Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1475/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi K. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2014 r. w kwocie 17 706,00 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. W dniu [...] . Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier protokół nr [...] z dnia 23.12.2015r. z kontroli podatkowej wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 1.02.2013r. do 31.12.2014r. przeprowadzonej w stosunku do Strony. Kontrolowany prowadził skład opału oraz świadczył usługi w zakresie transportu, na potrzeby których kupował wyroby energetyczne (produkty rafinacji ropy naftowej) wykorzystywane jako paliwo do posiadanych środków transportu. W zakresie sprzedaży wyrobów węglowych kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości.

W trakcie kontroli ustalono, iż kontrolowany w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w świadczonych usługach transportowych. Na podstawie przedłożonych faktur zakupu ustalono, że od "A" Sp. z o.o. [...] nabyto 7.11.2013r. olej napędowy Euro Diesel LC55 6000 l i na podstawie faktury [...] z 28.11.2013r. olej napędowy Euro Diesel LC55 8000 l. Stwierdzono, iż kontrolowany za zakup oleju napędowego dokumentowany fakturami wystawionymi przez "A" Spółka z o.o. i "B" Spółka z o.o. dokonywał zawsze płatności gotówkowych. Ponadto z zeznań złożonych przez M. W. (syna Strony, który wg kontrolowanego zajmował się sprawami związanymi z nabyciem paliw) wynikało, że kontrolowany nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa ze Spółką z o.o. "A" Spółką z o.o. "B", zamówień towaru dokonywał na bieżąco, telefonicznie. Kontrahentów przy dostawie reprezentował kierowca, któremu za towar płacono gotówką do ręki potwierdzając to dokumentem "KP", a faktury były przesyłane pocztą (pierwsza e-mailem). Ponadto nie posiada żadnych dowodów jakości paliwa, nie jest mu znane pochodzenie paliwa (wskazał jedynie, że kierowcy twierdzili, że paliwo pochodzi z Niemiec), nie posiada wiedzy na temat podatku akcyzowego od nabywanego paliwa.

Kontrolujący mając na uwadze ustalenia dokonane podczas kontroli stwierdzili, że kontrolowany dokonał zakupu paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia. Stwierdzono przy tym brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrahentów kontrolowanego, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa.

W związku ze stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ I instancji postanowieniem z dnia 12.02.2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013r.

W odpowiedzi na do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym przez organ zakresie Strona wyjaśniła:

1) W odniesieniu do przedłożenia dowodów dotyczących zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z faktur stwierdzających nabycie paliwa od firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. , że przedkłada dowody zapłaty należności wynikających z tych faktur. Jednocześnie Strona stwierdziła, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania wobec budżetu państwa podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej była firma "A" Sp. z o.o., w związku z czym Strona nie posiada innych dowodów w tym zakresie;

2) W odniesieniu do przedłożenia dowodów dotyczących zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z faktur stwierdzających nabycie paliwa od firmy "B" Sp. wskazała, że przedkłada dowody zapłaty należności wynikających z tych faktur. Jednocześnie Strona stwierdziła, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania wobec Budżetu Państwa podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej była firma "B" Sp. z o.o. w związku z czym Strona nie posiada innych dowodów w tym zakresie;

3) równocześnie z towarem odbierała świadectwa jakości;

4) przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami dokonała sprawdzenia, czy są to podmioty zarejestrowane w rejestrze handlowym oraz czy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami od towarów i usług. Weryfikacja wykazała, że są zarejestrowanymi podatnikami;

5) w ww. firmach osoby odpowiedzialne okazywały jej koncesję na obrót paliwami. Firmy te były podmiotami znanymi na rynku paliw, dokonywały dostaw dla firm świadczących usługi przewozowe i w okresie współpracy nie było żadnych niepokojących sygnałów dotyczących ich działalności. Strona stwierdziła, że rozpoczynając współpracę potwierdziła rzetelność ww. firm w rozmowach z innymi przewoźnikami działającymi w rejonie B. .

W ww. piśmie Strona stwierdziła także, że dokumenty żądane w wezwaniu nie są dokumentami, których dotyczy obowiązek archiwizowania takimi jak dowody księgowe, w związku z czym nie były archiwizowane, natomiast kopie posiadanych dokumentów zostały już przekazane organowi celnemu.

2.2. Postępowanie prowadzone przez organ I instancji zakończone zostało wydaniem na podstawie min. art. 8 ust. 2 pkt 4 (t.j. Dz. U. z 2014, poz.752 z późn. zm. – dalej u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym) decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za w/w miesiąc rozliczeniowy w wysokości 17 706,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący w czerwcu 2014r. nabył olej napędowy w ilości 9718 litrów od Sp. z o.o. "A" , przy czym w sprawie brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrahenta widniejącego na fakturach przedłożonych przez Stronę, z która nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skoro nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a od ww. paliwa, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie została zapłacona akcyza, tym samym powyższe spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, a Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za w/w okres rozliczeniowy obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.

2.3. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi :

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art.123, art.191, art.187 §1, art.188 oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej: O.p.), które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na:

1) Nie ustaleniu przyczyn braku określenia wysokości podatku akcyzowego wobec "A" wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie FOOMAX 1000 od niemieckiego podmiotu [...] oraz [...] oraz "B" Sp. z o.o.,

2) Brak ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: a) "C" Spółka z o.o. b) "D" Spółka z o.o. c) "E" Spółka z o.o.

3) Brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności.

II. Naruszenie prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

III. Naruszenie art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art.124 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawienia uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

2.4. Organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

Wskazał, iż zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; . Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy).

W ocenie organu II instancji zgromadzone dowody w sprawie potwierdzają to że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W szczególności stwierdzono faktury zakupu oleju napędowego, w ilości 14000 litrów od Sp. z o.o. "A" , gdzie z systemu finansowo-księgowego [...] wynika, iż Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego.

Nadto ustalone zostało, że Spółka z o.o. "A" nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi i w spółce tej nie można podjąć kontroli podatkowej ze względu na brak zarządu Spółki, niefunkcjonowanie Spółki pod adresem wynikającym z KRS oraz brak dostępu do dokumentacji księgowej. Informacji Dyrektora UKS w K. (Oddział Wywiadu Skarbowego w B. ) wynika iż Spółka "A" uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań gospodarczych. W przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", a w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy). Aktywność Spółki zaczyna się od sierpnia 2013 r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014r.

Uzyskano informacje, że "A" dokonywała zakupu krajowego paliw od Spółki z o.o. "C" z siedzibą w W., Spółki z o.o. "E" z siedzibą w K. oraz Spółki z o.o. "D" z siedzibą w B..

W zakresie "C" Sp. z o.o. ustalono iż podmiot w rzeczywistości nie zajmował się handlem paliwem ponieważ nie był faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawionych przez nią fakturach. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, natomiast Sp. "C" została zaangażowana w proces fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W procederze tym na terenie kraju, a także poza jego granicami, uczestniczyły osoby mające na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz przestępstw karnoskarbowych związanych z nieujawnieniem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej. Spółka nie wykazywała również wszystkich faktur sprzedaży w składanych deklaracjach. Wystawione faktury nic dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Spółka została wyrejestrowana z rejestru jako podatnik VAT w dniu 9.10.2013r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak jej pod wskazanym adresem. Kontrolujący ustalili, że "C" Spółka z o.o. "posiadała cechy typowe dla firmy - tzw. Słupa", tj. rejestracja w innym miejscu, niż to w którym znajdował się faktyczny ośrodek decyzyjny "wirtualne biuro", własność osób z którymi kontakt jest utrudniony, działalność w krótkim czasie, nieznane miejsce przechowywania dokumentów źródłowych i ewidencji, niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza technicznego.

Co do "E" Sp. z o.o. to z zeznań Prezesa Spółki wynikało, że nigdy nie doszło do żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży paliwa, a Spółka nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej.

W zakresie "D" Sp. z o.o to podmiot ten do właściwego urzędu skarbowego składała wyłącznie deklaracje podatkowe dotyczące węgla brunatnego.

Jak ustalono towar nabywany wewnątrzwspólnotowo przez "A" Spółkę z o.o., rozładowywany miał być na Słowacji, jednak w efekcie czynności sprawdzających ustalono, że pojazd zarejestrowany na inną Spółkę J. B. (prezesa "A" Sp. z o.o.) - nie przekroczył granicy polsko-słowackiej, co wskazuje, że wyroby ropopochodne prawdopodobnie nie opuściły terytorium kraju.

Z ustaleń dokonanych przez kontrolujących wynikało również, iż do dnia 5.02.2014r. prezesem zarządu "A" Spółki z o.o. był J.B., zaś wspólnikiem posiadającym udział całościowy A. B.. Obecnie Spółka "A" nie posiada Zarządu (wspólnik i udział całościowy – A. B.), a w dniu 23.02.2015r. dla Spółki został powołany kurator.

Organ podkreślił iż brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wobec wyżej wskazanych podmiotów, w tym brak dostępu do dokumentacji księgowej, nie pozwolił na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa.

Dalej organ odwoławczy wskazał na treść protokołu kontroli z [...] r. gdzie odnotowano iż funkcjonariusz Urzędu Celnego w R. udał się do siedziby Spółki "A" celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W lokalu pod podanym adresem znajdowało się jednakże biuro firmy "F" Sp. z o.o., a zastana pracownica oświadczyła, że Spółka "A" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej. Ww. osoba nie potrafiła również podać aktualnego adresu. Na podstawie KRS spółki "F" ustalono, że wspólnikiem Spółki jest A . B. , która występuje również jako wspólnik w Spółce "A" , a J. B. jest Prezesem w Spółce "F" . Zastany z kolei w miejscu prowadzenia działalności Spółki "F" J. B. oświadczył, że z tego co się orientuje Spółka "A" zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014r. Stwierdził również, że A. B. przebywa obecnie za granicą. W miejscu zamieszkania zastano jednakże A. B., lecz nie udało się wszcząć kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skierowane do niej pismo z prośbą o wskazanie reprezentanta Spółki aktualnego adresu Spółki wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Okoliczności przedstawione w protokole kontroli z dnia [...] r. wskazują zatem, że nie było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec "A" Spółka z o.o., co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez "A" dla Strony w czerwcu 2014r. wykorzystane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ II instancji podkreślił iż legalność transakcji polega na udokumentowaniu wcześniejszego i zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Tym bardziej, że na fakturach brak informacji odnośnie zawarcia w cenie podatku akcyzowego.

Dalej wskazał iż organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty podatku od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Odwołał się do wyroków NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011r., sygn. akt I GSK 586/10).

Podkreślił, iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 247/14).

W konsekwencji powołanych przepisów za zasadny organ II instancji uznał pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w orzeczeniu C-325/99 TSUE wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L1992.76.1 z późn. zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od lego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę.

Zebrane dowody wskazują, że Strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Organ II instancji podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie Skarżący nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów.

W konsekwencji niezasadne jest stanowisko Skarżącego, iż nie powinien zostać obciążony podatkiem, gdyż działał w dobrej wierze, sprawdził czy kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze handlowym oraz czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług czy też zawarł ze sprzedawcą umowę na dostawy. Nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup.

Zdaniem organu II instancji Skarżący przy zakupie oleju od "A" Spółki z o.o. nie dołożył należytej staranności. W okresie od września 2013r. do czerwca 2014r. nabył od Spółki "A" 67 606 litrów oleju napędowego, Przy tak dużym zakupie winien zweryfikować swojego kontrahenta. Wprawdzie została przedstawiona kopia umowy pisemnej zawartej pomiędzy Stroną a "A" Spółką z o.o. na sprzedaż paliw płynnych (z dnia 2.09.2013r.) i w umowie tej zawarto oświadczenie, że od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, jednakże Strona nie żądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto pomimo możliwości pobrania do kontroli laboratoryjnej próbek oleju przed jego rozładunkiem, Strona nie zdecydowała się na jej wykonanie.

Zdaniem organu II instancji strona nie dołożyła należytej staranności przy zakupie oleju.

Odnosząc się kwestii płatności za paliwo gotówką, organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015, poz.584 ze zm.) nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

W konsekwencji Skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką.

W kwestii zarzutu braku określenia podatku akcyzowego wobec "A" Spółki z o.o. jako wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych od podmiotów niemieckich, jak i dostawców krajowych "C" Spółki z o.o., "E" Spółki z o.o. i "D" Spółki z o.o. organ odwoławczy zauważył, iż niemożliwe okazało się dokonanie kontroli podatkowej w Spółce "A" , co zostało wykazane w trakcie prowadzonego postępowania i obszernie omówione powyżej. Tym samym niemożliwe stało się również ustalenie czy rzeczywiście sprzedawane przez "A" Spółkę paliwo (olej napędowy) pochodziło w rzeczywistości od tych podmiotów. Organy podatkowe uzyskały jedynie informację, że Spółki te były kontrahentami "A" Spółki z o.o.

Mając na uwadze natomiast, to iż Strona wskazała, że pominięto w postępowaniu podatkowym nabywanie wyrobów ropopochodnych od [...] wewnątrzwspólnotowo przez "A" Spółkę z o.o. organ II instancji zauważył, że próby wystąpienia do niemieckiej administracji celnej w zakresie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu o nazwie [...] nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez "A" Spółkę z o.o. nie odniosły żadnego rezultatu, gdyż niemiecka administracja celna udzieliła informacji, iż materiały zostały objęte tajemnicą śledztwa.

Organ wyjaśnił także, iż w kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., C-165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia".

Wskazał też organ iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Za niezasadne organ uznał okoliczności, iż to Spółka z o.o. "A" jako sprzedawca lub też jej dostawcy winni zostać obciążeni podatkiem akcyzowym, gdyż pogląd taki nie wynika, ani z brzmienia przepisów, ani ze wskazywanej przez Stronę interpretacji indywidualnej czy też orzecznictwa sądów administracyjnych. Przywołał pogląd NSA z wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 gdzie powiedziano "dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej. postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona".

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 122, art.123, art.191, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 i art. 124 O.p.

Organ wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania (art. 88 ust. 1 u.p.a.) jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W związku z tym, że Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2008.221.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych -1.822,0 zł/l.000 litrów.

3. Postępowanie prze Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik strony zarzucił organowi II instancji :

I. Naruszenie art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w "A" sp. z o.o. -wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...]od niemieckiego podmiotu [...] oraz [...] , który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku.

II. Naruszenie art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "B" sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła.

III. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na :

1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez: a) "B" sp. z o.o. b) "C" sp. z o.o. c) "D" sp. z o.o. d) "E" sp. z o.o. - ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art. 21 § 3 O.p.

2) braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania wiedzy o ich działalności.

IV. Naruszenie prawa materialnego a w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. , który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

V. Działanie organów celnych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1, u.p.a. dającym podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP.

VI. Naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu Skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek : 1) "A" sp. z o.o. 2) "B" sp. z o.o., 3) "C" sp. z o.o.,4) "D" sp. z o.o., 5) "E" sp. z o.o.

VII. Naruszenie zasady proporcjonalności określonej przepisem art. 31 § 3 Konstytucji wyrażające się w nakładaniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych,

VIII. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

IX. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych.

Jednocześnie Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

3.2.Organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

3.3. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Strona wskazała na naruszenie przez organy celne przepisów:

1) art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) stanowiący, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, dopuszczenia do konsumpcji w związku z art. 7 ust. 2 lit a, który stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami,

2) przepisu art. 8 ust.1 lit. a) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/118/WE który sprzeciwia się przepisom ustawodawstwa krajowego, w szczególności przepisowi art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlega automatycznie opodatkowaniu u nabywcy tych wyrobów, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, pomimo nie ustalenia w toku postępowania dotyczącego niezgodnego z przepisami zwolnienia wyrobów akcyzowych, że nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określonym w art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy.

3) zasadzie proporcjonalności, która sprzeciwia się przepisom ustawodawstwa krajowego, w szczególności przepisowi art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który zezwala krajowym organom podatkowym na określenie zobowiązania podatkowego wobec nabywcy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony bez konieczności badania w toku postępowania czy nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu, lub wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia,

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż organ pierwszej instancji nie wyczerpał możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towaru, których nabywcą był Skarżący oraz jego składu surowcowego, zadowalając się informacją służb niemieckich o objęciu materiałów postępowania tajemnicą śledztwa. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż wykazani jako krajowi dostawcy, Spółki "C", "D" , "E" w istocie nie dostarczały paliwa dla Spółki "A" lecz pełniły rolę " słupów".

Z akt postępowania wynika, iż wobec [...] zostało na terenie Niemiec wszczęte postępowanie i jest prowadzone śledztwo.

Jako wystarczającą podstawę dla opodatkowania nabytych wyrobów akcyzowych u Skarżącego organ pierwszej instancji przyjął okoliczność, iż pomimo czynności podjętych w trakcie kontroli organy podatkowe nie ustaliły źródła pochodzenia paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT przez wyżej wymienione Spółki.

Zarzuty Skarżącego w zakresie wykładni przepisów dyrektywy 2008/118/WE dotyczą zakresu marginesu swobody, jaki przysługuje państwom członkowskim przy dokonywaniu jej implementacji. Dyrektywa określa na poziomie unijnym rezultat, który musi być osiągnięty (por. wyrok lnter-Environnement, C-129/96, EU: C:1997:628, pkt 44). Chociaż krajowe środki implementacyjne mogą przybrać różne formy, to ostatecznie na państwie członkowskim spoczywa odpowiedzialność za zapewnienie osiągnięcia celu dyrektywy. W myśl orzecznictwa TS dyrektywa zawsze nakłada na państwa członkowskie obowiązek określonego rezultatu, a nie tylko obowiązek podjęcia wszystkich środków, które mogłyby ten rezultat zapewnić (wyrok Von Colson i Kamann, C-14/83, EU:C: 1984:153, pkt 28). Naczelną zasadą implementacyjną jest taki wybór form i środków implementacyjnych, który zapewni im pełną skuteczność (wyrok Royer, C-48/75, EU:C:1976:57, pkt 75).

Dalej pełnomocnik wskazał na art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; obecnie art. 113 TFUE), który przyznaje Unii kompetencję do uchwalenia przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do akcyzy w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego.

Z zasady jednofazowości wynika, iż podatek akcyzowy można nakładać tylko jednokrotnie.

Momentem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego jest moment dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji.

W rozdziale II Dyrektywy, w szczególności w art. 7 ust.1 oraz ust. 2 lit. a) ppkt (i) uregulowano zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku dopuszczenia do konsumpcji w tym w wyniku powstania nieprawidłowości.

Wedle tego przepisu za dopuszczenie do konsumpcji uważa się moment opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.

W takiej sytuacji podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

Szczególnym przypadkiem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest dopuszczenie do konsumpcji w wyniku nieprawidłowości.

Regułę interpretacji przepisów Dyrektywy w takiej sytuacji ustanawia motyw 11, który stanowi:

(...) "(11) W przypadku nieprawidłowości podatek akcyzowy powinien być wymagalny w państwie członkowskim na którego terytorium wystąpiła nieprawidłowość, w wyniku której wyrób został dopuszczony do konsumpcji, lub, jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, w państwie członkowskim, w którym została wykryta. Jeśli wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie wykryto żadnej nieprawidłowości, należy uznać, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki wyrobów.(...)

Właściwa interpretacja przepisów Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż w przypadku wystąpienia nieprawidłowości nakłada ona na organy państwa członkowskiego obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności kraju członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość skutkująca dopuszczeniem do konsumpcji.

Organy państwa członkowskiego mają zatem obowiązek ustalić kiedy i gdzie nastąpiło opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem tylko organy państwa członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość są kompetentne do nakładania akcyzy wedle reguł określonych w art. 9 Dyrektywy.

Organy państwa członkowskiego, w którym wykryto nieprawidłowość mogą dokonać opodatkowania akcyzą dopiero wtedy gdy wykażą, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych starań ustalenie kraju członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość jest niemożliwe.

W niniejszej sprawie organy celne nie wykazały, że podjęły niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia kraju członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość skutkująca dopuszczeniem do konsumpcji.

W przypadku spółki "A" ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że organy celne zupełnie zignorowały okoliczność, iż do nieprawidłowości skutkującej dopuszczeniem do konsumpcji, nastąpiło na terenie innego kraju członkowskiego.

Wszczęcie i prowadzenie postępowania prowadzącego do wymierzenia podatku akcyzowego nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem przepisów Dyrektywy 2008/118 WE.

W przypadku dostaw dokonanych przez inne spółki reprezentowane przez J. B. akta postępowania nie wskazują aby organy celne wystąpiły do niemieckich władz podatkowych o nawiązanie współpracy niezbędnej do ustalenia kraju członkowskiego, w którym wystąpiła nieprawidłowość, skutkująca dopuszczeniem do konsumpcji. W niniejszej sprawie żadna ze spółek - dostawców Skarżącego reprezentowanych przez J. B. nie mogła nabyć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W takiej sytuacji nasuwa się jednoznaczny wniosek, iż dopuszczenie do konsumpcji nastąpiło w wyniku opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych polegającego na nielegalnym wydaniu przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który wyprodukował lub dokonał importu wyrobów akcyzowych.

Jak wynika z akt postępowania spółki reprezentowane przez J.B. dokonywały nabycia wyrobów akcyzowych na terenie Niemiec. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to na terenie Niemiec doszło do nieprawidłowości skutkującej dopuszczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji.

W świetle powyższego krajem członkowskim, właściwym do opodatkowania niezgodnego z prawem opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy są Niemcy.

W tym przypadku należy uznać na podstawie art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy, że zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

Wskazując na cel dyrektywy, jakim jest zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, a który nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, i ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Rada Unii Europejskiej podjęła działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule w opinii Rady dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Zasada proporcjonalności - oznacza, że akty państw członkowskich i Wspólnot wydane w ramach legislatywy, egzekutywy i sądownictwa muszą być "odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów, których realizacja dopuszczalna jest przy pomocy danej regulacji. Przy czym w razie istnienia kilku odpowiednich środków należy wybrać te, które są najmniej uciążliwe, nadto nałożone obciążenia muszą pozostawać w odpowiedni stosunku do zamierzonych celów" (orzeczenie ETS w sprawie 265/87). Wynika z tej treści zakaz stosowania działań władczych ponad potrzebę - proporcjonalność.

W przypadku oceny konieczności zastosowania środka przez państwa członkowskie trzeba wziąć pod uwagę stwierdzenie, czy nie istnieje dla podobnego stanu faktycznego mniej surowy przepis. Ocena konieczności działania należy do kompetencji państw. Od chwili wejścia w życie TUE zasada ta została wyrażona w art. 5 TWE, a od czasu Traktatu z Amsterdamu, wprowadzono wymóg, że każdy wspólnotowy akt prawny musi zawierać uzasadnienie, z którego wynika, że zasada proporcjonalności została uwzględniona.

Przepisy Dyrektywy 2008/118/WE zdaniem Skarżącego odmiennie od ustawodawstwa krajowego regulują kwestie dotyczące miejsca opodatkowania.

Dyrektywa jednoznacznie określa państwo członkowskie, w którym podatek jest wymagalny, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości skutkujących dopuszczeniem do konsumpcji wyrobów akcyzowych.

W opinii Skarżącego przepisy powołanej Dyrektywy sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w kraju członkowskim innym niż w kraju, w którym wystąpiła nieprawidłowość.

Dyrektywa w sposób odmienny od ustawy o podatku akcyzowym określa krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego wskazując w treści artykułu 8 ust 1, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

W opinii Skarżącego powołany przepis Dyrektywy nie dopuszcza możliwości określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nabywcy bez wykazania, że uczestniczył on w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Dyrektywa wyznacza też graniczny zakres ingerencji dla osiągnięcia założonych celów, zgodnie z zasadą proporcjonalności. Nie dopuszcza ona możliwości podwójnego opodatkowania niezgodnego z przepisami opuszczenia procedury zawieszenia w różnych państwach członkowskich. Sprzeciwia się, ona zdaniem Skarżącego, obciążeniu podatkiem akcyzowym nabywcy bez wykazania jego udziału w niezgodnym przepisami opuszczeniu lub świadomości o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Ponadto Skarżący pismem z dnia 22 marca 2017r. Skarżący wniósł aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE:

1) Czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) stanowiący, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji w związku z art. 7 ust.2 lit a, który stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim innym niż w kraju, w którym wystąpiła nieprawidłowość, prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy skoro w świetle tego przepisu dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość

2) Czy art. 8 ust.1 lit.a) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom ustawodawstwa krajowego, w szczególności przepisowi art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlega automatycznie opodatkowaniu u nabywcy tych wyrobów, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, pomimo nie ustalenia w toku postępowania dotyczącego niezgodnego z przepisami zwolnienia wyrobów akcyzowych, że nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy określonym w w art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy.

3) Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się przepisom ustawodawstwa krajowego, w szczególności przepisowi art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który zezwala krajowym organom podatkowym na określenie zobowiązania podatkowego wobec nabywcy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony bez konieczności badania w toku postępowania czy nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu, lub wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia,

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

4.3. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupowała skarżąca Spółka w swej działalności gospodarczej w czerwcu 2014r. od "A" sp. z o.o. została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu.

4.4. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

4.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem posiadane przez organy dowody a pozyskane przez inne niż orzekające w sprawie organy podatkowe mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno kontrahenta strony – "A" jak i dotyczące kontrahentów krajowych tegoż to podmiotu a to "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. czy dowody dot. nabycia od kontrahenta niemieckiego –[...] . Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty Strony w tym zakresie nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

4.6. Mając na uwadze powyższe stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył dowody i ustalenia dot. zarówno kontrahenta strony - "A" jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

4.7. Poza sporem jest, że Strona w spornym okresie dokonała zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości 9 718 litrów od "A" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika także iż "A" sp. z o.o nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że "A" Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej .W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy podziela poglądy organów że "A" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej uczestnicząc w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych a olej pochodzący na wcześniejszym etapie obrotu pochodził od firm tzw. słupów, a w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju pozorowane było jego zbywanie na rynek słowacki. Wskazuje na to brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec kontrahenta strony co wykluczyło możliwość ustalenia przez organy faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa i okoliczności czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa. W Sp. z o.o. "A" nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było ze względu na brak reprezentacji Spółki, a czynności sprawdzające nie były skuteczne, ze względu na brak odbioru jakiejkolwiek korespondencji pod adresem jej siedziby. Były Prezes Spółki J. B. i jedyny wspólnik A. B. pomimo, że byli jedynymi osobami posiadającymi tą dokumentację księgowa stwierdzili, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji .

Podobnie w odniesieniu do kontrahentów Sp. z o.o. "A" których ustalenie nastąpiło w wyniku wystąpienia do biura rachunkowego obsługującego Spółkę, stwierdzono iż podmioty te jak : "C" Spółka z o.o., nie zajmowały się w rzeczywistości handlem paliwem i posiadała cechy charakterystyczne dla firmy tzw. słupa. Spółka jakkolwiek była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od. 1.01.2013, to jednak nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych; została wykreślona z rejestru VAT z dniem 9.10.2013r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak jej pod wskazanym w W. adresem. W zakresie transakcji z "E" to jej prezes jednoznacznie w swych zeznaniach zaprzeczył by była wykonywana działalność co do zakupu i sprzedaży paliwa , spółka nie posiadała miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej. Co do "D" Spółka z o.o to Spółka składała deklaracje podatkowe dotyczące wyłącznie węgla brunatnego.

4.8. Powyższe okoliczności nie pozwalające na ustalenie źródła pochodzenia zakupionego paliwa, czy od tegoż paliwa uiszczono akcyzę gdy strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw potwierdza prawidłowość decyzji organów nakładającej na Stronę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jako od podmiotu, który w kontrolowanym okresie rozliczeniowym dokonał zakupu oleju napędowego (zużywanego jako paliwo do posiadanych środków transportu) od "A" , od którego nie została zapłacona akcyza. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 21 § 3 O.p. polegającego na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "B" sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła. Obiektywny fakt braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego paliwa uniemożliwił organowi wydanie takiej decyzji.

4.9. Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

4.10. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 3 i art. 31 § 3 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.g.h. w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg dokonania przez Stronę ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy też posiadania dowodów zapłaty akcyzy stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości.

Tym bardziej, że dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło w art. 355 kc. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

W kontekście dochowania przez Stronę należytej staranności odnieść należy się do kwestii płatności za paliwo gotówką. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

4.11. Sąd nie podziela stanowiska Strony, iż art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zezwala krajowym organom podatkowym na określenie zobowiązania podatkowego wobec nabywcy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony bez konieczności badania w toku postępowania czy nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu, lub wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Organ podatkowy stosując art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dokonał jego prounijnej wykładni, uwzględniając cel jego wprowadzenia w kontekście dyrektywy.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 20 - 23) bez względu na literalne brzmienie powołanego przepisu, organy celne badały w rozpoznawanej sprawie przesłankę świadomości podatnika w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji Strona nie wykazała naruszenia zasady proporcjonalności w sposób wskazany w punkcie 3 pisma procesowego z dnia 22 marca 2017r.

4.12. W ocenie składu orzekającego art. 8 ust. 2 pkt 4 nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE.

Skoro dopuszczenie do konsumpcji (posiadanie, przechowywanie) produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 7 ust. 2b tej dyrektywy w niniejszej sprawie miało miejsce na terytorium RP, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (por. ww orzeczenie TSUE C-325/99, pkt 36, 42), to podatek akcyzowy stał się wymagalny na terytorium Polski.

W konsekwencji w ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje argumentacja Strony podniesiona w piśmie procesowym z dnia 22 marca 2017r. koncentrująca się na wykładni art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE.

Z art. 7 nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. W kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., C-165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Pogląd ten uznać należy za aktualny również na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE.

Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Ponadto artykuł 9 tej dyrektywy stanowi, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 nie stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W konsekwencji przywołany w piśmie procesowym motyw (11) Dyrektywy 2008/118/WE, który brzmi:

"W przypadku nieprawidłowości podatek akcyzowy powinien być wymagalny w państwie członkowskim, na którego terytorium wystąpiła nieprawidłowość, w wyniku której wyrób został dopuszczony do konsumpcji, lub, jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, w państwie członkowskim, w którym została wykryta. Jeśli wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie wykryto żadnej nieprawidłowości, należy uznać, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki wyrobów" – odnosi się wyłącznie do sytuacji "nieprawidłowości", którą zdefiniowano w art. 10 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE.

Z uwagi na fakt, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego

na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu spełnienia zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Trafnie wskazał też organ iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Sąd nie podziela twierdzenia Strony, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania prowadzącego do wymierzenia podatku akcyzowego nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem przepisów Dyrektywy 2008/118 WE. W niniejszej sprawie organy celne wykazały, że podjęły niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a.. Trafnie bowiem przyjęły, iż momentem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego jest moment dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

W takiej sytuacji dopuszczenie do konsumpcji nie nastąpiło w wyniku opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych polegającego na nielegalnym wydaniu przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który wyprodukował lub dokonał importu wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji organy podatkowe nie miały obowiązku podejmowania czynności nakierowanych na spełnienie przesłanek z art. 7 ust.1 oraz ust. 2 lit. a) ppkt (i), w którym uregulowano zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku dopuszczenia do konsumpcji, w tym w wyniku powstania nieprawidłowości, albowiem to nie moment powstania nieprawidłowości skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

4.13. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do wniosku Strony z dnia 22 marca 2017r. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej przez pełnomocnika Strony.

4.14. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę jako niezasadną, oddalił.