Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1866/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska (spr.), - Joanna Zabłocka, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] .04.2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) Uchyla zaskarżoną decyzję. 2) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3) Stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .10.1999r. w imieniu firmy B. Sp. z o.o. (dalej zwanej Spółką) dokonano zgłoszenia celnego o nr [...] , na podstawie, którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym objęte zostały importowane z N. leki o wartości celnej wynikającej z cen transakcyjnych zawartych w dołączonej do zgłoszenia faktury nr [...] z dnia [...] .10.1999 r. wystawionej przez eksportera tj. firmę B. A.G. z N. Do zgłoszenia celnego dołączono Deklarację Wartości Celnej.

Decyzją nr [...] z dnia 18.09.2002r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego Spółce przez eksportera rabatu obniżającego -zdaniem organu celnego – zafakturowaną należność eksportera.

Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawarte przez niego z eksporterem "Uzgodnienie dotyczące wynagradzania" z dnia 4 stycznia 1999r, obowiązujące w okresie od dnia 1 stycznia 1999r. do dnia 31 grudnia 1999r., dotyczące produktów [...] , [...] , [...] i [...] .

Zgodnie z § 1 ww. uzgodnienia, "B." Sp. z o.o. otrzymuje od "B. [...] " za produkty sprzedane zgodnie z załącznikiem w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do 30 sierpnia 1999 r. oraz w okresie od 1 września 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. przez ,B. [...] " do "B." Sp. z o.o. dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem, że zostały osiągnięte wymienione w §2 ilości minimalne.

Zgodnie z §2 ww. uzgodnienia – (1) Wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów w okresie od 1 stycznia 1999r. do 30 sierpnia 1999r., w następujący sposób: od 10.000.000 DEM: 36%,

od 11.000.000 DEM: 42,5%,

od 12.000.000 DEM: 48% .

(2) W okresie od 1 września 1999r. do 31 grudnia 1999r. wynagrodzenie będzie naliczane od wartości sprzedanych produktów w następujący sposób:

od 7.000.000DEM : 40%

od 8.000.000DEM : 42,5%

od 9.000.000DEM : 46%

(3) W okresie od 1 października 1999r. do 31 grudnia 1999r. wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów w następujący sposób:

od 3.000.000 DEM : 45%

od 4.000.000DEM: 50%

od 5.000.000DEM 55%.

(2) Podstawę wynagrodzenia stanowi wartość faktur za produkty sprzedane " B." Sp. z o.o. przez B. [...] zgodnie z załącznikiem 1 ( Produkty objęte umową o wynagradzaniu: C., G., N. i L.).

W toku badania dokumentów finansowo-księgowych ujawniono także notę korygującą nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. na kwotę 2.993.421,08 DEM odnoszącą się do faktur nr [...] z dnia [...] września 1999 r., [...] z dnia [...] października 1999 r. nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., która pomniejszała zobowiązania strony wobec sprzedającej towar firmy "B. [...] ".

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie oba warunki "Uzgodnienia ..." zostały przez stronę wypełnione – zamówienie zostało zrealizowane w wysokości 4.746.394,22 DEM, co wynika z wymienionych wyżej faktur , zaś płatność za fakturę została dokonana w przewidzianym terminie, co wynika z kolei z oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia 18 marca 2002r. W związku z powyższym uznać należy, iż skarżąca uiściła należności za towar w kwocie pomniejszonej o 2.993.421,08 DEM wartości deklarowanej. Ponieważ eksporter zagwarantował zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego, w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego będzie kwota pomniejszona o przyznany rabat.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ I instancji. Wyliczenia kwoty obniżki przyporządkowanej do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, dokonano w następujący sposób: globalna kwota 2.993.421,08 DEM z noty korygującej [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. pomniejszała wartość określonych w nocie leków sprowadzonych w okresie wrzesień – grudzień 1999 r. Zatem kwotę tą proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie wrzesień – grudzień 1999r. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r.

W skardze do Sądu B. Sp. z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. lub jej uchylenie, zarzucając naruszenie :

- przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, art.23 § 9 oraz art. 85 § l ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, póz. 117, z późn. zm.) – zwanej dalej "Kodeksem celnym", Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997 r. – MP Zał. do Nr 67 poz. 657 z 3.10.1997 r.) – zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej", a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11. poz. 38, z późn. zm.) oraz

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 180, art. 187 § l, art. 191, art. 210§ 1 pkt 6 i art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca podnosi, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynagrodzenia przewidzianego w umowie z 4 stycznia 1999 r. Wynagrodzenie to miało charakter warunkowy, albowiem jego przyznanie zostało pozostawione do uznania zagranicznego dostawcy i było uwarunkowane realizacją określonego pułapu zakupów. Skarżąca nie miała prawa do domagania się przyznania wynagrodzenia, a dostawca nie wziął na siebie obowiązku automatycznego przyznawania jej wynagrodzenia. Ponadto z żadnego zapisu umowy nie wynika aby warunkiem zakupu towaru było zobowiązanie drugiej strony do udzielenia wynagrodzenia w odniesieniu do tego zakupu.

Z tych przyczyn brak było przesłanek do twierdzenia, że wartość celna zadeklarowana przez skarżącą nie pokrywała się z ceną należną za importowane towary.

Zarówno dyspozycja art. 85§1 Kodeksu celnego jak i wyrok NSA z 25 maja 2000r.( NSA U I S.A./Ka 2124/98) w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonywania zgłoszenia celnego. Importer jest więc zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Dlatego bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca po otrzymaniu not kredytowych powinna wystąpić o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65§ 4 Kodeksu celnego.

Ponadto skarżąca wskazując w szczególności na powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności nie został uwzględniony przez organy obu instancji wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

Zdaniem skarżącej, wyżej wymieniona kwestia ma charakter zagadnienia wstępnego, zatem zaniechanie jej wyjaśnienia doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Dodatkowo strona wskazując na elementy jakie jej zdaniem powinna zawierać umowa kupna- sprzedaży podniosła, że umowa z 1999 r. nie jest umową tego rodzaju, regulując jedynie kwestie związane ze stymulowaniem wzajemnych obrotów między umawiającymi się stronami.

W piśmie procesowym z dnia 13.09.2004r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzuty

• braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych,

• braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych udzielonych upoważnień.

W piśmie procesowym z dnia 10.10.2004 r. skarżąca powtórzyła zarzuty ze skargi i podniosła dodatkowo fakt pominięcia przez organy celne treści noty i przyjęcie własnej kwoty wynagrodzenia(rabatu) w stosunku do leków skazanych w nocie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić uznając, że sprawa nie została prawidłowo wyjaśniona, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do obniżenia wartości celnej towarów o kwoty przyjęte przez organy celne, a zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania tj.art.122 , art.187 § 1 , art.191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu nie znajdują natomiast uzasadnienia zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącej, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.z 2003,Nr 137 poz.1302). W ocenie Sądu jest to pogląd chybiony, bowiem prawo do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, już wcześniej przysługiwało organom celnym na mocy przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ponieważ żaden przepis Kodeksu Celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, stąd ten przepis był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienia dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, związana była z faktem, że organy celne z dniem 1 września 2003 r. stały się w zakresie określonym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. – organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą której organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1Ordynacji wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Organy celne obydwu instancji rozstrzygające sprawę, udzieliły stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko a także stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Zdaniem Sądu chybione są w dużej mierze również zarzuty o charakterze procesowym.

Nieuzasadniony jest zarzut nieuwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały.

Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych znajdują oparcie w obowiązującym prawie . Dotychczasowa praktyka organów celnych, na którą wskazuje skarżąca odnosiła się do rabatów postimportowych , a nie udzielanych, jak w omawianym przypadku, jeszcze przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Nie znajduje więc także uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż wg art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 §2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Uprawniona też była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 §4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać za nieprawidłowy pogląd organów celnych, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca Spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy".

Wracając do kwestii wartości celnej towaru wypada podkreślić, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 §4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Co więcej, podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 §1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W tym kontekście w pełni uzasadniona jest możliwość prowadzenia - na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego - tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. notę korygującą, zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki oraz umowę zawartą przez nią z B. [...] w dniu 4 stycznia 1999 roku, które to dokumenty nie były wcześniej znane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Inną kwestią w omawianej sprawie pozostało ustalenie wysokości rabatu odnośnie towarów wprowadzonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] października 1999 roku nr [...] . Organ celny zanegował wysokość zawartej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, wynikającą z załączone do zgłoszenia celnego omawianej faktury wystawionej przez B. [...] , ponieważ opierając się na umowie z dnia 4 stycznia 1999r. Spółka uzyskała przewidziany umową rabat w wysokości 2.993.421,08 DEM, określony w nocie z 7 grudnia 1999 r. W nocie z dnia [...] grudnia 1999 roku eksporter wyraźnie wskazał, na jakie towary i w jakiej wysokości udziela rabatu, i tak na lek G. 100 – 1.100.000 DEM, G. – 290 tys. DEM, L. – 850 tys. DEM, N. –753.421,08 DEM. Ustalenia te mieściły się w ramach wyznaczonych przez umowę z dnia 4 stycznia 1999 roku, zgodnie z którą rabat mógł być przyznany na zakupy wymienionych w załączniku leków, a jego wysokość zależała od wartości produktów oraz kwoty przekroczenia zakładanego poziomu zakupów w danym okresie 1999 roku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie wrzesień - grudzień 1999 r. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 roku. Uzyskane w ten sposób kwoty rabatu nie odpowiadały jednak ani wielkościom wynikającym z noty kredytowej, ani postanowieniom umowy z dnia 4 stycznia 1999 roku. O ile rację ma organ celny, że ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, to prowadzić musi ono jednak do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jednakże ustanowiona tak zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza dowolności w ocenie dowodów. Oznacza to, że jeśli organ celny przyjął jako dowód w sprawie notę nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 roku, uznając za wiarygodną globalną kwotę rabatu, wynikającą z tej noty, to nie mógł jednocześnie pominąć wielkości rabatów przyznanych tą notą na określone leki, zwłaszcza jeśli nota ta, co do zasady odpowiadała wymogom umowy z dnia 4 stycznia 1999 r. roku. Zamiast proporcjonalnie przyporządkować kwoty rabatów przyznanych notą na określone leki, do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, organ celny najpierw całą kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie przyporządkował do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie wrzesień - grudzień 1999 r. Takie działanie doprowadziło do zafałszowania wysokości rabatu i tym samym do nieprawidłowego określenia wartości celnej towaru, która nie odpowiadała wartościom rzeczywistym i nie znajdowała uzasadnienia w treści umowy z dnia 4 stycznia 1999 roku ani w ww. nocie kredytowej.

Z treści umowy stron wynikało, że przyznanie wynagrodzenia importerowi nastąpi po przekroczeniu przez niego minimalnych kwot wartości sprzedanych mu produktów, przy czym wartości te były zróżnicowane w poszczególnych okresach i tak w odniesieniu do okresu czasu będącego przedmiotem rozważań organów celnych, w którym nastąpiło przedmiotowe zgłoszenie celne, niniejsze wynagrodzenie miało być wyliczone w wysokości 40 % ale liczonych od minimalnej kwoty 7.000.000 DEM. Organy celne tymczasem przyznaną kwotę rozliczały w odniesieniu do ,,ponad 4.000.000, DEM", co powoduje, że trudno skonfrontować to z postanowieniami umowy stron, ponieważ tylko z pobieżnego porównania rozważanych kwot wynika, że przyznana kwota przyjęta jako rabat zdecydowanie przekracza ustalenia umowne, stanowiąc ponad 60 % wartości importu.

Te błędy powodują, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania wszczętego wyłącznie w celu prawidłowego określenia wartości celnej, nie może pozostać w obrocie prawnym.

Mając właśnie tę kwestię na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.