Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 968/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16g ust. 13, art. 17a pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], X. Sp. z o.o. w X. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1) kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym,

2) kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako nieruchomości w kontekście zawartej umowy leasingu operacyjnego,

3) kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w najbliższym czasie planuje ponieść nakłady inwestycyjne na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły tak, aby przystosować je do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb szkoły. Budynek szkoły nie stanowi własności Spółki, ale Spółka posiada tytuł prawny do niego i zgodę właściciela budynku do dokonywania w nim niezbędnych prac modernizacyjnych. Po zakończeniu inwestycji, polegającej na dokonaniu przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, Spółka udostępni za wynagrodzeniem poniesione przez nią nakłady (wynagrodzenie za korzystanie z nakładów) podmiotowi prowadzącemu szkołę (osobie prawnej lub innej jednostce organizacyjnej). Wartość poczynionych nakładów przekroczy kwotę [...] zł. Na chwilę obecną strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych, ale skłaniają się ku zawarciu umowy leasingu operacyjnego (dalej: "Umowa Leasingu Operacyjnego" lub "Umowa Leasingu'" lub "Umowa"), w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). Wskazano, że taka Umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p. odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania Umowy. Suma wszystkich ustalonych w Umowie Leasingu opłat w wartości netto odpowiadać będzie, co najmniej wartości przedmiotu Umowy Leasingu na dzień jej podpisania, czyli wielkości poniesionych wydatków na poczynione nakłady. Z perspektywy podatkowej nakłady będą stanowić środek trwały Spółki. W momencie spłaty wartości przedmiotu leasingu podmiot prowadzący szkołę (dalej: "Korzystający") przejmie te nakłady do wyłącznego korzystania. Alternatywnie do Umowy Leasingu strony rozważają również zawarcie umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków (dalej: "Umowa Dzierżawy").

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że nakłady inwestycyjne poniesione na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły będą miały charakter ulepszenia (tj. będzie miała miejsce przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) oraz spowodują wzrost wartości użytkowej budynku szkoły. Nakłady inwestycyjne Spółki będą mogły wiązać się m.in. z powiększeniem sal, montażem systemu wentylacji bądź klimatyzacji, jak również systemu przeciwpożarowego. Realizowane prace mają na celu podwyższenie standardu sal.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. czy nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę w obcym środku trwałym stanowić będą dla niej środek trwały, w rozumieniu art. 16a-16m w zw. z art. 17a u.p..o.p. (tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym), czy też powinny być one traktowane przez Spółkę jako bieżące koszty uzyskania przychodów?;

2. w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym stanowią dla Spółki środek trwały w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. - czy wówczas takie nakłady inwestycyjne powinny być traktowane tak jak nieruchomość w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3. w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Spółki środka trwałego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. - czy wówczas takie nakłady inwestycyjne będą zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Spółki (związanych bezpośrednio z Umową Dzierżawy) w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania:

a) całości poniesionych wydatków w dacie otrzymania pierwszej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony,

b) poniesionych wydatków proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy - w wypadku zawarcia Umowy Dzierżawy na czas oznaczony.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że poniesione przez nią nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym będą stanowić dla niej środek trwały w rozumieniu art. 16a-16m w zw. z art. 17a u.p.d.o.p. (tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym), przez co Spółka będzie rozpoznawała poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawczyni podkreśliła, że definicja leasingu zawarta w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do umowy leasingu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – w skrócie: K.c.), jednakże dodatkowo powołuje własną - szerszą definicję dla potrzeb podatkowych, która w pewien sposób odbiega od cywilistycznego rozumienia tej umowy. Zdaniem Spółki, definicja umowy leasingu z u.p.d.o.p. wymaga jedynie, aby z podatkowego punktu widzenia taka umowa spełniała określone w ustawie warunki, tj. m.in. związana była z podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi.

Odnośnie pytanie nr 2 Spółka stwierdziła, że uznanie, iż nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym stanowią dla Spółki środek trwały w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to wówczas takie nakłady inwestycyjne nie powinny być traktowane jako nieruchomość w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., ale jako składnik majątku inny niż nieruchomość, a Umowa Leasingu powinna być zawarta na okres co najmniej 16 lat dla potrzeb stosowania powyższego przepisu.

Z kolei w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, czyli w sytuacji uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Spółki środka trwałego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to wówczas takie nakłady inwestycyjne powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Spółki (związanych bezpośrednio z Umową Dzierżawy) w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania:

a) całości poniesionych wydatków w dacie otrzymania pierwszej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony.

b) poniesionych wydatków proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy - w wypadku zawarcia Umowy Dzierżawy na czas oznaczony.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

1) kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym:

- za prawidłowe - w części dot. przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p.,

- za nieprawidłowe - w części dot. przepisu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.,

2) kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako nieruchomości w kontekście zawartej umowy leasingu operacyjnego - za bezprzedmiotowe,

3) kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych - za bezprzedmiotowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym będą stanowić dla niej inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., od której uprawniona będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ wyraził pogląd, że skoro ustawodawca w definicji podatkowej umowy leasingu w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie określił, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, to nie można uznać, że przedmiotem takiej umowy mogą być poczynione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem zawarta przez Wnioskodawczynię - jako finansującego - umowa o oddaniu inwestycji w obcym środku trwałym Korzystającemu nie będzie mogła być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego. W związku z powyższym organ interpretacyjny za bezprzedmiotową uznał odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2. Mając zaś na względzie, że w odpowiedzi na pytanie nr 1, poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne uznano za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stwierdzono, że również odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na obce środki trwałe, stanowiące dla niej inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 16a-16m tej ustawy, nie są de facto środkami trwałymi, a prawem majątkowym;

- art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią środka trwałego dla Spółki i nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu;

- art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasady legalności i praworządności),

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że uznanie organu, iż nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Spółki środka trwałego jest wprost sprzeczne z brzmieniem art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Co oznacza, iż błędne jest przyjęcie przez organ, jakoby nakłady te stanowiły prawo majątkowe niepodlegające amortyzacji. Konsekwencją powyższego uchybienia organu jest naruszenie art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem - w ocenie Skarżącej - skoro inwestycje w obcych środkach trwałych zostały zaliczone przez ustawodawcę do środków trwałych, które podlegają amortyzacji, to będą one mogły być przedmiotem podatkowej umowy leasingu na podstawie art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem autorki skargi, w rezultacie naruszenia przez organ powyższych norm prawa materialnego, uchybił on również przepisom prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację, co do jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa materialnego i procesowego, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany’ merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów u.p.d.o.p. i O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku, inwestycja w obcym środku trwałym może być przedmiotem leasingu. W ocenie Skarżącej inwestycja w obcym środku trwałym jest na gruncie u.p.d.o.p. traktowana jako środek trwały, a zatem może być przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Innego zdania jest organ podatkowy, który w uzasadnieniu spornej interpretacji stwierdził, że z definicji podatkowej umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, iż przedmiotem takiej umowy mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a to z kolei wyklucza możliwość uznania, że przedmiotem takiej umowy mogą być poczynione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Z powołanego powyżej przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. bezspornie wynika, iż za odrębny środek trwały podlegający amortyzacji ustawodawca uznał przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". W judykaturze ugruntował się pogląd, zgodnie z którym inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć jako nakłady ponoszone przez podatnika na ulepszenie niestanowiącego jego własności środka trwałego, wykorzystywanego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. ulepszenie środka trwałego następuje w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 1043/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2003 r., o sygn. akt I SA/Wr 2220/01, niepubl.). Wobec powyższego słusznie organ stwierdził, że poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym będą stanowić dla niej inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., od której to inwestycji Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym zasadnie uznano zakwalifikowanie przez Skarżącą poniesionych przez nią nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, w części dotyczącej przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p., za prawidłowe, co wynika wprost z sentencji spornej interpretacji, jak i jej uzasadnienia.

Organ za błędne natomiast uznał stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji poniesionych nakładów, jako inwestycji w obcym środku trwałym, w części dotyczącej przepisu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście organ wskazał, że "inwestycja w obcym środku trwałym" - wyodrębniona w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku, mającego cechy środka trwałego. Stanowisko to, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, zasługuje na pełną akceptację. Warto podkreślić, że nakłady ponoszone przez podatnika na ulepszenie niestanowiącego jego własności środka trwałego powodują powstanie (u podatnika) nowego obiektu zaliczanego do "inwestycji w obcych środkach trwałych". Taki nowy "środek trwały" musi zostać wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania do używania. Prace wykonane w obcych środkach trwałych są szczególnym rodzajem ulepszenia, ponieważ ulepsza się nie własny, lecz cudzy obiekt, używany na podstawie stosownej umowy, za zgodą jego właściciela. Co istotne w niniejszej sprawie, koszty tych ulepszeń nie zwiększają dotychczasowej wartości początkowej środka trwałego, ponieważ figuruje on w ewidencji właściciela, a nie użytkownika. Podatnik ustala natomiast wartość początkową "inwestycji w obcych środkach trwałych" zgodnie z art. 16g ust. 7, stosując odpowiednio ust. 3-5 (por. E. Klimek, J. Kordal [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2015, s. 691). W świetle powyższego nie budzi najmniejszych wątpliwości, że poczyniony przez Skarżącą nakład inwestycyjny w obcym środku trwałym nie stanowi samoistnego środka trwałego, który tworzyłby odrębną, niezwiązaną z salami dydaktycznymi w budynku szkoły całość. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest wprost przeciwnie, albowiem poniesione przez Skarżącą nakłady inwestycyjne na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły będą miały wyłącznie charakter ulepszenia (tj. będzie miała miejsce przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) oraz spowodują one wzrost wartości użytkowej budynku szkoły. Skarżąca wskazała, że jej nakłady inwestycyjne będą mogły wiązać się m.in. z powiększeniem sal, montażem systemu wentylacji bądź klimatyzacji, jak również systemu przeciwpożarowego. Realizowane prace mają na celu podwyższenie standardu sal. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być wprost nakład inwestycyjny poczyniony w obcym środku trwałym. Zatem pogląd, że przedmiotem umowy leasingu może być nakład na system wentylacji bądź klimatyzacji, czy też system przeciwpożarowy jest irracjonalny.

Warto zwrócić uwagę, że pomimo nazwania przez ustawodawcę poniesionych przez podatnika nakładów w obcym środku trwałym "środkami trwałymi" (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), to na gruncie analizowanej sprawy, środkiem trwałym nie stanie się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Oznacza to więc, że nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1, lecz prawo majątkowe, którym zgodnie z regułami prawa cywilnego są nakłady poniesione na modernizację środka trwałego, który nie stanowi własności podatnika (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 października 2003 r., o sygn. akt III SA 1226/02, niepubl.). Mając zaś na względzie, że prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w określonym w art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p. zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, to nie mogą one być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Innymi słowy, opisana we wniosku inwestycja w obcym środku trwałym nie może być przedmiotem podatkowej umowy leasingu w myśl art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie spełnia ona jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nakłady te nie stanowią rzeczy lub praw będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji podatkowej, a także nieruchomości bądź składnika majątku innego niż nieruchomość, mimo że Spółka oddaje drugiej stronie za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania.

W świetle poczynionych powyżej rozważań za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł także podstaw, aby uwzględnić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 14h w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.). W tym kontekście wskazać należy, że Skarżąca upatrywała uchybienia tym przepisom jako konsekwencji naruszenia powołanych wcześniej norm prawa materialnego, co - jak już wyżej stwierdzono - nie miało w analizowanej sprawie miejsca.

Reasumując Sąd uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, a organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił przepisom prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.