Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 750/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi G. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej G. i M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 451.457, 00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2011 roku skarżący prowadził działalność gospodarzą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe A w zakresie produkcji opakowań drewnianych. Natomiast skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie B w zakresie sprzedaży drewna i palet, naprawy palet EPAL, usług przewozu ziemniaków. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 oraz podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do października 2012 r., od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. i od sierpnia 2012 do października 2012 r. stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. o kwotę 1 .328.114,50 zł - poprzez zaliczenie do tych kosztów:

1. kwoty 1.310.264,50 zł wynikającej z 71 faktur zakupu towarów handlowych (palet) nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Z. K.,

2. kwoty 17.850,00 zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania faktury VAT nr [...].

W wyniku analizy dokumentów źródłowych oraz zapisów dokonanych przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczonej straty. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 451.457,00 zł. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, ż istotę sporu w sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2011 kwot ujętych w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma C z siedzibą w S. przy ul. A 5/17 ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Z. K., że podmiot C faktycznie nabywał palety drewniane od firmy R. G., bowiem nie znalazły one potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. R. G. jednoznacznie zaprzeczył, jakoby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą i nic nie wie na temat sprzedaży euro palet. O tym, że firma D zajmowała się działalnością dowiedział się w dniu przesłuchania, czyli 8 lipca 2012 roku. Kiedyś w przeszłości użyczył nieznanym mu osobom dowodu osobistego i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia ww. firmy. Nie zna Z. K. ani J. K. z S.. Nigdy tym osobom nie sprzedawał żadnych euro palet. Nie posiada żadnej dokumentacji firmy D, gdyż była to fikcyjna firma. Zdaniem organu zeznania R. G. potwierdzają też inne dowody. Właścicielka domu, którego adres widnieje na pieczątce firmy D umieszczonej na przedmiotowych fakturach zeznała, że nigdy nie widziała R. G. i nic o nim nie wie. Inna osoba, u której przez jakiś czas mieszkał do końca stycznia 2011 roku. zeznała, że nic nie wie o tym, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Z tego co wie to żył z zasiłku - widziała u niego konserwy i żywność z MOPS. Nie wyglądał na osobę, która prowadzi działalność gospodarczą. Nie miał żadnego samochodu. Również producenci palet, których wyroby stwierdzono w składach magazynowych jednostek wojskowych, a które miała dostarczyć firma Z. K.iego, zeznali, że nic im nie mówi nazwisko R. G. oraz że nie zawierali żadnych transakcji z podmiotem D .z I..

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając decyzję prawidłowo wykazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnośnie E Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że dostawcą towarów (palet i elementów palet) do E Sp. z o.o., które rzekomo sprzedawane były firmie C, miał być podmiot D. Podkreślono, iż z okoliczności sprawy wynika, że podmiot ten w rzeczywistości w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być dostawcą towarów do Spółki, która w konsekwencji nie mogła ich odsprzedać do firmy Pana Z. K.. W ocenie organu odwoławczego, uprawnione jest twierdzenie, że transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami, aczkolwiek udokumentowane fakturami, nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości. Jako potwierdzenie takiego stanowiska wskazano w szczególności na istotne rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Z. D. - prezesa zarządu Spółki i wyjaśnieniach złożonych przez Z. K. odnośnie wzajemnych transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami. Podniesiono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie z dnia 13 listopada 2013 roku przesłał do organu I instancji protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w E Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres l czerwca 2010 roku - 30 czerwca 2012 roku. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka w kontrolowanym okresie, nie prowadziła rejestrów nabyć i dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie posiada wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących ww. okresu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że E Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, której Prezesem Zarządu był Z. D., tak naprawdę nie zajmowała się faktyczną sprzedażą towarów widniejących na ww. fakturach, a jedynie wystawianiem faktur VAT legalizujących towar niewiadomego pochodzenia. Za wystawienie faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1 % ich wartości netto każdej.

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo wykazał, że faktury VAT wystawione przez E Sp. z o. o. na rzecz C, z siedzibą w S., przy ul. A 5/17, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami widniejącymi w nich jako sprzedający i kupujący i jako takie nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Wyjaśniono dalej, że w okresie od grudnia 2010 roku do listopada 2011 roku podmiot C, ujął w swoich w ewidencjach nabyć VAT, dwie faktury VAT wystawione przez Firnie F z tytuły sprzedaży elementów do palet. Organ podatkowy I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przeprowadzenie w ww. podmiocie czynności sprawdzających, jednakże pomimo kierowanych do niego wezwań B. T. nie zgłosił się do urzędu skarbowego i nie przedłożył dokumentacji podatkowej. Urząd Skarbowy w I. poinformował, że ostatnie deklaracje VAT-7 B. T. złożył za styczeń i luty 2011 roku. Natomiast w dniu 21.02.2011 r. do urzędu wpłynął dokument VAT-Z ww. podatnika co oznacza, że zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przesłał protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. T., w zakresie m.in. sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres od I stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2012 roku. W ocenie organu II instancji okoliczności związane z transakcjami pomiędzy firmą Z. K. a firmą B. T. uprawniają do wniosku, iż transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, a zatem faktury wystawione faktury przez Firmę F nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne. Kolejne zaewidencjonowane przez Z. K. faktury VAT sygnowane są przez G. W zbiorze dokumentów źródłowych posiadał jedynie trzy oryginały faktur wystawionych przez ww. podmiot. Pozostałych z zaewidencjonowanych faktur w ilości 19 sztuk brak i nie zostały przez Z. K. dostarczone pomimo wielokrotnych wezwań do niego kierowanych.

Dokonując analizy materiał dowodowego stwierdzono, że w ewidencji Z. K. ujawniono 3 faktury wystawione w czerwcu 2011 roku przez Z. D.. który potwierdził ich wystawienie w zamian za wynagrodzenie stanowiące 1 % ich wartości brutto ale towaru z faktur w ogóle nie widział. Faktury wypisał w oparciu o nierzetelne faktury zakupu dostarczane mu przez P. A.. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie, zdaniem organu II instancji stwierdził, że we wrześniu 2011 roku Z. K. dokonał fikcyjnych zapisów w prowadzonej przez siebie ewidencji nabyć VAT przy braku dokumentów (dowodów źródłowych) w postaci faktur VAT wystawionych przez podmiot G. Co zaś najistotniejsze Z. D. jednoznacznie stwierdził, że faktur o ww. numerach nie wystawiał oraz że opisane wyżej transakcje w ogóle nie miały miejsca. Odnośnie podmiotów niezidentyfikowanych wyjaśniono, że z akt sprawy Z. K. wynika, iż w prowadzonych przez niego ewidencjach nabyć dokonywane były wpisy wyłącznie dat i kwot lub wyłącznie kwot bez podania danych osobowych dostawców - wystawców faktur VAT, a dodatkowo stwierdzono brak faktur VAT. Poczynione w trakcie postępowania ustalenia przywiodły organ I instancji do prawidłowego, w ocenie organu odwoławczego, wniosku, iż transakcje Z. K. z firmami: D R. G., G Z. D., E Sp. z o.o., Firma F nie miały miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji w decyzji wydanej w dniu [...] rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że Z. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy. Informacje podane przez Z. K. nie pozwoliły na ustalenie jego dostawców towarów bowiem nie wskazał on faktycznych źródeł pochodzenia towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu. Tym samym nie wykazał on w sposób wiarygodny faktu nabycia towarów, które następnie rzekomo sprzedawał. Podkreślono przy tym, że Z. K. posiadał tylko bardzo ogólną wiedzę na temat kontrahentów jego firmy (dostawców) oraz nie weryfikował ich danych, nie był w siedzibach tych firm, nie widział się z ich właścicielami czy przedstawicielami, utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny, a nadto prowadził działalność gospodarcza pod adresem zamieszkania znajdującym się w bloku mieszkalnym. Nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz tego towaru. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży były rozliczane w formie gotówki. Nie miał też wcześniejszego doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu drewnem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanowisko organu I instancji, iż okazane przez Z. K. faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji znajduje oparcie w przedstawionym materiale dowodowym. Wobec tego faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot nie stanowiły dowodu potwierdzającego faktyczną sprzedaż palet drewnianych i elementów palet na rzecz innych podmiotów w tym również dla skarżącego. Wskazano również, że w dokumentacji księgowej Z. K. poza nierzetelnymi fakturami (w wielu przypadkach brak było nawet faktur) nie stwierdzono innych dowodów mogących potwierdzić zakupy towarów od ww. firm tj. np. zamówień, listów przewozowych czy dokumentacji magazynowej. Brak było również potwierdzeń zapłaty przez strony transakcji za dostarczone towary. Z ustaleń organu podatkowego dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług prowadzonego wobec Z. K. wynika, że firma Z. K. w kontrolowanym okresie (od 01.06 2010 r. do 28.02.2013 r.) roku w istocie nie posiadała legalnych źródeł zakupu towarów. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych okoliczności bezspornym jest, iż Z. K. nie dysponował towarem w postaci palet i elementów palet (za wyjątkiem nielicznych przypadków) więc nie mógł być ich dostawcą do firmy skarżącego. Powyższe oznacza, że faktury, na których jako odbiorca widniała firma skarżącego (za wyjątkiem faktur.: [...] z [...], [...] r. z [...] r. [...] r. z [...] r.,[...] z [...] r.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru pomiędzy stronami wskazanymi w ich treści. Nierzetelne faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego, w stosunku do których orzeczono obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyszczególniono w decyzji organu I instancji wydanej wobec Z. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Dodatkowo podniesiono, że okolicznościami wskazującymi na nierzetelność transakcji zawartych pomiędzy skarżącym, a jego rzekomym dostawcą jest opisany przez Z. K. przebieg transakcji, tj. dostarczanie palet drewnianych i elementów palet bezpośrednio do firmy skarżącego rzekomo transportem jego dostawców (którzy jak wykazały przeprowadzone przez właściwe organy czynności nie posiadały stosownych środków transportu) jak i płatności gotówką kwot średnio wynoszących ponad 20 000 zł. O tym, że faktury wystawiane przez firmę Z. K. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane świadczą również takie fakty jak: prowadzenie działalności gospodarczej na tak duża skalę bez odpowiedniego zaplecza technicznego. magazynowego, bez posiadania jakichkolwiek środków transportu oraz doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przypomniano, że w odniesieniu do czterech faktur VAT wystawionych na Pana rzecz przez Z. K. dokumentujących dostawy (o nr [...], [...], [...], [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje gospodarcze bowiem mają pokrycie w zakupach towarów od podmiotów, w stosunku do których nie zgromadzono dowodów świadczących o udziale w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Tym samym kwoty z nich wynikające stanowią dla skrzącego koszty uzyskania przychodu 2011 r. Wskazano również na znaczenie dokumentu urzędowego w niniejszej sprawie jest ostateczna decyzja wydana dla Z. K., mocą której uznano, że wskazane faktury VAT wystawione dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym Z. K. nie odwołał się od ww. decyzji, nie kwestionując tym samym ustaleń organu podatkowego. W toku prowadzonego wobec niego postępowania nie przedłożył żadnego dokumentu bądź innego dowodu podważającego ustalenia wynikające z ww. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego oparcie się przez organ I instancji na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. dla Z. K., jest zgodne z prawem. Reasumując wskazano, że 71 faktur z 75 faktur VAT wystawionych przez Z. K., na rzecz skarżącego o łącznej wartości netto 1.310.264,50zł, nie obrazuje rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi.

W ocenie organu II instancji zeznania i wyjaśnienia złożone przez skarżącego i Z. K. w sprawie zawartych transakcji gospodarczych pokrywają się ze sobą co do tego, że Z. K. sprzedał skarżącemu elementy palet i palety drewniane. Dostarczany skarżącemu towar był sprawdzany pod kątem jakości również przez dostawcę. Następnie Z. K. wystawił fakturę za towar, a skarżący płacił za towar gotówką. W dniu 21 lutego 2013 roku skarżący zeznał , że pieniądze na zakup towarów od Z. K. wcześniej wypłacał ze swoich rachunków bankowych. Wprawdzie wydane do kontroli wyciągi bankowe potwierdzają dokonane wypłaty gotówkowe. ale nie można ich powiązać z kwotami brutto wynikającymi z faktur VAT które zostały wystawione przez Z. K.. Za kluczową w realiach sprawy jest uznano okoliczność, że Z. K. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] został uznany za winnego cyt. "..tego, że w okresie czasu od 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. w S. prowadząc działalność gospodarczą C z/s w S. działając w krótkich odstępach czasu przy wykonaniu tej samej sposobności posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu na łączną wartość brutto (...) w tym podatek VAT (...) jak również wystawił w okresie od 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. 492 nierzetelne faktury sprzedaży na kwotę brutto (...) w tym podatek VAT (...) o nr (...), tj. dokonania czynu wyczerpującego dyspozycję art. 62 § l kks w zw. z ąrt. 6 § 2 kks (...)." Mając na uwadze powyższe ustalenia zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Nie może budzić wątpliwości, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Ujęcie w księgach rachunkowych zakupów usług/towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wyjaśniono również, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

W ocenie organu II instancji w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest ustawowych przesłanek, by uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie przedstawił bowiem oprócz kwestionowanych faktur jakichkolwiek miarodajnych dowodów że transakcje w nich wskazane miały miejsce w rzeczywistości, podobnie jak nie dysponuje żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot (dowodem w tej materii nie są zaś ww. faktury). Nie przedłożył też w tym zakresie innych zastępczych dowodów, które poddawałyby się, choć w minimalnym stopniu, możliwości weryfikacji - na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został ewentualny wydatek. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tym kontekście zauważano, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie w księgach rachunkowych zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych w 2011 r. przez C Z. K., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zaznaczono również , że kwestia staranności kupieckiej skarżącego jest istotna dla rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego najistotniejsze jest czy faktycznie poniósł wydatek na rzecz określonego kontrahenta wynikający z rzetelnego dokumentu (prawidłowej pod względem podmiotowym i przedmiotowym faktury) i czy wydatek ten ma związek z osiągniętym przez przychodem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 24.05.2017 r odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność dokonania zakupów drewna, ich dostawy i dobrej wiary skarżącego w zakresie świadomości co do sprzedawcy towarów mając na uwadze, iż nie stwierdzono na etapie postępowania odwoławczego przesłanek do przeprowadzenia tych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot C (dalej również "Dostawca"), stwierdzające nabycie przez Skarżącego palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Dostawcą, a Skarżącym. Naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że organy podatkowe obu instancji m.in.:

– przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Dostawcę, mimo że to Skarżący był stroną postępowania podatkowego;

– przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które Skarżący nie miał realnie żadnego wpływu związane z dokonywanymi przez Dostawcę nabyciami towarów od jego kontrahentów z wcześniejszych etapów obrotu;

– pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m.in. przesłuchanie Skarżącego oraz Z. K., przesłuchanie świadków-pracowników Skarżącego tj.: Ł. P., P. K., S. P. oraz S. K. świadczącego usługi transportowe; nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego paletami i elementami palet w dacie dokonywania spornych transakcji;

– zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczności, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący nabył w rzeczywistości od Dostawcy palety i elementy palet zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur

– i dokonał dalszego obrotu tymi towarami, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione Skarżącemu przez Dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym

a powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ uznając, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez Dostawcę dla Skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej kwoty, na jakie opiewały ww. Faktury;

2) art. 122 O.p, art. 181 O.p., art. 187 § l O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z Dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjął wszelkich działań, których można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia Dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności Dostawcy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ uznając, iż Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w relacjach z Dostawcą, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej kwoty, na jakie opiewały faktury zakupu palet wystawione przez Dostawcę;

3) art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § l O.p., art. 188 O.p., i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 O.p., podlegające na ustaleniu przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie był Skarżący, tj. W szczególności na podstawie decyzji podatkowej i wyroku karnego wydanych wobec Dostawcy znacznie później niż miały miejsce transakcje ze Skarżącym, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków ww. osób na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonania; co istotne, omawiane naruszenie przepisów wiąże się z pominięciem wniosku, że Skarżący działał w stosunku do Dostawcy z taką samą starannością zarówno w przypadku transakcji i faktur, które zostały zakwestionowane, jak i wobec transakcji i faktur wystawionych przez Dostawce, które w ocenie organów nie budziły nieprawidłowości i nie zostały zakwestionowane; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ szerokie odstępstwa organu odwoławczego oraz organu I instancji od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie Skarżącego, uzasadnione wrażenie, że wynik jego własnej sprawy został w istocie rzeczy przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. Dostawcy i dostawców Dostawcy), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności, na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania Skarżącego do organów podatkowych.

Naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie doszło do:

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2011 r. wydatków poniesionych na zakup pale! i elementów, tj. kwot wynikających z faktur wystawionych przez Dostawcę, pomimo że Skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki określone ustawą o PIT oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego Skarżący ani nie widział, ani nie mógł wiedzieć, że zakupy palet i elementów palet od Dostawcy mogły wiązać się z nadużyciem prawa;

2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia Skarżącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję - Decyzji NUS w całości - na podstawie art 135 p.p.s.a.;

– zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ppsa , który wskazuje ,że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma w sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego czy podatnik – G.J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadnie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki poniesione w oparciu o faktury VAT ( 71 szt.) wystawionych przez podmiot gospodarczy C siedzibą w S.. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia działalności gospodarczej podatniczki M. J. , nie stwierdzono nieprawidłowości. Konstatacja ta jest o tyle istotna , że skarżący za kontrolowany rok podatkowy rozliczali się wspólnie z żoną według zeznania PIT 36 .

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że elementy palet oraz palety wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie dostarczyła firma Z. K. , i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez ten podmiot .

Sąd aprobuję ocenę organów , iż zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2011 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami było nieusprawiedliwione gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach.

Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Jak wynika z poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych czynności we własnym zakresie a także zaczerpnięte z innych postępowań oraz postępowań karnych organy zakwestionowały rzetelność transakcji na osi dostawca C kupujący skarżący, dotyczących palet drewnianych oraz tzw. elementów palet , którymi były deski z drewna liściastego oraz iglastego.

Nie kwestionując dalszego obrotu tymi towarami zdaniem organów z pewnością ich dostawcą nie był podmiot wskazany na otrzymanych przez stronę fakturach , oznaczony jako C w S. .

Podstawowe znaczenie dla tej oceny miała włączona do materiału dowodowego decyzja ( ostateczna ) Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydana w dniu [...] r. dla Z. K., na mocy której organ określił wskazanemu w oparciu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty , w tym między innymi na podstawie faktur wystawionych na rzecz G. J. . Z jej treści wynikało , że tenże K. w kontrolowanym okresie ( także przypadającym na istnienie rzekomej współpracy ze stroną ) prawie w ogóle nie posiadał legalnych źródeł zakupu towaru, nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz jego kontrahentów , nie dysponował poza fikcyjnymi fakturami innymi dowodami , które potwierdziłyby faktyczny zakup a mianowicie listami przewozowymi, dokumentacją magazynową, potwierdzeniami zapłaty, zamówieniami czy też przelewami bankowymi. Jego działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania ( bloku mieszkalnym) , nie dysponował środkami transportowymi, nie dysponował powierzchnią magazynową, nie dysponował środkami transportowymi, nie zatrudniał pracowników , w zbiorze dokumentów źródłowych nie posiadał wszystkich kopii faktur VAT wystawionych na rzecz strony i nie zadeklarował wynikającego z nich podatku w deklaracjach VAT-7.

Jego dostawcy to podmioty fikcyjne , nierzetelne , a wśród nich ; D, który zeznał ,że udostępnił swój dowód osobisty nieznanym mężczyznom i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia firmy D, nigdy nie prawdziwą żadnej działalności i nic nie wie na temat sprzedaży palet EURO. Kolejny dostawca to E sp. z o.o., której prezes Z. D. zeznał ,że jedynym dostawcą towarów w okresie w którym K. wystawił faktury dla strony była firma D. Z uwago na to ,iż D nie prowadził żadnej działalności gospodarczej , towar do tej spółki nie mógł pochodzić od tego podmiotu , w konsekwencji rzeczona spółka D nie mogła go dostarczyć do Z. K., a ten do podatnika. Podobnie nierzetelnym dostawcą do K. był podmiot F. Tenże podatnik zeznał ,że został namówiony do oprowadzenia działalności gospodarczej przez jego wuja D. K. , który de facto prowadził tę firmę , a B. T. podpisywał niewypełnione faktury , nigdy nie widział towaru , nie zna K. i nie wystawiał dla niego żadnych faktur. Podobnie nierzetelnym dostawcą do K. był G a także inne niezidentyfikowane podmioty , o czym szeroko organ odwoławczy opisał na str. 5-24 uzasadnienia decyzji.

Zasadne jest zatem ocena organów ,że wskazany dostawca towarów do podatnika nie posiadał legalnych źródeł zakupu towarów. Tym samym Z. K. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla strony albowiem nie dysponował takim towarem. Oznacza to ,że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – transakcji w nich opisanych pomiędzy uwidocznionymi podmiotami.

Dla organu decyzja ta korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, o czym stanowi art. 194 § 1 OP. wyrażonej domniemaniem wiarygodności a więc zgodności twierdzeń w niej zawartych z prawdą , którego to domniemania strona nie obaliła . Tym samym organ był związany normatywną oceną tej decyzji jako dokumentu urzędowego , i nie mógł swobodnie ocenić jej treści.

Podczas rekonstrukcji stanu faktycznego organ oparł się także na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. [...] skazującym Z. K. za to ,że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu oraz sprzedaży, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks , w treści którego wymienione zostały wszystkie faktury wystawione dla skarżącego , zakwestionowane przez organy. Zważywszy na art. 11 p.p.s.a. ustalenia opisanego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to nie podlega dyskusji. Przepis ten zakazuje sądowi podważenia ustaleń organów zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego.

Zasadnie również dla ustalenia , iż nie mogło dojść do rzeczywistej transakcji w oparciu o wskazane faktury organy przeanalizowały zeznania świadków i wyjaśnienia strony , pozyskując je nie tylko w ramach podjętych bezpośrednich czynności ale także czerpiąc z innych postępowań podatkowych. Takie działanie wbrew zarzutom skargi nie narusza zasady bezpośredniości i jest dopuszczalne . Zgodnie bowiem z art. 181 Op., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Organy wykazały w oparciu o ich analizę pomimo zapewnień strony , iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przepływ towarów, że w rzeczywistości do takiego obrotu towarami nie dochodziło. Jeśli strona otrzymywała towar to pochodził on z nieznanego źródła. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi oparty na pominięciu w ten sposób bezpośredniego zbierania dowodów i oparciu się na podchodzących z innych postępowań.

Strona poza fakturami nie posiada żadnych innych dowodów zaświadczających o tym ,że doszło do rzeczywistych dostaw. Jako formę rozliczeń stosowano obrót bezgotówkowy a zapłata następowała niezwłocznie po wystawieniu faktury. Dokonując analizy przepływu środków z tytuł rzekomych transakcji nabycia palet i elementów do nich organy wskazały ,że strona nie dysponowała odpowiednią ilością środków pieniężnych ażeby zapłacić K. za dostarczone przez niego towary.

Odnosząc się do zarzutu uchybienia zasadzie prawdy materialnej poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków oraz przesłuchania strony zdaniem sądu nie są one uzasadnione. Stosownie do treści art. 188 Op. żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odmówił uwzględnienia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków uznając ,że dotyczą one okoliczności , które zostały już ustalone innymi dowodami. Sąd ocenę tę podziela . Dotychczas zgromadzony materiał z całą pewnością potwierdza ,że K. nie mógł sprzedać stronie towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych osób na te okoliczności oceny tej zmienić nie mogło, notabene wskazani to pracownicy skarżącego , którzy nie mogli dysponowali wiedzą dotyczącą funkcjonowania firmy K. , tym bardziej na okoliczność źródeł pochodzenia towaru w tej firmie. Poza tym dowód z przesłuchania świadków nie może kreować zaistnienia i przebiegu transakcji.

Jeśli chodzi o przesłuchanie K. i strony to takie miały już miejsce . W odniesieniu do G. J. w dniu 21.02.2013 r. w charakterze strony oraz K. w dniu 22 lutego 2013 r. Ponowne prowadzenie dowodów w tym zakresie nie znajduje usprawiedliwienia w dotychczas pozyskanym materiale dowodowym. Odnosząc się do tezy dowodowej , iż ww. mieliby składać zeznania na okoliczności " potwierdzające także dobrą wiarę skarżącego w zakresie świadomości co do sprzedawcy towarów zauważyć należy ,że kwestia ta nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , o czym niżej.

Podsumowując, na gruncie ustalonego stanu faktycznego , który sąd ocenia jako znajdujący usprawiedliwienie w zgromadzonych dowodach , tym samym nie dopatrując się słuszności zarzutów kierowanych wobec wskazanych przepisów prawa formalnego, podstawowe znacznie mają regulacje prawa materialnego.

Organy zasadnie podstawiły zrekonstruowany stan faktyczny pod normę art. 22 ust . 1 updof. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego, co wynika z ich treści.

W judykaturze utrwalone jest stanowisko ,że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie usługi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno zgromadzone dowody jak i ich ocena nie pozwalają na przyjęcie poniesionych wydatków według zakwestionowanych faktur do kosztów podatkowych podatnika.

Istotną wskazówką interpretacyjna dotyczącą kosztów podatkowych są także poglądy zawarte w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Konsekwencją poczynionych przez aparat podatkowy ustaleń było uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakwestionowanych faktur za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi.

Nie kwestionując tego , na co wskazały organy , że podatnik wszedł w posiadanie palet i elementów palet , jednakże nie od Z. K. , które później sprzedał , nie oznacza , jak dowodzi skarżący , iż należało dokonać szacowania wydatków poniesionych na ich nabycie i przez to nie odebranie podatnikowi prawa do rozpoznania kosztu podatkowego albowiem były to wydatki rzeczywiście poniesione.

Odnosząc się wobec tego do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 OP. poprzez jego niezastosowanie , na wstępie wskazać należy ,że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła, co wpisuje się w okoliczności stanu faktycznego kontrolowanej sprawy.

Za bezzasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać ww. zarzuty skargi , gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy".

Uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 ). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur.

Co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia palet jak w niniejszej sprawie na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodne dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak i kontrahenta .

Jeśli chodzi o kolejny zarzut skargi stawiany organom ( ad.2 uzasadnienia ),że na moment dokonywania zakupów dochował on należytej staranności i nabywał palety i elementy palet w dobrej wierze, co w ocenie autora skargi ma uwolnić go od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za nadużycia kontrahenta i uznanie poniesionych przez niego wydatków za koszty podatkowe na gruncie art. 22 ust 1 updof , stwierdzić należy , że także i ten zarzut jest nieuprawniony. W ocenie sądu nie ma podstaw prawnych ażeby odmówić kwalifikowania wydatków jako kosztów podatkowych tylko wówczas kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek można wykazać ,że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zawierane przez niego wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. W tej kwestii strona odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-642/11 Stroy trans czy C-277/14 PPHU Stehcemp sp.j. cytując najistotniejsze ich tezy , konstatując ,że wskazówki z nich wypływające odnoszące się do weryfikacji kontrahenta w związku z prawe odliczenia VAT nie mogą być ignorowane , jak uczyniono w tej sprawie , przy ustalaniu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych wadliwymi fakturami. Ze stanowiska tego wypływa istotna konstatacja , iż strona nie kwestionuje tego ,że w tej sprawie występują faktury , które są wadliwe dla udokumentowania ponoszonych przez stronę wydatków. Uważa jednak ,że skoro brak jest okoliczności obciążających za ten stan podatnika wobec nie przypisania mu lekkomyślności lub rażącego niedbalstwa to tym samym nie można odmówić prawa do uznania wydatków za koszty podatkowe.

W tym miejscu wyraźnie podkreślić należy ,że regulacje ustawy o VAT nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawania niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji. Poza wszystkim wybór kontrahenta należy do podatnika . To on ponosi ryzyko zawiązywania kontaktów handlowych, których skutki przekładają się na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, także w sferze rozliczeń z budżetem państwa, i którego obowiązkiem jest dysponowanie stosowną wiedzą odnośnie wypełniania tych obowiązków. W związku z powyższym wyraźnie raz jeszcze wyartykułować wypada ,że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, wyrok NSA z 21 marca 2013 r. sygn. II FSK 1552/11) .

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mógł zostać uwzględniony także zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania , że skarżący G. J. w kontrolowanym roku podatkowym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami.

W świetle poczynionych rozważań , wobec zgłoszonych w skardze zarzutów przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek ażeby uznać, że doszło do wydania aktu, który narusza prawo procesowe oraz materialne w zakresie zastosowanych regulacji, czy też pomija niektóre z nich mogące wpływać na jego trafność.

Podsumowując, w ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej, że zeznanie podatkowe stron za rok 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości, w odniesieniu do wykazanego dochodu. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodność ocen wyrażonych w niniejszym wyroku w odniesieniu do zapadłej decyzji pozostaje w zgodzie z poglądami wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 24/17 , w którym dokonano sądowej kontroli wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam rok, tj. 2011 .

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

E.B.