Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1606/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.74.2020.3.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 30 czerwca 2020 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki oraz transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania – D. S.A. (dalej: "Skarżąca") oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych na sprzedaż.

Spółka jest właścicielem działek ewidencyjnych nr 8 (nieruchomość 1) i działki nr 9 (nieruchomość 2). Obie nieruchomości są zabudowane.

Skarżąca zamierza nabyć nieruchomości od Spółki celem budowy budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi na sprzedaż.

Spółka nabyła ww. nieruchomości 1 października 2019 r. od właściciela w ramach transakcji opodatkowanej VAT, gdyż przed dniem zawarcia umowy sprzedaży właściciel i Spółka złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w którym zrezygnowali ze zwolnienia z VAT i wybrali opodatkowanie nieruchomości 1 i 2.

W dniu 26 września 2019 r. Skarżąca i Spółka zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości 1 i 2, w tym samym dniu Skarżąca wpłaciła Spółce zaliczkę i tego samego dnia Skarżąca i Spółka złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży nieruchomości 1 i wyborze opodatkowania transakcji VAT (oświadczenie to, w wyniku pomyłki, nie obejmowało nieruchomości 2).

Do dnia dzisiejszego, nieruchomości 1 i 2 nie zostały sprzedane Skarżącej. Planowana sprzedaż ma nastąpić jeszcze w 2020 r., przy czym na dzień przed sprzedażą Skarżąca i Spółka złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT zarówno nieruchomości nr 1 (mimo, że w dacie otrzymania zaliczki, czyli 26 września 2019 r., takie oświadczenie już zostało złożone) oraz nieruchomości nr 2 (względem której oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT nie zostało złożone nigdy).

Na dzień sprzedaży nieruchomości 8 i 9 będą zabudowane budynkami biurowymi. Budynki zostały oddane do używania przed wielu laty i były wykorzystywane przez poprzednika Spółki, w tym na wynajem, przez kilka lat. Ponadto poprzednik Spółki (od którego Spółka nabyła obydwie nieruchomości), nabył je w czerwcu 2016 r., a następnie 1 października 2019 r., nabyła je Spółka. Zatem biorąc pod uwagę, że planowana sprzedaż przez Spółkę na rzecz Skarżącej ma nastąpić w 2020 r., należy przyjąć, że budynki były wykorzystywane przez więcej niż 2 lata przed planowaną transakcją. Poza tym w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie budynków do używania to tylko jedno z kryteriów, zamiast którego należy brać pod uwagę także wykonanie czynności opodatkowanej – takiej jak wynajem lub sprzedaż (ta miała miejsce jeszcze w czerwcu 2016 r.). Wobec tego nie ma znaczenia, kiedy dokładnie budynki zostały oddane do używania, skoro czynność, która może być pierwszym zasiedleniem, miała miejsce przynajmniej w 2016 r. (sprzedaż nieruchomości), a ponadto budynki znajdujące się na nieruchomościach były wynajmowane. W konsekwencji sprzedaż na rzecz Skarżącej w 2020 r. nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Spółka, ani poprzedni właściciel, nie ponosili nakładów wynoszących minimum 30% wartości początkowej, od których poprzedniemu właścicielowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, a w szczególności po 31 sierpnia 2018 r. – co jest o tyle istotne, że Skarżąca i Spółka zamierzają zawrzeć transakcję 30 września 2020 r. Tymczasem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a) w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, istotne jest nie tylko to, czy i kto poniósł wydatki na ulepszenie budynków i w jakiej wysokości, ale też czy sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od takiego zdarzenia (jeśli miało ono miejsce), czy później. W analizowanym przypadku istotne jest, że ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynków nie miały miejsca po 31 sierpnia 2018 r., więc nawet gdyby miały miejsce wcześniej, to i tak sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia.

1.3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

Czy zaliczka zapłacona 26 września 2019 r. przez Skarżącą na rzecz Spółki jest opodatkowana 23% VAT w momencie jej otrzymania – a w konsekwencji czy Spółka powinna wystawić fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT i czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury zaliczkowej, czy też zaliczka będzie zwolniona z VAT w momencie jej otrzymania i będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej przez Spółkę, w ramach ceny sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Skarżącej, zaliczka w momencie otrzymania przez Spółkę będzie zwolniona z VAT, gdyż przed dniem jej otrzymania (tj. przed 26 września 2019 r.) Skarżąca i Spółka nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, lecz złożyli je dopiero w dniu otrzymania zaliczki (czyli 26 września 2019 r.) i jego treścią objęto wyłącznie nieruchomość 1. W konsekwencji zaliczka będzie opodatkowana 23% VAT dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości 1 i 2.

Skarżąca argumentował, że ustawa o VAT w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT zaliczki, więc skoro taka możliwość jest wywodzona z przepisów o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości VAT, to skoro w tym celu oświadczenie o stosownej treści należy złożyć przynajmniej na dzień poprzedzający dostawę nieruchomości, to konsekwentnie również oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania. Tak się nie stało, wobec tego oświadczenie złożone w dniu otrzymania zaliczki (czyli 26 września 2019 r.) – dodatkowo dotyczące wyłącznie nieruchomości 1 jest nieskuteczne i zaliczka w części dotyczącej nieruchomości 1 będzie zwolniona z VAT w momencie otrzymania przez Spółkę. Będzie ona opodatkowana 23% VAT dopiero w ramach ceny sprzedaży nieruchomości 1.

Natomiast celem opodatkowania VAT części zaliczki otrzymanej przez Spółkę na poczet nieruchomości 2, strony powinny złożyć (przynajmniej na jeden dzień przed dostawą nieruchomości 2) oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przy czym strony dodatkowo zamierzają objąć treścią tego oświadczenia także nieruchomość 1, skoro nie zostało ono złożone przed dniem otrzymania zaliczki na poczet ceny nieruchomości 1, lecz w dniu jej otrzymania.

W konsekwencji Spółka, po sprzedaży nieruchomości 1 i 2, powinna wystawić fakturę VAT na pełną cenę obydwu nieruchomości, wykazując 23% VAT także od otrzymanej zaliczki, a Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanej faktury.

W razie uznania – z czym Skarżąca i Spółka się nie zgadzają – że zaliczka podlega opodatkowaniu 23% VAT już w momencie jej otrzymania, to 23% VAT powinna podlegać jedynie część zaliczki, odpowiadająca proporcjonalnie cenie za nieruchomość 1, gdyż oświadczenie o wyborze opodatkowania, złożone 26 września 2019 r., czyli w dniu otrzymania zaliczki, obejmowało tylko nieruchomość 1 (bez nieruchomości 2), a Skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej, jaką wystawiła Spółka. Pozostała część zaliczki – proporcjonalnie dotycząca nieruchomości 2 – będzie opodatkowana VAT dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości 2, a Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Spółkę również w części dotyczącej nieruchomości 2.

1.4 W interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odnosząc się do treści wniosku oraz m.in. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stwierdził, że otrzymana w dniu 26 września 2019 r. przez Spółkę zaliczka na poczet ceny nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Spółki. W chwili dokonywania wpłaty zaliczki możliwe było określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Zdaniem Dyrektora KIS, w związku z tym, że strony transakcji w dniu wpłaty zaliczki złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy nieruchomości 1, to zaliczka w części odpowiadającej proporcjonalnie cenie za nieruchomość 1 w dacie jej otrzymania przez zainteresowanego będzie podlegała opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do nieruchomości 2 na moment wypłaty zaliczki – nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – prawo takie przysługuje sprzedającym i kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, wypłacona przez Spółkę zaliczka w części dotyczącej ww. nieruchomości 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał, że jeżeli strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie transakcja zakupu nieruchomości nr 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to sprzedający powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanej zaliczki i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu nieruchomości 2 opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. nieruchomości obejmująca także zaliczkę. Natomiast w przypadku nabycia nieruchomości 1, podstawa opodatkowania będzie pomniejszona o wartość wpłaconej zaliczki, opodatkowanej w momencie jej wypłaty.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą z wystawionej przez zbywcę (Spółkę) faktury zaliczkowej, organ interpretacyjny wskazał, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Spółkę a dotyczącej nieruchomości 1, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważył bowiem, że nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywana nieruchomość będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- błędną wykładnię art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki, złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla nabywcy, w dniu wpłaty zaliczki powoduje jej opodatkowanie 23% VAT.

Zdaniem Skarżącej:

- art. 43 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do dostaw nieruchomości, a nie do otrzymania zaliczek,

- nie istnieją przepisy, które odnosiłyby się do zaliczek w taki sposób, w jaki art. 43 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się do dostawy nieruchomości, ani przepisy nakazujące choćby "odpowiednie" stosowanie ww. przepisu do zaliczek,

- jeśli podstawą prawną dla opodatkowania zaliczek ma być art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to należy go zastosować konsekwentnie – czyli oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone najpóźniej na dzień przed otrzymaniem zaliczki przez sprzedawcę, co w omawianym przypadku nie miało miejsca.

Skarżąca argumentowała, że stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w skarżonej interpretacji podatkowej prowadzi do niekorzystnego zastosowania, w drodze analogii, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, który milczy o zaliczkach.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia marca 2021 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

4.3. Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

4.4. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zaliczka wypłacona przez Skarżąca na rzecz Spółki na poczet nabycia nieruchomości 1) winna być opodatkowana, czy też zwolniona z opodatkowania, skoro oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zostało złożone w dniu wypłaty zaliczki.

Zdaniem Skarżącej, skoro oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia (odnośnie do nieruchomości 1) zostało złożone dopiero w dniu otrzymania zaliczki, to oświadczenie to było nieskutecznie (spóźnione) i otrzymanie zaliczki nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie natomiast Dyrektora KIS, oświadczenie to zostało złożone przed dokonaniem dostawy nieruchomości. W dniu wypłaty zaliczki zostały spełnione przesłanki do opodatkowani transakcji. Tym samym brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez sprzedającego zaliczki.

Zdaniem Sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

4.5. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z podatku od towarów, przy czym zgodnie z kolei z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tym samym warunkiem skutecznego zrezygnowania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jest złożenie wspólnego oświadczenia sprzedawcy i nabywcy o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przed dniem dokonania dostawy.

Odnośnie do stawki podatku VAT znajdującej zastosowanie w przypadku zaliczki, przyjąć należy, że płatności te mają charakter wtórny w stosunku do przyszłej transakcji. Powinny zatem odzwierciedlać elementy charakterystyczne dla danego rodzaju sprzedaży, w tym stawkę podatkową. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy istnieje wola stron umowy, by zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, otrzymanie zaliczki winno być opodatkowane tak jak przyszła dostawa.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, w dniu 26 września 2019 r. Skarżąca (nabywca) i Spółka (sprzedawca) zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości 1) i 2). W tym samym dniu Skarżąca wpłaciła Spółce zaliczkę i tego samego dnia Skarżąca i Spółka złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży nieruchomości 1) i wyborze opodatkowania transakcji VAT (oświadczenie to, w wyniku pomyłki, nie obejmowało nieruchomości 2).

Jak wskazano, planowana sprzedaż ma nastąpić jeszcze w 2020 r., przy czym na dzień przed sprzedażą Skarżąca i Spółka złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT zarówno nieruchomości nr 1 (mimo, że w dacie otrzymania zaliczki, czyli 26 września 2019 r., takie oświadczenie już zostało złożone) oraz nieruchomości nr 2 (względem której oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT nie zostało złożone nigdy).

Odnośnie do stanowiska Skarżącej, że zaliczka odnośnie do nieruchomości 1) nie powinna być opodatkowana, bowiem rezygnacja ze zwolnienia miała miejsce dopiero w dniu jej wypłaty, zauważyć należy, że jak wynika z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, oświadczenie o rezygnacji, aby było skuteczne musi zostać złożone przed dniem dokonania dostawy budynków, budowli lub ich części.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści wniosku, złożenie oświadczenia przez strony transakcji odnośnie do nieruchomości 1) nastąpiło w dniu wpłaty zaliczki. Tym samym Dyrektor KIS słusznie stanął na stanowisku, że w momencie wpłaty zaliczki przy jednoczesnym złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, strony skutecznie wyraziły wolę opodatkowania transakcji i w konsekwencji zaliczka ta w momencie jej wpłaty była opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu transakcji.

Jak już wskazywano, i na co słusznie wskazuje Skarżąca, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje stronom (jeśli są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT) możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji VAT, jeśli strony złożą naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu dla nabywcy, stosowne oświadczenie w tym zakresie – przed dniem dokonania dostawy.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy. Strony transakcji przed dniem dokonania transakcji, czyli przed dniem dostawy nieruchomości opisanej we wniosku (a w dniu wpłaty zaliczki) złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania planowanej transakcji w zakresie nieruchomości 1). Podkreślić bowiem należy, że "dokonaniem dostawy" nie jest wpłata zaliczki a faktyczna sprzedaż budynków/budowli. Tym samym złożenie takiego oświadczenia, w dniu wypłaty zaliczki, miało miejsce przed dokonaniem transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i wywarło skutek wynikający z tego przepisu.

Skarżąca argumentowała, że "ustawa o VAT w ogóle nie zawiera przepisów przewidujących możliwość złożenia oświadczenia w celu wyboru opodatkowania VAT-em zaliczki i na tej podstawie można byłoby twierdzić, że zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, nigdy nie będzie opodatkowana VAT-em. Skoro jednak taka możliwość jest wywodzona z przepisów o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości, to jeżeli w tym celu oświadczenie o stosownej treści należy złożyć przynajmniej na dzień poprzedzający dostawę nieruchomości, to konsekwentnie również oświadczenie o wyborze opodatkowania zaliczki powinno być złożone przynajmniej na jeden dzień przed jej otrzymaniem, a nie w dniu jej otrzymania."

Odnosząc się do powyższego, ponownie wskazać należy, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia odnosi się do transakcji dostawy (sprzedaży) nieruchomości. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, która wywodzi, że za transakcję o której mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT można analogicznie uznać wypłatę zaliczki.

Ponadto, o kwestii opodatkowania zaliczki decydują okoliczności istniejące w dacie jej wypłaty. Skoro w dniu wypłaty zaliczki spełnione były warunki dla opodatkowania nabywanej nieruchomości 1), gdyż w tym dniu, a przed dniem dokonania dostawy nieruchomości, strony złożyły skuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania, to nie sposób przyjąć, że zaliczka winna być zwolniona z opodatkowania, skoro opodatkowaniu – zgodnie z wolą stron transakcji – podlegać będzie dostawa nieruchomości.

W sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że strony złożyły oświadczenie w dniu wpłaty zaliczki. Istotne natomiast jest to, że oświadczenie zostało złożone przed dokonaniem dostawy nieruchomości.

Tym samym brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania zaliczki, którą jednoznacznie można powiązać z transakcją, co do której strony wyraziły zgodną wolę co do jej opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, wbrew argumentacji skargi, nie sposób zarzucać Dyrektorowi KIS, że w sposób niekorzystny dla Skarżącej zastosował w drodze analogii przypis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do zaliczki. Jak już wskazywano, Dyrektor KIS przepis ten odniósł bowiem do transakcji dostawy nieruchomości, a nie do zaliczki.

Niezależnie od powyższego sama Skarżąca we wniosku wskazywała, że strony transakcji chcą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania, a brak takiego oświadczenia odnośnie do nieruchomości 2) był wynikiem przeoczenia. Dodatkowo, to czy w danych okolicznościach dla stron transakcji korzystniejsze będzie zwolnienie, czy opodatkowanie dostawy stanowi subiektywną ocenę stron transakcji, a nie organu podatkowego.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zaliczka wpłacona przez Skarżącą (nabywcę), w części odpowiadającej proporcjonalnie cenie za nieruchomość 1), będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

4.7. W związku z tym Sąd stwierdza, że wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Sąd za niezasadny uznał podniesiony w tym zakresie zarzut skargi.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.