Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 285/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] grudnia 2014 r. udzielił Gminie Miasta R. (dalej: "skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Gmina") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, odpowiadając na wniosek Gminy z [...] października 2014 r. (data wpływu do organu [...] października 2014 r.) dotyczący podatku od towarów i usług (VAT), w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do [...] kwietnia 2004 r. oraz po [...] maja 2004 r., a także opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w użytkowaniu wieczystym ustanowionym w ww. okresach, między innymi na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta R. (miasto na prawach powiatu) jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone w ramach reżimu publicznoprawnego oraz na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ wykonawczy Gminy (prezydent) pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są ustawowo. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie, jako organ wykonawczy Gminy, reprezentuje ją w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy. Zgodnie z art. 11 ustawy

z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.; dalej: "u.g.n."), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa

w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania

z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1 a i ust. 3. W myśl

art. 32 ust. 2 u.g.n., z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n., nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oraz Skarb Państwa oddają

i będą oddawać grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów powołanej u.g.n. Z ww. tytułu pobierane są: pierwsza opłata oraz opłaty roczne. Obie opłaty są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po [...] maja 2004 r. Skarb Państwa planuje sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego. Transakcja ta będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Zgodnie z art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu

na dzień sprzedaży, przy czym wartość nieruchomości jako prawa własności

oraz wartość prawa użytkowania wieczystego określa rzeczoznawca majątkowy

w operacie szacunkowym. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę jaką musi wnieść wieczysty użytkownik na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do [...] kwietnia 2004 r. pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ?

2. Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od [...] maja 2004 r. pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT ?

3. Czy uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Gminie lub Skarbowi Państwa, równej różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalonej zgodnie z przepisami u.g.n. i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego ww. transakcje, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do [...] kwietnia 2004 r., będzie rodzić po stronie Gminy lub Skarbu Państwa powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy cena transakcyjna zawiera podatek od towarów i usług (cena brutto) ?

4. Czy uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Gminie lub Skarbowi Państwa równej różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalonej zgodnie z przepisami u.g.n. i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego ww. transakcje, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło od [...] maja 2004 r., będzie rodzić po stronie Gminy lub Skarbu Państwa powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy cena transakcyjna zawiera podatek od towarów i usług (cena brutto) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Wydanie towaru (w tym gruntu) jest,

co do zasady, chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści oraz ciężarów związanych z nabyciem towaru. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w przepisach art. 233 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r, Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "k.c.").

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012 r. poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje: 1) starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne; 2) wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio

w przypadkach nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 1 u.g.n., nieruchomość gruntowa oddana

w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu,

z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zdaniem Gminy, sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego (w istocie przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości) stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego. Powołała się na przepisy art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne (ust. 1). Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste (ust. 2). Dodała, że opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Oddanie w użytkowanie wieczyste jest zatem czynnością odpłatną, a ustawodawca przewidział dwa rodzaje odpłatności, czyli pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Gmina powołała się także na poglądy prawne wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 1/06, w świetle których opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy ta czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia

z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów. Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Skarbowi Państwa lub Gminie z tytułu nabycia gruntu nie rodzi po stronie Gminy lub Skarbu Państwa obowiązku podatkowego z tytułu VAT w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i po 1 maja 2004 r.

2.2. Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za:

prawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r.;

prawidłowe- w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 1 maja 2004 r.;

prawidłowe- w zakresie opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w użytkowaniu wieczystym w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r.;

nieprawidłowe- w zakresie opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w użytkowaniu wieczystym w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 1 maja 2004 r.

Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej Minister wskazał na przepisy art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy

o VAT, art. 233 – 235 i 237 – 238 Kodeksu cywilnego, art. 32 ust. 1 i 2, art. 37 ust. 2 pkt 5, art. 69 oraz art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.). Wywiódł, że do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel doszło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi zatem jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Czynność ta nie wpływa zatem na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania. Czyli nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru i nie stanowi dostawy towarów (przed 1 maja 2004 r. i po tym dniu), w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej tym podatkiem. Jednak oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział dwa rodzaje odpłatności (pierwszą opłatę oraz opłaty roczne). Zgodnie z art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa zaś wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę, jaką musi wnieść wieczysty użytkownik na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa.

Minister zgodził się z Gminą co do tego, że sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym, na rzecz użytkownika wieczystego, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje poza zakresem ustawy. Jednakże czynność zbycia własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do zapłaty pozostałej kwoty należnej i podlega opodatkowaniu VAT. Kwota jaką Wnioskodawca pobierze od użytkownika wieczystego nie będzie kwotą z tytułu nowej dostawy, lecz częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W świetle art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT, kwota należna od nabywcy (różnica między wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania) stanowić będzie dla Wnioskodawcy zapłatę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą VAT.

Minister zaznaczył, że do 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero

z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zmianie uległa zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania tym podatkiem. Nabycie prawa własności nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika w przypadku, gdy ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., co do zasady jest zdarzeniem niewywołującym skutków w zakresie VAT. Jeżeli taka czynność została dokonana przed 1 maja 2004 r., to nie podlega ona opodatkowaniu VAT. W przypadku dostawy towarów zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W momencie ustanowienia użytkowania wieczystego dostawa nie podlegała zaś opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Tym samym, opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte VAT po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Czyli nie podlega opodatkowaniu VAT kwota należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa, równa różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności i wartością prawa wieczystego użytkowania, wynikająca z umowy sprzedaży gruntu i ustalona zgodnie z przepisami u.g.n., gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r.

Obowiązek podatkowy z tytułu VAT po stronie Gminy powstaje jednak, jeżeli oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 1 maja 2004 r. Wówczas kwotę należną od wieczystego użytkownika jako nabywcy gruntu, uiszczoną z tytułu sprzedaży gruntu, należy traktować na potrzeby opodatkowania VAT jako pozostałą do zapłaty kwotę należną związaną z dostawą, która miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W celu obliczenia podstawy opodatkowania VAT jest to kwota brutto, zawierająca należny podatek.

3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] marca 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 7 ust. 1 w związku z 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zbycie własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego

na rzecz użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu VAT;

- art. 1 ust. 2, art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich

z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), tj. zasady neutralności, proporcjonalności i powszechności podatku od towarów i usług;

b) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749

ze zm.; dalej: "Op") przez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (naruszenie ww. przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego – opisanego we wniosku – co stanowi również naruszenie przepisów art. 125 Op.

Uzasadniając obszernie skargę w części spornej, pełnomocnik skarżącej powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. Ich istota sprowadza się do tego, że nie podlega opodatkowaniu VAT kwota należna Gminie lub Skarbowi Państwa z tytułu sprzedaży (dostawy) gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Obowiązek podatkowy powstał bowiem uprzednio w dniu przekazania prawa użytkowania wieczystego gruntu. Sama zmiana podstawy prawnej władania gruntem, czyli przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie podlega zaś opodatkowaniu VAT. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu w dniu jego przekazania użytkownikowi wieczystemu (wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1581/13; uchwałę NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10; wyrok WSA

w Warszawie z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/10 oraz wyrok NSA z 4 września 2012r., sygn. akt I FSK 701/12). Zdaniem skarżącej, Minister naruszył powołane w skardze przepisy Op, gdyż wydając zaskarżony akt dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego i pominął poglądy wyrażone przez sądy administracyjne, w tym uchwałę NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Wywiódł, że sporna należność pozostaje poza zakresem regulacji z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zatem stanowisko Ministra jest wadliwe (s. 2 – 25 skargi).

3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Uznał, że zarzuty i argumentacja skarżącej związana z poglądami prawnymi wypracowanymi na tle opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu

w dniu jego przekazania użytkownikowi wieczystemu, m. in. w uchwale NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, dotyczą zagadnienia, które nie jest sporne, gdyż Minister zgadza się z tymi poglądami. Zarzuty skargi uznał zatem za chybione.

3.3. W piśmie procesowym złożonym w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Dodał, że wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania oznacza, że w świetle art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami "prawo to przestaje istnieć, zatem nie może był ponownie opodatkowane w chwili jego wygaśnięcia". Kwota jaką Wnioskodawca pobierze od użytkownika wieczystego nie będzie zatem częścią należności z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. Tym samym kwota należności z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega opodatkowaniu VAT. Zaskarżona interpretacja jest wadliwa także z tej przyczyny, że Minister Finansów błędnie zastosował przepisy art. 29a ustawy o VAT na zdarzenia, które nie są objęte zakresem norm z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Kwestie sporne w rozpoznawanej sprawie koncentrują się wokół podatkowych konsekwencji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, rozważanych jednak nie na etapie samego powstania tego prawa, lecz na tle sytuacji, gdy dotychczasowy użytkownik wieczysty nabywa (za odpłatnością) prawo własności gruntu oddanego mu wcześniej w użytkowanie wieczyste, w trybie bezprzetargowym, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.). Czyli związanych ze swoistym "przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności".

Zdaniem strony skarżącej, zbywana na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomość gruntowa nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., a cena, do zapłaty której zobowiązany jest z tego tytułu użytkownik wieczysty, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę argumentacji Gminy stanowią poglądy prawne dotyczące opodatkowania VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego w dniu ustanowienia tego prawa. Skoro opodatkowaniu VAT podlegało przekazanie prawa użytkowania wieczystego, to nie podlega opodatkowaniu sprzedaż (dostawa) gruntu użytkownikowi wieczystemu. Stanowisko Ministra Finansów prowadziłoby bowiem do powtórnego opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, które to prawo wygasło, w chwili dokonania sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu, zgodnie z przepisami art. 71 ustawy

o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem organu podatkowego orzekającego w sprawie, prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej co do tego, że nabywane w trybie bezprzetargowym przez użytkownika wieczystego prawo własności nieruchomości gruntowej nie stanowi dostawy towarów. Jednak nie oznacza to, że od ceny nabycia takiego prawa, ustalonej na podstawie art. 69 u.g.n., występująca z wnioskiem o interpretację indywidualną Gmina nie będzie zobowiązana odprowadzić podatku, jeżeli prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu należnej płatności związanej z użytkowaniem wieczystym ustanowionym od 1 maja 2004 r. Minister Finansów wywiódł z ogólnych zasad ustalania wynagrodzenia za ustanowienie użytkowania wieczystego, które powiązał z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej opodatkowania VAT tej dostawy oraz podstawy opodatkowania tym podatkiem (którą stanowił obrót do 31 grudnia 2013 r., zaś od 1 stycznia 2014 r. jest to wszystko,

co stanowi zapłatę za towary lub (i) usługi).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem trwałości w czasie wymagalności obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po 30 kwietnia 2004 r. (pytanie czwarte). W dalszej kolejności spór dotyczy rozumienia i stosowania pojęcia podstawy opodatkowania VAT. Z tym zastrzeżeniem, że kwestia ta nie była przedmiotem pytań Gminy, która we wniosku nie przedstawiła swojego stanowiska odnośnie rozumienia i stosowania przepisów regulujących przed 1 stycznia 2014 r. i po tym dniu zasady obliczania podstawy opodatkowania VAT w związku z "przekształceniem" prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika. Bezsporne jest, że sprzedaż (dostawa) gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika sama w sobie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (nie stanowi dostawy towarów). Bezsporne również jest, że uiszczenie należności z tytułu "przekształcenia" prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. na rzecz użytkownika, nie podlega opodatkowaniu VAT.

4.2. Zdaniem Sądu, Minister Finansów trafnie przyjął, że co do zasady, kwota pobierana przez Gminę jako należna opłata od użytkownika wieczystego gruntu

w związku z jego sprzedażą (dostawą) na rzecz użytkownika wieczystego, obliczona z uwzględnieniem przepisów art. 69 oraz art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.n., podlega opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r. Wcześniej ustanowienie prawa użytkowania wieczystego pozostawało poza zakresem czynności opodatkowanych VAT. Od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało zaś objęte zakresem zastosowania ustawy o VAT, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"), w której NSA opowiedział się za traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów. Zasadność tego kierunku wykładni potwierdził ustawodawca, wprowadzając do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. punkt 6, w którym wprost przesądził o tym, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r., została wprowadzona ustawą

z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Z uwagi na argumentację skargi powtórzyć należy, że Minister Finansów uznał za bezsporne, iż nabycie przez użytkownika wieczystego prawa własności gruntu będącego dotychczas w jego użytkowaniu wieczystym, nie stanowi dostawy towaru, albowiem w ten sposób należało kwalifikować już samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. O ile jednak dla strony skarżącej, należną od użytkownika wieczystego cenę za nabycie prawa własności gruntu w trybie bezprzetargowym należało traktować jako czynność zupełnie neutralną podatkowo, o tyle dla organu udzielającego interpretacji indywidualnej w sprawie, kwota z tytułu nabycia prawa własności gruntu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako równoważna odpłatności (odroczonej w czasie) za ustanowione wcześniej prawo użytkowania wieczystego.

4.3. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z przepisami art. 29a ustawy o VAT, była zasadniczo prawidłowa. Z tym zastrzeżeniem, że umknęło uwadze Ministra Finansów, iż sporne pytanie Gminy dotyczy okoliczności, które mogły dotyczyć stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r. odnośnie rozumienia i stosowania przepisów regulujących podstawę opodatkowania VAT. Uchybienie to nie stanowiło jednak w ocenie Sądu przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż stanowisko skarżącej dotyczące spornej kwestii należało uznać za nieprawidłowe, o czym mowa wyżej. Minister Finansów trafnie przyjął bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie kończy się z chwilą dokonania tak rozumianej dostawy towarów po 30 kwietnia 2004 r. (z chwilą samego tylko ustanowienia prawa użytkowania wieczystego; zob. pkt 4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku).

Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się

do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe, powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo (zob. uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11; ONSAiWSA 2012/1/4; CBOSA).

5.1. Koncentrując się na istocie rozbieżności w sprawie, ocenę legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej należy poprzedzić nawiązaniem do charakteru

i zasad funkcjonowania prawa użytkowania wieczystego. Zasady te, w szczególności dotyczące odpłatności za ustanowienie i trwanie tego prawa, nie są bowiem obojętne, na tle przepisów u.p.t.u., dla sposobu opodatkowania VAT realizowanej

w ten sposób dostawy towarów, na co wskazywano już w orzecznictwie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1603/11; wyroki NSA: z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08; z 4 grudnia 2009 r., I FSK 1185/08; CBOSA).

Użytkowanie wieczyste definiowane jest jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Systematyka kodeksu cywilnego statuuje użytkowanie wieczyste pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę

o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Użytkowanie wieczyste ustanawiane jest na czas określony, na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Dopuszczalne jest oddanie gruntu na czas krótszy, co najmniej na lat czterdzieści.

W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu, wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres, od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Do istoty uprawnień użytkownika wieczystego należy prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób, w tym właściciela nieruchomości. Do podstawowych obowiązków użytkownika wieczystego należy uiszczanie opłat za ustanowienie tego prawa – pierwszej opłaty i opłat rocznych przez cały czas trwania użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 238 k.c.).

Jak wynika z tej pobieżnej charakterystyki, ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA

z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08; CBOSA). Powyższe wynika z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 u.g.n., które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające

z ustawy i z umowy. Jak wynika z ww. regulacji, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste

w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

5.2. Wymaga również podkreślenia, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. regulacje ustawy o VAT, skutkujące traktowaniem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jako czynności opodatkowanej VAT (w związku z uznaniem gruntów

za towar w rozumieniu u.p.t.u.), od samego początku wywoływały pytania nie tylko

o prawną kwalifikację takiej czynności (jako dostawy towarów czy jako świadczenia usług), ale także, o sposób opodatkowania takiej czynności, ze względu właśnie

na jej specyfikę. Pojawiające się w tym zakresie wątpliwości orzecznictwo sądowe rozwiązywało z uwzględnieniem specyfiki przyjętej w ustawie o gospodarce nieruchomościami odnośnie sposobu ustalania wynagrodzenia za oddanie gruntów

w użytkowanie wieczyste. Przyjmowano (na zasadzie analogii do obowiązku podatkowego z tytułu m. in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze), że obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu powinien być rozłożony w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności.

Normatywne uregulowanie sposobu opodatkowania ustanowienia (dostawy) prawa użytkowania wieczystego wprowadziła wspomniana już nowelizacja u.p.t.u., na mocy której w art. 19 u.p.t.u. dodano ustęp 16b, zgodnie z którym, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przedstawiony sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.; dalej: "nowela z 2013 r.") uchylono art. 19 i punktem 17 dodano art. 19a ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który na mocy odesłania z art. 19a ust. 4 znajdzie odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów (z wyjątkiem dostawy

o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 noweli z 2013 r., będą miały zastosowanie do czynności wykonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. To zaś oznacza, że czynności wykonane przed tym dniem należy rozliczać na "starych" zasadach.

Poczynione rozważania na temat charakteru prawa użytkowania wieczystego w ogólności, a także, przeprowadzoną wykładnię historyczną, Sąd uznał za pomocne w wyjaśnieniu istoty tego prawa, które, jakkolwiek zostało zaliczone przez ustawodawcę na gruncie u.p.t.u. do dostawy towarów (w następstwie sygnalizowanej nowelizacji), to niewątpliwie, wykazuje szereg cech odróżniających go od klasycznej dostawy. Do swego rodzaju osobliwości tego rodzaju dostawy zaliczyć trzeba także to, że płatności z tego tytułu są rozłożone w czasie, a w dacie dokonania tego rodzaju dostawy (ustanowienia prawa) nie sposób określić jej wartości (ceny).

Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru).

W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu

w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego,

w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży. Taki kierunek wykładni koresponduje z omówioną wcześniej zasadą odroczonego obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gruntu objętego użytkowaniem wieczystym. W kontekście tym wypada nadmienić, że w myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi zaś, że podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodać również należy, że z uwagi na fakt, że przypadająca do zapłaty kwota o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., uwzględnia dokonane już przez użytkownika wpłaty z tytułu użytkowania wieczystego, nie dojdzie do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego obrotu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., I SA/Wr 14/15; CBOSA).

6. W świetle dotychczasowych rozważań, za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego,

że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n. Trafnie Minister Finansów przyjął nadto, że opłata obliczona zgodnie z art. 69 oraz art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.n., stanowi kwotę brutto. Tym samym zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe odnośnie jej pytania czwartego. Skoro istotą pytania skarżącej było podleganie opodatkowaniu VAT opłaty, o której mowa wyżej, a nie sposób obliczania podstawy opodatkowania, to konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji nie spowodował fakt, że Minister Finansów powołał się

na przepisy art. 29a ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., gdy możliwe jest w niektórych przypadkach, że zastosowanie będą znajdowały przepisy art. 29 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że wykładnia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z przepisami art. 29 ustawy o VAT przyniesie inny wynik od tej, która została przedstawiona przez Ministra Finansów w sposób zwięzły, jednak zrozumiały, na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z przepisami art. 29a ustawy o VAT. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w powołanym wyżej wyroku z 20 lutego 2015 r. (I SA/Wr 14/15; CBOSA).

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżony akt nie został wydany z naruszeniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Minister Finansów zasadnie przyjął, iż sporna należność (opłata) podlega opodatkowaniu VAT, o czym mowa wyżej. Wbrew zarzutom skargi, z zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wynika, że sporna należność podlega opodatkowaniu VAT jako ponowna dostawa towaru (nieruchomości). Z wyżej wskazanych powodów zaskarżony akt nie został wydany z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy 112. Zaskarżona interpretacja nie została nadto wydana z naruszeniem przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, gdyż zasadnie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie jej pytania czwartego, o czym mowa wyżej, a realizacja możliwości dokonania wykładni przepisów art. 29 ustawy o VAT, obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., zamiast przepisów art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie stwarza podstaw do zmiany stanowiska organu dotyczącego zasadniczej kwestii, czyli opodatkowania opłaty należnej z tytułu "przekształcenia" prawa użytkowania wieczystego gruntu (nieruchomości) w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. W ten sposób, uwzględniając specyfikę krajowych uwarunkowań prawnych – takich, jakie występują w niniejszej sprawie, czyli pozwalających na odroczenie w czasie części należnych Gminie lub Skarbowi Państwa płatności za nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz zmianę (przekształcenie) tytułu prawnego do nieruchomości bez wprowadzania prawnie istotnych w znaczeniu podatkowym zmian dla podmiotu (użytkownika wieczystego), który nabył uprzednio prawo do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel, realizowana jest zasada, że opodatkowaniu VAT podlega wszystko, co stanowi zapłatę (całość świadczenia należnego od nabywcy) za dostawę towaru (gruntu), czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel. Sporną opłatę należy bowiem w sensie ekonomicznym traktować jako część należności, związaną z przeniesieniem na nabywcę prawa

do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel, płatną w terminie późniejszym

z uwagi na aspekt prawny (cywilistyczny) stanowiący tylko tło omawianej czynności wywołującej określone konsekwencje podatkowe.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.