Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 348/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do lutego 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej jako: "op"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 marca 2018 r. określającą H. K. (dalej określanemu jako: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. w kwotach odpowiednio: 5.247 zł, 7.932 zł i 7.101 zł, 12.614 zł i 4.844 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była sprzedaż paliw płynnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że skarżący w złożonych za sporne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony: za październik 2013 r. o kwotę 5.419,02 zł, za listopad 2013 r. o 9.474,54 zł, za grudzień 2013 r. o 4.628,05 zł, za styczeń 2014 r. o 15.435,37 zł i za luty 2014 r. o 10.950,24 zł. Ustalono bowiem, że podatnik dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z sześciu zakwestionowanych przez organ faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego (w łącznej ilości 60.273 litrów) od podmiotu B sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...]. Według organu, wystawiane przez B Sp. z o.o. faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podstawę tego wniosku stanowił materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec w/w dostawcy oraz materiały udostępnione przez Prokuraturę Rejonową we [...], ze śledztwa o sygn. [...], dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, transakcje opisane na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ustalono bowiem, że spółka B jedynie firmowała prowadzoną działalność przez grupę przestępczą i była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego i gospodarczego faktur VAT. Taki stan rzeczy potwierdzała również wydana w/w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...] decyzja z dnia 23 maja 2017 r., w której na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organ dokonał oceny zachowania podatnika w zakresie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z tym dostawcą i stwierdził, że nie dochował on należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa od B.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, że podatnik, przyjmując do rozliczenia faktury VAT, na których jako dostawca widniała B Sp. z o.o., naruszył art. 86 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu. Przedmiotowe faktury okazały się bowiem nierzetelne ze względu na wskazanego w nich dostawcę i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Powyższe stanowiło podstawę do uznania za nierzetelne - stosownie do art. 193 § 4 op - ewidencji zakupu VAT skarżącego za okres październik - grudzień 2013 r. i styczeń, luty 2014 r. w zakresie zakupu oleju napędowego od spółki B i w związku z tym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, zgodnie z art. 193 § 1 i 4 op.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 27 marca 2018 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 op oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r., Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, występując jako organ II instancji, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 marca 2018 r., podzielając zawarte tam ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył regulacje prawne dotyczące podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru (art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4a uptu), wskazując przy tym, że sama faktura nie uprawnia do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, bowiem prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Stąd uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 25.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1897/13; z dnia 27.05.2014 r. sygn. akt I FSK 709/13; z dnia 29.09.2014 r. sygn. akt I FSK 984/14).

Rozpatrując ponownie zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy za wykazany uznał fakt, że spółka B nie była faktycznym dostawcą towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że B działała w karuzeli podmiotów handlujących olejem napędowym, w której pełniła rolę "znikającego podmiotu". Okoliczności nielegalnego procederu, w który zaangażowana była B szczegółowo opisały osoby przesłuchane w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowania karnego. Otóż, jeden z członków grupy – K. Ś. zeznał m.in., że spółkę B "dostał" od T. N., któremu płacił prowizję od sprzedanej ilości oleju napędowego. Miał on tylko adres mailowy do spółki otrzymany od T. N. Nigdy nie widział ani właściciela, ani osób, które miały reprezentować B, która kupowała paliwo w [...]. Na jego prośbę zostało mu dostarczone jedynie pełnomocnictwo. Niemniej płatności dokonywane były z konta założonej przez niego odrębnej spółki pod nazwą C, która była pośrednikiem we wszystkich operacjach z B. W ten sposób pomijano zablokowane już konta B (spółka posiadała pierwotnie również koncesję i aktywny nr VAT UE niezbędny do dokonywania transakcji wspólnotowych), natomiast na tytułach przelewów wpisywano: "za B". Model działania został zorganizowany w ten sposób, że po dostarczeniu towaru do legalnie działającego składu podatkowego spółka C płaciła akcyzę i opłatę paliwową natomiast podatek VAT miała płacić Spółka B, która formalnie wystawiała fakturę z podatkiem VAT, jednak nie odprowadzała podatku na konto urzędu skarbowego.

Spójne z powyższymi pozostają zeznania przesłuchanego w charakterze podejrzanego S. S. Zeznał on, że w proceder przestępczy związany z obrotem paliwami płynnymi został wprowadzony przez T. N. od stycznia 2013 r. i na jego polecenie wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego z B do różnych firm. Wystawione przez niego faktury były nierzetelne, pod każdym względem. Po pierwsze wystawiał faktury na olej napędowy, a nie na olej smarowy. Po drugie - daty na fakturach nie odzwierciedlały dat ich wystawienia i sprzedaży towaru. Po trzecie - ilość samego towaru też nie zawsze odzwierciedlała stan faktyczny. Po czwarte - faktur nie wystawiał żaden pracownik Spółki B, tylko on. Jak zeznał, grupa nie odprowadzała podatku i było wszystko jedno, co na fakturach będzie napisane. Wyjaśnił, że nie prowadził on księgowości, tylko wystawiał faktury pod potrzeby klientów. Przesłuchiwany przyznał, że zajmując się wytwarzaniem dokumentów miał też dostęp do kont firmowych firm, które były w łańcuszku sprzedaży paliw. Miał do tych kont tokeny umożliwiające mu bezpośredni dostęp do rachunku. Za pośrednictwem tych dostępów dokonywał przelewów tak, by one bardziej legalizowały fikcyjny obrót towarem". S. S. zeznał, iż z okazanych mu 144 faktur VAT wystawionych dla C, spółka B nie odprowadziła podatku VAT. Sam był "księgowym", nie było zewnętrznego biura rachunkowego, nikt poza nim nie składał zeznania podatkowego, bo tylko on miał dostęp do zestawień finansowych. Wyjaśnił też, że kiedy kierowcy jechali do [...], [...] oraz [...], zawsze wwożony był olej napędowy - wtedy przestępstwo polegało na nieodprowadzaniu podatku VAT od sprzedaży. W sytuacji kiedy kierowcy jechali do [...] to każdorazowo tankowali olej smarowy, który był później sprzedawany jako olej napędowy - w tym przypadku nie były odprowadzane żadne podatki.

Pozorny charakter prowadzonej przez B działalności potwierdzały także zeznania K. K., który w lipcu 2012 r. formalnie nabył tą spółkę B (przy czym pieniądze na jej zakup wyłożył A. T.) i pełnił w niej funkcję prezesa zarządu. Z kolei z zeznań złożonych przez A. T. wynikało, że finansował on działalność tej spółki i w związku z tym otrzymywał część zysków. Od lipca/sierpnia 2012 r. zeznający przejął kierownictwo nad spółką. Od tego momentu wydawał osobiście dyspozycje, płacił kierowcom oraz "osobie o nazwisku S.", która zajmowała się wytwarzaniem dokumentów (faktur) oraz rozliczała się z kontrahentami. Zeznania A. T. wskazują też na powiązania między B a spółką C. Według przesłuchiwanego współpraca polegała na tym, że on kupował olej napędowy na terenie [...] i odprawiał go w Spółce C, która udostępniała swój transport oraz miała zajmować się sprzedażą tego paliwa na terenie Polski. Spółka B płaciła za zakup paliwa i jednocześnie nie płaciła podatku VAT. Odbiór oleju napędowego odbywał się tylko w [...] w [...]. Pierwsze transakcje dotyczyły zakupu czterech cystern oleju napędowego, za które A. T. zapłacił około 600 tysięcy złotych. S. S. na polecenie A. T. przelewał pieniądze na konto firmy w [...]. Następnie autocysterny jechały do [...] po olej napędowy. Odprawy tego oleju napędowego odbywały się w Spółce C, gdzie opłacono akcyzę i opłatę paliwową oraz prowizję dla składu celnego, tj. dla Spółki C. Jako że B nie odprowadzała podatku VAT, z niezapłaconego podatku Spółka C udzielała rabatu swoim klientom, sprzedając paliwo po zaniżonych cenach oraz pokrywano koszty transportu. Ponadto część pieniędzy z nieopłaconego podatku VAT zużyto na inne koszty, tj. na zapłatę innym osobom zaangażowanym w prowadzenie nielegalnej działalności. Jak wskazał zeznający, współpraca ze Spółką C trwała 3 miesiące - do października 2013 r., kiedy to pojawił się problem z płatnościami. A. T. wskazał też, że podobny charakter miała współpraca B ze spółką E. W grudniu 2013 r., kiedy okazało się, że B ma problemy finansowe oraz w związku ze zmianą przepisów pojawił się obowiązek wpłacania kaucji i powstała tzw. "biała lista", pozorom legalnej działalności miała służyć spółka E, którą kierował A. T. i która była zarejestrowana na tzw. "słupa" tj. na osobę o nazwisku P. Spółka E miała odprowadzać podatki, być wpisaną na "białą listę", natomiast B miała być "brudną spółką", która miała sprowadzać olej napędowy z [...]. Spółka B miała nie odprowadzać żadnych podatków, jej zadaniem była sprzedaż paliwa na fakturze do Spółki E. Przesłuchiwany zeznał również, że sprzedawał paliwo "hurtownikom - pośrednikom", którzy następnie we własnym zakresie szukali końcowych odbiorców tego paliwa. Do tych podmiotów sprzedawany był olej napędowy, od którego B nie odprowadzała VAT-u. Na polecenie A. T. wystawiane były również tzw. "puste faktury", dla osób o pseudonimach "Ł." ze [...] oraz "W." z [...], które sprzedawały olej smarowy. Faktury te wystawiał S. S. A. T. zeznał, że tzw. "puste faktury" wystawiano również na opolszczyźnie dla klientów tzw. "F", dla których sprzedawany był olej smarowy, a na fakturach wpisywano sprzedaż oleju napędowego. Według zeznań podejrzanego jednym z odbiorców paliwa od "F" mógł być H. K.

Nielegalny przywóz paliwa do Polski opisał w swoich zeznaniach także J. S., który w Delegaturze ABW we [...] złożył zawiadomienie o przestępstwie. Zeznał on, że przestępstwo polegało na przywożeniu z [...] do Polski oleju smarowego i sprzedawaniu go jako oleju napędowego bez opłacania należności publiczno-prawnych. Sprowadzony olej był legalizowany przez firmy "słupy" i sprzedawany do różnych podmiotów gospodarczych w kraju, które zajmowały się dalszą dystrybucją tego oleju. W sierpniu 2012 r. A. T. i T. N. zaproponowali mu pracę kierowcy. Oficjalnie towar miał wozić z [...] na [...], choć faktycznie towar miał trafiać do Polski.

Zdaniem organu, powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji ze względów podmiotowych. Przedstawione zeznania w sposób nie pozostawiający wątpliwości dowodzą, że funkcjonowanie spółki B służyć miało "legalizowaniu" dostaw paliwa, od którego nie był odprowadzany należy podatek. Osoby reprezentujące spółkę były jedynie figurantami, których rola ograniczała się do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego oraz dokumentów rejestracyjnych spółki. Wnioski te potwierdzały ponadto okoliczności takie jak to, że: B wynajmowała jedynie adres wirtualnego biura jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie zatrudniała żadnych osób, które zajmowałyby się jego sprzedażą. Pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi B faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedawać. Rzeczywistym nabywcą i sprzedawcą tego paliwa była grupa przestępcza. Działalność B polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka była w rzeczywistości kierowana przez osoby niezwiązane z tą spółką. Funkcje zarządcze pełniły osoby, które nie posiadały żadnych realnych uprawnień do działania w jej imieniu - były całkowicie niesamodzielne. Członkowie zarządu (A. T. i A. S.) wykonywali polecenia osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwami płynnymi w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Ustalono ponadto, iż ceny zakupu oleju napędowego w spółce B znacząco odbiegały od cen hurtowych stosowanych w danym okresie przez G (strona www.[...]). Umożliwiło to oferowanie zakupu oleju napędowego przez spółkę B w cenach znacząco odbiegających od cen hurtowych stosowanych w danym okresie przez G. Różnice te wynosiły średnio ponad 30 groszy.

W dalszej kolejności organ II instancji ocenił okoliczności sprawy w kontekście tego, czy podatnik podjął działania w celu upewnienia się, czy nie uczestniczy w transakcjach ukierunkowanych na oszustwa podatkowe. Podatnik, przesłuchany w charakterze strony zeznał, że współpracę ze spółką B nawiązał poprzez jej przedstawiciela, który przyjechał do niego na stację paliw w [...], nazwiska przedstawiciela nie pamięta. Później z tym przedstawicielem kontaktował się telefonicznie, jednak numeru telefonu też nie pamięta. Podatnik nie był w siedzibie spółki ani nie zawierał z B umowy w formie pisemnej na dostawę paliw. Przedstawiciel firmy B przedstawił stronie trzy możliwe formy płatności za dostawy paliwa. Pierwsza - z przelewem na dłuższy termin i ceną niekorzystną, która była równa lub nawet wyższa niż cena hurtowa "[...]". Była to opcja przy ilości minimum 4-5 tys. litrów. Druga - możliwa forma była też z płatnością przelewem, ale na krótki termin ok. 5 dni, z ceną niewiele niższą od notowań "[...]" - ok. 5-8 groszy. Trzecia możliwa forma płatności - gotówką przy minimum ilości 10 tys. litrów paliwa do zamówienia. Cena była wówczas dużo niższa, nawet 20-30 groszy od notowań "[...]". Podatnik przyznał, że wybrał trzecią opcję i nie budziła ona jego podejrzeń i wątpliwości.

Oceniając powyższe organ stwierdził, że brak zawarcia umowy pisemnej, dokonywanie płatności gotówką, przy stosunkowo dużej różnicy proponowanej ceny zakupu w stosunku do ceny rynkowej, tzw. "[...]", świadczy o co najmniej niestaranności przy zawieraniu transakcji na rynku, który szczególnie zagrożony jest działalnością grup przestępczych, o czym strona, jako wieloletni uczestnik tego rynku, powinna była wiedzieć. O wyraźnej niedbałości podatnika świadczy, że zaniechał on precyzyjnego ustalenia danych osoby lub osób odpowiadających w spółce za sprawy dostawy paliwa, zakresu uprawnień osoby, która zgłosiła się do strony z propozycją dostaw paliwa, weryfikacji siedziby kontrahenta, jego magazynów, środków transportu, infrastruktury technicznej. Strona nie zweryfikowała nawet, czy zgłosił się do niej jedynie przedstawiciel Spółki B, czy też bezpośrednio jej pracownik. Dodatkowo, jak zauważył organ, faktury, które miały być wystawiane przez spółkę B posiadały nieczytelne podpisy osób wystawiających faktury oraz posiadały niewypełnione miejsca zarezerwowane do wskazania nr telefonu i faksu wystawcy faktur. Takiej postawy nie można zrównać z wymogiem zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych, zwłaszcza transakcji w branży paliwowej. Przeciwnie, zachowanie takie wskazuje na wyraźnie zaniedbanie ze strony podatnika. Organ zwrócił również uwagę na brak weryfikacji przez podatnika niezgodności towaru z towarzyszącym mu świadectwem jakości. W toku przesłuchania podatnik zeznał, że był zadowolony z jakości paliwa, które swoją klarownością, kolorystyką, barwą wskazywało, że jest to paliwo [...], które jest bez dodatku "bio". Wyraźnie przy tym stwierdził, że dodatki te zmieniają konsystencję i barwę paliwa i jest to gołym okiem zauważalne oraz że podejmując decyzję o zakupie kierował się okolicznością, iż paliwo pochodziło z [...]. Taką zresztą informację otrzymał od dostawcy, który jako powód opóźnień wskazywał na postój w cystern w kolejce na granicy. Tymczasem, towarzyszące dostawom świadectwa jakości paliwa, w zawartym w nich opisie wyraźnie stwierdzały, że dotyczą one paliw zawierających dodatki "bio", gdyż były to świadectwa tytułowane np. olej napędowy [...]. Jednocześnie, z informacji przekazanych przez G S.A. w piśmie dnia 12.07.2018 r. wynikało, że zlecającym badanie jakości oleju napędowego była spółka G, a badanie takie wykonywane jest każdorazowo po napełnieniu zbiornika paliwem przeznaczonym do sprzedaży. Zatem przedłożone przez stronę do poszczególnych faktur zakupu oleju napędowego odpisy ze świadectw jakości paliwa nie mogły dotyczyć paliwa wyszczególnionego na fakturach, które jak twierdzi pełnomocnik w odwołaniu, kupowane było na terytorium [...]. Okoliczność ta zdaniem organu stanowiła wyraźny dowód rażącej niedbałości podatnika w związku z zawartymi transakcjami na dostawy paliw. Strona, będąc podmiotem działającym na rynku paliw, pominęła bowiem oczywistą rozbieżność pomiędzy dostarczanym jej paliwem, a towarzyszącym mu istotnym dokumentem w postaci świadectwa jakości. Strona, jako podmiot działający na rynku paliw, przy zachowaniu minimum należytej staranności, powinna bez trudu dostrzec istniejącą rozbieżność i dążyć do jej wyjaśnienia u dostawcy paliwa. Fakt, że podatnik zupełnie pominął tą okoliczność, kontynuując dokonywanie zakupów towaru, powoduje, że nie można przypisać mu działania w dobrej wierze. Dodatkową okolicznością, na którą podatnik nie zwrócił uwagi, chociaż z racji posiadanego doświadczenia winno to wzbudzić jego czujność, były sprzeczności pomiędzy przekazanymi przez dostawcę informacjami o oczekiwaniu w kolejce przez cysterny na granicy [...]-[...], w sytuacji, gdy z uwagi na przynależność Polski do strefy Schengen powszechnie wiadomym jest, że postoje na granicy [...]-[...], w przeciwieństwie do odpraw towarów na granicy z [...], [...] i [...], zasadniczo nie występują.

Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane łącznie, powodują, zdaniem organu, że brak jest podstaw do przypisania podatnikowi tzw. "dobrej wiary". Strona, jeśli nawet nie zdawała sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to przy dochowaniu należytej staranności powinna i mogła się tego dowiedzieć.

W rezultacie organ odwoławczy uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, tak odnośnie kwestii nierzetelności faktur wystawionych przez B, jak i okoliczności potwierdzających brak należytej staranności skarżącego. Nie podzielił przy tym zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Pozwalało to na stwierdzenie, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu i na tej podstawie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art.179 § 3 op, poprzez uznanie za prawidłowe wyłączenie w całości z akt kontroli celno-skarbowej na podstawie adnotacji urzędowej z dnia 22 listopada 2017 r. decyzji wydanej dla B przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 23.05.2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r., a nie poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie, a tym samym naruszenie art. 179 § 4 op, poprzez pozbawienie strony prawa do wniesienia zażalenia o wyłączeniu w całości powyższej decyzji z akt sprawy

- art. 121 § 1 op w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 op poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany przez organ I instancji, a tym samym oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 op, poprzez uznanie za prawidłowe stwierdzenia przez organ I instancji, że księgi podatkowe skarżącego za kontrolowane miesiące są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 191 op, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

- art. 120 w zw. art. 199a § 3 op, poprzez jego niezastosowanie, w związku z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a B - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 a także art. 210 § 4 op, poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (m.in. z pominięciem e-AD, potwierdzających źródło pochodzenia towaru, wyłączeniu w całości z akt sprawy decyzji wydanej dla B Sp. z o. o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 23.05.2017 r.), ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich niestosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B dokumentujących dostawy oleju napędowego, w miesiącach od października do grudnia 2013 i za styczeń i luty 2014 r.,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez B, w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego do prowadzonej działalności A, gdyż w ocenie organu dostawcą oleju napędowego nie była firma wystawiająca te faktury, nie wskazując przy tym, jaki to inny podmiot dokonał tych dostaw, biorąc pod uwagę, że dostawy oleju napędowego do firmy skarżącego nie są kwestionowane przez organy obu instancji

c) art. 99 ust. 12 uptu, poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo dokonał jego zastosowania i określił skarżącemu za kontrolowane miesiące kwoty zobowiązań w wysokościach innych niż wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7 za te miesiące, a tym samym naruszenie przepisów art. 193 § 4 i § 6 op, poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym ww. przepisy nie miały zastosowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że transakcje nabycia oleju napędowego przez skarżącego zostały rzeczywiście dokonane, czego organy obu instancji nie kwestionują, co w tej sytuacji dowodzi wadliwości poczynionych ustaleń. Według pełnomocnika B prowadziła faktyczną działalność w zakresie obrotu paliwem, pochodzącym z [...], co potwierdzają zeznania K. Ś. i A. T. oraz dowody e-AD. Zdaniem pełnomocnika, w prowadzonym postępowaniu doszło do istotnych uchybień w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Podniósł w tym względzie, że rozstrzygnięcia organów zostały oparte o dowody z zeznań podejrzanych, które w znacznej części nie odnoszą się do okresu objętego postępowaniem podatkowym. Ponadto organy nie uwzględniły składanych przez stronę wniosków dowodowych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, tj. dowodów z dokumentów e-AD, z których wynikało, że przedmiotem dostaw był olej napędowy o kodzie [...]. Podniósł też, że organ dokonał wyłączenia z akt sprawy dowodu z decyzji wydanej dla B w drodze adnotacji urzędowej, zamiast wymaganej prawem formy postanowienia, czym uniemożliwił stronie zaskarżenie tych działań i naruszył art. 179 § 3 op.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, że okoliczności towarzyszące transakcjom winny wzbudzić u skarżącego uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta. Przytaczając liczne przykłady orzeczeń sądów krajowych i TSUE, podniósł, że wszelkie nieprawidłowości co do działalności dostawcy nie mogą być same w sobie podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Przy tym niedopuszczalne jest wymaganie od podatnika podejmowania czynności sprawdzających. Na tym tle pełnomocnik podkreślił, że skarżący przed rozpoczęciem nabyć oleju napędowego z B oraz w trakcie trwania współpracy dokonywał jej weryfikacji na podstawie otrzymanych od przedstawiciela spółki dokumentów rejestrowych oraz za pomocą dostępnych środków komunikacji elektronicznej w tym: 1) sprawdzenia wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynikało, że spółka jest zarejestrowana pod nr KRS: [...]; 2) sprawdzenia aktywności numeru NIP nadanego spółce za pośrednictwem strony internetowej systemu VIES, z której wynikało, że jest ona czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod nr NIP [...], 3) sprawdzenia aktywności numeru REGON spółki za pośrednictwem strony internetowej GUS, z którego wynikało, że jest ona zarejestrowana w systemie pod nr [...], 4) sprawdzenia Koncesji na obrót paliwami ciekłymi za pośrednictwem strony internetowej, z której wynikało, że spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi typu OPC wydaną w dniu 18.01.2012 r. ważną do dnia 20.01.2022 r. Powyższe dokumenty, zdaniem skarżącego, dowodzą, że w dacie nawiązania współpracy ze stroną spółka B była zarówno zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jak i istniejącym i zarejestrowanym podmiotem gospodarczym ujawnionym w KRS, którego dane były zgodne z danymi widniejącymi na spornych fakturach. Również w momencie nawiązania współpracy z ww. spółką dokumentacja związana z pozwoleniem na obrót paliwami płynnymi nie wskazywała na ewentualną nierzetelność tego kontrahenta. Podniósł przy tym, że posiadanie przez B koncesji na obrót paliwem oznacza, że podmiot ten został zweryfikowany przez Prezesa URE pod kątem zapewnienia prawidłowego wykonywania działalności objętej wnioskiem. W konkluzji pełnomocnik podniósł, że w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych organy bezpodstawnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie: [ppsa], a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jego rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółkę B Sp. z o.o. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16- dostępny, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane poniżej orzeczenia). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B w kontrolowanych miesiącach 2013 i 2014 r. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca tych faktur, tj. spółka B okazał się podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Ustalenia te zostały oparte na niebudzących wątpliwości dowodach pozyskanych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i Prokuraturę Rejonową we [...]. Tak zebrany materiał dowodowy dostatecznie uzasadnia tezę organów, że B nie mogła dokonać dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Wynikało z niego, że spółka nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem a inny adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności nie jest znany, nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, niezbędnego do obrotu paliwem, jak też nie zatrudniała żadnych pracowników.

Za prawidłowym wnioskiem organów, że widniejąca na wystawionych skarżącemu fakturach spółka B nie była w rzeczywistości dostawcą towaru wskazanego na tych fakturach (oleju napędowego) przemawiają zwłaszcza włączone do akt sprawy dowody z zeznań osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu produktów ropopochodnych, pochodzących z nielegalnych źródeł. Osoby te, przesłuchane w toku dochodzenia prowadzonego przez organy ścigania, szczegółowo opisały mechanizm działania grupy przestępczej dokonującej przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w tym celu spółki B. W oparciu o powyższe dowody ustalono, że spółka B pomimo, że formalnie została zakupiona przez K. K. i następnie przejęta przez kolejnych prezesów zarządu. tj. A. T. i A. S., to faktycznym jej dysponentem, który sfinansował zakup był A. T. Po zalegalizowaniu spółki, jej tożsamość została wykorzystana przez grupę osób kierowanych przez A. T. do prowadzenia działalności z zakresu handlu paliwami. W tym celu, przez osoby do tego nieuprawnione, były wystawiane i wprowadzone do obrotu prawnego pod szyldem B faktury dostaw i nabycia w obrocie krajowym i wewnąrzwspólnotowym. Na każdym etapie obrotu handlowego, grupa podszywała się pod tożsamość powołanej do życia spółki B. Z treści przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań S. S. wynika, że to on był osobą odpowiedzialną w grupie za wystawianie faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa. Osoba ta przyznała, że wystawione przez nią faktury były nierzetelne pod każdym względem. Poza tym S. S., dysponując kontem bankowym B dokonywał przelewów pieniężnych na konta firm kooperujących ze grupą.

Nie można przy tym zgodzić się z podniesionymi w skardze zarzutami oparcia przez organy ustaleń na zeznaniach, które nie odnoszą się do okresu objętego postępowaniem. W ocenie Sądu, powołane w zaskarżonej decyzji zeznania osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót paliwami "pod szyldem" B, chociaż nie odnosiły się one bezpośrednio do kwestionowanych transakcji, to miały jednak istotne znaczenie dla ustalenia sposobu i charakteru działania tych podmiotów oraz przebiegu transakcji, co pozwoliło wykazać, że służyły one jedynie do firmowania sprzedaży paliwa, podczas gdy faktycznie obrót tym towarem nadzorowała grupa osób dokumentacyjnie niezwiązana z ww. spółką. Dopiero bowiem całościowe spojrzenie na cały łańcuch transakcji, w których jednym z ogniw była spółka B, będąca fakturowo dostawcą paliwa na rzecz skarżącego, pozwala ustalić mechanizm wykorzystania podatku VAT w sposób naruszający prawo. Dlatego też szerokie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań osób biorących udział w tym procederze miało w realiach tej sprawy głębokie uzasadnienie, gdyż pozwalało, w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, na wyczerpujące wyjaśnienie mechanizmu przebiegu transakcji, a także wskazanie, jaki był rzeczywisty cel i rola w transakcjach spółki B.

W świetle przedstawionego całokształtu materiału dowodowego sprawy za trafne Sąd uznaje wnioski organu, że spółka B nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Z przywołanych w treści zaskarżonej decyzji zeznań wynika bowiem, że zakupem i dystrybucją paliwa zajmowała się grupa kierowana przez A. T. i K. N., podszywając się pod działalność w/w podmiotu. Natomiast osoby, które formalnie reprezentowały tą spółkę, nie podejmowały żadnych czynności decyzyjnych, nie miały nawet wiedzy jakim towarem, w jakiej ilości i z kim miały prowadzić transakcje handlowe.

Nie znajduje zatem potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy teza stawiana przez pełnomocnika skarżącego, że spółka B prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem, sprowadzanym z [...], o czym według niego miały świadczyć zeznania K. Ś. i A. T. oraz dokumenty e-AD. Zebrane dowody jednoznacznie bowiem dowiodły, że spółka B była wykorzystywana do legalizowania dostaw paliwa, od którego nie był odprowadzany należy podatek VAT. W tej sytuacji oczywistym jest, że obrót paliwem był realizowany, z zachowaniem koniecznej do tego dokumentacji, w tym dokumentów celno-akcyzowych, niemniej jednak okoliczności te nie są wystarczające do uznania, że spółka B prowadziła faktyczną działalność, w ramach której obracała paliwami ciekłymi w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten ustanawia wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi. W ocenie Sądu, treść zeznań osób uczestniczących w nielegalnej działalności zorganizowanej grupy nie pozostawia wątpliwości, że spółka B nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel, gdyż nabyć wewnątrzwspólnotowych i dalszej dystrybucji paliwa dokonywały w rzeczywistości osoby nie mające formalnie ze spółką nic wspólnego, natomiast osoby reprezentujące w badanym okresie spółkę (zgodnie z zapisami KRS) i będące zarazem jej jedynymi udziałowcami nie miały żadnego wpływu na funkcjonowanie spółki (nie mieli oni wiedzy do jakich podmiotów dokonywano dostaw ani nie decydowali o cenie towaru). Poza tym towar nigdy nie został fizycznie wydany spółce, która nie miała technicznych możliwości magazynowania paliwa ani nie dysponowała pojazdami do jego przewozu.

Trafnej w tym aspekcie oceny organów oceny nie zdołała również skutecznie podważyć akcentowana w skardze okoliczność, że skarżący nabył olej napędowy i nim faktycznie dysponował. Samo bowiem posiadanie towaru nie jest wystarczające dla przyjęcia, że faktura dokumentująca nabycie takiego towaru odzwierciedla czynności, które zostały dokonane, jeżeli podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca, uprzednio nie nabył owego towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel. Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę opisane wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające, organy słusznie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (po stronie podmiotowej – tj. sprzedawcy). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dający podstawę do tych konkluzji, Sąd ocenia jako kompletny i rozpatrzony stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 op. Wbrew zarzutom skargi, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności, w realiach tej sprawy za uzasadnioną należało uznać odmowę przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez pełnomocnika w odwołaniu dowodów, zgłoszonych na okoliczność prowadzenia przez B działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 op żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odmówił uwzględnienia zawnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności, które miałyby zostać na ich podstawie wykazane, pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd ocenę tę podziela. Dotychczas zgromadzony materiał z całą pewnością potwierdza, że pod szyldem spółki B działała zorganizowana grupa, dokonująca przestępstw polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, a co za tym idzie, że faktury wystawione przez spółkę B były nierzetelne ze względów podmiotowych. W rezultacie, nawet jeśli podatnik faktycznie dysponował towarem, to było to paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy. Przeprowadzenie dowodów dotyczących współpracy B ze spółkami H S.A., C Sp. z o.o, I, jak też z wymienionymi w odwołaniu podmiotami świadczącymi usługi transportowe okoliczności oceny tej zmienić nie mogło. Dotyczy to również pozostałych zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, których odmowa przeprowadzenia została przekonująco uzasadniona w wydanym przez organ postanowieniu z dnia 19 czerwca 2018 r.

W rezultacie, wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącego, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Także uzasadnienie decyzji Sąd uznaje za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, organ bowiem w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur, wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 1, § 2 i § 4 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. za nierzetelne. Z przepisu art. 193 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury zakupu oleju napędowego od B nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach, która to niezgodność dotyczyła podmiotu figurującego jako wystawca faktury i dostawca towaru. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu, trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nabycia oleju napędowego dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości.

Przechodząc do rozpatrzenia kolejnej kwestii spornej dotyczącej oceny tego, czy skarżący zachował prawo do odliczenia, wykazując się działaniami świadczącymi o zachowaniu należytej staranności, w celu upewnienia się czy transakcje w których uczestniczy nie są wykorzystywane dla popełnienia oszustw podatkowych, wskazać należy, że w sprawie niniejszej nie jest między stronami sporne, a potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, że towar (olej napędowy) fizycznie istniał i że skarżący faktycznie go otrzymywał. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki Trybunału: z 21.06.2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 31.01.2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; z 6.07.2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04, dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, na co mocno zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych. Niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych ze spółką B.

Oceniając okoliczności sprawy w tym aspekcie nie można pominąć faktu, iż sporny towar (olej napędowy) stanowi tzw. towar wrażliwy, szczególnie narażony na nieprawidłowości przy jego sprzedaży, co powinno powodować szczególną ostrożność po stronie podatnika, nabywającego towar u nowego, nieznanego wcześniej dostawcy, jakim była spółka B. Zgodnie z ugruntowanymi już w tym zakresie poglądami orzecznictwa, podzielanymi także w pełni przez tut. Sąd, od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem, paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności, co jest uzasadnione faktem, że w zakresie handlu takimi towarami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególne częste (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.06.2017 r. o sygn. II SA/GL 294/17. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy nie tylko sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, ale również jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości towaru (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1329/16, czy wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14).

O powinności zachowania przez skarżącego szczególnych standardów bezpieczeństwa dodatkowo przemawia fakt, że prowadzi on profesjonalną działalność w branży paliwowej i z tego powodu winien sobie zdawać sprawę, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem. Tut Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 771/16, zgodnie z którym "oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej."

W ocenie Sądu, ustalone w sprawie okoliczności dotyczące nawiązania i realizowania dostaw oleju napędowego rzekomo dostarczanego przez spółkę B jednoznacznie potwierdzały stanowisko organów podatkowych, że w tych konkretnych okolicznościach podatnik powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że nabywa olej napędowy z niewiadomego źródła i od podmiotu innego niż uwidoczniony na fakturach.

Wniosek taki, zdaniem Sądu, potwierdzają wprost złożone przez skarżącego w dniu 25 czerwca 2018 r. zeznania, wskazujące na całkowity brak przezorności i jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa. Jak zeznał skarżący, zgłosił się do niego przedstawiciel spółki o imieniu M., proponując trzy możliwe formy płatności za dostawy paliwa. Już zatem sam sposób nawiązania kontaktu, odbiegający od reguły, powinien wzbudzić czujność skarżącego, gdyż zwyczajowo to kupujący poszukuje kontaktu ze sprzedawcą, a nie odwrotnie. Znamienne jest też - na co skarżący, posiadający wieloletnie doświadczenie w handlu paliwem, powinien zwrócić uwagę - że proponowana przez tego przedstawiciela najkorzystniejsza oferta cenowa obowiązywała pod warunkiem dokonywania płatności w formie gotówkowej, podczas gdy taka forma płatności jest z reguły wyjątkiem między przedsiębiorcami. Nieskuteczny zdaniem Sądu jest przy tym argument pełnomocnika skarżącego, że wartość transakcji nie przekraczała kwoty 15.000 euro, zatem dokonywanie płatności w formie gotówkowej było zgodne z obowiązującym prawem. Już bowiem samo uzależnianie rabatu cenowego od gotówkowej formy płatności (i to rabatu aż tak dużego tj. 20-30 groszy na litrze, podczas gdy przy zapłacie przelewem upust ten miałby wynosić 5-8 groszy na litrze) winno stanowić dla posiadającego wieloletnie doświadczenie na rynku paliw przedsiębiorcy sygnał ostrzegawczy i skłonić do podjęcia wnikliwych działań weryfikujących dostawcy, czego skarżący nie uczynił. Także okoliczność niższej, niż stosowane przez wiodących producentów paliw, ceny oferowanej za towar, przy opisanych powyżej okolicznościach zawieranych transakcji, powinna stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Mimo, że powyższe okoliczności mogły i powinny budzić uzasadnione podejrzenia, skarżący poprzestał jedynie na formalnym sprawdzeniu kontrahenta, zwracając się do rzekomego przedstawiciela - którego nazwiska nie znał i nie weryfikował, czy posiada on upoważnienie do reprezentowania spółki - o dokumenty rejestracyjne spółki, które zostały mu dostarczone (tj. wpis do KRS, Regon, koncesja na handel paliwem, nr NIP). W toku przesłuchania skarżący przyznał przy tym, że poza wizytą w US w [...] i sprawdzeniem przedłożonych mu dokumentów, nie weryfikował więcej firmy B. Trudno więc zaprzeczyć wnioskom organu, że w tych realiach podjętych przez stronę działań nie sposób uznać za wystarczające. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami, pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent dysponuje cysternami i zatrudnia pracowników".

Zastrzeżenia w postępowaniu strony nie tylko etap zawarcia współpracy, ale i jej przebieg. Należności za towar skarżący przekazywał do rąk kierowcy dostarczającego paliwo, bądź rzekomemu przedstawicielowi, nie weryfikując później, czy pieniądze trafiły faktycznie do spółki. Skarżący nie potrafił podać nazwiska osoby, z którą współpracował, nie weryfikował, do kogo należą samochody, którymi dostarczano olej napędowy, nie zwracał uwagi na oznaczenia firm (logo) na cysternach. W świetle tych okoliczności uzasadniony jest wniosek, że skarżącego nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o spółce B i nie był w stanie określić, czy firma ta była w stanie zrealizować składane zamówienia. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z tym dostawcą nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz dotyczyła sześciu transakcji, opiewających na niemałe kwoty. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z tym dostawcą, trwającej przez okres ok. pięciu miesięcy, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent był w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego.

Za wnioskiem o co najmniej braku dochowania przez skarżącego wymaganej staranności kupieckiej przemawia też ewidentnie okoliczność, że zlekceważył on całkowicie informacje wynikające z otrzymanych odpisów świadectw jakości paliwa. Otóż, zawarty tam opis parametrów fizykochemicznych wyraźnie wskazywał, że dotyczy paliwa z dodatkiem biokomponentów, np. olej napędowy [...]. Tymczasem, sam skarżący podczas prowadzonego przez organ odwoławczy dodatkowego przesłuchania strony wprost zeznał, że do zakupu paliwa od B skłoniła go m.in. dobra [...] jakość, wyjaśniając, że paliwo [...] różni się od polskiego tym, że jest bez dodatku "bio". Według skarżącego cyt: "dodatki te zmieniają konsystencję i barwę paliwa i jest to gołym okiem zauważalne". Treść tych zeznań nie pozostawia więc wątpliwości, że skarżący powinien mieć świadomość, że dostarczone mu certyfikaty jakości paliwa nie dotyczyły oleju napędowego, który był przedmiotem transakcji (co potwierdziły zresztą uzupełniające materiał dowodowy informacje uzyskane przez organ odwoławczy od spółki G, z których wynikało, że przedmiotowe świadectwa zostały sfałszowane). Nie sposób zatem zaprzeczyć stwierdzeniu organu, że skarżący, jako podmiot działający na runku paliw, przy zachowaniu minimum należytej staranności, powinien bez trudu dostrzec istniejącą rozbieżność (widoczną gołym okiem) i dążyć do jej wyjaśnienia u dostawcy paliwa. Tymczasem strona zupełnie pominęła powyższą okoliczność kontynuując dokonywanie zakupów towaru.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, dostatecznie potwierdza stanowisko organów o braku zachowania ze strony skarżącego nawet minimalnego poziomu należytej staranności w wyborze kontrahenta. Nie sposób tym samym zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że skarżący podjął wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niego oczekiwać, jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Teza ta nie wytrzymuje krytyki już chociażby ze względu na wskazane wyżej zlekceważenie ewidentnych sprzeczności pomiędzy dostarczanymi partami paliwa, a towarzyszącymi im świadectwami jakości. Niezrozumiałe są w tym względzie argumenty pełnomocnika, że skarżący nie miał podstaw do negowania otrzymanych odpisów świadectw jakości, gdyż świadectwo takie wystawiane jest zawsze wcześniej niż dokonane dostawy oleju napędowego i stanowi standardową procedurę w obrocie paliwami. Wskazać należy, że istotą certyfikatów jakości jest właśnie potwierdzenie właściwości fizyko-chemicznych danej partii paliwa, stanowiącej przedmiot obrotu. Skoro więc dostarczone skarżącemu świadectwa zawierały w swym opisie informację, że przedmiotem dostaw jest olej napędowy z dodatkiem biokomponentów, to zgodnie z twierdzeniami samego skarżącego powinien on łatwo dostrzec, że przedłożone mu przez dostawcę certyfikaty jakości dotyczyły oleju, który nie był przedmiotem transakcji (przedmiotem zakupu był olej [...], charakteryzujący się brakiem dodatków "bio"). Jak bowiem przyznaje skarżący, jest on w stanie gołym okiem stwierdzić różnicę między olejem napędowym bez dodatków "bio" a olejem z takimi dodatkami. Nieistotne jest więc w tej sytuacji, kiedy skarżący dowiedział się o fakcie sfałszowania tych świadectw.

O wyraźnej niedbałości podatnika świadczy, że nie poczynił on żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miał kontakt w trakcie realizowania transakcji z B (o imieniu M.), rzeczywiście działała w imieniu i na rzecz spółki. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącego. Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić, czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy rzekomy przedstawiciel rzeczywiście działa w imieniu dostawcy. Pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek kierował się tylko gołosłownym zapewnieniem rzekomego przedstawiciela i nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Sąd zauważa, że skarżący dąży w istocie do przypisania jedynego znaczenia faktowi uzyskania dokumentów rejestracyjnych i posiadania koncesji przez kontrahenta (co z powodów wyżej opisanych nie mogło zostać uznane za zachowanie cechujące przezornego przedsiębiorcę), pomija zaś inne okoliczności, jak choćby zupełny brak wiedzy o tym kontrahencie, poprzestanie na pośrednictwie podmiotu, którego uprawnienie do działania w imieniu dostawcy nie zostało zweryfikowane, zupełny brak wiedzy o środkach transportowych, brak danych kierowców umożliwiający ich identyfikację, przekazywanie do rąk nieznanych osób należności za towar i inne, szczegółowo wyżej przytoczone. Nie może odnieść skutku także podjęta przez pełnomocnika próba obarczania odpowiedzialnością organów państwowych, które dysponując odpowiednimi narzędziami prawnymi i faktycznymi nie potrafiły zapobiec działaniom na rynku takich firm, jak spółka B. Nie ulega wątpliwości, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się ryzyko, które ciąży na przedsiębiorcy. Podejmując więc działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji – co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Co prawda, brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Jak już wyżej wskazano, paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. W ocenie Sądu, zwykła staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby stronę od zarzutu, że wiedziała, lub mogła wiedzieć o nieuczciwości swojego kontrahenta, stąd nie można obarczać organów administracji skarbowej czy organów ścigania winą za sytuację, w jakiej znalazł się skarżący, gdyż ta spowodowana była przede wszystkim jego niedbałością w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta i brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Z zeznań skarżącego wynika, że głównym motywem zakupu paliwa od B była niska cena i dobra jakość. Tymczasem, zdaniem Sądu, kierowanie się dążeniem do osiągnięcia większego zysku nie może spychać na dalszy plan innych obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom, które oceniane całościowo powinny były z całą pewnością wzbudzić u skarżącego podejrzliwość w stosunku do dostawcy. Owszem, jak podkreśla pełnomocnik skarżącego, organy państwowe także powinny dołożyć wszelkich starań w celu eliminacji z rynku nieuczciwych podmiotów, niemniej jednak okoliczność ta absolutnie nie może zwalniać podatników z zachowania podstawowych aktów staranności przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami, zwłaszcza jeśli okoliczności towarzyszące nawiązaniu kontaktów i przebiegu współpracy stanowią wyraźny sygnał ostrzegawczy, jak miało to miejsce w tej sprawie, do zachowania przezorności po stronie nabywcy.

Podsumowując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.

W tym stanie rzeczy, ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego, na których jako dostawca widniała spółka B, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie ocena postawy skarżącego w nawiązaniu i realizacji spornych transakcji nie dostarczyła podstaw do przypisania mu dobrej wiary w kontaktach handlowych z tą spółką, stwierdzić należy, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, pozbawiając skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 op należało uznać za chybione. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 179 § 3 op, wskazać należy zgodnie z treścią § 1 tego, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z kolei § 2 stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3 art. 179). Jak wynika z akt sprawy organ wydał w dniu 22 listopada 2017 r. adnotację urzędową, na podstawie której wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...], wydaną spółce B, co zdaniem pełnomocnika pozbawiło skarżącego prawa do wniesienia zażalenia. Należy zatem zauważyć, że prawo do złożenia zażalenia, jak wyraźnie wynika z treści § 3 art. 179 op, dotyczy postanowienia, o którym mowa w § 2 tego przepisu, czyli w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Z akt sprawy nie wynika, by pełnomocnik skarżącego wnosił o umożliwienie mu zapoznania się z w/w decyzją i by organ wydał postanowienie, o którym mowa w § 2 art. 179, tj. w przedmiocie odmowy zapoznania się z wyłączonym materiałem dowodowym. Natomiast jeśli chodzi o prawo do zaskarżenia rozstrzygnięcia dotyczącego wyłączenia w/w dowodu z akt sprawy, trafnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że tego rodzaju postanowienie jest ze swej istoty niezaskarżalne, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym wskazane przez organ wyroki: WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 800/07; WSA w Gdańsku z 17 września 2009 r., I SA/Gd 68/09 i NSA z 26 lipca 2012 r., II FSK 616/12. a także najnowsze orzecznictwo tut Sądu w przykładowo w sprawie o sygn. akt I SA/Op 340/18. Nie ma zatem racji pełnomocnik, wywodząc, że wyłączenie omawianego dowodu naruszyło prawa strony do złożenia środka zaskarżenia. Nietrafne są także argumenty, że organ orzekał na podstawie wyłączonego z akt sprawy materiału dowodowego, gdyż - jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę - po pierwsze, wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 2.08.2012 r., I FSK 1671/11), po wtóre, ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zakupu oleju napędowego od Spółki B znajduje oparcie w materiałach, do których strona miała pełny dostęp, a decyzja wyłączona z akt sprawy, nie stanowiła głównego źródła ustaleń faktycznych organu. Zasadne okazały się natomiast zarzuty dotyczące formy prawnej, w której organ orzekał na podstawie art. 179 § 1 op. Chociaż bowiem przepis ten nie przesądza wprost o tym, w jakiej formie organ wyłącza z akt sprawy dokumenty zawierające informacje niejawne, w szczególności zaś nie wskazuje na konieczność wydania w tym zakresie postanowienia, tut. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że formą właściwą dla takiego rozstrzygnięcia jest postanowienie (na które nie służy zażalenie), jako że przedmiotowa kwestia ma charakter wpadkowy, wynikła w toku postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy (art. 216 op). Na taką też formę wskazuje orzecznictwo administracyjne (por. wyroki WSA w Łodzi z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12 i z 8 maja 2012 r. I SA/Łd 208/12). Dostrzegając zatem w tej kwestii naruszenie zasad procesowych Sąd stwierdza, że charakter tego uchybienia nie był na tyle istotny, by skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie zatem tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Taka jednakże sytuacja jaka miała miejsca w niniejszej sprawie, gdzie organ wydał adnotację zamiast postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie nie stanowi, zdaniem Sądu takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie ww. przepisów.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.