Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 100/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 740,00 (siedemset czterdzieści 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 100/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą S.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

S.K. nabył na terenie N. samochód osobowy [...], rok produkcji 2001, za kwotę [...] Euro. Transakcja miała miejsce w dniu [...], a w dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z tytułu nabycia samochodu osobowego i w następnym dniu uiścił wykazaną w tej deklaracji kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik S.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wyżej wymienionego samochodu, składając jednocześnie korektę deklaracji AKC-U.

W uzasadnieniu wniosku zarzucono, że art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o podatku akcyzowym", oraz przepisy wykonawcze do ustawy są niezgodne z prawem wspólnotowym, w tym z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) - zwanym w dalszej części "TWE", w zakresie nakładającym na polskich podatników obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przed pierwszą rejestracją samochodu sprowadzonego z państw członkowskich. Nadto stwierdzono, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ przepisy prawa europejskiego są nadrzędne wobec przepisów krajowych.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił S.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o nakazanie Naczelnikowi Urzędu Celnego zwrotu bezpodstawnie wpłaconej akcyzy wraz z odsetkami. Pełnomocnik stwierdził, że prawo wspólnotowe zostało implementowane na grunt prawa polskiego w sposób wadliwy, nie uwzględniający treści TWE i orzecznictwa ETS. Podkreślił, że każdy urzędnik państwowy, a takim jest Naczelnik Urzędu Celnego, ma obowiązek w przypadku niezgodności norm prawa polskiego, stosować bezpośrednio normy prawa wspólnotowego. Traktat o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej został ratyfikowany i jako taki jest zgodnie z art. 91 Konstytucji RP prawem obowiązującym, zaś art. 90 TWE w sposób jasny, bezwarunkowy i zupełny ustanawia zakaz dyskryminacji podatkowej w stosunku do towarów innych państw członkowskich wspólnoty, a takimi są sprowadzane do Polski używane samochody osobowe. W konsekwencji Urząd Celny nie powinien stosować ustawy o podatku akcyzowym a zastosować w sposób bezpośredni art. 90 TWE i dokonać zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, zaś zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem organu odwoławczego podstawy podatku akcyzowego wynikają z przepisów TWE. Samodzielność niektórych źródeł prawa wspólnotowego oznacza, że nie wymaga ono dla swojego istnienia w państwie członkowskim współdziałania krajowego prawodawcy, zaś jego skuteczność nie jest uzależniona od przekształcenia go i dostosowania do norm krajowych. W praktyce to oznacza, że jeżeli w Polsce zabraknie unormowania pewnej kwestii w ustawie czy w rozporządzeniu, wtedy działa odpowiednie rozporządzenie wspólnotowe jako prawo Unii Europejskiej.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. wyraźnie zastrzeżono, iż zasady równego traktowania odnoszą się wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, natomiast w zakresie pozostałych wyrobów akcyzowych prawo wewnętrzne krajów członkowskich może swobodnie kształtować zasady opodatkowania tych wyrobów.

Zastosowany w sprawie podatek akcyzowy wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro obciążona akcyzą jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe - zatem ten rodzaj podatku nie jest podatkiem stosowanym wyłącznie pomiędzy Państwami Członkowskimi, a stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Z uwagi na to, że podatek akcyzowy obciążą w takim samym stopniu wyroby krajowe, importowane oraz nabyte wewnątrzwspólnotowo nie można stwierdzić, iż naruszono przepisy TWE. W tej sytuacji za niezasadny uznał organ zarzut dotyczący naruszenia art. 90 TWE, gdyż nie można stwierdzić dyskryminującego charakteru zastosowanego podatku akcyzowego.

Stwierdził też, że poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - zwanego w dalszej części "ETS", Dyrektor wskazał, że ETS rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku, przy czym przez

"podatek" rozumie się środek odnoszący się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od ich pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że można nakładać podatki na towary importowane tylko w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia.

Dyrektor wskazał również, że w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżono stawki akcyzy określone między innymi w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 2 - dla wyrobów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka akcyzy wynosi 13,6%, a dla pozostałych 3,1%. Następnie odwołał się do § 7 ust. 2 cytowanego rozporządzenia gdzie określono, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według przedstawionego wzoru.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w deklaracji AKC-U złożonej w Urzędzie Celnym strona we właściwy sposób zastosowała i wykazała stawkę podatku akcyzowego przypadającą od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, zaś złożona przez stronę korekta jest niezasadna.

Skoro więc, podatek akcyzowy z tytułu w/w nabycia został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania powstania nadpłaty w podatku akcyzowym.

Składając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, pełnomocnik S.K. wniósł o jej uchylenie i nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 23, art. 25 i art. 90 TWE w związku z art. 4 ust. 1pkt 5, art. 75 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych nie mają w sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko zawarte decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego pod kątem wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a istota sporu sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, w tym głównie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmentha/, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbriicken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Silderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmilhlen - Dilsseldorf v. Einfuhrund Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 BrzezińskI). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana wart. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministerio Publico i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. I-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. 1-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fOr Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981;

z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vam- es PenzOgyórseg Eszak-AIfO/di Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vames PenzOgyórseg Del-AIfO/di Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigl).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc powyższe stwierdzenie na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest rzeczywista wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu [...] nabył w N. samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w roku 2001; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (1.870 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścił akcyzę w wysokości [...] zł, przy zasosowaniu stawki 39,1 %.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu ,będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.