Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1426/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-3, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1141/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 1141/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m. in., że decyzją z 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, DIS decyzją z 27 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe za badany okres zostało określone w związku ze sprzedażą przez skarżącego w dniu 14 grudnia 2010 r. dostawy nieruchomości na rzecz A. i K. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym sprawy: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

Dowodząc, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i świadczenia usług budowlanych, organ wyjaśnił, że 21 stycznia 1999 r. zakupił on od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej S. nieruchomość, której częścią składową były budynki gospodarcze i obiekty budowlane, za łączną kwotę 300.000,00 zł. Sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Od 2005 r. zaczął podejmować w stosunku do niej działania związane z podziałem jej na mniejsze działki i przekształceniem ich na działki komercyjne. Część z wydzielonych działek sprzedał.

Co do części otrzymał odpowiednie decyzje umożliwiające mu dokonanie na nich inwestycji budowlanych (budowy osiedla domów jednorodzinnych, adaptacji istniejących budynków pod zabudowę szeregową, rozbudowy budynku jednorodzinnego i zmiany sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację) i inwestycje te przeprowadził.

W latach 2008-2010 dokonywał m.in. sprzedaży budowanych przez niego segmentów mieszkalnych, a w okresie 2009-2010 świadczył dodatkowo w sprzedawanych lokalach usługi budowlane.

Organ odwoławczy stwierdził, sam zamiar z jakim podatnik rozpoczął budowę domu na spornej działce (t.j. dla siebie i dla rodziny) nie wyłącza, iż sprzedaż takiego domu nie będzie podlegała opodatkowaniu. Organ uznał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w przedmiotowej sprawie skarżący przy sprzedaży nieruchomości nr [...] zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

W ocenie organu z analizy dokumentacji projektowo-budowlana sporządzona przez S. P. s.c., a dotycząca adaptacji budynku gospodarczego wynika że podatnik sprzedał część budynku, który powstał w wyniku gruntownego przebudowania wcześniej posadowionego na tej działce budynku gospodarczego. Z budowli tej zachowano jedynie fragmenty fundamentów, słupy i fragmenty ścian przylegające do słupów oraz elementy konstrukcyjne dachu. W celu wybudowania przy wykorzystaniu tych elementów nowych segmentów wykonano strop żelbetowy w celu dobudowy kondygnacji, postawiono ściany nośne i działowe w obrębie każdego segmentu, dobudowano balkony, wybudowano trzy budynki garażowe połączone z budynkiem mieszkalnym, wykonano kominy spalinowe oraz wentylacyjne, stolarkę okienną i roboty elewacyjne itd.

Zdaniem organu odwoławczego, opisana przebudowa spowodowała, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a w jego miejscu powstały nowe lokale mieszkalne, zasiedlane po raz pierwszy.

Według organu, rozległy zakres prac budowlanych oraz porównanie ceny nabycia przez skarżącego wszystkich budynków (200.000,00 zł) z ceną zbytego tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych (250.000,00 zł) wskazuje, iż wydatki poniesione przez niego na modernizację budynku wniosły ponad 30% wartości początkowej nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zadeklarował dla celów VAT odpłatnie świadczonych usług budowlanych, pomimo, że usługi takie realizował. Nie przedłożył też rejestrów sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu. W tej sytuacji brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za rozliczany w tej sprawie okres.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez jej wadliwe uzasadnienie; art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p., poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia; art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez twierdzenie, jakoby skarżący nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego argumentację w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych przez niego transakcji obrotu nieruchomościami.

Sąd podał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący po zakupie w 1999 r. nieruchomości zabudowanej, którą miał nabyć w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, dokonał jej podziału na mniejsze działki, a następnie zmienił ich przeznaczenie. Posadowione na nich budynki gospodarcze przebudował natomiast na budynki mieszkalne, różnego rodzaju. W okresie od 2006 r. do 2012 r. dokonywał ze znacznych zyskiem ich sprzedaży. Działania takie, ich zakres, częstotliwość i poniesione z nimi koszty, wyraźnie wskazują, że czynności te dokonywane były w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a nie zarządu majątkiem prywatnym.

Z tego względu organy słusznie przyjęły, że nieruchomości objęte dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji nie stanowią majątku osobistego skarżącego. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwoływanie się przez skarżącego do planów i zamiarów nie jest równoznaczne z podjęciem określonych działań, zmierzających do przeznaczenia nieruchomości, sprzedanej małżeństwu Z., na cele prywatne.

Sad zgodził się z nimi również co do tego, że transakcje obrotu tymi nieruchomościami nie podlegały zwolnieniu od tego podatku.

Podał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły, że nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wskazuje na to zarówno zakres prac, jakie miały być w tym celu wykonane, a podany w: decyzjach związanych z udzieleniem skarżącemu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku gospodarczego i w dokumentacji projektowo-budowlanej sporządzonej tym celu; jak zakres prac faktycznie wykonanych, a wynikający z zeznań świadków, nabywców budowanych przez stronę segmentów.

Dowody te wskazują, iż po przebudowie bez zmian pozostały jedynie gabaryty (obrys) istniejącego budynku.

Niezależnie od tego, na poniesienie takich koszów wskazuje równica w cenie budynku nabytego i budynków sprzedanych (200.000 zł i 250.000 zł za jeden z 7 segmentów).

Sąd zaakceptował również stanowisko organów, że w sytuacji, gdy budynek gospodarczy przestał istnieć, a na jego miejscu powstał budynek z lokalami mieszkalnymi, których wcześniej nie było, to brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa "nowego" lokalu nie korzysta natomiast ze zwolnienia VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalone działania skarżącego wskazują jednoznacznie, że aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 283 § 5, 123 i art. 200 O.p., Sąd podał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tej sprawie. Miały one prawo wykorzystać w tym postępowaniu dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika. a dotyczących innych okresów rozliczeniowych.

Skarga kasacyjna

5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu:

I. naruszenie prawa materialnego;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwolnienia podatnika od podatku, mimo, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.tu.

- art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż organ w sposób całkowicie arbitralny przyjął, iż skarżący poniósł na ulepszenie sprzedawanego obiektu wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu;

- art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie sprzedawanej nieruchomości

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podejmowane przez niego działania noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wypływa wniosek przeciwny;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- a to art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

- art. 121 par. 1 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu A. M., mimo iż w toku postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo z umocowaniem do działania w imieniu skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw, a całkowita dowolność w działaniu organu w powyższym zakresie stanowiła przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w równolegle toczących się sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych złożenie dokumentu w analogiczny sposób (w trakcie kontroli podatkowej), stanowiło podstawę do zakwestionowania umocowania pełnomocnika;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem ulepszeń sprzedawanego obiektu i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, mimo iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu wskazującego, iż wartość dokonanych prac wykonanych tytułem ulepszenia sprzedawanego obiektu przekracza próg 30% wartości początkowej tegoż obiektu, a fakt, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość - rzecz co do zasady mająca jednorazowy, indywidualny, unikalny charakter, na której wartość wpływa wiele zróżnicowanych czynników - przesądza iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne biegłego, pozwalające ustalić, czy nastąpił wzrost wartości sprzedawanej nieruchomości o ponad 30% w stosunku do wartości początkowej, a jeżeli tak, to czy przedmiotowy wzrost nastąpił wskutek poczynienia na tejże nieruchomości ulepszeń, czy był wynikiem innych czynników jak np. zmiana otoczenia nieruchomości i jej przeznaczenia czy też wzrost cen na właściwym rynku nieruchomości;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się uznaniem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż skarżący dokonał na nieruchomości prac ulepszających, których wynikiem był minimum trzydziestoprocentowy wzrost wartości tejże nieruchomości w stosunku do stanu początkowego, podczas gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie takiego stanowiska;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na wskazane naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Wniósł też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw dotyczących określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 sygn. I SA/Gl 624/16 i I SA/Gl 625/16, w tym w szczególności z dokumentów pełnomocnictw udzielonych przez skarżącego oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 2 września 2015 r. dotyczącego postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - oba na okoliczność całkowitej dowolności organu w uznawaniu bądź odmowie uznania umocowania do reprezentowania skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawienia skarżącego czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania podatkowego.

5.3. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 27 czerwca 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej.

6.2. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp.

W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik skarżącego nie wykazał w powyższy sposób, aby doszło do podanych przez niego uchybień procesowych.

6.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez doręczanie pism w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, dla którego pełnomocnictwo zostało dołączone do akt kontroli podatkowej, a nie samemu skarżącemu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionego przez organ odpisu tego pełnomocnictwa jest niezgodne z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to obowiązek pełnomocnika, a nie organu.

Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, że z pełnomocnictwa, na które wskazuje kasator bezspornie wynika, że wolą skarżącego było reprezentowanie go przez osobę wskazaną w tym pełnomocnictwie zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i w czasie postępowania podatkowego. Wskazuje na to również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 2 września 2015 r., które zostało załączone do skargi kasacyjnej.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z reprezentowaniem strony w toku postępowania podatkowego (i kontroli podatkowej), taką możliwość zapewnia jej art. 136 O.p., zgodnie z którym może ona działać przez pełnomocnika. Aby zapewnić pełnomocnikowi możliwość uczestniczenia w postępowaniu, organ powinien zostać zawiadomiony o jego ustanowieniu. I z tego też względu ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. nałożył na niego obowiązek dołączenia do akt udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli jednak dokument ten zostanie dołączony przez samą stronę, albo przez organ podatkowy, to nie można z tego faktu wywieść, że strona nie chciała być reprezentowana przez upoważnioną przez nią osobę, tylko sama brać udział w postępowaniu, a do takiej konkluzji można by dojść idąc tokiem rozumowania autora skargi kasacyjnej. Jeśli zatem z załączonego do akt dokumentu pełnomocnictwa wynika, że strona wyraziła wolę reprezentowania jej przez określoną osobę, to nie ma znaczenia czy zostało ono dołączone akt przez pełnomocnika, samą stronę, czy też organ podatkowy.

Wbrew pełnomocnikowi skarżącemu, dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, znajdującego się w aktach kontroli podatkowej, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. To, że w jedynym postępowaniu organ nie dołącza za stronę do akt takiego dokumentu, bowiem jest to jej obowiązek, a w drugim działa z korzyścią dla niej i to robi, nie jest działaniem naruszającym art. 121 § 1 O.p.

6.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że kontrola prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., w rzeczywistości swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie tych miesięcy, lecz i okresy wskazane w innym upoważnieniu. Z tego względu dowody zebrane w jej toku - w części dotyczącej innych miesięcy, zostały zebrane w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu przedmiotowego upoważnienia do kontroli i nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Z powyższej argumentacji nie wynika nic ponadto, że zdaniem pełnomocnika dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT za luty i marzec, a dotyczące innych miesięcy nie powinny być w tej sprawie brane pod uwagę. Pełnomocnik nie podał konkretnie, o jakie dowody mu chodzi, ani nie wykazał, że dowodów tych nie ma też w aktach kontroli prowadzonych w zakresie tych miesięcy. Nie podał nawet o jakie miesiące mu chodzi.

Z tego względu zarzut ten nie poddaje się jakiejkolwiek ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. Nie poddaje się takiej ocenie także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1. Pełnomocnik skarżącego nie zadał sobie żadnego trudu uzasadnienia tego zarzutu. Ograniczył się jedynie do wskazania, że do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie", co w żaden sposób nie przemawia za jego zasadnością.

6.6. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Z argumentacji autora skargi kasacyjnej wynika, że to niewłaściwe zastosowanie wiąże on z błędnym jego zdaniem ustaleniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż działał on w charakterze podatnika VAT a podejmowane przezeń działania noszą znamiona działalności gospodarczej, przy czym zdaniem skarżącego, zgromadzone w sprawie materiał dowodowy w istocie przeczy stanowisku Sądu pierwszej instancji.

W ocenie składu orzekającego NSA zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania, iż skarżący odnośnie do kwestionowanej transakcji działał jako podatnik VAT jest prawidłowa, poparta zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz uwzględnia poglądy wyrażone przez polskie sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał oceny działania skarżącego jako podatnika VAT w odniesieniu do kwestionowanej transakcji z uwzględnieniem całokształtu działań podejmowanych przez skarżącego w zakresie sprzedaży działek. Wynika z niego, że skarżący systematycznie i w sposób zorganizowany podejmował działania podobne do działań przedsiębiorców w zakresie obrotu nieruchomościami. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na fakt wielokrotnej sprzedaży działek wydzielonych z uprzednio zakupionej działki, podejmowanie przez skarżącego aktywnych działań w celu zmiany przeznaczenia nabytych gruntów pod zabudowę mieszkalną oraz zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek oraz podejmował działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Trafnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla oceny, czy w zakresie spornej transakcji skarżący działał jako podatnik VAT nie może mieć decydującego znaczenia zamiar z jakim skarżący nabywał sporną nieruchomość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowy, logiczny i uwzględnia wypracowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Prowadzona była bowiem w sposób profesjonalny i zorganizowany, przy zaangażowaniu przez niego środków finansowych i w celach zarobkowych.

Jako, że – stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie taką działalność, zasadne było uznanie go za podatnika tego podatku.

6.7. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W ramach tego zarzutu skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w kwestii odmowy przyznania zwolnienia z VAT z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz małżeństwa Z.

W ocenie skarżącego poczynione w tym zakresie ustalenia zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji są błędne, a w konsekwencji Sąd odmawiając skarżącemu zwolnienia z VAT z tytułu dokonanej transakcji naruszył te przepisy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ten zarzut pragnie wskazać, że zarówno uzasadnienie ww. zarzutów w skardze kasacyjnej przez skarżącego, jak również wyrażone w tym zakresie stanowisko przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych aktu notarialnego z 14 grudnia 2010 r. dokumentującego sporną transakcję sprzedaży przedmiotem sprzedaży były:

a) Działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 1036 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym z wbudowanym garażem w stanie surowym otwartym (...) oraz

b) Udział 1/113 części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o obszarze jako całość 3135 m2.

W zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że sprzedaż niezasiedlonego wcześniej domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym na rzecz małżeństwa Z. nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w tej kwestii.

Błędne natomiast, w ocenie Sądu kasacyjnego jest wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko odnośnie do oceny wysokości poniesionych przez skarżącego nakładów na ulepszenie pierwotnej nieruchomości w kontekście odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia spornej transakcji z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerną argumentację odnoszącą się do wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z przebudową istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) oraz dokonał porównania ceny nabycia pierwotnej nieruchomości z ceną sprzedaży jednego z nowopowstałych segmentów (zob. s. 33 i 34 zaskarżonego wyroku). Taki sposób argumentacji wskazuje, iż ocena Sądu pierwszej instancji dotyczy działań skarżącego, które związane są ze sprzedażą segmentów wydzielonych z zaadaptowanego budynku mieszkalnego, a nie – jak wskazano wyżej – sprzedaży wolnostojącego domu mieszkalnego, która to transakcja jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie.

Pomimo, iż wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy określić jako wadliwą, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powoduje, iż wadliwość ta jest takiego rodzaju, iż uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Należy bowiem wskazać, że skarżący kwestionując dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również odnosi się do okoliczności faktycznych związanych z faktem adaptacji budynku gospodarczego na cele mieszkaniowe i sprzedaży poszczególnych segmentów. Świadczy o tym argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której skarżący podaje, iż "obiekt budowlany, którego dotyczy postępowanie został wybudowany w latach 70, nabyty przez skarżącego w 1999 r.", "sprzedaż segmentów nie była więc dostawą po wybudowaniu tylko po przebudowaniu", "zaadoptowane pomieszczenia gospodarcze (...) powstały ściśle na bazie istniejących pomieszczeń gospodarczych, z zachowaniem elementów konstrukcyjnych",

Podnosząc zarzuty w zakresie braku wykazania przez organy podatkowe, że poniesione przez skarżącego nakłady na ulepszenie nieruchomości przekraczają 30% wartości początkowej nieruchomości, skarżący odnosi je do " fragmentu (wydzielonego lokalu), którego zbycie stało się podstawą ustalenia wymiaru podatku VAT w niniejszej sprawie".

Taki sposób argumentacji wskazuje na powielenie w skardze kasacyjnej argumentacji przedstawionej przez skarżącego w skargach kasacyjnych od wyroków Sądu pierwszej instancji za inne okresy rozliczeniowe, w których przedmiotem oceny organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji były kwestie związane z ustaleniem wysokości nakładów poniesionych na adaptację budynku gospodarczego i zbycie wydzielonych z tego budynku poszczególnych segmentów mieszkalnych.

Argumentacja przedstawiona przez skarżącego w tym zakresie w oczywisty sposób nie może być uwzględniona w rozpatrywanej sprawie, skoro kwestionowana transakcja nie dotyczy zbycia jednego z wydzielonych przez skarżącego segmentów mieszkalnych a dotyczy wolnostojącego budynku mieszkalnego.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie trafnie Sąd pierwszej instancji podzieli stanowisko organów, że sprzedaż spornej nieruchomości nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji zachodzi przesłanka wyłączająca zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie organ uznał, iż skarżącemu – w zakresie nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego – przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie mają istotnego znaczenia ustalenia Sądu pierwszej instancji w zakresie porównania wartości początkowej nabytego budynku gospodarczego z wydatkami poczynionymi na adaptację takiego budynku w celu wydzielenie i sprzedaży poszczególnych segmentów mieszkalnych, bowiem – jak wykazano wyżej – sprzedaż poszczególnych segmentów nie była przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji braku skutecznego podważenia przez skarżącego stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii sprzedaży spornej nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia oraz dokonania tej transakcji w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.9. W tej sytuacji, pomimo błędnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wartości poczynionych przez skarżącego nakładów odnośnie do innej – niż będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie - nieruchomości błąd nie wpływa na prawidłowość podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Skoro bowiem skarżący nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska zajętego organ w zaskarżonej decyzji, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, to zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

7. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).