Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1975/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1, 2, 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Ryszard Pęk, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ,,T." Spółka Jawna H.W., T.W. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 256/07 w sprawie ze skargi ,,T." Spółka Jawna H.W., T.W. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2004 r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ,,T." Spółka Jawna H.W., T.W. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2007r., sygn. akt I SA/Ke 256/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi ,,T." Spółka Jawna H.W., T.W. w R, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2004 r.

1.2. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 7 maja 2004 r., określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2003 r. Organ zakwestionował skarżącej odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez P. Przeprowadzona w tej firmie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. kontrola skarbowa, zakończona wydaniem w dniu 12 lutego 2004 r. wyniku kontroli ujawniła, że nie występował w niej faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż towarów i usług. Jak ustalono M. K. okazał się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność przedsiębiorstwa w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Z uwagi na fakt, że faktury wystawiane przez tę firmę nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży organ wskazał, iż w sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.)

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Spółka wniosła o stwierdzenie ich nieważności oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), lub wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O. p. Rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie; - art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 O.p. wyrażającego zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych poprzez zawężenie postępowania dowodowego i niedopuszczenie dowodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy; - art. 122 O.p. wyrażającego zasadę wnikliwości i ogólnej prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich możliwych starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 123 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez to, że nie umożliwiono stronie skorzystanie z prawa wyrażonego w art. 190 ustawy, tj. czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ke 247/05, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepisy postępowania, a zwłaszcza art. 122 i 187 § 1 O. p.

4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

4.1. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 409/06, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach uchylił wyrok WSA w Kielcach, zaznaczając, że WSA winien dokonać ponownie oceny czy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje prawidłowo zastosowały przepisy postępowania i ustaliły stan faktyczny sprawy.

5. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Sąd wskazał na art. 190 u.p.p.s.a., który mówi o związaniu wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, dalej przypominając, że realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. WSA stwierdził, że organy podatkowe, dokonując ustaleń, że faktury wystawione przez firmę K. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, oparły się na informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z której wynika, że w firmie K. T. brak jest dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością, wyniku kontroli tej firmy, zgodnie z którym faktury wystawiane przez firmę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, protokołach przesłuchania w postępowaniu przed tym organem w charakterze strony M. K. i w charakterze świadka A. R. Według Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie była oceną dowolną. Wskazany materiał dowodowy, pozwalał stwierdzić, że w firmie K. T., która była wystawcą faktur sprzedaży paliwa, nie występował faktyczny zakup paliwa jak również jego sprzedaż, czyli nie miały miejsca czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mógł mieć wpływu na powyższą ocenę przedłożony na rozprawie wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 15 września 2007 r., sygn. akt 159/06, w którym H. W. został uniewinniony od popełnienia przestępstwa.

W ocenie Sądu nie zostały naruszone zasady wynikające z przepisu art. 121 i 122. Prawidłowo organ uznał, że nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy sam fakt, że skarżący nabywał paliwo, iż prowadzona przez niego działalność wymagała zużycia określonych ilości paliwa, skoro została wyjaśniona w sposób wystarczający okoliczność, że nie mógł nabyć paliwa od firmy K. - T.. W sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 188 O.p. Potwierdza to wynik kontroli oraz protokoły zeznań M. K. oraz A. R. Skoro właściciel spółki K. T. oraz jej pełnomocnik wykluczyli by w spółce następował faktyczny zakup lub sprzedaż paliwa, przyznali tym samym, że nie mogli, mimo wystawienia faktur, dostarczać paliwa skarżącemu.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 O.p. przez nie powiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań M. K. oraz A. R. W sprawie dowód taki nie był przeprowadzany, organy jako dowód dopuściły protokoły z zeznań złożonych przez nich w innym postępowaniu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie żądała przeprowadzenia dowodu z ich zeznań w tym postępowaniu, nie wskazała okoliczności, które w jej ocenie wymagały wyjaśnienia przez przeprowadzenie dowodu.

Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 120 O. p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego obowiązującego w chwili zdarzenia podlegającego tej ocenie.

6. Skarga kasacyjna

6.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności dowodów przemawiających za stanowiskiem, że M. K. prowadzący firmę "K.-T." nie był jej fikcyjnym właścicielem, jak również dowodów przemawiających za rzeczywistym dokonywaniem transakcji między wyżej wymienionym a Spółką "T.-M." przez co nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszających art. 187 § 1 i art. 191 O. p.

2. prawa materialnego, tj.:

- błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.;

- niezastosowanie art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady.

6.3. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że istnieją dowody świadczące jednoznacznie o istnieniu-firmy "K.- T.". Dalej zaznaczył, że ETS wielokrotnie zajmował się problematyką prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek naliczony (mający podlegać odliczeniu) jest związany z transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem. Wskazał na sprawy; C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL), oraz C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise. Podkreślił, że skarżąca, w świetle zaprezentowanego orzecznictwa ETS, nie może ponosić negatywnych skutków działalności swoich kontrahentów. Nie bez znaczenia, zdaniem skarżącego, dla kwestii oceny dobrej wiary podatnika, jest również wyrok Sądu Rejonowego we Włoszczowie II Wydział Karny z dnia 15 września 2006 r., Sygn. akt II K 159/06, na mocy którego wspólnik spółki "T.M." H. W. został uniewinniony od zarzutu usiłowania doprowadzenia Urzędu Skarbowego w J. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

W ocenie strony w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt 87/04), przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w powiązaniu z prawem wspólnotowym (w związku z cechami konstrukcyjnymi polskiego podatku VAT). A zatem przepisy prawa europejskiego mają zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, w tym, przepisy Szóstej Dyrektywy. Konsekwencją niezastosowania przepisów art. 17 cyt. Dyrektywy był brak możliwości dokonania wykładni prawa krajowego, który skutkował wydaniem zaskarżonego wyroku.

6.4. Na rozprawie w dniu 24 lutego pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż mogą one mieć istotny w pływ na przyjęte ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji na ocenę naruszeń prawa materialnego polegające na dokonaniu błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego.

7.2. Istotne w tej sprawie jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach był związany z wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 409/06, w którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 247/05 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także uzyskanego w ramach innych postępowań (postępowania kontrolnego i postępowania karnego, dotyczącego innych podmiotów) z punktu widzenia dopuszczalności zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów i w konsekwencji odmowy przyznania podatnikowi uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazany przepis rozporządzenia realizował zasadę wynikającą z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, że tylko rzeczywista operacja nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy kontrahentami wymienionymi w fakturze, dawała podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Z tego względu stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy czym w orzecznictwie przyjęto, że za podmiot nie istniejący w rozumieniu tego przepisu może być uznany również taki podmiot, który stwarza tylko formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny czy organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, że wystawca zakwestionowanych faktur M. K. , prowadzący działalność pod firmą "K.-T." mógł zostać uznany za taki podmiot. Innymi słowy, Sąd nie zajął stanowiska, czy możliwe było dokonanie sprzedaży oleju napędowego przez M. K., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na rzecz spółki. Z punktu widzenia stosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego nie było bowiem istotne czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko czy nabył go od wystawcy tej faktury.

W dalszej części uzasadnienia NSA zaakcentowano, że brak takiej oceny, prowadzący do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wynikał z błędnego zinterpretowania w zaskarżonym wyroku art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonych decyzji. Przepis ten nie może być wykładany w oderwaniu od ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, jak to przyjął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Posłużenie się określeniem "w szczególności" wyklucza wnioskowanie z przeciwieństwa. Dlatego też stwierdzenie w tym przepisie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, jak stwierdził Sąd w zdaniu pierwszym na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w "W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej (ustawodawca) wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego". Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że złożone w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony (nota bene w rozpatrywanych sprawach jak wynika ze stanu sprawy opisanego w tzw. części historycznej uzasadnienia zeznania te zostały uzyskane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez UKS w W., a nie w toku kontroli podatkowej, jak jest o tym mowa na s. 8 tego uzasadnienia). O tym czy istnieje ewentualna potrzeba ponowienia takiego dowodu, uzyskanego w innym postępowaniu (kontrolnym czy karnym) w danym postępowaniu podatkowym, powinna decydować ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, której w rozpatrywanych sprawach w zaskarżonym wyroku zabrakło. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawiając pogląd, że materiał zgromadzony przez organy podatkowe jest niewystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oparł się jedynie na błędnej wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej. Nakazując organowi podatkowemu ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania uzyskano w innym postępowaniu nie wskazał zresztą jaka teza dowodowa mogłaby zostać wywiedziona przy ponowieniu tych przesłuchań w postępowaniu podatkowym, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik tych spraw, czyli na odmienną od dokonanej w zaskarżonych decyzjach ocenę materiału dowodowego. W konsekwencji doszło więc także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach będzie musiał ponownie dokonać oceny czy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje prawidłowo zastosowały przepisy postępowania i ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, mając na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu przytoczonego wyroku, a zarzuty skargi kasacyjnej, mimo że zostały oparte na innych przepisach procedury podatkowej w istocie zmierzają do podważenia wskazanych wytycznych co punkt widzenia uregulowania prawnego zawartego w zdaniu drugim art. 190 u.p.p.s.a. nie jest dopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności dowodów przemawiających za stanowiskiem, że M. K. prowadzący firmę "K.-T." nie był jej fikcyjnym właścicielem, jak również dowodów przemawiających za rzeczywistym dokonywaniem transakcji między wyżej wymienionym a Spółką "T.-M." przez co nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszających art. 187 § 1 i art. 191 O. p.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Kielcach dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego materialiku dowodowego z których jednoznacznie wynika, że strona nie mogła nabyć paliwa od spółki K. T., skoro wynik kontroli protokoły zeznań świadków M. K. oraz A. R. wykluczyły by w spółce następował faktyczny zakup paliwa i sprzedaż paliwa. Nie zmienia tego faktu wyrok uniewinniający Sadu Rejonowego we Włoszczowej z dnia 15 września 2006 r. , sygn. akt II K 159/06, który w świetle art. 11 u.p.p.s.a. nie jest wiążący dla sadów administracyjnych.

Również dokonana ocena materiału dowodowego dokonana pod kątem prawidłowości stosowania art. 191 O. p. nie budzi zastrzeżeń i koresponduje ona z jasnymi wytycznymi zawartymi w omówionym wcześnie wyroku NSA.

7.4. Nie zachodzą również podstawy do uwzględnia skargi kasacyjnej na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Niewątpliwie celem unormowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., a w unormowanym w nim zakresie również art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., było przede wszystkim działalnie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

.Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/08.

7.5. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r.

7.6. Także zarzut o niezastosowania art. 17 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, tj. sprzed 1 maja 2004 r., uregulowania prawne zawarte w ww. Dyrektywie nie miały wiążącego znaczenia. Poza tym w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje sprzedaży (teraz dostawy towarów) zasada neutralności w rozumieniu autora skargi nie może mieć zastosowania.

7.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.