Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 10/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie, uchylono orzeczenie WSA i umorzono
Powołane przepisy: article: art. 272 par. 1 i 2, art. 275 zd. 2 , art. 281, art. 282 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. C. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1496/04 oddalającym skargę kasacyjną M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1273/02 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) wznawia postępowanie w sprawie, 2) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1496/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1273/02 i umarza postępowanie w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 9.916,30 (dziewięć tysięcy dziewięćset szesnaście i 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. o sygn. FSK 1496/04 Naczelny Sąd Administracyjny - działając w sprawie ze skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. III SA 1273/02, w sprawie ze skargi M. C. (dalej: skarżący) na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - (1) oddalił skargę kasacyjną, (2) zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora IS w W. 1.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Dodano, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikało, na czym miałaby polegać błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.a.) ani jak treść tych przepisów winna zostać odczytana.

Z uzasadnienia nie wynikało też, według NSA, dlaczego w ustalonym, i w skardze niekwestionowanym podatkowym stanie faktycznym, wskazane przepisy prawa materialnego zostały zastosowane niewłaściwie. Powyższe, dotyczyło nie tylko art. 1 ust. 1 u.p.t.u.a., który w istocie nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie określenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., określającego (w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) co jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącego o ryczałtowym opodatkowaniu przychodu z takiej sprzedaży oraz sposobie i terminie spełnienia obowiązku podatkowego.

Dodano, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdawało się wynikać, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego dotyczy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i odsyłającym do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie uwzględnia on jednakże, że nowelizacja tego przepisu, dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104; dalej ustawa nowelizująca), ma zastosowanie (art. 8 tejże ustawy) do opodatkowania dochodów uzyskanych dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc ma ona charakter regulacyjny, a nie wyłącznie porządkujący.

3. W piśmie z dnia 31 grudnia 2007 r. M. C. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem tegoż Sądu z dnia 31 marca 2005 r. o sygn. FSK 1496/04, wnosząc: o "zmianę" tegoż wyroku polegającą na uchyleniu poprzedzającego go wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. o sygn. III SA 1279/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora IS w W. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania o wznowienie postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania podniesiono, że wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. WSA w Warszawie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora IS w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r. nr [...], w oparciu o literalne brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Od w.w. wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Według skarżącego, Sąd I instancji błędnie przyjął, że podstawą opodatkowania jest cały przychód uzyskany przez sprzedającego, łącznie ze stanowiącym dochód Skarbu Państwa podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, przepis ten winien być interpretowany w ten sposób, że podstawę opodatkowania winna stanowić uzyskana ze sprzedaży kwota netto. Następnie wskazano, że wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. NSA oddalił skargę kasacyjną i zasądził na rzecz Dyrektora IS w W. kwotę 1.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a uzasadniając wyrok NSA stwierdził, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. "jest jasny i nie budzi wątpliwości, przez co nie wymaga wykładni".

Skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, stwierdził niezgodność art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., "w zakresie, w jakim pomija element normy określający, że wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży wartość stanowiąca przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy jest pomniejszona o należny podatek od towarów i usług - z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Dodano, że wyrok ten został opublikowany w dniu 3 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 225, poz. 1673) i z tym dniem wszedł w życie.

Podniesiono również, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 stycznia 2002 r., nr [...], oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS w W. z dnia 12 kwietnia 2002 r. zostały wydane na podstawie uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu - do podstawy opodatkowania przyjęto również kwotę podarku od towarów i usług. Dodano, że wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. III SA 1279/02 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2005 r., sygn. FSK 1496/04 oparte były na kwestionowanym przez skarżącego, obecnie uznanym za niekonstytucyjny art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, jako dochód podlegający opodatkowaniu przyjęto kwotę 267.827,78 zł, gdy kwota ta winna wynosić 27.465,13 zł, a należny podatek 2.746,50 zł zamiast 26.782,80 zł. Proporcjonalnej korekcie do kwoty 2.879,60 zł (według stanu na dzień 21 stycznia 2002 r.), podlegać winny odsetki za zwłokę w uregulowaniu należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 275 zdanie drugie P.p.s.a. właściwym do jej rozpoznania jest Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem ostatnio orzekał w tej sprawie wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r., sygn. FSK 1496/04.

W rozpatrywanej sprawie zgłoszoną podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego stanowi art. 272 § 1 P.p.s.a. Przesłankami do wznowienia postępowania na tej podstawie jest: (1) wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia stwierdzającego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, (2) wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na podstawie zakwestionowanego przez TK aktu normatywnego, (3) wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Strona, opierając skargę o wznowienie na podstawie określonej w art. 272 § 1 P.p.s.a., wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 3 grudnia 2007 r. Nr 225, poz. 1673. Mając na uwadze datę ogłoszenia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz datę wniesienia skargi o wznowienie postępowania (31 grudnia 2007 r.), wypada stwierdzić, że zachowany został miesięczny termin z art. 272 § 2 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe w myśl art. 281 P.p.s.a. łączne badanie dopuszczalności wznowienia z badaniem istoty sprawy. Dokonując tej oceny należy stwierdzić, że skarga o wznowienie w tej sprawie oparta została na podstawie uregulowanej w art. 272 § 1 P.p.s.a., tj. wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, tj. wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, Dz. U. Nr 225, poz. 1673. Należy zauważyć, że w sprawie o sygn. FSK 1496/04 rozpatrywano skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. III SA 1273/02, w którym stwierdzono m.in., że w sprawie rozstrzygające znaczenie ma wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., którego treść nie daje podstaw do pomniejszania przychodu o podatek od towarów i usług, gdyż mowa jest w nim wyłącznie o pomniejszeniu "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie (...) o koszty odpłatnego zbycia". W objętym z kolei skargą o wznowienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2005 r., sygn. FSK 1496/04, rozpatrywano m.in. zarzut kasacyjny naruszenia przez błędną wykładnię, a w efekcie przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W sytuacji zatem, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, Dz. U. Nr 225, poz. 1673, stwierdził niezgodność z Konstytucją RP (tj. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 64 ust. 1 i 3) przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., w zakresie, w jakim pomija element normy określający, że wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży wartość stanowiąca przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy jest pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, należy uznać, że wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. III SA 1279/02 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2005 r., sygn. FSK 1496/04 oparte były na kwestionowanym przez skarżącego, obecnie uznanym za niekonstytucyjny art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższa konstatacja uprawnia do uchylenia obydwu wyroków na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a.

5. Z tych względów na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku. W związku z tym, że Dyrektor IS w W. w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego uchylił swoją własną decyzję z dnia 12 kwietnia 2002 roku oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 stycznia 2002 r., nr [...], nie zachodziła potrzeba ingerencji w to postępowanie administracyjne, co skutkuje umorzeniem postępowania na powyższej podstawie prawnej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 209 P.p.s.a.