Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 91/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1, art. 12 i art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 376/14 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Kielcach 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 376/14 oddalił skargę W.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 18.220 zł z tytułu użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przeprowadzone kontrole pojazdów należących do skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W.W. "L.", wykazały obecność oleju opałowego w zbiornikach paliwowych.

W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej opałowy zakupiony w maju 2009 r. w K. Sp. z o.o. w R. został użyty do napędu pojazdów samochodowych, czyli niezgodnie ze złożonymi oświadczeniami. Przytaczając treść art. 23 § 1, § 3, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., wyjaśnił, że z powodu braku danych do wyliczenia podstawy opodatkowania podstawę tę za maj 2009 r. określił w drodze oszacowania. Z materiału dowodowego wynika, że zakupiony olej opałowy (poza użyciem głównie do napędu silników spalinowych) był wykorzystywany także do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych podczas remontów ciągników siodłowych przy użyciu dwóch nagrzewnic, które spalały 60 litrów oleju opałowego na dobę. W maju 2009 r. było 21 dni roboczych. W ten sposób mogło więc dojść do zużycia 1.260 litrów oleju. Oleju opałowego używano także do ogrzewania kabin ciągników siodłowych za pomocą urządzenia Vebasto, a szacunkowe zużycie tego oleju przez Vebasto według wyjaśnień strony wyniosło 2.352 litry. Olej opałowy używany był również do napędzanych silnikiem spalinowym agregatów chłodniczych i do mycia części samochodowych. Szacunkowe zużycie oleju opałowego przez nagrzewnice i urządzenie Vebasto w maju 2009 r. mogło wynieść 3.612 litrów. Organ wskazał jednocześnie, że według duplikatów faktur VAT i zleceń na wykonanie usług transportowych w maju 2009 r. ciągniki siodłowe będące własnością skarżącego wykonały 79 kursów, przejeżdżając łącznie 30.193 km. Według przesłuchanych kierowców średnie zużycie paliwa przez samochody ciężarowe na 100 km wynosiło od 40 do 50 litrów. Szacunkowe zużycie paliwa przez ciężarówki w maju 2009 r. wyniosło zatem 12077 litrów oleju (30.193 km x 0,40 litra/km). Jednocześnie zakupy oleju opałowego w maju 2009 r. wyniosły 10.000 litrów. Oznacza to, że olej opałowy został w całości (w ilości 10.000 litrów) wykorzystany jako paliwo do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przyjął do obliczeń liczbę 29.909 km i zużycie oleju opałowego w ilości 11.964 litów. Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygniecie, ponieważ i tak niezgodnie z przeznaczeniem (do napędu silników spalinowych) została użyta całość zakupionego w miesiącu maju 2009 r. oleju opałowego. Mając to na uwadze, organ wskazując treść art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., obliczył należny podatek akcyzowy za maj 2009 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że eksploatacja pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego, przy jednoczesnych dużych zakupach olejów opałowych oraz brak udokumentowanych urządzeń zużywających oleje opałowe stanowiły podstawę do uznania, że nabywany przez podatnika olej opałowy został wykorzystany przede wszystkim do celów napędowych.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznał za prawidłowe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, jako znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie sporne są dwie kwestie. Po pierwsze, sposób wykorzystania oleju opałowego nabytego przez skarżącego w maju 2009 r. Po drugie, moment powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego. Co do pierwszego ze wskazanych zagadnień organ II instancji stoi na stanowisku, że olej opałowy nabyty przez skarżącego w maju 2009 r. został przez niego wykorzystany w całości (10.000 litrów) na cele napędowe. W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii organ przyjmuje, że obowiązek podatkowy skarżącego powstał, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., w dniu użycia oleju opałowego do celów napędowych.

Przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w maju 2009 r. nabył olej opałowy w ilości 10.000 litrów, a następnie wyrób ten w całości wykorzystał dla celów napędowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ilość oleju opałowego nabytego w miesiącu, którego dotyczy sporna decyzja wynika wprost z materiału dowodowego zabezpieczonego w firmie K. sp. z o.o. z siedzibą w R. Natomiast o niezgodnym z przeznaczeniem użyciu tego paliwa świadczą między innymi protokoły przeszukań nieruchomości należących do skarżącego. W dokumentach tych stwierdzono nieposiadanie przez skarżącego takich urządzeń zasilanych olejem opałowym, które w krótkim czasie (skarżący w kolejnych miesiącach również nabywał duże ilości oleju opałowego) mogłyby zużytkować zakupioną ilość paliwa. Fakt nieposiadania urządzeń o znacznej mocy przerobowej w połączeniu ze stwierdzoną na posesji skarżącego dużą ilością oleju opałowego zamagazynowanego w zbiornikach typu Mauzer (około 2.500 litrów) również potwierdza jego niezgodne z przeznaczeniem użycie. Ustalenia organu na temat wykorzystania oleju opałowego zostały potwierdzone także przez wyniki badań paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do skarżącego pojazdów. We wszystkich tych samochodach stwierdzono bowiem występowanie oleju opałowego.

W ocenie Sądu I instancji, na wynik sprawy nie może mieć wpływu wskazywany przez skarżącego motyw nieudostępnienia organom podatkowym stosownej dokumentacji - kradzież dowodów zakupu oleju napędowego, która miała nastąpić w nocy z 10 na 11 lipca 2012 r. podczas włamania się nieznanego sprawcy do należącego do skarżącego pojazdu. Sąd wskazał, że obowiązkiem podatnika w przypadku utraty dokumentów jest odtworzenie dokumentacji i uzyskanie duplikatów faktur. Dlatego za niewiarygodne, w kontekście profesjonalnego świadczenia usług transportowych, Sąd I instancji uznał twierdzenie skarżącego, że nie był w stanie ustalić miejsc, w których dokonywane były zakupy oleju napędowego. Za chybiony Sąd uznał również zarzut zawyżenia przez organy - przyjętej w procesie szacowania podstawy opodatkowania - wartości paliwa spalanego przez należące do skarżącego ciągniki siodłowe. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że pojazdy, którymi świadczone były przez skarżącego usługi transportowe mogły spalać średnio 40 litrów paliwa na 100 km. Wartość taka wynikała z zeznań zatrudnionych przez skarżącego kierowców, którzy wykonywali przejazdy z użyciem wskazanych samochodów. Skarżący, będąc obecny podczas czynności przesłuchiwania świadków, nie kwestionował przedstawionych przez nich uśrednionych wartości spalania paliwa. Natomiast wartość wskazywana przez skarżącego nie została przez niego w żaden sposób uprawdopodobniona. Ponadto skarżący w tej kwestii nie wykazał się żadną inicjatywą dowodową.

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo go ustaliły, stosując art. 10 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 12 tej ustawy. Zasadnie przyjęły bowiem, że będzie to dzień wykonania czynności opodatkowanej akcyzą, a zatem dzień użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych (data wykonania usługi transportowej).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka, określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w szczególności brak wszechstronnego i pełnego rozważenia zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez skarżącego średniej ilości zużycia oleju napędowego w należących do skarżącego samochodach ciężarowych marki Scania nr rej [...],[...],[...] i [...] i złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych o obiektywne ustalenie średniego zużycia paliwa w przedmiotowych pojazdach oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust 1 u.p.a., jak również powołania się przez skarżącego na fakt kradzieży dokumentacji księgowej, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 u.p.a. i brak zastosowania przepisu art. 12 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., co skłaniało do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Powołane przez stronę przepisy stanowią, że:

- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.),

- uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz

- sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a.).

Zatem ujęcie w podstawach kasacyjnych art. 134 § 1 p.p.s.a. wymagało od autora skargi kasacyjnej wykazania, że Sąd I instancji albo rozpoznał sprawę z przekroczeniem jej granic, co w praktyce może również oznaczać, że rozpoznał sprawę inną, niż będącą przedmiotem zaskarżenia (okoliczność ta nie została jednak podniesiona w skardze kasacyjnej), albo też, że Sąd nie przeprowadził wszechstronnego jej rozpoznania, na co może wskazywać treść rozpoznawanego zarzutu oraz korespondująca z nim argumentacja – w szczególności autor skargi kasacyjnej zarzucił brak wszechstronnego i pełnego rozważenia zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie średniego zużycia paliwa przez samochody ciężarowe należące do strony.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot "nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (v. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; ONSAiWSA 2010/1/1).

Zastrzec jednak wypada, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Wobec tego sąd administracyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego tak jak organ podatkowy, lecz bada prawidłowość zastosowania prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tego prawa, a więc czy organ podjął rozstrzygnięcie zgodnie z prawem materialnym oraz czy dochował wymaganej prawem procedury, a także, czy działał w ramach przyznanych mu kompetencji. Zatem chcąc zarzucić brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia stanu sprawy należało w podstawach kasacyjnych wskazać konkretne przepisy postępowania podatkowego (ord. pod.), które zostały naruszone przez organ podatkowy, a do czego nie odniósł się Sąd I instancji. Dopiero tak sformułowany zarzut umożliwiłby Sądowi odwoławczemu odnieść się merytorycznie do ewentualnego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut taki nie został przez stronę podniesiony, a tym samym nie zostało wykazane, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako kolejny przepis autor skargi kasacyjnej wskazał art. 141 § 4 p.p.s.a., określający konieczne elementy uzasadnienia wyroku.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, spełniające wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwala na odtworzenie procesu myślowego sądu i ujawnienie ewentualnych błędów w rozumowaniu tego sądu lub też na stwierdzenie, że dokonana przez sąd kontrola legalności zaskarżonego aktu oraz przeprowadzone przez sąd postępowanie odpowiada prawu.

Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem nie tylko sprawozdanie z przebiegu całego postępowania ze wszystkimi jego etapami, ale również wyjaśnienie zastosowania normy prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Stąd też obowiązkiem sądu jest odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii, które w sposób istotny mogą wpływać na wynik sprawy.

Pominięcie niektórych kwestii lub nieprawidłowe zredagowanie któregokolwiek z wymienionych w § 4 art. 141 p.p.s.a. elementów uzasadnienia wyroku nie w każdym przypadku może prowadzić do wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku dotkniętego wadą.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w kontekście drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), musi bowiem brać pod uwagę to, że w tym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania, lecz takie, które mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, a więc takie, które prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści.

Stąd też, gdy naruszenie procedury nie ma waloru istotności, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia zakupionego oleju opałowego (ze stawką preferencyjną) niezgodnie z przeznaczeniem (do napędu silników spalinowych).

Organ podatkowy, z uwagi na brak pełnej dokumentacji księgowo – podatkowej (faktur VAT zakupu oleju napędowego, dokumentacji potwierdzającej zużycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem) określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie przyjmując za podstawę opodatkowania olej opałowy zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Dokonany wymiar został poprzedzony szacunkowym wyliczeniem zużycia paliwa przez samochody ciężarowe użytkowane przez podatnika.

Sam fakt szacowania zużycia paliwa przez samochody ciężarowe użytkowane przez podatnika, w okresie objętym kontrolą, nie jest kwestionowany przez stronę (brak w tym zakresie właściwego zarzutu kasacyjnego), a jedynie brak obiektywnego ustalenia współczynnika, tzw. średniego zużycia paliwa na 100 km przez te samochody, stanowiącego jeden z elementów wyliczeń.

Według organu podatkowego I instancji łączne zużycie paliwa przez samochody ciężarowe w maju 2009 r. szacunkowo wyniosło 11.964 lit., a według organu podatkowego II instancji – 12.077 lit.

W obu przypadkach organy podatkowe przyjęły, że średnie zużycie paliwa przez samochody ciężarowe wynosiło 40 lit./100 km, co było zbliżone do dolnej wartości zeznanej przez kierowców tych samochodów, a co według autora skargi kasacyjnej nie mieści się w normach zużycia określonych dla tych pojazdów.

Wskazane przez stronę ustalenia organów nie miały jednak bezpośredniego wpływu na wymiar podatku akcyzowego, bo jak wcześniej zostało wskazane – za podstawę opodatkowania przyjęto ilość oleju opałowego, którą podatnik zakupił w maju 2009 r. i jak ustalił organ podatkowy, zużył niezgodne z przeznaczeniem.

W związku z tym należy przyjąć, że organ podatkowy wyliczając orientacyjnie zużycie paliwa w związku ze świadczonymi przez podatnika usługami transportowymi, którego zakup nie został wykazany za pomocą dowodów zakupu oleju napędowego, zmierzał jedynie do wykazania przyczyn, dla których nie uznał, że zakupiony olej opałowy został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Rozmiar wykonywanych usług transportowych, a także brak okazania (mimo wezwania) faktur zakupu oleju napędowego oraz innych dowodów mogących potwierdzić, że zakupiony przez podatnika olej opałowy został zużyty zgodne z przeznaczeniem, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, notabene słusznego, że został on zużyty jako paliwo do samochodów ciężarowych. Co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Nadto, odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji wypada też zauważyć, że każdy szacunek, mimo że powinien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, to jednak nie jest dokładnym jego odzwierciedleniem. Dodatkowo, wykazana różnica w wyliczeniach organów podatkowych I i II instancji (11.964 lit. i 12.077 lit.) jest na tyle mała, że mieści się w granicach dopuszczalnego błędu, a co za tym idzie nie mogła wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy, z kolei z zeznań świadków (kierowców) wynika, że średnie zużycie paliwa na 100 km przez samochody ciężarowe strony wahało się w granicach od 35 do 50 lit. na 100 km, co oznacza, że organ podatkowy przyjął w swoich obliczeniach optymalną wielkość, zbliżoną do dolnej granicy zużycia paliwa.

Z powyższych względów prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, a w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., wyznaczającymi standardy postępowania wyjaśniającego. Stan sprawy nie wymagał prowadzenia dalszych czynności dowodowych, w szczególności w zakresie średniego zużycia paliwa przez samochody ciężarowe użytkowane przez stronę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dalsze prowadzenie czynności procesowych mogłoby prowadzić do naruszenia nie tylko zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 ord. pod., ale też art. 188 ord. pod., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak wcześniej zostało wskazane organ podatkowy, co zaakceptował Sąd I instancji, miał podstawy do uznania, że zakupiony przez stronę olej opałowy został przeznaczony na cele napędowe, a nie opałowe.

Na zmianę dokonanej przez Sąd oceny nie mogło też wpłynąć powoływanie się przez skarżącego kasacyjnie na kradzież niektórych z dokumentów księgowych firmy, która miała miejsca w nocy z 10 na 11 lipca 2012 r. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, obowiązkiem podatnika w przypadku utraty dokumentów jest odtworzenie dokumentacji i uzyskanie duplikatów faktur.

Końcowo wypada też wskazać, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia w sposób rzetelny i zgodny z wymogami formalnymi dokumentacji księgowo – podatkowej oraz do jej przechowywania do czasu przedawnienia się zobowiązań podatkowych, a także okazywania jej na żądanie organu podatkowego (art. 88, art. 193, art. 193a, art. 274c ord. pod.), z czym związana jest, w razie naruszenia tych wymogów, nie tylko odpowiedzialność podatkowa, lecz również karno – skarbowa.

Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji rozpoznał sprawę w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zostało ono sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy orzekaniu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak ustosunkowania się w pełni, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, przez Sąd I instancji do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie mogło wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy. Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (v. wyrok NSA z dnia

8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 12 tej ustawy.

W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przesłanką opodatkowania oleju opałowego w podwyższonej stawce jest użycie tego wyrobu do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przenosząc powołaną regulację na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego, moment w którym doszło do zużycia oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, a więc zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 10 ust. 1 u.p.a.

Oznacza to również, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 12 u.p.a., skoro organ podatkowy miał możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl tego przepisu, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.