Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III ARN 44/96
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 1996-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: par. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 38 poz. 165
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku.
Teza: W wypadku braku możliwości sprawdzenia prawidłowości prowadzenia przez podatników rejestru i podatkowej księgi przychodów i rozchodów z przyczyn niezawinionych od podatnika, organ podatkowy może przyjąć za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego oszacowaną wartość sprzedaży za okres braku ewidencji obrotów.

TEZY

W wypadku braku możliwości sprawdzenia prawidłowości prowadzenia przez podatników rejestru i podatkowej księgi przychodów i rozchodów z przyczyn niezawinionych od podatnika, organ podatkowy może przyjąć za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego oszacowaną wartość sprzedaży za okres braku ewidencji obrotów.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego za 1991 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 22 września 1993 r. SA/Kr 841/93

uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania NSA OZ w Rzeszowie.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 23 listopada 1992 r. wymierzył Janowi P. podatek obrotowy za 1991 r. w wysokości 134.738.000 zł z tytułu prowadzenia działalności, polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych. Za podstawę do wyliczenia podatku obrotowego przyjęto całość obrotu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W decyzji tej nie zostały wyłączone z obrotu kwoty wydatkowane przez podatnika na nabycie sprzedanych walut w związku ze stwierdzoną w czasie kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. nadwyżką walut obcych w stosunku do zapisów w rejestrze oraz brakiem możliwości sprawdzenia prawidłowości prowadzenia rejestru w późniejszym okresie /od 15 listopada - 31 grudnia 1991 r./, gdyż rejestr ten zginął, o czym podatnik powiadomił Urząd Skarbowy. Decyzję wydano na podstawie par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 24 lutego 1993 r. po rozpatrzeniu odwołania podatnika obniżyła wymieniony podatek obrotowy do kwoty 132.791.820 zł z powodu omyłkowego wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 26.453.000 zł, jako sprzedaży walut obcych zamiast ich kupna, i kwoty 7 088 020 zł, jako kupna zamiast ich sprzedaży, co wynikało z kontroli dokumentów źródłowych /kupna i sprzedaży/.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jana P. na wymiar podatku obrotowego, wyrokiem z dnia 22 września 1993 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych walut obcych jest uwarunkowane prowadzeniem rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych zgodnie z odrębnymi przepisami, to jest z par. 5 ust. 1 zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych czynności /M. P. nr 15 poz. 119/. Podatnik naruszył przepisy dotyczące prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, co wynika z protokołu kontroli, który jest dokumentem urzędowym /art. 75 par. 1 Kpa/. Nie jest wyłączony dowód przeciwko treści tego dokumentu, co wynika z art. 75 par. 3 Kpa, lecz podatnik nie składał wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wniosek o przesłuchanie kasjera, jako świadka w postępowaniu przed sądem administracyjnym Sąd uznał za spóźniony. Wobec zaginięcia rejestru nie można przyjąć, że rejestr zakupów i sprzedaży był rzetelnie prowadzony.

Powyższy wyrok zaskarżył Minister Sprawiedliwości. W rewizji nadzwyczajnej skarżący zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa w związku z przepisem par. 6 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Wnoszący rewizję nadzwyczajną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd Najwyższy wziął pod uwagę, co następuje:

Ustalony Janowi P. podatek obrotowy za 1991 r. wiąże się ze stwierdzeniem w kantorze wymiany walut, stanowiącym własność podatnika, podczas kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. nadwyżki dewiz oraz z istnieniem trudności ustalenia po dacie kontroli prawidłowości prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży dewiz w związku z zaginięciem tego rejestru. Z tego powodu opodatkowaniem objęto całość obrotu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do 15 listopada 1991 r. i za okres późniejszy, nie wyłączając z obrotu kwot wydatkowanych przez podatnika na zakup sprzedanych walut. Nastąpiło to na skutek niewłaściwej wykładni przepisu par. 6 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny taka sama interpretacja powyższego przepisu jest także wadliwa, gdyż nie uwzględnia wykładni Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 /OTK 1994 cz. II poz. 40/ stwierdził, że "art. 1 Przepisów Konstytucyjnych przemawia za przyjęciem innej od dotychczas stosowanej wykładni par. 6 omawianego rozporządzenia, a mianowicie, iż nie podlega wyłączeniu z obrotu kwota wydatkowana na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane. Tylko przyjmując ten kierunek wykładni par. 6 omawianego rozporządzenia podzielić można pogląd Ministra Finansów o podobieństwie regulacji par. 6 tegoż rozporządzenia i art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten bowiem - jak już wskazano - przyjmuje w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, za podstawę naliczenia wyższego podatku jedynie orzeczoną wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży".

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 czerwca 1995 r. III ARN 19/95 /OSNAPU 1995 nr 22 poz. 273/ uznał za trafny pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i stwierdził, że przewidziane w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ uzależnienie wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych od prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych oznacza, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie, w jakim nie znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w tym rejestrze.

Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższą wykładnię przepisu par. 6 omawianego rozporządzenia. Oceniając z punktu widzenia tej wykładni wymienione decyzje podatkowe i zaskarżony wyrok, Sąd Najwyższy uznał, że orzeczenia te rażąco naruszają prawo. Przyjmując nieprawidłowe rozumienie par. 6 cyt. rozporządzenia, organy skarbowe nie dokonały ustaleń niezbędnych do prawidłowego zastosowania tego przepisu. Organy podatkowe wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 75 i art. 77 par. 1 Kpa nie wyjaśniły należycie sprawy, a w szczególności okoliczności zaginięcia księgi podatkowej oraz określenia kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości podlegających wyłączeniu z obrotu w zakresie, w jakim rejestr i księga podatkowa były prowadzone prawidłowo i nie zostały zakwestionowane w czasie kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika naruszył także ustrojową zasadę państwa prawnego na skutek zaakceptowania wymiaru podatku obrotowego w nienależnej wysokości określonej przez organy skarbowe. Stanowi to - zdaniem Sądu Najwyższego - naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym świetle okazuje się, że rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona i podlega z mocy art. 421 par. 2 i art. 422 par. 2 Kpc uwzględnieniu. Z tego względu Sąd Najwyższy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania skorygował jednak wniosek rewizji nadzwyczajnej w części dotyczącej określenia właściwego terenowo Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym jest obecnie Ośrodek Zamiejscowy tego Sądu w Rzeszowie. Z tych względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.