Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3256/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 120, art. 180, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 193, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. określił F. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 146.390 zł

Opierając się na wynikach przeprowadzonej kontroli Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka zaniżyła zadeklarowane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 9.528 zł w związku z zaniżeniem przychodów o kwotę 50.150,82 zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 40.425 litrów gazu. Organ wyjaśnił, iż powyższe nieprawidłowości stwierdzono m.in. w oparciu o materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w K. prowadzącej śledztwo w sprawie działalności Skarżącej (sygn. akt [...]) oraz dowody z badania dokumentacji księgowej oraz przesłuchań świadków - pracowników Spółki.

Organ pierwszej Instancji wskazał, że w okresie objętym kontrolą podstawowym rodzajem działalności Spółki była hurtowa i detaliczna sprzedaż gazu ciekłego propan-butan jako paliwa do samochodów i instalacji grzewczych. Ponadto Spółka świadczyła usługi marketingowe oraz wydzierżawiała podmiotom gospodarczym moduły LPG służące do magazynowania i dystrybucji gazu płynnego dla pojazdów samochodowych. W zakresie obrotu paliwami Strona posiadała koncesję udzieloną przez Prezesa Regulacji i Energetyki decyzją z [...] maja 2004 r. Podatnik dokonywał sprzedaży gazu płynnego na terenie całej Polski zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którą dokumentował fakturami VAT lub paragonami.

Z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, że Spółka do przewozu i sprzedaży gazu na terenie południowej Polski wykorzystywała autocysterny o pojemności około 36.000 litrów, które w ewidencji księgowej traktowała jako magazyny pod nazwą "S." i "S.2". Za nadzór nad pracą kierowców sprzedających gaz z ww. cystern, nadzór nad poprawnością sporządzonych dokumentów, przekazywanie do Spółki informacji dotyczących sprzedaży gazu oraz pieniędzy odpowiedzialny był A. C., który świadczył ww. usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił, iż w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono rozbieżności pomiędzy wskazaniami liczników przepływowych (urządzeniach pomiarowych zamontowanych na ww. cysternach), przy użyciu których Spółka dokonywała sprzedaży gazu propan-butan a wielkością sprzedaży gazu odnotowaną w ewidencji księgowej. Prawidłową ilość sprzedanych towarów wskazywały liczniki przepływowe, które odnotowały sprzedaż wyższą od sprzedaży zaewidencjonowanej w dokumentacji księgowej. Spółka w ewidencji księgowej nie wykazała całej sprzedaży gazu, gdyż dokonywała obrotu z pominięciem kas fiskalnych. Gaz płynny nabywany był przez Spółkę w jednostkach wagowych (kg lub tonach), natomiast wydawany był w jednostkach objętościowych (litrach). Ponadto na podstawie dokumentów księgowych ustalono, że Spółka jako podstawę do zaewidencjonowania zakupionego gazu w litrach przyjmowała ilości wynikające z wystawionych faktur sprzedaży i paragonów, a nie ilości faktycznie wynikające z wydrukowanych przez urządzenie wydawcze dokumentów nalewu lub z dokumentu zbiorczego sporządzonego przez kierowców, potwierdzonego odczytami z licznika przepływowego. Przyjęty sposób umożliwiał zachować "pozorną" zgodność stanów magazynowych.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż księga rachunkowa dotycząca przychodów ewidencjonowanych na koncie 701 "sprzedaż towarów", będąca księgą podatkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zaewidencjonowano w niej sprzedaż niezgodną ze stanem rzeczywistym. Skutkowało to nie uznaniem jej za dowód w części dotyczącej zaewidencjonowanej sprzedaży z kas fiskalnych w magazynach "S." i "S.2". Organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Organ ustalił wartość niezaewidencjonowanej w okresie od stycznia do lipca 2005r. sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3, ust. 3a pkt 1, ust. 4 pkt 9 i ust. 12, ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", tj. według ceny gazu wykazanej przez Spółkę na paragonach, z okresu w którym zaniżono sprzedaż.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy na podstawie zeznań świadka A. C. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz dokumentów sporządzonych przez tego świadka nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,

- naruszenie art. 190 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie prawa strony do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu i do zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień.

Skarżąca podniosła, że nierzetelność ksiąg została stwierdzona w oparciu o wydruki komputerowe sporządzone dla własnych potrzeb przez A. C., który był skonfliktowany ze Spółką i tym samym był osobą niewiarygodną. Wyjaśniła, iż ww. nie wywiązywał się należycie z umowy, na podstawie której Spółka powierzyła mu obowiązki związane z nadzorem sprzedaży gazu oraz prowadzeniem ewidencji jego sprzedaży, co skutkowało wypowiedzeniem tej umowy. Ponadto Skarżąca wskazała, że w wyniku odmowy przyjęcia stosownego wypowiedzenia i zawłaszczenia środków pieniężnych Spółki na kwotę 153.688,21 zł, wystąpiła przeciwko niemu na drogę sądową. Sprawa zakończyła się w grudniu 2006r. podpisaniem ugody przed Sądem. Zdaniem Spółki z ww. powodów ani zeznania A. C., ani sporządzone przez niego rozliczenie sprzedaży gazu nie mogą być dowodem i podstawą do ustalenia jej zobowiązań podatkowych.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że dowód z zeznania A. C., stanowiący podstawę do dokonania oceny nierzetelności ksiąg podatkowych, został przeprowadzony z naruszeniem zasady zapewnienia czynnego udziału w jego przeprowadzeniu, jest dowodem niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p. i tym samym nie może stanowić podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych. W świetle bowiem art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.", dowody przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego, jeżeli miały one istotny wpływ na wyniki kontroli.

Spółka wskazała także, że wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. C. w zakresie będącym przedmiotem kontroli, lecz świadek nie stawił się na przesłuchanie, a organ podatkowy uznał za bezcelowe podejmowanie kolejnych prób przesłuchania ww. świadka, wyjaśniając, iż przedstawiciele Spółki nie zjawili się na przesłuchaniach innych świadków (kierowców).

Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ, powołując się na art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., nie zgodził się z zarzutem Strony wskazującym na wydanie decyzji organu podatkowego z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej uchyleniem z uwagi na skorzystanie przy ustalaniu stanu faktycznego z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącej kwestionujących znaczenie włączonych do akt sprawy dowodów (w postaci kopii protokołu przesłuchania świadka A. C. z 14 września 2006r., przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., przekazanych przez ww. świadka dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży gazu propan butan w okresie od 19 lipca 2005r. do 27 lipca 2005r. z magazynów "S. " i "S.", wydruków wraz z dyskietką przekazaną przez świadka przedstawiających obroty gazem i rozliczenie tych obrotów ze Spółką za miesiące od stycznia do lipca 2005r.) oraz powołując się na art. 180 i art. 181 O.p. i utartą linię orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, w szczególności dowodów z przesłuchań zebranych przez inny organ, jeżeli dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Zaznaczył, że organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej. Skoro więc nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, to – w opinii Organu - korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Tym samym Organ stwierdził, iż włączenie do akt niniejszej sprawy ww. udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentów, pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 O.p. i nie naruszało zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. W ocenie Organu odwoławczego oczywistym jest również to, że Skarżąca nie mogła uczestniczyć w przeprowadzonych przez organy ścigania czynnościach dowodowych. Z powyższych względów Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącej wskazującej na naruszenie art. 180 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g..

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentu podniesionego w odwołaniu, że wydruki stanowiące rozliczenie sprzedaży gazu przez Spółkę, A. C. sporządzał dla własnych potrzeb wyjaśniając, że w analizowanej sprawie obowiązek sporządzania i przekazywania Stronie stosownej dokumentacji dotyczącej sprzedaży gazu wynikał wprost z zawartej z nim 1 stycznia 2005r. umowy o współpracy. Z kolei okoliczności faktycznego otrzymywania przez Spółkę stosownej dokumentacji wynikają (pomijając zeznania A. C. złożone w sprawie karnej) z zeznań C. M. (pracownika Spółki) i wyjaśnień Prezesa J. P.. W ocenie Organu z ww. materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporządzona przez A. C. dokumentacja nie miała charakteru prywatnego, lecz wynikała z wypełniania obowiązków służbowych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt ewidencjonowania na kasie fiskalnej mniejszej ilości sprzedanego gazu niż miało to miejsce w rzeczywistości potwierdziły przesłuchania innych świadków - kierowców cystern, tj. A. G. i G. L..

W ocenie Organu odwoławczego, wbrew stanowisku Skarżącej, zarówno zeznania A. C. jak i inne materiały dowodowe są wiarygodne. Organ wyjaśnił, iż okoliczności wskazane przez A. C. potwierdzają nie tylko zeznania przywołanych świadków, ale przede wszystkim dokumenty magazynowe Spółki. Podkreślił, że ewidencja sporządzona przez A. C. zawiera szczegółowe rozliczenie obrotów (zakupów i sprzedaży gazu płynnego dla każdej cysterny) i co do zasady zawiera dane zgodne z dokumentami źródłowymi. Zestawienie to precyzyjnie określa przypadki sprzedaży gazu poza ewidencją , tj. kiedy dane na paragonie różniły się z zapisami urządzeń wydawczych i licznika przepływowego. Odczyty tego licznika były podawane narastająco i potwierdzają je dokumenty wewnętrzne i dowody WZ sporządzone przez kierowców.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Organu uprawione było zatem przyjęcie, że Spółka dokonywała w badanym roku podatkowym obrotu paliwami poza ewidencją księgową, przez co ukrywała rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży zaniżając tym samym swoje rzeczywiste dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie może budzić wątpliwości istnienie przesłanek do uznania ksiąg za nierzetelne, skoro nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Organ I instancji słusznie zatem stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki, w części dotyczącej zaewidencjonowanej sprzedaży udokumentowanej paragonami z kas fiskalnych w magazynach "S.2" i "S." jako niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Organ stwierdził, iż niekwestionowany fakt, że A. C. był skonfliktowany ze Spółką nie może mieć znaczenia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że konflikt pomiędzy A. C. a Stroną oraz postępowanie sądowe pomiędzy stronami konfliktu nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania podatkowego. Dodał również, że materiały uzyskane z prokuratury włączone do akt postępowania podlegały tak jak i inne dowody w sprawie ocenie organów podatkowych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i jako takie stanowiły wyjaśnienie okoliczności potwierdzonych za pomocą innych środków dowodowych. W ocenie Organu wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opierające się na zgromadzonym w sprawie całym materiale dowodowym, nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ kontrolny podjął próby przesłuchania A. C. na okoliczność zainstalowanych w autocysternach urządzeń pomiarowych oraz dokonywania i ewidencjonowania odczytów z tych urządzeń, zawiadamiając jednocześnie Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Pomimo jednak prawidłowo skierowanych do Strony zawiadomień w trybie art. 190 O.p., przedstawiciel Spółki w żadnym z terminów nie stawił się przed organem mającym przeprowadzić dowód celem udziału w przesłuchaniu. Analogicznie przedstawiciel Spółki nie skorzystał z przysługującego mu prawa czynnego udziału w przesłuchaniu kierowców, będąc o tym fakcie zawiadomiony. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zarówno w świetle art. 188 O.p., jak i wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2008 r. (I SA/Bk 57/08) oraz 2 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 264/10), powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Tymczasem Strona, formułując zarzut zaniechania ponowienia czynności dowodowych, tj. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. C., nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałyby uzasadniać. Przedstawione zaś wywody (konflikt świadka ze Spółką), nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy. Spółka nie podała również ani o jakie elementy powinno zostać uzupełnione przesłuchanie ww. świadka, ani w jakim zakresie złożone przez niego zeznania w trakcie postępowania karnego są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań. W ocenie Organu odwoławczego zupełnie więc nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa przez odmowę przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań A. C.. Organ podkreślił również, iż zeznania te, świadczące o nieprawidłowościach mających istotne znaczenie w sprawie, były jednoznaczne w swej wymowie i znalazły potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się zatem na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została samodzielnie przez organ, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w sposób logiczny oraz prawidłowy przyjął również wartości stanowiące podstawę opodatkowania.

W konsekwencji Organ stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie określające Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe, zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak również pod względem celowości.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), oraz art. 190 § 1 i 2 O.p. dotyczącego udziału strony w przeprowadzeniu dowodu, a także art. 210 § 4 O.p. przez nie wydanie uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej.

Skarżąca w większości powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS.

W jej ocenie organ podatkowy błędnie ustalił, że Spółka zaniżyła zadeklarowane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 9.528 zł w związku z zaniżeniem przychodów o kwotę 50.150,82 zł stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 40.425 litrów gazu. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym otrzymanym od Prokuratury Okręgowej w K., w szczególności zeznaniach A. C., który był osobą skonfliktowaną z podatnikiem i dokonał zawłaszczenia środków pieniężnych podatnika na kwotę 153.688,21 zł. W opinii Skarżącej zeznania te należy zatem uznać za niewiarygodne, niezgodne z prawdą i stanem faktycznym i jako takie nie mogące stanowić podstawy do określenia zobowiązań spółki. Skarżąca wskazała, że także wydruków wraz z dyskietką przedstawiających obroty gazem i rozliczenie tych obrotów, sporządzonych przez A. C. wyłącznie w celu dyskredytacji Skarżącej, nie można zakwalifikować jako wiarygodnych.

Ponadto Skarżąca podniosła, że organ podatkowy włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, zapoznając podatnika jedynie z ich treścią i jednocześnie odmawiając Spółce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. C. w postępowaniu podatkowym, pozbawił stronę istotnych uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Przywołując brzmienie art. 190 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym od 7 marca 2009 roku), a także obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo sądowe Skarżąca zarzuciła, że możliwość zapoznania się z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego, bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu. Ponadto podniosła, że zaniechanie przez Organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzające do zebrania materiału dowodowego, w sytuacji gdy strona powołuje się zgodnie z art. 188 O.p. na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego skutkujące wadliwością decyzji.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, a ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Skarżąca podniosła, iż przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika. Dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Ponadto Skarżąca wskazała, że Organ podatkowy dokonał oceny wadliwości i rzetelności ksiąg podatkowych podatnika głównie na podstawie dowodu z zeznań i wydruków świadka A. C., uzyskanych z naruszeniem przepisów proceduralnych.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy naruszył także art. 210 § 1 i 4 O.p., gdyż w przedmiotowej decyzji nie zawarł objaśnienia wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Skarżąca podniosła także, że Organ podatkowy jest obowiązany szczegółowo uzasadnić, dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego, a w przypadku, gdy istnieje możliwość przyjęcia różnych wykładni przepisu - dlaczego przyjął tę właśnie, a nie inną wykładnię oraz jaka jest treść przepisu ustalona na jej podstawie.

Zdaniem Skarżącej nienależyte wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe spowodowało naruszenie art. 122, art.123 § 1 i 187 § 1 O.p., co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe złej i sprzecznej z prawem subsumcji stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca etyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim norm wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wywiedziona przez organy konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd zważył, iż w wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji działań dowiedziono słuszności tezy (art. 191 in fine O.p.), że Skarżąca dokonywała w badanym roku podatkowym obrotu paliwami poza ewidencją księgową, zaniżając tym samym swoje rzeczywiste dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Konkluzja ta jest w sposób bezpośredni związana z oceną prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji normy z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych ocen należy wyjaśnić, iż jakkolwiek sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jednak dokonuje kontroli realizacji norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tej perspektywie Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, a następnie w postępowaniu wyjaśniającym przed organem odwoławczym - z zachowaniem reguł judykacyjnych z art. 120 i n. oraz z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, zwłaszcza z ksiąg podatkowych, dokumentów, zeznań świadków - których przeprowadzenie - jak wskazano wyżej - pozwoliło na ustalenie, iż Skarżąca zaniżyła zadeklarowane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 9.528,00 zł w związku z zaniżeniem przychodów o kwotę 50.150,82 zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 40.425 litrów gazu.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dowody z przesłuchania świadków: A. C. (protokół przesłuchania świadka A. C. z 14 września 2006r., przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K.), C. M., J. P., A. G., G. L. - także dowody z dokumentów przekazanych przez świadka A. C. dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży gazu propan butan w okresie od 19 lipca 2005r. do 27 lipca 2005r. z magazynów "S." i "S.2", wydruki wraz z dyskietką przekazaną przez świadka, przedstawiające obroty gazem i rozliczenie tych obrotów ze Spółką za miesiące od stycznia do lipca 2005r.

Skarżąca zarzuciła w skardze organowi podatkowemu, iż odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. C. w postępowaniu podatkowym, pozbawił stronę istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania.

Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe miały pełne prawo wykorzystać zeznania i dowody złożone przez świadka A. C. w postępowaniu karnym, gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o nieprawidłowościach mających istotne znaczenie w sprawie. A ponadto znalazły one potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym, w tym danych wynikających z ksiąg Spółki.

R. Mastalski, w artykule pt. "Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy" opubl. w Rzeczpospolita 9/2005/29 stwierdził, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Sąd pogląd ten podziela. Organy podatkowe obu instancji, dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym również dowody zebrane w toku postępowania karnego i uzupełniając tak uzyskany stan sprawy również o wyniki postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, umożliwiły właściwą analizę stanu sprawy i nie naruszyły ani wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania ani pozostałych zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż niezasadny jest podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż organ kontrolny podjął próby przesłuchania świadka A. C. na okoliczność zainstalowanych w autocysternach urządzeń pomiarowych oraz dokonywania i ewidencjonowania odczytów z tych urządzeń. Organ ten przeprowadził również dowód z przesłuchania innych świadków (kierowców autocystern) – A. G. i G. L. na okoliczność sprzedaży gazu poza ewidencją. Przesłuchania kierowców miały także na celu zweryfikowanie rzetelności informacji dostarczonych przez A. C. oraz wiarygodności złożonych przez niego dowodów źródłowych włączonych do akt postępowania. Przesłuchanie A. C. zlecono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który dwukrotnie wzywał świadka, zawiadamiając jednocześnie Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 10 maja 2010r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania – karta nr 635-638 akt administracyjnych), ani we wniesionym odwołaniu nie podała o jakie elementy powinno zostać uzupełnione przesłuchanie ww. świadka, w jakim zakresie złożone przez niego zeznania w trakcie postępowania karnego są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań.

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa poprzez odmowę przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań A. C..

Rację ma również organ, iż przedstawione w skardze okoliczności dotyczące konfliktu świadka A. C. ze Skarżącą nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy i jako takie nie mają znaczenia na powstanie zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiły również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 4 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wypełniają też dyspozycje art. 210 § 4 O.p..

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy obu instancji, a tym samym zarzut podniesiony przez stronę skarżącą w odniesieniu do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należało uznać za bezzasadny.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który stanowi, iż dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe).

W ocenie Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania, zaś realizacja wskazanej kompetencji do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, w żadnym razie nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, iż doszło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który należy odczytywać tak, że tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.