Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 227/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych [...] (kod PCN 870323190 i 870332190),ujętych w pozycjach 4, 6 – 8, 10 i 12 zgłoszenia celnego dokonanego na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r. - w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. Agencja Celna "[...]" Spółka z o.o., działając z upoważnienia Spółki "A" S.A. z siedzibą w B., zgłosiła w ramach jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polach 31 SAD w sposób następujący: w poz. 1 – 12 jako samochód osobowy nowy [...] (poz. 1 kod PCN 870322100, poz. 2 do 4 kod PCN 870323190, poz. 5 do 12 kod PCN 870332190) oraz w poz. 13 do 20 samochód towarowy [...] ( w poz. 13 do 19 kod PCN 870421919, poz. 20 kod PCN 870431919).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął w/w zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

Pismem z dnia [...] r. agent celny z Agencji Celnej [...] Spółka z o.o. – M. D., działający jako pełnomocnik "A", złożył na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art.75 § 1 oraz art.76 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie w kwocie [...] zł w odniesieniu do towaru ujętego w poz. 4, 6-8, 10 i 12 SAD. W uzasadnieniu wniosku wskazał na naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, twierdząc, że towar obciążony zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie. Importowane bowiem samochody są pojazdami ciężarowymi, co potwierdza przedłożone m.in. świadectwo homologacji oraz pismo z dnia [...] r. Urzędu Statystycznego w Ł., dotyczące klasyfikacji statystycznej pojazdu samochodowego [...]. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art. 92 oraz 217 Konstytucji RP i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji wobec nie honorowania przez organy celne świadectwa homologacji potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do argumentów strony podkreślił, że w art. 54 ust. 2 wskazanej tu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została zawarta delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych do określenia w porozumieniu z ministrem do spraw gospodarki i w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001 r. sygn. K32/99 (OTK2001/3/53) stwierdził, iż art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też organ I instancji uznał, że zadeklarowana przez Agencję Celną [...] stawka akcyzy dla nowych samochodów osobowych [...] (poz. 4, 6 – 8, 10 i 12 zgłoszenia), zaklasyfikowanych do kodu PCN 870323190 i 870332190 była zgodna z obowiązującą w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu stawką określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie akcyzy; nadto w dniu zgłaszania nowych samochodów osobowych były one wymienione, w obowiązującym w tym czasie, załączniku nr 4 do wydanego na mocy w/w delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako towary akcyzowe. Odnosząc się do niekonstytucyjności wskazanych przez wnioskodawcę przepisów organ stwierdził, że skoro dane normy obowiązywały w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników jak i organów podatkowych, brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów [...] "poz. 3 – 10 SAD nr [...] z dnia [...]", naruszenie przepisów art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 194 §1 oraz art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów przez odwołującą się spółkę i zaskarżoną utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przed 1 lipca 1997 r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990 r.). W okresie od 1 lipca 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz.264 z 1997 r.), które obowiązywało do 30 kwietnia 2004 r. W załączniku zaś nr 6 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego) obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych (w poz. 5) wymienione zostały samochody osobowe (symbol PKWiU 34.10.2). W grupowaniu tym wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych nowych i używanych z uwzględnieniem zmiany nazewnictwa w stosunku do wykazu znajdującego się w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Jednocześnie w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dokonano korelacji (powiązania) z wcześniej stosowaną klasyfikacją statystyczną SWW i klasyfikacją PCN. Poszczególne pozycje z grupowania 34.10.2 PKWiU zostały powiązane z wcześniej stosowanymi kodami SWW 1021 i 1022 oraz kodami PCN zawierającymi się w pozycji 8703 taryfy celnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że grupowanie 1021 obejmowało samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, tj. np. samochody osobowe z napędem na jedną oś, z nadwoziem zamkniętym, 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu "limuzyna", z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe typu "kombi", samochody osobowe trzykołowe i samochody terenowe; grupowanie 1022 - samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki /"limuzyna" i kombi"/). W klasyfikacji statystycznej PKWiU nie używa się już takich określeń jak "limuzyna" czy "kombi" i wielu innych, pomimo, że określenie "kombi" dalej funkcjonuje w Taryfie celnej. Natomiast w klasyfikacji statystycznej SWW grupowanie 1021 jak i 1022 obejmowało samochody typu osobowe "kombi", natomiast grupowanie to jest skorelowane z grupowaniem 34.10.2 PKWiU. Pozycja 8703 obejmuje natomiast m.in. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Natomiast w załączniku 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie stanowiącym wykaz "wyrobów akcyzowych" (w poz.177) wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 8703 taryfy celnej).

Dyrektor Izby Celnej w K. szczególnie uwypuklił okoliczność, iż sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowe samochody osobowe, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31, w poz. 1 do 12 SAD [...]. Dla towarów tych zadeklarowano, poz. 1 - kod PCN 870322190 (samochody osobowe z silnikiem o pojemności skokowej 1242 ccm), poz. 2 – 4 - kod 870323190 (samochody osobowe z silnikiem o pojemności skokowej 1580 ccm), poz. 5 – 12 kod 870332190 (samochody osobowe z silnikiem Diesla). Strona zatem sama określiła, iż przedmiotem importu są samochody osobowe, a nie ciężarowe czy nawet osobowo-towarowe (co jasno wynika z zapisów w poz. 1 - 12). Nadto Spółka nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 31 czy też w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie znajduje potwierdzenia w aktach okoliczność, iż tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej jak Spółka Akcyjna "A" nie wiedział w chwili zgłoszenia celnego - czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi. Spółka w wielu zgłoszeniach deklarowała część samochodów [...] jako osobowe (wyrób akcyzowy), a niektóre jako ciężarowe klasyfikując je do pozycji 8704 Taryfy celnej i nie miała wówczas wątpliwości, które samochody są samochodami osobowymi, a które ciężarowymi (towarowymi) i od których towarów podatek akcyzowy jest należny.

Odnosząc się do opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. organ zauważył, że wydana ona została na wniosek Spółki "A" z dnia [...] r. i dotyczy potwierdzenia proponowanej klasyfikacji statystycznej do grupowania 34.10.4 (obejmującego pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów) dla nowo wprowadzanego w [...] 2005 roku na rynek samochodu [...]; nie mógł być więc on przedmiotem importu w 2002 czy 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył także, że importowane samochody [...] były samochodami nowymi, a zatem nie miały dowodów rejestracyjnych, które wystawiane są dopiero po sprzedaży samochodu konkretnemu klientowi przez producenta lub dealera. Zatem niemożliwe jest ustalenie czy w importowanych pojazdach były wymontowane siedzenia, czy były pasy bezpieczeństwa, czy posiadały siatki bądź płyty oddzielające. Możliwe to było w postępowaniu celnym, po przedstawieniu odpowiednich katalogów, prospektów dla każdego z szerokiej gamy rodzajów nadwozia i wyposażenia samochodów [...], jednakże Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w postępowaniu celnym. Jednocześnie organ stwierdził, że powoływane w odwołaniu oznaczenie "[...]" dotyczy wszystkich samochodów [...]. Jest to kod modelu, a zatem oznacza ono - [...] bez względu na posiadanie przez dany pojazd homologacji ciężarowej.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja okoliczności wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia; wnioskodawca nie udowodnił, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym, w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe [...] - to twierdzenie, że zgłaszane samochody [...] nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione.

Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił także, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest upoważniony do orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów prawa np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, a póki co nie stwierdził jego niekonstytucyjności.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka Akcyjna "A" z siedzibą w B. składając i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono naruszenie:

- art. 2, art. 32, art. 92, oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych przez skarżącego samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych;

- art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów [...];

- art. 6 ust. 7 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym tą ustawą;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nie objętych akcyzą;

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący pokreślił, iż rozpatrując kwestię zwrotu nadpłaconego podatku organy podatkowe miały obowiązek "rozważyć czynniki, które w pewnym stopniu minimalizują poniesioną szkodę, jaką jest uiszczenie podatku w kwocie nienależnej lub większej od należnej, tj. podnoszona w tej sprawie przez organ okoliczność przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku z podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym na konsumenta, jak i tych, które wpływają na zwiększenie tej szkody, tj. przykładowo – zmniejszenie wartości obrotów danego producenta lub importera ze względu na wyższą, wywołaną zawyżonym wbrew prawy podatkiem, cenę towaru dla konsumenta".

W ocenie skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, iż w wyniku zwrotu nienależnie pobranego podatku zostałby bezpodstawnie wzbogacony. Nadto podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, zatem obciąża finalnie konsumenta, a nie podatnika, czyli podmiot formalnie zobowiązany do jego zapłaty. Konsumentowi nie przysługuje prawo żądania jego zwrotu. Wreszcie, w kontekście art. 405 Kodeksu cywilnego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że zwrócony skarżącemu podatek akcyzowy byłby korzyścią majątkową uzyskaną bez podstawy prawnej i kosztem jakiegokolwiek podmiotu.

Dalej skarżący, rozwijając zarzut naruszenia art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody marki [...] zostały obciążone podatkiem akcyzowym nienależnie. Bowiem zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i (...) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące tylko i wyłącznie towarów ujętych w załączniku nr 6 do ustawy. Katalog towarów ujętych w tym załączniku ma charakter zamknięty. Pod pozycją 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymieniono samochody osobowe. Natomiast samochody objęte zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do pozycji 8703 Taryfy celnej obejmującej zarówno samochody osobowe jak i osobowo – towarowe oraz do pozycji 8704 obejmującej samochody towarowe. Opisanie w polu 31 zgłoszenia celnego samochodów jako osobowe nie przesądzało o ich rzeczywistym przeznaczeniu. Tymczasem sprowadzone samochody były samochodami osobowo – towarowymi i jako takie nie były towarem akcyzowym wymienionym w pozycji 34.10.2 PKWiU , a zatem i w załączniku nr 6 do cytowanej ustawy. W sprawie nie zaistniały żadne przesłanki, które pozwalałyby uznać te samochody za osobowe. Podkreślił także, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja importowanych samochodów według kodu PCN miał znaczenie jedynie dla ustalenia właściwej stawki celnej i w żadnym razie nie może przesądzać o opodatkowaniu konkretnego towaru podatkiem akcyzowym.

Na koniec stwierdził, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie zostało wydane z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez podstawy prawnej rozszerzyło ono katalog towarów objętych akcyzą. Zatem, jako naruszające art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Obciążenie akcyzą samochodu nie ujętego w załączniku nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza również art. 32 Konstytucji RP – tj. zasadę równości wobec prawa. Narusza także zasadę praworządności.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W dodatkowym piśmie procesowym strona skarżąca ustosunkowała się do argumentacji organu odwoławczego przedstawionej w powyższej odpowiedzi na skargę w całości popierając zasadność wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, zgodnie z § 2 tegoż artykułu, kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając sprawę Sąd w pierwszej kolejności rozważał dwie następujące kwestie wstępne, na które zwróciły uwagę organy podatkowe:

1/ czy podatnik podatku akcyzowego jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku, czy też takim podmiotem uprawnionym będzie konsument, który nabył wyrób akcyzowy, płacąc za niego określoną cenę zawierającą akcyzę,

2/ czy przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wykazanego w zgłoszeniu celnym w przypadku importu wyrobu akcyzowego podmiot uprawniony jest zobowiązany wystąpić uprzednio o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, np. poprzez zmianę opisu przedmiotu zgłoszenia, klasyfikacji, wielkości stawki lub wysokości podatku.

Kwestie te mają znaczenie w sprawie, ponieważ uwzględnienie stanowiska organów podatkowych, że takim podmiotem uprawnionym nie była strona skarżąca tylko konsument, gdyż to on był zubożony i że nie nastąpiła uprzednia weryfikacja zgłoszenia celnego, prowadziłoby do takiej sytuacji, że na wstępie odmowa stwierdzenia nadpłaty byłaby zasadna, a rozważanie dalszych zarzutów np. co do naruszenia norm konstytucyjnych i nie objęcia przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowo-towarowych, byłoby bezprzedmiotowe.

W tym zakresie Sąd nie podziela poglądów organów podatkowych.

W ramach instytucji stwierdzenia nadpłaty konsument uiszczający podatek w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy regulujące kwestę nadpłaty wskazują jako podmiot uprawniony tylko podatnika, płatnika lub inkasenta albo osobę trzecią, której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej lub spadkobiercę, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Ponadto przepisy te nie stanowią, że nie stosuje się ich do podatków pośrednich mających charakter cenotwórczy jakimi są podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie odwołują się wprost do tych podatków, np. w art. 73 § 1 pkt 6 O.p., określając dzień powstania nadpłaty, wskazuje się na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku podatku akcyzowego na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 O.p. Dodatkowo można zauważyć, że również podatek dochodowy pośrednio wpływa na cenę towaru, ponieważ stanowi ogólny koszt prowadzonej działalności. Jeśli tak, to przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należałoby konsekwentnie również badać, przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w jakim zakresie podatek ten był uiszczony poprzez zapłatę ceny przez konsumenta. Nie jest to do zaakceptowania. Tym samym wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci "zubożenia", po stronie podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca deklarując w swym zgłoszeniu celnym podatek akcyzowy z tytułu importu określonego towaru była podatnikiem podatku akcyzowego, a Naczelnik Urzędu Celnego w T., mając obowiązek weryfikacji i poboru tego podatku na podstawie obowiązującego wówczas art. 11 ust. 2 i 5 u.p.t.u. z 1993 r., był jego płatnikiem. W związku z tym zasadnie skarżąca we wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty powołała się na art. 75 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie było też to, że nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego przedmiotowe samochody. Brak bowiem było regulacji zawierającej takie ograniczenie. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym, na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 września 2003 r., przyjmowano już, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego, gdy był przewidziany dla danego towaru) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru, to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1395/04, LEX nr 15136).

Dopiero gdyby istniały podstaw do stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy byłby zobowiązany do weryfikacji nieprawidłowego zgłoszenia celnego w odpowiednim zakresie. W okresie od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. organ celny miał prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego z urzędu i wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast podatnikowi z mocy art. 11 ust. 2a u.p.t.u. z 1993 r. przysługiwało uprawnienie do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego, w stosownym terminie, z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi podatku akcyzowego. Przepisy te miały charakter procesowy, dlatego z dniem 1 maja 2004 r., czyli z momentem uchylenia powyższej ustawy, stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), przestały obowiązywać. Jeśli chodzi o podatek akcyzowy, to nie było przepisów przejściowych w tym zakresie nakazujących stosowanie dawnej regulacji procesowej ani w ostatnio powołanej ustawie ani w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a.). W związku z tym zachodziłaby konieczność sięgnięcia do następujących przepisów procesowych obowiązujących po dniu 1 maju 2004 r. i stosowania ich na zasadzie analogii, bowiem wprost dotyczyły innych sytuacji (pierwszy importu towarów spoza Wspólnoty Europejskiej, a drugi długu celnego).

W przepisie art. 22 ust. 3 u.p.a. zawartym w Rozdziale 5 zatytułowanym Postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych uregulowano przypadek, że gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 u.p.a.). Odnośnie innych czynności niż import wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym brak jest takich przepisów szczegółowych, ponieważ dokonywane są one na terenie Wspólnoty Europejskiej, czyli nie występuje obowiązek składania zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) organ celny, w terminie 3 lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, na wniosek strony wydaje lub z urzędu może wydać decyzję zmieniającą elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

Z przepisów powyższych wynika wniosek, że weryfikacja zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 maja 2004 r., w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia, mogła następować na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, a po tym terminie stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.a.

Przechodząc do drugiego etapu rozważań, a mianowicie oceny istnienia podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, Sąd stwierdził, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia takiej nadpłaty nie naruszyły prawa.

Aby ocenić czy wystąpiło naruszenie prawa należało w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które winny być wykazane w ramach postępowania dowodowego, a w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego między innymi poprzez zastosowanie art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., a tym samym bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w odniesieniu do towaru nie objętego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Towarem tym, jak wskazywała strona w całym toku postępowania, były samochody osobowo-towarowe marki [...] wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, a objęte poszczególnym zgłoszeniem celnym dokumentującym import tego towaru. Takiej kwalifikacji tych samochodów nie kwestionowały organy podatkowe. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdziły, że podatek od importu tych samochodów nie był uiszczony nienależnie, ponieważ samochody te były objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stanowi między innymi, że jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak wynika z powyższych przepisów określają one moment powstania obowiązku podatkowego i wielkość podstawy opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie tych przepisów i przejście do tych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić dopiero wówczas, gdy dany towar będzie się mieścił w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym, w niniejszej sprawie zasadnie można zarzucać naruszenie tych przepisów ale wówczas, gdy będzie to konsekwencją naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym. Wynika to z tego, że strona uznaje, iż część z importowanych samochodów w poszczególnych zgłoszeniach celnych nie mogła być objęta przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. strona podniosła w uzasadnieniu skargi. Tym samym Sąd musi ocenić, czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie, nie naruszyły przepisu art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Przy wykładni tego przepisu i określaniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy sięgnąć to zapisów Załącznika Nr 6 do ustawy dokonanych w formie tabeli, które wskazują poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów doprecyzowanych poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), jak stanowi opis tabeli składającej się z trzech kolumn (1. "Poz.", 2. "Symbol PKWiU" i 3. "Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)"). W związku z tak przyjętą konstrukcją zapisy te będą miały charakter normotwórczy, dlatego przy wykładni pojęć tam zawartych należy uwzględniać definicje towarów wymienione w PKWiU, jako klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacja ta w 2003 r. miała zastosowanie również wprost poprzez odesłanie zawarte w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten zawiera ustawową definicję towaru wskazując, że chodzi tu o rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jeśli zachodzi konieczność sięgania do klasyfikacji PKWiU, to należy uwzględniać też jej strukturę i zasady którymi się ona rządzi.

Obie strony postępowania wychodziły ze wspólnego słusznego założenia, że zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, gdzie właściwą klasyfikacją była klasyfikacja SWW, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz właśnie zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Tym samym na potrzeby sprawy podstawowe znaczenie będzie miała klasyfikacja PKWiU, a kod taryfy celnej PCN będzie miał znaczenie pomocnicze chociażby ze względu na powiązania znajdujące wyraz w powołaniu określonych kodów PCN w kolumnach bocznych obok danego grupowania PKWiU. W tym miejscu należy wskazać również, że w ramach tych powiązań PKWiU odsyła też do dawnej klasyfikacji SWW. Przy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacji PKWiU sięgnięcie do kodów PCN będzie wiązało się z użyciem wykładni systemowej, a odwołanie się do dawnej klasyfikacji SWW oznaczało będzie zastosowanie wykładni historycznej.

W niniejszej sprawie rozbieżności między stroną skarżącą a organami podatkowymi, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wynikały właśnie z odmiennej oceny zapisu pozycji 5 Załącznika Nr 6, gdzie jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja PKWiU o grupowaniu 34.10.2. Strona skarżąca uznała, że samochody osobowo-towarowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mieszczą się w tym grupowaniu, ponieważ kod taryfy celnej 8703 przypisany tym samochodom w zgłoszeniu celnym obejmuje nie tylko samochody osobowe, jak klasyfikacja 34.10.2, ale również właśnie samochody osobowo-towarowe (kombi). Strona przyjęła, że jeśli w ramach grupowania 8703 można wyodrębnić towary nazwane samochodami osobowymi oraz towary w postaci samochodów osobowo-towarowych, to klasyfikacja 34.10.2, wymieniająca tylko samochody osobowe, nie będzie zawierała w sobie innych samochodów określonych jako samochody osobowo-towarowe, czyli że samochodów osobowo-towarowych nie można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko to jest błędne, gdyż pomija wykładnię językową klasyfikacji 34.10.2 na tym poziomie grupowania i budowę wewnętrzną tej klasyfikacji wychodząc w swoich założeniach bezpośrednio z wykładni systemowej, czyli odczytaniu sensu pojęcia "samochody osobowe" jedynie poprzez rozumienie pojęć użytych w klasyfikacji PCN. Nie jest ono też konsekwentne, gdyż w dalszej części skargi postawiona została teza, że zaklasyfikowanie towarów do pozycji PCN 8703 nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym i że znaczenie kodu PCN ma wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny) ograniczając się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy.

W 2003 r. klasyfikacja PKWiU obowiązywała na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Klasyfikacja ta nie używała pojęcia samochody osobowo-towarowe. Dział 34 zatytułowany Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy na poziomie kategorii wymieniał:

- 34.10.1 Silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych,

- 34.10.2 Samochody osobowe,

- 34.10.3 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób,

- 34.10.4 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów,

- 34.10.5 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Dalsze rozwinięcie powyższych klasyfikacji dotyczące określonych pojazdów poprzez wskazanie na podkategorie, pozycje czy grupowania poziomu dziewiątego czy dziesiątego opierało się na podziale ze względu na to, czy:

- były to pojazdy nowe, czy używane,

- silnik miał zapłon iskrowy lub samoczynny, czy też czy był to silnik elektryczny lub inny,

- pojemność silnika była do 1500 cm³, między 1500-2000 cm³, czy powyżej,

- były to samochody czterokołowe, czy trzykołowe,

- miały napęd na jedną lub dwie osie (terenowe).

Przy określaniu powiązań z PCN i SWW w tabelach podanych obok nazw grupowań dotyczących pojazdów wymieniono odpowiednio następujące klasyfikacje:

1/ 34.10.2 - PCN (8703), SWW (1021, 1022),

2/ 34.10.3 - PCN (8702), SWW (1023),

3/ 34.10.4 - PCN (8704, 8701, 8706), SWW (1024, 0947, 1029,1031,1039).

Natomiast powoływane kody PCN miały następujące brzmienie:

- 8701 Ciągniki (inne niż z pozycji 8709),

- 8702 Pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą,

- 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego,

- 8706 Podwozia wyposażone w silniki, dla pojazdów samochodowych z pozycji od 8701 do 8705.

Jeśli chodzi o dawne grupowanie SWW 1021, to obejmowało ono samochody osobowe ogólnego przeznaczenia między innymi typu "limuzyna" i "kombi", tak jak grupowanie 1022 dotyczące samochodów osobowych specjalizowanych.

Oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w kwestii objęcia grupowaniem PKWiU towarów podlegających taryfie celnej należy zauważyć, że zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3 w/w zasad). Z systemu zaś powiązań statystycznych kwalifikacji gospodarczych (2.4) wynika, że zasięg klasyfikacji (system kodów) "krajowy – Polska" powiązany jest z klasyfikacją handlu zagranicznego "PCN Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego". Niemożliwym zatem jest aby towar objęty klasyfikacją PCN znajdował się poza danym grupowaniem PKWiU, gdy określony symbol PCN jest przywołany przy konkretnym grupowaniu.

Podkreślić należy, że właśnie dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją, względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczania określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU w rubryce 4. Tabel klasyfikacyjnych, zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są wg zasad SWW lub KU, produkty objęte danym grupowaniem PKWiU. Podobnie jest z symbolami PCN. Zaś wyróżnik "x" po tychże symbolach PCN, SWW, KU oznacza, że objęte danym grupowaniem PKWiU wyroby nie wyczerpują pełnego zakresu rzeczowego grupowania wyróżnionego. Dlatego przy kilku grupowaniach klasyfikacji PKWiU 34.10.2 w ramach powiązania z PCN pojawia się ten sam kod 87032219 z oznaczeniem "x".

Nadto z zasad tworzenia grupowań PKWiU wynika, że przy tworzeniu tej klasyfikacji przyjęto zasady kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji; zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego; oznacza to, że towary przynależące do danego grupowania w pełni wyczerpują jego zakres. Natomiast przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Przy zaliczaniu bowiem produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą (7.2. Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań).

Biorąc pod uwagę powyższe podziały i treść klasyfikacji PKWiU w ramach wykładni językowej oraz poprzez odesłania w samej klasyfikacji pomocniczo sięgając do wykładni systemowej i historycznej należy stwierdzić, że w kategorii 34.10.2 określonej ogólnym pojęciem Samochody osobowe będą się mieściły nie tylko samochody osobowe ale także samochody osobowo-towarowe (kombi). Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r., opisane przez stronę skarżącą w skardze, nie będą miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły wykładni klasyfikacji SWW a nie PKWiU. Ze względu na inny ciężar dowodu niż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty należy także podkreślić, że postępowania w powyższych sprawach były postępowaniami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku zmiany przez właściwe organy klasyfikacji określonych samochodów, gdzie to na organach spoczywał obowiązek wykazania, że dany samochód był samochodem osobowym.

Jak powyżej bowiem wskazano podstawową zasadą PKWiU jest kompletność jej ugrupowań. Skoro więc dany typ pojazdu zgodnie z podanymi przez Spółkę parametrami mieścił się w konkretnym oznaczeniu PCN, które z kolei powiązano z określonym grupowaniem PKWiU – to brak jest podstaw do uznania zasadności argumentów strony.

Powyższej wykładni przepisów ustawowych nie zmienia zapis poz. 177 Wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego Załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 z późn. zm.), ponieważ nie opierał się ona na tych zapisach. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez bezprawne rozszerzenie zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych określonych w Załączniku Nr 6 nie jest zasadny. Tym samym nie można zasadnie powoływać się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w cytowanym przez stronę wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r. Chociaż należy podzielić ogólny pogląd tego Sądu, że wyłącznie towary ujęte w Załączniku Nr 6 mogą podlegać akcyzie.

Nie została też naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie pominęły dokumentu urzędowego w postaci świadectwa homologacji tylko go oceniły w ramach zebranych dowodów dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że na dzień wydania decyzji nie była możliwa identyfikacja danych wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych i że wnioskodawca nie udowodnił okoliczności, iż homologacja dotyczyła właśnie pojazdów, które zostały objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

W konsekwencji, jeśli nie naruszono przepisów materialnych określających zasadność pobrania podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, to nie można uznać, że nastąpiło też naruszenie przepisów art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p.

Przedmiotowa sprawa jest postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, gdzie na wnioskodawcy spoczywa ciężar dowodowy wykazania, że konkretne samochody wymienione we wniosku o nadpłatę objęte wcześniejszym zgłoszeniem celnym jako samochody osobowe nie miały takiego charakteru.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy należy zauważyć, za organem odwoławczym, że sama strona, w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, nie kwestionowała własnej klasyfikacji przedmiotowych samochodów w zgłoszeniu celnym do kodu 8703 i opisu ich jako samochodów osobowych. Inne samochody oznaczała kodem 8704 nazywając je samochodami towarowymi. Kwalifikacji tej nie mógł zmienić fakt istnienia dokumentu w postaci homologacji samochodu, w którym wskazano na samochód [...], ponieważ nie można na tej podstawie przyjąć, że jest on tożsamy z samochodami objętymi wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie też organy podatkowe zwróciły uwagę, że strona w piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Urzędu Statystycznego w Ł. zaznaczyła, że były to pojazdy "nowo wprowadzane na rynek", czyli w danym okresie, a nie w okresie kiedy były składane zgłoszenia celne, czyli w 2003 r.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących świadectwa homologacji typu pojazdu należy stwierdzić, że powoływane przez pełnomocnika Spółki oznaczenie [...], które ujęto w deklaracjach celnych w pozycji P/N-2FA i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i towarowych. Dlatego też pismo z dnia [...] r. Urzędu Statystycznego w Ł. o zaliczeniu samochodu [...] do PKWiU 34.10.4 jako przewożącego ładunki i posiadającego homologację samochodu ciężarowego nie można uznać za wiążącą w sprawie, gdyż dotyczy to oferty sprzedaży z 2005 r., zaś rozpatrywana sprawa obejmuje okres wcześniejszy 2003 r.

Przytaczane natomiast przez skarżącą świadectwo homologacji dotyczy pojazdu kompletnego (1.2 zdanie pierwsze in fine w/w wniosku) szczegółowo opisanego w charakterystyce pojazdu. Natomiast wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona nie przedstawiła opisów technicznych poszczególnych samochodów ujętych w deklaracji celnej, których dotyczy wniosek o nadpłatę.

Nadto składając tenże wniosek Spółka nie objęła swym żądaniem wszystkich importowanych samochodów określonych uprzednio jako osobowe, a jedynie niektóre, pomimo że każdy [...] był oznaczony symbolem [...].

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że nie wszystkie [...] posiadają homologację ciężarową, pomimo typu nadwozia [...]. Zakwalifikowanie bowiem pojazdu do kategorii osobowych bądź ciężarowych uwarunkowane jest m.in. wyodrębnioną przestrzenią towarową, ilością pasów bezpieczeństwa i siedzeń dla pasażerów. Te elementy zaś możliwe są do ustalenia wyłącznie w oparciu o szczegółową charakterystykę techniczną pojazdu, a w tym względzie strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń o ciężarowym charakterze samochodów zakwalifikowanych pierwotnie w deklaracji celnej jako osobowe, a których dotyczył rozpatrywany przez organy podatkowe wniosek.

Również strona nie zgłaszała jakichkolwiek nowych wniosków dowodowych w trakcie postępowania ograniczając się wyłącznie do kwestionowania przepisów prawa i polemizowania ze stanowiskiem organów podatkowych.

W konsekwencji powyżej przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia zdaniem Sądu są prawidłowe i znajdują oparcie w powoływanych normach prawnych.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.