Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 319/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 740/09 w sprawie ze skargi C. P. P. T.-P. spółka z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. P. P. T.-P. spółka z o. o. w T. kwotę 197 zł ( słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/ Bd 740/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. ( dalej powoływana jako Spółka), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...], uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wnioskiem z dnia 30 marca 2009r wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych w okresie 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r., których nie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.) (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2008r.), który jej zdaniem był niezgodny z prawem wspólnotowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywała zakupów towarów i usług, które w świetle przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Poprzez zastosowanie klauzuli wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zaliczaniem wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lista wyłączeń jest bardzo obszerna. Zatem wyłącznie dla przykładu Spółka wskazała wśród dokonanych zakupów: wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję, wydatki na reprezentację albo koszty niezwiązane z przychodem, ale związane z działalnością Spółki. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r. Spółka nie odliczała podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, których nie traktowała za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano pytanie czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, a które są związane z jej działalnością?

Zdaniem skarżącej miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2008r.), który jej zdaniem jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Jak wskazała, ani przepisy VI Dyrektywy, ani też zastępującej ją od 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wiążą prawa do odliczenia z jakimikolwiek instytucjami z zakresu podatków dochodowych, wręcz przeciwnie wskazują fundamentalną rolę prawa do odliczenia w całej konstrukcji podatku i traktują je jako podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. W ocenie Spółki z tych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT, zabezpieczającą realizację neutralności tego podatku. W związku z tym prawo to nie powinno podlegać ograniczeniom, zwłaszcza znajdującym podstawę w innych przepisach podatkowych. Skarżąca wskazała, że Polska ustawa o VAT z 2004r. zawiera prawidłową, zgodną z duchem Dyrektywy, normę ogólną zawartą w art. 86 ust. 1. Natomiast zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, przepisy krajowe w praktyce nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika jakichkolwiek dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Ponadto Spółka zaznaczyła, że takie stanowisko wielokrotnie podkreślał i prezentował w swoich orzeczeniach ETS np. wyrok Trybunału C-110/94, C-37/95 czy C-400/98, wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83. Daje to podstawę do powołania się przez podatników bezpośrednio na przepisy dyrektyw, a sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r., z regulacjami wspólnotowymi dostrzegły sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008r. III SA/Wa 173/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. I SA/Wr 148/07). Końcowo Spółka podkreśliła, że prawodawca uznał wskazany przepis za bezzasadny, ponieważ z dniem 1 grudnia 2008r. został on uchylony.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (z wyjątkiem czynności niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa wart. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Organ zaznaczył, że uregulowania zawarte w ustawie o VAT z 2004r. przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r.). Jednakże uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero potem czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Powyższy przepis nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto organ powołał się na przepis art. 17ust.6 zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.; dalej powoływana jako VI Dyrektywa), w myśl którego do czasu wejścia listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy, tj. w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004r. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa 2006/112/WE), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Organ wyjaśnił, że w związku z powyższym krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych.

Organ stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.). przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. jest zgodny z prawem unijnym.

Konkludując organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba że wystąpiły okoliczności wskazane ust. 3 pkt 3 cyt. artykułu (poniesione wydatki związane były z dostawą towarów bądź świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli czynności te zostały opodatkowane). Natomiast w odniesieniu do zaniechanej inwestycji przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., nie miał zastosowania w związku z brzmieniem powołanego art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy. O ile zatem prowadzona we wskazanym okresie inwestycja miała służyć czynnościom opodatkowanym, to w momencie poniesienia wydatku Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Pismem z dnia 6 lipca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 23 marca 2009r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

2. Nie mogąc zgodzić się z powyższą interpretacją Ministra Finansów spółka w dniu 15 września 2009 r. wniosła skargę żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko dotyczące odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, a które są związane z jej działalnością jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego i wyrażonej w nim zasady neutralności VAT, poprzez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadniając wyrok Sąd przedstawił wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. stwierdzając jednocześnie, że podczas ustalania czy dany wydatek daje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego, należy badać związek tego konkretnego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Sąd I Instancji wskazał, że godnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika natomiast generalna zasada, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie można zatem w ocenie Sądu przyjąć, że dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów zaskarżono przedstawiony wyżej wyrok w całości.

Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił temu orzeczeniu:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 §1 i 2 pkt. 4 a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretacje, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło,

- naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 2004r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ocena prawna do odliczania podatku naliczonego powinna uwzględniać związek konkretnego wydatku z działalnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. podczas, gdy powołany art. 88 ust. 1 pkt 2 dla oceny tego prawa znajduje samodzielne zastosowanie w oparciu o klauzulę stałości, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor wskazał, że ograniczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 2004r. mają swoje umocowanie w klauzuli stałości (stand still), którą Polska przyjęła z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej. Organ wskazał jednocześnie, że bezspornym jest dopuszczenie utrzymania w mocy krajowych wyłączeń do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w poszczególnych państwach członkowskich przed jej rozszerzeniem. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Zdaniem organu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. jest zgodny z prawem unijnym.

Wobec powyższego w ocenie autora skargi kasacyjnej stwierdzenie sądu, że przepis art. 88 ust.1pkt2 ustawy o VAT z 2004r. narusza ogólne zasady prawa wspólnotowego tj. zasadę proporcjonalności i naturalności podatku od towarów i usług należy ocenić jako bezpodstawne.

W skardze kasacyjnej podkreślono również, że przepis art. 88 ust 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 2004r. stanowi swego rodzaju ograniczenie do odliczania podatku VAT w związku, z czym przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie w oparciu o klauzule stałości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5. 1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to zrealizował Sąd pierwszej instancji.

5.2. Dokonując zatem oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko odwołując się także i do faktu, że sam ustawodawca przyznał, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym, skoro został on z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., a więc w przepisie, który został wskazany w wydanej interpretacji jako podstawa rozstrzygnięcia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Obecnie nie budzi już wątpliwości stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; 1 października 2010, I FSK 52/10; 14 października 2010r., I FSK 1834/09; 10 grudnia 2010, I FSK 2104/09; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez organ, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika, co sprzeciwia się zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami w zakresie tego podatku, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

W świetle powyższego przyjmuje się za niezasadne powołanie się przez organ na zasadę stałości wyrażoną w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W tym zakresie można odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Ampafrance, C-177/99, w którym wskazano, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Bowiem w przedmiocie podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. A jeśli tak, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 17(6) VI Dyrektywy stanowił:

"Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

W odniesieniu do tego przepisu zapadło kilka orzeczeń ETS.

W wyrokach: z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financiën ( odnosząc się także do art. 11 ust. 1 II Dyrektywy), jak i z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, ETS stwierdził generalnie, że analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy i samego tego przepisu wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania ( C-184/04). Jeszcze dalej w swoich wnioskach poszedł ETS w ww. orzeczeniu C-434 stwierdzając że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować system krajowy, który istniał przed wejściem w życie dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które mogą zostać zachowane, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy tj. art. 11 ust. 1 przewidującym możliwość wyłączeń z systemu odliczeń pewnych towarów i usług, a w szczególności te, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika, a tym samym przepis ten nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 34 orzeczenia). Stwierdzenie to koreluje z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis wyraźnie stanowi, że: "Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.".

Dokonując więc oceny w odniesieniu do jakich wydatków podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonaną przez ETS w oparciu o Dyrektywę II, poprzednią, mając na uwadze prawo Państw Członkowskich do zachowania wyłączeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, można generalnie stwierdzić, że będą to wydatki niezwiązane ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki te będą dotyczyły wyraźnie określonych kategorii towarów i usług. Wobec tego sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako zbyt ogólne i powodujące, że nawet wydatki związane z działalnością gospodarczą, mogą ulec automatycznemu wyłączeniu z możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem tego wydatku. Stosowanie tego przepisu narusza w sposób istotny ww. zasadę neutralności VAT w odniesieniu do tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, a w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. ww. wyrok NSA z dnia 10.12.2010r. o sygn. akt I FSK 2104/09).

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko, które znajduje zresztą odzwierciedlenie w powołanym orzecznictwie NSA, że ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 2004r. należało określić uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. w kontekście art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5.4. Uznanie, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego skutkuje również oddaleniem zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem jedynie z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 §1 i 2 pkt. 4 a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretacje, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji