Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 461/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1i  ust. 2 pkt 1 lit. a;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. W. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. po. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił kwoty zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług za:

- październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2016 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2016 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2016 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł.

U podstaw rozstrzygnięcia legły ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Mianowice Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że podatnik w złożonych deklaracjach nieprawidłowo rozliczył zarówno kwoty podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez A Sp. z o.o. w likwidacji w P. (dalej "A") z tytułu nabycia infrastruktury portu rzecznego [...] - system poboru, przerobu i odzysku runa rzecznego - nakłady inwestycyjne o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł, gdyż faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez C Sp. z o.o. w B. (dalej "C") z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł, gdyż faktura ta stwierdza czynności, które są wyłączone spod działania ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. podatnik nie uwzględnił podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur (brak ujęcia faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7): 1) z dnia [...] r. nr [...] wystawionej dla D Sp. z o.o. Sp. jawna w B. (dalej "D") za podnajem powierzchni biurowej do końca 2016 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł, 2) z dnia [...] r. nr [...], wystawionej dla E Sp. z o.o. Sp. jawna w B. (dalej "E") za stany magazynowe F, odstąpienie i organizację sklepu o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23 % - [...] zł.

Podatnik nie odprowadził podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł z tytułu: 1) 2 szt. barek transportowych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, 2) przenośnika pionowego kubełkowego B-630 o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Błędnie zastosował zwolnienie przy sprzedaży składników majątku, uznając je za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zamiast opodatkować sprzedaż stawką 23%; dotyczy 1) G o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł, 2) kruszywo piaskowe, żwirowe, kopalina torfowa oraz dokumentacja geologiczna o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł.

Nie miał obowiązku wykazania dostaw towarów i usług z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa: przedstawicielstwa handlowego w B., wartości niematerialnych i prawnych (know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa), zorganizowanego zespołu pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związanych z nimi kontraktów handlowych za kwotę [...] zł, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie lub przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, kwestionując poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

W szczególności wskazał, że A - wystawca faktury z dnia [...] r. nr [...] - popełnił błąd, ponieważ w oczywisty sposób transakcja dotyczyła nakładów poczynionych nad jeziorem [...], a dokonane przez organ podatkowy ustalenia o braku infrastruktury mułu rzecznego na brzegu jeziora I pozwoliły zweryfikować ten "błąd techniczny".

Podatnik dołączył do odwołania dokumenty dotyczące A w likwidacji, w tym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz jego korektę, protokół z czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., przeprowadzonych w dniu [...] r. przez [...] Urząd Skarbowy w G., deklaracje VAT-7 za okres od października 2015 r. do grudnia 2015 r., rejestry dostaw i nabyć za ten okres i faktury potwierdzające wpisy do ww. rejestrów, w celu potwierdzenie statusu TR, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Wypowiadając się w kwestii faktury VAT z dnia [...] r. [...] wystawionej przez C, podatnik zarzucił organowi brak analizy, czy aktywa przeniesione na mocy tej czynności prawnej spełniają kryterium zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, zbagatelizowanie okoliczności, iż wobec niezachowania formy czynności prawnej wymaganej dla zbycia przedsiębiorstwa transakcja ta nie mogła wywrzeć skutków prawnych oraz zignorowanie faktu, że do faktury sporządzona została nota księgowa nr [...] z dnia [...] r. zmieniająca przedmiot obrotu na "zespół aktywów majątkowych służących wykonywaniu dział. gosp."

W sprawie faktury z dnia [...] r. wystawionej na rzecz E podatnik podkreślił, iż wystawił ją omyłkowo i nie wprowadził jej do obrotu prawnego, gdyż przedmiot obrotu był objęty zajęciem komorniczym. W jego ocenie, organ podatkowy nie miał podstaw do obciążenia podatnika podatkiem od tej faktury, ponieważ odbiorca żadnego podatku nie odliczył, a przed wydaniem decyzji organ podatkowy został poinformowany o skorygowaniu rozliczenia wstecznie przez E.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych niniejszą decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktura z dnia [...] r. wystawiona przez A jest tzw. fakturę "pustą", na podstawie której - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podatnik nie miał prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W tym zakresie wskazał, że A była w likwidacji, a jej likwidatorem był podatnik. Na dzień wystawienia ww. faktury A nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wykreślił A z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ustalono, że Zbiornik I nie posiada infrastruktury portowej oraz nie ma nabrzeża przystosowanego do poboru i przerobu kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów Takiej infrastruktury nie posiada również Zbiornik [...], co wynika z informacji przekazanych przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G..

Co do faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawionej na rzecz podatnika przez C tytułem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składały się: Przedstawicielstwo Handlowe spółki w B. - Królestwo Tajlandii, wartości niematerialne i prawne w postaci know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa oraz zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związane z nimi kontrakty handlowe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej o wartości netto [...] zł, od której wystawca faktury naliczył podatek należny w kwocie [...] zł, organ odwoławczy wyjaśnił, iż toku postępowania podatkowego potwierdzono fakt utworzenia przez spółkę C przedstawicielstwa handlowego w B.. Ponieważ przedmiotem transakcji było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym - stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. – podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego w określonym stanie faktycznym, to obowiązek ten nie może powstać, np. z woli stron transakcji.

Organ odwoławczy dostrzegł, że zbywając w dniu [...] r. na rzecz E zorganizowane przedsiębiorstwo, w tym zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składały się Przedstawicielstwo Handlowe spółki w B. - Królestwo Tajlandii, wartości niematerialne i prawne w postaci know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa oraz zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związane z nimi kontrakty handlowe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podatnik zawarł jedynie umowę zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa i nie wystawił faktury VAT z tytułu zawartej transakcji, a w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazał tę czynność w dostawach towarów i usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku. Okoliczność ta potwierdza pełną wiedzę i świadomość podatnika w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

W zakresie podatku należnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik błędnie nie odprowadził podatku należnego wynikającego z :

- z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej dla D za podnajem powierzchni biurowej z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- z faktury z dnia [...] r. nr [...], wystawionej dla E za stany magazynowe F, odstąpienie i organizację sklepu z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- nie odprowadził podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy w łącznej kwocie [...] zł, tj. od 2 szt. barek transportowych oraz przenośnika pionowego kubełkowego B-630,

- błędnie zastosował zwolnienie przy sprzedaży składników majątku, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dotyczy G oraz kruszywa piaskowego, żwirowego, kopaliny torfowej i dokumentacji geologicznej) zamiast opodatkować sprzedaż stawką 23% i wykazać podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł,

- nie miał obowiązku wykazania dostaw towarów i usług z tytułu zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, w tym zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zgodnie z umową: Przedstawicielstwa Handlowego w B., wartości niematerialnych i prawnych (know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa), zorganizowanego zespołu pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związanych z nimi kontraktów handlowych na kwotę [...] zł, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż faktury z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], których nie ujęto w rejestrze sprzedaży za sierpień 2016 r. oraz nie wykazano w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc, zostały okazane w toku kontroli podatkowej. Zdaniem organu, faktury te, opiewające łącznie na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, winny zostać ujęte w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. - zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przy czym ustanowiony w toku kontroli pełnomocnik szczególny M. D. nie potrafiła wyjaśnić, co było powodem nieujęcia ich w ewidencji.

W dniu 5 września 2016 r. do urzędu wpłynęło zgłoszenie podatnika o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] r. na druku VAT-Z; podatnik nie dołączył remanentu likwidacyjnego. Jednakże w toku kontroli ustalono, że podatnik sporządził spis z natury materiałów, towarów handlowych, środków trwałych i wyposażenia według stanu na dzień [...] r., w którym zawarto 6 pozycji o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, w tym:

- poz. 1: barki transportowe - 2 szt. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł,

- poz. 2: G o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług - 23% - [...] zł,

- poz. 3; przenośnik pionowy kubełkowy B-630 o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł,

- poz. 4: kruszywo piaskowe, żwirowe, kopalina torfowa oraz dokumentacja geologiczna o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł,

- poz. 5: infrastruktura B - system poboru, przerobu i odzysku runa rzecznego - nakłady inwestycyjne o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł,

- poz. 6: zorganizowana część przedsiębiorstwa - zgodnie z umową: 1) Przedstawicielstwo Handlowe w B., wartości niematerialne i prawne (know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa), 2) zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związane z nimi kontrakty handlowe o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł.

Według ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, majątek ujęty w poz. 1 i 3 spisu z natury nie został sprzedany i pozostawał u podatnika na dzień likwidacji działalności gospodarczej (na dzień [...] r.), a tym samym podatek należny od towarów i usług objętych spisem z natury - w kwocie [...] zł z tytułu 2 szt. barek transportowych i w kwocie [...] zł z tytułu przenośnika pionowego kubełkowego B-630 winien być wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wymienione w spisie z natury pod poz. 2 i 4 składniki majątku, tj. G, kruszywo piaskowe, żwirowe, kopalina torfowa oraz dokumentacja geologiczna, nie stanowią składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Podatnik sprzedał pozostałą na dzień likwidacji działalności gospodarczej firmy J masę majątkową, nazywając ją "zorganizowanym przedsiębiorstwem", która jednak nie stanowi zorganizowanego zespołu składników mogących odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem sprzedaż majątku wskazanego w poz. 2 i 4 spisu z natury winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami – art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Podatek należny z tytułu zbycia G o wartości netto [...] zł wynosi [...] zł, kruszyw piaskowych, żwirowych, kopalin torfowych oraz dokumentacji geologicznej o wartości netto [...] zł wynosi [...] zł, co łącznie daje wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł

Odnośnie poz. 5 spisu z natury, tj. "infrastruktury B - system poboru, przerobu i odzysku runa rzecznego - nakłady inwestycyjne", która także została sprzedana jako "zorganizowane przedsiębiorstwo", organ odwoławczy argumentował, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że infrastruktura ta w rzeczywistości nie istniała, wobec czego nie mogły być również ponoszone żadne nakłady inwestycyjne związane z nią. W toku postępowania udowodniono, że zbiornik I nie posiada takiej infrastruktury, zatem podatnik nie mógł nabyć jej od A w likwidacji. Wykazano również, że A w likwidacji nie prowadziła na tym zbiorniku żadnych działań, wobec czego nie mogła ponieść żadnych nakładów inwestycyjnych, które rzekomo podatnik miał nabyć wraz z nieistniejącą infrastrukturą.

Jedynie w zakresie poz. 6 spisu z natury, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa - zgodnie z umową: 1) Przedstawicielstwo Handlowe w B., wartości niematerialne i prawne (know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa); 2) zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związane z nimi kontrakty handlowe, organ odwoławczy uznał, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazał, że kiedy doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez C, to możliwa była również jego sprzedaż, która myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług i nie powoduje obowiązku wykazania jej w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż pięcioletni okres terminu przedawnienia należności podatkowych za październik 2015 r. i listopad 2015 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r., jednak termin biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a co do zobowiązania za listopad 2015 r. – wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Mianowicie w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął przeciwko podatnikowi postępowanie karnoskarbowe, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika, że z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawieszony został w dniu [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2015 r.; ww. zawiadomienie zostało doręczone stronie w [...] r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, a w dniu [...] r. za listopad 2015 r. wystawiono tytuł wykonawczy. W oparciu o ten tytuł wykonawczy dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w K S.A. w dniu [...] r., o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia za listopad 2015 r. zaczął biec na nowo od dnia 24 listopada 2020 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i uznanie jego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. za rzetelne albo o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na przedawnienie lub uchylenie decyzji i przekazanie organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, w przypadku nieuznania, iż doszło do przedawnienia.

Oceniając ustalenia organu co do faktury z dnia [...] r. [...] wystawionej przez A oraz faktury z dnia [...] r. [...] wystawionej przez C, skarżący zarzucił naruszenie przepisów ordynacji podatkowej – art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p.

W jego ocenie, organy błędnie ustaliły, że A w dacie wystawienia spornej faktury nie był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz, że podatnik reprezentował A jako jego jednoosobowy likwidator. Zakwestionował zawiadomienie z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o wykreśleniu A z rejestru podatników podatku VAT.

Wskazał, że omyłkowy opis na fakturze został skorygowany w ustawowym terminie notą korygującą i jest oczywiste, że chodzi o nakłady inwestycyjne na jeziorze [...]. Odnosząc się zaś do stanowiska organu o uznaniu faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. za fakturę "pustą", skarżący wskazał na daleko idące zaniedbania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Podniósł, że po otrzymaniu informacji od byłego likwidatora spółki dostawcy nic nie stało na przeszkodzie zwrócić się o wydanie dokumentacji księgowej do wspólników tejże spółki, a po ustaleniu iż nakład inwestycyjny był przedmiotem dalszej odsprzedaży, należało dokonać u tychże podmiotów elementarnych czynności sprawdzających oraz wystąpić o dokumentację techniczną (operat) tego nakładu, gdyż oczywistym jest, iż wraz z wywiezieniem tego nakładu koniecznym było przekazanie dokumentacji technicznej. Oczywistym jest również, iż podatnik nie miał żadnego umocowania prawnego do podjęcia takich działań, a wobec zgromadzenia wspólników A nawet żadnej możliwości inicjatywy, (ze względu na wygaśnięcie mandatu).

W zakresie spornej faktury wystawionej przez C z dnia [...] r. Nr [...] wskazał, że umowa zbycia przedsiębiorstwa dla swej ważności wymaga zachowania formy pisemnej z notarialnym poświadczeniem podpisów i jest to forma czynności prawnej zastrzeżona pod rygorem nieważności. Skoro forma ta nie została zachowana, to czynność prawna nie wywołała skutków prawnych zbycia przedsiębiorstwa lub jego części i to niezależnie od woli stron.

Niezależnie od zarzutów skarżący podkreślił, iż fundamentalną kwestią dotyczącą podatku VAT za październik i listopad 2015 jest zarzut przedawnienia.

Mianowicie zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia doręczone zostało z pominięciem ustanowionego pełnomocnika M. D., co jednoznacznie wskazuje na to, iż nie wywołało ono skutków prawnych.

W ocenie skarżącego, postawienie zarzutów karnoskarbowych nastąpiło instrumentalnie ze względu na zbliżający się okres częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. za październik i listopad 2015 r. Nastąpiło ono w czasie trwania rozpatrywania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i to w sytuacji, gdy postępowanie było przedłużane po wielokroć (ponad 2 lata).

Co do dwóch faktur z dnia [...] r. wystawionych dla D oraz dla E, skarżący wyjaśnił, iż D zakwestionowała usługę i nie zapłaciła za nią, natomiast dostawa dla E nie została zrealizowana – nie wykonał jej dostawca, tj. I. C.. Argumentował, iż w sytuacji kiedy przedmiot dostawy nie został zrealizowany i w ww. podmioty nie ujęły faktur w rejestrach zakupów, niedopuszczalne jest obciążenie go negatywnymi konsekwencjami tylko dlatego, że nie skorygował lub unieważnił tych faktur. Dlatego art. 108 u.p.t.u. nie mógł być zastosowany w tym stanie rzeczy. Dodał, iż w 2018 r. skorygował fakturę wystawioną na rzecz E.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r., zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego.

W ocenie organów podatkowych, faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez A jest tzw. fakturę "pustą", na podstawie której - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podatnik nie miał prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, faktura VAT z dnia [...] r. nr [...], wystawiona na rzecz podatnika przez C dotyczy transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik zobowiązany był odprowadzić podatek należny wynikający z faktury z dnia [...] r. nr [...], wystawionej na rzecz D, z faktury z dnia [...] r. nr [...], wystawionej dla E oraz od towarów i usług objętych spisem z natury (2 sztuki barek transportowych i przenośnik pionowy kubełkowego B-630). Ponadto skarżący błędnie zastosował zwolnienie przy sprzedaży składników majątku, traktując je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dotyczy G, kruszywa piaskowego, żwirowego, kopaliny torfowej i dokumentacji geologicznej) oraz nie miał obowiązku wykazania dostaw towarów i usług z tytułu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zdaniem skarżącego, taka kwalifikacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który nie tylko jest niewystarczający do jej podjęcia, ale wręcz zasadnym czyni wyciągnięcie wniosku przeciwnego. Przede wszystkim jednak, w jego ocenie, merytoryczne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za październik i listopad 2015 r. było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu jego przedawnienia.

Rację w tym sporze przyznać należy organom.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dostrzec należy, że w sprawie bezsporne jest i wynika z akt sprawy, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., marzec i sierpień 2016 r. został zawieszony z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Zawiadomienie to zostało odebrane przez pełnomocnika pocztowego skarżącego w [...] r. E. W.; pełnomocnictwo pocztowe oraz pisemne informacje, że nie zostało wypowiedziane znajdują się w aktach administracyjnych sprawy. Z protokołu kontroli wynika, że w związku z kontrolą podatkową skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego M. D.. Po wszczęciu postępowania podatkowego, co nastąpiło w oparciu o postanowienie z dnia [...] r., skarżący działał osobiście, bez udziału pełnomocnika, zatem powyższe zawiadomienie zostało mu skutecznie doręczone.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym nie mogło spowodować takiego skutku, należy zgodzić należy się ze skarżącym, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec należy, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym wskazano również, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął przeciwko podatnikowi postępowanie karnoskarbowe, a podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd nie możne zweryfikować twierdzenia organu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednak z akt administracyjnych wynika, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Mianowicie na podstawie decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2015 r. z dnia [...] r. wydane dostały zarządzenia zabezpieczające doręczone skarżącemu (jego pełnomocnikowi pocztowemu E. W.) w dniu [...] r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość tego podatku za październik i listopad 2015 r. wydana została w dniu [...] r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. uległ zawieszeniu na od dnia [...] r. do [...] r. i decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia. Dodać należy, iż skarga skarżącego na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia z dnia [...] r. została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 86/18; wyrok ten jest prawomocny.

Z akt również wynika, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w K S.A. w dniu [...] r., o którym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r.

Zaakcentować trzeba, że w analizowanym przypadku postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia, jakie poczyniły, zyskują natomiast oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Odnosząc się do meritum, odnotować trzeba, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1). Przy tym poprzez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a poprzez świadczenie usług rozumienie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Na mocy art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów lub usług. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy usługi w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A nie ponosiła nakładów inwestycyjnych zarówno na zbiorniku [...], jak i zbiorniku [...] oraz, że zbiorniki te nie posiadały infrastruktury portu rzecznego.

Regionalny Zarządu Gospodarki Wodnej w G. poinformował (pisma z dnia 19 grudnia 2016 r. i 1 marca 2017 r. i 16 listopada 2017 r. ), iż zbiornik [...] nie posiada infrastruktury portowej i nie ma nadbrzeża przystosowanego do poboru i przerobu kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów oraz, że na terenie zbiornika [...] nie znajduje się infrastruktura w postaci nabrzeża portowego. Podał, że nie zawierał z A umowy oddania w użytkownie gruntów – zbiornika [...] i A nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na terenie tego zbiornika. W okresie od 2008 do 2011 r. zawierał z A umowę dzierżawy działki gruntu nr [...] położonej terenie zbiornika [...], natomiast nie wydał dla A uzgodnień, czy decyzji dotyczących budowy nadbrzeża czy prowadzenia innych inwestycji na terenie tego zbiornika. [...] poinformował, że A korzystał do końca 2011 r. ze środowiska w zakresie wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza pochodzących ze spalania paliw w silnikach (pismo z dnia 21 grudnia 2017 r.), lecz nie udzielił A ani podatnikowi pozwoleń na pobór, przerób i odzysk runa rzecznego.

W tym kontekście argumentacja skarżącego, iż opis na fakturze jest omyłką, tj. że chodzi o nakłady inwestycyjne na zbiorniku [...] jest całkowicie chybiona.

Organy również prawidłowo ustaliły, że na dzień [...] r. A nie była czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. A został bowiem wykreślony z ewidencji podatników z dniem [...] r., a skarżący był tego świadom, co z kolei wynika z treści pisma skarżącego z dnia 23 października 2014 r., skierowanego do [...] Urzędu Skarbowego w G., w którym stwierdził m.in., że A nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, więc z faktur nie odlicza podatku od towarów i usług, jest jego finalnym płatnikiem.

Z kolei z dołączonych do odwołania deklaracji VAT-7 złożonych przez A za okres od października 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz rejestrów dostaw i nabyć za ten okres i faktur potwierdzających wpisy do ww. rejestrów, wynika, iż rzekoma działalność A ograniczała się do:

- w październiku 2015 r. dokonano wyłącznie sprzedaży na rzecz skarżącego infrastruktury B - system poboru przerobu i odzysku runa rzecznego - nakłady inwestycyjne (fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...]); w rejestrach nabyć ujęto wyłącznie usługi księgowe udokumentowane fakturą wystawioną przez L M. D. z dnia [...] r.,

- w listopadzie 2015 r. nie wykazano żadnych dostaw, a w rejestrach nabyć ujęto wyłącznie usługi księgowe udokumentowane fakturą wystawioną przez L M. D. z dnia [...] r.,

- w grudniu 2015 r. nie wykazano żadnych dostaw, natomiast w rejestrach nabyć ujęto wyłącznie usługi księgowe udokumentowane fakturą wystawioną przez L M. D. z dnia [...] r.

Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. wynika, że A nie prowadziła działalności pod adresem w P., ul. [...], ponieważ umowy dzierżawy terenu i pomieszczeń biurowych pod ww. adresem zostały rozwiązane z końcem listopada 2011 r. Ostatnią deklarację VAT-7 TR złożyła do urzędu skarbowego za czerwiec 2013 r., a dokumentacja A została zabrana z biura rachunkowego w lipcu 2013 r. i nie jest znane jej miejsce przechowywania. Organ ten poinformował, iż pomimo usilnych starań nie udało się ustalić miejsca siedziby i miejsca prowadzenia działalności A, a podatnik, jako likwidator A, pomimo wezwań nie zgłosił się. Przesłał jedynie informacje, że po dniu 31 października 2014 r. nie będzie wykonywał żadnych czynności ze względu na brak czynnej i biernej legitymacji prawnomaterialnej i procesowej.

W sprawie kwestia statusu A – wystawcy spornej faktury nr [...] z dnia [...] r., jest drugorzędna. Istotne jest to, że faktura ta, co wykazały organy podatkowe, jest faktura pustą, zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na tej fakturze.

Zasadnie organy uznały, że przedmiotem transakcji objętej fakturą nr [...] wystawioną przez C na podatnika jest zorganizowana część przedsiębiorstwa – zgodnie z opisem na fakturze. Z okazanej bowiem umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia [...] r. wynika, że na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składa się Przedstawicielstwo Handlowe spółki w B. założone w dniu [...] r. oraz wartości niematerialne i prawne i zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych i związane z nimi kontrakty handlowe. Wprawdzie przedłożona umowa nie zawiera podpisów stron, jednak, w odpowiedzi na pytanie organu dotyczące utworzenia przedstawicielstwa handlowego C w B., Wydział Konsularny Ambasady RP w B. potwierdził, że w dniu [...] r. Konsul RP w B. poświadczył podpis A. W., jako osoby reprezentującej C Sp. z o.o., złożony na uchwałach nr 1, nr 2 i nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, dotyczących powołania przedstawicielstwa handlowego spółki C Sp. z o.o. na terytorium Królestwa Tajlandii (informacja mailowa z dnia 26 lutego 2018 r.). W tym stanie rzeczy organ mógł przyjąć, iż nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z opisem na fakturze i umowie. Prawidłowo zatem organy uznały, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez C, gdyż dotyczyła ona transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której - w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. - nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że powołana przez skarżącego nota korygująca nr [...] z dnia [...] r., zmieniająca przedmiot obrotu na "zespół aktywów majątkowych służących wykonywaniu dział, gosp.", nie została okazana ani w toku kontroli, ani w postępowaniu odwoławczym, zatem nie mogła być przedmiotem oceny.

Dodać należy, iż skarżący, zbywając w dniu [...] r. na rzecz E "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", na którą składały się Przedstawicielstwo Handlowe spółki w B. - Królestwo Tajlandii, wartości niematerialne i prawne w postaci know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa oraz zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związane z nimi kontrakty handlowe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, zawarł jedynie umowę i nie wystawił faktury VAT z tytułu zawartej transakcji, a w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazał tę czynność w dostawach towarów i usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. zobowiązany był uwzględnić podatek należny wynikający z wystawionej przez podatnika faktury z dnia [...] r. nr [...] dla D za podnajem powierzchni biurowej do końca 2016 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% - [...] zł oraz faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej dla E za stany magazynowe F, odstąpienie i organizację sklepu o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23 % - [...] zł, których to faktur skarżący nie ujawnił w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Ustalenia te opierają się bowiem na przedłożonych przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej dokumentach – umowy i ww. faktur, przy czym pełnomocnik skarżącego M. D. nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego nie ujęto tych faktur w ewidencji sprzedaży za sierpień 2016 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie zastosował art. 108 u.p.t.u., natomiast prawidłowo powołał się na art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierających dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, uwzględniając w niej m.in. wszystkie wystawione na rzecz kontrahentów faktury.

Sąd podziela również stanowisko organów, że urządzenia ujęte pod poz. 1 i 3 spisu z natury (barki transportowe - 2 szt. oraz przenośnik pionowy kubełkowy B-630) nie były przedmiotem dostawy i pozostawały u skarżącego na dzień likwidacji działalności gospodarczej (na dzień [...] r.), a w konsekwencji podatek należny od towarów i usług objętych spisem winien być wykazany w deklaracji VAT, zgodnie z art. 14 ust. 5 u.p.t.u. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów na okoliczność zbycia tych urządzeń, a wyjaśnienia jakie złożył są niespójne. Mianowicie skarżący raz informował organ podatkowy, że urządzenia będące przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie rozliczeń ze spółką z B. zostały zbyte jako złom, a sprzedaż objęta odwrotnym obciążeniem, a następnie jednak wskazał, że przewłaszczenia dokonano na rzecz osoby fizycznej, jednak faktury z odwrotnym obciążeniem nie wystawił.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa i zasadnie uznały, że wymienione w spisie z natury pod poz. 2, 4 składniki majątku, tj. G oraz kruszywo piaskowe, żwirowe, kopalina torfowa i dokumentacja geologiczna, nie stanowią składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, który uznał, że w odniesieniu do pojęcia "przekazania całości lub części majątku" należy je interpretować w ten sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. podobnie wyroki: z 27 listopada 2003 r., (...), C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 40; z 10 listopada 2011 r., (...), C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 24). Decydujące znaczenie przy ustalaniu, czy dana transakcja dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma element funkcjonalny - możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., I FSK 646/18 i z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11). Składniki majątku skarżącego zbyte na rzecz E stanowiły wyłącznie zbiór elementów, które nie posiadają cech umożliwiających uznanie ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej; takich cech nie wskazał skarżący. Nie wiadomo nawet jakie zadania gospodarcze miałby realizować E przy pomocy tych składników. Nie wystarczy zapis umowy, że jej przedmiot stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Należy te okoliczność wykazać, co w sprawie nie nastąpiło. Organy prawidłowo – w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyjaśnienia samego skarżącego ustaliły, że wbrew zapisom umowy z E z dnia [...] r. jej przedmiotem nie było przedsiębiorstwo skarżącego. Wykazano, że składniki majątkowe ujęte w poz. 1 i 3 spisu z natury nie zostały zbyte, infrastruktura B - system poboru, przerobu i odzysku runa rzecznego - nakłady inwestycyjne, która także miała zostać sprzedana jako zorganizowane przedsiębiorstwo skarżącego (poz. 5 spisu z natury) w rzeczywistości nie istniała, wobec czego nie mogły być również ponoszone żadne nakłady inwestycyjne związane z tą infrastrukturą. Jedynie co do poz. 6 spisu z natury, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa - zgodnie z umową: 1) Przedstawicielstwo Handlowe w B., wartości niematerialne i prawne (know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa); 2) zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związane z nimi kontrakty handlowe) organ podatkowy słusznie uznał, że skoro stwierdzono nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...], to możliwa była również jego sprzedaż, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie powoduje obowiązku wykazania jej w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dodać w tym miejscu trzeba, iż na podstawie elektronicznego dostępu do Krajowego Rejestru Sądowego w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego organ pierwszej instancji ustalił, że od dnia 17 września 2015 r. E reprezentowana jest jedynie przez wspólnika, tj. E Sp. z o.o. (NIP [...]), ponieważ drugi wspólnik - B. B. - został pozbawiony prawa reprezentacji spółki. Jedyny wspólnik E Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. - został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r., a prokurentem E Sp. z o.o. do dnia 22 kwietnia 2016 r. był skarżący. Kurator dla E Sp. z o.o. został powołany dopiero w dniu 19 lutego 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w G. prawomocnym od dnia 13 marca 2018 r. Z uwagi na otrzymanie w dniu 26 lutego 2018 r. pisma z Ambasady RP w B. w sprawie przedstawicielstwa handlowego, słusznie odstąpiono od wezwania kuratora do złożenia wyjaśnień w tej sprawie.

Mając na względzie powyższe, jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi, które w istocie sprowadzały się jedynie do zakwestionowania prawidłowości poczynionych ustaleń. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, przedstawionego również przez skarżącego, uznać bowiem należało, że ustalenia te są prawidłowe.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.