Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2846/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005roku sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (Nr [...]) z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...].

Na zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych wpłynęło – zdaniem kontrolującej - nieprawidłowe uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot:

- [...]przekazanej Miejskiemu Przedsiębiorstwu Energetyki Cieplnej W. S.A z tytułu wykonania usług objętych umową z dnia [...].,

- [...]stanowiącej wydatek związany z inwestycją kapitałową polegającą na nabyciu od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni "Z. G." S.A.,

- [...]za usługi doradztwa w zakresie relacji inwestorskich wypłaconej na rzecz firmy B,

-[...]z tytułu usług doradztwa w zakresie relacji inwestorskich świadczonych przez C S.A.,

- [...]poniesionych na poczet zakupu akcji Elektrociepłowni " T.".

Ponadto organ I instancji nie uwzględnił żądania podatnika ujęcia w kosztach uzyskania przychodu dodatkowo kwoty [...]odpowiadającej sumie rocznych odpisów amortyzacyjnych od wartości [...], wchodzących w skład tzw. nastawni środków trwałych, używanych zdaniem strony w 2001 r., a ujawnionych dopiero w grudniu 2001 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji między innymi podkreślił, iż w przedmiocie umowy z MPEC W. S.A. o przyłączenie nowych odbiorców (z dnia [...]) nie sposób stwierdzić, że doszło do wykonania przez MPEC usługi polegającej na przeprowadzeniu działań marketingowych, które miały doprowadzić do przyłączenia do sieci ciepłowniczej nowych odbiorców z rejonu ulicy K. we W. oraz zakupu przez nich ciepła produkowanego przez A S.A. Nie można też określić ani zakresu prac marketingowych, które MPEC świadczyć miało dla A, ani wskazać podstawy ustalenia ceny oraz okresu w jakim usługi były prowadzone. Z wyjaśnień spółki i zgromadzonych dowodów wynika fakt wykonania w roku 1998 przyłączeń do sieci siedmiu odbiorców w obrębie ulicy K. Łączenie zatem tej okoliczności z faktem wykonywania przez MPEC działań marketingowych, o których mowa w art. 1 pkt. 2 umowy z [...], nie znajduje uzasadnienia.

Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że usługa marketingowa faktycznie nie miała miejsca, a faktura ujmująca kwotę [...]tytułem wynagrodzenia, nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarcze. Dlatego na podstawie art. 15 ust.l (a contrario) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wyeliminował z kosztów wymienioną kwotę.

Jeżeli chodzi o kwotę [...]wydatkowaną na mocy umowy z dnia [...]na nabycie od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni "Z. G." S.A., organ I instancji ustalił w szczególności, iż kwota ta dotyczy łącznie 11 faktur wystawionych przez trzy firmy doradcze, z którymi podatnik współpracował w toku prowadzonych rokowań, składania ofert i przygotowywania umów. Kwestionując prawną podstawę uwzględnienia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu poniesionych wydatków, organ wskazał na przepis szczególny tj. art. 16 ust. l pkt. 8 updop, zgodnie z którym wydatki na nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji.

Odnośnie kwoty [...]poniesionej z zamiarem nabycia akcji Elektrociepłowni "T." S.A., tj. wydatkowanej jako wynagrodzenie dla Elektrociepłowni "K." S.A. za doradztwo dotyczące analizy prawnej Elektrociepłowni "T." – organ wskazał, że podatnik zaprzestał działań w celu nabycia rzeczonych akcji, a tym samym - skoro akcji nie nabył - zachodzi brak związku między poniesionym wydatkiem a przychodami – stosownie do art. 15 ust. l updop.

Z kolei w przedmiocie żądania strony dotyczącego zwiększenia sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych o dodatkową wartość [...]tytułem środków trwałych, wynikających z realizacji zadania inwestycyjnego [...]pod nazwą "Modernizacja układów AKPiA bloków ciepłowniczych [...] i [...] w EC W." - organ badając okoliczności faktyczne ustalił między innymi, iż amortyzację podatkową budynku nastawni, wentylacji, sieci kablowych, układów AKPiA i rozdzielni prądu zmiennego spółka rozpoczęła od stycznia 2002 r. Świadczą o tym dowody OT "Przyjęcie środka trwałego", które zostały sporządzone w grudniu 2001 r. Wówczas nastąpiło wprowadzenie wymienionych środków trwałych do ewidencji bilansowej i podatkowej. Wszelkie koszty związane z realizacją tego zadania inwestycyjnego spółka ujmowała na koncie inwestycji rozpoczętych. Rozliczenie kosztów inwestycji i ich przeksięgowanie na środki trwałe nowe lub zwiększające dotychczasową wartość początkową zostało dokonane pod datą 31 grudnia 2001 r. Nie potwierdziły się również twierdzenia podatnika co do rzekomej rozbieżności między rozpoczęciem amortyzacji bilansowej i podatkowej, albowiem na podstawie ksiąg rachunkowych stwierdzono, iż amortyzacji bilansowej za rok 2001 dokonano jednorazowo w grudniu 2001 r. Tym samym uznano, że przedmiotowe środki trwałe nie zostały objęte ewidencją środków trwałych, o której mowa w art. 9 ust. l updop., mającą zawierać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m updop. Zachodzi zatem brak podstaw do stosowania art. 16h ust. l updop.

Strona od decyzji powyższej złożyła odwołanie, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej wydatków na zakup usług świadczonych przez MPEC W. S.A., poniesionych na nabycie od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni "Z. G." S.A., a także poniesionych w celu nabycia akcji Elektrociepłowni "T." S.A. Podtrzymała także żądanie zwiększenia wartości odpisów amortyzacyjnych. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie szeregu norm prawa materialnego, tj. art. 9 ust. l, art. I5 ust. l i 6, art. 16 ust. l pkt. 9, art. 16h ust. l pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obrazę norm postępowania, tzn. art. 120 - 122, art. 187, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto art. 2 ust. l pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999, Nr 54, poz. 572 ze zm.).

Jeżeli chodzi o kwotę [...]dotyczącą zakupu na mocy umowy o przyłączenie nowych odbiorców z dnia [...]usług marketingowych od MPEC - wiążącej strony od [...]- strona zarzuciła, że w latach 1997 - 2001 MPEC przeprowadziło intensywne działania marketingowe w celu powiększenia grona odbiorców ciepła, a poniesione nakłady na reklamę publiczną wyniosły [...]. W rejonie ulicy K. pracownicy MPEC przekonywali odbiorców do przyłączenia do sieci ciepłowniczej, negocjowali warunki umowy o przyłączenie do sieci oraz ustalali treść umów o sprzedaży ciepła. W wyniku tego doszło do pozyskania nowych odbiorców pobierających energię cieplną o łącznej mocy przekraczającej 4,5 W, a w konsekwencji - pośrednio - zwiększenie przychodów A z tytułu sprzedaży ciepła. Przywołując na poparcie twierdzeń odwołania liczne tezy orzeczeń NSA strona wskazała, że w jej przekonaniu poniesienie zakwestionowanego przez organ I instancji wydatku i wykonanie usługi zostało prawidłowo udokumentowane, na dowód czego przedłożyła kserokopie artykułów prasowych. Organ I instancji - w opinii strony - nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego, zaś wybrany przez stronę sposób wykonywania zlecenia nie może prowadzić do wniosku, że zlecenie nie było realizowane. Strona zarzuciła także, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych nie należy do kompetencji organów podatkowych, lecz do stron tych umów. Ponadto spółka wyjaśniła, że nie ingerowała szczegółowo w formę świadczenia usług przez swego kontrahenta podkreślając, że głównym elementem kosztowym były koszty pracy poszczególnych pracowników MPEC, koszty materiałów promocyjnych, rozmów telefonicznych. Brak ujęcia omawianych kosztów na zbiorczym koncie [...] nie może świadczyć o ich nie poniesieniu. Nie ma też znaczenia fakt braku stosownych wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym o prowadzeniu przez MPEC także usług marketingowych. Poddając w wątpliwość materiał dowodowy z przesłuchań świadków, strona przedłożyła część korespondencji MPEC z podmiotami z ulicy K. oraz oświadczenia pracowników potwierdzających intensywność działań promocyjnych.

Odnośnie wydatków dotyczących nabycia od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni "Z. G." S.A. strona zarzuciła, że decyzja narusza art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop, przez zastosowanie interpretacji rozszerzającej. W rozumieniu strony, w świetle reguł wykładni językowej przez wydatki na objęcie lub nabycie akcji należy rozumieć wszelkie koszty warunkujące prawne pozyskanie akcji, czyli takie, bez których akcje nie zostaną skutecznie nabyte i których inwestor nie może uniknąć.

Powołując się na liczne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i tezy z orzeczeń NSA podatnik nie zgodził się z wyłączeniem z kosztów kwoty [...], wydatkowanej na nabycie akcji Elektrociepłowni "T." S.A. Zarzucił, że organ I instancji dokonał wykładni zwężającej art. 15 ust. l updop, która jest sprzeczna z zasadami wykładni językowej.

W zakresie zwiększenia odpisów amortyzacyjnych spółka zarzuciła, że żaden z przepisów prawa nie narzuca szczególnej formy ewidencji środków trwałych. Sporne środki trwałe były używane i ujęte w ewidencji księgowej, przede wszystkim jako nakłady składające się na wartość początkową tych środków, które zgromadzono na specjalnie utworzonym w grudniu 2000 roku koncie. Wartość ta bez zmian została przeniesiona do dokumentów OT w grudniu 2001 roku. Brak przeksięgowania salda tego konta spowodowany był przypuszczeniem podatnika, iż mogą zostać poniesione kolejne nakłady związane z tym samym etapem inwestycji, co jednak nie nastąpiło. Ponadto przepis art. 16h ust. l pkt. 1 updop wiąże jedynie podatnika, a nie organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że prawidłowe są ustalenia odnoście umowy z MPEC, zaś zarzuty strony uznał za nieprzekonywujące. Dołączone do odwołania liczne kopie artykułów prasowych z lat 1997-1999 nie stanowią- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wiarygodnego dowodu stwierdzającego wykonanie czynności marketingowych przez MPEC na rzecz podatnika, chociażby z tego względu, iż w żadnym z nich nie wspomina się o jakichkolwiek wspólnych przedsięwzięciach MPEC i A, o których mowa w Porozumieniu z [...]. Dowody te stanowią wyłącznie przejaw promocji działalności podstawowej MPEC. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje przy tym, że Porozumienie przewidywało w § 4 ust. 8 opracowanie przez zespół scenariusza oraz budżetu działań promocyjnych i marketingowych, a także zawarcie umowy o wspólnym finansowaniu tych działań, do czego jednak nie doszło. W każdym bądź razie, jeśli chodzi o ten rodzaj umowy, to nie jest nią umowa z dnia [...]o przyłączenie nowych odbiorców, gdyż zawiera odniesienie do postanowień Porozumienia tylko w aspekcie pozyskania nowych odbiorców energii cieplnej i dokonania nowych przyłączy. Ponadto, postanowienia powołanej umowy wyraźnie ograniczają prowadzenie działań marketingowych, kierując je do podmiotów w strefie ulicy K. we W., a nie dotyczą marketingu ogólnej natury, prowadzonego wobec wszystkich i w zakresie całej działalności MPEC. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie udowodniła także prowadzenia działań marketingowych wobec podmiotów przyłączanych do sieci przy ul. K. Przedłożone dowody potwierdzają jedynie przygotowanie do zawarcia umów o przyłączenie do sieci. Zrozumiałym jest, że sam fakt zawarcia umowy z istoty rzeczy jest poprzedzony rozmowami z tym, że strona nie przedłożyła dowodów na to, aby rozmowom tym można przepisać znamiona marketingu. Czynności wykonywane przez MPEC w związku z zawieraniem umów o przyłączenie odbiorców ciepła do sieci stanowią realizację ustawowych obowiązków dystrybutora ciepła i nie mogą być uznane za działania na rzecz A SA.

Odnośnie wydatków na usługi doradcze związane z nabyciem akcji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej użyte w art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop sformułowanie, "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, akcji w spółce", wobec nie zdefiniowania tego pojęcia w ustawie, oznacza wszelkie wydatki poniesione tym celu. W ustawie nie ma żadnych podstaw, aby "wydatki" ograniczać tylko do niektórych rodzajów. Stosownie do art. 33 ust.l pkt. ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zmianami) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 1997 r. w sprawie szczegółowego trybu zbywania akcji Skarbu Państwa, zasad finansowania zbycia akcji oraz formy zapłaty za te akcje (Dz. U. z 1997 r. Nr 95, poz. 578 ze zmianami) potencjalni nabywcy akcji Skarbu Państwa, zbywanych w trybie publicznym, są zobligowani do zgłoszenia ofert, udziału w przetargu i rokowaniach, przedstawienia propozycji warunków umowy, uzyskują też prawo do zbadania dokumentów spółki i jej przedsiębiorstwa. Ponieważ zakwestionowane wydatki dotyczył przygotowania wymaganych dokumentów i udziału w procesie nabywania akcji, miały one bezpośredni związek z nabyciem akcji. Bezsprzecznie dotyczyły one czynności warunkujących ich nabycie w świetle przywołanych wyżej aktów normatywnych.

Również odnośnie wydatków związanych z nabywaniem akcji Elektrociepłowni "T." Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wywodził, że w ujęciu normy art. 15 ust. 1 nie każdy wydatek przedsiębiorcy może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Generalnie kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na zakup źródła przychodów (np. akcji - art. 7 ust.1 i 3 cyt. ustawy). W świetle art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop, w związku z art. 15 ust. l updop, wszelkie wydatki w celu akcji lub udziałów w spółce w chwili ich poniesienia są wyłączone z kosztów podatkowych. Skoro zatem ustawodawca w art. 16 ust 1 pkt. 8 postanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w spółce, aż do odpłatnego ich zbycia (przy ustalaniu dochodu z tego tytułu), należy przyjąć, że te wydatki będą stanowiły gdy objęcie (nabycie) udziałów lub akcji w ogóle nie nastąpiło.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał też za zasadne stanowisko strony dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji zadania inwestycyjnego "nastawni". Powołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodził, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest między innymi uznanie danego obiektu za kompletny, zdatny i przyjęty do używania, co powinno wynikać z dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Takimi dowodami są stosowane przez stronę dokumenty pod nazwą "Przyjęcie środka trwałego – OT". Dowody te dotyczące zadania inwestycyjnego [...]poświadczają, iż przyjęcie środków trwałych nastąpiło z datą 31 grudnia 2001 r., a nie już w dniu 31 grudnia 2000 r. Stosownie do art. 22 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą ujmują. Twierdzenia strony podważające jej własne księgowe dowody nie mogą być uznane za wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził przy tym, że ujęcie nakładów inwestycyjnych na odpowiednim koncie księgowym nie jest równoznaczne z wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. l updop, czym innym bowiem nakłady na inwestycje rozpoczęte, czym innym uznanie powstałego w jej wyniku obiektu za środek trwały. Zaniechanie wprowadzenia środków trwałych do stosownego wykazu, jak nakazuje art. 9 ust. l updop., powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznane za koszty uzyskania.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona podniosła zarzuty podobne do tych, które wcześniej zgłosiła w odwołaniu.

W szczególności zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: ustawa o CIT), przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przy realizacji umowy o przyłączenie nowych odbiorców,

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług doradczych związanych z procesem nabycia akcji Elektrociepłowni Z. G. oraz Elektrociepłowni T.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, przez nieuwzględnienie wniosku Spółki o zwiększenie wartości odpisów amortyzacyjnych w roku 2001 roku.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. z późn. zm. - dalej Ordynacja podatkowa),przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie w sposób rażący przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 190 Ordynacji podatkowej, przez brak pisemnego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu ze świadków oraz pozbawienie strony prawa do zadawania pytań podczas przesłuchania świadka.

W uzasadnieniu skarżącą zarzuciła, że zadaniem MPEC było m.in. propagowanie idei przyłączania do sieci ciepłowniczej, przeprowadzanie rozmów z potencjalnymi kontrahentami, wyjaśnianie wszelkich zagadnień związanych z podłączeniami, a także ustalanie warunków przyłączenia i treści umów. Zakres tych czynności był zdecydowanie szerszy niż słownikowe bądź powszechne pojęcie marketingu. Używanie w tej sprawie pojęcia marketingu rozumieniu potocznym, a nie w znaczeniu ustalonym umownie przez strony, świadczy- zdaniem skarżącej- o nieznajomości dokumentów składających się na stan faktyczny sprawy. Strony same zdefiniowały zakres tego pojęcia w art. 1 Umowy, a więc usługi marketingowe w kontekście tej Umowy znaczą tyle ile wynika z treści art. 1 Umowy. Skarżąca wywodziła ponadto, iż scentralizowany system ciepłowniczy jest - z samej jego natury - wspólnym przedsięwzięciem obu podmiotów (MPEC i Spółki) i każdy nowo podłączony klient jest zarówno klientem MPEC (w zakres usługi przesyłu ciepła) jak i Spółki (w zakresie sprzedaży ciepła). W tej materii niezbędne jest współdziałanie obu podmiotów. Oznacza to, iż każda reklama scentralizowanego systemu ciepłowniczego jest zarazem reklamą MPEC (w zakresie sieci), jak i Spółki (w zakresie sprzedawanego ciepła przesyłanego ta siecią) niezależnie od tego, czy rola danego podmiotu jest w niej bardziej uwypuklona. Zdaniem skarżącej fakt, iż marketing skierowany do wszystkich podmiotów we W. jest skierowany także do podmiotów przy ulicy K., a więc wchodzi w zakres przedmiotowej Umowy.

Ponadto skarżąca zarzucała, że organy bez należytego uzasadnienia pominęły przedstawione przez nią dowody prowadzenia przez pracowników MPEC rozmów z potencjalnymi odbiorcami ciepła przy ul. K. Dodatkowo skarżącą wskazała, że organy skarbowe nie podały jakie dowody w tej materii byłyby wystarczające. Zdaniem skarżącej MPEC negocjował z każdym klientem oddzielnie nie tylko podstawowe warunki przyłączenia (terminy, wielkość zamówionej mocy, kwestie wykonawstwa, projektów technicznych), ale także warunki związane ze współfinansowaniem przez MPEC kosztów podłączenia (budowa przyłączy, węzłów cieplnych). Spółka podkreśla, iż nie jest prawdziwe stanowisko organów co do tego, iż brak jest w księgach MPEC ujęcia kosztu tej usługi. Koszt tych usług nie został jedynie ujęty na koncie [...]. Jednakże koszt ten został ujęty w księgach MPEC. Organ podatkowy założył, że koszt wykonania usługi może być zaksięgowany tylko i wyłącznie na jednym koncie - [...]. Po sprawdzeniu zapisów na tym jedynym "właściwym" koncie uznano, iż koszty wykonania Umowy nie zostały w ogóle zaksięgowane. Zapisy na innych kontach kosztowych zostały pominięte. Skarżąca, na podstawie danych dotyczących sprzedaży ciepła dla odbiorców z ul. K. wykazuje jakie przychody uzyskała w kolejnych latach dzięki współdziałaniu z MPEC.

Ponadto skarżąca zarzucała, że w toku postępowania doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa, polegającego na pozbawieniu ją prawa czynnego udziału w postępowaniu, a więc naruszenia art. 240 § 1 pkt. Ordynacji podatkowej. Mianowicie organ I instancji dokonał przesłuchania łącznie czterech świadków w tej sprawie i zawiadomił Spółkę pisemnie tylko o miejscu i terminie przesłuchania jednego ze świadków, tj. J. M. (zawiadomienie z dnia [...]). Ponadto zarzuciła, że jej przedstawiciele zostali pozbawieni prawa zadawania pytań w trakcie przesłuchania świadka J. M. Ze strony Spółki w przesłuchaniu tym brały udział dwie osoby: M. G. i S. Z. Osoby te, w momencie gdy chciały zadać pytania świadkowi zostały poinformowane, iż nie mają takiego prawa.

Odnośnie wydatków związanych z zakupem akcji skarżąca spółka podtrzymała dotychczasową argumentację, wskazując iż wydatki poniesione na usługi doradcze nie były konieczne do skutecznego nabycia akcji, a jedynie służyły uzyskaniu jak najlepszych warunków transakcji.

Jeżeli natomiast chodzi o wydatki na analizy prawne związane z zakupem akcji EC T., spółka zarzucała pominięcie przedstawionych przez nią pism Ministerstwa Finansów. Jednocześnie stwierdziła, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie może mieć w ogóle zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Trudno bowiem mówić o wydatkach na nabycie akcji, gdy takie nabycie nie nastąpiło. W konsekwencji kwestię kosztów uzyskania przychodu należy rozpatrywać w świetle art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

Odnośnie amortyzacji nastawni skarżąca podkreślała, że na koniec roku 2000 istniało wyodrębnione konto na którym były zgromadzone wszelkie dane i zapisy dotyczące zadania nastawnia, środki trwałe były przyjęte do używania, Spółka posiadała pełną wiedzę na temat tych środków trwałych (wartość, stawki amortyzacyjne), Spółka posiadała projekt pisemnego zestawienia faktur wchodzących w skład poszczególnych środków trwałych, które na koniec roku 2001 przyjęły postać oficjalnych dokumentów OT, podpisanych przez upoważnione do tego osoby. W ocenie Spółki pozwala to przyjąć, iż wspomniane środki trwałe zostały wprowadzone na koniec roku 2000 do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, a więc od stycznia 2001 mogły być amortyzowane podatkowo. Co prawda Spółka sporządziła dokumenty OT dopiero pod koniec roku 2001, podczas gdy zwyczajowo przyjęło się, iż są one sporządzane przed oddaniem środków trwałych do używania (a więc w grudniu 2000), jednakże wymóg taki nie wynika z żadnych przepisów podatkowych. Oznacza to, iż data sporządzenia dokumentu OT nie ma w ogóle znaczenia, gdyż dokument OT nie kreuje żadnych zdarzeń (powstania środka trwałego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że prowadzące przesłuchania świadków E. P. i J. K. – Ł. w oświadczeniu z dnia [...]zaprzeczyły kategorycznie jakoby nie powiadamiały strony o mających nastąpić przesłuchaniach oraz aby wskazały, że nie istnieje możliwość zadawania pytań świadkowi J. M. Strona w toku postępowania nie zgłaszała tego rodzaju zarzutów, a protokół z przesłuchania świadka został podpisany przez M. G. i S. Z. bez żadnych zastrzeżeń.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270).

Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie znajdują potwierdzenia zarzuty dotyczące naruszenia procedury w toku przesłuchania świadków. Skarżąca potwierdza w istocie, że o przesłuchaniach była powiadamiana – jakkolwiek z uchybieniem formy. Z protokołów wynika, że przedstawiciele skarżącej byli obecni przy przesłuchaniach lecz nie wykazywali żadnej aktywności. Zarzuty odnośnie uniemożliwienia zadawania pytań nie były nigdy wcześniej podnoszone, mimo działania za pośrednictwem profesjonalnych pełnomocników, co czyni mało wiarygodne oświadczenia dołączone do skargi. Strona nie wnosiła w żadnym momencie o uzupełnienie przesłuchań, nie wskazywała na jakie dodatkowe pytania świadkowie mieliby udzielić odpowiedzi i jaka okoliczność mogłaby w tej drodze zostać wyjaśniona.

Tak więc w ocenie Sądu - jeśli nawet uznać, że doszło w tym wypadku do naruszenia przepisów o postępowaniu - to naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należycie też zdaniem Sądu został wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. W szczególności w sposób dostateczny organy ustaliły fakty związane z wykonywaniem Porozumienia z dnia [...], zawartego z MPEC. Jest niewątpliwe, że MPEC prowadziło w latach 1997 – 1999 kampanię reklamową propagująca przyłączanie do sieci ciepłowniczej, oraz że w 1998 roku przyłączono do sieci nowych odbiorców przy ul. K. we W. Jednakże okoliczności te nie stanowią wystarczającego dowodu realizacji umowy z dnia [...]. Umowa ta dotyczyła działań związanych z pozyskiwaniem nowych odbiorców w ograniczonym zakresie – jedynie przy ul. K. we W. Natomiast przedłożone przez skarżącą dowody dotyczą prowadzenia przez MPEC działań marketingowych na rzecz popularyzacji korzystania z usług MPEC. Jak słusznie podnosi skarżąca umowa z dnia [...]zawiera własną definicję usług marketingowych, z której jednak nie wynika aby A S.A. miała pokrywać koszty własnego marketingu MPEC.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. W związku z tym na podatniku ciąży obowiązek wykazania w jakim celu ponoszone są wydatki, a więc podatnik ma wykazać, że służyły one uzyskaniu przychodów, rzeczą podatnika jest także wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym (potencjalnie) przychodem. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 sygn akt III SA 1106/02 - LEX nr 149187). Chociaż działania marketingowe, czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich po myśli art. 15 ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na okoliczność osiągnięcia przychodu nawet w przyszłości. (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003r. SA/Sz 2487/02 - Prz.Podat. 2004/5/53).

W niniejsze sprawie skarżąca związku takiego nie wykazała. Z przedstawionych dowodów nie wynika w żadnym razie, aby MPEC propagował lub reklamował produkty lub usługi A S.A. Nie można też twierdzić, iż działania MPEC służą automatycznie uzyskaniu przychodów przez skarżącą. Wprawdzie skarżąca jest głównym dostawcą energii cieplnej dla MPEC, a MPEC jest jej głównym odbiorcą, jednakże stan taki wynika wyłącznie z decyzji gospodarczych tych podmiotów, nie zaś z ograniczeń prawnych. Przeciwnie – regulacje prawa energetycznego, przez otwarcie możliwości korzystania z rynku energetycznego przez odbiorców i dostawców mają takim monopolom przeciwdziałać. Nie można więc twierdzić, że ogólna reklama dystrybutora energii automatycznie stanowi skuteczną reklamą energii wytwarzanej przez konkretnego producenta. Natomiast co do indywidualnych negocjacji z odbiorcami przy ul K. to - wobec zeznań przedstawicieli tych odbiorców, którzy nie potwierdzili, aby były wobec nich prowadzone działania marketingowe - organy skarbowe mogły uznać, iż skarżąca prowadzenia działań takich nie wykazała. W szczególności nie wykazała aby do podłączenia nowych odbiorców doszło na skutek inicjatywy MPEC, nie wskazała na czym miały polegać "indywidualnie negocjowane" warunki przyłączenia ani nie przedstawiła innych –poza oświadczeniami-dowodów działania MPEC. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA z dnia 10 września 1999 I SA/Lu 734/98 - LEX nr 42717). Ponieważ zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Dodatkowo należy podkreślić, że działania na które powołuje się skarżąca – realizowane były w 1997 r. Wobec czego – zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 należałoby wykazać, że pozostają w związku z tymi przychodami. Także więc i w tym zakresie organy skarbowe nie naruszyły prawa.

Prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi doradcze związane z nabyciem akcji Elektrociepłowni Z. G. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepis ten jest konsekwencją brzmienia art. 7 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym " Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (...)2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3)kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2- Przepisy te dotyczą przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany – między innymi dywidend. Kosztem uzyskania takich przychodów - zgodnie z brzmieniem art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- są koszty poniesione "w celu" osiągnięcia przychodów. Wobec tego nawet bez zapisu art. 16 ust 1 pkt 8 wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z dywidend- a więc wydatki służące między innymi nabyciu akcji - nie mogłyby być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Art. 16 ust. 1 pkt. 8 w istocie służy jedynie ustanowieniu wyjątku od tej reguły, pozwalając zaliczyć takie wydatki do kosztów w szczególnym wypadku zbycia akcji. W niniejszej sprawie sporne wydatki –jakkolwiek nie były warunkiem niezbędnym do nabycia akcji - to jednak poniesione były wyłącznie w celu ich nabycia. Argumentacja skarżącej, iż jej celem nie było dokonywanie obrotu akcjami, a jedynie nabycie udziału w przedsiębiorstwach dodatkowo wskazuje, że wydatki te były poniesione w celu uzyskania źródła przychodu, o jakim mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie więc z powołanym wyżej art. 7 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 wydatki te nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Powyższe rozważania dotyczą także wydatków związanych z przygotowaniem do nabycia akcji EC "T.", przy czym w tym wypadku podkreślić należy, że – w związku z rezygnacją z inwestycji - wydatki te nie służyły ostatecznie osiągnięciu żadnego przychodu. Zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów sprzeciwia się wiec także brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie jest także zasadne żądanie spółki uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca nie wprowadziła tych środków do wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych. Zgodnie z obowiązującym w 2001 brzmieniem art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zgodnie zaś art. 16h. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "...Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowych wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych..." Z przepisów tych wynika, że nie wystarczyło zaewidencjonowanie wartości środków trwałych w dowolnym urządzeniu księgowym, lecz że musiała to być ewidencja środków trwałych zgodna z przepisami o rachunkowości, która obejmuje tylko środki trwałe przekazane do użytkowania. Dopiero przekazanie środka trwałego do użytkowania i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych upoważniało do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych Skarżąca – poza składanymi oświadczeniami- nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających datę przekazania środków trwałych do używania, poza dowodami OT z grudnia 2001, na których oparły się organy skarbowe. Nie wykazała też, że w roku 2001 środki te były ujęte w ewidencji środków trwałych. Wobec oczywistej sprzeczności pomiędzy oświadczeniem skarżącej, a danymi wynikającymi z dokumentów, w tym z ewidencji środków trwałych organy skarbowe mogły uznać oświadczenia strony za niewiarygodne i zasadnie przyjąć, że środki trwałe zostały przekazane do użytkowania w grudniu 2001, co wykluczało dokonywanie od nich wartości odpisów amortyzacyjnych we wcześniejszym okresie. Także i w tym zakresie w ocenie Sądu nie nastąpiło przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.