Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 431/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. A. P. sprawy ze skargi "A" Sp. z .o.o. w C. (poprzednio "B" Sp. z o.o. w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C. (poprzednio "B" Sp. z o.o. w C.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, iż Spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu opłaty od umowy leasingu z dnia [...] 1997 r. nr [...], której przedmiotem była łódź motorowa z przyczepą. Dalej wskazał, iż organ pierwszej instancji nie dopatrzył się związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, wobec czego nie uznał poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a tym samym na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pozbawił stronę prawa do doliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił przy tym, iż w toku postępowania wezwano pełnomocnika Spółki do przedstawienia dokumentów potwierdzających fakt wykorzystania przedmiotu leasingu do celów reprezentacji i reklamy, bowiem tego rodzaju przeznaczenie pociąga za sobą powstanie różnych kosztów, które winny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach firmy. Ponieważ pełnomocnik strony nie przedłożył wskazanych dokumentów sformułowano tezę, iż brak jest związku poniesionego wydatku z tytułu raty od umowy leasingu z uzyskanym przychodem, a tym samym możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył też, iż naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy obligowało organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, formułując zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie sprawy co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – zarzut naruszenia art. 68 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie 3-letniego okresu przedawnienia i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do okresu sprzed 1 maja 2004 r.. Nadto podniósł naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy nie sprecyzował za jaki okres żąda dokumentów dotyczących ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem łodzi, a prowadząc postępowanie dowodowe przerzucił ciężar dowodu na podatnika. Zaakcentował, iż strona przedstawiła szereg dokumentów związanych z eksploatacją łodzi, a skoro organ podatkowy uznał je za niewystarczające, to należało wezwać stronę do ich uzupełnienia. Podniósł też, iż w tym postępowaniu organ nie mógł orzekać w przedmiocie nie uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ brak jest samoistnej podstawy prawnej w tym zakresie i dopiero wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego może skutkować zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji akcentując, iż organ ten podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a przed wydaniem decyzji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały zgromadzony materiał dowodowy. Zaakcentował przy tym, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją spornej łodzi w latach 2000-2002. Podkreślił też, iż trzykrotnie był zakreślany termin do przedłożenia stosownych dokumentów, a zatem kolejne przedłużenie terminu było bezcelowe. Stwierdził zatem, iż słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dostarczone przez pełnomocnika w dniu [...] 2004 r. dokumenty są jedynymi dokumentami, jakimi dysponuje Spółka.

W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, formułując zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 oraz 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do okresu sprzed 1 maja 2004 r.. Nadto podniósł zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przedwczesne uwzględnienie wyniku innego postępowania. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zakwestionował prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na mocy art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a także sformułował zarzut niewłaściwego ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostało wyliczone od kwoty [...] zł, stanowiącej równowartość zawyżenia podatku naliczonego, która jednak nie jest różnicą pomiędzy zobowiązaniem określonym prze organ podatkowy, a kwotą wykazaną w deklaracji podatkowej. Następnie wskazał argumenty świadczące o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego (str. 9-19). W pierwszej kolejności podniósł, iż w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 Kodeksu cywilnego, a z treści art. 122, 187 § 1, 191 i 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika zasada, że to organy podatkowe są zobowiązane do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz do rozpatrzenia wszelkich dowodów zebranych w sprawie, bowiem pominięcie środków dowodowych może budzić wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego. Dalej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego i dopiero działania strony doprowadziły do podjęcia czynności składających się na postępowanie dowodowe, bowiem uchylenie pierwotnej decyzji spowodowało wezwanie Spółki do przedłożenia dokumentów wyszczególnionych w piśmie z dnia [...] 2004 r.. Jednak pismo to było nieprecyzyjne, ponieważ z jednej strony zażądano okazania protokołu odbioru przedmiotu leasingu tj. łodzi wraz z przyczepą, a więc dokumentu z 1997 r., a z drugiej dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem spornej łodzi, bez określenia za jaki okres. Nadto zakreślono bardzo krótki termin, zupełnie nieproporcjonalny do okresu prowadzenia postępowania i bez uwzględnienia stanu zatrudnienia (1 osoba). Dalej wskazał, iż organ podatkowy nie uznał wyjaśnień Spółki z dnia [...] 2004 r., w których opisano sposób wykorzystywania łodzi na cele reprezentacji i reklamy, poprzez organizowanie spotkań z klientami. Zauważył, iż strona za koszty uzyskania przychody uznawała wyłącznie raty leasingowe, natomiast pozostałe wydatki nie były dokumentowane, co jest prawem podatnika. Dalej wskazał, iż zadaniem łodzi było tworzenie dobrego wizerunku firmy, poprzez wystawienie na widok publiczny oraz opatrzeniem w logo firmy, a nadto wykorzystywanie jako miejsca spotkań z kontrahentami i organizowania spotkań marketingowych. Zaakcentował też, iż wydatek z tytułu rat od umowy leasingu mieścił się w limicie 0,25% przychodów Spółki, a nadto reklama zamieszczona na łodzi docierała do szerokiego kręgu adresatów, była prowadzona w sposób jawny i oficjalny, a zatem spełnia warunki do uznania za reklamę prowadzoną publicznie w inny sposób. Zaznaczył, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie może oznaczać dowolności, a ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do dokumentów wskazanych w wezwaniu z dnia [...] 2004 r., brak oględzin spornej łodzi, brak przesłuchania świadków oraz nie uznanie wyjaśnień strony stanowi naruszenie art. 122, 187 i 191. Nawiązał też do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wyeksponował okoliczność, iż przepis ten stanowi o "rozporządzeniu" w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a organ podatkowy nie wykazał w jaki sposób dokonano rozporządzenia nabytą usługą leasingu. Podniósł też, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie podatku dochodowego, a w sprawie zastosowały argumentację odbiegającą od brzmienia wymienionego przepisu. Końcowo wskazał, iż ustalenia z decyzji za poprzedni miesiąc zostały przeniesione do rozliczenia tego miesiąca, mimo iż decyzje te zostały doręczone w tym samym dniu tj. [...] 2004 r..

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Nie uznał przy tym zasadności zarzutów sformułowanych w skardze.

Na rozprawie reprezentant skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 oraz 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Przypomnieć zatem trzeba, iż – w ocenie organów podatkowych – wystarczającą okolicznością uzasadniającą wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty od umowy leasingu z dnia [...] 1997 r. nr [...] , której przedmiotem była łódź motorowa z przyczepą, był brak udokumentowanych wydatków na eksploatację i utrzymanie przedmiotu leasingu, co pozwoliło na zastosowanie w sprawie art. 25 ust. pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Rozstrzygnięcia tego nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim orzekając w tym zakresie nie można pominąć faktu, iż wydatek z tytułu zapłaty raty od umowy leasingu skarżąca zaliczyła do limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a wskazany przedmiot leasingu był używany od 1997 r.. Jak wynika bowiem z akt sprawy umowa leasingu nr [...] został zawarta dnia [...] 1997 r. do czasu zapłacenia ostatniej opłaty leasingu zgodnie z Terminarzem Opłat Leasingu stanowiącym załącznik Nr 2 do umowy tj. do [...] 2002 r. zgodnie z aneksem z dnia [...] 1999 r.(karty [...] , tom [...] akt administracyjnych). Abstrahując od oceny rodzaju tej umowy stwierdzić trzeba, iż jej istotą, jak zresztą istotą każdej umowy leasingu, jest przekazanie używającemu przedmiotu leasingu do używania na określony czas za stosowną odpłatnością. Umowy te należą zatem do umów terminowych o charakterze trwałym, a to oznacza, iż o ile nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie podatkowe umowy leasingu w momencie jej zawarcia, nie można tego czynić w odniesieniu do dalszych opłat wynikających z tej umowy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe zupełnie pominęły zagadnienie rozliczenia podatkowego wspomnianej umowy leasingu w 1997 r., nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i zakwestionowały wyłącznie odliczenie podatku naliczonego od raty płaconej po upływie prawie 3 lat od momentu zawarcia tej umowy. Natomiast pamiętać trzeba, iż zapłata miesięcznej opłaty z tytułu umowy leasingu nie jest zdarzeniem gospodarczym samym w sobie, a wyłącznie następstwem, skutkiem zawartej wcześniej umowy. Tak więc o ile Spółka zaliczyła opłatę wstępną i prowizję z tytułu zawarcia umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu na reprezentację i reklamę i operacja ta nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, to nie można kwestionować analogicznego rozliczenia poszczególnych opłat miesięcznych płaconych po upływie znacznego okresu czasu od momentu zawarcia tej umowy, które – jak wcześniej wskazano – nie są samoistną operacją gospodarczą, a wynikają wyłącznie z istoty umowy leasingu.

Również twierdzenie, iż brak udokumentowanych wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotu leasingu stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania w sprawie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ocenić należy jako bezzasadne. Z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, iż celem używania przedmiotu leasingu tj. łodzi motorowej wraz z przyczepą było tworzenie dobrego wizerunku firmy, poprzez wystawienie na widok publiczny oraz opatrzeniem w logo firmy, a nadto wykorzystywanie jako miejsca spotkań z kontrahentami i organizowania spotkań marketingowych. Tak więc sporna łódź była wykorzystywana na cele reprezentacji i reklamy, a to oznacza, iż warunkiem wystarczającym było umieszczenie na niej logo firmy i wystawienie jej na widok publiczny, analogicznie jak umieszczenie plakatu reklamowego na wynajmowanej ścianie budynku. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku nie jest konieczne ponoszenie dodatkowych kosztów poza opłatą od umowy leasingu, czy ratą czynszu najmu. Natomiast nie ulega wątpliwości, iż bezwzględnie należy ustalić czy faktycznie realizowany był cel reklamowy. Tej podstawowej okoliczności organy podatkowe nie ustaliły, bowiem – jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej – postępowanie dowodowe ograniczone zostało wyłącznie do wezwania skarżącej o przedłożenie dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu leasingu. Poza tym nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, nawet nie dokonano oględzin łodzi w celu ustalenia, czy faktycznie zamieszczono na nim logo firmy. Nadto nie zebrano też innych dowodów pozwalających uznać argumentację skarżącej Spółki za bezzasadną. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Nadto organy podatkowe obu instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu pominęły brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, który w swej treści wskazuje na rozporządzenie w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a to oznacza, iż należy wykazać czynność zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć bowiem trzeba, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie podatku dochodowego, a zatem należało ściśle wykazać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie tej normy prawnej w sprawie. Niezależnie od powyższego – w ocenie Sądu – ani uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ani uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie te są ogólnikowe i nie zawierają żadnych danych pozwalających na ocenę faktycznego braku związku przyczynowo-skutkowego zakwestionowanego wydatku z uzyskanym przychodem.

Również ostatni z zarzutów okazał się skuteczny, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Z kolei zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5".

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż data wydania decyzji wskazuje dzień, miesiąc i rok, w którym podjęte zostało rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy, podpisane przez osobę upoważnioną. Data ta uwidacznia jedynie fakt, iż w tym dniu została sporządzona decyzja, ale skutki prawne akt ten wywołuje dopiero z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w literaturze przedmiotu (por. H. Dzwonkowski w "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 531; J. Borkowski w "Ordynacja Podatkowa – Komentarz", UNIMEX, str. 694; R. Mastalski, J. Zubrzycki w "Ordynacja Podatkowa – Komentarz", UNIMEX, str. 203).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, iż dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie stronie skutecznie doręczona, to za prawidłowe uznać trzeba dane wynikające z deklaracji podatkowej.

W tym stanie rzeczy rację ma pełnomocnik skarżącej, gdy twierdzi, iż dopóki nie nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględniać skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona.

Reasumując stwierdzić należy, iż niczym nie jest uzasadniona praktyka organów podatkowych, polegająca na korygowaniu w następnych miesiącach rozliczeniowych kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wydawanie i doręczanie w tym samym dniu decyzji wymiarowych uwzględniających skutki z decyzji za poprzedni miesiąc doręczanej również w tym samym dniu. Uchybienie to niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawia podatników możliwości złożenia deklaracji korygujących i naraża na sankcje karno-skarbowe.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.