Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2977/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1-3, art. 4 ust. 1, art. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 120, art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 61 par. 1, art. 126 par. 1, art. 452 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-400/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

4.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania zgodnie z art. 5 ust. 1 przychodów z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest komplementariuszem w spółce 4.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "SKA"). Statut SKA w pierwotnym brzmieniu stanowił, że rok obrotowy SKA trwa od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego.

W listopadzie 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie SKA dokonało, za zgodą komplementariusza (Skarżącej), zmiany statutu polegającej na zmianie roku obrotowego. Zgodnie z podjętą uchwałą o zmianie statutu, obowiązującym rokiem obrotowym SKA stał się okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego. W zmienionym statucie wskazano także, iż pierwszy rok obrotowy po zmianie rozpocznie się 1 grudnia 2013 r. i będzie trwał do 31 października 2015 r.

Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazując, iż w 2013 r. jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej była osoba fizyczna, natomiast jedynym komplementariuszem była osoba prawna. Ponadto wskazano, że rejestracja spółki komandytowo - akcyjnej w rejestrze przedsiębiorców KRS nastąpiła 13 listopada 2013 r.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca będzie zobowiązana do rozliczania zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") przychodów z udziału w SKA (a także kosztów uzyskania przychodów i innych kwot wskazanych w ust. 2 tego artykułu) do dnia 31 października 2015 r. włącznie, tj. do dnia poprzedzającego dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej, będzie ona zobowiązana do rozliczenia zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodów z udziału w SKA (a także kosztów uzyskania przychodów i innych kwot wskazanych w ust. 2 tego artykułu) do dnia 31 października 2015 r. włącznie, jako że SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r.

W ocenie Strony, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy ustalić kiedy SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: "ustawa nowelizująca") przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do spółki komandytowo-akcyjnej począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z kolei kwestie związane z rokiem obrotowym, w tym z rokiem obrotowym spółki komandytowo - akcyjnej, zostały uregulowane w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; dalej: "ustawa o rachunkowości"). W myśl tego przepisu, za rok obrotowy uznaje się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Mając na względzie treść powyższego przepisu Strona wskazała, że zmieniony rok obrotowy SKA trwa od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, a zatem 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok ten został określony w statucie SKA, a zmiana statutu w tym zakresie została wpisana do KRS (przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r.). Ponadto, w statucie wskazano, że pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., a zatem jest dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wobec powyższego, według Skarżącej, należy uznać, że w spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające przyjąć, że rok obrotowy SKA trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego, oraz pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

W konsekwencji, pierwszy po 31 grudnia 2013 r. rok obrotowy SKA rozpocznie się 1 listopada 2015 r. i z tym też dniem, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że do dnia 31 października 2015 r. włącznie Skarżąca będzie zobowiązana do rozliczania przychodów z udziału w SKA (a także kosztów uzyskania przychodów i innych kwot wskazanych w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.) zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie rozliczania zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego w świetle art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., który stanowi, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo - akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, koniecznym jest ustalenie kiedy spółka komandytowo-akcyjna, której komplementariuszem jest Skarżąca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W opinii organu, skoro w 2013 r. wspólnikami SKA były zarówno osoby fizyczne oraz prawne, konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, co następnie będzie się wiązało z określeniem daty, od której SKA powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz u.p.d.o.p. w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

Organ wyjaśnił, iż w u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Wobec tego, w ocenie organu, w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy takiej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast odnośnie uregulowań kwestii roku podatkowego w u.p.d.o.p. organ wskazał, iż w myśl art. 8 ust. 1-7 tej ustawy daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał, iż co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Jednakże w opinii organu interpretacyjnego, wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Takiej swobody wyboru nie mają, w opinii Ministra m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż u.p.d.o.f. nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że skoro wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej w rozpatrywanej sprawie jest osoba fizyczna, to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym również do jego zmiany, która to zmiana również wprowadzała rok obrotowy inny niż kalendarzowy. Innymi słowy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym zobowiązana jest do określenia wysokości uzyskiwanych dochodów i strat zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że rok obrotowy SKA, której komplementariuszem jest Skarżąca, a której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, zakończył się 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie do SKA od 1 stycznia 2014 r.,

- art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy nowelizującej, poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. do SKA, nawet jeżeli przyjęty w statucie rok obrotowy SKA nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że rokiem obrotowym SKA nie może być inny okres niż rok kalendarzowy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla oceny skutków dokonania zmiany roku obrotowego niezgodnie z prawem,

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z wydawaniem niejednolitych interpretacji w tożsamych stanach faktycznych, co stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej istnieje szereg argumentów, przemawiających za uznaniem, że rok obrotowy SKA, której wspólnikami są osoby fizyczne, może być odmienny od roku kalendarzowego, a tym samym, że rok obrotowy SKA nie skończył się 31 grudnia 2013 r., lecz będzie trwał do 31 października 2015 r. Podniosła, iż żaden przepis nie nakazuje spółce komandytowo -akcyjnej (lub innej spółce osobowej) ustalać rok obrotowy zgodnie z rokiem podatkowym wszystkich jej wspólników. Ponadto, zdaniem Skarżącej, ustalenie przez spółkę komandytowo-akcyjną roku obrotowego zgodnego z rokiem podatkowym wspólników nie jest możliwe, gdy rok podatkowy poszczególnych wspólników (np. osób prawnych) jest odmienny.

Ponadto w opinii Skarżącej, spółka komandytowo-akcyjna nie musi posiadać informacji na temat statusu podatkowego akcjonariuszy. Z kolei treść ustawy nowelizującej wprost przewiduje możliwość ustalenia przez SKA roku obrotowego innego niż kalendarzowy, bez względu na status wspólników SKA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej, której wspólnikami są osoby fizyczne, może być odmienny od roku kalendarzowego, co ma znaczenie przy dokonaniu ustaleń co do tego, kiedy spółka komandytowo - akcyjna, której komplementariuszem jest strona skarżąca, stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji należało w tej sprawie określić, czy taka spółka nie była zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Zagadnienie będące przedmiotem niniejszej oceny Sądu, było dotychczas przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. orzeczenia: WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. I SA/Gd 1057/14, z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. I SA/Gd 650/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. I SA/Gd 722/14, z dnia 2 września 2014 r. sygn. I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko sądów, zajęte w wymienionych orzeczeniach, w związku z czym przywołuje argumentację w nich wyrażoną.

Po pierwsze wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Tak więc w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. to jest przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (poza art. 4 ust. 2 tej ustawy), spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, zaś opodatkowaniu podlegały jedynie przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo - akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jak bowiem wskazuje art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ponadto odnosząc się do kwestii definicji roku obrotowego należy mieć na względzie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Należy przypomnieć, że Skarżąca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, której status w pierwotnym brzmieniu stanowił, że rok jej obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. W listopadzie 2013 r. dokonano zmiany statutu SKA polegającej na zmianie roku obrotowego tj. obowiązującym rokiem obrotowym SKA stał się okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego. W zmienionym statucie wskazano także, iż pierwszy rok obrotowy po zmianie rozpocznie się 1 grudnia 2013 r. i będzie trwał do 31 października 2015 r. Ponadto wiadomo, iż w 2013 r. jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, natomiast jedynym komplementariuszem była osoba prawna. Rejestracja SKA w rejestrze przedsiębiorców KRS nastąpiła 13 listopada 2013 r.

Zdaniem Sądu, w powyżej opisanym stanie prawnym i faktycznym, stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, gdyż wspólnikiem tej spółki była osoba fizyczna, uznać należy za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Natomiast stosownie do art. 8 u.p.d.o.p. osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. W ocenie Sądu, nieprawidłowo jednak organ interpretacyjny uznał, że z powyższego wynika, iż spółka komandytowo - akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Sąd stwierdza, iż powyższe stanowisko organu nie ma oparcia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo - akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo - akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez spółkę komandytowo - akcyjną na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny, toteż zastrzeżenie "stosowanego również do celów podatkowych", zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, nie może odnosić się do tej spółki.

Podkreślenia wymaga, że spółka komandytowo - akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce komandytowo - akcyjnej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Z kolei w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 722/14 podkreślono, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym nie ma natomiast zapisu, z którego wynikałoby, że spółka komandytowo - akcyjna w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Podkreślić należy, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd końcowo zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako k.s.h.), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy. Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07).

Mając zatem powyższe na względzie należy uznać, że rok obrotowy SKA, której komplementariuszem jest Skarżąca trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku, zgodnie bowiem ze zmienionym w listopadzie 2013 r. statutem, pierwszy po zmianie rok obrotowy SKA nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, pierwszy po 31 grudnia 2013 r. rok obrotowy SKA rozpocznie się 1 listopada 2015 r. i z tym też dniem, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Odnośnie do zakresu, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.