Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1546/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5c, art. 23b pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09 w sprawie ze skargi B. S. sp. j. w G. na indywidualna interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi B. sp. jawna w G. (dalej: Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 152, art. 200, art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 30 grudnia 2008 r., w sprawie [...], wszczętej wnioskiem z dnia 6 października 2008 r. Spółki, uznał stanowisko wnioskującej spółki za nieprawidłowe.

Stan faktyczny, po wezwaniu Spółki do uzupełnienia wniosku, przyjęty przez organ przy wydaniu interpretacji na podstawie wniosku oraz pisma z dnia 27 października 2008 r., przedstawiał się następująco: Spółka zawarła umowę leasingu, zgodnie z którą wpłacono kaucję gwarancyjną. Kwota tej kaucji została zaliczona na poczet pierwszej (wstępnej) raty leasingowej. Spółka prowadzi księgi handlowe. Przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Uiszczenie "pierwszej raty" (określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna) warunkowało możliwość zawarcia umowy leasingowej oraz wydania przedmiotu leasingu.

We wniosku o udzielenie interpretacji, opartym o art. art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., zawarto pytanie: "Czy całą kwotę z pierwszej faktury wystawionej przez firmę leasingową tytułem spłaty pierwszej raty leasingowej wnioskodawca może zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia?". Zdaniem Spółki kwotę pierwszej raty leasingowej (kaucji gwarancyjnej), można zaliczyć jednorazowo w koszt uzyskania przychodów w chwili jej zapłaty.

2.2. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Dyrektor IS w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wskazał na treść art. 22 ust. 1, 23a ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. podnosząc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. i wskazując, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami. Jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. zwolnień, wówczas pierwsza rata leasingowa, określona w umowie jako kaucja gwarancyjna stanowi koszt uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe, a wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c u.p.d.o.f. Przy tej metodzie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, moment zaliczania wydatków do kosztów uzależniony jest od ich charakteru. Koszty dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których zawiązek z przychodami jest pośredni. W sprawie mowa jest o koszcie pośrednim, bowiem tzw. kaucji gwarancyjnej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez spółkę. Koszty pośrednie co do zasady, w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu jakiego one dotyczą. Z uzupełnionego opisu stanu faktycznego wynika, iż uiszczenie tego wydatku - kaucji gwarancyjnej - było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej i wydania przedmiotu leasingu.

Organ podatkowy uznał, na wskazanych podstawach, że wydatek ten dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta, ale całego okresu określonego w umowie. Wydatek bowiem odnosi się do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Kaucja gwarancyjna dotyczy umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, który ma trwać dłużej niż rok podatkowy. Podkreślił także, że w umowach leasingu opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, co jednak nie oznacza, iż nie dotyczą one leasingu zawartego na okres dłuższy niż rok podatkowy.

2.3. Organ podatkowy wezwany przez Spółkę w dniu 16 stycznia 2009 r. do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Gorzowie Wlkp. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W zarzutach skargi podtrzymano dotychczasowe argumenty podnosząc niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż kaucja gwarancyjna odnosi się do całego okresu leasingu oraz błędne przyjęcie, że stanowi ona koszt uzyskania przychodów dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, podlegający rozliczeniu proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Uzasadniając skargę Spółki stwierdziła, że kwota pierwszej raty leasingowej, określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna, powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej zapłaty, gdyż wstępna opłata leasingowa (kaucja gwarancyjna, rata zerowa) ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym realizacji umowy, co oznacza, że nie można uznać tej opłaty za dotyczącą okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Wskazano również, że opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, co w ogóle prawa do skorzystania z niego, a korzystający wnosi ją zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, bo od tej opłaty zależy czy umowa będzie realizowana.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy pozostał przy argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, po jego doprecyzowaniu na żądanie organu podatnego określił w sprawie granice niniejszego postępowania. Zakres sporu przedstawił się więc jasno natomiast za uznaniem prawidłowości argumentacji Spółki, a przeciw stanowisku Ministra Finansów przemawiają następujące argumenty:

4.2. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. W podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatniej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie budziło wątpliwości w sprawie, iż przedmiotowa kaucja gwarancyjna jest tym samym co tzw. czynsz zerowy, pierwsza rata leasingowa, czy też opłata inicjalna bowiem takie nazwy funkcjonują w praktyce umów leasingowych o takim samym charakterze. Trafnie więc przyjęto zastosowanie do danego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy go rozumieć ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Stąd w odniesieniu do umowy leasingu, należało w ocenie Sądu pierwszej instancji poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.

4.3. WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że trafnie podnosiła Spółka, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) pogląd organu, iż opłatę tę należy rozliczyć, dla celów podatkowych, proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada.

4.4. Sąd pierwszej instancji podał, że w niniejsze sprawie zaaprobował wyrażone w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodne zapatrywania na tle takich samych sporów. Jako przykład wskazał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 798/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił temuż Sądowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 22 ust 5c u.p.d.o.f., w wyniku której dokonano jego niewłaściwej subsumpcji polegającej na uznaniu, że kaucja gwarancyjna nie odnosi się do całego okresu trwania umowy leasingu i ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, co pozwala na jednorazowe zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów w chwili zapłaty.

Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej organ podatkowy stwierdził, że za niedopuszczalną należy uznać taką interpretację ww. przepisu, która została przedstawiona w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. W ocenie organu podatkowego nie można w żadnym razie przyjąć, że przedmiotowa kaucja gwarancyjna nie może zostać powiązana z konkretnymi przychodami podatnika w określonym przedziale czasowym. Sama bowiem konstrukcja kaucji gwarancyjnej czy też opłaty inicjalnej odnosi się do całości zawartej umowy leasingu, dotyczy całości jej trwania i jej wysokość może się kształtować w zależności od momentu zakończenia tejże umowy cywilnoprawnej przed wskazanym w niej terminem zakończenia. Niekwestionowanym jest, że przedmiotowe opłaty są regulowane jednorazowo, jednakże jak już wskazano wyżej dotyczą one całego okresu trwania umowy i w związku z tym nie można wskazać, że jest to koszt dotyczący innego, krótszego okresu czasu niż okres trwania zawartej umowy, z reguły dłuższej niż rok podatkowy.

Organ podatkowy podkreślił, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że kaucja gwarancyjna w umowie leasingu jest warunkiem koniecznym do zawarcia tego zobowiązania, nie wyszczególnia się tutaj poszczególnych przedziałów czasowych co do których ma ona zastosowanie - jest ona warunkiem sine qua non trwania całej umowy, a nie tylko określonej jej fazy - dlatego zdaniem Ministra Finansów jest to koszt, który może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika - w tym wypadku korzystającego, jedynie stopniowo wraz z upływem kolejnych lat podatkowych, na które została zawiązana umowa leasingu. Przyjęcie, że koszt, który dotyczy całej umowy może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości w pierwszym roku podatkowym, bez uwzględnienia okresu czasu na jaki zawarto konkretna umowę, stanowi niedopuszczalną nadinterpretację przepisów prawa podatkowego, które to powinny być interpretowane ściśle.

Opierając się na powyższej argumentacji Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się w zasadzie do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. w wyniku której dokonano jego niewłaściwego zastosowania przez uznanie, że kaucja gwarancyjna nie odnosi się do całego okresu trwania umowy leasingu i ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych.

6.2. Kwestionowany przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Innymi słowy przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W stanie faktycznym sprawy opisanym przez wnioskodawcę chodzi o kaucję gwarancyjną, która zgodnie z zawartą umową leasingu została zaliczona na poczet pierwszej (wstępnej) raty leasingowej i w całości uznana za koszt podatkowy. Nie jest między stronami sporne, że kaucji tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim.

6.3. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że zwrot ten odnosi się do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Wydatek może bowiem być jednorazowy ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej kaucja gwarancyjna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy.

W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej kaucja gwarancyjna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu.

Istotą kaucji gwarancyjnej jest jej zwrot w przypadku rozwiązania umowy leasingu i zwrotu przedmiotu tej umowy, co również uzasadnia tezę o niezasadności poglądu przypisującego kaucji gwarancyjnej rolę wydatku odnoszącego się do okresu dłuższego niż ten w którym został poniesiony.

6.4. Przyjęcie, że kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych i okresu na jaki umowa leasingu została zawarta każe się zastanowić, czy jej kwota w dacie zawierania umowy leasingu winna być zliczona do sumy opłat, o których mowa w art. 23b pkt 2 u.p.d.o.f. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem stanu faktycznego sprawy.

6.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji