Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1567/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt lit. 8 lit. d, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 72/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia

8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 72/10 uchylił zaskarżoną przez M.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz orzekł, iż nie podlega ona wykoniu.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu czynności sprawdzające ustalił, że w dniu 28 września 2004 r. M.K. zbył na rzecz R.Z. samochód marki [...], rok produkcji 1995, za kwotę 150 Euro (654,83 zł według kursu NBP średnich walut obcych obowiązującego w dniu sprzedaży). Przedmiotowy pojazd skarżący uprzednio nabył dnia 2 września 2004 r. za cenę 150 Euro w Niemczech, w firmie "[...]". Z analizy ceny rynkowej wynikało, że wartość samochodu marki [...] o analogicznych parametrach technicznych na dzień 28 września 2004 r. była znacznie wyższa od ceny ustalonej przez strony w wyżej wymienionej umowie, kształtując się w granicach 9.500 – 12.200 zł. Organ ustalił też, że w deklaracji PCC-1 złożonej w dniu 1 października 2004 r., a dotyczącej umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu z dnia 28 września 2004 r. wartość rynkowa pojazdu została podana w kwocie 10.000 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. lub wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia tego zeznania oraz do dostarczenia wszelkich informacji o przychodach i poniesionych kosztach uzyskania przychodów w wymienionym roku podatkowym.

Podatnik w piśmie z dnia 14 marca 2008 r. poinformował, że samochód

(z uszkodzeniami karoserii i lakieru) nabyty w dniu 2 września 2004 r. sprzedał za cenę zakupu (150 Euro), ponieważ dalsza naprawa przekraczała jego możliwości finansowe. Dodatkowo poniósł koszty rejestracji tego pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. we wrześniu 2008 r. zwrócił się do skarżącego oraz do R.Z. o wskazanie przyczyn podania w umowie z dnia 28 września 2004 r. ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pojazdu, w tym przedstawienie szczegółowego opisu technicznego tego pojazdu w dniu zawarcia umowy. Z kolei w grudniu 2008 r. wezwał ich do zmiany wartości pojazdu wyrażonej w cenie określonej w umowie z dnia 28 września 2004 r. skarżący w dniu 31 grudnia 2008 r. złożył zeznanie PIT-36 za 2004 r., w którym wykazując w takiej samej wysokości 654,82 zł przychód z innych źródeł, jak również koszty uzyskania przychodów, zarówno dochód, jak i podatek należny wyliczył w kwocie 0,00 zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 5 maja 2009 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W toku tego postępowania został powołany biegły – rzeczoznawca w celu wydania opinii dotyczącej wartości na dzień 28 września

2004 r. pojazdu marki [...], rok produkcji 1995, sprzedanego przez skarżącego R.Z..

Według opracowanego przez biegłego operatu szacunkowego Nr [...] r. z dnia 6 lipca 2009 r. wartość szacunkowo-rynkowa przedmiotowego pojazdu samochodowego na dzień 28 września 2004 r. wynosiła 11.800 zł. M.K. w piśmie z 20 lipca 2009 r. złożył zastrzeżenia do powyższej opinii, a biegły ustosunkowując się do nich nie znalazł podstaw do zmiany wartości przyjętej w operacie szacunkowym Nr [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dniu 8 września 2009 r. decyzję nr [...], w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

w wysokości 1.505 zł.

Z uzasadnienia wynika, że organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość samochodu [...] wynikającą z opinii biegłego. Jako koszty uzyskania przychodu uwzględnił koszt nabycia pojazdu oraz zapłacony podatek akcyzowy – łącznie 1.086,82 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.334 zł. Zasadniczo organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji stwierdzając, że ten słusznie przyjął za podstawę opodatkowania wartość samochodu [...] wynikającą z opinii biegłego, która była niezbędna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. biegły jako osoba posiadająca profesjonalną wiedzę, mógł w sposób rzetelny zweryfikować m.in. oświadczenia stron umowy co do wartości sprzedawanego pojazdu. Powodem zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej było skorygowanie błędu organu pierwszej instancji, który dokonał nieprawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przeliczając koszt nabycia pojazdu (kwotę 150 Euro) według kursu nie z dnia nabycia, tj. 2 września 2004 r., tylko z dnia sprzedaży spornego pojazdu przez skarżącego. Ponadto w wyliczeniach biegłego, dokonanych według wzoru na wartość odtworzeniowo-rynkową, organ odwoławczy stwierdził mylnie podstawioną wielkość stopnia utraty wartości użytkowej, wobec czego – eliminując powyższy błąd – ponownie obliczył wartość pojazdu według wzoru zastosowanego przez biegłego. Jako przychód została przyjęta kwota 10.909,80 zł a koszty uzyskania przychodów stanowiła kwota 1.097,89 zł. Uwzględnienie powyższych wielkości w efekcie spowodowało, że na etapie odwoławczym podatek należny został określony w niższej wysokości, mianowicie w kwocie 1.334 zł (w decyzji organu pierwszej instancji 1.505 zł).

Zaskarżając wyżej wymienioną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa oraz interesu prawnego. Ponowił, zgłoszony na etapie odwołania, zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co polegało na uznaniu przez organ, "wbrew prawomocnej legalnej umowie sprzedaży zawartej w komisie niemieckim", że umowa ta nie odzwierciedla wartości rynkowej samochodu będącego przedmiotem zakupu. Skarżący podkreślał, że umowę zawarł w komisie niemieckim na kwotę 150 Euro i było stwierdzone, że samochód jest znacznie uszkodzony po wypadku. Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 19 ust. 3 cyt. ustawy w ten sposób, że nakazał biegłemu ustalenie, wbrew przepisom ustawy, wartości odtworzeniowej samochodu, a nie wartość rynkową. Do wyceny zastosowano metodę odtworzeniową (koszt odtworzenia pomniejszony o utratę wartości wynikającą ze zużycia technicznego i funkcjonalnego), natomiast przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie nakazuje wycenę rynkową, czyli taką, według której w danym momencie znajdują się chętni do zapłaty określonej kwoty, przy uwzględnieniu stanu samochodu. W ocenie skarżącego bezsporny był zły stan techniczny samochodu, co potwierdziły zeznania nabywcy. Ponowiony został również zarzut niewezwania przez organ stron umowy do zmiany wartości.

Odnośnie naruszenia jego interesu prawnego skarżący argumentował, że w wyniku niezgodnych z ustawą działań organu zmuszony jest do przyjęcia, że za samochód zapłacił 11.800 zł, gdy faktycznie, zgodnie z prawnie wiążącą umową, zapłacił tylko 150 Euro. Końcowo skarżący powołał się, załączając do skargi kopię, na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 1995 r. wskazujące na nierzetelność działania organów, dokonujących szacunku nieruchomości w oparciu o wartość odtworzeniową z uwzględnieniem stopnia zużycia, bez brania pod uwagę możliwości zbycia w konkretnym czasie i miejscu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Badając sprawę w wyniku wniesionej skargi Sąd I instancji dopatrzył się naruszeń prawa, które obligowały do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji tego doszło także do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W szczególności Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa), dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też było przyjąć, według Sądu, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Jak wskazał Sąd I instancji, istota sporu sprowadzała się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania przychodu skarżącego z tytułu dokonanej przez niego w dniu 28 września 2004 r. sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1995 a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004.

Powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) Sąd wskazał, iż mając na względzie stan faktyczny sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe trybu przyjętego w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Sąd I instancji, z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że cena samochodu osobowego marki [...] przyjęta w umowie sprzedaży z dnia 28 września 2004 r. (150 Euro = 654,82 zł), znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodu tej marki o analogicznych parametrach technicznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, mimo że powoływał się w tej mierze na dokument transakcyjny z określoną w tej samej wysokości ceną zakupu przedmiotowego pojazdu w niemieckim autokomisie (150 Euro), organ podatkowy miał uprawnienie jak i podstawy do skorygowania wartości sprzedawanego przez niego pojazdu. Do określenia "nowej" podstawy opodatkowania posłużyła organom opinia biegłego – operat szacunkowy Nr [...] r. z dnia 6 lipca 2009 r. Organy zaakceptowały ją w pełni i bez zastrzeżeń (tylko rachunkowa korekta na etapie odwołania z uwagi na błąd wyliczonego stopnia utraty wartości użytkowej {S} - wielkości podstawionej do wzoru na wartość odtworzeniowo-rynkową). Z treści operatu szacunkowego wynikało, że opinia rzeczoznawcy została wydana na podstawie przeprowadzonych oględzin, ustalonego stanu technicznego, okresu i sposobu użytkowania, przedstawionych dokumentów i informacji o cenach. Uwzględniając powyższe biegły stwierdził, że wartość szacunkowo-rynkowa pojazdu samochodowego na dzień zbycia go przez skarżącego, tj. 28 września 2004 r. wynosiła 11.800 zł brutto. Odnośnie procedury i zasad wyceny ruchomości (pkt 10 operatu) biegły podał, że do wyceny szacunkowych wartości zastosowano metodę odtworzeniową (podejście kosztowe). Podał też, że wartość odtworzenia pojazdu samochodowego zostaje ustalona w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o utratę wartości wynikającą ze zużycia technicznego i funkcjonalnego. Wskazał jeszcze, że wartość odtworzeniową wyznacza się podejściem kosztowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przy tym sposobie ustalania wartości jedną z najistotniejszych wielkości wyjściowych (podstawionych do wzoru na wartość odtworzeniową) była "cena na rynku nowej porównywalnej ruchomości (zastąpienia lub odtworzenia) podobnego rodzaju i typu" - {W}. Ta cena początkowa dotyczyła cen katalogowych nowych pojazdów marki [...] wyprodukowanych w roku 2004 i jako wielkość wyjściową (najniższą w tej grupie) przyjęto kwotę 47.850 zł.

Według Sądu I instancji, w świetle art. 19 ust. 1 , 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. przyjęcie przez biegłego metody odtworzeniowej (podejście kosztowe) dla określenia wartości rynkowej samochodu zbytego przez skarżącego w dniu 28 września 2004 r. pozbawione było jakichkolwiek podstaw prawnych. Wprawdzie wprowadzenie powyższego uregulowania miało na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom lub podwyżkom cen sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, lecz kontrola w tym zakresie musi odbywać się w sposób zobiektywizowany, a przede wszystkim zgodnie z prawem. Wymóg uwzględnienia opinii biegłego w procesie ustalania wysokości podstawy opodatkowania (wartości rynkowej) w podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza też automatycznego jej przyjęcia, bez dokonania oceny wiarygodności, jak każdego innego dowodu, mającego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Chcąc zakwestionować cenę sprzedaży, organ pierwszej instancji ustalił ceny, jakie w okresie najbliższym dokonanej transakcji panowały na rynku w obrocie danymi dobrami. Ceny te kształtowały się w granicach od 9.500 zł do 12.200 zł (s. 3 decyzji pierwszej instancji). Już chociażby ten fakt powinien wzbudzić zastrzeżenia co do opinii biegłego, bazującej na cenach nowych samochodów z 2004 r. przy określaniu wartości rynkowej (wprawdzie też w roku 2004), pojazdu wyprodukowanego w 1995 r. Błąd przyjętej przez biegłego metody wyceny pozbawiał też jakiegokolwiek znaczenia uwzględnienie przez niego w stanie technicznym pojazdu, "uwag z oświadczenia byłego i obecnego właściciela, jaki był w dniu zakupu". (orzeczenie techniczne Nr [...] – k.72v akt administracyjnych).

W ocenie Sądu powyższe ewidentnie wskazuje, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu do celów podatkowych nastąpiło bez zachowania wymogów określonych w art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., dotyczących uwzględnienia konkretnego stanu rzeczy.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy powinien ustalić, z uwzględnieniem nowej opinii biegłego, wartość rynkową zbytego w dniu

28 września 2004 r. przez skarżącego samochodu marki [...], przestrzegając przy tym wskazań wynikających z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., że ma to być wielkość określona na podstawie cen rynkowych stosownych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku (czyli pojazdów tej marki i typu wyprodukowanych w 1995 r.), z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Powinna to być wartość odniesiona indywidualnie do konkretnego pojazdu. Sąd wskazał także, że obowiązkiem organu będzie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, a jego ocena oraz dokonane na tej podstawie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Końcowo Sąd podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Tego naruszenia przepisów postępowania Sąd nie uznał jednak za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie stanowiło ono podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Jak wskazał Sąd organ odwoławczy w będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzji z dnia 4 grudnia 2009 r. orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.334 zł. Powołany przepis Ordynacji podatkowej określa, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Istotą sprawy jest w tym przypadku określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Skoro więc organ drugiej instancji orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy. W takim przypadku uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, a nie w całości, uznać należy za niepoprawne i mogące wzbudzać wątpliwości, jaka to część decyzji pierwszoinstancyjnej pozostała w obrocie prawnym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone na nowo, w innej wysokości, wyrażającej się jedną kwotą.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej p.p.s.a.), ale nie odnosząc tego do uchybienia przepisom art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o oddalenie skargi w przypadku zaistnienia przesłanek ustawowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie :

1. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 i art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że przyjęcie przez biegłego metody odtworzeniowej dla określenia wartości rynkowej samochodu marki [...], zbytego przez skarżącego w dniu 28 września 2004 r., było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;.

2. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt

1 lit. a i c, w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ nie dochował reguł ustalania wartości rynkowej określonych w powołanych przepisach ustawy podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. oraz z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że organ automatycznie przyjął dowód z opinii biegłego, bez dokonania oceny wiarygodności, jak każdego innego dowodu, mającego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez odniesienia się do całości materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało uchylenie decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

5. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, poza koniecznością uzyskania nowej opinii biegłego sporządzonej w oparciu o te same przepisy art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., które posłużyły do wydania zakwestionowanej przez Sąd opinii.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z wyrokiem zapadłym w sprawie, jak również nie podzielił zarzutów sformułowanych przez Sąd w stosunku do uchylonego rozstrzygnięcia organu II instancji, w szczególności z zarzutem, że ustalenie dla celów podatkowych wartości rynkowej samochodu marki [...] w przedmiotowej sprawie, nastąpiło bez zachowania wymogów zawartych w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f.

W szczególności, zdaniem organu, Sąd nie wykazał dlaczego przyjęcie przez biegłego metody odtworzeniowej dla określenia wartości rynkowej samochodu zbytego przez skarżącego było pozbawione podstaw prawnych. Jak zauważył organ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają, jaką metodę należy przyjąć przy wyliczaniu wartości rynkowej rzeczy ruchomej. Przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych regulacji co do metody ustalenia wartości rynkowej, ani tym bardziej nie przesądza o jakiejkolwiek metodzie, która winna zostać zastosowana do tego celu. Zawiera natomiast wskazania, iż wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia i zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazania zawarte w podanym przepisie zostały uwzględnione w opinii biegłego, tj. w opinii - operacie szacunkowym nr [...]. z dnia 6 lipca 2009 r. Warunek określenia wartości rynkowej rzeczy ruchomej na podstawie cen rynkowych został spełniony poprzez ujęcie w pkt 8 opinii informacji cenowych w postaci ofert internetowych producentów i dilerów pojazdów samochodowych, tj. Katalog z 2004 r., wydany przez [...], tj. wartości rynkowych pojazdów samochodowych z października 2004 r. oraz lipca 2009 r. Organ zwrócił również uwagę na to, że w pkt 12 zatytułowanym "Wyznaczenie ceny początkowej" biegły podał, że informacje o cenach początkowych uzyskiwane są od producentów lub z katalogów - cenników, w przypadku braku takich samych lub podobnych do analizy przyjmuje środki techniczne o najbardziej zbliżonych parametrach użytkowo-funkcjonalnych lub ostatniej ceny wyprodukowanego pojazdu samochodowego (katalog [...] z 2004 r.). Ponadto, podstawą wyznaczenia szacunkowej wartości rynkowej samochodu [...] jest, jak zostało to ujęte w opinii, tzw. wartość odtworzeniowo-rynkowa ruchomości, co wskazuje na rynkowy charakter początkowej wartości samochodu, która następnie jest obniżana o poszczególne wskaźniki zużycia.

Jak podniesiono dalej w opinii biegłego spełnione zostały także kolejne przesłanki z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., warunkujące określenie prawidłowej wartości rynkowej rzeczy ruchomej. Świadczy o tym fakt obniżenia wartości odtworzeniowo-rynkowej ruchomości (w opinii oznaczona literą W) zgodnie z formułą matematyczną zastosowaną przez biegłego o następujące parametry: zużycie funkcjonalne (wskaźnik nowoczesności konstrukcji) (K), stopień zużycia technicznego (S) oraz zużycie zewnętrzne ekonomiczne w przedziale (E). Wszystkie te elementy są ujęte we wzorze na wartość odtworzeniowo-rynkową pojazdu (C) przyjętą przez biegłego, tj. C = W x K (1 - S) x E. W wyniku działania matematycznego wartość nowego modelu została obniżona do wartości używanego samochodu i dopiero w ten sposób wyliczona wartość była wartością szacunkowo-rynkową pojazdu samochodowego, co było "celem wyceny" ujętym w pkt 5 opinii. Ponadto ostateczna wartość samochodu marki [...] wynikająca z opinii biegłego wynosząca 10.909,80 zł mieściła się w przedziale cen od 9.500 zł do 12.200 zł, wynikających z ofert sprzedaży uzyskanych przez organ I instancji na podstawie ofert sprzedaży zawartych w prasie specjalistycznej, tj. [...] z dnia 29 października 2004 r. i 12 listopada 2004 r., a zatem nie odbiegała od wartości pojazdów o podobnych parametrach technicznych zbywanych w podobnym miejscu i czasie. Jak podkreślił organ II instancji poziom cen zamieszczanych w ogłoszeniach prasowych jest zazwyczaj odzwierciedleniem cen występujących na tzw. wolnym rynku. Wobec powyższego, zdaniem organu, fakt ten również uwiarygadnia metodę przyjętą przez biegłego oraz jej rezultaty. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej -niesłusznym jest zarzut Sądu dotyczący przyjęcia przez biegłego błędnej metody wyceny przedmiotowego samochodu, bazującej na cenach nowych samochodów z 2004 r. oraz stanowisko Sądu, że ponieważ ceny jakie panowały w okresie najbliższym dokonanej transakcji kształtowały się w granicach od 9.500 zł do 12.200 zł, powinno to wzbudzić zastrzeżenia co do opinii biegłego, bazującej na cenach nowych samochodów z 2004 r.

Jak podkreślił organ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w skarżonym wyroku zakwestionował metodę zastosowaną przez biegłego, jednakże całkowicie pominął fakt obniżenia wartości nowego modelu o wskaźniki zużycia. Ponieważ metoda ta opiera się nie tylko na przyjęciu wartości nowego pojazdu, ale na całej formule matematycznej, po zastosowaniu której zostaje wyliczona pożądana wartość samochodu, nie sposób uznać, iż Sąd dokonał oceny metody biegłego w prawidłowy sposób. Tym bardziej, iż Sąd nie wykazał dlaczego przyjęta metoda jest nieprawidłowa.

Wskazano także, że Sąd w przedmiotowym wyroku naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania dla organu administracji publicznej co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd ograniczył się bowiem jedynie do zobowiązania organu podatkowego do przeprowadzenia dowodu z nowej opinii biegłego, która będzie uwzględniać wskazania wynikające z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Te ogólnikowe wskazania, będące konsekwencją niedokonania przez Sąd całościowej oceny opinii biegłego oraz braku wykazania błędu w niej zawartego, nie mogą służyć jako wytyczne do dalszych czynności organu w tym zakresie. Zarzut Sądu, iż organ podatkowy nie dochował reguł ustalania wartości rynkowej określonych w art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. jest nieprecyzyjny, ponieważ w wyroku nie zostało uprzednio wywiedzione, dlaczego opinia biegłego nie spełnia przesłanek z art. 19 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Również wskazanie Sądu, iż nowa, ustalona wartość pojazdu powinna zostać odniesiona indywidualnie do konkretnego pojazdu nie jest oczywiste, ponieważ wcześniej Sąd nie uzasadnił, w jaki sposób wartość wynikająca z opinii biegłego nie odnosi się do przedmiotowego samochodu. Sąd zakwestionował jedynie, iż opinia biegłego bazowała na cenach nowych samochodów z 2004 r., co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż opinia nie odnosi się do konkretnego samochodu. Takie stanowisko Sądu, w ocenie strony przeciwnej, winno być uzasadnione.

Odnosząc się do stanowiska Sądu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które jednakże zostało ocenione przez Sąd jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy uchylenia decyzji, organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie kwestionował co do istoty całości ustaleń składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne poczynione przez organ I instancji, dlatego też niezasadnym było uchylenie decyzji tegoż organu w całości, tym bardziej iż zobowiązanie podatkowe zostało określone, tyle że w wysokości niższej niż uczynił to organ I instancji

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie z uwagi na to, iż powinna być sporządzona i wniesiona wyłącznie przez radców prawnych Prokuratorii Generalnej. Z ostrożności procesowej wniósł o jej oddalenie, nie zgadzając się z zawartymi w niej zarzutami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Podnosząc stosowne zarzuty Strona winna je adekwatnie uzasadnić. Nie wolno bowiem Sądowi zastępować strony w formułowaniu, uzasadnianiu czy precyzowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302, z dnia 5 grudnia 2008 r., I FSK 1497/07, opubl. w Lex pod nr 515608).

W związku z tym, iż ocena prawidłowości subsumcji przepisów prawa materialnego wymaga uprzedniego stwierdzenia poprawności ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności zbadać należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., I FSK 1854/07, opubl. w Lex pod nr 515948, z dnia 25 kwietnia 2008 r. II FSK 397/07, opubl. w Lex pod nr 468936).

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty tej skargi zastosował technikę łączenia wielu przepisów w jednym zarzucie bez adekwatnego uzasadnienia tak stawianych zarzutów.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, iż przepis ten stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Podstawą orzekania Sądu jest materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem.

Wskazać należy, iż art. 133 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ administracji publicznej i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż przy rozpoznawaniu sprawy nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zaś skarżący nie wykazał jakie znajdujące się w aktach sprawy dowody mające istotne znaczenie w sprawie nie zostały przez Sąd pierwszej instancji uwzględnione.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.tym bardziej że zarzut ten nie został uzasadniony w jakikolwiek sposób.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż jest on nietrafny.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonywujący przedstawił przesłanki dla których zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania skarżącego, stan faktyczny i prawny sprawy w sposób szczegółowy oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania.

Okoliczność, że stanowisko tegoż Sądu w tej sprawie jest odmienne od przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

W świetle poczynionych rozważań stwierdzić należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania.

W konsekwencji dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa.

Kluczową kwestią do rozważenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f a tym samym czy prawidłowo uznał, że przyjęcie przez biegłego metody odtworzeniowej dla określenia wartości rynkowej samochodu marki [...], zbytego przez Stronę w dniu 28 września 2004r., było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych.

Jak prawidłowo zauważył Sąd I Instancji odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d. u.p.d.o.f. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. tej ustawy podlegającym opodatkowaniu przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustawodawca chroniąc interes Skarbu Państwa, przewidział, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast dyrektywy dotyczące ustalenia wartości rynkowej zostały zawarte w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Niemniej art. 19 ust. 3 tej ustawy wprowadza dyrektywy kierunkowe ustalania wartości rynkowej wskazując, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem zbycia oraz czasu i miejsca dokonania tego zbycia.

Ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wyrażoną w cenie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej, tzn. wartości, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być zbyte. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia. Jeżeli w trybie - wyjaśnień strony i argumentacji organu, nie uzyskają one porozumienia co do wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego), to obligatoryjne jest ustalenie tej wartości przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ustalenie wartości rynkowej (podstawy opodatkowania) przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 19 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 3. Tymczasem organom do ustalenia podstawy opodatkowania posłużyła opinia biegłego – operat szacunkowy Nr [...] r. z dnia 6 lipca 2009 r. Z treści tego operatu wynika, że punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania była wartość szacunkowo-rynkowa pojazdu samochodowego na dzień zbycia go przez skarżącego , tj. 28 września 2004 r. i wynosiła ona 11.800 zł brutto. Biegły wskazał że, do wyceny szacunkowych wartości zastosowano metodę odtworzeniową (podejście kosztowe). Podał też, że wartość odtworzenia pojazdu samochodowego została ustalona w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o utratę wartości wynikającą ze zużycia technicznego i funkcjonalnego. Wskazał jeszcze, że wartość odtworzeniową wyznacza się podejściem kosztowym. Przy tym sposobie ustalania wartości jedną z najistotniejszych wielkości wyjściowych była "cena na rynku nowej porównywalnej ruchomości (zastąpienia lub odtworzenia) podobnego rodzaju i typu". Ta cena początkowa dotyczyła cen katalogowych nowych pojazdów marki [...] wyprodukowanych w roku 2004 i jako wielkość wyjściową (najniższą w tej grupie) przyjęto kwotę 47.850 zł.

Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 , 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. przyjęcie przez biegłego metody odtworzeniowej (podejście kosztowe) dla określenia wartości rynkowej samochodu pozbawione było podstaw prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę podziela. Podkreślić bowiem trzeba, iż wartość rynkową ruchomości stanowi jej najbardziej prawdopodobna cena, możliwa do uzyskania na rynku, przy przyjęciu, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, oraz upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Tymczasem wartość odtworzeniową określa się dla rzeczy, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Wartość odtworzeniowa jest równa kosztom odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. A zatem wartość odtworzeniowa nie uwzględnia praw popytu i podaży panujących na rynku.

Bezzasadny okazał się także i zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Zgodzić się trzeba za zawartym w uzasadniniu skarżonego Wyroku stanowiskiem iż rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy powinien ustalić, z uwzględnieniem nowej opinii biegłego, wartość rynkową zbytego w dniu

28 września 2004 r. przez skarżącego samochodu marki [...], przestrzegając przy tym wskazań wynikających z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., że ma to być wielkość określona na podstawie cen rynkowych stosownych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku (czyli pojazdów tej marki i typu wyprodukowanych w 1995 r.), z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia a nie jak w opinii która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia wartość odtworzeniowa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także konstatacje Sądu I instancji, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 4 grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.334 zł. Przywołany przepis rzeczywiście umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie decyzji w całości lub w części jednak możliwość uchylenia decyzji w części istnieje tylko w przypadku, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji ma charakter wielowątkowy. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania było określenie M.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. a zatem decyzja miała charakter jednorodny. Należy podkreślić, że organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu I instancji nie wskazał w jakiej części ją uchyla a w jakiej ją utrzymuję. Polemika z tym stanowiskiem zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjne sprowadzająca się do tego, że organ II instancji w przedmiotowej sprawie nie kwestionował, co do istoty całości ustaleń składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne poczynione przez organ I instancji, dlatego też niezasadnym było uchylenie decyzji tegoż organu w całości, tym bardziej iż zobowiązanie podatkowe zostało określone, tyle że w wysokości niższej niż uczynił to organ I instancji, nie znajduje umocowania prawnego. Zauważyć bowiem trzeba, iż przedmiotem orzekania zawartym w decyzjach było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. a ustalenia faktyczne i prawne to rozstrzygnięcie uzasadniają.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).