Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 37l
journal: Dz.U. 1994 nr 127 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. ,S. A., S. W. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej oraz nadpłaty w opłacie paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Spółka W., S. A., S. W. Spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wnioskiem z dnia 25 listopada 2004 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za czerwiec 2004 r. w kwocie 147.172,50 zł oraz jej zwrot na rachunek bankowy. Do wniosku dołączyła korektę informacji o opłacie paliwowej za wskazany miesiąc wykazując opłatę paliwową w wysokości 0,00 zł w miejsce uprzednio wykazanej i wpłaconej kwoty 147.172,50 zł.

2. Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. stwierdził nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie 30.506 zł wykazanej w informacji o opłacie paliwowej za czerwiec 2004 r.

3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia [...] marca 2005 r., decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Spółki z dnia 26 sierpnia 2005 r., wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa2649/05 uchylił decyzję Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2005 r. oraz decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lutego 2005 r. Stwierdził, że jeżeli organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uznał, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od tej, która została wykazana w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), obowiązany był wydać decyzję, w której określić należało prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i dopiero po jej określeniu możliwe było w tejże decyzji określenie wysokości nadpłaty, jeżeli takowa występowała. Nie czyniąc tego organ naruszył art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem nadpłatę w kwocie mniejszej od tej, o którą wystąpiła Skarżąca, pomijając fakt złożenia przez nią korekty informacji za czerwiec 2004 r. wykazując "0" jako kwotę należnej opłaty paliwowej, zamiast pierwotnie deklarowanej kwoty 147.172,50 zł.

Sąd wskazał również na konieczność odniesienia się, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przez organ podatkowy pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę, w tym naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podmiotów wprowadzających na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

5. Naczelnik UC decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej w wysokości 116.667 zł oraz nadpłatę w opłacie paliwowej w wysokości 30.506 zł.

W motywach stwierdził, że w rozpoznanej sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 37h – art. 37g ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.), dalej: u.a.p. w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004 r.

W ocenie organu pierwszej instancji, z uwagi na treść art. 37l u.a.p., aby prawidłowo wskazać podstawę opodatkowania w opłacie paliwowej niezbędne było określenie podstawy opodatkowania gazu podatkiem akcyzowym. W przeciwnym wypadku przez niepodleganie przez Spółkę dyspozycji ww. artykułu nie powstanie zobowiązanie w opłacie paliwowej. Istotna jest więc tożsamość podatnika w obu podatkach, tj. w opłacie paliwowej i w podatku akcyzowym.

Naczelnik UC mając powyższe na uwadze ustalił, że Spółka od dnia 1 maja 2004 r. prowadziła skład podatkowy w ramach którego mogła przyjmować i wysyłać oleje mineralne: gaz. W związku z wyprowadzaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (m.in. gazu propan-butan) ze składu podatkowego Spółka była podmiotem, na którym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym. Jednocześnie poprzez posiadanie własnych stacji LPG, w których dokonywano detalicznej sprzedaży gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, Spółka była zarazem podmiotem dokonującym sprzedaży detalicznej gazu.

W ocenie Naczelnika UC Spółka od ilości gazu wyprowadzonego z własnego składu podatkowego, od którego obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy, a który dostarczyła na własne stacje LPG i dokonała jego sprzedaży detalicznej, winna była zapłacić opłatę paliwową od tej ilości gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych do zasilania tym paliwem.

Na podstawie dowodów wydania gazu propan-butan ze składu podatkowego organ ustalił, że w czerwcu 2004 r. Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego na własne stacje auto-gaz (LPG) łącznie 1.111.110 kg gazu (dowody dostawy od dnia 2 do 30 czerwca 2004 r.) i od tej ilości obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy, a tym samym ilość ta stanowiła podstawę do uiszczenia opłaty paliwowej w kwocie 116.667 zł (1.111.110 kg x 105 zł/1000 kg).

Natomiast od pozostałej ilości gazu wykazanej w informacji o opłacie paliwowej, tj. 290.533 kg, który według ustaleń Naczelnika UC zakupiony został z zapłaconą akcyzą, Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37l u.a.p. Od dnia 1 maja 2004 r. na Spółce jako sprzedawcy detalicznemu gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych zakupionego z zapłaconą akcyzą, co do zasady, nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego, a tym samym sprzedawca detaliczny nie był zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej była ilość gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, od której podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej obowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Skoro więc zobowiązanie w tej części w ogóle nie powstało, to należało stwierdzić nadpłatę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP Naczelnik UC podniósł, że organy podatkowe nie dysponują prawem do oceny zgodności aktów ustawowych z Konstytucją (uprawnienia takie ma Trybunał Konstytucyjny) i w swoich działaniach nie mogą kształtować sytuacji podatników w sposób całkowicie dowolny, ocenny i nie mający oparcia w przepisach prawa.

Ponadto, Naczelnik UC stwierdził, że odstąpił od poczynienia odpowiednich kroków prawnych w celu zbadania zgodności powyższych przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z Konstytucją mając na uwadze: po pierwsze, że decyzja oparta została na powszechnie obowiązującym prawie podatkowym, nie nosi znamion nielegalności i stanowi w pełni realizację konstytucyjnej zasady praworządności zakreślonej w art. 7 Konstytuacji; po drugie, że podjęcie takowych działań narażałoby organ podatkowy na naruszenie zasady prostoty i szybkości postępowania poprzez jego zbytnią przewlekłość.

6. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2006 r. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji nadinterpretację przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w zakresie dotyczącym opłaty paliwowej, obowiązujących w czerwcu 2004 r. oraz wniosła o uchylenie ww. decyzji.

7. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i ocenę prawną.

Podkreślił, że podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu na stacji LPG, z akcyzą zapłaconą uprzednio przez podmioty trzecie, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej. Opłatę tę natomiast musi uiścić w sytuacji, gdy sprzedaje na stacjach gaz, który uprzednio został przez niego wyprowadzony z własnego składu podatkowego.

Dodatkowo wyjaśnił, że kwota wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w opłacie paliwowej została pomniejszona o opłatę paliwową, którą Spółka była zobowiązana uiścić od ilości gazu wyprowadzonego z własnego składu podatkowego, od którego obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy, a który dostarczyła na własne stacje LPG i dokonała jego sprzedaży detalicznej.

Odnośnie do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez dowolną interpretację przepisów prawa i stosowanie ich na niekorzyść podatnika, Dyrektor IC stwierdził, że nie podziela tego zarzutu, gdyż w jego ocenie decyzja pierwszoinstancyjna oparta jest na obowiązujących przepisach prawa i w pełni respektuje zasadę równego traktowania podatników. Przepisy te jednoznacznie określają podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej (ciąży on między innymi w przypadku gazu – na podmiocie dokonującym jego detalicznej sprzedaży) oraz podstawę obliczenia tej opłaty.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. Skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, zarzuciła organom orzekającym nadinterpretację obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisów art. 37h, art. 37j ust. 2, art. 37k oraz art. 37l u.a.p., przez wywiedzenie z nich obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od gazu pochodzącego z części nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu czerwcu 2004 r. sprzedanego na własnych stacjach LPG, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

Podkreśliła, że od dnia 1 maja 2004 r. podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od ilości sprzedanego gazu będącego podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Od tej daty nabycie wewnątrzwspólnotowe nie jest wprowadzeniem towaru na "rynek krajowy", gdyż sformułowanie takie odnosi się do towarów importowanych, czyli nabywanych od podmiotów spoza Unii Europejskiej. Stan ten uległ zmianie dopiero od dnia 15 października 2004 r. w wyniku nowelizacji przepisów.

Zdaniem Skarżącej, brak precyzyjności przepisów, ich niespójność oraz niedostosowanie do warunków, jakie nastąpiły po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, doprowadziło do nierównego traktowania podmiotów wprowadzających na rynek krajowy gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Opłaty paliwowej nie ponoszą bowiem hurtownicy gazu odprowadzający podatek akcyzowy, nie ponoszą jej również inni detaliści oraz importerzy – hurtownicy, a jedynymi podmiotami, które można było "na siłę" obciążyć opłatą paliwową są podmioty, które prowadząc w ramach swej działalności składy podatkowe dokonują sprzedaży detalicznej gazu pochodzącego z ich własnych składów. W ten sposób, zdaniem Skarżącej nastąpiło zróżnicowane traktowanie podmiotów. Nie jest natomiast dopuszczalne, aby w państwie prawnym tylko nieliczna część podatników była obciążana podatkiem, jakim jest opłata paliwowa, tylko ze względu na niedostosowanie przepisów do zaistniałej sytuacji od dnia 1 maja 2004 r.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie, jak słusznie stwierdził Dyrektor IC, w płaszczyźnie materialnoprawnej miały zastosowanie przepisy dotyczące opłaty paliwowej obowiązujące w czerwcu 2004 r. Za ten bowiem okres rozliczeniowy określono wysokość zobowiązania oraz nadpłaty w tej opłacie. Z tego też okresu należało brać pod uwagę przepisy dotyczące podatku akcyzowego, jako współstosowane w ramach określenia obowiązków w opłacie paliwowej.

II. Regulacje prawne dotyczące opłaty paliwowej zostały wprowadzone do ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym jako rozdział 5b – Opłata paliwowa z dniem 1 stycznia 2004 r. Według nich (brzmienie obowiązujące w czerwcu 2004 r.):

- wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (art. 37h);

- obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych,

2) importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1);

- obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu, o którym mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu (art. 37j ust. 2);

- obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem sprzedaży lub przemieszczenia poza teren zakładu, w którym paliwa zostały wyprodukowane, a w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego (art. 37k);

- podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l);

- podmioty, o których mowa w art. 37j, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa w art. 37n ust. 2 pkt 1 (tj. naczelnikowi urzędu celnego właściwemu miejscowo w sprawach podatku akcyzowego) albo pkt 2 (tj. naczelnikowi urzędu celnego właściwemu ze względu na miejsce powstania długu celnego) oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1 i ust. 2,

2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2

- na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego (art. 37o ust. 1); w razie powstania nadpłaty w opłacie paliwowej dyrektor izby celnej, o którym mowa w ust. 1, dokonuje zwrotu tej nadpłaty ze środków Funduszu (art. 37o ust. 2);

- do ponoszenia i postępowania w sprawie opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3 (art. 37g).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z cytowanych przepisów, odnoszonych do obrotu gazem w realiach faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie, wynika, że przedmiotem opodatkowania w opłacie paliwowej jest wprowadzanie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Podmiotem, który ma ponosić opłatę z tego tytułu (podmiotem, na którym ciąży obowiązek jej uiszczania) jest podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień takiej sprzedaży. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi ilość gazu (tj. gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem) od jakiej podmiot dokonujący jego sprzedaży detalicznej jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Ten ostatni element, będący w ocenie Sądu dosyć specyficzną konstrukcją podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej, prowadzi do kilku istotnych konkluzji, a mianowicie: po pierwsze, oznacza, że dany podmiot będzie ponosił opłatę paliwową od gazu wówczas, gdy będzie od niego ponosił również podatek akcyzowy (musi istnieć zgodność podmiotowa); po drugie, ilość gazu objętego opłatą będzie tożsama z ilością gazu objętego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym; po trzecie, w obu przypadkach musi istnieć tożsamość zdarzenia wywołującego powstanie obowiązków w obu rodzajach opłat publicznoprawnych (opłacie paliwowej i podatku akcyzowego), gdyż tylko w takiej sytuacji będzie można przypisać właściwą ilość gazu do danej czynności (zdarzenia); po czwarte, zdarzeniem takim jest sprzedaż detaliczna gazu, co oznacza, że ze sprzedażą powinny wiązać się oba obowiązki.

Potwierdzenia przedstawionej wyżej interpretacji można upatrywać także w brzmieniu załącznika do informacji w sprawie opłaty paliwowej, której wzór został określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie określenia wzoru informacji dotyczącej opłaty paliwowej (Dz. U. Nr 227, poz. 2251), wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 37o ust. 4 u.a.p. Podmioty, na których ciążył obowiązek w opłacie paliwowej, były obowiązane dokonywać samoobliczenia wskazanej opłaty, wykorzystując do tego celu ustanowiony wzór informacji o opłacie paliwowej. Dokonując obliczenia wysokości należnej opłaty za dany miesiąc w załączniku do informacji w sprawie opłaty paliwowej w pozycji D – Zestawienie kwot opłaty paliwowej (...) w klumnie d wskazywały: Ilość wyrobów w tysiącach litrów wykazana od wartości, od której jest płacony podatek akcyzowy. Płacenie zatem podatku akcyzowego w danym miesiącu od wskazanej ilości wyrobu (w tym przypadku gazu), który jednocześnie podlegał opłacie paliwowej było warunkiem niezbędnym dla powstania obowiązku w opłacie paliwowej i przekładało się bezpośrednio na kwotę tej opłaty, wyliczaną w kolumnie f tegoż zestawienia i przenoszoną do pozycji H informacji.

III. W rozpoznanej sprawie organy orzekające ustaliły, że Spółka wprowadzała na skład podatkowy uprzednio zakupiony gaz propan-butan w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego oraz, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w tym podatku wynikający z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Sięgając do przepisów dotyczących podatku akcyzowego we wskazanym zakresie należało zauważyć, że:

- art. 4 ww. ustawy stanowił w ust. 1, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

4) eksport i import wyrobów akcyzowych,

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa;

- za równoznaczne ze sprzedaż ustawodawca uznał także szereg czynności wymienionych w ust. 2 art. 4 (bez znaczenia w rozpoznanej sprawie), a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości, o czym stanowił ust. 3 tegoż artykułu (również bez znaczenia w rozpoznanej sprawie);

- w ust. 5 art. 4 przewidziano, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości;

- według art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstawał z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowiła inaczej;

- pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony, jeżeli wyroby były magazynowane w składzie podatkowym (art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.a.);

- z kolei art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowił, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (te regulował art. 26 u.p.a.); obowiązek podatkowy powstawał wówczas w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego;

- podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu, o czym stanowił art. 11 ust. 1 u.p.a.;

- zgodnie z definicjami ustawowymi zawartymi w art. 2 pkt 2 i pkt 12 ww. ustawy wyroby akcyzowe zharmonizowane były to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, a skład podatkowy stanowiło miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami.

Z powyższego wynikało zatem, że zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe w podatku akcyzowym w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy było wyprowadzenie przez Spółkę gazu ze składu podatkowego, który to gaz objęty był uprzednio procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy powstały w związku z dokonaniem tej czynności skutkował niemożności ponownego jego powstania z innych tytułów (w stanie faktycznym organ nie kwestionował prawidłowości wykonania przez Spółkę obowiązku w podatku akcyzowym), w tym z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju. Rzeczony obowiązek powstawał w dniu wyprowadzenia gazu, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, poza teren składu podatkowego. Podatnikiem tego podatku była Spółka, która dokonała tej czynności. Czynność ta, jako skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego kwalifikowała się do objęcia deklaracją dla podatku akcyzowego. W świetle art. 18 ust. 1 iart. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz w tym samym czasie obliczać i dokonywać zapłaty akcyzy za te okresy.

IV. Zestawienia ustaleń dotyczących opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż w miesiącu czerwcu 2004 r., mimo zbieżności po stronie podmiotowej, inne zdarzenie wywoływało obowiązek w podatku akcyzowym i z inną czynnością wiązał się określony przez organy orzekające obowiązek w opłacie paliwowej. Pierwszy, dotyczył wyprowadzenia gazu ze składu podatkowego, drugi zaś detalicznej sprzedaży tego gazu. W takim stanie rzeczy nie został zatem spełniony warunek dotyczący tożsamości zdarzenia rodzącego oba obowiązki.

V. Doszło zatem do naruszenia art. 37l u.a.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.a. Organy nie dostrzegły bowiem innego źródła stanowiącego o obowiązku akcyzowym (wyprowadzenie gazu ze składu podatkowego) i o obowiązku w opłacie paliwowej (sprzedaż gazu).

Dodać można, że przepisy w tym zakresie nie były najlepiej skonstruowane, gdyż powiązano w nich podstawę obliczenia opłaty paliwowej z obowiązkiem akcyzowym, co skutkowało tym, że ta sama czynność musiała rodzić oba te obowiązki. W przeciwnym razie, jak już to wyjaśniono, nie byłoby możliwości ustalenia od jakich wielkości i kiedy płacić opłatę paliwową.

Wspomnieć też trzeba, że wprowadzając ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r. nie dokonano z dniem 1 maja 2004 r. nowelizacji przepisów dotyczących opłaty paliwowej, w sposób, który dostosowałby jej postanowienia do nowej sytuacji prawnopodatkowej, w tym obrotu wewnatrzwspólnotowego. To istotne uchybienie legislacyjne prowadziło do sytuacji, w której dokonywane czynności kwalifikować należało według nowych przepisy akcyzowych oraz "starych", niezmienionych przepisów odnoszących się do opłaty paliwowej. Ten dysonans dał wyraźny skutek w rozpoznanej sprawie. Konsekwencje z tego wynikające nie mogły jednak prowadzić do niemającego dostatecznego umocowania prawnego obciążenia Spółki poniesieniem obowiązku w opłacie paliwowej tylko z uwagi na fakt wspomnianej już zbieżności podmiotowej.

VI. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora IC utrzymywała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne nie były wystarczające do tego, aby określić obowiązek w opłacie paliwowej za czerwiec 2004 r. Przy założeniu bowiem przyjętym przez organy, że taki obowiązek ciążył na Spółce, co w ocenie Sądu z przyczyn już przedstawionych było ustaleniem wadliwym, niezbędnym do jego określenia w świetle art. 37k u.a.p. było dowiedzenie, że detaliczna sprzedaż gazu objętego rzeczoną opłatą miała miejsce we wskazanym miesiącu. Takich ustaleń organy orzekające w wydanych decyzjach w ogóle nie przedstawiły. Wskazały jedynie na poszczególne czynności wyprowadzania gazu ze składu podatkowego na przestrzeni od dnia 2 do dnia 30 czerwca 2004 r. w oparciu o dowody dostawy na stacje LPG. Tymczasem w świetle zasad doświadczenia życiowego mogła budzić uzasadnione wątpliwości co najmniej okoliczność, iż np. była możliwa i rzeczywiście miała miejsce sprzedaż tego samego dnia całej ilości gazu dostarczonego w dniu 30 czerwca 2004 r., zważywszy na znaczny rozmiar dostawy gazu w ilość 42.400 kg. Uwzględnienie tej ilości w podstawie naliczenia opłaty paliwowej za czerwiec 2004 r. oznaczało równoczesne przyjęcie (zważywszy na moment powstawania obowiązku, tj. dzień sprzedaży), że w dniu 30 czerwca 2004 r. całą ilość dostarczonego gazu od razu sprzedano i to w obrocie detalicznym. W takim stanie rzeczy same okoliczności wyprowadzenia gazu w miesiącu czerwcu 2004 r. nie musiały być równoznaczne z dokonaniem jego sprzedaży detalicznej w datach tych dostaw, bądź w datach niewykraczających poza ten miesiąc. W tym zakresie należało więc dokonać analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności porównania stanów magazynowych na stacjach LPG oraz stanów odczytów liczników dystrybutorów gazu na początek i na koniec tego miesiąca w stosunku do ilości dostarczonego w tym czasie gazu. Tylko bowiem wykazanie, iż cały gaz dostarczony według przywołanych w decyzji dowodów dostaw został sprzedany w obrocie detalicznym w miesiącu czerwcu 2004 r. dawałby podstawę do wyliczenia obowiązku w opłacie paliwowej w sposób przyjęty przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy. Tego jednak nie uczyniono.

Niemniej wobec naruszenia prawa materialnego, wskazane uchybienie procesowe, jako w tej sytuacji wtórne, nie ma już przesądzającego znaczenia dla sprawy.

VII. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło również do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim, Sąd zobowiązał organ pierwszej instancji do odniesienia się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP w kontekście nierównego traktowania podmiotów wprowadzających na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, kwalifikując brak w tym zakresie jako naruszający zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Stanowisko Naczelnika UC, przytoczone w ramach przedstawienia sprawy, w żaden sposób nie realizowało zaleceń Sądu postawionych we wskazanym zakresie. Brak ten nie został "naprawiony" w zaskarżonej decyzji. Argumentacja Dyrektora IC także nie czyniła zadość tym zaleceniom. Z tych samych jednak przyczyn, co w przypadku uchybień w zakresie ustaleń faktycznych, naruszenie powołanego przepisu nie miało decydującego znaczenia dla uchylenie zaskarżonej decyzji.

VIII. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IC uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię art. 37l u.a.p. i stosownie do niej dokona ponownej oceny okoliczności faktycznych sprawy.

IX. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

X. Odnośnie do kosztów postępowania należało zauważyć, że w zawiadomieniu o rozprawie z dnia 26 lutego 2009 r. Skarżąca została pouczona o możliwości złożenia wniosku o przyznanie należnych kosztów najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia. Wniosku takiego do zamknięcia rozprawy w dniu 23 kwietnia 2009 r. Skarżąca nie złożyła, a tym samym straciła uprawnienie do żądania takiego zwrotu. Sąd, mimo uwzględnienia skargi, nie mógł zatem wydać orzeczenia w tym przedmiocie.