Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 150, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017r. sprawy ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce od stycznia do września 2008r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od października do grudnia 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. za miesiące od stycznia do września 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym A. K. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. A. K. (dalej: "P. ") w zakresie obrotu wyrobami stalowymi (pręty żebrowe, gładkie, blachy, kształtowniki, itp.) oraz świadczyła usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał na konieczność:

- ustalenia od kogo i w jakiej ilości została nabyta stal, która miała być przedmiotem dalszej odsprzedaży,

- przeprowadzenia weryfikacji dokumentacji prowadzonej przez stronę oraz przesłuchanie świadków na okoliczność posiadania stali przez P. A. K.

- zebrania materiału dowodowego w celu dokonania oceny stanu faktycznego w zakresie transakcji z: [...] I. K., [...] J. M., [...] M. B., PW [...] M. S., [...] A. P., [...] P. S.,

- pozyskania materiału dowodowego w zakresie udziału P. A. K. oraz ww. kontrahentów w przetargach organizowanych przez wskazane stronę podmioty, tj.: [...] Sp. z o.o. K., [...] S.A. I., [...] S.A. [...], [...] S.A., [...] S.A., [...] Sp. z o. o. K., [...] Sp. z o.o. O., [...] S.A. W.,

- pozyskania materiału dowodowego zebranego wobec kontrahentów strony przez właściwe organy podatkowe,

- zbadania i dokonania oceny wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. K. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2008 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik, oprócz faktur dokumentujących faktyczne dostawy towarów, w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. wystawił 236 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odbiorcami tych faktur były: [...] J. M., [...] I. K., [...] M. B., [...] M. S., [...] A. P. oraz [...] P. S.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zauważył, że zgodnie z treścią faktur przedmiotem rzekomych transakcji tj. sprzedaży a następnie zakupu, pomiędzy P. A. K. i [...] I. K., [...] J. M. [...] M. B., [...] M. S., [...] A. P. i [...] P. S., miały być wyroby stalowe w łącznej ilości 4.843,236 ton, w tym pręty żebrowane w ilości 4.749,207 ton. Organ I instancji na podstawie przedłożonych faktur zakupu oraz w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u dostawców strony, potwierdził fakt dokonania zakupów prętów żebrowanych w łącznej ilości 2.552,105 ton. Organ podkreślił fakt dużej ilości towaru znajdującego się w obrocie, szybkość transakcji oraz udział w nich tych samych podmiotów. Uznano, że transakcjom P. A. K., z powyżej opisanymi firmami, nie towarzyszył cel gospodarczy oraz uzasadnienie ekonomiczne.

Organ wskazał, że żadna z firm dokonujących zakupów od P. A. K. nie wskazała danych pozwalających zidentyfikować osoby, które zajmowały się zakupami, uzasadniając to odległym czasem realizacji tych transakcji i brakiem dokumentacji. W związku z tym, organ kontroli skarbowej nie ustalił osób, które mogłyby zostać przesłuchane w sprawie przetargów.

Organ stwierdził, że z zeznań i wyjaśnień uczestników łańcucha transakcji - wynika, że nie mają wiedzy o istnieniu konsorcjum i udziale w przetargach (J. M., M. S., P. S., M. B.), bądź nie potrafią wskazać żadnych szczegółów dotyczących udziału w konsorcjum i ich zeznania nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (I. K., A. P.). Organ uznał, że brak wiedzy o kontrahentach, którzy mieli stanowić konsorcjum dowodzi braku faktycznej współpracy.

Ponadto strona nie wykazała, iż podmioty te brały udział w przetargach i były członkami konsorcjum, nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji (poza fakturami zakupu, sprzedaży i dokumentami księgowymi dotyczącymi kompensat wzajemnych należności i zobowiązań) i powoływała się tylko na uzgodnienia ustne w tym zakresie. Nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o transporcie towarów opisanych w przedmiotowych fakturach. Organ wskazał, na fakt dużej ilości towaru znajdującego się (według treści faktur) w obrocie, szybkość transakcji, jak i udział w nich tych samych podmiotów. Transakcji obrotu stalą ww. podmioty miały dokonywać wyłącznie pomiędzy sobą, co wynika z ewidencji nabyć [...] M. B., [...] A. P., [...] M. S.. Firmy te nie wykazują innych, poza P. A. K. oraz pozostałymi podmiotami, dostawców towarów handlowych. Kontrahenci wskazywani przez Stronę jako nabywcy wyrobów stalowych w wyniku organizowania przetargów, potwierdzili fakt dokonywania zakupów, jednakże w większość i przypadków nie organizowali przetargów, lecz dokonywali zakupów w oparciu o procedury wyboru oferty. Ponadto, nie znali podmiotów, które A. K. wskazała jako uczestników konsorcjum powołanego w celu udziału w przetargach.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wyjaśnił, że dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, należy poprzedzić analizą w zakresie przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt t i art. 70 c O.p. zawiadomił A. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. od dnia [...] listopada 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. z dniem [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem [...] listopada 2013 r., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2013 r., (a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ wyjaśnił również, że treść postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. o przedstawieniu zarzutów A. K. ogłoszono stronie w dniu [...] lutego 2014 r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. wskazał, że w dniu [...] grudnia 2013 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do którego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Z uwagi na to, że zastosowany środek egzekucyjny miał miejsce w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie spowodował skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. poinformował, że określona A. K. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2015r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r., nie uległy przedawnieniu, ponieważ zastosowano zabezpieczenie w postaci hipoteki. Podsumowując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie dokonano niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a braki w tym zakresie nie mogły zostać uzupełnione w trybie przepisu art. 229 O.p. Uzupełnienie materiału dowodowego, naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązań. W ocenie skarżącej w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik wskazuje, że organ II instancji uznał, iż A. K. pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. (doręczonym przez awizo) została poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania przygotowawczego, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze podniesiono jedynie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 O.p. W rezultacie zarzucono organowi uchybienie polegające na zaniechaniu umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Mając na uwadze przedstawione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponadto na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazać należy, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (por.: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14 - dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Ponadto stosownie do postanowień art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w O.p., będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego.

Zauważyć także należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przepisy O.p. nie normują jednak wprost sposobu takiego poinformowania podatnika. Na kwestię tę zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyroku z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Po 764/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zatem przyjąć, że, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Zaznaczyć jednak należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z doręczeniem. Powiadomienie jest pojęciem szerszym od doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Podkreślenia wymaga, że powyższe wyjaśnienia nie oznaczają w żadnej mierze wyłączenia możliwości powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarówno sposób doręczenia, jak i ocena jego skutków następuje w oparciu o przepisy O.p. Rozwiązanie takie należy, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie.

Powyższy wynik wykładni pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c O.p. stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. Skoro zatem podatnikowi skutecznie, w świetle przepisów O.p., doręczono w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, należy uznać, że podatnik ten posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

Ponadto należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do kontroli prawidłowości działania organów po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem poddanego kontroli sądowej postępowania podatkowego, a w rezultacie nie zaistniały przesłanki umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę fakt, że w rozpatrywanej sprawie określona w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r., kwota zobowiązania podatkowego za październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. (płatność przypada w 2008 r.), co do zasady przedawniają się z upływem 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2008 r., oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2008 r. (płatność przypada w 2009r.), co do zasady przedawniają się z upływem 31 grudnia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 111, poz. 765 z późn. zm., dalej: "Kks.") oraz w celu realizacji dyspozycji przepisu art. 70c O.p., pismem z dnia [...] listopada 2013 r. (k. 9443 akt adm.) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., o tym, że w dniu [...] listopada 2013 r., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r., wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe:

1) popełnione w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] stycznia 2009 r. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług i tym samym uszczupleniu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r., nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży za styczeń 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r., poprzez posłużenie się co najmniej 220 nierzetelnymi fakturami zakupu celem zaniżenia podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz narażenia tym samym na nienależny zwrot zawyżonego podatku naliczonego za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2008 r., oraz nie przedłożeniu ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2008 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks w zb. z art. 62 § 2 Kks i w zb. z art. 76 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zb. z art. 60 § 1 Kks w z w. z art. 7 § 1 Kks,

2) polegające na wystawianiu w sposób nierzetelny co najmniej 236 faktur VAT w okresie od dnia [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. przez P. A. K., na rzecz następujących podmiotów gospodarczych: [...] J. M., [...], [...], [...] I. K., [...], ul. [...] A, [...] M. B., [...], [...], [...] M. S., [...], ul. [...], [...] A. P., [...], ul. [...] [...], [...] P. S., [...], ul. [...], tj. o czyn z art. 62 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks i w zw. z art. 7 § 1 Kks.

Organ wyjaśnił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. zawiadomił A. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. od dnia [...] listopada 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (k. 9565-9566 akt adm.).

W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. zaadresowane do A. K. zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2013 r. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym G. 1, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu [...] grudnia 2013 r. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] grudnia 2013 r. Przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu [...] grudnia 2013 r., ponieważ adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Zatem, zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. zostało doręczone w sposób zastępczy w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem [...] listopada 2013 r., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2013 r., (a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ wyjaśnił również, że treść postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. o przedstawieniu zarzutów A. K. ogłoszono stronie w dniu [...] lutego 2014 r. (k. 10242-10255 akt adm.).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. wskazał, że w dniu [...] grudnia 2013 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do którego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Z uwagi na to, że zastosowany środek egzekucyjny miał miejsce w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie spowodował skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (k. 9550-9598 akt adm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. (k. 9550-9598, k. 10257-10261 akt adm.) poinformował, że określona A. K. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2015r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r., nie uległy przedawnieniu, ponieważ zastosowano zabezpieczenie w postaci hipoteki. Ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Nie ma wątpliwości, że skarżąca została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle powyższego prawidłowe są ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu [...] listopada 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. zawiadomił A. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo zostało doręczone stronie w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu [...] grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Prawidłowa była zatem konkluzja organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jest zawieszony do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. sporządzonym na podstawie art. 121, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. strona została prawidłowo poinformowana przed upływem terminu przedawnienia (w dniu [...] grudnia 2013 r.) o wszczęciu wobec skarżącej w dniu [...] listopada 2013 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowego w związku z nie wykonaniem zobowiązania podatkowego, co skutkuje dla toczącego się postępowania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p.) zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Wobec prawidłowego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli, nie było podstaw do umorzenia tego postępowania, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 208 § 1 O.p. Nie znajdują zatem uzasadnienia postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję w zakresie nieobjętym skargą. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wobec wadliwości postępowania dowodowego, zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.