Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 901/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. G. A. Z. A. "P." S.A. z siedzibą w P. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu prawnego zarządzającego – K.H.(Zarządzający) jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menedżerskiej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, dokumentujących ww. czynności.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka opisała, że zawarła z Zarządzającym, powołanym do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (wiceprezesa zarządu), "Umowę menedżerską", tj. "umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki". Zarządzający jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie dokonał rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202). Umowa wiąże przez czas trwania kadencji wiceprezesa.

We wniosku przedstawiono postanowienia umowy zawartej między Spółką a Zarządzającym. Wśród tych postanowień znalazły się m.in. następujące zapisy:

- Zarządzający na podstawie umowy ma świadczyć osobiście usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji wiceprezesa zarządu oraz ma reprezentować Spółkę na zewnątrz wobec organów, osób trzecich (§ 1 );

- Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania; Zarządzający nie może zlecić wykonania usług osobie trzeciej; świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki; Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów; niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu Umowy (§ 2 umowy);

- Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest w szczególności, lecz nie wyłącznie, do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego; Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą; Spółka zobowiązała się do ponoszenia koniecznych i niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z umowy w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu (§ 3);

- w świetle § 5 umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy; odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; Spółka zobowiązała się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej;

- zgodnie z § 7 umowy, wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne); w późniejszych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu podatkowego Spółka dodała, że kwota miesięcznego wynagrodzenia stałego ustalona jest jako x-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS; wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych oraz zgodne z zasadami ustalonymi w stosownej uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, a także we wspomnianej wyżej ustawie; cele zarządcze za dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników wartościujących realizację celów, precyzujących sposób mierzenia poszczególnych wartości i wagi przyznane poszczególnym celom, określa corocznie odrębna uchwała Rady Nadzorczej;

- Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu mowy w wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym (§ 8).

Ponadto w dodatkowych wyjaśnieniach Spółka opisała, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z tego podatku, a więc dają prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości uzależnionej od proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 oraz 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. - u.p.t.u.).

W świetle powyższych okoliczności Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umowy, Zarządzający działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, a więc Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawianych przez Zarządzającego, dokumentujących czynności wykonywane w ramach wywiązywania się z umowy?

W ocenie Spółki, w zakresie czynności podejmowanych zgodnie z umową, Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania, Spółka oceniła, że gdyby jednak Zarządzający został uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na potrzeby udokumentowania czynności wykonywanych na podstawie Umowy.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w obydwu kwestiach, do których odnosiły się postawione pytania. Organ powołał się na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i wywodził, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy użycie słowa "samodzielnie" w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nieponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

W ocenie organu, stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Z opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania jednoznacznie wynika, że charakter relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Zgodnie z umową Zarządzający, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów. Zatem odpowiedzialność Zarządzającego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Analizując zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług organ wywiódł, że warunki umowy wskazują na znaczną swobodę w działaniu Zarządzającego. Zarządzający nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Z kolei w odniesieniu do wynagrodzenia Zarządzającego organ argumentował, że przysługuje mu wynagrodzenie składające się z części stałej i zmiennej, przy czym ta druga uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych, a więc od efektów działania Zarządzającego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Podsumowując, organ przyjął, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej ustawy podatkowej, bowiem w opisanych okolicznościach nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Wobec tego Zarządzający jest podatnikiem VAT, realizując umowę zawartą ze Spółką, przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego organ motywował, że z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, iż usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy Spółka, będącą zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, wykorzystuje do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. W związku z tym w sytuacji, gdy ponoszone wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. W przypadku zaś, gdy nie jest możliwe powiązanie kwot podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, wówczas Spółka jest zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - O.p.) przez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądowym uznającym, że menedżer będący członkiem zarządu na podstawie przepisów prawa handlowego nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z działaniami wykonywanymi w imieniu spółki, w której piastuje funkcję członka zarządu, a więc nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizowaniem kontraktu menedżerskiego na rzecz tej spółki.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z uwagi na błędną wykładnią i przyjęcie, że kontrakt menedżerski w opisanych okolicznościach nie tworzy więzi prawnej spełniającej wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie.

Uzasadniając zarzuty Spółka podkreśliła, że stanowisko organu jest sprzeczne z orzecznictwem sądowym, jak również z wcześniejszymi interpretacjami indywidualnymi, według których członek zarządu nie jest podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem przez niego czynności zarządczych, o czym przesądza: korzystanie z infrastruktury spółki; normowany, uregulowany czas pracy; wykonywanie czynności w siedzibie spółki lub w innym miejscu w zależności od potrzeb spółki; odpowiedzialność spółki za działania jej organu (zarządu) jak za swoje własne. Taka sytuacja ma miejsce w opisanych przez Spółkę okolicznościach. Członek zarządu Spółki i jednocześnie Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności. Osoba występująca jako członek zarządu i zarazem menedżer pozostaje w ramach struktury organizacyjnej Spółki, zasadniczo nie ponosi kosztów swojej działalności, a jej wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, ponadto działa w imieniu i na rzecz Spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menedżera szkodę. Zarządzający nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej własnej działalności, w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Co ważne, Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, gdyż odpowiedzialność za jego działania będzie ponosiła Spółka.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - p.p.s.a.).

Istota sporu prawnego sprowadza się w niniejszej sprawie do właściwej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny czy Zarządzający, wykonując umowę opisaną przez Spółkę, działa na tyle samodzielnie, odrębnie, że jest, obok Spółki, podatnikiem podatku od towarów

i usług z racji prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba przypomnieć zasadnicze ramy prawne analizowanego sporu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez

względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej, w świetle którego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. - u.p.d.o.f.) oraz 2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

W związku z tym, że sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe należy odczytywać jako wyraz implementacji przepisów unijnych, a więc Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, s. 1, ze zm. - dyrektywa 112). W orzecznictwie sądowym trafnie zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest prawidłowo implementowany. W dosłownym brzmieniu jest wręcz niezrozumiały, gdyż niczego nie wyjaśnia – praktycznie w każdej umowie cywilnoprawnej mamy do czynienia ze związaniem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Co więcej, odwołanie się w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dziedziny nieobjętej harmonizacją sprawia, że na dalszy plan schodzi zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Zasadnie zatem zauważa się w orzecznictwie, że błędna implementacja wymaga prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu znaczenie zgodne z treścią i celami dyrektywy 112 (por. sprawy sygn.: I FSK 1645/11 oraz I SA/Łd 375/13).

Właściwe odczytanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 112, które stanowiły unijny pierwowzór rozwiązań prawnych dla krajowego art. 15 u.p.t.u. Pierwszy z nich, tj. art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, według tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle zaś art. 10 dyrektywy 112 wykluczone zostało opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia

i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów dyrektywy 112, krajową regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej aktywność podejmowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie nosi znamiona właściwe dla umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia

i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona; 2) nie obciąża usługodawcy ryzykiem ekonomicznym; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała w sprawie sygn. I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; wyrok w sprawie sygn.: I FSK 1014/15 oraz powoływane wyżej wyroki dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strony niniejszego sporu, co do zasady, akceptują powyższe zapatrywanie prawne. Jednak wyprowadzają z niego zasadniczo odmienne wnioski na gruncie konkretnych okoliczności jakie przedstawiła Spółka.

W ocenie organu, opisane przez Spółkę postanowienia umowy między Zarządzającym a Spółką uzasadniają konkluzję, zgodnie z którą nie są spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co w konsekwencji powoduje, że Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. i jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji tej umowy ze Spółką. W przekonaniu organu, za takim stanowiskiem przemawiają trzy argumenty odnoszące się do: - zasad odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, - niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług oraz - zasad wynagradzania Zarządzającego.

Zdaniem Sądu, zapatrywanie organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia zgodności z prawem.

W odniesieniu do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającego trzeba przypomnieć, że w świetle § 5 umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy; odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Treść przytoczonego postanowienia umownego nawiązuje do odpowiedzialności Zarządzającego ex delicto w relacji Zarządzający i osoby trzecie (nie Spółka). Natomiast nie kreuje odpowiedzialności kontraktowej Zarządzającego wobec osób trzecich. Zarządzający odpowiedniość kontraktową będzie ponosił tylko wobec Spółki, gdyż to z nią zawarł umowę, a wykonując ją działa na rzecz Spółki, a więc wobec kontrahentów (osób trzecich) to Spółka będzie ponosiła ewentualną odpowiedzialność kontraktową, bowiem to ją będą łączyły relacje umowne z osobami trzecimi o statusie kontrahentów. Innymi słowy, w opisanych okolicznościach relacja kontraktowa łączy Zarządzającego ze Spółką oraz oddzielnie Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku umownego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli w myśl art. 415 bądź art. 416 ustawy Kodeks cywilny (obecnie Dz. U. z 2017, poz. 459 ze zm. - k.c.).

Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przyjętą w sprawie sygn. I FSK 1645/11 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (...). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (...). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego".

Także w sprawie sygn. I FSK 1014/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie porównywalnych postanowień umownych wyjaśnił, że odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie zauważono, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menedżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest umowa a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menedżerskim.

W świetle powyższego należy skonstatować, że to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Zatem omówione wyżej zasady odpowiedzialności Zarządzającego oraz Spółki przemawiają za trafnością stanowiska Spółki.

Jeśli nadto wziąć pod uwagę, że Zarządzający wykonuje czynności na bazie majątku Spółki (między innymi biura, samochodu czy mieszkania służbowego należących do Spółki), na warunkach z nią ustalonych i kierując się przy tym potrzebami Spółki, za brak współdziałania z organami Spółki Zarządzający może zostać odwołany ze składu zarządu, a Spółka ponosi koszty związane z uczestnictwem Zarządzającego w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki, należy dojść do wniosku, w myśl którego Zarządzający, wykonując umowę ze Spółką, nie działa samodzielnie, a zatem w sposób właściwy dla prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Należy też zwrócić uwagę, że od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować i dysponuje znaczącą swobodą decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Duża samodzielność decyzyjna jest w przypadku Zarządzającego determinowana specyfiką jego funkcji i w żadnym razie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Podobnie powoływana przez organ samodzielność w zakresie określania przedmiotu i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, a wobec tego nie może być argumentem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą.

Nie można również zgodzić się z argumentacją organu w zakresie, w jakim nawiązuje on do braku ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. Po pierwsze, w stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy (art. 140 ustawy Kodeks pracy, aktualnie Dz. U. z 2016, poz. 1666 ze zm.), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. Po drugie, według zapisów umowy (§ 2) Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów; niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu umowy. Ponadto Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku (§ 8 umowy). Zatem czas pracy czy gotowości do pracy Zarządzającego nie został pozostawiony wyłącznie uznaniu Zarządzającego, ale Spółka jest uprawniona oczekiwać realizacji umówionych zadań nie tylko według ich efektów, ale także w określonych dniach.

W okolicznościach opisanych przez Spółkę nie wchodziło również w grę ryzyko ekonomiczne, ponieważ wynagrodzenie menedżera zostało tak określone, że bazowało na stałej wielkości (umówiona wielokrotność wysokości przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw), było niezależne od wyników jego działalności, wypłacane miesięcznie, przysługiwało także za czas, w którym menedżer nie wykonywał usług. Powyższej oceny nie zmienia wliczenie do wynagrodzenia elementu zmiennego, uzależnionego od wyników działalności Zarządzającego, mierzonych w sposób określony przez Spółkę, a więc z perspektywy jej wyniku finansowego. Warto przy tym odnotować, że w klasycznych stosunkach pracy znane jest wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w przypadku opisanej relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką spełnione są wszystkie przesłanki wyłączające działalność Zarządzającego realizowaną w ramach umowy z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Działalność Zarządzającego: 1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, 2) nie stwarza ryzyka ekonomicznego dla Zarządzającego jak w przypadku samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, 3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją umowy.

Prowadzi to do konkluzji, w myśl której zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana wskutek wadliwego odczytywania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez organ, co oznacza, że zarzuty Spółki w tym zakresie okazały się zasadne.

Sąd podziela również argumentację Spółki odnoszącą się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Z jednej strony, nie można nie zgodzić się z organem co do tego, że każda interpretacja indywidualna odnosi się do indywidualnej sprawy i tylko w tym zakresie gwarantuje podatnikowi ochronę. Tym niemniej jednak, odstępując od wcześniejszego stanowiska prawnego i nieuwzględniając poglądów wyrażanych w orzecznictwie, organ miał obowiązek wykazać argumenty przemawiające za przyjęciem zasadniczo odmiennego zapatrywania, czego nie uczynił w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Z tego powodu należało uznać za trafny zarzut, formułowany przez Spółkę, dotyczący naruszenia zasady wymagającej od organu interpretacyjnego działania w sposób budzący zaufanie podatników (art. 121 § 1 O.p.).

Natomiast art. 14e § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy weryfikacji już wydanej interpretacji indywidualnej z uwagi na jej niezgodność ze stanowiskiem aprobowanym w orzecznictwie. Taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanej sprawie i dlatego organ nie mógł naruszyć art. 14e § 1 O.p.

W związku z tym, że pytanie Spółki dotyczące prawa do odliczenia było sformułowane w sposób ewentualny, bowiem aktualizowało się wyłącznie w sytuacji stwierdzenia, że Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przy zaakceptowaniu zapatrywania Spółki utraciło ono znaczenie. Innymi słowy, podzielenie stanowiska Spółki w kwestii statusu podatnika podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że Zarządzający nie jest podatnikiem tego podatku, eliminowało potrzebę ustosunkowywania się do drugiego pytania. Dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości.

W rezultacie uwzględnienia skargi Spółki organ będzie zobowiązany do rozpatrzenia jej wniosku zgodnie z powyższym stanowiskiem prawnym przedstawionym przez Sąd.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania objęły: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki według stawki obowiązującej w odniesieniu do spraw pozostałych ([...]zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...]zł). Należy przy tym wyjaśnić, że art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a. pozwala zaliczyć do kosztów postępowania sądowego wynagrodzenie i wydatki jednego profesjonalnego pełnomocnika i dlatego tylko jedna opłata od pełnomocnictwa zwiększyła koszty zasądzone na rzecz Spółki od organu.