Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4150/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie, o których mowa w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia P. S., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2005 r. nr [...] uznającego jako nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie nabycia prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach praw nabytych z tytułu zakupu w 2002 r. od dewelopera nowowybudowanego mieszkania.

Z motywów decyzji wynika, że pismem z dnia 11.04.2005 r. P. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. z prośbą o pisemną interpretację art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", w oparciu o następujący stan faktyczny. W 2000r. P. S. wpłacił do spółdzielni mieszkaniowej kwotę [...] zł jako wkład budowlany i skorzystał z ulgi mieszkaniowej. W 2002r. spółdzielnia zrezygnowała z budowy mieszkań i w latach 2003-2004 otrzymał on zwrot wpłaconych kwot, a w zeznaniach podatkowych za te lata doliczył do podatku kwoty uprzednio odliczone. W grudniu 2002r. P. S. podpisał przedwstępną umowę kupna lokalu mieszkalnego i wpłacił na konto dewelopera pierwszą ratę ceny lokalu, a pozostałe kwoty w latach 2003-2004. Kwot tych nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Cały wkład budowlany wycofany ze spółdzielni mieszkaniowej przeznaczył na zakup nowego lokalu, którego budowa została zakończona w 2004r.

Zdaniem podatnika przeniesienie wkładu budowlanego ze spółdzielni mieszkaniowej do dewelopera nie może być utożsamiane ze zwykłym wycofaniem wkładu ze spółdzielni, konsekwencją czego jest brak obowiązku doliczenia do podatku kwot, które wcześniej zostały odliczone z tytułu ulgi budowlanej wynikającej z art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2002 r. Według niego zmiana spółdzielni na dewelopera stanowi kontynuację danej inwestycji, która uprawniała podatnika do kontynuacji odliczeń w latach 2002-2004.

Postanowieniem z dnia [...].05.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko P. S. za nieprawidłowe. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż podatnikowi przysługuje prawo do kontynuowania odliczeń od podatku wyłącznie z tytułu tej inwestycji w związku z którą poniósł wydatki przed dniem 1.01.2002 r. Zmiana spółdzielni mieszkaniowej na dewelopera nie stanowi kontynuacji inwestycji o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.), dalej zwanej: "ustawa zmieniająca".

W zażaleniu P. S. utrzymywał, że jego stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowego. Powołał się na wyrok WSA z dnia 13.01.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 365/04, w którym Sąd uznał, iż przeniesienie wkładu budowlanego do innej spółdzielni mieszkaniowej nie może być traktowane na równi ze zwykłym wycofaniem wkładu ze spółdzielni i rezygnacją z celu mieszkaniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Podniósł, że z dniem 1 stycznia 2002 r. nastąpiła likwidacja tzw. dużej ulgi budowlanej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a-f i pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002. Powołując się na treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej stwierdził, że zmiana dewelopera nie jest kontynuacją tej samej inwestycji, do której podatnik nabył prawo przed 1.01.2002 r., w związku z tym nie skutkuje ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2003 i 2004. Odnośnie przytoczonego przez podatnika wyroku WSA organ odwoławczy uznał, że wiąże on tylko w jednostkowej sprawie i nie może stanowić wykładni prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przepisy dotyczące ulg mieszkaniowych tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2002 r., przewidywały nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych przez ustawodawcę. Zgodnie zaś z art. 27 a ust. 13 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład budowlany to jest obowiązany doliczyć do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

W skardze P. S. podniósł, że organ podatkowy:

1. orzekł wyłącznie na podstawie analizy art. 27a ust. 1 pkt. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem1.01.2002r.;

2. nie dokonał analizy wyroku WSA z dnia 13.01.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 365/04;

3. nie powiązał sentencji ww. wyroku z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i sytuacją skarżącego;

4. nie odniósł się do faktu, że zmiana podmiotu realizującego inwestycję nastąpiła na skutek zerwania umowy przez podmiot realizujący inwestycję, a więc przeniesienie wkładu budowlanego do innego podmiotu nie wynikało z woli skarżącego oraz że przeniesienie wkładu budowlanego do innego podmiotu nie było możliwe przed dniem 31.12.2001r. z winy podmiotu wypowiadającego umowę;

5. nie przeanalizował innych aktów prawnych i wyroków sądowych dotyczących podobnych spraw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu, stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a – f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżący poniósł wydatki, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., tj. poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. U podstaw sporu pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego legła kwestia interpretacji wyrażenia "kontynuacja danej inwestycji", a co za tym idzie konsekwencje prawnopodatkowe przyjęcia określonego rozumienia tego sformułowania.

Analiza językowo-logiczna art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie. Wskazuje na to m. in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie. Konsekwencją powyższego jest, iż dalsze odczytywanie analizowanego przepisu należy przeprowadzać z punktu widzenia uprawnionego, tj. podatnika, w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c, który odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych wskazuje, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego.

Sumą powyższych wywodów jest konkluzja, że inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany spółdzielni na innego dewelopera w trakcie trwania tej inwestycji, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionują w żaden sposób, iż podatnik zmuszony był dokonać zmiany spółdzielni wskutek okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu. Niesporne jest także, że P. S. po zmianie spółdzielni nadal kontynuował działania mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym stanie rzeczy nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącemu prawa do odliczenia od podatku wydatków związanych z uzyskaniem prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania.

Należy zwrócić uwagę, że organy przyjęły, iż kontynuacja danej inwestycji ma miejsce wówczas, gdy podatnik ponosi dalsze wydatki w związku z konkretną budową realizowaną przez konkretną spółdzielnię. Takie rozumienie tego wyrażenia byłoby trafne, gdyby rozważać całą rzecz z punktu widzenia spółdzielni. Dla niej budowa domu, bloku, czy osiedla jest jedną inwestycją, która kończy się wraz z ich wybudowaniem lub oddaniem do użytku. Następna budowa będzie następną inwestycją. Nie można jednakże takiej perspektywy przyjmować w stosunku do podatników, ponieważ spółdzielnia nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych. Buduje, aby – przykładowo – pozyskać nowych członków. Natomiast dla podatników inwestowanie we własne mieszkanie ma zupełnie inny sens i nie jest w związku z tym właściwe przenoszenie określonego rozumienia sformułowania "kontynuowanie danej inwestycji" ze sfery gospodarczej w sferę podstawowych potrzeb jednostek.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje także uzasadnienie w wynikach wykładni celowościowej analizowanej regulacji prawnej. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, zrealizował bowiem zalecenie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, na które wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny. Trybunał podkreślał potrzebę ustanawiania przepisów przejściowych w sytuacji, gdy dokonuje się zmiany porządku prawnego pogarszającej dotychczasową sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach przepisy przejściowe powinny wprowadzać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje. Intertemporalne regulacje zabezpieczające "interes w toku" służą również respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, co wynika z art. 2 Konstytucji RP (por. np. wyroki TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002 nr 4A, poz. 46; z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003 nr 1A, poz. 3; z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt SK 8/02, OTK ZU 2003 nr 3A, poz. 20) – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3173/03 (prawomocny, nie publikowany w całości).

Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody trzeba podkreślić, iż dla oceny zachowań podatników miarodajne są te same reguły, które były używane przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że można przenieść na grunt tej sprawy ukształtowane w orzecznictwie poglądy dotyczące sytuacji, w których podatnicy przenosili wkład z jednej spółdzielni do drugiej (względnie innego podmiotu), wyrażone w orzeczeniach sądów zapadłych na gruncie spraw o podobnym do niniejszej stanie faktycznym. I tak w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck) Sąd Najwyższy zaprezentował stanowisko, według którego przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało utraty prawa do ulgi. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 580/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), stwierdzając, że skorzystanie z ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest od poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji tego celu, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. NSA uznał, że podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia. Kontynuacją powyższych poglądów jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w przywoływanym przez skarżacego wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04 (prawomocny, nie publikowany), w którym Sąd ten – z powołaniem na wcześniej przywołane orzeczenia – negatywnie ocenił stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi prawa do ulgi w sytuacji przeniesienia wkładu z jednej spółdzielni do drugiej.

Z przedstawionych rozstrzygnięć wynika, iż dla sądów najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli tylko te działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawy prawne działań organów w tamtych sprawach były nieco inne. Istotne jest wyeksponowanie przez składy orzekające stanowiska, że przeniesienie przez podatników wkładu z jednej spółdzielni do drugiej (względnie innego podmiotu), czyli – patrząc przedmiotowo – zmiana jednej inwestycji na drugą, nie oznaczała zmiany inwestycji w znaczeniu podmiotowym, gdyż Sądy nie traktowały takiego działania jako wycofania wkładu.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza to, że zachowanie celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do odliczenia. Rację ma co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdząc, że rozstrzygnięcia zapadłe w indywidualnych sprawach wiążą tylko w tych sprawach. Niemniej jednak poglądy w nich wyrażone – z uwagi na autorytet tych sądów – winny być brane pod uwagę przy odczytywaniu treści przepisu, zwłaszcza gdy są spójne. Trwałość orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1319/04 – nie publikowany).

Warto nadto zwrócić uwagę – w nawiązaniu do powyższych rozważań – że interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów – komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 168 i nast.). Oznacza to, że przy odczytywaniu treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie sposób pominąć art. 2 Konstytucji RP – o czym już była mowa. Jednakże wziąć pod uwagę należało również art. 75 Konstytucji stanowiący, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności (...) popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Przepis ten nie jest tylko normą programową, lecz zawiera także treść normatywną, którą należało – w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy – uwzględnić przy odczytywaniu wyrażenia "kontynuacja danej inwestycji". Organ odwoławczy powoływał się wprawdzie na zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) wskazując, że wyjątków od niej nie można interpretować rozszerzająco, ale nie wyłożył jej w kontekście dwu wyżej przywołanych zasad konstytucyjnych. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie jest interpretacją rozszerzającą należyte rozważenie charakteru, kontekstu i celu odczytywanego przepisu.

Na koniec zauważenia wymaga, iż organ odwoławczy niezasadnie powołał się na postanowienia art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten normuje sytuację, gdy podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład budowlany, czyli zrezygnował on z inwestycji. Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, to spółdzielnia mieszkaniowa zrezygnowała z kontynuowania inwestycji, a nie skarżący.

Mając całokształt poczynionych wyżej rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Identycznego naruszenia prawa dopuścił się organ I instancji.

W tych warunkach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 152 u.p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a.