Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 871/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. - dalej O.p.), w związku z art. 9a, art. 10, art. 14, art. 22, art. 26 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że R.R. (dalej także zamiennie - podatnik lub strona) za 2005 rok złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36, w którym wykazał:

przychód z tytułu najmu lub dzierżawy w kwocie [...] zł.,

koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł.,

dochód w kwocie [...] zł.,

podatek dochodowy w kwocie [...] zł.,

składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.,

należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

Ponadto podatnik za 2005 rok z tytułu prowadzonej działalności złożył zeznanie podatkowe PIT-36L, w którym wykazał należny podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł. Z kolei w dniu 26 września 2006r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L, w którym wykazał:

przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł.,

koszty uzyskania przychodów [...] zł.,

dochód [...] zł.,

składki ubezpieczenia społecznego [...] zł.,

podstawa obliczenia podatku [...] zł.,

obliczony podatek [...] zł.,

składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł,

podatek należny [...] zł.

Następnie organ wskazał, iż w roku podatkowym 2005 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A R.R. z siedzibą w T. w zakresie sprzedaży usług dzierżawy pojazdów, usług budowy domów mieszkalnych, sprzedaży działek, projektów budowlanych i materiałów budowlanych. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, decyzją z dnia [...] Nr [...] organ pierwszej instancji określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, Nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego oraz podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...], określił R.R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przyporządkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez ich wadliwą interpretację, a tym samym niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 165 § 2 i 3 wobec braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z art. 207 § 2 O.p. Pełnomocnik zarzucił w tej kwestii, iż po uchyleniu decyzji do ponownego rozpatrzenia, nie wszczęto nowego postępowania podatkowego tylko kontynuowano postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...]. Nie nadano także nowego numeru wydanej decyzji.

W dalszej kolejności, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik w dniu 24 lutego 2012r. po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, wniósł zastrzeżenia i uwagi do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów samochodu osobowego BMW X5, korekty przychodów w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatku za usługi lotnicze.

Rozpoznając sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postępowaniu odwoławczym podniósł, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie przychodów podatnika na łączną kwotę [...] zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. Przy wyliczeniu należnego podatku dochodowego skorygowano składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Powstałą różnicę w kwocie [...] zł. odliczono od podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwotę podatku do zapłaty ustalono na [...] zł. Z ustaleń organu podatkowego wynika mianowicie:

zawyżenie przychodów o [...] zł. - sprzedaż usług budowlanych wykonanych dla siebie jako właściciela firmy,

zawyżenie przychodów o [...] zł. - sprzedaż samochodu marki BMW X5, który w 2005 roku nie stanowił środka trwałego w firmie, zaniżenie przychodów o [...] zł. - sprzedaż nieruchomości, która winna być dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. - koszt roku poprzedniego zaksięgowany na podstawie duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia 2.11.2004r.(poz. 522 księgi podatkowej),

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. - kwota zakupów towarów z przeznaczeniem na usługi świadczone dla samego siebie związana ze skorygowanymi przychodami za 2005 rok,

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. - niesłusznie zaliczono niezamortyzowaną wartość samochodu BMW X5 i zakupy związane z eksploatacją tegoż samochodu,

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...reł. - koszty nie związane z kontrolowanym źródłem przychodów, (

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. - koszt nie związany z uzyskanym przychodem w 2005 roku,

uwzględniono koszty uzyskania przychodów o [...] zł. - koszty związane z nieprawidłowym rozliczeniem kosztu zakupu działki,

uwzględniono koszty uzyskania przychodów o [...] zł. związanych ze sprzedaż działek uznanych jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej.

Pełnomocnik we wniesionym odwołaniu oraz w złożonych w dniu 24 lutego 2012r. zastrzeżeniach sformułował trzy zasadnicze zarzuty. Po pierwsze zakwestionował nieprzyjęcie przez organ podatkowy I instancji jako przychodu z działalności gospodarczej kwoty sprzedaży samochodu osobowego marki BMW X5, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz zakwestionował nieuznanie jako kosztu wydatków związanych z eksploatacją wymienionego samochodu. Podniósł również błędne, jego zdaniem, zaliczenie przez organ podatkowy do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości stanowiącej majątek osobisty podatnika. Poza tym nie zgodził się z zakwestionowanym wydatkiem w kwocie [...] zł. dotyczącym zakupu biletów lotniczych do miejscowości L., który został usunięty z kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego opodatkowania kwoty sprzedaży pojazdu BMWX5, rok produkcji 2002, nr rej. [...] i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu niezamortyzowanej wartości samochodu oraz z tytułu używania tegoż samochodu, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji.

Podniósł w tym zakresie, iż w ramach kontroli stwierdzono, iż w księdze przychodów i rozchodów ujęto fakturę z dnia 27 lipca 2005r. Nr [...] o wartości netto [...] zł., wystawioną dla W.M. a dotyczącą sprzedaży przedmiotowego samochodu marki BMW X5. Do kontroli podatnik przedłożył też ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych za 2005 rok (zał. 258 i 259 do protokołu, tom I k. 355,356). Na podstawie tego dokumentu stwierdzono, że pojazd BMW X5 nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ewidencja wykazuje 22 pozycje, a w ostatniej pozycji figuruje zapis "samochód TOYOTA RAV 4 o wartości początkowej [...] zł." z przyjęciem do używania w dniu 19.10.2004r. W trakcie kontroli podatkowej za 2005 rok, w dniu 26 października 2011 r. podatnik ponownie przedłożył organowi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2004 rok (załącznik 38 do protokołu z kontroli 2005r., tom 11 k. 621). Okazana ewidencja w pozycji 23 zawiera wpis "samochód BMW X5 nr rejestr. [...] o wartości początkowej [...] zł., nabyty 30.11.04, data przekazania do użytkowania 31.12. 04".

Organ nadmienił w tym miejscu, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za rok 2004, okazywana była do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. W zapisach tego dokumentu na koniec 2004 roku wpisane były środki trwałe, wśród których nie figurował pojazd osobowy BMW X5. (k. 672, 674 tom I akt)

Mając na względzie w/w dokumenty organ stwierdził, że samochód BMW X5 w roku 2005 nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był samochodem stanowiącym własność strony. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ

odwoławczy stwierdził, że skoro samochód BMW X5 o nr rej. [...] nie był środkiem trwałym to zaliczenie przez podatnika do przychodów kwoty [...] zł. wynikającej z faktury z dnia 27 lipca 2005r. Nr [...], wystawionej dla M.W. a dotyczącej sprzedaży tegoż pojazdu, było nieprawidłowe. Organ wyjaśnił w tym zakresie, iż sprzedaż rzeczy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zasadzie zawsze stanowić będzie o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej. Powołując jednakże art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiący, że przychodem z działalności gospodarczej są:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

środkami trwałymi,

składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,

wartościami niematerialnymi i prawnymi,

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie (...), organ zaznaczył, że skoro przedmiotowy samochód nie był środkiem trwałym, zarzut pełnomocnika naruszenia w/w przepisu prawa materialnego jest bezzasadny.

Cytowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zwalnia podatnika od obowiązku ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie ogranicza stosowania przepisu art. 22d ust. 2 tej ustawy. W przypadku podatnika, zbywaną rzeczą był określony składnik majątku - samochód osobowy. Przychód z działalności gospodarczej powstaje w przypadku zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz przedmiotów o wartości początkowej co najmniej 1500 zł., które jednak - ze względu na wartość

początkową niższą niż 3500 zł. - nie zostały zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wyposażenie).

Organ odniósł się następnie do twierdzenia podatnika, że przy wręczaniu wydruku ewidencji za 2004 rok poinformował kontrolujących (co nie znalazło odzwierciedlenia w protokole) o wykasowaniu wpisu do ewidencji przez osobę prowadzącą dokumentację podatkową z chwilą zaksięgowania sprzedaży samochodu osobowego BMW X5 oraz, że nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka byłego pracownika z biura podatkowego B, który usunął z ewidencji za 2005 rok wpis dotyczący w/w pojazdu.

W tę kwestii organ zauważył, że ewidencję środków trwałych za rok 2004 podatnik przedkładał dwukrotnie. Złożona do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 25 maja 2007r. ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2004 rok stanowiła dokument do przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku za rok 2004 i nie ujmowała wpisu samochodu osobowego BMW X5. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] dopuścił wymieniony dokument jako dowód mający znaczenie w sprawie określenia podatku za rok 2005.

Ponadto w dniu 26.10.2011r. przedłożona została ewidencja środków trwałych za 2004 rok, która pod pozycją nr 23 zawiera wpis "samochód BMW X5 Nr rej. [...]", co już zostało wyżej wskazane. Z kolei w roku 2005 tenże pojazd w ogóle nie został wykazany w zapisach ewidencji środków trwałych za 2005 rok. Nie figurował jako składnik majątku zlikwidowany, mimo iż we wszystkich okazanych ewidencjach widniały środki trwałe wycofane z używania, np. w okazanej ewidencji z 2005 roku stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu kontroli, ujęto wśród wszystkich 22 pozycji - 20 zapisów dotyczących środków trwałych zlikwidowanych lub zbytych.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2011 r. organ odmówił przesłuchania świadka J.T., która prowadziła dokumentację firmy podatnika w 2005r, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w sprawie samochodu osobowego BMWX5, na gruncie obowiązujących przepisów, nie budził wątpliwości wymagających zgromadzenia dodatkowych dowodów. Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania przychodu. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Ponieważ sprzedaż pojazdu nie była sprzedażą określoną w art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy, gdyż samochód nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, nie ma tu zastosowania przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - na podstawie zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów ustawy podatkowej - prawidłowo wyłączył z przychodów kwotę [...] zł.

Kontynuując organ wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej w dniach 10, 13, 18 i 26 października 2011 r. stwierdzono, iż w kosztach działalności zaksięgowano:

kwotę [...] zł. - dowód wewnętrzny z dnia 27 lipca 2005 roku jako niewykorzystana amortyzacja samochodu osobowego marki BMW X5, rok prod. 2002,

kwotę łączną [...] zł., dotyczącą poniesionych od początku roku 2005 do dnia sprzedaży samochodu osobowego BMW X5 wydatków na naprawy wymienionego pojazdu, kosztów paliwa, opłat odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup pojazdu.

Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, iż z punktu widzenia prawa podatkowego, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale to czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganymi w tym względzie przepisami prawnymi. Zauważył, że wydatki poniesione na samochód osobowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu podatnika. Natomiast poniesione wydatki na samochód osobowy nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, stanowią koszt uzyskania przychodu o ile podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Prowadzenie ewidencji jest warunkiem koniecznym zaliczenia wydatków związanych z eksploatacją pojazdu niestanowiącego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, a brak tej ewidencji pozbawia podatnika tej możliwości. Jest to uzasadnione racjonalnie bowiem samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych jest samochodem stanowiącym własność firmy, natomiast samochód nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych jest samochodem stanowiącym własność prowadzącego działalność i wydatki poniesione na ten pojazd stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli właściwe dokumenty potwierdzają użycie jego na cele firmy.

Cytując treść art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. organ skonstatował, że ponieważ podatnik w roku 2005 nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu co do samochodu BMW X5, to nie ma możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją tego pojazdu. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej między innymi w wyrokach WSA I SA/Op 144/07, WSA I SA/Bd 492/10.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 27 lipca 2005r., stanowiącej niewykorzystaną amortyzację spornego samochodu BMW X5, organ odwoławczy stwierdził, iż pojazd ten zakupiony został na cele osobiste, nie był środkiem trwałym w roku 2005 i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie przekazany został na wyłączny użytek prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei dawałoby podstawę dla zaliczenia tej wartości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż samochód ten podatnik nabył w listopadzie 2004r. Z umowy kredytowej wynika, iż kwotę [...] zł. zapłacił gotówką, natomiast na kwotę [...] zł. uzyskał kredyt, został także określony całkowity koszt kredytu - [...] zł. Ponadto z harmonogramu spłat wynika, iż podatnik miał 7 rat od 30.12.2004r. do 30.06.2005r. określonych na kwotę [...] zł. Natomiast spłata ostatniej raty kredytu została określona na dzień 27.07.2005r. w kwocie [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł. Oznacza to, iż w sumie wartość kupionego BMW X5 wynosiła [...] zł.

Jak już zostało wcześniej podniesione, podatnik przedstawił ewidencję środków trwałych w trakcie kontroli za rok podatkowy 2004, która nie obejmowała w/w samochodu BMW X5. Również w trakcie kontroli prowadzonej za rok 2005 przedłożona ewidencja nie obejmowała wymienionego pojazdu. Dopiero w dniu 26.10.2011r. w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego, strona przedstawiła wydruk ewidencji środków trwałych, w której figuruje samochód osobowy BMW X5 o wartości początkowej [...] zł., podczas gdy w myśl obowiązujących przepisów samochód osobowy wpisuje się do ewidencji środków trwałych w pełnej wartości początkowej, także przy zakupie pojazdu na kredyt.

Mając to na uwadze organ wyraził pogląd, iż wydruk ewidencji środków trwałych przedłożony dopiero w dniu 26.10.2011r. został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wykazano, w ewidencji została wprowadzona kwota początkowa 220.000.00 zł., która nie odpowiada zgromadzonym

dokumentom, z których wynika wartość [...] zł. Nie została określona podstawa do ustalania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że wartość samochodu przewyższała 20.000 euro. Również w ewidencji nie została określona stawka amortyzacji.

Podsumowując kwestię dotyczącą samochodu BMW X5 organ zauważył nadto, iż w dniu 27.07.2005 roku tj. w dniu, kiedy podatnik zobowiązany był zapłacić ostatnią ratę kredytu w kwocie [...] zł. + odsetki [...] zł., dokonał on sprzedaży pojazdu za kwotę [...] zł., podczas gdy jego wartość początkowa 8 miesięcy wcześniej wynosiła [...] zł. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu II instancji zasadnym było nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów w 2005 roku wydatków związanych z używaniem samochodu BMW X5 oraz niezamortyzowanej wartości samochodu - w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu podatkowego w zakresie kwoty [...] zł. dotyczącej nie ujęcia w przychodach roku 2005 uzyskanych kwot ze sprzedaży nieruchomości. Powołując się na ustalenia kontroli wskazał, że w dniu 12 września 2002r. podatnik wspólnie z J. i K.M. (udziały po połowie) zakupili od P.F. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 stanowiącą rolę klasy IVB i V oraz łąkę bez jakichkolwiek zabudowań, położoną w S., za kwotę [...] zł. Na każdego z nabywców przypadła kwota w wysokości [...] zł. Poprzedni właściciel we wrześniu 2001 r. złożył wniosek o przekształcenie nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Do przekształcenia działki nr [...] doszło wskutek uchwalenia przez Radę Gminy S. zmiany ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego - uchwała Nr [...] z dnia [...]r. W dniu 2 czerwca 2003r. roku podatnik wraz J. M. złożyli wniosek o wstępny podział zakupionej działki. Po sporządzeniu wstępnego geodezyjnego projektu podziału przedmiotowej nieruchomości zapisanej jako własność J.M., K.M. i R.R. w 1/2, Wójt Gminy S. decyzją Nr [...] z dnia [...] zatwierdził projekt podziału powyższej nieruchomości na 35 działek zgodnie z Wykazem Zmian Gruntowych.

Z działki nr [...] zostały wydzielone grunty stanowiące odrębne działki od nr [...] do nr [...] pod zabudowę, działka [...] pod drogę oraz działki od nr [...] do nr [...] dotyczące nieruchomości leśnej. W dniu 29 października 2004r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] współwłaściciele dokonali częściowego zniesienia współwłasności i działki o nr oraz [...] stały się własnością podatnika. Zgodnie z § 4 powołanego aktu notarialnego wartość działek została określona na łączną kwotę [...] zł.

Następnie w roku 2005 podatnik zawarł następujące umowy sprzedaży:

1.17 stycznia 2005r. - sprzedaż R.P. działki nr [...], o pow. [,..]m2 za kwotę [...] zł. - akt notarialny Rep. A Nr [...],

31 stycznia 2005r. - sprzedaż J.M. działki nr [...], o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł. - akt notarialny Rep. A Nr [...],

25 lutego 2005r. - sprzedaż J. i K.M. działek: nr [...] do nr [...] i [...] - akt notarialny Rep. A Nr [...] za łączną kwotę [...] zł.,

6 lipca 2005r. - sprzedaż M.P. udziału 5/68 działki nr [...] o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł.- akt notarialny Rep. A Nr [...].

W dniach 25 stycznia, 14 lutego, 28 lutego, 7 lipca 2005 roku podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia wraz z kopiami aktów notarialnych, o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonych w S., powstałych z podziału działki nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] z dnia 12 września 2002r. na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat.

Kontynuując rozważania w tej kwestii organ odwoławczy zacytował treść art. 28 ust. 1, 2 i 2 a oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego kupna i podziału działki nr [...] wynika, że działki powstałe w wyniku podziału podatnik sprzedał na przestrzeni lat 2003-2006, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W jego ocenie organ podatkowy słusznie uznał, że czynności dokonywane przez stronę, tj. zakup jednej nieruchomości w 2002r., podział tej nieruchomości na 35 działek, w tym 29 działek budowlanych (co wynika z uzasadnienia decyzji Wójta Gmin S. z dnia [...]), wskazują na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy, który został zrealizowany. Przedmiotowe działki zostały sprzedane w różnym czasie i różnym osobom. Nadmienił, że sprzedaż wskazanych działek na przestrzeni lat 2003 - 2005 jest jednym z wielu przykładów sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę poza działalnością gospodarczą. W okresie tym podatnik dokonywał regularnej sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przed upływem pięciu lat od momentu ich nabycia, składając jednocześnie w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT 23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego wyliczono wartość sprzedaży działek w latach od 2003 do 2006:

-w 2003 roku = [...] zł.

-w 2004 roku - = [...] zł.

- w 2005 roku - [...] zł.

Ogółem wartość sprzedaży wyniosła [...] zł.

Biorąc pod uwagę dokonane transakcje w roku 2005, ich przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, organ podatkowy zakwalifikował je jako źródło przychodów wymienione w ustawie podatkowej w art. 10 ust.1 pkt 3 tj. jako pozarolniczą działalność gospodarczą, co w sposób oczywisty wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentując to stanowisko organ poddał analizie rok podatkowy 2005, ale także odniósł się w zaskarżonej decyzji do lat 2003 i 2004, która to analiza również wskazuje, że działalność w latach poprzednich prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 powołanej ustawy. Mając to na względzie, kwota [...] zł. uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w 2005 roku winna być ujęta w księdze przychodów i rozchodów oraz rozliczona jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej za ten rok. Ponadto, jak wynika z powyższych ustaleń, podatnik w 2005 roku powinien był uwzględnić w kosztach działalności gospodarczej, koszty związane ze sprzedażą działek uznanych jako sprzedaż w ramach tej działalności. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z tym że wydatki te (...) są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) w/w ustawy, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i

praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy - bez względu na czas ich poniesienia. Organ podatkowy I instancji w wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, uwzględnił koszty związane ze sprzedażą w ramach działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł.

Organ II Instancji nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika strony, że w wyliczeniu tym nie wziął pod uwagę wszystkich poniesionych kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym w działki budowlane tj. kosztów geodezyjnych i innych jak również nie poczynił kroków w celu ustalenia wysokości tych kosztów. Organ wskazał w tej kwestii, iż zarówno w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego pełnomocnik był wzywany do okazania dokumentów w celu ustalenia poniesionych kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Na wezwania organu z dnia 12 kwietnia 2011 r. i z dnia 13 października 2011 r., strona nie dostarczyła dokumentów związanych z ustaleniem wartości wydatków. Wobec powyższego dla celów wyliczenia kosztów sprzedaży przyjęto dane z tych dokumentów, którymi organ podatkowy dysponował w chwili wydawania decyzji określającej podatek dochodowy za 2005 rok.

Organ negatywnie odniósł się do argumentu strony, że sprzedaż nieruchomości w kwocie [...] zł., którą organ zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej w 2005 roku, opodatkowano w ten sposób wyłącznie w przypadku podatnika, a nie w przypadku państwa M. Podkreślił, że informacja ta nie ma wpływu na sposób rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w niniejszej sprawie.

Konkludując swoje wywody w tej części organ odwoławczy podniósł, że zaliczenie do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze zbycia nieruchomości jest zasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w sposób prawidłowy ocenił działalność podatnika polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz przyjął, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Argumenty podniesione przez stronę w toku prowadzonego postępowania nie dają podstaw do przyjęcia, iż podatnik zakupił nieruchomość w S. na własne cele mieszkaniowe. Zebrany materiał dowodowy daje jednoznaczną odpowiedź, że strona prowadziła w 2005 roku działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ wskazał ponadto, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej uzyskanego przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami znaczenie ma także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.05.2010r., sygn. akt I SA/GI 179/10, wyrok oddalający skargę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Końcowo organ ustosunkował się zakwestionowanego wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2005r. wystawioną przez [...] za usługi lotnicze K. – L./L. - K. o wartości [...] zł. W tym zakresie ustalono, że podatnik nie wykonywał żadnych usług poza terytorium kraju oraz nie rozliczał żadnych kosztów związanych z tą podróżą, które mogłyby wskazywać na przebieg wizyty. Nie poniósł kosztów przejazdów w L., kosztów noclegów czy wyżywienia, jak również nie przedstawił danych osób, z którymi prowadzono rozmowy handlowe. W związku z tym, iż nie został wykazany w 2005 roku ani w latach następnych związek bezpośredni ani pośredni poniesionego wydatku z przychodem, wydatek nie wpłynął na zwiększenie przychodów oraz nie miał wpływu z utrzymaniem istniejącego źródła przychodu bądź uzyskiwaniem z niego przychodów na niezmienionym poziomie, na mocy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek w kwocie [...] zł. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie organu za bezpodstawne i nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 165 § 2 i 3, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą określoną w art. 121 O.p organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu art. 14, art. 22 u.p.d.o.f. Działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), organ podatkowy dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 191 cyt. ustawy. Nie doszło również do naruszenia wspomnianego art. 121 O.p., ponieważ całe postępowanie podatkowe w ocenie tutejszego organu, prowadzone było w sposób prawidłowy. Strona miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów zgodnie z art. 123 § 1 a organ podatkowy mając na uwadze przepis art. 124 ww. ustawy, nie uchylał się od wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Także zarzut pełnomocnika o naruszeniu art. 165 § 2 i § 3 wobec braku wydania ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, przed ponownym rozpatrzeniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, jest zdaniem organu niezasadny. Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie określenia podatku dochodowego za 2005 rok w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nastąpiło poprzez doręczenie w dniu 7 marca 2011 r. postanowienia organu podatkowego wydanego w trybie art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. Organ zaakcentował, że postępowanie podatkowe wszczyna się raz. Po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] Nr [...] postępowanie podatkowe toczyło się nadal.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił jej naruszenie przepisów:

art. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 z 1997r., poz. 483 z późn. zm.) poprzez przekroczenie kompetencji organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia źródeł przychodów oraz przedmiotu opodatkowania i wydanie decyzji przewyższającej uprawnienia organu nadane w ustawie, co miało wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, oraz art. 31, art. 32 i art. 64 ww. ustawy poprzez naruszenie podstawowych praw obywatelskich w zakresie ochrony własności prywatnej, a w szczególności w zakresie rozróżnienia majątku prywatnego i majątku przedsiębiorstwa skarżącego oraz prawa do swobodnego dysponowania tym majątkiem, wywodząc z tego skutek w postaci zobowiązania podatkowego;

naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w związku z oparciem decyzji organu odwoławczego o materiał dowodowy zebrany wyłącznie przez organ pierwszej instancji i nieuwzględnienie zastrzeżeń dotyczących kompletności zebranego materiału w postępowaniu odwoławczym, ponadto wprowadzenie strony w błąd poprzez postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, a następnie wydanie decyzji bez przeprowadzenia uzupełnienia materiału dowodowego;

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie uznania za przychód z działalności gospodarczej przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie dokonanych w ramach wykonywania tej działalności;

art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w/w ustawy w zakresie nieuznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu z tytułu sprzedaży samochodu stanowiącego składnik majątku prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa oraz art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu kosztu zakupu przedmiotowego samochodu oraz kosztów związanych z zakupem;

art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztu zakupu biletów lotniczych związanych z podróżą służbową.

Mając te zarzuty na uwadze pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Na wstępie uzasadnienia obszernej skargi pełnomocnik przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalenia organów podatkowych. Wskazała, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania, podnoszonych w odwołaniu, ale nie podjął się ich merytorycznego rozpatrzenia, powielając w wydanej decyzji stanowisko organu I instancji. Uzasadnienie decyzji oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w całości przez organ pierwszej instancji, pomimo tego, iż postanowieniem z dnia [...] znak [...] poinformowano o przedłużeniu postępowania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, którego jednak w żaden sposób nie uzupełniono w stosunku do materiału zebranego na wcześniejszym etapie postępowania.

Dalej wskazała, iż powołane na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określają obowiązki organów podatkowych w zakresie zbierania materiału dowodowego. W świetle tych przepisów można stwierdzić, iż organ odwoławczy przed wydaniem decyzji miał możliwość uzupełnienia materiału dowodowego, na wniosek strony lub z urzędu lub zlecić jego uzupełnienie organowi pierwszej instancji, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 229 O.p. Organ odwoławczy wydał postanowienie, w którym przedłużając termin zakończenia postępowania powołał się konieczność zebrania dowodów. Wydanie wskazanego postanowienia, a następnie nie wykonanie czynności, które organ sam wskazał jako niezbędne, stanowiło naruszenie zasad postępowania - zaufanie do organów podatkowych, wynikających z przepisów art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego powołała się na zasadę dwuinstancyjności i podniosła, że organ odwoławczy wydając decyzję dopuścił się naruszenia zasad określonych przepisami art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 - § 3, art. 191 i art. 199 O.p., wobec niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Decyzja została oparta w całości na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, powielono również stanowisko tego organu w ocenie materiału dowodowego.

Wskazała także na autorytarne stanowisko organów podatkowych w zakresie stanowienia wbrew woli strony o tym, co stanowi jego majątek osobisty, a co składnik majątku przedsiębiorstwa. W ten sposób odmawia się skarżącemu suwerennego decydowania co do własności rzeczy i rozporządzania majątkiem. Osoba prowadząca działalność gospodarczą poza tym, iż jest przedsiębiorcą, posiada swoje życie prywatne. Forma realizowania życia zawodowego poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, nie może skazywać obywatela na odmienne traktowanie go przez prawo podatkowe w stosunku do osób, które przykładowo wykonują pracę najemną. Przepisy podatkowe odnoszą się bowiem tak samo do wszystkich grup zawodowych, a równość stosowania prawa względem wszystkich obywateli jest jedną z podstawowych przesłanek zapisanych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Nie można zakładać, iż wszelkie czynności przedsiębiorcy związane są wyłącznie z osiąganiem przychodów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Skoro więc ustawa nie precyzuje, w jaki sposób należy przypisać przychód powstały ze sprzedaży nieruchomości lub innych rzeczy do jednego z wymienionych źródeł przychodów, decyzję taką należałoby pozostawić podatnikowi. Ustawa wyłącznie wskazuje, że odpłatne zbycie jest odrębnym źródłem przychodów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8). Brak jednak definicji, co należy rozumieć pod pojęciem "w wykonaniu działalności gospodarczej". Wobec powyższego, jeżeli przepisy nie stanowią tego jednoznacznie, prawo do decydowania o rozdziale pomiędzy majątkiem prywatnym a majątkiem "firmowym" powinno należeć do właściciela tego majątku, w ramach konstytucyjnie zagwarantowanej swobody dysponowania własnością.

Strona skarżąca zaakcentowała nadto, iż badając dwie podobne pod względem skutku prawnego czynności, jakimi była sprzedaż nieruchomości oraz sprzedaż samochodu, organ użył całkowicie odmiennych argumentów, z okoliczności i treści transakcji wywodząc inny skutek podatkowy. Zgodnie bowiem z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] wydanym przez Prezydenta Miasta B. w zakresie działalności podatnik wykazywał m.in.: usługi budowlano-remontowe, sprzedaży nieruchomości oraz sprzedaży i naprawy pojazdów samochodowych. Wnioskując wyłącznie po przedmiocie działalności konsekwentnie należałoby wywodzić, że zarówno każdorazowa sprzedaż nieruchomości jak i sprzedaż samochodów, są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wydaje się być absurdalne. Skarżący tymczasem nabył jedną nieruchomość w roku 2002, a zakup ten miał związek z realizacją całkowicie odmiennego celu, niż osiąganie zysku ze sprzedaży. Zakupiona nieruchomość miała stanowić działkę rekreacyjną, na której skarżący zamierzał m.in. hodować konie. Strona nie zgodziła się z potraktowaniem sprzedaży jednej zakupionej nieruchomości, mimo że dokonywanej po jej podziale na mniejsze działki, jako czynności wskazującej na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy.

Sprzedaż nieruchomości nie stanowiła celu zakupu, cel stanowiło użytkowanie tej nieruchomości. Nie można jednak zabraniać obywatelowi swobodnego dysponowania majątkiem. Późniejsza decyzja o sprzedaży zadecydowała o podziale działki, co miało tę sprzedaż ułatwić. Nie można wykluczyć, iż gdyby właściciele znaleźli nabywcę na sprzedaż całej działki bez podziału, dokonana byłaby jedna transakcja sprzedaży, a wówczas nie można by użyć sformułowania "w sposób częstotliwy".

W tej sytuacji trudno też wymagać, aby zbywca działał na własną szkodę, dokonując sprzedaży bez osiągania zysku.

W ocenie pełnomocnika nierówne potraktowanie skarżącego i małżonków M. przez organy podatkowe stanowi naruszenie kolejnej z konstytucyjnych zasad, a mianowicie równego traktowania obywateli wobec prawa, zagwarantowanego w art. 32 Konstytucji. A dokonane rozstrzygnięcie tylko w odniesieniu do jednego ze współwłaścicieli stanowić może o dyskryminowaniu go ze względu na fakt prowadzenia działalności, której swoboda prowadzenia tak jak i swoboda dysponowania majątkiem, zagwarantowane w ustawie zasadniczej, nie może być ograniczana przez nieuzasadnione decyzje organów podatkowych.

Opierając się na powyższych argumentach strona skarżąca stwierdziła, że zaliczenie przez organ podatkowy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie dokonanych w wykonywaniu prowadzenia działalności gospodarczej, jako przychodu z działalności gospodarczej, stanowi naruszenie art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto narusza art. 31, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez próbę ograniczenia swobód obywatelskich i wolności dysponowania własnością prywatną. Kolejnym spornym zagadnieniem poruszonym w skardze jest nie uznanie przez organy przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego jako przychodu z działalności gospodarczej oraz nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją wymienionego samochodu - z powodu nie ujęcia tego pojazdu w ewidencji środków trwałych.

Strona skarżąca podkreśliła w tym zakresie, że samochód został nabyty w związku z wykonywaną działalnością, jak również używany był na cele związane z działalnością, o czym świadczą ujęte w księgach dowody ponoszenia wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Następnie w dniu 27.07.2005r. pojazd ten został sprzedany za kwotę [...] zł., co udokumentowano wystawioną przez firmę skarżącego fakturą VAT nr [...].

Kontynuując pełnomocnik wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów, które stanowią przychody z działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, iż za przychody takie uznawane są przychody z tytułu sprzedaży usług, sprzedaży towarów i materiałów, jak również sprzedaży innych rzeczy stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa. Przepis art. 14 ust. 2 należy wobec tego traktować wyłącznie jako przepis szczególny, a nie jako wyznacznik, co jest, a co nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Prawidłowość zastosowania tego przepisu dla wykazania, iż sprzedaż przedmiotowego samochodu nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej wątpliwa może być również wobec braku przeprowadzenia analizy, czy samochód ten stanowił środek trwały przedsiębiorstwa. Pośrednią definicję środków trwałych zawiera przepis art. 22 a ust. 1 ustawy, który pełnomocnik zacytowała. Jej zdaniem, z przytoczonej definicji wynika, że składniki majątku przedsiębiorstwa niespełniające łącznie wszystkich wymienionych warunków nie mogą być uznane za środki trwałe. Badając okoliczności związane z zakupem, a następnie sprzedażą samochodu organy podatkowe nie zbadały spełnienia tych warunków, odrzucając fakt dokonania tej sprzedaży jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej ze względu na brak wpisu w ewidencji środków trwałych w momencie dokonywania kontroli podatkowej. Strona skarżąca zauważyła, że zbycie samochodu nastąpiło po upływie niepełnych ośmiu miesięcy od daty nabycia. Jeżeli więc zamiarem skarżącego było zbycie tego samochodu przed upływem roku, to nie spełniał on definicji środka trwałego, który podlegałby amortyzacji i wpisowi do ewidencji środków trwałych. Nie wpis do ewidencji środków trwałych bowiem decyduje o kwalifikacji składnika majątku przedsiębiorstwa jako środka trwałego, ale spełnienie łączne wszystkich warunków, którym ten składnik majątku musi odpowiadać. Nie jest wykluczone zatem nabycie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa składnika majątku, który będzie wykorzystywany w prowadzeniu przedsiębiorstwa, ale nie będzie stanowił środka trwałego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. A skoro nie spełnia powołanych wymogów, nie podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych, zatem sprzedaż takiego składnika majątku nie może być rozpatrywana na gruncie przepisów art. 14 ust. 2 ustawy. Natomiast odrzucenie przez organ przychodu ze sprzedaży samochodu jako przychodu z działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o ten jeden szczególny przepis. Nie został rozpatrzony w ogóle stan faktyczny używania samochodu w działalności firmy, nie został rozpatrzony fakt nabycia, a następnie sprzedaży samochodu przez firmę czy cel dokonania takiego nabycia. Tymczasem zamiarem skarżącego w momencie zakupu samochodu na potrzeby działalności firmy było użytkowanie go w związku z wykonywaną działalnością. Cel gospodarczy takiego zakupu jest więc jak najbardziej zasadny. Nie ma natomiast żadnej przeszkody, aby przedsiębiorca zmienił swój pierwotny zamiar już po dokonaniu zakupu. Pełnomocnik podkreśliła, iż cel zakupu, a następnie późniejsza zmiana zamiaru przez skarżącego nie stoją w żadnej sprzeczności z przepisami podatkowymi, a wobec tego są jak najbardziej dopuszczalne. Poza tym zakup samochodu był udokumentowany umową kupna sprzedaży, co stanowi wystarczający dowód faktycznego dokonania tego zakupu, pozwalający ująć zdarzenie w dokumentacji podatkowej. Od zawartej umowy kupna sprzedaży został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych, w wysokości odpowiadającej cenie zakupu wskazanej na umowie, co dodatkowo wskazuje, iż organ podatkowy nie kwestionował ceny zakupu wynikającej z umowy w związku z pobraniem tego podatku. Samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale zapis ten następnie został skasowany. Przyczyną skasowania zapisu był błąd operatora (pracownika biura prowadzącego dokumentacje podatkową skarżącego). Jednakże wobec faktu, że biuro rachunkowe prowadziło księgi

skarżącego dokonując zapisów post factum, po zakończeniu miesiąca obrachunkowego (a w przypadku ksiąg za miesiąc grudzień zapisów w księgach można dokonywać do dnia złożenia zeznania rocznego), brak wpisu w ewidencji należałoby uznać za prawidłowy, gdyż odzwierciedlał on stan faktyczny. W momencie dokonywania wpisu samochód nie stanowił już środka trwałego, ze względu na przewidywany okres użytkowania krótszy niż rok. Przychód ze sprzedaży samochodu został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie wynikającej z wystawionej faktury, w kolumnie 8 księgi jako pozostałe przychody.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przychód ze sprzedaży przedmiotowego samochodu stanowi ewidentnie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Niespełnienie łącznie wymogów określonych w art. 14 ust. 2 ustawy, który jest przepisem uzupełniającym i odnoszącym się do wąskiego katalogu zdarzeń gospodarczych, nie może wpływać na kwalifikację tego przychodu jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bezsprzecznie także w związku z osiągniętym przychodem ze sprzedaży samochodu pozostają koszty jego zakupu. Bowiem bez poniesienia kosztu związanego z zakupem nie doszłoby do zbycia tego samochodu. Ponieważ organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję zakwestionował zarówno zasadność zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży samochodu jak i kosztu jego nabycia, zasadnym wydaje się być rozpatrzenie również prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie tego samochodu. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z kolei art. 23 ust. i pkt. 1 lit b) ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro jednak jak wykazano, przedmiotowy samochód nie stanowił środka trwałego, nie można w stosunku do niego zastosować przepisów dotyczących kosztu uzyskania z tytułu sprzedaży środków trwałych. Jednakże moment zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu będzie miał również istotne znaczenia dla określenia w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem w momencie zakupu zamiarem skarżącego było przyjęcie go do używania, wydatek związany z zakupem nie mógł stanowić kosztu uzyskania na gruncie przepisów powołanego art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy. Nie stanowił on również towaru handlowego, a więc nie byłoby zasadne ujęcie tego wydatku jako kosztu w momencie zakupu, a następnie korekta tego kosztu w rozliczeniu rocznym poprzez ujęcie w remanencie na koniec roku podatkowego. W związku z czym koszt ten pozostał jakoby w zawieszeniu do momentu dokonania sprzedaży. Skoro jednak wystąpił przychód z tytułu sprzedaży, a związek kosztu z osiągniętym faktycznie przychodem jest bezpośredni, prawidłowo został wykazany jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania sprzedaży. Ponieważ dokument zakupu (umowa kupna sprzedaży) pochodził z innego okresu rozliczeniowego, poniesienie kosztu zapisano w księdze przychodów i rozchodów na podstawie sporządzonego dowodu wewnętrznego, co również należałoby uznać za prawidłowe. Za dowód dotyczący wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży oraz koszty uzyskania tego przychodu należy przyjąć dokumenty księgowe, na podstawie których dokonano zapisów w księgach, uznając te dowody za rzetelne i dokumentujące faktyczny przebieg transakcji. Dodatkowo należałoby podkreślić, iż utrata wartości w przeciągu kilku miesięcy, jakie upłynęły pomiędzy zakupem i sprzedażą samochodu, jest oczywista w przypadku sprzedaży samochodów stosunkowo nowych, a szczególnie samochodów tej klasy, gdzie znacząco spada wartość w pierwszych trzech latach użytkowania (samochód wyprodukowany w roku 2002). Wobec czego wykazanie straty na sprzedaży wynikało z faktycznego jej poniesienia, a że było związane z prowadzoną działalnościa gospodarczą, spowodowało zmniejszenie dochodu z działalności za rok 2005, podlegającego opodatkowaniu.

Kontynuując wywody skargi pełnomocnik odniosła się do kwestii ujęcia w księgach oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów ponoszonych w związku z eksploatacją przedmiotowego samochodu. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dowodził, iż poniesione wydatki na samochód osobowy nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu, o ile podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z dyspozycją w art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. W przypadku nie prowadzenia takiej ewidencji wydatków z tytułu używania

samochodu osobowego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy.

Zdaniem pełnomocnika przeprowadzone przez organ podatkowy uzasadnienie jedynie w części można uznać za zasadne. Literalnie bowiem powołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy odnosi się wyłącznie do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, a więc kosztów powstałych bezpośrednio w związku z eksploatacją tego pojazdu. O ile więc zasadne będzie nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów zakupu paliwa czy dokonywania bieżących napraw i przeglądów, stanowiących ewidentnie koszt wynikający z używania pojazdu, o tyle bezzasadne będzie zaliczenie do kosztów używania, o których mowa w powołanym przepisie, kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem samochodu. Spłata odsetek od kredytu na zakup samochodu wiązała się z czynnością zakupu samochodu, a nie miała nic wspólnego z faktem używania bądź nieużywania pojazdu. Wobec nie wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych faktycznie nie stanowiły kosztu w momencie dokonania spłaty raty kredytu (wraz z odsetkami), ale stanowiły koszt w momencie dokonywania sprzedaży samochodu, gdyż był to koszt zakupu pojazdu i jako taki miał bezpośrednie odniesienie na wysokość straty poniesionej w związku z jego sprzedażą. Odsetki te stanowiły koszt nabycia składnika majątku, który następnie został sprzedany, a wobec nie wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych nie stanowiły kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych, poprzez ujęcie ich w wartości początkowej środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe zasadnym było odrzucenie przez organ kosztów dotyczących kosztów zakupu paliwa i bieżących napraw wynikających z eksploatacji pojazdu, natomiast przeprowadzone uzasadnienie niezaliczenia w koszty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy kosztów związanych ze spłatą odsetek jest nieprawidłowe, gdyż odnosi stosowanie tego przepisu do zupełnie innego rodzaju kosztów, niż wymienione w powołanym przepisie. Koszty te stanowią bowiem jak wykazano koszt związany z nabyciem i posiadaniem, a nie użytkowaniem pojazdu, a więc jako taki stanowią koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia tego pojazdu.

Tym samym zasadne byłoby uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu w momencie dokonywania sprzedaży tego samochodu wszystkich kosztów związanych z jego nabyciem, poniesionych przez nabywającego, tj. kosztu prowizji bankowej związanej z udzieleniem kredytu na zakup samochodu w kwocie [...] zł oraz spłaconych odsetek od kredytu od dnia udzielenia kredytu w łącznej kwocie [...] zł. Całkowity koszt zakupu przedmiotowego samochodu wyniósł [...] zł, a nie jak błędnie dowodził organ w zaskarżonej decyzji [...] zł (błąd wynika z dwukrotnego ujęcia w wyliczeniu kosztu prowizji bankowej w kwocie [...] zł). Wobec powyżej dokonanego uzasadnienia poniesiony przez skarżącego koszt w kwocie [...] zł., na który składają się: cena zakupu [...] zł. oraz koszty zakupu [...] zł. - stanowi koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesiony w związku ze sprzedażą samochodu stanowiącą przychód z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik stwierdziła, iż nie uznanie za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł. oraz nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia tego samochodu w kwocie [...] zł, stanowi naruszenie przepisów odpowiednio art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Ostatni zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji stanowi nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącego na zakup biletów lotniczych do miejscowości L. w W., poniesionego w związku z podróżą służbową. Odrzucenie przez organ wymienionego wydatku na podstawie powołanego w decyzji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było bezpodstawne. Powołany przepis wskazuje bowiem, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyraźnie jest więc wskazanie w tym przepisie na cel poniesienia kosztu, a nie na bezpośredni związek z faktycznie uzyskanym przychodem, bowiem zapis brzmi "w celu" uzyskania a nie w związku z uzyskanym przychodem. Wykazanie więc przez organ podatkowy braku związku z wykazanym przez skarżącego przychodami, wobec

faktu, iż nie wykonywał on żadnych usług poza terytorium kraju, stoi w sprzeczności z brzmieniem cytowanego przepisu. W trakcie postępowanie wskazywano wielokrotnie, iż podatnik miał zamiar nawiązać współpracę z firmą zagraniczną, czemu miał m.in. służyć poniesiony wydatek na zakup biletów lotniczych związany z przelotem na rozmowy handlowe. To, iż w wyniku prowadzonych rozmów nie doszło do nawiązania faktycznej współpracy nie może mieć znaczenia w ocenie celu, jakiemu miał ten wydatek służyć. Podejmując racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione działanie w żaden sposób skarżący nie mógł sobie zapewnić gwarancji osiągnięcia zamierzonego celu.

Pełnomocnik nie zgodziła się z argumentem braku innych dowodów dotyczących pobytu w miejscowości L. (przykładowo kosztów przejazdów, noclegów itp.). Argument ten jest do podważenia w świetle powszechnego w zwyczaju zapewnienia pokrycia kosztów pobytu kontrahentów (lub potencjalnych kontrahentów) przez stronę zapraszającą na rozmowy, jak było również w tym przypadku. A wymogi art. 22 ust. 1 dotyczą wyraźnie kosztów poniesionych, więc skoro skarżący ich nie poniósł, nie miał podstaw ujęcia ich jako koszt uzyskania, jak również nie posiadał dowodów dotyczących zaistnienia takich kosztów. Tym bardziej bezzasadne jest żądanie przedstawienia takich dowodów wobec poniesienia wydatku na przelot, który samoistnie wskazuje, że taka podróż miała miejsce. Biorąc pod uwagę fakt zapewnienia przez zapraszającego pokrycia kosztów pobytu, w tym noclegów i wyżywienia, przejazdów i innych wydatków związanych z pobytem, jedyny koszt przysługujący skarżącemu z tytułu odbytej podróży stanowił koszt biletu lotniczego, który poniósł samodzielnie. Wobec czego żądanie przedstawienia innych kosztów związanych z podróżą jest bezpodstawne.

Ostatnim, ale równie ważnym argumentem przeciwko dowodzeniu organu jest fakt nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia faktu, czy powoływane przez skarżącego rozmowy handlowe faktycznie miały miejsce. Dowodem w tym przypadku mógłby być dowód z przesłuchania strony, którego organ jednakże nie próbował nawet przeprowadzić. Jedyne na czym się oparł to wyjaśnienia pełnomocnika strony złożone w trakcie kontroli podatkowej, przy której skarżący nie był obecny. Samo stwierdzenie, iż podatnik nie uprawdopodobnił, wobec braku żądania takiego uprawdopodobnienia w formie przykładowo oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, narusza w tym przypadku przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności przepis art. 180 O.p. Zdaniem strony skarżącej nie uznanie za koszty uzyskania przychodu ww. wydatku związanego z podróżą służbową stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji pełnomocnik stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 zostało określone w sposób niezgodny z powołanymi przepisami, w zakresie:

uznania za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty [...] zł., stanowiącej przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, która była majątkiem prywatnym podatnika i który to przychód został przez skarżącego rozliczony zgodnie z przepisami art. 28 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f.;

zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej kosztów w kwocie [...] zł., stanowiących proporcjonalnie wyliczony koszt zakupu działki sprzedanej poza działalnością gospodarczą.

nie uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu osobowego marki BMW X5 w kwocie [...] zł., stanowiącego składnik majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego;

nie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów stanowiących niezamortyzowaną wartość sprzedanego samochodu marki BMW X5, odpowiadających cenie zakupu tego samochodu, tj. kwoty [...] zł;

nie uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów związanych z prowizją i odsetkami od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem samochodu, określonych przez organ jako koszty eksploatacji, a stanowiące odpowiednio koszty nabycia, czyli odsetki od kredytu oraz prowizja z tytułu udzielenia kredytu w kwocie [...] zł;

nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztu podróży służbowej do W. w kwocie [...] zł, czyli kosztu biletu lotniczego;

Wobec pozostałych ustaleń dotyczących ustalenia kwoty przychodów z działalności gospodarczej oraz kwoty kosztów uzyskania przychodów dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 strona skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Końcowo stwierdziła, iż wobec wykazanych nieprawidłowości zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 2005 powinno wynosić [...] zł. (słownie: [...] złotych [...]).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 229 O.p. albowiem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i kompletny. Podkreślił także, iż zawiadomienie o nowym terminie rozpoznania sprawy w trybie art. 140 O.p. ma jedynie charakter informacyjny i nie można na tej podstawie formułować zarzutu uchybienia zasadzie z art. 121 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie:

zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej kwoty [...] zł. uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości oraz uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu wydatków związanych z tą sprzedażą;

nie zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej kwoty [...] zł. uzyskanej ze sprzedaży samochodu BMW X5, a także nie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł. związanych z eksploatacją ww. pojazdu;

nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł. dotyczącego zakupu biletów lotniczych do miejscowości L. w W..

Odnośnie pierwszej z wymienionych kwestii zauważyć trzeba, że ustalony w

tym zakresie stan faktyczny jest w istocie niesporny. Opisanych przez organ

podatkowy okoliczności dotyczących zakupu przez podatnika i małżonków M. gruntu

w 2002 r., jego przekształcenia, podziału na 35 działek i następnie sprzedaży strona

skarżąca nie kwestionowała. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika,

że po zakończeniu procedury podziału działek współwłaściciele nieruchomości

rozpoczęli ich sprzedaż. W 2003 r. zbyto łącznie 20 działek a przychód podatnika z

tego tytułu wyniósł [...] zł. Kolejne trzy transakcje sprzedaży działek zostały

sfinalizowane w 2004 r. W tym także roku współwłaściciele nieruchomości zawarli umowę częściowego zniesienia współwłasności, w wyniku czego podatnik stał się wyłącznym właścicielem 3 działek. Dwie z nich sprzedał w dniach 17 i 31 stycznia 2005 r. za łączną kwotę [...] zł. Z kolei w dniu 25 lutego 2005r. skarżący zawarł z pozostałymi współwłaścicielami działek kolejną umowę przeniesienia prawa własności następnych działek oraz działki stanowiącej drogę, mocą której przeniósł on swój udział w 6 działkach oraz 4/34 części działki stanowiącej drogę za cenę [...] zł. (razem 7 działek). W dniu 5 lipca 2005 r. dokonał także transakcji sprzedaży 5/68 części działki stanowiącej drogę. W dniach 25 stycznia, 14 i 28 lutego i 7 lipca 2005 r. podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I Instancji podatnik na przestrzeni lat 2003 - 2007 dokonywał regularnie sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od momentu ich nabycia składając jednocześnie w Urzędzie Skarbowym deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT - 23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Na podstawie deklaracji PIT - 23 złożonych w latach od 2005 do 2007 stwierdzić można, że przychód podatnika z tytułu zbycia nieruchomości przekroczył w tym okresie kwotę [...] zł.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny uznać należy, iż sporna między stronami pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów podatnika osiągniętych w badanym roku podatkowym z tytułu zbycia działek wyodrębnionych z nieruchomości zakupionej w 2002 r. Rozstrzygnięcie tej kontrowersji wymaga odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonana przez skarżącego w roku 2005 sprzedaż działek stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też przychody te należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f..

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 5 a pkt 6. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Redakcja przytoczonego przepisu wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11). W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

W ocenie Sądu z przedstawionych okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni szeregu lat działania organizacyjne w celu zarówno zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości. Poczynania takie spełniają przewidziane w powołanym wyżej przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła.

W tym miejscu warto zauważyć, iż wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/GI 179/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie a dotyczący kwalifikacji przychodu R. R. z tytułu sprzedaży w 2003 roku działek wydzielonych z tej samej nieruchomości, uznając, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2277/10. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych rozstrzygnięciach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska.

Elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są: element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny lub cudzy rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Te ostatnie, z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp.

Jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach w przywołanym wyroku, aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości, z kolei, świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi bowiem o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Transakcje sprzedaży przez podatnika działek w roku 2005 należy zatem oceniać na powiązaniu z działaniami podejmowanymi w tym zakresie w latach od 2003 do 2006.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest jej prowadzenie w sposób zorganizowany. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Działalność o

34

takim charakterze ma miejsce wówczas, gdy istnieje forma wykonywania tej działalności gwarantująca minimalny, niezbędny dla realizacji danego przedsięwzięcia model postępowania. Nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, który nie był negowany przez skarżącego, nie może budzić wątpliwości, że działania podatnika polegające na zakupie gruntów a następnie ich sprzedaży z zyskiem, skala przedsięwzięcia, stały i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaakcentować trzeba, iż w okresie obejmującym nabycie przedmiotowej nieruchomości i sprzedaż wyodrębnionych z niej działek podatnik prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie usług budowy domów mieszkalnych i sprzedaży działek. Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowej nieruchomości skarżący wraz z pozostałymi jej współwłaścicielami podjął wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia takie jak: projekt podziału nieruchomości z wyodrębnieniem działek pod zabudowę, wydzielenie faktyczne i prawne nowoutworzonych działek, ich oznaczenie (opisy i mapy) - umożliwiające ich zbycie jako części, z całości nieruchomości. Podjęte zostały czynności polegające na oferowaniu działek do nabycia, spotkaniach z ewentualnymi nabywcami, ustaleniu warunków umów kupna - sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów.

Jak trafnie podkreślił WSA w cytowanym wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, świadczy o tym, że sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Pogląd ten skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi odnośnie celu zakupu przez stronę nieruchomości podnieść należy, że nawet jeśli w dacie nabycia przedmiotowego gruntu podatnik nie miał zamiaru jego sprzedaży nie oznacza to, że późniejsze działania zmierzające do jego zbycia, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. To bowiem rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r" sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r" sygn. akt FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r" sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 85/09). Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika czy też jego potrzeby.

W świetle powyższego niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika co do naruszenia art. 2 i art. 7 oraz art. 31, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP przez organy podatkowe poprzez przekroczenie ich kompetencji oraz pogwałcenie podstawowych praw obywatelskich w zakresie ochrony własności prywatnej i prawa do swobodnego rozporządzania majątkiem. Przede wszystkim nie do zaakceptowania jest pogląd, że wszystkie wyżej opisane działania służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Wskazać też trzeba, iż podatnik ma pełne prawo do dysponowania swoim majątkiem i to zarówno osobistym jak i firmowym. Musi jednak liczyć się z tym, że niezależnie od jego subiektywnego przeświadczenia odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka - jeżeli dokonywana jest w opisanych wyżej warunkach właściwych dla działalności gospodarczej - podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (tak też NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2277/10).

Prawidłowo także - w ocenie Sądu - organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki w kwocie [...] zł. Za niezasadny uznać trzeba zarzut skarżącego prezentowany w toku postępowania administracyjnego, że wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich poniesionych kosztów związanych z przekształceniem nieruchomości gruntowej o charakterze rolnym w działki budowlane tj. kosztów geodezyjnych i innych jak również nie poczynił kroków w celu ustalenia wysokości tych kosztów. Organ wskazał w tej kwestii, iż zarówno w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego pełnomocnik był wzywany do okazania dokumentów w celu ustalenia poniesionych kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Na wezwania organu z dnia 12 kwietnia 2011 r. i z dnia 13 października 2011r., strona nie dostarczyła dokumentów związanych z ustaleniem wartości wydatków. Wobec powyższego dla celów wyliczenia kosztów sprzedaży przyjęto dane z tych dokumentów, którymi organ podatkowy dysponował w chwili wydawania decyzji określającej.

Reasumując ten wątek uzasadnienia stwierdzić należy, iż postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżący w roku 2005 zbywał przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podejmowane przez skarżącego działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnośnie drugiego zagadnienia, dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe przychodu ze sprzedaży samochodu marki BMW X5, jak również włączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na jego nabycie i eksploatację zgodzić się wypada ze stroną skarżącą, że na gruncie prawnym granica pomiędzy majątkiem osobistym jednoosobowego przedsiębiorcy i prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa jest trudna do określenia, zarówno bowiem przedsiębiorca, jak i osoba fizyczna to jeden podmiot. Zaznaczyć jednak należy, że na gruncie prawa podatkowego różnice te znajdują odzwierciedlenie właśnie w zakresie zbycia środków trwałych. Opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej podlega bowiem odpłatne zbycie nie tyle składników majątku zakupionych "na firmę", ale tych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak i wyposażenia stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W efekcie, dla zaliczenia środka trwałego do składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie mają znaczenia okoliczności jego nabycia oraz zamiar podatnika co do sposobu jego wykorzystania, ale ujęcie w odpowiedniej ewidencji. Z drugiej strony ujęcie w takiej ewidencji pozwala również na czerpanie korzyści przez możliwość uwzględnienia kosztów wynikających z eksploatacji i zużycia środków trwałych w kosztach podatkowych.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tej części należy w pierwszej kolejności wskazać, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które to przychody, co do zasady, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Zasada ustalona w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje jednak rozwinięcia i uszczegółowienia w następnych ustępach tego artykułu. W szczególności ustęp 2 pkt 1 zawiera regulację określającą, na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, (czyli takimi, od których podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten m.in. precyzuje, że odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte (podkreślenie Sądu) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W uregulowaniu tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

Trzeba wyraźnie podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że art. 14 ust. 2 pkt 1

u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2196/08 oraz z 15 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1151/10, z 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08, z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 51/09, z 8 marca 2012 r" sygn. akt II FSK 1545/10). Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Skoro w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych", nie zaś np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych", to oznacza, iż ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nie ujęcie w ewidencji środka trwałego (czy też wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten w pełni podziela. Warto także przypomnieć, że zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mają obowiązek wprowadzić wykorzystywane w działalności gospodarczej środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Niewykonanie tego obowiązku nie jednak jest zagrożone żadną sankcją, co więcej w przypadku samochodów możliwe jest ujmowanie kosztów eksploatacji na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu tzw. "kilometrówki".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, iż okolicznością, jaką w tej sytuacji należało ustalić było to, czy opisany przez stronę skarżącą przedmiot sprzedaży posiadał cechy określone przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż w toku całego postępowania podatkowego podatnik konsekwentnie utrzymywał, że samochód marki BMW X5, nabyty w listopadzie 2004 r. dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przyjęty do używania w dniu 31 grudnia 2004 r. Następnie w miesiącu sprzedaży (tj. w lipcu 2005 r.) został z niej omyłkowo wykreślony na skutek błędu osoby prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedstawił kontrolującym wydruk ewidencji za 2004 rok i poinformował ustnie o omyłkowym wykasowaniu wpisu przedmiotowego pojazdu do ewidencji przez osobę prowadzącą dokumentację podatkową przedsiębiorstwa. Mimo tego kontrolujący nie potwierdzili w protokole tego zdarzenia, jak również organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (byłej księgowej) na tę okoliczność. W ocenie strony skarżącej organ nie przeprowadził dowodu celem ustalenia, czy przedmiotowy samochód spełniał wymogi pozwalające zaklasyfikować go jako środek trwały oraz czy wymieniony pojazd faktycznie był używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 24 lutego 2012 r. nazwanym "zastrzeżenia" pełnomocnik skarżącego podniosła, iż brak wpisu do ewidencji pozbawia podatnika jedynie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres, kiedy środek nie był wpisany do ewidencji, natomiast istnieje szereg innych sposobów na ustalenie czy dany składnik majątku stanowi środek trwały - choćby dowody w postaci wydatków na jego eksploatację. Tożsame zarzuty zostały podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie strona stwierdziła, że pominięcie przez organ wyjaśnienia co do omyłkowo wykreślonego wpisu do ewidencji doprowadziło do równie niezasadnego uznania, że koszty zakupu i eksploatacji pojazdu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Strona stanowczo podkreśliła, że przez cały okres użytkowania sporny pojazd był środkiem trwałym firmy.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Na podstawie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego organ wskazał, że podatnik do kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., przeprowadzonej w maju 2007r., okazał ewidencję środków trwałych za 2004r., z której wynika, że na koniec 2004r. do ewidencji wpisane są 22 środki trwałe, wśród których nie figuruje samochód osobowy marki BMW X5, rok prod. 2002, nr rej. [...]. Z kolei, w trakcie kontroli podatkowej za 2005r., w dniu 26 października 2011 r. podatnik przedłożył jeszcze jedną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2004r. (załącznik nr 38 do protokołu kontroli), do której wpisany został sporny samochód o wartości [...] zł., nabyty 30 listopada 2004r., data przekazania do użytkowania 31 grudzień 2004r. Organ I instancji stwierdził w dalszej kolejności, że okazana do kontroli dotyczącej roku 2005r., ewidencja za 2004 zawiera wpis, który nie widniał w ewidencji środków trwałych okazanej do wcześniejszej kontroli. Pojazd ten nie figurował również w ewidencji środków trwałych za 2005r. przedstawionej do kontroli podatkowej przeprowadzonej w październiku 2011r., zarówno jako środek trwały użytkowany w 2005r. jak i wycofany z użytkowania pomimo, że ewidencja wykazywała 20 innych wycofanych środków trwałych (załącznik nr 17 do protokołu kontroli za 2005r.).

Z powyższych względów za trafny uznać trzeba pogląd organów podatkowych, że prezentowane dla potrzeb postępowania kontrolnego ewidencje środków trwałych za ten sam okres, ale zawierające odmienne dane nie są wiarygodne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że samochód był do ewidencji za 2005 rok wpisany.

Wobec takiej konstatacji, zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej kwoty [...] zł. uzyskanej ze sprzedaży samochodu BMW X5 oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł., na które składa się kwota [...] zł. ujawniona w księgach jako "niewykorzystana amortyzacja" tego pojazdu oraz wydatki w wysokości [...] zł. związane z jego eksploatacją w trakcie badanego roku podatkowego. Pojazd ten nie stanowił bowiem środka trwałego w firmie i nie były od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. Rozliczenie przy jego sprzedaży "niewykorzystanej amortyzacji" w kwocie [...] zł. nie ma umocowania w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważyły organy, ze względu na fakt, że sprzedaż pojazdu nie była sprzedażą określoną w art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie był on ujęty w ewidencji środków trwałych, nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 2 cyt. ustawy. Nadmienić też trzeba, że podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, stąd koszty związane z eksploatacją pojazdu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Przyjdzie zauważyć, iż w skardze skierowanej do tutejszego Sądu pełnomocnik strony odstąpiła od konsekwentnie dotychczas prezentowanego stanowiska w kwestii wpisu samochodu marki BMW X5 do ewidencji środków trwałych. Wyraziła pogląd, że okoliczność, iż nie stanowił on środka trwałego nie ma wpływu na rozpoznanie przychodów z tytułu jego sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów z tym związanych, na zasadach ogólnych, ponieważ zgodnie z treścią art. 22 a ust.1 u.p.d.o.f. przewidywany czas jego używania był krótszy niż rok. Zamiarem skarżącego było bowiem jego zbycie przed upływem roku, co też miało miejsce. Stąd, strona zgodziła się, że w tej sytuacji nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu kosztów eksploatacji pojazdu takich jak wydatki na paliwo czy naprawy, ale należało uwzględnić wszystkie koszty związane z jego nabyciem, w tym koszty kredytu.

W ocenie Sądu argument ten nie może zasługiwać na aprobatę. Podkreślić należy, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nowe, całkowicie odmienne okoliczności wykreowane przez stronę na etapie skargi, które dotychczas nie były podnoszone, a których organ nie mógł zweryfikować i nie mógł się do nich ustosunkować, wymykają się spod oceny Sądu. Wskazać trzeba, że należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych, w szczególności w sytuacji, gdy zamierza on obniżyć podstawę opodatkowania o określone wartości, wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie czy np. wydatki zostały poniesione i jakim celu. Na tym etapie organ podatkowy nie ma możliwości przeprowadzenie dowodów i dokonania samodzielnych ustaleń mogących potwierdzić lub nie żądanie strony.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatku w kwocie [...] zł. na zakup biletów lotniczych na trasie K. - L. (W.) - K. Podatnik wyjaśnił w tym zakresie, że odbył podróż służbową w celu przeprowadzenia rozmów handlowych i nawiązania współpracy z zagranicznymi kontrahentami działającymi w ramach franszyzy sieciowej firmy Pizza Hut, które jednakże nie przyniosły pozytywnych rezultatów. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżący przedłożył jedynie fakturę VAT za usługi lotnicze na tej trasie, na odwrocie której wpisano "wyjazd w celach przeprowadzenia rozmów z potencjalnymi".

W tym miejscu podnieść należy, iż o dokonaniu kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych decydują uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 23

u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanymi normami, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych, musi łącznie i równocześnie spełniać wszystkie niżej wymienione przesłanki:

musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tj. musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.);

musi być należycie udokumentowany.

Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi

mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przyjmuje się, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. To oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Decyzja o tym, co jest racjonalne i celowe w prowadzonej działalności należy do podatnika a nie do organu podatkowego. Dlatego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że dany wydatek spełnia warunki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc przywołane przepisy do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że nie ma przeszkód prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podróż służbową, która związana jest z działalnością firmy, nawet jeśli nie doprowadziła ona do uzyskania przychodu. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy bowiem brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Przy czym koszty takiej podróży podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, jeżeli potrafi wykazać, że zostały poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu na akceptację zasługuje przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wyjazdu służbowego skarżącego do W.. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, skarżący nie wyjaśnił, kiedy i z jakimi kontrahentami były przeprowadzone rozmowy i negocjacje,nie podał adresów tych firm oraz miejsc gdzie się one odbywały. Nie przedłożył też żadnej korespondencji prowadzonej z potencjalnymi kontrahentami, przedstawionych ofert, notatek z przeprowadzonych spotkań i jakichkolwiek innych dowodów mogących świadczyć o tym, że takie rozmowy były prowadzone oraz, że poniesione wydatki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy, rozpatrujący sprawę skład orzekający aprobuje wyprowadzone przez organ wnioski odnośnie odmowy zaliczenia wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że skarżący wzywany przez organ nie przedstawił dokumentów pozwalających na uwzględnienie jego stanowiska. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Same natomiast, okazane przez stronę bilety lotnicze świadczą, zdaniem Sądu, co najwyżej o tym, że skarżący odbył podróż do L.

Końcowo, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a to artykułów: 120, 121 § 1, 122, 127, 180 § 1 i 2, 187 § 1, 191 i 229 Ordynacji podatkowej, Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zastrzeżeń przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność rozpoznawania przez podatnika przychodów i zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12.2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2.12.1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93). Potwierdza ten pogląd także doktryna. W artykule prof. A. Hanusza "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (...). Ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49).

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z ogólnikową konstatacją strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem w/w zasad poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewywiązanie się z obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Twierdzenia strony w tym zakresie zdają się być całkowicie gołosłowne, natomiast działania samego podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego budzą poważne wątpliwości co do jego wiarygodności. W szczególności nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. na podstawie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków: J. M., na okoliczność celu zakupu w 2002 r. nieruchomości rolnej i zamiarów podatnika związanych z tym zakupem oraz J. T. na okoliczność wpisania a następnie omyłkowego wykreślenia samochodu BMW X5 z ewidencji środków trwałych. W tym przedmiocie organ szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił bezcelowość przesłuchania świadków na wskazane okoliczności, co znajduje oparcie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Podobnie należy ocenić zastrzeżenia pełnomocnika odnośnie nie przesłuchania skarżącego na okoliczność podróży służbowej do

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organ wnioski. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Ilość podjętych czynności procesowych oraz szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - według Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego i został wyczerpująco rozpatrzony, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesiono się do dowodów, którym odmówiono wiary. W niniejszej organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ocena dowodów dokonana przez organ jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę faktyczną i prawną swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Sąd stanął na stanowisku, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.