Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2162/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

A. M. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 25 maja 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia spadku po zmarłej matce oraz Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

We wniosku przedstawiając zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Skarżący wskazał, że jego matka J. M. zmarła w dniu 19 czerwca 1993 r. Skarżący jest jedynym spadkobiercą ustawowym i wobec braku innych dyspozycji spadkodawczyni (w szczególności przy braku testamentu) nabył cały spadek. W jego przypadku nastąpiło proste przyjęcie spadku wobec braku jakiegokolwiek jego oświadczenia w tym zakresie, zgodnie z art. 1015 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.". W skład spadku wchodzi nieruchomość położona w B. przy ul.[...]. Nieruchomość składa się z działki o powierzchni 1440 m2 oraz domu o powierzchni 107 m2. Obecna rynkowa wartość działki to 175.000 zł. Wartość rynkowa całej nieruchomości to 450.000 zł. Skarżący nie zgłosił dotychczas spadku do opodatkowania. Nie przeprowadził również postępowania podatkowego i nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. Nabycie spadku nie zostało też stwierdzone żadnym pismem. Nigdy też Skarżący nie powołał się na fakt nabycia spadku po matce przed organem podatkowym ani organem kontroli podatkowej. Skarżący poinformował jednocześnie, iż nie ma żadnych praw do jakiegokolwiek innego lokalu mieszkalnego niż w/w nieruchomość i spełnia łącznie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.". Skarżący zamierza uzyskać w 2009 r. formalne (sądowe lub notarialne) stwierdzenie nabycia spadku po matce.

W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytania.

1. Jeżeli w 2009 r. (ew. w latach następnych, o ile nie zmienią się przedmiotowe przepisy) uzyska on stwierdzenie nabycia spadku po matce, to czy będzie musiał zapłacić podatek na podstawie u.p.s.d.?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to ile wyniesie ten podatek?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy będzie mógł skorzystać z ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. i nie wliczać do podstawy opodatkowania czystej wartości domu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 jego powierzchni użytkowej?

4. Czy z uwagi na fakt, iż od końca roku śmierci matki upłynęło więcej niż 5 lat - to w opisanym stanie faktycznym oznacza, że nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od przedmiotowego spadku i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej?

5. Czy jeżeli do końca życia nie uzyska on stwierdzenia nabycia spadku po matce (zakładając oczywiście, że właściwe przepisy ustawy nie zmienią się do tego czasu) i nie zaistnieją inne sytuacje określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to czy można będzie uznać wtedy (po śmierci Skarżącego), że nastąpiło przedawnienie możliwości powstania zobowiązania z tytułu podatku od spadku po matce na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej?

Stanowisko własne Skarżącego odnośnie zgłoszonych pytań jest następujące.

Ad.1. Skarżący nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowej z tytułu nabycia spadku, ani obowiązku zapłaty podatku od spadku w wyżej opisanym stanie faktycznym i przy założeniu ziszczenia się zdarzenia przyszłego (stwierdzenie nabycia spadku). Nie powstało bowiem dotąd zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Minęło bowiem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z chwilą przyjęcia spadku.

Ad.2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca (czego Skarżący nie uznaje za stanowisko prawidłowe) - podatek powinien zostać wyliczony od obecnej rynkowej wartości samej działki (175.000 zł), bo wartości domu nie wlicza się do podstawy opodatkowania (ma bowiem mniej niż 110 m2). Tak więc, podatek od spadku o wartości 175.000 zł wyniesie 10.958,69 zł. Odjęcie kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), 175.000 zł - 9.637 zł = 165.363 zł. Obliczenie podatku od 165.363 zł (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.): 822,20 zł + 7% z 144.807 zł (nadwyżka ponad 20.556 zł) = 822,20 zł + 10.136,49 zł = 10.958,69 zł.

Ad.3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca (czego Skarżący nie uznaje za stanowisko prawidłowe), to będzie mógł skorzystać z ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. i nie wliczać do podstawy opodatkowania czystej wartości domu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 jego powierzchni użytkowej.

Ad.4.i Ad.5. Fakt, iż od końca roku śmierci matki Skarżącego upłynęło więcej niż 5 lat - w opisanym stanie faktycznym oznacza, że nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko (Ad. 1, Ad. 4 i Ad. 5) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie (wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. II FSK 819/07, wyroki WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. I SA/Łd 1352/08, 1353/08 i 1354/08, uchwała SN z dnia 21 marca 1991 r. III AZP 14/90, OSNCP nr 3/1992, poz. 33, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r. I SA/Ka 1097/99, wyrok NSA z dnia 13 października 1995 r. SA/Sz 493/95, opinia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Stefana Babiarza "Ponowny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (cz. II)" Prawo i Podatki Nr 5 (Maj) 2008 r. s. 4, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 326-327).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wymienia nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d.", do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Minister Finansów stwierdził, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w k.c. Przytoczył treść art. 922 § 1, art. 924, art. 925 i art. 1025 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do pytania pierwszego Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sytuacji nabycie w drodze spadku nastąpiło z dniem śmierci spadkodawczyni, tj. 19 czerwca 1993 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych nabycia spadku należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

W przypadku gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem sądu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Minister Finansów stwierdził dalej, ze datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Następnie przytoczył treść art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż nabycie spadku po matce nie zostało stwierdzone formalnie (ani sądownie, ani notarialnie), a zatem nie upłynął okres przedawnienia obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów przytoczył regulacje zawarte w art. 7 ust. 1 u.s.d. dotyczące podstawy opodatkowania. Podkreślił, iż na podstawie art. 8 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazał także, iż stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.s.d., wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do określonej grupy decyduje również o wysokości kwoty wolnej od podatku oraz o wysokości stawki podatku od spadków i darowizn. Następnie Minister Finansów szczegółowo omówił sposób wyliczenia podatku od nabytego spadku.

Odnosząc się do pytania trzeciego Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta stosownie do ust. 2, przysługuje osobom, które łącznie spełniają wskazane w tym przepisie warunki.

Jeżeli więc Skarżący spełnia te warunki, to wówczas może on skorzystać z tej ulgi. Minister Finansów dodał, iż ulga mieszkaniowa dotyczy wyłącznie budynku mieszkalnego, nie obejmuje natomiast nieruchomości gruntowych, co skutkuje tym, iż od nabycia gruntu zawsze należy zapłacić podatek. Minister Finansów wyjaśnił, iż podatek naliczy właściwy urząd skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Na podstawie art. 17a ust. 1 i 2 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

Odnosząc się do pytania czwartego i piątego Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe najczęściej powstaje w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia. Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych, wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Minister Finansów omówił sposób powstawania zobowiązań podatkowych. Wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie jeszcze nie powstał, dopiero w 2009 r. Skarżący zamierza uzyskać formalne stwierdzenie nabycia spadku. Tym samym, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku lub poświadczenia notarialnego. Minister Finansów zauważył, iż zobowiązanie podatkowe nie powstanie ze względu na to, iż od śmierci matki upłynęło 5 lat, ale z uwagi na fakt, iż nie przeprowadzono postępowania spadkowego i nie uzyskano stwierdzenia nabycia spadku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skarżący nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku i nie złożył zeznania podatkowego. Nie ma więc w sprawie zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydaje w przypadku podatku od spadków i darowizn obligatoryjnie decyzję wymiarową. Powinna ona być poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Jednak w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał decyzji ustalającej, bowiem Skarżący nie uzyskał jeszcze formalnego (sądowego lub notarialnego) stwierdzenia nabycia spadku po matce i nie złożył zeznania. Minister Finansów przypomniał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Natomiast Skarżący takiego postępowania nie przeprowadził i do końca życia może takiego postępowania nie przeprowadzić. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że Skarżący nie ma obowiązku w chwili obecnej składania zeznania podatkowego. Taki obowiązek powstanie dopiero z chwilą uzyskania i uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku po matce lub poświadczenia dziedziczenia spadku u notariusza. Wówczas organ podatkowy naliczy podatek od spadku na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., po odjęciu kwoty wolnej w I grupie podatkowej, tj. 9.637 zł. Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi zawartej w art. 16 u.p.s.d., po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Ponadto Minister Finansów stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku nie mogło ulec przedawnieniu, gdyż jeszcze nie powstało. Zobowiązanie takie powstanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na skutek doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. A zatem, jeżeli Skarżący do końca swego życia nie uzyska stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, wówczas nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niewłaściwe interpretowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg postępowania. W jego ocenie fakt, iż od końca roku śmierci jego matki upłynęło więcej niż 5 lat oznacza, że nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym nastąpiło proste przyjęcie spadku (na podstawie art. 1015 § 2 k.c.), zatem obowiązek podatkowy powstał w 1993 r. W konsekwencji, zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, przedawniła się (z upływem 1998 r.) możliwość powstania zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że Minister Finansów uznając, iż obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał, w sposób nieuzasadniony i bezprawny wyłączył stosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący wyraził zdziwienie, że Minister Finansów wiąże powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dziedziczenia tylko i wyłącznie z okolicznościami wskazanymi w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym żadna z tych okoliczności nie miała dotąd miejsca, zatem obowiązek podatkowy nie mógł tu powstać na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skarżący zwrócił uwagę, że żaden przepis nie wyłącza stosowania ogólnego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie można więc uznać, że nadrzędnym wobec tego przepisu jest art. 6 ust. 4 u.p.s.d., bowiem ów przepis znajduje zastosowanie tylko w przypadku zajścia ściśle określonych w nim okoliczności szczególnych, które nie zaistniały w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżący powtórzył, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i poglądach doktryny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację przyjął trafne założenie, iż miarodajnym stanem prawnym do oceny przedstawionych we wniosku Skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skoro bowiem spadkodawczyni - matka Skarżącego zmarła w 1993 r. oznacza to, iż zastosowanie znajduje powołany przez Ministra Finansów przepis przejściowy - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d., zgodnie z którym, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Skarżący w swoim wniosku zadał 5 pytań. Mając jednakże na względzie ich zakres, poruszaną w nich problematykę oraz przytaczaną przez Skarżącego argumentację, pytania nr 1, 4, 5 pozostają ze sobą w ścisłym związku i dlatego należy poddać łącznej ocenie odnoszące się do nich stanowiska.

Skarżący na tle przedstawionych przez siebie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, iż wprawdzie na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy (z chwilą przyjęcia przez niego spadku, co nastąpiło jeszcze w 1993 r. - art. 1015 § 2 k.c.), ale nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe i już nie może powstać, albowiem nastąpiło przedawnienie możliwości powstania takiego zobowiązania na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast Minister Finansów negując takie stanowisko Skarżącego w swojej argumentacji eksponuje z kolei znaczenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Istota sporu w powyższym zakresie tkwi zatem we wzajemnej relacji obydwu przytoczonych norm prawnych, tj. art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., zwłaszcza w kontekście art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Problem jest przy tym o tyle złożony, iż normy te zachodzą na siebie, w takim zakresie, w jakim druga z nich odnosi się również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, ustanawiając dwa niezależne od siebie momenty powstania obowiązku podatkowego, co oczywiście może rzutować również na kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Skoro art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) u.p.s.d. nawiązuje do "nabycia niezgłoszonego do opodatkowania", a art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 1015 k.c.), to mając również na względzie, że w myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w niniejszej sprawie znaczenia), złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (...), w świetle powyższych uregulowań mogłoby się zdarzyć, iż dana osoba występująca w charakterze spadkobiercy już w podanym wyżej terminie - czyli jednego miesiąca od daty przyjęcia spadku, a w każdym razie przed formalnym stwierdzeniem nabycia spadku, złoży to zeznanie podatkowe.

Tyle tylko, iż w polskim systemie prawnym jako potwierdzenie nabycia praw spadkowych wymagane jest sądowe orzeczenie (postanowienie) stwierdzające nabycie spadku (od niedawna istnieje także możliwość zastąpienia tego postanowienia notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia). Wprawdzie mają one jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzają bowiem tylko dziedziczenie na podstawie ustawy lub testamentu, jednakże zasadniczo nie ma innej drogi, aby wykazać, iż dana osoba jest spadkobiercą - dotyczy to także postępowania przed organami podatkowymi. Nie wydaje się przy tym możliwe, aby wystarczającym było tu samo oświadczenie spadkobiercy, czy też nawet przeprowadzenie w tym zakresie przez organy podatkowe samodzielnego postępowania zmierzającego do ustalenia faktu nabycia spadku przez określoną osobę. Jeżeli więc taki "domniemany" spadkobierca złożyłby stosowne zeznanie podatkowe, to jak należy przyjąć, jedynym tego efektem mogłoby być co najwyżej zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powracając natomiast na grunt rozpoznawanej sprawy i przedstawionych w niej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wprawdzie rację ma Skarżący, iż dotychczas nie powstało zobowiązanie podatkowe, bo istotnie nie została wydana w tej sprawie decyzja podatkowa, tak więc obowiązek podatkowy nie przekształcił się dotychczas w zobowiązanie podatkowe, niemniej jego stanowisko nie jest prawidłowe, gdy twierdzi powołując się na art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, iż nastąpiło, jak to określa, przedawnienie możliwości powstania takiego zobowiązania, co należy rozumieć jako brak możliwości wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie.

W ocenie Sądu, mając na względzie treść art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. oraz fakt, iż nie miało jeszcze miejsca wydanie prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (bądź sporządzenie zrównanego z nim notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia), właściwy organ podatkowy nie został jeszcze ostatecznie pozbawiony prawa do wydania wobec Skarżącego (jako spadkobiercy) decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn i tym samym ciągle istnieje możliwość powstania tego zobowiązania wraz z doręczeniem decyzji je ustalającej - albowiem, gdy tylko orzeczenie (postanowienie) o stwierdzeniu nabycia spadku zostanie wydane i uprawomocni się (bądź zostanie sporządzony notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) - powstanie obowiązek podatkowy na podstawie powyższego przepisu u.p.s.d., a organ podatkowy będzie mógł w terminie wskazanym w art. 68 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej (w zależności od przypadku) wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu, upływ czasu od momentu przyjęcia spadku, nie ma tu znaczenia.

Przyjęcie za zasadny poglądu przeciwnego, czyli takiego, jaki prezentowany jest przez Skarżącego, oznaczałoby akceptację takiego stanu rzeczy, że oto wystarczy powstrzymanie się na określony czas (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.s.d.) od załatwienia formalności spadkowych, aby uzyskać efekt w postaci ostatecznego uwolnienia się od wszelkich ewentualnych obciążeń podatkowych z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych. O ile bowiem na podstawie odrębnych przepisów organy podatkowe otrzymują informacje o wydanych przez sądy postanowieniach stwierdzających nabycie spadku oraz o sporządzanych przez notariuszy aktach poświadczenia dziedziczenia, tak z oczywistych względów organy te nie są w stanie podejmować z urzędu działań zmierzających do ustalenia faktu powstania obowiązku podatkowego w konsekwencji przyjęcia spadku.

Z powyższych względów, zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena Ministra Finansów uznająca w powyższym zakresie stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe - nie narusza prawa. Nie budzi również zastrzeżeń i nie było kwestionowane w skardze stanowisko Ministra Finansów odnośnie problemów poruszonych w pytaniach nr 2 i 3 wniosku Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.