Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 826/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. A. G. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest właścicielem działek gruntu (zabudowanych i niezabudowanych) zlokalizowanych] w Ł., przy ul. A, B i C. Nieruchomości te zostały nabyte jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od Przedsiębiorstwa Transportowego Handlu Wewnętrznego w styczniu 1996 roku. Część z nabytych wówczas nieruchomości, skarżąca w dniu 13 maja 1999 r. wniosła jako wkład niepieniężny do "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (działki oznaczone nr 60/13, 60/14, 60/15, 60/16, 60/17, 60/18, 60/19, 60/20). Działalność gospodarcza skarżącej została wówczas zlikwidowana. Działki oznaczone nr 60/21, 60/22 , 60/23, 60/30, 60/31, 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 były nadal wynajmowane przez skarżącą jako osobę fizyczną (rozliczane w podatku dochodowym). Wszystkie działki były więc wynajmowane przez skarżącą jako osobę fizyczną, później jako firmę i ponownie ja osobę fizyczną.

W listopadzie 2001 r. skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel i pośrednictwo w sprzedaży maszyn dla włókiennictwa. Wszystkie działki były nadal wynajmowane przez skarżącą prywatnie podmiotom gospodarczym. Od dnia 6 stycznia 2003 r. działki i budynki były wynajmowane przez B z siedzibą w Ł., ul. D 7/9 (jedna umowa z A, później umowy bezpośrednio z najemcami). Z dniem 6 stycznia 2003 r. dodatkowym miejscem wykonywania działalności B, zgodnie ze zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej, były działki (B 8a, C 21 i 23, A 1i 5), choć wówczas nie były one jeszcze wprowadzone do działalności gospodarczej (wprowadzono je dopiero l stycznia 2004 r.). Lokale były częściowo wykorzystywane do prowadzenia działalności (jako magazyn maszyn, urządzeń i części B), a częściowo wynajmowane.

W okresie do 31 grudnia 2006 r. działki i budynki były wynajmowane przez B, później przez skarżącą. Działki 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 oraz 60/31 (obecnie 60/32, 60/33, 60/34) zostały wprowadzone do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą pod firmą B od dnia 1 kwietnia 2004 r. Nieruchomości wprowadzone do działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2004 r. zostały wprowadzone także do ewidencji środków trwałych. Dla działek zabudowanych 60/9, 60/10, 60/11, 60/31 sporządzona została wycena rzeczoznawcy. Część działki 60/31 (obecnie 60/34) i działka 60/8 oraz działki 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32 zawsze były działkami niezabudowanymi. Nieruchomości te częściowo były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jako magazyn (także w okresie, kiedy nie były wprowadzone do działalności gospodarczej). Działki 60/38 i 60/39 nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej (działki te powstały po podziale drogi, której nigdy nie wprowadzano do ewidencji — działki nr 60/12). Nieruchomości te zostały wyprowadzone z działalności gospodarczej z dniem l stycznia 2007 r. Działki 60/8 i 60/39 w okresie do czerwca 2013 r. po wyprowadzeniu z działalności były przedmiotem wynajmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ryczałtu. Pozostałe działki i budynki są częściowo wynajmowane, a część budynków wykorzystywana jest prywatnie przez skarżącą. W dniu 21 grudnia 2006 r. skarżąca jako osoba fizyczna (nie przedsiębiorca) zawarła z "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę najmu, na podstawie której wynajęła Spółce od l stycznia 2007 r. działki oznaczone nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/12 oraz 60/32 i 60/33 - utworzone z działki 60/31 przed pierwszym podziałem (obecnie zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta Ł. nr [...] z dnia [...] r. działka 60/12 podzielona została na działki 60/37, 60/38 i 60/39) oraz działki nr 60/21, 60/22 i 60/30 zgodnie z umową najmu z dnia 15 kwietnia 2007 r. Zgodnie z umową płatność czynszu najmu następować miała w gotówce bądź na rachunek bankowy skarżącej. Zarówno we wcześniejszych umowach, jak i w umowie z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz w umowie z dnia 15 kwietnia 2007 r., stawki czynszu najmu zostały powiększone o kwotę podatku od towarów i usług.

W dniu 3 września 2010 r. skarżąca wypowiedziała Spółce "C" umowę najmu w zakresie działki nr 60/8, a następnie ze skutkiem na dzień 27 lutego 2012 r. inne umowy dotyczące terenów i budynków stanowiących własność skarżącej. Po wypowiedzeniu umowy najmu Spółce "C" budynki na działkach znajdujące się przy ul. B 8 (60/11 oraz 60/10) są częściowo wykorzystywane prywatnie przez Skarżącą, a częściowo są wynajmowane (skarżąca odprowadza podatek od towarów i usług z tytułu wynajmu). Wszelkie koszty, jak np. podatek od nieruchomości, przeglądy budynku, naprawy itp., wykonywane są z prywatnych środków pieniężnych skarżącej.

We wcześniejszym okresie bieżące naprawy i obsługę techniczną przyłączy w okresie najmu wykonywał sporadycznie najemca Spółka "C". W chwili składania wniosku skarżąca planowała dokonanie sprzedaży działek nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/38 i 60/39 (dwie ostatnie działki powstały po podziale drogi - działki nr 60/12). W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca wskazano, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży maszyn dla włókiennictwa i usług studia nagrań oraz, że przedmiotem prowadzonej działalności nie jest obrót nieruchomościami. Ponadto, skarżąca opodatkowuje dochody z prowadzonej działalności liniowym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż działek 60/8, 60/9, 60/10, 60/1 1, 60/38, 60/39 już nastąpiła (data sprzedaży 27 lutego 2014 r.). Przedmiotowe działki nie stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej (były one wykorzystywane przez skarżącą dla celów działalności gospodarczej, bądź były wynajmowane), natomiast umowa najmu dotycząca ww. działek od momentu wyprowadzenia działek z działalności gospodarczej była zawarta przez skarżącą poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje sprzedaży działek nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/38, 60/39 będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej, działki nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 zostały przez nią wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2004 r., a wyprowadzone z tej ewidencji z dniem 1 stycznia 2007 r, wobec oświadczenia o braku dalszego ich wykorzystania dla celów działalności gospodarczej. W dalszym ciągu nieruchomości te były wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich, jednak nie w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą pod firmą B, ale w ramach najmu prywatnego opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do większości działek wypowiedziano umowy najmu - najmem są w dalszym ciągu objęte działki o nr 60/11 oraz 60/10. Działki 60/38 i 60/39 nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej (działki te powstały po podziale drogi, której nigdy nie wprowadzano do ewidencji). Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy nieruchomość nie figuruje w ewidencji środków trwałych, a jej wynajem rozliczany jest (lub był) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wówczas przychodu ze sprzedaży takiej nieruchomości nie można traktować jako przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f) Wynika to z brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pogląd ten zakłada, że koniecznym warunkiem kwalifikacji przychodu ze sprzedaży środka trwałego jako przychodu z działalności gospodarczej jest jego ujęcie w ewidencji środków trwałych. Wobec braku takiego ujęcia, w przypadku sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku natomiast nieruchomości wycofanych z ewidencji środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Pogląd powyższy uznawany jest przez większość sądów administracyjnych. W tym zakresie warto wskazać na orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/G1 160/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 430/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/10 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1151/10), z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 i z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08.

Mając na uwadze powyższe, należy rozważyć, czy w przypadku sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania można twierdzić, że były one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, działki te nie były ulepszane przez Skarżącą, a wszelkie nakłady i remonty finansowane były z majątku prywatnego. Wynajem działek następował w ramach tzw. wynajmu prywatnego, opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić uwagę na fakt, że działki wynajmowane były przez skarżącą jako osobę fizyczną, nie zaś jako przedsiębiorcę. Dla oceny, czy działki są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt, z kim zawierana jest umowa najmu - z osobą fizyczną, czy z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że mamy tu do czynienia z tzw. najmem prywatnym. Nakłady i remonty były finansowane z majątku prywatnego skarżącej, a przychody z czynszu powiększały jej majątek prywatny.

Z uwagi na fakt, że od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyprowadzono działki z ewidencji środków trwałych (i prowadzonej działalności gospodarczej) do momentu planowanej sprzedaży upłynie ponad 6 lat, należy przyjąć, że sprzedaż nastąpi nie w ramach działalności gospodarczej. W takim przypadku, powołując się na orzecznictwo, stwierdzić można, że zastosowanie znajdzie ogólny przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co w mniejszym zdarzeniu przyszłym oznaczać będzie brak opodatkowania.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] r., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, w której uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, że wskazane we wniosku nieruchomości (działki), skarżąca wykorzystywała (wynajmowała), a owe wynajmowanie spełnia przesłanki działalności gospodarczej oraz jest wykonywane w sposób ciągły, kompleksowy, zorganizowany i profesjonalny, to działania skarżącej nie mają w tym przypadku charakteru przypadkowego i incydentalnego, a wręcz wymagają podejmowania wielu zaplanowanych i przemyślanych czynności. W związku z czym uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, będzie przychodem z działalności gospodarczej i wówczas nie można zakwalifikować go jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...]r., Nr [...], doręczono w dniu 9 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku, który wpłynął w dniu 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 maja 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., Nr [...], pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze kwestionowanej interpretacji zarzucono:

1) niewłaściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że:

przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej, albowiem wynajem nieruchomości w analizowanej sytuacji spełniał w ocenie Organu podatkowego przesłanki działalności gospodarczej, choć taki wniosek abstrahuje od wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wyjaśnienie którego wystąpiono,

"odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nawet nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej",

"fakt nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przesądza o tym, że nieruchomość gruntowa, będąc niewprowadzoną do ewidencji środków trwałych, nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt l ustawy", wbrew stanowisku wyrażonemu przez sądy administracyjne w tym również w uchwale NSA;

2) niewłaściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego, tj. art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że w niniejszej sprawie upłynęło 6 lat pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, a dniem ich odpłatnego zbycia;

naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, w szczególności mimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa brak odniesienia się do przyczyn pominięcia uchwały NSA, przy wydawaniu interpretacji w sprawie;

naruszenie art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe bez wskazania dlaczego stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, choć zostało poparte licznymi poglądami zaprezentowanymi przez sądy i organy podatkowe, z jednoczesnym brakiem przedstawienia przez Organ własnego umotywowanego stanowiska i wyjaśnienia dlaczego Organ nie podziela tych poglądów, jak również dlaczego pomija treść uchwały NSA odnoszącej się do przedstawionego przez skarżącą pytania prawnego;

naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione pomijanie poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie w tym uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której wyraźnie wskazano, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", czyli dotyczących zagadnienia prawnego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji,

naruszenie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, co mogło nastąpić w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa;

naruszenie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, który zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny, także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik strony przytacza wybrane elementy opisu zdarzenia przyszłego, które zostało zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, który wpłynął w dniu 23 grudnia 2013 r. oraz stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik stwierdza następnie, że organ uznał, że "rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest badanie i ustalenie, czy sprzedaż przez podatnika nieruchomości wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej". Jednakże dalej tenże Organ dodał, że sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku zostanie zaliczona do przychodu z działalności gospodarczej, jako że czynność taka wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej oraz z działalnością gospodarczą związany był najem powyższych nieruchomości. Abstrahując od faktu, że przedmiotem zapytania była ocena kwalifikacji podatkowej zbycia nieruchomości z punktu widzenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do której Organ podatkowy wypowiedział się w pełni - to z poglądem organu w zakresie sposobu interpretacji również nie można się zgodzić. Rolą Organu bowiem było rozstrzygnięcie wątpliwości skarżącej, co do interpretacji konkretnego przepisu prawa. Organ w tym zakresie dokonał jego niewłaściwej wykładni - nieuwzględniającej orzecznictwa sądów oraz innych wydawanych interpretacji w analogicznych sytuacjach, w tym uchwały NSA, a jednocześnie wykroczył poza ramy pytania opisując okoliczności związane z pojęciem działalności gospodarczej. Pełnomocnik powołuje się na przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Według pełnomocnika podkreślenia wymaga fakt, że nabycie, czy sprzedaż nieruchomości nie może być od razu utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę, która takiej transakcji dokonała. Uważa on, że często tego typu działania są przejawem zarządzania swoim majątkiem prywatnym oraz wykonaniem prawa własności.

Ponadto pełnomocnik podaje, że we wniosku stwierdzono, że od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyprowadzono działki z ewidencji środków trwałych do momentu planowanej sprzedaży upłynie ponad 6 lat. W związku z powyższym, należy przyjąć że sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, a zastosowanie w tej sytuacji znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza brak opodatkowania. Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., Nr [...]. Tym samym, pełnomocnik za nieprawidłowe uważa stanowisko zawarte na 10 stronie wydanej interpretacji, że wynajem w analizowanej sytuacji spełniał przesłanki działalności gospodarczej. Pochodną takiego stwierdzenia jest wniosek, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej, który abstrahuje od wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wyjaśnienie którego poproszono. Pełnomocnik uważa także, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej dopuścił się nieprawidłowej wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ bowiem uznał, że "odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nawet nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej". Pełnomocnik nie zgadza się z powyższym stwierdzeniem, gdyż ustawodawca jednoznacznie wskazuje jakie przesłanki powinny zostać spełnione, by można było uznać, że przychód ze sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej. Pierwsza z nich wskazuje, że sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej natomiast druga, że środek taki musi być ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Pełnomocnik nie ma zatem wątpliwości, że przesłanka dotycząca ujęcia przedmiotu sprzedaży w ewidencji środków trwałych nie została spełniona, zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że sprzedaż nieruchomości wygeneruje przychód z działalności gospodarczej. Ponadto, pełnomocnik powołuje się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fundamentalne znaczenie będzie miała w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której wyraźnie wskazano, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy."

W uzasadnieniu powyższej uchwały Sąd wskazał ponadto, że "mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazał, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), ujętego, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w uchwale NSA z dnia 17 lutego 2014 r., jak i innych wyrokach WSA i NSA oraz interpretacjach organów podatkowych. W ocenie strony skarżącej sprzedaż spornych nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a pogląd zaprezentowany przez organ w zaskarżonej interpretacji nie jest trafny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej sprzedaży działek gruntu. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny dotyczy kilkunastu działek położonych w Ł. przy ul. B, A oraz C i obejmuje okres od 1996 r. do chwili złożenia wniosku (a właściwie po jego uzupełnieniu - do lutego 2014 r., tj. faktycznej sprzedaży działek). Jednak stan faktyczny został przedstawiony w sposób nieco chaotyczny, nieprecyzyjny i niejednoznaczny.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że w listopadzie 2001 roku skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel i pośrednictwo w sprzedaży maszyn dla włókiennictwa (chodzi prawdopodobnie o działalność pod firmą B). Od stycznia 2003 r. działki i budynki (bez wskazania ich numerów i rodzaju budynków) miały być wynajmowane przez B mimo tego, że nie zostały jeszcze wprowadzone do działalności gospodarczej. Według wnioskodawczyni "wprowadzenie" działek do działalności gospodarczej firmy B miało nastąpić 1 stycznia 2004 r. chociaż w kolejnym zdaniu wnioskodawczyni wskazuje na datę 1 kwietnia 2004 r., jako datę wprowadzenia działek 60/8, 60/9, 60/10, 60/11 oraz 60/31 do działalności pod firmą B. Jednocześnie nieruchomości wprowadzone do działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2004 r. (a więc przed 1 kwietnia 2004 r.) miały zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Nie jest więc zrozumiałe, co skarżąca rozumie pod pojęciem "wprowadzenie do działalności gospodarczej", skoro wyróżnia również wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz "dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej" B.

Skarżąca jako osoba fizyczna wynajęła spółce "A" od dnia 1 stycznia 2007 r. działki oznaczone nr 60/8-60/10 oraz 60/32 i 60/33 oraz działki 60/21, 60/22, 66/30. W dniu 3 września 2010 r. skarżąca natomiast miała wypowiedzieć umowę najmu działki 60/8 innemu podmiotowi (spółce "C") a następnie ze skutkiem na dzień 27 lutego 2012 r. inne umowy dotyczące terenów i budynków stanowiących własność skarżącej – bez wskazania ich numerów. Po wypowiedzeniu umowy najmu spółce "C" budynki na działkach przy ul. B ( 60/10 i 60/11) mają być częściowo wykorzystywane prywatnie przez skarżącą, a częściowo wynajmowane. Skarżąca nie wskazuje jednak, na czym polega "częściowe" wykorzystywanie prywatne zabudowanych działek. We wniosku nie wskazano też, w jaki sposób po rozwiązaniu umów najmu z "C" były wykorzystywane działki oznaczone nr 60/8 i 60/9, których dotyczy pytanie sformułowane we wniosku. Wnioskodawczyni nie podała również do jakich działek zapewniają dojazd działki nr 60/38 i 60/39 powstałe po podziale drogi-działki nr 60/12, czy też obecnie są one wykorzystywane w inny sposób.

Udzielenie informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może nastąpić tylko przy wyczerpującym i jednoznacznym przedstawieniu konkretnego stanu faktycznego. Organ podatkowy wydający interpretację nie może poruszać się w świetle przypuszczeń i domysłów. Jak wyżej wskazano stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest precyzyjny i jednoznaczny. W tej sytuacji należało przed wydaniem interpretacji wezwać wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do wyjaśnienia i uzupełnienia wniosku.

Przed wydaniem zaskarżonego aktu należało też wyjaśnić, ile stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawiono we wniosku. Wnioskodawca może w jednym wniosku wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, ale od każdego odrębnego stanu faktycznego powinien uiścić opłatę (art. 14f O.p.). We wniosku przedstawiono stany faktyczne dotyczące działki niezabudowanej (nr 60/8), która była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, dotyczące działek zabudowanych (60/9, 60/10, 60/11) oraz działek nr 60/38 i 60/39 (działek niezbudowanych powstałych po podziale drogi i nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych).

W postepowaniu interpretacyjnym organy podatkowe są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeśli wnioskodawczyni wskaże, że sprzedaż działek dotyczy jej majątku prywatnego to organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie są uprawnione do weryfikacji tej okoliczności. Oczywiście nie wyłącza to możliwości ustalenia odmiennego stanu faktycznego w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku dokonania odmiennych ustaleń w takim postępowaniu strona nie będzie mogła skutecznie powoływać się na ochronę wynikającą z art. 14k i n O.p.

Złożony przez skarżącą wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie odpowiadał wymogom art. 14b § 3 O.p. Zaskarżony akt został wydany mimo braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

W tej sytuacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

W toku dalszego postępowania należy wezwać wnioskodawczynię do wyjaśnienia i uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym powyżej zakresie oraz dodatkowo wyjaśnić, ile stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawiono we wniosku. Dopiero po wyczerpującym i jednoznacznym przedstawieniu stanu faktycznego możliwe będzie wydanie interpretacji indywidualnej.

ak