Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1919/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła dniu 21 listopada 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona zamierza nabywać na terytorium kraju paliwa silnikowe z zapłaconą akcyzą. Paliwa te będą nabywane przeważnie od podmiotów, którzy dokonali ich przywozu z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach nabycia wewnątrzwspólnolowego albo importu na terytorium Polski (dalej jako "Kontrahenci"). Z całą pewnością będą się również jednak zdarzały sytuacje, w których nabycie paliw silnikowych przez Wnioskodawcę będzie następowało od Kontrahentów, którzy sami również będą nabywali te wyroby od pomiotów dokonujących ich przywozu z terytoriów innych państw członkowskich Unii Europejskiej albo od podmiotów dokonujących ich importu. Można będzie zatem wyróżnić dwie sytuacje: A) Spółka nabywa paliwa silnikowe od Kontrahenta, który sam podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzenia ze składu podatkowego lub importu, będąc w przeświadczeniu, iż. akcyza od tych wyrobów została zapłacona;

B) Spółka nabywa paliwa silnikowe od Kontrahenta, który sam nie podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzenia ich ze składu podatkowego lub importu, bowiem dokonał ich nabycia od innego podmiotu, działając w przeświadczeniu (usprawiedliwionym lub nie), iż. od tych paliw akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu.

Strona w żadnym razie nie ma podstaw do tego, aby podejrzewać, iż Kontrahenci nie wywiązali się w Polsce należycie ze swoich obowiązków w zakresie podatku akcyzowego lub tym bardziej, że z takich obowiązków nie wywiązały się podmioty, od których Kontrahenci nabyli paliwa silnikowe.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Czy jeżeli w terminie późniejszym, np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od wyrobów akcyzowych nabytych przez Stronę od Kontrahentów, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, Spółka każdorazowo będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej jako "u.p.a.", także w okolicznościach, w których dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz. faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi?;

2. Czy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że Strona będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na podstawie tych przepisów, nawet jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego zostanie ustalone, że podatek akcyzowy nie został zapłacony?;

3. Czy Strona będzie podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty tego podatku od paliw silnikowych, które to paliwa nabyła lub nabędzie od Kontrahentów, którzy sami zakupili te wyroby od innych podmiotów, zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego np. z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowogo. importu lub z tytułu innej czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli np. w toku postępowania podatkowego, okaże się. że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, a Strona dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta dokonującego bezpośredniej sprzedaży na jej rzecz, w wyniku której to weryfikacji będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi?.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli w terminie późniejszym, np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od wyrobów akcyzowych nabytych przez Spółkę od Kontrahentów, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jeżeli dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie zdaniem Strony art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że Skarżąca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na podstawie tych przepisów, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego zostanie ustalone, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ponadto zdaniem Spółki nie będzie ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty tego podatku od paliw silnikowych, które to paliwa nabyła lub nabędzie od kontrahentów, którzy sami zakupili te wyroby od innych podmiotów, zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego np. z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub z tytułu innej czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, a Strona dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta dokonującego bezpośredniej sprzedaży na jego rzecz, w wyniku której to weryfikacji będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami u.p.a. za odrębną czynność opodatkowaną uznano nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei podatnikiem akcyzy jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym calem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być wąski i odnosić się tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. Interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. może prowadzić do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych. W sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji, tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy. Podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których niesolidny dostawca nie uiścił akcyzy, nie posiada przymiotu podatnika, ponieważ nie dokonał czynności opodatkowanych. W związku z tym zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinno być bardzo ograniczone. W żadnym razie nie może ono stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przyjęcie szerokiej interpretacji przedmiotowego przepisu byłoby więc niedopuszczalne, a co więcej rodziłoby istotne wątpliwości, co do zgodności takich regulacji z Konstytucją Rzeczypospolitej. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że może zostać zobowiązany do zapłaty akcyzy, tak uznał przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 715/09 oraz w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 185/09. Spółka podkreśliła, że orzeczenia te zapadały na gruncie odmiennego stanu prawnego, jak też dotyczyły szczególnych stanów faktycznych. Przede wszystkim, pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało m.in. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Opodatkowanie było więc tutaj uzależnione od faktycznego nieuiszczenia lub niezadeklarowania akcyzy w należnej wysokości. Przepis ten mógł wiec skłaniać do wniosku, że w każdym przypadku — niezależnie od istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych — organy podatkowe miały podstawy prawne do wydania decyzji wymierzającej zaległy podatek akcyzowy temu podmiotowi, jeżeli tylko nie dałoby się ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony. Z obowiązujących przepisów wynika jednak - w ocenie Strony - inny wniosek. Skoro opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony", to jeżeli postępowanie kontrolne wykaże, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, to tym samym na nabywcy nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Taka interpretacja ma również określony cel: ustalenie ze podatek nie został zapłacony wiąże się każdorazowo z ustaleniem podmiotu, który taki podatek był zobowiązany zapłacić. Skoro więc organy podatkowe taki podmiot ustalą to właśnie on powinien odpowiadać za zapłatę akcyzy od dokonanej przez siebie czynności. Wówczas nie ma powodu aby do quasi solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku pociągać kolejne podmioty w łańcuchu dystrybucji danego towaru. W takim stanie prawnym, dla nabywcy wyrobów akcyzowych istotne jest przede wszystkim weryfikowanie danych podatnika podatku akcyzowego w taki sposób, aby w razie kontroli podatkowej można było przedstawić rzeczywiste i weryfikowalne dane tego podmiotu. Wskazana wyżej interpretacja znajduje również swoje uzasadnienie systemowe. Każdorazowe sprawdzenie czy aby podatek akcyzowy od danych wyrobów został faktycznie zapłacony, wymagałoby od podatnika sprawdzenia:

a) deklaracji podatkowej złożonej przez kontrahenta;

b) ewidencji dla podatku akcyzowego prowadzonej przez tego kontrahenta;

c) dowodu przelewu określonej kwoty podatku akcyzowego.

Z oczywistych względów nie byłoby to jednak w zasadzie możliwe, tym bardziej, że przepisy akcyzowe nie dają nabywcy wyrobów akcyzowych żadnych kompetencji do żądania od sprzedawcy tego rodzaju dowodów. Zatem wykładnia powołanych przepisów, prowadząca do wniosku, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może być zawsze, niezależnie od dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych, zobowiązany do zapłaty akcyzy od danych wyrobów, prowadziłaby do ewidentnej niezgodności z konstytucyjną zasadą praworządności. Tym bardziej, że sprawdzenie faktycznej zapłaty akcyzy, jeżeli nabywane wyroby akcyzowe jedynie od pośrednika, który sam je nabył od podatnika akcyzy, jest zupełnie niemożliwe. Z tego względu, mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w ocenie Strony, z punktu widzenia nabywcy wyrobów akcyzowych kluczowe jest posiadanie wiarygodnych dowodów, w tym najlepiej w postaci dokumentów, na podstawie których da się:

a) ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych;

b) ustalić, że sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą.

Zdaniem Skarżącej mogą to być dokumenty, takie jak wykorzystywane w zwykłych kontaktach handlowych, takie jak odpis KRS lub zaświadczenie o wpisie do EDG (w przypadku osób fizycznych); zaświadczenie o rejestracji dla celów podatku akcyzowego, zaświadczenie o rejestracji dla celów VAT, faktura VAT z określeniem kwoty podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, koncesja na obrót paliwami. Przy czym oczywiście nie jest to w żadnym razie ani katalog zamknięty, ani leż minimalny zakres dokumentów. W ocenie Spółki tym bardziej nie można obciążać go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w związku z posiadaniem lub nabyciem paliw silnikowych, od których nie została zapłacona akcyza na jeszcze wcześniejszym etapie dystrybucji czyli w sytuacji, w której Kontrahent, od którego Spółka nabyła paliwo, nie był — zgodnie z przepisami zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu wyprowadzenia paliwa ze składu podatkowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu etc., bowiem sam nabył paliwo w przeświadczeniu (uzasadnionym lub nie), iż dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego z zapłacona akcyzą. W tym zakresie dla braku obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę nie będzie miało również znaczenia to, iż, jej Kontrahent nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu sprzedającego paliwo na jego rzecz. W ocenie Skarżącej nie będzie miało również znaczenia to, że Kontrahent Spółki nie działa w dobrej wierze i był świadomy, iż wprowadza do obrotu paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza. Również w takich okolicznościach nie znajdzie zastosowania - norma wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stawisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 1 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 do ust. 7, art. 8 ust. 1, ust. 2 u.p.a. Wskazał, że prawodawca jako podatnika akcyzy traktuje zarówno producentów czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowane akcyzą może być nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Głównym warunkiem tego opodatkowania jest brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości (co potwierdzone zostaje w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego). Interpretacja językowa ww. przepisu nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że ogranicza się on wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę, a nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabyły niniejsze wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W tym przypadku, tj. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 10 ust. 10 u.p.a. czyli z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu.

Minister Finansów zauważył, iż stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1. to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Czynnością tą po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy - jest zadeklarowanie, np. przez producenta (lub określenie przez organ podatkowy) kwoty akcyzy w należnej wysokości. Stąd też jeśli Spółka nabywa paliwo silnikowe, w stosunku do którego zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika lego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości, zanim powstanie - wskazany w art. 10 ust. 10 u.p.a. — obowiązek podatkowy, to na Stronie nie będzie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy. W przeciwnym wypadku zgodnie z powyżej cytowanym art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy będzie mogła stać się również i Spółka. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem, zapłata podatku przez jednego z ww. podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że podatkiem akcyzowym obciążony jest co do zasady producent, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Jednakże do zapłaty podatku akcyzowego może być zobowiązany również nabywca lub posiadacz takich wyrobów w sytuacji, gdy nie została od nich zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu (wydaniem do konsumpcji) wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy. W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Strona może zostać zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) paliw silnikowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu a Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabyła paliwa, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie danych oraz faktu prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Nie każdy nabywca wyrobów akcyzowych jest uznawany za podatnika akcyzy. Zgodnie bowiem z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków WSA w Gdańsku Minister Finansów stwierdził, że wyroki te potwierdzają pogląd organu w przedmiotowej sprawie. Istotnie rozstrzygają one w stanie prawnym opartym na ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 marca 2009 r. w związku z wejściem w życie u.p.a. Co więcej każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Niemniej jednak orzeczeń w sprawach nie można negować jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zwłaszcza, że ocena prawna wyrażona tymi wyrokami jest adekwatna dla zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", w zw. z. art. 7 Konstytucji; art. 121 Ordynacji w zw. z art. 2 Konstytucji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że generalną zasadą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest rozliczanie tego podatku przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym, co do zasady, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym dla posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych. Wykładnia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z przepisem art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazuje na konstrukcję quasi solidarnej odpowiedzialności nabywcy wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczył ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na szczególny charakter przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jego zastosowanie powinno być w bardzo znaczącym stopniu ograniczone, a płynące z tego przepisu pojęcie quasi solidarnej odpowiedzialności należy rozumieć bardzo wąsko. Stosowanie tego przepisu powinno ograniczać się do sytuacji, w których w ogóle nie jest możliwe ustalenie na kim spoczywał obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego. W rezultacie, stosowanie konstrukcji quasi solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego opartej na przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć egzekwowaniu zapłacenia akcyzy od posiadacza wyrobów akcyzowych, bezwzględnie, w każdym przypadku, gdy niesolidny dostawca nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyzą w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek zostać zapłacony. Zatem obowiązek podatkowy na tej podstawie warunkowany jest spełnieniem następujących przesłanek:

(i) brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości od danych wyrobów, oraz

(ii) nieustalenie w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony.

Juz pobieżna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że jego konstrukcja językowa budzi poważne wątpliwości. Z jednej strony warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest sytuacja, w której akcyza od danych wyrobów nie jest zapłacona w należnej wysokości (fragment: "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości"), z drugiej strony musi to być jednocześnie przypadek, gdy w trakcie kontroli lub postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony. Oczywiście powstaje pytanie, czy możliwe jest, aby w odniesieniu do tych samych wyrobów możliwe było jednoczesne:

(i) stwierdzenie, że akcyza nie została zapłacona oraz

(ii) nie ustalenie w trakcie kontroli, że do zapłaty akcyzy jednak doszło.

Ustawodawca nie użył bowiem zwrotu "jeżeli w trakcie postępowania lub kontroli ustalono, że podatek nie został zapłacony". Zresztą użycie przez ustawodawcę takiego właśnie sformułowania przedmiotowego przepisu, byłoby z oczywistych względów pleonazmem. Wyłączając bowiem błędy postępowania, ustalenie, że nie doszło do zapłaty podatku, byłoby równoznaczne bowiem ze stwierdzeniem braku zapłaty akcyzy (pierwszy z warunków). Dla osiągnięcia takiego rezultatu wystarczyłoby zatem, aby ustawodawca użył tylko jednego warunku, w postaci stwierdzenia w trakcie kontroli, że nie doszło do zapłaty podatku. Takie brzmienie przepisu nie rozwiązywałoby jednak problemu praktycznego, który pojawia się w przypadkach obrotu wyrobami akcyzowymi, a mianowicie braku faktycznych możliwości definitywnego ustalenia przez organy kontroli, czy akcyza została w istocie zapłacona, czy nie bowiem często nie wiadomo po prostu, z jakiego źródła pochodzi posiadany przez podatnika towar akcyzowy. Wówczas mamy do czynienia z przypadkiem, w którym organy podatkowe nie są w stanie ustalić, czy w ogóle w istocie doszło czy nie doszło do zapłaty akcyzy. W ocenie Skarżącej jednak, pomimo dosyć niejasnego brzemienia powołanego przepisu, jego językowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że obowiązek podatkowy jest uzależniony po prostu od braku ustalenia, że akcyza została zapłacona. Z kolei ustalenie, że akcyza nie została zapłacona musi wiązać się z ustaleniem podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty. Bez ustalenia, kto był zobowiązany do zapłaty akcyzy nie można wszak stwierdzić braku dokonania zapłaty akcyzy. Skoro natomiast podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy, który tego nie uczynił, zostanie zidentyfikowany zapłata należnej akcyzy powinna być egzekwowana właśnie od tego podmiotu. Taka wykładnia znajduje jednocześnie potwierdzenie w wykładni dokonywanej w zgodzie z Konstytucją oraz wykładni celowościowej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie (vide S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010) "w sytuacji bowiem, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczono przez inny niż posiadacza podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji, tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy (...) na podstawie niniejszego przepisu do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy łub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nic mieli świadomości, iż nabyte wyroby nic zostały obciążone akcyzą". Celem wspomnianych przepisów, jak wyraziła to już Strona na etapie wniosku o interpretację, jest możliwość pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności jedynie w sytuacji, gdy nabywca (posiadacz) nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego nabył te wyroby lub gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych. Jeśliby nabywca (posiadacz) nie był w stanie wykazać źródła pochodzenia lub ustalenie dostawcy nie byłoby możliwe, wówczas dopiero mogłaby zaistnieć przesłanka do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z u.p.a. Stanowisko Skarżącego potwierdzają ponadto wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., sygn. III SA/Po 643/11 oraz sygn. III SA/Po 642/11.

Strona zwróciła uwagę, że we wskazanym w interpretacji opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca określiła okoliczności w ten sposób, iż możliwy będzie ustalenie danych podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, na skutek czynności podjętych przez Spółkę lub przez odpowiednie organy podatkowe lub skarbowe. Tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest błędne, gdyż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie podatkiem podatku akcyzowego.

W ocenie Skarżącej przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie ma charakteru sanacyjnego, ale bardziej odpowiada funkcji gwarancyjnej, zabezpieczającej źródło podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy - jak w stanie przedmiotowej sprawy - będzie możliwe zidentyfikowanie Kontrahenta obowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, podatek powinien być egzekwowany właśnie od tego podmiotu, gdyż taka identyfikacja spełnia funkcję gwarancyjną zapłaty podatku akcyzowego. Wyrażona przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stoi ponadto w sprzeczności (jest niezgodna) z przepisem art. 2 Konstytucji i fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a proces nakładania podatków i samo stosowanie prawa podatkowego zawsze musi podlegać ocenie z punktu widzenia przestrzegania zasad konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 listopada 1998 r., sygn. K 39/97 określił, że zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji należy stosować i rozumieć m.in. w ten sposób, że w demokratycznym państwie prawnym adresat normy prawnej może odkodować z tekstu prawnego ciążące na nim obowiązki i przysługujące mu prawa podmiotowe oraz ustalić, jakie znaczenie prawne mieć będzie jego zachowanie. W świetle wspomnianego wyroku za niezgodną z Konstytucją należy ocenić Interpretację prezentującą wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., której zastosowanie prowadziłoby w istocie do nałożenia na podatnika obowiązków, których nie jest on w stanie przewidzieć, co do zaistnienia których nie ma on żadnej wiedzy (skąd podatnik ma wiedzieć, czy akcyza została zapłacona czy nie?), a w konsekwencji, podatnik nie jest w stanie należycie wypełnić ciążących na nim obowiązków. W transakcjach handlowych takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka może co najwyżej dochować staranności w zakresie weryfikacji danych kontrahenta, pozwalających w okresie późniejszym na ustalenie pochodzenia towaru. Ustawa o podatku akcyzowym nie stworzyła jednak żadnych instrumentów pozwalających na weryfikacje, czy podatek akcyzowy został przez takiego kontrahenta w rzeczywistości zapłacony lub rozliczony. Minister Finansów ignorując, w prezentowanej przez siebie wykładni przepisów u.p.a., art. 2 Konstytucji, naruszył jednocześnie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 oraz 121 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 4) powołanego artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym w myśl ust. 6 artykułu 8 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

A zatem w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z zaistnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a., a kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, to nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przeciwnym wypadku, to jest w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 8 ust. 1 u.p.a., gdy kwota akcyzy nie została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, to powstanie obowiązek podatkowy wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zatem z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności:

- określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- zapłata akcyzy w należnej wysokości,

- ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla kwestii powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych ma pierwsza z wymienionych wyżej okoliczności. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a. okoliczność określenia lub zadeklarowania akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy gdy obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

A zatem wbrew stanowisku Skarżącej w kwestii odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych kluczowego znaczenia nie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz, że sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu w tej kwestii zasadnicze znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a. Niemniej, co wyżej wskazano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłata akcyzy w należnej wysokości. Bowiem ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony również wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego wyżej artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, iż nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu skutkować winno stwierdzeniem, iż w stosunku do tych podmiotów wygaśnięcie zobowiązanie podatkowe wygasło.

Sąd nie podziela przy tym argumentów Skarżącej, że nie jest możliwe sprawdzenie takich dokumentów jak: deklaracja podatkowa złożonej przez kontrahenta, prowadzona przez niego ewidencja dla podatku akcyzowego, czy przelewu określonej kwoty podatku akcyzowego w sytuacji gdy przepisy akcyzowe nie dają nabywcy wyrobów akcyzowych żadnych kompetencji do żądania od sprzedawcy tego rodzaju dowodów. W ocenie Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby Skarżąca uzależniła zawarcie umowy kupna wyrobów akcyzowych od okazania przez jej kontrahenta wymienionych wyżej dokumentów i nie są do tego niezbędne zapisy w aktach prawnych dotyczących podatku akcyzowego.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.