Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2800/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 art. 21 par. 1 pkt 1 art. 78 par. 5 pkt 1 art. 77 par. 1 pkt 4 art. 79 par. 2 art. 78a art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. – liczonego od dnia uiszczenia nienależnego podatku VAT do dnia dokonania zwrotu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10916 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej ,,Skarżąca", ,,Spółka" ) wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., liczonego od dnia uiszczenia nienależnego podatku VAT do dnia dokonania zwrotu.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu 28 grudnia 2012 r. Spółka na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, lit. b), art. 76 § 1 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za miesiące objęte wnioskiem.

Pismem z 14 lutego 2013 r. Skarżąca rozszerzyła swoje żądanie o wypłatę oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty w podatku VAT, liczonego od dnia uiszczenia nienależnego podatku VAT do dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy Spółki, na podstawie art. 74 O.p. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej, w okresach objętym wnioskiem, oferowała klientom usługę ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Spółka zawierała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia i pokrywała składkę, która następnie była refakturowana na jej klientów. Spółka uznawała, iż usługa ubezpieczenia oferowana klientom korzystała ze stawki właściwej dla usług ubezpieczeniowych, tj. była zwolniona z VAT, a w konsekwencji z taką stawką Spółka refakturowała usługi ubezpieczeniowe na klienta.

W związku ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w której Sąd uznał, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Spółka złożyła w grudniu 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. oraz dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami.

Ponieważ NSA w dniu 7 kwietnia 2011 r. w sprawie I FSK 460/10 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej ,,TSUE" ) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w zakresie zasad opodatkowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usługom leasingu, zaś Komisja Europejska w sprawie C-224/11 stanęła na stanowisku, iż usługi ubezpieczenia w analogicznym stanie prawnym i faktycznym winny podlegać zwolnieniu od podatku VAT, Spółka uznała za zasadne wystąpienie o stwierdzenie nadpłat za ww. okresy.

Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 28 grudnia 2012 r. organ stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług i dokonał jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, a pozostałą kwotę zwrócił w dniu 28 lutego 2013 r.

Rozpatrując wniosek Spółki z 14 lutego 2013 r. o wypłatę oprocentowania od nadpłat, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki, iż przedmiotowa nadpłata powstała w trybie art. 74 O.p., w wyniku orzeczenia TSUE. Wskazał, że tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Podatek zapłacony na podstawie przepisu krajowego zakwestionowanego przez TSUE jako naruszający prawo wspólnotowe, jest świadczeniem zapłaconym bez podstawy prawnej, a więc nienależnie. Tym samym spełnia warunki uznania go za nadpłatę. Tak więc, orzeczenie Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jak wskazuje przepis art. 74 O.p. orzeczenie Trybunału ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania.

W opinii organu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem wskazane orzeczenie TSUE, dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, celem dostosowania ich do prawa wspólnotowego. Ponadto opodatkowanie usług ubezpieczenia stawką podatku 22 % nastąpiło z inicjatywy samej Spółki i nie wynikało z realizacji istniejącego przepisu krajowego.

Organ zauważył, iż we wniosku o zwrot nadpłaty z 28 grudnia 2012 r. Spółka stwierdziła, że korekty deklaracji VAT-7, w których zwiększyła podatek do wpłaty, zostały złożone w grudniu 2010 r., w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem dostosowania się do interpretacji w niej zawartej. Jednak orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Uchwały NSA są wiążące bezpośrednio dla pytającego składu WSA oraz pośrednio dla innych sądów administracyjnych. Nie stanowią jednak źródła prawa powszechnie obowiązującego, a co za tym idzie źródła prawa i obowiązków podatników. Dlatego kwestia skorygowania deklaracji za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. leżała w wyłącznej gestii Spółki, a dokonanie korekt podatku należnego, skutkujących zwiększeniem tego podatku, było działaniem Spółki z własnej inicjatywy.

Organ podkreślił także, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7, z których wynikała nadpłata został złożony 28 grudnia 2012 r., natomiast wyrok TSUE w sprawie C-224/11 wydano w dniu 17 stycznia 2013 r. Oznacza to, iż Spółka bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p., gdyż nie można uznać, iż powodem złożenia korekt jest zdarzenie (wyrok), które miało miejsce 20 dni później.

Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ww. korekty deklaracji VAT-7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11. W konsekwencji, do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Spółka otrzymała nadpłatę oraz zwroty uzupełniające w przewidzianym ustawowo terminie i w związku z tym brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania zgodnie z żądaniem Spółki.

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 74 O.p. - przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie, podczas gdy Spółka rozszerzyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. - przez jego niezastosowanie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania;

- art. 74 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - przez odmowę wypłaty oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników po stronie których występuje podatek do zapłaty;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że twierdzenie organu, jakoby przepis art. 74 O.p. miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy Trybunał wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym), nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu tego przepisu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Zdaniem Spółki "szerokie" stosowanie art. 74 O.p. wynika również z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Brak uzasadnienia dla stanowiska organu wynika również z faktu, iż zwrot w dniu 28 lutego 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nienależnie uiszczonych przez Spółkę kwot nastąpił po ogłoszeniu wyroku TSUE w sprawie C- 224/11. Natomiast w odniesieniu do wcześniejszego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. (złożonego w grudniu 2011 r.) ten sam organ wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia tej nadpłaty. Tym samym, organ dokonał na rzecz Spółki zwrotu nienależnie uiszczonych kwot wyłącznie wskutek ogłoszenia przez TSUE przedmiotowego wyroku. Skoro zatem zwrot nadpłaconych przez Spółkę kwot podatku następuje wyłącznie w wyniku zajęcia określonego stanowiska przez Trybunał, należy mówić o nadpłacie powstającej w wyniku wyroku TSUE, a tym samym o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 74 O.p.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. uznając, iż zwrócona przez organ pierwszej instancji kwota podatku (710.048 zł) nie pokryła w całości kwoty należnej Spółce - w szczególności organ nie dokonał wypłaty oprocentowania należnego za okres, w którym dysponował środkami finansowymi uiszczonymi nienależnie przez Spółkę.

W jej ocenie, różnicowanie stosowania art. 74 O.p., narusza zasady określone w art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP tj. zasadę równości podmiotów wobec prawa oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o wyeliminowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z obrotu prawnego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Ten tryb określania wysokości zobowiązania podatkowego jest stosowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy w sprawie nie została wydana decyzja organu podatkowego, a podatnik w drodze samoobliczenia zadeklarował i wpłacił podatek wynikający z deklaracji podatkowej na konto właściwego urzędu skarbowego realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej.

Dyrektor argumentował, że orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 z dnia 17 stycznia 2013 r., które jak twierdzi Skarżąca, jest podstawą jej wniosku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, nie zostało wydane w związku z przepisem stanowiącym podstawę obowiązku zapłaty podatku. Wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź odrębnej. Przesłanką do żądania nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.

W przedmiotowej zaś sprawie korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zostały złożone w dniu 28 grudnia 2012 r., natomiast wyrok TSUE w sprawie C-224/11 został wydany w dniu 17 stycznia 2013 r. Oznacza to, iż Spółka bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p. Nie sposób bowiem uznać, że powodem złożenia korekt jest wydanie wyroku, które miało miejsce 20 dni później. Tym bardziej, iż składając wniosek w dniu 28 grudnia 2012 r. Spółka powołała się jedynie na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 76 § 1 oraz art. 81 O.p. Dopiero w wyjaśnieniach z 14 lutego 2013 r. zmieniła podstawę prawną złożonego uprzednio wniosku na art. 74 O.p. Gdyby jednak potraktować pismo z 14 lutego 2013 r. jako nowy wniosek, wówczas organ musiałby uznać, że Spółka nie jest już uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku ze względu na przepis art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2012 r. Spółka nie spełniła kolejnych warunków uzasadniających zastosowanie normy wynikającej z treści przepisu art. 74 O.p. Warunkiem zastosowania art. 74 O.p. jest istniejące i powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, nie zaś orzeczenie, które może zostać wydane w przyszłości, a jego treść nie jest z oczywistych względów znana. Z chwilą złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., Spółka nie mogła znać rozstrzygnięcia Trybunału, na które mogłaby się powołać w uzasadnieniu do ww. korekt deklaracji. Stąd zwrotu tych kwot nie mogła domagać się na podstawie orzeczenia TSUE. Oznacza to, iż stanu faktycznego zaistniałego w sprawie nie można uznać za objęty normą wynikającą z treści przepisu art. 74 O.p.

W ocenie organu, Skarżąca składając przedmiotowe korekty na nowo określiła wysokość ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. W świetle przepisu art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy, inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W świetle § 2 ww. przepisu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Skutkiem skutecznie złożonej korekty deklaracji jest ponowne odtworzenie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Skarżąca odtworzyła taki stan nie mając jeszcze wiedzy na temat rozstrzygnięcia TSUE o charakterze interpretacyjnym, na który powołuje się w przedmiotowym wniosku o zwrot nadpłaty.

Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, to w konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. W ocenie zatem organu, żądanie Spółki wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest całkowicie nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ naruszył przepis art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. uznając, że kwota zwrócona przez organ podatkowy, nie pokryła w całości kwoty należnej Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skoro organ pierwszej instancji uznał, że korekty deklaracji z 28 grudnia 2012 r. nie zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE oraz że wniosku Spółki nie należy rozpatrywać w trybie art. 74 O.p., to konsekwencją takiego stanowiska była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w działaniach podjętych przez organ pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania.

4. Pismem z 16 października 2013 r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 74 O.p. - przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 78a O.p. w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo że kwota dokonanego zaliczenia i zwrotu podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania;

- art. 74 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - przez odmowę wypłaty oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP - przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

- art. 80 § 1 O.p. - przez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku ze względu na przepis art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 77 Konstytucji RP - przez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Spółki a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

- art. 120, 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W kontekście powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. W odpowiedzi na skargę z 12 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że;

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Spółki jako, że nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem,

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Ponadto zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za okresy od grudnia 2006r. do listopada 2007r. leżała w wyłącznej gestii Spółki, a dokonanie korekt podatku należnego, było działaniem spółki z własnej inicjatywy.

6.2. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r sygn. akt I FSK 1085/10 ( dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że;... Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w grudniu 2010r. dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę, a także otrzymanym postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r.

Po otrzymaniu postanowienia Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okresy od grudnia 2006r. do listopada 2007r. i zapłaciła zaległy podatek VAT wraz z odsetkami.

Spółka podniosła również, iż w analogicznej sprawie w odniesieniu do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku za okres od grudnia 2005r. do listopada 2006r. złożonego w grudniu 2011r. organy podatkowe zajęły stanowisko negatywne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT w grudniu 2010r. oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosek z dnia 28 grudnia 2012r. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. rozszerzyła wnioskiem z dnia 14 lutego 2013r. o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. oraz wypłatę oprocentowania.

Zgodnie z art. 78a) O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a) O.p.

Również nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż gdyby wniosek Spółki z dnia 14 lutego 2013r. potraktować jako nowy wniosek, to zgodnie z art. 79 § 2 O.p. Spółka nie byłaby uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p.

Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Należy zauważyć, że przepis art. 74 O.p. odsyła wprawdzie do art. 73 ale tylko w ograniczonym zakresie, odesłanie dotyczy bowiem jedynie do art. 73 § 2 O.p. mówiącego, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć składając wniosek o zwrot nadpłaty. Art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny regulują natomiast tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w trybie dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie.

Jedynie odnośnie terminu zwrotu nadpłaty prawodawca jasno uregulował tę instytucję. W myśl art. 80 §1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku - o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS- w art. 77§1 pkt 4 O.p.

W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze, iż brak jest odrębnej regulacji dotyczącej terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., przy jednoczesnym określeniu przez ustawodawcę terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ocenie Sądu nieuprawnione było przyjęcie przez organ podatkowy, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Skoro zgodnie z art. 80 §1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, to w niniejszej sprawie prawo do zwrotu wygaśnie z upływem 31 grudnia 2018r.

Natomiast nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności ( efektywności ) prawa wspólnotowego.

Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p. dokonanej przez organy podatkowe, natomiast nie wynika z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

6.3. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

6.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).