Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 832/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi I. C. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz I. C. i A. S. solidarnie kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania I. C. i A. S. ("skarżące") od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie zwrotu kwoty niewykorzystanej dotacji i kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchyliło tę decyzję w całości wraz z postanowieniem z dnia [...] o sprostowaniu błędu pisarskiego i określiło skarżącym solidarnie do zwrotu kwotę dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2011 roku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, kwotę dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2012 roku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami oraz kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2012 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia decyzji oraz z akt sprawy wynika, że skarżące prowadziły wspólnie w latach 2011 - 2012 trzy przedszkola (Przedszkole Prywatne "M. ", "M. - B." Przedszkole Prywatne i Przedszkole Niepubliczne "M.- M.") w związku z czym otrzymały w tym okresie dotacje z budżetu Miasta L. w łącznej kwocie [...]zł celem przeznaczenia ich na realizacje zadań tych przedszkoli w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej z wyłącznym przeznaczeniem dotacji na pokrycie wydatków bieżących placówek.

W wyniku przeprowadzonej kontroli tych placówek stwierdzono :

a/ niewykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego 2011 w łącznej kwocie [...]zł, na którą złożyły się: wydatek w wysokości [...] zł dotyczący zakupu 10 łóżek przedszkolnych na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej i płatnej w dniu [...] rozliczony z dotacji oświatowej przyznanej na rok 2011 pomimo braku pokwitowania zapłaty, oraz wydatek w wysokości [...] zł na zakup firan, co do którego stwierdzono brak dokumentu źródłowego potwierdzającego faktycznie jego poniesienie.

b/ niewykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego 2012 w łącznej kwocie [...]zł, na którą złożyły się: wydatek na zakup baterii do termometrów spożywczych ([...] zł), co do którego nie okazano dowodu potwierdzającego faktyczne jego dokonanie oraz kwota [...]zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podwójnie wykazanej w księdze rachunkowej.

Stwierdzono również wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do szeregu kategorii wydatków dotyczących roku 2010 sfinansowanych z dotacji przekazanej na rok 2011. Wśród tej kategorii wydatków w decyzji wymieniono zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł, na którą składały się pochodne od wynagrodzeń brutto za grudzień 2010 r. obejmujące składki na ubezpieczenie grupowe pracowników przedszkoli, składki na ZUS w części należnej od pracodawcy, zakupy baletek damskich ([...] zł) na podstawie faktury wystawionej w dniu 29 grudnia 2010 r. z terminem płatności 12 stycznia 2011 r., czynsz najmu lokalu przy ul. [...] za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, opłaty za media (c.o., woda, ścieki) w kwocie [...]zł za listopad ([...] zł) i za grudzień ([...] zł) 2010 r., opłaty za energię elektryczną wynikają z faktur wystawionych w dniu 20 grudnia 2010 r. ([...] zł), z terminem płatności 17 stycznia 2011 r. dotyczące okresu od 3 listopada do 2 grudnia 2010 r.

Kolejna kategoria zakwestionowanych wydatków to wydatki niespełniające funkcji oświatowej, wychowawczej i opiekuńczej, w tym poniesione na realizację zadań organu prowadzącego przedszkola. W tej grupie znalazły się między innymi kwota [...]zł za usługi księgowe świadczone przez D. C. spółka z o.o. na podstawie umowy o prowadzenie księgi rachunkowej z dnia 3 stycznia 2005 r., kwota [...]zł na zakup artykułów biurowych (druki KW, KP, raporty kasowe, akta osobowe), opłaty bankowe ([...] zł) i opłaty pocztowe ([...] zł), kwota [...]zł z tytułu wydatków na remont przedszkoli. Zdaniem organu wydatki te powinny być sfinansowane z innych źródeł nie dotacja oświatowa, ponieważ zapewnienie warunków działania przedszkoli, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki należy do zadań organu prowadzącego placówki.

W ocenie organu nieprawidłowym było również rozliczenie z dotacji oświatowej wydatków za zakup telefonów komórkowych ([...] zł) oraz opłat abonamentowych i za rozmowy telefoniczne ([...] zł) w sytuacji gdy przedszkola wyposażone były w telefony stacjonarne. Zakwestionowano także rozliczenie z dotacji wydatków poniesionych na zakup roślin i akcesoriów ogrodowych (krzewów, bylin, winobluszcza, kory sosnowej, nawozu, 2 doniczek) w kwocie [...]zł z przeznaczeniem do założenia kącika przyrodniczego na tarasie przedszkola, które zdaniem organu miały służyć jedynie funkcji reprezentacyjnej przedszkola. Z analogicznym uzasadnieniem zakwestionowano też wydatki w kwocie [...]zł stanowiące wynagrodzenie za usługi fotograficzne dotyczące zdjęć pamiątkowych wręczanych jako upominki. Zakwestionowano również kwota [...]zł obejmująca zakupy wyposażenia typu telefax, routery, lampa nocna, stolik nocny, elektryczna szczoteczka do zębów dla dorosłych, a także uchwyt ścienny LCD, z powodu ich nieokazania w trakcie kontroli.

Osobną kategorię wydatków, których rozliczenie z dotacji oświatowej zostało zakwestionowane, stanowiły opłaty związane z najmem lub eksploatacją lokali użytkowych, w których prowadzone były przedszkola. Organ odmówił finansowania z dotacji wydatków na kwotę [...]zł oraz [...] zł z tytułu kosztów zarządu nieruchomością wspólną wchodzących w skład opłat eksploatacyjnych za lokale użytkowe wynajmowane dla przedszkola "M.-B." oraz wydatków w kwocie [...]zł z tytułu opłaty za najem miejsca parkingowego w parkingu podziemnym i piwnicy wchodzącej w skład opłat z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego dla przedszkola "M. M.". W odniesieniu do tych wydatków organ przytoczył wyjaśnienia skarżących, z których wynikało, że zarówno piwnica, jak i miejsce parkingowe stanowią integralną część lokalu użytkowego wynajmowanego na przedszkole, że powierzchnia przedszkola nie pozwala na przechowywanie w nim rzeczy, które w danym momencie nie są niezbędne np. ozdoby świąteczne, pomoce dydaktyczne, artykuły uszkodzone przeznaczone do wycofania a miejsce parkingowe jest przeznaczone dla osób niepełnosprawnych, jest łatwo dostępne dla rodziców dowożących i odbierających dzieci i nie korzystają z niego ani dyrektor, ani pracownicy przedszkola. Zdaniem organu przechowywanie rzeczy nieużywanych (np. w piwnicy) w trakcie realizacji podstawy programowej z dziećmi jest jednym z zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, natomiast zorganizowanie rodzicom dzieci dogodniejszego sposobu odprowadzenia i odbioru dzieci z przedszkola nie należy do obowiązków przedszkola Organ powołując się na postanowienia statutu przedszkola wskazał, że przyprowadzenie i odbiór dzieci pozostaje w gestii rodziców, zatem oddanie wynajmowanego miejsca parkingowego rodzicom mieści się w szeroko pojętej obsłudze organizacyjnej, o której mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, w związku z czym źródłem jego finansowania nie może być dotacja oświatowa.

Organ odwoławczy uwzględnił szereg wydatków zakwestionowanych w decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczyło to choćby premii dla pracownika ([...] zł); kwoty [...]zł, z której sfinansowano wynagrodzenie brutto wraz z pochodnymi obejmujące składki na ubezpieczenie grupowe na życie pracowników przedszkoli. Jako wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem uznano też kwotę [...]zł na sfinansowanie zakupu wody źródlanej, kwotę [...]zł na zakup książki do nauki języka francuskiego dla dzieci od lat 7 i kwotę [...]zł na zakup legitymacji szkolnej, następnie kwotę [...]na zakupy zwierząt żywych (chomik, królik) wraz z akcesoriami (pokarmy, siano) do przeprowadzania zajęć z dziećmi oraz kwotę [...]zł z tytułu wynagrodzenia za usługi polegające na okolicznościowym dekorowaniu przedszkoli oraz przygotowywaniu imprez okolicznościowych (dekoracje świąteczno- wiosenne, dekoracje sal i oprawy plastyczne na bal karnawałowy, Boże Narodzenie, jasełka, zakończenie roku szkolnego) mających tworzyć przyjazną atmosferę w czasie nauki, zabawy i odpoczynku.

Ostatecznie w decyzji określono kwotę dotacji oświatowej do zwrotu jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 w wysokości [...] zł i niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2012 w wysokości [...] zł. W. kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 określono na [...] zł, a w roku 2012 na [...] zł. W decyzji określono również odsetki od tych kwot wskazując szczegółowy sposób ich liczenia.

W skardze na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniesiono następujące zarzuty :

1) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

2) naruszenie przepisów prawa a mianowicie art. 90 ust. 3d - f ustawy o systemie oświaty poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie pominięcia, że są to dotacje podmiotowe i nie jest uzasadnione badanie ich wyłącznie według kryterium celowościowego,

3) naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt. 7 i § 2 Ordynacji podatkowej,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 236 ustawy o finansach publicznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

5) naruszenie przepisów prawa poprzez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań,

6) naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji w oparciu o dotknięte nieważnością przepisy prawa miejscowego, a mianowicie § 8 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, z uwagi na sprzeczność z art. 80 ust. 4 i 90 ust. 3, ust. 3f i ust. 4 ustawy o systemie oświaty i art. 94 Konstytucji RP poprzez wyjście poza zakres delegacji ustawowej przy uchwalaniu aktu prawa miejscowego; a ponadto zastosowanie do stanu faktycznego przepisów, które zostały uchwalone później (złamanie zasady nieretroaktywności prawa), o czym orzekł Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt: II GSK 360/14.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania z uwagi na niebezpieczeństwo wywołania znacznej szkody oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W warstwie argumentacyjnej pełnomocnik skarżących kwestionował posiłkowanie się przez organ pojęciem "wydatki bieżące" zdefiniowanym w art. 236 ustawy o finansach publicznych, zamiast w oparciu o treść stosownego przepisu ustawy o systemie oświaty. Odnośnie zarzutu przedawnienia twierdził, iż dla dochodzenia zwrotu dotacji powinny mieć zastosowanie ogólne terminy przedawnienia z kodeksu cywilnego, a więc dla świadczeń okresowych termin 3-letni. Kwestionował też solidarny charakter odpowiedzialności skarżących. Nadto, przedstawiał polemiczne stanowisko odnośnie oceny organu co do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do poszczególnych rodzajów zakwestionowanych przez organ wydatków. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. Nr 1369, ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego jak też procesowego, dlatego nie mogła się ostać w obrocie prawnym.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu było wykorzystanie dotacji oświatowej przyznanej w roku 2011 i w roku 2012 w sposób spełniający wymogi określone w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm., dalej powoływana również jako "u.s.o.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 i 2012.

Na potrzeby oceny prawnej tak zarysowanego sporu trzeba przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r. do końca 2013 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Poczynając od dnia 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie, stanowiąc że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Następnie od dnia 31 marca 2015 r. kolejną nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357) w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. W tym miejscu należy wskazać, że do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. (zarówno w brzemieniu obowiązującym przed 31 marca 2015 r. jak i po nowelizacji dokonanej powołaną wyżej ustawą z 20 lutego 2015 r.) należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt nie zbędny do realizacji programów nauczania, wychowawczych, czy wykonywania zadań statutowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, że nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r., gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji". W odniesieniu do drugiej nowelizacji stanowisko to także znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr [...]) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15, w wyroku z dnia 23 maja 2017 r. syg. akt II GSK 2647/15. Natomiast odmienne stanowisko wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 3590/15 gdzie zawarto pogląd, że stan prawny sprzed 1 stycznia 2014 r. nie przewidywał finansowania z dotacji wydatków podmiotu prowadzącego szkołę.

Analizując przytoczone wyżej zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. (adekwatnym dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) ustawa wyznaczając cele omawianych dotacji oświatowych, nawiązywała do pojęcia wydatków bieżących szkół, które jednak nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o systemie oświaty. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. to samo pojęcie "wydatków bieżących" szkół czy przedszkoli dookreślono wskazując kategorie wydatków objęte zakresem tego pojęcia (por. art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.). Ponadto art. 90 ust. 3d omawianej ustawy konsekwentnie w analizowanych stanach prawnych od 2009 r. do 2015 r. stanowił o przeznaczeniu dotacji na dofinansowanie realizacji tych samych zadań szkoły czy placówki, a więc w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Warte pokreślenia jest również to, że nowelizacjom tym nie towarzyszyły szczególne regulacje przejściowe, co należy odczytywać jako wolę ustawodawcy zastosowania wprowadzonych zmian również do weryfikacji przeznaczenia dotacji oświatowych udzielonych wcześniej.

Argumenty te w ocenie sądu przemawiają za tym, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r., a następnie od dnia 31 marca 2015 r. w istocie stanowiła doprecyzowanie pojęcia wydatków bieżących szkół i placówek. Ustawodawca nie wprowadził nowych pojęć na potrzeby określenia celów dotacji oświatowej, natomiast sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciami, którymi już wcześniej posłużył się w omawianej ustawie. W konsekwencji należy uznać, że wydatki bieżące wyraźnie wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r., a także od dnia 31 marca 2015 r. wchodziły w zakres pojęciowy wydatków bieżących pod rządem art. 90 ust. 3d u.s.o. sprzed 1 stycznia 2014 r., a więc także w stanie faktycznym objętym zaskarżoną decyzją. Innymi słowy dotacja oświatowa mająca służyć realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, obejmowała również wydatki bieżące związane z zatrudnieniem i utrzymaniem kadry pedagogicznej i administracyjnej, zapewnieniem oraz utrzymaniem odpowiednich pomieszczeń, zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków osób przebywających w tym pomieszczeniach, jak też wyposażeniem tych pomieszczeń w sprzęt, materiały i inne środki odpowiednie dla realizacji zadań placówki.

Konsekwencją tak postawionej tezy na gruncie rozpoznawanej sprawy jest brak aprobaty dla wykluczenia przez organy z rozliczenia ze środków dotacji oświatowej wydatków poniesionych na obsługę księgową i administracyjną przedszkoli, w tym prowizji bankowych i opłat pocztowych, czy też wydatków poniesionych na zakup artykułów biurowych do obsługi księgowej. Ocena ta dotyczy również zakwestionowanych przez organy wydatków na remont pomieszczeń, w których funkcjonowały przedszkola. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, wymienione wyżej wydatki poniesione przez organ prowadzący przedszkola należy zaliczyć do wydatków bieżących palcówek przeznaczonych na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Zatem odmowa rozliczenia tych wydatków z dotacji oświatowej z tego powodu, że należą one do zadań organu prowadzącego, stanowi naruszenie tego przepisu poprzez dokonanie jego zawężającej wykładni.

Sąd nie podziela też oceny organu odwoławczego co do jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do niektórych kategorii wydatków rozliczonych. Wskazując na brak związku z celami udzielenia dotacji oświatowej określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. zakwestionowano między innymi zakup telefonów komórkowych i opłat poniesionych z tytułu abonamentów i rozmów telefonicznych. Zwraca uwagę przede wszystkim lakoniczność wypowiedzi organu co do motywów takiej oceny. Poza stwierdzeniem, że przedszkola wyposażone były również w telefony stacjonarne, organ nie przedstawił argumentów wskazujących na jakiekolwiek nadużycia w wykorzystaniu przez skarżące dotacji na sfinansowanie tego wydatku. Zdaniem sądu doświadczenie życiowe przeczy tezie o zbędności telefonii mobilnej w sytuacji posiadania linii stacjonarnej. Nie pozwala też na przyjęcie tezy, że zakup tego rodzaju wyposażenia nie spełnia celu dotacji oświatowej jakim jest opieka nad dziećmi przedszkolnymi, której nieodłącznym elementem jest utrzymywanie stałych i bieżących kontaktów z ich rodzicami i opiekunami, zwłaszcza w obecnej dobie gdy telefony mobilne w dużej mierze wyparły z użycia telefony stacjonarne. Nie bez znaczenia w tej kwestii jest również argument skarżących dotyczący racjonalności ekonomicznej użycia telefonii komórkowej w kontaktach z osobami będącymi również użytkownikami sieci komórkowej, wobec którego organ nie zajął stanowiska. Ponadto jak wynika z uzasadnienia decyzji, swoją ocenę w tym zakresie organ odniósł do sytuacji, jak to określił "stosunkowo niewielkiej jednej placówki", podczas gdy z niekwestionowanych ustaleń wynika, że skarżące prowadziły trzy placówki przedszkolne, zlokalizowane w różnych miejscach.

Jako niezgodne z przeznaczeniem zakwalifikowano rozliczone z dotacji oświatowej wydatki stanowiące składowe opłat eksploatacyjnych ponoszonych w związku z wynajmem lokalu, w którym prowadzone było jedno z przedszkoli oraz mieściła się część biurowa. W tej grupie wydatków zakwestionowane zostały koszty zarządu nieruchomością wspólną, opłata za miejsce parkingowe w parkingu podziemnym oraz za wynajem "piwnicy". Organ wskazał, że oprócz czynszu najmu skarżące ponosiły opłaty eksploatacyjne, wśród których poza funduszem remontowym, podatkiem od nieruchomości były też koszty zarządu nieruchomością wspólną pokrywające bieżące utrzymanie części wspólnych budynku. Przytaczając w decyzji wyjaśnienia skarżących dotyczące charakteru tych opłat i celowości ich poniesienia, organ stwierdził ostatecznie, że nie wszystkie usługi w ramach zawartych umów najmu mogą być finansowane z dotacji. Organ nie wyjaśnił jednak motywów takiego stanowiska. Poza sugestią wskazującą na możliwość finansowania tego rodzaju wydatku z innych źródeł (czesne), nie wskazano w decyzji argumentów, które pozwoliłyby poznać sposób rozumowania organu prowadzący do takiej oceny. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zwłaszcza dlaczego uznał, że ten element opłat eksploatacyjnych związanych ze stosunkiem najmu, w odróżnieniu od innych składowych tych opłat, wykracza poza zakres zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu doprecyzowanym przez ustawodawcę. Ocena ta odnosi się również do zakwestionowanych w kontekście celu dotacji – opłat za wynajem piwnicy i miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Sąd nie podziela też oceny organu w przedmiocie sfinansowanych z dotacji oświatowej wydatków na zakup akcesoriów w tym roślin na urządzenie kącika przyrodniczego w przedszkolu M. M.. Jest ona bowiem oparta na niespójnej argumentacji. Z jednej strony organ kwestionuje poniesienie wydatków z powodu nie okazania w trakcie oględzin nabytych roślin, z drugiej podważa związek tych wydatków z celami edukacyjnymi (w postaci prowadzenia zajęć na tarasie przedszkola) z tego powodu, że w trakcie oględzin placówki nie okazano urządzonego kącika przyrodniczego ani zakupionych roślin. Ostatecznie organ wyraża ocenę, że rzeczywistym celem zakupu roślin była poprawa wizerunku przedszkola, czyli względy reprezentacyjne a nie edukacyjne. Niespójność rozumowania polega na tym, że przyjęcie stanowiska, iż realizują one wyłącznie cele reprezentacyjne zakłada w istocie fakt rzeczywistego poniesienia wydatku na nabycie roślin i akcesoriów, gdy tymczasem jak wynika z argumentacji organu, dalej idącym powodem zakwestionowania wydatków na urządzenie kącika przyrodniczego było nie udowodnienie przez skarżące faktu nabycia roślin i akcesoriów z nimi związanych. Stosownie do przepisu art. 80 k.p.a. (mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie Dz. U. z 2017, poz. 1277; dalej przywoływana jako "u.f.p.") podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, która jednak nie oznacza dowolności. Organ obowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i judykatury, rozumowanie organu w wyniku którego przyjmowane są ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w przeciwnym wypadku dochodzi bowiem do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wnioskowanie organu co do przyczyn zakwestionowania wydatków na urządzenie kącika przyrodniczego, w ocenie sądu tych kryteriów nie spełnia z wyjaśnionych wyżej powodów, przy czym w aspekcie doświadczenia życiowego trzeba mieć na uwadze także rozpiętość czasową pomiędzy poniesieniem wydatku a kontrolą placówek (2,5 roku). Analogiczne argumenty należy podnieść w stosunku do wyrażonej przez organ oceny skutkującej pozbawieniem skarżących możliwości rozliczenia z dotacji wydatków na zakup akcesoriów typu lampa nocna i inne elementy wyposażenia o łącznej wartości [...] zł. Z jednej strony organ podważa ich nabycie z uwagi na nieokazanie w trakcie kontroli, z drugiej zaś kwestionuje związek zakupionego wyposażenia z celami edukacyjnymi. Brak jednoznaczności ustaleń w odniesieniu do poszczególnych wydatków podważa też prawidłowość ich oceny z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 90 ust. 3 u.s.o. Na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek jednoznacznej oceny danej okoliczności, jeśli jest ona istotna w kontekście hipotezy normy prawnej, którą organ stosuje jako podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy wydatek rozliczony z dotacji w ogóle został poniesiony, a dopiero w sytuacji potwierdzenia tego faktu, czy jego charakter jest tego rodzaju, że służy on realizacji zadań dotacji oświatowej określonych w art. 90 ust. 3 u.s.o., czyli kształcenia, wychowania i opieki, bądź też tego warunku nie spełnia. Takiej jednoznacznej oceny organy nie poczyniły w stosunku do omawianych wyżej wydatków.

Nie można też zaakceptować stanowiska organu w kwestii dyskwalifikacji wydatków za usługi fotograficzne dotyczące zdjęć pamiątkowych wręczanych dzieciom w formie upominków. Wypowiedź organu jest w tym zakresie lakoniczna i niejednoznaczna w ocenie. Z jednej strony organ podważa wartość zamówionych usług, z drugiej dyskwalifikuje je w kontekście celów dotacji oświatowej. Stanowisko organu nie zawiera jednak przekonującego wyjaśnienia z jakich konkretnie powodów przyjęto, że wręczane dzieciom fotografie dokumentujące ich udział w organizowanych w przedszkolach zabawach okolicznościowych i uroczystościach, nie realizowały celów z zakresu edukowania, wychowania i opieki, pozostając tym samym poza zakresem hipotezy normy prawnej z art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazane wyżej uchybienia w zakresie oceny dowodów stanowią o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 80 k.p.a. i w konsekwencji art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Jak zaznaczono wyżej, nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Za prawidłowe należy bowiem natomiast uznać stanowisko organów w kwestii wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w poszczególnych latach kontrolowanego okresu, w związku z finansowaniem ze środków dotacji danego roku – zobowiązań wynikających ze zdarzeń roku poprzedniego.

Zgodzić się należy z organem, iż nie jest dopuszczalne sfinansowanie z dotacji udzielonej na 2011 r. zobowiązań dotyczących zadań roku 2010. W realiach rozpoznawanej sprawy dotyczyło to wydatków w łącznej kwocie [...]zł z tytułu zadań zrealizowanych w roku 2010, a rozliczonych z dotacji przyznanej na rok 2011. W tej kategorii znalazły się pochodne wynagrodzeń za grudzień 2010 r., tj. zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie grupowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne, czynszu najmu lokalu przy ul. [...] za grudzień 2010 r., zakupy baletek damskich, opłaty za wodę i ścieki dotyczące listopada i grudnia 2010 r., opłaty za energię elektryczną za okres od 3 listopada do 2 grudnia 2010 r. Słusznie wskazano w decyzji, że skoro zobowiązania te dotyczą roku poprzedniego, w tym sensie że zostały w nim zaciągnięte i odnoszą się do zadań realizowanych w roku poprzednim, to nie mogą zostać sfinansowane z dotacji przyznanej na rok następny. Nie daje do tego podstaw żaden przepis, czy to ustawy o finansach publicznych, czy też ustawy o systemie oświaty. Zauważyć bowiem trzeba, iż dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy. Wynika to wprost z treści przepisu art. 251 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi (...). Stosownie zaś do art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Dopełnieniem tej zasady na gruncie ustawy o systemie oświaty jest art. 90 ust. 3d, zgodnie z treścią którego, dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Powołany przepis mówi zatem o przeznaczeniu dotacji na realizację określonych zadań przypisanych do roku, na który przyznawana jest dotacja, a nie o finansowaniu poniesionych w danym roku wydatków. W razie zaś wykorzystania ich niezgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 251 ust. 1 u.f.p. podlegają one zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Na tle tych regulacji słusznie zatem organ skonstatował, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w danym okresie, czyli zadań dotyczących danego roku budżetowego, niezależnie od terminów płatności zobowiązań wynikających z ich realizacji. W odniesieniu do omówionych wydatków organ wykazał, że winny być one rozliczone z dotacji udzielonej za rok 2010 r. W konsekwencji zatem prawidłowo przyjęto, że pokrycie ich z dotacji za rok 2011 oznaczało wykorzystanie tej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd podziela również stanowisko organów w kwestii ustaleń przyjętych za podstawę orzeczenia o zwrocie dotacji oświatowej w związku z jej niewykorzystaniem do końca 2011 i 2012 roku. W odniesieniu do dotacji za rok 2011 zakwestionowano wydatek na zakup łóżek dziecięcych i na zakup firan, z powodu braku dowodu ich poniesienia. Zaś za niewykorzystaną w 2012 roku uznano dotację w części, z której rozliczono podwójnie wykazaną w księdze rachunkowej kwotę pochodnych wynagrodzenia pracownika oraz rozliczono wydatki na zakup baterii do termometrów spożywczych, co do których to wydatków organ również stwierdził brak dowodów potwierdzających ich poniesienie. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że dowody wewnętrzne sporządzane przez organ prowadzący placówkę nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na nabycie danego towaru. Należy podkreślić, że dowody niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej i obowiązek ich posiadania spoczywa na organie prowadzącym. Dowodów poniesienia tych wydatków skarżące nie przedstawiły, co oznacza nieuprawnione rozliczenie ich z dotacji oświatowej, a w konsekwencji nie wykorzystanie dotacji za dany rok w tej części.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi należy zacząć od zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji.

W judykaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do jej zwrotu powstaje z mocy prawa. Wynika to wyraźnie z treści art. 252 ust. 1 oraz ust. 6 pkt 2 u.f.p. Zgodnie zaś z treścią art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W art. 60 pkt 1 u.f.p. jest natomiast mowa o kwotach dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie. Taki też jest przedmiot rozpoznawanej sprawy. Oznacza to, że do należności, których kwotę określa kontrolowana decyzja, w zakresie terminu ich przedawnienia, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm, dalej również jako "O.p.", w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) zamieszczony w dziale III tej ustawy, a nie jak utrzymują skarżące – kodeks cywilny przewidujący dla świadczeń okresowych trzyletni termin przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z przywołanego powyżej art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2), podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W świetle przytoczonej normy prawnej istotne jest zatem ustalenie momentu stwierdzenia tych okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji nastąpiło w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli, w ramach której skarżącym w dniu 7 marca 2014 r. doręczono protokoły z kontroli, natomiast w dniu 3 września 2014 r. wystąpienie pokontrolne wzywające do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji, jako początek biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., organ przyjął datę doręczenia wystąpienia pokontrolnego z 3 września 2014 r. W świetle normy prawnej z art. 70 § 1 O.p., upływ pięcioletniego terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiłby zatem dopiero z końcem 2019 roku.

Pięcioletni okres przedawnienia ma zastosowanie również do roszczenia o zwrot dotacji niewykorzystanych w terminie. Stosownie do art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 (które w tej sprawie nie mają zastosowania). Pięcioletni okres przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. dla roszczeń o zwrot dotacji niewykorzystanej w terminie rozpoczyna zatem bieg w przypadku dotacji niewykorzystanej w 2011 r. – w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast w przypadku dotacji niewykorzystanej w 2012 r. – w dniu 31 grudnia 2013 r. i upływa odpowiednio 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r., a zatem po dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...] sierpnia 2017 r.).

W tej sytuacji zarzut skargi dotyczący wydania decyzji w warunkach przedawnienia roszczenia należy uznać za chybiony.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut przyjęcia za podstawę wydania decyzji dotkniętego nieważnością postanowienia § 8 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, z uwagi na fakt iż została wydana z przekroczeniem zakresu upoważnienia ustawowego przez co naruszone zostały przepisy art. 80 ust. 4 i 90 ust. 3, ust. 3f i ust. 4 u.s.o. i art. 94 Konstytucji RP.

W istocie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. (II GSK 360/14) stwierdził nieważność unormowania zawartego w § 8 wskazanej uchwały. Sąd ten uznał, że organ stanowiący gminy określając w postanowieniu zawartym w § 8 ust. 1 uchwały termin wykorzystania dotacji (do końca roku budżetowego na który została udzielona) przekroczył upoważnienie ustawowe do stanowienia aktów prawa miejscowego wynikające z art. 90 ust. 4 u.s.o. bowiem termin wykorzystania dotacji został już określony w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i dlatego nie było konieczności odrębnego jego regulowania i powielania w akcie prawa miejscowego. W wyroku podkreślono, iż zgodnie z zasadą określoną w art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zasada "roczności" budżetu nie oznacza bynajmniej zakazu rozliczania z dotacji wydatków po upływie ostatniego dnia roku budżetowego jeśli są one następstwem zdarzeń powstałych w roku budżetowym, o ile następuje z dotacji przyznanej na dany rok. Biorąc bowiem pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p., o czym była też mowa wyżej, wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Odnosi się to w szczególności do wydatków na wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego, składek na ubezpieczenie grupowe. Tego rodzaju wydatki, jak omówiono wyżej stanowią wydatki bieżące i mogą być rozliczane z dotacji danego roku budżetowego także po jego upływie. Natomiast jak już zostało omówione wyżej, w rozpoznawanej sprawie organ zakwestionował rozliczenie z dotacji oświatowej wydatków z roku 2010 nie w oparciu o regulację § 8 wspomnianej uchwały Rady Miasta, i nie dlatego, że nastąpiło ono po upływie tego roku, lecz z tego powodu, że zostały one pokryte ze środków dotacji przyznanej na rok 2011. Z tych też względów zarzut dotyczący przyjęcia za podstawę normatywną rozstrzygnięcia nieważnego przepisu prawa miejscowego należało uznać za chybiony.

Podnosząc zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. skarżące nie wskazały na czym miałby on polegać, a sąd w ramach kontroli decyzji nie stwierdził ich naruszenia. Wymienione przepisy regulują kontrolę prawidłowości wykorzystania przyznanej dotacji. Z pierwszego wynika uprawnienie do kontrolowania podmiotów, którym dotacja została przyznana, zaś drugi z wymienionych przyznaje kontrolującym prawo wstępu do kontrolowanych placówek oraz wglądu do dokumentacji. Niezależnie od tego w art. 90 ust. 4 u.s.o. ustawodawca dopuścił określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II GSK 503/13). Mimo tak sformułowanego zarzutu skarga nie zawiera argumentów na jego poparcie co czyni bezprzedmiotowym dalsze rozważania w tej kwestii.

Sąd nie podziela też stanowiska zaprezentowanego w skardze odnośnie braku podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zobowiązania określonego w decyzji. Jak już zostało wspomniane wyżej przy omawianiu zagadnienia przedawnienia, dotacje wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystane w terminie, są należnościami o których mowa w art. 60 pkt 1 u.f.p. Podstawę prawną solidarności tego rodzaju zobowiązań stanowi zatem art. 65 u.f.p., który odsyła w tym zakresie do kodeksu cywilnego stanowiąc, iż do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei stosownie do treści art. 370 kodeksu cywilnego, jeżeli kilka osób zaciągnęło zobowiązanie dotyczące ich wspólnego mienia, są one zobowiązane solidarnie. Wystąpienie z wnioskiem o dotację oświatową przez skarżące bez wątpienia mieści się w zakresie pojęcia zaciągnięcia zobowiązania dotyczącego ich wspólnego mienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania przez organ wykładni pojęcia "wydatków bieżących" przez pryzmat art. 262 ust. 2 u.f.p. należy stwierdzić, iż normatywną podstawę jego definicji stanowi w istocie przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., który ma w tym zakresie charakter autonomiczny. Przepis art. 262 ust. 2 u.f.p. odnosi się bowiem do wydatków bieżących jednostek samorządu terytorialnego, podczas gdy podmiotom, do których skierowana została zaskarżona decyzja takiego statusu przypisać nie można.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., który w zakresie omówionym wyżej został uwzględniony, za bezpodstawne należy uznać twierdzenie skargi jakoby organy pominęły podmiotowy charakter dotacji oświatowej. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, odwołując się do przepisów art. 90 ust. 1 i 2b u.s.o. na podmiotowo-celowy jej charakter. Organ odwoławczy podkreślił, że dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola i w tym przejawia się z kolei jej celowość. W kontekście ustalonego stanu faktycznego aspekt podmiotowy dotacji nie był przedmiotem sporu, co samo w sobie nie oznacza, że został on przez organ pominięty. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się bowiem wyłącznie na ocenie poszczególnych wydatków w kontekście realizacji zadań które mogą być w kontekście przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. rozliczane ze środków dotacji oświatowej, co siłą rzeczy kierowało argumentację organu głównie na ten aspekt świadczenia.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyłącza naliczanie odsetek zwłoki za pewne okresy, co zasadniczo jest rozwiązaniem korzystnym dla zobowiązanego. Jak wyjaśniono wyżej jest on usytuowany w Dziale III Ordynacji podatkowej, w związku z czym do spraw zwrotu dotacji ma zastosowanie z racji odesłania zawartego w treści art. 67 u.f.p. Pomijając fakt, iż skarga nie zawiera argumentacji na poparcie tego zarzutu, należy wskazać, iż w decyzji organ wyjaśnił, że podstawą jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie był dłuższy niż 3 miesiące okres pomiędzy wszczęciem postępowania a doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując, jak wywiedziono wyżej organ dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w zakresie odnoszącym się do wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego przedszkola. Nadto, w przypadkach omówionych wyżej uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie zawiera motywów oceny poszczególnych kwestionowanych wydatków przez co nie spełnia wymogów określonych w art. 107 § 3 k.p.a. Jak już wskazano, w odniesieniu do kilku wydatków ustalenia organu zostały poczynione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów co stanowi również naruszenie art. 80 k.p.a. wyłączając przez to możliwość dokonania kontroli legalności postępowania. Wymienione uchybienia prowadziły tym samym do naruszenia prawa materialnego (art. 90 ust. 3d u.s.o.), które miało wpływ na wynika sprawy, jak też naruszały zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną w wyroku wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz dokonać szczegółowej oceny kwestionowanych wydatków zgodnie z regułami określonymi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, dając jej wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł (uwzględniając treść postanowienia z dnia 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki rachunkowej) oraz wynagrodzenie radcy prawnego zgodnie z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.) w kwocie [...]zł powiększonej o opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.