Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2327/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72 par.1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 2, ar.t 75 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec,, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. odmówił skarżącej (stronie, spółce) – S. Sp. z o.o., spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 132.306,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że 1 sierpnia 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie S. Sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję [...] akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej równej cenie emisyjnej 1,00 zł każda. Nowo utworzone akcje zostały pokryte wyłącznie wkładami niepieniężnymi w postaci następujących nieruchomości:

• nieruchomość gruntowa zabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako działki nr ew. 33/10, 33/14, 33/16, 61, 62 z obrębu 3-13-05 o łącznej powierzchni 5.186 m² położona w W. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...],

• nieruchomość gruntowa, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka gruntu nr ew. 37/5 z obrębu 3-13-05 o łącznej powierzchni 1.308 m² położona w W. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...]. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od tej czynności podatek w kwocie 132.306,00 zł (akt notarialny Rep. [...]).

Wnioskiem z 15 lutego 2013 r. skarżąca wystąpiła do naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 132.306,00 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.". w związku z art. 1 ust. 1 lit. k), art. 4 pkt. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", a także w zawiązku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit a) w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Zdaniem skarżącej regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotowej czynności są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie zobowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub wyższą. Na dzień 1 lipca 1984 r. polskie przepisy nie przewidywały opodatkowania czynności cywilnoprawnej zawiązania spółki komandytowo - akcyjnej i z tego powodu, obecne przepisy przewidujące opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej są niezgodne z prawem unijnym. Tym samym Polska, obowiązana była zwolnić tę czynność z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej. Spółka powołała się przy tym na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych sygn. akt III SA/Wa 24/13, III SA/Wa 2970/10, I SA/Wr 48/12, I SA/Gd 1336/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 591/2007, II FSK 99/12, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/12.

Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka, a podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że została ona wydana z naruszeniem:

• art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Naczelnika jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby stosowania Dyrektywy, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajduje się spółka komandytowo-akcyjna w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu za błędną implementację przepisów do polskiego porządku prawnego i stwierdzić, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonych w tej Dyrektywie;

• art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez organ pierwszej instancji bezpośrednio, jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy nakładających na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, od których w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy. Prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie, gdyż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej dokonane w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.;

• art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwach Członkowskich w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), dalej "u.o.s." obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywała opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej;

• art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę, prawidłowe działanie organu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektyw i stwierdzeniu, że transkacje opisane przez stronę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

• art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zasady zaufania do organów podatkowych spowodowane brakiem odniesienia się w Decyzji do przywołanej przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, w której skład sędziowski NSA jednoznacznie stwierdził, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wykładu niepieniężnego powodująca podwyższenia kapitału zakładowego jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego i w konsekwencji do dnia 31 stycznia 2006 r. dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest ustalony stan faktyczny, sporna natomiast pozostaje sama zasadność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowe - akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych, w tym również spółki komandytowo-akcyjnej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Wyjaśnił, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Zatem wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG.

Organ przytoczył art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, art. 3 ust. 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." i podkreślił, że Polska ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowo - akcyjnych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Takie też stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Również obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2008/7/WE w art. 9 także pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

W związku z powyższym, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytowo-akcyjną spod działania prawa wspólnotowego zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy Rady 69/335/EWG w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Organ wskazał także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p., i wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza 1 sierpnia 2012 r. od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, był należny na podstawie wyżej przytoczonych przepisów u.p.c.c. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 132.306,00 zł uznać należy za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

• art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy wśród, których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonych w tej Dyrektywie;

• przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwach Członkowskich w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej;

• art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlega opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogóle nie podlega naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwach Członkowskich w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0.5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej;

• przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, iż operacja kapitałowa taka jak opisana we wniosku przez spółkę, dokonywana przez spółkę komandytowo-akcyjną, która jest na gruncie Dyrektywy traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnych przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy: prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawra wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym;

• art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE art. 7 ust 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE i Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz stwierdzeniu, że transakcje opisane przez skarżącą nie podlegają opodatkowaniu PCC;

• art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej uzasadnienie prawne nie odnoszące się do argumentacji prawnej przedstawionej przez Wnioskodawcę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji sporządzenie błędnego i niepełnego uzasadnienia decyzji, które odnosiło się jedynie do niektórych przepisów prawnych oraz argumentacji z nimi związanej przytoczonych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na wydaniu decyzji wraz z uzasadnieniem, w którym organ w zależności od treści decyzji odniesie się aprobująco lub zaprzeczy argumentom strony oraz wskaże szczegółowo na jakiej podstawie opiera swoje rozstrzygnięcie; częściowe i wybiórcze odniesienie się przez Dyrektora do argumentów strony czyni podniesione przez nią zarzuty nadal aktualnymi i każe stronie przypuszczać, że pozostają zasadne wobec braku możliwości ich zanegowania przez organy obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisje nowych akcji pokrytych wyłącznie wkładami niepieniężnymi w postaci wymienionych w decyzji nieruchomości przewidywały obowiązek podatkowy w p.c.c. z tytułu zwiększenia majątku spółki.

Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10.06.1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). Organy podatkowe twierdziły mianowicie, że spółka komandytowo-akcyjna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie podlega uregulowaniom tejże Dyrektywy i żaden z jej przepisów nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandyto-akcyjnej, nieobjętej zakresem przedmiotowym Dyrektywy. Zdaniem natomiast strony skarżącej skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to należy dojść do wniosku, iż na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za "spółki kapitałowe", wobec czego przepisy przywołanej Dyrektywy z 17.07.1969 r., z uwagi na jej sprzeczności z prawem krajowym, winny stanowić bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym o jego konsekwencji w postaci powstania nadpłaty, wobec uiszczenia tego podatku, jako nienależnego.

Z powyższej przedstawionego zakresu sporu wynika, iż kardynalnym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o PCC z regulacjami Dyrektywy 69/335, i w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/07, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Na wstępie Sąd w niniejszym składzie chciałby podkreślić, iż w pełni podziela stanowiska Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu (wyrok z dnia 12.02.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07) i w Poznaniu (wyrok z dnia 17.06.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07), iż "prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r."

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.05.2004 r., który nie zmienił się do dnia 31.12.2008 r. (od 1.01.2009 r. obowiązuje nowa Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r.)

"Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

– "spółka akcyjna"

– "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż " Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335.

Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która to regulacja co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1.05.2004 r. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Zdaniem Sądu w pełni podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż powołana przez spółkę Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r., nie mogła znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż "stara Dyrektywa" utraciła moc obowiązującą z dniem 1.01.2009 r., zaś nowa z tą datą została implementowana ustawą z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Na marginesie podkreślić można, że w art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7 w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

W konsekwencji braku uzasadnionych podstaw do postawienia zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też art. 2 Aktu Akcesyjnego, za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art.1 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 121 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie nie doszło więc do powstania nadpłaty i w konsekwencji do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.