Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 103/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6535 Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 18 pkt 2, art. 3, art. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 14 poz 114
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
article: art. 28, art. 24 ust. 3, art. 29 ust. 5, art. 20, art.17, art. 41, art. 44 ust. 2, art. 45 ust. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: art. 4 ust. 3, art. 45-54
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), , Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych przy udziale J. R. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] listopada 2009 r. nr orzeczenie [...] w przedmiocie: odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 21 grudnia 2009 r. (data złożenia) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: GKO) z [...] listopada 2009 r. nr [...] uchylające orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w G. z [...] czerwca 2009r. i uniewinniające J. R. od odpowiedzialności za nieumyślne naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Podstawą wszczęcia postępowania wobec W. L. - Powiatowego Lekarza Weterynarii w L. oraz J. R. – Głównej Księgowej Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. (obwinionych) było zawiadomienie z [...] stycznia 2009 r. o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii w L., złożone przez Kierownika Oddziału Kontroli Finansowej Wydziału Finansów i Budżetu [...] Urzędu Wojewódzkiego w G. Naruszenie to polegało na dokonaniu w 2007 r. wydatku ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia o 18.674 zł (naruszono art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz wykazaniu w sprawozdaniu budżetowym z [...] stycznia 2008 r. za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. danych niezgodnych z ewidencją księgową (naruszono przepisy § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej – Dz.U. Nr 115, poz. 781 ze zm.).

W dniu [...] kwietnia 2009 r. Rzecznik wniósł do Regionalnej Komisji Orzekającej przy RIO w G. wniosek o uznanie:

W. L. - odpowiedzialnym nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na dokonaniu, na dzień 31 grudnia 2007 r. wydatku ze środków publicznych w rozdziale 01034 z przekroczeniem zakresu upoważnienia w łącznej kwocie 18.674 zł, tj. czynu określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2005r., Nr 14, poz. 114, ze zm.) oraz wykazaniu w dniu [...] stycznia 2008r. w sprawozdaniu budżetowym Rb-28 za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2007r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej za ten sam okres, tj. czynu określonego w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,

J. R. - odpowiedzialną nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na wykazaniu w dniu [...] stycznia 2008 r. w sprawozdaniu Rb-28 za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2007 r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, tj. czynu określonego w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Dla obojga Obwinionych Rzecznik wnosił o wymierzenie kar upomnienia.

Po przeprowadzeniu rozprawy Regionalna Komisja Orzekająca (dalej: RKO) w dniu [...] czerwca 2008 r. wydała orzeczenie, w którym:

Uniewinniła W. L. od zarzutu nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych poprzez dokonanie na dzień 31 grudnia 2007 r. wydatku ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia w rozdziale 01034 w łącznej kwocie 18.674 zł, tj. czynu określonego w art. 11 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Uznała W. L. - za odpowiedzialnego nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii w L. polegającego na wykazaniu w dniu [...] stycznia 2008 r. w sprawozdaniu Rb-28 za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2007 r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, tj. czynu określonego w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wymierzyła Obwinionemu karę upomnienia.

Uznała J. R. - za odpowiedzialną nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na wykazaniu w dniu [...] stycznia 2008 r. w sprawozdaniu Rb-28 za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2007 r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, tj. czynu określonego w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wymierzyła Obwinionej karę upomnienia.

Zobowiązała Obwiniionych do zwrotu kosztów postępowania.

RKO stwierdziła, że w dniu [...] stycznia 2008 r. w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii sporządzono sprawozdanie Rb-28-miesięczne sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetu państwa za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2007r. Sprawozdanie zostało podpisane przez J. R. oraz przez W. L. Zgodnie z kartami wydatków na dzień 31 grudnia 2007 r. wykonanie wykazane w poszczególnych paragrafach porównane z odpowiadającymi im paragrafami sprawozdania Rb-28 wykazały niezgodność danych;

RKO uznała za bezsporne, iż w tym przypadku doszło do naruszenia przez ww. osoby dyscypliny finansów publicznych, gdyż W. L., podpisując [...] stycznia 2008r. sprawozdanie Rb-28 sporządzone za okres od początku roku do 31 grudnia 2007r., odpowiada za jego poprawność i zgodność z ewidencją księgową. Natomiast RKO uznała, że odpowiedzialność J. R. wynika z faktu, iż pełniąc funkcję Głównego Księgowego jednostki sporządziła sprawozdanie Rb-28 niezgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Swoją odpowiedzialność potwierdziła złożeniem podpisu na druku przedmiotowego sprawozdania jako osoba je sporządzająca. Przedmiotowe sprawozdanie sporządzone było w sposób nierzetelny i nie mający odzwierciedlenia w danych ujętych w księgach rachunkowych. RKO uzasadniała, że dane ujęte w sprawozdaniach budżetowych winny być zgodne z ewidencją księgową a nie z danymi wynikającymi z Informatycznego Systemu Obsługi Budżetu Państwa T. Wprowadzenie danych do systemu T. winno nastąpić po sporządzeniu sprawozdania na podstawie ksiąg rachunkowych, a nie odwrotnie. Niedopuszczalne, zdaniem Regionalnej Komisji Orzekającej, jest ujmowanie w sprawozdaniach budżetowych innych danych, niż te które wynikają z ewidencji księgowej.

RKO uznała, że Obwinieni popełnili czyn z winy nieumyślnej. W ocenie Komisji, nie mieli zamiaru popełnienia czynu zabronionego, ani też z taką ewentualnością się nie godzili. Uwzględniając dotychczasową niekaralność Obwinionych oraz dobre opinie wydane im przez przełożonych, RKO wymierzyła im najniższe z kar - kary upomnienia.

Pismem z 21 lipca 2009r. (data nadania) J. R. odwołała się od ww. orzeczdenia w części jej dotyczącej, tj. w zakresie punktu III i IV orzeczenia. Zarzuciła Komisji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, koniecznych dla jej należytego rozstrzygnięcia, a w szczególności wzajemnej relacji zapisów księgowych dokonywanych w powszechnych urządzeniach księgowych i Zapisie Informatycznego Systemu Obsługi Budżetu Państwa T. W odwołaniu Obwiniona wniosła o zmianę orzeczenia w zaskarżonej części i uniewinnienie, albo uchylenie zaskarżonej części orzeczenia i przekazanie sprawy do pierwszej instancji celem jej ponownego rozpoznania.

Główna Komisja Orzekająca po rozpatrzeniu sprawy na rozprawie w dniu [...] listopada 2009 r., orzeczeniem wydanym w tym samym dniu mi.in.:

1. uchyliła orzeczenie (wydane w pierwszej instancji) w zaskarżonej części;

2. uniewinniła J. R. od odpowiedzialności za nieumyślne naruszenie dyscypliny finansów publicznych w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii w L.

W uzasadnieniu orzeczenia GKO wskazała, że odwołanie Obwinionej J. R. zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż wskazane przez Obwinioną. Mając na uwadze § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r, o rachunkowości (Dz. .U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), GKO za bezsporną uznała odpowiedzialność Obwinionego W. L., który będąc kierownikiem Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. dopuścił do sporządzenia nierzetelnego i niezgodnego z księgami rachunkowymi sprawozdania budżetowego co spowodowało, że kwoty wykazane przez niego w dniu [...] stycznia 2008 r. w sprawozdaniu RB-28 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. były niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

GKO nie podzieliła natomiast stanowiska Regionalnej Komisji Orzekającej z którego wynika, że za wykazanie danych niezgodnych z ewidencją księgową w sprawozdaniu RB-28 sporządzonym w dniu [...] stycznia 2008 r. na równi z kierownikiem jednostki odpowiedzialność ponosi Główna Księgowa J. R. Zdaniem GKO, z przytoczonych powyżej przepisów nie da się takiej odpowiedzialności przypisać Obwinionej ani wprost, ani pośrednio. Zdaniem GKO powołane powyżej przepisy prawa, w żadnym przypadku nie przypisują odpowiedzialności za wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z ewidencją księgową - głównym księgowym, a jedynie kierownikom jednostek. GKO, dokonując analizy zakresu odpowiedzialności głównych księgowych wskazała, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, iż głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych jest pracownik, któremu kierownik powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki, dokonywania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz dokonywania wstępnej kontroli kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych. GKO podkreśliła, iż z przepisu tego nie wynika, aby kierownik mógł powierzyć głównemu księgowemu obowiązki i odpowiedzialność w zakresie występowania i reprezentowania jednostki na zewnątrz, (a takim jest wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z ewidencją księgową), bowiem w strukturach organizacyjnych jednoosobowego kierownictwa te zarezerwowane są dla kierownika jednostki.

GKO wskazała, iż znamieniem czynu wskazanego w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest "wykazanie danych". Zgodnie z gramatycznym rozumieniem tego słowa ("wykazać" można jedynie komuś) należy przyjąć, iż z czynem tym mamy do czynienia dopiero w momencie, gdy sporządzony dokument sprawozdania zostanie przekazany jednostce uprawnionej do jego otrzymania. Stosownie do przepisów regulujących sprawozdawczość budżetową czynności jej dotyczące są czynnościami jednostki dokonywanymi wobec podmiotów uprawnionych do otrzymania sprawozdań. Zdaniem GKO, nie jest możliwe przekazanie kompetencji w zakresie reprezentacji jednostki, z pewnością nie jest również możliwe scedowanie odpowiedzialności za ten element działalności na pracownika, nawet jeżeli pełni ważną funkcję głównego księgowego. Zdaniem GKO, fakt, iż na sprawozdaniu budżetowym znajduje się podpis głównego księgowego nie oznacza jeszcze, iż ponosi on odpowiedzialność za zawarte w nim dane. Jest to bowiem niezgodne z przepisami wspominanego wyżej rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej czyniącego wyłącznie odpowiedzialnym kierownika. Nie oznacza to, że kierownik jednostki jest bezsilny wobec pracownika nieprawidłowo przygotowującego dane do sprawozdania budżetowego, ale odpowiedzialności tej może dochodzić na podstawie regulaminu pracy jednostki, wyciągając wobec pracownika konsekwencje służbowe do zwolnienia z pracy włącznie.

Ponadto, GKO, dokonując analizy odpowiedzialności głównych księgowych, dla porządku wskazała, że ustawa o rachunkowości w art. 77 pkt 1 przewiduje odpowiedzialność karną dla osób (nie tylko kierownika jednostki), które dopuszczają do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych.

Pismem z 18 grudnia 2009 r. Główny Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych złożył skargę na wyżej omówione orzeczenie GKO ,wnosząc o jego uchylenie w całości. Zarzucił GKO wydanie tego orzeczenia z naruszeniem:

1) art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,

2) art. 4 pkt 3 i art. 80 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych,

3) art. 44 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., co miało wpływ na wynik postępowania.

Główny Rzecznik wskazał, że użyte w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, wyrażenie "wykazanie" nie jest zdefiniowane prawnie. Skarżący dodał, że określając znaczenie wyrażenia "wykazanie" użytego w omawianym przepisie, można posiłkować się także znaczeniem słowa wykaz. Według uniwersalnego słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2000, wykaz to między innymi dokładne wyliczenie osób, przedmiotów, faktów itp.; spis, lista, zestawienie, rejestr. W omawianej sprawie należy uznać, że sprawozdanie budżetowe jest pismem urzędowym zawierającym zestawienie danych przeniesionych z ewidencji księgowej. W ocenie Głównego Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych wykazywanie danych w sprawozdaniach budżetowych wymaga współpracy kierownika jednostki sektora finansów publicznych i głównego księgowego tej jednostki (potwierdzają to składając podpisy pod wykazywanymi wspólnie danymi). Bez złożenia podpisu na sprawozdaniu budżetowym przez głównego księgowego i kierownika jednostki sektora finansów publicznych nie może dojść do wykazania danych w tym sprawozdaniu. Odpowiedzialność za prawidłowość wykazywanych w tych sprawozdania danych, co do zasady, spoczywa na kierowniku jednostki, jednak w pewnych wypadkach możliwa jest także równoległa odpowiedzialność innych osób.

Zdaniem skarżącego GKO pominęła, że główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych jest, co do zasady, jednocześnie pracownikiem tej jednostki i w związku z tym można mu powierzyć obowiązki w trybie art. 44 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki. Główny Rzecznik podkreślił, że ani ustawa o finansach publicznych, ani ustawa o rachunkowości, czy rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej, nie wykluczają powierzenia głównemu księgowemu dodatkowych obowiązków. Powierzenie pracownikowi jednostki sektora finansów publicznych obowiązków, we wskazanym wyżej trybie, wywołuje między innymi taki skutek, że taki pracownik mieści się w katalogu osób, które mogą ponieść odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (art. 4 pkt 3 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Przepisy niewątpliwie dopuszczają przekazanie pracownikom jednostki sektora finansów publicznych nie tylko obowiązków, ale także odpowiedzialności. Z tym że kierownik jednostki nie może, co do zasady zwolnić się z odpowiedzialności z tytułu nadzoru.

W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania wyjaśniającego i na etapie postępowania przed komisją orzekającą w pierwszej instancji nikt nie podnosił, że J. R. nie była osobą, której powierzono obowiązki w zakresie sprawozdawczości budżetowej i w aktach sprawy nie ma jej zakresu obowiązków. Gdy podczas rozprawy przed GKO kwestia ta została podniesiona Zastępca Głównego Rzecznika pozostawiła do uznania GKO kwestię uzupełnienia materiału dowodowego o zakres obowiązków Obwinionej (Obwiniona nie podnosiła, że nie odpowiadała za sporządzanie sprawozdań budżetowych), wnosząc jednocześnie o utrzymanie orzeczenia komisji orzekającej pierwszej instancji. Dlatego też zdaniem skarżącego GKO winna - w sytuacji wątpliwości co do powierzenia obowiązków Obwinionej w zakresie sprawozdawczości budżetowej - tę kwestie zbadać, albo przekazać sprawę komisji orzekającej pierwszej instancji z nakazem przeprowadzenia odpowiedniego dowodu. Niedopuszczalne było natomiast niezbadanie tej kwestii i uniewinnienie Obwinionej, z powołaniem się na to, że przepisy nie przewidują możliwości powierzenia obowiązków w zakresie sprawozdawczości budżetowej głównym księgowym.

W odpowiedzi na skargę GKO wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym orzeczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Bezsporny jest stan faktyczny w spawie w zakresie, że sprawozdanie budżetowe Powiatowego Inspektora Weterynarii w L. za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. – RB – 28 zawiera dane niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Sprawozdanie to zostało przekazane adresatowi, tj. Wojewódzkiemu Inspektoratowi Weterynarii w G. Za ten stan rzeczy odpowiedzialność ponosi, co do zasady kierownik jednostki – W. L. Zgadzają się z tym obie strony postępowania.

Spór dotyczy odpowiedzialności J. R. – Głównej Księgowej jednostki, która to Księgowa przygotowała i podpisała powyższe sprawozdanie.

Istota sporu sprowadza się do różnej interpretacji przepisów. Przy czym zważyć należy, że interpretacja prawna Rzecznika Finansów Publicznych uległa zmianie w toku postępowania.

Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania wyjaśniającego oraz treści wniosku o ukaranie i stanowiska Rzecznika zawartego na rozprawie przed Regionalną Komisją Orzekającą (RKO) w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w G. wynika, że Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych właściwy w sprawach rozpoznawanych przez RKO odpowiedzialność J. R. upatrywał z tytułu pełnionej przez nią funkcji Głównego Księgowego oraz podpisu złożonego przez nią na przedmiotowym sprawozdaniu.

Przed Główną Komisja Orzekającą zastępca Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych pozostawił do uznania GKO potrzebę prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie pisemnego powierzenia obowiązków obwinionej.

W skardze natomiast zarzucił nie przeprowadzenie przez GKO postępowania dowodowego, co do powierzenia przez kierownika jednostki pracownikowi jednostki obowiązków z zakresu gospodarki finansowej, czyli braku badania istnienia upoważnienia z innej podstawy prawnej niż umocowanie Głównego Księgowego. Jest to zarzut dominujący, podnoszący orzekanie w sprawie przy braku pełnego ustalenia stanu faktycznego.

Chcąc odnieść się do tego zarzutu należy najpierw rozważyć prawną potrzebę prowadzenia postępowania dowodowego co do zakresu powierzonych obowiązków obwinionej. GKO nie widziało takiej potrzeby i to stanowisko jest podzielone przez Sąd.

Punktem wyjścia do rozważań prawnych jest ustalenie znaczenia pojęć prawnych "sprawozdanie budżetowe", "gospodarka finansowa", "plany finansowe", "rachunkowość jednostki", używanych w ustawie o finansach publicznych z dnia 30.06.2005 r. (Dz. U. 249/05, poz. 2104 ze zm.) mającej tu zastosowanie. Do tych pojęć odwołuje się art. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych z dnia 17 grudnia 2004 r. (Dz. U. 14/2005, poz. 114 ze zm.).

Koniecznym też jest zdefiniowanie pojęcia "wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych", będącego podstawą odpowiedzialności z art. 18 pkt. 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych.

Pojęcie "sprawozdania budżetowego" zostało określone w art. 18 w/w ustawy o finansach publicznych jako sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3 tej ustawy. Przywołany przepis art. 3 stanowi, że są to procesy finansów publicznych związane z gromadzeniem pieniędzy publicznych oraz ich rozdysponowaniem polegające w szczególności na wskazanych przykładach. W ramach przykładów ustawodawca wymienił osiem różnych działań odnoszących się np. do gromadzenia dochodów i przychodów publicznych, wydatkowania tych środków, finansowania potrzeb pożyczkowych, jak również zarządzania środkami publicznymi lub zarządzania długiem publicznym, czy rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej. Zatem ustawodawca sformułował bardzo szerokie pojęcie. Świadczy o tym zakres przykładów od gromadzenia środków do czynności zarządczych. Świadczy o tym chociażby zapis "procesy związane z", a dana definicja odnosi się do pojęcia "finansów publicznych". Używane zaś przez ustawodawcę pojęcie "gospodarki finansowej" nie jest wprost zdefiniowane. Nie mniej jednak nie pokrywa się ono z pojęciem procesów opisanych w art. 3 ustawy. Wynika to z treści artykułów przywołujących termin. Określenie to pojawia się w rozdziale 3 ustawy określającym formy organizacyjno – prawne jednostek sektora finansów publicznych i odnosi się do czynności związanych z tworzeniem oraz wykonywaniem planów finansowych jednostek. Ta gospodarka finansowa to sposób i tryb sporządzania planów finansowych jednostek, tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków, sposób ustalania nadwyżki dochodów, szczegółowe sposoby i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 28 ustawy i stosowne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej Dz. U. 116/2006, poz. 783 ze zm.). Roczne plany finansowe są podstawą gospodarki finansowej dla zakładu budżetowego (art. 24 ust. 3), albo funduszu celowego (art. 29 ust. 5). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 20). W odniesieniu zaś do jednostek sektora finansów publicznych, posiadających osobowość prawną są to plany kont i wymogi określone w przepisach o rachunkowości (art. 17). Podobnie w przypadku państwowych osób prawnych zaliczanych do sektora finansów publicznych gospodarka finansowa oparta jest na planach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami stanowiącymi podstawę ich utworzenia z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 41). Odesłanie to również może odnosić się do ustawy o rachunkowości z dnia 29 września1994 r. (Dz. U 152/2009, poz. 1223 ze zm.) np. w odniesieniu do Przedsiębiorstwa państwowego "P [...]".

W myśl ustawy o rachunkowości – art. 4 ust. 3, rachunkowość jednostki polega na czynnościach tam opisanych, w tym na sporządzaniu sprawozdań finansowych. Sprawozdanie finansowe zaś to bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa, rachunek przepływów pieniężnych (art. 45 – 54).

Tym samym ustawodawca w ustawie o finansach publicznych używa odrębnych, niepokrywających się pojęć, sprawozdanie budżetowe, sprawozdanie finansowe (wynikające z odesłania do ustawy o rachunkowości), plan finansowy, plan dochodów i wydatków oraz "gospodarka finansowa". Przy czym określenie gospodarki finansowej jest używane w odniesieniu do czynności związanych z tworzeniem planów finansowych, planów dochodów i wydatków, sprawozdań finansowych oraz z czynnościami wykonania tych planów. Pojęcie gospodarki finansowej nie jest związane z tworzeniem i przekazaniem sprawozdania budżetowego w świetle zapisów ustawowych.

Wskazane regulacje prawne dają podstawę do stwierdzenia, że pojęcie "sprawozdania budżetowego" jest odrębnym pojęciem prawnym zarówno w odniesieniu do planów finansowych, "jak i sprawozdania finansowego" używanego na potrzeby tej ustawy. Ponadto pojęcie to nie mieści się w ramach "gospodarki finansowej" czyli w czynnościach związanych z tworzeniem w/w planów i sprawozdań finansowych w znaczeniu ich "sporządzania", jak i faktycznym wykonywaniu czynności objętych tymi planami i sprawozdaniami finansowymi. Sprawozdanie budżetowe jest wyodrębnionym działaniem odnoszącym się do sporządzenia sprawozdania z czynności zakreślonych szerszym pojęciem prawnym obejmującym procesy finansów publicznych związane m.in. z gospodarką finansową. Rozróżnienie tych pojęć stanowi punkt wyjścia do oceny, co i komu może powierzyć do wykonania kierownik jednostki.

Ustawa o finansach publicznych w art. 44 ust. 2 stanowi, że kierownik jednostki może powierzyć określone obowiązki "w zakresie gospodarki finansowej" pracownikom jednostki. W tak użytym sformułowaniu nie mieści się możliwość powierzenia sprawozdawczości budżetowej pracownikowi jednostki.

Sprawozdawczość budżetowa nie mieści się też w ustawowym zakresie obowiązków Głównego Księgowego jednostki. Wynika to z treści art. 45 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Ustawodawca wymienia w nim enumeratywnie obowiązki i odpowiedzialności w zakresie:

1) prowadzenia rachunkowości jednostki,

2) wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi,

3) dokonywanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,

4) dokonywanie wstępnej kontroli kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

Wymienione w punkcie pierwszym prowadzenie rachunkowości jednostki jest odesłaniem do stosowania ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie obejmuje swoim zakresem sporządzanych sprawozdań budżetowych, o czym była mowa wyżej.

W świetle art. 18 ustawy o finansach publicznych jednostki sektora finansów publicznych sporządzają dodatkowe sprawozdanie szczególne, jakim jest sprawozdanie budżetowe. Obejmuje ono relacje z wykonania procesów finansów publicznych wskazanych w art. 3 tej ustawy. Na mocy ustępu 2 tego artykułu zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2006 r. w spawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. 1151/2006, poz. 781 ze zm.), z którego wynika, ze sprawozdanie to jest sporządzane przez kierownika jednostki (§ 6), w sposób rzetelny i prawidłowy oraz zgodny z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej (§ 9 ust. 1 i 2), z odpowiednim podpisem (§10). Sporządzane jest w celu przekazania wskazanemu odbiorcy. To kierownik jednostki jest zobowiązany przekazać sprawozdanie odbiorcy tego sprawozdania (§ 17). W świetle tych regulacji zasadne jest twierdzenie, ze sprawozdanie budżetowe powstaje z chwilą złożenia na nim podpisu przez kierownika jednostki niezależnie od tego, kto technicznie je sporządził i kto ponad osobę kierownika jednostki podpisał je. Podpis kierownika jednostki na tym sprawozdaniu oraz czynności skutecznego pod względem prawnym przekazania sprawozdania odbiorcy są czynnościami z zakresu reprezentacji jednostki.

Ustawodawca wyraźnie powierzył te czynności osobie mającej kompetencje do działania za jednostkę, co oznacza, że mieszczą się one w zakresie reprezentacji. Zakresu reprezentacji nie można przenieść ani ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.

Tylko wyraźne zastrzeżenie w przepisach ustawy mogłoby stanowić o możliwości powierzenia określonych kompetencji innemu pracownikowi. Takich zastrzeżeń, co do sprawozdawczości budżetowych nie ma. Nie obejmuje ich przepis art. 44 ust. 2 zezwalający na powierzenie pracownikom jednostki sektora finansów publicznych określonych obowiązków, ale tylko w zakresie gospodarki finansowej. Nie przewiduje ich też przepis art. 45 ust. 1 określający z mocy ustawy zakres obowiązków Głównego Księgowego takiej jednostki.

Zważywszy zaś, że zgodnie z art. 4 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych odpowiedzialności podlega pracownik któremu powierzono określone obowiązki z zakresu gospodarki finansowej (art. 45 pkt. 3), to regulacja ta nie będzie się odnosiła do sporządzenia sprawozdania budżetowego przez pracownika. Bowiem jak wyżej wskazano nie można mu tego zakresu czynności powierzyć w ramach wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych. Zawsze działania pracownika dotyczące sprawozdania budżetowego pozostaną w sferze projektu tegoż sprawozdania.

Ponadto ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w art. 18 pkt. 2 stanowi, że naruszeniem tej dyscypliny jest wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Przepis powyższy nie odnosi się do sporządzenia sprawozdania niezgodnie z danymi z ewidencji księgowej tylko do wykazania w sprawozdaniu danych niezgodnych. Użyte sformułowanie niewątpliwie wiąże się z faktem, że powyższe sprawozdanie jest sporządzone na potrzeby odbiorcy tego sprawozdania. Musi być ono w określonym terminie przekazane temu odbiorcy (§ 17 rozporządzenia wykonawczego). Natomiast jednostki je otrzymujące są obowiązane sprawdzić je pod względem formalno rachunkowym (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) jak również są uprawnione do kontrolowania ich merytorycznej prawidłowości (§ 2 ust. 4 rozporządzenia). Nieprawidłowości w sprawozdaniach ujawnione przez jednostkę otrzymującą sprawozdanie powinny być usunięte przez kierowników jednostek sporządzających sprawozdanie (§ 9 ust. 5 rozporządzenia). Zatem uprawnionym jest twierdzenie, że przy tak sformułowanych przez ustawodawcę cechach, sposobach tworzenia i oceny sprawozdań, użyte pojęcie "wykazania danych w sprawozdaniu" jest okolicznością nierozerwalnie związaną z faktem przedstawienia sprawozdania (danych) jednostce otrzymującej to sprawozdanie lub innej jednostce, której ma być złożone. Wykazanie oznacza w tym przypadku czynności skierowane do innego podmiotu. Z takim też rozumieniem tego pojęcia zdaniem Sądu, wiąże się odpowiedzialność określona w art. 18 pkt. 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych.

Sam fakt sporządzenia sprawozdania niezgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej nie wiąże się jeszcze z tą odpowiedzialnością. Wynika to zapewne z faktu, iż nie ma przeszkody prawnej do dokonania skorygowania tegoż sprawozdania przed przekazaniem go wskazanej jednostce. Dopiero przez fakt przekazania sprawozdania dochodzi do "wykazania" w sprawozdaniu budżetowym danych tam zawartych, w tym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Jest to logiczne i racjonalne rozumowanie zważywszy, że ustawodawca nie przewiduje tworzenia sprawozdania budżetowego dla samej zasady, ale na potrzeby wskazanych jednostek. To odbiorcy sprawozdań mają otrzymać rzetelne przedstawienie procesów z art. 3 ustawy o finansach publicznych dokonanych w jednostce składającej to sprawozdanie. Odpowiedzialność zaś jest przewidziana za brak rzetelności w przedstawieniu danych.

Odpowiedzialności tej nie można rozszerzać dopatrując się w "wykazaniu" istnienia pojęcia "wykaz", czyli zestawienie danych. Należy przyjąć racjonalność ustawodawcy, co oznacza, że gdyby taką odpowiedzialność chciał uregulować użyłby innych określeń jak "sporządzenie sprawozdania niezgodnego z danymi ...".

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że ustalenie faktyczne i rozważenie prawne GKO są prawdziwe. Nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia dodatkowego, pisemnego przekazania obowiązków z zakresu art. 44 ust. 2 ustawy o finansach na rzecz J. R., bowiem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność z art. 18 pkt. 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. Sam fakt "wykazania w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencją księgowej" jest przesłanką nierozerwalnie związaną z przekazaniem sprawozdania budżetowego na zewnątrz jednostki. Przekazanie sprawozdania jest czynnością, z zakresu reprezentacji jednostki, której to czynności w opisanym stanie prawnym nie można skutecznie przekazać innemu podmiotowi. Można to oczywiście wykonać przy pomocy pełnomocnictwa, ale zawsze będzie to działanie prawne mocodawcy ze skutkami bezpośrednio dla mocodawcy.

Tym samym niezasadny jest zarzut dotyczący braku pełnych ustaleń faktycznych w sprawie i naruszenie przez to art. 80 ust. 1 w związku z art. 4 pkt. 3 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia przesłanki art. 18 pkt. 2 w/w ustawy, o czym była mowa wyżej.

Twierdzenie Rzecznika, ze pracownikowi jednostki finansów publicznych, w tym Głównemu Księgowemu, jakim jest, J. R., można powierzyć obowiązki w trybie art. 44 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. jest prawdziwe. Tyle tylko, że zakres powierzonych obowiązków nie może obejmować w tym trybie sprawozdawczości budżetowej. Wbrew twierdzeniom Rzecznika nie potwierdza tego treść art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zgodnie, z którym kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustaw, w tym nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natur – zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą.

Przywołany przepis odnosi się wyłącznie do obowiązków z zakresu rachunkowości. Sprawozdawczość budżetowa nie mieści się w ich pojęciu. Ustawodawca w ustawie o finansach publicznych odróżnia te pojęcia. Nie można też przez analogie twierdzić, że powierzenie obowiązków z zakresu gospodarki finansowej w trybie art. 44 ust. 2 ustawy o finansach publicznych może być tak szerokie, że obejmie również sprawozdawczość budżetową odrębnie wymienioną w ustawie i przewidzianą zakresem reprezentacji jednostki, o czym była mowa wyżej. Przekazanie uprawnień z zakresu reprezentacji jednostki musi być bardzo wyraźnie zastrzeżone w ustawie. Nie można tego przekazania domniemywać, uzupełniać wykładniami. Takie działanie prowadziłoby do zaprzeczenia istoty reprezentacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez GKO prawa materialnego ani prawa procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną w myśl art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 153, poz. 1270).