Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1467/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151, art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 176, art. 106 § 3, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 356/11 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 356/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 stycznia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie H. W., w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz styczeń 2006 r. ustalono, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm. dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF") dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od "B." sp. z o.o. oraz "R." sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji, wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury VAT wystawione przez wymienione wyżej spółki nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży).

3. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF) w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 217 Konstytucji RP oraz uchybienie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy. Ponadto podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z szeregu dokumentów m.in. oświadczenia A. K., M. B. i G. M.

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że transakcje zakupu oleju napędowego przez Stronę miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Zarówno ostateczne decyzje wydane wobec spółki "R." w zakresie podatku VAT za okres styczeń – maj 2005 r. i nieostateczne za okres czerwiec – wrzesień 2005 r. oraz ostateczne decyzje wydane wobec spółki "B." w zakresie tegoż podatku za okres maj 2005 r. – styczeń 2006 r. jak i zeznania prezesa spółki "R." – M. B. - i prezesa firmy "B." – G. M. - wskazują jednoznacznie, że firmy te zajmowały się jedynie fakturowaniem paliwa, a jego właścicielem był A. K. Powyższe potwierdzają także zeznania głównej księgowej spółki "R." – S. D. – oraz wyjaśnienia A. K.

Organ drugiej instancji nie dał wiary załączonym przez Skarżącego oświadczeniom A. K., M. B. i G. M. złożonym przed pełnomocnikiem radcą prawnym K. B., gdyż stały one w sprzeczności z treścią wcześniejszch oświadczeń oraz wydanym przez Sąd Rejonowy w L. wyrokom skazującym B. M. z 29 sierpnia 2008 r. (...), K. C. z 25 sierpnia 2008 r. (...) oraz S. D. z 9 kwietnia 2009 r. (...).

Dodatkowo organ wskazał, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L. analiza próbek paliwa pobranych w "B." sp. z o.o. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego.

Organ nie zgodził się z zarzutem niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF gdyż decyzja nie była oparta na tym przepisie a na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się już w kwestii zgodności z ustawą zasadniczą analogicznego unormowania zawartego w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia M F z dnia 22 marca 2002 r. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa unijnego. Dokonując analizy przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że w świetle tych regulacji, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Organ uznał, że wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie świadków zgłoszone przez stronę, nie zasługują na uwzględnienie.

5. W skardze do Sądu podatnik zarzucił rażące naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tych przepisów,

- § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia MF, poprzez jego zastosowanie, mimo że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez brak zastosowania tego przepisu.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zwrócenie się do Dyrektora Izby Skarbowej w L. o nadesłanie informacji, w jaki sposób doręczono spółce "R." i "B." wskazane w skardze decyzje i czy decyzje te są ostateczne.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120, art. 121; art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego Sądu obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art.122 tej ustawy wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy. Przestrzeganie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej przez Skarżącego pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Sąd uznał też za trafny w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04).

Wobec zarzutów Strony Sąd zwrócił uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Sąd ten wskazał na wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody jednoznacznie wskazują, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego. Zarówno zeznania Prezesa Zarządu "R." Sp. z o.o. jak i Prezesa spółki "B." jednoznacznie wskazują na firmowanie działalności A. K. poprzez wystawianie faktur ze swoimi danymi identyfikacyjnymi w celu zalegalizowania obrotu. Sam A. K. przyznał się do kupowania od wskazanych firm faktur. Powyższe znajduje potwierdzenie także w decyzjach wydanych wobec tych firm, które wykazały, że zobowiązane podatkowe nie powstało po stronie sprzedawcy, co oznacza że nie mogło powstać prawo Skarżącego do odliczenia spornego podatku.

Sąd wskazał również, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r.

8. Strona zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanki z art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 2 pkt. 1 litera a u.p.t.u. odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF, poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz B., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd, natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu.

b) art. 86 ust. 2 pkt. 1 litera a) u.p.t.u. w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF, poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz B., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy H. W., mimo, że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. Spółka z o.o. oraz B. Spółka z o.o. złożyły za sporny okres 2005 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana.

c) art. 86 ust. 2 pkt. 1 litera a) u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MFw stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. poprzez zastosowanie powyższych przepisów podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2004 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń.

d) art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia MF w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania – nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w zw. z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń.

e) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

f) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

g) § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF — poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa formalnego:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

- oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem.

- przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a) rozporządzenia MF

- oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika,

c) art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 poprzez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia i czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym,

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ przytoczył argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10. Wobec tego, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, a w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, to w tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

11. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez : 1) nie rozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem , 2) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF.

11.1. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

11.2. Nie można uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej nie odniesienia się do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji na str. 12 uzasadnienia do kwestii tej się odniósł stwierdzając, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że adekwatny § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) był zgodny z Konstytucją, to również nie ma podstaw do kwestionowania konstytucyjności nowego przepisu regulującego tę kwestię w podobny sposób. To, że skarżący z tą argumentacją się nie zgadza nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis określający wymogi formalne uzasadnienia wyroku.

12. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazując na naruszenie przepisów dotyczących zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy skarżący nie podaje w tym zarzucie, by jakieś dowody zostały pominięte bądź nie rozważone. Nie wynika to ani ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu, ani też z jego uzasadnienia. Nie wiadomo też dlaczego skarżący uważa, że naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza bowiem ogólnym stwierdzeniem, że doszło do naruszenia tej zasady skarga kasacyjna ani w petitum tego zarzutu ani w jego uzasadnieniu nie podaje w czym upatruje naruszenie tej zasady. Tak sformułowany zarzut kasacyjny wymyka się więc spod kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny będąc ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a związany zarzutami skargi kasacyjnej nie może poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują wykraczać poza granice skargi kasacyjnej i wyręczać stronę przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też domyślać w czym autor skargi kasacyjnej konkretnie upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. stanowi wymóg materialny skargi kasacyjnej. Brak uzasadnienia wskazanej podstawy kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu, czyniąc tym samym zarzut ten nieskutecznym. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie podaje też bowiem w jaki sposób przepisy te zostały naruszone.

13. Wskazując na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 §1, art. 191 poprzez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających skarżący nie podaje w tym zarzucie o jakie dowody jemu w tym przypadku chodzi. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu. Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej.

14. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zdaniem skarżącego naruszenie to spowodowane zostało brakiem oceny powołanych przez organy podatkowe przepisów w kontekście ich zgodności z Konstytucją RP, ponadto Sąd nie ocenił w sposób pełny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Poza tym, że skarżący w tym zarzucie nie wskazuje jakiej ustawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zostały naruszone, to przede wszystkim nie podaje jakie powołane przez organy podatkowe przepisy nie zostały ocenione w kontekście ich zgodności z Konstytucją RP, ani też jaki materiał dowodowy w tej sprawie nie został oceniony. Tak ogólnie sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd administracyjny nie ma możliwości oceny.

15. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali sprzedaży towaru uwidocznionego w tych fakturach, a wobec tego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

15.1 Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług jest więc ze względu na treść art. 217 Konstytucji objęte zasadą wyłączności ustawowej. Z treści z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przy nabyciu towarów i usług. Chodzi więc w tym przypadku o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nawet więc w braku regulacji określonej w § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie ( vide wyroki NSA z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08, z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08 i I FSK 389/08). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutu skarżącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF. Powołany w tym zarzucie przepis rozporządzenia nie stanowił bowiem samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, ponadto od 1 czerwca 2005 r. regulacja ta znalazła się w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. czego skarżący zupełnie nie zauważa, mimo, że sprawa ta dotyczy również okresów rozliczeniowych po 1 czerwca 2005 r.

15. 2. Analogicznie ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z § 14 ust. ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF poprzez zastosowanie tych przepisów podczas, gdy przepis u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Nie ma więc potrzeby ponownie przytaczania zawartej wyżej argumentacji.

15.3 Naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 a) rozporządzenia Ministra Finansów skarżący upatruje w zastosowaniu tych przepisów, mimo nie sprawdzenia, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za te okresy fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wskazany wyżej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie ma więc istotnego znaczenia, to czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów.

15.4 Nie można zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, by w dyspozycji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF nie mieścił stan faktyczny ustalony w sprawie. W myśl tego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z niepodważonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że sprzedawcą towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie byli ich wystawcy, a ponadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej opałowy. Skoro faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, to wbrew temu co zarzuca skarżący faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

15.4 Naruszenie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy skarżący upatruje w braku zastosowania tych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej regulacje krajowe dotyczące podatku VAT powinny być zgodne z regulacjami wspólnotowymi w tej mierze. Wykładni przepisów krajowych od tego momentu należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W wielu wyrokach TS zwracał jednak uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji ( vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). Sąd pierwszej instancji uwzględniając wskazane wyżej przesłanki, uznał, że w okolicznościach tej sprawy skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej ( vide k 8 uzasadnienia). Ocena ta w skardze kasacyjnej nie została skutecznie podważona, a wobec tego nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

15. 5 Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czy też § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF.

16. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.