Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 90/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 199a par. 3 i art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 35 ust. 1 i art. 35 ust. 2a w brzmieniu obow. w 2002r.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 2, art. 178, art. 188 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (współspr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skarg M.M., A.M., B.F. i M.M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach: z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2002r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2002r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2002r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] odpowiednio nr [...], [...] i [...] określające J. M. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych odpowiednio za miesiące czerwiec 2002r. w kwocie 18 023,00 zł., lipiec 2002r. w kwocie 16 401,00 zł. i sierpień w kwocie 20.789,00 zł.

W motywach wskazał, że w trakcie przeprowadzonego w firmie J. M. postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik w ramach prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej dokonywał zakupu i sprzedaży na Stacji Paliw w G. paliw silnikowych: oleju napędowego, benzyny Pb 95 i benzyny U 95 oraz gazu LPG.

W dniu 23 września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał adresowaną do J. M. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2002r. w łącznej kwocie 74.737,00 złotych. Od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia 23 stycznia 2006r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę należności w podatku akcyzowym za rok 2002, ustalono, że w czerwcu 2002r. J. M. dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 14.600 i benzyny U-95 w ilości 8.990 litrów, w lipcu 2002r. oleju napędowego w ilości 4.900 litrów i benzyny Pb w ilości 4.500 litrów oraz w sierpniu 2002r. oleju napędowego w ilości 8.620 litrów, benzyny Pb w ilości 2.500 litrów, benzyny U 95 w ilości 4.160 litrów udokumentowanego fakturami zakupu VAT, na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo "K." M. K. . Działalność gospodarcza prowadzona przez M. K. pod firmą "K." została objęta postępowaniem kontrolnym Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz oddzielnym postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach. Postępowanie prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2002r. ujawniło, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "K." M. K. w R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie "K." nie występował faktyczny zakup towaru, jak również sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego firma "K." w 2002r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawione faktury z wykazanym w nich podatkiem, nie udokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a co za tym idzie nie powstał obowiązek zapłaty wymienionego podatku.

Uczestnikiem obrotu gospodarczego, u którego po raz pierwszy ujawniono omawiane paliwo okazało się być Przedsiębiorstwo "J." J. M. w G..

Na podstawie przedłożonych do kontroli: paragonów fiskalnych, faktur sprzedaży paliw, miesięcznych raportów sprzedaży paliw, faktur zakupu paliw oraz stanów remanentowych paliw na początek i koniec 2002r. wyliczono, że Przedsiębiorstwo J. M. sprzedało innym podmiotom krajowym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej paliwa: w czerwcu 2002r. - olej napędowy w ilości 9.700 litrów, benzynę Pb 95 w ilości 4.490 litrów, w lipcu 2002r. olej napędowy w ilości 4.900 litrów, benzynę Pb w ilości 2.500 litrów i benzynę U 95 w ilości 4.500 litrów oraz w sierpniu 2002r. olej napędowy w ilości 9.720 litrów, benzynę Pb 95 w ilości 4.500 litrów i benzynę U 95 w ilości 2.130 litrów, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od sprzedaży których nie zapłacono podatku. Ponieważ paragony fiskalne drukowane przez kasę rejestrującą sprzedaż paliw nie zawierały informacji o ilości i cenie jednostkowej towaru niemożliwe było sporządzenie rozliczenia ilościowego sprzedaży, a tym samym dokładne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży paliw, których zakup został udokumentowany fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę "K.", przyjęto datę dokonania zakupu następnej partii paliwa tego samego rodzaju. Uwzględniono przy tym fakt posiadania przez firmę "J." tylko dwóch zbiorników służących do przechowywania paliw.

W toku kontroli stwierdzono w rezultacie, że za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. P.P.H. "J." J. M. w G. nie zadeklarowało i nie odprowadziło należnego podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa podlegającego temu podatkowi

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K., za organem pierwszej instancji, zważył, powołując się na treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na Przedsiębiorstwie "J.".

Kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa silnikowego wyliczono z uwzględnieniem zmiany zasad zaokrąglania obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. wyniosło odpowiednio 18.023,00 zł. , 16.401,00 zł i 20.789,00 zł.

Tym samym organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 listopada 2007r. określające J. M. jako właścicielowi Przedsiębiorstwa w G. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2002r. w podanych wyżej kwotach.

Organ odwoławczy podniósł, iż w poczet dowodów zostały włączone materiały z postępowania karnego dotyczącego między innymi firmy "K.". Organ podkreślił przy tym, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, przeciwko m.in. M. K., D. Z. i A. R., zakończone zostało sformułowaniem aktu oskarżenia, z którego wynika, iż działając wspólnie i w porozumieniu uczestniczyli oni w obrocie środkami finansowymi pochodzącymi z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Założyli firmę "K.", w imieniu której wystawiali fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż oleju napędowego i benzyn, wprowadzając w błąd organy podatkowe.

Ponadto stan faktyczny ustalony został również w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłuchań w charakterze świadków: M. K. , A. R., D. Z. i I. A.. Treść zeznań tych osób jest spójna z treścią zeznań złożonych w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie oraz przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach. Osoby te jednoznacznie potwierdziły, że firma "K." wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność tego przedsiębiorstwa polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur mających dokumentować rzekomą sprzedaż paliwa. Fakturami tymi legalizowano paliwo niewiadomego pochodzenia.

Na wniosek pełnomocnika przeprowadzono szereg innych dowodów, w wyniku których ustalono, iż firma "K." i J. M. nie figurowali w ewidencji odbiorców paliw płynnych firmy "P ." w S. i nie dokonywali zakupów paliw silnikowych w firmie "P. B." Spółka z o.o. w Sz.; "K." nigdy nie łączyły kontakty handlowe z "I" w R. Przesłuchany G. O. zeznał, że nie sprzedawał paliwa J. M., zaś M. T. stwierdził, że współpracował z firmą "K.", która legalizowała zakupione przez niego paliwo poza ewidencją w S.. Ponadto okazało się, iż akta sprawy znajdujące się w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w Sądzie Okręgowym w Katowicach nie zawierają umowy przedstawicielstwa handlowego. R. D., I. N. i A. Ni odmówili składania zeznań. Natomiast uzasadnienie aktu oskarżenia przeciwko M. T. potwierdziło, że firma "P. " nie ewidencjonowała sprzedawanego oskarżonemu paliwa, na które znajdował on odbiorców, działając na własny rachunek. W związku z tym, iż wystawiał faktury sprzedaży, kupował faktury legalizujące zakup paliwa u D. Z., a wystawcą tych faktur była m.in. fikcyjna firma "K.".

Powyższe dowody, w ocenie organu drugiej instancji, nie wniosły jednak nic nowego do sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktycznych transakcji dokonywanych przez "K.". Fakt, że wystawca faktur legitymował się w okresie dokonywania transakcji ważną rejestracją dokonaną w organie podatkowym czy rejestrowym, którą unieważniono w okresie późniejszym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że firma ta faktycznie zawierała transakcje handlowe. Bowiem, w myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży zostaje zawarta, gdy sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu i wydać go, kupujący zobowiązuje się przedmiot odebrać i zapłacić cenę sprzedawcy. Dyspozycja ww. przepisu wiąże fakt realizacji umowy m.in. z przeniesieniem własności. W stanie faktycznym przedstawionym w wydanych decyzjach wymagany w art. 535 kodeksu cywilnego skutek nie mógł być osiągnięty przez uczestniczące w tych operacjach podmioty, gdyż jak wskazują okoliczności sprawy, podmiot występujący w roli sprzedawcy nie posiadał prawa własności danego przedmiotu. Brak skutku w postaci przeniesienia własności jest zatem równoznaczny z bezskutecznością umowy.

Kolejne wnioski dowodowe dotyczące poszukiwania umowy przedstawicielstwa handlowego czy przesłuchanie kolejnych świadków, jako mające na celu jedynie przedłużenie toczącego się postępowania, organ uznał za całkowicie niezasadne.

Z tych przyczyn Dyrektor Izby Celnej konkludował, iż ponieważ nie ustalono faktycznego dostawcy paliwa firmie J. M., brak jest tym samym dowodu, że należny podatek akcyzowy został zapłacony. Organ wyjaśnił też, iż przez pryzmat art. 122 Ordynacji podatkowej nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających pewne przesłanki, jeżeli argumentów tych nie dostarczył podatnik, gdyż zasadą prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego jest nie przypadkowość zbierania materiału dowodowego w znaczeniu wyrywkowo dostarczanych przez podatnika dokumentów, a ich kompletność w znaczeniu znajomości materiałów przez podatnika jak i przez organ podatkowy. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rezultacie podatnik swoim działaniem uniemożliwił zbadanie, czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a tym samym potwierdził ukrywanie źródła faktycznego pochodzenia paliwa.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy przedstawicielstwa handlowego pomiędzy firmą "K." a M. T. z uwagi na brak wątpliwości, gdyż zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. W takiej sytuacji organ nie był zobligowany dokonywać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Ponadto istnienie powyższej umowy pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynika, że firma "K." nie prowadziła w 2002r. legalnej działalności gospodarczej, a w oparciu o fałszywe dokumenty i dowody wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące zakup paliw niewiadomego pochodzenia.

Nie dołączono też do akt sprawy wszystkich powołanych przez stronę w uzasadnieniu odwołania orzeczeń sądowych, gdyż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Jeżeli podatnik chce dowieść, iż rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej jest niezgodne z orzecznictwem sądowym winien dołączyć takie dowody, nie zaś przerzucać obowiązek ich poszukiwania na organ podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że w ramach prowadzonego postępowania uwzględniono wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Naruszenie formuły zaufania do organów podatkowych mogłoby nastąpić w przypadku, gdyby zostały naruszone przepisy prawa procesowego, do czego jednak nie doszło.

Pełnomocnik strony miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Był każdorazowo zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków z uwzględnieniem terminów obowiązujących w przepisach prawa.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Szczegółowo rozpatrzono i rzetelnie przeanalizowano wszystkie zgromadzone dowody. W ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny.

W zaskarżonych decyzjach wskazano podstawę prawną w zakresie zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Decyzje zawierają też szczegółowe uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W dniu 28 stycznia 2008r. J. M. wywiódł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K..

Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego tj.: (1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; (2) art. 191 w związku z art. 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa oraz (3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom (zeznaniom świadków) dał wiarę, a innym dowodom (także zeznaniom świadków) odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził, co stanowi rażące naruszenie postępowania i jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji.

Zaskarżonym decyzjom autor skargi postawił również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji handlowej, w szczególności niezależnie od ustalenia, czy sprzedawca wiedział, lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu, a także zastosowanie § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady określonej w art.2 i art. 217 Konstytucji RP, iż wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, o wstrzymanie ich wykonania oraz o zwrot od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia strona podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w K. nie sprostał wymogom prawidłowego wykonania nałożonego na organy administracji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jest szczególnie niezbędne ze względu na brak zasady kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się do jego żądań oraz stanowisk zawartych w złożonych odwołaniach. Organ odwoławczy nie zbadał bowiem, w jakim stopniu na wykluczające się wzajemnie treści zeznań świadków – M. K. , A. R., D. Z., M. T. , I. i A. N., S. Z. i J. Ch. – stanowiące dla organu istotne dowody w sprawie, ma wpływ fakt, że świadkowie posiadają status osób podejrzanych lub oskarżonych w toczących się postępowaniach karnych. Autor zarzutu powołał się przy tym na wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Łd 2117/06, w którym stwierdzono, że brak takiej oceny jest powodem do uznania, iż organ mógł dokonać nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego z pokrzywdzeniem dla strony postępowania. Organ nie dokonał również oceny i zbadania, czy zeznania świadków, ze względu na ich wzajemnie wykluczające się treści mogą w ogóle stanowić materiał dowodowy w sprawie. Nie przeanalizowano też przedstawionego wyczerpująco alternatywnego stanu faktycznego popartego szeregiem dowodów, wskazującego na nowe okoliczności dotyczące charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez "K." M. K. jako pośrednika w obrocie paliwami płynnymi oraz korzystania przez to przedsiębiorstwo z usług przedstawicieli handlowych, w szczególności M. T. . Skarżący podniósł nadto, iż wskazano prawdopodobne źródło pochodzenia paliw – przedsiębiorstwo "P." I. N. z siedzibą w S.. Autor skargi zarzucił także, iż organ nie zbadał okoliczności, że przedsiębiorstwu "P." I. N. zostały wydane decyzje podatkowe za wprowadzone do obrotu produkty ropopochodne. W rezultacie naruszono zasadę zakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odniesieniu do wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia istnienia i zakresu umowy przedstawicielstwa handlowego pomiędzy "K." M. K. a M. T. – skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu decyduje organ podatkowy. W ocenie podatnika stanowisko takie jest rażąco nieprawdziwe i nieuzasadnione. Na poparcie swojego twierdzenia strona przytoczyła fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006r. sygn. K. 53/2005 w którym stwierdzono m. in., że organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Sytuacja zaś, gdy zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów.

W dalszej części skargi strona skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz wskazania jako dowód tez zaczerpniętych z aktu oskarżenia, które nie mogą stanowić dowodu, są bowiem tezami postawionymi przez prokuratora. W odniesieniu do powyższego strona powołała się na wyrok NSA z 3 listopada 2000r. sygn. I SA/Łd 2165/98.

Jak wyjaśnił autor skargi, generalną zasadą postępowania dowodowego mówiącą o tym, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić – ma zastosowanie w sprawach cywilnych, a nie w postępowaniach podatkowych. Dyrektor Izby Celnej nie podał żadnego przepisu prawnego, potwierdzającego postawioną tezę, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej takiej normy nie zawierają. W ocenie skarżącego na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie można stwierdzić, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika również z poglądów doktryny i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podatnik podkreślił, że negowanie wszystkich posiadanych przez stronę dowodów i ograniczanie przeprowadzenia innych, zakładając, iż dowody te do sprawy nic nie wniosą, stanowi naruszenie przepisów postępowania w zakresie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również świadczy o dowolnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem procesowym, a załatwienie sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym zaprzecza zasadzie prawdy obiektywnej, nakazującej organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony.

Strona z ostrożności procesowej podniosła również zarzut niezgodności przepisu art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji, a także zarzut niezgodności § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 2 i art. 217 Konstytucji, w zakresie w jakim przepisy te nakładają obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych niezależnie od okoliczności dotyczącej danej transakcji handlowej oraz uregulowania materii podatkowej w akcie rangi podustawowej.

Na uzasadnienie powyższego zarzutu skarżący stwierdził, że w/w przepisy wprowadziły szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym obejmujący każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, który zachował się przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego we wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie skarżącego przepis art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza zasadę proporcjonalności poprzez niezachowanie proporcji pomiędzy rygoryzmem regulacji prawno -podatkowej oraz uprawnieniami podatników, w szczególności w sferze proceduralnej. Jeśli bowiem podatnik w niniejszej sprawie zachował się zgodnie z ustawą podatkową, to nie można go obciążać skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu. Skoro formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika i brak jest prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby, zdaniem strony, przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości dopuszczających się przez osobę działającą w określonym zakresie na rzecz państwa i "w zastępstwie" jego organów. Unormowanie takie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa prawa.

Dlatego, odnosząc się do przedmiotowej sprawy, strona zaznaczyła, że naruszeniem w/w zasady jest obciążenie jej przez organ podatkowy podatkiem akcyzowym, w sytuacji, gdy jej zachowanie było zgodne z prawem, a zwolniono od ciężaru tego podatku podmiot naruszający przepisy prawa podatkowego. Ponadto omawiany przepis narusza również zasadę przyzwoitej legislacji, gdyż nie można uznać, że jest on wystarczająco precyzyjny co do stanów faktycznych, w których powinien znaleźć zastosowanie.

Skarżący podniósł nadto, że wskazany wyżej przepis podustawowy narusza art. 217 Konstytucji w związku z art. 8 i 7 Konstytucji poprzez regulację sprzeczną z konstytucyjną zasadą , iż wszystkie elementy konstrukcyjne podatku konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. W celu potwierdzenia trafności tego argumentu podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. w sprawie U 6/06. Wskazał przy tym, iż pomimo tego, że sprawa ta dotyczyła innego rozporządzenia wykonawczego do ustawy, ratio tego orzeczenia jest jednoznaczne również dla zakwestionowania przepisu wykonawczego stanowiącego podstawę prawną zaskarżonych w sprawie decyzji.

Wskazano, iż niezależnie od wyraźnie sformułowanej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych, jej obowiązywanie można wywieść z konstytucyjnej zasady państwa prawnego, z którą łączy się wymóg regulacji ustawowej praw i obowiązków jednostki wobec państwa. Dlatego też żadnego zastosowania do przedmiotowej sprawy nie mogą mieć akty prawne rangi podustawowej. Podatnikiem bowiem jest tylko ten, którego obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej. Na poparcie powyższej tezy skarżący powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ drugiej instancji nie podzielił zdania skarżącego, że przywołane w decyzji przepisy naruszają Konstytucję, a zwłaszcza art. 217, gdyż krąg podatników podatku akcyzowego został określony w ustawie, a w przywołanych przepisach rozporządzenia na podstawie delegacji ustawowej określono jedynie warunki zwolnienia z obowiązku podatkowego. Jeśli więc ustawodawca określił, że podatnikiem podatku akcyzowego jest obok producenta i importera również sprzedający wyroby akcyzowe i upoważnił ministra właściwego w sprawie finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego w przypadkach, w których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, to nie można mówić o nakładaniu ciężarów aktem podstawowym, gdyż przepis ten został wprowadzony przez art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), wszedł w życie z dniem 31 października 2001 r., a więc przed okresem za jaki został wymierzony podatek akcyzowy. Z tego też względu organ uznał, iż szeroko omawiane i przywoływane w skardze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnoszą się do stanu prawnego zastosowanego w skarżonych decyzjach.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrane przez organ pierwszej instancji dowody w sposób logiczny i dość spójny potwierdzają, że firma "K." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury, które służyły do "legalizacji" paliwa niewiadomego pochodzenia Powyższe znalazło również odzwierciedlenie w stanowisku Prokuratury Okręgowej w Katowicach, która jednoznacznie stwierdziła, że firma "K." nie sprzedała ani jednego litra paliwa. Również kontrola przeprowadzona przez UKS w Katowicach w firmie "P." I. N. nie potwierdziła tezy, że "K." czy J. M. w tej firmie zakupywali paliwo. Z tego też względu paliwa opodatkowane podatkiem akcyzowym w firmie "P." nie są tożsame z paliwami objętymi zaskarżoną decyzją.

Chybiony w ocenie organu odwołąwczego jest również wywód dotyczący art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały zawarte w tym przepisie przesłanki. Kontrolowany posługiwał się dokumentami wystawionymi przez firmę "K.", a jej przedstawiciele nie zaprzeczali, że takie dokumenty wystawiali. Cały zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał wątpliwości wyczerpujących przesłanki zawarte w powołanym przepisie prawa.

Za niezasadny uznał organ zarzut, że wszelkie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Podatnik mógł wskazać źródło pochodzenia paliwa, lecz tego nie uczynił, wymagając równocześnie od organu poszukiwania dowodu o istnieniu którego wiedział jedynie podatnik.

Organ drugiej instancji podkreślił również, iż podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2002 przepisów prawa podatkowego, winien dokonać sprawdzenia swego kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania dokonywanych transakcji, w sposób, który pozwalał mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

Pismem z dnia strona skarżąca wniosła o dopuszczenie w sprawie dowodu z dokumentu sporządzonego z przesłuchania M. T. z dnia 10 kwietnia 2008r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym we W. na okoliczność jego działalności w 2002 r. w charakterze przedstawiciela handlowego firmy "K." - M. K. . Działalność M. T. polegała na legalnym zakupie i legalnej sprzedaży paliw w imieniu w/w firmy. Zeznania złożył on na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 marca 2008r. znak [...], w sprawie J. M., i dotyczyły one zakupu przez niego paliw w 2002r. od firmy "K.". Postępowanie powyższe dotyczyło podatku dochodowego za 2002r., J. M. zaś był w 2002r. jednym z odbiorców paliw od M. T. . Zeznania M. T. są zbieżne z dotychczas składanymi przez niego zeznaniami w innych postępowaniach, podatkowych i karnych, w zakresie jego roli i działalności jako przedstawiciela handlowego firmy "K.". Z ich treści wynika między innymi, że M. T. jako przedstawiciel handlowy był w 2002r. dostawcą paliw dla J. M.. Strona podniosła, że pomimo złożenia powyższych zeznań w toku innego postępowania, to ze względu na ich wagę i istotność dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie J. M., przedmiotowy wniosek jest uzasadniony. Dowód z przesłuchania M. T. jednoznacznie wskazuje bowiem, że transakcje pomiędzy firmą J. M. a firmą "K." miały faktycznie miejsce oraz, że dostawcą paliw dla J. M. w 2002r. była w rzeczywistości wskazana firma. Składany dowód przyczyni się tym samym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie powinien też spowodować przedłużenia postępowania.

W odpowiedzi na powyższy wniosek strony skarżącej pismem z dnia 14 maja 2008r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jego oddalenie. Jak zauważył organ drugiej instancji, skarżący przyznał we wniosku, iż zeznania M. T. są zbieżne z dotychczas złożonymi przez tegoż, a zatem ich dołączenie nie wywoła skutku pojawienia się nowych okoliczności, które nie byłyby przedmiotem dotychczasowego rozpoznania i jako takie nie są niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości, a przede wszystkim do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Zeznania M. T. są jednymi z wielu składanych przez niego w rożnych sprawach dotyczących obrotu paliwami przez firmę "K.". Są one jednak sprzeczne z zeznaniami składanymi przez innego pełnomocnika tej firmy tj. A. R., który stwierdził, iż firma "K." nie dostarczała paliwa, a jedynie wystawiała faktury mające legalizować paliwo niewiadomego pochodzenia. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć organy zaś wyjaśniały, dlaczego dały wiarę jednym, a odmówiły tej wiary innym dowodom. Organ podkreślił, iż dowód, którego włączenia do sprawy żąda strona, nie wskazuje, że podatek od sprzedawanego paliwa został uiszczony na wcześniejszym szczeblu obrotu towarowego. Wskazuje jedynie prawdopodobne miejsce, w którym paliwo zostało wytworzone, czego nie potwierdzają inne dowody. Z wyjaśnień złożonych przez A. R. wynika bowiem jednoznacznie, że "firma zajmowała się drukowaniem faktur".

Dlatego, reasumując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wobec takich sprzeczności i jednoznaczności stwierdzenia Prokuratury Okręgowej w Katowicach nie można uznać, iż firma "J." nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa jako towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

Po wniesieniu skargi zmarł J. M. , w miejsce którego wstąpili spadkobiercy M. M., A. M., B. F. i M. M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd na podstawie art.111 § 2 ustawy p.p.s.a połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg J. M. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2002r.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem należy stwierdzić, ze organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przepis art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (zmiana art. 35 została wprowadzona z dniem 31 października 2001r. przez art. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001r. – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wskazana zmiana przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT rozszerzyła zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nakładając obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym.

Jednocześnie w przepisie § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu.

Wobec powyższego unormowania obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy, oraz, że podatek nie był zapłacony przez podatnika jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że analiza materiału dowodowego wykazała, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Ustaleń organ dokonał w oparciu o cały zgromadzony i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy stosownie do art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Stacja Paliw w G. dokonał w czerwcu, lipcu i sierpniu 2002r. zakupu oleju napędowego, benzyny U95, oraz benzyny Pb95, dokumentując zakup fakturami VAT na których jako sprzedawca figuruje Przedsiębiorstwo "K." – M. K. jest bezsporna. Organy, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę "K." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazały na wynik kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie w Przedsiębiorstwie "K." M. K. , dane zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach przeciwko osobom biorącym udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, oraz zeznania złożone przez M. K. , A. R., D. Z., I. A. i M. T. Wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez firmę "K." dokumenty miały na celu zalegalizować nielegalny obrót paliwami płynnymi, że w firmie nie występował faktyczny zakup towaru jak i jego sprzedaż, a zatem paliwo sprzedawane przez skarżącego, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez tą firmę, nie mogło być zakupione w firmie "K.". Na ocenę nie ma wpływu eksponowany przez pełnomocnika skarżącego fakt wykonywania czynności przedstawiciela handlowego firmy "K." przez M. T. zajmującego się obrotem nieewidencjonowanym paliwem nabywanym w firmie "P." I. N.. Skoro ze wskazanych wyżej dowodów, przyjętych za wiarygodne przez organy wynika, że firma nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, została założona w celu dokumentowania nielegalnego obrotu paliwem, to nie była też podatnikiem podatku akcyzowego.

Z materiału dowodowego nie wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych i Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w przytoczonych wyrokach NSA. Art. 122 nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zwolnienia podatnika od wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Konstrukcja przepisu art. 35 ust 1 ustawy VAT oraz § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

J. M. przesłuchany w charakterze strony w dniu 27 marca 2007r. przyznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat producenta i importera paliwa dostarczanego przez firmę "K.", nie żądał określenia w fakturach kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedanych towarów wykazanych w fakturze. Nie posiadał też wiedzy, czy podatek akcyzowy został uiszczony.

Organy zbadały podnoszoną przez pełnomocnika okoliczność wynikającą z zeznań M. T., że paliwo, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "K.", pochodziło z firmy PHU "P." I. N., dla której została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2002r. Wyjaśniły, że w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za miesiące od lutego 2002r do kwietnia 2003r zostały uwzględnione faktury sprzedaży paliw ujęte w zestawieniach odbiorców paliw płynnych firmy PHU "P." I. N. przekazanych przez UKS w Katowicach. W zestawieniach tych nie figurują zarówno skarżący jak i firma "K.". Oznacza to, że paliwa opodatkowane podatkiem akcyzowym w firmie PHU "P." I. N. nie są tożsame z paliwami objętymi zaskarżonymi decyzjami. Niezasadny jest zatem zarzut skarżącego, iż nie został rozważony w postępowaniu odwoławczym, podnoszony fakt prawdopodobnego nabycia paliw w firmie PHU "P." I. N., wydania dla tej firmy decyzji podatkowych jak i okoliczności pełnienia przez firmę "K." roli pośrednika w obrocie paliwami. Nawet przyjęcie za wiarygodne zeznań M. T. , że dostarczone dla skarżącego paliwo pochodziło z firmy PHU "P." I. N., nie ma wpływu na dokonane ustalenia, wobec faktu, że było ono zakupione poza ewidencją, a podatek akcyzowy nie został uiszczony. Okoliczności powyższe w sposób szczegółowy zostały przedstawione i rozpatrzone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, której ustalenia organ odwoławczy, utrzymując decyzję w mocy podzielił, rozpatrując ponownie materiał dowodowy.

Organy na podstawie dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego ustaliły, też, że skarżący jak i firma "K." nie figurują w ewidencji odbiorców paliw płynnych firmy "P. B." spółka z o.o w Sz. oraz firmy "I." w R., u których według twierdzenia pełnomocnika skarżącego nabywała paliwo firma "K."

Z powyższych względów ocena organów, iż paliwo sprzedawane przez skarżącego w miesiącach od czerwca –sierpnia 2002r nie mogło być zakupione w firmie "K." oraz, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

W świetle zarzutów skargi koniecznym jest także wskazanie na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Akt oskarżenia jest ustaleniem stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez organy ścigania i wobec treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić dowód w postępowaniu.

Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły, że obowiązek podatkowy za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień ciąży na skarżącym.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko, że organy samodzielnie ustalają istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Należy podzielić stanowisko organów, ze sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżący posługiwał się dokumentami wystawionymi przez firmę "K.", jej przedstawiciele (właściciel M. K. i pełnomocnik A. R.) nie zaprzeczali, by wystawiali dokumenty, które nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży paliw. Skoro, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że firma "K." nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, że wprowadzała do obrotu fałszywe dokumenty, co przyznał M. T. zeznając, że firma "K." legalizowała zakupione przez niego poza ewidencją paliwo, oraz że podatek akcyzowy nie został zapłacony, należy podzielić stanowisko organu, że nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie istnienia umowy przedstawicielstwa.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności transakcji oraz wiedzy co do zapłaty bądź nie tego podatku, należy zauważyć że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daninowego, w tym określenie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy.

Ponadto należy podnieść, ze przepis art. 178 Konstytucji R.P ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust 2 Konstytucji R.P zasada bezpośredniości stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą konstytucję. Art. 188 Konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P4/99). Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. II OSK548/060). Należy wskazać, że kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego

Niezasadny jest zarzut niezgodności § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Po pierwsze krąg podatników jak i wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku wyznaczony został w ustawie, a zatem został zachowany nakaz wynikający z art. 217 Konstytucji, ponadto kwestionowany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego art. 38 ust 2a ustawy o VAT upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Podkreślić należy, że przepis § 12 ust 1 rozporządzenia nie wprowadza zwolnień podatkowych podatku dla określonej grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA w Sz. z dnia 16 lutego 2005r. ISA/Sz 25/04). Nie można zatem podzielić poglądu skargi, że element konstrukcyjny podatku, wbrew art. 217 Konstytucji RP został uregulowany aktem podustawowym.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej albowiem decyzja organu odwoławczego zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ wszechstronnie rozpatrzył zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu wskazując na podstawie których dowodów dokonał ustalenia stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość. Nie można zatem zarzucić skutecznie, że uzasadnienie narusza przepisy Ordynacji podatkowej zwłaszcza w sposób rażący, stanowiący przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 23 kwietnia 2008r., o przeprowadzenie dowodu z dokumentu przesłuchania w Urzędzie Skarbowym we W. M. T. w dniu 10 kwietnia 2008r. Sam skarżący przyznał, że zeznania te są zbieżne z innymi zeznaniami złożonymi przez M. T. a zatem nie zachodziła przesłanka z art. 106 § 3 p.p.s.a.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy, nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargi oddalił.