Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 198/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2, 5, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 56, art. 106 par. 3,  art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i b, art. 152, art. 170, art. 174, art. 176, art. 183 par. 2, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2008r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] ; 2. określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W.M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia [...]. nr [...] zawieszające postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] określającą W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2002r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, październik i listopad 2002r.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ drugiej instancji podniósł, że decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec 2002r. w kwocie 8879 zł, sierpień 2002r. w kwocie 2521 zł i grudzień 2002r. w kwocie 44 322 zł oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: wrzesień 2002r. w kwocie 42 239 zł, październik 2002r. w kwocie 4598 zł, listopad 2002r. w kwocie 20 748 zł - w części dotyczącej miesiąca listopada 2002r. i określił za ten miesiąc wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 21 335 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Skarga strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 59/07 została oddalona. Od wyroku WSA w Kielcach W. M. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie w dniu 25 czerwca 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wpłynął wniosek W. M., właściciela firmy "E." w Kielcach w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak: [...].

Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie w celu zbadania przesłanek do wznowienia postępowania, wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie organ ten, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] znak: [...] zawiesił postępowanie w sprawie o wznowienie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002r. określonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i kontynuowanie wznowionego postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W wyniku rozpatrzenia powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, że, zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dlatego też okoliczność, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie toczy się sprawa ze skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 59/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], uniemożliwia podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie trybu nadzwyczajnego, czyli wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Jak podkreślił bowiem organ odwoławczy, niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zgodnie z przepisem art. 56 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Wprawdzie art. 56 w/w ustawy nie normuje tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Jednakże, jak uzasadnił organ, w oparciu o powyższy przepis zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Podkreślić należy, że w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej W. M. ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. może zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. W takiej sytuacji brak będzie podstaw do prowadzenia postępowania wznowieniowego. Można zatem przyjąć, że postępowanie sądowe stanowi swego rodzaju zagadnienie wstępne.

Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. W.M.wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje i nie może znaleźć zastosowania do przedmiotowego postępowania, ponieważ nie występuje żadne zagadnienie wstępne, a system prawa podatkowego nie przewiduje pojęcia "swego rodzaju zagadnienia wstępnego" oraz (2) niewłaściwe zastosowanie art. 56 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nie znajduje i nie może znaleźć zastosowania do przedmiotowego postępowania, z tego względu, iż jego zakres nie obejmuje swoją regulacją stanu prawnego, który zaistniał w przedmiotowym postępowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi w jej uzasadnieniu podniósł, iż stanowisko organu odwoławczego jest bezzasadne. W treści uzasadnienia postanowienia wskazuje się bowiem jedynie na sam fakt złożenia skarg kasacyjnych, choć pojęcie "zagadnienie wstępne" oznacza takie zagadnienie prawne o charakterze materialnym, które wyłoniło się w toku postępowania administracyjnego i do którego rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący postępowanie, natomiast właściwy jest inny organ administracji państwowej lub sąd.

Ponadto, jak zaznaczył skarżący, organ podatkowy zawiesza postępowanie także wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji nie będzie możliwe. Żadna zaś z podstaw kasacyjnych zawartych w skargach kasacyjnych nie stanowiła podstawy wznowienia postępowania. Zdaniem strony, z ratio legis wnioskowanej przez nią podstawy wznowienia postępowania wynika, iż nie może ona stanowić podstawy skargi kasacyjnej, bowiem dotyczy nowych dowodów, które nie zostały rozpatrzone w toku postępowania przez organ podatkowy. Oddalenie skargi kasacyjnej nie oznacza natomiast, iż jednocześnie odpadają podstawy dotyczące wznowienia postępowania. Stąd rozstrzygnięcie kasacji opartych o zupełnie inną podstawę kasacyjną niż wnioski o wznowienie postępowania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego. Organ podatkowy zaś nie może dowolnie zawieszać postępowania podatkowego bez krytycznej oceny materiału dowodowego oraz podstaw jego prowadzenia. Ocena organu podatkowego co do konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego powinna być oparta na przesłankach wynikających z art. 166 k.p.a. z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania administracyjnego.

Ponadto oceniając konieczność zawieszenia postępowania, w opinii autora skargi, organ powinien kierować się przede wszystkim dostatecznymi podstawami faktycznymi prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego we własnym zakresie dla potrzeb danego postępowania, co oznacza dysponowanie wystarczającymi dowodami, faktami znanymi z urzędu.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie interpretacji art. 56 ustawy - Prawo o postępowaniu przed jadami administracyjnymi, strona skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko jest również bezzasadne i zawiera nieścisłości. W państwie praworządnym bowiem organ administracji państwowej jest o tyle tylko uprawniony do ingerowania administracyjnie w drodze wydawania nakazów i zakazów w życie obywateli, o ile ustawa go do tego wyraźnie upoważnia. Stąd zasadniczym celem uzasadnienia prawnego jest wykazanie, że przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie jest wynikiem poprawnego logicznie procesu stosowania normy zawartej w przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej zaś zastosował przepis prawa materialnego, co do którego stwierdził, że norma zawarta w tym przepisie nie reguluje tej materii. Organ zatem zastosował niewłaściwy przepis do przedmiotowej sprawy. Gdyby natomiast Dyrektor Izby Skarbowej chciał dokonać wykładni per analogiam art. 56 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dla potrzeb przedmiotowej sprawy, to w tym zakresie, jak podniósł skarżący, należy zachować daleko idącą powściągliwość. Obowiązuje zasada stosowania prawa w sposób ścisły, co powinno być jednoznacznie rozumiane jako zakaz stosowania analogii w prawie administracyjnym.

Dodatkowo strona zauważyła, iż orzeczenia sądów powszechnych i sądów administracyjnych nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny.

W konkluzji strona wskazała, że skoro żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie normuje tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania wznowieniowego, to oznacza, iż jest to dopuszczalne. Nie ma bowiem żadnej przeszkody zawartej w powszechnie obowiązujących przepisach prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania wznowieniowego.

Strona zwróciła także uwagę na fakt, iż występuje sprzeczność między podstawą prawną decyzji i przepisami analizowanymi przez organ w uzasadnieniu, który winien powołać w podstawie prawnej orzeczenia przepis art. 56 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro w oparciu o ten przepis konstruuje uprawnienia do zawieszenia podstępowania.

W odpowiedzi na powyższa skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi.

Uzupełniająco organ drugiej instancji podniósł, iż skutkiem prawnym wniesienia skargi do NSA jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym.

W dniu 20 czerwca 2008r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe strony skarżącej z dnia 17 czerwca 2008r., w którym wniosła ona o włączenie do sprawy dwóch dowodów z nieznanych organowi dokumentów.

Pierwszy z zawnioskowanych dowodów to przesłuchanie M. T. z dnia 10 kwietnia 2008r. przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym we W. na okoliczność jego działalności w 2002r. w charakterze przedstawiciela handlowego firmy K.-T.. Z treści zeznania tego świadka wynika bowiem między innymi to, że M. T. jako przedstawiciel handlowy był w 2002r. dostawcą paliw dla W. M..

Drugim zaś dowodem, na który powołała się strona jest protokół znak RSD-67/02, VI DS.-1/03/S z przesłuchania podejrzanego z dnia 10 kwietnia 2008r. M. T. w Zarządzie II CBŚ KGP w K. na okoliczność jego działalności w 2002r. w charakterze pracownika-przedstawiciela handlowego firmy K.-T. – M. K.

Swój wniosek skarżący uzasadnił tym, iż pomimo, że powyższe zeznania zostały złożone w toku innego postępowania podatkowego i postępowania karnego, to ze względu na ich wagę i istotność dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, należy uznać za uzasadnione złożenie omawianego wniosku.

Strona podniosła także, iż na podstawie wszystkich dowodów znanych organom w sprawie, można postawić i obronić tezę, że K.-T. działał w 2002r. legalnie, że nabywał paliwa od znanych polskich hurtowni paliw, że faktycznie dostarczał W. M.paliwa w 2002r., że dokumenty księgowe firmy K.-T. zaginęły, że w urzędzie skarbowym i ZUS są dowody faktycznej działalności tej firmy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia pod względem jego legalności stwierdzić należy, iż nie odpowiada on prawu.

Spór w sprawie niniejszej między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jako przyczynę zawieszenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał okoliczność, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie toczy się sprawa ze skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Ke 59/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], która uniemożliwia podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie trybu nadzwyczajnego, czyli wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną.

Przed przystąpieniem do analizy prawno-faktycznej zaskarżonego postanowienia podnieść należy kilka uwag natury ogólnej. Otóż, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania, jeżeli w sprawie wyłoni się potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji.

W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności, która obligowałaby organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Skarżący, co wynika z akt administracyjnych wniósł skargę kasacyjną do NSA, a z urzędu znany jest Sądowi fakt, iż do dnia dzisiejszego nie została ona rozstrzygnięta. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił w tym czasie postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a następnie zawiesił to postępowanie.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy pozytywne bądź negatywne rozpatrzenie skargi kasacyjnej pozostaje bez wpływu na prowadzane postępowanie wznowieniowe i wydanie decyzji, nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji przez organ podatkowy i nie daje podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjmuje, że pojęcie "zagadnienie wstępne" oznacza takie zagadnienie prawne o charakterze materialnym, które wyłoniło się w toku postępowania administracyjnego i do którego rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący postępowanie, natomiast właściwy jest inny organ administracji państwowej lub sąd.

W kontekście analizowanych problemów prawno - procesowych warto zauważyć, iż tylko w przypadku gdy zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie doszło do naruszenia prawa, a tylko wówczas gdy nowe okoliczności lub dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej - 240 § 1 pkt 5, to dopuszczalne będzie wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym niezależnie od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Wtedy bowiem nie zachodzi obawa naruszenia art. 170 p.p.s.a., gdyż sąd rozpatrujący sprawę w wyniku złożonej skargi nie będzie badał decyzji pod kątem jej legalności, przyjmując stan faktyczno - prawny inny niż na dzień wydania decyzji ostatecznej. Ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa. Nowe okoliczności lub dowody mogą być jedynie podstawą wznowienia postępowania. Stanowisko to prezentowane jest w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16; wyrok NSA z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04) i zostało zaakceptowane w piśmiennictwie (zob. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, s. 51; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336). Mając na uwadze okoliczność, że strona wniosła skargę kasacyjną oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. i w tych granicach będzie dokonana ocena wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję ostateczną z dnia 28 listopada 2006r.

Zauważyć należy, że jeżeli w sprawie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, wtedy sąd I instancji zobligowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., jest do uwzględnienia tej przesłanki podczas orzekania i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, z obrotu prawnego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest oceniana wyłącznie kwestia legalności zaskarżonego aktu przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej związanej z naruszeniem prawa.

Rację ma, co do zasady organ twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej. Zakaz ten wynika z prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Wywodzi się ją z art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sformułowany w art. 170 p.p.s.a. pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych statuujący ich moc erga omnes, wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organy administracji publicznej także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygające skargę na ostateczną decyzję postanowienie (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie Sądowo-Administracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, wydanie I, s. 236).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy powiedzieć należy, iż związanie prawomocnym wyrokiem odnosiłoby się do rozstrzygnięcia kwestii przesłanki naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Wobec powyższego skonstatować trzeba, iż z mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest wyłącznie przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa.

Analiza treści decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2006r. zaskarżonej do WSA w Kielcach, prowadzi jednak do wniosku, iż nie została ona wydana z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę wznowienia, takich też zarzutów skarżący nie podnosił w skardze kasacyjnej. Świadczy o tym w sposób jednoznaczny zarówno uzasadnienie wyroku z dnia 23 lipca 2007r. oraz treść skargi kasacyjnej, dokumenty te zaś stanowią część akt administracyjnych. Ponadto zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy wszczynając postępowania wznowieniowe mimo wskazanej przez podatnika podstawy prawnej wznowienia art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej badaniem swoim ma obowiązek uczynić wszystkie podstawy wznowienia wymienione w art. 240 §1. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje natomiast, że postępowanie sądowoadministracyjne przed NSA może dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę na decyzje ostateczną, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z wyżej podniesionych oczywistych względów nie dotyczy również badania przesłanek wznowienia nie powiązanych z naruszeniem prawa.

Skoro organ administracyjny uznając, iż wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia [...]. jest dopuszczalne, wszczął to postępowanie, to był uprawniony do badania w pierwszej kolejności istnienia wszystkich podstaw do wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei odnośnie zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń, co do występowania podstaw zawieszenia postępowania wznowieniowego wskazać należy, że skarżący jako podstawę wznowienia powoływał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – ujawnienie nowych okoliczności i dowodów w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Tego samego faktu jako zarzut nie podniósł w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argument ten z przyczyn wyżej wyjaśnionych nie zostanie oceniony w wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej sprawie sygn. akt I SA/Ke 59/07 WSA w Kielcach. Za niedopuszczalnością zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA przemawia zatem okoliczność, że nie występuje w sprawie zbieżność zarzutu skargi kasacyjnej z podnoszoną przez skarżącego w podaniu o wznowienie postępowania podstawą wznowienia postępowania, a także szerszy w stosunku do postępowania sądowoadministracyjnego, zakres badania przesłanek wznowienia w postępowaniu nadzwyczajnym.

Z powyższych rozważań wynika, że postępowanie wznowieniowe nie zależy od wyroku NSA rozpatrującego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z dnia 23 lipca 2007r. oddalającego skargę na decyzję ostateczną. Uruchomienie trybu skargowego bowiem nie może przynieść skutków możliwych do uzyskania wyłącznie w trybie wznowienia postępowania administracyjnego. Jeżeli decyzja ostateczna ma być wyeliminowana z powodów innych aniżeli naruszenie prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, to wyłącznie w trybie postępowania nadzwyczajnego. Oznacza to, że podstawa do wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa zajdzie dopiero wówczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchyli z tej przyczyny wyrok Sądu pierwszej instancji. Na razie jest to zdarzenie przyszłe i niepewne.

Nie zachodziła zatem podstawa do zawieszenia postępowania administracyjnego z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Co do zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego dotyczy art. 56 p.p.s.a. Nie mówi on jednak o zbiegu tych postępowań, który ma miejsce w niniejszej sprawie. Dotyczy on bowiem sytuacji, w której skarga do sądu administracyjnego została wniesiona po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w celu weryfikacji decyzji, a nie sytuacji, w której nadzwyczajne postępowanie zostało wszczęte po wniesieniu skargi. Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Taki stan faktyczny w sprawie jednak nie występuje i nie uzasadnia stosowania art. 56 p.p.s.a. na zasadzie analogii do odmiennego stanu faktycznego jaki występuje w niniejszej sprawie.

Podzielając argumentację skargi stwierdzić należy, że słusznie skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje i nie może znaleźć zastosowania do przedmiotowego postępowania, ponieważ nie występuje żadne zagadnienie wstępne, a system prawa podatkowego nie przewiduje pojęcia "swego rodzaju zagadnienia wstępnego" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 56 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nie znajduje i nie może znaleźć zastosowania do przedmiotowego postępowania, z tego względu, iż jego zakres nie obejmuje swoją regulacją stanu prawnego, który zaistniał w przedmiotowym postępowaniu.

Bez wpływu na wynik spawy jest wniosek dowodowy skarżącego zawarty w piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2008r., dotyczy bowiem meritum spawy i dlatego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a postanowieniem z dnia 17 lipca 2008r. został oddalony.

Z wyżej podniesionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania spowodowało uchylenie na mocy art. 135 ustawy p.p.s.a. także postanowienia organu I instancji. Usunięcie stwierdzonych naruszeń wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania ponownie przez organ I instancji w świetle obowiązywania zasady dwuinstancyjności.

Sąd orzekł ponadto, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości – na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.