Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4056/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9 386 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] września 2005 r. P. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień, grudzień 2001 r., styczeń-marzec, maj-sierpień 2002 r. oraz styczeń-kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu żądania wskazała, że w dniu [...] grudnia 2004 r. złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatku inwestycyjnego w sytuacji, gdy prowadzona inwestycja została zaniechana. Dodała, że w dniu [...] kwietnia 2005 r. ponownie wystąpiła o interpretację podatkową wskazanego zagadnienia, a postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż powinna ona skorygować odliczony podatek naliczony w miesiącu, w którym zaniechano inwestycji. Podniosła też, że złożyła zażalenia na to postanowienie. Jednocześnie dokonała jednak w dniu [...] czerwca 2005 r. korekt deklaracji VAT-7 zgodnie ze wskazanym postanowieniem, obniżając podatek naliczony w miesiącach, w których podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji.

Wnosząc o nadpłatę Spółka podkreśliła, że nie zgadza się z postanowieniem interpretacyjnym. W dniu [...] września 2005 r. ponownie więc dokonała korekt deklaracji za miesiące objęte wnioskiem, zwiększając z powrotem podatek naliczony o część kwot podatku naliczonego, który uprzednio skorygowała in minus korektami deklaracji z dnia [...] czerwca 2005 r. Wywodziła, że nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w chwili otrzymania faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi. Późniejsza zaś decyzja o zaniechaniu inwestycji powinna pozostać bez wpływu na odliczenie tego podatku, gdyż w dacie poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."). Brak było podstaw do stwierdzenia, iż w przyszłości wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek był bowiem wydatkiem mającym na celu wytworzenie środka trwałego, który miał być wykorzystywany w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu. Zatem, w ocenie Spółki, w chwili otrzymania faktur podatek został prawidłowo wykazany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka odwołała się także do treści art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."). Podniosła, że zgodnie z nim możliwość odliczenia podatku naliczonego została uzależniona od tego, czy wydatki mogłyby w ogóle być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów , a nie od tego, czy dane wydatki faktycznie są zaliczone do tych kosztów.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Cytując treść art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 3a oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną; w przypadku zakupów inwestycyjnych, które w przyszłości mają zostać zaliczone do środków trwałych, czyni to nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Prawo to jest jednak ograniczone między innymi dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3, z wyłączeniem przewidzianym w art. 25 ust. 2 ww. ustawy oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Z przepisów tych organ wywiódł, że skoro do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, a Spółka zaniechała inwestycji, które miały służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, to powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Wydatki takie w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji zastosowanie znajduje art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Dodatkowo, organ pierwszej instancji wskazał, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie określały wprost, w jaki sposób należało dokonać korekty. Mając jednak na względzie, że terminy odliczania podatku naliczonego nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a podatnik rozpoczynając inwestycję dokonywał odliczeń podatku naliczonego w obowiązujących terminach, to - zdaniem organu - korekta podatku z tytułu zaniechania inwestycji winna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2005 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., polegające na błędnej interpretacji tych przepisów, co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzut ten uzasadniała analogicznie, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodała, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza zasadę neutralności podatku VAT, która zgodnie z orzecznictwem sądowym winna być pojmowana jak najszerzej. Podatnik nie powinien więc tracić prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej, nawet wówczas, gdy towary te zostały następnie wykorzystane w inny sposób.

W ocenie Spółki wadliwe było również oparcie uzasadnienia decyzji na postanowieniu Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., utrzymanym w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., którą Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jej zdaniem interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana bez podstawy prawnej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie dotrzymał bowiem terminu 3 miesięcy na wydanie postanowienia zawierającego interpretację przepisów podatkowych, liczonego od daty złożenia wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. Zgodnie zatem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "o.p.") w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w ciągu 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W związku z tym, w ocenie Spółki, postanowienie z dnia [...] czerwca 2005 r. nie wywiera skutków prawnych w zakresie, w jakim różni się od stanowiska Spółki, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy to postanowienie, jest niezgodna z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł identyczne motywy, jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

Argumentację Spółki odwołującą się do treści art. 88 ustawy o VAT z 2004 r. organ odwoławczy uznał za bezzasadną z uwagi na stosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Za bez znaczenia dla sprawy uznał też pogląd Spółki, iż w chwili ponoszenia wydatku nie istniały przesłanki do stwierdzenia, że w przyszłości wydatek ten zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie ocenił zarzuty dotyczące sprzeczności decyzji z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, wskazując, że ustawodawca przewidział przypadki, w których, pomimo poniesienia konkretnych wydatków, prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi nie przysługuje.

Odnośnie do nawiązania przez Spółkę do orzecznictwa sądowego dotyczącego braku podstaw do utraty prawa do uwzględnienia podatku naliczonego organ odwoławczy podniósł, że nie jest w stanie do powyższego zarzutu się ustosunkować, gdyż nie przywołano sygnatury konkretnych orzeczeń. Mimo to dodał, że wyroki sądów administracyjnych zapadają w konkretnych sprawach i tylko w tych sprawach są wiążące. Ponadto, przyczyną zakwestionowania prawidłowości złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 z dnia [...] września 2005 r. było naruszenie regulacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., a nie zmiana przeznaczenia zakupionych towarów.

Oceniając zarzut oparcia uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej na postanowieniu z dnia [...] czerwca 2005 r., które - zdaniem Spółki - zostało wydane bez podstawy prawnej oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. - według Spółki - niezgodnej z prawem, organ odwoławczy stwierdził, iż do kwestii tych odniósł się w postępowaniu, w którym wydano tę interpretację i w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie, wskazując na zmiany w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, podniósł, iż do wniosków złożonych przed 2005 r. należy stosować dotychczasowe przepisy, zaś do wniosków złożonych po 1 stycznia 2005 r. - nowe zasady udzielania interpretacji podatkowych. Wobec zarzutu odwołania, w którym Spółka dowodziła, iż ww. postanowienie w zakresie, w jakim różni się od jej stanowiska nie wywiera skutków prawnych, organ uznał go za bezzasadny. Nadto wskazał, iż w postanowieniu tym poinformowano Spółkę, że interpretacja nie jest dla niej wiążąca, lecz wiąże organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej właściwe dla Spółki - do czasu jej zmiany lub uchylenia, zaś decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. organ rozpatrujący zażalenie odmówił uchylenia (zmiany) tegoż postanowienia. Przedmiotowa interpretacja jest więc nadal wiążąca dla organów podatkowych.

W skardze z dnia [...] listopada 2006 r. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 14b § 3 o.p., wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego. W jej ocenie organ podatkowy zastosował zbyt restrykcyjną interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazała, że w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym miała prawo odliczyć podatek naliczony i prawo to realizowała, przy czym organy podatkowe nie kwestionują zasadności dokonanych odliczeń. Dodatkowo podkreśliła, iż nie istniał i nie istnieje żaden przepis dotyczący podatku VAT, który by dla rozważanego stanu faktycznego, prawo do prawidłowego odliczenia podatku naliczonego uchylał lub zmieniał post factum. Nie ma również przepisu stwierdzającego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za miesiąc, w którym zaniechano inwestycji.

Na poparcie swoich tez Skarżąca przytoczyła stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 872/05, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04 oraz w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - sprawa C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 pomiędzy JNZO a Państwem Belgijskim.

Zarzutu naruszenia art. 14b § 3 o.p., Skarżąca szeroko uzasadniała, konkludując, że z uwagi na niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy organy podatkowe zostały związane stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. Zatem postanowienie z dnia [...] czerwca 2005 r. w zakresie, w jakim różni się od tego stanowiska narusza wskazany przepis i zarówno ono, jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2005 r. "utrzymująca je w mocy", nie mogą wiązać organów orzekających w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń powtórzył, iż wyroki sądów administracyjnych zapadają w konkretnych sprawach i w tych sprawach są wiążące. Natomiast wyroki ETS zapadają w konkretnym stanie faktycznym, a ich analiza wskazuje, że są one niezwykle kazuistyczne i tylko niektóre ze stwierdzeń Trybunału mają charakter uniwersalny, a więc możliwy do zastosowania w większej liczbie przypadków. Orzecznictwo ETS nie dotyczy przy tym stanów prawnych, zaistniałych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., tj. okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z przyczyn w niej nie wskazanych.

W rozpoznanej sprawie sporne między stronami było to, czy poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne na środki trwałe, które miały być wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, w sytuacji, gdy inwestycje zostały zaniechane, skutkowało - z uwagi na przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów - pozbawieniem Spółki przysługującej jej wcześniej (w dacie otrzymania faktur dotyczących rozpoczynanych inwestycji lub miesiącu następnym) możliwości dokonania odliczeń podatku naliczonego odnoszącego się do zakupów inwestycyjnych od podatku należnego, a co za tym idzie wymagało korekty podatku naliczonego w rozliczeniach za miesiące przypadające na okresy zaniechania inwestycji, jak uważały organy podatkowe, czy też - jak twierdziła Skarżąca - zaniechanie takich inwestycji nie mogło post factum wpływać na wysokość podatku naliczonego przypadającego do odliczenia i odbierać Spółce prawo, z którego uprzednio prawidłowo skorzystała. W sporze tym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, rację należało przyznać Skarżącej, chociaż przede wszystkim z innych powodów niż przez nią wskazywane.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, tak Skarżąca, jak i organy podatkowe nie dostrzegły znaczenia, jakie miał art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Treść tego przepisu wprawdzie została powołana zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej, niemniej jednak organy obu instancji nie opatrzyły tego przepisu jakimkolwiek komentarzem, w szczególności nie wykazały, jakie płynęły z niego wnioski w realiach załatwianej sprawy. Tymczasem, przewiduje on (w identycznym brzmieniu od stycznia 2001 do kwietnia 2004 r.) wyłączenie stosowania, przyjętego za główną podstawę prawną odmowy stwierdzenia nadpłaty, art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w sytuacjach w nim określonych.

I tak, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. przepis ust. 1 pkt 3 tego artykułu nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 wskazanej ustawy. Ten ostatni stanowi z kolei o "(...) nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji". Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., a tym samym zakresu, w jakim wyłączone jest działanie jego ust. 1 pkt 3 wymaga stwierdzenia, czy w przepisie art. 21 ust. 3 mowa jest towarach i usługach, które zostały już faktycznie zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli ujętych w ewidencji dotyczących tych środków i wartości oraz - w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych - poddane regułom odpisów amortyzacyjnych przewidzianych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., czy też odnosi się on także do towarów i usług, które wprawdzie jeszcze nie stanowią takich środków i wartości, ale mają doprowadzić do ich powstania, czyli np. w momencie ich nabywania stanowią dopiero realizację inwestycji zmierzającej do powstania środka trwałego.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn.. akt I FSK 228/05 (M. Podat. 2005/12/35). Sąd ten stwierdził między innymi, że: "(...) Użycie przez ustawodawcę w cytowanym przepisie /art. 21 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. – przyp. Sądu/ słowa "zaliczane" może mieć różne znaczenie. Zaliczyć oznacza według Małego słownika języka polskiego, pod red. E. Sobol (Wydawnictwa PWN, Warszawa 1997, s. 1109), stwierdzić, że ktoś lub coś należy do jakiejś grupy, jakiegoś zbiorowiska, zespołu; przyporządkować, zaklasyfikować do pewnej kategorii. Użycie trybu niedokonanego może wskazywać, że w przepisie tym chodzi o możliwość zaliczania, w dłuższym okresie czasu, wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych, które mogą być amortyzowane. Sąd I instancji zastosował zbyt zawężającą wykładnię językową analizowanego przepisu przyjmując, że jedynie faktyczne zaliczenie zakupionych towarów daje prawo do zwrotu bezpośredniego. W tym wypadku potencjalne zaliczenie wydatków inwestycyjnych do zbioru, który może podlegać amortyzacji dawało uprawnienie do zwrotu bezpośredniego. Wydaje się również, że WSA w Warszawie błędnie zastosował wykładnię systemową powołując się na bezpośrednie stosowanie przepisów o amortyzacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te powinno stosować się odpowiednio w przypadku podatku od towarów i usług. Celem bowiem art. 21 ust. 3 VATU93 było zachowanie neutralności ekonomicznej podatku poprzez jego zwrot bezpośredni już podczas procesu inwestycyjnego. (...). Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 OrdPU. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. A zatem, jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. Zdaniem B. Adamiak, która powołuje się na liczne orzecznictwo NSA, zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 441). Również B. Brzeziński wyraził pogląd, że w standardach współczesnej kultury prawnej mieści się przekonanie, że normy prawne o charakterze ingerencyjnym powinny być wykładane w taki sposób, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść obywatela. W nauce prawa sformułowano zasadę interpretacyjną rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Reasumując dotychczasowe rozważania NSA uznał, że w 2000 r. przepis art. 21 ust. 3 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dawał podatnikowi prawo do zwrotu podatku bezpośrednio z urzędu skarbowego przy zakupach inwestycyjnych (...)".

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaprezentowaną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodać należy, że brzmienie analizowanego przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. było identyczne w kolejnych latach (w sprawie znaczenia miało brzmienie obowiązujące poczynając od stycznia 2001 r.), aż do uchylenia tej ustawy z dniem 30 kwietnia 2004 r. Dla użyteczności odwołania się w niniejszej sprawie do cytowanego wyroku nie ma znaczenia, że NSA oceniał kwestię tzw. bezpośredniego zwrotu podatku VAT. W istocie bowiem do oceny zasadności odmowy jego dokonania ustalić musiał, o nabyciu jakich towarów i usług jest mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Do takich towarów i usług odsyła z kolei art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Wskazując na możliwość zwrotu bezpośredniego, Sąd ten pośrednio potwierdził przy tym prawo podatnika do uwzględniania w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego związanego z działalnością inwestycyjną zmierzającą do powstania środka trwałego (nabywaniem towarów i usług w tym celu).

Nota bene w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważono w skardze, organy podatkowe nie kwestionowały, że Spółka rozpoczynając inwestycje dokonywała odliczeń podatku naliczonego w obowiązujących terminach (w miesiącu otrzymania faktury lub następnym), do czego zdaniem Sądu miała prawo, lecz z innych przyczyn (ograniczenia wynikającego z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) wskazywały na konieczność korekty podatku naliczonego (pierwotnie prawidłowo uwzględnionego w złożonych deklaracjach VAT-7) poprzez pomniejszenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji. Wskazanie takiego sposobu dokonania korekt deklaracji wprost potwierdza, że zdaniem organów podatkowych Spółka rozpoczynając ponoszenie wydatków inwestycyjnych, które miały doprowadzić do powstania środków trwałych, mogła w trakcie trwania tego procesu uwzględniać podatek naliczony związany z tymi zakupami.

Reasumując, skoro w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. jest mowa o towarach i usługach nabywanych także w ramach procesu inwestycyjnego zmierzającego do powstania środka trwałego, a w art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy jest mowa o wydatkach związanych z nabyciem takich towarów i usług, to tym samym do wskazanego przypadku w ogóle nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczenia podatku należnego, wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przepis ten nie dotyczy bowiem nie tylko wydatków odnoszących się do nabywania tego rodzaju towarów i usług, które są już zaliczonym do amortyzowania środkiem trwałym (wartością niematerialną lub prawną), lecz także takich wydatków, które w momencie ponoszenia mają służyć do jego powstania (wydatków inwestycyjnych). W takiej sytuacji bez znaczenia dla prawa do uwzględnienia podatku naliczonego staje się rozważanie kwestii zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w tej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych). Tego typu ustalenia można i należy czynić, ale tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z wydatkami innymi niż zostały wymienione w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (por. też wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2100/01, LEX nr 129633 oraz J. Zubrzycki, Leksykon VAT 1999, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 1999, str. 418-419). Innymi słowy, wskazany w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. rodzaj wydatku odnoszony do daty jego poniesienia, przesądza o trwałym wyłączeniu możliwości zastosowania ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., czyli ograniczenia pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z uwagi na przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że tak Spółka, jak i organy podatkowe prowadziły rozważania wokół przepisu, który - przy wskazanym przez Spółkę i niekwestionowanym przez organ stanie faktycznym sprawy - nie znajdował zastosowania.

Dodać jednak można, że nawet gdyby przyjąć, iż przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie wyłączał zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w przypadku poniesionych wydatków związanych z inwestycją w mający powstać środek trwały, zaniechaną w trakcie realizacji, to i tak w sprawie należało opowiedzieć się za racjami podnoszonymi przez Skarżącą.

Powtórzyć trzeba za organem odwoławczym (który skorygował w tym zakresie wadliwość uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej), że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, był inaczej zredagowany w okresie od stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. i od dnia 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. W pierwszym okresie stanowił on, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", w drugim zaś, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego".

Szerokiej interpretacji wskazanego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2001/04, LEX nr 187529, odwołując się w jego treści do innych jeszcze orzeczeń tego Sądu. W wyroku tym Sąd stwierdził, w szczególności, że: "(...) użyte w omawianym przepisie pojęcie "rozporządzono" odnosi się do czynności nabycia przez podatnika towarów (usług), powodującej uzyskanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tym nabyciu. Pojęcie to określa jednocześnie sposób (czynność) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim ten towar (usługa) jest nabywany. Kwalifikacja, czy związany z tym nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi). Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi-nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne, kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z tym rozporządzeniem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, czyli w wypadku towarów - praktycznie dopiero w momencie ich zbycia (czy to jako towaru handlowego, czy w formie przetworzonej, czy też jako braku lub odpadu); należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera rozwiązania analogicznego do ustanowionego w wymienionym art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na konieczność powiązania nabycia z bieżącą (zaistniałą w określonym czasie) sprzedażą opodatkowaną, a wręcz przeciwnie - odliczenie podatku naliczonego zostało ściśle powiązane z wystąpieniem określonych /w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ faktów związanych z nabyciem towarów (...). Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik ostatecznie w ogóle dokonał zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (...). W świetle bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ważne było, aby czynność rozporządzenia towarem przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów o podatku dochodowym, nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwia się potencjalnej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie do tych kosztów, bez znaczenia dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia (nabycia) zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (co oczywiście należy oddzielić od sytuacji, gdy późniejsze wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów pozwala na ocenę, że już w momencie ich nabycia podatnik nie nabywał ich w celu uzyskania przychodów). Za przyjętym rozwiązaniem przemawia także brak przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły późniejsze zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów (...). Należy także podkreślić, że omawiany przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustanawia ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które jest podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, a więc ograniczenie tego prawa ma charakter wyjątku od zasady. Oznacza to, że wymienione ograniczenie może być stosowane wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w tym przepisie (...)".

Sąd, w niniejszej sprawie podziela także i tę interpretację. Można ją przy tym odnosić także do późniejszego brzmienia interpretowanego przepisu. Stanowisko takie prowadzi zatem w rozpoznanej sprawie do konkluzji, że skoro w dacie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na środek trwały mogły być one wydatkami wyłączonymi z bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), ale jednocześnie kosztem uzyskania przychodów byłoby zużycie tych środków mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi liczonymi od wartości początkowej zawierającej w sobie te wydatki (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), to stwierdzić należało, że późniejsze wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.p. nie mogło spowodować następczego pozbawienia podatnika uprzednio przysługującego prawa do uwzględniania podatku naliczonego odnoszącego się do tych inwestycji.

Sąd, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w W., za chybioną uznał tę część argumentacji skargi, która odwoływała się do treści art. 88 ustawy o VAT z 2004 r. oraz orzecznictwa ETS. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. Zatem w takim stanie rzeczy zastosowanie znajdowały materialne przepisu prawa podatkowego, które obowiązywały w dacie tych zdarzeń, tj. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Ustawa ta, odmiennie niż ustawy o VAT z 2004 r., nie stanowiła przy tym wdrożenia stosownych dyrektyw dotyczących tego podatku, do czego była zobowiązana Polska w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej. Orzeczenia ETS odnoszące się do tej problematyki nie mogły więc wpływać na sposób stosowania i interpretowania ustawy o VAT z 1993 r. Szerszy komentarz w tym zakresie należy uznać za zbędny.

Za oczywiście chybiony w niniejszej sprawie należało z kolei uznać zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług. Decyzja o takim przedmiocie nie mogła zatem naruszyć przepisu, który znajduje zastosowanie w zupełnie innym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a i nast. o.p.). Sąd, jak już była o tym mowa, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a.). Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie mógł oceniać zasadności zarzutów stawianych w skardze w stosunku do rozstrzygnięć podjętych w przedmiocie interpretacji podatkowej. Ta kwestia była zresztą przedmiotem odrębnego wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06).

Dodać przy tym należy, że wydana interpretacja - postanowienie z dnia [...] czerwca 2005 r., "utrzymana w mocy" decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. - jak trafnie podkreślał organ odwoławczy, wiąże w myśl art. 14b § 2 ab initio o.p. organy podatkowe właściwe dla Spółki. Organ wskazując na ten przepis zupełnie pominął jednak dyspozycję art. 14b § 1 zdanie drugie o.p. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik zastosował się do wydanej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia interpretacyjnego, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, o czym stanowi art. 14b § 1 zdanie pierwsze o.p. Podatnik może zatem dokonać rozliczenia podatku VAT odmiennie niż wynika to z interpretacji, zwłaszcza, gdy równolegle kwestionuje w postępowaniu dotyczącym interpretacji przyjęte przez organ podatkowy stanowisko. Interpretacja ma służyć ochronie podatnika, a zastosowanie się przez niego do wydanej interpretacji nie może mu szkodzić – art. 14c o.p. To jest ratio legis (podstawowy cel) wskazanej instytucji prawnej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. związanie organu podatkowego wydaną interpretacją, o którym mowa w art. 14b § 2 ab initio o.p., uniemożliwiające wydawanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z interpretacją bez uprzedniej zmiany albo uchylenia postanowienia ją zawierającego, rozciągało się według art. 14b § 1 zdanie drugie o.p. tylko i wyłącznie na te przypadki, w których podatnik zastosował się do wydanej interpretacji. Dokonanie natomiast przez podatnika rozliczeń podatkowych w sposób odmienny niż wynikający z wydanego mu postanowienia zawierającego interpretację, uprawniało organ podatkowy właściwy dla tego podatnika do wydania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego także w sposób niezgodny z interpretacją, bez konieczności dokonywania zmiany albo uchylenia postanowienia ją zawierającego (a contrario art. 14b § 1 zdanie drugie o.p.).

W realiach rozpoznanej sprawy powyższe oznaczało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekając w przedmiocie nadpłaty mógł ponownie ocenić zasadność dokonywanych przez Spółkę odliczeń podatku naliczonego związanego z zaniechaną inwestycją, niezależnie od istnienia wcześniej wydanej interpretacji podatkowej. Mógł przy tym dojść do ustaleń prawnych odmiennych, niż zostały w niej zawarte, nie eliminując przy tym jej treści z obrotu prawnego (nie dokonując ani uchylenia postanowienia, ani też jego zmiany). Spółka ostatecznie nie zastosowała się bowiem do otrzymanej interpretacji i złożyła w dniu [...] września 2005 r. korekty deklaracji VAT-7, czyniąc to zgodnie z przyjętym przez nią stanowiskiem (zwiększając podatek naliczony). Nadpłata zaś może wynikać ze złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jak stanowi art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata jest więc ściśle związana z wysokością zobowiązania podatkowego; wysokość tego ostatniego przesądza o istnieniu lub nie nadpłaty. Taka zależność powoduje zatem, że do rozpoznanej sprawy odnosiły się także wskazane wyżej przez Sąd wywody dotyczące zależności między poszczególnymi przepisami art. 14b o.p. W konsekwencji także Sąd mógł w niniejszej sprawie orzekać niezależnie od przebiegu sprawy dotyczącej wydania interpretacji.

Uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. W razie zaś uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuściła się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym stanowi art. 200 p.p.s.a.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł zatem jak w sentencji.