Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 832/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.207,art. 213, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżanej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono w pkt 1 nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. O. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wszczął w stosunku do J. O. – dalej zwany Skarżącym postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O.. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 972.703,40 zł, na która złożyły się: wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę I. J. N. w kwocie 484.640 zł, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe wystawione przez firmę G. D. S. w kwocie 319.121 zł oraz wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę C. Sp. z o.o. w kwocie 168.924,40 zł.

W toku podjętych czynności ustalono, że w zakresie ww. usług, Skarżący posiada jedynie faktury oraz dowody zapłaty za nie w formie przelewów bankowych bądź dokumentów kasowych, przy czym potwierdzenia niektórych płatności brak.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. UKS [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 233.933 zł.

Organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań prezesów firm G. D. S. i C. Sp. z o.o. W. R. jak również zeznań strony przesłuchanej w charakterze świadka - zebrany w ramach kontroli nr [...] przeprowadzonej w firmie O. J. O. w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za lata 2002-2006. Dla potrzeb przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej pozyskał również protokół przesłuchania świadka S. K. sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz przeprowadził dowód z przesłuchania D. W.. Ponadto organ I instancji w ramach współpracy wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka J. N. -właściciela firmy I. J. N. na okoliczność wykonywania na rzecz podatnika usług transportowych oraz napraw samochodów.

Z uwagi na to, że informacje o usługach transportowych, w tym o kierowcach wykonujących przewóz towarów, mogą posiadać pracownicy zatrudnieni u J. O., w toku kontroli w charakterze świadków przesłuchani zostali również J. B. i D. G..

W trakcie kontroli zebrano także informacje uzyskane od organów podatkowych jak również z organów administracji publicznej (ZUS) dotyczące zatrudniania pracowników przez w/w spółki. Zwrócono się także do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. z zapytaniem czy dla firmy: C. Sp. z o.o., w latach 2003-2006 zostały wydane decyzje w zakresie zezwolenia na przewóz środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego środkami transportu należącymi do tych podmiotów. Co więcej, organ I instancji w trakcie kontroli celem zweryfikowania technicznych możliwości wykonywania usług transportowych przez w/w firmy, wystąpił do Ośrodka Informatyki Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w P. Biuro Obsługi Klienta w W. o sprawdzenie w Centralnym Rejestrze Pojazdów i Kierowców danych dotyczących środków transportowych używanych w kontrolowanym okresie przez w/w firmy.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi zafakturowane przez wskazane podmioty nie zostały w rzeczywistości wykonane i doszło do obrotu tzw. pustymi fakturami.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez w/w firmy w łącznej kwocie 972.703,40 zł nie mogły - w ocenie organu I instancji - stanowić kosztów uzyskania przychodów 2005 r. gdyż Skarżący nie udowodnił, że usługi wskazane w ww. fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmy wystawiające kwestionowane faktury, a tym samym nie mogły mieć one wpływu na wielkość uzyskanego przychodu.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie z dnia 7 września 2009r., w którym skarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem strony zeznania świadków: D. S., D. G., J. B., S. K., J. N., W. R., na podstawie których organ podatkowy wysnuł wniosek, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane nie mogą być uznane za dowód na potwierdzenie tego faktu.

Zarzucił, że naruszenie ww. art. 190 O.p. oznacza również, iż zeznania D. S. nie mogą stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Z uwagi na to, że dowody z zeznań świadka D. S. przeprowadzono niezgodnie z prawem, tj. z naruszeniem art. 190 O.p., nie mogą one stanowić dowodu, gdyż powiadomienie o przeprowadzeniu dowodów z zeznań ww. świadków nie zostały doręczone stronie.

W kwestii usług transportowych świadczonych przez C. Sp. z o.o. Pełnomocnik podnosił, iż teza organu podatkowego, że nie zostały one faktycznie przez w/w firmę wykonane nie znajduje oparcia w zeznaniach świadka W. R.. Zeznania świadka, który przyznał, że nie wykonywał faktycznie czynności wchodzących w zakres obowiązków prezesa C. Sp. z o.o., nic nie wiedział o usługach świadczonych na rzecz firmy O., nie mogą stanowić dowodu wystarczającego do potwierdzenia tezy, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane.

Zdaniem pełnomocnika brak jest dowodu, który w sposób jednoznaczny potwierdzałby tezę organu I instancji, iż usługi te nie zostały wykonane przez firmę I. J. N..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...].

W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez firmę G. D. S. stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody, pozwalają na sformułowanie tezy, iż firma ta nie wykonywała na rzecz Skarżącego usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami.

Organ wskazał na dowód w postaci zeznań D. S. właściciela firmy G. przesłuchanego w dniu 14 lutego 2008 r. w Areszcie Śledczym w W., który zeznał, że firma G. w latach 2004-2005 nigdy nie świadczyła usług transportowych. Ponadto świadek wskazując na osobę S. K. stwierdził, iż zaproponował mu firmowanie wykonania usług transportowych, związanych z naprawą samochodów, jednak świadek usług tych wcale nie wykonywał, jedynie miał wystawiać za te usługi faktury. Zeznał także, że wystawiane były faktury na rzecz firmy Skarżącego za usługi, jednakże usług tych nigdy nie wykonał. Za wypisywanie tych faktur, jak zeznał świadek, miał otrzymywać 3% od wartości netto lub brutto danej faktury. Według słów D. S., dla spółek T. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., podobnie jak dla firmy O. J. O., on jak też S. K. wystawiali tzw. puste faktury nie potwierdzające rzeczywistego wykonania takich usług jak: usługi budowlane, remontowo-budowlane, transportowe, produkcja i inne. W powyższych zeznaniach świadek wskazał również na osobę a D. W. - bliskiego współpracownika S. K. - który pośredniczył w odbieraniu pieniędzy wpływających od firmy O. J. O. za faktury niepotwierdzające rzeczywistego wykonania usług.

Ponadto zeznania D. G. - pracownik firmy O., D. S. i J. O. nie potwierdzają faktu wykonywania przez firmę G. usług na rzecz Skarżącego. Nie potwierdza tego faktu D. G. - pracownik podatnika zatrudniony w kontrolowanym okresie, który zeznał, że nie przypomina sobie aby firma G. wykonywała jakieś usługi i żeby rozładowywał lub załadowywał samochody tej firmy. W zeznaniach z dnia 8 i 12 lutego 2008 r. D. S., że podpisywał wypełnione wcześniej przez kogoś innego faktury lub czyste druki in blanco, albo przepisywał faktury, ponieważ chodziło o sam fakt aby na fakturach widniało jego pismo. Na fakturach tych wypisane były różne usługi od usług transportowych po usługi budowlane, ale świadek, jak zeznał, usług tych nigdy nie wykonywał, nie wykonywał też usług na rzecz firmy O.. Zeznał też, że od wystawionych faktur miał otrzymywać 3% a później 2% ich wartości a pieniądze, które wpływały na jego konto od firmy "O." za fikcyjne faktury, odbierał od niego D. W.. Według słów świadka, około 98% faktur wystawionych przez firmę "G." było fikcyjnymi fakturami kosztowymi.

Organ odwoławczy stwierdził, że dowody w postaci zeznań D. S., zarówno te z dnia 14 lutego 2008 r., jak również z dnia 8 i 12 lutego 2008 r. włączone do akt niniejszego postępowania, nie są jedynymi dowodami potwierdzającymi słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, że samo wykorzystanie przez organ I instancji materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym jest zgodne z przepisami prawa.

Odnośnie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając wzajemne powiązanie zeznań świadków, prezesa firmy "G." – D. S., prezesa firmy C. Sp. z o.o. – W. R. jak też S. K., przedstawia obraz fikcyjnej działalności tych firm, a tym samym usług transportowych świadczonych na rzecz firmy O. J. O.. Zeznania świadków i ich wzajemna kompilacja wskazują także na ścisłe powiązania tych osób oraz podejmowane przez nich świadome działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności w/w firm.

W ocenie organu odwoławczego zeznania W. R., przekonują o fakcie braku świadczenia usług przez firmę C. Sp. z o.o. Spółka faktycznie nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego i funkcjonowała jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia. Wskazał na brak danych odnośnie funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, tj. rzeczywistej siedziby, środków trwałych - samochodów potrzebnych do świadczenia usług transportowych czy też zaplecza osobowego, w tym brak w szczególności potwierdzonych przez świadków, czy stosownymi dokumentami, informacji dotyczących osób związanych z w/w firmą -poza prezesem spółki i S. K., który w złożonych zeznaniach dokładnie opisał swój udział w firmach jak i okoliczności wystawiania pustych faktur - tudzież konkretnych działań (usług) tego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle przeprowadzonych dowodów przez sam organ I instancji i uzupełnionych materiałami z odrębnych postępowań jak też postępowania karnego prowadzą do zasadniczej konkluzji, sprowadzającej się do tezy, że w/w wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży usług na rzecz firmy O. wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury wystawione przez "I." J. N. pochodzące z dokumentacji rachunkowej Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez firmę O.. Zebrany materiał dowodowy, nie pozwala stwierdzić, że usługi którego dotyczą nierzetelne faktury, zostały faktycznie wykonane przez firmy I. J. N.. Zeznania złożone przez świadków i strony transakcji jak również informacje pozyskane w trakcie kontroli przez organ I instancji wskazują, że zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie dokumentowały sprzedaży usług, lecz stanowiły podstawę do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami

Mając na uwadze całokształt złożonych przez zeznań w odniesieniu do obu ww. firm, ich lakoniczny charakter jak też fakt, iż to właśnie J. N. jako właściciel firm winien posiadać największą wiedzę dotyczącą ich działalności trudno uwzględnić opinię pełnomocnika, iż niewiedza dotycząca podstawowych, bo nie szczegółowych faktów wiążących się z wykonywaniem przez ww. firmy usług, jest efektem upływu czasu i braku pamięci. Nie można bowiem abstrahować od materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji od organów administracji publicznej jak również innych organów podatkowych, który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur, w kontekście ogólnikowości zeznań J. N. i jego braku wiedzy - związanej z rzekomym upływem czasu - w materii świadczenia usług przez firmy, których był właścicielem. Skoro brak jest materialnego nie tylko substratu wykonanych usług, lecz nawet osoba wykonująca te usługi - mowa tu o usługach świadczonych chociażby bezpośrednia przez J. N. - nie jest w stanie sprecyzować żadnych konkretów związanych z ich świadczeniem, to słusznie przyjęto, że de facto usług tych nie wykonano.

Organ wskazał, iż zeznania J. N. nie korespondują w żaden sposób z ustaleniami poczynionymi podczas kontroli jak również nie mają potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie. Zeznania w/w pozostają w sporze również z zeznaniami pracowników J. O., którzy oświadczyli do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 kwietnia 2009 r. (J. B.) i odpowiednio w dniu 20 kwietnia 2009 r. (D. G.), że firma I. J. N. nie jest im znana. Nie można odmówić mocy dowodowej zeznaniom tych świadków, zważywszy na fakt, że są to osoby, które nie tylko pracowały w firmie Skarżącego od początku istnienia jego firmy ale też zajmowały się bezpośrednio jej działalnością a w trakcie zeznań podawały szczegółowe informacje dotyczące działalności firmy pomimo faktu upływu czasu. Zarówno usługi transportowe jak i naprawy samochodów świadczone były przez w/w firmę na przestrzeni kilku lat. W ocenie organu trudno zaakceptować fakt, by pracownicy Skarżącego nie znali J. N. i nie posiadali jakichkolwiek wiadomości w kwestii świadczonych przez w/w usług.

Reasumując stwierdził, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy Podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dowodu w postępowaniu kontrolnym. Dowodów na potwierdzenie wykonania usług w postaci umów z kontrahentami tj. "I." J. N., "G." D. S., C. Sp. z o.o., dokumentów współpracy z tymi firmami, czy wiarygodnych efektów tej współpracy z kontrahentami strona nie przedstawiła, a dowody dostępne organowi nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podniósł, że nie kwestionuje faktu przewożenia towarów przez J. O.. Fakt przewozu towarów przez Skarżącego jest bezsporny – w kontrolowanym okresie prowadził on działalność w zakresie sprzedaży mięsa drobiowego, które wcześniej zakupywał od różnych dostawców z terenu całego kraju. Bezspornym jest również fakt zatrudniania przez Podatnika kierowców to transportu mięsa jak też fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia działalności specjalistycznych pojazdów. Nie można również negować konieczności napraw samochodów Podatnika wykorzystywanych do przewozu towarów. Kwestionowana jest natomiast okoliczność wykonywania tych usług przez firmy: "I." J. N., "G." D. S., C..

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),

2) przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65).

W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania, tj. wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów, wymaganych przepisami prawa. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując numer decyzji, który nie odpowiadał przedmiotowi sprawy, tj. decyzja o tym numerze nie określała stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Skarżący podtrzymując dotychczas powoływaną argumentację zaznaczył, że nie można uznać za udowodnione twierdzenia, iż nabywane usługi od wymienionych w zaskarżonych decyzjach podmiotów nie zostały faktycznie wykonane. Za nieuzasadnione uznała wyłączenie kosztów nabycia usług z kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła, że nie brała udziału w przesłuchaniach świadków (D. S. i S. K. i nie została prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Podniosła, że brak wiedzy świadków o faktach nie daje żadnej podstawy do wniosku, że fakt taki miał albo nie miał miejsca. Dowody w tym zakresie należy uznać za niewystarczające.

Skarżący uznał, że zeznania D. G. i D. S. złożone w postępowaniu przez Prokuraturę Okręgową w W. nie mogą stanowić dowodu w sprawie zgodnie z art. 180 i art. 123 O.p.

Podniósł, że materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, nie dowodzą w sposób bezsporny, że wskazywane podmioty gospodarcze nie wykonywały usług transportowych i naprawczych na rzecz firmy Skarżącego.

Skarżący zarzucił, że skoro organ był świadomy ilości obracanego towaru przez Skarżącego, który nie był w stanie transportować go własnymi środkami, budzi wątpliwość jak towar został przetransportowany, skoro nie dokonały tego wskazane podmioty. Zdaniem strony organ nie dokonał analizy tego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.).

Do elementów jakie powinna zawierać decyzja należy miedzy innymi data. Odnosząc się do samego pojęcia daty wydania decyzji i jej znaczenia w procesie wydawania aktów administracyjnych. Niewątpliwie data wydania decyzji wskazuje, w jakim dniu została sporządzona decyzja. Oznaczenie daty decyzji (postanowienia) jest doniosłe dla oceny legalności decyzji przez sąd administracyjny, bowiem pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie wskazać należy, że sporządzenie decyzji w określonej dacie nie jest równoznaczne ze związaniem przez organ wydanym przez siebie rozstrzygnięciem. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie, za wyjątkiem decyzji o których mowa w art.67 d (art. 212 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji to data wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (data doręczenia) będzie miarodajna dla oceny stanu prawnego, w którym sprawa została załatwiona przez organ podatkowy (R. Mastalski J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa - komentarz", wyd. III Wrocław 2000, str. 256).

W niniejszej sprawie jak wynika zarówno ze skargi jak i postanowienia z dnia [...] marca 2010 r. decyzja nie została opatrzona datą, zawierała jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania - 2010 styczeń.

W tym miejscu należy zastanowić się, czy tego typu błąd może być przez organ podatkowy naprawiony i ewentualnie w jakim trybie. W przepisach ordynacji podatkowej znajdują się dwa artykuły dające podstawę prawną do poprawiania błędów lub uzupełniania braków decyzji są to art. 213 i 215.

Jak wynika z treści art. 213 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Tak wiec w tym wypadku organ może uzupełnić i sprostować decyzje tylko w wypadkach w nim wskazanych. W ocenie składu orzekającego decyzja nie może być w tym trybie uzupełniona o datę jej wydania.

W piśmiennictwie podkreśla się, iż błędne oznaczenie daty wydania decyzji, może co do zasady być przedmiotem sprostowania. Zgodnie z treścią art. 215 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Treść powyższego przepisu wyraźnie wskazuje ,poprzez użycie w nim sformułowania ,, prostować (...) w wydanej przez ten organ decyzji,, na możliwość dokonania sprostowań tylko tych błędów, czy oczywistych omyłek, które znajdują się w treści prostowanej decyzji. Przepis powyższy będzie mała oczywiście zastosowania do sprostania np. tzw. błędu ,,czeskiego,, w dacie, gdzie w miejsce 12 lutego 2010 r. organ prostując omyłkę wskazuje prawidłową datę jej wydania tj. 21 luty 2001 r.

Wątpliwości budzi jednak brak w decyzji daty jej wydania. Niektórzy komentatorzy uznają brak w decyzji daty jej wydania za kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego (Robert Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 285), inni wskazują, że brak daty w decyzji może być uzupełniony wydaniem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki (Grzegorz Łaszczyca, Czesław Martysz, Andrzej Matan Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Tom II Zakamycze 2005 str. 66, Andrzej Wróbel Małgorzata Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2005, str. 645 oraz W. Dawidowicz, Zarys procesu, 1989, s. 53). Sąd orzekający w tej sprawie przychyla się do pierwszego z wyżej wymienionych poglądów tj. uznaje brak w decyzji daty jej wydania za kwalifikowaną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

Tak więc niedopuszczalne jest w trybie art.215 O.p. dopisywania do decyzji daty, którą nie była ona opatrzona w dniu wydania.

Okoliczności sprawy wskazują, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 210 § 1 pkt 2 O.p.

Wobec powyższego rozważanie dalszych zarzutów skargi było w ocenie Sądu bezcelowe.

Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc) a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien wydać decyzję spełniającą wymogi art. 210 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a., art.152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.