Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2154/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 127/16 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 127/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E.Z. (dalej: Strona/ Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm, dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku obiektywnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, mającym z kolei wpływ na nieprawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w zaskarżonej decyzji,

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (tekst jedn. Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędną jego wykładnię, niezgodną z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, mimo iż ww. orzecznictwo było powoływane w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sprawie, wskutek uznania, iż Strona dokonując sprzedaży spornych nieruchomości działała jako podatnik VAT, bowiem okoliczności towarzyszące zakupowi i sprzedaży tych nieruchomości, a także odnoszące się do samych działek wskazują, iż Skarżąca występowała jako podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji gdy nabywca nieruchomości na mocy zawartej umowy przejął na siebie obowiązek zapłaty przyszłej kwoty opłaty planistycznej związanej ze sprzedażą spornych nieruchomości, to kwota tej opłaty wchodzi w skład ceny zbywanych nieruchomości i tym samym powinna być doliczona do podstawy opodatkowania VAT, mimo iż literalna wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie dopuszcza takiej możliwości a zarazem kwota ta nie stanowiła dla Strony należnej zapłaty z tytułu dostawy nieruchomości.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. w sytuacji braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej zmierzała do podważenia ustalenia, że przy transakcjach dostaw nieruchomości położonych w B. i M., działała jako podatnik VAT oraz, że do podstawy opodatkowania VAT należało doliczyć wysokość opłaty planistycznej, którą zapłacili nabywcy.

7. Generalnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że przedmiotowych dostaw gruntu Skarżąca dokonała jako podatnik VAT spełniając wymogi z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Na powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazywał profesjonalny i zorganizowany charakter podejmowanych metodycznie czynności. Niesporne było, że Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiot obejmował również obrót nieruchomościami. W latach 1999 – 2012 roku dokonała szeregu czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości. Z tej perspektywy można było ocenić, że działania Skarżącej były powtarzalne, wskazujące na zamiar kontynuacji tej działalności, co do której Skarżąca wykazywała się profesjonalną wiedzą. Co istotne z tytułu spornych transakcji Skarżąca wystawiła faktury i opodatkowała dokonane czynności VAT, jakkolwiek podnosiła, że uczyniła to jedynie z ostrożności.

8. Istotne okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne. W odniesieniu do nieruchomości położonej w B. ustalono, że Skarżąca nabyła działkę [...] w 2000 roku od [...] za kwotę 3.215.000 zł. Działka, zgodnie z planem, przeznaczona była na cele rolne. W tym samym roku Skarżąca podzieliła ją na działki [...] i [...] oraz wystąpiła do Rady Gminy K. z wnioskiem o wyłączenie spod użytkowania rolnego i przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i przemysłową. W 2001 roku (w trybie rolnym) podzieliła działkę [...] na działki [...] o pow. 226 m.kw (droga) i [...] o pow. 3,97,74 ha. Natomiast działkę [...] podzieliła na 5 działek (mąż Skarżącej przyznał, że podział umożliwiał sprzedaż działek, gdyby były kłopoty ze spłatą rat do [...]). W 2001 roku Skarżąca zawarła dwie umowy przedwstępne na sprzedaż dwóch działek (po 1 ha) a w grudniu 2002 roku ponownie wystąpiła do Wójta Gminy K. o sporządzenie planu zagospodarowania dla działek [...] do [...] z przeznaczeniem ich na tereny aktywności gospodarczej (produkcja, transport turystyka itp.). W odpowiedzi z 16 grudnia 2003 r. została poinformowana, że sprawę skierowano do urbanistów, którzy opracowują plan zagospodarowania przestrzennego. W dniu 31 sierpnia 2006 roku uchwalono plan i działki uzyskały status AG (na aktywność gospodarczą). W 2007 roku działki [...] o łącznej powierzchni 16,1614 ha zostały zbyte na rzecz firmy P. sp. z o.o. umową z 26 stycznia 2007 r. za kwotę 24.475.598,52 plus VAT. Transakcję dokumentowały faktury.

9. W odniesieniu do transakcji dotyczących nieruchomości w M. (działki [...] o łącznej powierzchni 6,63 ha), Skarżąca umową warunkową z 18 grudnia 2006 r. nabyła je wraz z mężem do majątku wspólnego. Zastrzeżono w umowie, że zasadnicza część ceny zostanie zapłacona po wejściu w życie uchwały o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego (nie później niż do 31 marca 2007 r.). Przeniesienie własności nastąpiło 28 grudnia 2006 r. Umową z 5 czerwca 2007 r. (potwierdzoną fakturą VAT ujętą w ewidencji) Skarżąca sprzedała nieruchomość na rzecz P.Sp. z o.o. w organizacji. Ustalono, że w zrealizowaniu tej sprzedaży pośredniczył profesjonalny podmiot "[...]" Sp. z o.o.

10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zarzucić ocenie powyższego, niespornego stanu faktycznego, braku logiki przy uznaniu, że postępowanie Strony dowodziło gospodarczego celu opisanych transakcji. W tym kontekście, jako trafną należy przyjąć ocenę Sądu pierwszej instancji, że "nabycie działki było przemyślaną koncepcją mającą na celu osiągnięcie z tego tytułu zysku, wymagało to zaangażowania znacznych środków, osób, które miały pomóc w sprzedaży i znalezieniu nabywców".

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zawiera w istocie jedynie polemikę z oceną zgromadzonych dowodów dokonaną przez Organ i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji.

12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powołała się na argumentację o pominięciu okoliczności, że w umowach sporządzonych w formie aktów notarialnych nabycia nieruchomości, których sprzedaż objęta została spornymi fakturami, Skarżąca wskazywała, że ich nabycie następuje do majątku osobistego (wspólnego małżonków). Osobisty cel majątkowy zachowany został także przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Sporne nieruchomości miały dla Skarżącej walor w postaci potencjału rolniczego (wysoką klasę gruntów) i właśnie dla realizacji zamiaru prowadzenia działalności rolniczej zostały nabyte. Skarżąca podnosiła, że z uwagi na wysoki koszt wyłączenia gruntów rolnych spod produkcji rolnej, takiego wniosku nigdy nie składała, natomiast "przeprowadziła szereg rozmów z okolicznymi rolnikami na temat wspólnego przedsięwzięcia rolnego". Do 2006 roku wiązała Stronę umowa z właścicielem dużego gospodarstwa rolnego, S. J., który wykonywał na jej rzecz usługi rolnicze. Skarżąca posiadała numer identyfikacyjny producenta rolnego od 19 maja 2004 roku oraz dysponuje decyzją z 14 marca 2006 roku o przyznaniu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w B.. Wskazywała, że przedmiotowe nieruchomości nigdy "nie stanowiły aktywów firmy R.". Pozyskane ze sprzedaży środki zostały przeznaczone, jak wynika z treści oświadczeń zamieszczonych w aktach notarialnych, na zakup nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że wiele wydanych decyzji, przyjętych planów zagospodarowania powstało niezależnie od jej zabiegów – nie można uznać, że były one wynikiem jej działań. W tym kontekście nie wyjaśniono udziału w sprawie sprzedaży gruntów pośrednika, Spółki "[...]", która działała na rzecz nabywcy i sama skontaktowała się ze Skarżącą.

13. W efekcie Skarżąca podsumowując postawione zarzuty wskazała, że naruszając przepisy postępowania podatkowego organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że przy spornych transakcjach sprzedaży angażowała "środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej", co – zgodnie z orzecznictwem TSUE – jest niezbędne, by w transakcjach zidentyfikować czynności opodatkowane VAT.

14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że formułowanymi zarzutami Skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym nie miał uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 i art 187 § 1 O.p., lecz jego ocenę, co w istocie może stanowić uzasadnienie wyłącznie dla zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Jednak zarzut w tym ostatnim zakresie, należy uznać za chybiony albowiem wnioski wywiedzione przez Organ ze zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca nie podważyła swoją argumentacją ich poprawności.

15. Jak przedstawiono wyżej, w sprawie istnieje cały szereg niekwestionowanych okoliczności faktycznych, które przeczą twierdzeniu Skarżącej, że podejmowane działania były wyrazem zarządzania majątkiem osobistym małżonków Z.. Przeczy temu kierunek podejmowanych działań. W sprawie nie ma obiektywnych dowodów, że Skarżąca prowadziła działalność rolniczą ani, że dla takich celów nabyte zostały przedmiotowe grunty w B.i M.. Nadto podejmowane zaraz po nabyciu działania dla ich podziału czy zmiany przeznaczenia - wprost przeczą takiej deklaracji. Nawet jeśli grunty te, w "oczekiwaniu" na ich przygotowanie do sprzedaży były okresowo uprawiane rolniczo i z tego tytułu były pobierane dopłaty rolne, to nie podważa to ustalenia co do celu ich nabycia.

16. Nabycie działki w M. Skarżąca wprost powiązała z warunkiem wprowadzenia planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku nieruchomości w B. nieruchomość była dzielona a Skarżąca składała (bez względu na ich skuteczność) kolejne wnioski, z których nie wynikał cel rolny w sposobie ich przyszłego użytkowania. Nie zmienia takiej oceny aktywność wykazywana ze strony nabywców (zezwolenie udzielone na rzecz P. Sp. z o.o.) albowiem ostatecznie zabiegi obu stron transakcji skutkowały wspólnym interesem w postaci umowy. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podział działek wiązał się z zabieganiem o wyłączenie gruntu spod produkcji rolnej czy dokonywany był w "trybie rolnym" albowiem jednoznacznie dowodził, że celem było przygotowanie nieruchomości do sprzedaży z zyskiem. Działania Skarżącej bez wątpienia cechowała duża aktywność widoczna w licznych działaniach podejmowanych na przestrzeni kolejnych lat. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena działalności Skarżącej jako podatnika VAT przy obrocie nieruchomościami z tytułu innej transakcji, w lipcu 2009 roku, została zaaprobowana w wyrokach sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2015 r, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 14 listopada 2017 r.).

17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty sformułowane w lit. a) petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

18. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP, które Skarżąca opisała jako "wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Stronę skarżącą w zaskarżonej decyzji". Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie tego przepisu wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Analizowany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów ustawowych w nim wymienionych i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

19. Przestawione wyżej uchybienia związane z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkują uchyleniem zaskarżonego wyroku, natomiast pozostałe wady uzasadnienia muszą być oceniane w kontekście spełnienia przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyli możliwego wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy. W rozwinięciu zarzutów w tym zakresie, Skarżąca przede wszystkim polemizowała z oceną materiału dowodowego zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku akcentując brak w swoich działaniach aktywności, która jest właściwa dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązała z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 45 ust 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie uzasadniała w żaden sposób naruszenia w sprawie powołanego przepisu Konstytucji, który powołany został przy okazji kontestowania merytorycznej postaci uzasadnienia. W ten kontekst wpisują się zarzuty Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego działania, które podejmowane były nie z jej inicjatywy skutkowały przypisaniem aktywności Stronie. Dotyczyło to zmiany przeznaczenia działek w B., co dokonało się z inicjatywy Wójta Gminy K.. Zarzut ten nie jest uzasadniony, gdyż pomija iż procedura uchwalania planu zagospodarowania pozostaje co do zasady niezależna od wnioskodawców, jednak podejmowane przez Skarżącą zabiegi z pewnością nie tylko nie potwierdzają, ale wręcz przeczą twierdzeniom, że przedmiotowa nieruchomość miała służyć celom rolnym, co obszernie wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku. Polemika merytoryczna jednak nie może uzasadnić zarzutu naruszenia przepisu o zasadach sporządzania uzasadnienia wyroku.

21. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zarzuty pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowią w istocie jedynie polemikę z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko Organu, z czym Skarżąca się nie godzi. Naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., co musiałoby polegać na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń, które miały w sprawie miejsce mimo, że nie zostały podniesione w skardze. Takiej argumentacji skarga kasacyjna nie zawiera, stąd zarzut pozostawał gołosłowny.

22. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżąca podniosła w tym zakresie naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/VAT. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowość zastosowania tych przepisów dotyczyła błędnej oceny okoliczności towarzyszących zakupowi i sprzedaży tych nieruchomości. Interpretując wskazany przepis należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu i sądów administracyjnych, w których wskazywano na kryteria, jakimi należy posługiwać się podczas dokonywania oceny transakcji sprzedaży nieruchomości (dostaw gruntu) pod kątem opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

23. Wskazania takie, na potrzeby interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT można odnaleźć w powoływanym przez strony wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i 181/10. ETS stwierdził, że jeśli czynności osoby fizycznej związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości stanowiącej jej prywatny majątek, to dla oceny - czy powstaje z tytułu sprzedaży tej nieruchomości obowiązek podatkowy w VAT - nie ma znaczenia liczba i zakres takich transakcji, fakt, że przed sprzedażą osoba ta dokonała podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Jedynie w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzone w sprawie dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne pozwoliły na wnioski, że działalność Skarżącej już przy nabywaniu przedmiotowych nieruchomości nakierowana była na uczynienie z tych gruntów terenów nadających się pod inwestycje o różnym charakterze w celu ich sprzedaży podmiotom poszukującym takich komercyjnych nieruchomości. Z pewnością w działaniach tych nie można odnaleźć deklarowanego celu w postaci prowadzenia działalności rolniczej, ani zarządzania majątkiem prywatnym, bez względu na oświadczenia (nie podlegające weryfikacji) składane przez małżonków Z. do aktów notarialnych.

25. Z powyższych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie był zasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek został on sformułowany w petitum skargi kasacyjnej w formie jego błędnej wykładni, to w istocie w całości sprowadzał się do zarzutu błędnego zastosowania tego przepisu. Wynikało to z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której argumentowano, że okoliczności transakcji nie uzasadniały stosowania tego przepisu.

26. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim zaaprobował on stanowisko organów, że do podstawy opodatkowania VAT przy zakwestionowanych transakcjach należało doliczyć kwotę opłaty planistycznej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Nie było sporu co do ustaleń, że w przedmiotowych umowach sprzedaży nieruchomości zawarto zapis, że nabywca nieruchomości przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty opłaty planistycznej, która zostanie wymierzona odrębną decyzją właściwych organów administracji samorządowej. Ustaleń takich dokonano w akcie umowy jako wyraz wzajemnego rozliczenia transakcji pomiędzy stronami. Należy zauważyć, że gdyby zapłata tej należności pozostawała rzeczywiście poza rozliczeniem transakcji, strony nie obejmowałyby umową rozstrzygnięcia o tym, która ze stron zostanie opłatą obciążona w znaczeniu ekonomicznym.

27. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT za obrót należy potraktować kwotę należną z tytułu dokonania dostawy pomniejszoną o kwotę podatku należnego od tych czynności. Kwotą należną jest całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Opłata planistyczna, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1945) obciąża sprzedającego, przeniesienie więc umownie obowiązku faktycznego zapłacenia jej na nabywcę pozostaje ewidentnie powiązane z systemem rozliczeń pomiędzy stronami transakcji. W stanie faktycznym sprawy opłaty te były wysokie i wyniosły: 6. 200.087 zł (decyzja wydana wobec Skarżącej 13 kwietnia 2007 r.) oraz 2.376.807 zł (decyzja wydana na rzecz Skarżącej i jej męża 19 września 2007 r.), w efekcie twierdzenie Skarżącej, że nie były one uwzględnione w wysokości należnej jej z tytułu transakcji cenie, nie ma uzasadnienia. Okoliczność ta została prawidłowo oceniona przez organy i zaakceptowana w zaskarżonym wyroku.

28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 29 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112/2006/WE.

29. W związku z przedstawioną argumentacją, z której wynikała niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska