Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 549/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 549/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lipca 2020 r., Nr [...] wydaną wobec "A" w [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Jak wynika z jej uzasadnienia i akt sprawy, wnioskiem z dnia 18 maja 2018 r. "A" wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w okresie od 2013 r. do kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł, z racji wykazania w deklaracjach i uiszczenia podatku w kwocie wyższej niż należna. Złożenie korekt deklaracji za wskazany okres uzasadniała wyłączeniem z opodatkowania:

1. powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów, jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. powierzchni gruntów stanowiących grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. wartości obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, bądź częściowo wewnątrz budynków;

4. budowli zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych;

5. od miesiąca kwietnia 2018 r. obiektów przekazanych na rzecz właścicieli lokali, w zarząd zawiązanej wspólnoty mieszkaniowej, oraz

6. wykazaniem do opodatkowania obiektów wcześniej niedeklarowanych, spełniających ustawową definicję budowli;

7. skorygowaniem podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. Organ pierwszej instancji uznając, że "A" nie wykazała wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, a w odniesieniu do niektórych zadeklarowała nieprawidłową ich wartość, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., w którym zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował podatnika, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty w ramach tego postępowania, a następnie decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...]: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w łącznej wysokości [...] zł; 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Dodał, że "A" na dzień wydania decyzji wpłaciła tytułem podatku od nieruchomości za 2015 r. kwotę [...]zł, co doprowadziło do powstania zaległości w kwocie [...]zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł między innymi, że "A" nie zgłosiła do opodatkowania będącej jej własnością tablicy reklamowej trwale związanej z gruntem o wartości ustalonej przez rzeczoznawcę w kwocie 26.083 zł. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. nie wykazała ponadto 3 zbiorników o numerach inwentarzowych: [...], [...], [...] wybudowanych na podstawie projektów budowlanych z marca i października 2013 r. i przyjętych do użytkowania w 2014 r., zlokalizowanych przy budynku proszkowni. Pierwszy projekt budowalny obejmował swoim zakresem budynek proszkowni, fundamenty pod tankosilosy oraz kontenerową stację transformatorową, natomiast drugi - budowę fundamentów ze zbiornikami na mleko o pojemności V=100.000 l. oraz łącznik proszkowni i fundamenty ze zbiornikami na mleko o pojemności V=150.000 l. W toku oględzin ustalono, iż zbiornik magazynowy do wody o pojemności 150.000 l. wykorzystywany jest do magazynowania wody wytworzonej przy obróbce serwatki, woda z tego zbiornika jest pobierana w dalszej fazie produkcji, natomiast dwa zbiorniki magazynowe o pojemności 100.000 l. służą do obróbki serwatki i w dokumentach OT zostały scharakteryzowane jako "fundamenty pod zbiorniki magazynowe wraz z łącznikiem do działu proszkowni", tankosilosy.

W ocenie organu pierwszej instancji, zarówno tablica reklamowa jak i zbiorniki magazynowe stanowią budowle, które na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170), zwanej dalej: "u.p.o.l." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zbiorniki (tankosilosy) posadowione są na fundamentach, które wybudowano w oparciu o odrębne projekty budowlane i które jako budowle zostały bezpośrednio wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Stanowią one samodzielne obiekty budowlane, spełniające funkcję zbiornika wody czy serwatki. Nie stanowią wyposażenia budynku, lecz są z nim połączone więzią techniczno-funkcjonalną (odgrywają rolę w procesie produkcyjnym zachodzącym w budynku). Analizując w dalszej kolejności zestawienie budowli zgłoszonych do opodatkowania w 2015 r. i ewidencję środków trwałych organ stwierdził, iż ich wartość obiektów oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...] (studnia), [...] (studnia), [...] (studnia), w każdym z tych dokumentów jest różna, co "A" tłumaczyła (w piśmie z dnia 7 sierpnia 2018 r.), tym iż wykazała do opodatkowania wartość środków przed przeszacowaniem, które miało miejsce w 1995 r.

Organ pierwszej instancji nie podzielił poglądu, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, od których podatnik nie dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, następuje zmiana podstawy opodatkowania, na wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jego zdaniem, podstawa opodatkowania budowli nie zmienia się, gdyż cały czas jest nią wartość początkowa, a zmianie ulega jedynie termin ustalenia tej podstawy.

Po przeanalizowaniu ewidencji środków trwałych organ przyjął wykazaną w niej wartość początkową stacji paliw (o nr inwentarzowym [...]) w kwocie [...] zł oraz wykazaną w niej wartość początkową wagi samochodowej (o nr inwentarzowym [...]) w kwocie [...] zł. Podniósł, że do dnia 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Z kolei, zgodnie z definicją obiektu budowlanego obowiązującą od dnia 1 lipca 2015 r., obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Mając powyższe na uwadze organ przyjął jako podstawę opodatkowania do 1 końca czerwca 2015 r. wartość początkową stacji paliw i wagi samochodowej wykazaną w ewidencji środków trwałych, natomiast od lipca 2015 r. wartość określoną przez rzeczoznawcę majątkowego.

Ponadto organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek "A" w zakresie wyłączenia z opodatkowania: gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, trzech wiat przystankowych, budowli zlokalizowanych wewnątrz budynku, jakie wykazano w tabeli nr 5 wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

SKO w rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia 31 października 2018 r., decyzją z dnia 25 maja 2020 r., nr [...] uchyliło ją w całości i sprawę skierowało do ponownego rozpoznania, zobowiązując do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie prawidłowego zaklasyfikowania trzech obiektów budowalnych (silosów) o nr inw. [...], [...] i [...] Z. także przeprowadzenie oględzin wagi samochodowej i stacji paliw oraz ustalenie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają elementy budowlane (wniosek strony skarżącej), czy także elementy niebudowlane tych przedmiotów. Natomiast co do kwestii podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, SKO w całości podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, bez uwzględnienia dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tych budowli.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano "A" do przedstawienia kopii projektu budowlanego (projektu technicznego) wagi samochodowej i stacji paliw, kopii dokumentów księgowych na podstawie których ustalono wartość początkową ww. przedmiotów, książki obiektu budowlanego, wystąpiono do Starostwa Powiatowego w [...] - Wydział Architektury i Budownictwa o udostępnienie projektu budowlanego (projektu technicznego) wagi samochodowej i stacji paliw, kopii dokumentów księgowych, na podstawie których ustalono wartość początkową ww. przedmiotów, książki obiektu budowlanego, a także o udostępnienie projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją nr [...] z dnia [...] października 2009 r. oraz dokumentacji budowlanej związanej z użytkowaniem zbiorników i łącznika oraz instalacji nabiałowej w dziale odbioru mleka i proszkowni zlokalizowanych na działce nr ewid. [...]. W dniu 17 czerwca 2020 r. dokonano oględzin wagi samochodowej i stacji paliw; wykonano dokumentację fotograficzną.

Decyzją z dnia 1 lipca 2020 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł, jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok. W jej uzasadnieniu opisał przebieg postępowania podatkowego stwierdzając, że "A" za 2015 r. nie zadeklarowała do opodatkowania 5 zbiorników magazynowych o nr inwentarzowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], które zostały wybudowane i przyjęte do użytkowania w roku 2014 (dokumenty OT w aktach sprawy), stwierdzając, że silosy stanowią elementy całego systemu produkcyjnego i z tego tytułu zgodnie z art. 1a art. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego należy je zakwalifikować do budowli, a nie do budynków. Powyższe stanowisko – w jego ocenie – znalazło potwierdzenie także w treści postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] marca 2014 r., który zaliczył zbiorniki i łącznik oraz instalację nabiałową w dziale odbioru mleka i proszkowni do kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazu oraz innych produktów chemicznych. Obiekty budowlane o nr inw. [...], [...] i [...] były przedmiotem opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Biegły uznał, że powyższe obiekty budowlane zawierają wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, jednak ze względu na elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tych obiektów jako całości, należy je zakwalifikować do budowli, zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporne zbiorniki (silosy) są posadowione na fundamentach, które wybudowano na podstawie odrębnych projektów budowalnych i jako budowle zostały bezpośrednio wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, jako samodzielne obiekty budowlane. Stwierdzono także, że "A" błędnie przyjęła, że do ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wartość początkowa powiększona o dokonane ulepszenia, aktualizację itp., tylko wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne wyliczone na rok poprzedzający rok, w którym dana budowla całkowicie się zamortyzuje.

Określając wymiar podatku od nieruchomości za rok 2015, organ I instancji wyłączył z opodatkowania; grunty sklasyfikowane, jako grunty rolne niezajęte pod działalność gospodarczą, budowle zlokalizowane wewnątrz budynków, powierzchnię użytkową trzech wiat przystankowych (32.88 m2) znajdujących się pasie drogowym drogi krajowej. Dokonał natomiast opodatkowania tablicy reklamowej trwale związanej z gruntem o wartości [...] zł. Jako podstawę opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw przyjęto do końca czerwca 2015 r. ich wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, natomiast od lipca 2015 r. podstawa ich wartości, określona została na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego.

W odwołaniu, pełnomocnik zakwestionował powyższą decyzję w części, która jego zdaniem nie uwzględniła wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle" wartości 5 obiektów (silosów) za okres po nowelizacji definicji obiektu budowlanego (od 27 czerwca 2015r.), wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych wagi samochodowej i stacji paliw oraz na wadliwym ustaleniu wartości opodatkowanych budowli, całkowicie zamortyzowanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na: 1) bezpodstawnym uznaniu, iż pomiędzy elementami wagi samochodowej i stacji paliw, tj. pomiędzy urządzeniami a pozostałymi elementami budowlanymi (fundamenty, najazdy oraz zbiornik na paliwo) zachodzi związek techniczny oraz użytkowy; 2) na przyjęciu do opodatkowania w przypadku 5 obiektów (silosów) całego obiektu (urządzenia techniczne z elementami budowlanymi) jako całości techniczno-użytkowej; 3) nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie na jej podstawie błędnych wniosków.

W ocenie "A" doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od 27 czerwca 2015 r.) przez błędną wykładnię, która doprowadziła do opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej, bez zróżnicowania części budowlanej i technicznej, art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że silosy podlegają opodatkowaniu jako budowle jako całość, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 856 ze zm.) – dalej: "u.o.p.d.p." poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów i stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, oznacza, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez określenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a w konsekwencji wadliwe opodatkowanie budowli całkowicie zamortyzowanych. Zarzucono nadto naruszenie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej.

SKO w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyło, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kilku kwestii, a mianowicie:

1. jaką wartość należało przyjąć w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych;

2. w jaki sposób powinny być opodatkowane: stacja paliw, waga samochodowa i 5 silosów, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko ich części budowalne;

3. w jaki sposób i czy w ogóle powinny być opodatkowane obiekty budowlane (silosy);

4. czy nowelizacja ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 443, dalej: "ustawa zmieniająca prawo budowlane") miała wpływ na ustalenie podstawy wartości budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. czy miało miejsce naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

SKO odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazało, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W myśl regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są skrępowane regułami przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem SKO, ustalenie stanu faktycznego ww. przedmiotów opodatkowania miało miejsce w wyniku przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego - z aktywnym udziałem "A", na podstawie zebranych dowodów i dokumentów, tj.: - protokołów oględzin z dnia 3 października 2019 r. i 7 czerwca 2020 r. z wykonaną dokumentacją opisową i fotograficzną (bez uwag strony), - analizy ewidencji środków trwałych; - wyjaśnień złożonych w trakcie trwania postępowania dowodowego: z dnia 19 listopada 2019 r., 24 stycznia i 9 czerwca 2020 r.; - umowy sprzedaży i leasingu z dnia 27 października 2009 r. wagi samochodowej BP99; - dokumentacji architektoniczno-budowlanej, decyzji Starostowa Powiatowego w [...] z dnia [...] października 2009 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wagi samochodowej (kategoria obiektu VIII - inne budowle), jej opisu technicznego, projektu technologicznego obiektu w zakresie dopasowania działu proszkowni (izolaty białek serwatkowych), projektu technologicznego - rozbudowa działu proszkowni i odbioru mleka, dziennika budowy zbiorników i łącznika, decyzji Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. o zatwierdzeniu projektu budowalnego i udzieleniu pozwolenia na budowę Mleczarskiej Instalacji Suszarniczej, budowę budynku proszkowni, fundamentów pod tankosilosy (kategoria obiektu XVIII); - opinii technicznej biegłego J. D. dotyczącej 3 zbiorników magazynowych o poj. 150.0001/m3-100.001/m3; - umowy z dnia 18 października 2012r. na wykonanie dwóch zbiorników magazynowych do działu odbioru mleka o pojemności 150m3; - ekspertyzy z dnia 19 kwietnia 2018 r. sporządzonej przez K. P. dotyczącej oszacowania wartości budowli; - wyciągów z ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy charakterystyki przeznaczenia, funkcjonowania i zastosowania spornych silosów, wagi samochodowej i stacji paliw i słusznie doszedł do przekonania, że należało je zakwalifikować do budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie argumentowało, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] w zawiadomieniu z dnia 19 marca 2014 r. o potwierdzeniu przyjęcia obiektu budowlanego do wykonania - zbiorników i łącznika, zakwalifikował powyższe obiekty budowle do kategorii XIX i zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego na jego użytkowanie nie było wymagane pozwolenie. Kategoria budowli XIX, tj. zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, budynki do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. W prowadzonych zmianach w ewidencji gruntów i budynków silosy - tanksilosy zostały zakwalifikowane między innymi do KST-104. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. poz. 1864 - do grupy 104 (KŚT) - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, zostały zaliczone do kategorii: - zbiorniki na ciecze, zbiorniki na gaz, zbiorniki na cement i inne towary sypkie (w tym zbiorniki naziemne ustawione na zewnątrz budynków i budowli oraz zbiorniki podziemne i specjalne); - budynki magazynowe; - silosy; - budynki chłodni i budynki składowe specjalizowane; - powierzchnie magazynowe; - wiaty związane trwale z gruntem, przeznaczone do przechowywania towarów. Zaliczenie spornych silosów do grupy 104 (KŚT) jednoznacznie przesądza, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do opodatkowania jako całości wagi samochodowej i stacji paliw, SKO stwierdziło, że potwierdza to jednoznacznie stanowisko sądów administracyjnych, na które powołał się organ pierwszej instancji. W jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. zaliczenie sporych silosów do obiektów budowalnych - budowli, wagi samochodowej do wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stacji paliw do budowli obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Elementy stacji paliw: dystrybutory, czytnik kodów, zostały zaliczone do urządzeń technicznych (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanych z obiektami budowlanymi (stacji paliw) w sposób umożliwiający subsumcję przepisów prawa materialnego. Z tego tytułu zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy został uznany za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu, że sporne silosy (5 szt.) stanowią urządzenia techniczne związane z procesem technologicznym obróbki mleka (nie służą jego magazynowaniu), a stanowią jedynie kolejne etapy produkcji i jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu jako całość, zaś opodatkowaniu powinny podlegać jedynie fundamenty, na których są one posadowione, SKO stwierdziło, że jest to stanowisko nieuprawnione. Argumentowało, że pojęcie urządzenia budowlanego pojawia się na gruncie prawa podatkowego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja ta z jednej strony odsyła do definicji urządzenia budowlanego funkcjonującego na gruncie prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9), z drugiej zaś dodaje przesłankę, iż takie urządzenie musi być związane z obiektem budowlanym i zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia techniczne należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem SKO, urządzenie budowlane (techniczne) jest w świetle orzecznictwa (wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P33/09 oraz sądów administracyjnych) pojęciem wąskim i obejmuje wyłącznie urządzenia techniczne, co najmniej podobne do literalnie wskazanych w przepisach prawa budowlanego urządzeń budowlanych: przyłączy i urządzeń instalacyjnych lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sporne silosy nie mają charakteru przyłączy ani urządzeń instalacyjnych (nie są związane z dostarczeniem mediów, odprowadzeniem ścieków), które są przedmiotem zainteresowania prawa budowlanego. Urządzenia techniczne kwalifikujące się do kategorii urządzeń budowlanych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej pełnej wartości (w tym części budowlane-fundamenty). W ocenie SKO, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z nowelizacją Prawa budowlanego. Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku "całości techniczno-użytkowej" w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18). Ustawodawca w porównaniu do definicji obowiązującej do dnia 28 czerwca 2015 r. wprowadził następujące modyfikacje: a) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem; b) wykreślono zapis o budowli, jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami - pozostawiono tylko instalacje; c) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Kluczowe znaczenie w kontekście prawno-podatkowej klasyfikacji danej rzeczy, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało dotychczas (tj. do 28 czerwca 2015 r.) stwierdzenie, iż budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Takie sformułowanie przepisu pozwalało na opodatkowanie "całej'" budowli, a nie wyłącznie jej pewnych elementów. Wskazany element definicji zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego uniemożliwiał dokonywanie "rozbioru" budowli na części budowlane i niebudowlane. Definicja obiektu budowlanego, do której odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l.), w dalszym ciągu, pomimo nowelizacji przepisów prawa budowlanego, nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby "rozczłonkowywać" obiekty budowlane na dwie części. Uzasadnione jest to tym, że ustawodawca definiując "obiekt budowlany" wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa", niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on, bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany, jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową, pomimo braku takiego zapisu. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić" możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania i szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Tym samym, skoro, w myśl Słownika Języka Polskiego (pod red. M Szymczak Warszawa 1978, tom I, s.794) pod pojęciem "instalacji" należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu, to stosując reguły wykładni językowej pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i cały ich zespół.

Tak, więc - zdaniem SKO - pomimo wyraźnego braku w ustawie stwierdzenia "całość techniczno-użytkowa" uznawać trzeba, że od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy postrzegać, jako obiekt kompletny. Pojęcie "instalacje umożliwiające użytkowanie obiektu z jego przeznaczeniem" jest terminem pojemnym, w tym sensie, że obejmuje ono różne rzeczy umożliwiające prawidłowe, racjonalne wykorzystanie działań człowieka, wytworzone w procesie budowlanym. W tym ujęciu za budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane (fundamenty), na których są posadowione silosy, ale również same silosy wraz z zawartymi w nich urządzeniami (obiekt kompletny). Niedopuszczalne jest utożsamianie definicji budowli, o której mowa w przepisach u.p.o.l. tylko i wyłącznie z budowlą zdefiniowaną w procesie budowlanym. SKO argumentowało, że "instalacje" (ar. 3 ust. 1 Prawa budowlanego) mają na celu umożliwienie wykorzystania "obiektu budowlanego" a nie "budowli" z art. 3 pkt 3 z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że owe instalacje nie pełnią roli służebnej wobec budowli zdefiniowanej w prawie budowlanym, lecz są elementem składowym obiektu budowlanego. Konstrukcja obiektu budowlanego (budowli) zdefiniowanej w u.p.o.l. oparta jest na dwóch podstawowych elementach, których nie można "rozbijać" tj. budowli oraz instalacji umożliwiających wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem SKO, sporne silosy zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych, co jednoznacznie wynika z treści zawartych umów na ich dostawy oraz z dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Prawidłowo zatem zdefiniowano do opodatkowania je jako budowle (cały obiekt budowlany). Nie doszło w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego.

Za chybiony został uznany zarzut odwołania odnoszący się do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wywodziło, że zgodnie z tą regulacją, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, wskazując jednocześnie, że według art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 16f ww. ustawy dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, a sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego normuje przepis art. 16g.

SKO nie podzieliło stanowiska "A" , że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa. Powołało się przy tym na poglądy orzecznictwa, w myśl którego podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Za nie zasługujący na uwzględnienie został uznany zarzut odwołania, co do wydania decyzji z naruszeniem art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do treści przepisów prawa, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o zaistnieniu przesłanki z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, pełnomocnik "A" powielił zarzuty odwołania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do opodatkowania silosów, wagi samochodowej i stacji paliw, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 czerwca 2015 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż waga samochodowa i stacja paliw stanowią jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlę, jako całość techniczno-użytkowa, zaś co do silosów – uznanie, że stanowią one budowle, z pominięciem zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego.

W jego ocenie doszło również do naruszenia art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2020, poz. 215, ze zm.), poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż silosy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, w tym w wyniku uznania, iż przez wyroby budowlane należy rozumieć wszystko, z czego można budować obiekty budowlane, oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy silosy, w zasadzie przywiezione w miejsce montażu, nie zostały wzniesione w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie mogą być zakwalifikowane jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla.

Pełnomocnik nie zgodził się również z poglądem organów odnoszącym się do budowli całkowicie zamortyzowanych, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku takich budowli ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych. Jego zdaniem doszło nadto do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach, pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdził, że od dnia 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego i od tego dnia obiekt budowlany definiowany jest jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, z pominięciem pojęcia całości techniczno-użytkowej. Ponadto, od dnia 28 czerwca 2015 r. z podstawy opodatkowania należy usunąć wartość tych obiektów, które spełniają definicję urządzenia technicznego, czego organ nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik wyraził pogląd, że silosy stanowią urządzenia techniczne związane z procesem technologicznym obróbki mleka, nie służą do jego magazynowania, a stanowią jedynie kolejne etapy produkcji mleka, tj. przykładowo służą mieszaniu mleka, które kolejno jest przesyłane do kolejnego silosu. Wobec powyższego, przedmiotowe silosy jako urządzenie techniczne w okresie od lipca do grudnia 2015 r. nie powinny podlegać opodatkowaniu jako całość. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie fundamenty, na których są one posadowione.

W jego ocenie, nie można również zgodzić się z twierdzeniami organu, iż silosy są zbiornikami, a nie urządzeniami. Wypowiadając się w kwestii opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw, pełnomocnik wywodził, że przedmioty te są urządzeniami, które nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podkreślił, że urządzenia te nie zostały wymienione w definicji budowli ani też nie są podobne do obiektów w niej wymienionych, stanowią one "inne urządzenia" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, których tylko elementy budowlane i fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym, stanowią budowle. Urządzenia te, wbrew twierdzeniom organów nie stanowią całości technicznej z fundamentami (w przypadki wagi samochodowej) i zbiornikami na paliwo (w przypadku stacji paliw), lecz są pod względem technicznym odrębne. Powoływane przez organ argumenty świadczą jedynie o związku funkcjonalnym, który nie jest wystarczający, gdyż przesłanką jest stanowienie całości zarówno użytkowej jak i technicznej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z opodatkowaniem zamortyzowanych budowli, po przytoczeniu tez kilku wyroków sądowych stwierdził, że podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie będzie to wartość początkowa. W dalszej części uzasadnienia skargi dokonał własnej oceny przedstawionych wyroków sądów administracyjnych, zawierających odmienne stanowisko. W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji RP), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się stanem pandemii na terenie całego kraju, w tym na terenie [...] mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym pełnomocnik strony skarżącej oraz organ powiadomiono przez doręczenie odpisu zarządzenia z 16 grudnia 2020 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. W konsekwencji, pomimo wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak zasadnie wskazało SKO, spór w niniejszej sprawie dotyczy następujących kwestii:

1) naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2) wartości budowli całkowicie zamortyzowanych;

3) opodatkowania stacji paliw, wagi samochodowej i 5 silosów, a konkretnie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko ich części budowalne;

4) wpływu nowelizacji prawa budowlanego na ustalenie podstawy budowli;

5) zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zaznaczyć, że kierunek i granice postępowania dowodowego wyznacza treść norm prawnych, które w danej sprawie mają zastosowanie ze względu na jej przedmiot. Stosownie do wynikających z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego, obowiązek organów dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej sprowadza się do zebrania całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zasada swobodnej oceny dowodów). Ponadto jak wynika z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Wreszcie należy wskazać, iż zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu, "A" nie zdołała wykazać, aby któryś z wymienionych przepisów określających zasady dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego został naruszony w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że nie zgadza się z ustaleniami organu przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia nie oznacza, iż w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania. Organy podatkowe w zakresie w zakresie odnoszącym się do przedmiotu postępowania podatkowego, w szczególności zaś do spornych obiektów budowlanych, zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, a wnioski wypływające z tej oceny odpowiadają regułom swobodnej oceny dowodów. Tym samym, w wyniku analizy przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał zatem przyjęcie ustaleń co do rzeczywistego charakteru spornych obiektów i dokonanie ich prawnopodatkowej kwalifikacji do kategorii budowli. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniała przy tym wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, spełniając tym samym wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko swoje w tym zakresie organy uzasadniły przekonująco, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121 §, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Skuteczności zarzutów w tym zakresie nie sposób bowiem budować jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwała "A" .

W rozpoznawanej sprawie zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, zawartymi we wcześniejszej decyzji uchylającej pierwotnie wydaną decyzję organu pierwszej instancji, sporządzona została opinia techniczna autorstwa rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno budowlanej - J. D.. Podstawę jej wydania stanowiła dokumentacja projektowa dołączona do postępowania i stanowiąca akta sprawy, zawarte przez nią umowy na wykonanie obiektów, jak też dokumentacja związana z realizacją procesów budowlanych zebrana w toku postępowania. Opinia zawiera zarówno część graficzną w formie dokumentacji zdjęciowej, jak i opisową, uwzględniającą objaśnienia i parametry techniczne obiektów. Jej sporządzenie poprzedzone było oględzinami spornych obiektów. Opinia ta stanowiła jeden z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów i została poddana stosownej ocenie. Zawiera szczegółową charakterystykę techniczną będących jej przedmiotem obiektów (zbiorników) oraz powiązanych z nimi instalacji technologicznych, technicznych jak też urządzeń (pomosty, drabiny, łączniki itp.). W jej treści zawarto też opis procesów technologicznych dokonujących się z udziałem opiniowanych obiektów. W opinii przytoczono in extenso treść stosownych pojęć z u.o.p.l., a następnie scharakteryzowano obiekty budowlane z uwagi na ich przeznaczenie w procesach obróbki surowca, biorąc pod uwagę ich wyposażenie, urządzenia powiązane i infrastrukturę towarzyszącą. Z charakterystyki obiektów dokonanej w oparciu o zebraną dokumentację, w tym projektowo budowlaną wynikało, iż opiniowane zbiorniki magazynują wodę oraz serwatkę i permeat serwatkowy przed procesem dalszej obróbki i ze względu na wyposażenie i związane z nimi urządzenia i infrastrukturę nie można ich zaliczyć do typowych obiektów magazynowych. Pomimo posiadania typowych cech budynku (wydzielenie z przestrzeni, dach i trwałe związanie z fundamentami) zdaniem biegłego z uwagi na to, że są składnikiem systemu technologicznego kwalifikują się do kategorii budowli.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO odwołało się do charakterystyki spornych obiektów zawartej w decyzji organu pierwszej instancji. Rację ma organ, że charakterystyka ta nie była kwestionowana przez "A" , pomijając jej stanowisko odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów. Warto natomiast w tym miejscu wskazać na niekwestionowane uprawnienie organów do oceny dowodu jakim jest opinia biegłego, tak jak każdego innego dowodu w sprawie. Dowód z opinii biegłego J. D. został zatem poddany ocenie organów podatkowych, a wyciągnięte z niej wnioski korespondują z ustaleniami wynikającymi z innych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Jak zaznaczono wyżej, w toku postępowania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy.

Oprócz dowodu z opinii biegłego dokonano dwukrotnie oględzin spornych obiektów (protokoły oględzin z dnia 3 października 2019 r. i 7 czerwca 2020 r. z wykonaną dokumentacją opisową i fotograficzną), analizy: ewidencji środków trwałych, analizy umowy sprzedaży i leasingu z dnia 27 października 2009 r. wagi samochodowej BP99, dokumentacji architektoniczno-budowlanej, decyzji Starostowa Powiatowego w [...] z dnia [...] października 2009 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wagi samochodowej (kategoria obiektu VIII-inne budowle), jej opisu technicznego, projektu technologicznego obiektu w zakresie dopasowania działu proszkowni (izolaty białek serwatkowych), projektu technologicznego - rozbudowa działu proszkowni i odbioru mleka, dziennika budowy zbiorników i łącznika, decyzji Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. o zatwierdzeniu projektu budowalnego i udzieleniu pozwolenia na budowę Mleczarskiej Instalacji Suszarniczej, budowę budynku proszkowni, fundamentów pod tankosilosy (kategoria obiektu XVIII), umowy z dnia 18 października 2012 r. na wykonanie dwóch zbiorników magazynowych do działu odbioru mleka o pojemności 150 m3, ekspertyzy z dnia 19 kwietnia 2018 r. sporządzonej przez K. P. dotyczącej oszacowania wartości budowli, wyciągów z ewidencji gruntów i budynków oraz oceny wyjaśnień złożonych w trakcie trwania postępowania dowodowego: z dnia 19 listopada 2019 r., 24 stycznia i 9 czerwca 2020 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności za niezasadne należało uznać zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych należy wskazać na normatywną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie, którą stanowił przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego niewątpliwie wynika, że określa on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno budowli, które podlegają (są w trakcie) amortyzacji, jak i takich, których amortyzacja została zakończona. Analiza językowa tego przepisu wskazuje przy tym, że w pierwszej części zdania ustawodawca stwierdził, że tą podstawą jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a ponadto sprecyzował, o jaką wartość chodzi, dodając, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym (tj. danym) roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w drugiej części zdania, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu, przy odrzuceniu poglądu, że wskazany wyżej fragment przepisu, w którym sprecyzowano, o jaką wartość chodzi ("o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne"), odnosi się także do wartości wyznaczającej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych, nie sposób ustalić, jaką wartość co do takich budowli ustawodawca miał na myśli. W szczególności mogłaby to być ich wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, albo ich wartość księgowa (por. np. art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r. poz. 351) według stanu na ten dzień. Tego rodzaju wykładnia, prowadząca do konstatacji, że wartości, o której mowa, nie da się zidentyfikować, nie może zostać zaakceptowana. Natomiast przyjęcie poglądu, że dookreślenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarte w sformułowaniu "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", dotyczy także wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych, pozwala na jednoznaczne ustalenie, o jaką wartość chodzi, z tym tylko, że do budowli całkowicie zamortyzowanej, niepodlegającej już amortyzacji, logicznie rzecz biorąc nie można zastosować określenia "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku", w związku z czym w tym tylko zakresie zwrot doprecyzowujący został zmodyfikowany przez podanie, że chodzi o wartość "z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Uwzględniając powyższe należy – zdaniem Sądu – stwierdzić, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera normę:

? dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z tym że: ? dla całkowicie zamortyzowanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Prawidłowo zatem - w ocenie Sądu - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło, że różnica w uregulowaniu dla budowli amortyzowanych i tych, które już zostały całkowicie zamortyzowane, polega na innym określeniu roku, którego 1 dzień stycznia należy wziąć pod uwagę, gdyż określenie, że należy uwzględnić wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie mogłoby być odniesione do budowli, w stosunku do których nie oblicza się już amortyzacji.

W odniesieniu do twierdzeń "A" wskazać należy, że nie kwestionuje ona, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ale twierdzi, że wartość tę należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tak przeprowadzona analiza prawna jest jednak - zdaniem Sądu - dotknięta wadą niekonsekwencji. Podkreślić bowiem należy, że strona skarżąca przy wykładni drugiej części analizowanego przepisu, precyzującej uregulowanie podstawy opodatkowania co do budowli całkowicie zamortyzowanych, odwołuje się do dookreślenia wartości ją wyznaczającej zawartej w pierwszej części tego przepisu, lecz czyni to fragmentarycznie, by nie rzec wybiórczo. Za uzasadnione uznaje bowiem przyjęcie, że chodzi o wartość, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...) stanowiącą podstawę obliczanie amortyzacji", pomija natomiast ten fragment przepisu, z którego wynika, że wartość ta ma być niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Ponadto w związku z poglądem prawnym prezentowanym przez "A" podnieść należy, że stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych wyznacza wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie rozstrzyga na jednoznaczne wątpliwości co do obniżania lub nieobniżania tej wartości o odpisy amortyzacyjne, a w razie przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne podlegają uwzględnieniu, także kwestii, czy należy obniżyć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tylko o odpisy amortyzacyjne dokonane przed tym dniem, czy też także dokonywane później.

W kontekście powyższego nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników – przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co – w ocenie Sądu – naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić 0 zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego – w ocenie Sądu – także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na zakończenie tej części rozważań należy wyjaśnić, że Sąd nie kwestionuje, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mógł zostać sformułowany inaczej – przy użyciu innych słów i z wykorzystaniem odmiennej budowy zdania. Jednakże sama w sobie okoliczność, że norma z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogła być wyrażona za pomocą innych (różnych) zwrotów językowych nie oznacza, że dokonana przez organy wykładnia wskazanego przepisu jest nieprawidłowa.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli jest wartością stałą (pomijając ewentualne ulepszenie lub aktualizację wyceny środków trwałych stosownie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych), a przy tym porównywalną dla budowli, które - stosownie do przepisów o podatkach dochodowych - podlegają amortyzacji i dla takich, do których przepisy o amortyzacji nie mają zastosowania, znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. W tym względzie wskazać należy, że dla budowli podlegających amortyzacji odpisy amortyzacyjne dokonywane są, także w ostatnim roku amortyzacji, od wartości początkowej, którą co do zasady jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a więc wielkości, które ekonomicznie rzecz biorąc powinny być zbliżone do wartości rynkowej, albo wprost wartość rynkowa (por.: art. 22f ust. 1 i art. 22g u.o.p.d.f. i art. 16f ust. 1 i art. 16g u.o.p.d.p.) i ta właśnie wartość wyznacza podstawę opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast podstawę opodatkowania budowli, do których amortyzacja nie ma zastosowania, stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Niezależnie zatem od tego czy budowla jest w trakcie amortyzacji, czy została już całkowicie zamortyzowana, czy wreszcie nie dotyczy jej proces amortyzacji, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości ustalana jest z odniesieniem do analogicznych wielkości, zbliżonych do wartości rynkowej danej budowli lub równych jej wartości rynkowej (por. R. Dowgier "Podstawa opodatkowania budowli zamortyzowanych" w: Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 8 z 2019 r., str. 35-42). W ocenie Sądu także analiza historyczna uregulowań prawnych materii, której dotyczy obecnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., potwierdza przedstawione wyżej wnioski. Zauważyć należy, że do 31 grudnia 1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały TK z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96, w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały).

Przytoczona regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a (i art. 4 pkt 1) ustawa z dnia 6 grudnia 1996r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1996r., Nr 149, poz. 704), otrzymując brzmienie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Taką przyczynę i charakter tej zmiany potwierdza także treść wystąpień posła sprawozdawcy oraz innych posłów w czasie debaty nad projektem ustawy zmieniającej, która odbyła się na 93 posiedzeniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej II kadencji 14 listopada 1996 r. (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/Debata2.nsf; pkt 4 porządku obrad). Ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają zatem – zdaniem Sądu – stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 (i art. 11) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego."

W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono przy tym, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20 sierpnia 2002r.), co znajduje potwierdzenie w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany nie dają - zdaniem Sądu - podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2020r., I SA/Lu 746/19, CBOSA). Powyższe stanowisko wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019r., I SA/Rz 1222/18; w Gdańsku z dnia 28 maja 2019r., I SA/Gl 549/19, w Gliwicach z dnia: 11 lipca 2019r., ISA/Gl 701/19, 17 września 2019r., ISA/Gl 706/19, 5 listopada 2019r., ISA/Gl 1108/19, 14 stycznia 2020r., I SA/Gl 814/19, w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020r., I SA/Bk 709/19, CBOSA).

Odmienny pogląd zaprezentowany przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, do którego odwołuje się "A" , jawi się zatem jako odosobniony. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 999/21 z dnia 3 marca 2021r. (CBOSA).

To zaś oznacza, że nie jest uzasadniony zarzut skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przechodząc do dalszych kwestii spornych, tj.: opodatkowania stacji paliw, wagi samochodowej i 5 silosów, a konkretnie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko ich części budowalne, należy mieć na uwadze, że zgodnie art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (3). Jak stanowi z kolei art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Z przytoczonych przepisów wynika, iż definicja budowli jako przedmiotu opodatkowania skonstruowana jest na zasadzie wykluczenia (wszystko co nie jest budynkiem ani obiektem budowlanym jest budowlą) a jednocześnie przez odesłanie do Prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury (...), w szczególności wymieniony w katalogu stanowiącym hipotezę wskazanej normy prawnej. Do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ustawodawca zalicza zatem obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki. Do tej kategorii zaliczane są także części budowlane urządzeń technicznych np. kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń, a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dla porządku należy dodać, iż według z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania jest też urządzenie budowlane związane z budynkiem lub budowlą, które zapewnia możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia budowlane zdefiniowane zostały zaś w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kontekście przywołanej definicji budowli jako każdego obiektu budowlanego nie będącego budynkiem lub obiektem małej architektury, zasadne jest też przywołanie podstawy normatywnej tego pojęcia. Otóż definicja obiektu budowlanego zawarta jest w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Stosownie do treści tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak zasygnalizowano wyżej, zmianę prawnopodatkowego statusu użytkowanych w procesie produkcji obiektów i zaliczenie ich do kategorii urządzeń technicznych, a nie budowli "A" wywodzi zasadniczo ze zmiany ustawowej definicji obiektu budowlanego począwszy od 28 czerwca 2015 r., co znalazło odzwierciedlenie w argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołaniu i skardze. Na tej argumentacji opiera zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zawierającym definicję obiektu budowlanego. Jej zdaniem silosy utraciły cechy obiektu budowlanego na skutek wyłączenia z definicji tego pojęcia określenia "stanowiącą całość techniczno-użytkową", w wyniku czego opodatkowaniu winny podlegać jedynie ich fundamenty jako "fundamenty pod urządzenia" mieszczące się w katalogu przykładowych budowli.

Tak postawiony problem skłania w sposób oczywisty do zwrócenia uwagi na aspekt nowelizacji prawa budowlanego, dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie od 28 czerwca 2015 r. i obejmowała między definicję obiektu budowlanego.

Uprzednio jednak w wskazać trzeba, iż w myśl wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 kwalifikacja potencjalnego obiektu budowlanego (w przypadku skarżącej obiektów o nazwie silosów z infrastrukturą towarzyszącą) dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle unormowania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego powinna w pierwszej kolejności rozpoczynać się od ustalenia, czy spełnia on wszystkie warunki konieczne dla uznania go za budynek. Powyższe znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., II FSK 2573/16). Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r. o sygn. akt SK 48/15 orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy tym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że stanowisko organów, iż silosy, których dotyczy spór w niniejszej sprawie należy zaliczyć do budowli nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK SK 48/15. Do podjęcia ustaleń w tym zakresie zobowiązywała organ pierwszej instancji uchylająca decyzja SKO, jak też wynikające z niej zalecenia co do kierunku postępowania dowodowego.

W ocenie organów obu instancji, obiekty te zostały zaprojektowane jako zbiorniki, o czym świadczy nie tylko nazewnictwo przyjęte w dokumentacji projektowej i umowach zawartych na dostawę konstrukcji, ale także zastosowane rozwiązania techniczno-konstrukcyjne dotyczące budowy i posadowienia szczegółowo opisane między innymi w opinii biegłego. Z mocy art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zbiorniki te słusznie zostały zakwalifikowane jako budowle.

Wracając do głównego wątku rozważań stanowiącego oś sporu w niniejszej sprawie, a mianowicie, czy silosy są urządzeniami technicznymi jak twierdzi "A" , czy budowlami jak uznały organy podatkowe, zatrzymać się należy na kwestii definicji obiektu budowlanego. Przed nowelizacją przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiekt budowlany definiowany był jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (pkt a), budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt b), oraz obiekt małej architektury (pkt c).

Jak słusznie zauważył pełnomocnik "A" , w wyniku nowelizacji usunięto z pkt 2 określenie "całość techniczno-użytkowa", wskutek czego cecha ta przestała być kryterium kwalifikującym obiekt budowlany do kategorii budowli. Jednakże wbrew jego twierdzeniom, wprowadzona zmiana nie uszła uwadze także organom podatkowym, ani też nie została oceniona przez nie jako pozbawiona znaczenia. Kwestia istotności nowelizacji Prawa budowlanego w kontekście prawnopodatkowej kwalifikacji budynku i budowli była przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednoznacznie uznano, iż zmiana treści art. 3 pkt 1 prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015r. jest istotna (por. wyroki NSA z 20 maja 2020 r. II FSK 329/20, II FSK 330/20, II FSK 175/20, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 98/18, CBOSA).

Taki punkt widzenia został przyjęty również w odniesieniu do wykładni tego przepisu w zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu SKO przedstawiło zarówno dotychczasową, jak i znowelizowaną wersję definicji obiektu budowlanego, a następnie zaprezentowało argumentację co do sposobu interpretacji znowelizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W wyniku tego przyjęto, że sporne obiekty, tj. wzniesione na fundamentach silosy używane w procesie produkcji surowca stanowiły jako całość zbiorniki wespół z instalacjami, tj. urządzeniami i infrastrukturą towarzyszącą, zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że elementy infrastruktury silosów scharakteryzowane przez organy jako instalacje umożliwiające ich wykorzystanie, opisane zostały w oparciu o analizę dokumentów projektowych zatwierdzonych decyzjami o pozwoleniu na budowę, treść opinii biegłego oraz informacje wynikające z protokołu oględzin i co należy podkreślić, charakterystyka ta nie została przez "A" podważona.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że użytkowane silosy nie mają charakteru przyłączy ani też urządzeń technicznych, natomiast kwalifikują się do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a pkt 2 u.p.o.l. będących w świetle znowelizowanej treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego kompletnymi obiektami budowlanymi wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem, stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać również należy, że tego rodzaju obiekty jak zbiorniki, zostały wprost wymienione w przepisach ustawy Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 jako przykład budowli. Powołany przepis jest zrozumiały i jednoznaczny bez dodatkowej interpretacji. Przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego przysługuje pierwszeństwo wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia godzącego w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/10, wyrok WSA w Gdańsku z 19 maja 2020 r. I SA/Gd 1724/20, CBOSA).

W konsekwencji, prawidłowość stanowiska organów podatkowych nie budzi też wątpliwości w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym standardy konstytucyjne określone w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Pogląd ten ukształtował się też w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach, gdzie przedmiot orzekania obejmował zbliżone stany faktyczne zaistniałe już na gruncie znowelizowanego prawa budowlanego (por. przywoływane już wyroki NSA z 20 maja 2020 r. II FSK 175/20, II FSK 329/20, II FSK 330/20). Wyrażają go następujące tezy "w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak silosy. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l."

Sąd w składzie orzekającym w sprawie stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za adekwatne w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Nie sposób natomiast zaakceptować twierdzeń "A" , nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jakoby wykorzystywane przez nią silosy miały status wyłącznie urządzeń technicznych i z tego tytułu nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na fakt, że w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jedynie urządzenia techniczne wolnostojące mieszczą się w zakresie pojęciowym budowli.

Za chybiony należało też uznać zarzut błędnej wykładni art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w aspekcie w jakim odnosi się do braku podstaw uznania, że silosy zostały wzniesione z użyciem obiektów budowlanych rozumianych jako wszystko, z czego można budować obiekty budowlane.

Stanowisko na temat użycia wyrobów budowlanych do wybudowania silosów organ wywiódł w oparciu o treść dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz zawartych przez skarżącą umów na dostawę zbiorników. Stanowisko to należy zaaprobować, albowiem odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pojęcie budowli) odnosi się wyłącznie do przepisów ustawy Prawo budowlane, co wyklucza możliwość poszukiwania odkodowywania tego terminu na gruncie innych ustaw (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2018 r. I SA/Po 628/18). Pobocznie tylko można stwierdzić, że definicja wyrobu budowlanego zawarta w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (art. 2 pkt 1) również odsyła w tym względzie do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG, gdzie "wyrób budowlany (na użytek tego rozporządzenia) oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Przepisy ustawy o wyrobach budowlanych nie miały w sprawie zastosowania, wobec czego za chybiony należało uznać zarzut ich błędnej wykładni. Odnosząc się do kwestii opodatkowania stacji paliw oraz wagi samochodowej posadowionych na terenach należących do "A" , Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które na podstawie ewidencji środków trwałych do końca czerwca 2015r. przyjęły wykazaną w niej wartość początkową tych obiektów, natomiast po tej dacie - wartość wynikającą z ekspertyzy rzeczoznawcy K. P..

Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do dnia 28 czerwca 2015 r. ponownie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za obiekt budowlany w przepisach Prawa budowlanego (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r.) - art. 3 pkt 1, uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego artykułu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzega się wady tej definicji, wyartykułowane, m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Nie tracąc z pola widzenia tych mankamentów wskazuje się jednak, że nie uprawniają one do przyjęcia, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych. W wyroku NSA z 20 marca 2015 r., II FSK 586/13, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, która podstaw do opodatkowania jedynie części budowlanych urządzeń technicznych upatrywała w braku stałego i nierozerwalnego powiązania spornych urządzeń z fundamentem, co oznaczało - jej zdaniem - że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja opierała się na założeniu, zgodnie z którym, opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. Wynikało z tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że ujęcie prezentowane przez skarżącą: po pierwsze, redukuje definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, po drugie, wprowadza wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalarki); po trzecie wreszcie abstrahuje od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Oznacza to, że ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b) Prawo budowlane i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami i instalacjami". W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w omawianym wyroku, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten w pełni podziela, aprobując tym samym zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko co do potrzeby uwzględniania związku między urządzeniami i ich elementami budowlanymi, który musi być tego rodzaju, by obiekt można było uznać za całość techniczno-użytkową.

Autor skargi kwestionując to stanowisko, zarzucił, że między elementami budowlanymi (fundamentami) i urządzeniami w postaci wagi samochodowej i stacji paliw nie zachodzi związek techniczny, a jedyne funkcjonalny.

Sąd zapatrywania takiego nie podziela, akceptując przyjęte w orzecznictwie zapatrywanie, iż nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu (...). Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, CBOSA). Stąd nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie (por. wyrok NSA z 20 marca 2015 r., II FSK 586/13,CBOSA).

Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie (na tle stanu prawnego obowiązującego do 28 czerwca 2015 r.) przeważa pogląd odmienny od prezentowanego w skardze, a w konsekwencji nie zachodzą rozbieżności uzasadniające twierdzenie o istnieniu wątpliwości prawnych, których nie da się usunąć w drodze wykładni i które organ podatkowy winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie przesądza o tym fakt, że autor skargi dostrzegł zbieżności w ujęciu poddanego analizie problemu z rozstrzygnięciami w innych sprawach.

Z powyższych względów, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r. uznać należało za niezasadne. Dalsze wywody dotyczyć będą stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że nowelizacja Prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l., co wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów, co zostało wykazane przy okazji omawiania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.

Podkreślić jednak należy, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Oznacza to, że dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 grudnia 2019r., II FSK 172/18, CBOSA), zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3. W myśl tego przepisu, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W kontekście tej definicji, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił, po nowelizacji, o której była mowa wyżej, na zaliczenie wagi samochodowej do wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stacji paliw do budowli obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zaś elementów stacji paliw (dystrybutory, czytnik kodów) - do urządzeń technicznych (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) związanych z obiektami budowlanymi (stacji paliw).

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem odnośnie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów u.p.o.l. oraz prawa budowlanego jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15 i nie narusza art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Stanowisko swoje w tym zakresie organy uzasadniły przekonująco, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.