Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1102/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy R. przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– braku opodatkowania realizowanych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności w ramach transakcji wewnętrznych wymienionych w opisie sprawy jako B i C — jest prawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego dla zakładu budżetowego — jest nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji — jest nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno inwestycyjnych jak i bieżących związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji -jest nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych, związanych z ww. Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogólnych transakcji -jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina R. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa im. D. w R., Szkoła Podstawowa w G., Szkoła Podstawowa w K., Przedszkole Publiczne w R., Gimnazjum w R.. Gminny Ośrodek Sportu Turystyki i Rekreacji(dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności. Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w R. (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Miejska w R.. Zgodnie z przedmiotowym statutem Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania m.in. w zakresie: zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w tym wydobycia, uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaży wody, odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków, prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków, eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, prowadzenia pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego.

Gmina nie wykonuje poprzez Zakład innej działalności, niż wskazana powyżej działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. działalność statutowa Zakładu).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. póz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna), w dniu 3 grudnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z poszczególnych sieci Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych. Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu) - czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca podkreślił, iż w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności. Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody do - i odprowadzania ścieków z - budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę (oraz innych obiektów powierzonych Zakładowi) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania obiektów powierzonych Zakładowi Gmina, ,traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wnioskodawca, za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby budynków remiz strażackich - również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

A. wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: odpłatne transakcje wewnętrzne) - wskazane czynności, jako zadania "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby znajdujących się na terenie Gminy jednostek ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP), a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: nieodpłatne czynności) - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;

D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę oraz innych budynków znajdujących się w zarządzie Zakładu (dalej: zużycie własne) - w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Wyjaśniono, że na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności (tj. czynności opisane w punktach B i C) powyżej łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne. Dodatkowo Gmina zaznaczyła, iż Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania j oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - rzeczona Infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina wskazała, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina obecnie ponosi wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. "Budowa kanalizacji na terenie Gminy R." - projekt jest realizowany przy udziale dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. przyznanego do kwot netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Wśród ponoszonych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na: i. infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody. W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą Infrastruktury Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z Infrastrukturą). Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Zaznaczyła, iż jest w stanie precyzyjnie określić w szczególności na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez Zakład), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Wnioskodawca, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych. Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla Zakładu kształtuje się na poziomie ok. 94% (proporcja wyliczona na 2017 r.). Natomiast udział roczny określonej w m ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtuje się na poziomie ok. 99% (na 2017 r.)- Każda z tych proporcji przy tym jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekty dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną i właściwą. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę (poprzez Zakład) w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Gminę działaniami, w zakresie których działa ona jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznych, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę (również poprzez Jednostki) działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku. Wnioskodawca wyjaśnił, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II, stanu faktycznego pod literami B i C) podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy kwotę VAT naliczonego możliwą do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę Gmina powinna określić za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające wyłącznie działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, prowadzoną poprzez Zakład, tj. za pomocą prę współczynnika Zakładu właściwego dla tej działalności?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą pręwspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego)?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego)?

5. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w mj ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wodydostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie 2 stanu faktycznego pod literami B i C) nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Kwotę VAT naliczonego możliwą do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę Gmina powinna określić za pomocą prę współczynnika skalkulowanego w oparciu o zmienne uwzględniające wyłącznie działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, prowadzona poprzez Zakład tj. za pomocą prewspółczynnika Zakładu właściwego dla tej działalności.

Ad. 3

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Ad. 4

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Ad. 5

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

– wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego),

– wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzona poprzez Zakład działalnością gospodarcza w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika. Opartego na kryterium udziału rocznego określonej w nr1 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w mj ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych),

– wydatków ogólnych, związanych z prowadzoną poprzez Zakład działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego).

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221), zwanej dalej "ustawą", stwierdził, że gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to – zdaniem organu - że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Mając na uwadze powyższe wskazano, że od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają/będą miały charakter wewnętrzny, których nie należy rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Również zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w związku z awariami Infrastruktury, przy których brak jest odbiorcy-konsumenta nie można uznać za świadczenie usług. Z kolei, zużycie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych, realizowane jest w związku z zadaniami własnymi Gminy (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym), w zakresie których Gmina nie występuje w charakterze podatnika. Tym samym brak jest podstaw do uznania nieodpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby jednostek ochotniczych straży pożarnych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując, realizowane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności wymienione w opisie sprawy jako B i C, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy i jednostek ochotniczych straży pożarnych oraz związane ze stratami spowodowanymi awariami Infrastruktury nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności w ramach transakcji wewnętrznych (tj. transakcji opisanych w punkcie II stanu faktycznego pod literami B i C) nie podlegają opodatkowaniu VAT, uznano za prawidłowe.

Następnie powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2f, ust. 2h, ust. ust 22 ustawy VAT oraz uregulowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "rozporządzenie" wskazano, iż w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Mając na uwadze powołane przepisy wskazano, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjna, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych". Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji oraz jej utrzymaniem (wydatki bieżące), które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Tym samym, w przypadku wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na infrastrukturę przekazaną przez Wnioskodawcę zakładowi budżetowemu, który będzie ją wykorzystywał do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatne dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, tj. czynności niepodlegających VAT (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek i Gminy oraz Jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych i w związku z awarią Infrastruktury) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla zakładu budżetowego faktycznie wykorzystującego przedmiotową infrastrukturę, tj. dla Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. W świetle powyższego, pomimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek, iż kwotę VAT naliczonego możliwą do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę Gmina powinna określić za pomocą prewspółczynnika ww. Zakładu budżetowego, to jednak z uwagi, na to, iż Zainteresowany wskazał, że proporcja winna być kalkulowana na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe. W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o kryterium udziału rocznego określonej w m ilości wody dostarczanej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m ilości wody dostarczonej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzono, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 3-5 uznano za nieprawidłowe.

Na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez Organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez jej zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w R. (dalej: Zakład, ZWiK) działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

– art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U, z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

– art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. l ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.

2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej interpretacji.

Strona uzupełniła skargę pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. przywołując kolejne poglądy prawne wyrażone w judykaturze , wspierające jej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Problemem w niniejszej sprawie jest ocena słuszności stanowiska skarżącej, wskazującego na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków wykonanej na rzecz odbiorców zewnętrznych ( mieszkańcy Gminy, lokalni przedsiębiorcy a także różnego rodzaju instytucje zewnętrzne - czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez odbiorców zewnętrznych , transakcji wewnętrznych jak i zużycia własnego , tj. do kilku jednostek i Gminy oraz budynku Zakładu Wodociągów i Kanalizacji , OSP i ewentualnych strat wynikających z awarii infrastruktury). Działalnością związaną z gospodarką wodno- kanalizacyjna w Gminie zajmuje się Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji jako samorządowy zakład budżetowy . Realizując powierzone zadania w zakresie gospodarki wodociągów i kanalizacji ( działalność statutowa zakładu ) wykonuje je odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby Gminy w związku z realizacją jej zadań własnych ( odpłatne transakcje wewnętrzne ) nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina przedstawiła w tej sprawie własne stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest częściowe odliczenie podatku naliczonego według udziału procentowego, to jest ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne oraz analogicznie według liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez mieszkańców i pozostałe podmioty zewnętrzne w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez wszystkich użytkowników, czyli łącznie przez mieszkańców i przez jednostki własne Gminy.

Organ wydający interpretację uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno kanalizacyjnej oparta na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczonej i odprowadzonych ściegów w ramach założeń transakcji zewnętrznych do ogółu transakcji ( zewnętrzne , wewnętrzne , własne) nie jest metodą mogącą być uznaną za najbardziej reprezentatywną, jak wymaga tego ustawodawca w związku z regulacjami pranymi mającymi w sprawie zastosowanie , o których niżej.

Dokonując sądowej kontroli stanowisk stron sąd przyznał rację poglądowi organu podatkowego , wyrażonemu w zaskarżonym akcie. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przechodząc do dalszych rozważań , podkreślić należy, iż podstawową zasadą, nie kwestionowaną przez strony , jest to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT )..

Wskazać dalej należy ,że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). I tak , stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o p.t.u. dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty. Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT ).

Ze stanowiska Gminy wynika założenie, że możliwe jest przyjmowanie różnych współczynników dla każdej odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę gminy ( w nn. sprawie wydatki na wodociągi, wydatki na kanalizacje , wydatki ogólne, oraz inne , w zależności od obszaru działalności w ramach którego ponoszone są wydatki). Z tym poglądem Sąd się nie zgadza. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 809/17 , ). Ta odrębność dotyczy jednak tylko poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, a nie poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki.

W ocenie skarżącej Gminy zastosowanie odliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika wyliczonego wg powyższych zasad byłoby dla niej niekorzystne albowiem wykorzystywana infrastruktura w marginalnym stopniu wykorzystywana jest na potrzeby transakcji wewnętrznych. Stanowi tylko niewielki ułamek i sprowadza się głownie do dostarczania wody i odbioru ścieków dla kilku Jednostek ( 7) i Gminy oraz Zakładu , OSP i strat awaryjnych . Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Ustawodawca nie przewidział żadnych ulg w tym zakresie, determinowanych podmiotowo jak i przedmiotowo. Podatnik może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ). We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak słusznie zauważył organ wydający interpretację - podatnik nie wykazał, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W ocenie Sądu nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Uzupełniająco ale kategorycznie należy również podkreślić , iż o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu dostarczenia wody i odbioru ścieków, jak podnosi skarżąca. . Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także do innych czynności nieopodatkowanych, np. jednostki budżetowe ( str. 3/25 poz. G. wniosku ). Jednak analizując stanowisko skarżącej Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują różne jednostki budżetowe – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej , 3 Szkoły Podstawowe, Przedszkole Publiczne, Gimnazjum oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji , to dostarczanie wody do tych jednostek i Urzędu Gminy za pośrednictwem budowanej (modernizowanej , remontowanej i konserwowanej ) infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej , w całości wiąże się tylko z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca nie bierze pod uwagę, iż podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury wodociągowej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, w ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne, oraz analogicznie w odniesieniu do ilości ścieków, należy uznać za niewłaściwe, nieodpowiadające specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazana czy też ustalona metoda odliczenia podatku VAT przez stronę odzwierciedla tylko ilość m sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków a nie specyfikę prowadzonej działalności przez Gminę . Zauważyć przy tym należy ,że jak wynika z konsekwentnego stanowiska Gminy przedstawionego zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak również i w skardze, zarówno przedstawiony przez siebie klucz – kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, jak również i argumentację co do "wadliwości" prewspółczynnika z rozporządzenia w sprawie proporcji odnosi do "specyfiki wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków", a więc w konsekwencji jedynie do pewnego rodzaju działalności, a nie działalności w ogóle. Zdaniem Sądu takie podejście do spornego zagadnienia nie jest właściwe, o czym już wcześniej.

Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była najbardziej reprezentatywną, słuszne jest stanowisko organu , pozostające w opozycji do zarzutu skargi jakoby właściwą wg organu metodą była wyłącznie zaczerpnięta z rozporządzenia , albowiem jest to zarzut nieprawdziwy gdyż interpretujący na str. 37 wydanego aktu wyraźnie zaznaczył ,że " (...) w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków Gmina jest/ będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji , z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (...) .". W ocenie sądu organ wykazała ,że proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie jest najbardziej reprezentatywny dla dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego z transakcji nabyć towarów i usług poprzez Zakład na rzecz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Wbrew stanowisku strony organ poprzez zanegowanie zaproponowanego sposobu kalkulacji prwespółczynnika , nie jest zobowiązany do przedstawienia sposobu kalkulacji tego wskaźnika proporcji odliczenia VAT za wnioskodawcę , dowodząc ,że jest on bardziej reprezentatywny. Należy podkreślić ,za ugruntowanym już poglądem sądów administracyjnych pierwszej instancji ( podzielanym przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę ), iż z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy zauważyć, iż kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez wnioskodawcę znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, który to wie w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym znanym jedynie podatnikowi. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest nawet właściwym do wskazywania wnioskodawcy sposobu określenia prewspółczynnika. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności VAT. Zazwyczaj będzie to możliwe w ramach postępowania wymiarowego z uwagi na kazuistyczny sposób zredagowania przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT i związaną z tymi przepisami konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.( por . wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 liupcfa 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 421/17 ).

Podsumowując przedstawione rozważania wskazać należy ,że sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ nie stwierdził, że podatnik nie ma w ogóle prawa do zastosowania proporcji w sposób przez siebie określonej, ale wskazał, że strona nie przedstawiła przekonujących argumentów, że sposób przez nią określony bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Sąd nie znalazł także podstaw do zaakceptowania zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretujący przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono

E.B.