Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 510/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 700,00 zł (słownie złotych: siedemset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 18 maja 2015 r. określającą E. W. (dalej określanej jako: podatniczka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie odmiennej niż wykazana przez nią w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

Wskutek weryfikacji, w ramach czynności sprawdzających, zeznania podatkowego PIT-37 (osoba samotnie wychowująca dzieci) złożonego wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku (PIT/O) organ I instancji ustalił, że podatniczka odliczyła ulgę na dzieci w kwocie 3.892,20 zł (na troje dzieci za okres 12 miesięcy), natomiast jej były mąż J. W. w złożonym w późniejszej dacie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36) uwzględnił połowę ulgi rodzinnej przysługującej na troje dzieci, tj. kwotę 1.946,10 zł Zatem łączna kwota odliczenia przez rodziców ulgi na dzieci wyniosła 5.838,30 zł, zamiast 3.892,20 zł, wskutek czego został przekroczony wspólny limit ulgi na dzieci przysługujący w 2013 r. obojgu rodzicom.

W toku wszczętego wobec podatniczki postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie zasadności odliczenia ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości organ I instancji ustalił, że w 2013 r. J. W. posiadał prawa rodzicielskie i z nich korzystał, co według organu przejawiało się w tym, że – co ustalono na podstawie oświadczenia J. W. złożonego w ramach prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających – utrzymywał on z dziećmi telefoniczny kontakt i mają one swobodny dostęp do miejsca jego zamieszkania (rozwiedzieni rodzice zamieszkują oddzielnie), a ponadto, ze ojciec uczestniczył w organizacji dzieciom wypoczynku wakacyjnego. Oznaczało to zdaniem organu, że w tymże roku oboje rodzice dysponowali, choć w różnym zakresie, prawem do wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do córek: małoletniej do dnia [...] E., oraz małoletnich A. (urodz. [...]) i E. (urodz. [...]) i byli uprawnieni - na podstawie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] - do odliczenia tej ulgi po połowie. E. W. decyzją Uniwersytetu [...] z dnia 11 lipca 2014 r. została przyjęta na studia i od czerwca 2013 r. spełniała warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. (ojciec i matka utrzymywali ją). W wyroku z dnia 11 marca 2008 r. orzekającym rozwód sąd okręgowy powierzył co prawda wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi podatniczce, jednak równocześnie zastrzegł dla ojca dzieci prawo do współdecydowania o ich istotnych sprawach i do osobistych kontaktów z nimi. Zarazem kosztami utrzymania wychowania dzieci obciążył oboje rodziców i zasądził od ojca alimenty na ich rzecz. Zdaniem organu, ograniczenie w pewnym zakresie władzy rodzicielskiej przysługującej ojcu nie oznacza jednak pozbawienia go tej władzy. Fakt obciążenia matki ciężarem wychowania dzieci i sprawowania nad nimi codziennej opieki sprawia, że może ona skorzystać z uprzywilejowanego sposobu opodatkowania jako rodzic samotnie wychowujący dzieci. Natomiast jeśli chodzi o prawo do ulgi prorodzinnej, to niewątpliwie przysługiwało ono obojgu rodzicom na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz – jeśli chodzi o córkę E. poczynając od dnia [...], czyli od dnia uzyskania przez nią pełnoletniości – na podstawie art. 27f ust. 6 w związku z art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Skoro ojciec miał prawo współdecydowania o istotnych sprawach dzieci, jak zapewnienie wakacyjnego wypoczynku, określenie miejsca ich pobytu, wyboru ścieżki kształcenia czy sposobu leczenia, to prawidłowo odliczył połowę przysługującej mu ulgi, gdyż z braku zgodnego porozumienia rodziców przysługuje im ulga po połowie (art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.). Natomiast skarżąca odliczając od podatku ulgę prorodzinną na troje dzieci za okres 12 miesięcy w pełnej kwocie, tj. 3.892,20 zł, w sytuacji, gdy jej były mąż w zeznaniu PIT-36 za ten sam rok prawidłowo odliczył połowę przysługującej ulgi (tj. kwotę 1.946,10 zł), przekroczyła możliwy do odliczenia limit ulgi przypadający na troje dzieci o kwotę 1.946,10 zł (3.892,20 zł - 1.946,10 zł). Stanowiło to naruszenie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie przez nią kwoty ulgi podlegającej odliczeniu i zadeklarowanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w nieprawidłowej wysokości, co stało się podstawą wydania kwestionowanej decyzji.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu "wykonywał władzę rodzicielską", polegającą na przyjęciu, iż zwrot ten nie jest równoznaczny z instytucją powierzenia wykonywania władzy rodzicielskiej, o jakiej mowa w art. 107 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (k.r.o.). Zgodnie bowiem z zawartą w art. 96 § 1 tego kodeksu definicją wykonywania władzy rodzicielskiej, rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są również troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa, odpowiednio do jego uzdolnień.

W ocenie strony, w sytuacji orzeczenia między rodzicami rozwodu lub separacji, z odliczenia może skorzystać rodzic, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, co potwierdzają wydane przez organy podatkowe interpretacje: nr IBPBII/1/415- 163/09/ASz z dnia 11.05.2009 r. i nr PD-3/415-0004/07 z dnia 17.04.2007 r. Odmienna wykładnia jest sprzeczna z celem powstania przedmiotowej ulgi a ponadto przepis kształtujący prawo do ulgi wyraźnie wymaga, aby władza rodzicielska była faktycznie sprawowana. W przypadku rozwodu rodziców, zachodzi konieczność ustalenia, które z nich tę władzę faktycznie wykonuje. W sytuacji wspólnego faktycznego wykonywania władzy przyjmuje się podział ulgi po połowie lub w dowolnych proporcjach, jednakże w razie sporu między rodzicami wymagane jest wykazanie, że podatnik chcący skorzystać z prawa do ulgi faktycznie sprawował władzę rodzicielską, zaś drugi małżonek nie łożył na utrzymanie dziecka lub władzy tej nie sprawował. O prawie do ulgi decyduje zatem faktyczne sprawowanie tej władzy. Przysługiwanie odliczenia obojgu małżonkom w kwotach równych lub dowolnej proporcji przez nich ustalonej może więc mieć miejsce tylko w przypadku, gdy małżonkowie faktycznie razem sprawują władzę.

Do odwołania strona dołączyła opinię Rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno - Konsultacyjnego w [...] z dnia 24 kwietnia 2015 r. sporządzoną w związku ze złożonym w dniu 15 października 2015 r. przez skarżącego wnioskiem o uregulowanie kontaktów z dziećmi, co w ocenie strony zostało spowodowane wyłącznie chęcią korzystania z ulgi podatkowej.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskazując na unormowania prawne regulujące warunki nabycia prawa do ulgi prorodzinnej i sposób jej realizacji przytoczył treść art. art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 2b, ust. 2d, ust. 3, 4 i 5 oraz 6 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że limit omawianej ulgi, określony na dziecko, przysługuje łącznie obojgu rodzicom dziecka, jeżeli w stosunku do danego dziecka przysługuje im władza rodzicielska. Stąd, w przypadku wykonywania przez oboje rodziców władzy rodzicielskiej, każdy z nich ma prawo do odliczenia ulgi, łącznie w granicach przysługującego limitu na dziecko. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Zastosowanie innej proporcji jest wyjątkiem (przywilejem) od tej generalnej zasady i dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że jeśli każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą im wspólną kwotę ulgi na dziecko dzielą oni między sobą w częściach równych.

Organ podkreślił, że w myśl art. 93 § 1 k.r.iop. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, i w takiej sytuacji - stosownie do art. 97 § 1 tej ustawy - każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania. W jego ocenie ograniczenie tej władzy wynikające z orzeczenia sądowego powierzającego jednemu z rodziców wykonywanie władzy rodzicielskiej nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu z rodziców również przysługuje władza rodzicielska, nawet jeżeli została ograniczona do decydowania tylko w najważniejszych sprawach dotyczących dziecka. Tak więc omawiana ulga przysługuje także rodzicowi, który ma ograniczoną władzę rodzicielską. Z odliczenia nie może natomiast skorzystać ten z rodziców, który na skutek interwencji sądu opiekuńczego został pozbawiony tej władzy, jak również rodzic, w stosunku do którego została ona zawieszona.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że zwrot "wykonywanie władzy rodzicielskiej" jest równoznaczny z zaistniałym na mocy wyroku rozwodowego "powierzeniem wykonywania władzy rodzicielskiej", o jakim mowa w art. 107 § 2 k.r.o., organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 § 1 tego kodeksu, jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania. Na podstawie art. 107 § 2 sąd może powierzyć wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, ograniczając władzę rodzicielską drugiego do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka. W przypadku rozwodu ograniczenie praw rodzicielskich jednego z rodziców związane jest najczęściej z uprawnieniem do podejmowania decyzji życiowych dotyczących dziecka. Natomiast w razie zaniedbywania dziecka rodzice objęci są kuratelą. Gdy zachodzi przemijająca przeszkoda w wykonywaniu władzy rodzicielskiej, sąd opiekuńczy może orzec jej zawieszenie, lub też jej pozbawienie w razie m.in. nadużywania władzy rodzicielskiej lub rażącego zaniedbywania przez rodzica obowiązków względem dziecka.

Jak stwierdził organ, z akt sprawy wynika, że rodzinie nie przydzielono kuratora, ojciec dzieci nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej ani też nie zawieszono mu jej wykonywania. Natomiast w wyroku orzekającym rozwód wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono matce (skarżącej), z zastrzeżeniem na rzecz ojca prawa do osobistych kontaktów z dziećmi i współdecydowania o ich istotnych sprawach. Zatem ojciec na równi z matką może podejmować decyzje dotyczące istotnych spraw dzieci, np. zapewnienia wakacyjnego wypoczynku, określenia miejsca pobytu, wyboru ścieżki kształcenia, leczenia. Kosztami utrzymania i wychowania małoletnich dzieci obciążone zostały obie strony, przy czym od męża zasądzono alimenty na każde z dzieci.

Tak więc w roku 2013 oboje rodzice małoletnich: E., A. i E. posiadali i mogli wykonywać władzę rodzicielską, a więc oboje byli uprawnieni do skorzystania z ulgi na małoletnie dzieci. W myśl ww. art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. byli obowiązani ustalić, które z nich i w jakiej kwocie skorzysta z odliczenia ulgi na dziecko, a w braku takich zgodnych oświadczeń każdemu z rodziców przysługuje odliczenie kwoty ulgi w częściach równych.

W rozpatrywanej sprawie rodzice nie porozumieli się co do podziału przysługującej im na tych samych zasadach ulgi. W takiej sytuacji, w ocenie organu, ojciec dzieci dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. prawidłowo uwzględnił 50% ulgi prorodzinnej od podatku, podczas gdy podatniczka odliczyła tę ulgę w pełnej kwocie 3.892,20 zł, do czego – z uwagi na brak zgodnych ustaleń z ojcem dzieci – nie była uprawniona, a zatem limit ulgi na troje małoletnich dzieci został przekroczony. Uzasadnione więc było skorygowanie jej rozliczenia podatkowego w sposób określony w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii z dnia 24 kwietnia 2015 r. wydanej przez Rodzinny Ośrodek Diagnostyczno-Konsultacyjny w [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decydujące w przedmiotowej sprawie jest to, że były mąż nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, lecz wykonuje ją - jak wynika z opinii - w sposób odbiegający od naturalnego i pozytywnego modelu, zaspokajając w ograniczonym zakresie potrzeby emocjonalne dzieci. Ta okoliczność nie stanowi jednak podstawy do pozbawienia go prawa do korzystania z ulgi, która przysługuje obojgu rodzicom wykonującym władzę rodzicielską. Przedłożona opinia nie potwierdza, by ojciec został tej władzy pozbawiony lub by ją zawieszono i choć wskazuje na jej wykonywanie przez ojca w sposób odbiegający od pozytywnego modelu, to jednak potwierdza fakt wykonywania tej władzy. Zdaniem organu, tylko w przypadku pozbawienia rodzica władzy rodzicielskiej lub jej zawieszenia nie mógłby on skorzystać z prawa do ulgi, a takich okoliczności w sprawie nie stwierdzono.

W związku z powyższym Dyrektor Izby podkreślił, że organy podatkowe nie mogą ingerować w sprawy osobiste podatników i w sposób podziału ulgi, gdyż ten zależy tylko od dobrej woli rodziców i osiągniętego w tym zakresie porozumienia, a w przypadku jego braku ulga przysługuje rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w częściach równych. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 4.11.2014 r., II FSK 2528/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.10.2013 r., I SA/Bd 561/13 i wyrok WSA w Opolu z dnia 10.06.2015 r., I SA/Op 40/15 (wszystkie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia), a także jest utrwalone w interpretacjach indywidualnych Ministerstwa Finansów, np. z dnia 07.08.2013 r. - DD3/033/163/IMD/13/RD-81510/13 i z dnia 18.06.2013 r. - IPTPB2/415-258/13-2/KSMi także w powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej z dnia 11.08.2010 r. nr IBPB2/1/415-523/10/ASz.

Natomiast stanowisko podatniczki o przysługiwaniu ulgi rodzicowi, u którego dzieci faktycznie zamieszkują (zgodnie z powołanymi przez nią interpretacjami) było aktualne we wcześniejszym stanie prawnym, tj. do dnia 31.12.2008 r., gdzie sytuację rodziców rozwiedzionych regulował przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu: "w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1".

Nie godząc się z tą decyzją skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez błędną interpretację tych przepisów a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, prowadzący do częściowo wadliwej oceny zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji do naruszenia interesu prawnego skarżącej. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa.

Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 18 maja 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko o przysługiwaniu ulgi prorodzinnej osobom, które faktycznie wykonują władzę rodzicielską, a nie są tylko jej dysponentami, albowiem należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania; samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. Organ przed ustaleniem proporcji odliczenia kwoty ulgi powinien w każdym przypadku w sposób jednoznaczny wyjaśnić, który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować rozliczenia w równych częściach tylko w oparciu o treść rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód. Tymczasem w przypadku skarżącej, choć były mąż istotnie nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, a jedynie ograniczono ją do współdecydowania o kierunku kształcenia dzieci, to nie korzystał z przyznanych mu uprawnień. Na treść władzy rodzicielskiej składa się w szczególności wychowywanie dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka), a jej wykonywanie oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Nadto prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej, a rodzice nie są zwolnieni z obowiązku utrzymywania tych kontaktów, także wówczas, gdy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej.

Ponadto pojęcie to musi być wykładane z uwzględnieniem założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 829/13), który wynika też z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), wprowadzającej tę ulgę z dniem 1 stycznia 2007 r., i z doprecyzowania brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), gdzie w ust. 1 tego przepisu dodano pkt 1, w którym mowa jest o wprost o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że normy prawne odnoszącego się do tego rodzaju ulg to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki państwa uwzględniającej rozwój określonych dziedzin życia społecznego, przy czym przy interpretacji tych norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 93/13, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Zdaniem pełnomocnika, w celu właściwego zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. kluczowe jest ustalenie w toku postępowania podatkowego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi. Zatem organy winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską, przy czym winny one koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie i w aspekcie takiej wykładni pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" winna być przeprowadzona ocena dowodów w sprawie już zgromadzonych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do tego, że rozważany art. 27f u.p.d.o.f. nie wskazuje na "faktycznie wykonywaną władzę rodzicielską", lecz na wykonywanie tej władzy w sensie prawnym (dorozumianym) wynikającym z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopóki rodzic nie zostanie w trybie art. 111 tego Kodeksu pozbawiony władzy rodzicielskiej, dopóty organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania jej wykonywania. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, poddany następnie swobodnej a nie dowolnej ocenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania).

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie stało się zagadnienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od podatku ulgi na małoletnie, i także (po spełnieniu określonych warunków), dorosłe i uczące się dzieci, w sytuacji, gdy wobec rodziców dzieci orzeczony został rozwód a wykonywanie władzy rodzicielskiej zostało powierzone jednemu z nich (skarżącej), z zastrzeżeniem na rzecz drugiego małżonka (ojca) współdecydowania o istotnych sprawach dzieci i obciążeniem go obowiązkiem świadczenia alimentów na ich rzecz. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ani strony skarżącej, ani też Sądu, prawidłowość stanowiska organu odnośnie wykładni art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. co do sposobu podziału między rodzicami dzieci ulgi określonej w art. 27f, a zatem pogląd, że określony na dziecko limit omawianej ulgi przysługuje łącznie obojgu rodzicom, a podstawową formą podziału pomiędzy nimi przysługującego odliczenia w sytuacji, gdy każdy z rodziców (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Zastosowanie innej proporcji zachodzi wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Bezsporne jest przy tym, że w niniejszej sprawie taka zgoda nie została przez nich wyrażona.

Jednakże sposób podziału ulgi, która przysługuje obojgu rodzicom łącznie (wspólny jest dla nich ustalony limit) jest zagadnieniem wtórnym (następczym) wobec konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia o samym prawie do ulgi, którego przesłanki, w odniesieniu do dzieci małoletnich, zostały określone w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią tego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2013r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Ponadto w myśl ust. 2b tego artykułu, odliczenie to przysługuje podatnikowi, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę (...) w stosunku do więcej niż jednego dziecka. Natomiast zgodnie z ust. 4 cyt. przepisu, gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W realiach tej sprawy kluczową dla jej rozstrzygnięcia stała się wykładnia użytego w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrotu "wykonywał władzę rodzicielską" – jako określonego przez ustawodawcę warunku nabycia prawa do ulgi. Obie strony sporu prezentują w tym zakresie przeciwstawne stanowiska, albowiem według skarżącej koniecznym jest, by oprócz formalnego przysługiwania tej władzy nad dzieckiem była ona faktycznie wykonywana przez danego rodzica, natomiast zdaniem organu sam fakt niepozbawienia podatnika tej władzy nad dzieckiem czy też brak jej zawieszenia wskazuje w sposób dostateczny na wykonywanie władzy rodzicielskiej w znaczeniu pozwalającym na nabycie prawa do ulgi w myśl art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak to bowiem stwierdzono w zaskarżonej decyzji, z odliczenia nie może skorzystać tylko ten rodzic, który na skutek interwencji sądu opiekuńczego został tej władzy pozbawiony lub któremu tę władzę zawieszono, co w tej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem organu, skoro w świetle wyroku rozwodowego ojciec dzieci miał prawo do osobistych kontaktów z nimi i współdecydowania o ich istotnych sprawach, co obejmuje np. zapewnienie wakacyjnego wypoczynku, wybór ścieżki kształcenia, sposobu leczenia, to w 2013 r. oboje rodzice posiadali i mogli wykonywać władzę rodzicielską nad dziećmi, czyli oboje byli uprawnieniu do omawianej ulgi.

W ocenie Sądu stanowiska organu nie można podzielić.

Za trafną uznać należy taką wykładnię użytego w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wykonywał władzę rodzicielską", która wskazuje na realne, rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem a nie tylko na formalne jej przysługiwanie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie, że wystarczający jest aspekt formalny, wówczas posłużyłby się innym sformułowaniem, czyli wskazałby na rodziców, którym w danym roku podatkowym "przysługiwała władza rodzicielska". Oczywiście, trafny jest pogląd organu, że dokonane w wyroku rozwodowym ograniczenie władzy rodzicielskiej ojca samo w sobie nie może być podstawą do pozbawienia go prawa go do ulgi, jednak przed zastosowaniem reguły określonej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. organy podatkowe winny w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić, który z rodziców faktycznie wykonywał w 2013 r. władzę rodzicielską (art. 27f ust. 1 pkt 1). Nie można bowiem, jak trafnie przyjmuje się w podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę stanowisku prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 12.03.2013 r., I SA/Po 829/13; WSA w Warszawie z dnia 7.09.2011 r., VIII SA/Wa 320/11; WSA w Poznaniu z dnia 16.10.2014 r., I SA/Po 369/14; WSA w Krakowie z dnia 21.11.2014 r., I SA/Kr 1049/14 i z dnia 23.09.2015 r., I SA/Kr 1247/15), automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód, w którym przyznano tę władzę matce i ograniczono ją do określonych uprawnień w odniesieniu do ojca. Z brzmienia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., rozpatrywanego łącznie z ust. 4 tego przepisu wynika, że podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje w danym okresie. Istotne jest zatem, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie tylko formalne "przysługiwanie" władzy rodzicielskiej (a zatem brak jej pozbawienia czy też zawieszenia), ale faktyczne jej wykonywanie. Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zgodne z gramatyczną wykładnią art. 27f ust. 1 pkt 1, pomimo braku użycia w nim przez ustawodawcę słowa "faktycznie". Wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie można zaaprobować poglądu o takiej wykładni tego przepisu, która wskazuje na wykonywanie tej władzy w sensie prawnym (dorozumianym) wynikającym z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. "Wykonywanie" czegoś nie może być uznane za równoznaczne z samym tylko "przysługiwaniem". Takie samo stanowisko zaprezentował też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5.05.2015 r., I SA/GL 609/14 wyraźnie wskazując, że nietrafne jest utożsamianie, na gruncie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" z pojęciem "przysługiwanie władzy rodzicielskiej" (i także "pieczą nad dzieckiem") w sytuacji, gdy w prawie rodzinnym mają one różne zakresy znaczeniowe. Gdyby bowiem przyjąć, że ulga na dziecko przysługuje przez sam fakt posiadania władzy rodzicielskiej, to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują, przykładowo, gdy jedno z rodziców opuszcza rodzinę i nie utrzymuje z nią żadnych kontaktów. Gdyby zaakceptować wykładnię organu odwoławczego, to rodzicowi, który opuścił dziecko, przysługiwałaby taka ulga minimum w 50% pomimo, że nie wykonywał tej władzy w żaden sposób przez np. kilka lat, a nawet wówczas, gdyby żadne z rodziców nie wykonywało władzy rodzicielskiej, mimo posiadania prawa do niej.

Za przedstawionym sposobem wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przemawiają też uregulowania zawarte w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym odnoszące się do instytucji władzy rodzicielskiej, pomimo braku bezpośredniego odesłania w ww. przepisie ustawy podatkowej do poszczególnych przepisów K.r.o. dotyczących treści i sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej (Oddział 2 Działu I a). Przemawiają za tym, zdaniem Sądu, względy spójności systemu prawa, pozwalające na posiłkowanie się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, przepisami K.r.o., normującymi zagadnienia związane z władzą rodzicielskiej.

Jak trafnie wskazała skarżąca, przepisy te rozróżniają treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania. Treść tę określają przepisy art. 95 § 1 w związku z art. 96 § 1 k.r.o., a sposób jej wykonywania art. 97 § 1 i także w art. 95 § 3. Z art. 95 § 1 tej ustawy wynika, że władza rodzicielska obejmuje między innymi prawo i obowiązek do pieczy nad dzieckiem, wykonywania zarządu majątkiem dziecka i jego wychowywanie (treść), przy czym w § 3 tego artykułu wskazano, że władza rodzicielska powinna być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny (wykonywanie). Natomiast art. 96 § 1 stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka oraz przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Natomiast w myśl art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (§ 1), rozstrzygając jednakże o jego istotnych sprawach wspólnie (§ 2).

Na konieczność rozróżnienia treści władzy rodzicielskiej oraz samego wykonywania tej władzy wskazał też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.11.2005 r., II SA/Wa 1475/05 podkreślając, że samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. To ostatnie jest bowiem realizowane wtedy, gdy rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, czyli wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Władza rodzicielska, jak to wynika z całokształtu przepisów k.r.o., a zwłaszcza z art. 95 § 1, art. 96 i art. 98 § 1 k.r.o., stanowi ogół obowiązków i praw względem dziecka mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenia jego interesów.

Nie stanowi natomiast władzy rodzicielskiej prawo do osobistej styczności z dzieckiem (postanowienie SN z dnia 5.05.2000 r., II CKN 761/11 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2007 r., IV SA/Gl 200/06). Prawo do utrzymywania przez rodziców kontaktów z dzieckiem nie należy do sfery sprawowania władzy rodzicielskiej, jest to uprawnienie odrębne od władzy rodzicielskiej, wynikające z najbliższego pokrewieństwa, ale ściśle z tą władzą związane i służy dobru dziecka (por. uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 5.06.2012r., LEX do art. 58 k.r.o). Osobista styczność z dzieckiem nie jest atrybutem władzy rodzicielskiej (por. wyrok SN z dnia 8.09.2004 r., IV CK 615/03, LEX do art. 97 k.r.o.). Zatem realizacja prawa rodzica do kontaktów z dzieckiem, częstszych lub rzadszych, ale sporadycznych, polegających na wspólnym spędzeniu czasu, nie jest tożsame z wychowywaniem dziecka przez tego rodzica, podobnie jak wyrażanie wobec dzieci uczuć rodzicielskich, przyjmujących czy to postać słowną, czy postać upominków lub przyjemności.

Dodatkowo, co podkreśla się w przywołanym powyżej orzecznictwie, interpretacja przesłanki "wykonywania władzy rodzicielskiej", ze względu na charakter przyznanej ulgi wpisującej się w konstytucyjnie zagwarantowane prawo ochrony rodziny, winna być też dokonywana w kontekście założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać, co zasadnie podnosiła skarżąca. Uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. tzw. "ulga z tytułu wychowania dziecka" stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok NSA z dnia 26.09.2011 r., II FSK 546/10). Nie ulega więc wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację, co dotyczy nie tylko dzieci małoletnich ale także pełnoletnich w okresie ich nauki (po spełnieniu dalszych warunków). Ponadto wskazuje się, że normy prawne odnoszące się do tego rodzaju ulg to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki państwa uwzględniającej rozwój określonych dziedzin życia społecznego, przy czym przy interpretacji tych norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r, I SA/Łd 93/13). W świetle powyższego niezastosowanie przez ustawodawcę słowa "faktycznie", co w swej argumentacji podnosił organ, nie może przemawiać za trafnością jego stanowiska.

W orzecznictwie NSA wskazuje się przy tym, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; wyroki NSA z dnia 17.07.2014 r., II FSK 1662/12, 1661/12, 1848/13); M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.).

Zdaniem Sądu, przedstawiony powyżej sposób wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpowiada wskazanym założeniom, gdyż wszystkie rodzaje wykładni prowadzą do wniosku o konieczności rozróżnienia, na tle tego przepisu, samej treści władzy rodzicielskiej od jej wykonywania. Zatem przedstawiony przez organy sposób rozumienia przesłanki "wykonywania władzy rodzicielskiej" koncentrujący się jedynie na formalnym jego aspekcie, z pominięciem faktycznej realizacji przez ojca dzieci obowiązków składających się na treść tej władzy, nie może być uznany za prawidłowy. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia omawianej tu ulgi w częściach równych tylko na podstawie formalnej przesłanki, że władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę nie podziela przeciwnego poglądu zawartego w wyroku z dnia 10.06.2015 r. I SA/Op 40/15, aczkolwiek równocześnie zauważa, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy były odmienne, gdyż wówczas, w 2009 r., przez około pół roku rodzice dzieci jeszcze wspólnie zamieszkiwali i władza rodzicielska była przez nich wykonywana. Przedmiotem zaś sporu w przywołanym przez organ wyroku NSA z dnia 4.11.2014 r., II FSK 2528/12 było odmienne zagadnienie, a mianowicie sposób wykładni art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego w sprawie konieczne było poczynienie ustaleń, czy oboje rodzice faktycznie "wykonywali władzę rodzicielską" nad ich małoletnimi dziećmi przez cały rok 2013. Przez zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską" rozumieć należy sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych tj. ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces przejawiający się w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający do doprowadzenia go do samodzielności (por. wyrok z dnia 9.01.2007 r., IV SA/GL 200/06).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że okoliczność wykonywania władzy rodzicielskiej przez skarżącą nad małoletnimi dziećmi była bezsporna. Natomiast ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy spełniał on przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad wszystkimi dziećmi w takim znaczeniu tego pojęcia, jak wyżej przedstawiono. Powyższe wymagało przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie i wszechstronną ocenę dowodów już w sprawie zebranych pod kątem wyjaśnienia, w czym konkretnie przejawiało się wykonywanie tej władzy przez ojca w odniesieniu do wszystkich dzieci z zastrzeżeniem, że dotyczy to badanego roku podatkowego. Organ odwoławczy kwestię tę skwitował jedynie poprzez odniesienie się do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci kserokopii opinii RODK w [...] z dnia 24 kwietnia 2015 r. i stwierdzenie, że opinia potwierdza fakt wykonywania tej władzy przez ojca, choć w sposób odbiegający od pozytywnego modelu, co jednak nie może być przedmiotem oceny organów podatkowych. Takie stanowisko nie może być jednak uznane za wystarczające, jeśli się zważy, że opinia została wydana w sprawie o uregulowanie kontaktów z dziećmi wniesionej przez byłego męża podatniczki w 2014 r., a same osobiste kontakty z dziećmi – jak to wyżej powiedziano – nie mieszczą się w pojęciu władzy rodzicielskiej, podobnie zresztą jak – w odniesieniu do dzieci małoletnich – ich alimentacja. Obowiązek alimentacyjny obciąża bowiem rodziców niezależnie od tego, czy przysługuje im władza rodzicielska. W samej opinii skoncentrowano się jedynie na aspekcie więzi emocjonalnych rodziców z dziećmi, a to z uwagi na istotę rozpoznawanego przez sąd opiekuńczy wniosku, brak jest natomiast w niej odniesienia do tych wyżej opisanych elementów, które składają się na treść tej władzy. Zauważyć też trzeba, że władza rodzicielska ojca została ograniczona do pewnych jej aspektów/przejawów i dlatego obowiązkiem organów podatkowych było poczynienie ustaleń faktycznych, w czym konkretnie przejawia się jej realizacja przez ojca w tym konkretnym przypadku i w odniesieniu do każdej z córek. Co prawda organ I instancji wskazał przykładowo na próbę zapewnienia przez ojca wypoczynku wakacyjnego dla jednej z córek, ale ta okoliczność nie została przez organy oceniona z punktu widzenia tego, czy można to uznać za przejaw wykonywania władzy rodzicielskiej przez cały rok podatkowy 2013.

Zatem w kontrolowanej sprawie, ze względu na błędną wykładnię przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z ust. 4 doszło do niepełnych ustaleń faktycznych i przez to ten materiał dowodowy, który w sprawie został zebrany, nie został wszechstronnie oceniony z punktu widzenia właściwie zinterpretowanej normy prawa materialnego, a w aktualnym stanie sprawy nie sposób też przyjąć, by był on kompletny.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną powyżej sposób rozumienia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i właściwie ocenić już zebrany materiał dowodowy, a nadto zebrać inne dowody w sprawie na okoliczność, czy ojciec dzieci faktycznie wykonywał w 2013 r. władzę rodzicielską nad nimi i ewentualnie przez jaki okres czasu. Nie ma przeszkód, aby np. przesłuchać na powyższe okoliczności najstarszą córkę stron, która jest już pełnoletnia, ewentualnie uzyskać inne dowody, w tym zaoferowane przez skarżącą.

Przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego nie może być przy tym uznane za przejaw zastępowania sądu opiekuńczego, a jedynie stanowi wyraz realizacji ustawowego obowiązku ustalenia okoliczności faktycznych koniecznych do zastosowania przepisów prawa podatkowego, ciążącego na organach podatkowych z mocy przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p).

Dodać też należy, że rozważania dotyczące prawidłowej wykładni zwrotu "wykonywał władzę rodzicielską" mają pełne zastosowanie do możliwości odliczenia ulgi na dwoje młodszych dzieci, natomiast w stosunku do najstarszej córki E. tylko do czasu osiągnięcia przez nią pełnoletniości, czyli do dnia [...]. Po tej dacie, skoro z mocy prawa władza rodzicielska nad nią ustała (art. 92 K.r.o.), w sprawie znajdzie zastosowanie art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. jako adresowany do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci. Warunkiem wynikającym z tego przepisu jest zasadniczo to, aby rodzice wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny. Ustawodawca działając w sposób prorodzinny przyjął bowiem, że odliczenie od podatku przysługuje także rodzicowi, który wykonując ciążący na nim obowiązek alimentacyjny zapewnia swojemu dziecku możliwość kontynuowania nauki. Tak więc faktyczne wykonywanie przez oboje rodziców ciążącego na nich obowiązku utrzymania pełnoletniej córki daje podstawę do nabycia przez nich prawa do ulgi poczynając od uzyskania przez nią pełnoletniości, przy spełnieniu warunków określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi i koszty zastępstwa adwokackiego, na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2.