Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 836/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 31d, art. 30 ust. 7a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 185 § 1, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 230/17 w sprawie ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP4.4513.294.2016.1.LG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. znosi między stronami koszty postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

O

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 230/17, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę Spółki A i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 3 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP4.4513.294.2016.1.LG w przedmiocie podatku akcyzowego, a także orzekł o kosztach postępowania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.), przynależną do kodu PKD 2410 – produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa, stali oraz wyrobów hutniczych, PKD 2432 – produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno i PKD 2434 – produkcja drutu. Jednocześnie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, prowadzi skład podatkowy, prowadzi księgi rachunkowe, posiada koncesję na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej. W odniesieniu do części zużywanej energii elektrycznej, spółka korzysta ze zwolnień z akcyzy, o których mowa w art. 30 ust. 1, ust. 7 oraz ust. 7a pkt 3 u.p.a., tj. zwolnienia dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz w procesach metalurgicznych. Zwolnienia te nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka wskazała we wniosku, że w odniesieniu do części zużywanej energii elektrycznej, nie stosuje zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. (część zużyć energii nie stanowi wykorzystania w procesach metalurgicznych).

We wniosku o interpretację Spółka zadała następujące pytania:

W jaki sposób, w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a., należy interpretować oraz wyliczać "wartość produkcji sprzedanej"? W szczególności czy wartość ta obejmuje przychody z działalności handlowej?

W jaki sposób, w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a., należy interpretować oraz wyliczać "koszty wykorzystanej energii elektrycznej"? W szczególności, czy koszty te obejmują (i) cenę wykorzystywanej energii elektrycznej; (ii) koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystywanej energii elektrycznej; (iii) pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystywaną energią elektryczną, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z Prawa energetycznego oraz ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478, dalej: ustawa o OZE) wykorzystywanej energii elektrycznej?

Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" obejmują koszty każdej energii wykorzystanej przez Spółkę tj. również energii wykorzystanej do celów zwolnionych z akcyzy, w tym do celów (i) o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy; oraz (ii) pozostałych celów zwolnionych z akcyzy (w tym przykładowo do celów z art. 30 ust. 7 ustawy)?

Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" obejmują koszty energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej, a następnie sprzedanej do podmiotów trzecich?

Czy w opisanych okolicznościach, przy założeniu spełnienia przez Spółkę kryterium uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a. (tj. kryterium "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym") - Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do "łącznego zużycia energii elektrycznej" (litera "E" ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno: (i) energię elektryczną wykorzystaną przez spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., jak również (ii) energię elektryczną wykorzystaną przez spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 7 u.p.a.); oraz (iii) energii elektrycznej wykorzystanej przez spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy?

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 3 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), wydaną na wniosek spółki w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposobu obliczania progu energochłonności nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 5.

Zdaniem wnioskodawcy "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" powinny być interpretowane i wyliczane jako obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej, jak również pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym opłaty dystrybucyjne, koszty pośrednie, koszty umorzenia świadectw pochodzenia energii (z wyłączeniem podatku VAT). Pojęcie kosztów wykorzystanej energii jest pojęciem szerszym niż cena zakupu. Spółka nie widzi też przeszkód do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy z art. 30 ust. 7a u.p.a. oraz z art. 31 ust. 2 u.p.a., w sytuacji gdy spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 31d ust. 1 tej ustawy oraz przy zabezpieczeniu z art. 31d ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i ust. 11 u.p.a.

Organ nie podzielił stanowiska spółki i wskazał, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE, pojęcie nabycia energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktury. Zdaniem organu opłata dystrybucyjna nie jest podatkiem i z tej przyczyny nie może być zaliczona do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jej wliczenie stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej i wykładnię rozszerzającą stosowania zwolnienia.

Organ podkreślił, że w art. 31d ust. 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że przy obliczaniu współczynnika energochłonności należy uwzględnić wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej, co wynika z użytego sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" a nie wartości zakupu energii, która stanowi kwotę globalną jaka należy ponieść aby dokonać zakupu energii elektrycznej (z opłatą dystrybucyjną, utrzymaniem sieci). Inaczej mówiąc w przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, co ma miejsce w przywołanych przez wnioskodawcę art. 188 ust. 11 ustawy o OZE czy § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 8 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2059), co do kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby. Konkludując organ stwierdził, że w ustawie o OZE, Prawie energetycznym i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na ich podstawie, w przeciwieństwie do regulacji w ustawie o podatku akcyzowym, ustawodawca wprost wskazał, że przez koszt energii rozumie nie tylko wartość samej energii ale również kwoty jakie nabywca musi ponieść na nabycie energii. A contrario w sytuacji gdy w ustawie brak takiego rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii, to brak podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu energochłonności, wartości innych niż samej energii. Zatem koszt nabycia energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy należy rozumieć jako koszt z wyłączeniem opłat dystrybucyjnych i kosztów umorzenia świadectw pochodzenia.

Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji, gdy wnioskodawca dla zakładu energochłonnego będzie korzystał ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a u.p.a., to nie zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z art. 31d ust. 1 u.p.a. Ustawodawca wykluczył bowiem możliwość korzystania ze zwolnienia przez ten sam podmiot (zakład energochłonny) ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 (art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Podkreślił, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził dwa rodzaje zwolnień w podatku akcyzowym, tj. zwolnienia podatnika realizującego konkretne procesy technologiczne oraz zwolnienie zakładu energochłonnego wykorzystującego energie elektryczną w konkretnej, określonej PKD działalności. Zdaniem organu zwolnienie to nie dotyczy podatnika podatku akcyzowego, gdyż zwolnienie zawarte w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyz o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1, tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną wskazanym kodami jeśli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Powyższe dowodzi, że w jednym zakładzie energochłonnym nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31d ust. 1 u.p.a. przysługujące zakładowi energochłonnemu i realizowane przez zwrot zapłacone w części akcyzy oraz zwolnienie dla energii wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez uznanie, że koszty opłat dodatkowych, w tym opłaty dystrybucyjne nie mogą być wliczane do kosztów nabycia energii elektrycznej w sytuacji, gdy opłaty te są wliczane do kosztów energii elektrycznej w ustawie Prawo energetyczne (art. 45a ust. 1 i 2) i ustawie o OZE (art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11) oraz błędną wykładnię tego przepisu w zw. z zapisem art. 17 ust. 1 lit. d dyrektywy 2003/96/WE przez uznanie, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych niestanowiących podatków, podczas gdy w ramach definicji podmiotu energochłonnego dyrektywa uwzględnia rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej, potwierdzony wyrokiem TSUE z 18 stycznia 2017 r. C-189/15; odmienne rozumienie kosztów zakupu dla stosowania Dyrektywy energetycznej dla zwolnień w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych oraz gazowych dla zakładów energochłonnych, które posługują się węższym pojęciem zakupu obejmującym opłaty dystrybucyjne oraz błędną wykładnię art. 31d ust. 1 i ust. 11 u.p.a. przez uznanie, że w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym wykluczona jest możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że zasadniczym sporem w sprawie stała się kwestia, czy w przypadku korzystania przez spółkę, jako podatnika od 1 stycznia 2016 r., ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania jako przedsiębiorca ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 u.p.a. przewidzianego dla zakładów energochłonnych.

W przekonaniu Sądu, literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. uprawniało organ do wniosku, że zwolnienie przysługujące przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w ramach zakładu energochłonnego oznaczoną kodem PKD 2410, 2432 i 2434, jest realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii wykorzystanej w tej działalności, za wyjątkiem energii wykorzystanej w tej działalności, która korzystała ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a u.p.a. Innymi słowy z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym, która korzystała ze zwolnienia z tego przepisu. Może jednak skorzystać w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzystał jako podatnik - w ramach potencjalnego zakładu energochłonnego.

Dalej Sąd wywodzi: "Omawiane zwolnienie od akcyzy adresowane jest do zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną (którym w tym przypadku jest Spółka), co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a., przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach, przy czym podatnikiem jest podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych (na wytwarzanie, przesył, dystrybucję lub obrót) i w konsekwencji nie mający statusu nabywcy końcowego tej energii (por. Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym teza 6, Lex 2016) Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 31d ust. 1 ab initio u.p.a. wyraźnie stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i - co wynika z dalszej treści tego przepisu - zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystanej przez ten zakład (podkreślenie Sądu) energii i o zakład jako całość (art. 31d dotyczy bowiem zakładu energochłonnego), która jednak może stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa. Zakład energochłonny nie musi obejmować swoja działalnością procesu metalurgicznego PKD 2410, a ograniczyć się do PKD 2432 i PKD 2434 i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Innymi słowy ustawodawca wykluczył możliwość objęcia dwoma zwolnieniami z akcyzy tej samej energii, co nie wyklucza możliwości skorzystania przez przedsiębiorcę jako podatnika i jako zakład energochłonny z obu zwolnień, dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym oraz dla energii wykorzystanej w działalności gospodarczej obejmującej inną działalność niż procesy metalurgiczne, która jest energochłonna.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze spółką, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "od tej energii elektrycznej", oznacza jedynie tyle, że przedmiotowym zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona już z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. (czyli, w przypadku Spółki, wykorzystywana w procesach metalurgicznych), co w konsekwencji wykluczy dwukrotne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Gwarantuje to zapis art. 138h ust. 5 pkt 6 u.p.a."

Sąd wskazał również, że rozstrzygające znaczenie w sprawie ma nie tylko właściwa wykładnia ww. przepisów, ale odniesienie się do statusu wnioskodawcy, który jest jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego i przedsiębiorcą oraz prowadzi działalność produkcyjną, w tym metalurgiczną jako przedsiębiorca wielozakładowy, co wynika z KRS.

Sąd uznał, że przedstawiona przez organy interpretacja prawa podatkowego nie obejmuje całości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i nie oddaje istoty sporu, co skutkowało koniecznością uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek w zaskarżonym zakresie organ winien uwzględnić wskazany przez Spółkę zakres działalności PKD, który obejmuje zarówno proces metalurgiczny, jaki i produkcję drutu i blachy płaskiej, która do tego procesu nie należy a trudno uznać, że nie stanowi produkcji energochłonnej. Należy też wskazać, że w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących zwolnień a art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. (procesu metalurgicznego) organy podatkowe dokonując wykładni art. 30 ust. 7a u.p.a. wykluczały z tego procesu właśnie taką działalność. Powyższe potwierdza, że zwolnienie procesowe zazwyczaj jest węższe od zwolnienia wskazanego w art. 31d u.p.a. i wzajemnie się uzupełniają sytuacji kiedy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w ramach zakładu energochłonnego jest również podatnikiem podatku akcyzowego i może korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a u.p.a. . Samo posiadanie statusu zakładu energochłonnego dla działalności nie obejmującej procesów wskazanych w art. 30 ust. 7a u.p.a. ale nie wyklucza możliwości z korzystania ze zwolnienia z art. 30d u.p.a. dla działalności energochłonnej prowadzonej bez wykorzystania tych procesów przez potencjalny zakład energochłonny stanowiący zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 57a w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 146 § 1 zd. 2 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

- nieuprawnione przekroczenie przy rozstrzyganiu granic zaskarżenia (tj. wyjście poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną) polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo zaskarżenia jej przez Skarżąca w części (tj. wyłącznie w odniesieniu do stanowiska Organu stanowiącego odniesienie do pytań nr 2 oraz nr 5 z wniosku) podczas gdy wydanie przez Sąd orzeczenia wyłącznie w granicach skargi było w pełni możliwe i dopuszczalne (sformułowanie interpretacji odrębnie do każdego z pytań przedstawionych we wniosku Spółki stanowiło samodzielne zagadnienie prawne);

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- wydanie wyroku, którego sentencja pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia, tj. uchylenie interpretacji w całości (w świetle sentencji wyroku) podczas gdy z uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, iż przedmiotem orzekania i rozstrzygania przez Sąd były wyłącznie kwestie merytoryczne objęte zarzutami skargi (tj. stanowisko organu w odniesieniu do pytań nr 2 oraz nr 5 z wniosku spółki);

- zaniechanie przez Sąd wskazania powodów wyjścia poza sformułowane w skardze zarzuty (Sąd nie wskazał powodów, dla których uchyla interpretację również w zakresie niezaskarżonym przez skarżącą);

- wydanie wyroku, którego uzasadnienie zawiera szereg wewnętrznie sprzecznych i wykluczających się sformułowań, które uniemożliwiają odczytanie merytorycznych motywów, którymi kierował się Sąd przy wyrokowaniu, a tym samym istotnie utrudniają polemikę z poglądem Sądu;

• art. 57a w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- nieuprawnione przekroczenie przy wydawaniu wyroku granic zaskarżenia (tj. wyjście przez Sąd poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną) polegające na wydaniu rozstrzygnięcia odnoszącego się do zagadnienia nieobjętego ani samym wnioskiem o interpretację ani tym bardziej skargą, tj. do rozumienia pojęcia "procesu metalurgicznego" w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. (żadne z pytań Spółki ani sama interpretacja również nie odnosiły się do tego zagadnienia);

- zamieszczenie w treści uzasadnienia wskazań co do dalszego postępowania w zakresie przekraczającym zarówno treść skargi, jak i wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. sformułowanie wobec organu w ramach przyszłego procedowania nakazu określonej interpretacji pojęcia "procesy metalurgiczne", co nie było przedmiotem skierowanej do Sądu skargi.

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, iż korzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. (tj. zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych) niezależnie od zakresu stosowania tego zwolnienia w ramach danej jednostki organizacyjnej stanowiącej zakład energochłonny - całkowicie wyklucza możliwość korzystania przez skarżącą w ramach danego zakładu energochłonnego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w związku z art.151 p.p.s.a., w zw. z

art.14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c ust. 1 i 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym przyjęciem w rozstrzygnięciu informacji zawartych w KRS dot. spółki, nie podanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i niezasadne rozszerzenie przez to zakresu podanego zdarzenia przyszłego o potencjalną możliwość istnienia w sprawie zakładu energochłonnego prowadzącego działalność nie objętą procesami wskazanymi w art. 30 ust. 7a u.p.a., co nie było przedmiotem ani opisu zdarzenia przyszłego, ani pytania, ani też stanowiska skarżącej i nie mogło być przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Powyższe, zdaniem organu, stało się też przyczyną błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w Gliwicach, wykraczającego poza zakres przedmiotu sprawy. Podane dane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią bowiem fundament wydanej interpretacji i nie podlegają żadnym modyfikacjom. Organ dokonując interpretacji jest zobowiązany przyjąć za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe i nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń.

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie sprzeczności między rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, poprzez stwierdzenie z jednej strony Sąd I instancji w uzasadnieniu, w którym zasadniczo zgodził się z treścią interpretacji że w jednym zakładzie energochłonnym nie ma możliwości z korzystania w stosunku do zużywanej przez zakład energochłonny z dwóch zwolnień, a drugiej strony uchylił jednak interpretację z uwagi na istnienie potencjalnej możliwości wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa skarżącej zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w których przykładowo dokonywana jest produkcja drutu i w których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy. Sprzeczność ta uniemożliwia zrozumienie motywów WSA i podstaw rozstrzygnięcia i tym bardziej uniemożliwia prawidłowe wykonanie jego zalecenia, w zakresie ewent. ponownego wydania interpretacji

W ocenie organu, gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się tego naruszenia, skarga jako niezasadna podlegałaby oddaleniu.

przepisów prawa materialnego tj. art. 31d ust. 1 pkt 3, art. 31d ust. 3 oraz art. 31d ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku korzystania przez Spółkę, jako podatnika od 1 stycznia 2016 r., ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania jako przedsiębiorca ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 u.p.a. przewidzianego dla zakładów energochłonnych

Zdaniem organu, spółka jako zakład energochłonny (cała działalność) - tak jak to zostało sformułowane we wniosku nie może korzystać jednocześnie ze zwolnienia na podstawie art 31d ust. 1 oraz 30 ust. 7a u.p.a.

Natomiast Sąd w zaskarżanym wyroku dokonał błędnej wykładni przepisu art. 31d ust. 2 u.p.a. opierając orzeczenie sądu na elementach hipotetycznych, niebędących przedmiotem złożonego wniosku względem którego wydano interpretację indywidualną, co skutkowało uchyleniem interpretacji w związku z niepełnym (zdaniem Sądu) udzieleniem odpowiedzi na pytanie spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjne są zasadne i zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego bowiem stosowanie norm materialnych może być ocenione wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny – w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Nie ulega wątpliwości, że obie skargi kasacyjnej – w zakresie zarzucającym naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie przez Sąd I instancji indywidualnej interpretacji Ministra Rozwoju i Finansów z 3 listopada 2016 r. w całości – zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy została ona wydana na wniosek spółki w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energetyczny oraz sposobu obliczania progu energochłonności. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w zakresie pytania 2 i 5, co spowodowało wniesienie w tym zakresie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie tych pytań, przy czym autor skargi wyraźnie dodatkowo zaznaczył, że nie kwestionuje stanowiska organu w odniesieniu do pytań nr 1, 3 i 4 zawartych we wniosku o wybadanie interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2016 r.

Bezsprzecznie Sąd I instancji – będąc związany treścią art. 57a p.p.s.a., który in fine stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a także brzemieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., w którym ustawodawca zakreślając granice orzekania sądu, przypomniał o ograniczeniach wynikających z art. 57a p.p.s.a. – nie mógł wyjąć poza granice skargi i uchylić indywidualną interpretację w całości, także w niezaskarżonej części. Na dodatek – wbrew art. 141 4 p.p.s.a. – uzasadnienie Sądu I instancji nie wskazuje podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, a co najistotniejsze – brakuje wskazań co do dalszego postępowania w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji jako, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej. O ile w motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega kwestię sprawowania kontroli w zakresie pytań 2 i 5, to co do pozostałych pytań Sad I instancji w ogóle się nie wypowiedział.

Dalsze naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi zaistnienie sprzeczności między rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, a mianowicie kiedy Sąd I instancji w uzasadnieniu - zgadzając się z treścią interpretacji, że w jednym zakładzie energochłonnym nie ma możliwości korzystania w stosunku do zużywanej przez ten zakład z dwóch zwolnień, a jednocześnie w wyroku uchylił jednak interpretację z uwagi na możliwość potencjalnego wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w których przykładowo prowadzona jest produkcja drutu i w których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 a u.p.a.

Reasumując należy wskazać na konieczność – podczas ponownego rozpoznawania sprawy – rygorystycznego przestrzegania treści art. 57a p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi względem wskazanych tam punków indywidualnej interpretacji Ministra Rozwoju i Finansów z 3 listopada 2016 r., z pominięciem tych które nie zostały zaskarżone. Uzasadnienie zaś wyroku – zawierające wytyczne co do dalszego postępowania – winno uwzględniać to, że organ dokonując interpretacji jest zobowiązany przyjąć za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń ponad to, co podała strona (patrz ograniczenia wynikające z art. 14b § 1-3, art. 14c ust. 1 i 2 o.p.). Ten zaś - tak w zakresie opisu stanu faktycznego (stanów faktycznych) zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i stawianych pytań, a także zajętego stanowiska – nie wskazywał na potencjalną możliwość wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie odnosił pytań i swych stanowisk do poszczególnych jego składowych w ramach prowadzonej działalności.

Jest zarazem oczywiste, mając na względzie zarzuty o charakterze materialnym, że ich ocena na obecnym etapie postępowania była przedwczesna.

Mając na uwadze treść art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

W związku z uznaniem, że skargi kasacyjne obu stron okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. koszty postępowania kasacyjnego zniósł wzajemnie między stronami.