Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 193/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29.10.2012 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce A za listopad 2007 r.

- zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł

- kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł

- kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł

- kwotę nadwyżki do rozliczenia poprzedniego okresu w wysokości [...] zł

- kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego objął kontrolą dokonywany przez Spółkę obrót samochodami w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. za poszczególne miesiące ww okresu, zakończoną wydaniem Protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe, w tym za miesiąc listopad 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ ustalił, że spółka dokonywała zakupu samochodów wyłącznie od firmy B w W. Spółka składała w UC w P. deklaracje AKC – 3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC – 3/E. Organ zakwestionował prawidłowość deklaracji i rozliczenie podatku akcyzowego z uwagi na błędne w ocenie organu:

- wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z

Sygn. akt III SA/Po 193/13

faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach,

- wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów ( toyota corrola x 2, toyota auris i toyota lexus,) i uznania przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu ( po rezygnacji klienta ) powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono zastosowany przez Spółkę sposób rozliczania podatku akcyzowego, polegający na tym, że w momencie zakupu dokonywano pomniejszenia należnego podatku akcyzowego przez ujęcie w deklaracjach AKC – 3 w zwolnieniach i pomniejszeniach, kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów, traktując je, analogicznie jak w przypadku podatku VAT, jako naliczony podatek akcyzowy. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę VAT sprzedaży wewnętrznej z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy. Rozwiązanie to nie skutkuje żadnymi rozbieżnościami w stosunku do przyjętego przez UC w P. ale tylko w takim przypadku, gdy rejestracja pojazdu następowała w tym samym okresie rozliczeniowym. Często jednak decyzję o rejestracji pojazdu i przekwalifikowaniu go z pojazdu ekspozycyjnego na pojazd demonstracyjny dokonywano w innym, przyszłym okresie. Przyjęte przez spółkę rozwiązanie zapobiegało konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Nie rodziło ono skutków w postaci uszczuplenia w podatku akcyzowym gdyż w jednym miesiącu mogło to być zaniżenie ale w innym zawyżenie podatku. Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu i korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych i zarejestrowanych w miesiącu listopadzie 2007 r. Zakwestionowała sposób rozliczenia podatku związanego za sprzedażą pojazdów osobowych: toyota corolla (2x), toyota lexus i toyota auris, o podanych w odwołaniu numerach nadwozia bowiem w ich przypadku organ nie uwzględnił faktur korygujących VAT, wystawionych z uwagi na zmianę ceny – rabat z uwagi na wyprzedaż rocznika (samochód toyota lexus) lub zmianę nabywcy i ceny po rezygnacji z zakupu przez pierwotnego klienta (w przypadku pozostałych wymienionych wyżej samochodów). Zdaniem skarżącej art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wskazując co jest podstawą opodatkowania, nie zawiera zakazu

Sygn. akt III SA/Po 193/13

możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, w związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dopuszczalne jest wobec tego zadeklarowanie podatku po uwzględnieniu korekty, wynikającej ze zmiany kwoty należnej z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za listopad 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Tak więc podatnik wykazał podatek akcyzowy w kwocie o [...] zł wyższej niż prawidłowy. Zdaniem organu II instancji różnica ta spowodowana była dwoma przyczynami. Po pierwsze wystawieniem przez podatnika tzw. faktur wewnętrznych w związku z rejestracją pojazdu, w wyniku czego podatnik uwzględnił w przedmiotowej deklaracji kwotę akcyzy wykazaną w fakturach zakupu VAT nr [...], [...], [...] i [...].

Kwestionując sposób działania podatnika w uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji podkreślił, że rejestracja pojazdów jak również późniejsze wystawienie faktur wewnętrznych z kwotą akcyzy naliczonej, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a więc błędne było uwzględnienie wyżej wymienionych kwot w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2007 r. W pełni podzielając ten pogląd organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojazdy objęte wyżej wymienionymi fakturami zakupu zostały zarejestrowane w miesiącu listopadzie 2007 r., otrzymując tablice rejestracyjne o numerze rejestracyjnym [...],[...],[...] i [...]. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że Strona w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2007 r. w sposób nieuprawniony wykazała akcyzy w wysokościach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Dotyczyły one bowiem samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji w 2007 r., utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi

Sygn. akt III SA/Po 193/13

podatkowemu w akcyzie - sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Zasadnie zatem organ I instancji nie uwzględnił tych kwot obliczając podatek akcyzowy za listopad 2007r.

Druga przyczyna związana jest z wystawieniem lub rozliczeniem przez podatnika faktur korygujących dotyczących sprzedaży samochodów toyota corolla o numerach nadwozi [...] i [...] oraz toyota auris o numerze [...] anulowanej na skutek rezygnacji klientów. Z tego powodu strona wystawiała faktury korygujące VAT, w których korygowała ceny brutto pojazdów oraz wynikające z nich podatki akcyzowe w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. Następnie w listopadzie 2007 r. pojazdy te zostały ponownie sprzedane nowym klientom po niższej cenie, w wyniku czego w dokumentujących te transakcje fakturach VAT wykazano podatki akcyzowe w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, które wykazane zostały przez stronę w deklaracji za miesiąc listopad 2007 r. W przypadku samochodu osobowego marki Toyota Lexus organ wskazał, że podobnie zobowiązanie podatkowe w akcyzie w kwocie [...] zł powstało w momencie jego pierwszej sprzedaży. Natomiast późniejsze udzielenie klientowi rabatu, skutkujące obniżeniem ceny samochodu a w konsekwencji również zmniejszeniem o [...] zł akcyzy nie dawało podstaw do uwzględnienia tej operacji księgowej w rozliczeniu za listopad 2007 r. Organ wyjaśnił, że czynnością skutkującą koniecznością zadeklarowania akcyzy była pierwsza sprzedaż wyżej wymienionych samochodów, a więc sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania ponownego zobowiązania podatkowego. Późniejsza rezygnacja klienta i zwrot tych pojazdów, nie uprawniały strony do wystawiania faktur korygujących, w których dokonała ona korekty zarówno kwot brutto sprzedaży jak i naliczonych z tego tytułu wspomnianych powyżej podatków akcyzowych, naliczonych z tytułu pierwszej ich sprzedaży. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na podstawie ponownie wystawionych faktur nie powodowała powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał na art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążący datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT, wprowadzającego

Sygn. akt III SA/Po 193/13

możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r. (III SA/Po 943/11).

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił co do przyjętych przez stronę w rozliczeniu za listopad 2007 r. zwolnień i pomniejszeń od samochodu osobowego zakupionego przez stronę na podstawie faktury zakupu numer [...], a następnie zarejestrowanego przed jego sprzedażą ( w dniu 15 listopada 2007 r. ), że zgodnie z brzmieniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu pojazdu (naliczonej) musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną tego pojazdu.

W realiach niniejszej sprawy sprzedażą opodatkowaną, która uprawniałaby Stronę do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, byłaby sprzedaż pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, gdyż to właśnie z tą czynnością ustawa o podatku akcyzowym wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem pojazd nie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, bowiem został wcześniej przez stronę zarejestrowany. Podatnik nie miał zatem prawa uwzględniać kwoty akcyzy wykazanej przez sprzedawcę w fakturze sprzedaży, jako przysługujące mu zwolnienie i pomniejszenie w listopadzie 2007 r. zatem organ I instancji prawidłowo zmniejszył wykazaną przez podatnika w deklaracji za listopad 2007 r. kwotę zwolnień i pomniejszeń o [...] zł, określając ją w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona powtórzyła generalnie zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Jego prawidłowości miały też dowodzić dwie decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy toyota corolla, toyota auris i toyota lexus.

Sygn. akt III SA/Po 193/13

Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Według Strony przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.

Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynikł z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za listopad 2007 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustaloną przez organ.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca – Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do dnia 28 lutego 2008 r., zwaną dalej u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegała m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust. 3 pkt 1). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w

Sygn. akt III SA/Po 193/13

terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego.

W związku z treścią powołanych przepisów trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za listopad 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą (w art. 4 ust. 2 u.p.a.), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

Sygn. akt III SA/Po 193/13

Organy podatkowe obu instancji wskazały ponadto w decyzjach, że strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży samochodów toyota corolla, toyota auris i toyota lexus. Zdaniem Sądu stanowisko organów w tej kwestii również należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do tych pojazdów trafnie uznały organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Z powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury – powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierała jednak definicji sprzedaży, a jedynie w art. 4 ust. 2 wymieniała czynności zrównane przez ustawę ze sprzedażą. Sprzedaż unormowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który określa ją jako umowę, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść własność rzeczy i wydać ją drugiej stronie, a ta z kolei zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić stosowną cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży jest zatem przeniesienie prawa, jest to umowa dwustronnie zobowiązująca (sprzedawca jest zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego a kupujący jest zobowiązany do zapłacenia umówionej ceny). Umowa ma przy tym charakter umowy konsensualnej – objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku na mocy samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy. Ważność umowy zależy zatem od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy zapłata ceny są już zdarzeniami będącym wyłącznie przejawami wykonania umowy. Dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo się domagać jest faktura (zob. m. in. Z. Gawlik, komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, Lex 2013). Z tego względu należało w ocenie Sądu uznać, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów toyota wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego

Sygn. akt III SA/Po 193/13

odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Nie było wobec tego podstaw zdaniem Sądu do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów toyota. W konsekwencji również kolejna sprzedaż zwróconych samochodów do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie będzie pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem iż przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.).

Organy podatkowe wskazały ponadto na brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do wynikającej z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. , Nr 177, poz.1054 ze zm. ), wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego w sposób wyraźny brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r., sygn. akt III SA/Po 943/11. Podobny pogląd wyrażony został w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11. Stwierdzono w nim, że brak jest generalnie podstaw prawnych do

korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt. w ustawy o podatku akcyzowym nie zostało wprawdzie precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na uwadze wyraźne odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług a podatkiem akcyzowym oraz brak jednoznacznej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy powstałej pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną sprzedanego samochodu. W ocenie Sądu zasadne jest przedstawione wyżej stanowisko organów

Sygn. akt III SA/Po 193/13

podatkowych. Nie ma racji natomiast strona gdy wskazuje, że brak w ustawie wyraźnego zakazu dokonywania korekty podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży uprawnia do zadeklarowania podatku po uwzględnieniu korekt. W ocenie Sądu zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden z przepisy prawa materialnego z zakresy podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie.

Strona skarżąca wskazywała też, że prawidłowość obliczenia i zadeklarowania podatku akcyzowego miała wynikać z dwóch decyzji organu I instancji dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Organ II instancji zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę na zakaz stosowania prostej analogii między odrębnymi sprawami podatkowymi. Wskazano ponadto na uchylenie w II instancji decyzji dotyczącej podatku za sierpień 2005 r. i ostateczne umorzenie postępowania w tym zakresie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również decyzja dotycząca podatku za marzec 2006 r. została uchylona i umorzono postępowanie, gdyż opodatkowano sprzedaż zarejestrowanego samochodu osobowego. W przypadku obu decyzji istotą sprawy nie był przyjęty przez podatnika sposób rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne okresy.

W tych okolicznościach zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego to jest art. 3 ust.1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym należało uznać za nieuzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga była bezzasadna, wobec czego należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.