Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1187/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, art. 14b par. 2a, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 70 par. 1, art. 86 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12, art. 12a, art. 12a ust. 1, art. 12a ust. 2, art. 12b, art. 12b ust. 3, art. 12c
journal: Dz.U. 2017 poz 1010
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 5, art. 21 ust. 5b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 457/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Go 457/16, wydanym w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca"

lub "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS", działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów) z 18 października 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 7 września 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 3

pkt 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op"), a także art. 12a ust. 1 i 2 oraz art. 12c ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010; dalej także jako "ustawa o sse").

2. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż Spółka wnioskiem z 1 lipca 2016 r. wystąpiła do Dyrektora IS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę, która prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie 4 zezwoleń. Dochody osiągane przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej

na terenie strefy będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop").

W związku z wejściem w życie ustawy z 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1854; dalej: "ustawa zmieniająca") Spółka powzięła wątpliwość co do jej obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji, związanych z faktem wykonywania działalności gospodarczej na terenie strefy. Wystąpiła zatem z pytaniem, czy w świetle art. 12a ust. 1 ustawy o sse jest zobowiązana do przechowywania wyłącznie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się

do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów

z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.; dalej: "rozporządzenie strefowe"), a także dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty? Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Na podstawie art. 12a ust. 1 ustawy o sse, jest ona zobowiązana do przechowywania wyłącznie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, a także dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty.

Postanowieniem z 7 września 2016 r. Dyrektor IS (działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów) odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o wydanie interpretacji. Organ podatkowy uznał, że wątpliwość spółki budzi kwestia przechowywania przez nią dokumentacji, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o sse, a ten akt prawny nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op, co skutkuje tym, że analiza uregulowań wynikających z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie może następować w drodze interpretacji indywidualnej, dokonywanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora IS, wydana interpretacja w powyższym przedmiocie nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej. Instytucja interpretacji podatkowych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n Op w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 18 października 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Przyjął, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów ustawy o sse, gdyż ten akt prawny nie wypełnia przesłanek "przepisów prawa podatkowego" określonych w art. 3 pkt 2 Op. Tym samym analiza uregulowań wynikających z ustawy o sse nie może następować

w drodze interpretacji indywidualnej. Zagadnienie przedstawione przez spółkę wykracza poza kompetencje organu, który został legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Istota pytania dotyczy zaś oceny prawidłowości przechowywania dokumentacji przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą

na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a nie wykładni przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej - w żądanym przez skarżącą zakresie - nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze spółka zarzuciła wydanemu postanowieniu naruszenie:

- art. 3 pkt 1 i 2 Op poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie,

że przepisy ustawy o sse nie stanowią przepisów prawa podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Op poprzez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, pomimo że wniosek spółki dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawnie odstąpiono od wydania na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji wydanego z naruszeniem art. 165a § 1

w zw. z art. 14h Op;

- art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 Op poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania, a także równego traktowania interesów budżetu państwa

i podatnika, jak również brak uwzględnienia ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych;

- art. 14k - 14n Op poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby

w stosunku do skarżącej ochrony prawnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną podkreślając, że oś sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawartego w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Po przytoczeniu treści przepisów art. 3 pkt 1 i 2 Op Sąd pierwszej instancji uznał, że mówiąc o przepisach prawa podatkowego należy przyjąć, iż są nimi nie tylko przepisy ustaw podatkowych, lecz wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku (przedmiotowe i podmiotowe). Przyznał rację skarżącej odnośnie do tego, regulacje zawarte w przepisach art. 12, art. 12a ust. 1 i 2 oraz art. 12c ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych, a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych, są przepisami ustaw podatkowych.

Zarówno przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, art. 70 § 1 i art. 86 § 1 Op, jak

i przepisy art. 12, art. 12a ust. 1 i 2 oraz art. 12c ustawy o sse, dotyczą obowiązków podatnika w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Przypomniał, że od 6 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymał także art. 12 ustawy o sse. Uściślenie dotychczasowego jego brzmienia nastąpiło poprzez wskazanie, że pomocą publiczną jest zwolnienie od podatku dochodowego. Wprowadzone w art. 12a ust. 1 tej ustawy regulacje dotyczące zasad przechowywania dokumentacji związanej z udzieleniem pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych udzielanych w strefach, należy zatem uznać za przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Op.

WSA nie zgodził się z organem podatkowym jakoby w realiach niniejszej sprawy nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej. Za zasadne uznano zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Op, art. 14k – 14n Op, a także art. 165a w zw. z art. 14h Op.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa"), Szef KAS zarzucił wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Op, poprzez przyjęcie, że nie zachodziły podstawy

do wydania postanowienia z 18 października 2016 r. i postanowienia poprzedzającego z 7 września 2016 r., gdyż zdaniem Sądu regulacje zawarte w ustawie o sse stanowią element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych, a także wyznaczają prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych,

w świetle czego, zdaniem Sądu, na tle postawionych pytań oraz przedstawionego stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonanie wykładni przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych objęte jest możliwością ich zinterpretowania, gdyż stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 Ppsa oraz art. 165a § 1 Op

w zw. z art. 14h Op, poprzez uchylenie wydanych postanowień w sprawie i uznanie przez WSA, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 165a § 1 Op, uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, pomimo że wbrew stanowisku Sądu w postępowaniu przed organem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, bowiem wniosek

o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego;

- art. 3 pkt 1 i 2 Op w zw. z art. 12a ust. 1 i 2 i art. 12c ustawy o sse, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w związku z wnioskiem skarżącej organ zobowiązany jest do dokonania wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych

w drodze interpretacji indywidualnej, gdy aby udzielić odpowiedzi na pytania skarżącej, organ musiałby dokonać wykładni przepisów ustawy o sse, który to akt prawny nie spełnia definicji "przepisów prawa podatkowego" zawartej w art. 3 pkt 2 Op, co skutkuje tym, że analiza uregulowań wynikających z ustawy o sse nie może następować

w drodze interpretacji indywidualnej dokonywanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na podstawie art. 14b § 1 i 3 Op, w stanie faktycznym sprawy.

4.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie są zbieżne z zarzutami sformułowanymi w sprawie zakończonej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 196/17 oraz II FSK 150/17. Z tego względu argumentacja zawarta w niniejszym rozstrzygnięciu jest zasadniczo tożsama z tą, która została przedstawiona w cytowanych wyżej orzeczeniach (pkt 5.2. – 5.4.).

5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącej spółki mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytanie, czy też rację ma organ podatkowy, że wniosek strony wykraczał poza obowiązki tego organu określone

w art. 14b § 1 Op, dając podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op.

5.3. Należy zatem przypomnieć, iż rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 Op - w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego (zgodnie

z wyłączeniem z art. 14b § 2a Op - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia

i obowiązki organów podatkowych).

Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Op, jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Op ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Op. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne,

tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07; wyroki NSA: z 21 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1625/14;

z 19 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1407/15; CBOSA).

5.4. O ile ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010) nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany "Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe" zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia

z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej

na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego

z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy organ podatkowy zobowiązany był nadto sprawdzić, czy wskazane przez skarżącą przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie oceny obowiązków wpływających na opodatkowanie dochodów spółki uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej, w tym dotyczące zakresu obowiązku przechowywania dokumentacji.

6.1. Dodać warto, że o trafności powyższego stanowiska świadczy także wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanych przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Od 6 stycznia 2015 r. wprowadzone zostały bowiem do obrotu prawnego dodatkowe regulacje, mające istotne znaczenie w procesie odkodowywania woli ustawodawcy odnośnie do charakteru wprowadzanych zmian, dotyczących nowych obowiązków nakładanych na przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także odnośnie do konsekwencji utraty prawa do zwolnień podatkowych, o czym mowa w przepisach art. 12b ustawy o sse.

Zgodnie z art. 12b ust. 3 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym od 6 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2018 r., w przypadku cofnięcia zezwolenia, o którym mowa

w art. 16 ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2 (tj. naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego), określa w drodze decyzji kwotę pomocy podlegającą zwrotowi pomniejszoną o kwotę należnego podatku ustalonego zgodnie z art. 21 ust. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)

lub art. 17 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

6.2. Z przepisów art. 12b ust. 2 i 3 ustawy o sse wynika zatem, że naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego jest organem, który decyduje o wysokości podlegającej zwrotowi pomocy publicznej związanej bezpośrednio z utratą prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa

w art. 12 ustawy o sse, stosując przy tym ww. przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, w której dla wydania stosownej decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego obowiązany będzie przeprowadzić określone postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, wykorzystując księgi podatkowe oraz dokumenty, o których mowa w art. 12a ust. 1. Księgi i dokumenty, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o sse, przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia podatkowego stanowiącego pomoc publiczną (zgodnie z art. 12 ust. 1) obowiązani są przechowywać do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej (art. 12a ust. 2), czyli przez 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy (art.12c ustawy o sse). Skoro zatem

w świetle przepisów art. 12 – art. 12c ustawy o sse (w brzmieniu obowiązującym od 6 stycznia 2015 r.), organ podatkowy jest organem właściwym do wydania stosownej decyzji dotyczącej konsekwencji utraty zwolnienia podatkowego, wykorzystując przy tym księgi podatkowe prowadzone przez przedsiębiorcę korzystającego ze zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) oraz inne dokumenty związane z tym zwolnieniem (pomocą), to za uzasadnione należy uznać wątpliwości skarżącej dotyczące zarówno charakteru przepisów art. 12 – 12c ustawy o sse (jako przepisów prawa podatkowego), jak i wyniku możliwej kolizji tych przepisów, szczególnie art. 12a ust. 1 i art. 12c ustawy

o sse, z ogólnymi przepisami prawa podatkowego, tj. art. 86 § 1 oraz art. 70 § 1 Op.

6.3. Rozstrzyganiu między innymi tego rodzaju wątpliwości służyć ma instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Wątpliwości płynące z wykładni językowej przepisów art. 3 pkt 1 i 2 Op, wielokrotnie dostrzegane

i usuwane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy

do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie to nie daje bowiem wnioskodawcy żadnej ochrony w przypadku przyjęcia przez niego na podstawie stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, że przepisy art. 12 – art. 12c ustawy o sse nie są przepisami prawa podatkowego i nie mogą być uznane za przepisy szczególne (lex specialis) w stosunku do przepisów prawa podatkowego o charakterze ogólnym, znajdujących się w ustawach podatkowych (przykładowo wobec art. 86 § 1 oraz art. 70 § 1 Op). Skoro tylko zastosowanie się do interpretacji indywidualnej w okolicznościach, o których mowa w art. 14k § 1 Op, nie może szkodzić wnioskodawcy, to obowiązkiem organu interpretacyjnego jest poinformowanie wnioskodawcy o obowiązującym prawie (poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), a mówiąc ściślej – o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma

do jednolitości stosowania oraz przestrzegania prawa podatkowego, przekonując

do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; CBOSA).

W przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy przepisy stanowiące podstawę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, mają charakter przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Op, stosownej informacji

w tym zakresie należy udzielić w trybie art. 14b § 1 Op, jeżeli wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, a nie odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. Poinformowanie wnioskodawcy w trybie art. 14b § 1 Op o tym, że art. 12a ust. 1 w zw. z art. 12c ustawy o sse nie nakłada

na niego dodatkowych obowiązków względem art. 86 § 1 oraz art. 70 § 1 Op (nie modyfikuje tych przepisów) może bowiem wywołać skutek określony w art. 14k § 1 Op, w postaci odstąpienia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego od stosowania negatywnych dla wnioskodawcy konsekwencji podatkowych związanych z brakiem innych dokumentów, poza dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną i dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty.

7. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Op, a także art. 165a § 1

w zw. z art. 14h Op. W konsekwencji za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 3 pkt 1 i 2 Op w zw. z przepisami art. 12a ust. 1 i 2 oraz art. 12c ustawy o sse. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 184 Ppsa oddalił zatem skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.