Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 219/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1 i § 3 i art. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 265/18 w sprawie ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 265/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Gminy T., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina T. wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Obecnie Gmina świadczy powyższe usługi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miejskiego.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz bieżące wydatki związane z jej utrzymaniem. Przedmiotowa infrastruktura co do zasady jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu (i nie korzystają ze zwolnienia), a także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające opodatkowaniu). W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy podatkowej.

W przypadku realizacji zadania związanego z infrastrukturą przez Gminę, po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach, w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie o treści: "Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?"

Wyrażając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Wartości te nie są bowiem przychodem z działalności wykonywanej przez Zakład (nie jest to przychód "aktywny", a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych) w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, że dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko przychody, zgodnie z cyt. rozporządzeniem, należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, powołując się na treść art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Organ stanął na stanowisku, że kwestia będąca przedmiotem wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie sprowadzałaby się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Zdaniem Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., po. 1221 z późn. zm.), co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Jak trafnie wywodzi strona skarżąca, przedmiotowe rozporządzenie, o interpretację którego wystąpiono, zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 cyt. ustawy, a co za tym idzie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się też ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Sąd I instancji wyjaśnił, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 21 maja 2018 r. na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do uznania, że pytanie skarżącej przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżącym poza obszarem kompetencyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gdyby organ wydał w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to taki dokument nie byłby interpretacją indywidualną w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a byłby co najwyżej dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy.

Analiza zawartych w niej zarzutów pozwala na stwierdzenie, że na tym etapie postępowania sporna jest kwestia, czy stawiane przez Gminę we wniosku pytanie może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też należało – jak uczynił to organ, a czego nie zaakceptował Sąd I instancji – odmówić na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy do rozstrzygnięcia pozostaje, czy Gmina może pytać o to, czy dla celów ustalenia prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego powinna w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwestia będąca przedmiotem wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie sprowadzałaby się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, który zapadł w identycznym stanie faktycznym. W sprawie tej Gmina pytała czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stanął na stanowisku, że organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 2 i 2a tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem tego Sądu, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów.

Dalej Sąd podnosi w cytowanym uzasadnieniu: "Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazany przez Gminę § 3 ust. 4 rozporządzenia MF ma charakter przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej – omawiane rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Określa ono zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych. Ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta wnioskodawca w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o VAT. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Elementem hipotezy § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF jest również sprawozdanie z wykonania planu finansowego Zakładu. Jak stanowi § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zaś zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, tylko - jak już wyżej zaznaczono - to ustawodawca w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 rozporządzenia MF, definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego".

Identyczna sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy, gdzie Gmina w istocie pytała, jakie wielkości, jakie elementy mieszczą się w definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Chodziło zatem o dokonanie wykładni tego przepisu, stanowiącego przepis prawa podatkowego i zawartej w nim konkretnej definicji. Jak podkreślił NSA w cytowanym już wyroku, ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli przepis szczególny ustawy podatkowej odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa, to należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w tej ustawie nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie Gminy jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia prewspółczynnika, a tym samym zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że pytanie to – wbrew twierdzeniom kasatora - dotyczy praw i obowiązków Gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. W skardze kasacyjnej organ argumentuje, że art. 2 § 11 cyt. rozporządzenia nie stanowi przepisu materialnoprawnego i z tego powodu nie może stać się przedmiotem interpretacji podatkowej. W odpowiedzi należy jednak podkreślić, że przedmiotem pytania nie była wykładnia tego przepisu, lecz § 3 ust. 4 rozporządzenia, który bez wątpienia interpretacji podlega. Fakt, że dla prawidłowego wyłożenia zawartych tam znaczeń należy odwołać się do innych przepisów, w tym kwestionowanego przez organ art. 2 § 11 oraz przepisów ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanego powyżej orzecznictwa nie przekreśla możliwości uzyskania żądanej przez wnioskodawcę odpowiedzi. Raz jeszcze należy podkreślić, że Gmina nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one "przychodami wykonanymi zakładu budżetowego" w rozumieniu rozporządzenia, która to odpowiedź była konieczna dla prawidłowego obliczenia wysokości jej zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy nie było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie (o którym mowa w art. 165) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.