Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 264/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt II FSK 353/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2005r. sygn. akt I SA 403/05, którym to wyrokiem sąd I Instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. Nr "[...]", określającą Spółce z o. o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 10.756 zł.

A Sp. z o. o. "[...]", prowadząca działalność rolniczą oraz hotelarsko – gastronomiczną, w zeznaniu podatkowym za rok 1998 wykazała z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód 549.478,82 zł, koszty uzyskania przychodu 663.694,15 zł i stratę w kwocie 114.215,33 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli, ujawniono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności rolniczej jak i pozarolniczej, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. W decyzji organu I instancji organ podatkowy stwierdził, że:

– spółka łącznie zawyżyła przychody z działalności rolniczej o kwotę 135.531,48 zł, natomiast z działalności pozarolniczej zaniżyła przychody o kwotę 2.792,42 zł oraz o kwotę 285.415,25 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła wartość nieodpłatnych świadczeń ustalonych jako wartość odsetek od kapitału, z którego korzystała Spółka bez zapłaty należnych odsetek tj. od dopłat wnoszonych niezgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach.

– spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności rolniczej o kwotę 296,24 zł, z działalności pozarolniczej o kwotę 13.595,09 zł oraz koszty wspólne o kwotę 75.128,14 zł.

Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął inne – niż wynikało to z danych Spółki – przychody z działalności rolniczej pozarolniczej oraz na podstawie art.2 ust.2 i art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonał podziału kosztów przypadających na działalność rolniczą i pozarolniczą. Następnie ustalił podlegający opodatkowaniu dochód w kwocie 94.064,02 zł, a po odliczeniu strat z lat ubiegłych określił podstawę opodatkowania w kwocie 29.878 zł i należny podatek w kwocie 10.756 zł.

Spółka w złożonym odwołaniu zakwestionowała doliczenie do przychodu wartości nieodpłatnych świadczeń. Podniosła, że wszystkie pieniądze pochodzące od wspólników na stałe zamieszkujących w Niemczech, stanowiły dopłaty do kapitału, które na podstawie art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są zaliczane do przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W odniesieniu do zagadnienia wpłat nieuznanych za dopłaty do kapitału przytoczył treść art.178 Kodeksu handlowego. Wskazał, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z dnia "[...]" r. w § 4 ust.2, zmienionym na mocy uchwały wspólników z dnia 19.05.1997r. stanowi, iż zarząd może w terminach przez siebie określonych jednorazowo lub wielokrotnie zobowiązać wspólników do dopłat w rozumieniu art.178 Kodeksu handlowego, które w stosunku do każdego wspólnika nie mogą jednak w sumie przekroczyć dwustukrotnej wartości posiadanych przez nich udziałów. Wyjaśnił funkcję i charakter dopłat – jako świadczenia na rzecz spółki z o. o. ze strony jej wspólników.

Stwierdził, że zasadniczo dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w powołanych przepisach nie wlicza się do przychodów, co wynika z treści art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu korzystania z cudzego kapitału w wysokości odsetek ( zapłaty za ten kapitał ) wystąpi jedynie wówczas, gdy otrzymane przez spółkę sumy pieniężne z tytułu dopłat wpłaconych przez wspólników, wniesione zostały niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego oraz umową spółki. Z uwagi na inne uregulowanie zawarte w umowie Spółki A, w sprawie nie miał zastosowania cały przepis art.178 § 4 Kodeksu handlowego, który określa, iż wysokość i terminy dopłat oznaczone będą w miarę potrzeby uchwałą wspólników, gdyż umowa stanowi, że dopłaty miały być określane przez zarząd Spółki. Ponieważ umowa Spółki nie określiła sposobu i zasad określania wysokości i terminów wnoszenia dopłat oraz formy zobowiązania wspólników do dopłat, należy w nieuregulowanym zakresie stosować normy wynikające z art.178 Kodeksu handlowego, do których zresztą odwołano się w § 4 ust. 2 umowy. Wobec tego wezwania do dopłat winny być w formie uchwał (które dla celów dowodowych są pisemne). Zauważył, że umowa Spółki odrębnie uregulowała jedynie postanowienia co do organu uprawnionego do wezwań do dopłat: zamiast zgromadzenia wspólników (zgodnie z Kodeksem handlowym), organem takim został zarząd. Pozostałe postanowienia prawa handlowego w tym zakresie mają zastosowanie.

Podkreślił, że wniesione przez wspólników wpłaty pieniężne, mogą być uznane tylko wtedy za dopłaty, gdy spełniają wymogi określone w przepisach Kodeksu handlowego oraz w umowie spółki. Aby mówić o dopłatach, w rozumieniu powyższych przepisów, muszą być spełnione wynikające z nich wymogi formalne, czyli umowa spółki winna upoważnić zarząd spółki do powzięcia uchwały zobowiązującej wspólników do dopłat oraz muszą istnieć uchwały Zarządu wzywające do wniesienia wspomnianych dopłat.

Zmiany do umowy Spółki w zakresie wprowadzenia obowiązku wnoszenia dopłat powinny znaleźć odzwierciedlenie poprzez dokonanie stosownego zgłoszenia do organu rejestrowego, a w konsekwencji powyższego, wydania stosownego postanowienia przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, który prowadził rejestr handlowy, do którego wpisana była Spółka A.

Wywiódł, że stosownie do art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Takimi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z przepisem art.22 ust.1 tej ustawy, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające, co najmniej dane określone w art.21, oraz wolne od błędów rachunkowych. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości zawartych w art.20 ust.1 i 2 do ksiąg rachunkowych danego miesiąca należy wprowadzić, w postaci zapisu, każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym miesiącu. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane "dowodami źródłowymi". Przepis art.10 ust.1 stanowi, iż jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady rachunkowości i prowadzić konta umożliwiające zaewidencjonowanie wszystkich dokonanych operacji gospodarczych. Zgodnie z art. 36 ust.1 ustawy o rachunkowości kapitały ( fundusze ) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Kapitał zapasowy Spółka mogła tylko wtedy utworzyć z wpłat dokonanych jako dopłaty, jeżeli umowa Spółki i przepisy prawa handlowego to przewidywały.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o wypełnieniu wszystkich wymogów formalnych, co warunkowało uznanie dokonanych wpłat za dopłaty do kapitału, a tym samym umożliwiało wyłączenie ich z przychodów podlegających opodatkowaniu. Według stanu faktycznego, wspólnikami Spółki A są M. W., który na dzień zawiązania Spółki posiadał 147 udziałów o wartości nominalnej w starych złotych - 50 zł (łącznie 7.350 zł) oraz M. M., posiadający 153 udziały o wartości nominalnej 50 zł (łącznie 7.650 zł). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 15.000 zł i dzielił się na 300 udziałów. Uchwałą Nr "[...]" z dnia 11 lipca 1997r. podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 26.600 zł poprzez utworzenie 532 udziałów. W wyniku powyższego M. W. objął 260 udziałów o łącznej wartości 13.000 zł oraz M. M. 272 udziały o łącznej wartości 13.600 zł.

Zarząd Spółki, w dniu 7.12.1994r. podjął uchwałę o wezwaniu wspólników do dokonania dopłat w wysokości 25-krotnej wartości posiadanych udziałów, tj. M. W. w kwocie 1.837.500.000 st. zł ( po denominacji 183.750 zł ) oraz M. M. w kwocie 1.912.500.000 st. zł ( po denominacji 191.250 zł ), łącznie w kwocie 375.000 zł. Według dowodów wpłat w 1994r. wpłacono kwotę 300.003,48 zł "[...]", zatem wpłacono kwotę mniejszą niż wynikająca z wezwania o 74.996,52 zł. Kolejną uchwałę zmieniającą umowę spółki podjęto w dniu 12 czerwca 1995 r. i przewidywała ona dopłaty w wysokości nie przekraczającej 100-krotności posiadanych udziałów. W wykonaniu tej uchwały Zarząd spółki w dniu 11 października 1995r. podjął uchwałę o wezwaniu wspólników do dokonania dopłat w wysokości 40-krotnej wartości posiadanych udziałów, czyli łącznie 600.000 zł w terminie do 31 grudnia 1995r."[...]". Wspólnicy łącznie w 1995r. wpłacili kwotę 955.945,12 zł "[...]". Nastąpiło zawyżenie wpłat w stosunku do wezwania o wartość 355.945,12 zł. Kolejną uchwałą z dnia 30 października 1995r. wezwano wspólników do dokonania łącznie dopłat w wysokości 525.000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 1996r."[...]". W sumie wspólnicy wpłacili w 1996r. kwotę 697.501,50 zł "[...]", która przewyższała kwotę wynikającą z wezwania o 172.501,50 zł. W dniu 19 maja 1997r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu maksymalnej kwoty dopłat do 200-krotnej wartości posiadanych udziałów "[...]". Spółka nie przedłożyła stosownych dokumentów, tj. uchwał o wezwaniu wspólników do wniesienia dopłat, w prowadzonych uprzednio postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2000. W toku przedmiotowego postępowania przedstawiła uchwały "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału oraz uchwały o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat, a także wezwania dokonania tych dopłat, z dnia 25 listopada 1996r. (do wpłaty łącznej 1.500.000 zł w terminie do 31.12.1996r.), 10 października 1997r. (do łącznej wpłaty 810.000 zł z terminem 31.12.1997r.) oraz 4 stycznia 1998r. (do łącznej wpłaty 1.620.000 zł w terminie do 31.12.1998r.).

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu uwiarygodnienia przedłożonych przez stronę w formie kserokopii uchwał "[...]", pismem z dnia 3 czerwca 2005r., wystąpił do spółki o dostarczenie oryginałów uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 listopada 1996r., 10 października 1997r. oraz 4 stycznia 1998r. wraz z odpowiednimi uchwałami o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz wezwań do wpłaty dopłat. Przedłożenie jedynie kserokopii przedmiotowych uchwał uniemożliwiło przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego oraz ustalenie autentyczności dokumentów. W związku z brakiem reakcji nie przyjął jako wiarygodnych dowodów dostarczonych kserokopii uchwał, których w postępowaniach podatkowych prowadzonych za lata 1999-2000 Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa i udziałowca Spółki M. W. na okoliczność dokonywanych wpłat, gdyż w jego ocenie okoliczności, które miały być potwierdzone w zeznaniach świadka, zgodnie z powołanymi przepisami prawa handlowego, mogą być udowodnione jedynie dokumentami.

Ustalono, że w 1997r. wspólnicy wpłacili 357.439,19 zł "[...]", natomiast w 1998r. kwotę 1.619.933,04 zł "[...]", bez zachowania wymogów formalnych, które warunkują uznanie wpłat za dopłaty do kapitału nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezastosowanie ścisłe przepisów kodeksu handlowego oraz ustawy o rachunkowości, w związku z art.9 ust.1 oraz art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiło uznanie przedmiotowych wpłat za dopłaty do kapitału, co spowodowało konieczność zastosowania art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu.

Za istotne w sprawie organ odwoławczy uznał także dokumenty sporządzone przez M. W. w dniach 31 grudnia 1995r., 31 grudnia 1996r.,31 grudnia 1997r., 31 grudnia 1998r. i kolejnych "[...]", będące wezwaniami o zwrot dokonanych w poszczególnych latach "dopłat", a jednocześnie traktowanych przez tego wspólnika jako pożyczka od udziałowców. Spółka wpłaty te uznawała za dopłaty i ewidencjonowała je na stosownych kontach, lecz w sytuacji, gdy do dnia wydania decyzji nie doszło do pokrycia strat kapitałem zapasowym, nie można uznać, iż spółka miała zamiar to uczynić. Zdaniem organu spółka nieprawidłowo i bez podstawy prawnej księgowała wpłaty dokonywane bez pisemnych wezwań do dopłat na kontach "dopłaty zwrotne do kapitału" oraz "kapitał zapasowy", zamiast na koncie "pożyczki od udziałowców".

Podniósł również, że z pisma z dnia 5 kwietnia 2004r."[...]", złożonego przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym lat 1999 i 2000, jednoznacznie wynika, iż strona nie posiadała pisemnych uchwał, gdyż pełnomocnik bronił tezy, że zarząd mógł podejmować uchwały zobowiązujące wspólników do dopłat w dowolnej formie, w tym ustnie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentem strony wskazującym, iż wezwania do dopłat mogły być dokonywane przez zarząd ustnie. Stwierdził, iż skoro z umowy spółki nie wynikała ustna forma tych wezwań, zastosowanie znajdują właściwe przepisy prawa handlowego. Według organu II instancji, aby zobowiązanie wspólników do dopłat mogło wywierać skutki prawne, winno być dokonane w formie pisemnej. Na podstawie pisemnego wezwania, prawidłowo doręczonego wspólnikowi, spółka mogłaby dochodzić spełnienia zobowiązania, a po upływie terminu miałaby prawo dochodzić odsetek od nieuregulowanych dopłat. Na podstawie pisemnego wezwania spółka miałaby prawo księgować w swej ewidencji rachunkowej przysługujące jej należności.

Organ odwoławczy uznał, iż postępowanie wyjaśniające dowiodło, iż w roku 1995 wpłaty dokonane przez wspólników (955.945,12 zł) przewyższyły kwotę wynikającą z wezwań (600.000 zł) o kwotę 355.945,12 zł (955.945,12-600.000), w roku 1996 wpłaty wynoszące 697.501,50 zł, przewyższyły wartość wezwania (525.000 zł) o 172.501,50 zł (697.501,50-525.000), natomiast w latach 1997 i 1998, brak wiarygodnych uchwał o wezwaniach oraz wezwań spowodowało, iż całej wartości wpłat nie można uznać za dopłaty, czyli 357.439,19 zł (1997r.) oraz 1.619.933,04 zł (1998r.). Łączna suma 2.505.818,85 zł, której nie można uznać za dopłaty do kapitału, stała się źródłem finansowania działalności prowadzonej przez spółkę. W ocenie organów podatkowych, przedmiotowa wartość stanowiła nieoprocentowane pożyczki udzielone spółce przez jej udziałowców. Otrzymane środki pieniężne przysporzyły spółce przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia tytułem przewidywanych odsetek należnych za korzystanie z cudzego kapitału w przypadku zaciągnięcia kredytu w powyższej wysokości. Zgodnie z dyspozycją art.12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego określono wysokość obowiązujących odsetek w bankach obsługujących spółkę. Następnie organ podatkowy wyliczył wysokość nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998r. Jednakże do przedmiotowego wyliczenia niezasadnie przyjęto kwotę ww. zawyżeń z kolejnych lat (1995 - 1998) pomniejszoną o kwotę "niedopłaty" w 1994r. (74.996,52 zł). Przedmiotowa wartość stanowiła roszczenie spółki w stosunku do wspólników z tytułu niewpłacenia dopłat do kapitału w wyznaczonej wysokości. Nie może ona jednak pomniejszać kwoty środków pieniężnych, jakimi dysponowała spółka w kolejnych latach. Za podstawę określenia wysokości należnych odsetek należało zatem wziąć kwotę ustaloną przez organ I instancji, powiększoną o wartość 74.996,52 zł.

Organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek od powiększonej kwoty i stwierdził, iż organ I instancji zaniżył wartość nieodpłatnych świadczeń o kwotę 77.730,25 zł. Stąd też zaniżona została wartość przychodów podlegających opodatkowaniu. Wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez spółkę wynosi bowiem 363.145,50 zł. Razem przychody spółki A w 1998r. wyniosły 1.125.323,09 zł. Uwzględniając poczynione przez siebie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyliczenia należnego podatku, na kwotę wyższą od określonej decyzją organu I instancji. Wskazał jednak, że utrzymując w mocy tę decyzję kierował się treścią art.234 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym w związku z art.178 Kodeksu handlowego oraz art.121, 122, 123, 180, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty podniosła błędną interpretację art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 178 Kodeksu handlowego, przez upatrywanie przez organy podatkowe związku wymienionych przepisów z art. 9 ust.1 ustawy podatkowej.

Zdaniem skarżącej art.12 ust. 4 pkt 11 ustawy odnosi się do kwestii samego wniesienia wkładów a nie do metod udokumentowania tego zdarzenia (ex post) w urządzeniach księgowych. Wywodzi, że instytucja dopłat charakterystyczna dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie powstała ani w związku ani w celu realizacji jakichkolwiek funkcji prawa daninowego. Prawne ramy dopłat, określone przepisami KH służą wyłącznie zapewnieniu możliwości działań spółek oraz ochronie prawa i interesów ich udziałowców. Stąd też postanowienia art.178 i art.179 KH. Kwota określona w umowie spółki stanowi maksymalną wysokość uiszczeń, jakie wspólnik ma dokonywać na rzecz spółki. Nie można wykluczyć uchwały o dopłatach, mimo braku odpowiedniego postanowienia umowy spółki. Jest rzeczą wspólników czy zechcą ponad wkłady przyczynić się dla spółki. Jeżeli zatem wspólnicy chcą wprowadzić dopłaty dobrowolne, mogą je uchwalić z wyraźnym zastrzeżeniem, że jedynie mogą być one wnoszone oraz określać sposób ich użycia. Do uchwały takiej nie ma zastosowania art.179, dlatego dla uzyskania zwrotu dopłat, muszą oni uczynić odpowiednie zastrzeżenie. W tym wypadku jednak wspólnicy nie mają pełnej swobody. Jeżeli bowiem roszczenia o zwrot będą im przysługiwać, niezależnie od zrealizowania się potrzeby uzasadniającej ich ustanowienie, to dopiero wówczas dopłaty takie należy traktować z momentem ich uiszczenia jako pożyczkę. Samo podjęcie takiej uchwały nie uzasadnia ujmowania takich dopłat ani w aktywach ani w pasywach i dopóki nie zostaną one wniesione, nie mogą służyć uchwale o pokryciu strat (art.231 § 2 pkt 2) do ich pokrycia.

Spółka argumentuje, że sformułowanie w art.12 ust.4 pkt 11 ustawy "w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach" nie jest prawidłowym określeniem. Kodeks handlowy nie ustanawia trybu wnoszenia dopłat ale umożliwia nałożenie takiego obowiązku. Dlatego należy przyjąć, że o charakterze tych dopłat jako obojętnych z podatkowego punktu widzenia świadczy ich natura – są to świadczenia na rzecz spółki środków pieniężnych w celu pokrycia potencjalnej (lub już istniejącej) straty. Jeżeli ich wniesienie ma służyć zgromadzeniu lub powiększeniu kapitału rezerwowego na pokrycie straty, także gdy już ona wystąpiła i nastąpi automatycznie pokrycie straty, a z braku takiej potrzeby – dopłaty te zostaną zwrócone, to taka kwalifikacja jest wystarczająca do uznania dopłat za wnoszone w trybie kodeksu handlowego.

Jeżeli w ogóle można mówić o tzw. trybie nakładania dopłat jako świadczeń wspólników w celu pokrycia strat spółki, to – wobec zasady ograniczonego przyczyniania się – dopłaty obowiązkowe muszą mieć swoje źródło w umowie, natomiast dopłaty dobrowolne wymagają tylko uchwały określającej ich przeznaczenie.

Umowa Spółki wyraźnie wskazała, że organem określającym dopłaty jest zarząd. Zatem niezasadny jest, dokonany w zaskarżonej decyzji swoisty rozbiór paragrafu czwartego art.178 KH, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie – w myśl § 3 art.178 KH. W ocenie strony skoro umawiający się pozostawili swobodę żądania dopłat zarządowi, to brak jest podstaw do wywodzenia przez organ podatkowy, iż wezwania do dopłat winny być w formie uchwał (które dla celów dowodowych są pisemne). Uchwały w niniejszym przypadku nie były niezbędne, choć wystąpiły. Co do zasady uchwały podejmuje się w formie ustnej (głosowanie – art.236 oraz 238 KH), zaś podlegają one wpisaniu do księgi protokółów (art.239 § 1 KH). Odpis uchwały którą wpisano do księgi protokółów zarząd poświadcza oraz wydaje wspólnikom. Nie istnieje wiec zasadniczo obowiązek tworzenia odrębnych dokumentów uchwał zgromadzenia wspólników, bowiem są one rezultatem głosowania oraz podlegają wpisaniu do księgi protokółów. Dlatego błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, jakoby treść uchwał mogła być potwierdzona wyłącznie oryginałami dokumentów.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nie zachodziła przewidziana w art.188 Ordynacji podatkowej przesłanka dla odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Zauważa przy tym, że odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w toku postępowania w formie postanowienia , co nie miało miejsca.

Wystarczającym dowodem w tej sprawie byłoby poświadczenie odpisu przez zarząd bądź też dowodzenie rzetelności dokumentu w drodze przesłuchania wspólników, autorów kwestionowanej uchwały. Nie istnieje żaden przepis stwierdzający niedopuszczalność weryfikacji rzetelności dokumentu w drodze dowodu z przesłuchania świadków, zwłaszcza gdy dowodzący organ kwestionuje rzetelność dokumentu. Odmowa przesłuchania świadków jest rażącym przykładem naruszenia art.123 w związku z art.,180 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów obu instancji nie spełniło więc wymogu zakreślonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona poinformowała też, że dysponuje już oryginałami dokumentów, które okaże Sądowi na każde wezwanie i w każdym czasie. Były one w posiadaniu M. W., o którego przesłuchanie wnoszono w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu 30.11.2005r. pełnomocnik skarżącej przedłożył Sądowi dokumenty w postaci: Uchwały nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 26.11.1996r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do wpłaty dopłat; Uchwały nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 10.10.1997r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej Uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do zapłaty dopłat; Uchwały nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 4.01.1998r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału wraz z załączoną do niej Uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do zapłaty dopłat.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazując na treść art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., stwierdził, że skarga podlegała uwzględnieniu z przyczyn procesowych, ponieważ w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240§1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że dokumenty przedłożone na rozprawie nie zostały udostępnione w toku postępowania mimo wezwania organu II instancji z dnia 3 czerwca 2005r. Nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Oceny takiej nie może przeprowadzić sąd, tylko organ, w szczególności co do zgodności oryginałów z kserokopiami. WSA podniósł także, iż przedłożone uchwały sporządzone są w języku polskim, podczas gdy wspólnik i członek zarządu M. W. nie zna języka polskiego i zasadniczo dokumenty od niego pochodzące sporządzone są w języku niemieckim i tłumaczone. W związku z tym wskazał na konieczność przesłuchania na okoliczność sporządzenia tych dokumentów M.W. jak i prokurenta spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 17 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz naruszenie art. 133,134, art. 141§4 i art. 145§1 pkt 1 lit b i c w zw. z art. 145§2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zgodził się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit b w zw. z art. 145§2 p.p.s.a. Sąd II instancji wskazał, że aby mówić o wystąpieniu przesłanek wskazanych w tych przepisach, sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania, w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Tymczasem przesłanką uchylenia decyzji w rozpoznawanej sprawie nie było naruszenie prawa przez organ a okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej (przedłożenie określonych dokumentów na rozprawie przed sądem I instancji, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były przedmiotem oceny organu – przesłanka z art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Sąd odwoławczy nie uznał natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, iż sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu ani też nie dokonywał oceny czy prawidłowej wykładni tego przepisu dokonał organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, ze organy podatkowe nie wyjaśniły na jakie cele były wydatkowane środki pieniężne otrzymywane przez spółkę tytułem opłat, co skutkowało naruszeniem art. 122, art.187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i mogło mieć wpływ na treść decyzji. Zdaniem NSA okoliczność ta nie mogła stanowić samodzielnej podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, albowiem sąd I instancji nie wykazał w sposób przekonywujący, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sam fakt, że organ podatkowy nie rozpatrzył z urzędu okoliczności mogących mieć wpływ na przyjęcie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie świadczy o tym, że podstawy do tego zwolnienia w okolicznościach sprawy miały miejsce, i że brak rozważań w tym zakresie mógł mieć istotny wpływ na treść decyzji. W ocenie sądu II instancji uchylenie decyzji na tym etapie postępowania nie miało uzasadnionych podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie do określonego przez organy podatkowe przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od środków pieniężnych pozostających w dyspozycji spółki A w związku z nie uznaniem wpłat dokonanych przez wspólników spółki za dopłaty zwrotne do kapitału. Do rozstrzygnięcia tego sporu niezbędna jest wnikliwa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 178 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (cyt. dalej jako k.h.) jak również ocena ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - kwot wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Przepis ten wylicza te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dodać należy, że wyliczenie to ma charakter enumeratywny, tym samym przepis tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego nie można rozszerzać ponad rodzaje przychodów wymienione przez ustawodawcę. Przychody wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 11 są neutralne podatkowo oraz neutralne z ekonomicznego punktu widzenia, nie stanowiąc w rzeczywistości przyrostu czystego majątku podmiotu gospodarczego.

Dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest aby zostały zachowane wymogi formalne wynikające z prawa handlowego, są to te odrębne przepisy, o których traktuje ustawodawca, a które stanowią, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat stosuje się przepisy następujące (art. 178§3 k.h.).

Zgodnie z art. 178 §1 umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (art. 178 § 1 k.h.). Dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów (§ 2). Wysokość i terminy dopłat oznaczane będą w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, obowiązany będzie do zapłaty odsetek ustawowych ( § 4).

Dopłaty zwiększają majątek spółki lecz nie powiększają udziałów wspólników ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki, stając się składnikiem kapitału zapasowego. Dopłaty różnią się od kapitału znacznie większą łatwością zwrotu, natomiast od pożyczki różnią się tym, że obowiązek dopłat może zostać nałożony nawet wbrew woli poszczególnych wspólników ( por. A. Bryńska, A. Kowalczyk; " Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej zagranicznego wspólnika" Monitor Prawniczy 2001/20/1039)

W celu rozstrzygnięcia sporu niezbędne jest również rozważenie charakteru przepisu art. 178 kh. W ocenie sądu §1 przepisu ma wyraźnie względnie obowiązujący charakter. Dyspozytywność ta dotyczy wnoszenia dopłat, "umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat", a zatem umowa spółki "może" ale nie musi zobowiązywać wspólników do dopłat na rzecz spółki. Druga część zdania §1 w sposób konkretny precyzuje, iż dopłaty te mają być w "granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów". Wydaje się, że celem normodawcy było wskazanie, że wnoszenie dopłat jest wewnętrzną sprawą spółki i wspólników i może być uregulowane w sposób indywidualny w każdej spółce. Przechodząc do §2 należy zauważyć, że ma on bardziej bezwzględny charakter jednakże w odniesieniu do §1, bez którego nie ma on racji bytu, nie przesądza o charakterze całego przepisu. Art. 178 § 2 k.h. jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, nie dopuszczającym żadnych odstępstw od wyrażonej w nim zasady. Natomiast bez charakteru obowiązkowości został określony sposób wyznaczania wysokości i terminów dopłat (zdanie pierwsze § 4) – przepis stanowi, że "w razie potrzeby" wysokość i terminy dopłat oznaczane będą uchwałą wspólników. Zwrot ten oznacza, że nie zawsze i nie koniecznie. Uwagi te pozwalają na przyjęcie założenia o dość względnie obowiązującym charakterze przepisu art. 178 k.h.

Nie należy jednak zapomnieć, iż przepisu tego na tle sporu zaistniałego w niniejszej sprawie nie można rozpatrywać inaczej niż w świetle art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten w sposób jednoznaczny, precyzuje, że do przychodów nie zalicza się dopłat wniesionych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W świetle brzmienia tego przepisu niespornym jest, że dopłata wniesiona w innym trybie niż określonym odrębnym przepisem- kodeksem handlowym- stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychód z tytułu korzystania z cudzego kapitału w wysokości odsetek (zapłaty za ten kapitał) wystąpi jedynie wówczas, gdy otrzymane przez spółkę sumy pieniężne z tytułu dopłat wpłaconych przez wspólników, wniesione zostały niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego oraz umową spółki.

Umowa spółki z o.o. A z dnia "[...]" r., w § 4 ust. 2, zmienionym na mocy uchwały wspólników z dnia 19.05.1997r. stanowiła, że zarząd może w terminach przez siebie określonych jednorazowo lub wielokrotnie zobowiązać wspólników do dopłat w rozumieniu art.178 k.h., które w stosunku do każdego wspólnika nie mogą jednak w sumie przekroczyć dwustukrotnej wartości posiadanych przez nich udziałów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro umowa spółki nie określiła sposobu i zasad określania wysokości i terminów wnoszenia dopłat oraz formy zobowiązania wspólników do dopłat, należy w nieuregulowanym zakresie stosować normy wynikające z art. 178 k.h., do których również odwołano się w §4 ust. 2 umowy. A zatem wezwania do dopłat winny mieć formę uchwał, które dla celów dowodowych są pisemne.

Następną istotną kwestią w sprawie jest ocena ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a przedstawione w postaci kserokopii tj. uchwała nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 26.11.1996r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do wpłaty dopłat; uchwała nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 10.10.1997r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej Uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do zapłaty dopłat; Uchwała nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 4.01.1998r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału wraz z załączoną do niej Uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do zapłaty dopłat, zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne. Przyczyny dla których organ odmówił wiarygodności przedmiotowym dokumentom zostały wskazane i wyjaśnione w decyzji organu odwoławczego, nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

Logiczne i uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, w sytuacji gdy na wezwanie oraz w trakcie całego postępowania strona nie przedkłada oryginałów dokumentów, że przedstawione kserokopie dokumentów są mało wiarygodne. Nie bez znaczenia, na co zwracają uwagę organy skarbowe, jest również fakt, że spółka kserokopii wyżej wskazanych uchwał, nie przedstawiła w postępowaniach prowadzonych zarówno w I, jak i II instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2000 – zakończonych prawomocnymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej (decyzje z dnia "[...]" r.). W związku z powyższym organy uznały, że spółka nie posiadała w tym okresie tych dokumentów. Zgodzić należy się, że za słusznością tego stanowiska, przemawia również przedstawiona przez stronę uchwała z dnia 25 listopada 1996r.w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału w wysokości 1.500.000, łącznie z podjętymi wcześniej uchwałami z dnia 7 grudnia 1994r., 11 października 1995r., oraz 30 listopada 1995r., na kwoty 375.000 zł, 600.000 zł i 525.000 zł, z których wynika wezwanie do łącznej wpłaty kwoty 3.000.000 zł, czyli 200-krotnej wartości posiadanych udziałów. Natomiast o możliwości podjęcia uchwał w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału w wysokości nieprzekraczającej 200-krotnej wartości posiadanych udziałów zadecydowało dopiero odbyte w dniu "[...]" r. Zgromadzenie Wspólników, które dokonało zmiany § 4 ust. 2 umowy spółki.

Potwierdzające powyższą tezę okazały się również dokumenty sporządzone przez M.W. w dniach 31.12.1995r., 31.12.1996r., 31.12.1997r., 31.12. 1998r.i kolejnych wzywające do zwrotu dokonanych przez niego "dopłat" , które traktowane były przez wspólnika jako pożyczka od udziałowcy.

Dodatkowo za dowód potwierdzający nieistnienie przedmiotowych uchwał można przyjąć pismo pełnomocnika spółki z dnia 5 kwietnia 2004r. złożone w postępowaniu dotyczącym lat 1999-2000, w którym bronił on tezy, że zarząd mógł podejmować uchwały zobowiązujące wspólników do dopłat w dowolnej formie w tym ustnie.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów na których oparł swoją decyzję. Zdaniem sądu uznanie wskazanych powyżej kserokopii dokumentów za niewiarygodne, a w konsekwencji nie uwzględnienie ich przy podejmowaniu rozstrzygnięcia spornego zagadnienia nie przekroczyło granic swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na względzie za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie można przyjąć, że w sprawie zaistniały okoliczności mogące mieć wpływ na przyjęcie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Spółka nie wykazała bowiem, że dopłaty zostały przeznaczone na pokrycie kosztów albo na zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ewentualność taką przewidywała jedynie uchwała zarządu z dnia 11 stycznia 1996r. Zdaniem sądu organ nie był obowiązany z urzędu badać czy okoliczności podpadające pod powyższą normę miały miejsce.

Reasumując należy stwierdzić, że kwota 1.619.933,04 zł uiszczona w 1998r., została wpłacona bez zachowania wymogów formalnych, które warunkują uznanie wpłat za dopłaty do kapitału niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezastosowanie przepisów kodeksu handlowego uniemożliwiło uznanie wpłat za dopłaty do kapitału - co spowodowało konieczność zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu. Tym samym sąd nie podzielił zarzutu skarżącej co do naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 178 k.h.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.