Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 184/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. Gmina W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Funkcjonujący od wielu lat system zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, że przekazuje ona przedmiotowy majątek po jego wybudowaniu/wyremontowaniu w dzierżawę operatora wyłonionego w drodze przetargu. Od dnia 26 kwietnia 2011 r. majątek ten jest wydzierżawiany na podstawie umowy z tej samej daty (dalej: "Umowa") oraz późniejszych aneksów do Umowy na rzecz podmiotu trzeciego - Spółki. Na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona, w szczególności do wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego oddanego jej w dzierżawę do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym do pobierania pożytków z tego majątku. Do momentu zawarcia Umowy, majątek ten był wydzierżawiany przez Skarżącą na rzecz poprzedniego operatora na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2008 r. Z tytułu dzierżawy na rzecz Spółki, Gmina wystawia faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT. Wartość wynagrodzenia netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia powyższych usług wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Od 2005 r. Gmina ponosi nakłady na realizację inwestycji: "Budowa i przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w granicach aglomeracji W. - etap I" (dalej: "Inwestycja W.") służącej do wykonywania czynności z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ramach Inwestycji W. doszło do powstania następujących środków trwałych:

1) sieci wodociągowej o łącznej wartości [...] zł przyjętej na stan środków trwałych Strony na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 17 maja 2012 r. (dalej: "Sieć Wodociągowa"):

2) sieci kanalizacyjnej, studzienek kanalizacyjnych, przepompowni ścieków sieciowych oraz ogrodzenia przepompowni o łącznej wartości [...] zł, przyjętych na stan środków trwałych na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 17 maja 2012 r. (dalej: "Sieć Kanalizacyjna").

Część nakładów na realizację Inwestycji W. została dofinansowana ze środków podmiotu zewnętrznego (dalej: "Instytucja Finansująca"). Ponoszone wydatki na Inwestycje W. były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na nią fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 maja 2012 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie majątku Inwestycji W. Organ nadzoru budowlanego wskazał jednak na dodatkowe prace pozostałe do wykonania, tj. przyłącza kanalizacji sanitarnej wraz ze studniami oraz prawidłowe odtworzenie nawierzchni po przejściu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Sieć Wodociągowa wybudowana w ramach Inwestycji W., ze względu na swoją zdatność do użytku, jest obecnie nieodpłatnie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody na rzecz odbiorców końcowych. Strona nie zawarła ze Spółką porozumienia/umowy (lub innego podobnego dokumentu), stanowiących podstawę do przekazania Sieci Wodociągowej do Spółki. Spółka tym samym korzysta z Sieci Wodociągowej nieformalnie, w szczególności ze względu na fakt, że na podstawie Umowy eksploatuje pozostałe sieci wodociągowe, które wraz z Siecią Wodociągową stanowią połączony zespół infrastruktury wodociągowej.

Sieć Kanalizacyjna wybudowana w ramach Inwestycji W. nie jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych (ani przez Gminę, ani przez Spółkę, czy inny podmiot trzeci). Majątek powstały w ramach przedmiotowego projektu nie jest w pełni zdatny do użytkowania i nie jest tym samym możliwe wykorzystywanie go w celach, dla których został wybudowany (tj. do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków komunalnych). Dla pełnej funkcjonalności Sieci Kanalizacyjnej wymagane jest bowiem wykonanie dodatkowych prac (na co wskazał organ nadzoru budowlanego), w szczególności wybudowanie przyłączy kanalizacji sanitarnej wraz ze studniami, które umożliwią odbiór ścieków komunalnych z nieruchomości mieszkańców z wykorzystaniem Sieci Kanalizacyjnej. Potwierdzeniem braku pełnej jej zdatności do użytkowania jest także pismo Gminy z 22 stycznia 2014 r. skierowane do wykonawcy Inwestycji W., stanowiące wezwanie do usunięcia wad w zakresie wybudowanej przez wykonawcę Sieci Kanalizacyjnej, uniemożliwiających eksploatację tego majątku. W momencie złożenia wniosku, Gmina jest na etapie dalszego badania wykonanych prac w ramach budowy Sieci Kanalizacyjnej oraz w trakcie organizowania dodatkowej procedury przetargowej, mającej na celu wyłonienie wykonawcy prac w zakresie usuwania wad i usterek.

Od początku realizacji Inwestycji W. Gmina posiadała zamiar przekazania w dzierżawę do podmiotu trzeciego majątku wodno-kanalizacyjnego, powstającego w trakcie realizacji wskazanego przedsięwzięcia, w celu kontynuacji dotychczasowego systemu wykorzystywania majątku wodno-kanalizacyjnego na podstawie Umowy zawartej ze Spółką. Jednak, z uwagi na określone postanowienia umowy o dofinansowanie Inwestycji W. zawartej przez Stronę z Instytucją Finansującą, była zobligowana podjąć działania w zakresie uzyskania jej zgody na dzierżawę lub inny sposób przekazania majątku Inwestycji W. do Spółki. Ponadto, zamierzała/zamierza formalnie przekazać majątek Inwestycji W. do Spółki (w dzierżawę lub inną formę zarządzania/użytkowania) po ostatecznym zakończeniu prac związanych z usuwaniem usterek Sieci Kanalizacyjnej. Mając ponadto na uwadze postanowienia umowy o dofinansowanie ww. Inwestycji Gmina zaczęła rozważać, w szczególności wdrożenie rozwiązania (alternatywnego w stosunku do dzierżawy majątku do Spółki) polegającego na świadczeniu na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych i wody z wykorzystaniem majątku Inwestycji W. W wyniku zapytania skierowanego do Instytucji Finansującej w kwestii możliwości wdrożenia zaproponowanego rozwiązania na gruncie postanowień umowy o dofinansowanie Instytucja Finansująca w piśmie z 14 kwietnia 2014 r. wyraziła zgodę na tego typu działanie.

W związku z powyższą odpowiedzią Gmina rozważa obecnie wykorzystanie majątku Inwestycji W. do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych oraz wody. Ze względu na rozważaną koncepcję wykorzystania ww. majątku do świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych, zamierza na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, wdrożyć wskazane wyżej rozwiązanie po uzgodnieniu z nią szczegółowych warunków takiego rozwiązania. W przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji W. Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7. Strona nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji W. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę/przebudowę Inwestycji W. dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT, nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych. Wartość poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji W. przekracza [...] PLN.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Stronę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji W., będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2. Czy w przypadku wdrożenia przez Stronę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Wodociągowej (tj. świadczenia przez nią usługi przesyłu wody z wykorzystaniem Sieci Wodociągowej na rzecz Spółki), będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Sieci Wodociągowej, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?

3. Czy w związku z zamiarem wdrożenia rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Kanalizacyjnej (tj. świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem Sieci Kanalizacyjnej na rzecz Spółki), ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Sieci Kanalizacyjnej, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT. tj.:

- w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

- w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Strony, wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji W., będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W przypadku wdrożenia rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Wodociągowej będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Sieci Wodociągowej, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT.

W związku z istniejącym od początku realizacji inwestycji zamiarem wdrożenia rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Sieci Kanalizacyjnej ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Sieci Kanalizacyjnej, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT. tj.:

- w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

- w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Gmina obszernie uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...], uznał stanowisko Strony za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Organ podatkowy na wstępie przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz wskazał, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne organ stwierdził, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia, na rzecz Spółki, usług przesyłu wody i ścieków kanalizacyjnych, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Przytaczając następnie brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) - zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i po tej dacie, art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u. organ wskazał, że kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do dnia 31 grudnia 2013 r. uregulowana była w następujący sposób:

- art. 86 ust. 10 pkt 1 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

- art. 86 ust. 11 - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych;

- art. 86 ust. 13 - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Zgodnie z art. 91 ust. 1 tej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przytaczając definicje podatnika i działalności gospodarczej, zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ wskazał, że stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – dalej: u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi świetle (art. 9 ust. 1 u.s.g.).

Organ wskazał też na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego organ przywołał art. 168 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Organ zauważył przy tym, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Ponadto w orzeczeniu z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, [...], aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc te uwagi do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że skoro Gmina nie odliczyła podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowej inwestycji (inwestycja została dofinansowana ze środków podmiotu zewnętrznego - Instytucji Finansującej - co wskazuje, że powyższy podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany), oraz fakt, że sieć wodociągowa jest nieodpłatnie wykorzystywana przez Spółkę, to należy uznać, że od początku realizacji inwestycji nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Włączenie przedmiotowej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie spowoduje więc powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wytworzenia, bowiem Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w części dotyczących kwestii, co do których organ uznał stanowisko za nieprawidłowe, Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, 10-13 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 14c § 1-2 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] znak [...] na ww. wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, 10-13 oraz art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję: "Budowa i przebudowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w granicach aglomeracji Węgorzyno - etap I" (dalej: "Inwestycja") z uwagi na brak, w ocenie organu, od początku realizacji Inwestycji związku wskazanych wydatków z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i niezwłoczności odliczenia podatku i obciążenia ciężarem podmiotu, który zamierza rozpocząć wykorzystywanie towarów do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i 121 w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. przez wydanie interpretacji z wykroczeniem przez organ poza opis stanu faktycznego wskazany we wniosku o wydanie interpretacji oraz brak wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu (w kontekście uznania stanowiska w części za nieprawidłowe) i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasad działania organów w granicach obowiązującego prawa oraz zasady pogłębiania zaufania do organów.

Uzasadniając takie zarzuty Skarżąca stwierdziła, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca uznała, że z tytułu wykorzystywania inwestycji do świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej ze Spółką. Skarżąca będzie więc dokonywała odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które nie będzie korzystało ze zwolnienia. Zatem, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zostanie spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Strony, będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem ww. infrastruktury, świadczoną na rzecz Spółki. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Skarżącej powinno zatem przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. budową na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 10-13 u.p.t.u., w odniesieniu do majątku Sieci Kanalizacyjnej oraz w art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 ww. ustawy, w odniesieniu do majątku Sieci Wodociągowej.

Odnosząc się do zasad odliczenia VAT od wydatków na Sieć Kanalizacyjną Skarżąca wskazała, że w tym zakresie nie powinny znajdować zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u., dotyczące korekty podatku naliczonego, gdyż nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Nie wystąpiła/nie wystąpi zatem sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach budowy Sieci Kanalizacyjnej byłyby początkowo (po rozpoczęciu ich użytkowania) wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie VAT. Takie stanowisko wynika także z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 10-13 u.p.t.u., naruszając tym samym wskazane przepisy oraz fundamentalne zasady VAT.

W zakresie odliczenia VAT od wydatków na Sieć Wodociągową Skarżąca wskazała, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Ustawodawca w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. nie odniósł się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych, a posłużył się pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on terminem bardziej rozległym. Co więcej, zamysł objęcia przedmiotowymi uregulowaniami szerszego spektrum czynności niż wyłącznie opodatkowanych VAT i korzystających ze zwolnienia jest również widoczny w ust. 6 ww. artykułu. Odmowa przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., w przypadku odpłatnego wykorzystania Sieci Wodociągowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w okresie tzw. korekty wieloletniej dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej [...] PLN, która to uprzednio (tj. od momentu przyjęcia do użytkowania do zawarcia umowy przesyłu wody) była wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi więc rażące naruszenie ww. przepisu.

Skarżąca zauważyła, że sądy administracyjne w zakresie uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u. nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych, do czynności opodatkowanych.

Powołując się na zasadę neutralności i niezwłoczności odliczenia VAT Skarżąca przytoczyła art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i stwierdziła, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W wyrokach TSUE oraz polskich sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach (vide:. orzeczenie TSUE w sprawie D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen C-268/83 oraz w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-78/00). Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Jeżeli zatem Strona poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji w zakresie budowy Sieci Wodociągowej oraz Sieci Kanalizacyjnej, które zamierzała wykorzystać wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie prawa do odliczenia w tym przypadku stanowiło naruszenie zasady neutralności. Skoro odpłatna usługa przesyłu wody i ścieków podlega opodatkowaniu VAT, zasadnym było przyznanie Gminie (jako podatnikowi VAT z tytułu świadczenia usługi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej) prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję na ww. zasadach. Naruszenie zasady neutralności powoduje de facto podwójne opodatkowanie. Ciężar podatku zostałby bowiem poniesiony zarówno przez Stronę płacącą podatek w cenie nabywanych towarów i usług służących wytworzeniu Inwestycji, jak również przez Spółkę, gdyż kwota podatku powiększy cenę świadczonej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych. Strona wskazała, że akceptacja stanowiska organu wpłynęłaby w znacznym stopniu na zmniejszenie jej pozycji konkurencyjnej w stosunku do innych podatników (np. przedsiębiorców), którym w podobnych przypadkach przyznaje się prawo do odliczenia VAT. Organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 10 i 13 oraz art. 91 u.p.t.u., naruszając tym samym zasadę neutralności tego podatku oraz niezwłoczności jego odliczenia, wynikające z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112.

W ocenie Skarżącej fakt, że wybudowaną Sieć Wodociągową udostępniła początkowo nieodpłatnie Spółce na potrzeby świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody a w dalszym ciągu rozważa wykorzystanie tej sieci wyłącznie do świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych nie powinien być interpretowany jako działanie Strony wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. W tym zakresie organ naruszył także przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Zdaniem Strony, organ bezpodstawnie też uznał, że Gmina od początku realizacji inwestycji nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na gruncie postanowień umowy o dofinansowanie Inwestycji Gmina była zobowiązana potwierdzić z Instytucją Finansującą możliwość określonego sposobu zadysponowania majątkiem Inwestycji - stąd pierwotnie rozważana dzierżawa majątku Inwestycji do Spółki została "zastąpiona" usługą przesyłu wody i ścieków świadczoną przez Stronę, tak by zachować zgodność działania z postanowieniami umowy o dofinansowanie i stanowiskiem Instytucji Finansującej. Zatem od początku realizacji Inwestycji Gmina traktowała ją jako przeznaczoną do działalności gospodarczej. W trakcie realizacji Inwestycji (z uwagi na stanowisko Instytucji Finansującej) zmieniła jedynie rozważany sposób wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych wprost wskazanych we wniosku. Ponadto, z art. 86 ust. 1 i 10-13 oraz art. 91 u.p.t.u. nie wynika, że dla spełnienia warunków wykonywania działalności gospodarczej na gruncie VAT przez podatnika determinujące jest uprzednie odliczenie przez niego podatku naliczonego. Strona nie dokonywała pierwotnie odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, gdyż zamierzała w pierwszej kolejności uzyskać zgodę Instytucji Finansującej na wdrożenie usługi dzierżawy lub przesyłu oraz potwierdzić swoje uprawnienie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Możliwość "wstecznego" odliczenia podatku naliczonego (przez korektę deklaracji VAT) została przewidziana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 (mającym zastosowanie do Sieci Kanalizacyjnej) oraz art. 91 u.p.t.u. (mającym zastosowanie do Sieci Wodociągowej).

W ocenie Skarżącej, przytoczone przez organ w interpretacji wyroki TSUE potwierdzają jej stanowisko, przy czym wyrok w sprawie Lennartz zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż w jej przypadku. Organ bezzasadnie jednak pominął orzeczenie TSUE bezpośrednio odnoszące się do przedmiotowej sprawy (w odniesieniu do wydatków na Sieć Wodociągową) zapadłego w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwu Finansów C-500/13, w której Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że prawidłowym jest jej stanowisko, iż przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 u.p.t.u.) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Fakt, że Trybunał wydał w ww. sprawie postanowienie, a nie wyrok, wskazuje, że kwestia korekty wieloletniej w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, a następnie doszło do zmiany sposobu jego sposobu wykorzystania do czynności opodatkowanych, nie budziła żadnych wątpliwości.

Zdaniem Skarżącej, nawet jeżeli założyć, że powołane przez organ wyroki TSUE mają poprzez daleką analogię zastosowanie do jej sprawy, to organ nie ma możliwości ich powołania zarówno w drodze zastosowania skutku bezpośredniego dyrektywy, jak i w drodze prounijnej wykładni prawa krajowego. Powołanie się w rozstrzygnięciu na unormowania Dyrektywy 112 jest więc niedopuszczalne, bowiem organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Takie stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, a także TSUE (wskazane w skardze). Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza NSA prowadzi do wniosku, że organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 86 i art. 91 u.p.t.u. na art. 168 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych a w konsekwencji dokonał wykładni contra legem.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył też przepisy proceduralne, w tym przez uznanie w interpretacji, że "powyższy podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany" dopuścił się naruszenia art. 14c §1-2 O.p. poprzez wykroczenie poza opis stanu faktycznego wskazany we wniosku. Przedmiotowa informacja nie znajdowała się we wniosku, a ponadto jest niezgodna z rzeczywistością. Strona wskazała ponadto, że [...] uzyskała interpretację indywidualną [...], w której organ w całości podzielił jej stanowisko, iż w przypadku dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz Spółki, jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek (analogicznie jak w przypadku Sieci Kanalizacyjnej). W ocenie Skarżącej wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić bowiem interpretacja ta nie odpowiada prawu.

Zasadnicza sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa skarżącej Gminy do odliczenia, w sposób określony we wniosku, podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotowej Inwestycji W., w związku z zamierzonym przeznaczeniem inwestycji dla celów działalności gospodarczej (świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków i wody).

Zdaniem skarżącej Gminy, w związku z zamierzonym zawarciem umowy o świadczenie odpłatnych usług przesyłu ścieków i wody a tym samym wykorzystywaniem majątku przedmiotowej inwestycji do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do art. 86 i art. 91 u.p.t.u.

Organ uznał natomiast, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej, a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie tego majątku do działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty, nie istnieje bowiem/nie powstał podatek który można odliczyć. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 u.p.t.u. nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza więc możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić – co w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi - przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zdaniem Sądu, początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.". Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112.

Nie można więc podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112 (i orzecznictwo TSUE), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 tej dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112 wskazując w ust. 2 w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z tych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma więc prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1401/13, wyrok WSA w Kielcach z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14 stwierdzono wprost, iż: "Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu [art. 91 ust. 7 u.p.t.u.] ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy następuje zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku - z pierwotnego wykorzystywania dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.".

Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy więc rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W przepisach o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 u.p.t.u. innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

Zauważyć też należy, że taka zawężająca wykładnia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przyjęta przez organ - szczególnie w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych/środków trwałych wykorzystywanych w długim okresie czasu - poddawałaby w wątpliwość sens tego przepisu. Oznaczałaby bowiem, że w istocie ma on zastosowanie jedynie do wyjątkowych sytuacji - gdy nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zwolnień w podatku VAT. Ponadto wątpliwe aby takie zmiany mogły być dokonywane wstecz, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nabył uprzednio prawo do odliczenia.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Wobec tego, że dokonana przez organ ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania z pkt. 2 i 3 oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u., zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną przy dokonywaniu oceny stanowiska Gminy.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).