Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1739/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) z [...] maja 2021 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), jako koszty materiałów i surowców, może zaliczyć koszty półproduktów oraz produktów gotowych, których koszty zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji wyrobów z mięsa wieprzowego i drobiowego oraz przetworów mięsnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółka prowadzi, między innymi, działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmującą prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U.2021.478).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że spółka zajmuje się zarówno ubojem trzody chlewnej oraz drobiu (kurczak, indyk i gęś), jak i produkcją wysokiej jakości mięsa świeżego i wyrobów przetworzonych. Spółka kreuje własną markę produktów poprzez innowacyjne myślenie o biznesie oraz inwestycje w technologie, maszyny i wyposażenie zakładów produkcyjnych. Polityka działalności spółki opiera się na dbałości o wszystkie aspekty funkcjonowania firmy, celem zapewnienia najwyższej jakości produktów, atrakcyjnych dla konsumentów. Spółka szeroko inwestuje w działalność badawczo- rozwojową, prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka poszukuje nowych rozwiązań, m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. W tym celu spółka zakłada w ewidencji tzw. miejsca powstania kosztów (dalej: MPK). Koszty zgromadzone w konkretnym MPK’ach są pogrupowane wg rodzaju kosztów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało także, że spółka spełnia warunek określony w art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, tj. koszty kwalifikowane, które zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ww. ustawy.

W punkcie I przedstawiono opis zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie pytania pierwszego, dotyczącego kosztów uczestnictwa pracowników w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (odpowiedź na pytanie nr 1 nie jest objęte niniejszą sprawą, zostało w tym zakresie wydane odrębne rozstrzygnięcie).

W punkcie II opisu zawartego we wniosku przedstawiono natomiast zdarzenie przyszłe dotyczące materiałów i surowców, z którym związane jest - będące przedmiotem tej spraw - pytanie wnioskodawcy nr 2. Mianowicie, w spółce, podobnie jak w innych przedsiębiorstwach z branży spożywczej, obowiązuje produkcja fazowa - tzn. mięso poddawane jest obróbce na danej fazie produkcyjnej i następnie przekazywane jest do kolejnej fazy, gdzie podlega dalszej obróbce. W spółce można wyróżnić następujące fazy: ubój, wychładzanie, rozbiór, wykrawanie, pakowanie.

Elementy mięsne (półprodukty oraz produkty gotowe), które przekazywane są do przetwórstwa, m. in., celem przeprowadzenia prób związanych z działalnością badawczo-rozwojową, mają wykalkulowany koszt wytworzenia na poziomie tzw. TKW (techniczny koszt wytworzenia) złożony z następujących składowych:

• surowca;

• materiałów pomocniczych;

• robocizny bezpośredniej;

• kosztów wydziałowych.

Powyższe oznacza, że na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności B+R wykorzystywane są elementy mięsne (półprodukty oraz produkty gotowe), wytwarzane przez spółkę, których koszt został określony w sposób wskazany poniżej.

Techniczny koszt wytworzenia powstaje w toku rozliczenia kontrolingowego, gdzie składowymi są koszty według rodzajów oraz koszty z rozliczenia działalności pomocniczej. Ewidencja przepływu masy odbywa się na bazie ceny ewidencyjnej. Następnie w toku rozliczenia produkcji, które odbywa się miesięcznie, następuje rozliczenie i alokacja odchyleń (cenowych i ilościowych) do produktu.

Cena ewidencyjna kalkulowana jest na bazie: surowca, materiałów pomocniczych, robocizny bezpośredniej i kosztów wydziałowych.

W opisie wniosku przedstawiono także proces powstawania kosztów półproduktów oraz produktów gotowych:

Surowiec:

• kupowana jest trzoda lub drób żywy. Sporadycznie zakupy dokonywane przez spółkę uzupełniane są o gotowe elementy lub elementy z kością, które poddawane są dalszemu wykrawaniu;

• wartość zakupu trzody lub drobiu żywego (powiększona o koszty nabycia, tj. transport zwierząt, usługi pośrednictwa w zakupie oraz podobne) przekładany jest na wartość półtuszy lub odpowiednio tuszki oraz elementów ubocznych z uboju;

• wartość półtuszy lub odpowiednio tuszki rozkładana jest na elementy wykrawane proporcjonalnie do ich cen rynkowych. Powyższe oznacza, że kluczem podziału ww. wartości są ceny poszczególnych wykrawanych elementów oraz ich udział (uzysk) w rozbiorze półtuszy lub odpowiednio tuszki.

Materiały pomocnicze:

• materiały pomocnicze, takie jak: arkusze foliowe, worki foliowe, folie, etykiety, kartony, przyprawy, dodatki, tacki, osłonki, puszki, klipsy, itp., są kupowane przez Spółkę. Są one przydzielane do konkretnych zleceń produkcyjnych (odpowiadających półproduktom i wyrobom gotowym) zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki, według bieżącej wyceny magazynowej na bazie ceny średniej ważonej.

Robocizna bezpośrednia:

• robocizna bezpośrednia wiąże się z pracą pracowników bądź maszyn przyczyniającą się bezpośrednio do powstawania danego wykroju (tzw. praca nożem lub obsługa maszyn przetwarzających mięso);

• pracownicy bezpośrednio przyporządkowani są do MPK odpowiadającym poszczególnym fazom produkcyjnym. Koszt robocizny (księgowany z listy płac pracowników spółki lub koszt usługi świadczonej przez firmy zewnętrzne) na poszczególnych fazach produkcyjnych przypisywany jest do półproduktu lub produktu gotowego proporcjonalnie do normatywnej liczby godzin potrzebnej na wytworzenie danego wyrobu (półproduktu lub produktu gotowego).

Koszty wydziałowe:

• koszty wydziałowe związane są z wykorzystaniem pomieszczeń produkcyjnych, linii produkcyjnych oraz konkretnych maszyn, na których wytwarzane są wyroby (półproduktu lub produkty gotowe);

• koszty wydziałowe ewidencjonowane są na wyszczególnionych MPK’ach i składają się głównie z kosztów: amortyzacji, wynagrodzeń pracowników pośrednio produkcyjnych, usług remontowych, mycia pomieszczeń i maszyn produkcyjnych, kosztów mediów, itp. Koszty wydziałowe zgromadzone na odpowiednich MPK’ach rozliczane są w kosztach półproduktów i wyrobów gotowych, z wykorzystaniem rachunku kosztów działań.

Dla wyrobów przetworzonych koszt surowca wyceniany jest według ceny rynkowej/transferowej, która jest wykorzystywana do przesuwania między działami gospodarczymi w ramach spółki. Spółka pobiera z własnych magazynów różnego rodzaju półprodukty oraz produkty gotowe na potrzeby prowadzonej działalności B+R (dalej: Materiały B+R). Są one wykorzystywane do badań, testów oraz analiz, na podstawie których opracowywana jest dokumentacja procesowa, produktowa, technologiczna, receptury oraz inne dokumenty, niezbędne w celu opracowania nowych lub zmienionych produktów w ramach działalności B+R.

Powyższa metoda kalkulacji kosztów wytworzenia Materiałów B+R (półproduktów lub produktów gotowych) znajduje swoje odzwierciedlenie w przyjętej polityce rachunkowości spółki. Przyjęta metoda wynika z trudności, jakie mogłoby powstać, w przypadku wyodrębniania poszczególnych składowych, ze względu na charakterystykę procesu produkcji i systemu księgowego w spółce.

Wszystkie wymienione wyżej elementy, tj. surowce, materiały pomocnicze, koszty wydziałowe oraz robocizna bezpośrednia, stanowią składniki niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w spółce, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, przeprowadzania badań w laboratoriach, jak również tworzenia prototypów. Zatem, zarówno nabywane materiały i surowce, jak i wytwarzane przez Spółkę półprodukty i produkty gotowe są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty nabycia materiałów i surowców oraz wytworzenia poszczególnych półproduktów i wyrobów gotowych księgowane są na odpowiednie MPK dotyczące danego projektu B+R, w ramach którego są one wykorzystywane. Koszty te księgowane są dla celów bilansowych oraz podatkowych przez spółkę na odpowiednich kontach według wartości zgodnych z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2021.217).

W odpowiedzi na wezwanie z 16 lutego 2021 r., wnioskodawca pismem z 24 lutego 2021 uzupełnił braki formalne wniosku.

W związku z powyższym wnioskodawca przedstawił pytanie (pytanie nr 2), czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jako koszty materiałów i surowców, może on zaliczyć koszty półproduktów oraz produktów gotowych, których koszty zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań (także pytanie nr 1, w stosunku do którego wydano odrębne rozstrzygniecie) są koszty, które w ocenie wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, związane z pracami B+R. Niemniej jednak okoliczność, czy przedmiotowe koszty stanowią koszty kwalifikowane jest przedmiotem pytania do organu i wydana interpretacja indywidualna powinna stwierdzać, czy koszty opisane przez wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jako koszty materiałów i surowców, koszt półproduktów oraz produktów gotowych, w sytuacji w której koszty półproduktów oraz produktów gotowych zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych spółki, a nie bezpośrednio faktur VAT. Spółka posiada w magazynie produktów gotowych tusze, półtusze oraz inne produkty niezbędne do produkcji, które zostały zakupione przez spółkę. Opisane produkty przechodzą przez różne fazy przetwórstwa. Opisane produkty są również wykorzystywane przez dział badawczo-rozwojowy do prac B+R. Dział B+R wykorzystuje wytworzony uprzednio przez spółkę półprodukt lub produkt gotowy do badań B+R, który to półprodukt lub produkt gotowy ma podaną cenę ewidencyjną, określoną w sposób opisany w opisie przedstawionym w pkt II wniosku. Cena ewidencyjna kalkulowana jest na bazie surowców, materiałów pomocniczych, kosztów wydziałowych oraz robocizny, zgodnie z opisem przedstawionym w pkt II. Zgodnie z tym opisem, nie ma możliwości powiązania odpowiedniej faktury VAT za zakupione tusze, półtusze oraz inne produkty niezbędne do produkcji, z wytworzonym przez spółkę półproduktem lub produktem gotowym wykorzystywanym na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej spółki. Poniesione przez spółkę koszty zakupu są ewidencjonowane księgowo zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zastosowany klucz ewidencji kosztów jest poprawny i na tej podstawie spółka rozlicza swoje koszty. Obliczenie kosztów półproduktów lub produktów gotowych jest prawidłowe i zgodne ze standardową praktyką księgową spółek, mających podobny profil działalności gospodarczej. W ocenie spółki można zakwalifikować do kosztów kwalifikowanych jako koszty materiałów i surowców wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT koszty produktów oraz półproduktów wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej spółki.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r., znak [...] Dyrektor KIS działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku (w zakresie pytania nr 2).

W ocenie organu, treścią pytania nr 2, nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku. Zagadnienie to odnosi się do przepisów o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego. Tym samym, odpowiadając na pytanie wnioskodawcy nr 2, organ musiałby zbadać/potwierdzić, czy w przypadku spółki jest możliwe wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT, do czego organ nie posiada kompetencji. Kwestia poruszona w pytaniu nr 2, nie jest regulowana przepisami ustawy o CIT, ani przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia). W związku z powyższym organ wskazał, że nie może stwierdzić, czy w oparciu o ww. ewidencje księgowe spółki, które to ewidencje są zgodne ze standardową praktyką księgową spółek, mających podobny profil działalności gospodarczej, możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania ponoszonych kosztów półproduktów oraz wyrobów gotowych jako materiałów i surowców ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w wysokości określonej w sposób przedstawiony we wniosku.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że wnioskodawca w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 nie oczekuje wykładni przepisów ustawy o CIT, w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia możliwości wyodrębnienia/wyodrębniania kosztów kwalifikowanych (określenia ich wartości) objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT.

Tym samym, wobec brzemienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał, ze nie może rozpoznać złożonego przez spółkę wniosku w zakresie sformułowanego pytania oznaczonego w nim nr 2.

Wskutek rozpoznania zażalenia spółki, postanowieniem z [...] maja 2021 r., znak [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

Zdaniem tego organu orzekającego jako organ drugiej instancji zarzuty zawarte w zażaleniu były niezasadne.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że zagadnienie poruszone we wniosku nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytanie nr 2, odnoszące się do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o poprawności wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, spółka - na kanwie skutków podatkowych dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt ustawy o CIT, wymienionych materiałów i surowców, oczekiwała od organu oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zajęcia stanowiska w sprawie sposobu wyodrębniania tych wydatków, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony. Istota uznania, czy wartość kosztów półproduktów oraz produktów, które zostały przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów kwalifikowanych w ramach prowadzonych przez wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych jest możliwa na podstawie wskazanego we wniosku sposobu prowadzenia ewidencji księgowej, a nie bezpośrednio faktur VAT, nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym, organ uznał, że wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego pytania nr 2 nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

Organ nie uwzględnił w rezultacie zarzutów , tj. naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ani 120 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora KIS wydanego w drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu z [...] marca 2021 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, a w konsekwencji poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, podczas gdy zakres wniosku w zakresie tego pytania mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, o czym świadczą chociażby wydawane przez organ interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie podobnych stanów faktycznych, dotyczących możliwości zaliczenia wskazanych przez wnioskodawcę kosztów do kosztów kwalifikowanych według przyjętego klucza alokacji kosztów, a skarżąca pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych bądź mającym na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnosi się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, lecz jest przepisem regulującym prawa podatnika;

2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę równości wobec prawa z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie istnieje podstawa do wydania interpretacji, a ponadto w podobnych stanach faktycznych są wydawane interpretacje indywidualne w odniesieniu do podobnych pytań;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego zakres kosztów, jakie skarżąca uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT, nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej skarżącej, gdyż w ocenie organu przepisy ustawy o CIT ani akty i przepisy wykonawcze nie regulują zasad wyodrębnienia kosztów półproduktów oraz produktów gotowych, podczas gdy kwestia ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulgi w podatku i tym samym dla odpowiedzialności podatkowej skarżącej, nawet zatem gdyby istniały bardziej szczegółowe przepisy regulujące sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, to również miałyby one charakter materialny i mogłyby podlegać interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, natomiast z uwagi na brak takich przepisów, zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalać w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d ustawy o CIT, który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jako kosztów materiałów i surowców, może zaliczyć koszty półproduktów oraz produktów gotowych, których koszty zostały wyodrębnione na podstawie ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT (pytanie nr 2).

Należy wskazać, że sprawa niniejsza odnosi się do pytania nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, bowiem przepis nie określa klucza ewidencji kosztów kwalifikowanych. Organ argumentował, że kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 oraz własnym stanowisku skarżącej do tego pytania, odnosząca się do kwestii dokumentowania danych wydatków, nie jest regulowana przepisami ustawy o CIT lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia). Tym samym, wnioskodawca winien przeformułować pytanie oznaczone we wniosku nr 2 oraz zająć własne stanowisko do przeformułowanego pytania, w taki sposób, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Pomimo wezwania wystosowanego przez organ 16 lutego 2021 r. o jednoznaczne wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem zapytania oznaczonego pytaniem nr 2, skarżąca nie zastosowała się do wskazówek zawartych w ww. wezwaniu i w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku; wskazała, że "(...) wnosi o wydanie interpretacji indywidulanej, zgodnie ze stanem faktycznym, pytaniem oraz własnym stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie ze stanowiskiem zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej, pytanie oznaczone numerem 2 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zaprezentowane w tym przedmiocie stanowisko, pozwalają organowi na wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu rację w sporze przyznać należało skarżącej, argumentującej, że jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 475/15 zwrócił uwagę, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn.. akt I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowania prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

NSA w powyższej sprawie wywiódł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy wyroki wykluczające możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13 – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA w wyroku z 10 września 2013 r., sygn.. akt II FSK 2612/11 uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony, NSA w powyższej sprawie II FSK 475/15 wskazał na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się w wielu wyrokach, np.: z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12. W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Stanowisko powyższe zostało także podtrzymane w najnowszych orzeczeniach sadów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie, SA/WA 1246/18; wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., II FSK 179/15; WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2017 r., I SA/Wa 996/17; wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1100/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej sprawie II FSK 475/15 podzielił omówione poglądy prawne przytoczone w drugiej grupie, akcentując, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (tak też wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14 i przytoczone tam orzecznictwo). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. NSA w powyższej sprawie podkreślił, że skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Ponieważ pytanie interpretacyjne zawiera założenie, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą skarżącej, interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela podglądy przywołane powyżej w drugiej grupie, w tym omówiony pogląd NSA wyrażony w sprawie o sygn.. akt II FSK 475/15, i przyjmuje je jako własne (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 259/13; wyrok WSA w Poznaniu z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 371/14). Przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z organem, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy o rachunkowości, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to konieczne było odmówienie wszczęcia postępowania. Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (tak trafnie np. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Pomimo bowiem, że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te w znacznej liczbie przypadków znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Zrealizowanie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, musi zatem w takim przypadku stanowić podstawę dla dokonywania interpretacji oznaczonych przepisów podatkowych. W przeciwnym wypadku interpretacja, o której mowa w art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej będzie niepełna i nie spełni swojej funkcji (tak wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

W niniejszej sprawie postawione przez skarżącą pytanie nr 2 odnosi się do rozumienia (wykładni) przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a konkretnie tego, czy w danym stanie faktycznym, określone w pytaniu koszty, tj. koszty półproduktów oraz produktów gotowych, stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej i czy wskazany w określony sposób przez podatnika koszt tych surowców jest zgodny z przepisem podatkowym. Innymi słowy, wniosek o interpretację dotyczy tego, czy ww. koszty - we wskazanym przez podatnika zakresie - spełniają ustawową definicję "nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową" (w wyodrębnionym przez skarżącą zakresie według opracowanej i przyjętej ewidencji księgowej) i w konsekwencji, czy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który jest przepisem materialnym prawa podatkowego.

Skarżąca akcentowała, że zależy jej przede wszystkim na uzyskaniu oceny prawnej, czy koszty półproduktów oraz produktów gotowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim skarżąca za pomocą ewidencji księgowej, a nie bezpośrednio faktur VAT, mogłaby wykazać, koszt tych półproduktów oraz produktów gotowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (proporcjonalnie na podstawie zużycia na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej) - do kosztów kwalifikowanych zaliczane byłyby zatem koszty półproduktów oraz produktów gotowych w takim zakresie, w jakim półprodukty i produkty gotowe faktycznie zostały zużyte na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, przy czym koszty te zostałyby ustalone na podstawie ewidencji księgowej. Skarżącej zależy zatem na uzyskaniu interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej ochrony w zakresie, czy koszty półproduktów i produktów gotowych mogą być uznane za nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli koszt powyższych surowców wynika z ewidencji księgowych, a nie bezpośrednio faktur VAT (okoliczność, wykorzystania produktów gotowych i półproduktów na działalność badawczo-rozwojową jest elementem stanu faktycznego, którym organ jest związany i którego nie może kwestionować).

Rację ma skarżąca, że dla sformułowania pytania o konkretne koszty (możliwość ich uznania za koszty kwalifikowane) konieczne jest wskazanie, w jaki sposób podatnik ustala wysokość tych kosztów - w ten sposób jest bowiem określony zakres przedmiotowy, do którego podatnik chce stosować dany przepis materialnego prawa podatkowego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT.

Niewątpliwie prawidłowe ustalenie zakresu kosztów, które można uznać za koszty kwalifikowane niewątpliwie rodzi skutki podatkowe, gdyż ma wpływ na ustalenie wysokości ulgi podatkowej, a tym samym na ustalenie wysokości podatku. Jest to zatem kwestia istotna dla odpowiedzialności podatkowej. W związku z tym, że brak jest przepisów, które regulowałyby bardziej szczegółowo sposób, w jaki należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych, ocena taka może być dokonana tylko w oparciu o przepis art. 18d ust. 2 pkt 2) oraz ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć również należy, że nawet gdyby istniały inne przepisy, które zawierałyby bardziej szczegółowe regulacje w tym zakresie, to również byłyby to przepisy prawa materialnego podatkowego, gdyż regulowałyby zakres kosztów kwalifikowanych, które mają bezpośredni wpływ na wysokość ulgi podatkowej i tym samym na wysokość podatku. Są to zatem przepisy regulujące prawa i obowiązki podatników, mające wpływ na ich odpowiedzialność podatkową. Skoro natomiast brak jest bardziej szczegółowych przepisów w tym zakresie, to należy uznać, iż zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalać jedynie w oparciu o przepisy art. 18d ustawy o CIT, w niniejszej sprawie w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1) ww. ustawy - który niewątpliwie stanowi przepis ustawy podatkowej i ma charakter materialny. Opisane przez skarżącą w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zachowanie nie jest zagadnieniem procesowym.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna może dotyczyć sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizował swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego i takiej właśnie oceny oczekuje skarżąca w niniejszej sprawie, tj. czy w opisanej sytuacji faktycznej spełnione są wymogi dla uznania określonego zakresu kosztów za koszty kwalifikowane i zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, tj. czy dane zachowanie jest zgodne z przepisem/spełnia wymogi do zastosowania ulgi. W związku z tym, że brak jest innych bardziej szczegółowych przepisów w tym zakresie, zachowanie to może być oceniane tylko na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 ustawy o CIT. Niezasadnie zatem organ uznał, że w niniejszej sprawie chodziłoby o zinterpretowanie stanu faktycznego oraz zachowania skarżącej, a nie przepisu. Organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i nie może prowadzić postępowania dowodowego ani kwestionować stanu faktycznego wskazanego przez podatnika. Jednakże, jeżeli uznaje, że dla spełnienia wymogów przepisu istotne znaczenie ma treść lub forma dokumentu, to może poprosić o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. Organ może zatem w interpretacji odnosić się również do dokumentów, w zakresie w jakim są one określone w opisie stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że ewidencja księgowa potwierdza wysokość kosztów półproduktów oraz produktów gotowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej - kwestia ta nie podlega zatem ocenie przez organ, który jest tym elementem stanu faktycznego związany.

Należy też wskazać, że stwierdzenie przez organ podatkowy, iż podatnik nieprawidłowo wyodrębnia koszty kwalifikowane (określa ich zakres) niewątpliwie będzie rodzić odpowiedzialność podatkową. Skoro kwestia ta może być oceniana na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) i ust. 1 ustawy o CIT przez właściwy organ podatkowy, to tak samo kompetencje do udzielenia interpretacji w tym zakresie ma Dyrektor KIS.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz to przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, które sąd podziela, należało w sprawie przyjąć, że spełnione są w niniejszym przypadku przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku, a odmowa wszczęcia postępowania jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w przepisach.

WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. do sygn. akt III SA/Wa 1737/07 trafnie wskazał, że za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz skutecznego poboru podatku. Przedmiot pytania nr 2, w przekonaniu sądu, mieści się w powyższym zakresie.

Przepis art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wyłącza wprost możliwość wydania interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego. W niniejszej sprawie pytanie nie dotyczy jednak sposobu postępowania organu podatkowego (jego praw i obowiązków), lecz zachowania skarżącej (ustalanie zakresu kosztów kwalifikowanych przez podatnika na potrzeby skorzystania z ulgi B+R). Dla oceny zachowania skarżącej określonego we wniosku, potrzebna jest wyłącznie ocena wskazanych przepisów ustawy o CIT - wyodrębnianie zakresu kosztów kwalifikowanych jest dokonywane tylko na potrzeby podatkowe i wymaga oceny tylko w świetle przepisów regulujących ulgę badawczo-rozwojową.

Podkreślenia zdaniem sądu wymaga przy tym, że nie ma w tej sprawie potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż oceny dokonuje się na gruncie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, którego organ nie może kwestionować, ale może wezwać o jego uzupełnienie w zakresie potrzebnym do rozpoznanie wniosku, gdyby organ stwierdził taką potrzebę.

Skarżąca trafnie także powoływała się na okoliczność, że podobne wnioski o interpretację, zawierające pytania o podobnej treści były kierowane także przez inne podmioty, które w takiej sytuacji otrzymały (zostały wydane) interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego; przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 października 2017 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.160.2017-2.PS, w której organ uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania wymienionych kosztów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, przy wskazaniu przyjętego przez wnioskodawcę klucza alokacji kosztów. W stanie faktycznym powyższej interpretacji wnioskodawca wprost wskazał, że: "Podsumowując, wyżej wymienione wydatki (tj. wydatki ponoszone przez spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, a także wydatki związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) związane z pracami badawczo-rozwojowymi alokowane są kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy/ewidencji czasu pracy albo w całości (w przypadku, gdy dany pracownik 100% czasu poświęcił na realizację prac badawczo - rozwojowych/zasób w całości był wykorzystywany do prac badawczo-rozwojowych) albo w części (w przypadku, gdy dany pracownik poświęcił na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych mniej niż 100% czasu/zasób w części był wykorzystywany do prac badawczo-rozwojowych), tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie." Ponadto w uzasadnieniu zostało wskazane, że: "Spółka, ze względu na wdrożone systemy ewidencji czasu, jaki pracownicy poświęcają na prace badawczo-rozwojowe oraz ewidencji dotyczącej tego, w jakim stopniu dostępne zasoby wykorzystywane są do prac badawczo-rozwojowych (z wyjątkiem kosztów zaliczonych przez wnioskodawcę do kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust 2 pkt 3 ustawy o CIT, jest w stanie odpowiednimi kluczami alokacji określić rzeczywistą wartość kosztów B+R - zgodnie z czasem faktycznie spędzonym przez poszczególne osoby na wykonanie prac badawczo-rozwojowych oraz wykorzystaniem danego zasobu w związku z wykonywaniem tych prac." W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Powyżej już wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość stanowisko skarżącej w tej sprawie. W tym zakresie należy także powołać wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2019 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1246/18, który dotyczył postępowania w zakresie, czy koszty zatrudnienia pracowników mogą być uznane za należności pracowników zatrudnionych w celu realizacji i działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli fakt wykonywania takich czynności wynika z ewidencji czasu pracy. Sąd stwierdził, że pojęcia, pojawiające się w przepisach, których dotyczył wniosek, wbrew temu co twierdził organ, mogą i powinny podlegać interpretacji w oparciu o podstawowe reguły wykładni. Skarżąca pyta natomiast o zakres przedmiotowy przepisu (wykładnie) na gruncie opisanego stanu faktycznego, czy opisane koszty przy tak opisanym sposobie ich dokumentowania mieszczą się w tym zakresie przedmiotowym czy też nie. W związku z tym, że brak jest innych bardziej szczegółowych przepisów w tym zakresie, zachowanie strony może być oceniane tylko na podstawie art. 18d ust 2 pkt 1 oraz ust 1 ustawy o CIT. Niezasadne są zatem twierdzenia organu, że w niniejszej sprawie chodziłoby o zinterpretowanie stanu faktycznego, a nie przepisu. Dyrektor KIS bowiem jest związany przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym i nie może prowadzić postępowania dowodowego ani kwestionować stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, jednakże, jeżeli uznaje, że dla spełnienia wymogów przepisu istotne znaczenie ma treść lub forma dokumentu, to może poprosić o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. Organ interpretacyjny może zatem w interpretacji odnosić się również do dokumentów, w zakresie w jakim są one określone w opisie stanu faktycznego - w niniejszej sprawie skarżąca wskazała w stanie faktycznym, że ewidencja czasu pracy potwierdza, w jakim zakresie pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową - kwestia ta nie podlega zatem ocenie przez organ, który jest tym elementem stanu faktycznego związany. Organ interpretacyjny nie ma zatem badać, w jakim zakresie pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, gdyż kwestia ta zgodnie z opisem stanu faktycznego wynika z ewidencji czasu pracy, czym Dyrektor KIS jest związany. Organ interpretacyjny nie ma prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego ani oceniać tej ewidencji, jest to bowiem okoliczność faktyczna, której organ nie może kwestionować. Niezrozumiałe jest podnoszenie przez organ argumentu, iż wydana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów, lecz dokonywałaby oceny w ramach określonych procedur - przy czym organ nie wskazuje, jakie konkretnie miałyby to być procedury. Wskazać bowiem należy, iż jedynym przepisem, na podstawie którego można oceniać czy dane koszty (wynagrodzenia pracowników w określonym zakresie) stanowią koszty kwalifikowane jest art 18d ust. 2 akt 1 ustawy o CIT,. który niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego i niewątpliwie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Powyższą argumentację, powołaną w sprawie sygn.. akt III SA/Wa 1246/18, sąd orzekający w sprawie podziela w całości i powołuje jako własną.

NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. IIFSK179/15, przyjął natomiast, że organ interpretacyjny nie może odmówić wydania interpretacji dotyczącej wymogów prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Powyższa sprawa dotyczyła wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy o PIT. Powyższe zagadnienie również dotyczy obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, a ponadto także dotyczy w istocie prowadzenia określonej ewidencji w celu podatkowym.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/G1 996/17, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art 9 ust 1b ustawy podatkowej). Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art 9 ust 1 ustawy o CIT, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu (tak wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15). Dlatego sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, warunkując możliwość pomniejszenia jej o koszty kwalifikowane, o których mowa w art 18d ustawy o CIT. Skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skoro z art 9 ust 1b ustawy podatkowej wynika obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo- rozwojowej przez podatników prowadzących taką działalność, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, zaś wyodrębnienie to ma nastąpić w ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, to organ interpretacyjny powinien dokonać wykładni tych przepisów w zakresie jaki mają one wpływ na interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ ten musi dokonać interpretacji art. 9 ust 1b w związku z art. 9 ust 1 oraz art 18d ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w zakresie w jakim "koszty kwalifikowane" mogą podlegać odliczeniu o którym mowa w art 18d ust 1 tej ustawy. Oznacza to obowiązek wydania indywidualnej interpretacji w przedmiocie zakresu czy rozliczenia spornych kosztów oraz sposobu ich udokumentowania w ramach nałożonej prawem konieczności "ich wyodrębnienia". Oczywiście wyodrębnienie to pozostałe w ścisłym związku z treścią art 18d ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej, dlatego też - w ramach wykładni tego przepisu - organ powinien wskazać podatnikowi w jaki sposób i czy w ogóle, w przestawionych przez podatnika we wniosku okolicznościach, należy tego rodzaju "koszty kwalifikowane" wyodrębnić. Powołany przepis wbrew twierdzeniu organu reguluje prawa i obowiązki podatnika, a nie organu podatkowego."

W podobnym sposób orzekł NSA w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19 w zakresie pytania wnioskodawcy, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, prawidłowe będzie jej działanie polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje zostały zniszczone, a pozostały jedynie kopie w formie cyfrowej. NSA stwierdził mianowicie, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art 9 ust 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, iv sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów przede wszystkim ustawy o rachunkowości ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust 1 ustawy o CIT, nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadne było więc zastosowanie art 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe.

NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1100/18, oddalił skargę kasacyjną organu, od wyroku WSA w Gliwicach w zakresie pytania nr 4, gdzie organ odmówił wydania interpretacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy za pracowników zatrudnionych w celu B+R można uznać pracowników produkcyjnych, którzy dodatkowo wykonują pracę z zakresie B+R na podstawie skierowania prezesa spółki do uczestniczenia w działalności B+R. NSA wskazał, że pytanie zmierzało bowiem do wykładni, tj. także oceny możliwości zastosowania art 18d ust 2 pkt 1 ustawy o CIT na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z czego zdawał sobie sprawę organ interpretacyjny skoro dokonał wykładni tych przepisów oceniając stanowisko Spółki i udzielając odpowiedzi na postawione pytanie.

Ponadto w niniejszej sprawie należało zauważyć, że nawet gdyby organ uznał, iż nie może wydać interpretacji co do sposobu, w jaki podatnik ustala zakres kosztów kwalifikowanych, to powinien odmówić wydania interpretacji tylko co do tego, na podstawie jakich dokumentów jest ustalany zakres tych kosztów, natomiast powinien udzielić odpowiedzi przynajmniej częściowo, tj. ocenić, czy koszty półproduktów oraz produktów gotowych, które są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, można uznać za koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim surowce te są wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Organ zatem powinien wydać interpretację w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane kosztów półproduktów oraz produktów gotowych oraz w zakresie tego pytania przynajmniej ocenić, czy w przypadku takich kosztów jak koszt półproduktów oraz produktów gotowych, mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane w takiej części w jakiej były one faktycznie zużyte na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności badawczo-rozwojowej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, jednakże są przedstawiane okoliczności faktyczne, w których wskazuje się na istnienie określonych dokumentów i ich treść, co podlega ocenie organu (jak np. prowadzenie ewidencji księgowe wyodrębniającej koszty surowców takich jak półprodukty oraz produkty gotowe na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej).

Stanowisko skarżącej znajduje oparcie także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. 16 sierpnia 2016 r., znak: IPPB5/4510-641/16-3/MR, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, iż podatnik powinien np. "(dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje dla pracowników, których zadania wiążą się z realizacją działalności badawczo - rozwojowej. W przypadku, gdy dane koszty będą ponoszone zarówno w zakresie prac badawczo - rozwojowych, jak i działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, wystarczy by dysponować dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację części tych kosztów do prac badawczo - rozwojowych". Powyższe potwierdza w całości argumentację Skarżącego o nieuprawnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, czego konsekwencją jest rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika - Skarżącego, nie udzieliwszy skarżącemu żadnej ochrony prawnej.

Stanowisko skarżącej zostało ponadto potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS 2 lutego 2017 r., znak: 2461-IBPB-l- 2.4510.1051.2016.1.KP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie w którym spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R w części, w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R, zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji. Organ stwierdził, że za "koszty kwalifikowane" o których mowa w art. 18d ust, 1 należy uznać, w myśl art, 18d ust 3 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością), częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w takiej części w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności B+R. Koszty te powinny być określone na podstawie prowadzonej ewidencji, o której mowa w art 9 ust 1b ustawy o CIT.

Stanowisko skarżącej zaprezentowane w tej sprawie potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA 239/20. Skarżąca w powyższej bowiem sprawie wystąpiła z wnioskiem zawierającym pytanie, czy w danym stanie faktycznym, określone w pytaniu koszty, tj. koszt energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej i czy wskazany w określony sposób przez podatnika zakres tych kosztów jest zgodny z przepisem podatkowym - wniosek dotyczył tego, czy ww. koszty (we wskazanym przez skarżącą zakresie) spełniały ustawową definicję "nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową" i w konsekwencji, czy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który jest przepisem materialnym prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że strona wnioskowała o potwierdzenie, że zaproponowany przez nią klucz podziału umożliwia uznanie poniesionych kosztów za koszty kwalifikowane. W tym kontekście zatem przedmiotem żądania Skarżącej jest nie tyle ocena stanu faktycznego, czy też "kwestie techniczne" - jak stwierdził organ interpretacyjny, co stanowiło podstawę zastosowania art 165a § 1 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej (skutkującego odmową wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego), ile interpretację dot. możliwości zastosowania przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w opisanym stanie faktycznym (co do możliwości uznania w ogóle wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane i w konsekwencji - w razie uznania takiej możliwości - uznania możliwości uznania jako koszty kwalifikowane części kosztów w następstwie zastosowania opisanego klucza alokacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczono możliwość badania przez organ interpretacyjny zaproponowanego przez podatnika sposobu ustalenia proporcji (współczynnika), który bezpośrednio wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi, przyjmując, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują jak należy wyodrębnić koszty kwalifikowane dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to nie uprawnia to organu interpretacyjnego do odstąpienia od wydania interpretacji. Właśnie dlatego strona pyta o możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji sposobu wyrażonego we własnym stanowisku, z uwagi na milczenie ustawodawcy. Gdyby ustawodawca wskazał na taki sposób czy sposoby, strona uzyskałaby interesującą ją odpowiedź na poziomie ustawy (powołany wyrok WSA w Łodzi z 31 stycznia 2018 r., sygn.. akt I SA/Łd 1116/17).

Powyższej powołane orzeczenia sądów potwierdzające prawidłowość stanowiska skarżącej, sąd orzekający w tej sprawie aprobuje w całości.

Należy także podkreślić, że powoływane przez organ w zaskarżonym postanowieniu orzecznictwo sądów administracyjnych porusza inne kwestie niż stanowiące przedmiot niniejszej sprawy i nie może uzasadniać stanowiska organu. I tak, wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09 dotyczył wydania interpretacji indywidualnej w której wnioskodawca wnosił o rozstrzygnięcie problemu prawnego uregulowanego w przepisach prawa cywilnego odnośnie do prawidłowości zawartych umów i w art. 20a - 20 r. Ordynacji podatkowej regulującego prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub podmiotami krajowymi powiązanymi z podmiotami zagranicznymi. W powyższej sprawie skarżący wnosił o dokonanie przez organ zasadność subsumcji stanu faktycznego opisanego szczegółowo we wniosku pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego. W odniesieniu do przytoczonych przez sąd przykładów, kiedy interpretacja indywidualna nie musi być wydawana, tj. np. przy szacowaniu osiągniętego dochodu albo uznania czynności za czynność pozorną, należy wskazać na dalszą część uzasadnienia przytoczonego przez organ wyroku WSA w Warszawie: "Cechą wspólną powyższych przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji." W stanie niniejszej sprawy spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie opisanego stanu faktycznego, bez konieczności prowadzenia postępowania dowodowego.

Wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1501/13 z 8 grudnia 2014 r. dotyczył innych zagadnień niż poruszane w niniejszym postępowaniu. Natomiast wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/19 dotyczył kwestii, która jest indyferentna podatkowo, a niewątpliwie w tej sprawie ustalenie zakresu kosztów, które można uznać za koszty kwalifikowane niewątpliwie rodzi skutki podatkowe i jest to zatem kwestia istotna dla odpowiedzialności podatkowej. Trafnie jednak organ przytoczył powyższy wyrok zgodnie z którym "rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (wyroki np: NSA z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08; WSA w Krakowie z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09). W stanie faktycznym skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku.

Ponadto, organ w niniejszej sprawie wskazał, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę. W niniejszej sprawie organ nie dokonał jednak wykładni przepisów ani na korzyść ani na niekorzyść podatnika bowiem odmówił wszczęcia postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie istnieje podstawa do wydania interpretacji. Zatem argument organu, zgodnie z którym rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w oparciu o określone przepisy prawa procesowego jest nie trafne, gdyż w niniejszej sprawie brak jest rozstrzygnięcia z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania. Organ także twierdził, że odmienna interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak organ w przedmiotowej sprawie nie dokonał w ogóle interpretacji przepisów, o które wnosiła skarżąca.

Należy zaznaczyć, że odmowa wydania interpretacji w sytuacji, gdy w podobnych lub tożsamych sprawach takiej interpretacji udzielono, narusza przepis art. 121 § 1 Ordynaci podatkowej, podobnie jak domaganie uzupełnienia wniosku w określonym zakresie, a następnie pomimo spełnienia żądania uchylenie się od udzielenia interpretacji indywidualnej (tak też trafnie WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/G1 996/17).

Reasumując, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. do wydania przez organ postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spółka dopełniła obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji Dyrektor KIS obowiązany był wydać interpretację indywidualną dotyczącą oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT na tle okoliczności, o których mowa w pytaniu nr 2 w związku ze zdarzeniem przyszłym i stanowiskiem wyrażonym przez spółkę odnośnie do oceny możliwości zastosowania wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego. Wobec powyższego, stanowisko przedstawiane przez organ, iż nie może on wszcząć postępowania w zakresie złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie pytania numer 2, z uwagi na brak kompetencji jest bezpodstawne. Co więcej, jest ono niezrozumiałe, skoro organ prowadzi w tym zakresie postępowania z wniosków innych podmiotów i wydaje interpretacje. Wydanie interpretacji w tym zakresie innym podmiotom i odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie narusza w sposób istotny zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także konstytucyjną zasadę równości, z uwagi na odmowę udzielenia podatnikowi ochrony, jaka została udzielona innym podmiotom z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnych w podobnym zakresie.

Zasadne zatem okazały się w sprawie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Powyższe przepisy naruszono w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia interpretacji stronie skarżącej w zakresie wynikającym z wniosku (pytanie nr 2) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych względów orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.