Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1849/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Gerard Czech, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt SA/Rz 241/02 w sprawie ze skargi Marka W. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 9 stycznia 2002 r.: 1) (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 2) (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. /SA/Rz 241/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Marka W. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 9 stycznia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oraz (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 września 2001 r., którymi określono Markowi W.: 1/ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 55.925,30 zł, zaległości podatkowej w kwocie 51.629,70 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 73.191,60 zł; 2/ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 20.297,10 zł, zaległości podatkowej w kwocie 14.410,80 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 14.049,90 zł. Decyzje organu I instancji zostały wydane w wyniku przeprowadzonych kontroli w firmie handlowej "S." w T., w ramach której podatnik prowadził w latach 1997-1998 działalność gospodarczą. Kontrole te wykazały nieprawidłowości w wyliczeniu przychodu i kosztów uzyskania przychodów - po szczegółowej, losowej analizie i porównaniu wielkości zakupu towarów handlowych z wielkością dokonanej sprzedaży Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieudokumentowaną sprzedaż towarów i, w oparciu o ilość brakującego towaru w każdym z analizowanych asortymentów oraz średnią cenę wyliczoną indywidualnie dla każdego asortymentu, ustalił niezaewidencjonowany przychód w kwocie 109.447,83 zł za rok 1997 i 29.070,41 zł za rok 1998. Ustaleń tych dokonano w oparciu o dane w zakresie wagi opakowań /gdyż na fakturach sprzedaży wskazywano wyłącznie kilogramy, podczas gdy na fakturach zakupu jednostką miary były zarówno kilogramy jak i sztuki/ uzyskane w wyniku przesłuchań świadków. Porównanie stanu ilościowego towaru zakupionego i sprzedanego wykazywało większy zakup niż wykazaną sprzedaż, co zdaniem organu odwoławczego przy braku wykazania zapasów towarów w remanentach końcowych /na koniec 1997 i 1998 r./, wskazuje, że podatnik dokonując sprzedaży nie prowadził rzetelnej jej ewidencji. Inspektor stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.871,37 zł odnośnie 1997 r. oraz o kwotę 11.294,59 zł odnośnie roku 1998. Rozpatrując zarzuty podatnika w tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut nieprawidłowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość ubytków naturalnych. Izba Skarbowa wywiodła, że wszelkie wewnętrzne postanowienia podatnika, w tym odnośnie ubytków naturalnych, nie mają charakteru podatkowo-twórczego. Powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż nieudokumentowane ubytki naturalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - podatnik powinien prowadzić ewidencję tych ubytków w postaci protokołów strat i takie właśnie protokoły zostały przez Inspektora uwzględnione.

Ponadto Inspektor stwierdził w trakcie kontroli różnice pomiędzy wielkościami wykazanymi przez podatnika w księgach handlowych, a wielkościami ujętymi w zeznaniu podatkowym za 1997 r.

Izba Skarbowa wskazała, że w związku z powyższymi ustaleniami uznano, że księgi handlowe były prowadzone niezgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości, czego konsekwencją jest to, że nie stanowią one dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

3. W skargach od powyższych decyzji Marek W. wniósł o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej w R. oraz zarzucił powyższym decyzjom naruszenie art. 193 par. 5 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie księgi handlowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść decyzji przez wadliwą ocenę dowodów z zeznań świadków i przyjęcie na ich podstawie średniej wagi opakowań, podczas gdy z zeznań tych świadków nie sposób wyciągnąć tego rodzaju wniosków z braku bliższych danych czyniących ów szacunek wiarygodnym. Zaskarżonym decyzjom zarzucono również błędne ustalenia faktyczne oparte na wyszacowaniu przychodu metodą akceptującą wadliwe założenia i zawierającą wnioski całkowicie sprzeczne z realiami ekonomicznymi.

W uzasadnieniach skarg wskazano, że pewne wadliwości w prowadzeniu księgi nie dawały podstawy do jej odrzucenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie było żadnych przeszkód, aby w postępowaniu dokonać korekty przychodu przez wyłączenie niektórych pozycji z kosztów uzyskania przychodów i ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Niewłaściwe wpisy są wynikiem oczywistych błędów wynikających z nieznajomości przepisów, a ich charakter nie wskazuje na umyślne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego brak było podstaw do kwestionowania pozostałych wpisów do księgi handlowej, gdyż były one dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez wystawców i podpisywanych przez strony. Skarżący przyznał, że wiele z tych faktur nie zawiera wagi danego opakowania, ale wtedy podatnik każdorazowo dokonywał przeważenia towaru, ustalenia rzeczywistej wagi i ceny jednego kilograma, sporządzał dowód "Pz". Nadto 21 stycznia 2001 r. podatnik złożył Inspektorowi pismo zawierające ilościowe rozliczenie owoców, w którym wskazał ilości i daty zakupionych u kontrahentów owoców.

Skargi kwestionują również zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów wskutek ubytków naturalnych - z istoty ubytków naturalnych wynika, że nie chodzi o straty związane ze zniszczeniem towarów i w związku z tym brak było potrzeby sporządzenia stosownych protokołów. Zakwestionowano również ocenę zeznań świadków i ich wartości dla dokonanych ustaleń w zakresie wagi opakowań, a z kolei wadliwe ustalenie wagi opakowań spowodowało zafałszowanie dokonanego szacunku. Poddano także w wątpliwość przyjętą przez organy marżę - zauważono, że przyjęto różne ceny zakupu, a różnice między cenami wskazują na nietrafność przyjętych założeń.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że wbrew stawianym zarzutom organy rozstrzygające sprawy wykazały w sposób uprawniony wystąpienie przesłanek skutkujących uznanie prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną. Skoro Inspektor wykazał, że nie został zaewidencjonowany cały przychód ze sprzedaży towarów i uwzględnił przy tym spisy z natury sporządzone na początek i koniec lat podatkowych, przesunięcia towarów z hurtowni do sklepów na podstawie dowodów wewnętrznych, a także uwzględnił takie zdarzenia jak zepsucie i zniszczenie towarów /błędnie wskazując, że były to ubytki naturalne/, udokumentowane protokołami strat, to do rozważenia pozostał jedynie zarzut dotyczący prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie określenia ilości zakupionego towaru, co wiąże się bezpośrednio z przyjęciem do wyliczeń wagi poszczególnych opakowań towarów. Organ I instancji przeprowadził na tę okoliczność dowód z zeznań świadków. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, stwierdził, iż w trakcie dokonywania oceny dowodów w postępowaniu podatkowym nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów - wręcz przeciwnie, ocena ta została dokonana w sposób pełny, odniesiono się do poszczególnych dowodów również w aspekcie ich wzajemnej korelacji, a także zostały one poddane weryfikacji, przy uwzględnieniu twierdzeń podawanych przez skarżącego. Takie cechy zeznań świadków jak spójność, wzajemne uzupełnianie się, brak przejaskrawień uzasadniają obdarzenie tych zeznań wiarygodnością. Zdaniem Sądu organy w sposób uprawniony zauważyły, że wersja podana przez Marka W. w piśmie z dnia 6 kwietnia 2001 r. była niepewna, a skarżący powołał się na niepamięć co do rodzaju i wagi opakowań, natomiast wersja z dnia 21 maja 2001 r. była niewiarygodna, sprzeczna wewnętrznie i sporządzona na użytek toczącego się postępowania, z tendencją do uzasadnienia okoliczności podawanych przez skarżącego. Tym samym domaganie się skarżącego, by księgę uznać za dowód, gdyż stwierdzone pewne uchybienia w jej prowadzeniu nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, jest bezzasadne. Również, wbrew twierdzeniom podatnika, organy w żaden sposób nie wskazywały na nieracjonalność analizy ekonomicznej jako na podstawę wierzytelności księgi, natomiast dokonane obliczenia i ustalenia wskazują jednoznacznie na sprzeczność i nieprawdziwość zapisów w księdze. W tej sytuacji dokonano określenia podstawy opodatkowania /przychodu/ w drodze oszacowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/, chociaż organy wskazują, iż odstąpiono od tej metody, gdyż dane wynikające z ksiąg handlowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi jednak wątpliwości, że podstawy opodatkowania określono w drodze oszacowania - dokonywano ustaleń w zakresie wagi opakowań, co miało wpływ na ustalenie przychodu, podobnie jak to, że niezaewidencjonowany przychód wyliczono z zastosowaniem średniej ceny sprzedaży. To uchybienie w zakresie uzasadnień nie miało jednak, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania prawie nigdy nie doprowadzi do odtworzenia rzeczywistości, ale organy winny stosować taką metodę z taką starannością, by zbliżenie do stanu rzeczywistego było jak największe. Skargi nie wskazują na okoliczności, które wskazywałyby na wadliwości dokonanego oszacowania, ograniczając się do dowolnej polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Zarzuty odnośnie sprzeczności z realiami ekonomicznymi również nie są przekonujące i nie naruszają założeń przyjętych przez organy.

Kolejny zarzut, związany z tzw. ubytkami naturalnymi, również jest bezzasadny. Organy co prawda błędnie wskazały, że zniszczone i zepsute towary, udokumentowane protokołami strat, są w całości ubytkami naturalnymi /zniszczenie, jak i zepsucie towarów przewyższające normy ubytków naturalnych, to pojęcia nie mieszczące się w istocie ubytków naturalnych/, jednakże nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast za w pełni prawidłowe Sąd uznał, że poza "regulaminem" ustalonym przez podatnika co do ubytków naturalnych niezbędnym dla uznania ubytków naturalnych za koszt uzyskania przychodu jest stwierdzenie wystąpienia tych ubytków w stosownych dokumentach. Powoływanie się przez skarżącego na to, że potwierdzeniem wystąpienia ubytków były dokumenty wewnętrzne w postaci dokumentów księgowych jest chybione, skoro z akt sprawy wynika, że tych ubytków naturalnych nie uwzględniono w wielkości objętej zniszczeniem towarów, potwierdzonych protokołem, a tylko zniszczenie towarów przewyższające ubytki naturalne może być niezależnie od tych ubytków zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. w innym razie "strata" spowodowana zniszczeniem byłaby podwójnie traktowana jako koszt uzyskania przychodu jako wynikająca z ubytków naturalnych i ze zniszczenia.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Zdzisława D. - skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W petitum jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano rażące naruszenie przepisów postępowania bezpośrednio godzące w zasadę praworządności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż sąd administracyjny, jako że nie jest związany zakresem skargi, powinien zbadać, czy decyzja podatkowa nie narusza prawa i czy postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a także czy zastosowanie metody oszacowania powinno mieć miejsce, czy odzwierciedlała ona jak najwierniej stan rzeczywisty oraz czy wyjaśniono podatnikowi dlaczego zastosowano taką a nie inną metodę szacunku. Strona wskazuje, że organ II instancji nie przeprowadził ponownie postępowania dowodowego, opierając się na dowodach zebranych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, tymczasem postępowanie podatkowe toczyło się przed organami według zupełnie innych przepisów /w przypadku Inspektora Kontroli Skarbowej - ustawy o kontroli skarbowej i Kpa, w przypadku Izby Skarbowej - Ordynacji podatkowej/. Zdaniem skarżącego analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w konsekwencji przekraczając granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonały oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe, w ocenie strony, było prowadzone tendencyjnie. Świadczyć o tym może chociażby odmowa organów ustalenia biegłego w zakresie ubytków, o co wnosił skarżący. Strona kwestionuje zastosowanie metody szacunkowej - jej zdaniem stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, gdyż zastosowanie tego trybu może mieć miejsce wówczas, kiedy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Istnienie więc tej przesłanki będzie miało miejsce w przypadku, kiedy badanie danych przedstawionych w toku postępowania, przy użyciu wszelkich dostępnych metod, nie pozwala na osiągnięcie zadowalającego wyniku, w postaci określenia podstawy opodatkowania. Przy tym, niezależnie od kwestii wyboru, każda metoda oszacowania powinna być stosowana rzetelnie, a wszelkie czynności wymiarowe powinny być wnikliwie opisane i umotywowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tymczasem organ I instancji oparł się w głównej mierze na zeznaniach świadków /podczas gdy pierwszeństwo powinny mieć dowody z dokumentów, takich jak np. faktury/, nie wyjaśniając w toku przesłuchań, czy w latach 1997-1998 funkcjonowały opakowania, które kontrolujący zastosował w szacunku. Ponadto kontrolujący nie wyjaśnił, dlaczego w analizie służącej do porównania ilości zakupów i sprzedaży wyliczył, że podatnik kupował mandarynki w opakowaniach o wadze ok. 5 kg, cytryny w opakowaniach 3,73 kg, 6,36 kg i 11,22 kg, a do szacunku zastosował opakowania po 10 kg. Kontrolujący nie wyjaśnił także, dlaczego nie uznał za wiarygodne dowodów magazynowych, gdzie przy każdej dostawie podatnik przeważał towar, gdyż sprzedawał go później na kilogramy. Nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika niewątpliwie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Takie postępowanie spowodowało rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego organy podatkowe, nie uznając faktur zakupu towarów za dowód w sprawie, powinny stwierdzić, że faktury te są sfałszowane - w przeciwnym razie, w sytuacji braku podważenia tego dowodu, należy uwzględnić zdarzenia gospodarcze znajdujące swoje odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących sprzedaż. W sytuacji, gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to dowód taki powinien być dopuszczony. Zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. Strona zauważa, że przestrzeganie art. 123 par. 1 /obowiązek organów zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu/ w zw. z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków organów, w każdym etapie prowadzonego przez nie postępowania.

W świetle powyższych rozważań strona stwierdza, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy - rażąco naruszył prawo, sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe i z tego względu należy uznać, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. - radca prawny Dorota R. - wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem organu odwoławczego stanowisko skarżącego, zgodnie z którym organy naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co mogło skutkować wadliwym zastosowaniem prawa materialnego, jest bezpodstawne, gdyż z ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej jednoznacznie wynika nierzetelność ksiąg w zakresie ewidencjonowania przychodu /różnica w ilości towaru zakupionego i sprzedanego, przy uwzględnieniu remanentów początkowego i końcowego, przerzutów towarów z hurtowni do sklepu i ubytków naturalnych, dochodzi bowiem częstokroć do niemalże 50 %/. Dokonane przez organ ujednolicenie jednostek miary /przeliczenie ilości opakowań na kilogramy/ nastąpiło w wyniku przesłuchań świadków - ponieważ zeznania świadków na okoliczność wagi poszczególnych opakowań były zbieżne, zastosowanie do obliczenia ilości towaru przeznaczonego do sprzedaży danych wynikających z tych zeznań było zasadne. Określając wagę opakowań dla każdego asortymentu organ przyjął wagę najczęściej stosowaną lub najniższą, bezpodstawny jest zatem zarzut niewyjaśnienia powodów przyjęcia do obliczenia ilości towaru opakowania o wadze 10 kg w przypadku cytryn i mandarynek. Nieuzasadniony jest również zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w zakresie nieuwzględnienia wyjaśnień podatnika - przyczyny nieuznania wyjaśnień strony za wiarygodne zostały szeroko omówione w decyzji Izby Skarbowej w R., a uzasadnienie tych przyczyn, jako spójne i nie przeczące logice, nie może być kwestionowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną należy zauważyć, iż brak w niej określenia zakresu zaskarżenia, co jednakże, mimo iż stanowi wadę skargi kasacyjnej, nie powoduje, iż jest ona z tego powodu niedopuszczalna.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić ujemnie. Również nie wskazał w ramach podstaw skargi kasacyjnej żadnych przepisów, ograniczając się do wskazania, iż zaskarżony wyrok rażąco narusza przepisy postępowania i bezpośrednio godzi w zasadę praworządności. Z tego ogólnikowego sformułowania oraz powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów - art. 121 par. 1, 123 par. 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej można wnioskować, iż autor skargi kasacyjnej zgłasza zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny I instancji, poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, rażąco naruszył prawo, sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe, nie jest prawidłowy.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/, czy też w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 817/04.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania skierowane były w istocie pod adresem organów podatkowych, a nie rozpoznającego sprawę sądu pierwszej instancji, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.