Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 892/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2015r., po rozpatrzeniu odwołania S. G. (dalej: "skarżący", "Podatnik", "Strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US")

z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (VIII – XII). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z ustaleń Naczelnika US dokonanych w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikało, że Strona

w kontrolowanym okresie ujęła w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczyła

w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez podmioty [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. dokumentujących zakup oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł.

Zdaniem Naczelnika US, przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zaszły pomiędzy stronami, to jest skarżącym jako kupującym a rzekomymi kontrahentami, to jest [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. jako sprzedawcami. Wystawcy faktur tylko formalnie bowiem występowali w obrocie gospodarczym. Z treści faktur wynika nadto, że płatność za paliwo miała następować w formie gotówki. Skarżący nie zna jednak osób działających w imieniu tych spółek. Kontaktował się wyłącznie telefonicznie z "przedstawicielem handlowym". Nawiązał współpracę z uwagi na niską cenę paliwa. Wystawców faktur sprawdzała księgowa (Z. P.), ale tylko na podstawie formalnej weryfikacji numeru identyfikacji podatkowej (NIP).

W ocenie organu I instancji skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Z tej przyczyny Naczelnik US, decyzją z [...] maja 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi

I instancji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, postawił zarzuty dokonania wadliwych ustaleń faktycznych w związku z naruszeniem przepisów postępowania,

tj. art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wadliwymi ustaleniami faktycznymi, w tym obciążenie Podatnika odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy dołożył on należytej staranności przy ich doborze (posiada dokumenty potwierdzające faktyczne prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej, w tym posiadanie stosownych koncesji na obrót paliwami).

Na potwierdzenie trafności podniesionej argumentacji pełnomocnik skarżącego powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie

z 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 oraz TSUE z 13 lutego 2014r.,

w sprawie C 18-13.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie, ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji oraz ramy prawne niniejszej sprawy. Zauważył, że kwestią sporną jest ocena czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Podniósł,

iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego

z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji co do tego, że wystawcy spornych faktur nie byli podmiotami dokonującymi dostaw na rzecz skarżącego. Podmioty te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienia, nie posiadały zaś żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie przez nie działalności. Wskazano na usytuowanie siedziby Sp. z o.o. [...] pod adresem, który został zdefiniowany jako wirtualne biuro, wystawienie przez tą spółkę dwóch faktur po wykreśleniu z rejestru podatników VAT, wystawienie przez Sp. z o.o. [...] wszystkich faktur po dacie cofnięcia temu podmiotowi koncesji, czy też płatności gotówkowe, rzekomo dokonywane przez skarżącego do rąk nieznanych osób jako kierowców działających w imieniu prezesów zarządów [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., których skarżący również nie znał. Wobec [...] Sp. z o.o. (czy też osób działających w imieniu tej spółki) Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi postępowanie karne ([...]) dotyczące koncesjonowanej działalności tego podmiotu. Zdaniem Dyrektora IS, w realiach niniejszej sprawy wystąpił rzeczywisty obrót towarami, lecz dostawcą towaru nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT, gdyż funkcją tych podmiotów było ukrycie danych określających podmiot rzeczywiście dysponujący towarem o nieznanym pochodzeniu (zob. s. 9 – 14 zaskarżonej decyzji).

Tym samym skarżący utracił możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie dochował przy tym należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów oraz nie wykazał tzw. dobrej wiary, czyli nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług. Świadczą o tym między innymi okoliczności takie jak: sposób nawiązania przez skarżącego współpracy z nowym dostawcą, brak osobistego kontaktu z właścicielami firmy, brak weryfikacji aktualności koncesji, brak zawarcia pisemnych umów z dostawcami, brak pisemnych zamówień na paliwo, omawianie realizacji dostawy w formie telefonicznej, brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentem poza telefonicznymi, nieprowadzenie jakiejkolwiek korespondencji z firmą w zakresie dostaw paliwa, dokonywanie zapłaty bez weryfikacji, akceptacja zapłat w formie gotówkowej, nie interesowanie się skąd pochodzi kupowane paliwo, ani kto jest dostawcą, niska cena zakupu, brak kontroli jakości paliwa. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te mogą wręcz skłaniać do uznania, że skarżący miał wiedzę i był świadomy tego, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła (zob. str. 13 – 15 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS uznał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na wydanie decyzji wymiarowej. Nie dopatrzył się takich uchybień po stronie Naczelnika US, które potwierdzałyby trafność zarzutów skarżącego i związanej z nimi argumentacji. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione (zob. s. 16 zaskarżonej decyzji).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] września 2015r., działaniem pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości decyzji wymiarowych organów obu instancji, postawił zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu,

że czynności objęte fakturami pomiędzy S. G. a firmami

[...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży paliwa odbywały się, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym podatnik i jego księgowa Z. P.;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez uznanie,

że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością

za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów (Spółek [...]

i [...]), w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych koncesji, organ I instancji ustalił fakt, że przez znaczny okres czasu posiadali oni koncesję na obrót paliwami, dostawy paliw wskazane w fakturach miały miejsce i było to potwierdzone dokumentami księgowymi

i przesłuchaniami osób, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.

Uzasadniając skargę jej autor powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie, co do zasady tożsamą z prezentowaną uprzednio na etapie postępowania odwoławczego. Obszernie powołał sygnatury wyroków sądów administracyjnych oraz TSUE, gdzie zawarte w nich poglądy w jego ocenie przemawiają za uwzględnieniem wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wszystkie zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że stanowią powtórzenie zarzutów odwołania i ocenił, że argumentacja skargi nie wnosi nowych okoliczności do sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "ppsa"). Dodać należy,

że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy legalności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., rzekomo dokumentujących sprzedaż (dostawę) paliw. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Spółki te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu formalne wykazanie transakcji, nie posiadały przy tym zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie przez nie działalności. Nie kwestionując wystąpienia rzeczywistego obrotu towarami, orzekając w sprawie organy doszły do przekonania, iż zadaniem tych podmiotów było ukrycie danych określających podmiot rzeczywiście dysponujący towarem o nieznanym pochodzeniu. Powołały się przy tym na dokumenty i informacje pozyskane w toku przeprowadzonego postępowania, w tym pochodzące od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W., Prokuratury Okręgowej w B., która prowadzi postępowanie karne ([...]) - (dot. Sp. [...]), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dot. Sp. [...]), jak również od Urzędu Regulacji Energetyki. Poddając ocenie okoliczności dotyczące nawiązania współpracy, motywacji towarzyszącej jej nawiązaniu, weryfikacji wskazanych w fakturach podmiotów, sposobu realizacji dostaw i przyjętego sposobu płatności, wynikających z zeznań skarżącego oraz świadka Z. P. organy doszły do wniosku, iż skarżący w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy. Skarżący nie wykazał przy tym, że obiektywnie rzecz biorąc nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur. Wystąpiły zatem przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Skarżący wskazuje natomiast na wadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy, że czynności objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Podnosi jednocześnie, iż wbrew twierdzeniom organów dokonał szczegółowej weryfikacji kontrahentów, a dokumentacja w wyniku tej weryfikacji zgromadzona potwierdza ich uprawnienie do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami. Powyższe, w jego ocenie, przy wystąpieniu rzeczywistych dostaw paliw nie pozwala na wyciąganie negatywnych konsekwencji dla Podatnika.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w treści spornych faktur (na zakup paliwa), gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w granicach przewidzianych w art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 j.t. ze zm.; przywoływana także jako "Ordynacja podatkowa", "Op"), uzasadnia powyższe stanowisko organów. Prowadzi ona jednocześnie do wniosku, iż nie stanowią one

w związku z tym podstawy do odliczenia podatku naliczonego o podatek należny w nich ujęty. Nie może budzić wątpliwości prawidłowość dokonanej w tej mierze oceny organów w sytuacji, gdy z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że Spółka [...] w postępowaniu o udzielenie koncesji przed Urzędem Regulacji Energetyki wskazała, iż nie posiada żadnego transportu przeznaczonego dla paliw płynnych (karta 259 akt podatkowych), a oleje napędowe, benzyny silnikowe inne niż benzyny lotnicze zamierza sprzedawać klientom, którzy własnym transportem będą odbierać paliwa (karta 256 akt podatkowych). Udzielona Spółce [...] koncesja (udzielona w 2012 r.) została cofnięta decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. z powodu nieuiszczenia opłat koncesyjnych za 2013 r. (karta 247-248 akt podatkowych). Tymczasem, jak wynika z zeznań skarżącego paliwo było dostarczane do jego siedziby cysterną, która nie stanowiła transportu własnego skarżącego i nie zawierała oznaczenia pozwalającego na stwierdzenie do kogo należy. Jednocześnie wszystkie zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, w których jako wystawca figuruje Spółka z o.o. [...] zostały wystawione po dacie cofnięcia koncesji. Także Spółka [...] przed Urzędem Regulacji Energetyki, ubiegając się o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż nie dysponuje własnym transportem, a sprzedaż odbywać się będzie poprzez firmę transportową, świadczącą usługi na rzecz Spółki [...] (karta 182 akt podatkowych). Z ustaleń organów podatkowych wynika jednocześnie, iż Spółka z o.o. [...] była zarejestrowanym

i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] września 2013 r., a zamknięcie obowiązku podatkowego nastąpiło na podstawie art. 96 ust.

9 ustawy o VAT; ostatnia deklaracja dla podatku VAT wpłynęła za I kwartał 2013r. (karta 188 akt podatkowych). W oparciu o zeznania skarżącego, organy ustaliły, iż dostawy odbywały się podobnie jak w przypadku Spółki [...] – pojazdem, na którym nie widniało logo żadnej firmy, zaś zakwestionowane faktury, których wystawcą jest Spółka [...] pochodzą z dat: [...] sierpnia 2013 r., [...] listopada 2013 r. i [...] listopada 2013 r., to jest dat przypadających na okres po zakończeniu I kwartału 2103 r., a dwie ostatnie po zamknięciu obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powyższe okoliczności ocenione łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, doprowadziły organy do prawidłowych wniosków, dających podstawę do wydania trafnego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe dostawy faktycznie miały miejsce od podmiotów wymienionych w tych fakturach jako ich wystawcy. Nie wskazał rzeczywistych dostawców towaru. Wskazał przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział

w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem

i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ odwoławczy trafnie okoliczności te dostrzegł i ocenił.

Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści [...] spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącym a wymienionymi w tych fakturach ich wystawcami. Podkreślić jednocześnie należy, iż wbrew twierdzeniom skargi orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, iż dostawy miały miejsce. Ustaliły jednak, iż wystawcy faktur nie byli sprzedającymi, co oznacza, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86

ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym,

tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja,

w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86

ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący o tym wiedział lub powinien był wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Dodać należy, że skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, w tym nie wskazał rzeczywistych dostawców towaru (paliwa), co prowadzi do wniosku, że ukrywał dane określające podmiot rzeczywiście dysponujący towarem o nieznanym pochodzeniu lub też wobec braku zainteresowania co do podmiotu rzeczywiście dysponującego towarem i jego pochodzenia takiej wiedzy nie pozyskał. Nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy bowiem dokonywać kompleksowo, to jest z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

(w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydanym na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości) TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania,

iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem,

że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się

z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a),

art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte

w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r.

w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje

i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku

z 21 czerwca 2012r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy zaniechanie przez skarżącego bieżącej weryfikacji jego rzekomych kontrahentów (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), sprawdzenia aktualności koncesji, pozyskania wiedzy o faktycznym zapleczu i działalności tych kontrahentów, brak jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności towarzyszących dostawom paliwa, takich jak wyłącznie kontakt telefoniczny, brak oznakowania pojazdów, którymi przywożono paliwo, brak kontroli jakości tego paliwa, a ograniczenie się do zainteresowania korzystną ceną i dokonywanie płatności gotówkowych na znaczne kwoty, świadczą na niekorzyść skarżącego przy dokonywaniu oceny jego działań przez pryzmat należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Należy przy tym zauważyć, iż, jak wynika z treści pisma organu I instancji z dnia

[...] września 2014 r. (karta [...] akt podatkowych), zaksięgowane wydatki na zakup paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur wyniosły [...] zł, podczas gdy zakupy paliwa od innych firm wyniosły [...] zł, co oznacza, że dostawy te miały istotne znaczenie dla prowadzonej przez skarżącego działalności. Skoro skarżący nie był zainteresowany faktycznym źródłem pochodzenia nabywanych towarów (paliwa)

i dbał wyłącznie o to, aby dysponować dokumentami, które mogłyby służyć prawnopodatkowej legalizacji pochodzenia paliwa, nie posiadał zaś wiedzy o tym,

na czyją rzecz, do czyich rąk i w istocie za co dokonuje gotówkowych płatności,

to znaczy, że organy dokonały trafnych ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania, iż skarżący dokonał szczegółowej weryfikacji kontrahentów. Skarżący zeznał bowiem, iż sprawdzenia wiarygodności ww. Spółek dokonała księgowa, podał jednocześnie, iż nie wie na czym to sprawdzenie polegało.

Z zeznań świadka Z. P. (księgowej) wynika zaś, iż sprawdzenie wiarygodności polegało jedynie sprawdzeniu prawidłowości NIP Spółek [...] i [...]. Jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu kontroli skarżący, działaniem pełnomocnika, podniósł między innymi, iż przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami lub w jej trakcie otrzymał od tych firm szereg dokumentów świadczących o ich legalnym istnieniu, wymieniając w tym miejscu odnośnie Spółki [...]: odpis KRS, rachunek zysków i strat za 2012 r., kopię CIT 8 za 2012 r. i 2013 r., zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami z dnia [...] września 2013 r., kopię koncesji na obrót paliwami oraz jej zmianę, kopię zaświadczenia REGON, kopię potwierdzenia NIP, zaś odnośnie Spółki [...]: kopię deklaracji VAT za IV kwartał 2012 r., odpis z KRS, kopię koncesji na obrót paliw ciekłych, które to dokumenty zostały także wymienione w skardze, jako potwierdzające legalność ww. Spółek. Okoliczność pozyskiwania tych dokumentów przed podjęciem współpracy lub w jej trakcie budzi wątpliwości, albowiem pozostaje w sprzeczności z zeznaniami skarżącego oraz świadka co do zakresu weryfikacji ww. Spółek. Ponadto dokumenty te stanowią jedynie formalne wykazanie istnienia podmiotów, a nie sprawdzenie ich wiarygodności w zakresie podejmowanych działań, w szczególności, iż okoliczności dotyczące dokonywanych dostaw, o których mowa wyżej powinny wzbudzić u skarżącego wątpliwości i skłonić do rzetelnego sprawdzenia wiarygodności wystawców faktur.

Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Przeprowadziły szereg czynności uzyskując dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op,

tj. z uwzględnieniem prawideł logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdza trafność stanowiska organów, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać przy tym za zrozumiałe.

W świetle dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których nie podważył skutecznie skarżący, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie pozbawiając skarżącego prawa

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.