Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 863/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6,  art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a w zw. z  art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi O. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi O. M. i M. M. (dalej odpowiednio: podatnik/ podatniczka/ podatnicy/ skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2018r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2017r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 11.141 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu pisma wyjaśnili, że korekta wynika z błędnie naliczonego dochodu przez biuro rachunkowe, gdyż w sposób nieprawidłowy uwzględniło w przychodzie dotację podmiotową, którą podatnik otrzymał na działalność niepublicznego przedszkola.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji ustalił, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą: A pod adresem: [...] Kłodzko, ul. [...] (dalej: A) oraz B z siedzibą w K. ul. [...] (dalej: B). Niepubliczne przedszkole działało w 2013 r. na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez Gminę Miejską K. nr [...] z [...].04.2009r., dokonanego zgodnie z art. 82 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: uso). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji utworzone przez podatnika niepubliczne przedszkole w 2013 r. nie było wyodrębnionym podmiotem charakteryzującym się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a stanowiło jedynie jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej, którą prowadził podatnik jako osoba fizyczna. Wobec braku przedłożenia przez stronę, pomimo wezwań, dowodów potwierdzających prawidłowość sporządzenia korekty zeznania PIT-36 organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i w oparciu o treść art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), dokonał szacowania podstawy opodatkowania za 2013 r. przez ustalenie przychodów i kosztów podatnika, na podstawie: dokumentów i informacji otrzymanych od kontrahentów, rodziców dzieci, pracowników, sprzedawców mediów, Szkoły Podstawowej nr [...] w K., Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miasta w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Regionalnej Izby Obrachunkowej, biura rachunkowego, firmy cateringowej, informacji PIT-11 wystawionych dla pracowników, dowodu z przesłuchania świadka, włączonego materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów, informacji pochodzących z banków, deklaracji i zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. przez strony postępowania. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował ostatecznie osiągnięty przez podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę łączną 580.256,23 zł, z czego przychody podlegające opodatkowaniu oszacowano na kwotę 202.889,72 zł, na co składały się przychody z działalności A, w zakresie prac budowlanych i usług transportowych w wysokości 831,72 zł oraz przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola w wysokości 202.058,00 zł. Ustalił też, że dotacja, jaką otrzymał podatnik w 2013 r. z jednostki samorządu terytorialnego w wysokości 377.366,51 zł, stanowiła dla strony przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania. Ustalono także koszty uzyskania przychodu podatnika w 2013 r. na kwotę 287.974,00 zł, w tym pokryte dotacją oszacowano na kwotę 157.684,63 zł. Zatem koszty uzyskania przychodu określone przez organ podatkowy wyniosły: 130.289,37 zł., na które złożyły się: koszty działalności A oszacowane na kwotę 9.153,51 zł oraz koszty związane z działalnością niepublicznego przedszkola w wysokości 121.135,86 zł, które nie zostały pokryte dotacją. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozliczenie przychodów i kosztów podatniczki.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

1.5. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017r., I SA/Wr 878/17, CBOSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. Sąd odwołał się do treści art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i stwierdził, że z samej treści zaskarżonej decyzji jak i ze zgromadzonych dowodów wynikało, że wpłaty dokonywane w związku z funkcjonowaniem przedszkola wpływały na konto Fundacji C w K. a nie na konto podatnika. Jednocześnie ani z uzasadnienia decyzji ani ze zgromadzonego w aktach materiału nie wynikało, aby środki te były w jakikolwiek sposób przekazywane podatnikowi. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika organu akta administracyjne nie zawierały żadnych dokumentów potwierdzających przekazywanie przez Fundację środków podatnikowi. Jednocześnie w aktach tych znajdowały się wydruki dokumentacji księgowej Fundacji, z których wynika, że ponosiła ona własne bieżące wydatki. Podkreślono, że fundacja jest odrębnym od fundatora podmiotem prawa i działa on we własnym imieniu. Tymczasem organy nie ustaliły nawet jakie są zasady działania Fundacji i czy jest ona w jakikolwiek sposób powiązana ze Skarżącymi - w aktach brak chociażby dokumentów rejestrowych Fundacji. Za zasadny uznano zarzut niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i nie wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd wskazał, że organy nie wyjaśniły w żaden sposób przyczyn, dla których przychody odrębnego podmiotu – Fundacji - utożsamiają z przychodami Skarżącego. Nie oceniły też roli fundacji w prowadzeniu przedszkola i nie wyjaśniły czy placówka oświatowa była wobec tego prowadzona samodzielnie przez Skarżącego czy też była ewentualnie wspólnym przedsięwzięciem. Wobec tego nie można było przyjąć, że stan faktyczny w zakresie samodzielności przedszkola, jako jednostki organizacyjnej a także w zakresie wysokości uzyskanych przez Skarżącego przychodów został ustalony prawidłowo, na podstawie wszystkich dostępnych dowodów. Sąd zalecił aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy ustalił i ocenił jakie były w 2013 r zasady prowadzenia przedszkola, przez kogo było ono w istocie prowadzone i jakie przychody uzyskał z tego tytułu skarżący. Jako że kwestia samodzielności lub nie przedszkola była kluczowa dla ustalenia podstawy opodatkowania uznano za przedwczesne odnoszenie się w kwestii prawidłowości zastosowanych przez organ metod oszacowania oraz zarzutów dotyczących wysokości ustalonych przychodów i kosztów.

1.6. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak całkowitej samodzielności jednostki oświatowej, jak i odpowiedzialność jaka ciąży na podatniku, jako założycielu jednostki oświatowej, przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej 2013 r., to O. M. ma status podatnika podatku, a nie założona przez niego jednostka oświatowa. Wszelka odpowiedzialność, w tym obowiązki rejestracyjne, ciążyła na osobie zakładającej i prowadzącej placówkę. Tak więc sama placówka nie była w pełni samodzielnym podmiotem i nie mogła działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła. W zgłoszeniu do ewidencji placówek oświatowych i Statucie placówki, obowiązującym w 2013 r., jako organ prowadzący B wskazany jest O. M., który: zawierał i podpisywał umowy z pracownikami niepublicznego przedszkola oraz był płatnikiem podatku od wypłacanych im wynagrodzeń, wystawiał pracownikom zatrudnionym w niepublicznym przedszkolu i podpisywał, jako płatnik (osoba odpowiedzialna), informacje o dochodach (PIT-11), był płatnikiem składek ZUS (druk ZUS RMUA), dokonywał rozliczenia wykorzystania dotacji przyznawanej niepublicznemu przedszkolu przez Urząd Miasta w K., zawierał i podpisywał umowy cywilnoprawne związane z działalnością Przedszkola (umowa na świadczenie usług żywienia z dnia [...] czerwca 2012r., umowa najmu z dnia [...] sierpnia 2011r.). W dniu [...] grudnia 2012r. do Urzędu Miasta w K. wpłynął wniosek o aktualizację wpisu do placówek niepublicznych oraz statut z dnia [...] grudnia 2012r., w którym jako organ prowadzący niepubliczne przedszkole wskazano O. M. Fundację C z siedzibą w K. W związku z decyzją o odmowie dokonania zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Burmistrza Miasta K. dotyczącym B, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 października 2013r., IV SA/Wr 340/13, CBOSA, oddalił skargę na decyzję Kuratora Oświaty uznając, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że brak było podstaw do dokonania zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w zakresie zmiany osoby prowadzącej przedszkole poprzez dodanie osoby prawnej – Fundacji jako drugiego podmiotu prowadzącego ze skarżącym (osobą fizyczną) omawianej placówki niepublicznej. Stanowisko wspomniane zostało potwierdzono przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 września 2014r., I OSK 614/14, CBOSA oddalił skargę kasacyjną. Zauważono też, że w 2013 r. B nie posiadała odrębnego rachunku bankowego a wpłaty od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, dokonywane były na rachunek bankowy prowadzony przez D S.A. na rzecz Fundacji C w K. W pozostałym zakresie podtrzymano zasadność dokonanego szacunku przez organ podatkowy pierwszej instancji.

2. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie:

- art. 223 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa;

- art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony;

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymali twierdzenie, że niepubliczne przedszkole, w którym podatnik był organem prowadzącym, było w 2013 r. jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, by być samodzielnym podatnikiem, w związku z tym postępowanie podatkowe dotyczące podatku od osób fizycznych skarżących nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego przedszkola.

Wskazali, że zwolnienie z podatku od towarów i usług ma miejsce wówczas, gdy przedmiotem świadczenia są faktycznie usługi w zakresie edukacji. Organy podatkowe nie powinny zatem przyjmować a priori, że wszystkie koszty wydatkowane przez przedszkole są to koszty usług edukacyjnych i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestionują też szacowanie kosztów uzyskania przychodów, które zostały sfinansowane otrzymaną dotacją zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując, że koszt uzyskania przychodu pokryty dotacją winien zostać określony na takim samym poziomie, jak kwota otrzymanej dotacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskiwane przez skarżącego z prowadzenia niepublicznego przedszkola B przychody stanowią przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W dalszej kolejności konieczna jest ocena czy organy podatkowe zasadnie ustaliły podstawy opodatkowania w drodze szacowania i czy zastosowana metoda szacowania była właściwa.

3.3. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że wyrokiem z dnia 4 września 2014r., I OSK 614/14, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazujący, że w myśl przepisu art. 82 ust. 3a pkt 4 uso zaświadczenie o wpisie do ewidencji winno zawierać wskazanie osoby prawnej lub fizycznej, co prowadzi do uzasadnionego wniosku, że organem prowadzącym jednostkę oświatową może być tylko osoba fizyczna lub osoba prawna. Przepis ten zaprzecza możliwości prowadzenia szkoły lub placówki niepublicznej przez organ wieloosobowy, składający się jednocześnie z osoby fizycznej i osoby prawnej. Powyższy wyrok dotyczył właśnie odmowy dokonania zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Burmistrza Miasta K. dotyczącym B w zakresie zmiany osoby prowadzącej przedszkole poprzez dodanie osoby prawnej – Fundacji C w K. jako drugiego podmiotu prowadzącego ze skarżącym (osobą fizyczną) omawianej placówki niepublicznej. Powyższą wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany. Wpłynęło to również

3.4. Ponadto w odniesieniu opodatkowania przychodów uzyskanych z prowadzenia niepublicznego przedszkola rozstrzygał już tut. Sąd w wyrokach z dnia 29 września 2017r., I SA/Wr 520/17 i I SA/Wr 521/17, CBOSA, który to pogląd akceptuje również Sąd w niniejszej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 uso, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali). Wobec tego należy wskazać, że przepis art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując zatem oceny na gruncie updof czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, organy podatkowe zobligowane były zastosować tę definicję. Nie jest bowiem możliwe nadawanie pojęciu działalność gospodarcza znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189). Zgodnie zatem z art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest to, aby działanie miało charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat i aby uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie ma też znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, albo oświadcza, że jej nie prowadzi. O kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądza bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

3.5. Sąd podziela również stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2018r., I SA/Wr 336/18, jak też z dnia 7 sierpnia 2018r., I SA/Wr 420/18 dotyczące określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. w myśl, którego działalność skarżącego polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola B, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof.

Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych.

Po drugie działalność ta była też działalnością zorganizowaną, albowiem opierała się na wydzielonym zasobie środków, wiązała się z zatrudnieniem pracowników, zawieraniem umów oraz świadczeniem usług w zakresie opieki przedszkolnej.

Po trzecie działalności skarżącego można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie polegała bowiem na jednorazowej usłudze, ale charakteryzowała ją cykliczność podejmowanych działań. Prowadzona była w sposób ciągły przez cały 2013r.

Skarżący działalność w zakresie prowadzenia niepublicznego przedszkola prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczy o tym, zarówno sposób rejestracji tej działalności jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek. Można tu wskazać takie czynności jak zatrudnienie pracowników, podpisywanie umów związanych z prowadzeniem takiej działalności, w tym umowy najmu lokalu, w którym działalności była prowadzona, umowy dotyczącej usług w zakresie wyżywienia dzieci, pełnienie obowiązków płatnika w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, przyjęcie i rozliczenie dotacji przyznanej przez Urząd Miasta w K. na działalność przedszkola. Zasadnie przyjmują organy podatkowe, że niepubliczne przedszkole w 2013 r. skarżący prowadził w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem i konsekwentnie realizowanymi obowiązkami w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu w zakresie wynikającym ze składnych deklaracji, w tym rozliczenia w zakresie zaliczek na podatek i składek ZUS pracowników.

Niepubliczne przedszkole nie było w 2013 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Uznanie za taką jednostkę wymagało wyodrębnienia zarówno finansowego, jak i organizacyjnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Żadnych dowodów potwierdzających takie wyodrębnienie skarżący nie przedstawili. Jak wynika z materiału dowodowego, niepubliczne przedszkole skarżący prowadził jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedszkole nie posiadało faktycznie cech wskazujących na jego wyodrębnienie z działalności prowadzonej przez skarżącego jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej winna posiadać własny majątek, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, samodzielność decyzyjną. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że przedszkole w 2013 r. zgodnie ze Statutem posiadało swoje organy, którymi byli Dyrektor i Rada Pedagogiczna. Prowadzącym przedszkole był skarżący. Zgodnie ze statutem organ prowadzący zatrudnia i zwalnia dyrektora przedszkola, ustala zasady odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu, wysokość stawki żywieniowej, odpłatność za wyżywienie pracowników. Dyrektor przedszkola według statutu zatrudnia i zwalnia nauczycieli, decyduje o liczbie zatrudnionych, kieruje bieżącą działalnością przedszkola i reprezentuje je na zewnątrz, sprawuje nadzór pedagogiczny nad zatrudnionymi nauczycielami, sprawuje opiekę nad dziećmi. Faktycznie to skarżący podejmował decyzję dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe, odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne. To nie B, ale skarżący zawierał umowy cywilnoprawne związane działalnością przedszkola, był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, wystawiał pracownikom przedszkola informacje o dochodach PIT-11, przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i załączniku PITB. Przedszkole nie posiadało w 2013 r. odrębnego rachunku bankowego, wszelkie należności z tytułu działalności przedszkola były wpłacane na rachunek bankowy fundacji, która nie mogła być organem założycielskim przedszkola. Wreszcie przedszkole nie złożyło za 2013 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8).

Okoliczności te, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny wskazują na faktyczny brak wyodrębnienia przedszkola jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na swoje imię i nazwisko. Fakt złożenia przez skarżącego w dniu [...] maja 2014 r. druku NIP-2, na podstawie którego [...] czerwca 2014 r. nadano B nr NIP odrębny od nr NIP skarżącego, którym posługiwał się dotychczas także w transakcjach związanych z działalnością przedszkola, w ocenie Sądu, nie mógł wywołać skutków w odniesieniu do 2013 r. W 2013 r. bowiem, jak już wskazano, wszelkie transakcje wykonywane były przez skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą. Należy wskazać, że na gruncie updof nie ma znaczenia czy podmiot uzyskujący przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza jest podmiotem, który dokonał właściwej rejestracji tej działalności, istotne jest czy uzyskuje przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Jak ustalono niepubliczne przedszkole nie posiadało odrębnego rachunku bankowego a wpłaty od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola dokonywane były na rachunek bankowy prowadzony przez D S.A. na rzecz Fundacji C w K., do którego skarżący jako osoby reprezentujące ww. Fundusz mieli dostęp. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika też, że rodzice dokonywali opłat na ww. rachunek albowiem taką informację przekazywał im pracownik przedszkola – E. S., która jako kierownik administracyjny przedszkola pobierała takie opłaty osobiście. Informacja o powyższym koncie bankowym wywieszona była na tablicy ogłoszeń w przedszkolu. W poprzednich latach wpłaty były dokonywane na firmowy rachunek bankowy Skarżącego. Co więcej zapisy umów wskazywały na możliwość wykreślenia dziecka przez dyrektora w razie zaległości w opłatach, co niewątpliwie w sposób pośredni potwierdza, że wpłaty dokonywane na konto Fundacji były przekazywane skarżącemu – dzieci nie zostały skreślone z listy przedszkolaków i uczęszczały nadal na zajęcia. Zważywszy zaś na wspomniany wyżej wyrok NSA i poczynioną w nim wykładnię należy uznać za zasadny wniosek organu odwoławczego, że skoro Fundacja nie figuruje w ewidencji szkół i placówek publicznych prowadzonych przez Burmistrza Miasta K. i nie może być organem prowadzącym przedszkole, to sam fakt księgowania zdarzeń gospodarczych dotyczący innego podmiotu nie oznacza, że przedszkole było prowadzone właśnie przez ww. podmiot.

3.6. Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły drodze szacowania przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r. przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił bowiem, mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej, dowodów, które były podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2013 r. Dołączył jedynie "Dziennik zapisów wybrane pozycje" prowadzonej działalności gospodarczej A za 2013 r.

Należy podkreślić, że w związku z prowadzoną działalnością skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Obowiązkowi temu odpowiada uprawnienie organu podatkowego do żądania przedstawienia tych dokumentów (art. 155 § 1 O.p.). Jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.). Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania uzasadniona jest brakiem dokumentacji księgowej, który uniemożliwiał zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na podstawie dokumentów i informacji otrzymane od kontrahentów skarżącego, od rodziców dzieci korzystających z przedszkola, pracowników przedszkola, sprzedawców mediów, Urzędu Miejskiego w Kłodzku, deklaracji składanych z związku z zatrudnieniem pracowników, informacji z banku itp. W ocenie Sądu, uzyskane dane pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Skarżący nie może oczekiwać, że w wyniku szacowania podstaw opodatkowania organ podatkowy ustali rzeczywiste podstawy opodatkowania. Szacunkowy sposób ustalania podstaw opodatkowania zawsze obarczony jest błędem. Jednak, co należy podkreślić, to podatnik zobowiązany jest prowadzić w sposób zgodny z przepisami urządzenia księgowe oraz przechowywać związaną z tym dokumentację i przedstawić całość dokumentacji księgowej na żądanie organy podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Zaniechania po stronie podatnika w tym zakresie nie mogą skutkować brakiem opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstaw opodatkowania podatnik także może brać czynny udział. W niniejszej sprawie skarżący jedynie kwestionują ustalenia organów podatkowych, sami nie przedstawiając żadnych rzeczowych argumentów przemawiających za wskazywanymi przez nich w skardze naruszeniami przepisów prawa procesowego.

3.7. Tak naprawdę w skardze skarżący nie składają zastrzeżeń do metody szacowania lecz jedynie przedstawiają swoje wątpliwości co do zwolnienia z VAT usług prowadzenia przedszkola, jak też błędnego oszacowania kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z dotacji.

Należy tym samym uznać za chybiony zarzut dotyczący ujmowania wszystkich kosztów ponoszonych przez przedszkole jako kosztów usług edukacyjnych zwolnionych z VAT. Organ odwoławczy zasadnie w tym zakresie powołał się na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 updof oraz dane wynikające z rozliczenia w zakresie VAT. Należy zauważyć, że samo uwzględnienie podatku naliczonego jako kosztu uzyskania przychodów zasadniczo jest rozstrzygnięciem na korzyść skarżących. W myśl zaś art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W odniesieniu do rozliczenia dotacji to należy wskazać, że organy podatkowe oszacowały koszty działalności niepublicznego przedszkola na kwotę 278.820,49 zł, w tym wydatki pokryte dotacją na kwotę 157.684, 63 zł, zatem pozostałe koszty niepublicznego przedszkola wyniosły 121.135,86 zł. W związku zaś z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 updof kwota ta jako związana z dotacją zwolnioną z podatku dochodowego nie mogła być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

Warto jest zauważyć, że dokumentem wskazującym na wykorzystanie otrzymanej dotacji jest roczne sprawozdanie z wykorzystania dotacji, które organ prowadzący niepubliczne przedszkole sporządził za 2013r. Z pisma Urzędu Miasta w K. z dnia [...] października 2015r. wynika, że wobec skarżącego prowadzącego niepubliczne przedszkole kilkakrotnie wszczynano kontrole prawidłowości rozliczenia dotacji udzielonych m.in. w 2013r., jednakże żadna z nich nie została skutecznie przeprowadzona m.in. na skutek odmowy dostarczenia przez skarżącego dokumentów. W związku z powyższym organy podatkowe oszacowały wynagrodzenia pracowników na kwotę 145.805,33 zł i uznano, że kwota ta została pokryta dotacją w wysokości 75.619,73 zł Z kolei nadwyżka 70.185,60 zł została uznana za koszt uzyskania przychodów. Podobnie wyliczono inne wydatki, z których część uznano za pokryte z dotacji i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (media – 3.098, 90 zł; wynajem – 78.720 zł, BHP – 246 zł) i część stanowiące koszty uzyskania przychodów jako niepokryte dotacją (media – 14.533,51 zł; wyżywienie – 31.462,41 zł; usługi biura rachunkowego – 3.610 zł, pozostałe wydatki z faktur – 1.344,34 zł). Podnoszone zatem zastrzeżenia skarżących wskazujących, że dotacja powinna pokrywać wszystkie wydatki niepublicznego przedszkola swej istocie działa na niekorzyść skarżących. Sąd odnosi wrażenie, że skarżący mylą w skardze kwestię rozliczenia dotacji z kwestią rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Choć tak naprawdę sami doprowadzili do sytuacji, w której uzasadnionym było szacowanie dochodu albowiem wbrew obowiązkom nie przedstawili stosownej dokumentacji. Tym samym podnoszone przez nich zastrzeżenia bez odniesienia się do okoliczności zaistniałej w przedmiotowej sprawie nie są możliwe do zweryfikowania przez Sąd.

3.8. Sąd jednak wbrew poglądowi wyrażonemu w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018r., I SA/Wr 420/18 nie uważa za zasadne rozważenie w sprawie kwestii zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 36 updof. W myśl ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Tyle tylko w myśl art. 21 ust. 7 updof za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na: 1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły; 2) wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców. Skoro skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawili w tym względzie żadnych dokumentów ani wyjaśnień, nie znalazły się one również w skardze, to trudno jest wymagać od organów podatkowych aby ponownie badały taką okoliczność.

3.9. Należy także przypomnieć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018r., I SA/Wr 1014/17 tut. Sąd oddalił skargę wobec skarżących w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

3.10. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 223 § 1 pkt 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Kwestionując kompletność materiału dowodowego skarżący nie wskazali jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i w jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie zaś zawarto w decyzji zawierającej obszerne uzasadnienie spełniające wymogi zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie można tez uznać, że doszło do naruszenia art. 23 O.p., czy też art. 5a pkt 6 updof, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 updof oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 updof.

3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.