Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1773/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 428/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r. nr ITPP2/443-1588/14/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 428/15.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Gminy B. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i uchylił tę interpretację.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wpływ do organu w dniu 21 listopada 2014 r. - przyp. NSA), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2015 r., Gmina opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, że: - jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w 2009 r. zakończyła (dokumentując to protokołem odbioru) prowadzoną przez siebie inwestycję pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości X. oraz sieci wodociągowej w miejscowościach: A., B., C. w Gminie B."; - dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ten cel, gdyż infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: infrastruktura lub inwestycja) po wybudowaniu nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - infrastrukturę przekazano do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy (dalej: Zakład Budżetowy GKiMG); - aktualnie rozważana jest zmiana tej sytuacji; - w praktyce odbyłoby się to w ten sposób, że z P. sp. z o.o. (zarejestrowany i czynny podatnik VAT; dalej: Spółka P.) zostanie zawarta umowa dzierżawy lub umowa o odpłatne świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na wybudowanym odcinku; - w konsekwencji Spółka P. za pomocą zarządzanej infrastruktury świadczyłaby usługi dla mieszkańców w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków w oparciu o zawarte z nimi umowy; - odpłatność za zarządzanie infrastrukturą w obu opisanych przypadkach byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Spółkę P. oraz Gminę.

2.2. W tak przedstawionym zdarzeniu Gmina dążyła do potwierdzenia stanowiska, że będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją - z uwagi na zmianę jej przeznaczenia planowaną w 2015 r. i rozpoczęcie wykorzystywania do czynności opodatkowanych (świadczenia usług) - w proporcji do pozostałego okresu korekty, czyli w wysokości 4/10 części tego podatku (na zasadach korekty z art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u. - przyp. NSA)

2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - Gmina realizując przedmiotową inwestycję nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT; - pierwotnym zamiarem Gminy było bowiem przekazanie inwestycji do czynności niepodlegających podatkowi VAT (od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do udostępnienia jej do czynności opodatkowanych), co oznaczało, iż Gmina całkowicie wyłączyła inwestycję z systemu podatku VAT; - taki stan sprawił, że nie zaszła przesłanka nabycia prawa do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - skoro zaś w momencie nabycia towarów/usług podmiot (tu: Gmina) nie działał jako podatnik VAT, to z tej przyczyny w żadnym momencie nie przysługuje już mu prawo do odliczenia, nawet jeśli zmieni przeznaczenie nabytych towarów/usług i przeznaczy je na cele opodatkowane; - wykluczona więc została także możliwość realizacji prawa do odliczenia w systemie korekt deklaracji w kolejnych okresach.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła organowi naruszenie art. 13 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 86 i art. 91 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Gminie - w związku z planowanym udostępnieniem efektów inwestycji - nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenie odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, gdyż nigdy nie nabyła prawa do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie o sygn. akt I FSK 1256/14, po czym je podjął z uwagi na umorzenie w tej sprawie postępowania.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że: - chybione było zasadnicze twierdzenie organu podatkowego na którym oparł on wydaną interpretację, iż skoro Skarżąca przekazała inwestycję do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT; - Gmina zaś jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT, analogicznie do innych podmiotów gospodarczych, ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku; - początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych; - przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określa najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest korzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak nabycia takiego prawa tylko do tego momentu; - możliwość późniejszego uzyskania prawa do odliczenia obejmuje również Gminę, a przewidują to przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u., co jednocześnie ma umocowanie w zasadzie neutralności podatku VAT oraz tezach postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13; - nie można więc Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji w zakresie sposobu wykorzystania wytworzonego majątku (inwestycji) najpierw do działalności nieopodatkowanej, a później do opodatkowanej, nawet gdy ów majątek (inwestycja) związany jest z realizacją zadań własnych; - zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania do zdarzenia przedstawionego we wniosku, gdyż w sprawie tej nie wystąpi prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie tych przepisów;

2) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 13 u.p.t.u. przez niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten stanowi prawną możliwość dokonania korekty podatku naliczonego po dokonaniu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku VAT;

3) art. 269 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku w zakresie powołania podstawy prawnej dotyczącej prawa Gminy do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., podczas gdy w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

5.3. W uzasadnieniu zarzutów organ wskazał między innymi, że: - w świetle powołanej uchwały samorządowe jednostki budżetowe (w tym zakłady budżetowe) nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie podatku VAT, zatem wszystkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę), która je utworzyła; - tego rodzaju sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Gmina występowała jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług dla ludności, w tym dostarczania wody i odprowadzania ścieków; - skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej działała jako podatnik VAT, a nabycia służyły sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to Gminie co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją w trybie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 13 u.p.t.u., przy zachowaniu modelu tzw. rozliczeń scentralizowanych; - w związku jednak z tym, że z wniosku wynikało, iż dotąd Gmina traktowała siebie i Zakład Budżetowy GKiMG (zgodnie z utrwaloną praktyką krajową) jako odrębnych podatników, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z inwestycjami wykorzystywanymi przez ów Zakład (Zakład Budżetowy GKiMG był bowiem sprzedawcą usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych); - Gmina nabyła towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia Zakładowi Budżetowemu GKiMG, mimo, że prowadzi ona działalność opodatkowaną; - w tych okolicznościach czyniąc tego rodzaju nabycia nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji, przeznaczając ją do nieodpłatnego udostępnienia (która to czynność nie podlegała opodatkowaniu - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), Gmina wyłączyła inwestycję poza regulacje przepisów podatku VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji nie zaistniał podatek, który można odliczyć w drodze korekty; - nadto w wyroku Sąd wskazał na pewną fikcję wynikającą ze stanu faktycznego w postaci zmiany tytułu prawnego z nieodpłatnego użytkowania w odpłatną dzierżawę infrastruktury do zakładu budżetowego, potwierdzając tym prawo do odliczenia na podstawie wieloletniej korekty przewidzianej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., z czym nie można się jednak zgodzić; - w analizowanej sprawie, przy uwzględnieniu wniosków zawartych w uchwale o sygn. akt I FPS 4/15, nie nastąpi bowiem zmiana przeznaczenia środka trwałego; - jedyną zatem prawną możliwością dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji (po dokonaniu obowiązkowego scentralizowania rozliczeń podatku VAT) byłoby dokonanie korekty na zasadach art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z uwzględnieniem okresów przedawnienia; - natomiast przy traktowaniu Gminy i Zakładu Budżetowego GKiMG jako odrębnych podatników VAT stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej było prawidłowe, gdyż Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, jako że w związku z nimi nie działała w charakterze podatnika VAT.

5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów, w sposób podnoszony przez organ podatkowy i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.3. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut kasacyjny dotyczący wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. O takiej ocenie zadecydowało to, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał na czym miał polegać błąd prawny tego rodzaju, rzekomo popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Brak zaś uzasadnienia dla przytoczonej podstawy kasacyjnej, a więc spełnienia wymagania przewidzianego w art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a., które nie poddaje się usunięciu w trybie art. 177a P.p.s.a., dyskwalifikowało skuteczność zarzutu wywiedzionego na tej płaszczyźnie. Niemożliwe stało się zatem zweryfikowanie jego merytorycznej zasadności, a wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za wiążącą dla niniejszej sprawy.

6.4. Odnośnie natomiast naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową ocenę co do ich zastosowania wobec zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu), stwierdzić trzeba było, że i tak postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

6.4.1. Przede wszystkim przed wskazaniem kluczowych przesłanek dezawuujących zasadność wspomnianego zarzutu (patrz pkt 6.5-6.12 niniejszego uzasadnienia) należało mieć na uwadze, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła specyficznego aktu jakim jest interpretacja indywidualna. Ta z kolei obejmowała problematykę prawa do odliczenia przez Gminę (w systemie korekty) podatku naliczonego z tytuły poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji rozstrzyganie rzeczonej kwestii podatkowej mogło bazować jedynie na tym, co przedstawiła Gmina w swoim wniosku (oraz jego uzupełnieniu) jako tło faktyczne i prawne tzw. sprawy interpretacyjnej.

6.4.2. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie postawiono takiego zarzutu wraz z uzasadnieniem, na podstawie którego możliwe stałoby się podważenie stanu faktycznego (opartego na opisanym we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzeniu przyszłym) przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Mimo więc pewnej dwuznaczności - w świetle relacji, którą przedstawił Sąd w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. str. 1) oraz samego wniosku i jego uzupełnienia - co do tego, jak od strony podmiotowej miała przebiegać zmiana przeznaczenia infrastruktury, bez wątpienia w motywach własnych Sąd pierwszej instancji wyraźnie i jednoznacznie przyjął okoliczności statuujące podmiotową istotę zdarzenia przyszłego. Mianowicie stwierdził on, że: "Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Gmina prowadziła inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, której zakończenie zostało udokumentowane protokołem odbioru w 2009 r. Infrastruktura ta została oddana do bezpłatnego używania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy. Aktualnie Gmina rozważa oddanie infrastruktury P. Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy lub też umowy o odpłatne świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na wybudowanym odcinku." (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

Ten ostatni element, tj. zamiar umownego i zarazem odpłatnego przekazania infrastruktury Spółce P. a nie Zakładowi Budżetowemu GKiMG (jak wadliwie podnosił autor skargi kasacyjnej, zmieniając okoliczności sprawy), należało więc uznać za decydujący oraz stanowiący jedyny miarodajny punkt odniesienia dla zweryfikowania prawidłowości idących za nim ocen prawnych w sferze zastosowania materialnego prawa podatkowego (tj. możliwości ewentualnego skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w systemie korekty).

Co więcej przy takim samym jak sądowe ujęcie zmiany strony podmiotowej w zakresie przeznaczenia infrastruktury, organ podatkowy wydał kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji interpretację indywidualną. W ramach własnych rozważań organ ten przyjął bowiem, iż: "Z opisu sprawy wynika, że Gmina, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie infrastruktury (kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej), która została oddana do użytkowania w 2009 r. Nie była, ani nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Aktualnie Gmina rozważa zawarcie ze spółką (P sp. z o.o.) umowy dzierżawy lub umowy o odpłatne świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na wybudowanym odcinku. Spółka świadczyłaby usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy." (str. 8 interpretacji indywidualnej)

Powyższe oznaczało, że ocenie prawnopodatkowej poddano taki stan, w którym planowana przez Gminę zmiana przeznaczenia inwestycji w warstwie podmiotowej polegać miała na jej przekazaniu do zarządzania Spółce P. Natomiast podstawą skutkującą zaistnieniem w związku z tym przekazaniem czynności opodatkowanych miało być realizowanie go w drodze zawarcia umowy dzierżawy (ze swej istoty odpłatnej) albo umowy o odpłatne świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu wybudowanej infrastruktury. Z kolei Spółka świadczyłaby dla mieszkańców tego rodzaju usługi wodno-kanalizacyjne zawierając z nimi stosowne umowy.

6.4.3. Kreowanie zatem w skardze kasacyjnej odmiennego stanu faktycznego, poprzez twierdzenie, że jakoby Sąd pierwszej instancji wskazał na pewną fikcję wynikającą ze stanu faktycznego w postaci zmiany tytułu prawnego z nieodpłatnego użytkowania w odpłatną dzierżawę infrastruktury do Zakładu Budżetowego GKiMG, było zupełnie nieuprawnione i nie mogło przemawiać za zasadnością stawianych zarzutów, tak pośrednio co do sfery wieloletniej korekty przewidzianej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jak i rzekomego braku zmiany przeznaczenia środka trwałego w świetle wniosków zawartych w uchwale o sygn. akt I FPS 4/15.

6.4.4. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oparto się na szeregu innych jeszcze "dopowiedzeń" elementów zdarzenia przyszłego, które nie miały umocowania w tym, co stanowiło tło faktycznie wzięte pod uwagę do wyrokowania, a nawet w tym (chociaż decydujący jest już sam niepodważony stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji), co wcześniej uznano za takie tło przy wydaniu interpretacji indywidualnej, czy wreszcie znalazło się w treści wniosku i jego uzupełnieniu.

Nie można zatem było przyjąć jako stanowiących warstwę faktyczną rozpoznanej sprawy twierdzeń autora skargi kasacyjnej co do tego, że: 1) Zakład Budżetowy GKiMG dokonywał czynności, które powinna rozliczać Gmina - gdyż z zaskarżonego wyroku (i nawet z akt sprawy) nie wynikało, aby ów Zakład wykonywał jakiekolwiek czynności; wynikało tylko tyle, że przekazano mu infrastrukturę do bezpłatnego użytkowania; 2) Gmina występowała jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług dla ludności, w tym dostarczania wody i odprowadzania ścieków - gdyż z zaskarżonego wyroku (i nawet z akt sprawy) również i to nie wynikało; nie podano przecież na czym miało polegać użytkowanie infrastruktury w czasie, gdy dysponował nią Zakład Budżetowy GKiMG, a zwłaszcza aby przy jej wykorzystaniu realizowano jakiekolwiek umowy z mieszkańcami; 3) Gmina traktowała siebie i Zakład Budżetowy GKiMG jako odrębnych podatników i że ów Zakład był sprzedawcą usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz oczyszczania ścieków komunalnych - gdyż z zaskarżonego wyroku (i nawet z akt sprawy) także to nie wynikało.

Podane wyżej względy czyniły zupełnie nieadekwatnym dla niniejszej sprawy te zarzuty kasacyjne, które zbudowano na "stworzonych" w skardze kasacyjnej dodatkowych okolicznościach. Konstatacja ta odnosiła się do wywodzonego naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z ust. 13 u.p.t.u., art. 269 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zdarzenie przyszłe w kształcie poddanym kwalifikacji prawnopodatkowej nie wymagało prowadzenia rozważań nawiązujących do sposobu rozliczeń scentralizowanych gmin i ich jednostek budżetowych, w tym zakładów budżetowych.

6.5. Wracając zatem już ściśle do oceny zarzutu w ujęciu odnotowanym w pkt 6.4 wspomnieć należało i o tym, że od momentu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwala on na formułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

6.6. Przywołane zagadnienie sprowadzało się do rozważenia, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja (obejmująca wybudowanie kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej) uprawniała do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących temu celowi, w sytuacji gdy Gmina najpierw nie wykorzystywała inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (tak podała we wniosku), jednak zamierza to zmienić i rozpocząć świadczenie czynności opodatkowanych z jej wykorzystaniem (w postaci odpłatnej umowy dzierżawy lub umowy o odpłatne świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, zawartych przez Gminę ze Spółką P.).

Zdaniem organu podatkowego nie było podstaw do przyznania Gminie takiego prawa, gdyż w chwili nabycia towarów i usług realizowaną inwestycję przeznaczyła do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT, co wedle organu było wówczas równoznaczne z niedziałaniem Skarżącej w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji miało dojść do definitywnego wykluczenia tak powstałej inwestycji z systemu podatku VAT i w sposób ostateczny nie mogło już powstać po stronie Gminy prawo do odliczenia, tzn. niemożliwe stało się późniejsze uzyskanie prawa do odliczenia z powołaniem się na zmianę sposobu korzystania z wytworzonej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawy lub innej odpłatnej umowy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak pojmowana kwalifikacja podatkowa z punktu widzenia identyfikowania statusu działania Gminy w charakterze podatnika VAT przy nabywaniu towarów i usług służących wytworzeniu dobra inwestycyjnego nie była właściwa. Samo przez się początkowe przeznaczenie zrealizowanej inwestycji - jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji (zob. str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) - nie może bowiem determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owo pierwotne przeznaczenie (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji, nawet z wstępnym zamiarem wykorzystania do czynności nieopodatkowanych, nie oznacza - odmiennie niż uznał organ podatkowy - braku ich nabycia do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra (towarów i usług je tworzących) do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT.

Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie także stwierdził, że okoliczność, iż wytworzona inwestycja związana jest z realizacją zadań własnych Gminy jako podmiotu prawa publicznego nie uniemożliwia dokonania zmiany decyzji co do sposobu dalszego wykorzystywania takiej inwestycji oraz przeznaczenia jej do działalności o charakterze gospodarczym i zarazem poddania tegoż nowego korzystania opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zasadnie zwrócił również uwagę, że według danych z wniosku Gmina posiadała już status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT w czasie realizowania inwestycji i planowanej zmiany jej wykorzystania.

6.7. O wykluczeniu działania Gminy w charakterze podatnika VAT, jak wcześniej wzmiankowano, nie mogła świadczyć okoliczność początkowego przeznaczenia inwestycji do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu GKiMG. Gmina może realizować zadania własne obejmujące sprawy między innymi wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ab initio ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; dalej: u.s.g.) w różny sposób. Przepisy o podatku VAT nie sprzeciwiają się temu, aby wykonaniu owych zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego czyniła zadość w drodze pośredniej, czyli także poprzez np. wprowadzenie czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury podmiotowi trzeciemu na zasadach działalności gospodarczej (cywilnoprawnej umowy dzierżawy lub innego rodzaju), który to dopiero podmiot dalej - już w ramach własnych działań - będzie przeznaczał ją do określonego korzystania mieszkańcom. Odpłatność (lub jej brak) w tym ostatnim ogniwie sama przez się nie wpływa na stan istnienia więzi gospodarczych je poprzedzających (pomiędzy innymi podmiotami, tj. w tym przypadku Gminą i Spółką P.), możliwych do ukształtowania również jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdzie jedną ze stron jest podmiot prawa publicznego, ale działający nie w ramach takiego władztwa (imperium). W ten sposób w obrębie powstałej inwestycji ziszcza się zmiana sposobu jej wykorzystywania u wytwórcy inwestycji (Gminy), mająca znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z nią związanego.

6.8. Kwalifikując zarzuty skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze także stanowisko zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym udzielono odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Mianowicie Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania TSUE z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

6.9. W sprawie sądowoadministracyjnej na tle której zapadło wspomniane orzeczenie prejudycjalne, został następnie wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania świetlicy wiejskiej). Stwierdzono w nim wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego.

6.10. Uznając niezasadność zarzutów kasacyjnych w aspekcie oceny zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. na uwadze miano również stanowisko wyrażone w wyroku (7 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. Odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd i w tym orzeczeniu uwzględnił przytoczone wcześniej rozważania oraz wskazówki TSUE. Mianowicie stwierdził w nim, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT w okolicznościach obejmujących dokonanie w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

6.11. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok tego Sądu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (chodziło o możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, przy czym w pierwszym przypadku była to tego samego rodzaju inwestycja), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych generalnie tożsamymi ramami przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 u.p.t.u.) Bacząc zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zaś zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej wyrażonej obecnie zaskarżonym wyrokiem była też interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z wniosku Gminy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podzielił zaprezentowane w powołanych orzeczeniach poglądy i przyjął je za własne.

6.12. Powyższe zapatrywania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) zdarzenia przyszłego potwierdzały zatem prawidłowość wyrokowania Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie, aby Gmina posiadająca status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT (mimo, że jest podmiotem prawa publicznego) w chwili nabycia/wytworzenia dobra inwestycyjnego nie działała jako podatnik VAT, ani tego, aby charakter rzeczonego dobra oraz okres, który upłynął między jego nabyciem/wytworzeniem i planowanym wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (świadczenia przez Gminę czynności opodatkowanych w relacji ze Spółką P.), stały na przeszkodzie do takiego przyjęcia. W konsekwencji organ nie zdołał w sposób uprawniony zanegować oceny sądowej co do możliwości skorzystania przez Gminę - w przyjętych do wyrokowania okolicznościach - z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie korekty a posteriori.

Oznaczało to równocześnie bezzasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., gdyż jego istota opierała się na odmiennym stanowisku niż przyjęte w niniejszym orzeczeniu.

6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w sentencji wyroku.

6.14. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Gminy nie orzekano z uwagi na braku do tego podstaw faktycznych (brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawodowego pełnomocnika Gminy, a w konsekwencji również wniosku o zasądzenie kosztów).