Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 373/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116a, art. 116 par 1, par 2 i par 4, art. 107 par 1 i par 2 pkt 1,2 i 4, art. 108 par 1, par 2 pkt 3 i par 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1553
law: Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw
article: art. 125 par 1 pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu fundacji za zaległości podatkowe tej fundacji w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS), po rozpoznaniu odwołania J.C. (dalej: Strona, Skarżący) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] grudnia 2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej, wraz z Fundacją M. (dalej: fundacja), odpowiedzialności podatkowej J.C. jako byłego prezesa zarządu tej fundacji za koszty postępowania egzekucyjnego za:

- wrzesień 2015 r. w kwocie 70.209,00 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej wraz z ww. Fundacją odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł,

- październik 2015 r. w kwocie 55.992,40 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej wraz z ww. Fundacją odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł,

zaś w pozostałym zakresie, dotyczącym odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 116a, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2020 r. NUS orzekł o solidarnej wraz Fundacją M. nr [...] odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu tej Fundacji za zaległości podatkowe ww. Fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za:

1) wrzesień 2015 r. w wysokości 1.143.826,00 zł,

- odsetki za zwłokę w wysokości 467.809,00 zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 70.209,00 zł,

2) październik 2015 r. w wysokości 918.114,00 zł,

- odsetki za zwłokę w wysokości 369.459,00 zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 55.992,40 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2021 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2020 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej, wraz z Fundacją M. (dalej: fundacja), odpowiedzialności podatkowej J.C. jako byłego prezesa zarządu tej fundacji za koszty postępowania egzekucyjnego za:

- wrzesień 2015 r. w kwocie 70.209,00 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej wraz z ww. Fundacją odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł,

- październik 2015 r. w kwocie 55.992,40 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej wraz z ww. Fundacją odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł,

zaś w pozostałym zakresie, dotyczącym odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do motywów uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553) ustaliła maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej oraz wprowadziła opłatę manipulacyjną w wysokości 40 zł i 100 zł. Natomiast w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. przepisów obowiązujących do 19 lutego 2021 r., ale nie wyegzekwowanych lub niezapłaconych przez zobowiązanego w art. 7 i art. 8 ustawy wprowadzono zasadę, że stosuje się przepisy dotychczasowe z ograniczeniem wysokości opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne, tj. odpowiednio 100 zł i 40.000 zł. W związku z tymi zmianami organ odwoławczy dokonał korekty kosztów egzekucyjnych do kwoty 100 zł.

Przechodząc do sedna sprawy DIAS wyjaśnił, że dochodzona w niniejszym postępowaniu zaległość podatkowa Fundacji powstała w wyniku nieuregulowania przez ww. Fundację, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2015 r. podatku od towarów i usług za wskazany okres. Z tej przyczyny zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2016 r. tytułów wykonawczych nr [...].

Organ odwoławczy uznał również, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu fundacji począwszy od dnia jego powołania w dniu podjęcia uchwały, tj. [...] lutego 2014 r. do czasu odwołania z pełnionej funkcji [...] maja 2016 r., co potwierdzała treść uchwały zgromadzenia fundatorów z [...] maja 2016 r. znajdująca się w aktach KRS.

Informację o wpisaniu Skarżącego do rejestru KRS jako prezesa zarządu fundacji ujawniono wpisem z [...] marca 2014 r. Natomiast dopiero [...] marca 2017 r. wykreślono go z ww. rejestru i z tą datą ujawniono także informację o otwarciu likwidacji fundacji, na podstawie uchwały zarządu fundacji z [...] maja 2016 r. o postawieniu fundacji w stan likwidacji. Fundacja zmieniła siedzibę na [...] - data dokonania wpisu [...] marca 2017 r.

W świetle treści zapisów w KRS oraz dokumentów przyjętych za podstawę wpisów organ uznał, że przedstawiona przez skarżącego w toku postępowania kserokopia Uchwały nr [...] Fundatorów Fundacji o "powierzeniu z dniem [...].07.2014 r. funkcji prezesa zarządu fundacji – J.C. na okres jednorocznej kadencji do [...] czerwca 2015 r." nie stanowiła rzeczywistej podstawy do powołania skarżącego na określoną w treści dokumentu kadencję. Z zapisów rejestru nie wynikało bowiem, by stanowiła ona podstawą wpisu nr [...]. Nie można było też uznać, że Skarżący do pełnienia funkcji został powołany jedynie na określony czas w sytuacji, gdy zarówno przed datą [...] lipca 2014 r. jak i po dacie [...] czerwca 2015 r. występował jako prezes zarządu fundacji, którego podpis widnieje na składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Kluczowe jest bowiem, że dane wpisane do KRS korzystają z domniemania prawdziwości, zatem ujawnienie ww. uchwały dopiero po 7 latach od jej podjęcia nie zmienia faktu, że za obowiązujący uznano dokonany w KRS wpis [...] i zapis w dziale 2 podrubryka 1 identyfikujący skarżącego jako prezesa zarządu fundacji.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, DIAS za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 O.p. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowej Fundacji w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., czyli zaległości, której termin płatności upływał odpowiednio 26 października 2015 r. i 25 listopada 2015 r., tj. w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Zarządu ww. Fundacji. DIAS wykazał również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

W wyniku braku zapłaty przez Fundację podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych [...] stycznia 2016 r. tytułów wykonawczych.

NUS wystawił również w dniu [...] lutego 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. na kwotę 1.985.998 zł.

W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował egzekucję do rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Fundacji w bankach [...] oraz [...]. Egzekucja ta okazała się nieskuteczna, ponieważ ww. banki nie prowadziły rachunków na rzecz Fundacji.

Również egzekucja z wierzytelności okazała się nieskuteczna. Na skutek dokonanych środków tylko jeden dłużnik zajętej wierzytelności B. sp. z o.o. złożył stosowne oświadczenie, w którym uznał zajętą wierzytelność, lecz nie dokonał jej realizacji. Z ustaleń organu egzekucyjnego dokonanych w oparciu o dokumenty przekazane przez Urząd Skarbowy wynika, że Fundacja sama nie dochodziła swoich wierzytelności, tylko przedłożyła ich wykaz w celu skierowania do nich egzekucji, natomiast wykazane podmioty w momencie skierowania egzekucji do wierzytelności były już niewypłacalne, nadto podmioty te były powiązane osobowo lub kapitałowo z ww. Fundacją. Nie uzyskano żadnych kwot tytułem realizacji zobowiązań. Mając natomiast na uwadze okoliczność zmiany siedziby Fundacja oraz jej dotychczasowego adresu w [...] na [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał się za niewłaściwy do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zgodnie z właściwością miejscową, pismem z [...] marca 2017 r., przekazał akta sprawy egzekucyjnej wraz z wystawionym tytułem wykonawczym na zobowiązaną Fundację do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, podjęte przez organ I instancji czynności wykazały, że jedynym majątkiem jaki posiadała Fundacja w momencie przekazania sprawy były nieruchomości położone w gminie [...], zaś pod adresem siedziby Fundacji w [...] znajduje się budynek mieszkalny, w którym obecnie mieszka D.N. na podstawie umowy najmu (należność za najem 200 zł). Zawiadomieniem z [...] maja 2017 r. NUS dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności u ww. dłużnika. Dokonano również zajęcia nieruchomości, do których łączne prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym D.C.

W wyniku przeprowadzonych licytacji nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o następujących numerach [...] zostały sprzedane. Postanowieniami z [...] października 2020 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym D.C. sporządził plany podziału sum uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu. W pierwszej kolejności zaspokojeniu uległy koszty egzekucyjne (art. 1025 K.p.c.). Należności pracownicze zaliczone na podstawie art. 1025 § 1 do trzeciej kategorii również nie zostały zaspokojone. Wobec tego, że pozostała do podziału kwota wydzielona dla wierzycieli trzeciej kategorii zaspokojenia nie zaspokoiła wszystkich należności podlegających zaspokojeniu w tej kategorii, tym samym pozostałym wierzycielom biorącym udział w planie podziału nie przydzielono żadnej kwoty. W stosunku do nieruchomości dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w miejscowości [...] została przeprowadzona I licytacja, w wyniku której nieruchomość nie została sprzedana. Wartość nieruchomości oszacowana została na kwotę 49.800 zł. W wyniku wniosku złożonego przez A.W. postępowanie zostało zawieszone na okres 6 miesięcy. Zgodnie z zapisem działu II [...] właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 78,33 m2 wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych o powierzchni 53,39 m2 jest A.W. Na powyższej nieruchomości ustanowiona została hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwotę 1.778.933,40 zł oraz Prokuratora Okręgowego z tytułu zabezpieczenia kary grzywny w wysokości 50.000 zł.

W ocenie DIAS, z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że NUS przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową Fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., wykazał bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. Fundacji. Organ egzekucyjny skierował egzekucję do wszystkich ujawnionych składników majątkowych ww. Fundacji, w wyniku których nie doszło do zaspokojenia wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także nie uzyskano kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że bezskuteczność egzekucji może nastąpić nawet wobec braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy majątek Fundacji był wystarczający na prowadzenie postępowania, lecz nie na pokrycie powstałych należności publicznoprawnych. Ustalenia dokonane przez NUS bezspornie wskazują, że bezskuteczność egzekucji stwierdzono po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wykazano brak majątku Fundacji oraz niemożność zaspokojenia jej zobowiązań w znacznej części.

W ocenie DIAS z powyższych ustaleń jasno wynika, że wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Fundacji. Prawidłowo NUS przyjął, że Skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu ww. Fundacji zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i październik 2015 r., jak i w okresie, w którym upływał termin płatności tego zobowiązania. Nadto egzekucja z majątku ww. Fundacji okazała się bezskuteczna.

Natomiast w odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p. DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżący, jako Prezes Zarządu, nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z [...] października 2020 r., w sprawie ww. Fundacji wpłynęły trzy wnioski o ogłoszenie jej upadłości. Złożono je kolejno [...] października 2015 r., [...] lutego 2016 r. i [...] marca 2016 r. Jednakże zarządzeniem z 30 listopada 2015 r. Sąd zwrócił wniosek złożony 9 października 2015 r. (sygn. akt [...]) ze względu na braki formalne. Także wniosek złożony 24 marca 2016 r. wszczynający postępowanie w sprawie sygn. akt [...] został zwrócony przez Sąd. Niniejsze wnioski nie mogły zatem wywołać skutków prawnych w postaci uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 O.p.

Natomiast wniosek z [...] lutego 2016 r. postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...] został oddalony z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania. Zdaniem DIAS, jeżeli wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek Fundacji nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, nie może być mowy o zachowaniu czasu właściwego w zgłoszeniu upadłości ww. podmiotu.

Dokonując analizy finansowej Fundacji w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat za rok 2013 i 2014 sporządzonego na dzień [...] grudnia 2014 r., NUS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Fundacja nie była w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, bowiem na koniec roku zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się odpowiednio na poziomie 5.167.705,58 zł i 4.215.075,63 zł, przy czym należności krótkoterminowe wynosiły odpowiednio 2.521.839,07 zł i 2.424.955,14 zł. W 2015 r. aktywa bieżące osiągnęły poziom 16.915.447,92 zł, tj. ponad 6-krotnie wyższy niż w latach poprzednich, a główny składnik aktywów - należności krótkoterminowe wynosiły 14.377.627,64 zł. Fundacja nie dochodziła sama swoich wierzytelności tylko przedłożyła ich wykaz, w celu skierowania do nich egzekucji. Natomiast wykazane podmioty w momencie skierowania egzekucji do wierzytelności były już niewypłacalne, jak również podmioty te były powiązane osobowo i kapitałowo z Fundacją. Ponadto w oparciu o informacje wykazane w bilansach za rok 2013, 2014, 2015, 2016 sporządzonych na dzień 31 grudnia ustalono, iż Fundacja wykazała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie odpowiednio 5.167.705,58 zł, 4.215.075,63 zł, 8.992.105,54 zł, 4.833.983,73 zł, w tym zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu: - dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy odpowiednio: 5.153.845,90 zł, 4.182.067,73 zł, 6.781.351,50 zł, 4.833.983,73 zł, - podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń odpowiednio: 8.988,14 zł, 15.621,67 zł, 2.112.291,12 zł, 2.112.264,12 zł, - wynagrodzeń odpowiednio 0,00 zł, 17.386,23 zł, 98.462,92 zł, 122.285,74 zł.

Fundacja na koniec 2015 r. miała co najmniej trzech wierzycieli. Nadto na dzień [...] grudnia 2015 r. miała zobowiązania z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w łącznej kwocie 6.781.351,50 zł oraz zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 2.112.291,12 zł. Fundacja nie regulowała swoich zobowiązań co najmniej od [...] czerwca 2015 r., bowiem na ten moment datuje się nierozliczoną kwotę należności z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz Burmistrza. Kolejnych rat w tym podatku (VII-XII) Fundacja również nie uregulowała.

Analiza dokumentów finansowych Fundacji dodatkowo wskazała, że spektakularny wzrost zobowiązań nastąpił pomiędzy latami 2014-2015. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...] w sprawie złożonego przez wierzyciela – M.S. - wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji - wskazano, że "Z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że wg stanu na dzień [...].11.2015r. (k.40-42) dłużnik posiadał ponad 4.600.000,00 zł wymagalnych i niezapłaconych zobowiązań (...)". Także z bilansu na koniec roku 2015 wynika, że zobowiązania krótkoterminowe były już prawie dwukrotnie wyższe w stosunku do roku poprzedniego i wynosiły 8.992.105,54 zł. Powyższa okoliczność stała się powodem, dla którego zgodnie z Uchwałą nr [...] Zarządu Fundacji z [...] maja 2016 r. postawiono ww. Fundację w stan likwidacji.

Fundacja nie regulowała również od października 2015 r. wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec NUS, bowiem nie uiściła podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2015 r. i za październik 2015 r. w łącznej kwocie 2.061.940 zł. Nie uiściła także podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wykazanego w deklaracji CIT-8 w kwocie należności głównej 1.985.998 zł.

Powyższe okoliczności wskazują zatem na trwałe zaprzestanie płacenia długów co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Fundacja nie prowadzi działalności, co potwierdza uchwała o postawieniu jej w stan likwidacji z dniem [...] maja 2016 r. Nie zatrudnia też pracowników. Nie posiada środków płatniczych umożliwiających spłatę zaległości. Zatem zasadnie NUS ustalił, że stan niewypłacalności Fundacja zaistniał już w dniu upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Tym samym przesłanka do upadłości Fundacji zaistniała już w październiku 2015 r., natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji, był termin dwóch tygodni liczony od daty terminu płatności ww. zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego najpóźniej w IV kwartale 2015 r. Skarżący powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Fundacji, czego jednak we wskazanym terminie nie uczynił. Natomiast fakt oddalenia przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie dowodzi, iż wniosek nie został złożony we właściwym czasie.

DIAS podkreślił również, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Fundacji, a zatem nie została spełniona przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W konsekwencji DIAS uznał, że NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wykazano bowiem, że zaległość podatkowa ciążąca na Fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ww. Fundacji i w tym też czasie podmiot ten stał się niewypłacalny. DIAS wykazał również bezskuteczność egzekucji ww. należności oraz prawidłowo uznał, że w wyznaczonym czasie Skarżący nie złożył skutecznego wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki, ani nie wskazał mienia Fundacji, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym Skarżący nie wypełnił przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., mogących uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na ww. Fundacji.

Odnosząc się zaś do kwestii doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i innych pism w sprawie na nieprawidłowy adres z uwagi na przebywanie Skarżącego w okresie od [...] lipca 2020 r. do [...] lutego 2021 r. w Areszcie Śledczym DIAS wyjaśnił, że korespondencję kierował na adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego, tj. [...]. Z uwagi na brak odbioru korespondencji, była ona doręczana w trybie art. 150 O.p. Jednocześnie okoliczności niniejszej sprawy nie obligowały organu do kwestionowania danych adresowych wynikających z ewidencji. To na Stronie, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że doręczenie decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020 r. nastąpiło w trybie art. 150 O.p. i uznano ją za doręczoną na adres zamieszkania Skarżącego w dniu [...] grudnia 2020 r. (art. 150 § 2 O.p.) Biorąc zaś pod uwagę, że termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i za październik 2015 r. przypadał odpowiednio na dzień [...] października 2015 r. i [...] listopada 2015 r. niezapłacone w terminie odpowiednio do 25 października 2015 r. i 25 listopada 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. stało się zaległością podatkową w październiku i listopadzie 2015 r. Licząc od końca roku kalendarzowego - w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2015 r. - pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r.

Ograniczenie czasowe do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikało z art. 118 § 1 O.p. i upływało z dniem 31 grudnia 2020 r. Zatem zaskarżona decyzja NUS wydana została w dniu [...] grudnia 2020 r., czyli przed upływem terminu liczonego zgodnie z dyspozycją art. 118 § 1 O.p. Zobowiązania z ww. decyzji przedawniają się na zasadach określonych w art. 118 § 2 O.p., tj. po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została ona doręczona. Skoro zaskarżoną decyzję NUS doręczono Stronie w trybie art. 150 O.p. 28 grudnia 2020 r., to nieskuteczny jest zarzut Skarżącego wskazujący na przedawnienie należności wynikających z zaskarżanej decyzji oraz brak możliwości wydania wobec niego decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z Fundacją.

Zdaniem DIAS również zarzut Strony, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, przy jednoczesnym braku spełnienia przez NUS przesłanki z art. 108 § 3 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość odsetek, gdy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji. W takiej sytuacji, na podstawie art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co też w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wszczęcie egzekucji nastąpiło bowiem z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] stycznia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. [...] lutego 2016 r. Natomiast postępowanie dot. solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte z chwilą doręczenia w dniu 12 października 2020 r. postanowienia organu I instancji z [...] września 2020 r. Z powyższego wynika, iż postępowanie egzekucyjne wobec przedmiotowej zaległości zostało wszczęte przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego, zatem wymóg powołanego przepisu został spełniony.

W związku z tym uprawnione było wydanie decyzji NUS z [...] grudnia 2020 r. na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 i 116a O.p. Z kolei naliczanie odsetek od przedmiotowej zaległości nastąpiło zgodnie z dyspozycja przepisu art. 109 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego nie zaistniały okoliczności, które pozwoliłyby na uwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji.

W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 116 § 1 w zw. z art. 116 a O.p., w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 112, dalej: "ustawa o KRS") poprzez wydanie decyzji utrzymującej w znacznej części w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa Zarządu Fundacji M., mimo braku wykazania przez organy podatkowe, iż w dacie kiedy upływał termin płatności zobowiązania za wrzesień oraz październik 2015 r. Skarżący był nadal Prezesem ww. Fundacji, w tym mylne uznanie, iż o pełnieniu lub niepełnieniu tej funkcji świadczy wpis w rejestrze przedsiębiorców, podczas gdy jak sam organ wskazał w treści zaskarżonej decyzji wpis ten ma jedynie charakter deklaratoryjny, a nadto poprzez brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz należytego poszukiwania majątku spółki, a także istnienia po stronie Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bez jego winy i błędne przerzucenie w tym względzie w całości ciężaru dowodowego na Skarżącego w sytuacji, gdy ten zgłaszał okoliczności egzoneracyjne już w odwołaniu, zaś organy nie przeprowadziły żadnych ze zgłaszanych dowodów i nie wyjaśniły przedstawianych okoliczności pozostając bierne.

2. art. 118 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, pomimo przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji.

3. art. 108 § 2 pkt 2 a i b oraz 108 § 3 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialność byłego członka zarządu Fundacji M. za zaległości podatkowe podczas gdy postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a jednocześnie organ I instancji nie udowodnił, aby zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 3 O.p.

4. art. 118 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, pomimo przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji.

5. art. 108 § 2 pkt d O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych pomimo nie wydania decyzji określających ich wysokość.

6. art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. poprzez orzeczenie od solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania za okres kiedy ten nie był prezesem Fundacji M., z uwagi na fakt, iż został on uchwałą powołany jedynie na określony czasokres do dnia [...] czerwca 2015 r., jak również w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, albowiem Fundacja w czasie jego prezesury miała dobrą sytuację finansową i nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku.

7. art. 109 § 2 O.p. poprzez nałożenie na Skarżącego odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone przed dniem wydania zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 116a O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji niepodjęcia w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Fundacji M., niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co prowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej Fundacji (mimo braku umorzenia postępowania egzekucyjnego), a w konsekwencji niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka jej zarządu.

2. art. 166 § 1 pkt 1b O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania kiedy nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Fundacji M. co za tym idzie, nieustalenia czy owe przesłanki istniały, gdy członkiem zarządu przedmiotowej Fundacji był Skarżący oraz czy miał on możliwość oraz uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji brak ustalenia, czy zaistniały przesłanki wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

3. art. 148 § 1 O.p. poprzez podjęcie próby doręczenia decyzji oraz uznanie jej za skutecznie doręczonej w wyniku dwukrotnego awizowania mimo, iż była doręczana na adres niebędący adresem zamieszkania Skarżącego, albowiem ten w dniu [...] lipca 2020 r. został zatrzymany, a następnie tymczasowo aresztowany, a miejscem jego zamieszkania do dnia [...] lutego 2021 r. był Areszt Śledczy w [...] zwłaszcza, iż wszczęcie postępowania nastąpiło w czasie, gdy podejrzany również był tymczasowo aresztowany, nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu, nie umożliwione mu udziału w nim, nie mógł tym samym poinformować Urzędu o nieprzebywaniu pod adresem zameldowania, dodatkowo tymczasowe aresztowanie spowodowało, iż nie mogła go o tym poinformować rodzina, zaś organy podatkowe mogły w łatwy sposób powziąć wiedzę o tej okoliczności zwłaszcza, iż zatrzymanie nastąpiło przy udziale funkcjonariuszy KAS.

4. art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, tj. niezawiadomienie jej o wszczęciu postępowania, czynnościach postępowania oraz doręczanie całości korespondencji na adres niebędący jej adresem zamieszkania z uwagi na fakt pozbawienia wolności podejrzanego.

5. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu l instancji.

6. art. 212 O.p. poprzez błędne uznanie, iż pojęcie wydania decyzji, nie obejmuje jej doręczenia oraz, iż skutki prawne decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zobowiązania spółki następują z chwilą sporządzenia projektu decyzji i opatrzenia go datą, a nie z chwilą doręczenia stronie.

Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. przestępczości zorganizowanej i korupcji Prokuratury Krajowej [...]. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) oddalił wniosek. Pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenie w trybie art. 105 P.p.s.a. uważając, że oddalenie wniosku jest niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

Rozpoznawszy skargę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 § 1 i 2 O.p. Wskazano tam zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Określono, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i za koszty postępowania egzekucyjnego. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy.

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Na podstawie art. 116a O.p. jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie organów zarządzających innymi osobami prawnymi, niż wymienionymi w art. 116 O.p. Przepis art. 116 O.p. wskazuje na odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub spółek tych w organizacji. Zatem art. 116a O.p. dotyczący odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, banków, stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, w tym fundacji.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego, a on sam nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Fundacji.

Prawidłowo ustalono datę powstania zaległości podatkowej Fundacji w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 rok. Powstałą ona w wyniku nieuregulowania przez Fundację wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2015 r. podatku od towarów i usług za wskazany okres. Niesporne i prawidłowe było również ustalenie, że Fundacja nie uiściła podatku, którego termin płatności upływał odpowiednio 26 października 2015 r. i 25 listopada 2015 r. (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Organy prawidłowo ustaliły, że w tej dacie Skarżący był prezesem zarządu Fundacji powołanym ma mocy uchwały zgromadzenia fundatorów z [...] lutego 2014 r. Funkcję tę pełnił od [...] lutego 2014 r., zaś informację o wpisaniu do rejestru ujawniono [...] marca 2014 r. W tych okolicznościach rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który ocenił, że przedłożona przez Skarżącego kserokopia uchwały nr [...] Fundatorów Fundacji z [...] czerwca 2014 r. o "powierzeniu z dniem [...].07.2014 r. funkcji prezesa zarządu fundacji - Panu J.C. na okres jednorocznej kadencji do [...] czerwca 2015 r." nie była wiarygodnym dowodem potwierdzającym okres sprawowania funkcji prezesa zarządu Fundacji.

Twierdzeniu skarżącego o tym, iż zakończył sprawować funkcję prezesa zarządu Fundacji w dacie wskazanej w przedstawionej kserokopii uchwały, czyli [...] czerwca 2015 r., przeczy treść dokumentów znajdujących się w aktach KRS, stanowiących podstawę wpisu o wykreśleniu skarżącego. Mowa tu o uchwale fundatorów nr [...] powziętej dnia [...] maja 2016 r., mocą której odwołano skarżącego ze składu zarządu z tą właśnie datą. Stąd Sąd uznał, że uprawnione było ustalenie organów podatkowych o tym, że skarżący nie przedstawił dowodu podważającego zgodność wpisów w KRS z rzeczywistym stanem faktycznym. Te bowiem korzystają z domniemania prawdziwości (art. 17 ustawy o KRS). Organ podatkowy był tym domniemaniem związany i bez jego obalenia nie mógł dokonać innych ustaleń niż wynikające z wpisów do rejestru.

Organ trafnie argumentował, że o pełnieniu przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu na podstawie uchwały z [...] lutego 2014 r., czyli również w czasie powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych, świadczy również okoliczność podpisywania przez niego dokumentów w imieniu Fundacji (m.in. deklaracji w podatku VAT) również w okresie przypadającym po podnoszonej dacie upływu kadencji prezesa zarządu.

Spełniony był zatem warunek odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Fundacji wynikający z art. 116a § 1 O.p., ponieważ zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. powstała w trakcie pełnienia przez Skarżącego tej funkcji, którą pełnił, wg wpisu widniejącego w KRS na podstawie uchwały z [...] lutego 2014 r., do [...] marca 2017 r.

W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności, czyli bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Fundacji. Podkreślić przy tym należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2 poz. 19) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (w rozpoznawanej sprawie znajdujący odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 116a § 1 O.p.), zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie oceniono, egzekucja wobec Fundacji, pomimo niewydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, była bezskuteczna.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów NUS, a następnie - po zmianie siedziby Fundacji i wynikającej z niej zmiany właściwości organu egzekucyjnego – NUS, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] lutego 2017 r. oraz [...] stycznia 2016 r. prowadzili postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. Dane oraz dowody zebrane w toku tego postępowania pozwoliły na przyjęcie, że egzekucja zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. nie doprowadzi do choćby częściowego jej wyegzekwowania.

W toku tego postępowania, również w oparciu o dane i dowody zgromadzone w postępowaniach egzekucyjnych, w ramach których egzekwowano zaległości Fundacji w podatku dochodowym od osób prawnych, ustalono bowiem, że jedynym majątkiem jakie posiadała Fundacja, były nieruchomości położone w gminie [...]. NUS dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z tytułu czynszu za najem jak i nieruchomości. W wyniku przeprowadzonych licytacji nieruchomości zostały sprzedane. Ze sporządzonych planów podziału sum uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych zostały jedynie zaspokojone koszty egzekucyjne. Pozostała do podziału kwota wydzielona dla wierzycieli trzeciej kategorii zaspokojenia nie zaspokoiła wszystkich należności podlegających zaspokojeniu w tej kategorii, tym samym pozostałym wierzycielom biorącym udział w planie podziału nie przydzielono żadnej kwoty. Z kolei nieruchomości położonej w [...], stanowiącej w dacie prowadzenia egzekucji własność osoby trzeciej, lecz obciążonej hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwotę 1.778.933,40 zł oraz Prokuratora Okręgowego z tytułu zabezpieczenia kary grzywny w wysokości 50.000 zł., pomimo przeprowadzonej I licytacji, nie udało się sprzedać. Wartość tej nieruchomości oszacowano na kwotę 49.800 zł.

Nadto DIAS wskazał na ustalenia poczynione przez NUS, który w toku prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego ustalił, że Fundacja nie posiada rachunków bankowych. Z kolei, mimo posiadania wierzytelności, Fundacja sama nie dochodziła ich zaspokojenia, a w momencie skierowania ich do egzekucji dłużnicy tych wierzytelności byli już niewypłacalni, przy czym podmioty te miały być powiązane osobowo lub kapitałowo z Fundacją.

Ponadto organ egzekucyjny skierował egzekucje do wszystkich ujawnionych składników majątkowych Fundacji, w wyniku której nie doszło do zaspokojenia wierzyciela - NUS, a także nie uzyskano kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.

Łącznie powyższe ustalenia potwierdzały trafność stanowiska organów, iż egzekucja z mienia Fundacji nie mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. W ocenie Sądu, DIAS trafnie przyjął, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). Zatem zarzut braku wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu tego postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

Tym samym, jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia o istnieniu pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Fundacji (art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p.).

Zasadnie uznano również, że Skarżący nie wykazał, by spełnione były przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji.

Jak wskazano wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p.).

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują znaczenia wyrażenia "czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" przyjmuje się,

że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.; obecny tytuł ustawy: Prawo upadłościowe; Dz. U. z 2022 poz. 1520 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłaszało się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. były względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika mogła być ogłoszona, gdy ziściła się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie, przy czym bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Tak rozumiana niewypłacalność zachodziła nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie miał środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonywał zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istniała zawsze, gdy nie wykonywał on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA). W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów.

Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji rozpoczął się z upływem terminu płatności z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz Burmistrza, czyli [...] czerwca 2015 r. (kwota 150,11 zł). Fundacja nie uiszczała również kolejnych rat tego podatku (VII-XII 2015 r.). Z analizy bilansu za rok 2013, 2014, 2015 i 2016 wynika też, że Fundacja posiadała zobowiązania krótkoterminowe odpowiednio w kwocie 5.167.705,58 zł, 4.215.075,63 zł, 8.992.105,54 zł, 4.833.983,73 zł. Na koniec 2015 r. miała zobowiązania z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w łącznej kwocie 6.781.351,50 zł oraz zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 2.112.291,12 zł. Natomiast wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego Fundacja nie regulowała od października 2015 r., kiedy to nie uiściła podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2015 r. i za październik 2015 r. w łącznej kwocie 2.061,940,00 zł. Nie uiściła także podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wykazanego w deklaracji CIT-8 w kwocie należności głównej 1.985.998 zł.

Tym samym przesłanka do upadłości Fundacji istniała już w październiku 2015 r., natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, był termin dwóch tygodni liczony od daty terminu płatności ww. zobowiązania. Nie budzi przy tym wątpliwości, że skoro Skarżący od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia jej niewypłacalności był jedynym członkiem zarządu Fundacji, to to znał sytuację finansową Fundacji obligującą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Należycie ustalono również, że nie złożono skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Choć w sprawie składano aż trzy wnioski o zgłoszenie upadłości, to jednak rację należało przyznać organowi odwoławczemu, że nie mogły one uwolnić Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji wnioski z dnia [...] października 2015 r. oraz z [...] marca 2016 r. zostały zwrócone przez Sąd. Z kolei wniosek z [...] lutego 2016 r. został oddalony postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. sygn. akt [...] z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania. Rozstrzygnięcie to potwierdza w sposób niewątpliwy, że majątek Fundacji w dacie złożenia wniosku o upadłość nie pozwalał na zaspokojenie, nawet częściowe, zaległości podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości równoznaczne jest z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 18 marca 2010 r., sygn.. akt II UK 303/09, LEX nr 603839, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 września 2017 r., sygn. akt III AUa419/17, LEX nr 2414651). W rozważanej sprawie nie można uznać, że złożenie przez Stronę wniosków o ogłoszenie upadłości, które nie odniosły zamierzonych skutków, zwalniają Skarżącego z solidarnej odpowiedzialności.

Skarżący nie wypełnił także drugiej przesłanki egzoneracyjnej, której spełnienie pozwoliłoby mu uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Fundacji. W toku postępowania podatkowego nie wskazał bowiem jakiegokolwiek majątku Fundacji, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy w zakresie niewypłacalności Spółki, a jednocześnie słusznie poszukiwały osób, które będą solidarnie odpowiadały z Fundacją za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. Dodać przy tym należy, że zasadne było uchylenie przez DIAS zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, na które składały się opłata manipulacyjna w wysokości 11.701,50 zł i opłata za czynność 58.507,50 zł – za tytuł wykonawczy obejmujący należność w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i opłata manipulacyjna w wysokości 9.332,10 zł i opłata za czynność 46.660,30 zł – za tytuł wykonawczy obejmujący należność w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Należy mieć bowiem na uwadze, że ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553) wprowadziła w art. 7 i 8 ograniczenie niewyegzekwowanej lub niezapłaconej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłaty manipulacyjnej do wysokości 100 zł i opłaty za czynności egzekucyjne w wysokości 40.000 zł. Określenie ww. kosztów przez NUS w ww. kwotach stało w sprzeczności z wprowadzonymi zmianami, zatem zasadne było uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Fundacji zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się zaś do pozostałych zrzutów, za niezasadne należało uznać twierdzenie o braku doręczenia Skarżącemu decyzji określającej Fundacji wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o wszczęcia postępowania na adres niebędący jego adresem zamieszkania. W tej mierze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do okoliczności, że Skarżącemu nie mogła być doręczona decyzja określająca Fundacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

Pomijając nawet fakt, iż skarżący nie byłby stroną postępowania podatkowego w przedmiocie takiego podatku (art. 133 § 1 O.p.), to wyjaśnić należy, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, że zobowiązania podatkowe ciążące na Fundacji wynikały ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7. Z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek. Słusznie zatem organy nie były władne do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązana podatkowego ciążącego na Fundacji, bo kwota ta wynikała z deklaracji VAT-7 złożonych w dniach 26 października 2015 r. i 25 listopada 2015 r. Sytuacja ta rozciąga się również, jak wyżej zaznaczono, na kwestię odsetek. Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Z kolei podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (por. art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p.). Oczekiwanie Strony, by organy wydały decyzję określającą wysokość ciążącego na Fundacji zobowiązania podatkowego nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w doręczeniu przez organ I instancji pism w postępowaniu podatkowych oraz decyzji na adres zamieszkania wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego do celów podatkowych. Brak podejmowania przez Skarżącego kierowanej do niego korespondencji wynikający z faktu przebywania Strony w Areszcie Śledczym, skutkował uznaniem jej za doręczoną w trybie art. 150 o.p.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie o tym, że tymczasowe aresztowanie nie jest równoznaczne ze zmianą miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem do uznania za miejsce zamieszkania muszą być spełnione dwie przesłanki – przebywanie i zamiar stałego pobytu. Niewątpliwie jednak zmiana miejsca pobytu obliguje stronę postępowania do poinformowania organów prowadzących postępowanie o zmianie adresu (por. postanowienie NSA z 6 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1553/12; wyrok NSA z 30 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1657/20). Oceny tej nie zmienia fakt, iż zatrzymanie Skarżącego miało miejsce w obecności funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej.

Stąd prawidłowo organ doręczał Stronie korespondencję na adres zamieszkania, zamiast na adres Aresztu Śledczego.

Trzeba też dodać, że fakt, iż skarżący nie otrzymywał fizycznie korespondencji kierowanej do niego przez organ I instancji, w tym również decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności - ponieważ ta w całości była uznawane za doręczoną w trybie art. 150 o.p. - nie doprowadziło do naruszenia jego praw w postępowaniu. Postępowanie podatkowe jest bowiem dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), co oznacza, że sprawa podatkowa musi być rozpoznana przez organy podatkowe obu instancji w jej całokształcie. Nadto organ odwoławczy, uwzględniając brak winy w terminowym wniesieniu odwołania przez skarżącego, przywrócił mu termin do dokonania tej czynności. W toku postępowania odwoławczego przeprowadził też dowody z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego wraz z odwołaniem. Skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie innych dowodów

Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu wydania zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia prawa do jej wydania. Zważyć należy, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. wynikający ze złożonych przez Fundację deklaracji przypadał odpowiednio na 25 październik 2015 i 25 listopad 2015 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. 31 grudnia 2015 r. a kończył z upływem 5 lat. Zatem pięcioletni termin upływy przedawnienia należy liczyć od 1 stycznia 2016 r. Uwzględniając regulację art. 118 § 1 o.p., termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a decyzję NUS (podobnie jak decyzję DIAS) wydano i doręczono przed tą datą (skutek doręczenia nastąpił 28 grudnia 2020 r.).

W konsekwencji powyższego nie można podzielić również zarzutu Strony, że doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania skutkujących wydaniem wadliwej decyzji. W niniejszej sprawie bowiem organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu zgromadzenia pełnego i zarazem wystarczającego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W opinii Sądu, organy we właściwy sposób dokonały także jego oceny, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny oraz dokonały prawidłowej oceny przesłanek zastosowania instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Fundacji wynikającą z art. 116 O.p., zaś wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego złożonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r., Sąd ww. wniosek oddalił. Zgodnie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Wprowadzony do treści tego przepisu zwrot "sąd może" oznacza, że ustawodawca pozostawił podjęcie decyzji co do zawieszenia postępowania sądowi rozpoznającemu daną sprawę. Oznacza to, że nawet w przypadku gdy ujawnią się okoliczności wskazujące na możliwość zaistnienia przesłanki określonej w powołanym przepisie, sąd nie ma obowiązku zawieszenia postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością, jak i ekonomiką procesową. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej wskazał jedynie, że postępowaniem prowadzone przez Prokuraturę Krajową objęta jest również kwestia podrobienia podpisu skarżącego na wielu dokumentach, w tym na dokumentach składanych do Krajowego Rejestru Sądowego i fakturach. Na potwierdzenie powyższego nie przedłożono żadnego dowodu, tym samym nie ma podstaw do uznania, że "ujawnił się czyn" który może wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Przypomnieć należy, że sąd badając sprawę bierze pod uwagę stan jaki istniał w dacie wydawania decyzji i ocenia działanie organu na dzień wydania decyzji. Należy nadmienić, że jeżeli okaże się iż dowody - na podstawie których organ ustalił okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie - okazały się fałszywe (w niniejszej sprawie deklaracje, faktury) na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. istnieje możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.