Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 178/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust.1  pkt.9, art. 20 ust. 1b, art. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant Referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021r. sprawy ze skarg J. K., K. K na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 178/21

Uzasadnienie

Dwiema decyzjami z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej powoływany również jako organ, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej Naczelnik US, organ I instancji), z dnia "[...]"r., ustalające J. K. i K. K. (dalej powoływani również jako strony, małżonkowie, podatnicy, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015r., w wysokości po "[...]" zł na każdego z podatników.

Z akt spraw wynika, że na wniosek Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowania kontrolne wobec J. K. i wobec K. K. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r. Prokuratura prowadziła postępowanie w sprawie doprowadzenia w latach 2012-2014 do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci dotacji celowych stanowiących mienie znacznej wartości, z tytułu realizacji zawartych ze Stowarzyszeniem H. umów na sfinansowanie robót remontowo-budowlanych, adaptacyjnych i innych w Środowiskowych Domach Samopomocy.

Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatników były ustalenia dotyczące nabycia od K. K. (synowej stron) lokalu mieszkalnego położonego w O. wraz z przynależnymi budynkiem gospodarczym, garażem i związanymi z nimi prawami za cenę "[...]" zł., która znacznie przekroczyła uzyskiwane przez strony dochody za 2015r. Z uwagi na obowiązujący między stronami ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej połączono prowadzone postępowania wobec podatników i prowadzono jedno za wspólnym numerem. W wyniku tego postępowania organ I instancji ustalił podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. w wysokości po "[...]" zł, od dochodu w kwocie "[...]" zł. nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji uznał, że podatnicy nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności pochodzących z pracy zarobkowej w wysokości wskazywanej przez strony oraz nie uwiarygodnili okoliczności posiadania i operowania gotówką poza systemem bankowym. Organ podkreślił, że sama informacja o zatrudnieniu i wykonywanie pracy zarobkowej nie daje podstaw do przyjęcia, że podatnicy posiadali oszczędności. Organ wskazał również, że nie uznał za wiarygodne wyjaśnień i oświadczeń dotyczących wysokości otrzymywanych przez J. K. darowizn od jej matki A. J., choć samego faktu otrzymywania darowizn nie zakwestionowano. Zdaniem organu otrzymywane przez podatniczkę pieniądze od matki nie były w tak wysokich kwotach jak wskazała strona bądź zostały wydane przed spornym okresem czasu. Organ podkreślił również, że z wyjaśnień stron nie wynika wprost jaką kwotą gotówki mogli oni dysponować "[...]" r. gdyż zmianie ulegała zarówno wysokość gotówki jak i źródło jej pochodzenia. Organ zakwestionował także wysokość wskazywanych przez strony oszczędności, ale również formę ich gromadzenia tj. gotówka przechowywana w domu. Z analizy rachunków bankowych stron za lata 2000-2014 wynika bowiem, że strony posiadały na rachunkach bankowych łącznie "[...]" zł i "[...]" EU. Niewiarygodnym jest więc zdaniem organu by strony przechowywały w domu oszczędności w setkach tysięcy złotych i nie miały zaufania do systemu bankowego.

Organ uznał, że rzeczywistą kwotę posiadanych przez strony, na dzień "[...]" r., oszczędności stanowią zgromadzone na rachunkach bankowych oraz, że strony nie posiadały na dzień "[...]" r. pieniędzy w gotówce. Organ przyjął, że wszystkie wydatki stron za pośrednictwem rachunków bankowych znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, zaś co do transakcji gotówkowych przyjął, że strony nie posiadając zasobu gotówki dokonały wydatków na kwotę "[...]" zł oraz "[...]" EU, podczas gdy w 2015r. dysponowały kwotą, znajdującą potwierdzenie w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości "[...]" zł. i "[...]" EU. Dlatego organ uznał, że kwota "[...]" zł, stanowi przychody stron nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy, wnieśli o uchylenie decyzji w całości przez organ odwoławczy i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych wobec nieistnienia podstaw do ustalenia, że zakwestionowane dochody nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów.

Strony zarzuciły dokonanie błędnej wykładni prawa, naruszenie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę poszczególnych dowodów i wniosły o uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie A. J.na okoliczności darowizn na rzecz jej córki J. K. oraz T. K.-syna stron na okoliczności otrzymanych darowizn i gromadzenia gotówki poza systemem bankowym. Odwołujący przedstawili obszerną argumentację na poparcie ww. zarzutów oraz wyjaśnili, że dowodem posiadania pieniędzy poza systemem bankowym jest wiedza ich syna T. K. gdyż wiedział on, że rodzice dokonują oszczędności w gotówce, wiedział również o darowiznach A. J. na rzecz córki J. K.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniach decyzji powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.361 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) i podał, że w badanym roku (jak wynika ze złożonych PIT-40A za 2015r.), strony uzyskały przychód z tytułu emerytur/rent oraz innych krajowych świadczeń w wysokości J. K. "[...]" zł i K. K. "[...]" zł., jednocześnie, małżonkowie ponieśli wydatki na bieżące utrzymanie oraz wydatki na zakup mieszkania położonego w O. Mieszkanie to, o łącznej powierzchni "[...]" m2, strony kupiły "[...]"r. wraz z przynależnymi do lokalu budynkiem gospodarczym i garażem, a także udziałem wynoszącym "[...]" części we wszystkich częściach wspólnych budynku i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, za cenę "[...]" zł. W akcie notarialnym w § 4 ujawniono, że cena sprzedaży została już w całości zapłacona w dniu zawarcia aktu notarialnego co sprzedająca potwierdza, a z § 5 wynika, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupujących już nastąpiło. Organ wskazał również, że "[...]" r. powyższa nieruchomość była przedmiotem umowy przedwstępnej między tymi samymi stronami i zgodnie z zapisami tej umowy podatnicy zapłacili ze środków własnych, gotówką na rzecz sprzedającej kwotę "[...]" zł. tytułem zaliczki, co sprzedająca pokwitowała. Pozostałą część ceny ("[...]" zł.) strony zapłaciły w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, jednorazowo, gotówką ze środków własnych. Mieszkanie to do czasu kupna przez strony było przedmiotem umowy użyczenia pomiędzy małżonkami, a K. K. (poprzednie nazwisko S.). Umowa ta zawarta była "[...]". przed notariuszem i zgodnie z jej treścią podatnicy otrzymali mieszkanie wraz z przynależnymi budynkiem gospodarczym i garażem w dożywotnie, bezpłatne użytkowanie i zobowiązali się do używania przedmiotu użyczenia zgodnie z jego przeznaczeniem oraz utrzymania w należytym stanie, a także wykonania na własny koszt wszelkich niezbędnych napraw i ponoszenia wszelkich opłat związanych z lokalem mieszkalnym.

W trakcie postępowania strony wskazały, że zakupu spornego mieszkania dokonali ze środków własnych, pochodzących z oszczędności oraz darowizn otrzymanych przez J. K. od matki A. J. zamieszkałej od 1990r. w Niemczech. Strony podały również, że mieszkanie było "w stanie średnim", a remont przeprowadzili niezwłocznie po objęciu lokalu w posiadanie. W oświadczeniach o stanie majątkowym z "[...]" r., złożonych przez organem I instancji, małżonkowie wykazali, że na dzień "[...]" r. posiadali środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie "[...]" zł. oraz gotówkę w wysokości "[...]" zł., a na "[...]" r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie "[...]" zł. oraz gotówkę w kwocie "[...]" zł. W piśmie z "[...]" r. małżonkowie wyjaśnili, iż środki pieniężne wykazane w powyższych oświadczeniach były gromadzone z dochodów z pracy zarobkowej, natomiast kwota "[...]" zł pochodziła z darowizn otrzymanych przez J. K. od matki A. J. Małżonkowie przedstawili również wyliczenie dochodów i oszczędności (zgodnie z P1T-37) gromadzonych poza posiadanym rachunkiem bankowym w latach 2006-2015 stwierdzając, że poczynione oszczędności i odłożone w domu pieniądze w latach 2006-2015 dały kwotę "[...]"zł.

Jednocześnie wskazali na inne źródła zgromadzonych oszczędności i ich kwoty:

- sprzedaż samochodu marki S. dała oszczędności "[...]"zł (umowa kupna/sprzedaży z "[...]"r. samochodu S. za cenę "[...]"zł. Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami z "[...]" r. przedmiotowy samochód został zakupiony w salonie samochodowym "[...]" r. za "[...]" zł, w kredycie 50/50.);

- sprzedaż mieszkania we W., - kwota oszczędności "[...]"zl (zgodnie z aktem notarialnym Rep. "[...]" nr "[...]", umową sprzedaży - z "[...]"r. – J. i K. K. sprzedali prawo własności lokalu mieszkalnego we W., , o powierzchni użytkowej "[...]"m2, wraz z piwnicą i prawami przynależnymi za cenę "[...]" zl. z czego "[...]"zl zapłacono przed podpisaniem aktu notarialnego, a "[...]" zł przelewem na rachunek bankowy J. K. prowadzony przez Bank B. ("[...]" zł do dnia "[...]" r. "[...]" zł do dnia "[...]" r.);

- otrzymana przez K. K. wojskowa renta inwalidzka, w latach 1991-2005 - odłożona kwota oszczędności "[...]"zł:

- darowizny otrzymane przez J. K. od A. J. dały kwotę "[...]"zł.

Organ wskazał również, że zgodnie z przedłożoną kopią oświadczenia A. J. z "[...]" r. (spisanego w D.) przekazywała ona J. K. od 1990 r., tj. od kiedy zamieszkała na terenie Niemiec, podczas spotkań z córką, pieniądze jako darowiznę. Pieniądze te przekazywała cyklicznie do 2002 r., co dało w sumie kwotę "[...]" marek niemieckich, natomiast od 2002 r. darowała swojej córce pieniądze w kwocie "[...]" euro. Wskazała ponadto, że pieniądze te były przez córkę odkładane jako oszczędności, które przechowywała ze swoim mężem w domu w Polsce.

Na etapie postępowania odwoławczego strony złożyły potwierdzoną za zgodność, kopię oświadczenia A. J. z "[...]"r., w którym potwierdziła ona swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Podała również, że przekazane pieniądze zostały przez nią ciężko zarobione, pochodziły także od jej partnera życiowego i rodziny. A. J. podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia dotyczące darowizn przekazywanych córce w oświadczeniu z "[...]"r. Jednocześnie zaznaczyła, że przekazała również kwotę "[...]" zł (w 2014 r. - "[...]" zł: w 2015 r. - "[...]" zł; w 2017 r. - "[...]" zł) wnukowi T. K. Wskazała też, że "[...]" r. zawarła umowę przedwstępną darowizny w formie aktu notarialnego, w której zobowiązała się do darowania wnukowi kwoty w wysokości "[...]" złotych. Małżonkowie złożyli również dokumenty potwierdzające ponoszone w 2015 r. wydatki, m.in. z tytułu opłat za wodę, energię elektryczną, gaz, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mieszkania i samochodu. Wyjaśnili jednocześnie, że wskazany w oświadczeniach o poniesionych w 2015 r. wydatkach remont lokalu położonego w O. za kwotę "[...]" zł. wykonywany był częściowo własnymi siłami, a częściowo przez różnych robotników. Stwierdzili, że nie posiadają rachunków za zakup materiałów, sprzętów oraz opłat za wykonywanie prac przez robotników, gdyż uważali, że nie będą potrzebne i je wyrzucili.

Organ wskazał również, że z akt sprawy wynikają inne istotne czynności majątkowe małżonków J. i K. K. dokonane z synem, mające miejsce przed i w spornym roku. Aktem notarialnym z "[...]" r. - umową darowizny i ustanowienia służebności T. K. darował swoim rodzicom lokal mieszkalny położony we W., wraz, ze związanymi z tym lokalem prawami i udziałem w garażu wielostanowiskowym. Wartość darowizny strony określiły na kwotę "[...]" zł. Ponadto, podatnicy ustanowili na nabytym lokalu na rzecz syna T. K. bezpłatną, dożywotnią służebność mieszkania, polegającą na prawie do korzystania z całego mieszkania. Strony nie określiły wartości służebności. Następnie, lokal mieszkalny położony we W. wraz z przynależnymi prawami na mocy umowy darowizny z "[...]"r. został przekazany T. K. do majątku osobistego. Zgodnie z zapisami umowy wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego. Wartość darowizny obdarowany określił na łączną kwotę "[...]"zł. Podatnicy wskazali, że powyższe mieszkanie było w latach 2013-2015 użytkowane przez nich i ponosili oni również koszty jego utrzymania. Organ wskazał także, że "[...]"r. strony nabyły pojazd marki C. od syna T. K. za cenę "[...]" zł. Od tej umowy uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie "[...]" zł (deklaracja PCC-3 z "[...]" r.). Zgodnie z wyjaśnieniami z "[...]"r. zapłaty za samochód dokonali gotówką w dniu zakupu, a środki pochodziły z oszczędności. Ponadto, małżonkowie przekazali "[...]"r. darowizną synowi T. K. kwotę "[...]"zł. Ze złożonych przez syna zgłoszeń SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, że środki te zostały przekazane przelewem z rachunku bankowego w Z i pochodziły ze wspólnego majątku rodziców. Z wyjaśnień stron wynika, że po sprzedaży mieszkania we W, postanowili darować synowi "[...]" zł. Darowizna ta nie miała żadnego określonego celu była "wynikiem rodzicielskiej miłości do własnego dziecka". Przedmiotowa darowizna została błędnie wykazana w oświadczeniu o poniesionych wydatkach za 2015 r. ponieważ w tym roku nie dokonywali na rzecz syna żadnej darowizny.

W kwestii otrzymywanych darowizn od matki, J. K. wyjaśniła (w piśmie z "[...]" r.), że od momentu zamieszkania przez A. J. na terenie Niemiec, tj. od 1990 r. do 2002 r. otrzymywała od niej cyklicznie pieniądze, co dało w sumie kwotę "[...]" w niemieckich markach. Natomiast, pieniądze jakimi została obdarowana po 2002 r. dały w sumie kwotę "[...]" euro. W wyjaśnieniach z "[...]" r. małżonkowie wskazali również, że podczas odwiedzin u A. J. w Niemczech w miejscowości D., J. K. otrzymywała od niej pieniądze w kwotach o różnych wysokościach. Łącznie darowizny wyniosły w przeliczeniu kwotę "[...]" zł. J. K. umawiała się z matką ustnie na przekazywanie tych pieniędzy. Otrzymywane w obcej walucie darowizny K. K. wymieniał na "złotówki" w różnych kantorach na terenie W. Małżonkowie nie posiadają jednak paragonów z kantorów, gdyż wymiany dokonywane były wyłącznie na własne potrzeby i nie mieli świadomości, że kiedyś będą one potrzebne. W piśmie z "[...]"r. strony wskazały, że środki przekazywane przez A. J. pochodziły z jej oszczędności. Przez wiele lat była ona na utrzymaniu partnera życiowego K. O., a swoje pieniądze odkładała. Dysponowała znacznymi środkami finansowymi wskutek darowizny jaką otrzymała od swoich krewnych zamieszkałych w okolicach H. Małżonkowie podali, że nie wiedzą, czy pieniądze jakimi dysponowała były opodatkowane, czy też zwolnione z opodatkowania, gdyż nie znają przepisów prawa niemieckiego. Środki pieniężne pochodzące z darowizny od A. J. wydatkowali na zakup nieruchomości położonej w O.

Organ podkreślił, że podatnicy skorzystali z przysługującego im prawa do odmowy zeznań i nie stawili się na przesłuchanie, zaś K. K. wezwana w charakterze świadka odmówiła składania zeznań. W toku postępowania odwoławczego organ przeprowadził dowody zawnioskowane w odwołaniu.

Organ wskazał, że materiał dowodowy podlegający jego ocenie stanowiły również informacje ustalone przez organ I instancji, w tym w zakresie ponoszonych przez małżonków wydatków z: M. Sp. z o.o.; E. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; K. Sp. z o.o.; F. Sp. z o.o.; ponadto z "O" Sp. z o.o. - odpowiedź dotyczącą wynagrodzenia J. K.

Organ przeprowadził również analizę rachunków bankowych stron. Z ustaleń tych wynika, że K. K. posiadał w P. S.A.: rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w PLN nr "[...]" (od "[...]"r.) oraz rachunek oszczędnościowy w PLN nr "[...]" (od "[...]"r.). J. K. posiadała lokatę w EUR nr "[...]" otwartą "[...]"r., zlikwidowaną "[...]"r.

W Banku Z. K. K. posiadał dwa rachunki, tj. lokaty terminowe w PLN: nr "[...]" (od "[...]"r. do "[...]"r.) oraz nr "[...]" (od "[...]" r. do "[...]" r.).

J. K. posiadała w ww. Banku rachunek bieżący w EUR nr "[...]" (od "[...]"r.) oraz rachunek bieżący w PLN nr "[...]" (od "[...]" r.), a także rachunki lokat terminowych: w EUR nr "[...]" (od "[...]"r. do "[...]"r.) i w PLN nr "[...]" (od "[...]" r. do "[...]" r.).

Ponadto J. K. posiadała: kartę kredytową z przyznanym limitem "[...]" zł (od "[...]" r. do "[...]" r.), kredyt gotówkowy nr "[...]" w wysokości "[...]" zł. (udzielony "[...]" r. spłacony "[...]" r.) oraz kredyt gotówkowy nr "[...]". w wysokości "[...]" zł (udzielony "[...]" r., spłacony "[...]" r.).

W badanym okresie na rachunkach bieżących K. K. saldo wynosiło:

rachunek nr "[...]": saldo na "[...]" r. - "[...]" zł.; saldo na "[...]" r. - "[...]"zł;

rachunek nr "[...]": saldo na "[...]"r. - "[...]" zł; saldo na "[...]" r. - "[...]" zł.

Natomiast, na rachunkach bieżących J. K. saldo wynosiło:

rachunek nr "[...]": saldo na "[...]"r. - "[...]" zl; saldo na "[...]"r. - "[...]" zł;

- rachunek nr "[...]": saldo na "[...]"r. - "[...]" EUR; saldo na "[...]" r.- "[...]" EUR.

Organ przeprowadził również dowód z przesłuchania syna stron T. w charakterze świadka. W ocenie świadka, na "[...]"r. stan oszczędności rodziców wynosił około "[...]" zł. w gotówce. Jednakże nie pamiętał dokładnej daty kiedy rodzice zapłacili za zakupione sporne mieszkanie w O. Świadek zeznał, że w związku z przeprowadzką rodziców z W. do O., przewiózł oszczędności wspólnie z rodzicami. W tamtym czasie pomagał rodzicom w zakresie przeprowadzki mebli i rzeczy osobistych, a także przewiózł pieniądze wykorzystując swój status. W ówczesnym okresie był byłym funkcjonariuszem służb specjalnych, przeszkolonym do tego aby zagwarantować bezpieczny transport gotówki, posiadał również broń palną bojową do ochrony osobistej. Z tego co sobie przypominał, transport gotówki odbył się samochodem C. Najprawdopodobniej był to rok 2013 lub 2014. Wskazał, że "[...]" r. A. J. zmarła. Do protokołu przedłożył kserokopię europejskiego aktu zgonu oraz kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu RP.

W związku z oświadczeniami stron o przeprowadzonych czynnościach i przesłuchaniu A. J. przez służby niemieckie, organ, pismem z "[...]"r., wystąpił do Prokuratury Regionalnej w B. z prośbą o informacje dotyczące przesłuchania A. J., utrwalonego nagraniem audiowizualnym. W odpowiedzi Prokuratura pismem z "[...]"r. poinformowała, że w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę podjęło próbę przesłuchania, w drodze pomocy prawnej, A. J. Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w H. wezwał ją na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak "[...]"r. wpłynęło pismo od prawnego opiekuna A. J. – H. G. z wyjaśnieniem, że wezwana nie może stawić się na przesłuchanie z powodów zdrowotnych. Jest ciężko chora i nie rozumie powodów, dla których jest wzywana w charakterze świadka. Organ podkreślił, że zarejestrowane przy użyciu aparatury audio-wideo przesłuchanie A. J. nie jest znane Prokuraturze, ani organom podatkowym I i II instancji. Strony nie potrafiły sprecyzować informacji, umożliwiających wyjaśnienie okoliczności przeprowadzenia takiego przesłuchania.

Organ wystąpił również do niemieckiej administracji podatkowej o wymianę informacji w niniejszej sprawie. Organ wniósł m.in. o udzielenie informacji w zakresie dochodów osiąganych przez J. K. w latach 1990-2015 na terenie Niemiec, w tym otrzymanych darowizn oraz o wskazanie, czy A. J. posiadała możliwości finansowe na przekazanie córce J. K. darowizn w łącznej wysokości "[...]" zł. Ponadto, mając na względzie zawarty w odwołaniu wniosek strony, wniósł o przesłuchanie A. J. na okoliczność darowizn przekazanych J. K. W odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa pismem z "[...]"r. wskazała, że A. J. nie prowadziła na terenie Niemiec żadnej działalności gospodarczej. Była ona rezydentem Niemiec i posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy. Posiadała również stałe ognisko domowe w tym kraju, jak i społeczne/ekonomiczne powiązania. Była rencistą/emerytem od 1990 r. stale zamieszkującym w Niemczech. Niemiecka administracja podatkowa zaznaczyła, iż dochody z renty A. J. nie wystarczały na pokrycie kosztów pobytu w domu pomocy. W związku z tym otrzymywała wsparcie ze strony państwa (pomoc socjalna). Niemieckie organy skarbowe oceniły również, że darowizny nie są możliwe z dochodów od co najmniej 2003 r., ponieważ od tego czasu A. J. nie ma żadnego majątku. W uzupełnieniu informacji niemiecka administracja podatkowa poinformowała że J. K. nie była zarejestrowana do celów podatkowych w Niemczech.

Wobec kwestionowania przez skarżących ustaleń w zakresie stanu oszczędności na początek 2015r. organ stwierdził, że nie są wiarygodne oświadczenia o otrzymywaniu darowizn przez J. K. od jej matki we wskazywanej wysokości i czasie, a co za tym idzie nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień małżonków K., jakoby mogli zgromadzić kwotę "[...]" zł w gotówce, otrzymaną od A. J. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że małżonkowie poza gołosłownymi twierdzeniami o darowiznach nie przedstawili żadnych dokumentów uprawdopodabniających fakt otrzymywania ww. darowizn we wskazanej kwocie, która miała być przechowywana gotówką w domu. Nie dokonywali zgłoszeń ww. darowizn do urzędów skarbowych, nie okazali żadnych potwierdzeń wymiany waluty. Zgromadzenia powyższej kwoty oszczędności nie potwierdzają również ich rachunki bankowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że J. K. mogła otrzymać darowizny od matki, lecz tylko w kwocie jaka została udokumentowana przelewami na jej rachunek bankowy. Stanowisko to zdaniem organu potwierdza również przeprowadzona analiza zdolności finansowych i majątkowych A. J., z której wynika, że jej możliwości nie pozwalały na przekazywanie tak znacznych darowizn.

Organ podkreślił, iż o braku wiarygodności twierdzeń stron o posiadaniu znacznych oszczędności w gotówce na początek spornego roku świadczy również wskazywanie w toku postępowania podatkowego różnych kwot zgromadzonych oszczędności. W oświadczeniu o stanie majątkowym z "[...]" r. (złożonym pod groźbą odpowiedzialności karnej) małżonkowie wykazali środki pieniężne w gotówce na "[...]" r. w kwocie "[...]" zł. W piśmie z "[...]" r. wyjaśnili, iż poczynione i odłożone w latach 2006-2015, poza rachunkiem bankowym, oszczędności (zgodnie z PIT-37) stanowiły "[...]" zł, a dodatkowo zaoszczędzono: "[...]" zł. (sprzedaż samochodu S.), "[...]"zł (sprzedaż mieszkania we W.), "[...]" zł (darowizny otrzymane od A. J.) oraz "[...]" zł (renta wojskowa). Z kolei z odwołania z "[...]"r. wynika, iż małżonkowie zaoszczędzili w gotówce: w latach 2006-2014 - "[...]" zł (w tym z: pracy zarobkowej - "[...]" zł.; darowizny otrzymanej od A. J. - "[...]" zł.; sprzedaży samochodu S. - "[...]"zł.; sprzedaży mieszkania w W. - "[...]" zł.; renty wojskowej - "[...]" zł.), w latach 1998-2005 - "[...]" zł. a zatem łączna kwota oszczędności poza systemem bankowym stanowiła "[...]" zł. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli storny faktycznie posiadałaby tak znaczne oszczędności gotówkowe to wyjaśnienia w zakresie wysokości oszczędności byłyby spójne i jednolite, a nie ulegałyby tak rozbieżnym zmianom w toku postępowań przed organami obu instancji.

Organ uznał, że strony nie przedłożyły przed organem I jak i II instancji żadnych dokumentów potwierdzających fakty otrzymywania darowizn i ich wymiany na polską walutę, np. umów darowizn, zgłoszeń przywozu waluty na teren Polski, dowodów potwierdzających fakt obrotu walutą, czy zgłoszeń nabytych darowizn do właściwego urzędu skarbowego. Za nieracjonalne zaś organ II instancji uznał także przechowywanie gotówki w kwocie "[...]" zł w domu, chociażby z uwagi na utratę możliwości uzyskania dodatkowego dochodu z tytułu odsetek. Przy czym przechowywanie tak znaczących środków do 2009r. poza systemem bankowym w ocenie Dyrektor IS skutkowałoby, z uwagi na procesy inflacyjne, zmniejszeniem siły nabywczej posiadanych oszczędności, a zatem realną stratą. Ponadto kwota oszczędności jaką małżonkowie rzekomo przechowywali w domu, nie przekraczałaby kwoty objętej gwarancjami, dlatego też wywody odwołania o ryzyku utraty oszczędności organ odwoławczy uznał w tym przypadku za nieuzasadnione.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony, wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie prawa procesowego w szczególności przepisów art.120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. W uzasadnieniu stanowiska skarżący podkreślili, że organy nieprawidłowo orzekały o stanie faktycznym występującym w 2015r. i przed tym okresem w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016r. Wskazali, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku 18 lipca 2013r. (SK 18/92) zanegował całą praktykę postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Co do argumentacji naruszenia przepisów prowadzenia postępowania przez organy, skarżący podkreślili, że co prawda umożliwiono im zapoznanie się ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale w nieodpowiednim momencie. Mimo zapoznania stron z materiałem dowodowym organ nadal prowadził czynności i uzupełniał materiał dowodowy, a to uniemożliwiło skarżącym wypowiedzenie się przez wydaniem decyzji przez organ II instancji. To zdaniem stron naruszyło zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. W uzasadnieniu skarg skarżący podkreślili niezrealizowanie przez organy wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony, w szczególności dotyczące przesłuchania A. J., przez co nie ustalono jaki posiadała ona majątek przed 2003r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 28 października 2021r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 178/21 i I SA/Ol 179/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 178/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa, a zarzuty skarg uznać należało za bezskuteczne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości zastosowania przepisów art. 25 b - g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. Zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w rozdziale 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy, od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 251), która weszła w życie 1 stycznia 2016r. Zgodnie z zapisami tej ustawy (zmieniającej), w szczególności art. 3 ust. 1, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia praw do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacja podatkowa – w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej pozostają w mocy (art. 3 ust. 2). Uznać więc należy, że organy prawidłowo rozpatrywały sprawę stosując zapisy nowych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016r. mimo, że stan faktyczny dotyczył okoliczności powstałych przed tą datą.

Za nieskuteczne Sąd uznał również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. SK 18/09. Wbrew twierdzeniom skarżących orzeczenie to nie negowało całej praktyki postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny mimo, że stwierdził niezgodność z Konstytucją zapisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to określił 18-to miesięczny termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Sytuacja ta powodowała, że sądy zobligowane były do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wydane zostało zgodnie już z nowym brzmieniem ustawy. W tym kontekście wejście w życie nowych regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z dniem 1 stycznia 2016 r. i stosowanie ich przez organy było wbrew zarzutom skargi prawidłowe.

Co do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania przez organy Sąd również nie podzielił stanowiska skarżących. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61).

Wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienia zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazać również należy, że zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Art. 229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się zatem z koniecznością prowadzenia postępowania, wyjaśniającego, jednakże w granicach zakreślonych przez przywołany wyżej art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w myśl przepisu art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, organ II instancji uznał, zgodnie z zarzutami odwołań stron, że istnieje potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność dokonywanych darowizn przez A. J. na rzecz skarżącej, oraz posiadanej gotówki przez strony i przeprowadził w tym zakresie dowody z przesłuchania syna stron jak również z dokumentów dotyczących stanu majątkowego A. J. Podkreślić przy tym należy, że dowody, których organ nie mógł przeprowadzić wskazał w uzasadnieniu decyzji jak również wskazał przyczyny dla których dowody nie mogły zostać przeprowadzone oraz ocenę tych przyczyn.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydane w niniejszej sprawie decyzje w należyty sposób uwzględniają okoliczności, że niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Organy więc jako obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, zgromadziły dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatników. Za trafny w tym kontekście Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków.

Należy zgodzić się, zdaniem Sądu, z argumentacją uzasadnień zaskarżonych decyzji odnośnie wysokości otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych od jej matki A. J. Z wyjaśnień skarżących i ich syna wynika, że darowizny dla J. K. miały być przekazywane wyłącznie gotówką. Przeczy temu jednak historia rachunku walutowego, na który wpływały środki od matki. Wątpliwe też jest w świetle zgromadzonych dowodów, by A. J. dysponowała środkami wskazanymi przez skarżących i ich syna. A. J. od lipca 2014 r. przebywała w domu opieki na terenie Niemiec. W związku z powyższym otrzymywała zasiłek socjalny, gdyż jej dochody nie pozwalały na pokrycie kosztów opieki. W oparciu o te okoliczności można przyjąć, że jej sytuacja finansowa nie była dobra i nie pozwalała na odłożenie znacznych kwot, które mogłyby być przekazywane córce czy też wnukowi - jak zeznał syn stron. Ponadto, z wyjaśnień opiekuna H. G., wynika że A. J. nie dysponowała w ówczesnym czasie żadnym majątkiem (na "[...]"r. saldo jej rachunku bankowego wynosiło "[...]"euro) i nieruchomościami, co potwierdziła również niemiecka policja. Brak posiadania takiego majątku, zgodnie z jego wyjaśnieniami, miała oznajmić również sama A. J. Opiekun, znając jej możliwości finansowe wykluczył też możliwość przekazywania darowizn w większych kwotach, jak i prawdopodobieństwo posiadania innych, nieznanych mu rachunków bankowych. Sąd podzielił ocenę organu, że ustalenia te podważają również twierdzenia o dobrej sytuacji finansowej skarżącej, która będąc zobowiązana do obowiązku alimentacyjnego wobec matki, nie partycypowała w kosztach jej utrzymania w domu opieki. Podnieść również należy, że niemiecka administracja podatkowa potwierdziła informacje w zakresie otrzymywania pomocy socjalnej. W ocenie niemieckich organów skarbowych, darowizny dokonywane przez A. J. nie były możliwe od co najmniej 2003 r., gdyż od tego czasu nie posiadała ona żadnego majątku.

Podkreślić należy, za organami, że skarżący byli w stanie udokumentować własne dochody z pracy, poczynając od 1970 r. na co przedłożyli kopie stosownych dokumentów (w szczególności: umowy o pracę, świadectwa pracy, zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu), nie przedłożyli jednak żadnych dowodów potwierdzających gromadzenie gotówki, jak i otrzymywanych darowizn. Powyższe okoliczności wskazują, że małżonkowie skrupulatnie gromadzili dokumenty potwierdzające dochody z zatrudnienia, natomiast w zakresie otrzymanych darowizn brak jest jakichkolwiek dowodów, co wzbudza uzasadnioną wątpliwość, że darowizny w kwotach wskazanych przez strony miały miejsce. Tym bardziej, że jedynymi dowodami potwierdzającymi otrzymywanie darowizn są oświadczenia A. J. i zeznania stron. Wątpliwości co do wysokości darowizn dokonywanych przez A. J. na rzecz córki wywołuje również argumentacja skarżących dotyczącą dysponowania tymi pieniędzmi. Zarówno strony jaki i ich syn zeznali, że pieniądze otrzymywane od A. J. były wymienianie w kantorach i już jako złotówki gromadzone w domu. Przy czym działo się tak już od wyjazdu A. J. do Niemiec. Biorąc pod uwagę inflację i przeprowadzoną denominację złotego w latach 90-tych taka argumentacja stron zdaje się być mało racjonalna. Sprzedawanie lub wymienianie marek czy też euro na złotówki by następnie złotówki przechowywać w gotówce w domu wydaje się niewiarygodne. Podkreślić przy tym należy, że strony posiadały rachunki bankowe i potrafiły korzystać z produktów bankowych. Strony bowiem posiadały rachunki bankowe lokat terminowych, a także rachunki bieżące w złotych i euro, w kwotach "[...]" zł. oraz "[...]" euro. Skarżący otworzył w dniu "[...]" r. rachunek oszczędnościowy, na który przelał "[...]" zł z posiadanej na rachunku bieżącym kwoty "[...]" zł. Na rachunek oszczędnościowy przelano także kwoty: "[...]" zł. z odprawy w Gimnazjum nr "[...]" we W. "[...]"r. oraz "[...]" zł ze sprzedaży samochodu S. "[...]" r. Na rachunki bankowe wpływały też środki m.in. z tytułu zatrudnienia. Za ich pomocą małżonkowie regulowali przelewem bieżące zobowiązania (za mieszkanie, media, telefon itp.). Dokonywali również płatności kartą.

Okoliczności te poddają w wątpliwość twierdzenia o przechowywaniu w gotówce, w domu, środków pieniężnych w kwocie "[...]" zł. Działanie takie byłoby nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Nie można bowiem uznać za racjonalne przechowywanie znacznej sumy pieniędzy poza systemem bankowym rezygnując z dochodu w postaci odsetek, bądź też narażając środki pieniężne na niebezpieczeństwo utraty, czy też zniszczenia wskutek zdarzeń losowych. Strony nie przedstawiły także żadnych okoliczności, które w sposób logiczny uzasadniałyby przechowywanie oszczędności poza lokatami, czy rachunkami bankowymi. Wskazywany, przez skarżących i ich syna, brak zaufania do instytucji bankowych wydaje się twierdzeniem na rzecz postępowania gdyż powyższe przykłady korzystania z lokat i rachunków bankowych czynią argumentację stron niewiarygodną.

Zgodzić się więc należy z twierdzeniem organów, że analiza zdolności finansowych skarżących, jak i możliwości przekazywania darowizn przez A. J., wykluczała gromadzenie gotówki w znacznych ilościach. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu kwestia ustaleń organu dotyczących możliwości finansowych skarżących, z których wynika, że wydatki małżonków w latach 2006-2014 przekroczyły uzyskane przez nich przychody, a nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła kwotę (-)"[...]" zł. Potwierdza to, iż nie mogli oni gromadzić znacznych oszczędności gotówką, a ewentualne oszczędności gotówkowe były przez nich wydawane na bieżące potrzeby.

Z ustaleń, dokonanych przez organy, w oparciu o chronologiczne zestawienie przepływów bankowych i gotówkowych, wynika, że wszystkie wydatki poniesione przez skarżących za pośrednictwem rachunków bankowych znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast wydatki gotówkowe, takiego pokrycia nie miały. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń stron, że otrzymane w darowiznach środki pieniężne wyniosły "[...]" zł i były przechowywane w gotówce w domu do 2015 r.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że o braku posiadania zasobów gotówkowych świadczy również i to, że małżonkowie dokonywali zakupów systemem ratalnym. Z rachunków bankowych wynika, że K. K. spłacał w latach 2000-2001 raty zgodnie z umową nr "[...]", a J. K. w latach 2006-2010, zgodnie z umowami nr: "[...]", "[...]". Co więcej strony dokonały "[...]" r. zakupu samochodu S. za "[...]"zł. w kredycie 50/50 (1 rata 50 % wyniosła "[...]"zł). W dniu zakupu K. K. wypłacił z rachunku oszczędnościowego wszystkie środki, tj. "[...]" zł. Zapłata drugiej raty za ww. samochód została dokonana "[...]" r. również z rachunku oszczędnościowego w kwocie "[...]" zł.

Okoliczności powyższe wskazują, że skarżący nie posiadali znacznych oszczędności przechowywanych gotówką w domu, w przeciwnym razie nie zaciągaliby kredytów, jak i nie dokonywaliby płatności systemem ratalnym. Nieracjonalne byłoby, posiadając znaczną gotówkę, narażanie się na zapłatę dodatkowych kosztów, w tym odsetek. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że rzekoma gotówka była transportowana w związku z przeprowadzką, a następnie dokonano za nią zakupu lokalu w O.

Z przedstawionych wraz ze skargami akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnili jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2015 r. dysponowali zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania w innej wysokości niż ustalił organ podatkowy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strony nie przedstawiły w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować zakup mieszkania w O. w całej wysokości.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności.

Reasumując, zarzuty skarg nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa obowiązujących w chwili ich wydania.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.