Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 229/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 922 par. 1, art. 925
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2015 r. sprawy ze skargi BJ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem złożonym w dniu [...] B. J. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania po swoim wuju m.in. jednostki uczestnictwa zgromadzone w rejestrze prowadzonym przez X. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej zwane jako: "Fundusz"). W wyniku złożonej dyspozycji Fundusz dokonał transakcji odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa, skutkiem czego wnioskodawcy zostały wypłacone środki pieniężne. Wypłacona należność została pomniejszona o 19% zryczałtowany podatek dochodowy naliczony od całej kwoty wartości jednostek, czyli z pominięciem kwoty wydatków poniesionych przez spadkodawcę. Podatnik wskazał, że zbycie jednostek uczestnictwa zgromadzonych w rejestrze prowadzonym przez Fundusz nastąpiło poza wykonaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca zaakcentował, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót papierami wartościowymi, czy też pochodnymi instrumentami finansowymi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy podstawę opodatkowania stanowi wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził przekonanie, że podstawę opodatkowania stanowi wypłacana spadkobiercy (tj. wnioskodawcy) kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie. Podatnik wskazał, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Wobec tego uznał, że samo nabycie jednostek uczestnictwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, a tworzy jedynie uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zdaniem strony z uprawnienia tego mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę z uzyskanym przez nich przychodem ze sprzedaży jednostek uczestnictwa. Wnioskodawca powołał się na treść art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i uznał, że w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania (od której winien być naliczony 19% podatek dochodowy) z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu winna być różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez podatnika jednostek uczestnictwa (wartość jednostek uczestnictwa na dzień odkupienia ich przez Fundusz), a kosztami uzyskania przychodu (wartość zakupu jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę).

Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i stwierdził, że spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem spadku, nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek. W takiej sytuacji nie doszło zatem do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu, a to oznacza, że wartość odkupu, będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Podkreślając, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa, organ interpretacyjny uznał, że spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniósł kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji i wydania rozstrzygnięcia potwierdzającego prawo podatnika do pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie nie może być przedmiotem sukcesji;

- art. 121 § 1 O.p. polegające na całkowitym zignorowaniu przez organ podatkowy dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji działaniu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto autor skargi wskazał, że NSA postanowieniem z dnia 30 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 850/12, postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie "czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p.?"

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 567/14, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, które następnie postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r. zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 P.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd zobowiązany jest zatem do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W świetle sformułowanego w skardze żądania "wydania rozstrzygnięcia potwierdzającego prawo podatnika do pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie" należy podkreślić, że sąd administracyjny jedynie kontroluje zgodność zaskarżonej interpretacji z prawem, a nie orzeka co do istoty sprawy. Stąd też rozpatrzenie powyższego żądania skargi jest niemożliwe.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 3/14 (dostępnej: www.cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, która ujednolica rozbieżną dotychczas, linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, że niezależnie od tego, iż uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (na podstawie art. 187 § 2 P.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

We wspomnianej uchwale, o sygn. akt II FPS 3/14, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych, zamiast dochodu i w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację podatników.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 tej ustawy.

Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w powołanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zostało skonstruowane jako wyjątek od wyjątku.

Regulacja ta nabrała istotnego znaczenia z dniem 1 marca 2002 r. z uwagi na wprowadzone opodatkowanie z tym dniem dochodów ze źródeł kapitałowych (por. art. 1 pkt 9 i pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 23 listopada 2001 r.). W wyniku wskazanej nowelizacji nastąpiła likwidacja zwolnień przedmiotowych dotyczących odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy), przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, w tym również z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy) oraz przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy). Równocześnie wprowadzono opodatkowanie przychodów z tych źródeł, zaliczając je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust.1 u.p.d.o.f.). Wprowadzone zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, poza ich uporządkowaniem i zastosowaniem jednolitej 19% stawki, zostały zachowane w wyniku nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 27 ustawy nowelizującej).

Ponieważ za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła, powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. Wobec powyższego w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód.

Analizując sposób nabycia spornych jednostek przez skarżącego należy wyjaśnić, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski "Prawo spadkowe, Zarys wykładu", Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska – Bocian "Prawo spadkowe", Warszawa 2006, s. 29; "Kodeks cywilny, Komentarz", praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym", Warszawa 2008 r., s. 44).

Nie ulega zatem wątpliwości, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami, wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w drodze dziedziczenia przedmiotowych jednostek nie wiążą się obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy, mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów, muszą być odnoszone do podatnika jakim jest posiadacz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego, uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja u.p.d.o.f., wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W tym stanie rzeczy z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należy uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne.

W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed tą zmianą. Zatem nowelizacja od dnia 1 stycznia 2014 r., przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22, stanowiła jedynie doprecyzowanie, istniejących przed tą zmianą, zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym wątpliwości, będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów, stanowiących od dnia 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu.

Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w treści normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która przedmiotowe jednostki nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej jego spadkobierca. Przyjmując pogląd organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie doszłoby do sytuacji, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni prokonstytucyjnej, w której jednostki uczestnictwa w funduszu są przedmiotem dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na ich nabycie, czyli kosztu uzyskania przychodu. Przyjęcie powyższej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment sprzedaży. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie wspomnianej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14 a – art. 14 c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w pkt. II, w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu.