Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3293/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1756/16 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1756/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. R. (dalej także jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 16 listopada 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w latach 2008 i 2009. Następnie w dniu 19 kwietnia 2013 r. wydał decyzję, w której ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 40.525 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 20 czerwca 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, decyzją z 17 grudnia 2013 r., ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 43.165 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 23 maja 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 42.406 zł. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. przez podatnika środki pieniężne w wysokości 210.000 zł pochodzą z darowizn otrzymanych od rodziców, czy też z tytułu świadczeń alimentacyjnych. W ocenie organu źródło pochodzenia tych oszczędności warunkuje, czy zgromadzone przez podatnika mienie w powyższej wysokości pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a tym samym czy miało walor legalności i mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f.

Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 708/14 uchylił decyzje organów obu instancji ze względu na niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2060/15 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia wskazując, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości (konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP), usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

WSA w Poznaniu, po powtórnym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt. I SA/Po 44/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2014 r., za zasadne uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne w kwocie 210.000 zł pochodzą z darowizn, a nie ze świadczeń alimentacyjnych. Sąd wskazał, że w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył stosowanie tej ustawy w stosunku do przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn, zatem skoro organ przyjął, że skarżący zgromadził na dzień 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne w wysokości 210.000 zł z otrzymanych od rodziców darowizn, to winien uznać, że jest to przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kwota zgromadzona z darowizn powinna zostać uwzględniona jako przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków w roku 2008. Podkreślił przy tym, że nie ma znaczenia dla postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, czy podatnik opodatkował otrzymane darowizny stosownym podatkiem. Tym samym Sąd za niezgodne z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał stanowisko organu, że zgromadzone mienie w wysokości 210.000 zł nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ponieważ nie zostało opodatkowane podatkiem od spadku i darowizn. Końcowo Sąd wskazał, żeby przy ponownym ustaleniu wysokości przychodów, organy podatkowe uwzględniły ustalenia podjęte w zakresie prowadzonego postępowania dotyczącego wysokości dochodów podatnika w 2009 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 25 października 2013 r. w zakresie dochodów uzyskanych z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2014 r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 428/14.

W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przesłanie wydanych w trybie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") decyzji albo wyniku kontroli dotyczących postępowań kontrolnych w zakresie niezgłoszonej przez skarżącego do opodatkowania działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009. W treści otrzymanego wyniku kontroli, odnosząc się do środków pieniężnych wpływających na rachunek bankowy skarżącego, określonych przez niego mianem "depozyt nieprawidłowy" wskazano, że nie stanowiły one przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził jednocześnie, że stanowiły przychody podatnika, bowiem zostały przekazane na jego rachunek bankowy, ale pochodziły ze źródeł nieznanych, których nie można ustalić. Następnie wskazał, że środki te pochodzą także ze źródeł nieopodatkowanych, bowiem podatnik nie zadeklarował ich w zeznaniach rocznych PIT. Ponadto stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika środki pieniężne otrzymane na jego rachunek bankowy nie stanowią kwot depozytu nieprawidłowego, bowiem podatnik odmówił wskazania z kim zawarł te umowy. Organ powołał się na uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w tym orzeczenia o sygn. akt I SA/Po 429/14, w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie wywiodły, iż środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego nie stanowią depozytu nieprawidłowego. Wydanie wyniku kontroli uzasadnił m.in. brakiem możliwości przypisania przychodów podatnika do konkretnego źródła przychodów.

Pismem z 11 sierpnia 2016 r. organ wezwał skarżącego do podania danych osób, na rzecz których był zobowiązany dokonać zwrotu otrzymanych środków pieniężnych oraz wskazanie dat ich zwrotu. Ponadto wystąpił do organu pierwszej instancji o przesłanie protokołów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które dokonały wpłat na rachunek skarżącego w 2009 r., adwokatów M. J. i A. J. oraz oświadczeń M. M., zgromadzonych w sprawie zakończonej uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 25 października 2013 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.138 zł. W odpowiedzi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłał kserokopie przesłuchania w charakterze świadków osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy strony, kserokopie przesłuchania w charakterze świadka ojca strony - Z. R. oraz oświadczenia złożone przez: M. S., M. J., Z. R. i M. M., włączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy postanowieniem z 9 września 2016 r.

Postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zakończył wydaniem decyzji z 28 października 2016 r., którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 17 grudnia 2013 r. i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 41.509 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie należało ocenić, czy wydatki poniesione w 2009 r. przez skarżącego znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, pochodzących z badanego roku podatkowego i z lat poprzednich, które stanowią przychody opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwoty oszczędności z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, jaką skarżący mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżący na dzień 31 grudnia 2008 r. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 78.301,76 zł oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na lokacie terminowej w wysokości 46.200 zł, tj. w łącznej kwocie 124.501,76 zł. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przy ustalaniu kwoty pozostającej do dyspozycji podatnika na dzień 31 grudnia 2008 r., uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2252/15, uznał że skarżący dysponował środkami pieniężnymi w kwocie m.in. 210.000 zł, których źródłem finansowania były darowizny otrzymane od rodziców, tj. Z. i M. R. Za zasadne uznał też, że przekazywanie środków pieniężnych w kwocie 4.000 zł miesięcznie przez 73 miesiące wykracza poza ramy obowiązku alimentacyjnego rozumianego jako dostarczanie środków utrzymania i wychowania w rozmiarach zwyczajowo przyjętych i życiowo celowych, służących zaspokajaniu bieżących, usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego. W tej sytuacji kwota środków przekazanych skarżącemu w wysokości 210.000 zł, tj. w części która nie posłużyła wydatkowaniu na bieżące potrzeby, a posłużyła przysporzeniu majątkowemu w postaci zgromadzonych środków pieniężnych, stanowi niezgłoszone do opodatkowania darowizny pieniężne, a nie świadczenie alimentacyjne. Powyższe stanowisko, jak wskazał organ, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 44/16, w którym Sąd podzielił stanowisko, że zgromadzone przez skarżącego środki pieniężne w kwocie 210.000 zł pochodzą z darowizn, a nie z tytułu świadczeń alimentacyjnych. Wobec tego, zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne w wysokości 210.000 zł uwzględniono przy ustalaniu kwoty oszczędności skarżącego z lat ubiegłych, jako przychód ujawniony i opodatkowany na dzień 1 stycznia 2008 r. Uwzględniwszy powyższe za zasadne uznano, że skarżący na dzień 1 stycznia 2009 r. dysponował przychodem w łącznej wysokości 124.501,76 zł (środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości 78.301,76 zł oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na lokacie terminowej w wysokości 46.200 zł), mogącym stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych przez niego w 2009r.

Z kolei w odniesieniu do przychodów, którymi skarżący mógł dysponować w 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wyciągiem z rachunku bankowego skarżącego wynika, że na jego konto wpływały m. in. 26 stycznia 2009 r. kwota 1.800 zł od N. N. tytułem "Wpłata"; 24 lutego 2009 r. kwota 1.217 zł od T. N. tytułem "Koszty zastępstwa w sprawie [...]"; 26 lutego 2009 r. kwota 900 zł od N. N. tytułem "Wpłata"; 31 marca 2009 r. kwota 200 zł od W. S. i D. S.; 23 czerwca 2009 r. kwota 4.012 zł od B. W. tytułem "Honorarium"; 23 lipca 2009 r. kwota 3.000 zł od Przedsiębiorstwo T. [...] tytułem "Opłata sądowa"; 3 września 2009 r. kwota 2.240 zł od A. B. tytułem "Za obsługę adwokacką"; 2 października 2009 r. kwota 300 zł od T. N. tytułem "Wpłata w UP nr [...]". Odnosząc się do wpłaty w kwocie 1.217 zł dokonanej przez T. N. organ wskazał, że skarżący otrzymał powyższe świadczenie za usługę, którą wykonywał na swój rachunek, a kwota 1.217 zł stanowiła jego przychód, albowiem z pisma z 19 lutego 2009 r. wynika, że koszty zastępstwa adwokackiego miały zostać przekazane na rachunek bankowy skarżącego. Ponadto adwokat M. J. zaprzeczył, aby kiedykolwiek świadczył usługi na rzecz T. N. W odniesieniu do pozostałych kwot wpływających na rachunek bankowy skarżącego wskazał, że wprawdzie skarżący w pismach z 26 lutego 2012 r. i z 31 października 2012 r. oświadczył, że stanowią one zwrot kosztów opłat sądowych i skarbowych, ale nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Organ podkreślił, że osoby przesłuchane w charakterze świadków, dokonujące wpłat na rachunek bankowy skarżącego z tytułu prowadzonych spraw sądowych, nie potrafiły powiedzieć, czy przelewane na rachunek bankowy skarżącego środki pieniężne stanowiły zwrot kosztów sądowych czy też zapłatę wynagrodzenia. Z uwagi na odmowę wskazania przez skarżącego danych osobowych adwokatów prowadzących te sprawy, jak i sygnatur spraw, brak jest możliwości ustalenia, czy dokonywane wpłaty na rachunek bankowy skarżącego stanowiły zwrot kosztów opłat sądowych lub skarbowych, czy też zapłatę wynagrodzenia należnego adwokatowi. Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało przyjąć, że pozostałe kwoty wpływające na rachunek bankowy skarżącego w łącznej wysokości 12.452 zł stanowiły środki pieniężne, które skarżący określił mianem "depozytu nieprawidłowego". W ocenie organu odwoławczego środki te w łącznej wysokości 12.452 zł nie stanowiły jednak depozytu nieprawidłowego. Skarżący odmówił podania danych osób, na rzecz których dokonał zwrotu otrzymanych środków pieniężnych oraz wskazania dat zwrotu tych środków pieniężnych. Podkreślił również, że powyższe stanowisko potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 429/14, w którym stwierdził, że środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego nie stanowią depozytu nieprawidłowego, bowiem podatnik, pomimo wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał, na czyją rzecz i kiedy dokonał zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Zatem skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2009 r. dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi depozyt nieprawidłowy. Tym samym otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych w łącznej wysokości 12.452 zł, nie można uznać za przychody (dochody) opodatkowane w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem przychody te nie spełniają warunku określonego w pkt 1 tego artykułu, a mianowicie ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu. Środków tych nie można również uznać za przychody (dochody) nieopodatkowane, w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż przychody te nie spełniają warunku określonego w pkt 1 tego artykułu, a mianowicie ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu.

Zdaniem organu, z rozliczenia przychodów i wydatków dokonanego na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń wynika, że poniesione przez skarżącego wydatki przekroczyły posiadane dochody w kwietniu 2009 r. o kwotę 26.349,25 zł, w kwietniu 2009 r. o kwotę 1.037,71 zł, w maju 2009 r. o kwotę 106,70 zł, we wrześniu 2009 r. o kwoty 15.187,61 zł, w październiku 2009 r. o kwoty 6.818,65 zł, w listopadzie 2009 r. o kwoty 1.359,41 zł, w grudniu 2009 r. o kwoty 4.485,37 zł. Zatem łącznie wydatki poniesione przez skarżącego w 2009 r., które nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych źródłach przychodów wyniosły 55.344,70 zł. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2009 r. nie dysponował przychodami wystarczającymi na pokrycie wszystkich poniesionych w tym roku wydatków. Powyższe ustalenia skutkowały zastosowaniem w sprawie regulacji zawartych w przepisach art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f. Tym samym, zgodnie z przepisami art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. wyniósł 41.509 zł (55.345,00 zł x 75%).

We wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji skardze na ww. decyzję B. R. zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organy podatkowe obu instancji dowodów korzystnych dla skarżącego i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o jednoinstancyjne postępowanie odwoławczego organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

3. art. 120 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i przeprowadzenie postępowania zastrzeżonego dla organu pierwszej instancji;

4. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 przepis ten utracił moc i nie mógł być stosowany przez organy podatkowe;

5. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251; dalej: "ustawa nowelizująca") nie mógł on być stosowany po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r.;

6. art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;

7. art. 2, art. 7, art. 8, art. 214 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 nowelizującej, przez ich zastosowanie z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz.

Zdaniem Skarżącego, decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję wydaną na podstawy przepisów, które w czasie rozpatrywania odwołania już nie obowiązywały, jest dotknięta wadą nieważności z przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślił również, że istnieje oczywista wątpliwość, czy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 214 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1756/17 oddalił skargę. Wyrok ten, tak jak pozostałe wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu, jest w całości dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w której zaskarżono go w całości, pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 roku nie odpowiadała przepisom prawa,

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 §4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż postępowanie przed organami podatkowymi dotknięte było wadami w ustaleniu stanu faktycznego, odrzuconymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku,

3. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 122, 127, 180 § 2, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów, polegającej na nie dostrzeżeniu przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu błędów proceduralnych organów podatkowych w zakresie odmiennego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej,

4. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu I instancji nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016. 1066 ze zm.) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 120, 122, 127, 180 § 2, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania,

5. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu I instancji nastąpiły przez przyjęcie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy odmiennie ustalonego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd Pierwszej Instancji, a co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016. 1066) oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 122, 180 § 2, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów,

6. Na podstawie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony podniesionych w skardze na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 roku Nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia 17 grudnia 2013 r., ustalającej B. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., w kwocie 41 509,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

oraz

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie :

1. Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 2, art. 7, art. 8, art. 214 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie z naruszeniem zasady nie działania prawa wstecz;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. tzn. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretacji i zastosowaniu, art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 2 i art. 162 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego i wydanie orzeczenia w sprawie wszczęcia postępowania o skierowaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 56 w zw. a art. 33 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U. z 2016 poz. 2072) w następującym brzmieniu :

"Czy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r.. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251 ), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.. jest zgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą władztwa daninowego państwa, tj. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, czy zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Do kwestii tej nawiązuje najdalej idący zarzut błędnej wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która to kwestia wiąże się z zarzucanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowisko autora skargi kasacyjnej co do przedawnienia prawa do wydania decyzji opiera się zarazem na twierdzeniu, że za decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w tej sprawie należy uznawać decyzję organu drugiej instancji, i że to ta właśnie decyzja nie mogła być wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko co tego, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu, w jakim organ był uprawniony do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – a zatem m.in. takiej, jaka została wydana w niniejszej sprawie – do 28 lutego 2015 r. regulowane było przez art. 68 § 4 O.p. Od 28 lutego 2015 r. do końca 2015 r. kwestię tę regulował art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zaś począwszy od 1 stycznia 2016 r. tę materię reguluje art. 68 § 4a O.p., dodany przez wymienioną wyżej ustawę z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została wydana 17 grudnia 2013 r., a doręczona 19 grudnia 2013 roku. Zatem, w momencie jej wydania i doręczenia obowiązywał jeszcze art. 68§4 O.p. w starym brzmieniu, sprzed zmiany wynikającej z ustawy z 16 stycznia 2015 r., a zarazem przed utratą mocy obowiązującej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Z kolei ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. w art. 3 ust. 1 ustanawiała zasadę, że "Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Zatem, w świetle ustawy zmieniającej, do opodatkowania dochodów uzyskanych przed jej wejściem w życie należy stosować przepisy nowe.

Jednakże kluczowe w niniejszej sprawie jest to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z 16 stycznia 2015 r., "Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy". Taką czynnością w niniejszej sprawie było wydanie i doręczenie Skarżącemu decyzji z 17 grudnia 2013 roku. Nie ma zatem podstaw, aby ją kwestionować. Nie można się również w tym względzie doszukiwać zarzucanego w skardze naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz – ponieważ nowej ustawy nie zastosowano wstecznie. Dla porządku należy wskazać, że art. 68 § 4 O.p. w "starym" brzmieniu przewidywał, że termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej wynosił 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, co w niniejszej sprawie oznacza 5 lat od końca 2010 r., tj. koniec roku 2015. Decyzja organu pierwszej instancji zgodnie ze "starymi" przepisami została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach jest ustabilizowany, np. w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., II FSK 3317/15 stwierdzono: "W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia decyzji, tj. w 2013 r., przepis art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i winien być stosowany."

Jak wynika z akt sprawy, doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło w dniu 19 grudnia 2013 r. (t. VII, k. 714 akt adm.), a więc przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie można tylko stwierdzić, że w świetle przepisu art. 68 § 4a o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. termin ten upływałby z końcem roku 2014, a zatem również pod rządami nowych przepisów decyzja ustalająca organu pierwszej instancji musiałaby zostać uznana za doręczoną przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej doręczenia. Zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest chybiony przede wszystkim dlatego, że przepis w nowym brzmieniu w tej sprawie w ogóle nie miał zastosowania ze względu na przytoczoną wyżej regulację przejściową (art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z 16 stycznia 2015 r.). Jednak nawet gdyby liczyć termin przedawnienia według przepisów nowych, tj. art. 68 § 4a o.p. to i tak decyzja ustalająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego (tj. decyzja Dyrektora UKS z 17 grudnia 2013 r.) została doręczona przed upływem tego terminu.

Jeśli zaś chodzi o stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że za decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego - w kontekście przedawnienia prawa do jej doręczenia – należy uznać decyzję organu drugiej instancji, tj. zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016r., to Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne.

Zobowiązanie podatkowe powstało na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość z 17 grudnia 2013r. Do decyzji organu drugiej instancji nie może zatem mieć zastosowania przepis stanowiący, że "zobowiązanie podatkowe nie powstaje" – gdyż zobowiązanie już istniało. Decyzją powołującą je do życia nie była – wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2016 r., lecz decyzja Dyrektora UKS z 17 grudnia 2013 r. Późniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ odwoławczy tylko korygowała wysokość zobowiązania – nie skutkowała zaś jego powstaniem. Argumentacja opierająca się na tym, że to ta decyzja – jako "ustalająca" – mogła być wydana i doręczona przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4a O.p., jest zatem chybiona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że "Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia." (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 13 września 2018 r., II FSK 2477/16). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko.

Z tych powodów należy uznać, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest wolne od zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień nawiązujących do przedawnienia, uregulowanego w art. 68 § 4a o.p., a przedtem w art. 68 § 4 o.p.

Mając na względzie poczynione wyżej ustalenia co do przedawnienia oraz charakteru prawnego decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje bez znaczenia sformułowana w skardze kasacyjnej wątpliwość co do tego, czy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) jest zgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą władztwa daninowego państwa, tj. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Dlatego nie ma potrzeby zadania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania o wnioskowanej przez Skarżącego treści. Bez względu na to, czy zastosowanie znalazłby art. 68 § 4 o.p., czy też art. 68 § 4a o.p., to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego musiałaby zostać uznana za wydaną i doręczoną przed upływem terminu przedawnienia prawa organu do jej doręczenia.

Ponadto, nowe przepisy co do zasady wprowadzały bardzo podobny (na co zwraca uwagę sam Skarżący), a częściowo korzystniejszy (np. zasady przedawnienia) dla podatnika reżim opodatkowania, niż obowiązujące wcześniej przepisy uznane za niekonstytucyjne przez Trybunał Konstytucyjny, które utraciły moc na skutek wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Już choćby z tego powodu należy wskazać, że powoływanie się na zasadę niedziałania prawa wstecz jest w tej sytuacji chybione, skoro nowy reżim prawny nie pogorszył sytuacji Skarżącego.

Na marginesie zawartego w skardze kasacyjnej żądania skierowania pytania do TK należy też zauważyć, że ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zawiera jednostek redakcyjnych (art. 106 § 2 i art. 162) wskazanych w skardze kasacyjnej jako podstawa żądania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i wydania orzeczenia w sprawie wszczęcia postępowania o skierowaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Niezależnie od tego, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że reguły wynikające z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 16 stycznia 2015 r. nie naruszają wskazanych przez Skarżącego norm konstytucyjnych.

Jak prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadząc kontrolowaną sprawę oraz wydając decyzję, stosował obowiązującą wówczas regulację zawartą w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając zaskarżoną decyzję, miał obowiązek uwzględnić nowe przepisy wprowadzone wyżej omawianą ustawą o zmianie, które zostały zawarte w art. 25b-25g u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 i art. 214 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej przez ich zastosowanie z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz, albowiem stosownie do zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a ustawodawca w momencie zmiany stanu prawnego jednoznacznie zobowiązał organy podatkowe do wydawania decyzji w oparciu o nowe przepisy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są również zarzuty odnoszące się do naruszenia norm postępowania przez sąd pierwszej instancji. Poprawnie WSA w Poznaniu stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ustalił skarżącemu za 2009 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 41.509 zł. Zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w trakcie toczącego się postępowania poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania, to jest poniesione w 2009 r. wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie) pozwalające na sfinansowanie wydatków. Zarzucane w skardze kasacyjnej zaakceptowanie przez sąd stanu faktycznego dotkniętego "wadami w ustaleniu stanu faktycznego" nie miało miejsca. Jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji, dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. oświadczenia skarżącego o stanie majątkowym, włączonych na etapie postępowania odwoławczego protokołów z przesłuchań w charakterze świadków osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka ojca skarżącego - Z. R. oraz oświadczeń złożonych przez: M. S., M. J., Z. R., M. M., wyniku kontroli z dnia 12.05.2015 r. wydanego po przeprowadzeniu u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 (tom VIII, k. 1029-1025 akt adm.). Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. WSA w Poznaniu zasadnie zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie konkretnie wady w ustaleniu stanu faktycznego i błędy proceduralne (pkt I.2., 3 i 5. petitum skargi kasacyjnej) nie zostały dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z art. 127 O.p. wynika, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie - obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Organ drugiej instancji ma zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia i wydania rozstrzygnięcia zgodnie z dyspozycją art. 233 O.p. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uchylając decyzję – zgodnie z art. 233 § 2 O.p. – może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji – ale to może uczynić tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części (lub gdy naruszone były przepisy o właściwości, co jednak w sprawie niewątpliwie nie miało miejsca). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, regułą wynikającą z wyżej cytowanych przepisów jest rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami zawartymi w art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy uchylając decyzję może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeśli przeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie przekracza granic tzw. postępowania dowodowego uzupełniającego, to organ podatkowy drugiej instancji zobligowany jest wydać decyzję reformatoryjną, którą koryguje wady prawne decyzji organu pierwszej instancji, wynikające z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przyznać słuszność sądowi pierwszej instancji, że organ drugiej instancji - działając w trybie kontroli instancyjnej – prawidłowo ponownie rozpatrzył całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, włączając w poczet materiału dowodowego dodatkowe dokumenty. Nie zachodziła jednak sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 O.p. Zasadnie sąd pierwszej instancji za słuszne uznał podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia tego, czy wydatki poniesione w 2009 r. przez skarżącego znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, pochodzących z badanego roku podatkowego i z lat poprzednich, które stanowią przychody opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Powyższe wymagało m. in. wyjaśnienia, z jakiego tytułu wpływały na rachunek bankowy skarżącego środki pieniężne w łącznej kwocie 13.669,00 zł w 2009 r., i czy środki te stanowiły wskazany przez stronę depozyt nieprawidłowy.

Sformułowany w pkt I.6. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uzsadniany przez autora tym, że sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich argumentów strony podniesionych w skardze do tego sądu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia w świetle wyczerpującego w swej treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, spełniającego wszelkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Oprócz tego nie wskazano, na czym miał polegać istotny wpływ na wynik sprawy zarzucanego w skardze kasacyjnej nieustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów skarżącego.

Stwierdzając z podanych wyżej powodów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).