Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 347/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, 10 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W/w interpretacja indywidualna została wydana przy następującym stanie faktycznym. Wnioskodawca A.B. - czynny podatnik VAT - w dniu 5 października 2012 r. nabył, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w formie bezprzetargowym nieruchomość zabudowaną położoną w miejscowości S.

Przedmiotową nieruchomość wnioskodawca nabył razem z żoną - na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej - od Gminy S.

Cena sprzedaży została określona przez Gminę S. na kwotę 2.000.000,- zł netto, która została powiększona o podatek od towarów i usług w wysokości 23%, co stanowiło łącznie 2.460.000,- zł. Nieruchomość ta wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków Państwa B. i jednocześnie w skład przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) prowadzonego przez wnioskodawcę.

W oparciu o powyższy akt notarialny została wystawiona przez Sprzedającego faktura VAT, gdyż zarówno Kupujący, jak i Sprzedający - Gmina S., byli podatnikami VAT zobowiązanymi do rozliczenia VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży pozostawała od dnia 1 września 1991 r. do dnia sprzedaży w dzierżawie wnioskodawcy, na podstawie kolejno zawieranych umów dzierżawy, przedłużanych kolejno aneksami do umowy, które to umowy wnioskodawca opisał.

Okres 1 stycznia 2012 r. - 1 lutego 2012 r. nie był objęty umową dzierżawy, w tym czasie grunt wraz z budynkiem znajdował się w bezumownym posiadaniu wnioskodawcy. Budynek warsztatowo-biurowy znajdujący się na tej nieruchomości posadowiony był ze środków i staraniem dzierżawcy.

Wnioskodawca jako dzierżawca nieruchomości wybudował na niej także obiekty budowlane (budowle) trwale z gruntem związane w postaci urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych wraz z przepompownią. Łączną wartość nakładów dzierżawca szacował na ok. 900.000,00 zł. Wszystkie te urządzenia i ulepszenia stały się częścią składową nieruchomości Gminy jako Wydzierżawiającego, zgodnie z zasadą superficies solo cedit.

Dzierżawca podnajmował część przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Nieruchomość została przez Gminę sprzedana wraz z ulepszeniami i urządzeniami opisanymi powyżej, jako część składowa nieruchomości Gminy oraz budynkiem. Z treści dokumentów sporządzanych przez Gminę do zbycia nieruchomości, tj. protokołu z dnia 14 września 2012 r., wynikało, iż cena nieruchomości nie obejmuje wartości wzniesionego na niej budynku, który wybudowany został na koszt dzierżawcy. Wobec zbycia nieruchomości na rzecz dzierżawcy budynek nie został rozebrany, pomimo, iż zgodnie z treścią umowy winien zostać rozebrany, a grunt przed sprzedażą przywrócony do stanu pierwotnego.

Przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość zabudowana budynkiem, cena nieruchomości wskazana w akcie sprzedaży nieruchomości obejmowała całą nieruchomość, bez jakiegokolwiek rozliczenia z tytułu nakładów, dzierżawca bowiem nie był uprawniony do otrzymania zwrotu ich wartości.

W protokole poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży wnioskodawca oświadczył, iż nie przysługują mu wierzytelności w stosunku do Gminy.

W związku z wyrażeniem zgody przez Radę Miasta S. na zawarcie umowy dzierżawy na okres dziesięciu lat, dzierżawcy przysługiwało prawo bezprzetargowego nabycia nieruchomości. Rada Miasta wyraziła zgodę na zbycie uchwałą z dnia 29 czerwca 2012 r.

Gmina Miasta S. na udokumentowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości wystawiła fakturę VAT opodatkowując transakcję podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu na gruncie budynku warsztatowo-biurowego oraz obiektów budowlanych (budowli) trwale z gruntem związanych w postaci i urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych wraz z przepompownią. Posadowione na gruncie ww. budynki i budowle służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie posadowione przez wnioskodawcę budynki oraz budowle, w tym w postaci kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych z przepompownią, miały ścisły związek ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług i wynajmowaniem powierzchni oraz służyły najemcom.

W 1996 r. została wykonana na polecenie Gminy, będącej właścicielem nieruchomości, instalacja sanitarna - dwie studnie wraz z ok. 40 m rozprowadzenia do ul. A.N. wraz z przepompownią w piwnicy pawilonu.

W dacie objęcia przez wnioskodawcę gruntu w posiadanie, teren był podmokłym w 60%, bagnistym, na którym zgromadzona była znaczna ilość wody i na którym nie było możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Teren ten w latach 1991-1996 został przez wnioskodawcę zmeliorowany, zdrenowany, nawieziono ziemię, dokonano makroniwelacji terenu, czynności osuszenia terenu i podniesiono poziom nieruchomości o ok. 4 m. Wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30%.

Obiekty te po dokonaniu ww. ulepszeń były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych od daty ich poczynienia do 2012 roku.

W związku z powyższym opisem następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez wydzierżawiającego, tj. Gminę Miasta S., na rzecz wnioskodawcy będącego dzierżawcą ww. nieruchomości zabudowanej w opisany powyżej sposób korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z "art. 29 ust. 5" wspomnianej ustawy, czy też prawidłowo została opodatkowana przez wydzierżawiającego wg stawki 23% VAT, tj. czy faktura wystawiona przez Gminę Miasta S. jest dotknięta wadą, o której mowa 1 w art. 88 ust. 3a pkt 2 i dzierżawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury?

Zdaniem wnioskodawcy, ocenę prawnopodatkową poprzedzić należy analizą instytucji cywilnoprawnych, które pozostają poza zakresem regulacji prawa podatkowego, a których właściwe odczytanie wpływa na prawidłową subsumpcję (przyporządkowanie stanu faktycznego pod normę prawa podatkowego).

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na mocy art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wnioskodawca podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 581/10, Legalis nr 249464), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10), podkreślił, że zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Zgodnie z uzasadnieniem powyższego rozstrzygnięcia, oznacza to, że jeżeli dany podmiot wybuduje z własnych środków budynki na cudzym gruncie (np. gminnym), właścicielem całej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkami, jest właściciel gruntu (Gmina). Przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji będzie zatem grunt zabudowany, bez względu na okoliczność, że właściciel gruntu (Gmina) dokonując sprzedaży nieruchomości, pomniejszy cenę sprzedaży całej nieruchomości o wartość wybudowanych przez nabywcę budynków. Prowadzi to do wniosku, że zawsze przy dostawie gruntu wraz z wzniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami, przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli. Jeżeli natomiast, z przyczyn uzasadnionych okolicznościami (np. wzniesienie na cudzym gruncie budynków lub budowli ze środków własnych nabywcy), wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu, to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynków lub budowli będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu nieodpłatną dostawę towarów, sprzeczna jest nie tylko z systemem prawa cywilnego (oddziela bowiem, wbrew regule superficies solo cedit, byt prawny własności budynków od własności gruntu, na którym budynki te w sposób trwały zostały wzniesione), ale też sprzeczna ze stanem faktycznym. Gdyby nawet podzielić przedmiot transakcji na dwie części (budynki i grunt), to grunt ten nadal byłby gruntem zabudowanym. Konstrukcja nieodpłatnej dostawy budynków, nie może natomiast powodować zmiany charakteru gruntu, na którym budynki zostały wzniesione.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy dokonanej przez Gminę była w istocie nieruchomość gruntowa zabudowana, co wynika także wprost z treści ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów.

Kontynuując analizę instytucji cywilnoprawnych, w dalszej kolejności wypada odnieść się do regulacji Kodeksu cywilnego, dotyczących dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy, stosownie do treści art. 694 K.c., stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Art. 676 K.c. stanowi natomiast, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Prowadzi to do wniosku, że dzierżawca nie staje się właścicielem budynku, który dzieli los prawny nieruchomości gruntowej. Z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina Miasta S. będąca właścicielem dzierżawionego gruntu była także właścicielem wzniesionego na nim budynku.

Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy stronami modyfikowała regulacje kodeksowe wynikające z art. 676 K.c. - na niekorzyść dzierżawcy - pozbawiając go roszczenia o zwrot równowartości nakładów. Zgodnie natomiast z § 8 ust. 2 umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2012 r. dzierżawcy nie przysługiwało prawo do zwrotu nakładów znajdujących się na gruncie.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż z dostawą mamy do czynienia w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy w tym miejscu ponownie odnieść się do przepisów prawa cywilnego z zakresu posiadania oraz prawa własności.

Zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z kolei art. 339 K.c. wprowadza domniemanie że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii treści prawa własności, odwołać należy się do tradycyjnego podejścia doktryny tego prawa. Według tradycyjnego ujęcia, na prawo własności składa się triada uprawnień właścicielskich, a mianowicie: uprawnienie do korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób, uprawnienie do rozporządzania rzeczą, uprawnienie do posiadania rzeczy. Uprawnienia te traktowane są jednak jedynie, jako pewne minimum, które uzupełniają inne uprawnienia, np. prawo do pobierania pożytków z rzeczy. Treść prawa własności wyznacza art. 140 K.c. Choć przepis ten nie zdefiniował prawa własności przez wyczerpujące wyliczenie uprawnień właściciela, to jednak wyliczył uprawnienia zasadnicze, a przede wszystkim uprawnienie do korzystania z rzeczy oraz do rozporządzania nią. Te dwa uprawnienia stanowią istotę prawa własności. Wynika bowiem z tego, że właściciel może rzecz posiadać, używać ją, czerpać z niej pożytki i korzyści, przetwarzać ją, względnie zużyć.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić, że Gmina Miasta S. była właścicielem, posiadaczem samoistnym budynku warsztatowo-biurowego znajdującego się na dzierżawionym gruncie. Gmina korzystała bowiem ze wszystkich, przysługujących jej uprawnień właścicielskich w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i wzniesionego na niej budynku. W szczególności Gmina wielokrotnie wydzierżawiała przedmiotową nieruchomość zabudowaną oraz pobierała z niej pożytki, w postaci kwot pieniężnych z tytułu czynszu dzierżawnego. Jak już wspomniano, z faktu zabudowania nieruchomości gruntowej, Gmina odnosiła dodatkowe korzyści ekonomiczne, wynikające z wyższej stawki czynszu. Wprawdzie posadowionym na gruncie budynkiem od daty jego wzniesienia władał dzierżawca, jednakże jego władztwo nie nosiło cechy posiadania samoistnego, jaką jest władanie rzeczą jak właściciel. Dzierżawca przez cały czas uznawał bowiem władztwo właściciela dzierżawionej nieruchomości, co wynika z postanowień umów zawartych przez Dzierżawcę z Gminą Miasta S.. Uprawnienia Gminy Miasta S. dotyczyły także budynku warsztatowo-biurowego, stanowiącego część składową wydzierżawionej nieruchomości. W ten sposób Gmina zastrzegła sobie faktyczne władztwo nad wspomnianym budynkiem i miała możliwość jego wykonywania. Oznacza to, że cechy posiadania samoistnego całego gruntu wraz z jego częściami składowymi, czyli animus (wola) i corpus (faktyczne władztwo), były ciągle po stronie właściciela gruntu. Gmina władztwo to przejawiała także w treści kolejnych umów dzierżawy poprzez oznaczenie przedmiotu dzierżawy jako grunt zabudowany. Gmina zatem zawierając kolejne umowy dzierżawy i aneksy rozporządzała jak właściciel nieruchomością zabudowaną (gruntem zabudowanym budynkiem warsztatowym). W konsekwencji stwierdzić należy, iż Gmina korzystała w pełni z przysługujących jej uprawnień właścicielskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynika natomiast, aby dzierżawca mógł uważać się za uprawnionego do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie musiał on liczyć się z uprawnieniami jej właściciela (Gminy).

Zatem w sytuacji, gdy dzierżawca otrzymał w drodze umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków grunt zabudowany budynkiem, bądź na ww. gruncie go wybudował, budynek taki - w przypadku wybudowania przez niego - stał się własnością właściciela gruntu. Natomiast dzierżawca był jedynie posiadaczem zależnym zarówno dzierżawionego gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, gdyż władał budynkiem jedynie w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy.

Do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę zastosowanie znajdują przepisy prawa obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w dacie sprzedaży nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym został posadowiony budynek rozstrzygał wówczas przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budowli lub budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT, bądź opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Dlatego, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu, na którym jest on posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi więc dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

W przedstawionym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany budynek został oddany w najem, gdyż była to czynność podlegająca opodatkowaniu, przy czym miało to miejsce pod koniec lat 90-tych. Podmiotem wynajmującym był natomiast dzierżawca.

W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy, zostały spełnione przesłanki generalnego zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ustawodawca daje podatnikom możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, jednak takie oświadczenie nie zostało w przedmiotowej sprawie złożone.

Co istotne, nawet przyjmując, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, transakcja opisana w stanie faktycznym powinna zostać zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonująca dostawy Gmina nie poniosła bowiem żadnych wydatków na budowę budynku, a zatem nie mogło jej przysługiwać prawo do odliczenia. Budynek został wzniesiony w latach 1991-1992, tj. przed wprowadzeniem VAT w Polsce. Nie miały miejsca także późniejsze ulepszenia budynku. Przedmiotowy budynek został wzniesiony i zaadoptowany z własnych środków finansowych nabywcy, będącego Dzierżawcą gruntu stanowiącego własność Gminy. Dostawa przedmiotowego gruntu wraz z budynkiem spełniała warunek do zwolnienia od VAT, także na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10a wspomnianej ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, był w istocie grunt zabudowany, a Gmina Miasta S. niezasadnie zastosowała do niej 23% stawkę podatku. Należy mieć bowiem na uwadze zarówno aspekty cywilnoprawne dokonanej czynności, jak i te, które mają znaczenie z punktu widzenia regulacji z zakresu podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). W sprawie mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i względnie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z "art. 29 ust. 5" wspomnianej ustawy. Dokonana transakcja powinna być zatem zwolniona od podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasta S..

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ podniósł, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia "nieruchomość gruntowa", sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że dla oceny, czy grunt ma charakter budowlany istotnym jest jego przeznaczenie wynikające z dokumentów wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty zawierające w swojej treści informacje dotyczące przeznaczenia gruntów, takie jak ewidencja gruntów, czy też zapisy zawarte w studium uwarunkowań zagospodarowania terenu, nie stanowią podstawy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, do uznania czy grunt mający być przedmiotem sprzedaży jest terenem budowlanym, czy też nim nie jest.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu łącznie określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w punkcie 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku podlegało opodatkowaniu, gdyż nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że pomimo, iż z treści wniosku wynika, że "(...) cena nieruchomości wskazana w akcie sprzedaży obejmowała całą nieruchomość, bez jakiegokolwiek rozliczenia z tytułu nakładów, dzierżawca bowiem nie był uprawniony do otrzymania zwrotu ich wartości" - to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług budynek warsztatowo-biurowy, wiata oraz obiekty budowlane (budowle) trwale z gruntem związane w postaci urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych wraz z przepompownią, stanowiące nakłady wnioskodawcy, nie były przedmiotem dostawy.

Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotem dostawy w istocie był grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przeszło prawo własności wybudowanych budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiła dostawa towarów, jakimi były przedmiotowe obiekty, albowiem wnioskodawca już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Przedmiotowe budynki i budowle zostały wybudowane bowiem przez dzierżawcę (wnioskodawcę), a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy dzierżawy Gmina przejęła władztwo ekonomiczne nad tymi obiektami. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokonała dostawy tych obiektów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zbywca nie przeniósł na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem i budowlami jak właściciel). Prawo to było po stronie podmiotu, który zabudował przedmiotowy grunt (w niniejszej sprawie dzierżawcy, którym był wnioskodawca). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy był jedynie grunt (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), którego dostawa podlegała opodatkowaniu stawką 23%. W rezultacie nie mogło mieć miejsca zastosowanie zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Również przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie mógł mieć zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie nie miał więc również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynku w tym przypadku nie miała miejsca.

Podsumowując organ podniósł, że w opisanym stanie faktycznym odpłatna dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu oraz nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w ww. transakcji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy również uznać, że nie zaszły przesłanki ograniczające to prawo, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przedmiotowa faktura nie dokumentowała transakcji, która podlegała zwolnieniu. Zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Skargę, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą interpretację indywidualną wniósł A.B..

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy był w istocie grunt niezabudowany, zaś posadowione na nim: budynek warsztatowo-biurowy, wiata oraz obiekty budowlane (budowle) trwale z gruntem związane, w postaci urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych, wraz z przepompownią, nie stanowiły przedmiotu dostawy, podczas gdy wskutek dokonanej transakcji zbywca (wydzierżawiająca Gmina) przeniósł na nabywcę (skarżącego - dzierżawcę) własność gruntu oraz prawo do rozporządzania jak właściciel budynkiem i budowlami, na nim posadowionymi. Zdaniem skarżącego, z akt sprawy nie wynika, aby mógł uważać się za uprawnionego do rozporządzania nieruchomością (władztwo ekonomiczne) - wręcz przeciwnie, musiał liczyć się z uprawnieniami jej właściciela (Gminy). Ponadto poprzez błędne zinterpretowanie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", na gruncie naruszonego przepisu, przy nieuprawnionym pominięciu przez organ interpretujący przepisy prawa podatkowego z zakresu regulacji, zawartej w art. 47, art. 48 oraz art. 336 K.c., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że część składowa nieruchomości może stanowić przedmiot samoistnego posiadania, niezależnie od gruntu, jak również, że dzierżawca gruntu może być posiadaczem samoistnym, wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli;

- art. 43 ust. 1 pkt. 9, 10 i 11 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, które polegało na błędnym przyjęciu przez organ interpretujący przepisów prawa podatkowego, że w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania przewidziane tam zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy, prowadzi do wniosków przeciwnych, a dokonana transakcja powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na sporządzeniu przez organ interpretujący przepisy prawa podatkowego szczątkowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, sprowadzającego się w głównej mierze do przytoczenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieprzekonująco wskazującego na motywy przyjętego rozstrzygnięcia, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i daje wyraz dowolności w wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia, poprzez jego niedostateczne i niepełne uzasadnienie.

Na poparcie ww. zarzutów skarżący przywołał w uzasadnieniu skargi liczne wyroki i postanowienia, tj.:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK1232/10 (opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8F7749019B);

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1679/08;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 317/07 (LEX nr 300409);

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/G1 752/15;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, LEX nr 1215538;

- postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11, LEX nr 1043993;

- postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08; LEX nr 510987;

- postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03; LEX nr 182090;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 782/11;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt IIFSK 471/07);

- postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1973 r., I CR 413/73, niepubl. oraz z dnia 19 stycznia 1988 r., III CRN 459/87, niepubl;

- wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach, w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I ACa 266/10 (LexPolonica nr 2558823).

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej przez Gminę S. na rzecz wnioskodawcy/dzierżawcy w oparciu o akt notarialny i fakturę VAT z 23% podatkiem w opisanym stanie faktycznym w kontekście zadanego pytania i stanowiska wnioskodawcy, że przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana budynkami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej "ustawą VAT", mające zastosowanie do spornej transakcji dokonanej w 2012 roku.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 177, poz. 710 z późn. zm.) przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% oraz art. 7 ust. 1 VAT przez przyjęcie, że przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany.

Skarżący nie zgodził się z organem podatkowym, według którego, w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej, wykazanej na fakturze VAT nie doszło do dostawy budynków w rozumieniu ustawy VAT, a jedynie do dostawy gruntu, opodatkowanej według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdyż - jak wskazał organ - skarżąca Gmina S. nigdy nie dysponowała faktycznym władztwem nad budynkami wzniesionymi przez dzierżawcę. Według organu podatkowego, uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala na wydzielenie z całości czynności prawnej tej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika. Mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego, możliwe jest bowiem niepokrywanie się "sprzedaży towaru" w ujęciu cywilistycznym z "dostawą towaru" w rozumieniu ustawy VAT. Zatem, według organu, transakcja sprzedaży gruntu na rzecz osoby trzeciej, będącej dzierżawcą, który ten grunt zabudował, obejmuje tylko dostawę gruntu w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, mając na uwadze, że podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dochodzi do "dostawy towaru", ma aspekt ekonomiczny (tj. możliwość faktycznego władztwa towarem), a nie rozłączność własności gruntu i budynku w sensie cywilnoprawnym, zdaniem organu podatkowego nie może oznaczać, że w celu ustalenia prawidłowej kwalifikacji przedmiotu dokonywanej dostawy, dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkami. A zatem, zdaniem organu, dostawa spornego gruntu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. A skoro sporna transakcja obejmuje jedynie dostawę gruntu, to podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość gruntu, z wyłączeniem wartości budyniu związku z czym nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani pkt 10 ustawy VAT.

Zdaniem skarżącego w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, Gmina dokonując ww. transakcji zbycia nieruchomości, obciążonej umową dzierżawy, dokonała dostawy budynków wraz z gruntem, a w związku z tym sprzedaż spornej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W tak zakreślonych ramach sporu rację przyznać należało skarżącemu.

Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy na tle wskazanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organy właściwie wnioskowały, że zbycie gruntu wraz z budynkiem nie stanowi świadczenia jednolitego, a jedynie doszło do dostawy gruntu.

Aby odnieść się do powyższego zagadnienia należy w pierwszej kolejności przybliżyć treść regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów oraz budynków.

W myśl przepisów ustawy VAT "grunt" jest towarem (art. 2 pkt 6), którego sprzedaż podlega opodatkowaniu, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2). W myśl bowiem przepisów ustawy VAT w stanie prawnym po zmianie z 1 stycznia 2009 r. przez "towar" rozumiano rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji terminu "grunt". Konieczne jest zatem odwołanie się co do rozumienia tego terminu "grunt" do legalnej definicji zawartej w ustawie - Kodeks cywilny (zwana "k.c.").

W art. 46 § 1 k.c. ustawodawca wprowadził definicję "gruntu" wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 48 k.c. wskazuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

A zatem, przytoczone wyżej przepisy Kodeksu cywilnego nie dopuszczają możliwości istnienia prawa własności do budynku całkowicie oderwanego od prawa własności do gruntu.

Związanie zaś własności budynku z własnością gruntu ustawodawca przewiduje wprost w art. 47 § 1 i 2 oraz wyżej przytoczonym art. 48 k.c..

W myśl art. 47 k.c, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1). Zaś częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2).

Z przytoczonych wyżej unormowań wynika zatem jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie - Kodeks cywilny lub też w przepisach szczególnych. Z powyższego wynika zasada superficies solo cedit tj. co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy, a także rośliny, trwale złączone z tą nieruchomością ziemską. W polskim porządku prawnym zasada ta uregulowana została w art. 48 i 191 k.c., przy czym nie ma ona charakteru bezwzględnie obowiązującego, w pewnych bowiem warunkach prawnych nieruchomości wzniesione na cudzym gruncie nie są związane z własnością gruntu (np. obiekty wybudowane na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, rodzinne ogrody działkowe), jednakże wyjątki od niej przewidziane zostały w przepisach odrębnych (stosownie do ww. art. 46 k.c.), i nie występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum niniejszej sprawy ma także wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten reguluje szczególną sytuację, a mianowicie, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Dyspozycja tego przepisu wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22% (tutaj 23%), dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22% (tutaj 23%). W przypadku natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony/a.

W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie organ podatkowy powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej -TSUE). Nie można jednak zapominać, że ocena ETS nie była dokonana w abstrakcyjnym stanie faktycznym, lecz na tle ściśle określonego stanu faktycznego.

Tym samym ocena charakteru danej transakcji musi odnosić się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy.

W niniejszej sprawie jest to stan faktyczny, który został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak już wyżej wskazano, właścicielem całej nieruchomości - gruntu zabudowanego budynkami - była Gmina S.. Zatem, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży był zabudowany grunt.

Wobec powyższego, zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" (tj. budynek dzieli los prawny gruntu) wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że chociaż wnioskodawca wybudował z własnych środków budynki na wydzierżawionym od Gminy gruncie, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami nadal pozostała Gmina S.. Niezasadne w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa cywilnego było zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje, tj. dostawę gruntu oraz dostawę budynków. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w stanie faktycznym badanej sprawy wystąpiła podstawa do uznania, że Gmina była właścicielem całego zabudowanego gruntu, a zatem i budynków wybudowanych z środków finansowych dzierżawcy/wnioskodawcy, a w konsekwencji dokonując transakcji sprzedaży tej nieruchomości doszło do dostawy towaru, do którego wprost odnosi się art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Pomimo bowiem, że dzierżawca (...) wybudował przedmiotowe budynki z własnych środków, to nie budzi wątpliwości, że nigdy nie władał nimi jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej cały czas była Gmina S..

Podzielić zatem należało argumentację skarżącego, że Gmina zbywając nieruchomość dokonała jednocześnie przeniesienia posiadania samoistnego na rzecz nowego właściciela, posiadacza (nowego nabywcę).

Gmina, do chwili dokonania transakcji sprzedaży zabudowanego gruntu, posiadała nie tylko władztwo prawne (własność Gminy S., do czasu sprzedaży), ale i władztwo faktyczne (nabywca wstąpił we wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki poprzednika prawnego, tj. Gminy, a zatem w pełni był uprawniony rozporządzać nabytą nieruchomością jak właściciel) oraz władztwo ekonomiczne (Gmina pobierała pożytki cywilne z tytułu umowy dzierżawy). Swoboda dysponowania przez nabywcę zabudowanym gruntem wyraża się właśnie w możliwości jej wydzierżawienia, rozwiązania takiej umowy lub w ostateczności nawet dokonania rozbiórki budynku albo zmiany jego przeznaczenia. Takimi uprawnieniami na gruncie prawa cywilnego nie dysponuje dzierżawca. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, prawo rzeczowe (prawo własności) do budynku przysługuje wraz z gruntem (jako jego część składowa) wyłącznie właścicielowi, natomiast dzierżawcy - w zależności od postanowień umów łączących go z właścicielem. Tym samym, właściciel zabudowanego gruntu nie może być ograniczony w swobodzie korzystania z takiej nieruchomości, a w przypadku jej sprzedaży, nowy nabywca wstępuje we wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki przysługujące dotychczasowemu właścicielowi.

Sumując, w ujęciu prawa cywilnego, wybudowanie budynku przez dzierżawcę nie powoduje, że nabywca wraz z gruntem nie nabył władztwa nad tym budynkami. Władztwo to obejmuje zarówno władztwo prawne, jak też faktyczne i ekonomiczne. To bowiem po jego stronie leży posiadanie (władztwo) samoistne, ze wszystkimi tego konsekwencjami - w aspekcie prawnym, faktycznym i ekonomicznym.

Dlatego też uznać należało, że argumentacja organu podatkowego nie znajduje oparcia ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja, dzieląca jedną transakcję sprzedaży zabudowanego gruntu na dostawę niezabudowanego gruntu, bez budynku, w sytuacji gdy cały czas grunt wraz z budynkami stanowił własność Gminy nie zmieniła jednak, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, a zatem i odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, organ podatkowy przytoczył wprawdzie orzecznictwo ETS, jednakże w oderwaniu od stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim organ pominął analizę aspektu prawnego transakcji sprzedaży zabudowanego gruntu na gruncie prawa cywilnego, co spowodowało sztuczne rozdzielenie gruntu od budynków (elementów dostawy, o jakiej mowa w art. 29 ust. 5 ustawy VAT) nieadekwatnie do rzeczywistego stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszenia przepisu art. 120 O.p. przewidującego zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa oraz naruszenia zarzucanego w skardze art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie odpowiednio zastosować przepisy prawa cywilnego i podatkowego do stanu faktycznego występującego w sprawie z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu.

W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wobec stwierdzenia, że naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej (...) zł sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym zasądzone koszty obejmują: uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.

DSz