Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 670/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3344/01 w sprawie ze skargi Mariusza H. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 6 września 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2004 r. I SA/Wr 3344/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Mariusza H., prowadzącego działalność w L. pod firmą "N.", na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak ustalił sąd wojewódzki zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, w której określono Skarżącemu za marzec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w deklaracji VAT 7, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości w związku z zakwestionowaniem prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur zakupu złomu. Faktury te według ustaleń organów skarbowych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sąd wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż wystawca faktur ani nie sprzedawał, ani nie dokonywał kupna złomu. Wystawiał jedynie fikcyjne faktury w oparciu o faktury otrzymane od innych osób nie będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie prowadzących rzeczywistej działalności handlowej. Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zarzutów złożonego odwołania. Wskazała na zebrane dowody, podniosła, że Strona nie wykazała, iż ustalenia organów podatkowych są wadliwe, ani nie zgłosiła, żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska.

W skardze do NSA we Wrocławiu Skarżący domagał się uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa. Skarżący wywodził, że prowadził działalność rzetelnie i rozliczał się z podatków prawidłowo; ponadto zarzucał, że nie stanowi podstawy uniemożliwiającej odliczenie podatku naliczonego brak środków transportu do przewozu złomu oraz fakt niezatrudniania pracowników. Skarżący podnosił, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił mu na żadnym etapie postępowania, że czynności sprzedaży nie były dokonywane, a rozstrzygnięcie oparte jest na domniemaniach oraz na protokole przesłuchania Macieja K., który nie ma znaczenia, ponieważ Maciej K. nie został oskarżony o popełnienie przestępstwa. Skarżący podkreślał, że jego działanie odpowiadało przepisowi art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego dokonane rozliczenie podatku VAT było prawidłowe. Podnosił, że to organ kontroli skarbowej powinien przedstawić niezbite dowody, że transakcje nie zostały przeprowadzone.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Ponadto wskazano, że powołany w skardze przepis art. 5 ust. 4 stanowi jedynie o posiadaniu przymiotu podatnika VAT przez każdy ze szczebli obrotu w nim wymienionych. Podkreślono, że ciężar dowodu w tej sprawie spoczywa na skarżącym, jako osobie wywodzącej skutki prawne z twierdzenia, że obrót złomem w rzeczywistości istniał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zasada w myśl, której podatnik ma uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie obowiązuje bez wyłączeń. Wskazał grupę przypadków, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się /art. 25 ww. ustawy, par. 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/. Stwierdził, że przepis 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia nie pozwala na obniżenie podatku należnego, na zwrot różnicy podatku oraz na zwrot podatku naliczonego, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego w pełni uzasadnia twierdzenie, iż faktury wystawione skarżącemu przez Macieja K. jako właściciela firmy "T." w D., stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej udowodnił, że żaden z uczestników obrotu w sprawie niniejszej, poczynając od firmy "A.", przez firmę "T." aż do firmy "N.", nie posiadał w ogóle możliwości technicznych ani finansowych do dokonywania obrotu złomem w tak wielkich ilościach, jak to wynika z faktur wystawionych przez firmę "A." i "T.". Podniósł iż, z przedmiotowych faktur wynika, że firma "T." dostarczyła skarżącemu, nie dysponując żadnym zapleczem technicznym i silą roboczą, kilkadziesiąt transportów wielkich ilości złomu, po kilkadziesiąt ton w każdej dostawie, zaś dostawy odbywać się miały niemal codziennie. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie dają - zdaniem Sądu I instancji - niepodważalną podstawę do zastosowania postanowień par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego i nie mogą być skutecznie podważone przez ogólnikowe, pozbawione konkretów i nie poparte dowodami twierdzenia Skarżącego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że to Skarżący, jako podatnik zmierzający do osiągnięcia skutku prawnego w postaci skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, miał obowiązek przedstawić w postępowaniu wszelkie dowody, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Tymczasem Skarżący żadnych dowodów obalających zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie tylko nie przedstawił, lecz popadł w sprzeczności, wyjaśniając własną rolę w rzekomym obrocie złomem.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji w tym pozostawienie temu sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Zarzucił obrazę:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegającą na błędnym zastosowaniu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych,

- art. 190, 192 i 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z przysługujących mu praw i niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ poprzez zaakceptowanie bezpodstawnego zastosowanie w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu przedstawił swoją wersję stanu faktycznego w sprawie, interpretacje dotyczące art. 33 ustawy o VAT, i art. 83 Kodeksu cywilnego, opisał wady postępowania podatkowego, m.in. pozbawienie go możliwości udziału w przesłuchaniu świadka oraz dokonywanie ustaleń z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił Sądowi I instancji, że rozpoznając sprawę nie zauważył powyższych nieprawidłowości. Ponadto w piśmie złożonym na rozprawie uzupełnił skargę wskazując na zarzut naruszenia prawa materialnego i przywołując podane w skardze przepisy art. 120, 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 33 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania wskazując art. 190, 192 i 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd związany jest wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw /naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego/ opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Wprawdzie autor skargi podnosi w jej petitum zarzut naruszenia prawa, ale jednocześnie nie konkretyzuje na której z podstaw kasacyjnych opiera skargę, powołuje przepisy art. art. 120, 121 par. 1, 190, 192 i 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu skargi zarzuca dodatkowo brak reakcji Sądu na bezpodstawne zastosowanie w sprawie par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.

Za uzupełnienie braków skargi w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać pisma podatnika złożonego na rozprawie, bowiem chociaż zdanie drugie art. 183 p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to nie oznacza to jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów /por. wyrok NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04 - nie publ.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 - nie publ./.

W takiej sytuacji kierując się najbardziej liberalną i jednocześnie zgodną z art. 183 p.p.s.a. interpretacją treści skargi kasacyjnej, przyjąć należało, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona w istocie oparta na obu podstawach kasacyjnych. Jednakże nawet przy takim odczytaniu podstaw kasacji powołane zarzuty /naruszenie art. 120, 121 par. 1, 190, 192 i 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszyły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji. Zauważyć jednakże należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym. Sąd I instancji nie mógł ich wobec powyższego naruszyć wydając zaskarżone orzeczenie. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego wskazanie w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisów regulujacych postępowanie podatkowe nie mogło odnieść skutku. Nie oznacza to, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należało wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji bezpodstawnego zastosowania tego przepisu w sprawie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ stwierdzić należy, iż przepis ten składa się z 6 ustępów, z których część podzielona jest na mniejsze jednostki redakcyjne - punkty i litery. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna nie zawiera wskazania konkretnego przepisu prawa oznaczonego numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ i określenia sposobu jego naruszenia, zmuszając sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut jego naruszenia. NSA nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W takim przypadku ocena zasadności podniesionego zarzutu skargi kasacyjnej również nie była możliwa.

Dodatkowo zauważyć trzeba, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony jak w rozpoznawanej skardze próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyby prawidłowo sformułowano zarzut, mogłaby być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednakże skutecznych zarzutów przeciwko ustaleniom Sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.