Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1098/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 16 a ust 1, art 16 b ust 1, art 16c, art 16 ust 1 pkt 1 lit. b, art 15 ust 1 i 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 2, art 3 ust 1 i 2,
journal: Dz.U. 1996 nr 1 poz 2
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.
article: art 3 pkt 9, art 291c,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1  pkt 1 lit. a, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej "N." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej "N." z siedzibą w W. kwotę 1.116 zł (słownie: tysiąc sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. Nr [...] określił Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej "N." ( zwanej dalej ,,Skarżącą" ) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. w kwocie 263.945,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 stwierdzono, że Skarżąca w zeznaniu CIT-8 i rachunku wyników zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 195.666,63zł, stanowiącą wydatki na składniki majątku, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uzasadniając powyższe organ pierwszej instancji wskazał, że działalność Skarżącej ma charakter niezarobkowy, co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych ( Dz. U. z 1996r. Nr 1, poz. 2 ze zm. ). Zdaniem organu ograniczenie działalności Skarżącej tylko na rzecz jej członków oraz fakt, że ma ona niezarobkowy charakter przesądza, że prowadzona działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą. W związku z powyższym uznał, iż wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, gdyż tych dokonuje się tylko, jeżeli są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. W dniu 26 listopada 2009r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji, naruszenie przepisów:

- art. 291 § 2 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. ) dalej jako ,,O.p.", poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli wniesionych przez Skarżącą 4 listopada 2009r.,

- art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze poprzez nieuznanie, iż Skarżąca jako spółdzielnia, prowadzi działalność gospodarczą oraz wybiórcze i nieuprawnione zastosowanie do działalności Skarżącej art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- art. 120 i art. 122 ustawy O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi Skarżącej prowadzone są nierzetelnie i wadliwie, bez podania podstawy faktycznej i prawnej,

- art. 291c ustawy O.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie, gdyż Skarżąca nie jest przedsiębiorcą i nie stosuje się do niego przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą na podstawie ustawy prawo spółdzielcze, a nie w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zaznaczyła, iż jest spółdzielnią zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 roku o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. Nr 1 z 1996 roku z późn. zm.) dalej ,,u.s.k.o.k’’. Powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 (OSN 1992, z. 5, poz. 65). Zdaniem Skarżącej wyrok ten ma zastosowanie również do spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych (dalej ,,SKOK’’) , gdyż odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, iż są spółdzielnie które prowadzą działalność gospodarczą i takie które jej nie prowadzą.

Podkreśliła, iż u.s.k.o.k. oraz prawo spółdzielcze, ani żadna inna ustawa nie zakazuje SKOK prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej u.s.k.o.k wskazuje tylko, że przychód nie może być celem w samym sobie, a uzyskana nadwyżka bilansowa nie może być inaczej wykorzystana jak na zwiększenie funduszu własnego Kasy. Ponadto art. 16 ust. 1 u.s.k.o.k. nakazujący przeznaczenie zysku (nadwyżki bilansowej) na fundusz zasobowy jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca przewidział powstanie nadwyżki bilansowej, co potwierdza, iż SKOK prowadzi działalność gospodarczą.

Zdaniem skarżącej, interpretacja dokonana przez organ pierwszej instancji, wskazuje, iż u.s.k.o.k., jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony zabraniała prowadzenia działalności zarobkowej, a zatem uzyskiwania zysku (nadwyżki bilansowej), a z drugiej strony nakazuje przeznaczyć ten zysk (nadwyżkę) na podstawowy kapitał czyli fundusz zasobowy, co potwierdza tezę, iż działalność niezarobkowa ogranicza jedynie możliwość swobodnego dysponowania zyskiem. ocenie Skarżącej z uwagi na sprzeczność w obowiązujących przepisach, podatnik nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji z nich wynikających.

Skarżąca podkreśliła, iż w informacji o rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli skarbowej wraz z zawiadomieniem o sposobie ich załatwienia organ nie ustosunkował się do przedstawionego przez nią stanowiska, co stanowi naruszenie art. 291 § 2 O.p.

Zarzuciła, iż organ niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdził, iż nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, gdyż stanowisko w sprawie zostało przesłane do organu w wyznaczonym terminie.

Wskazała, iż w uzasadnieniu decyzji ani w protokole z kontroli czy wyniku kontroli nie zawarto ustaleń świadczących o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych,.

3. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazując na treść art. 2 oraz art. 3 ust 1 i 2 u.s.k.o.k. zaznaczył, iż działalność spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych ma charakter niezarobkowy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ograniczenie działalności kas oszczędnościowo-kredytowych tylko na rzecz jej członków i tylko o charakterze niezarobkowym, przesądza o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, ani w rozumieniu art. 3 pkt 3 O.p., ani też art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zauważył, iż przepis art. 2 u.s.k.o.k. odsyła do stosowania ustawy Prawo spółdzielcze tylko w zakresie nie uregulowanym odmiennie przez ustawę o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Ponieważ wymieniona ustawa zgodnie z art. 3 pkt 2 nakazuje kasom prowadzenie działalności niezarobkowej, nie mogą one stosować przepisu ustawy Prawo spółdzielcze nakazującego obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści jej członkom.

Zaznaczył, iż przytoczony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepis ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, miał na celu wskazanie jak rozumiane jest w przepisach regulujących obrót gospodarczy pojęcie "działalność gospodarcza", w związku z brakiem takiej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ zastrzeżenia i wyjaśnienia Skarżącej do protokołu kontroli skarbowej z dnia 8 października 2009r. rozpatrzył i w dniu 28 października 2009 r. zawiadomił skarżącą o sposobie ich załatwienia.

Zaznaczył, iż w wyznaczonym terminie Skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego jednakże treść złożonych wyjaśnień nie miała wpływu na zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowisko, co do rozstrzygnięcia kwestionowanych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że księgi Skarżącej prowadzone są nierzetelnie i wadliwie tylko w zakresie amortyzacji zaewidencjonowanej na koncie "400" zgodnie z dyspozycją wynikająca z art. 193 § 6 O.p. - wskazano za jaki okres oraz w jakiej części uznano księgi za nierzetelnie i wadliwie prowadzone.

Podniósł, iż w protokole kontroli organ pierwszej instancji zamieścił ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. O.p.

W związku z tym nie miał wówczas obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane uzyskane na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2008, pozwoliły na ustalenie zobowiązania podatkowego.

4. Pismem z dnia 30 marca 2010r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie;

- art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k poprzez błędną jego interpretację, polegającą na przyjęciu, że SKOK ,,N." nie prowadzi działalności gospodarczej,

- art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 188 z 2003 roku z późn. zm.) dalej ,, Prawo spółdzielcze ‘’, poprzez nieuznanie, iż Skarżąca jako spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą oraz wybiórcze i nieuprawnione zastosowanie do działalności SKOK ,,N." art. 2 ustawy swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r.

- art. 291 c O.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie, gdyż SKOK nie jest przedsiębiorcą i nie stosuje się do niego przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż działa na podstawie przepisów u.s.k.o.k., ustawy Prawo spółdzielcze (w zakresie nieuregulowanym odrębnie od u.s.k.o.k.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (w zakresie dokonywania rozliczeń członków SKOK).

Zaznaczyła, iż art. 2 u.s.k.o.k wyraźnie stwierdza, że Kasa jest spółdzielnią. Zwróciła uwagę, iż u.s.k.o.k. w żadnym miejscu nie wskazuje, iż SKOK nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaznaczyła, iż prowadzi działalność gospodarczą na podstawie ustawy Prawo spółdzielcze.

Zdaniem Skarżącej stosowanie do SKOK definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej jest nieuprawnione, gdyż stoi w sprzeczności z lex specialis, jakim jest u.s.k.o.k.

Podkreśliła, iż ani u.s.k.o.k. ani Prawo spółdzielcze, czy żadna inna ustawa nie zabrania SKOK prowadzenia działalności zarobkowej.

Zaznaczyła, iż przepis art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego nakazuje prowadzenie takiej działalności, gdyż w tym celu powołany został SKOK jako spółdzielnia. Powyższe potwierdza też art. 16 ust 1 u.s.k.o.k. W ocenie Skarżącej stanowisko organu, iż ustawowe ograniczenie działalności SKOK do działania tylko na rzecz jej członków przesądza o tym, iż prowadzona działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, nie wynika z żadnych przepisów prawnych, których organ nie wskazał. Stanowisko to jest również sprzeczne z przepisem art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja dokonana przez organ podatkowy, wskazuje, iż u.s.k.o.k., jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony zabraniała prowadzenia działalności zarobkowej, a zatem uzyskiwania zysku (nadwyżki bilansowej), a z drugiej strony nakazuje przeznaczyć uzyskiwany zysk (nadwyżkę) na zwiększenie funduszu zasobowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Skarżąca na rozprawie w dniu 18 marca 2011r. dodatkowo sformułowała zarzuty naruszenia art. 7, 77 i 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm .), dalej ,,k.p.a."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy Skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składników majątku poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne środków trwałych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) zwana dalej ,,u.p.d.o.p’’. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16b ust.1 ustawodawca ustanowił, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że składniki majątku odpowiadające określonym w nich wymogom zwane są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi i podlegają amortyzacji.

Odpisy amortyzacyjne zaś - stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W sprawie nie jest sporne, że nabywane przez Skarżącą składniki majątku w chwili przyjęcia do używania były własnością lub współwłasnością Skarżącej, oraz że cechowała je kompletność i zdatność do użytku.

W związku z powyższym należy przyjąć, że jeśli chodzi o przedmiotowo istotne cechy nabywane składniki majątku cechy te posiadają. Spełniają również wymóg co do pochodzenia, stanu własności, kompletności i zdatności do użytku oraz przewidywanego okresu używania.

Natomiast okolicznością sporną jest spełnienie wymogu wykorzystywania składników majątkowych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą .

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że SKOK nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ jej aktywność nie ma charakteru zarobkowego i nie jest skierowana "na zewnątrz".

Zgodnie z art. 3 pkt 9 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – "rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Zasługuje na podkreślenie, użyte w tym przepisie sformułowanie "każdą działalność zarobkową" , a więc działalność przynoszącą określone profity/zyski.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, SKOK nie prowadzi działalności zarobkowej, a zakaz jej prowadzenia wynika wprost z treści art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., zgodnie z którym "Kasy prowadzą działalność niezarobkową". Ograniczenie działalności kas oszczędnościowo – kredytowych tylko na rzecz jej członków i tylko o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, ani w rozumieniu art. 3 pkt 3 O.p., ani też art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z 2007 r. z późn. zm. ).

Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą wówczas, gdy jest ona zarobkowa. O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności.

Celem natomiast kas oszczędnościowo – kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Zestawienie celu działania kas, a zwłaszcza jego nakierowanie wyłącznie na rzecz swoich członków, przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z ust. 2 w/w przepisu, a więc niezarobkowego – z mocy przepisu ustawy – prowadzenia działalności, przesądza zdaniem Sądu o tym, że działalność SKOK nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 pkt 9 O.p.

Podkreślić należy, że przepis art. 2 u.s.k.o.k, do którego treści odwołała się Skarżąca odsyła do stosowania ustawy Prawo spółdzielcze, ale tylko w zakresie, nie uregulowanym odmiennie przez ustawę o kasach oszczędnościowo– kredytowych. Skoro jednak, ta ostatnia ustawa nakazuje kasom oszczędnościowo – kredytowym prowadzenie niezarobkowej działalności, to nie jest dopuszczalne, zastosowanie przepisu art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego mówiącego, iż spółdzielnia w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu skoro możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, nie została jednak wprowadzona do u.s.k.o.k., to wywodzenie takiego prawa z treści art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego w zw. z art. 2 u.s.k.o.k, jest nieuprawnione.

Należałoby końcowo wskazać, że działalność kas oszczędnościowo – kredytowych skierowana jest wyłącznie na rzecz jej członków, co wynika z treści art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k.

Powracając do pojęcia działalności gospodarczej zasadnym jest podkreślenie, że konstytutywną cechą takiej działalności jest jej zarobkowy charakter. Z kolei zarobkowy charakter działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zarobku – to po pierwsze, po drugie zaś, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb ( porów. K. Kohutek: Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ).

Na tę ostatnią cechę wskazał także Sąd Najwyższy stwierdzając, iż działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna pomiędzy podmiotami gospodarczymi, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w nich członków ( por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. III CZP 7/98 – pub. OSNC 1998, Nr 11, poz. 188 ).

Dlatego też w ocenie Sądu należy stwierdzić, iż działalność kas oszczędnościowo – kredytowych nie spełnia wymogów uznania jej za działalność gospodarczą, gdyż nie ma charakteru zarobkowego ( art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k ) i nie jest skierowana na zewnątrz ( art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k ).

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1760/09 i z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1486/09 ( publ.w CBOSA ) wskazał jako istotne cechy prowadzonej działalności gospodarczej jej zarobkowy charakter i nakierowanie jej aktywności na zewnątrz przyjmując w pierwszym z powołanych wyroków, że Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo Kredytowa, a w drugim Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo Kredytowa nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k. jak i art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego należy uznać za bezzasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 291c) O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ kontroli przeprowadził kontrolę skarbową na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. ). Natomiast zgodnie z art. 31 ust.1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.

Z przeprowadzonego postępowania nie wynika, iż organ ten stosował przepis art. 291c) O.p. w związku z powyższym zarzut wadliwego zastosowania tego przepisu jest niezasadny.

Również niezasadne są postawione przez Skarżącą na rozprawie zarzuty naruszenia art. 7, 77 i 107 k.p.a.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było na podstawie uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, a nie w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Natomiast zawarte w tych przepisach zasady przewidziane również w regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej tj; zasada działania na podstawie przepisów prawa ( art. 120 O.p. ) jak i obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ) nie zostały naruszone.

Również w ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 O.p.

Jednakże zdaniem Sądu niezakwalifikowanie nabytych składników majątku do środków trwałych nie wyklucza zakwalifikowania poniesionych wydatków na ich nabycie jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki określone w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są także (ust. 6) odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą także wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.); wydatki te, zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak już wykazano, składniki majątku, w stosunku do których Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie mogą być uznane ze środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ponieważ nie są przez Skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jako że Skarżąca działalności gospodarczej nie prowadzi.

Wobec powyższego, z jednej strony, nie mogą być amortyzowane, ale, z drugiej strony, wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Nie odnosi się do nich także zasada zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1760/09 dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością do kosztów uzyskania przychodów także mogą być zaliczone. W ocenie NSA taka wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być uzupełniona o stwierdzenie, że ze względu na niemożność wykorzystania nabytych składników majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, składniki te nie mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Prowadzi to do wniosku, że nie mogą być one amortyzowane, a wydatki na ich nabycie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie ich dokonania, o ile oczywiście są poniesione w celu uzyskania przychodów, czyli – w wypadku skarżącej – w celu prowadzenia działalności statutowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem składniki majątku, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane są w celu realizacji zadań statutowych skarżącej, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały dokonywane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne, jednakże wadliwie nie dokonały oceny kwalifikacji poniesionych wydatków jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. przez co naruszyły powyższy przepis w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

7.3. W związku z powyższym organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni prezentowaną powyżej ocenę prawną i dokona kwalifikacji poniesionych przez Skarżącą wydatków na nabycie składników majątkowych jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.