Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1736/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej K. K. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 listopada 2017 r., I SA/Gd 1465/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz innych powoływanych wyroków dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 18 listopada 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec oraz sierpień - grudzień 2010 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za wyjątkiem części decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.497,00 zł zamiast w wysokości 38.296,00 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", termin przedawnienia za okresy luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - listopad 2010 r. upływałby, co do zasady, 31 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika jednak, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w wymienionym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu tego zobowiązania, zarządzenia zabezpieczenia, dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego, nadał decyzji wymiarowej (nieostatecznej) rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił 9 grudnia 2015 r. tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości, wystawione przed upływem dwóch miesięcy od wydania 8 grudnia 2015 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Łącznie zdarzenia te doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za wymienione okresy rozliczeniowe. Odnośnie zobowiązania za listopad 2010 r. organ stwierdził natomiast, że skoro decyzji wymiarowej (nieostatecznej) nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono 9 grudnia 2015 r. tytuł wykonawczy, dokonano zawiadomieniami z 11 grudnia 2015 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę, a 28 grudnia 2015 r. skarżący odebrał ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego, to wystąpienie tych okoliczności również i w przypadku tego okresu skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że w badanym okresie podatnik pod firmą [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie ciągnikami. W latach 2007-2010 podatnik kupował używane pojazdy od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub w ramach procedury "marża". Faktury wystawione przez kontrahentów zawierały kwotę netto w walucie euro. Wartości euro były przeliczane przez podatnika wg kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień nabycia. W rejestrze sprzedaży podatnik zaewidencjonował i wykazał w deklaracji za poszczególne miesiące 2010 r. podatek należny wynikający z 29 faktur VAT. W kontrolowanym 2010 r. skarżący wybrał także szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych - opodatkowanie wyłącznie marży - w odniesieniu do 9 transakcji sprzedaży. Dokonane transakcje zostały odpowiednio rozliczone w deklaracjach za poszczególne miesiące 2010 r.

Organ wyjaśnił, że w rejestrach sprzedaży za: luty-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2010 r. oraz w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 podatnik ujął i wykazał podatek należny wynikający z dwudziestu faktur VAT i VAT MARŻA. Organ ustalił, że wystawione przez K. K. faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco niższych od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Podatnik zaniżył tym samym uzyskane obroty. Zaniżenie wartości obrotów występowało w czterech sytuacjach, gdy:

- ujawniono różnice pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi przez nabywców;

- zaniżenie obrotów odnosiło się do transakcji sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach była wyższa niż wartość ciągników wynikająca z zakwestionowanych faktur);

- ujawniono transakcje (6 przypadków), w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto;

- powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. dokonane zostało w sposób odrębny, ponieważ organ pierwszej instancji zawyżył jego wartość o kwotę 9.799,00 zł. Z tego też względu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylono decyzję tego organu w części określającej zobowiązanie za grudzień 2010 r. i w tym zakresie określono wysokość zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę wskazał w pierwszej kolejności, że z akt sprawy wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia organy wydały decyzję podatkową i skutecznie zastosowały względem podatnika środek egzekucyjny, co doprowadziło do przerwania biegu tego terminu.

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do dokonanej przez organ odwoławczy zmiany decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że dotyczyła wyłącznie 2 spośród 20 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, bowiem w pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił ustalenia organu pierwszej instancji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie nie doszło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego skarżący upatruje w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego oraz wadliwym doręczaniu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, co miało wyczerpywać przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Niewątpliwym jest, że skarżący brał udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę na decyzję organu odwoławczego. Także, wbrew stanowisku strony, organy dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej sprawie przepisami rozdziału 5 Działu IV O.p. Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości przy doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, które nastąpiło do rąk pełnomocnika strony.

Sąd pierwszej instancji uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z O.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tak jak nakazuje art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na skorzystanie z materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

W świetle dokonanych ustaleń świadczących o tym, że zakwestionowane faktury wykazywały zaniżoną wartość sprzedaży, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych (art. 193 § 1 i § 4 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego dotyczące zaniżenia przez skarżącego obrotu jest prawidłowe. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek o dołączenie do akt sprawy dokumentacji z innych postępowań - egzekucyjnych i zabezpieczających, a także uznał za niezasadny wniosek o zawieszenie postępowania.

W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) wstrzymanie wykonania decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w utrzymanej w mocy części;

4) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego);

5) dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w:

a) aktach postępowań egzekucyjnych, które były prowadzone przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], a obecnie są prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] z 9 grudnia 2015 r. wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

b) aktach postępowań zabezpieczających, które były prowadzone przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] na podstawie ośmiu zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 2 października 2015 r. o numerach: [...], wraz z wszystkim zarzutami w sprawie prowadzenia postępowań zabezpieczających, egzekucyjnych, egzekucji, skargami na czynności zabezpieczające, egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru — na okoliczność braku zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące luty – kwiecień, czerwiec, sierpień – listopad 2010 r.

Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., skarżący wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny:

- skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 września 2016 r., l SA/Gd 555/16, oddalającego skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr 2201-SW-2.4313.125-132.2016 z 7 marca 2016 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr SW/4313-8/15/00 z 8 grudnia 2015 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr PP/4213-15/15/00 z 8 grudnia 2015 r. w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: luty – kwiecień, czerwiec, sierpień – listopad 2010 r.;

- skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1586/16, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1401-EA-1.511.6.49.2016.4.MD z 11 kwietnia 2016 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr 1431-EA-2.511.BA1169.2016.1 z 5 lutego 2016 r. oddalające jako nieuzasadnioną skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr [...] z 11 grudnia 2015 r.;

- skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1585/16, oddalającego skargi na postanowienie Dyrektora lzby Skarbowej w Warszawie nr 1401-EA-1.511.6.47.2016.4.MD z 11 kwietnia 2016 r., doręczone w dniu 15 kwietnia 2016 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr 1431-EA-2.511.BA1167.2016.1 z 5 lutego 2016 r., doręczone w dniu 29 lutego 2016 r., oddalające jako nieuzasadnione skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr [...] z 11 grudnia 2015 r., doręczonego w dniu 28 grudnia 2015 r., w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 9 grudnia 2015 r., którego odpis został doręczony zobowiązanemu w dniu 28 grudnia 2015 r.

Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań przed sądami administracyjnymi prowadzonych obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach ze skarg na:

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., doręczone w dniu 28 czerwca 2017r., nr 1401-IEE-1.71 l.1.88.2017.2.OM;

- postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., nr 1401-IEE-1.711.1.87.2017.2.OM;

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., nr 1401-lEE-1.711.1.86.2017.2.OM;

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., nr 1401-IEE- 1.711.1.85.2017.2.OM;

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., nr 1401-lEE-1.711.1.84.2017.2.OM;

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., nr 1401-IEE-1.711.1.83.2017.2.OM;

- postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., nr 1401-IEE-1.711.1.82.2017.2.OM.

Na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniesiono również o rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowień WSA w Gdańsku wydanych na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. w sprawie I SA/Gd 1465/16, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

- postanowienia z 8 listopada 2017 r., I SA/Gd 1465/16, w przedmiocie oddalenia wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie i zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r., I SA/Gd 1465/16, w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów i zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3) art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym rozpatrzeniu skargi i jej bezzasadnym oddaleniu, gdyż postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie powinno być zawieszone;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor lzby Skarbowej w Gdańsku naruszył obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez rozpatrzenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2015 r. przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, mimo że obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie prawomocnego wyroku w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji organu pierwszej instancji ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010 r.,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania z 21 grudnia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2015 r., bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.497 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniem w całości postępowania w sprawie,

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia — skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 §1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora lzby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z 19 września 2016 r. na niekorzyść skarżącego;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1,art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.);

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., gdyż ich ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności; w związku z powyższym naruszone zostały przez organy podatkowe obydwu instancji przepisy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- organ odwoławczy naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek nieprawidłowego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; zakres czynności zleconych organowi pierwszej instancji, bez poinformowania o tym skarżącego, był zbyt szeroki i nie mieścił się w granicach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p.: zlecono nie tylko przeprowadzenie czynności dowodowych, ale również wykonanie czynności, które po wniesieniu odwołania zastrzeżone są do wyłącznej kompetencji organu drugiej instancji, takich jak analiza i ocena materiałów dowodowych (art. 229 i art. 127 O.p.);

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.);

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia z 20 listopada 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie,

10) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością;

11) art. 141 § 4 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia orzeczenia z 20 listopada 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, mimo że w ocenie skarżącego wynik niniejszej sprawy zależy od wyniku innych postępowań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosków formalnych zgłoszonych przez skarżącego o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych oraz postępowań zabezpieczających wymienionych wyżej w pkt 5 wniosków zawartych w skardze kasacyjnej. Podobny wniosek skarżący zawarł także w skardze do Sądu pierwszej instancji i jego nieuwzględnienie, zdaniem strony, stanowiło naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten stosownie do art. 193 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie także do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjątkowo sądy administracyjne obu instancji mogą przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że akta tej sprawy zawierają odpowiednią dokumentację pozwalającą ocenić kwestie związane z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zakres wniosku strony wskazuje natomiast, że przy okazji rozpatrywania tej sprawy oczekuje przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem wyników odrębnych postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych, wobec których uruchomiła już zresztą postępowania sądowoadministracyjne. Taki sposób zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niedopuszczalny gdyż stałby w kolizji z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 tej ustawy, która nakazuje Sądowi administracyjnemu rozstrzyganie w granicach danej sprawy. W niniejszej sprawie granice te wyznacza jej przedmiot, który stanowi określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2010 r. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o dołączenie do akt tej sprawy dokumentacji z innych postępowań – zabezpieczających i egzekucyjnych, ani też nie stwierdził naruszenia prawa w postanowieniu Sądu pierwszej instancji oddalającym podobny wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozpatrzenia przez tutejszy Sąd skarg kasacyjnych od wyroków Sądów administracyjnych pierwszej instancji wskazanych wyżej w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić fakultatywny charakter tego przepisu pozostawiający uznaniu Sądu zastosowanie tej instytucji w sytuacji , gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym nawet jeśli wystąpi przesłanka wymieniona w tym przepisie to o potrzebie zawieszenia decydują względy celowościowe, w ramach których Sąd powinien także brać pod uwagę zasadę szybkości postępowania i względy ekonomiki procesowej (art. 7 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie strona stoi na stanowisku, że dopóki prawomocnie nie zostanie zakończona kontrola prawidłowości postępowań związanych z nadaniem zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych, mogących mieć znaczenie dla oceny przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań nie powinna być dokonywana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ani przez Sąd administracyjny pierwszej, ani drugiej instancji. Trzeba zwrócić uwagę, że w momencie rozpatrywania sprawy przez NSA taka kontrola dotycząca wskazanych wyżej w skardze kasacyjnej wyroków WSA, w których oddalono skargi K. K. została już zakończona i nie potwierdzono w niej zasadności zarzutów skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 192/17 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 555/16, potwierdzając tym samym prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2015 r. Analogiczne rozstrzygnięcie NSA, oddalające skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1586/16, zapadło 17 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1670/18 (dot. skargi na czynności egzekucyjne dot. zajęcia wynagrodzenia za pracę). Również wyrokiem NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1305/18 oddalona została skarga kasacyjna strony od wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1585/16 (dot. skargi na czynności egzekucyjne dot. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również odmowa fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z podanych wyżej przyczyn przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszała art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a ponadto nie miała znaczenia dla wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem dokonanej przez ten Sąd. W związku z tym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy sformułowany w pkt 3 podstaw kasacyjnych należało uznać za niezasadny. Z podobnych przyczyn za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty ujęte w pkt 4 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w pkt 11 tych podstaw odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA). W przypadku tego ostatnio wymienionego zarzutu należy podkreślić, że nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – przepisu określającego elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego - odmienne od oczekiwanego przez skarżącego załatwienie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kwestii wpadkowej, jaką jest zawieszenie postępowania. WSA odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wniosku skarżącego i podał dlaczego nie zasługiwał on na uwzględnienie (s. 20 uzasadnienia), a więc wyjaśnił w tym zakresie podstawę prawną rozstrzygnięcia wpadkowego, jak wymaga tego wskazany wyżej przepis P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i zawieszenia postępowania przed tutejszym Sądem do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych uruchomionych przez stronę wobec siedmiu postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2017 r. wymienionych wyżej w skardze kasacyjnej, wydanych w postępowaniach egzekucyjnych. W sprawach tych zakończone zostało postępowanie przed Sądem Administracyjnym pierwszej instancji, przy czym w sześciu przypadkach skargi zostały oddalone (wyrokami WSA w Warszawie: z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/17; z 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2859/17; z 19 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/2864/17; z 6 czerwca 2018r. sygn. akt III SA/2860/17; z 23 maja 2018r. III SA/Wa 2863/17; z 23 maja 2018r. III SA/Wa 2862/17). W jednym przypadku postanowienie organu drugiej instancji oraz organu egzekucyjnego uchylono z powodu rozbieżności pomiędzy kwotą ujętą w tytule wykonawczym i określoną w decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2861/17 dot. postanowienia DIAS z 8 czerwca 2017 r. 1401-IEE-1.711.1.84.2017.2.OM). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie tych spraw, w których strona wniosła zarzuty w postępowaniach egzekucyjnych nie ma prejudycjalnego znaczenia dla dokonania w postępowaniu przed tutejszym Sądem oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w granicach wyznaczonych w podstawach kasacyjnych, o czym będzie dalej mowa.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów zawartych w pozostałych podstawach kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zaś, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, które powinny być oparte na wykazaniu w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób, o którym mowa w art. 174 P.p.s.a.

Wobec powyższego odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w pkt 2) podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące 2010 r. objęte decyzją kontrolowaną przez WSA w Gdańsku, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, należy stwierdzić, że strona uzasadniając ten zarzut na s. 10 -17 skargi kasacyjnej opisała szczegółowo jakimi aktami z postępowań egzekucyjnych oraz zabezpieczających nie dysponował Sąd Administracyjny pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, a także jakie środki zaskarżenia uruchomiła wobec postanowień organu podatkowego drugiej instancji, w których rozpatrzono jej zarzuty na prowadzenie postępowań egzekucyjnych, a także skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nie podała jednak, poza wskazaniem w podstawach skargi kasacyjnej jako naruszonego art. 70 § 1 O.p., z którego wynika jedynie zasada, że "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.", innych jednostek redakcyjnych (§) zawartych w tym artykule, w których uregulowano wyjątki od tej zasady - przypadki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi i WSA dotyczył nie samej zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale odstępstw od niej zastosowanych przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, które to zastosowanie wadliwie, jego zdaniem, zostało ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, brak wyartykułowania i uzasadnienia zarzutów w tym zakresie przez skarżącego, nie pozwala na dokonanie z urzędu oceny czy w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., i w związku z tym także uchybienia art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie przewidzianych w tym artykule wyjątków. Dlatego też, co sygnalizowano już wcześniej, ta okoliczność stanowi również dodatkową przesłankę do odmowy uwzględnienia wniosku strony o zastosowanie w postępowaniu przed NSA art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów związanych z zaaprobowaniem w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o zaniżeniu przez skarżącego w wymienionych w tym orzeczeniu miesiącach 2010 r. wartości obrotu używanymi ciągnikami i w konsekwencji wadliwym rozliczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług należy zauważyć, że są one oparte na wskazaniu uchybień zarówno przepisom postępowania podatkowego, jak i przepisom prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a więc dotyczą sporu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, do którego mają być zastosowane odpowiednie przepisy u.p.t.u.

W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych zarzutów procesowych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, przy czym kluczowe znaczenie mają wątpliwości podniesione w pkt 6 podstaw kasacyjnych. Dotyczą one bowiem w zasadniczej części podstawowej z punktu widzenia procesowego kwestii czy kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym, czy też takie postępowanie, jak podnosi skarżący uzasadniając te zarzuty, nie zostało w ogóle wszczęte gdyż nieskutecznie doręczono stronie/jej pełnomocnikowi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 18 listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego spowodowało to brak formalnej podstawy do przeprowadzenia tego postępowania, w którym miał miejsce jedynie ciąg czynności faktycznych niemających prawnego znaczenia. W konsekwencji doszło do tego, że skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu bo tego postępowania prawnego punktu widzenia nie było.

W zaskarżonym wyroku WSA szczegółowo odniósł się do tych zarzutów, wyartykułowanych w podobny sposób w skardze, powiązanych przez skarżącego z naruszeniem wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie K. K. 18 listopada 2015 r. odmówił odebrania skierowanej do niego przesyłki, zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania, co w świetle art. 153 § 2 O.p. spowodowało skutek w postaci uznania, że w tym dniu przesyłka została mu doręczona. Natomiast późniejsze doręczenie 19 listopada 2015 r. tego postanowienia także pełnomocnikowi, o którego ustanowieniu strona poinformowała doręczających przesyłkę, przy odmowie jej odbioru, nie mogło zniweczyć skutku doręczenia postanowienia stronie w dniu 18 listopada 2015 r. Okoliczność ta z punktu widzenia procesowego nie miała znaczenia dla określenia momentu, w którym wszczęto postępowanie podatkowe. Trzeba przy tym dodać, że uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa wpłynął do organu podatkowego 27 listopada 2015 r. i dopiero od tego czasu organ miał obowiązek uznania, że strona była reprezentowana w postępowaniu przez swojego pełnomocnika.

Należy też zauważyć, że kwestia skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 18 listopada 2015 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2010 r., a także doręczania w analogicznych okolicznościach innych pism związanych z tym postępowaniem K. K., a więc zastosowania art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. była już dwukrotnie badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1912/16 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku, a także z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 192/17 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2015 r. W obu tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne K. K. nie uznał za usprawiedliwione zawartych w podstawach kasacyjnych zarzutów, co do prawidłowości doręczeń i w konsekwencji m.in. braku skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach, w szczególności w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1912/16, które dotyczyło tego samego stanu faktycznego i prawnego związanego z doręczeniem urzędowej korespondencji stronie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również pozostałych zarzutów zawartych w pkt 6, związanych z naruszeniem zasady wynikającej z art. 123 O.p., a dotyczących niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1 O.p. Na marginesie można zauważyć, że skarżący podnosząc te zarzuty, wbrew wcześniejszemu założeniu przyjmuje jednak, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte. Formułując zarzuty naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. skarżący w sposób ogólny zarzuca, że ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego, co zaakceptował WSA, zostały dokonane na podstawie dowodów z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności, odwołując się do ochrony danych osobowych osób trzecich. Nie podaje jednak, ani jakie to były dokumenty lub ich części, ani w jakim zakresie zostały wyłączone z akt sprawy, ani też czy wykorzystał możliwość zakwestionowania tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 3 O.p., co w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu głębsze analizowanie tej kwestii z urzędu i szczegółowe ustosunkowanie do tych zarzutów. Przede wszystkim zaś stawiając ten zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów procesowych, strona nie wykazała, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 O.p.).

Podobne zastrzeżenie nasuwa sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 O.p. W tym przypadku strona upatruje uchybienia zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu w okolicznościach związanych z wadliwym ustosunkowaniem się przez organ pierwszej instancji do zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych przy zapoznawaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz brakiem ponownego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów oraz w niewłaściwie prowadzonych aktach w postępowaniu odwoławczym. Stawiając te zarzuty nie wykazuje jednak istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne zarzuty zawarte w pkt 6 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia – skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Następnie należy ustosunkować się do zarzutów procesowych wymienionych w pkt 8 i 7 podstaw kasacyjnych. Od oceny ich zasadności uzależnione jest bowiem stwierdzenie czy stan faktyczny, do którego organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego, zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, został ustalony prawidłowo.

W ramach grupy zarzutów wymienionych w pkt 8 podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że organy podatkowe, czego nie zakwestionował WSA, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 O.p.) oraz nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.), a także naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w zbyt szerokim zakresie stosując w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., wadliwie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), jak również naruszyły art. 192 O.p., bezpodstawnie nie powołały biegłego (art. 197 § 1 O.p.), niezasadnie odmówiły przyjęcia ksiąg podatkowych jako dowód (art. 193 § 1 – 7 O.p.) a także nieprawidłowo sporządziły uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do przedstawionych wyżej zarzutów (s. 25 - 33 skargi kasacyjnej) skarżący w pierwszym rzędzie podkreślił nieprawidłowe zastosowanie art. 229 O.p. przez organ drugiej instancji i krytycznie ocenił rozwiązania zawarte w tym przepisie umożliwiające organowi odwoławczemu na zbyt szerokie zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Spowodowało to, jego zdaniem, że znaczna część materiału dowodowego zgromadzona została dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a sprawa nie została prawidłowo dwukrotnie rozstrzygnięta. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu i zwraca uwagę, że w zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo odniósł się do tej kwestii. WSA po pierwsze dokonał właściwej analizy tego unormowania z punktu widzenia roli i kompetencji organu odwoławczego. Po drugie zaś odnosząc te uwagi do materiału dowodowego zebranego w aktach postępowania podkreślił, że rozpoznając sprawę organ odwoławczy dysponował w istocie tym samym materiałem dowodowym, który został zebrany i wykorzystany przez organ pierwszej instancji. Unormowanie zawarte w art. 229 O.p. posłużyło do uzupełnienia materiałów dowodowych, które były w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a nie zostały przekazane organowi odwoławczemu w ramach akt sprawy wraz z odwołaniem. Materiały te dotyczyły wykazania przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (pismo z 5 stycznia 2016 r.), odnosiły się do brakującej w aktach sprawy deklaracji za kwiecień 2010 r. (pismo z 16 lutego 2016 r.), czy dotyczyły nadesłania analizy porównawczej, o której była mowa w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a także udzielenia wyjaśnień na temat sposobu zaniżenia obrotu w przypadku jednej z zakwestionowanych transakcji (pismo z 11 czerwca 2016 r.). Nie jest więc uprawnione twierdzenie, że to uzupełnienie miało charakter istotny lub znaczny, i godziło w zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p., w szczególności jeśli zestawi się je z całością obszernego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania w aktach sprawy.

Należy przy tym podkreślić, odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w świetle art. 218 O.p. zastosowanie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy nie wymaga wydania postanowienia, które byłoby doręczane stronie (jej pełnomocnikowi) gdyż nie służy na nie zażalenie. Dlatego też niezasadny jest zarzut, że polecenie przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji przekazania odpowiednich materiałów na podstawie art. 229 O.p. bez wydania odrębnego postanowienia i doręczenia go pełnomocnikowi w tym zakresie naruszyło art. 229 w zw. z art. 216 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Takie zastosowanie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy nie uchybia zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodatkowo trzeba zauważyć, że strona w toku postępowania podatkowego w drugiej instancji miała dostęp do tych materiałów i zapoznała się z nimi 18 lipca 2016 r.

Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty, że Sąd pierwszej instancji wadliwie odniósł się do zrealizowania przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i 187 § 1, art.188 O.p.). Skarżący kwestionuje w tym zakresie bezzasadną, jego zdaniem, odmowę przez organ odwoławczy postanowieniem z 6 września 2016 r. przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie jego pełnomocnika z 20 lipca 2016 r. Pomijając kwestię podniesioną w tym piśmie dotyczącą włączenia materiałów z postanowień egzekucyjnych i zabezpieczających, o czym była mowa wyżej, skarżący neguje wykorzystanie materiału dowodowego w postaci protokołów zeznań świadków pochodzących z akt innych spraw i uważa, że powinien uczestniczyć w przesłuchaniach wszystkich świadków, których protokoły przesłuchań załączono do protokołu kontroli. Zarzuty te nie uwzględniają, że katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym w art. 181 O.p. wprost wymienia jako dowody materiały i informacje zebrane w toku innych postępowań, w tym kontroli podatkowej. Natomiast z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów i nie ma konieczności bezpośredniego uzyskiwania całości wykorzystanego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo trzeba zauważyć, że strona podnosząc konieczność bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym wymienionych w skardze kasacyjnej świadków, którzy byli przesłuchiwani bez jej obecności w innym postępowaniu (kontrolnym), nie wyjaśnia jakie okoliczności przedstawione w ich dotychczasowych zeznaniach budzą jej wątpliwości. Zasadnie zwrócił na to uwagę WSA, podnosząc, że skarżący domagając się bezpośredniego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, którzy wcześniej byli przesłuchiwani w toku kontroli podatkowej, nie wykazał znaczenia ponowienia tych dowodów dla sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji podniósł przy tym, że ze względu na miejsce zamieszkania świadków – nabywców pojazdów - dowody z ich zeznań zostały przeprowadzone przez organ, który prowadził kontrolę podatkową – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. lub przez inne organy podatkowe, przy odpowiednim zastosowaniu art. 157 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło przy tym do naruszenia art. 192 O.p. gdyż był on zawiadamiany o miejscu i terminie ich przesłuchań. Natomiast nie miał obowiązku uczestniczyć w przeprowadzaniu tych dowodów, co nie ma wpływu na wartość dowodową złożonych bez jego obecności zeznań. Należy przy tym zauważyć, że strona miała możliwość ustosunkowania się do tych materiałów dowodowych zarówno zapoznając się i składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak i wypowiadając się, zgodnie z art. 200 O.p. z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skarżącego, że organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a więc naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. Zarzuty te odnosiły się do okoliczności związanych z podważeniem w toku postępowania podatkowego cen transakcyjnych pojazdów przyjętych w zakwestionowanych fakturach. Strona podnosi przy tym, że organy podatkowe nie dokonały analizy dokumentacji jej kontrahentów, nie przesłuchały ich w jej obecności, a także nie powołały biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdów, która uwzględniałaby ich stan i uszkodzenia mające wpływ na cenę sprzedaży.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji, mających oparcie we wszechstronnym materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co prawidłowo ocenił jako trafne Sąd administracyjny pierwszej instancji (s.17 – 18 uzasadnienia), wyjaśniły dlaczego uznały za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali koniecznością dokonywania napraw. Strona odwołując się do dowodów z prywatnych dokumentów w postaci wystawionych faktur, umów sprzedaży, będących załącznikiem do tych faktur, a także korzystnych dla niej w tym zakresie zeznań części świadków, pomija inne okoliczności, które stały w sprzeczności z twierdzeniami o sprzedaży uszkodzonych ciągników w stopniu, który wymagał zasadniczej obniżki ceny, na które zwracały uwagę organy podatkowe i WSA. Należały do nich przede wszystkim dokumenty obrazujące szybką rejestrację pojazdów zaraz po nabyciu, świadczącą o ich dobrym stanie technicznym (potwierdzała to zresztą większość nabywców, zeznając, że mimo wad i usterek ciągniki były zdolne do jazdy i wykonywania prac, posiadały aktualne badania techniczne lub ich wykonanie było możliwe bez konieczności napraw), brak dowodów potwierdzających dokonywanie napraw, czy nabywanie części do napraw we własnym zakresie. Skarżący pomija w tej kwestii również wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego uzyskanego w ramach procedury wymiany informacji od holenderskich organów podatkowych a także z archiwalnych ogłoszeń internetowych z ofertami zawierającymi ceny maszyn, które sam zamieszczał. Na podstawie danych z tych ofert sporządzone zostało zestawienie porównawcze ciągników sprzedanych przez skarżącego z ciągnikami dostępnymi w tym okresie na rynku o podobnych parametrach technicznych, z którego wynikało ponad 70 % zaniżenie cen ciągników w wystawionych fakturach sprzedaży.

WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji podkreślił, że organy podatkowe osobno omówiły każdą zakwestionowaną transakcję, odnosząc ją do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy tym z uwagi na cechy wspólne transakcje te zostały pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Pierwsza grupa transakcji, w której stwierdzono zaniżenie obrotów przez skarżącego, dotyczyła sprzedaży, w których występowały różnice pomiędzy wartościami ciągników ujętymi w fakturach VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi, według zeznań nabywców - świadków A. K. i A. Z. Druga grupa dotyczyła sprzedaży ciągników, w których skarżący podawał w ogłoszeniach internetowych ceny znacząco wyższe niż wynikające z wystawionych faktur. W trzeciej grupie zamieszczono pojazdy, w których wartość zakupu netto w ramach WNT deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. W czwartej grupie uwzględniono te transakcje, gdzie wystąpiły różnice pomiędzy zadeklarowaną przez stronę wartością nabycia ciągników w ramach WNT, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami ich sprzedaży w ramach WDT.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo przyjął, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji dokonując oceny w zakresie zaniżenia obrotu oraz w konsekwencji podatku należnego w odniesieniu do transakcji z wymienionych grup nie naruszył prawa. Stanowisko organu zostało bowiem wyprowadzone ze wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i poparte wskazaniem szczegółowych okoliczności dotyczących każdej z zakwestionowanych transakcji, znajdujących potwierdzenie w dowodach, zarówno z dokumentów, jak i ze źródeł osobowych, w tym krytycznej analizie zeznań świadków skonfrontowanej z wyjaśnieniami podatnika i przedstawionymi przez niego dokumentami prywatnymi w postaci faktur oraz załączonych do nich umów. To stanowisko mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a także odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Zarzuty skarżącego o braku wyjaśnienia przyczyn tego stanowiska, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom części nabywców co do stanu technicznego ciągników oraz kwot, jakie zapłacili za pojazdy, które miały potwierdzać twierdzenia podatnika i wystawione przez niego faktury, nie znajdują odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji, ani zaskarżonego wyroku. WSA w tym wyroku (s. 18, ostatni akapit uzasadnienia) jasno wyjaśnił dlaczego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik rozliczając zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęte decyzją miesiące 2010 r. nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. Podsumowując, Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że ceny pojazdów ujęte w zakwestionowanych fakturach sprzedażowych nie odpowiadały ich rynkowej wartości, nie odpowiadały również cenom wskazanym w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych, ani cenom nabycia przez skarżącego tych pojazdów od zagranicznych kontrahentów, zaś treść ogłoszeń i szybka rejestracja ciągników po ich nabyciu przez klientów podważały twierdzenia podatnika o ich złym stanie technicznym i rzekomym rabacie sięgającym w wielu przypadkach 70 %.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących konieczności powołania w tej sprawie biegłego w celu ustalenia wartości uszkodzonych pojazdów w momencie ich sprzedaży i naruszenia w związku z tym przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. W kontrolowanej przez WSA decyzji trafnie podniesiono, że twierdzeniom skarżącego i części przesłuchiwanych świadków - nabywców pojazdów - o ich istotnych uszkodzeniach, które miały wpłynąć na znaczne obniżenie cen poniżej wartości rynkowej, przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności świadczą o tym ceny nabycia pojazdów przez podatnika od zagranicznych kontrahentów, wyższe od cen ich sprzedaży ujętych w zakwestionowanych fakturach; zamieszczane przez podatnika ogłoszenia dotyczące konkretnych, zidentyfikowanych ciągników rolniczych, w których informowano o ich bardzo dobrym stanie i znacznie wyższej cenie sprzedaży niż uwidoczniona w wystawionych fakturach. Ponadto złego stanu technicznego nie potwierdzali świadkowie, zeznając, że pojazdy były zdolne do użytku i wykonywania pracy, co wynikało również z badań technicznych dopuszczających je do jazdy i szybkiej rejestracji. Nie było również innych dowodów, poza gołosłownymi twierdzeniami skarżącego i niektórych nabywców, świadczących o uszkodzeniach pojazdów i dokonywanych rzekomo naprawach.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że strona zarzucając brak powołania w toku postępowania podatkowego biegłego, nie wskazuje przy tym w jaki sposób jego opinia mogłaby przyczynić się do ustalenia wartości pojazdów w chwili dokonywania ich sprzedaży przez podatnika w 2010 r., gdy w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w 2015 r. pojazdy te były już przez kilka lat użytkowane przez nabywców.

W świetle powyższych, prawidłowo dokonanych ustaleń i uprawnionej, w myśl art. 191 O.p., oceny o nierzetelności zakwestionowanych faktur, WSA w zaskarżonym wyroku miał podstawy do stwierdzenia, że organy zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 197 § 1 – 7 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. są nieusprawiedliwione.

Natomiast podnoszone przez stronę w uzasadnieniu tej grupy podstaw kasacyjnych uchybienia dotyczące strony formalnej uzasadnienia polegające na nie przyporządkowaniu wszystkich przeprowadzonych dowodów z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy nie mają istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicza dla oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy grupa zarzutów, dotycząca naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 8 skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona.

Podobnie za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty, ujęte w pkt 7 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z 19 września 2016 r. na niekorzyść skarżącego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący motywując ten zarzut nie wskazał na czym miały polegać wątpliwości co do treści przepisów prawa, gdyż w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej odwoływał się jedynie do wątpliwości co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z literalną wykładnią obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" unormowanie to odnosi się do wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli przepisów o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Regulacja zawarta w art. 2a O.p. dotyczy więc ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie norm prawa podatkowego, wyprowadzanych z przepisów, których interpretacja przy zastosowaniu obowiązujących reguł językowych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp. nie daje jednoznacznych rezultatów. Takich przepisów skarżący podnosząc naruszenie art. 2a O.p. w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie podał. Nietrafne jest również odwoływanie się przez skarżącego do poglądów prezentowanych w części orzecznictwa, że przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdy występują wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, których nie można usunąć miarodajnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Pomijając nawet fakt, że w takim przypadku możnaby rozważać nie tyle zastosowanie, wbrew jego jednoznacznemu brzmieniu, tego przepisu O.p., ile generalnej zasady in dubio pro tributario, wyprowadzanej z konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej, to w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości nie występują. Nie można bowiem utożsamiać sytuacji, gdy występują różnice procesowe w ocenie zebranego materiału dowodowego pomiędzy stroną a organem podatkowym z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, o czym już była wyżej mowa, organy podatkowe, dokonując oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, działały w granicach swobody, którą wyznacza im art. 191 O.p. i nie naruszyły tego przepisu, co prawidłowo stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku. Fakt, że skarżący prezentuje w tej sprawie odmienne stanowisko nie oznacza, że występują nie dające się usunąć wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty procesowe wymienione w pkt 5 podstaw kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Sąd Administracyjny pierwszej instancji miał bowiem podstawy po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji do zaaprobowania zawartego w niej rozstrzygnięcia, przedstawiając przy tym przyczyny, które spowodowały zmianę przez organ odwoławczy na korzyść strony decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczeń za grudzień 2010 r.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością (pkt 10 podstaw kasacyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przedstawił jaki stan faktyczny przyjął do kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego i wyjaśnił dlaczego ustalenie tego stanu faktycznego przez organy podatkowe uznał za prawidłowe, a nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Wypełnił więc wymogi formalne co do treści uzasadnienia wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast okoliczność, że skarżący zajmuje w tej materii odmienny pogląd niż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiwsa 2010, nr 3, poz. 39) NSA przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zaś podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku takie stanowisko przedstawił, o czym była wyżej mowa.

Z podobnych przyczyn jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut podniesiony w pkt 9 podstaw kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Jak była o tym mowa wyżej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, w którym wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, nawet jeśli to wyjaśnienie byłoby nieprawidłowe, co zresztą w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W ramach tej podstawy kasacyjnej byłoby możliwe podważenie wyroku, oddalającego skargę, gdyby jego uzasadnienie nie zawierało jednego z elementów wymienionych w tym przepisie takich jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia lub zostało sporządzone w taki sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie jego instancyjnej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się na końcu do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 1 podstaw kasacyjnych, w którym wymieniono jako naruszone przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i prawidłowo ocenionych jako zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku, są one nieusprawiedliwione. Podstawą do wyprowadzenia tych zarzutów było odmienne stanowisko skarżącego co do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanego zasadnie w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku. Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie dokonanych ustaleń, z których wynikało, że deklarując zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2010 r. zaniżył obroty z tytułu udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, nabytych uprzednio w tym celu z innych państw na terenie Unii Europejskiej, to zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie mają podstaw.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.