Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 773/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o numerze [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], określającą J.K. (dalej w skrócie: "podatnikowi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2016 r. w wysokości 30.560 zł, lipiec 2016 r. w wysokości 29.718 zł, sierpień 2016 r. w wysokości 19.718 zł, wrzesień 2016 r. w wysokości 24.658 zł, październik 2016 r. w wysokości 11.865 zł, listopad 2016 r. w wysokości 3.554 zł i za grudzień 2016 r. w wysokości 5.589 zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że J.K., od 3 września 2014 r. świadczył usługi czyszczenia mosiężnych korpusów wodomierzy na rzecz Sp. z o.o. A, na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 1 września 2014 r. na czas nieokreślony. Ojciec podatnika – M.K. również zawarł umowę o świadczenie podobnych usług ze spółką A na okres od 13 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Umowa została wypowiedziana w dniu 9 listopada 2016 r., ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r.

M.K. zeznał, że działalnością gospodarczą zajmował się w każde popołudnie oraz w soboty, ponieważ w 2016 r. pracował w pełnym wymiarze czasu pracy w [...] Zakładach Górniczych. Współpracę z spółką A nawiązał dlatego, że jego syn J. zajął się budową domu i "ktoś to musiał robić". Dziennie oczyszczał od 300 do 500 korpusów. Korpusy dostarczał kurier na zlecenie spółki A na posesję, gdzie zamieszkiwali wspólnie z synem i jego rodziną. Instruktażu dotyczącego sposobu wykonania usług czyszczenia udzielił mu syn.

Do przeliczenia ilości dostarczonych wodomierzy upoważniony był syn. Dostawy odbywały się dwa razy w tygodniu w ilości od 100 do 3000 sztuk. M.K. zeznał, że zgodnie z umową miał do wyczyszczenia około 2100 sztuk wodomierzy tygodniowo. Wyczyszczone korpusy składował w skrzynkach po 30 sztuk i odwoził do Z.. Jakość dostarczonych wodomierzy sprawdzał magazynier. Faktury dokumentujące dostawy wystawiał podatnik osobiście na komputerze. Zapłaty za wykonane usługi były dokonywane przelewami na konto w B S.A. w P. Wypłat z rachunku dokonywał syn J., który jest upoważniony do obsługi tego konta, ponieważ M.K. ma problemy ze wzrokiem i słuchem. Wypłacone pieniądze podatnik oddawał swojemu ojcu w gotówce.

K.O., członek zarządu spółki A, zeznał, iż spółka rozpoczęła współpracę z M.K. w połowie 2016 r., gdyż J.K. chciał ograniczyć własne zlecenia z przyczyn osobistych i polecił na swoje miejsce ojca. Usługi świadczone spółce przez M.K. były wykonywane wypożyczoną od spółki szlifierką. Korpusy do regeneracji były dostarczane na posesję przez przewoźnika na zlecenie spółki C. W piśmie z 27 kwietnia 2017 r. C Sp. z o.o. poinformowała, iż na adres firmy: M.K. K. 10, [...] W., nie były realizowane dostawy wodomierzy do regeneracji. Były one dostarczane na de facto ten sam adres, traktowany jednak jako adres siedziby firmy podatnika – J.K. Z pisma spółki A z 9 kwietnia 2017 r., wynika bowiem, iż spółka C nie została powiadomiona o zmianie faktycznego odbiorcy przesyłek.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.K., organ podatkowy na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że M.K. nie świadczył w 2016 r. usług czyszczenia korpusów wodomierzy na rzecz Spółki A. Nie miał bowiem możliwości czasowych wykonania usług w zakresie wynikających z wystawionych na rzecz Spółki A faktur VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy doprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do konkluzji, że M.K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług czyszczenia korpusów wodomierzy na własne nazwisko na swój rachunek, lecz w okresie od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r. jedynie pozorował jej prowadzenie w celu ukrycia rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez J.K..

Według oceny organu I instancji, którą podzielił organ odwoławczy na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, należało uznać, że M.K. nie był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016 (jak również podatnikiem podatku VAT), lecz był firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez syna J.K.. W związku z powyższym J.K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności prowadzonej pod nazwą D J.K. posługiwał się imieniem i nazwiskiem swojego ojca M.K..

Świadczą o tym, zdaniem organu, następujące okoliczności:

J.K. posiadał upoważnienie do rachunku bankowego ojca – M.K., podpisywał Jego dokumenty rozliczeniowe, posiadał upoważnienie przeliczania ilości wszystkich dostarczanych przez kurierów od firmy C wodomierzy. Dokonywał wszystkich formalności i operacji na posiadanym rachunku bankowym (z analizy zapisów na rachunku bankowych którego posiadaczem był M.K. wynika, iż wypłat kwot w większych wartościach dokonywał J.K. "na dowód i podpis").

Zapisów w ewidencjach oraz rejestrach zaprowadzonych w ramach działalności zgłoszonej przez M.K. dokonywała żona J.K. – J. K., dokumenty rozliczeniowe składane w organie podatkowym na nazwisko M.K. podpisywał J.K., który miał pełny nadzór na wszystkimi czynnościami, które miały miejsce w ramach zgłoszonej przez Pana M.K. działalności gospodarczej.

Pozbywanie się przez J.K. wysokich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej było działaniem nieracjonalnym w momencie wykańczania wybudowanego domu, co przecież generuje wydatki w znacznych wartościach - w przypadku racjonalnie działającego podatnika uzyskującego z prowadzonej działalności dochody w wysokich kwotach nie rezygnuje On z dochodu, w sytuacji gdy możliwym jest zatrudnienie pracownika w celu wykonywania usług, jak również skorzystanie z pomocy członka rodziny, bez konieczności rejestrowania odrębnej działalności gospodarczej.

Istnieją nieścisłości w zeznaniach składanych przez J.K. i M.K. w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie wysokości uzyskiwanych dochodów z tytułu prowadzenia działalności, polegającej na czyszczeniu korpusów wodomierzy. Według zeznań M.K. - dochód z tytułu działalności wynosił miesięcznie około 90.000 zł, natomiast J.K. określił dochód z przedmiotowego tytułu w kwocie około 40.000-50.000 zł miesięcznie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wysokość dochodu wskazana przez M.K. nie znajduje potwierdzenia w danych wynikających z ewidencji oraz rozliczeń. Wysoce zastanawiający jest fakt, iż osoba prowadząca samodzielnie działalność nie posiada wiedzy w zakresie wysokości uzyskiwanego z niej dochodu. Powyższe potwierdza, że to J.K. był osobą posiadającą wiedzę w przedmiotowym zakresie.

Nielogiczne, jak również nieracjonalne jest, aby podatnik uzyskujący z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dochody w znacznych wartościach rezygnował dobrowolnie z dochodów w wysokości od 40.000 zł do 50.000 zł, natomiast decydował się w tym czasie na świadczenie pracy przynoszącej dochód w znacznie niższej kwocie, tj. około 3.000 zł, pracując dodatkowo w systemie czterozmianowym z koniecznością ponoszenia ponadto kosztów dojazdu.

Udzielenie M.K. przez stronę pożyczki w kwocie 3.000 zł, w sytuacji posiadania przez M.K. w miejscu zamieszkania oszczędności w kwocie około 20.000 zł jest również działaniem nielogicznym - nie znajduje żadnego uzasadnienia pożyczanie przez ojca od syna środków pieniężnych, skoro jak twierdził M.K. prowadził działalność na swój rachunek, uzyskiwał z niej dochód w bardzo wysokich kwotach, jednocześnie posiadając oszczędności w domu w znacznie wyższej kwocie niż kwota pożyczki.

Powyższe okoliczności przesądzają zdaniem organu, że M.K. nie był samodzielnym podmiotem gospodarczym i podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej. Działanie takie było spowodowane korzyściami finansowymi jakie odniósł Pan J.K. opodatkowując przychód z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% od przychodu, unikając tym samym opodatkowania w 2017 r. dochodu z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że Pan J.K. prowadzoną działalność ograniczył, wykazując przychody za 2016 r. w kwocie nieprzekraczającej limitu 150.000 Euro, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity: Dz. U z 2016 r. nr 2180 z późn. zm.).

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi podnosząc zarzuty:

I. Naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak weryfikacji czy czynności wykonywane przez M.K. wypełniały znamiona działalności gospodarczej, czy M.K. miał możliwości i zasoby do wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na spółkę A sp. z o.o. oraz czy Skarżący miał realne możliwości wykonania przypisywanych mu usług w związku z wykonywaniem pracy zarobkowej w E oraz wzmożonych prac związanych z wykończeniem domu;

2} art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych Skarżącego, mogących potwierdzić istotne okoliczności sprawy, przy jednoczesnym przypisywaniu Skarżącemu obowiązku powoływania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w konsekwencji czego organ naruszył fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę pogłębiania zaufania;

3) art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a to poprzez odmowę wiarygodności dowodom wnioskowanym przez Skarżącego pomimo ich nieprzeprowadzenia, a także poprzez niezasadne przyjęcie, że:

zarejestrowanie przez M.K. działalności gospodarczej w zakresie tożsamym z zakresem działalności Skarżącego potwierdza firmanctwo, podczas gdy intencją Skarżącego było, aby w czasie kiedy Skarżący ograniczy swoją działalność w związku z wykończeniem domu, jego kontrahenta tymczasowo "przejęła" osoba zaufana, która nie stanie się w przyszłości konkurencją dla Skarżącego;

zeznania S.J. potwierdzają pozorność działalności gospodarczej M.K., podczas gdy z zeznań tych jednoznacznie wynika, że M.K. wykonywał czynności faktyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w postaci częstych dostaw wyczyszczonych wodomierzy do magazynu A;

występowania firmanctwa dowodzi zlikwidowanie działalności gospodarczej przez M.K. w lutym 2018 r., podczas gdy decyzja M.K. o likwidacji działalności gospodarczej wynikała gospodarczej wynikała z zakończenia przez Skarżącego prac wykończeniowych i możliwości kontynuowania swojej działalności w wymiarze czasowym jak przez czerwcem 2016 r., jak również z wypowiedzenia umowy z A z dniem 31 grudnia 2016 r.;

firmowanie działalności Skarżącego potwierdza brak rezygnacji przez Skarżącego z prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżący nie wiedział jak długo potrwa wykończenie domu, a w konsekwencji nie mógł wiedzieć na jak długo nie będzie w stanie świadczyć usług na rzecz A w wymiarze jak przed czerwcem 2016 r., stąd uzasadnionym było kontynuowanie działalności w minimalnym rozmiarze, w celu utrzymania relacji handlowych ze swoim kontrahentem;

potwierdzeniem firmanctwa jest odbieranie przez Skarżącego i kwitowanie odbioru dostaw korpusów wodomierzy przeznaczonych do czyszczenia dla M.K., podczas gdy okoliczność tę uzasadnia fakt, iż Skarżący i M.K. prowadzili działalność gospodarczą pod tym samym adresem, zaś M.K. w godzinach od 6:00 do 14:00 przebywał w pracy, przez co nie mógł dokonać odbioru kierowanych do niego wodomierzy; ponadto organy nie dokonały porównania dat dostaw korpusów wodomierzy z datami i godzinami pracy zawodowej Skarżącego w celu ustalenia, czy odbioru nie dokonywali inni domownicy;

pomoc Skarżącego i jego żony M. K. w sprawach finansowych i podatkowych stanowi potwierdzenia zjawiska firmanctwa, podczas gdy w naturalną rzeczą w relacjach rodzinnych jest pomoc członkowi rodziny, zwłaszcza w sytuacji posiadania wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu podobnej działalności gospodarczej;

M.K. nie mógł dysponować czasem potrzebnym na wykonanie wszystkich czynności związanych z działalnością, podczas gdy wyliczenia dokonane przez organ naznaczone są licznymi błędami i nieprawidłowościami;

bardziej logicznym od prowadzenia własnej działalności M.K. byłoby jego zatrudnienie przez Skarżącego, podczas gdy zatrudnienie ojca Skarżącego wiązałoby się z licznymi utrudnieniami natury administracyjnej (obowiązki płatnicze wobec organów podatkowych i ZUS, obowiązek prowadzenia ewidencji czasu pracy, obowiązek zapewnienia badań BHP itd.), a także z ryzykiem pełnej odpowiedzialności za ewentualne szkody wyrządzone przez M.K., co w sytuacji posiadania nowo wybudowanego domu nie jest postępowaniem racjonalnym, zwłaszcza, że miesięczna wartość usług, a więc i potencjalnych szkód, sięgała kilkudziesięciu tysięcy złotych;

skarżący posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego M.K., co dowodzi wystąpienia firmanctwa, podczas gdy zdecydowana większość transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego była wykonywana przez M.K., zaś sam fakt posiadania pełnomocnictwa nie może być utożsamiany z firmanctwem rachunku bankowego była wykonywana przez Pana M.K., zaś sam fakt posiadania pełnomocnictwa nie może być utożsamiany z firmanctwem;

j. firmowanie działalności Skarżącego jest potwierdzone udzieleniem pożyczki K.O. przez M.K., podczas gdy okoliczność ta jednoznacznie przeczy firmanctwu, ponieważ ryzyko gospodarcze udzielonej pożyczki obciążało jedynie i w całości M.K. (pożyczkodawcę);

k. skarżący miał pełen nadzór nad czynnościami, które miały miejsce w ramach działalności F M.K., podczas gdy Skarżący jedynie pomagał M. K. w kwestiach administracyjnych i działał zawsze na wyraźną prośbę M.K., co nie pozwala na uznanie, iż Skarżący miał pełen nadzór nad firmą F, bowiem nadzór ten sprawował M.K.;

l. skarżący po rozpoczęciu działalności przez M.K. poświęcał więcej czasu na obowiązki administracyjne, podczas gdy najbardziej czasochłonne było czyszczenie samych wodomierzy, a na tym Skarżący oszczędził najwięcej czasu dzięki podjęciu działalności przez M.K.;

art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla Skarżącego, pomimo istnienia dowodów potwierdzających samodzielne prowadzenie przez M.K. działalności gospodarczej oraz przekazanie części zleceń na czyszczenie wodomierzy z przedsiębiorstwa Skarżącego do przedsiębiorstwa p. M.K., czym organ naruszył utrwaloną w orzecznictwie i literaturze zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

art. 193 ust. 1-3 i 6 O.p. poprzez niezasadne uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne;

art. 210 § 4 O.p. poprzez, mimo znacznej objętości, sporządzenie szczątkowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wyjaśnienia stronie przesłanek odmowy wiarygodności dowodom korzystnym dla Skarżącego i posługiwanie się ogólnymi stwierdzeniami o "udowodnieniu" okoliczności rzekomo potwierdzających wystąpienie w sprawie zjawiska firmanctwa;

a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika czym organ naruszył utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę in dubio pro tributario.

II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) poprzez nieuzasadnione wliczenie do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez Skarżącego wartości sprzedaży, dokonanej przez osobę trzecią, tj. przez M.K.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustalając stan faktyczny sprawy organ opierał się jedynie na zeznaniach J.K., magazyniera – S.J. oraz członka zarządu spółki A – K.O.., oddalając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie W.K., Ł.K., I.G. oraz P.G. Tymczasem w jego opinii, zeznania tych świadków mogłyby mieć znaczący wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie okoliczności wskazywanych przez podatnika i kwestionowanych przez organy, w tym między innymi zbadanie, czy M.K. rzeczywiście podejmował czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, przesłuchanie wskazywanych przez skarżącego świadków pozwoliłoby również odpowiedzieć na pytanie, w jakim stopniu skarżący był zaangażowany w prace wykończeniowe domu, i czy uwzględniając także fakt jego zatrudnienia w E mógł dysponować niezbędnym czasem, aby, jak sugerują organy, prowadzić całą działalność, którą firmował jego ojciec, tzn. czy był w stanie wyczyścić tyle wodomierzy, ile zostało ujawnionych na fakturach wystawionych przez M.K. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika podatnika, nie sposób zgodzić się z organem, że w sprawie nie było wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne.

Pełnomocnik podkreślił, że aby stwierdzić zjawisko firmanctwa, organ podatkowy powinien wykazać że to podatnik – J.K. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a M.K. (firmant) zgadzał się na firmowanie własnym nazwiskiem działalności firmującego. Jego zdaniem żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie została przez organy udowodniona.

W dalszej części skargi pełnomocnik podatnika zakwestionował ustalenia organu dotyczące czasu potrzebnego do wykonania zafakturowanych przez M.K. usług, wskazując m.in. na przyjęcie błędnej daty faktycznego rozpoczęcia prac. Jego zdaniem oparcie tego rodzaju szacunków na średnim czasie obróbki jednego wodomierza mija się z celem choćby dlatego, że istnieje techniczna możliwość obróbki dwóch wodomierzy jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że w jego opinii postępowanie przeprowadzone w sprawie dowiodło, że M.K. nie wykonywał faktycznie usług czyszczenia korpusów wodomierzy, firmując jedynie działalność skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, w szczególności w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co uzasadnia twierdzenie o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności potwierdzających wersję podatnika oraz rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy tego, czy M.K. rzeczywiście w okresie od 13 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wykonywał usługi czyszczenia wodomierzy dla spółki A, czy też jedynie firmował taką działalność w rzeczywistości wykonywaną przez swego syna J.K., a ściślej, czy M.K. w kontrolowanym okresie świadczył usługi czyszczenia wodomierzy na rzecz spółki A i wystawiał związane z tym faktury działając jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też tylko stwarzał pozory takiej działalności w celu ukrycia rozmiarów działalności prowadzonej przez skarżącego.

Firmanctwo zostało określone w art. 113 O.p. Z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się tożsamością innej osoby, która w takim wypadku jest firmującym.

Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawidłowa ocena prawna stanu faktycznego, a więc ustalenie czy faktury wystawiane przez M.K. faktycznie dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na rzecz spółki A zależy od wcześniejszego, dokładnego ustalenia tego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie został jednak dokładnie ustalony, a w szczególności nie wyczerpano wszystkich możliwości jego ustalenia. Skarżący podejmował próby wykazania, że M.K. świadczył usługi w ramach przez siebie prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu zgłaszał, jeszcze na etapie składnia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków W. K. – prezesa zarządu spółki A, P.G., Ł.K. i I.G.. Świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczność samodzielnego podejmowania czynności przez M.K. w ramach realizacji umowy o świadczenia usług (pierwszych dwóch świadków) oraz na okoliczność znacznego zaangażowania J.K. w budowę własnego domu, co miało być powodem ograniczenia jego analogicznej działalności usługodawczej w kontrolowanym okresie i co miało uzasadniać, według skarżącego, podjęcie wtedy takiej działalności także przez M.K. Niewątpliwie wniosek dowodowy skarżącego został zgłoszony na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzasadniony jest zarzut naruszenia tego przepisu, bo przecież wnioski dowodowe skarżącego zostały zgłoszone na poparcie jego twierdzeń o samodzielnym prowadzeniu działalności usługowej, a więc nie można twierdzić, że wersja zdarzeń przedstawiana przez podatnika została już potwierdzona wystarczająco innymi dowodami, zwłaszcza że organy podatkowe uznały, że przeprowadzone dowody tej wersji nie potwierdzają. Nie można też twierdzić, że zgłoszenie tych dowodów miało na celu jedynie przedłużanie sprawy lub też, że przesłuchanie wskazanych świadków nie wniosłoby do sprawy nic nowego. Nie można bowiem antycypować treści zeznań świadków, lub z góry dyskredytować ich wiarygodność, nawet jeżeli świadkami miałyby być osoby powiązane rodzinnie ze stroną. W takiej jednak sytuacji, dokonując oceny zeznań świadków, organ może fakt powiązań rodzinnych świadka ze stroną brać pod uwagę, co jednak nie oznacza wykluczenia wiarygodności takiego świadka z góry.

Zeznania świadka W. K. miałyby dotyczyć negocjacji i zawarcia umowy przez spółkę A z M.K., a więc okoliczności związanych z jej zawarciem, co może dać obraz czy występował on w roli samodzielnego podmiotu, czy też w rzeczywistości był kierowany przez syna. Także ewentualne ustalenie zakresu większego zaangażowania skarżącego w budowę własnego domu i tym samym zmniejszonych możliwości wykonywania usług na rzecz A może pozwolić na lepszą ocenę charakteru działań podejmowanych przez M.K., a więc czy działał jako samodzielny przedsiębiorca, czy tylko firmował działalność syna, ewentualnie jedynie mu pomagając. Niewykluczone też, że istotne znaczenie mogłyby mieć zeznania świadka P.G., o co wnioskowała strona, na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności przez M.K.

Należy zwrócić uwagę na to, że przecież poza sporem jest, że M.K. wiele czynności zawierających się w zakresie prowadzenia działalności usługowej w ramach umowy zawartej ze spółką A wykonywał osobiście, a przede wszystkim pobrał z A narzędzia do czyszczenia korpusów (szlifierkę oraz szczotki), dostarczał do kontrahenta już wyczyszczone korpusy, a co najważniejsze wykonywał czynności ich czyszczenia, co jest istotą zawartej umowy o świadczenie usług. Nie jest też przedmiotem sporu, że M.K. posiadał kwalifikacje stosowne do wykonywania czynności objętych umową zawartą z A, skoro jest frezerem. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy M.K. wykonywał te czynności w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, czy tylko w ramach doraźnej pomocy udzielanej synowi.

Treść uzasadnień decyzji wydanych w tej sprawie zdaje się wskazywać na to, że organy swoją ocenę stanu faktycznego, jakkolwiek ustalonego bez wyczerpania wszystkich możliwości wyjaśnienia sprawy, wywodzą z faktu, że J.K. miał interes w ograniczeniu przychodu w 2016 r., gdyż był opodatkowany podatkiem dochodowym zryczałtowanym i nie chciał stracić tej formy opodatkowania, korzystniejszej dla niego od opodatkowania na zasadach ogólnych.

Przede wszystkim Sąd wyraża pogląd, że dla oceny, czy M.K. wykonywał działalność usługową jako samodzielny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podjęcie decyzji o prowadzeniu takiej działalności przez niego mogło być korzystne ze względów podatkowych dla jego syna i że nawet mógł to być jeden z głównych powodów decyzji skarżącego. Istotne jest natomiast to, czy zakres podejmowanych działań, sposób realizacji umowy zawartej z A, świadczą o samodzielnie, na własny rachunek prowadzonej działalności, czy też o firmowaniu działalności prowadzonej przez syna i jedynie stwarzaniu pozorów samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym nie jest wykluczone, że M.K. zdecydował się na podjęcie działalności gospodarczej nawet na krótko, nawet w celu zagwarantowania synowi zachowania korzystniejszej formy opodatkowania dochodów, o ile rzeczywiście całokształt jego działań wyczerpuje cechy samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego względu twierdzeń skarżącego o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie musi też obalać fakt niezrezygnowania J.K. z prowadzenia takiej działalności oraz to, że M.K. zarejestrował działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim już wcześniej prowadził ją jego syn.

Ponadto twierdzeń o samodzielnym prowadzeniu działalności przez M.K. nie wyklucza również fakt udzielania mu pomocy przez synową w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej, a także przez skarżącego w zakresie dokonywania operacji bankowych. Wszak w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli organ przyznał, że korzystanie przez przedsiębiorcę z pomocy rodziny jest rzeczą naturalną. Dodać można, że tym bardziej udzielanie takiej pomocy byłoby naturalne w sytuacji przedstawianej przez podatnika, a więc w sytuacji, gdy prowadzenia działalności gospodarczej M.K. podjął się na krótko i w celu zabezpieczenia interesów syna. Podnoszona przez organy okoliczność przyjmowania transportów wodomierzy do czyszczenia przez inne osoby niż M.K. także nie jest istotnym dowodem, skoro działalność gospodarczą miał on wykonywać poza swoją pracą zawodową, którą wykonywał od rana, był zatem nieobecny w czasie dostarczania wodomierzy, a na ich przyjmowanie przez syna miał zgodę zleceniodawcy.

Oceniając postępowanie ojca skarżącego jako firmanctwo organy wskazały na różne okoliczności, które jednak, jak Sąd wskazał wyżej, nie muszą być oceniane tak jednoznacznie. Są przecież także inne okoliczności sprawy, które potwierdzają wersję przedstawianą przez podatnika, a mianowicie: M.K. zawarł samodzielnie umowę o świadczenie usług z firmą A, która także dostarczyła mu narzędzia do pracy, ojciec podatnika wykonywał samodzielnie pracę polegającą na czyszczeniu korpusów wodomierzy, co było istotą wykonywanych przez niego usług, samodzielnie dostarczał oczyszczone wodomierze kontrahentowi, żaden z przesłuchanych świadków nie wskazywał, że w jego ocenie wykonawcą usług był jedynie J.K., należności za wykonywanie usług wpływały na konto M.K.

Wskazywane przez organ okoliczności związane z przepływami pieniędzy, w tym z udzieleniem pożyczki K.O., rzeczywiście nie dają jasnego obrazu sytuacji, ale z tego właśnie powodu nie powinny być jednoznacznie interpretowane na niekorzyść podatnika przed podjęciem próby ich wyjaśnienia. Skoro M.K. uzyskiwał znaczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, to należałoby zobowiązać go do wyjaśnienia i wykazania, co stało sią z tymi dochodami. Wykazanie przez M.K. uzyskiwania i posiadania znacznych dochodów byłoby jednym z dowodów, że nie był on firmantem, ale prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek.

Dokonana przez organy kalkulacja czasu potrzebnego na oczyszczenie znanej liczby dostarczonych i zwróconych przez M.K. wodomierzy oparta jest o informacje podatnika o średnim czasie koniecznym na wyczyszczenie jednego wodomierza. Z kalkulacji tej, kwestionowanej przez skarżącego, wynika brak możliwości samodzielnego wyczyszczenia dostarczonej M.K. ilości wodomierzy. Jednakże nawet, jeżeli kalkulacja organów jest prawidłowa, to nie wyklucza to tezy podatnika o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez M.K. Skoro organy przyjęły, że M.K. nie mógł samodzielnie wyczyścić dostarczonych mu wodomierzy, to nielogicznym jest założenie, że mógł jeszcze większą ilość wodomierzy wyczyścić J.K., zwłaszcza jeżeli zostałoby wykazane, że jednocześnie zajmował się budową domu. Jeżeli zaś założyły, że J.K. prowadząc działalność gospodarczą mógł korzystać z pomocy ojca, to równie uprawnione jest założenie, że ojciec prowadząc działalność gospodarczą mógł korzystać z pomocy syna.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy podjąć próbę wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego, w tym dopuścić dowody wnioskowane przez skarżącego oraz zobowiązać skarżącego do wykazania, że to M.K. osiągnął wynikające z wystawianych faktur przychody z działalności gospodarczej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego należy dokonać jego powtórnej oceny bez rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że przedwczesne jest stwierdzenie, iż skarżący w prowadzonej działalności współpracował z firmantem (ojcem M.K.) oraz pomagał mu w tym procederze, stwarzając pozory prowadzenia przez ojca działalności gospodarczej w celu zatajenia jej rzeczywistych rozmiarów w badanym okresie 2016 r. i osiągnięcia związanej z tym faktem korzyści majątkowej.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.

k.ż.