Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3242/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12, art. 17 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-425/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca F. Sp. z o.o. (dalej także jako "Strona" lub "Skarżąca"), wnioskiem z 6 maja 2015 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych odszkodowania za wywłaszczenie przez Skarb Państwa Spółki z części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej.

Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") Wojewoda M. wydał decyzję z [...] września 2014 r. nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ("Decyzja"), którą ustalił lokalizację odcinka drogi ekspresowej [...] od rejonu węzła O. na terenie gminy M. (z wyłączeniem tego węzła) do węzła P. i powiązania z drogą krajową nr [...] do skrzyżowania z drogą wojewódzką nr [...] w miejscowości M. (wraz z węzłem P. i ww. skrzyżowaniem). Ustalona lokalizacja drogi ekspresowej przebiega po oznaczonych w Decyzji działkach gruntu, z których jedna była w momencie wydania Decyzji własnością Spółki. Z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 698 t.j., dalej: "Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji") wynika, że nieruchomości lub ich części, oznaczone w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej według katastru nieruchomości, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Za wskazane nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom odszkodowanie, którego wysokość zostanie ustalona w odrębnej decyzji przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 12 ust. 4a w zw. z art. 18 ust. 1 Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji. Środki pieniężne tytułem Odszkodowania Spółka otrzyma na rachunek bankowy.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym jak wyżej, odszkodowanie, które zostanie wypłacone przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie zostanie przyznane w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.p.)?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym wypłata odszkodowania przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie przyznawane jest w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie ustawy VAT, tj. czy stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym odszkodowanie, które zostanie wypłacone przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie jest przyznawane w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Pojęcie przychodu nie zostało jednak zdefiniowane w u.p.d.o.p. Jego rozumienie kształtowane jest przez szereg przepisów oraz przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Pojęcie przychodu jest jednak definiowane w doktrynie i orzecznictwie, które Strona przytoczyła. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się zatem, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zgodnie z art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Oznacza to, że wysokość wypłacanego Spółce odszkodowania za nieruchomość, która z mocy prawa, bez ingerencji Spółki, staje się własnością Skarbu Państwa, odzwierciedla i jest równe wartości nieruchomości według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji. Dlatego nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, lub zwiększeniu aktywów majątkowych podatnika w wyniku wypłacenia takiego odszkodowania, co w konsekwencji w świetle powyżej przytoczonych orzeczeń oraz stanowiska doktryny nie pozwala na kwalifikację takiego odszkodowania, jako przychodu w rozumieniu art, 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który podlegałby daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca zauważyła, że skoro w odniesieniu do osób fizycznych przewidziane zostało zwolnienie z opodatkowania odszkodowania wypłacanego za wywłaszczane nieruchomości (art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.), zaś przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje wycena wywłaszczanych nieruchomości, nie przewidują różnicowania wysokości wyceny w zależności od podmiotu będącego właścicielem wywłaszczanej nieruchomości, to zajęcie stanowiska zgodnie z którym odszkodowanie takie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie prowadziło do różnicowania sytuacji podmiotów gospodarczych ze względu na wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, taki stan rzeczy należałoby uznać za niezgodny z Konstytucją RP, a to przede wszystkim poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, ale także prawa do własności wyrażonej w art. 64 Konstytucji RP. Kolejnym argumentem, który by przemawiał za zwolnieniem osób prawnych z opodatkowania w opisywanej sytuacji jest treść art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Ratio legis powyższego przepisu było wykluczenie sytuacji, gdy środki pochodzące z budżetu państwa będą z powrotem do niego wracały jako podatek.

Wojewoda M., wydając decyzję określającą wysokość odszkodowania, za nieruchomość, o której mowa powyżej, zobowiąże Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do zapłaty odszkodowania na rzecz Spółki. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, centralnym organem administracji rządowej, właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, który realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA").

GDDKiA wykonuje zadania zarządu dróg krajowych (art. 18a ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 18a ust. 8 ustawy o drogach publicznych GDDKiA otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, przejęcie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników. W ocenie Spółki GDDKiA spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej za agencję rządową: jest osobą prawną utworzoną na podstawie odrębnych ustaw (nie wskazano, że musi to być ustawa o finansach publicznych), jest powołana w celu wykonania zadań publicznych, nie jest bankiem, przedsiębiorstwem ani spółką prawa handlowego. Dlatego też odszkodowanie, które zostanie wypłacone Spółce przez GDDKiA może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., jeżeli w ogóle miałoby zostać zakwalifikowane jako przychód. Intencją tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której środki pochodzące z budżetu państwa, wracają do niego jako podatek. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym odszkodowanie wypłacone przez Skarb Państwa dla Spółki za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji, które to odszkodowanie jest przyznawane w drodze oddzielnej decyzji administracyjnej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie u.p.d.o.p.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister") na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015r., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych odszkodowania za wywłaszczenie przez Skarb Państwa Spółki z części nieruchomości gruntowej pod realizację drogi publicznej - jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja stanowiła odpowiedź na pytanie pierwsze dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ w zakresie pytania drugiego dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Minister wskazał, że odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Skoro przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, to w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 131 z późn. zm. - dalej jako k.c.). Wywłaszczenie nieruchomości może zostać dokonane tylko na ściśle określone cele, które zostały szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 z późn. zm.) oraz w ustawach szczególnych. W zakresie ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zwanej "specustawą drogową" w wyniku nowelizacji z roku 2008 (Dz. U. Nr 154, poz. 958) wprowadzono nowy rodzaj decyzji administracyjnej - zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, co znacznie przyspieszyło uzyskiwanie zgody na rozpoczęcie inwestycji. Decyzję w tej sprawie wydaje Wojewoda (drogi krajowe i wojewódzkie) lub starosta (drogi powiatowe gminne). W ocenie Ministra, Skarżącej umyka fakt, że wywłaszczenie za odszkodowaniem podobnie jak zbycie zakłada ekwiwalentność świadczeń. Kwota odszkodowania stanowi zatem ekwiwalent w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Jeśli zatem koszt nabycia wywłaszczanej nieruchomości był większy od przyznanego odszkodowania nie powstanie dochód do opodatkowania. Jedynie w sytuacji, gdy odszkodowanie przewyższa wartość kosztów nabycia nieruchomości aktualizuje się obowiązek podatkowy.

Zdaniem Ministra, z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wynika, że tylko kwoty otrzymane od dwóch tylko podmiotów, a mianowicie agencji rządowych oraz agencji wykonawczych mogą zostać zwolnione od opodatkowania, jeśli środki na ich wypłacenie pochodzą z budżetu państwa. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie jest - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - agencję rządową. Minister zauważył, że brak normy prawnej w u.p.d.o.p. regulującej zwolnienie z opodatkowania odszkodowań ze środków budżetu państwa nie pozwala na zastosowanie w drodze analogii przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29 u.p.d.o.f., co wynika z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca, wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa z 28 sierpnia 2015 r. wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Minister, w odpowiedzi z 25 września 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany interpretacji

Skarżąca, w skardze do Sądu, zakwestionowała w całości interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 13 sierpnia 2015 roku. Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - polegającą na uznaniu, iż kwota odszkodowania wypłacana na rzecz Spółki w zamian za wywłaszczenie części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 pkt 48 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust 2 Konstytucji RP - poprzez niezasadne uznanie, że kwota odszkodowania uzyskanego przez Spółkę za wywłaszczenie części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych pomimo spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.do.p., co w konsekwencji spowodowało, że wypłacone odszkodowanie nie czyniłoby za dość konstytucyjnemu wymogowi słuszności odszkodowania wskazanemu w art. 21 ust 2 Konstytucji RP;

c) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP - polegającą na uznaniu, że kwota odszkodowania uzyskanego przez Spółkę za wywłaszczenie części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy takie samo odszkodowanie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym w stosunku do osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowałoby nieuzasadnione uszczuplenie majątku Spółki, co stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad proporcjonalności, prawa do własności, prawa równości oraz prawa do życia w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz brak rzetelnej oceny stanowiska Spółki w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż otrzymanie przez Spółkę odszkodowania w zamian za wywłaszczenie części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej nie spowodowało po stronie Spółki definitywnego przysporzenia majątkowego;

b) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że dla zaistnienia przychodu konieczne jest powstanie definitywnego przysporzenia majątkowego przejawiającego się w zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu zobowiązań w sposób trwały, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Dyrektora, że kwota odszkodowania uzyskanego przez Spółkę za wywłaszczenie części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej stanowi przychód Spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się zatem, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Zdaniem Spółki, odszkodowanie, które zostanie jej wypłacone za wywłaszczoną nieruchomość, na podstawie decyzji Wojewody M., w myśl przepisów Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, nie będzie stanowiło definitywnego przysporzenia majątkowego Spółki, gdyż w wyniku jego wypłacenia aktywa majątkowe Spółki nie zostaną powiększone. Wysokość wypłacanego Spółce odszkodowania za nieruchomość, która z mocy prawa, bez ingerencji Spółki, staje się własnością Skarbu Państwa, odzwierciedla i jest równa wartości nieruchomości według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji. Skoro zatem wypłacane odszkodowanie jest równe wartości przekazywanej nieruchomości, to nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, lub zwiększeniu aktywów majątkowych podatnika w wyniku wypłacenia takiego odszkodowania, co w konsekwencji w świetle powyżej przytoczonych orzeczeń oraz stanowiska doktryny nie pozwala na kwalifikację takiego odszkodowania jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który podlegałby daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 pkt 48 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust 2 Konstytucji RP Skarżąca wskazała, że Wojewoda M., wydając decyzję określającą wysokość odszkodowania, za nieruchomość, o której mowa powyżej, zobowiąże Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do zapłaty odszkodowania na rzecz Spółki. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, centralnym organem administracji rządowej, właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, który realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie Spółki GDDKiA spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej za agencję rządową: jest osobą prawną utworzoną na podstawie odrębnych ustaw (nie wskazano, że musi to być ustawa o finansach publicznych), jest powołana w celu wykonania zadań publicznych, nie jest bankiem, przedsiębiorstwem ani spółką prawa handlowego. Dlatego też odszkodowanie, które zostanie wypłacone Spółce przez GDDKiA może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., jeżeli w ogóle miałoby zostać zakwalifikowane jako przychód. Jak już bowiem wyżej wskazano, intencją tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której środki pochodzące z budżetu państwa, wracają do niego jako podatek. Jeśli odszkodowanie nie korzystałoby z powyższego zwolnienia, to oczywistym byłby wniosek o niezgodności ustawy z Konstytucją, bowiem art. 21 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem.

Zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 21 ust 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP Spółka uzasadniła tym, że brak zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot wypłaconych Spółce w ramach odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości, a także zasady równości wskazanej w art. 32 Konstytucji RP, zasady proporcjonalności wskazanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także prawa własności z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Nie może być mowy o zachowaniu zasady sprawiedliwości społecznej w sytuacji, gdy odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w odniesieniu do osób fizycznych, zaś podlega opodatkowaniu w stosunku do osób prawnych, o czym mowa poniżej.

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania uznała, że Minister w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w istocie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, gdyż nie uwzględnił argumentów wskazujących na bezzasadność opodatkowania kwoty odszkodowania wypłacanego na rzecz Spółki w zamian za wywłaszczenie części nieruchomości na realizację inwestycji drogowej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezasadnie przyjął też, że odszkodowanie otrzymane przez Spółkę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nadto uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wypełnia standardów prawidłowego wywodu uzasadniającego treść sentencji, który przekonuje adresata o prawidłowości niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia, wskazuje motywy i analizę rozumowania prowadzącego do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Minister nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji wyrażonej w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazujących zgodnie z literalnym brzmieniem odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego na brak przychodu w sytuacji, gdy otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne nie powiększają aktywów podatnika. Tymczasem, w przypadku pominięcia stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, obowiązkiem organu wydającego interpretację jest staranne rozważenie i odniesienie się do argumentacji przedstawianej w tym orzecznictwie.

Naruszenia art. 14b § 1 O.p. Skarżąca doszukuje się w tym, że Minister w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odniósł się natomiast do powołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń NSA, które jednoznacznie wskazują, iż przychodami są definitywne przysporzenia podatnika, powodujące zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały. W ocenie Spółki pominięcie przez Ministra orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z których jasno i wyraźnie wynika, że dla zaistnienia przychodu konieczne jest zwiększenie aktywów majątkowych podatnika, narusza przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo i dorobek piśmiennictwa

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę skargi Spółka wskazała naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 O.p. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 12 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oaz naruszenie art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 21 ust 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 Konstytucji RP

Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest kwalifikacja prawna i ewentualne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych odszkodowania, wypłaconego dla spółki z o.o. przez Skarb Państwa na podstawie decyzji administracyjnej za część nieruchomości gruntowej, wydzielonej pod realizację drogi publicznej na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji.

W ocenie Skarżącej, odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ przyznanie go i jego wysokość odzwierciedla i jest równa wartości nieruchomości. Nie ma miejsca ani przysporzenie majątkowe, ani zwiększenie aktywów majątkowych podatnika w wyniku wypłacenia takiego odszkodowania, zatem nie występuje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p..

Zdaniem Ministra natomiast, sporne odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ daje podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów, stanowi wyraz ekwiwalentności świadczeń z możliwym wystąpieniem przychodu oraz nie podlega dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze ma Minister.

Przede wszystkim, wskazane przez Skarżącą przejawy naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 O.p. nie mają znaczenia dla wyniku sprawy. Niedoniesienie się przez organ interpretacyjny do konkretnych pozycji dorobku prawnego (wyroków, interpretacji) nie może zmienić wyniku sprawy, skoro w uzasadnieniu interpretacji zostały precyzyjnie wskazane motywy rozstrzygnięcia i podane przyczyny przyjęcia poglądów prezentowanych przez organ. Wyjaśnione zostało, dlaczego i jakie przepisy mają w sprawie zastosowanie oraz uwzględniony został postulat jednolitego stosowania prawa podatkowego, co wynika także z niniejszego uzasadnienia. W żadnym natomiast wypadku wskazywane przez Skarżącą domniemane uchybienia organu podatkowego w procedurze wydawania interpretacji nie mają wpływu na jej prawidłowość. Innymi słowy nie został wykazany przez Skarżącą wpływ tych "uchybień" na wynik sprawy, co determinuje los zarzutów.

Sąd, motywowany treścią zarzutów wskazuje jednakże – uzupełniając stanowisko organu interpretacyjnego - że Skarżąca, jako spółka z o.o. podlega, co do zasady, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (por. art. 1 u.p.d.o.p.). Z treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika też, że źródło spornego przychodu było wyłączone ze stosowania wobec niego u.p.d.o.p., zatem należy przyjąć na użytek sprawy zasadę, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W treści wniosku o interpretację, wbrew treści zadanego pytania interpretacyjnego, Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności, które uzasadniałyby pogląd, że otrzymywany przez nią przychód nie podlegałby podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Sąd wskazuje, że nawet przychody korzystające z ulgi podlegają podatkowi: tylko wtedy bowiem ustawodawca może orzec o ich zwolnieniu.

Już choćby z tego powodu pogląd przyjęty przez Ministra w zakwestionowanej może zasługiwać na aprobatę, mimo nieprecyzyjnie sformułowanej przez niego treści interpretacji.

Oczywistym jest też, że skutkiem otrzymania odszkodowania przez Stronę jest uzyskanie przychodu. Odszkodowanie ma bowiem wartość wymierną, jest pozostawione do dyspozycji Strony, której przysługują do niego prawa. To, że jest otrzymane "w zamian" (za nieruchomość) nie pozbawia go cech przychodu.

Sąd, odnosząc się do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, zauważa, że nie może mieć zastosowania do spornego odszkodowania zwolnienie (ulga podatkowa) wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., ponieważ opisana w przepisie sytuacja nie obejmuje spornego odszkodowania. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W ocenie Sądu, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, przyznający na mocy decyzji Wojewody odszkodowanie, nie jest – jak trafnie zauważył Minister - agencją rządową (por. z art 18 ust. 1 ab initio ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, Dz.U. z 2015 poz. 460). Centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest GDDKIA, który zgodnie z art. 18a ust. 1 ww. ustawy działa przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKIA). Nie ma on osobowości prawnej, działa jako reprezentant Skarbu Państwa, status ww. organu można przyrównać jedynie ze statusem jednostki budżetowej w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W żadnym akcie prawnym nie został przyznany dla GDDKIA status agencji, od czego ustawodawca uzależnia, w treści art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

Skoro zasadą zasygnalizowaną powyżej, jest opodatkowanie (każdego) dochodu, zwolnienie od podatku jest wyjątkiem, natomiast ustawodawca w art. 17 u.p.d.o.p. (czyli także w ust. 1 pkt 48) uregulował instytucje ulgi podatkowej, czyli instytucję wyjątkową, zważywszy na obowiązującą regułę opodatkowania każdego dochodu, to należy przy interpretacji przywołanej normy uwzględniać wskazania sądów administracyjnych. Natomiast sądy administracyjne nieodmiennie twierdzą, że zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Pogląd ten zdaje się potwierdzać również Trybunał Konstytucyjny twierdząc, że jeżeli przepisy nie przewidują zwolnienia podatkowego, to on nie może zastępować ustawodawcy (postanowienie z 25 kwietnia 2015 r., sygn. akt Ts 359/15).

Dlatego zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie może zostać objęte inne świadczenie, niż ściśle określone przez ustawodawcę. Jeżeli GDDIKA nie ma statusu agencji, to wypłacone przezeń odszkodowanie nie korzysta ze spornego zwolnienia.

Pogląd ten jest wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. GDDKiA nie posiada statusu agencji rządowej, gdyż nie posiada wskazywanych wyżej cech. Dysponuje ona wyłącznie środkami budżetowymi i jest, co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jej działania, centralnym organem administracji rządowej. Status tego organu nie może budzić wątpliwości - nie jest on państwową osobą prawną, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach. Tym samym nie może być uznany za agencję rządową, a tym bardziej za agencję wykonawczą(wyrok z 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1897/14, CBOSA).

Sąd wskazuje że okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza, że po jej zlikwidowaniu ustawą z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 25, poz. 253) funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie, ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny Generalnego Dyrektora Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, który z mocy art. 4 ust. 2 tej ustawy przejął zadania między innymi zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad.

W innym wyroku NSA wskazał, że GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, zwanego dalej "Generalnym Dyrektorem". Status tego organu nie może budzić wątpliwości, nie jest on państwową osobą prawną, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach, tym samym nie może być uznany za agencję rządową. Dlatego za uzasadnione należy uznać stanowisko, że statusu GDDKiA nie mieści się w pojęciu agencji rządowej, o której mowa w spornym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu jako bezzasadny (wyrok z 11 grudnia 2012 r., II FSK 707/11, CBOSA).

Zdaniem Sądu, skoro w orzecznictwie odmawia się przyznania GDDKiA statusu agencji, podnosząc że nie jest to organ administrujący, lecz urząd powołany do obsługi centralnego organu administracji publicznej, tj. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 614/10 z dnia 16 grudnia 2010 r.; wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 942/10 z dnia 29 listopada 2010 r., wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 707/11, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., II FSK 920/11 – wszystkie publ. w CBOSA), to niemożliwe było skorzystanie z ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Drugorzędne dla wyniku sprawy są twierdzenia Ministra, zgodnie z którymi sporne odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że daje podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów i stanowi wyraz ekwiwalentności świadczeń z możliwym wystąpieniem przychodu.

Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ Skarżąca w wyniku uzyskania odszkodowania osiągnie przychód. To, czy osiągnie dochód, czyli nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania (art. 7 ust. 2), zależy od sposobu wyceny zbytego majątku. Wprawdzie prawodawca w ustawie podatkowej nie definiuje pojęcia "przychodu", ale w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog przychodów, w którym na pierwszym miejscu wymienione są "otrzymane pieniądze". Do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie są to jednak jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Uzyskane odszkodowanie cechy te wypełnia.

Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji, w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy prawa podatkowego, w którym zostały określone precyzyjne normy. Zdaniem Sądu, czym innym jest ustalenie wysokości odszkodowania a czym innym jego późniejsze opodatkowanie, co zależy od decyzji ustawodawcy w tym względzie. Nadto, na podstawie art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do płacenia podatków nakładanych ustawą. W art. 217 Konstytucja RP stanowi, że tak nakładanie podatków jak i określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń zastrzeżone jest do materii ustawowej. Skoro zatem ustawodawca odszkodowania określonego w pytaniu strony skarżącej nie zwolnił z opodatkowania to konstytucyjnym obowiązkiem strony będzie jego uiszczenie. Nieprawdziwe są także twierdzenia Skarżącej o zwolnieniu spornego odszkodowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f), czego dowodem jest wyrok z 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1897/14. Jednakże nawet odmienne traktowanie przez ustawodawcę podatników podlegających u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. nie jest wyrazem naruszenia norm konstytucyjnych, ponieważ ustawodawca ma prawo zróżnicować sytuację podmiotów posiadających cechę odróżniającą, nie wspominając nawet o podmiotach podlegających różnym podatkom.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.