Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 582/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 123 art. 187 art. 181 art. 193  art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. O. kwotę 1600 zł (słownie jeden tysiąc sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla J. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O., Skarżącego w tej sprawie, zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej oraz zebranego materiału dowodowego w postaci przeprowadzonych przesłuchań ustalił, iż w okresie 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. J. O. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży produktów przemysłu drobiarskiego, opodatkowanych stawką 3% podatku od towarów i usług. Postępowanie wykazało, że zawyżył on podatek naliczony do odliczenia przy rozliczeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2006 r. Zawyżenie polegało na odliczeniu podatku zawartego w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych usług na rzecz kontrolowanego podmiotu. Skarżący zaewidencjonował w rejestrach tego podatku zakup usług transportowych, których wykonawcą w okresie od stycznia do lutego 2006 r. według wystawionych faktur, było C. spółka z o.o. w W.. Przesłuchany W. R., prezes zarządu C. zeznał, iż spółka nie posiadała na wyposażeniu specjalistycznych samochodów do transportu mięsa drobiowego. Kwestionowane faktury nie były podpisane przez niego, co oznacza, że zostały sfałszowane i wystawione przez osoby nie mające uprawnień do ich wystawienia. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury wystawione w okresie od stycznia do lutego 2006 r. przez Spółkę z o.o. C. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez nią usług z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji tych usług. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował podatek naliczony do odliczenia ze spornych faktur.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.t.u., wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podatnika wystawiającego te faktury, również w przypadku gdy są wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia tych faktur.

W związku z powyższym, obniżenie podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, a ujęte w rozliczeniach w styczniu 6.834 zł, w lutym 4.106 zł. nastąpiło z naruszeniem przytoczonych przepisów.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji Skarżący złożył odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 oraz art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez to, że wbrew ich treści, nie został zebrany cały materiał ilustrujący rzeczywisty zakres wykonywanej działalności; nie rozszerzono kontroli na wszystkie trzy podstawowe fazy działalności gospodarczej w tym celu, aby wykazać niewiarygodność zeznań świadków I. O. - prezesa H. spółki z o.o., D. S. - właściciela firmy G., nie uzyskano dowodów uzasadniających żądanie uchylenia decyzji, którymi byłyby zeznania świadków w osobach magazynierów zatrudnionych w przedsiębiorstwie A. z siedzibą w M., k. S., faktury zakupu od przedsiębiorstw, w których zaopatrywał się odwołujący ("J." z siedzibą w P., "M." z siedzibą w B. k. O., K. B. w N.) oraz faktury sprzedaży do firmy M. z siedzibą w K. k. S.. Skarżący zarzucił, że przesłuchany świadek zeznał nieprawdę, iż nie świadczył przedmiotowych usług, bowiem fakt świadczenia usługi potwierdza zakup masy mięsnej w dacie identycznej jaką wskazuje usługa transportowa oraz sprzedaż tej masy do odbiorcy. Skarżący wyjaśnił, że przedstawi dokumentację zdarzeń gospodarczych, które świadczą o nieprawdziwych zeznaniach I. O.. Zdaniem Skarżącego, konfrontacja skali przewozów wykonywanych własnymi samochodami z ilością zakwestionowanych faktur przez organ kontroli, wskazuje, że zeznania świadków są nieprawdziwe. Ponadto Skarżący podniósł, że organ I instancji nie wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków, gdyż nie przeprowadził selekcji dowodów pod względem ich wiarygodności.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktury wystawione w okresie od stycznia do lutego 2006 r. - przez C. spółkę z o.o. dokumentujące zakup usług transportowych, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. firmę i o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem Skarżący nie miał prawa, w świetle wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług transportowych wynikającą ze spornych faktur. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Z samego art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. wynika już, że aby nastąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, nabycie towaru lub usługi, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W rozpatrywanej sprawie, Skarżący nie przedstawił dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakt nie świadczenia usług na rzecz O. J. O. i w związku z tym wystawienia faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca jest potwierdzony w materiale dowodowym w protokole przesłuchania świadka tj. W. R. Prezesa C. Sp. z o.o., o których to czynnościach strona była zawiadomiona oraz innych dokumentach urzędowych.

Odnośnie wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż że dla istoty rozpoznawanej sprawy, tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest istotny zakup i sprzedaż mięsa, lecz fakt nie świadczenia usług transportowych objętych fakturami wystawionymi przez C.. W sprawie ustalenia wymagał bowiem nie fakt nabycia usług przez Skarżącego od kogokolwiek, lecz okoliczność czy stronie usługi świadczyła firma widniejąca na spornych fakturach jako ich wystawca. Organ podatkowy nie badał okoliczności zakupu i sprzedaży mięsa, nie kwestionował faktu zakupu i sprzedaży mięsa, lecz ustalił jedynie, że dokumentowanych spornymi fakturami usług transportowych nie dokonał wystawca faktur. Dowodów, które mogłyby skutecznie tę konstatację obalić Skarżący nie przedłożył, a zgłaszane zarzuty nie są poparte wskazaniem jakich uchybień w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, czy też jego oceny, dopuścił się organ podatkowy.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6 poz.80 ze zmianami), art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 190 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zmianami.).

Skarżący zarzucił, że jedynym dowodem, w oparciu o który organy obu instancji formułują tezę, iż C. sp. z o.o., są zeznania świadka W. R.. Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania tego świadka, do akt sprawy włączono protokół przesłuchania go z dnia 31 stycznia 2007r. dokonanego przez funkcjonariusza Komendy Stołecznej Policji. Zastąpienie przesłuchania przeprowadzanego przez organ kontroli skarbowej przez protokół zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Oznacza bowiem istotne ograniczenie praw strony jako czynnego uczestnika postępowania - w szczególności zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków protokołami zeznań powoduje, że strona nie może zadać własnych pytań świadkom, a także nie jest obecna przy ich przesłuchaniu — a zatem nie może skorzystać z uprawnień przysługujących jej na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odwołanie się w trakcie przesłuchania świadka W. R. do protokołu jego przesłuchania w postępowaniu prowadzonym przez Policję - w którym strona nie mogła uczestniczyć — stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Powoduje to, że zeznania złożone w innym postępowaniu, jako przeprowadzone niezgodnie z prawem, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. wbrew twierdzeniom organów obu instancji, treść zeznań złożonych przez W. R. nie daje podstaw do uznania za udowodnionej tezy, iż C. sp. z o.o. nie świadczyła faktycznie usług, z tytułu których wystawiała faktury na rzecz Skarżącego. W ocenie Skarżącego konieczne było podjęcie działań mających na celu zweryfikowanie wartości dowodowej zeznań W. R., w szczególności poszukiwanie innych dowodów – np. przesłuchanie w charakterze świadka osoby, którą W. R. wskazał jako faktycznie prowadzącą sprawy Spółki. Zaniechanie tych działań przez organ I instancji oraz akceptacja tego zaniechania przez organ odwoławczy świadczy o naruszeniu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił, że w jego ocenie w toku całego postępowania zrealizowana została zasada czynnego udziału strony, o której mowa w art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący mógł uczestniczyć zarówno w przesłuchaniach świadków, kiedy to mógł zadawać pytania, jak też mógł składać wszelkie dokumenty mogące wyjaśnić sprawę. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie korzystał z tego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd, niezależnie od zarzutów skargi, w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że prowadzone postępowanie zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, a to przepisy art. 122, art.123, art.187, art.180,art.181 i art. 193.

Dla przybliżenia zakresu zarzutów należy wyjaśnić, że J. O., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą O., trudniącą się handlem wyrobów z mięsa drobiowego, zarzucono, iż w latach 2004 - 2006 zaniżał zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w ten sposób iż dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających wykonywanie na jego rzecz usług transportowych pomimo, że usługi te faktycznie nie były wykonywane. Podmiotami gospodarczymi, które wystawiły faktury były:

- w 2004 roku – od kwietnia do czerwca H. sp. z o.o., (której prezesem zarządu był I. O.),a od września do grudnia D. S., prowadzący jednoosobową firmę G.;

- w 2005 roku - od stycznia do września 2005 D. S. prowadzący jednoosobowo firmę G. zaś w października i listopadzie C. sp. z o.o. ( której prezesem zarządu był W. R.).

- w 2006 roku - w styczniu i lutym C. sp. z o.o. w W., (której prezesem zarządu był W. R.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń na podstawie:

1) zeznań świadka I. O., który zeznał, że nie podpisał żadnej z kwestionowanych faktur, spółka w której był prezesem zarządu nie zatrudniała pracowników jak też nie podzlecała usług transportowych a ponadto spółka nie dysponowała środkami transportowymi do przewozu produktów mięsnych.

2) zeznań świadka D. S., który zeznał, że nie wykonywał czynności opisanych w kwestionowanych fakturach, wystawił jej aby otrzymać stosowne wynagrodzenie.

3) zeznań świadka W. R. prezesa zarządu spółki, który zeznał, że zakwestionowanych faktur nie podpisywał, czynności w nich opisanych nie wykonywał, a spółka nie posiadała samochodów do przewozu produktów mięsnych.

Zakwestionowane faktury zostały w odpisach załączone do sporządzonego protokołu kontroli. J. O., przesłuchany, w tej sprawie, stwierdził, że faktury są autentyczne i potwierdzają czynności, które w rzeczywistości były zlecane umowami, zawieranymi ustnie. Wyjaśnił też, że sprawa ta wskazuje, że padł ofiarą osób, które nie odprowadzały do urzędów skarbowych podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że opisany materiał dowodowy znajduje się w jednych aktach administracyjnych, obejmujących prowadzone postępowanie łącznie za wskazane, kolejne lata podatkowe jak też za rok 2003, nieobjęty rozpoznaniem w tym postępowaniu sądowym. Do decyzji podatkowych zostały dołączone kserokopie dokumentów dotyczące każdego roku podatkowego, nie wszystkie jednak poświadczone za godność z oryginałami. Poświadczone zostały odpisy kwestionowanych faktur. Łączność materiału dowodowego pozwoliła przedstawić tło sprawy, nie zmieniła jednak faktu, że w odniesieniu do dwóch miesięcy roku podatkowego 2006 – tego, dowodami były trzy faktury, prawidłowo wypełnione, zeznania W. R. i zeznania J. O.. W ten sposób pomijając faktury, które nie przesądzają stanu faktycznego, istnieją dwa przeciwstawne sobie dowody, jeden wskazujący na zaniżenie przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, drugi na pomówienie Skarżącego przez osobę, która sama, jako prezes zarządu spółki nie wykonała zobowiązania w należnym Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym należy, że zeznania wymienionych na wstępie osób w tym W. R. składane były już wcześniej, w postępowaniu karnym, toczącym się przeciwko S. K.. Zeznania D. S. i I. O. były odbierane od nich w aresztach śledczych w których przebywali w związku z tą sprawa karną. Okoliczność wcześniejszych zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez W. R. wynika z protokołu jego zeznań, uzyskanych w postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W zeznaniach tych, na karcie 40, W. R. powołuje się na swe zeznania, złożone w innym postępowaniu przed funkcjonariuszem o nazwisku " M.", potwierdzając ich treść. Protokół z tych zeznań nie został jednak włączony do akt niniejszej sprawy, nie został też świadkowi odczytany, gdyż protokół nie zawiera takiej adnotacji. Nie jest więc wiadome jaką treść zeznań potwierdził świadek R., a jak wyjaśniono jest to ważny dowód w tej sprawie.

Sąd stwierdza, że protokół kontroli z 30 lipca 2008 r. nie zawiera oceny ksiąg podatkowych przedsiębiorcy J. O. jako sporządzonych nierzetelnie pomimo, że do takich wniosków prowadzi wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dopiero w uzasadnieniu tej decyzji podważono rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych prowadzonych w firmie O. w zakresie zakwestionowanych faktur.

Sąd stwierdza też, że załącznikami do protokołu kontroli są zeznania świadków przy braku późniejszego postanowienia o włączeniu ich do materiałów sprawy chociaż faktycznie stanowią jej materiał.

Reasumując – przeprowadzone postępowanie kontrolne zawiera uchybienia, nie naprawione w postępowaniu drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Do uchybień tych należy:

1. naruszenie przepisu art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi zasadę, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wysuwa wniosek, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawno - podatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42). ). Należy też zacytować komentarz Piotra Pietrasza do analizowanego przepisu z Komentarza C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II: "Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Komentowany przepis daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania" "Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 o. p. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 o. p.), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, póz. 116). Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w komentowanym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu."

W sprawie niniejszej nie został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych, mógł go zastąpić protokół kontroli skarbowej, jednak i on nie zawiera wzmianki o zakwestionowaniu ksiąg podatkowych przedsiębiorcy w latach 2004 - 2006. Wobec tego ustalenia faktyczne, dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nakładają się na nadal istniejący, istotny dowód o szczególnej mocy dowodowej, jakimi są księgi podatkowe, sporządzone przez przedsiębiorcę J. O.. Stwierdzenie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest działaniem spóźnionym. W decyzji został bowiem omówiony materiał dowodowy zebrany równoległe do danych z ksiąg podatkowych przedsiębiorcy, a więc określenie w decyzji zobowiązania podatkowego nastąpiło również na podstawie niezakwestionowanych ksiąg podatkowych, które jak wykazano mając szczególną moc dowodową, niweczą zeznania świadka, podlegające swobodnej ocenie organu i sądu.

2. naruszenie przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez powołanie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym na czynność procesową jaką było przesłuchanie świadka R. w postępowaniu karnym, o których strona postępowania podatkowego nie była powiadomiona i nie uczestniczyła, a protokół z tych zeznań nie zostały do akt włączony stosownym postanowieniem. Dokument z zeznań składanych przez W. R. w postępowaniu karnym nie został włączony do akt sprawy ani formalnie ani faktycznie wobec czego jego treść może być domniemywana w różny sposób, na korzyść i niekorzyść J. O.. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, po włączeniu do postępowania podatkowego są dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Za komentarzem do art. 190 Ordynacji podatkowej Piotra Pietrasza, z Komentarza C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. należy stwierdzić, że : "Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie dostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej." "W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno-rozpoznawczych. Za sprawą art. 181 o.p. materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym" Należy też przytoczyć za Sławomirem Presnarowiczem komentarz do art. 123 Ordynacji podatkowej – z Komentarza C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.: "W komentowanym przepisie została zapisana jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Zawarcie takiej reguły w o.p. wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron (de iure jest to organ podatkowy i strona) w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego powoduje, iż realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. Przepis art. 123 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego."

W ocenie Sądu włączone przesłuchanie będzie dowodem z dokumentu, jednakże podlegające swobodnej ocenie dowodów. Aby jednak stały się takim dowodem, należy wydać stosowne postanowienie.

W ocenie Sąd, skoro w postępowaniu nie podważono rzetelności ksiąg podatkowych przedsiębiorcy i powołano się na dokument, który i formalnie i faktycznie nie został włączony do postępowania kontrolnego, doszło do naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego w sposób zgodny z cytowanymi przepisami i nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie J. O. nie usunął wymienionych uchybień, nie przeprowadzając własnych czynności procesowych do czego był uprawniony przepisem art.229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w ponownym postępowaniu należy:

- przesłuchać ponownie W. R., po dołączeniu stosownym postanowieniem protokołu, sporządzonego przez funkcjonariusza M., odczytać go świadkowi i wówczas dopiero przyjąć jego oświadczenie oceniające przeprowadzony dowód i wcześniej złożone zeznania, naturalnie po powiadomieniu J. O. o tej czynności procesowej;

- dążyć do uzyskania innych dowodów , które mogą wskazać okoliczności w jakich zostały wystawione zakwestionowane faktury;

- ocenić zebrany materiał dowodowy celem przesądzenia wagi uzyskanych dowodów i ewentualnie sporządzić protokół z badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzone przez Sąd rozpoznający sprawę uchybienia, w dużej mierze pokrywają się z zarzutami skargi, a w szczególności odnoszące się do naruszenia przez decyzje obu instancji, przepisów art.123 § 1 w zw. z art.180,art.181§ 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co sprowadza się do stwierdzenia, że uzyskany materiał dowodowy jest niepełny i winien być uzupełniony i ponownie oceniony. Wobec tego skarga została uwzględniona. Jednakże przyjęcie jako uzasadnionych zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm postępowania, rzutujących na ustalenia faktyczne, spowodowało, że Sąd nie mógł się odnieść do zarzutów skargi dotyczących naruszenie prawa materialnego jako, że wnioski co do poruszanych w skardze kwestii byłyby przedwczesne.

Wobec naruszenia wymienionych przepisów postępowania, które to naruszenia mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do uprawomocnienia wyroku, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.