Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1585/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: rt. 33 §  1, § 2, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757(siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2014r., którą określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 3.670.241 zł z odsetkami 190.048 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 337.968 zł z odsetkami 14.630 zł i styczeń 2014 r. w kwocie 122.663 zł z odsetkami 4.335 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu kwoty 4.339.885 zł na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. Z uwagi na wykazane przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, na podstawie upoważnień z dnia 10 kwietnia 2014 r., 30 kwietnia 2014 r., 6 czerwca 2014 r. wszczęte zostały kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2013r. i styczeń 2014r.

W trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych do organu I instancji wpłynęło pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura (...), przy którym przesłało płytę CD zawierającą bazę IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu handlowego firmy "B" Sp. z o. o. oraz kserokopie protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych. Zdaniem organów, z przedłożonego materiału wynika, że Spółka "B" nie mogła być podmiotem dokonującym legalnych transakcji w obrocie gospodarczym.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji analizy ustalono, że w bazie numerów Spółki "B" znajduje się około 10.500 szt. IMEI, które były przedmiotem nabycia przez "A" Sp. z o.o. od następujących podmiotów:

- 2.200 numerów IMEI (telefonów iPhone) zakupionych od Pana P. Z., NIP [...] na podstawie faktury nr [...], a który przedmiotowe telefony nabył od Spółki "B" na podstawie faktury nr [...];

- około 8.300 numerów IMEI trafiło do "A" Sp. z o.o. od następujących podmiotów "C" Sp. z o.o. NIP: [...], "D" NIP: [...], "E" NIP: [...], "F" Sp. z o.o. NIP: [...], "G" Sp. z o.o. NIP: [...].

"B" Sp. z o.o. nie wystawiła bezpośrednio faktur dla "A" Sp. z o.o., lecz była wystawcą faktur dla ww. podmiotów, które w następnej kolejności wystawiły faktury dla "A" Sp. z o.o.

W badanych w postępowaniu kontrolnym przez organ podatkowy okresach spółka ujęła w rozliczeniach podatku VAT wyszczególnione w decyzjach faktury dotyczące nabyć ww. telefonów od wskazanych podmiotów.

Odliczona przez organ I instancji w poszczególnych miesiącach kwota podatku VAT wynikająca z zakupu telefonów iPhone wynosi za listopad 2013r. 3.806.809,40 zł, natomiast za grudzień 2013 r. 854.298,62 zł.

W ocenie organów obu instancji, wspomniane okoliczności wskazują, że jest wysoce prawdopodobne, iż skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. posłużyła się fakturami zakupu dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazanych w tych fakturach kontrahentów. Faktury te wystawione są na znaczne wartości. Rozliczenie ich w składanych deklaracjach wpłynęło na wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych następnie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu na rachunek bankowy. Usunięcie wymienionych powyżej faktur VAT z deklaracji podatkowych spowoduje, że istotnej zmianie ulegnie rozliczenie podatku od towarów i usług w stosunku do samoobliczenia dokonanego przez podatnika. W miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, we wszystkich wyżej wymienionych miesiącach wystąpi kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił brak istnienia w sprawie podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p."; brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u."

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił pogląd o zasadności orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Powołując przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. oraz 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 u.p.t.u., organ odwoławczy podkreślił, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Tymczasem z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r. wynika, że podatnik nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych, gruntów użytkowanych wieczyście, środków trwałych. Wskazano, że spółka w roku 2013 wynajmowała lokal biurowy w B., następnie w drugiej połowie roku w G. Przeciętny poziom zatrudnienia kształtuje się na poziomie 1,58.

Na rachunku bankowym prowadzonym w "H" S.A., na którym występują operacje związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, zaobserwowano szybkie przepływy środków pieniężnych (wpłaty i polecenia zapłaty praktycznie w tym samym dniu), co powoduje, że faktycznie podatnik nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi. Na pozostałych rachunkach bankowych również brak jest środków pieniężnych. Powyższe może wskazywać, że spółka nie posiada i nie będzie posiadała środków na zapłatę ewentualnego należnego skarbowi państwa zobowiązania.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że każdorazowo towary w momencie ich nabycia znajdowały się w magazynie "I" Sp. z o.o. mieszczącym się pod adresem B., P., ul. B. [...] i nie opuszczały tego magazynu do momentu sprzedaży przez skarżącą. Cała korespondencja pomiędzy podmiotami odbywała się mailowo lub telefonicznie. Nie zawierano umów handlowych.

W tych okolicznościach, zdaniem organu zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. w łącznej wysokości 4.339.885 zł wraz z odsetkami nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane.

Odnosząc się do zarzutu braku wykazania okoliczności powodujących obawę uchylenia się od wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego organ argumentował, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie o obawę, że nie zostanie ono wykonane w wyniku egzekucji.

W ocenie organu odwoławczego, kwestionowana decyzja zawiera podstawę i uzasadnienie prawne, na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, wskazał i uzasadnił obawę niewykonania zobowiązania wraz z odsetkami w przyszłości. Podjęte działania usprawiedliwiały informacje przekazane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego na podstawie przeprowadzonej analizy transakcji zawartych pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami.

Jako nieuzasadniony oceniono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 u.p.t.u., bowiem w tym postępowaniu określa się wyłącznie kwotę przybliżonego zobowiązania, która na etapie postępowania wymiarowego, określającego wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług może ulec zmianie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. działając przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 33 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia;

art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 180 i art. 181 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody;

art. 192 O.p. przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

art. 210 § 1 pkt 4) i 6) i § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez brak podania w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania,

art.233 §1 pkt 1) O.p. przez wydanie decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona;

art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT,

art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie jako podstawy pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podkreślono, że organ odwoławczy nie podał w zaskarżonej decyzji, jakich to wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych spółka trwale nie uiszcza, nie podał również, czy i jaki majątek spółka wyprzedaje. Skarżąca podkreśliła, iż nie wykonuje żadnych czynności zmierzających do powstania obawy uchylenia się od wykonania zobowiązania - nie wyprzedaje majątku, nie wyprzedaje towarów handlowych, nie unika kontaktu z organami podatkowymi, a wręcz bierze czynny udział w kontrolach podatkowych.

Organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, dotyczącego sytuacji majątkowej spółki.

W ocenie skarżącej, twierdzenie organu, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia w kwocie ponad 4 mln zł, iż "B" Sp. z o.o. nie mogła być podmiotem dokonującym legalnych transakcji gospodarczych, nijak się ma do transakcji, dokonanych przez spółkę. Bliżej nieokreślona przez organ spółka "B" nigdy nie była kontrahentem skarżącej spółki i nawet jeśli dokonywała transakcji nielegalnie - a na to organ dowodów nie przedstawia - to również i organ nie przedstawia żadnych dowodów, iż zakupione przez skarżącą towary handlowe są tymi, które pochodzą z rzekomej nielegalnej działalności firmy "B". Działanie organu w tym zakresie pozbawione jest uzasadnienia faktycznego i prawnego - nie ma oparcia w żadnym przepisie ustawy, ani w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Organ nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji twierdzeń Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura (...), stwierdzających lub sugerujących (organ I instancji utajnił dokumenty organu ścigania), iż spółka brała udział w przestępstwie podatkowym lub też świadomie nabyła towar pochodzący z przestępstwa. Organ nie zweryfikował w żaden sposób informacji z organu ścigania o bliżej nieokreślonej firmie "B" Sp. z o.o. jako rzekomym dostawcy towarów dla spółki, gdy tym czasem z dokumentów i ewidencji badanej przez organ wynika, iż firma ta nie była dostawcą dla spółki.

Zaskarżoną decyzją organ bezprawnie pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od dostawców, wymienionych w jej treści. Organy podatkowe nie zarzuciły spółce udziału w przestępstwie podatkowym i nie przedstawiły dowodów na oszustwo podatkowe, a tylko taka okoliczność świadczyłaby o pozorności faktur VAT nabycia towarów.

Organy podatkowe nie udowodniły, aby skarżąca miała wiedzę o rzekomym przestępstwie popełnionym przez firmę "B", albo przez jakiegokolwiek dostawcę spółki. Z żadnego dowodu zgromadzonego w aktach kontroli podatkowej wiedza ta nie wynika, ani tym bardziej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z zm.), dalej jako "p.p.s.a.", wynika m.in., że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że w okolicznościach wymienionych w § 1 zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania według stanu istniejącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Natomiast zgodnie z art. 33 § 4 O.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymieniono sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim - o zbywanie majątku.

W przypadku zbywania majątku podstawowe znaczenie ma to, czy może ono doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W szczególności sytuacja taka wystąpi, gdy podatnik będzie wyzbywał się majątku pod tytułem nieodpłatnym, co będzie prowadziło do definitywnego zmniejszenia majątku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 293).

Natomiast trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290).

Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia, zostały we wskazanym przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące w sposób niekwestionowany o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Powołanie się przez organy podatkowe na inne przesłanki, choć jest zgodne z treścią art. 33 § 1 O.p., powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że istnieje ryzyko fikcyjności transakcji dokonywanych przez skarżącą z kontrahentami i na tej podstawie zanegował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych do organu I instancji wpłynęło pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura (...), przy którym przesłało płytę CD zawierającą bazę IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu handlowego firmy "B" Sp. z o. o. oraz kserokopie protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych.

Materiał ten miał potwierdzać, że Spółka "B" nie mogła być podmiotem dokonującym legalnych transakcji w obrocie gospodarczym.

Organy wskazywały, że "w bazie numerów Spółki "B" znajduje się około 10.500 szt. numerów IMEI (telefonów iPhone), które były przedmiotem nabycia przez "A" Sp. z o.o. od następujących podmiotów:

- 2.200 numerów IMEI zakupionych od Pana P. Z., NIP [...] na podstawie faktury nr [...], a który przedmiotowe telefony nabył od spółki "B" na podstawie faktury nr [...];

- około 8.300 numerów IMEI trafiło do "A" Sp. z o.o. od następujących podmiotów "C" Sp. z o.o. NIP: [...], "D" NIP: [...], "E" NIP: [...], "F" Sp. z o.o. NIP:[...], "G" Sp. z o.o. NIP: [...]."

"B" Sp. z o.o. nie wystawiła bezpośrednio faktur dla skarżącej, lecz była wystawcą faktur dla ww. podmiotów, które w następnej kolejności wystawiły faktury dla "A" Sp. z o.o.

W badanych w postępowaniu kontrolnym przez organ podatkowy okresach spółka ujęła w rozliczeniach podatku VAT wyszczególnione w decyzjach faktury dotyczące nabyć ww. telefonów od wskazanych podmiotów.

Odliczona zatem przez organ I instancji w poszczególnych miesiącach kwota podatku VAT wynikająca z zakupu telefonów iPhone wynosi za listopad 2013r. 3.806.809,40 zł, natomiast za grudzień 2013 r. 854.298,62 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła przede wszystkim brak wskazania przyczyny ustanowienia zabezpieczenia. Zdaniem podatnika, wskazane przez organ okoliczności nie dawały podstawy do pozbawienia go podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, iż skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. posłużyła się fakturami zakupu dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazanych w tych fakturach kontrahentów.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy - poza powołaniem się na dokumenty otrzymane z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego - nie podał żadnych konkretnych okoliczności popartych dowodami, które jednoznacznie świadczyły o tym, że transakcje zawierane przez skarżącą są fikcyjne. Tym samym nie zanegował w przekonujący sposób twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu. Należy podkreślić, że do akt niniejszej sprawy nie zostały w ogóle dołączone materiały dowodowe zebrane w postępowaniach kontrolnych (np. protokoły kontroli).

Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. Jednak obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wskazał przekonujących danych i okoliczności, mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja przyszłego zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r. wynika, iż podatnik nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych, gruntów użytkowanych wieczyście, środków trwałych. Wskazano, że spółka w roku 2013 wynajmowała lokal biurowy w B., następnie w drugiej połowie roku w G.. Przeciętny poziom zatrudnienia kształtuje się na poziomie 1,58.

Na rachunku bankowym prowadzonym w "H" S.A., na którym występują operacje związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, zaobserwowano szybkie przepływy środków pieniężnych (wpłaty i polecenia zapłaty praktycznie w tym samym dniu), co powoduje, że faktycznie podatnik nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi. Na pozostałych rachunkach bankowych również brak jest środków pieniężnych. Powyższe może wskazywać, że spółka nie posiada i nie będzie posiadała środków na zapłatę ewentualnego należnego skarbowi państwa zobowiązania.

Problem polega jednak na tym, że organ nie uprawdopodobnił w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji. W związku z tym trudno porównywać sytuację majątkową spółki do przyszłego zobowiązania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej skorzystanie z instytucji zabezpieczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (publ. LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy.

Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.

W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

Fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które zdaniem organu, mogą dokumentować fikcyjne transakcje nie jest wystarczający do przyjęcia, że uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Samo stwierdzenie, że skarżąca może uczestniczyć w transakcjach fikcyjnych nie przesądza, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane. W zestawieniu z oceną sytuacji majątkowej strony skarżącej nie stanowią takiej przesłanki także ogólne oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, ani ewentualne zarzuty pod adresem jej kontrahentów. Także przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia skarżącej w transakcjach fikcyjnych, które to ustalenia stanowią ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzą w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 397/10 z dnia 10 czerwca 2011 r.), nie może dawać podstawy do twierdzenia, iż występuje obawa niewykonania zobowiązania.

W konsekwencji, organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż nie dokonano dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzono w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji dotyczącej zabezpieczenia.

Ponadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może, tak jak w rozpatrywanej sprawie, ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Odnosząc się do grupy zarzutów związanych z orzekaniem przez organy o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody, brakiem możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów wobec utajnienia w postępowaniu podatkowym, materiałów otrzymanych z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, oraz naruszeniem art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE ,art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., podkreślenia wymaga, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji uregulowanej w art. 33 § 2 O.p. podlega znacznym ograniczeniom. Z samej istoty tego postępowania wynika, że udział podatnika w tym postępowaniu - wobec obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego - mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania zobowiązania.

Nie ulega wątpliwości, że skorzystanie przez organy z możliwości wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z określonymi dolegliwościami dla strony. Przewiduje on bowiem sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości.

W postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r. wydanym w trybie art. 179 § 1 O.p. organ I instancji wyjaśnił, że dokumenty wyłączone z akt sprawy stanowią materiały śledztwa nadzorowanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej, który nie wyraził zgody na ich udostępnianie stronom prowadzonego postepowania kontrolnego. Organ powołał się na przesłankę interesu publicznego rozumianego jako potrzeba ujawniania przestępstw i skutecznego ich ścigania.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży w interesie całego społeczeństwa a zatem może uzasadniać wyłączenie z akt sprawy określonych materiałów i ograniczenie skarżącej do nich dostępu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2011 r. sygn.. akt I SA/Bk 328/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, po zebraniu materiału dowodowego, ocenić czy istnieją przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., a swoje stanowisko przedstawić z uwzględnieniem wymogów, jakie stawia art. 210 § 4 O.p., uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze spółki, ciążących na niej zobowiązań, w tym zarówno zobowiązań publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.