Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 820/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1 - 8, art. 128,art. 81 § 1 ,art. 21 §1,2 i 3 ,art. 121 § 1 i art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 27b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 4 pkt 1,art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor Sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2022 r. T. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z 24 maja 2022 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 lipca 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której pracownicy organu podatkowego przeprowadzili kontrolę podatkową za 2014, 2015 oraz od 1 stycznia do 31 sierpnia 2016 r., podczas której ustalili, że w badanym okresie skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. B. w zakresie usług związanych z montażem urządzeń dźwigowych i nie zatrudniał pracowników. Podczas kontroli ustalono również, że uzyskane przez skarżącego w 2014 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej przekroczyły wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d.") - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - limit [...] euro, to jest kwotę [...]zł. Zatem z powodu przekroczenia w 2014 r. obrotu w kwocie [...]zł podatnik utracił w 2015 r. możliwość skorzystania z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Kontrolujący ustalili również, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były wyłącznie usługi związane z montażem urządzeń dźwigowych w nieruchomościach położonych na terenie [...]. Skarżący przedłożył m. in. ewidencję przychodów zaprowadzoną na 2015 r. dla potrzeb rozliczeń zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dowody dokumentujące przychody wykazane w tej ewidencji. Kontrola podatkowa wykazała, że całość zewidencjonowanych przychodów podatnik udokumentował wyłącznie fakturami VAT, nie dokonywał sprzedaży w obrocie bezrachunkowym, a jedynym odbiorcą kontrolowanego był podmiot [...] A. J., który zapłaty za usługi skarżącego dokonywał gotówką. Podatnik ujął w ewidencji przychodów wszystkie przedłożone do kontroli faktury VAT. Zapłatę należności podatnik otrzymywał gotówką. Łączna wartość przychodów ze sprzedaży uzyskana w 2015 r. wyniosła [...] zł, zatem stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ww. rok na zasadach ogólnych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem sprzedaży były wyłącznie usługi wykonywane z materiałów powierzonych i tym samym podatnik nie ponosił wydatków na zakup materiałów i towarów handlowych. Nie posiadał żadnych składników majątku trwałego, jedynie drobne narzędzia o niskiej wartości, których zakupy miały miejsce w różnych latach na podstawie paragonów, których skarżący już nie posiada. Na podstawie analizy wyciągu z rachunku bankowego skarżącego kontrolujący ustalili, że do wydatków stanowiących koszt podatkowy należą zapłacone składki na FP i FGŚP ([...] zł) oraz składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), natomiast wydatki podlegające odliczeniu od podatku, to zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł). Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w zeznaniu PIT-28 złożonym za 2015 r.

W wyjaśnieniach do protokołu kontroli, nie kwestionując prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, skarżący zauważył, że po dokonaniu analizy wystawionych w 2014 r. faktur, a także skonfrontowaniu ich z przyjętymi w tamtym roku do realizacji zleceniami montażu, stwierdził nieprawidłowe dane w fakturze z 16 kwietnia 2014 r. nr [...]. Zgodnie bowiem ze zleceniem montażu wartość zlecenia wynosiła [...] zł netto, zaś na ww. fakturze w pozycji 1, jako wartość netto tego zlecenia, została wskazana kwota [...]zł. Błąd ten nie został wykryty na bieżąco i dopiero powtórna weryfikacja zleceń pozwoliła na wychwycenie tej oczywistej omyłki i skorygowanie powyższej faktury.

Postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z 26 lipca 2018 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS decyzją z 29 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 29 października 2021 r. skarżący, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa")., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 29 maja 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 26 lipca 2018 r. z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Jednocześnie pismem tym podatnik wniósł również o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora IAS z 15 stycznia 2018 r. i z 25 maja 2018 r. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

Uzasadniając powyższy wniosek, skarżący wskazał, że stwierdzenie przez Naczelnika w decyzji z 18 kwietnia 2017 r., iż złożona korekta zeznania PIT-28 za 2014 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, a ma zmierzać jedynie do podjęcia działań, które w ocenie podatnika spowodują uchylenie się od skutków podatkowych, zgodnych ze stanem faktycznym ustaleń dokonanych przez organ w trakcie kontroli podatkowej, stanowi jawne i rażące naruszenie reguły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy powyższą decyzję, także w rażący sposób naruszył prawo materialne. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniami Dyrektora, że korekta zeznania podatkowego nie może zmienić obowiązków i zasad opodatkowania, które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na dzień 31 grudnia roku podatkowego. Zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależniane od zdarzeń przyszłych. Wysokość osiągniętych przez skarżącego przychodów w 2014 r., po dokonaniu stosownej korekty wynikającej z oczywistej omyłki w fakturze, warunkuje również uprawnienie skarżącego do opłacania w 2015 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący przywołał również fragment uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 19 października 2021 r. sygn. akt [...] umarzającego wobec niego postępowanie karne skarbowe wobec, stwierdzający, że osiągnięte przez oskarżonego w 2014 r. przychody z działalności gospodarczej, po dokonaniu stosownej korekty wynikającej z oczywistej omyłki w fakturze nr [...], wyniosły [...] zł, dlatego postąpił on właściwie i skorygował zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014. Sąd stwierdził, że twierdzenia oskarżonego potwierdza zlecenie montażu, które w czasie przesłuchania zostało okazane organowi finansowemu i który jego wiarygodności nie kwestionował.

Rozpatrując powyższy wniosek w zakresie decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2019 r., tj. dotyczącej 2015 r., Dyrektor IAS decyzją z 24 maja 2022 r. odmówił stwierdzenia jej nieważności wobec braku istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analizując treść uzasadnienia decyzji ostatecznych dotyczących 2014 r. i 2015 r., Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy oparł się na przepisach prawa materialnego, które obowiązywały w 2015 r. oraz przepisach proceduralnych obowiązujących w trakcie prowadzonego postępowania. Powołując art. 6 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 u.z.p.d. oraz art. 9a ust. 1, art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podniósł, że jeżeli podatnik jako formę opodatkowania w danym roku podatkowym wybiera ryczałt ewidencjonowany, to w tej samej formie opodatkowany jest w latach następnych. Jeżeli jednak podatnik w danym roku przekroczy limit [...] euro przychodu, ww. zasada kontynuacji ulega przerwaniu w roku następnym. Organ zaznaczył, że skarżący w 2014 r. osiągnął przychód netto w wysokości [...] zł, przekraczając kwotę limitu uprawniającą do opodatkowania osiągniętych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w następnym, tj. 2015 r., utracił to prawo i był zobowiązany w tymże roku do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wynikających z u.p.d.o.f. Dyrektor nie zgodził się ze skarżącym, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika w rażący sposób naruszył prawo materialne przez przyjęcie, że korekta pozostaje bez wpływu na prawo strony do skorzystania w 2015 r. z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalenie zobowiązania podatkowego przez podatnika lub płatnika wskutek samoobliczenia podatku ma charakter warunkowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji deklarowanego samoobliczenia i obliczenia podatku przez podatnika w drodze postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy, w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującym przepisem prawnym, przy czym wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do "rażącego", czyli ewidentnego, oczywistego bez specjalnych badań naruszenia prawa. Określone w art. 247 Ordynacji podatkowej sytuacje pociągające za sobą nieważność muszą być ze względu na daleko idące skutki tej sankcji interpretowane ściśle. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby stwierdzić nieważność decyzji z 29 maja 2019 r. oraz decyzji ją poprzedzającej.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj., art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a. u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygnięciem z 6 września 2022 r., Dyrektor IAS podkreślił, że aby mógł mieć zastosowanie przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi dojść do rażącego naruszeniem prawa, a w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Ze złożonego 30 stycznia 2015 r. zeznania PIT-28 wynika, że zarówno na dzień 31 grudnia 2014 r., jak i 20 stycznia 2015 r. przychód osiągnięty przez podatnika w 2014 r. przekroczył limit [...] euro, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów na 2014 r. oraz dowodów dokumentujących przychody w niej wykazane. Z wniosku skarżącego wynika, że na dzień 31 grudnia 2014 r. był świadomy jaki był jego przychód na koniec 2014 r. oraz, że utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższego nie może zmienić wystawiona 28 października 2016 r. faktura korygująca oraz złożona 30 października 2016 r. korekta deklaracji za 2014 r. Zgodnie zatem z brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Tym samym nie sposób uznać, że przyjęcie przez organy stanu faktycznego wynikającego ze złożonego 30 stycznia 2015 r. zeznania, stanowi rażące naruszenie tych przepisów. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do "rażącego" czyli ewidentnego, oczywistego bez specjalnych badań - naruszenia prawa. Określone w art. 247 Ordynacji podatkowej sytuacje pociągające za sobą nieważność muszą być ze względu na daleko idące skutki tej sankcji interpretowane ściśle.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z 29 maja 2019 r. (omyłkowo wskazanej jako decyzja z 26 lipca 2018 r.) oraz poprzedzającej ją decyzji z 26 lipca 2018 r., pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego zeznanie podatkowe nie kreuje przychodów podatnika, jest ono bowiem jedynie oświadczenie jego wiedzy. W przepisach podatkowych brak definicji kwoty należnej, a z definicji językowej wynika, że kwoty należne, to kwoty przysługujące podatnikowi wykonującemu pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeżeli jakaś kwota nie jest należna podatnikowi, to nie stanowi dla niego przychodu. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, to nie deklaracja podatkowa determinuje przychód. Ona nawet nie determinuje jego wysokości. Jest to oświadczenie wiedzy składane przez podatnika (płatnika, inkasenta) zawierające informacje, które mają znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym złożone zeznanie PIT-28 za rok 2014 r. było deklaracją wiedzy skarżącego m.in. na temat osiągniętego przychodu w tym roku podatkowym, jednak tego przychodu nie kreowało i nie determinowało jego wysokości. Tak samo przychodu nie tworzyła faktura VAT nr [...] wystawiona przez skarżącego 16 kwietnia 2014 r. Ponadto twierdzenie organu odwoławczego, jakoby kwota zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej według stanu jego wiedzy na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy czy też na dzień 20 stycznia roku podatkowego determinowała to, czy podatnik w roku podatkowym mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jest sprzeczne z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ww. art. 6 ust. 4 w żaden sposób nie odwołuje się do "przychodu wykazanego" przez podatnika na określony dzień, a jedynie do "przychodu uzyskanego" w roku poprzedzającym rok podatkowy. "Przychód uzyskany" jest "przychodem należnym". W przepisach prawa podatkowego brak jest jakichkolwiek uregulowań, jakoby "przychód uzyskany" był "przychodem zadeklarowanym" na określony dzień. Wysokość uzyskanego przychodu jest wartością obiektywną niezależną od tego, czy została ona wykazana w prawidłowo w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Tym samym twierdzenia organu, że późniejsza korekta osiągniętego przychodu - mimo jej rozliczenia w roku 2014 - nie uprawniała podatnika do ewentualnego "powrotu do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych" nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Co więcej, to twierdzenie jest w sposób wyraźny i oczywisty, a więc - rażący, sprzeczne z treścią art. 6 ust 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. Jeżeli bowiem w roku poprzedzającym rok podatkowym skarżący osiągnął przychód w wysokości nieprzekraczającej [...] euro, a jedynie w wyniku błędu nieprawidłowo go zadeklarował w zeznaniu PIT-28, to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, w roku podatkowym miał prawo do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym skarżący prawa do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w żaden sposób nie utracił, a więc nie musiał do tego prawa "powracać". Dokonana przez niego korekta faktury nr [...] oraz zeznania podatkowego za 2014 r. nie była wynikiem jakiegokolwiek zdarzenia przyszłego powstałego po dacie powstania przychodu, ani też przesłanki, która zrealizowała się po tej dacie. Korekty tych dokumentów były wynikiem błędu, co do wysokości tego przychodu, który to został popełniony w chwili wystawiania ww. faktury, a jedynie ujawniony w okresie późniejszym. Z uwagi zatem na fakt, że skarżący osiągnął w 2014 r. przychód w kwocie wskazanej w korekcie zeznania, a więc w wysokości nieprzekraczającej [...] euro, nie utracił on prawa do opłacania w 2015 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ta korekta w żaden sposób nie "przywracała" tego prawa, a jedynie to prawo potwierdzała. Twierdzenie przeciwne jest w sposób wyraźny i oczywisty sprzeczne z art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sprawy sprowadzała się do rozważenia wystąpienia podstaw stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji ostatecznej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb postępowania, którego celem jest wyłącznie skontrolowanie, czy określona decyzja jest dotknięta jedną z wadliwości wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest natomiast możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Nadto, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: [...]). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego, jest natomiast zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W zakresie wnioskowanej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wyjaśnienia wymaga, że określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie podnosi się, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z: 22 października 1999 r., III SA 7539/98; 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07 oraz WSA w: Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02; Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Nie ulega również wątpliwości, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., I FSK 61/20; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 6 sierpnia 2021 r., I FSK 462/18). Jak już wskazano wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania nie jest natomiast ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS z 29 maja 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem zasadnie organy obu instancji odmówiły stwierdzenia jej nieważności. Z dokonanych w postępowaniu zwyczajnym ustaleń faktycznych wynika, że z racji przekroczenia w 2014 r. limitu uzyskanych przychodów wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d., tj. kwoty [...]zł, skarżący utracił w 2015 r. możliwość skorzystania z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych., ale nie złożył zeznania PIT-36 za 2015 r. i nie zapłacił należnej kwoty podatku, ani zaliczek na ten podatek oraz nie zaprowadził księgi przychodów i rozchodów. Całość przychodów udokumentował wyłącznie fakturami VAT, a łączna wartość przychodów w 2015 r. wyniosła [...] zł i ta kwota stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ dokonał ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając składki na FP i FGŚP oraz składki na ubezpieczenie społeczne, a także odliczył od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektor IAS powołał się na wydaną przez siebie ostateczną decyzję z 15 stycznia 2018 r., w której wypowiedział się w kwestii opodatkowania przychodów skarżącego w 2014 r., podkreślając, że wobec przekroczenia ww. limitu skarżący utracił w 2015 r. prawo do opodatkowania przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przytaczając art. 22 ust. 1 u.z.p.d., organ stwierdził, że skarżący nie nabył też prawa do ponownego rozliczenia się na formie ryczałtu w 2015 r. W tej sytuacji na podstawie m. in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. określił skarżącemu zobowiązani9e podatkowe za 2015 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych zaliczek na ten podatek.

Wobec dokonania takich ustaleń, nie można uznać, że przyjęcie przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym stanu faktycznego wynikającego z ostateczne decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2014 r. oraz ustaleń poczynionych stosownie do 2015 r. (przychód, koszty jego uzyskania oraz odliczenia od podatku), stanowi rażące naruszenie przepisów proceduralnych czy prawa materialnego. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa skarżący w żadnej mierze nie wykazał oczywistej sprzeczności decyzji z treścią przepisów prawa stanowiących podstawę jej wydania. Skarżący natomiast wyprowadził z całokształtu zgromadzonego w prowadzonym za 2014 r. postępowaniu zwykłym materiału dowodowego, odmienne wnioski, skutkujące dokonaniem przez niego odmiennych ustaleń w zakresie kwoty uzyskanego w tamtym roku przychodu, co doprowadziło go do wniosku, że dokonana przez organy w postępowaniu zwyczajnym za 2015 r. subsumcja rażąco naruszyła ww. przepis prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d. Zatem okolicznością, którą w niniejszej sprawie skarżący utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa są ustalenia w zakresie złożenia przez niego faktury korygującej oraz korekty zeznania za 2014 r. i ich wpływu na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015. Powyższe jednak leży w sferze ustaleń faktycznych, które zostały przeprowadzone na etapie zwykłego postępowania podatkowego dotyczącego 2014 r. i dały organom podatkowym podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. Należy Powtórzenia wymaga, że rozpatrując sprawę opodatkowania skarżącego w 2014 r. organ podatkowy badał kwestię wystawienia faktury korygującej oraz złożenia po jej wystawieniu korekty zeznania PIT-28 za 2014 r. i oceniając zebrany materiał dowodowy, przyjął, że pozostają one bez wpływu na prawo podatnika do skorzystania w 2015 r. z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W tej sytuacji podkreślić należy, że z momentem wydania przez Dyrektora IAS decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2018 r. wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za rok podatkowy 2014 r. wynika tej decyzji, podobnie jak przyjęta w niej kwota uzyskanego przez skarżącego w ww. roku przychodu. Wydanie powyższej ostatecznej decyzji oznacza, że korekta straciła rację bytu i nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. Tym samym złożone przez skarżącego zeznanie PIT-28 za 2015 r. również nie określało jego zobowiązania podatkowego za ten rok (mimo dokonania przez podatnika jego samoobliczenia), ani nie dało podstawy do przyjęcia jego wysokości w zadeklarowanej w tym zeznaniu kwocie. Sąd zgadza się z twierdzeniami skarżącego, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie wiedzy podatnika i jako taka nie kreuje jego przychodu. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Nie ulega wątpliwości, że ta skorygowana deklaracja (w niniejszej sprawie za 2014 r.) zastępuje deklaracje złożoną pierwotnie. Skarżący pomija jednak regulacje zawarte w art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wyda decyzję, w której określa wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy te znalazły zastosowanie w postępowaniach zwyczajnych dotyczących roku 2014 i 2015, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych, których nieważność zarzucił w swoim wniosku skarżący. Jednoznacznie z nich wynika, że w chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego deklaracja podatkowa (za 2015 r.), jak i późniejsza korekta deklaracji podatkowej (za 2014 r.) skarżącego przestały mieć znaczenie, albowiem wysokość zobowiązań za ww. lata – odmienna niż zadeklarowane w pierwotnej deklaracji (2015 r.) i w skorygowanej deklaracji (2014 r.) - wynika z decyzji ostatecznej. Natomiast zarzuty kwestionujące zasadność dokonanej przez organ podatkowy oceny skorygowanej faktury i na jej podstawie skorygowanej deklaracji powinny być podnoszone w trybie zwyczajnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2014 r., a nie w postępowaniach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych dotyczących obu ww. lat. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., III SA 1473/01). Skoro zatem organ podatkowy w zwykłym postępowaniu wykazał, że skarżący w 2015 r. utracił prawo do ryczałtowego opodatkowania przychodu z powodu przekroczenia przez niego w 2014 r. limitu kwoty przychodu wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.zp.d. i zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2015 r. istniało w określonej w decyzji wysokości, przyjmując w podstawie prawnej jego określenia przepisy u.p.d.o.f., nie można mu zarzucić jakiegokolwiek naruszenia prawa, a już w szczególności rażącego.

W ocenie Sądu skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jego argumentacja zaprezentowana we wniosku bez wątpienia dotyczy ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwyczajnym w szczególności za 2014 r., a następnie za 2015 r., rozstrzygających istotę sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że próba skarżącego poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej dotyczącej 2014 r. nie zakończyła się wydaniem orzeczenia merytorycznego, bowiem skarga w tej sprawie została z powodu nieuzupełnienia jej braku fiskalnego prawomocnie odrzucona postanowieniem tut. Sądu z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 227/18. Natomiast decyzja ostateczna dotycząca 2015 r. w ogóle nie została przez podatnika zaskarżona. Powyższe jednak w żadnym razie nie może oznaczać, że skoro żadna z ww. decyzji ostatecznych nie została poddana sądowej kontroli merytorycznej, to postępowanie w trybie nadzwyczajnym może ją teraz zastąpić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności ta, do której nawiązywał skarżący w swojej argumentacji wskazanej w uzasadnieniu wniosku, tj. przesłanka wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Nie zasługują również na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Podjęte w kontrolowanej sprawie przez organy obu instancji działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, a tym samym budzący do nich zaufanie. Natomiast zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie został w skardze uzasadniony. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, przepis ten kreujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego w żaden sposób nie został w prowadzonym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym naruszony. Postępowanie to zostało bowiem merytorycznie przeprowadzone przez organ właściwy, tj. Dyrektora IAS [...] w obu instancjach i każda z tych instancji zakończyła się wydaniem decyzji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) oddalił skargę.