Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1114/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 68/07 w sprawie ze skargi D. S. G. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.S.G. Sp. z o.o. w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1114/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 października 2005r.

W dniu 12 lipca 2005r wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek D. sp. z o.o. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na przyłączeniu do sieci gazowej podmiotów ubiegających się o przyłączenie, za którą pobierana jest opłata przyłączeniowa. W złożonym zapytaniu Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust.5 ustawy Prawo Energetyczne (Dz.U. z 2003r, Nr 153, poz. 1504 ze zm.), Spółka zobowiązana jest do zapewnienia realizacji i finansowania budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączeń podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach w/w ustawy. Za przyłączenie do sieci gazowej Spółka pobiera opłaty (zgodnie z zatwierdzoną przez Urząd Regulacji Energetyki taryfą dla paliw gazowych), której stawki skalkulowane zostały w oparciu o przepisy ustawy Prawo Energetyczne oraz w oparciu o przepisy wykonawcze do tejże ustawy.

W złożonym wniosku podniesiono, iż do 30 kwietnia 2004r., zgodnie z wykładnią urzędową Ministra Finansów, opłata przyłączeniowa naliczana przez przedsiębiorstwa energetyczne w oparciu o przepisy ustawy Prawo Energetyczne, nie stanowiła czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z powyższym Spółka nie rejestrowała przedmiotowych opłat w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka wskazała, iż art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) rozszerzył definicję usług, uznając za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w związku z rozszerzeniem pojęcia usług w ustawie o podatku od towarów i usług, od dnia 1 maja 2004r. pobieranie opłat za przyłączenie do sieci podlega opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, wykonanie za wynagrodzeniem (opłatą) przyłącza do sieci gazowej stanowi świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W treści zapytania Spółka poinformowała, że przyłącza do sieci gazowej realizuje zarówno w obiektach budownictwa mieszkaniowego, jak i przemysłowego. W związku z tym podziałem, opłaty przyłączeniowe związane z przyłączeniem do sieci gazowej obiektów budownictwa mieszkaniowego Spółka opodatkowuje stawkę preferencyjną, tj. 7% (na podstawie art.146 ust.1 pkt 2) lit. a) ustawy o VAT), natomiast te związane z budownictwem przemysłowym - stawką podstawową, tj. 22%.

Postanowieniem z dnia 11 października 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko stosowania dwóch stawek dla wymienionej w zapytaniu usługi za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji, opłata za przyłączenie do sieci gazowej odbiorców gazu, stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 22%. Przedmiotowa opłata nie mieściła się w zakresie pojęciowym robót budowlano-montażowych, remontów bądź robót konserwacyjnych, dlatego też nie znalazła tu zastosowania preferencyjna 7% stawka podatku. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w postanowieniu, iż od opłaty przyłączeniowej należało odróżnić usługę przyłączenia do sieci. Z informacji uzyskanych od Spółki wynikało, że dla usług polegających na przyłączeniu do sieci gazowej podmiotów ubiegających się o przyłączenie, Spółka stosowała symbol klasyfikacyjny PKWiU 45.21.31-00.00 - roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych do transportu gazu i ropy naftowej. Powyższe oznaczało, że stosowało się stawkę 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem Iokali użytkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., skarżoną decyzją z dnia 6 stycznia 2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż mimo zasadności zażalenia, co do wykazanych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia to jednak nie spowodowało to konieczności jego uchylenia lub zmiany jego sentencji, która zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ocenia stanowisko Spółki, co do stawki podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na przyłączeniu do sieci gazowej podmiotów ubiegających się o przyłączenie, za którą to usługę pobierana jest opłata przyłączeniowa.

Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki, iż usługa przyłączenia do sieci gazowej, za którą pobierana jest opłata może korzystać z 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 146 ust.1 pkt.2) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jako robota budowlano-montażowa związana z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997r Prawo Energetyczne, za przyłączenie do sieci gazowej Spółka pobiera opłaty, zgodnie z taryfą zatwierdzoną przez Urząd Regulacji Energetyki właściwą dla paliw gazowych. Zgodnie z wykładnią urzędową Ministra Finansów (PPI-7204-47-99-Ksz z dnia 20.08.1999r.), opłata przyłączeniowa naliczana przez przedsiębiorstwa energetyczne w oparciu o ustawę Prawo Energetyczne, nie stanowiła pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 54 ze zm.), czynności z art. 2 tejże ustawy. Zatem wskazana opłata przyłączeniowa leżała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, co też Spółka potwierdziła. Powyższe poglądy należałoby uznać za nieuzasadnione na gruncie prawa podatkowego, jeśli tego rodzaju świadczenie należałoby zaliczyć do usług budowlanych, których świadczenie w sposób niewątpliwy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT do 30.04.2004r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów usług z 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), rozszerzeniu uległo pojęcie świadczenie usług. Zgodnie bowiem z regulacją wynikającą z art. 8 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt.1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że świadczenie, które nie jest kwalifikowane jako dostawa towarów stanowi świadczenie usługi, w konsekwencji czego należy uznać, że przyłączenie podmiotów do sieci jest usługą, a pobierana opłata przyłączeniowa podlega opodatkowaniu jako, że jest opłatą za tę usługę. Dla określenia prawidłowej wysokości stawki podatku VAT dla usługi przyłącza do sieci, za którą pobierane są opłaty przyłączeniowe, pozostaje bez znaczenia to czy przyłączanie do sieci (fizyczne podłączanie do sieci) dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego czy też pozostałych (użytkowych). Wskazana opłata przyłączeniowa, zdaniem organu odwoławczego, jest bowiem opłatą pobieraną za usługę, dzięki której przyłączony do sieci podmiot uzyskuje techniczną możliwość zaopatrzenia w gaz. Opłaty pobierane w ramach tzw. opłaty przyłączeniowej z tytułu przyłączenia podmiotów do sieci gazowej, jako nie wymienione w załącznikach do ustawy stanowiących o preferencjach podatkowych, podlegają w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu stawką podstawową tj. 22%.

W złożonej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowania wobec przyłączeń do sieci gazowej art. 146 ust. I pkt.2 lit. a) oraz ust.2 i ust.3 pkt.1) i pkt.3) ustawy o podatku od towarów i usług, a także błędną ich wykładnię, błąd w ustaleniach faktycznych " polegający na przyjęciu, że przyłączenie do sieci gazowej nie obejmuje robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Strona skarżąca wskazała ponadto, że przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozumowania był obarczony błędem logicznym i językowym, gdyż zaliczał przyłączenie, tzn. czynności umożliwiające połączenie obiektu z siecią gazową do kategorii urządzeń.

Skarżący wskazał ponadto, ze organ podatkowy myli kilkakrotnie pojęcie "przyłącza" (czyli urządzenia) z "przyłączeniem" czyli usługą składającą się z różnych czynności w rym głównie z robót budowlano-montażowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioskodawcy byli zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a § 2 op). Zdaniem Sądu, specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciążył obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a § 2op) wykluczała możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Za jeden z elementów stanu faktycznego, uznał klasyfikowanie dostarczanego towaru lub wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Wskazał, że to na wnioskodawcy ciążył obowiązek właściwego zaklasyfikowania towaru lub usługi, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony w tym zakresie stan faktyczny dokonywały jego oceny prawnopodatkowej.

Strony były zgodne co do tego, że przyłączenie podmiotów do sieci gazowej było usługą, a pobierana opłata przyłączeniowa stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usługi — usługa miała charakter odpłatny. Odmienne było natomiast stanowisko stron w zakresie wysokości opodatkowania usługi przyłączeniowej. Według strony właściwą dla tego typu usługi klasyfikacją statystyczną według PKWiU było grupowanie 45.21.31-00.00 roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych do transportowania gazu i ropy naftowej. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie była prawidłowa, gdyż nie znajdowała uzasadnienia w treści art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Stosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług wymagało w pierwszej kolejności ustalenia czy dana usługa dotyczyła inwestycji stanowiącej infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. W ocenie sądu, wykładnia językowa i celowościowa tego przepisu nakazywała przyjąć, że urządzenia i obiekty wymienione w art. 146 ust.3 stanowiły infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli były połączone fizykalnie (np. poprzez kable, przewody, rury odprowadzające itd.) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego (tj. w taki sposób, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystywanie danego elementu infrastruktury).

Na podstawie art.7 ust.1 i 8 Prawa energetycznego, oraz § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. z 2004r., Nr 105, poz.1113), zdaniem Sądu, tzw. opłata za przyłączenie stanowiła w istocie wynagrodzenie należne przedsiębiorstwu energetycznemu za wykonanie określonego odcinka sieci gazowej w celu przyłączenia do sieci instalacji gazowej znajdującej się w obiekcie odbiorcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wskazane prace zaliczane były do robót ogólnobudowlanych związanych z budową rurociągów przesyłowych (PKWiU 45.21.31-00.00). Za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, że opłata przyłączeniowa nie była zapłatą za roboty budowlane. Wskazał na to, że celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku na roboty związane z infrastrukturą jest maksymalne obniżenie kosztów modernizacji i budowy takich obiektów oraz pobudzenie rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego.

W skardze kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Skargę kasacyjną oparł na:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.), tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

— brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczność poczynionych wywodów oraz

— w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy Prawo energetyczne oraz § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. z 2004, Nr 105, poz. 1113 ze zm.) - brak wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia,

— co skutkowało także brakiem jednoznacznego wskazania, co do dalszego postępowania przez organ

co miało istotny wpływ na wynik sprawy

2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 14a-14d ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, ponieważ dopuściły się nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika oraz przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 3 uVAT, podczas gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1) p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2) lit. a), ust. 2 i ust. 3 uVAT w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał, ponieważ zakres usług (które były przedmiotem sprawy) nie obejmował robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, co było następstwem błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego w oparciu o przepis art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8 pr.e. oraz 2 pkt 4 rozporządzenia, podczas gdy usługa związana z opłatą przyłączeniową polegała na uzyskaniu możliwości zaopatrzenia w gaz przez podmiot przyłączany do sieci i zastosowanie winien mieć art. 41 uVAT i usługa opodatkowana była stawką 22%.

Zdaniem organu podstawa faktyczna rozstrzygnięcia Sądu I instancji była ustalona błędnie. Sąd wadliwie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy, sporna opłata przyłączeniowa stanowiła wynagrodzenie należne przedsiębiorstwu energetycznemu za wykonanie określonego odcinka sieci gazowej w celu przyłączenia do sieci instalacji gazowej znajdującej się w obiekcie odbiorcy. Jednakże opłata przyłączeniowa nie stanowiła wynagrodzenia dla przedsiębiorstwa energetycznego za roboty budowlane — wykonanie konkretnego odcinka sieci gazowej dla odbiorcy. Przedsiębiorstwo energetyczne zapewniało finansowanie rozbudowy sieci, a opłata przyłączeniowa była płacona przez odbiorcę nie za wybudowanie sieci, ale za uzyskania możliwości korzystania z sieci.

Ponadto przedsiębiorstwo energetyczne, na którym spoczywał obowiązek zawarcia umowy o przyłączenie do sieci (art. 7 ust. 1 pr.e.), za które to przyłączenie należna mu była opłata przyłączeniowa, i który zgodnie z art. 7 ust.6 pr.e. zapewniał budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie - był zobligowany uczynić to "umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie" (art. 7 ust. 6). A zatem rzeczywiście, jak twierdzi Sąd przedsiębiorstwo energetyczne zapewniało budowę i rozbudowę odcinków sieci, jednak wcale nie oznaczało to, że to przedsiębiorstwo wykonywało odcinek sieci. Realizacja przyłącza — odcinka sieci wbrew twierdzeniu Sądu mogła być powierzona innemu podmiotowi, niż przedsiębiorstwo energetyczne. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie — wyrok SN z 15.05.2003 r. sygn. akt I CKN 329/01, LEX nr 78807.

A zatem nie można było utożsamiać opłaty przyłączeniowej z wynagrodzeniem za wykonanie przyłącza jako określonego odcinka sieci gazowej.

Opłata przyłączeniowa była należna przedsiębiorstwu energetycznemu za umożliwienie korzystania przez dany podmiot (odbiorcę) z sieci, była to opłata za dopuszczenie do sieci i w ramach takiej usługi nie mieściły się roboty budowlano-montażowe (wykonanie przyłącza). Opłata przyłączeniowa była pobierana za usługę, dzięki której przyłączany/przyłączony do sieci podmiot uzyskał techniczną możliwość zaopatrzenia w gaz.

Wobec powyższego Sąd I instancji wadliwie przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny, w którym zakres usługi, za którą należna jest opłata przyłączeniowa obejmuje roboty budowlano montażowe — "wykonanie określonego odcinka sieci gazowej", naruszył art. 141§ 4 p.p.s.a.

Ponadto Sąd I instancji w swoim stanowisku odnośnie stanu faktycznego sprawy był niekonsekwentny. Mianowicie na podstawie rozważań Sądu nie można było stwierdzić, w jaki sposób Sąd ostatecznie przyjął stan faktyczny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Z jednej bowiem strony WSA dokonał ustalenia zakresu usługi w oparciu o przepisy Prawa energetycznego i w tym upatrzył zasadniczą wadliwość stanowiska organów podatkowych, ale jednocześnie Sąd stwierdzał, że skoro sprawa dotyczy interpretacji, to stan faktyczny zgodnie z przepisami art. 14a-14d o.p. wynikał z wniosku strony, bo to podatnik był zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w składanym wniosku o interpretację. Skoro zatem strona we wniosku podała, że wykonywała roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych (PKWiU 45.21.31- 00.00), to taki stan faktyczny był dla organów wiążący.

Przy takim wskazaniu na stan faktyczny sprawy (i podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu) nie było jasne, czy usługa, za którą należna była opłata przyłączeniowa swoim zakresem, co do zasady obejmowała wykonanie odcinka sieci gazowej, bo było to zdeterminowane przepisami pr. energetycznego i przepisów wykonawczych i taki zakres będzie zawsze, czy też zakres usługi, za którą wynagrodzenie stanowi opłata przyłączeniowa była uwarunkowany stanem faktycznym opisanym przez stronę we wniosku (i dokonaną przez stronę klasyfikacją usługi). W ocenie organu uzasadnienie wyroku z uwagi na przedstawione wątpliwości i nie wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a.

Powyższe nie mogło również stanowić wskazania dla organów, co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję — oraz — w następstwie tego — doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem" (wyrok NSA z dn. 11/10/2006 r. sygn. akt II FSK 1230/05, niepubl.).

W oparciu o zaskarżony wyrok organy podatkowe nie miały jasności, co do stosowania przepisu art. 146 uVAT w odniesieniu do opłaty przyłączeniowej (czy zakres usługi wynika z przepisów pr. energetycznego, czy należy opierać się na stanowisku strony i wówczas o zastosowaniu art. 146 uVAT zadecyduje związek z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą). Przyjęcie innego zakresu usługi "opłaty przyłączeniowej" (takiego, na jaki wskazuje Sąd I instancji) oznaczałoby, że również pod rządami "starej" ustawy opłata przyłączeniowa stanowiłaby usługę podlegającą opodatkowaniu.

Z uwagi na brak wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i rozbieżność stanowiska Sądu, co do sposobu ustalenia stanu faktycznego, nie znalazł podstaw zarzut Sądu, iż organy podatkowe naruszyły art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuprawnioną polemikę ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku i kwestionowaniem prawidłowości dokonanej przez stronę klasyfikacji usługi, co miało doprowadzić do naruszenia ar. 14a-14d o.p. Jeżeli bowiem ustalenie zakresu usługi zw. z opłatą przyłączeniową należy dokonywać w oparciu o przepisy Prawa energetycznego, to organy podatkowe nie mogły przyjąć stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w sposób bezkrytyczny, zwłaszcza, że w ich ocenie zakres spornej usługi wywiedziony z przepisów Prawa energetycznego jest odmienny. Przyjęcie, że w stanie faktycznym strona wykonywała roboty budowlano-montażowe na gruncie art. 146 uVAT wymagałoby wyłącznie oceny, czy mają one związek z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast zasadniczy spór w sprawie dotyczy właśnie zakresu usługi, za którą należna jest opłata przyłączeniowa.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, to zdaniem organów podatkowych w stanie faktycznym sprawy wbrew stanowisku Sądu, usługa nie obejmowała robót budowlano montażowych, a zatem nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a) i ust. 2 i ust. 3 uVAT. Usługa, za którą wynagrodzenie stanowiła opłata przyłączeniowa zdaniem organu polega na dopuszczeniu do korzystania z sieci i opodatkowana jest stawką 22%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 uVAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Opłaty pobierane w ramach tzw. opłaty przyłączeniowej pobieranej z tytułu przyłączenia do sieci gazowej, jako nie wymienione w ww. załącznikach do ustawy stanowiących o preferencjach podatkowych, podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%.

Nie była zatem zasadna podstawa uchylenia przez WSA decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

2. W złożonym środku odwoławczym zawarto kilka zarzutów, a wynik rozpoznania każdego z nich jest uzależniony od wyniku innego. W takim wypadku ich rozpoznanie należało rozpocząć od ustalenia porządku ich oceny.

Zasadniczą kwestią, na jakiej oparto skargę kasacyjną jest spór, co do tego czy prawidłową była kwalifikacja usług stanowiących przedmiot żądania o wydanie interpretacji co stosowania prawa podatkowego, co zasadzało się na dwóch kwestiach spornych. Po pierwsze czy organ może inaczej kwalifikować rodzaj usługi niż dokonał tego wnioskodawca. Po drugie, czy kwalifikacja przyjęta przez sąd pierwszej instancji jako prawidłowa, była taką w rzeczywistości. W tym miejscu pojawia się pytanie czy kwalifikacja określonych czynności jako usługi, o jakiej mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług mieści się w ustaleniach faktycznych czy może już prawnych. Ma to swoje konsekwencje w tym, czy przypisanie przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14a i n. ordynacji podatkowej, czynności przez niego wykonywanych do usług korzystających z preferencji wystarczy by organ przyznał mu rację, nawet, jeżeli kwalifikacja jest błędna. Oczywistym jest, że w przypadku postępowania podatkowego wszczętego wobec podatnika, takie jego działanie zostałoby skorygowane. W takim razie, przyjmując, że kwalifikacja czynności dokonana we wniosku o wydanie interpretacji, wiąże organ, oznaczałoby, iż zarówno interpretacje jak i ich kontrola byłyby iluzoryczne i już samo to oznacza, że bezkrytyczne przyjęcie do rozważań kwalifikacji dokonanej przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Procesowe ograniczenie organu w przypadku wydania interpretacji co do stosowania prawa podatkowego dotyczy faktów, których źródłem może być jedynie wniosek. Jednakże już oparcie postanowienia wydanego w trybie udzielenia interpretacji wymaga od organu rekonstrukcji normy również poprzez ocenę tych faktów, i organ musi tej oceny dokonać samodzielnie. Innymi słowy, to organ ustala, jakiego rodzaju usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest czynność podatnika.

Przechodząc do uporządkowania zarzutów, takiego by móc wynik ich rozpoznania wykorzystać przy rozpoznaniu kolejnego, po pierwsze należy wyłonić te spośród nich, które oparto o błędy związane z przyjęciem stanu faktycznego.

W sprawie, chodziło o realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączeń podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach Prawa energetycznego. Za przyłączenie do sieci gazowej Spółka pobierała opłaty (zgodnie z zatwierdzoną przez Urząd Regulacji Energetyki taryfą dla paliw gazowych), której stawki skalkulowane zostały w oparciu o przepisy ustawy Prawo Energetyczne oraz w oparciu o przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Jest to bezsporne. Zakwalifikowanie tych czynności do robót budowlanych, o czym była mowa wcześniej, to element subsumcji. Oznacza to, że najpierw należy odnieść się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero wynik tych rozważań wpłynie na rozpoznanie zarzutu, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Ostatnią z kwestii jest ocena zarzutów skierowanych do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi, jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z 29.11.2007r., II FSK 1426/06).

3. Rozpoczynając od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, został on postawiony poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), ust. 2 i ust. 3 uVAT w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał, ponieważ zakres usług (które były przedmiotem sprawy) nie obejmował robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, co było następstwem błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego w oparciu o przepis art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8 pr.e. oraz 2 pkt 4 rozporządzenia, podczas gdy usługa związana z opłatą przyłączeniową polegała na uzyskaniu możliwości zaopatrzenia w gaz przez podmiot przyłączany do sieci i zastosowanie winien mieć art. 41 uVAT i usługa opodatkowana była stawką 22%.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że realizacja i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączeń podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r. Nr 89, poz.625 j.t.), mieści się w pojęciu robót, o jakich mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2) lit a), ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w ich brzmieniu obowiązującym na moment interpretacyjny.

Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2) lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (ust.2). Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2) lit. a), rozumie się sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (ust. 3 pkt 1)-3)).

Przepis ten jest wyrazem przejściowego odstępstwa od przyjęcia nowej regulacji wskutek przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej i merytorycznie zmienia legislacyjnie treść przepisu art. 41 cyt. ustawy podatkowej. Oczywiście, jako taki podlega ścisłej interpretacji, a więc preferowana jest tu najwęższa z możliwych wykładni przepisu, nie odbiegająca od literalnego brzmienia konstrukcji, ale będąc wynikiem kompromisu osiągniętego podczas negocjacji, nie może prowadzić, do podważenia sensu istnienia tegoż przepisu.

Natomiast treść art. 7 w jego ustępach powołanych w wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne odmówi zawarcia umowy o przyłączenie do sieci, jest obowiązane niezwłocznie pisemnie powiadomić o odmowie jej zawarcia Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zainteresowany podmiot, podając przyczyny odmowy(ust.1). Dalej, umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia, wymagania dotyczące lokalizacji układu pomiarowo-rozliczeniowego i jego parametrów, warunki udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia, przewidywany termin zawarcia umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych lub energii, ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, moc przyłączeniową, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, a w szczególności za opóźnienie terminu realizacji prac w stosunku do ustalonego w umowie, oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania (ust.2). Budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie (ust.6). Za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę ustaloną na podstawie zasad określonych w pkt 1)-3) (ust. 8).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasady wymienione w art. 7 ust. 8 pkt 1)-3), wyraźnie wiążą wysokość opłaty za przyłączenie z wysokością rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia, na co prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku. Z kolei z art. 7 ust. 2 wynika, że umowa o przyłączenie do sieci jest odrębną od umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych, a jej istotnym elementem jest określenie zakresu robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia. Celem jest powstanie odcinka sieci gazowej (§ 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 6 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. Nr 105, poz. 1113).

Istotnym dla rozpoznania skargi kasacyjnej, jest również to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się już linia, która zmusza do takiego odczytania prawa, by przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 i w związku z art. 2 pkt 12) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, FSK 945/05, z 5 lipca 2006r., publ.: ONSAiWSA 2007/4/91).

W innym orzeczeniu, jako istotne wskazano przy kwalifikowaniu czynności dla potrzeb opodatkowania, sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FSK 499/06, z 25 stycznia 2007r., LEX nr 285053).

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym należało ocenić charakter wykonywanych czynności, badając treść i cel umów, a także oczekiwania stron co do rezultatu umowy. W przypadku, gdy czynność jest złożona należy ją kwalifikować według czynności podstawowej.

Przyjmując takie zasady kwalifikacji badanych czynności dokonywanych przez podatnika, stwierdza się, że wyodrębnienie przez ustawodawcę umowy o przyłączenie do sieci oraz to, że uzależnił wysokość opłaty przyłączeniowej od rzeczywistych nakładów na budowę sieci, a celem stron umowy jest powstanie odcinka sieci, to wszystko powoduje, że czynnością podstawową umowy o przyłączenie do sieci gazowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 2 prawa energetycznego jest budowa odcinka tej sieci i dlatego też, w przypadku, gdy towarzyszy budownictwu mieszkaniowemu, korzysta z preferencyjnej stawki VAT, o jakiej mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku i zarzut skargi kasacyjnej postawiony w pkt. II jest niezasadny.

W skardze kasacyjnej, w żaden sposób nie uzasadniono twierdzenia, aby opłata przyłączeniowa była odrębna od samego fizycznego przyłączenia do sieci, nie wskazano również, jakie znaczenie ma kwestia braku wyłączności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dokonywania przyłączy.

4. Wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisu była odmienna od dokonanej przez organ podatkowy i sąd ten trafnie powołał się na art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. Czyli za chybiony należało uznać zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej pod numerem I.2 podniesiony, gdyż według skarżącego, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 3 uVAT.

Odrębnego omówienia wymaga zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej pod tym samym numerem I.2, zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie orzeczenia, poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 14a-14d ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, ponieważ dopuściły się nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację skarżącemu, iż błędnym jest pogląd sądu, jakoby klasyfikacja usługi dokonana we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14a i n. ordynacji podatkowej była wiążąca dla organu, co wykazano już wcześniej. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił szerzej poglądu jakoby obowiązek usługodawcy zaliczenia określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU, wyłączał możliwość dokonania jego oceny przez organ.

Stosownie do art. 14a § 3 op, interpretacja, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Oczywiście nie jest rolą organu przy tego typu orzeczeniach zebranie materiału dowodowego. Jednakże materiał dowodowy to ogół dowodów, których zgromadzenie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przedmiotem dowodu są fakty mające znaczenie dla sprawy, a zatem dotyczące danej sprawy podatkowej oraz mające znaczenie prawne. W świetle art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 3 uVAT, faktem prawnym było to czy czynności wykonywane przez podatnika były robotami budowlano – montażowymi. Czyli to czynności wykonywane przez podatnika stanowiły element stanu faktycznego sprawy i rolą wnioskodawcy było je przytoczyć. Natomiast określenie czy czynności te są robotami, o jakich mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 3 uVAT, a więc czy i jakie mają znaczenie prawne, to było już elementem uznania, że stan faktyczny przyjęty w sprawie (określony we wniosku) odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. W takim razie, o czym była mowa wcześniej – chodzi o błąd w subsumcji.

Zatem należy odpowiedzieć na pytanie czy skarżący uzasadnił, że błąd ten może mieć istotny wpływ na wynika sprawy (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.), a, innymi słowy, czy następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania są na tyle istotne, że ukształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Jak już wskazano, ocena zakwalifikowania czynności podatnika do robót, o jakich mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 3 uVAT, została przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji w dwojaki sposób. Z jednej strony sąd uznał, że było to rzeczą wnioskodawcy i był to pogląd błędny, z drugiej wykazał, że czynności podatnika należy uznać za roboty budowlane wskazując na charakter opłaty przyłączeniowej oraz cel umowy stanowiącej źródło jego działania, wywodząc to z kolei z przepisów prawa energetycznego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę ostatnią ocenę za prawidłową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została ukształtowana poprzez prawidłowo wyciągnięte wnioski, to nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to, że równocześnie wywiedziono to samo w oparciu o stanowisko błędne.

Taki pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego jest podyktowany, po pierwsze: rolą, jaką spełnia sąd pierwszej instancji w przypadku kontroli działania organu opartego o art. 14a i n. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, po drugie: rolą, jaką spełnia w sprawie uzasadnienie wyroku wydanego przez sąd drugiej instancji.

Przesądzonym zostało, że kontrola sądowoadministracyjna poprawności orzeczenia interpretacyjnego wydawanego przez organy podatkowe, jest kontrolą merytoryczną (uchwała naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06). Nie oznacza to jednak, że jeśli sąd nie podzieli wykładni dokonanej przez organ podatkowy, to tym samym przedstawiając swoją interpretację, zastępuje organ administracji podatkowej. Kontrola merytoryczna interpretacji dokonanych przez organy podatkowe w trybie art. 14a i n. ordynacji podatkowej w brzmieniu stosowanym w niniejszej sprawie, a więc i ocena dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, determinowana jest poprzez ochronę podatników wynikającą z prawa do sądu (art.45 Konstytucji RP). Skoro dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności podanej w decyzji organu interpretacji, była oceną prawidłową, to zaskarżony wyrok spełnia swoją rolę ochronną mimo wykrytych błędów.

Natomiast, skoro uchylenie orzeczeń było prawidłowe, a Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, która z ocen wyrażonych w zaskarżonym wyroku była poprawna i to to stanowisko wiąże strony.

5. Przechodząc do ostatniego z zarzutów, choć wymienionego w skardze kasacyjnej na pierwszym miejscu, stwierdzono.

Pierwszym zarzutem było naruszenie przepisów postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczność poczynionych wywodów oraz w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy Prawo energetyczne oraz § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. z 2004, Nr 105, poz. 1113 ze zm.) - brak wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co w ocenie skarżącego skutkowało także brakiem jednoznacznego wskazania, co do dalszego postępowania przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę zgodnie z treścią tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłożono przepisy prawa, jakie w ocenie sądu pierwszej instancji stanowiły podstawę rozstrzygania. Sąd wskazał na przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i 3 uVAT oraz art. 7 ust. 1, 2, 6 i 8 Prawa energetycznego oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. z 2004, Nr 105, poz. 1113 ze zm.) i poczynił wywód, z którego wynika, że w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym nie miał racji organ podatkowy wywodząc, że stawka opodatkowania wynosi 22%. To stanowi ocenę prawną, którą organ był związany w myśl art. 153 p.p.s.a. Ponieważ rzecz dotyczy interpretacji, o jakich mowa w art. 14a i n. ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne nie mogą być sporne, więc zawarcie w wyroku odrębnych wskazówek co do dalszego postępowania byłoby zbędne, bowiem sprowadzałoby się do wskazania organowi rodzaju rozstrzygnięcia, gdy tymczasem organ powinien w tym zakresie dojść samodzielnie w oparciu o stanowisko sądu administracyjnego przedstawione w wyroku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2008r., I FSK 952/07). Za wystarczające należy uznać związanie organów oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, wskazującą na niezgodność z art. 146 ust. 1 pkt 2), ust. 2 i 3 uVAT.

Co do sprzeczności poczynionych wywodów, skarżący wskazuje na to, że nie można stwierdzić, w jaki sposób sąd ostatecznie przyjmuje stan faktyczny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Chodzi o to czy ocena, że czynności są robotami ogólnobudowlanymi wynika z tego, że jest to zdeterminowane przepisami energetycznymi czy wystarczy, że tak zaklasyfikuje je wnioskodawca. Błąd sądu polegał na zawarciu w uzasadnieniu nieprawidłowego stanowiska, podparło ono jednak tezę, która oprócz błędnego uzasadnienie znalazła również uzasadnienie poprawne. Taka dwoistość jest błędem uzasadnienia, ale w okolicznościach tej konkretnej sprawy, błędem, jaki dopuszcza art. 184 p.p.s.a. Jak już wskazano przy ocenie innego z zarzutów skargi kasacyjnej, uchylenie orzeczeń było prawidłowe, a Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, która z ocen wyrażonych w zaskarżonym wyroku była poprawna i to stanowisko wiąże strony.

Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2) uppsa.