Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną [...] maja 2019 r. wobec A. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca lub strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług za o kresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r.

Organy podatkowe orzekające w sprawie ustaliły, co następuje:

Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r., w toku której stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z pomniejszenia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie oleju rzepakowego od następujących podmiotów: H. sp. z o.o., T., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o.

Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje zakupu i podatek naliczony przy zakupie:

- nasion, rzepaku, usług składowania, uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych od Z. S.A.,

- usług transportowych od następujących kontrahentów: W., G., R. s.c. R.Z.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również nabycia pozostałych usług związanych bezpośrednio z handlem olejem rzepakowym z następującymi podmiotami:

- C. z tytułu prowizji handlowej,

- E. sp. z o.o. z tytułu organizacji dostaw oleju rzepakowego (transport, magazynowanie, organizacja finansowania),

- B. z tytułu prowizji handlowej,

- M. z tytułu obsługi logistycznej,

- G. sp. z o.o. z tytułu: "usługa zgodnie z umową z dnia [...] r.",

- O. sp. z o.o. z tytułu prowizji handlowej,

- G. sp. z o.o., z tytułu "prowizja",

- G. sp. z o.o. z tytułu usług doradczych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), niezasadnie uznała kwoty VAT, wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, tj. fakturach stwierdzającej czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r.

Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie faktur VAT sprzedaży przedstawionych przez stronę ustalił, że w okresie kontrolowanym, spółka:

- dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz następujących kontrahentów: B. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. S.A., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P., Z. S.A.;

- dokonywała sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej ramach działalności sklepu z odzieżą prowadzoną przez stronę łącznej wysokości netto 59.8733,96 zł i VAT 13.495,05 zł;

- dokonywała sprzedaży usług biurowych na rzecz T. S.A.

Ustalono jednocześnie, że T. S.A. prowadziła księgi podatkowe na rzecz następujących podmiotów: strony, G. sp. z .o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., C., B., M..

W ocenie organu pierwszej instancji, w stosunku do ww. faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uznano, że skarżąca nie dokonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży, a zatem faktury jedynie pozorowały dokumentowane dostawy i nabycia towarów handlowych, którymi w rzeczywistości spółka nigdy nie dysponowała.

W rezultacie organ pierwszej instancji decyzją z [...] maja 2019 r., określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., oraz określił kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w okresach rozliczeniowych od kwietnia do czerwca 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie Naczelnika US.

Dyrektor IAS ustalił, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym:

- zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 6.684.860,80 zł,

- wystawiła w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżąca:

- nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT związanych z obrotem olejem rzepakowym, gdyż faktycznie nie dokonywała jakiejkolwiek dostawy towarów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego związanego z rzekomym zakupem tego towaru,

- nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu związanych ze świadczeniem usług księgowych, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższego tytułu,

- w związku z pozorowaniem czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym i usługami księgowymi nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną od zakupów pozostałych.

Na podstawie danych zawartych w KRS ustalono, że spółka została zawiązana aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...][...] kwietnia 2012 r. przez H.R. i P.G.. H. R. z dniem zawiązania spółki został powołany na prezesa zarządu i pełni tę funkcję w dacie orzekania przez organy. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na [...] akcji imiennych serii A o wartości [...] zł, które objął H. R. i [...] akcji imiennych serii B o wartości [...] zł, które objął P.G.. Akcje zostały pokryte wkładem pieniężnym, przy czym cała kwota została w dniu [...] czerwca 2012 r. przekazana z rachunku bankowego H.R. na rachunek skarżącej w organizacji.

Z dalszych ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że przedmiotem działalności spółki w badanym okresie był handel olejem rzepakowym przy wykorzystaniu w tym celu infrastruktury Z. S.A. Nabywany przez spółkę od podmiotów krajowych olej rzepakowy podlegał obróbce technologicznej, a następnie zmodyfikowany (uszlachetniony) olej rzepakowy był sprzedawany przez skarżącą głównie na rzecz kontrahentów krajowych i jednego kontrahenta zagranicznego. Technologia uszlachetniania oleju rzepakowego związana była z mieszaniem i magazynowaniem surowca we wspólnych zbiornikach. Zgodnie z okazaną w toku kontroli dokumentacją oraz udzielonymi wyjaśnieniami spółki, magazynowanie, przerób i badanie oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu, odbywało się na terenie Z. S.A. przy ul. [...] w J., na podstawie zawartych stosownych umów na składowanie i umów na uszlachetnianie.

Dyrektor IAS wskazał też, że w toku kontroli spółka przedłożyła następujące umowy dotyczące działalności związanej z handlem i przerobem oleju rzepakowego:

• umowę usługowego uszlachetniania oleju rzepakowego z [...] ipca 2013 r. zawartą pomiędzy skarżącą (zleceniodawcą), a Z." S.A. z siedzibą w J.. Przedmiotem umowy była usługa produkcyjnego uszlachetniania dostarczonego przez zleceniodawcę oleju rzepakowego,

• umowę składowania nr [...] oleju rzepakowego surowego zawartą [...] marca 2014 r. pomiędzy Z." S.A. (usługodawcą), a skarżącą (usługobiorcą). Przedmiotem umowy było usługowe składowanie oleju rzepakowego surowego w magazynach do tego celu przygotowanych i prowadzonych przez usługodawcę, zlokalizowanych w J. ul. [...],

• umowę przerobu rzepaku zawartą [...] kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżącą (zleceniodawcą), a Z." S.A. (zleceniobiorcą). Przedmiotem umowy była usługa polegającą na przerobieniu dostarczonego przez zleceniodawcę rzepaku w olej rzepakowy. zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania usługi przerobu ziarna rzepaku powierzonego przez zleceniodawcę zgodnie z mocą swojej instalacji.

Działalność handlowa w zakresie obrotu olejem rzepakowym prowadzona była głównie w J. przy ul.[...], na terenie Z." S.A., od których spółka najmowała zbiorniki przedprodukcyjne/przedformulacyjne/magazynowe. Zakupiony przez stronę olej rzepakowy był dostarczany do ww. wymienionych zbiorników na zasadach D. przez dostawców spółki i odbierany na zasadach F. O sprzedaży oleju rzepakowego decydował M. S., w porozumieniu z P. G..

Dyrektor IAS wskazał, że z wyjaśnień spółki składanych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, iż w badanym okresie strona posiadała kilkunastu dostawców oleju rzepakowego. Wskazano, że z uwagi na dostarczanie oleju przez dostawców bezpośrednio do zbiorników znajdujących się na terenie Z." S.A., nie można jednoznacznie wskazać bezpośredniego dostawcy oleju sprzedanego następnie innym podmiotom, gdyż spółka w tym czasie nabywała olej rzepakowy stanowiący komponent w procesie uszlachetniania od różnych dostawców.

Dyrektor IAS przywołał, że w piśmie z 14 marca 2016 r. spółka poinformowała m.in., że transakcjami handlowymi w zakresie nabycia i sprzedaży towarów zajmowali się: H.R., P.G. oraz M. S.. Kontakty handlowe były nawiązywane w sposób bezpośredni, poprzez kontakt osobisty oraz pośredni, przez kontakt mailowy i telefoniczny. Strona korzystała również z usług firm zajmujących się pośrednictwem handlowym odnośnie sprzedaży i nabycia towarów. Warunki zakupu oleju rzepakowego każdorazowo były oceniane przez M. S. i H. R.. Ostateczne decyzje w sprawie nabycia podejmował H.R. Po akceptacji zakupu oleju rzepakowego dostawcy realizowali zamówienia, zaś spółka dokonywała płatności. Do zrealizowanego zamówienia była wystawiana faktura zakupu, którą, po jej wpłynięciu do spółki, weryfikowała merytorycznie osoba zajmująca się daną transakcją handlową. Dostawcy, którzy wyrazili chęć współpracy ze skarżącą poprzez przedstawienie oferty handlowej, po jej akceptacji zobowiązani byli do przesłania zaświadczenia o niezaleganiu z urzędu skarbowego oraz ostatniej rozliczonej i złożonej do urzędu deklaracji VAT. W związku z tym, iż niektóre dostawy oleju rzepakowego mają charakter spotowy, pisemne umowy z tymi kontrahentami nie były zawierane. Każdy dostawca musiał bezwzględnie zaakceptować sporządzony przez spółkę dokument "Warunki współpracy - akceptacja".

Dyrektor IAS poczynił także ustalenia, co do każdego z kontrahentów, z którym spółka zawarła transakcje nabycia oleju rzepakowego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (nabycia skarżącej). I tak:

1. W zakresie H. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji nr [...] z [...] listopada 2016 r. stwierdził, że H. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. nie prowadziła realnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej. Jedynym faktycznym celem działania podmiotu było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i wystawienie "pustych faktur" VAT, z których fikcyjny podatek od towarów i usług został odliczony przez skarżącą. Uznano jednocześnie, że strona bez ekonomicznego uzasadnienia przelewała środki finansowe spółce H.. H. była głównym dostawcą strony, wystawiła na skarżącą 51 faktur.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w decyzji nr [...] z [...]lipca 2018 r. wydanej dla H. sp. z o.o., stwierdził, że spółka ta w okresie od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiła nierzetelne faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. na rzecz strony. Ustalono, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego do H. w okresie od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. była spółka G..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że dostawcą towarów dla spółki G. była czeska firma W. s.r.o. Natomiast z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż dostawcami do ww. czeskiej firmy oleju rzepakowego, który zostały sprzedany do spółki G., były polskie spółki: B. oraz Z.. Dostawcą oleju rzepakowego do Z., był podmiot T. sp. z o.o.

Z [...] stycznia 2017 r. H. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 2-4 ustawy o VAT.

W tym zakresie organy podatkowe przedstawiły następujący schemat fakturowania: WNT (firmy czeskie) – T. – T. sp. z o.o. – Z. sp. z o.o. – W. s.r.o. – G. sp. z o.o. H. sp. z o.o. - strona - podmioty krajowe - WDT.

2. W zakresie T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji nr [...] z [...] czerwca 2016 r. kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec D.M. stwierdził, że firma T. w okresie od II kwartału 2013 r. do III kwartału 2014 r. wystawiła nierzetelne faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również na rzecz strony.

W tym zakresie organy podatkowe przedstawiły następujący schemat fakturowania: WNT (firmy czeskie) – T. - strona - podmioty krajowe WDT.

3. Co do P. sp. z o.o. Naczelnik [...] Skarbowego w B., w wydanej dla tego podmiotu decyzji nr [...] z [...] listopada 2016 r., stwierdził, że ww. spółka w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. wystawiła nierzetelne faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również na rzecz strony.

Dyrektor IAS przywołał, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Skarbowego w B. wynika, iż dostawcami oleju rzepakowego, który następnie spółka P. sprzedała m.in. do skarżącej, w okresie od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. były następujące podmioty pełniące rolę "słupów" lub "znikających podatników": P.W. A. P. A. P.W. A., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o.

W powyższym zakresie ustalono następujący schemat fakturowania: WNT (w tym firma N. s.r.o.) - podmioty krajowe ("słupy" lub "znikający podatnicy") – P. sp. z o.o. – strona - podmioty krajowe – WDT.

4. W zakresie B. sp. z o.o. ustalono, że głównym dostawcą oleju rzepakowego do tego kontrahenta była R. sp. z o.o. Wskazano, że spółka R. nie złożyła deklaracji podatkowych VAT począwszy od III kwartału 2014 r. i została wykreślona z VAT z 3 grudnia 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Olej rzepakowy, który R. sprzedała do B. sp. z o.o., został zakupiony od dwóch firm: B. s.r.o., i B. s.r.o.

W powyższym zakresie ustalono następujący schemat fakturowania: WNT – R. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. - strona - podmioty krajowe – WDT.

5. W zakresie N., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wydanej dla B. R. decyzji nr [...] z [...] grudnia 2015 r., stwierdził, że kontrahent ten w okresie od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2014 r. wystawiła nierzetelne faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również na rzecz skarżącej.

W ww. decyzji wskazano, iż wystawcami faktur VAT na rzecz N., które miały dokumentować dostawy oleju rzepakowego, który następnie został sprzedany do strony, byli "znikający podatnicy", tj.: O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

W powyższym zakresie ustalono następujący schemat fakturowania: WNT – O. sp. z o.o. lub E. sp. z o.o. – N. - strona - podmioty krajowe - WDT.

6. Co do K. sp. z o.o. wskazano, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r., nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na brak powołanych do reprezentacji organów. Na podstawie danych z KRS od [...] sierpnia 2015 r. ustalono, że ww. spółka nie posiada siedziby (w rubryce 2 wpisano "Polska"), jak również brak jest wpisanych osób wchodzących w skład zarządu spółki (w Dziale 2 rubryka 1 - Organ uprawniony do reprezentacji podmiotu).

7. W zakresie A. sp. z o.o. ustalono, że jest to spółka celowa powołana przez H.R. z zamiarem realizowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i utworzona w celu wspierania działalności strony i jest od niej w pełni zależna. Zarówno zarząd, który w obu przypadkach reprezentowany jest przez H.R., jak i osoby współpracujące w skarżącej spółce, są uprawnione do tożsamych działań w skarżącej spółce i w ww. spółce zależnej.

W dalszej części wskazano, że A. sp. z o.o. olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji do strony, nabyła od c. firmy W. s.r.o., natomiast towar sprzedany przez firmę W. s.r.o. na rzecz spółki A. został nabyty od polskich dostawców, tj. od firmy O., firmy M. oraz spółki W.. Prezesem zarządu spółki W. w okresie objętym niniejszym postępowaniem był G. M., który jest powiązany biznesowo z T. B. i M. T.. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że odbiorcą towarów była A. sp. z o.o., a transportu towarów z c. firmy W. s.r.o. dokonały: J. sp. z o.o., R. S.C. Z.R., Z. i M.. Odnośnie spółki T. (rzekomego producenta oleju) Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił, iż z ww. spółką nie ma kontaktu.

W powyższym zakresie przedstawiono następujący schemat fakturowania: T. sp. z o.o. s.k.a. – O. lub M. lub W. sp. z o.o. – W. s.r.o. – A. sp. z o.o. - strona - podmioty krajowe - WDT.

8. W zakresie S. sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w decyzji wydanej dla S. sp. z o.o. nr [...] z [...] maja 2018 r., stwierdził, że ww. spółka w okresie od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. wystawiła nierzetelne faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również na rzecz strony.

W powyższym zakresie przedstawiono następujący schemat fakturowania: M. (W.) L. B. sp. z o.o. lub N. – S. sp. z o.o. - strona - podmioty krajowe - WDT.

Wskazano, że w wyżej przedstawionym schemacie firma L. oraz firma M. Ltd, są "znikającymi podatnikami". Firma L. nie złożyła deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014r. oraz informacji podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Natomiast olej rzepakowy trafiał na obszar Polski poprzez firmę M. Ltd., która nie deklarowała zobowiązań podatkowych, nie składała deklaracji, a z dniem [...] 2014 r. została przez administrację podatkową W. wyrejestrowana z powodu nieskładania deklaracji podatkowych.

9. W zakresie T. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została założona przez podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży gotowych spółek, tj. R. sp. z o.o.

Wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał dla T. sp. z o.o. decyzję w zakresie VAT za okres od czerwca 2013 r. do lipca 2013 r. W toku przeprowadzonych czynności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, m.in., że spółka T. dokonała w ww. okresie dostaw oleju rzepakowego dla kontrahenta z Niemiec, który nie posiadał ważnego w dacie dostawy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

10. W zakresie C. sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej dla tej spółki decyzji nr [...] z [...] września 2016 r., stwierdził, że ww. spółka w okresie od stycznia 2014 r. do września 2014 r. wystawiła nierzetelne faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W powyższym zakresie przedstawiono następujący schemat fakturowania: P. GmbH lub C. GmbH – A. Ltd - nieznane podmioty (brak faktur dokumentujących nabycie towarów) – C. sp. z o.o. – P. lub skarżącą (1 transakcja) - podmioty krajowe – WDT.

11. W zakresie O. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową w powyższej spółce w zakresie VAT za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. W protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził m.in., że O. nie zakupiła w badanym okresie oleju rzepakowego i nigdy nie weszła w jego posiadanie. Ustalono, że wystawcą faktur VAT na rzecz spółki O., które miały dokumentować dostawy oleju rzepakowego, a który następnie został sprzedany do skarżącej, była firma O., która z kolei dokonywała nabycia oleju rzepakowego od F. sp. z o.o. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji nr [...] z [...] lutego 2018 r., stwierdził, że F. sp. z o.o. w okresie stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. rażąco zaniżała wartość dokonanych czynności opodatkowanych i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym.

W powyższym zakresie przedstawiono następujący schemat fakturowania: WNT – F. sp. z o.o. – O. – O. spółka z o.o. - strona - podmioty krajowe - WDT.

12. W zakresie M. sp. z o.o. - w protokole kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, m.in., że faktury wystawione przez ten podmiot za okres od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r., dotyczące sprzedaży towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ww. spółka w badanym okresie wystawiła nierzetelne faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym 1 fakturę VAT na rzecz skarżącej.

W powyższym zakresie przedstawiono następujący schemat fakturowania: R. sp. z o.o. – I. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. - strona - podmioty krajowe - WDT.

Dyrektor IAS wskazał, że w konsekwencji strona wystawiła w okresach rozliczeniowych od kwietnia do czerwca 2014 r. i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż krajową oleju rzepakowego na rzecz poniżej wymienionych podmiotów, co do których organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń:

1. W zakresie T. S.A., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w decyzji wydanej dla T. S.A. nr [...] z [...] kwietnia 2018 r., stwierdził, że ww. spółka w okresie od kwietnia 2014 r. do lipca 2014 r. realizowała transakcje sprzedaży i zakupów oleju rzepakowego w ramach "karuzeli podatkowej" pełniąc w niej rolę "bufora". W opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów w korelacji z okolicznościami, w jakich dokonywano transakcji, świadczą o tym, że transakcje z udziałem spółki T. oraz, m.in., strony zostały dokonane poza realnym obrotem gospodarczym.

W powyższej decyzji wskazano, że T. S.A. towar zakupiony od strony sprzedała na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w powyższej decyzji ustalił, że N. s.r.o. w okresie od kwietnia 2014 r. do lipca 2014 r. dokonała dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego tylko na rzecz polskich podmiotów, tj.: T. sp. z o.o., (główny dostawca towarów do T. S.A.), Z. sp. z o.o., J. sp. z o.o., E. sp. z o.o.

Spółka T. była dostawcą oleju rzepakowego do spółki P., która była dostawcą oleju rzepakowego do strony. T. sp. z o.o. nie wykazała ani nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży w 2014 r. i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W powyższym zakresie przedstawiono następujący schemat fakturowania: WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") - strona – T. S.A. ("broker") – N. s.r.o. - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") – P. - strona - podmioty krajowe – WDT.

2. W zakresie B. sp. z o.o. ustalono, że ze złożonych przez ten podmiot wyjaśnień i dokumentów wynika, iż spółka ta odbierała towar na warunkach F. oraz D. z dostawą do Rafinerii T. (dla klienta Rafineria T. S.A.). Organizatorem oraz wykonawcą transportu przy zakupach D. była skarżąca. Przy zakupach F., to B. sp. z o.o. była organizatorem transportu i ponosiła wszystkie koszty z tym związane (oprócz sytuacji, w której B. sp. z o.o. sprzedała produkt na bazie F., co dotyczy H. sp. z o.o.). Ustalono, że niemal połowa oleju rzepakowego zakupionego od strony została następnie sprzedana przez B. sp. z o.o. do firmy mającej siedzibę w W. Dyrektor IAS powołując się na dokumenty CMR wskazał, że towar nie został przewieziony do W., tylko do miejscowości C., ul. [...], C.

W powyższym zakresie przedstawiono następujący schemat fakturowania: WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") – A. skarżąca – B. sp. z o.o. ("broker" lub "bufor") – R. S.A. ("broker") lub WDT.

3. W zakresie O sp. z o.o. ustalono, że odbiorcą zakupionych towarów była U. S.A., a olej rzepakowy nabyty od O. sp. z o.o. został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy N. s.r.o. oraz firmy B. s.r.o.

Schemat fakturowania z udziałem firmy B. s.r.o. przedstawiano następująco: WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") - skarżąca – O. sp. z o.o. ("bufor") – U. S.A. ("broker") – B. s.r.o. – R. sp. z o.o. ("znikający podatnicy") – B. sp. z o.o. ("bufor") - skarżąca - podmioty krajowe ("bufory" i "brokerzy") - WDT lub WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") - skarżąca – O. sp. z o.o. ("bufor") – U. S.A. ("broker") – B. s.r.o. – F. sp. z o.o. ("znikający podatnicy") – O. ("bufor") – O. sp. z o.o. ("bufor") - skarżąca - podmioty krajowe ("bufory" i "brokerzy") – WDT.

Schemat fakturowania z udziałem firmy N. s.r.o. przedstawiono następująco: WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") - skarżąca – O. sp. z o.o. ("bufor") – U. S.A. ("broker") - N. s.r.o. – T. sp. z o.o. ("znikający podatnicy") – P. sp. z o.o. ("bufor") - skarżąca - podmioty krajowe ("bufory" i "brokerzy") - WDT.

4. W zakresie P. sp. z o.o. ustalono, że olej rzepakowy zakupiony od skarżącej został następnie sprzedany przez P. sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy mającej siedzibę w W.. W ocenie Dyrektora IAS z dokumentów CMR wynikało, że towar nie został przewieziony do W., tylko do miejscowości C., ul. [...], C.. Głównym odbiorcą oleju rzepakowego zakupionego przez spółkę P. od skarżącej była firma W. a.s.

Naczelnik [...], Urzędu Skarbowego W. w decyzji nr [...], z [...], lutego 2018 r. wydanej w zakresie VAT dla F. sp. z o.o. za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. stwierdził, że dostawcą towarów do ww. spółki była firma W. a.s.

W powyższym zakresie schemat fakturowania przedstawiono następująco: WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") - skarżąca – P. sp. z o.o. ("broker") – W. a.s. – F. sp. z o.o. ("znikający podatnicy") – O. sp. z o.o. ("bufor") – O. sp. z o.o. ("bufor") - skarżąca - podmioty krajowe ("bufory" i "brokerzy") - WDT.

5. W zakresie P. sp. z o.o. ustalono, że zakupiony przez P. sp. z o.o. olej rzepakowy był następnie sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S. Ltd., B.. Miejsca dostawy towarów wskazywane były przez firmę S. Ltd. i umieszczane na fakturach sprzedaży wystawianych przez P. sp. z o.o.: W. M., W., s.r.o., S.

W powyższym zakresie schemat fakturowania przedstawiono następująco: WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") – skarżąca – P. sp. z o.o. ("broker") - WDT.

6. W zakresie A. sp. z o.o. wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że A. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. dokonywała nabycia oleju rzepakowego, m.in., od skarżącej. Spółka A. dokonywała następnie sprzedaży oleju rzepakowego do C., S. oraz N. do firmy S. GmbH.

W powyższym zakresie schemat fakturowania przedstawiono następująco: WNT - podmioty krajowe ("znikający podatnicy") - podmioty krajowe ("bufory") – skarżąca – A. sp. z o.o. ("broker") – WDT.

7. W zakresie P. ustalono, że olej rzepakowy zakupiony od skarżącej został odsprzedany do F. sp. z o.o. sp. k., natomiast olej rzepakowy zakupiony od firmy P. został sprzedany do C. sp. z o.o. oraz L. S.A.

8. Z." S.A. – jak ustalono powyżej, prowadzony przez stronę handel olejem rzepakowym odbywał się przy wykorzystaniu w tym celu infrastruktury Z." S.A. na podstawie zawartych umów o składowanie i uszlachetnianie. Dyrektor IAS podał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona rozliczyła w VAT zarówno transakcje sprzedaży, jak i zakupu towarów od Z." S.A.

W okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem skarżąca dokonywała sprzedaży usług biurowych na rzecz T. S.A. i w okresie od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. wystawiła na ten podmiot 3 faktury, które ujęła w rejestrze sprzedaży.

T. zastała zawiązana aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] sierpnia 2011 r. H. R. z dniem zawiązania spółki został powołany na prezesa zarządu. Od [...] czerwca 2012 r. pełni tę funkcję E. Z.. siostra żony H. R.. W skład rady nadzorczej wchodziły A. K., E. Z. i I. R., natomiast funkcję prokurenta samoistnego sprawowała M. S., tj. siostra I. R. oraz E. Z.. Zgodnie z wpisem nr [...] z [...] lipca 2014 r. P. G. został członkiem rady nadzorczej, z której została wykreślona A. K.. T. miała siedzibę pod tym samym adresem, co skarżąca, tj. ul. [...], [...], W.. Obecnie ww. spółki także mają wspólną siedzibę na ulicy [...],, [...], W..

Zdaniem Dyrektora IAS, transakcje z udziałem ww. podmiotów, w których uczestniczyła strona, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności; wszystkie badane transakcje, w których uczestniczyła spółka, wpisują się w mechanizm charakterystyczny dla tzw. transakcji "karuzelowych". Podkreślono, że w ww. transakcjach wystąpiły wszystkie charakterystyczne cechy dla tego mechanizmu.

I tak, Dyrektor IAS wskazał, że do kategorii tzw. "znikających podatników" zaliczyć należy następujące podmioty: G. sp. z o.o., H.. z o.o., T., P.W. A., P. W. A. T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. s.k.a., T. sp. z o.o., L., F. sp. z o.o., które były pierwszymi ustalonymi ogniwami łańcuchów nabyć zmierzających do skarżącej. Podmioty te albo nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług albo nie deklarowały nabyć ani sprzedaży opodatkowanej.

Za podmioty "buforowe" mające uprawdopodobnić transakcje gospodarcze i stworzyć pozory ich legalności uznano: skarżącą, C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., K. sp. z o.o., N., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., Z." S.A., O. sp. z o.o., O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P..

Za "brokerów" - podmioty będące ostatnim ogniwem łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji i przez "znikającego podatnika" uznano: Z. sp. z o.o., T. S.A., P., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., U. S.A., P. sp. z o.o.

Dyrektor IAS wskazał, że faktury VAT, zaewidencjonowane przez stronę w okresach rozliczeniowych od kwietnia do czerwca 2014 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, otrzymane od: H. sp. z o.o., T., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Organ odwoławczy ustalił, że olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE głównie z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji.

Zdaniem Dyrektora IAS w badanym okresie spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta. Strona nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

W ocenie Dyrektora IAS strona stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Stwierdzono również, że skarżąca pełniła także rolę "brokera" i jako "broker" czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.

Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie do nabyć strony odpowiedni od powyżej wymienionych podmiotów zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor IAS uznał, ze wskazane cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez spółkę świadczą o tym, że wiedziała, że transakcje związanie z obrotem olejem rzepakowym zakwestionowanie w przedmiotowej sprawie, były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

Dyrektor IAS podniósł, że wraz z rozpoczęciem działalności skarżąca nie tylko przejęła kontakty dotyczące nabywców towaru takich, lecz od razu została umieszczona w łańcuchach dostaw, gdzie występują wyłącznie podmioty, które nie dokonały rozliczenia podatku należnego od zafakturowanej lub zadeklarowanej sprzedaży.

W ocenie Dyrektora IAS odliczony przez stronę podatek naliczony od nabycia towarów handlowych wynikał z nienaturalnego łańcucha dostaw i transakcji, gdzie nieznane jest tak naprawdę źródło pochodzenia towarów, a także gdzie wystawianie i generowanie odpowiednich dokumentów zakupu i sprzedaży nie ma nic wspólnego z przeniesieniem prawa rozporządzania towarem jak właściciel.

Dyrektor IAS wskazał, że usługi świadczone przez G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., O. sp. z o.o., C., B. oraz M. w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Podniesiono, że w trakcje skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, która w sposób jednoznaczny i bezsporny potwierdziłaby fakt wykonania usług ww. podmioty. Dyrektor IAS podkreślił, że strona dokonując zakupu przedmiotowych usług, działała w oderwaniu od realiów ekonomicznych prowadzonej działalności, głównie poprzez nieumotywowane ekonomicznie angażowanie pośredniczących podmiotów, które były kontrolowane przez osoby zarządzające spółką A. oraz M. i jego ojca, T.. Podano jednocześnie, że umowy zawierane z ww. podmiotami były ogólnikowe, w większości przypadków nie zawierały informacji od czego była ustalana wysokość prowizji oraz jaki był sposób jej obliczenia.

Zdaniem Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, że H. R., P. G., M. S., M. B. i T. B. mieli świadomość, że nie wykonywali żadnych usług na rzecz skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał też, że strona kupowała olej rzepakowy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem po cenie znacznie niższej, niż cena tego towaru, oferowana przez wielu producentów oleju rzepakowego w Polsce i Europie. Cena zakupu oleju rzepakowego, który został zakupiony przez skarżącą, uwzględniała także koszty transportu. Powyższa okoliczność, w ocenie Dyrektora IAS, potwierdza fakt, iż cena oleju rzepakowego oferowana przez dostawców strony była nierealna w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie świadomie ten łańcuch wydłużała, pomimo, iż znała dostawców swoich dostawców.

W konsekwencji, Dyrektor IAS uznał również, że skarżąca w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie była uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane bezpośrednio z realizacją obrotu olejem rzepakowym. Do przedmiotowych wydatków zaliczono:

- zakupy usług transportowych realizowanych przez podmioty krajowe, tj. firmę W., firmę G., oraz firmę R. s.c. Z.,

- nabycie nasion rzepaku, usług składowania, uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych od Z." S.A.

Dyrektor IAS ustalił także, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, to w sprawie należało zastosować normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność bowiem, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz: B. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. S.A., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P., Z." S.A., podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Skoro zatem w niniejszej sprawie strona nie dokonała nabycia towarów od H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T., N., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, to wprowadzone do obiegu prawnego ww. faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentujące jakoby sprzedaż towarów nabytych rzekomo od ww. podmiotów stanowią w istocie również "puste faktury".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego błędne zastosowanie - w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej organ drugiej instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy;

b) naruszenie art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionej odmowie przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków i przeprowadzenia dowodów; w tym zakresie zaskarżono także postanowienie z [...] listopada 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów w sprawie oraz postanowienie z [...] listopada 2019 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy,

c) naruszenie art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie,

d) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną /tendencyjną/ ocenę wadliwie zebranego materiału dowodowego,

Zdaniem strony, w wyniku powyższych naruszeń doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, który zdaniem organu sprowadza się do odmowy uznania podatku VAT naliczonego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012 r.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu,

b) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, polegające na błędnym zastosowaniu przepisu wyrażającym się odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę,

c) wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności zastosowania art. 108 ust.1 ustawy o VAT,

d) naruszenie art. 21 ust. 3a i ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu;

Strona zarzuciła, że powyższe naruszenia wyczerpują także znamiona naruszenia podstawowych zasad postępowania, mianowicie: praworządności – art. 120 Ordynacji podatkowej, zaufania - art. 121 Ordynacji podatkowej, obiektywizmu – art. 122 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi strona rozwinęła zarzuty naruszenia powyższych przepisów:

a) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczym /tendencyjnym/ i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie; odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów; odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej;

b) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wnioskowanie z już zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie, że spółka nie dokonała transakcji w wymienionych w protokole fakturach, jak również, że spółka uczestniczyła w procederze związanym z nadużyciami związanymi z wyłudzaniem podatku VAT,

c) naruszenie art. 120, 121 i 122 w zw. z art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez:

• naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym ocenę poszczególnych dowodów i w tym ich ocenę we wzajemnej łączności oraz poprzez odmówienie wiary dowodom /albo pominięcie/przemilczenie dowodów, które nie wpisywały się w założoną tezę organu,

• przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony,

• brak konfrontacji działań strony z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu olejem rzepakowym,

• prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego,

• naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez prowadzenie włączania materiału dowodowego w sprawie a nie dokonywanie przesłuchań w obecności strony /lub przedstawiciela strony/ w przesłuchaniu świadków w tym do zadawania im pytań i poprzestanie na dokonywaniu ustaleń w oparciu o protokoły ,

• dokonanie ustaleń niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niedopuszczalne założenia i domniemania organu niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym: naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

• brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności wynikających z zebranych dowodów, które mają znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że skarżący nie zachował należytej staranności przy nabywaniu towarów od spółek, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze i był świadomym uczestnikiem działalności mającej na celu popełnienie oszustw podatkowych, podczas, gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym zaskarżonym orzeczeniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępnej działalności innych osób na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie sprzedaży, a spółka jedynie została wykorzystana w działaniach osób trzecich, o których to działaniach skarżący nie miał wiedzy w chwili zawierania transakcji,

d) błędy w ustaleniach, które wynikają z faktu braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, jak również na skutek braku przeprowadzenia w toku kontroli i postępowania podatkowego wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności błąd polegający na przyjęciu, iż spółka w dokonanych w badanym okresie kwestionowanych transakcjach, działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, podczas gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy spółką, a podmiotami od których nabywał lub którym zbywał produkty,

e) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

f) błędne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT-u na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli na wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje kontrolowanej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

g) błędne zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, ponieważ spółka faktycznie prowadziła działalność i faktycznie dokonywała dostaw towarów,

h) naruszenie art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego bez względu na stosowanie przez Stronę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dyrektor IAS uznał, że spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego, z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o., T., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a strona wiedziała, że stała się uczestnikiem "obrotu karuzelowego".

W konsekwencji, strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie była również uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane bezpośrednio z realizacją obrotu olejem rzepakowym. Do przedmiotowych wydatków należą:

- zakupy usług transportowych realizowanych przez podmioty krajowe, tj. W., G., oraz R. s.c. Z.,

- nabycie nasion rzepaku, usług składowania, uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych od Z." S.A.

Skoro zatem strona nie dokonała nabycia towarów od powyższej wykazanych dostawców, nie wskazała innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. S.A., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P., Z." S.A., podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że Dyrektor IAS nie zakwestionował fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, a okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor IAS wskazał, że pomimo istnienia towaru i dokonywanych pomiędzy kontrahentami i spółką rozliczeń finansowych, powyższe zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę.

Strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu olejem rzepakowym w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

W sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 czy art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak i dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych, w tym informacji, a przede wszystkim decyzji wydanych przez właściwe organy podatkowe w stosunku do kontrahentów (dostawców) skarżącej, co szczegółowo wskazano powyżej.

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. W sprawie pominięto natomiast te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, w odwołaniu jak również w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów (Dyrektor IAS przytoczył te wnioski na str. 71-73 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca magazynów i urządzeń wagowych i przeładunkowych w Z. S.A. w J., stwierdzić należy, że przedmiotowych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały. Nie było sporne w sprawie, że strona posiadała odpowiednią bazą magazynową, umożliwiającą nabywanie i sprzedawanie oleju rzepakowego w pełnym zakresie obrotu. Powyżej także wskazano, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego przemieszcza się towaru (oleju rzepakowego) i fizycznego jego istnienia.

Natomiast przeprowadzenie oględzin miejsca ważenia, składowania, przyjęcia i wydania oleju będącego przedmiotem obrotu nie mogą dowieść, tego że strona miała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy mieć na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie obrót olejem rzepakowym miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych z tego tytułu. Tym samym mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w takiej sytuacji można mówić, że sporne transakcje miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny (por. wyrok NSA z 3 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1189/13, dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powtórzyć należy, że w przedmiotowej sprawie fizyczne istnienie towaru w postaci oleju rzepakowego, fakt zawarcia i prowadzenia z odbiorcami i dostawcami oleju rzepakowego kontaktów handlowych nie był kwestionowany. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyjaśnień spółki, także protokoły z zeznań M. S. i P. G., dokumentacji magazynowej, czy też wyjaśnień zebranych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u większości bezpośrednich odbiorców i nabywców oleju rzepakowego bezsprzecznie potwierdzają okoliczności, o ustalenie których wnioskowała strona. Dlatego organ odwoławczy w sposób uprawniony pominął dowody z zeznań świadków – pracowników kontrahentów skarżącej, szczegółowo wymienionych na str. 72-73 zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że niezależnie od powyższego świadkowie: R. K., A. T., B. R., A. K. oraz D. M. zostali już przesłuchani w ramach prowadzonych przez inne organy podatkowe postępowań podatkowych. Natomiast w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji – M. S. i P. G. byli przesłuchiwani na okoliczności zawierania transakcji ze wszystkimi kontrahentami strony.

Strona natomiast nie wskazała które konkretnie okoliczności zostały pominięte podczas tych zeznań.

Istotne jest także to, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących np. prowadzenia "współpracy i zasad realizacji umowy", "kontaktów handlowych", "jakości towaru" , na okoliczność "świadczonych przez wskazane osoby usług, prac, czynności na rzecz skarżącej" - bez bliższego sprecyzowania co się kryje pod tymi ogólnymi tezami i co konkretnie dany dowód ma wyjaśnić celem wykazanie, że strona rozporządzała towarem jak właściciel, czy też, że na rzecz skarżącej zostały w rzeczywistości wykonanie w związku z tymi dostawami zakwestionowane usługi.

Podkreślić też należy, że celem wykazania prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotem olejem rzepakowym, strona chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna przedłożyć dokumenty to wykazujące, w tym faktury, umowy, korespondencje handlową, itp., z których to dokumentów wynikałoby jakim towarem handlowała strona, lub jakie dokładnie usługi świadczono na jej rzecz w związku z obrotem tym olejem. Dowód ze źródła osobowego, jakim są zeznania świadków, czy zeznania strony nie stanowią adekwatnych dowodów na wykazanie powyższych okoliczności, bowiem te okoliczności muszą być rzetelnie (precyzyjnie) udokumentowane. Skoro skarżąca twierdziła, że w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym w ustalonymi powyżej kontrahentami, to była zobowiązana wykazać tę okoliczność dokumentami. W niniejszej sprawie skarżąca natomiast żadnej dokumentacji – oprócz spornych faktur i umów zawartych z Z." S.A. w tym przedmiocie nie przedłożyła.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o przesłuchanie H. R. oraz M. S., którzy reprezentowali spółkę A.. Badanie relacji handlowych pomiędzy spółkami: A., a A., w przypadku gdy obie spółki reprezentowały te same osoby, było bezprzedmiotowe w sprawie.

Zasadnie także organ odwoławczy pominął wnioski o przesłuchanie świadków, tj.: T. P. oraz M. S., S. K., E. Z., B. R., J. P. i A. K. na okoliczność świadczonych przez ww. osoby usług na rzecz skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i stanowiska organu odwoławczego wyrażonego wprost, na żadnym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane okoliczności świadczonych przez te osoby usług.

Strona wniosła także o ponowne przesłuchanie M. S. na okoliczność prowadzonej działalności przez skarżącą z uwagi na to, że protokole kontroli stwierdzono, iż zeznania wyżej wymienionego były dość ogólnikowe. Strona zarzuciła, że M. S. zadawano zbyt wiele pytań.

Organ odwoławczy zasadnie także odmówił przeprowadzenie tego wniosku. W trakcie przesłuchania M. S. zostało zadanych 188 pytań na okoliczność prowadzonej działalności strony oraz prowadzonej działalności firmy M., która świadczyła usługi na rzecz strony. Przedmiotowe przesłuchanie trwało dwa dni. Kontrolujący zadawali bardzo szczegółowe pytania dotyczące istotnych okoliczności, np. odnośnie do rozpoczęcia współpracy z poszczególnymi dostawcami, kontaktów handlowych oraz badania wiarygodności dostawców. Skarżąca twierdziła, że M. S. zajmował się sprawami związanymi z obrotem towarem w spółce, ale w trakcie przesłuchania zeznał m.in., że nie wie kto był inicjatorem współpracy pomiędzy spółkami E., C. oraz J.. Odnośnie do współpracy z największym dostawcą, tj. H. Sp. z o.o., M. S. zeznał, iż osobiście był w siedzibie spółki H. mieszczącej się na B. lub J.

W istocie, jak stwierdził Dyrektor IAS, trudno zatem w tej sytuacji uznać, że zeznania M. S. nie były ogólnikowe. Brak też w sprawie jakichkolwiek podstaw aby uznać, że wyżej wymieniony nie miał w trakcie przesłuchania zapewnionej swobody wypowiedzi. Jego zeznania były bardzo ogólne, w istocie niemiał żadnej konkretnej wiedzy. W odpowiedzi na pytanie nr 188 M. S. wskazał jedynie, że jego wiedza na temat zdarzeń z zakresu kontroli i odpowiedzi na pytania mogą być zdeterminowane przez posiadaną wiedzę z okresu późniejszego i teraźniejszego, a wszelkie rozbieżności i niejasności można wyjaśnić na podstawie dokumentów.

Należy także zaznaczyć, że strona w trakcie przesłuchania mogła zadawać M. S. pytania, jednak z takiej możliwości nie skorzystała. Strona nie wskazała także, które z pytań zadanych świadkowi były ogólnikowe oraz jakie pytania należało zadać M. S., aby można było stwierdzić, że nie są ogólnikowe.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także wnioski strony dotyczące przesłuchania w charakterze świadków kontrolujących: K. P., R. W., E. W., K. L., M. G., B. W., M. T., m.in., na okoliczność, że kontrolujący prowadzili kontrolę podatkową w spółce, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, w jakim miejscu odbywała się kontrola i kto udostępniał dokumenty, w jakim celu kontrola podatkowa trwała cztery lata, kto wydawał polecenia do takiego prowadzenia kontroli, kto wydawał polecenia dotyczące kierunków, wniosków i wyników kontroli podatkowej.

Ponownie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie fizyczne istnienie towaru w postaci oleju rzepakowego, fakt zawarcia i prowadzenia z odbiorcami i dostawcami oleju rzepakowego kontaktów handlowych nie był kwestionowany, podobnie jak to, że skarżąca posiadała (bo najmowała) infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Wymienione powyżej podmioty (dostawcy strony) uczestniczyły w karuzeli podatkowej, a także wystawiały faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia Dyrektora IAS nie cechują się dowolnością, gdyż mają swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz wbrew argumentacji skarżącej, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe zgromadziły także materiał dowodowy dotyczący, nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także odnoszący się do podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Poprzestanie na weryfikacji działalności jedynie skarżącej, może bowiem dawać złudne wrażenie poprawności jej działania. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi "karuzeli". Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak po to, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru, z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych przez stronę w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Chybiony był zarzut spółki, że z ustalonych przez organy podatkowe łańcuchów dostaw nie sposób stwierdzić, czy faktycznie miała miejsce karuzela podatkowa, a jeśli miała, to jak była rola poszczególnych podmiotów.

W zaskarżonej decyzji w sposób bardzo szczegółowy i przejrzysty zostały opisane transakcje ze wszystkimi kontrahentami spółki to przy każdym z dostawców strony, co wymieniono także powyżej. Ponadto wskazano, nie tylko na role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy. I tak na str. 43-45 zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS opisał istotne cechy konstrukcji karuzelowych, ponadto wskazał jaką rolę pełnił każdy z ustalonych w tej sprawie uczestników transakcji karuzelowych, w tym przede wszystkim skarżąca, opisał sposób działania skarżącej wskazując przede wszystkim, że skarżąca zajmowała urządzenia, maszyny, obiekty i pomieszczenia znajdujące się w J. od Z." S.A. Nabywany fakturowo olej rzepakowy był każdorazowo przyjmowany na magazyn na podstawie dowodu "PZ - kwit ważenia". spółka, dokonując jego sprzedaży jako wyrobu gotowego, wystawiała faktury VAT.

Transakcje, których uczestnikiem była skarżąca, nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy "buforowe" i "brokerów". W tego rodzaju procederze poszkodowanym jest zawsze budżet państwa, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym oszustwa na szkodę budżetu państwa. W toku prowadzonego postępowania, jak i czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, w zdecydowanej większości przypadków, nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu między podmiotami opisanymi w niniejszej decyzji, ale trudno było wskazać taki podmiot, gdyż towar krążył w "transakcji karuzelowej".

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. art.121 i art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

W sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Dyrektor IAS prawidłowo w sprawie przyjął, że skarżącej - z jednej strony, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wymienionych powyżej dostawców, a z drugiej strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest ona obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez nią na rzecz kontrahentów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków i ograniczeń, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-3342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11.

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11).

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Odnosząc się do sprawy, podkreślić należy ponownie, że organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej i jakie są jego typowe cechy.

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa.

W wyniku postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE głównie z C. i S., a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. W badanym okresie spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta.

Dokumentujące zakwestionowanymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz skarżącej wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS dokonał szczegółowych ustaleń co do każdego z kontrahentów - dostawców strony, a także dostawców do bezpośrednich kontrahentów strony po stronie nabyć.

Siedziby podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach dostaw, które kierowane były "fakturowo" na rzecz strony były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" lub lokalach mieszkalnych, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące firmy, w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ustalono, iż wielu kontrahentów spółki zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

Analiza posiadanej dokumentacji dotyczącej dostawców oleju rzepakowego do skarżącej wskazuje na celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów, poprzez tworzenie kolejnych ich ogniw za pośrednictwem podmiotów krajowych w nich uczestniczących, które de facto miały na celu jedynie wystawienie dowodów sprzedaży w postaci faktur VAT. Działania te zmierzały jedynie do stworzenia jak najdłuższego łańcucha dostaw, a zarazem do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Tym samym stwierdzone okoliczności bezsprzecznie wskazywały, iż podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz ryzyko, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Tym samym, prawidłowo Dyrektor IAS przyjął, że wystawione przez omawiane podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towaru na rzecz skarżącej.

Podmiotami wystawiającymi bezpośrednio faktury VAT na rzecz spółki, u których zostały stwierdzone wyżej wymienione wspólne cechy, były następujące podmioty: H. sp. z o.o., T., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Podkreślić należy, że w stosunku do ww. podmiotów – bezpośrednich dostawców strony - zostały przeprowadzone kontrole podatkowe i wydane zostały decyzje właściwych organów podatkowych, z uzasadnienia których wynika, iż ww. spółki te uczestniczyły w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Szczegółowe ustalenia co do każdego kontrahenta zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołano się także na nie powyżej. Podmioty te nie były w rzeczywistości dostawcami oleju rzepakowego do skarżącej, dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej.

Co istotne, w decyzjach wydanych wobec H. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. i N., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 456/15, odnosząc się do decyzji wydanej dla kontrahentów, potwierdził znaczenie w sprawie ostatecznych decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaznaczając, że skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT to jednoznacznie wynika z tego, że podmiot wobec którego taka decyzja została wydana wystawiał tzw. "puste faktury" i i w tym zakresie nie prowadził działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w każdym przypadku wykazanych fakturowych nabyć na rzecz strony, nie zostało przeniesione na skarżącą, a więc w konsekwencji skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca (poza fakturami) nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczącymi o nabyciu prawa do rozporządzania towarem (nasionami rzepaku, olejem rzepakowym) jak właściciel. Skarżąca powinna posiadać dokumenty wskazujące na nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zauważyć należy, że skarżąca (jak wynika z faktur) miała nabywać towar od wskazanych podmiotów o znacznej wartości i z dużą częstotliwością. W związku z powyższym, dokumenty świadczące o wydaniu w określonej ilości i jakości towarów wystawione przez sprzedawców skarżącej nie tylko potwierdzałyby nabycie prawa do rozporządzania towarem, ale również stanowią podstawę prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanego obrotu. Sam fakt wystawienia faktury nie świadczy, że określona ilość towarów w rzeczywistości została wydana stronie. W tej sytuacji konieczne jest wykazanie przez skarżącą, że towarem dysponowała jak właściciel, a więc posiadała atrybuty takie jak, np. możliwość swobodnej zmiany kontrahenta, wpływu na datę dostawy towaru do nabywcy itp.

Należy wskazać, że spółka w piśmie z 14 marca 2016 r. poinformowała, że transakcjami handlowymi w zakresie nabycia i sprzedaży towarów zajmowali się prezes zarządu strony – H. R., P. G., i M. S.. H. R. wezwany na przesłuchanie w charakterze strony [...] listopada 2017 r. poinformował, że przesłanie strony jest przedwczesne. Świadek M. S.. któremu w trakcie przesłuchania zadane 188 pytań, a także świadek P. G., któremu zadano 75 pytań w trakcie przesłuchania, odpowiadał na nie, nie pamiętając szczegółów, z ich zeznań wynikało, że spółka nie znała źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Świadek P. G. natomiast skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania dotyczące zakresu jego czynności wykonywanych w P. sp. o. o. oraz wskazania osób wydających mu polecenia.

Analizując powyższe zeznania należy zwrócić uwagę, że żaden ze świadków nie wykazał się wiedzą na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w zakresie obrotem olejem rzepakowym. W szczególności żaden ze świadków nie był w stanie wskazać, w jaki sposób dochodziło do nabycia towarów, wyżej wymienieni nie dostarczyli podpowiedzi na podstawowe pytania, w tym na temat własnych dostawców, w tym sposobu, w jaki nawiązano kontakty handlowe, miejsca załadunku towarów, weryfikacji jego jakości, okoliczności transportu.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności należy stwierdzić, że brak podstawowej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności oraz podstawowych dokumentów świadczących o nabyciu przez skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel świadczą, że skarżąca jedynie zajmowała się wystawieniem faktur w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru. Skarżąca nigdy nie władała towarem jak właściciel.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez stronę, w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym, spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ww. ustawy. Zatem spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży ww. towarów, bowiem działania podejmowane przez skarżącą w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT.

Skarząca nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Nie nabyła także opisanych usług, które pozostawać miały w ścisłym związku z obrotem olejem rzepakowym. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Strona stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Skarżąca pełniła także rolę "brokera". Jako "broker" czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.

Mając na względzie powyższe, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że stan faktyczny rozpoznany w sprawie, pozwala stwierdzić, że strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 wyraził stanowisko, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem wskazanym w pkt 3 powyższej tezy, którą sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własną.

Jak ustalono powyżej, w wyniku wielu przeprowadzonych czynności ustalono, iż olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE, głównie z C. i S., a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. W badanym okresie spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono również relacje Skarżącej z dostawcami towarów, które stanowią modelowy przykład karuzeli podatkowej.

Sąd podziela także stanowisko Dyrektora IAS, że w przedmiotowej sprawie został udowodniony świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej oraz sterowanie przez skarżącą łańcuchem transakcji z udziałem podmiotów: G. Sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Spółka H. była głównym dostawcą towarów do strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący osób uczestniczących w nielegalnym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług potwierdza, że: H. R., P. G., M. S., M. B. i T. B. dobrze się znali i świadomie dobierali podmioty gospodarcze, z którymi współpracowali w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że skarżąca powstała w II kwartale 2012 r. Założycielami skarżącej byli H. R. oraz P. G., który doświadczenie zawodowe w zakresie obrotu olejem rzepakowym miał zdobyć w trakcie zatrudnienia w P. sp. z o.o. Z zeznań P. G. złożonych [...] marca 018 r. wynikało, że pełnił on w ww. spółce istotną funkcję dyrektora finansowego oraz przekazał kontakty dotyczące nabywców towaru takich jak P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o nawiązane uprzednio w trakcie pracy w P. sp. z o.o. do skarżącej. Dyrektorem handlowym w spółce P. był M. B., a funkcje prokurenta sprawował T. K.. Natomiast świadek P. G. skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania dotyczące zakresu jego czynności wykonywanych w P. Sp. z o.o. oraz wskazania osób wydających mu polecenia.

Natomiast wobec spółki P. zostały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolne, w tym między innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] marca 2016 r. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził, iż P. sp. z o.o. w rejestrach zakupu VAT za 2011 r. zaewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które nie obejmują transakcji faktycznie dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Przedmiotowe nieprawidłowości dotyczą również fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym. Zgodnie z treścią wyżej wskazanej decyzji, kluczową rolę w organizacji oszukańczego procederu, w którym uczestniczyła P. Sp. z o.o., pełnili M. B. i T. K..

Z treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] wynika, jak wyglądała dalsza działalność M. B. oraz T. K. prowadzona w zakresie obrotu olejem rzepakowym. M. B. był organizatorem "karuzeli podatkowej" z udziałem m.in. firmy N. s.r.o. Natomiast T. K. był organizatorem "karuzeli podatkowej" z udziałem m.in. firmy C. s.r.o. oraz C. Sp. z o.o. Z kolei C. sp. z o.o. była bezpośrednim dostawcą skarżącej, a do firmy N. s.r.o. trafiała znaczna części oleju rzepakowego, który był sprzedawany podmiotom krajowym przez skarżącą Istotny dla sprawy jest również fakt, iż firma N. s.r.o. olej rzepakowy sprzedawała tylko i wyłącznie polskim podmiotom. W rezultacie ponownego wprowadzenia oleju rzepakowego na terytorium Polski, olej rzepakowy z firmy N. s.r.o. z powrotem trafiał do strony. Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wraz z rozpoczęciem działalności nie tylko przejęła kontakty dotyczące nabywców towaru takich, jak P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., lecz od razu została umieszczona w łańcuchach dostaw, gdzie występują wyłącznie podmioty, które nie dokonały rozliczenia podatku należnego od zafakturowanej lub zadeklarowanej sprzedaży.

Tak więc odliczony przez skarżącą podatek naliczony od nabycia towarów handlowych wynikał z nienaturalnego łańcucha dostaw i transakcji, gdzie nieznane było źródło pochodzenia towarów, a także gdzie wystawianie i generowanie odpowiednich dokumentów zakupu i sprzedaży nie miało nic wspólnego z przeniesieniem prawa rozporządzania towarem jak właściciel.

Niewątpliwie bez świadomego uczestnictwa skarżącej w rzekomych transakcjach nie byłoby możliwe realizowanie dostaw w sposób opisany prze organy podatkowe w tej sprawie. We wszystkich transakcjach z udziałem skarżącej w łańcuchu transakcyjnym występowały podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzenia do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Taki stan rzeczy w działalności spółki nie był przypadkowy, a działaniem celowym zaplanowanym i przemyślanym. Strona była świadomym uczestnikiem mechanizmu z góry nakierowanego na oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Skarżąca oraz współpracujący z nią kontrahenci dążyli do wydłużenia łańcucha pośredników, bez zdanego ekonomicznego uzasadnienia.

Organy podatkowe wykazały także, że w celu umożliwienia bezpośredniego czerpania korzyści z niezapłaconego na poprzednim etapie transakcji podatku należnego został stworzony przez świadomych uczestników karuzeli podatkowej, tj.: H. R., P. G., M. S., M. B. i T. B. specjalny "system świadczenia usług", które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane.

W sprawie bezspornym było, że H. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C., był w okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu strony, a P. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B., w okresie objętym postępowaniem był wiceprezesem zarządu spółki. M. S. pełnił funkcję dyrektora zarządzającego spółki i jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M.. W ramach prowadzonej działalności, ww. podmioty zewnętrzne wystawiały w okresie objętym kontrolą na rzecz skarżącej ww. faktury VAT. Firma C. obciążyła spółkę kosztami wynagrodzenia za pozyskanie klienta H. sp. z o.o., firma B. za pozyskanie klienta P. Sp. z o.o. Natomiast firma M. obciążała Stronę kosztami usług logistycznych związanych z zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego.

Na potwierdzenie wykonanych usług spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach usług i miały bezpośredni wpływ na wysokość zafakturowanego przez firmy: C., B. oraz M. na rzecz A. S.A. wynagrodzenia. Skarżąca w trakcie kontroli podatkowej, oprócz umów, faktur i potwierdzeń dokonania płatności, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie czynności wymienionych na fakturach wystawionych przez C., B.. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami M. S., ze skarżącą nie zawierał żadnych pisemnych umów obejmujących badany okres.

Ponadto świadek M. S. zeznał, m.in., że miał powierzone zadania zgodnie z umową zawartą pomiędzy stroną, a firmą M., polegające na koordynowaniu zakupów, sprzedaży, szeroko rozumianej logistyki, częściowych kontaktów zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami, wystawianiu faktur oraz częściowym nadzorze nad płatnościami. Natomiast świadek P. G., na pytania dotyczące prowadzonej przez niego działalności pod nazwą B., odmówił udzielenia odpowiedzi, stwierdzając, że zadane pytania są spoza zakresu kontroli. Powtórzyć należy też, że wezwany w charakterze strony celem przesłuchania H. R. odmówił złożenia zeznań wskazując na wczesny etap postępowania.

Zgodnie z porozumieniem z [...] czerwca 2014 r, o zakończeniu współpracy, G. sp. z o.o. świadczyła na rzecz strony usługi pośrednictwa w zakupie i sprzedaży towarów z H. Sp. z o.o. - wynagrodzenie na kwotę 738.000,00 zł, G. Sp. z o.o. - wynagrodzenie na kwotę 388.600 zł, A. Sp. z o.o. - wynagrodzenie na kwotę 67.650,00 zł, L. - wynagrodzenie na kwotę 46.371,00 zł.

Bezspornie w sprawie natomiast organy podatkowe ustaliły, że G. Sp. z o.o., która rzekomo miała wykonać sporne usługi, nie zatrudnia pracowników. Osoba figurująca w dokumentach KRS, jako prezes zarządu spółki G., tj. M., jest obywatelem [...]. Dyrektor Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w piśmie z 21 października 2016 r. stwierdził, iż ww. osoba (według posiadanych danych) nie przekraczała granicy Polski do 10 października 2016 r. Natomiast Naczelnik Wydziału Archiwum i Ewidencji Urzędu do Spraw Cudzoziemców w piśmie z 21 października 2016 r. poinformował, iż w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców POBYT 2 nie figuruje [...].

Organy podatkowe wykazały, że usługi świadczone przez G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o., O. sp. z o.o., C., B. oraz M. w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Skarżąca także w zakresie tychże usług nie przedłożyła dokumentacji, która potwierdziłaby fakt wykonania usług przez G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. O. sp. z o.o., C., B. oraz M..

Trafnie także zaznaczył Dyrektor IAS, że skarżąca dokonując zakupu przedmiotowych usług, działała w sposób irracjonalny, czy też sztuczny, tj. w oderwaniu od realiów ekonomicznych prowadzonej działalności, głównie poprzez nieumotywowane ekonomicznie angażowanie pośredniczących podmiotów, które były kontrolowane przez osoby zarządzające skarżącą oraz M. B. i jego ojca, T. B.. Umowy zawierane z ww. podmiotami były sformułowane poprzez ogólnikowe zapisy, w większości przypadków nie zawierały informacji od czego była ustalana wysokość prowizji oraz jaki był sposób jej obliczenia.

H. R., P. G., M. S., M. B. i T. B. mieli świadomość, że nie wykonywali żadnych usług na rzecz skarżącej, jednakże pobierali z tego tytułu bardzo wysokie wynagrodzenie w łącznej w kwocie przekraczającej 2,3 miliona złotych brutto. System polegający na wystawianiu faktur za wykonanie usługi dotyczącej obrotu olejem rzepakowym był związany z ustalonym przez uczestników "karuzeli podatkowej" sposobem dzielenia się marżą wynikającą z różnicy ceny, po jakiej strona nabywała i sprzedawała olej rzepakowy. Z drugiej strony cena oferowana przez dostawców oleju rzepakowego była rażąco niska, gdyż musiała zapewnić wysoki zysk z transakcji. Natomiast rażąco niska cena była możliwa, gdyż nie musiała ona uwzględniać 23% stawki VAT, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Ponadto zaniżona cena oleju rzepakowego znacznie ułatwiała jego zbycie.

Tolerowanie takiego stanu rzeczy przez skarżącą stanowiło wyraz świadomego udziału strony w "karuzeli podatkowej". Z jednej strony H. R., P. G., M. S., wystawiając puste faktury VAT, byli w stanie szybko wyprowadzić zyski z niezapłaconego VAT na konta związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Z drugiej strony skarżąca musiała ponosić "opłaty" związane z możliwością bycia ogniwem w "karuzeli podatkowej". Uiszczając powyższe "opłaty" na rzecz M. B. i T. B., skarżąca zapewniała sobie "gwarancję", że nie zostanie usunięta z łańcucha dostaw i będzie mogła kupić olej rzepakowy po zaniżonej cenie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący osób uczestniczących w nielegalnym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług potwierdza, że H. R., P. G., M. S., M. B. i T. B. dobrze się znali i świadomie dobierali podmioty gospodarcze, z którymi współpracowali w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt wykonania spornych usług, co z powiązaniu z wykazanym brakiem gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia zlecenia spornych usług, wykazuje, że ww. usługi nie zostały wykonane.

Odnosząc się do szeroko rozumianych usług biurowych, w ramach których – jak twierdziła skarżąca miały zostać także wykonane usługi księgowe oraz kadrowo-płacowe, należy zwrócić uwagę, że zasadnicze znaczenie ma brak jakiekolwiek dokumentów wskazujących na okoliczność wykonania tych usług oraz ich rzekomego zakresu. Skarżąca również w tym przypadku dysponowała wyłącznie fakturą. Skarżąca nie przedstawiła, żadnych dokumentów wskazujących, jakie czynności zostały wykonane w ramach tak ogólnie ujętej usługi ani nie przedłożyła żadnych kalkulacji finansowej usługi

Księgi rachunkowe spółki H. były prowadzone przez skarżącą, a księgi rachunkowe spółki G. były prowadzone przez spółkę T., czyli spółkę powiązaną osobowo, rodzinnie i organizacyjnie ze skarżącą. H. R., prezes zarządu strony S.A., był prezesem zarządu spółki T., a w okresie objętym niniejszym postępowaniem, żona oraz matka H. R. były członkami rady nadzorczej tejże spółki. Ponadto T. i skarżąca korzystały z tej samej siedziby i znajdującej się w niej infrastruktury. E. Z. (prezes zarządu spółki T.) to siostra żony H. R., i wchodziła w skład rady nadzorczej skarżącej. Prokurentem samoistnym w obu ww. spółkach była zaś M. S., bratowa M. S., dyrektora handlowego w skarżącej, który wcześniej był zatrudniony w spółce T.. Ponadto M. S. to siostra żony H. R..

Reasumując, oceniając całokształt dowodów przedstawionych przez skarżącą wskazujących na rzeczywiste świadczenie szeroko rozumianych usług księgowych należy stwierdzić, że są to jedynie faktury i umowy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów chociażby związanych z uszczegółowieniem przedmiotu usługi lub kalkulacją ceny, które uprawdopodobniłby świadczenie przedmiotowych usług w danym czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie należało przyjąć za organami podatkowymi, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a strona wiedziała, że w zakresie transakcji z H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T., N., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., stała się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". Była zatem świadoma uczestnictwa w oszukańczym procederze opisanym powyżej.

Mając na uwadze wyżej wskazane ustalenia, w sprawie należało przyjąć, że skarżącej nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego od H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T., N., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Konsekwentnie w oparciu o powołane przepisy, jak ustalono powyżej, spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie była również uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane bezpośrednio z realizacją obrotu olejem rzepakowym, a zatem:

- zakupy usług transportowych realizowanych przez podmioty krajowe, tj. W., firmę G., oraz firmę R. s.c. Z.,

- nabycie nasion rzepaku, usług składowania, uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych od Z." S.A.

Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie zdaniem w sprawie organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz: B. sp. z o.o., O. sp. z o.o., T. S.A., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. i Z." S.A., podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać zatem należało za niezasadne.

Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.