Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1285/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 235
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 ust. 1 i  ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...], 2) orzeka, że uchylone decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.804 (dziewiętnaście tysięcy osiemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: spółka lub skarżąca) oraz B Spółce z o.o. w S. wysokości podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie [...]zł.

Skargę na decyzję Kolegium wniosła spółka. Już na tym etapie postępowania, nie budziła sporu kwestia przedmiotu opodatkowania (są nim grunty i posadowione na nich budynki i budowle), jak też podstawa opodatkowania. Spór dotyczył podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w roku podatkowym 2002, a ściślej, kto w tym roku podatkowym był współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem budynków i budowli, jak też czy i ewentualnie kiedy, w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Pod względem faktycznym, nie budziło wątpliwości, że skarżąca spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] (Repertorium [...] nr [...]) nabyła od C Spółki Akcyjnej w S. udział wynoszący 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu objętego księgą wieczystą Kw nr [...] Sądu Rejonowego w K. oraz we własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tym gruncie. W pozostałej części, to jest w 1/10 współużytkownikiem gruntu i współwłaścicielem budynków i budowli była (uczestnik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego) B Spółka z o.o. w S.

Jednakże, pomimo tego, że organy podatkowe nie ustaliły na podstawie odpisu księgi wieczystej, czy w tymże roku skarżąca została do niej wpisana jako wieczysty współużytkownik gruntu i współwłaściciel budynków i budowli, przyjęły, że na A Sp. z o.o. z siedzibą w S. ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości, w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. (solidarnie ze spółką B). Oparły się w tym względnie na: 1) wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r. z którego wynikało, że współużytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu Skarbu Państwa są skarżąca A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., a także 2) na umowie użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r. nr [...], z której wynikało, że skarżąca użyczyła przedmiotową nieruchomość C S.A. na okres od [...] do 31 grudnia 2003 r.

Skargę na decyzję SKO wniosła skarżąca spółka zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa poprzez utrzymanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotu, nie będącego ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości na podstawie wpisu do ewidencji gruntów dokonanego sprzecznie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454); zdaniem spółki tego wpisu dokonano bez uprzednich zmian w księdze wieczystej, co w świetle regulacji obowiązujących w 2001 r. było niedopuszczalne, 2) przyjęcie, że w/w rozporządzenie dotyczące ewidencji gruntów i budynków zmienia ustawę w zakresie przejścia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r. (sygnatura I SA/Gl 7/09) skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja prawidłowo została oparta na aktualnych danych wynikających z ewidencji gruntów, ponieważ zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. – dalej: p.g.i.k.) podstawą wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Sąd przyjął, że z przepisu tego wynika, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dlatego, za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie mogą posłużyć dane wynikające z księgi wieczystej.

Powyższy wyrok tutejszego Sądu został zaskarżony skargą kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygnatura II FSK 1489/09) uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dla ustalenia, kto – jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku - Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia użytkownika wieczystego dla celów tej ustawy. Dokonując wykładni pojęcia użytego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołać się zatem należy do przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego. Są to ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm. – dalej: k.c.) i ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej: u.g.n.). Zatem, użytkownikiem wieczystym gruntu może być każda osoba prawna i fizyczna (art. 232 § 1 k.c.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 11 sierpnia 2004 r., II CK 480/03, Lex nr 589959; z dnia 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, Lex nr 176082 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, Lex nr 394484). Wpis ten, z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm. – dalej: u.k.w.h.) ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2005 r., I CSK 184/06, Lex nr 398439). Dopiero, z tym momentem można zatem skutecznie uznać nabywcę prawa użytkowania wieczystego za użytkownika wieczystego.

W dalszej kolejności sąd kasacyjny wskazał, iż organy podatkowe ustalając podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości za badany okres oparły się na dowodach z dokumentów: a) akcie notarialnym przeniesienia ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli, b) umowie użyczenia przez skarżącą zbywcy ułamkowej części prawa: gruntu oraz posadowionych na nim budynków i innych urządzeń, c) wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikami wieczystymi gruntu Skarbu Państwa są skarżąca i B Sp. z o.o. Wypis ten stanowił w istocie zasadniczy dowód w sprawie, na podstawie którego ustalono podmioty, będące podatnikiem podatku od nieruchomości. NSA stwierdził, iż zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ten materiał dowodowy nie był wystarczający do załatwienia sprawy podatkowej. Sąd kasacyjny podkreślił, iż wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, wypis z ewidencji gruntów i budynków nie stanowił w tym przypadku wystarczającego dowodu, pozwalającego na ustalenie kręgu podmiotów, w stosunku do których istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Dokonując wykładni art. 21 p.g.i.k. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania, a nie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mają one znaczenie tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych. Podkreślono także, iż treść art. 21 p.g.i.k. nie pozwala na ustalenie właściciela, czy użytkownika nieruchomości w sposób wiążący. Wskazanie osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy nie mieści się bowiem w pojęciu wymiaru podatku. Podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 p.g.i.k.). W ocenie NSA ograniczenie się przy ustalaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości jako użytkownika wieczystego i momentu powstania obowiązku podatkowego do przeprowadzenia dowodu wyłącznie z aktu notarialnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i wypisu z ewidencji gruntów i budynków, gdy strona kwestionuje prawidłowość zapisów tej ostatniej i ich niezgodność z treścią księgi wieczystej co do osoby, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego, stanowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości.

W sądowoadministracyjnym postępowaniu ponownym tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. (sygnatura I SA/Gl 36/11) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S. wysokości podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do argumentacji zawartej w przedstawionym wyżej wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. przytaczając art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Sąd podkreślił, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. gdyż oparł decyzję na materiale dowodowym, który nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wypis z ewidencji gruntów nie starzał podstaw do ustalenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy, szczególnie w sytuacji, w której skarżąca kwestionowała zgodność z prawem zapisów w rzeczonej ewidencji. Zadaniem organów podatkowych było pozyskanie odpisu z księgi wieczystej nieruchomości.

W dalszym toku sprawy SKO decyzją z dnia [...] nr [...] po ponownym rozpoznaniu odwołania, w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 2 marca 2011 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. w S. oraz B Spółce z o.o. w S. podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w wysokości [...]zł.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. określił skarżącej spółce oraz B Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podano, że skarżąca spółka co prawda w roku 2001 nie nabyła prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli, jednak można ją uznać za posiadacza samoistnego "opodatkowanej nieruchomości".

Na skutek odwołania skarżącej, SKO decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta nie zastosował się w pełni do zaleceń sądów administracyjnych. Po pierwsze, organ nie przeprowadził dowodu z treści księgi wieczystej, a pismo Sądu Rejonowego w S. nie jest wystarczającym dowodem w sprawie. Po drugie, Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji powinien dogłębnie wyjaśnić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co podnosiła skarżąca spółka w odwołaniu, a konkretnie pozyskać stosowne dokumenty, które będą świadczyć o tym, że nastąpiła przerwa albo zawieszenie jego biegu.

Po kolejnym uzupełnieniu postępowania dowodowego Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] nr [...], ponownie określił skarżącej spółce oraz B Spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie [...]zł, przyjmując, że: 1) za budynki związane z działalnością gospodarczą wynosi ono [...]zł; 2) za grunty związane z działalnością gospodarczą wynosi [...]zł; c) za budowle [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że przeprowadzone dodatkowo czynności, przede wszystkim analiza księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości oraz załączonych do niej akt, pozwoliła na ustalenie, następujących okoliczności.

1) W dniu 13 czerwca 2001 roku wpłynął do Sądu Rejonowego - Wydziału Ksiąg Wieczystych w K. wypis aktu notarialnego z dnia [...], zawierający wniosek skarżącej spółki o wpis w księdze wieczystej Kw nr [...] na rzecz tej spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości w 9/10 częściach oraz wniosek o wpis w dziale III tej księgi wieczystej prawa odkupu na rzecz C S.A.

2) Zarządzeniami z dnia 18 czerwca 2001 roku sąd wezwał skarżącą spółkę i C S.A. do uiszczenia opłat sądowych (odpowiednio [...]zł oraz [...] zł) w terminie 7 dni pod rygorem zwrotu wniosku.

3) Postanowieniem z dnia [...] w sprawie o wpis prawa użytkowania wieczystego sąd wszczął postępowanie przynaglające wobec skarżącej i wezwał do uiszczenia wpisu w kwocie [...]zł w terminie 14 dni pod rygorem egzekucji albowiem wnioskodawca nie uiścił w terminie należnego wpisu.

4) Postanowieniem z dnia [...] sąd zawiesił postępowanie w sprawie o wpis roszczenia z wniosku C S.A. ,,ze względu na toczące się postępowanie o wpis w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego i własności budynków na rzecz skarżącej spółki w udziale 9/10".

5) Pismem z dnia 2 października 2001 roku B Spółka z o.o. oraz skarżąca złożyły wniosek o wykreślenie w KW nr [...] niektórych budynków, ponieważ uległy rozbiórce.

6) Postanowieniem z dnia [...] Sąd zarządził zwrot wniosku o zmianę oznaczenia nieruchomości albowiem wnioskodawcy nie uiścili opłaty stałej w wysokości [...] zł.

7) Pismem z dnia 22 października 2001 roku B Spółka z o.o. poinformowała sąd o uiszczeniu opłaty i zwróciła się z prośbą o niezwracanie wniosku.

8) Postanowieniem z dnia [...] sąd zawiesił postępowanie w sprawie o wpis zmiany oznaczenia nieruchomości z wniosku A Sp. z o.o. ponieważ, jak podał: ,,do dnia dzisiejszego nie został rozpoznany z winy wnioskodawcy wniosek o wpis prawa użytkowania wieczystego w udziale wynoszącym 9/10 części w dziale II księgi wieczystej Kw nr [...]".

9) W dniu 24 października 2001 roku sąd przesłał do Księgi Należności Cywilnych tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi A Sp. z o.o. celem wyegzekwowania należnej kwoty.

10) W dniu 5 grudnia 2001 roku sąd skierował do A Sp. z o.o. monit wzywający do uiszczenia kwoty [...]zł.

11) Postanowieniem z dnia [...] sąd zawiesił postępowanie z wniosku ZUS, przy udziale C S.A. o wpis hipoteki, z uwagi na toczące się postępowanie z wcześniej złożonego wniosku o wpis prawa użytkowania wieczystego i własności budynków w Kw [...] na rzecz A Sp. z o. o.

12) W dniu 11 lutego 2002 roku sąd skierował do skarżącej "monit ostateczny" wzywający do uiszczenia kwoty [...]zł.

13) Pismem z dnia 24 maja 2002 roku skarżąca zwróciła się do Księgi Należności Cywilnych Sądu Rejonowego w K. o przesunięcie terminu wniesienia opłaty sądowej do dnia 30 czerwca 2002 roku.

14) Pismem z dnia 13 czerwca 2002 roku sąd zawiadomił skarżącą o przesunięciu terminu wniesienia zapłaty kosztów sądowych do dnia 30 czerwca 2002 roku.

15) W dniu 23 sierpnia 2002 roku sąd skierował do A Sp. z o.o. "monit ostateczny", wzywający do uiszczenia kwoty [...]zł.

16) Pismem z dnia 15 listopada 2002 roku sąd zobowiązał skarżącą do przedłożenia zgody nadzorcy sądowego na sprzedaż udziału wynoszącego 9/10 części w prawie użytkowania wieczystego i własności budynku objętego Kw nr [...] przez C S.A., w terminie 7 dni pod rygorem zwrotu wniosku.

17) Zarządzeniem z dnia 13 grudnia 2002 roku sąd wieczystoksięgowy zwrócił skarżącej spółce (przy udziale C S.A.) wniosek o wpis prawa użytkowania wieczystego, ponieważ ,,wnioskodawca wezwany zarządzeniem z dnia 15 listopada 2002 roku do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie uczynił zadość temu żądaniu".

18) Zarządzeniem z dnia 30 stycznia 2003 roku sąd wezwał ponownie A Sp. z o.o. do uiszczenia opłaty sądowej w kwocie [...]zł za wpis prawa użytkowania wieczystego, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania.

19) Zarządzeniem z dnia 26 lutego 2003 roku sąd zwrócił wnioskodawcy - A Sp. z o.o. (przy udziale C S.A.) wniosek o wpis prawa użytkowania wieczystego, ponieważ ,,wnioskodawca wezwany zarządzeniem z dnia 30 stycznia 2003 roku do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie uczynił zadość temu żądaniu".

20) Postanowieniem z dnia [...] w sprawie o wpis zmiany oznaczenia nieruchomości sąd podjął postępowanie w sprawie.

21) Zarządzeniem z dnia 27 marca 2003 roku Sąd umorzył wobec skarżącej zaległe należności sądowe w kwocie [...]zł.

22) Postanowieniem z dnia [...] w sprawie z wniosku C" S.A. i A Sp. z o.o. o wpis roszczenia Sąd podjął zawieszone postępowanie.

23) Postanowieniem z dnia [...] w sprawie z wniosku C S.A. i A Sp. z o.o. o wpis roszczenia sąd oddalił wniosek ze względu na fakt, iż A Sp. z o.o. nie była ujawnionym użytkownikiem wieczystym gruntu objętego księgą wieczystą.

24) Pismem z dnia 4 września 2003 roku, które wpłynęło do sądu wieczystoksięgowego w tym samym dniu, A Sp. z o.o. złożyła ponownie wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli w 9/10 części, nabytego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].

25) Pismem z dnia 5 września 2003 roku sąd zobowiązał A Sp. z o.o. do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

26) Pismem z dnia 18 września 2003 roku Sąd zobowiązał A Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień i uiszczenia maksymalnej opłaty od wniosku.

27) W dniu 1 października 2003 r. skarżąca spółka dokonała wpłaty gotówkowej [...]zł do przedmiotowej sprawy wieczystoksięgowej.

28) Pismem z dnia 15 października 2003 r. sąd zawiadomił A Sp. z o.o. o wpisie w dniu 10 października 2003 r. do księgi wieczystej Kw nr [...] (dawniej Kw [...]) prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu prawa odkupu z dnia 11 czerwca 2001 roku, na wniosek złożony w dniu 4 września 2003 r.

Zdaniem organu podatkowego przedstawiony przebieg postępowania przed Sądem Rejonowym - Wydziałem Ksiąg Wieczystych, jednoznacznie wskazuje, że A Sp. z o.o. wyraźnie zwlekała z zakończeniem sprawy dotyczącej wpisu do księgi wieczystej nie wnosząc stosownej opłaty sądowej, ani wymaganych prawem dokumentów. Było to działanie celowe.

Jednocześnie, w trakcie toczącego się postępowania A Sp. z o.o. zawierała umowy oraz składała oświadczenia władając jak właściciel opodatkowaną nieruchomością. Organ przytoczył treść § 1 ust. 1 umowy użyczenia nr [...], zawartej w dniu 12 grudnia 2001 r. stosownie do którego: ,,Użyczający (A Sp. z o.o. – dop. WSA) oświadcza, że jest właścicielem 9/10 części nieruchomości gruntowej z prawem wieczystego użytkowania objętej księgą wieczystą Kw nr [...] wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na tym gruncie". Podobnie w piśmie z dnia 24 maja 2002 roku do Księgi Należności Cywilnych Sądu Rejonowego o przesunięcie terminu wniesienia opłaty sądowej p.o. Prezes Zarządu A Sp. z o.o. podkreślił, że przez jego spółkę "został dokonany zakup od C S.A. udziału wynoszącego 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu, objętego księgą wieczystą Kw nr [...] oraz we własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości".

Wobec powyższego, Prezydent Miasta uznał, że skarżąca pomimo braku wpisu w księdze wieczystej - do czego przyczyniła się swoim zachowaniem nie uiszczając stosownej opłaty - zachowywała się jak właściciel, a zatem była samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości bez tytułu prawnego. W konsekwencji, skarżąca powinna była na zasadzie odpowiedzialności solidarnej "wraz z C" opłacać należny podatek. Wynikało to z treści art. 2 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że:

1) Administracyjny organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych za lata 2001 - 2007 nie zastosował środka egzekucyjnego, a zatem nie może być mowy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu.

2) Należności podatkowe i koszty egzekucyjne (opłata manipulacyjna oraz zaliczki przekazane komornikowi sądowemu) nie zostały wyegzekwowane wprost w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

3) W dniu 28 grudnia 2006 roku złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia należności z tytułu podatku za okres od lipca do grudnia 2001 (tytuły nr [...],[...]), a wpis hipoteki nastąpił w dniu 9 stycznia 2007 roku.

4) W dniu 9 listopada 2007 roku złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia należności z tytułu podatku za okres od lipca 2001 r. do października 2007 r., zaś wpis nastąpił w dniu 14 listopada 2007 roku.

5) W dniu 8 listopada 2007 roku skierowano wniosek o nadanie sądowej klauzuli administracyjnym tytułom wykonawczym w celu przyłączenia do egzekucji z nieruchomości (wniosek obejmował wszystkie tytuły na podstawie których wpisano hipotekę w dniu 14 listopada 2007 roku i nie obejmował tytułów zabezpieczonych hipoteką z dnia 9 stycznia 2007 roku).

6) W dniu 19 listopada 2007 roku sąd nadał klauzulę wykonalności administracyjnym tytułom wykonawczym.

7) W dniu 21 listopada 2007 roku skierowano wniosek do komornika o prowadzenie egzekucji z nieruchomości skarżącej spółki i B Sp. z o.o. w S.

8) W dniu 6 lutego 2008 roku komornik sądowy przystąpił z wniosku gminy do opisu i oszacowania nieruchomości (udziału 9/10 w użytkowaniu wieczystym i własności).

9) W dniu 16 czerwca 2008 roku komornik sądowy wyznaczył termin pierwszej licytacji na dzień 29 lipca 2008 roku.

10) W dniu 22 lipca 2008 roku dłużnik uregulował wszelkie zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne obejmujące również zaliczki przekazane komornikowi.

11) W dniu 23 lipca 2008 roku Prezydent Miasta wniósł do komornika sądowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z zapłatą dochodzonych należności.

12) W tym samym dniu komornik sądowy postępowanie egzekucyjne umorzył.

W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwoty zaległości wyegzekwowano na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Niemniej, wierzytelności zabezpieczono wpisem hipoteki, co zgodnie z art. 77 u.k.w.h. powoduje, że przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Ponadto, w dniu 7 maja 2003 r. wszczęto przeciwko A Sp. z o.o. postępowanie o wykroczenie skarbowe, w związku z tym organ stwierdził, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia, na czas trwania postępowania. Zakończyło się ono orzeczeniem z 18 stycznia 2007 r. umarzającym postępowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, SKO zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia z dnia [...]. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do uznania skarżącej za samoistnego posiadacza przedmiotowej nieruchomości w okresie od zawarcia aktu notarialnego w dniu [...] do uzyskania wpisu w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli.

Skargę na powyższą decyzję SKO z dnia [...] wniosła A Sp. z o.o. w S. Zarzuciła:

1) naruszenie interesu prawnego skarżącej poprzez poczyniony błąd w ustaleniach faktycznych na skutek przyjęcia, że na spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. jako na posiadaczu samoistnym gruntów i budynków w 9/10 części, podczas gdy jedynym użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, jak i jedynym właścicielem budynków, budowli i urządzeń na tym gruncie posadowionych, a stanowiących odrębne nieruchomości, był w tym okresie inny podmiot, to jest C S.A.;

2) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że skarżąca w roku podatkowym 2002 r. była samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, podczas gdy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie wskazanej decyzji i umorzenie postępowania,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy tok postępowania, szczególnie akcentując wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., w sprawie II FSK 1489/09.

Skarżąca wskazała także, że umowa użyczenia zawarta pomiędzy nią a C S.A. w dniu 12 grudnia 2001 r. nie może stanowić dowodu na posiadanie samoistne przez skarżącą przedmiotu opodatkowania, ponieważ po pierwsze: stanowi dokument prywatny, w którym strony mogą stwierdzać (pisać) "to co chcą". Po drugie: umowa ta wymagała dla swej ważności uchwały rady nadzorczej spółki, co nie miało miejsca. Po trzecie: z umowy tej wynika, że zawarł ją jedyny użytkownik wieczysty całego gruntu i zarazem jedyny właściciel budynków i budowli z rzekomym samoistnym posiadaczem władającym 9/10 części tego gruntu i budynków oraz budowli.

Odnosząc się do drugiego dokumentu powoływanego przez organy, spółka wskazała, że pismo z dnia 24 maja 2002 r. kierowane do Księgi Należności Sądowych Sądu Rejonowego świadczy wyłącznie o tym, że skarżąca, jak i druga strona aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, doskonale zdawały sobie sprawę, że nie doszło jeszcze do przeniesienia tego prawa w 9/10 części na skarżącą, a nie o tym, że skarżąca władała nieruchomością jak właściciel.

Ponadto, skarżąca podniosła, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, nie mogła być posiadaczem samoistnym nieruchomości określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. lecz co najwyżej posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Gdyby to złożyć, a C S.A. w dalszym ciągu byłaby jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków i budowli to nie można mówić o solidarnej odpowiedzialności obu tych podmiotów (art. 2 ust. 4 u.p.o.l.), gdyż ustawodawca nie ustanowił solidarnej odpowiedzialności użytkownika wieczystego i posiadacza.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z: a) naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest decyzja SKO określająca skarżącej spółce oraz uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 roku.

Pod względem faktycznym nie budzi sporu przyjęcie przez organ podatkowy, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość gruntowa w dniu 11 czerwca 2001 stanowiła własność Skarbu Państwa i jednocześnie przedmiot użytkowania wieczystego w 9/10 części C S.A. w S. oraz w 1/10 części B Spółki z o.o. w S. W takich samych proporcjach, C S.A. oraz B Spółka z o.o. dysponowały prawem współwłasności budynków i urządzeń posadowionych na gruncie (art. 235 k.c.).

Wskazana nieruchomość w roku 2002 była objęta księgą wieczystą Kw nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] (Repertorium nr [...][...]) C S.A. w S. zbyła skarżącej spółce udział wynoszący 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz we własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tym gruncie, za kwotę [...]zł.

Ponadto, organy podatkowe realizując zalecenia sądu administracyjnego ustaliły na podstawie danych zawartych we wskazanej wyżej księdze wieczystej (w późniejszym czasie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. oraz noszącej nr [...]), że w dniu 13 czerwca 2001 r. wpłynął do sądu wieczystoksięgowego zawarty w akcie notarialnym z dnia [...] wniosek skarżącej spółki o dokonanie na jej rzecz wpisu w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli w 9/10 części – zgodnie z zawartą umową. Jednakże, wniosek ten nie skutkował postulowanym wpisem, ponieważ m.in. wobec braku uiszczenia opłaty sądowej został spółce zwrócony. Wpis przedmiotowych praw do księgi wieczystej nastąpił dopiero na skutek wniosku skarżącej, który został złożony w dniu 4 września 2003 roku.

Wobec powyższego, na aktualnym etapie postępowania nie stanowi sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli (w 9/10 części) w dniu 4 września 2003 r. Jak to już wyżej przedstawiono, za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygnatura II FSK 1489/09), stosownie do art. 27 u.g.n. oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, przy czym przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu go do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Wpis ten, z mocy art. 29 u.k.w.h. ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Na gruncie tej sprawy, skarżącą można zatem uznać za współużytkownika wieczystego gruntu oraz współwłaściciela posadowionych na gruncie budynków i budowli, właśnie z dniem 4 września 2003 r.

Jednakże, powyższa konstatacja, odmienna od tej, którą organy podatkowe forsowały na wcześniejszym stadium postępowania (przed wyrokiem NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09) nie spowodowała, że odstąpiły od obciążenia skarżącej spółki podatkiem od nieruchomości za grunt, budynki i budowle za 2002 rok. Nastąpiło to, ponieważ organy podatkowe uznały, że co prawda skarżąca nie jest współużytkownikiem wieczystym gruntu, ani współwłaścicielem budynków i budowli, jednak można ją uznać za posiadacza samoistnego nieruchomości w okresie pomiędzy datą nabycia prawa ([...]) a datą jego wpisu do księgi wieczystej ze skutkiem od dnia złożenia wniosku (4 września 2003 r.).

Właśnie ta koncepcja organów podatkowych stanowi na obecnym etapie postępowania istotę sporu, gdyż zdaniem skarżącej we wskazanym okresie nie była ona posiadaczem samoistnym gruntu ani budynków i budowli.

Z uwagi na brak zarzutu skardze, poza sporem wydaje się także pozostawać kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej materii, sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - z urzędu sygnalizuje, że w sprawie nie doszło wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tego powodu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 o.p.: nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Regulacja ta stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 o.p. gdyż niezależnie od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r., I SA/Gd 208/13, Lex nr 1300952). Przepis ten znajduje zastosowanie w tej sprawie (w związku z art. 29 u.k.w.h. – por. wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2013 r., I SA/Łd 811/12, Lex nr 1269866), ponieważ w dniu 9 listopada 2007 roku złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia należności z tytułu podatku za istotny w sprawie okres, zaś wpis nastąpił w dniu 14 listopada 2007 roku.

Wobec tak zdefiniowanego problemu prawnego należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych może być – w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego - uznane za prawidłowe tylko w części, a to w odniesieniu do stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności: budynków i budowli posadowionych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego.

Zgodnie bowiem z mającym zastosowanie w tej sprawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (z zastrzeżeniem ust. 2 – w tej sprawie nieistotny) ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które:

1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem,

2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części,

3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu,

4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Przepis ten określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, jeśli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Organ podatkowy nie może dokonywać wyboru podatnika podatku od nieruchomości wedle swego uznania.

W tej sprawie, wątpliwość co do tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości pojawiła się jednakże w sytuacji, gdy znany jest jej użytkownik wieczysty, ale użytkowanie to nie zostało ujawnione w księdze wieczystej. Skarżąca spółka nabyła w badanym okresie prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo współwłasności budynków i budowli, jednakże wobec nie ujawnienia tych praw w księdze wieczystej, nie uzyskała statusu współużytkownika wieczystego, ani współwłaściciela.

Rozważenia wymaga zatem charakter władania przez spółkę przedmiotowym gruntem, budynkami oraz budowlami posadowionymi na gruncie.

Użyte w art. 2 u.p.o.l. pojęcie "posiadacz" zostało zdefiniowane w art. 336 k.c. Stosownie do tego przepisu posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Posiadanie ujmowane jest jako rodzaj władztwa nad rzeczą. Zgodnie z dominującym w nauce prawa i orzecznictwie poglądem, nie stanowi prawa podmiotowego, w szczególności nie stanowi prawa o charakterze rzeczowym, ale jest stanem faktycznym o określonych cechach. Przyjmuje się, że na posiadanie składają się dwa równocześnie występujące elementy: element fizyczny (corpus) wyrażający się w możności władania rzeczą przez posiadacza oraz element psychiczny (animus) wyrażający się w woli posiadacza wykonywania określonego prawa względem rzeczy dla siebie. Za posiadacza danej rzeczy może być uznany taki podmiot, który ma możliwość określonego dysponowania rzeczą, niezależnie od tego, czy faktycznie nią dysponuje i który jednocześnie ma wolę wykonywania określonego prawa względem rzeczy we własnym imieniu, niezależnie od tego, czy dane prawo w istocie mu przysługuje. Nie stanowi koniecznej przesłanki efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość z niej korzystania. O posiadaniu decyduje między innymi potencjalna możliwość korzystania z rzeczy. Posiadacza samoistnego od posiadacza zależnego odróżnia czynnik woli (animus). To właśnie rodzaj woli władania rzeczą "dla siebie" przesądza o rodzaju posiadania. Zatem ten kto wykazuje wolę władania rzeczą jak właściciel (cum amino domini) jest posiadaczem samoistnym, natomiast ten kto przy władaniu wyraża wolę władania rzeczą w zakresie odpowiadającym innemu prawu jest posiadaczem zależnym.

Jak wyżej wskazywano, pomimo zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, nabywca staje się użytkownikiem wieczystym, kiedy zostanie wpisany do księgi wieczystej utworzonej i prowadzonej dla danej nieruchomości - z mocą wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 u.k.w.h.). Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W okresie od momentu zawarcia umowy do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej mamy do czynienia ze swego rodzaju ekspektatywą prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd rozpoznający sprawę przychyla się do stanowiska zgodnie z którym nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu przed ujawnieniem tego prawa w księdze wieczystej nie można uznać za posiadacza samoistnego tej nieruchomości. Posiadaczem samoistnym jest w dalszym ciągu właściciel, którym jest Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego, ponieważ ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego i wydanie przedmiotu tego prawa (nieruchomości gruntowej) uprawnionemu, nie pozbawia właściciela tej nieruchomości przymiotu posiadacza samoistnego wydanej nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 336 k.c. Zgodnie z przepisem art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje innej osobie rzecz w posiadanie zależne w rozumieniu przepisu art. 336 k.c. Jeżeli zatem ustanowiono użytkowanie wieczyste i następnie wydano przedmiot tego prawa użytkownikowi wieczystemu, to właściciel nieruchomości gruntowej (w tej sprawie Skarb Państwa) nie utracił posiadania samoistnego tejże nieruchomości, niezależnie od tego, czy i w jaki sposób posiadacz zależny (użytkownik wieczysty) wykonywał swoje prawo podmiotowe (wyrok SN z 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 141388).

Jednocześnie, posiadanie nabywcy prawa użytkowania wieczystego nie jest posiadaniem samoistnym, ponieważ nie spełnia przesłanki "władania jak właściciel". Taki posiadacz włada nieruchomością w zakresie innego prawa, niż prawo własności: włada nią w zakresie prawa użytkowania wieczystego.

Stanowisko odmawiające użytkownikowi wieczystemu, a tym samym nabywcy prawa użytkowania wieczystego, statusu posiadacza samoistnego gruntu wydaje się utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11, Lex nr 990677; wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2010 r., Lex nr 619763; wyrok WSA w Łodzi z 6 września 2011 r., I SA/Łd 831/11, Lex nr 899955; wyrok WSA w Lublinie z 2 lutego 2010 r., II SA/Lu 611/09, Lex nr 592390; wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 877/10, CBOSA) oraz w doktrynie (por. K. Stefaniuk (w:) K. Stefaniuk, J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, 2006, s. 317; S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 1999, s. 455; T. Filipiak w: A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T. Filipiak, Komentarz do art. 336 k.c., teza 4, Lex/el. 2012).

Co prawda, wyodrębnia się nawet (postulowaną w doktrynie) trzecią kategorię posiadaczy przyjmując tzw. "posiadanie nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego" (tak: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 k.c., pkt 4, Lex/el. 2001), a tym samym, podatników podatku od nieruchomości, usytuowaną między posiadaniem samoistnym a posiadaniem zależnym, jednak nawet i w tym przypadku, odmawia się traktowania posiadania w zakresie użytkowania wieczystego na równi z posiadaniem samoistnym w zakresie prawa własności z uwagi na władanie cudzą rzeczą. Operuje się tylko kategorią "posiadania w zakresie użytkowania wieczystego", tj. władania nieruchomością "jak użytkownik wieczysty". W odniesieniu do zagadnienia nabycia prawa na skutek konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej, przyjmuje się, że przed dokonaniem wpisu podmiotowi, na którego rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa (tak SN w uzasadnieniu wyroku z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, Lex nr 176082). Dlatego, Sąd orzekający w pełni podziela sformułowany - na gruncie analogicznej sytuacji prawnej, jak w sprawie niniejszej - pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, aby pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, traktować nabywcę – podatnika w podatku od nieruchomości – za posiadacza samoistnego gruntu (wyrok NSA z 9 lipca 2013 r., II FSK 2918/11, CBOSA).

Przedstawione argumenty, pozwalają na konkluzję, że zasadny jest zarzut skarżącej spółki, iż nie ma podstaw prawnych, aby w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa skarżącej do księgi wieczystej, spółkę uznawać za samoistnego posiadacza przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W tym czasie spółka nie mogła realizować prawa własności do gruntu, a tym samym nie mogła władać tym gruntem jak właściciel. W ocenie Sądu osoby reprezentujące spółkę miały tego pełną świadomość, co potwierdza chociażby fakt złożenia wniosku - wpierw nieskutecznie, i później w piśmie z dnia 4 września 2003 r. ze skutkiem prawnym - o wpisanie do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego, a nie prawa własności gruntu.

Za "właścicielskim" posiadaniem gruntu nie przemawiają dokumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jest wręcz przeciwnie. W umowie użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r. znajduje się zapis: "Użyczający (to jest skarżąca – dop. WSA) oświadcza, że jest właścicielem 9/10 części nieruchomości gruntowej z prawem wieczystego użytkowania (...)". Zdaniem Sądu, określenie przez spółkę "praw właścicielskich" nastąpiło w odniesieniu do udziału 9/10 części, a nie do gruntu – do którego odniesiono prawo wieczystego użytkowania. Tak samo, jeśli chodzi o pismo skarżącej do sądu wieczystoksięgowego datowane na dzień 24 maja 2002 r. o przesunięcie terminu uiszczenia opłaty sądowej (k. 20 części I, segregatora oznaczonego jako: "akta wspólne dot. odpowiedzi na skargę"), gdyż nie tylko z treści, ale także z nagłówka pisma wynika, że jego autorom chodzi o wpis prawa użytkowania wieczystego. Natomiast w piśmie z dnia 2 października 2001 r. (k. 9 części I, segregatora oznaczonego jako: "akta wspólne dot. odpowiedzi na skargę") reprezentanci skarżącej spółki oraz spółki będącej uczestnikiem tego postępowania sądowoadministracyjnego, co prawda określili się jako "współwłaściciele", ale pismo to dotyczy budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, co do których należy mówić – zgodnie z art. 235 k.c. – o prawie własności, które jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Wreszcie, brak traktowania siebie jako posiadacza samoistnego (posiadacza władającego gruntem jak właściciel) ze strony działających w imieniu skarżącej spółki osób, potwierdza i ta okoliczność, że spółka uiściła opłaty za użytkowanie wieczyste w okresie, w którym była do tego zobowiązana (por. pisma z 15 i 20 grudnia 2011 r. sporządzone przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Gospodarki Mieniem, Kierownika Referatu Gospodarki Nieruchomościami).

Wobec powyższego, błędne jest stanowisko Kolegium uznające skarżącą za posiadacza samoistnego gruntu, a tym samym podatnika w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości gruntowej od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r., co narusza materialnoprawne regulacje art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu z roku 2002) w związku z art. 336 k.c., w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Skarżąca nie może również zostać uznana za podatnika w odniesieniu do gruntu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako jego użytkownik wieczysty (co jest oczywiste, zwłaszcza w świetle wiążącego stanowiska NSA wyrażonego w wyżej zaprezentowanym wyroku z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1488/09).

Nie może także być uznana za podatnika (co do gruntu) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. Wymienione ostatnio przepisy wśród podatników podatku od nieruchomości lokują innych, aniżeli posiadacze samoistni, posiadaczy gruntu (stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego), jednakże, tylko jeśli posiadanie wynika: a) z umowy zawartej z właścicielem, b) z innego tytułu prawnego, c) z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, d) z ustanowionego zarządu, e) ewentualnie posiadanie jest bez tytułu prawnego.

W realiach tej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca nie zawierała umowy nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu z jego właścicielem (Skarbem Państwa), ani z wymienioną Agencją, lecz z wieczystym użytkownikiem (C S.A. w S.), a zatem, nie może uzyskać statusu podatnika co go gruntu na podstawie wymienionych wyżej sytuacji w punktach a) oraz c).

Jest oczywiste, że obowiązek podatkowy nie stanowi konsekwencji ustanowionego na rzecz skarżącej zarządu (pkt d).

Ewentualne posiadanie gruntu przez spółkę nie może stanowić posiadania "bez tytułu prawnego" (pkt e), jako że znajduje umocowanie w zawartej w formie aktu notarialnego umowie z dnia [...] z ówczesnym wieczystym użytkownikiem gruntu. Należy zauważyć, że co prawda sama umowa jeszcze nie wywołała skutku konstytutywnego, niemniej była ważna i skuteczna (co nie jest kwestionowane), stanowiąc jeden z dwóch koniecznych elementów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Wszak do sfinalizowania tej czynności prawnej, obydwa elementy muszą zaistnieć łącznie, w tym sensie, że wpis w księdze wieczystej nie może nastąpić bez uprzedniego zawarcia stosownej umowy (por. wyrok SN z 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, Lex nr 394484). W konsekwencji, przyjmuje się, że przed dokonaniem wpisu, podmiotowi na którego rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, z wyjątkiem samego prawa (por. postanowienie SN z 15 kwietnia 2004 r., sygn. IV CK 272/03, Lex nr 176082; wyrok SN z 4 lutego 2005 r., sygn. I CK 512/04, Lex nr 394484; wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2005 r., II SA/Gl 377/04, Lex nr 813272). Dlatego, należy stwierdzić, że choć wpis do księgi wieczystej nastąpił dopiero na skutek wniosku z dnia 4 września 2003 r., to już od zawarcia umowy skarżąca spółka mogła czerpać uprawnienie do posiadania gruntu, właśnie z umowy z użytkownikiem wieczystym. Jak wskazano, od tego dnia przysługiwały jej wszystkie uprawnienia wynikające z umowy, w tym możliwość posiadania gruntu, z wyjątkiem samego prawa użytkowania wieczystego (oraz własności budynków i budowli – o czym poniżej). Posiadanie jest stanem faktycznym, którego zaistnienie nie jest uzależnione od ważności lub skuteczności czynności prawnej, ani nabycia prawa na skutek wpisu w księdze wieczystej (por. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1999, s. 475).

Wreszcie, na skarżącej spółce nie może ciążyć obowiązek podatkowy co do gruntu (w okresie do dnia skutecznego złożenia wniosku o wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej) na podstawie ostatniej przesłanki, wymienionej wyżej w pkt b). W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest inny niż samoistny (o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) posiadacz gruntu, ale jeśli objął w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem jest osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie, a zatem nie jest nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 7 grudnia 2011 r. (II FSK 945/10, Lex nr 1136116), wyroku WSA w Bydgoszczy z 11 lipca 2012 r. (I SA/Bd 557/12, Lex nr 1239561). Co prawda, orzeczenia te zapadły na gruncie stanu prawnego w zakresie podatku od nieruchomości obowiązującego od 1 stycznia 2003 r., niemniej w zakresie obecnie analizowanego problemu prawnego należy stwierdzić, że regulacja art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. przystaje do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu z roku 2002 (por. wydany na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. wyrok WSA w Szczecinie z 21 listopada 2007 r., I SA/Sz 965/06, Lex nr 517144). W uzasadnieniu wyroku NSA z 5 września 2006 r. (II FSK 1090/05, Lex nr 286725), wprost stwierdzono, że: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualny bowiem pozostał pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie przed 1 stycznia 2003 roku, stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela."

W konsekwencji, na gruncie tej sprawy znajdzie zastosowania zasada, że jeżeli nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) została oddana w użytkowanie wieczyste, to stanowi ona niezależny przedmiot opodatkowania, a podatnikiem jest użytkownik wieczysty (nie Skarb Państwa, który oddał grunt w użytkowanie wieczyste), w tym przypadku C S.A. (por. W. Morawski w: W. Morawski, T. Brzezicki, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pkt V, Lex/el. 2012). W sprawie nie występuje bowiem żaden wyjątek od wskazanej reguły, przenoszący obowiązek podatkowy na inny podmiot, to jest posiadacza innego niż posiadacz samoistny (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2012 r., I SA/Kr 740/11, Lex nr 1233409).

Finalnie, oznacza to, że niezależnie czy skarżąca w okresie 2002 r. faktycznie władała przedmiotowym gruntem oraz z jaką wolą (z zamiarem władania jako użytkownik wieczysty, czy w zakresie innego prawa, np. dzierżawy, użyczenia) nie mogła być posiadaczem samoistnym gruntu, ani podatnikiem - w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania - na innej podstawie, określonej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Powyższe rozważania nie znajdują jednak zastosowania w odniesieniu do opodatkowania budynków i budowli posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Jak już podkreślano, zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa (lub jednostek samorządu terytorialnego) stanowią własność użytkownika wieczystego. W związku z tym, że prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego i wobec niego akcesoryjnym, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] na skarżącą spółkę razem z prawem użytkowania wieczystego gruntu przeniesiono także prawo własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tym gruncie (por. § 4 aktu notarialnego). Przy czym, prawo własności, tak samo jak prawo użytkowania wieczystego, skutecznie przeszło na skarżącą spółkę nie w dniu sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dniu skutecznego złożenia wniosku o wpis tych praw w księdze wieczystej, co nastąpiło dopiero 4 września 2003 r. Zasadę wyrażoną w art. 27 u.g.n., a to, że wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, należy także odnieść do posadowionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Wynika to z ukształtowanej przez Kodeks cywilny akcesoryjności prawa własności w stosunku do prawa użytkowania wieczystego, co oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego (por. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego ..., s. 363).

Powyższe uwagi prowadzą do konkluzji, że skarżąca w okresie od [...] do 4 września 2003 r. tak jak nie może być uznana za użytkownika wieczystego opodatkowanego gruntu, tak nie może być uznana za właściciela opodatkowanych budynków i budowli.

Jednakże, odmiennie niż w przypadku gruntu, co do którego nie można jej traktować jako posiadacza samoistnego, w zakresie władania budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie, przymiot posiadacza samoistnego może zostać jej przypisany. W tym przypadku, skarżącej przysługiwała ekspektatywa prawa własności, w tym sensie, że tylko skuteczne złożenie przez nią wniosku o wpis praw nabytych umową zawartą w formie aktu notarialnego z [...] warunkowało nabycie uprawnień właścicielskich. O ile w przypadku gruntu, ewentualne władanie gruntem stanowiło "cień" co najwyżej prawa użytkowania wieczystego, tak w przypadku budynków i budowli ich władanie mogło stanowić "cień" prawa własności (art. 235 k.c.).

Możliwości dysponowania przymiotem posiadacza samoistnego budynków i budowli nie zmienia to, że reprezentanci skarżącej mieli wiedzę o tym, że spółka nie jest jeszcze właścicielem tych obiektów (nie dokonano jeszcze wpisu prawa do księgi wieczystej). Posiadanie samoistne może występować nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że właścicielem nie jest (wyrok SN z 7 lipca 2011 r., II CSK 644/10, Lex nr 951302).

Powyższe uwagi otwierają pole do dalszych rozważań.

Regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikiem podatku od budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest zasadniczo użytkownik wieczysty, chyba, że te obiekty budowlane znajdują się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, gdyż wówczas podatnikiem takim jest ich samoistny posiadacz. Stanowisko takie zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 października 2013 r. (sygnatura I SA/Gl 186/13, CBOSA), które Sąd w obecnym składzie w pełni podziela. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów prawa podatkowego, przysługująca C S.A. (przed 4 września 2003 r.) własność obiektów budowlanych posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania przedmiotowego podatku, gdyż obowiązek posiadacza samoistnego (którym może być skarżąca spółka) wyprzedza obowiązek właściciela budynków i budowli oraz użytkownika wieczystego gruntu (C S.A.). Innymi słowy, niezależnie od tego, kto jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem wzniesionych na tym gruncie budynków czy budowli, z woli ustawodawcy podatnikiem od takich budynków i budowli jest ich posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty gruntu. Związanie prawa użytkowania wieczystego gruntu z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, nie przesądza o obowiązku podatkowym użytkownika wieczystego gruntu w stosunku do tych budynków i budowli.

W tym stanie rzeczy, organ podatkowy trafnie przyjął, że skarżąca spółka może być posiadaczem samoistnym opodatkowanych budynków i budowli, a tym samym może zostać obciążona omawianym podatkiem, gdyż przysługująca (do 3 września 2003 r.) C S.A. własność budynków i innych urządzeń, o których mowa w art. 235 § 1 i § 2 k.c. rodzi obowiązek podatkowy z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale z uwzględnieniem wskazanego zastrzeżenia, co do pierwszeństwa obowiązku podatkowego posiadacza samoistnego takich przedmiotów opodatkowania.

Należy wszakże dodać, że o ile na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. pierwszeństwo obowiązku podatkowego posiadacza samoistnego wobec właściciela danego przedmiotu opodatkowania nie może budzić wątpliwości wobec aktualnego brzmienia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stosownie do którego "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym", o tyle na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, wątpliwości takie mogą powstać. Niemniej, Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 6 września 1995 r. (W 20/94, OTK 1995/1/6/, Lex nr 25555), stwierdził, że jedyną interpretacją tego przepisu, która jest możliwa do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą zaufania obywatela do państwa, jest taka interpretacja, stosownie do której art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu (por. także: wyrok NSA z 14 lutego 2003 r., I SA/Gd 645/00, Lex nr 299467; wyrok NSA z 17 listopada 1993 r., SA/Gd 758/93, Lex nr 24217; wyrok SN z 13 lutego 2003 r., III RN 21/02, Lex nr 1130942). Sąd orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko, również na gruncie Konstytucji RP z 1997 r. Jej art. 2 statuuje, powoływaną przez Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 6 września 1995 r. zasadę demokratycznego państwa prawa, z której wynika m.in. zasada zaufania obywateli do państwa. Kanonem w wykładni prawa jest zaś reguła, że zawsze wtedy, gdy jest możliwa taka wykładnia przepisu, aby był on zgodny z konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (L. Morawski, Zasady wykładani prawa, Toruń 2010, s. 127 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo).

Dopuszczenie in abstracto możliwości opodatkowania skarżącej spółki z tytułu podatku od nieruchomości od budynków i budowli, jako ich posiadacza samoistnego w okresie 2002 r. nie przesądza o tym, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe in concreto, to jest w realiach tej konkretnej sprawy. Przeciwnie, jest ono przedwczesne. Ich zdaniem, skarżąca była posiadaczem samoistnym wskazanych obiektów budowlanych ponieważ "zawierała umowy i składała oświadczenia". Organy powołały się na pisma składane w toku postępowania wieczystoksięgowego dotyczącego wpisu do księgi wieczystej skarżącej spółki jako (w 9/10 części) współużytkownika wieczystego gruntu oraz współwłaściciela budynków i innych urządzeń posadowionych na gruncie. Szczególnie na pismo z dnia 2 października 2001 r. w treści którego, razem z uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego, przedstawiciele skarżącej użyli określenia "współwłaściciele" w odniesieniu do wykreślenia w oznaczeniu nieruchomości niektórych budynków, w związku z ich rozbiórką. Po drugie, organy podatkowe afirmowały zawarcie przez skarżącą z C S.A. (a więc z właścicielem budynków i budowli do 3 września 2003 r.) w dniu 12 grudnia 2001 r. umowy użyczenia nr [...], w której to skarżąca "oddaje do bezpłatnego używania" C S.A. oprócz gruntu, także owe budynki i budowle (§ 2 umowy).

Jednakże, wobec tego, że skarżąca kwestionowała ważność tej umowy użyczenia, podnosząc brak wymaganej zgody rady nadzorczej, twierdziła, że deklaracje na podatek od nieruchomości w dalszym ciągu składała C S.A., obowiązkiem organów podatkowych było wszechstronne wyjaśnienie okoliczności rzutujących na możliwość przypisania spółce A statusu posiadacza samoistnego budynków i budowli. Podejmowanie czynności w toku postępowania wieczystoksięgowego świadczy o większym, bądź mniejszym zaangażowaniu w uzyskaniu na mocy konstytutywnego wpisu wcześniej nabytego prawa, a nie musi świadczyć o posiadaniu samoistnym obiektów do którego to (przyszłe) prawo się odnosi. W odniesieniu natomiast do owej "umowy użyczenia" należy zauważyć, że w aktach sprawy administracyjnej znajdują się dokumenty, które także mogą mieć w sprawie istotne znaczenie, a zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze w § 9 aktu notarialnego z dnia [...] znajduje się zapis, że przedstawiciele C S.A. zobowiązują się wydać opisany w akcie notarialnym grunt, budynki, budowle i inne urządzenia we współposiadanie spółce A po zapłaceniu przez tę spółkę pierwszej raty ceny sprzedaży, jednak nie później niż do dnia 30 czerwca 2001 r. i w zakresie tego zobowiązania poddają C S.A. egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. Ponadto, postanowiono, że wydanie we współposiadanie nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a z dniem wydania we współposiadanie przechodzą na skarżącą spółkę wszelkie pożytki, podatki i ciężary związane z przedmiotem umowy.

Po drugie, w § 11 tego aktu notarialnego znajduje się zobowiązanie obu jego stron do zawarcia do dnia 1 lipca 2001 r. umowy dzierżawy, na podstawie której C S.A. będzie dzierżawiła przedmiotowe grunty, budynki i budowle do czasu uruchomienia procesu produkcyjnego w B Spółce z o.o.

Po trzecie, w aktach sprawy nie znajduje się protokół zdawczo-odbiorczy o którym wyżej mowa, na podstawie którego skarżąca miała wejść we współposiadanie gruntu, budynków i budowli. Pismo pełnomocnika skarżącej spółki zawiera tylko wzmiankę, że protokół taki został sporządzony w dniu 10 maja 2004 r.

Po czwarte w aktach sprawy nie ma umowy dzierżawy, która miała być zawarta do 1 lipca 2001 r. (o której wspomina § 11 aktu notarialnego), znajduje się jednak umowa użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r.

Po piąte, znajduje się pismo C S.A. z dnia 24 kwietnia 2002 r. w którym zawarto m.in. informację, że strony nie dokonały jeszcze przekazania nieruchomości w posiadanie A Sp. z o.o. oraz, że C S.A. korzysta z przedmiotowej nieruchomości i ponosi z tym opłaty i obciążenia "publiczno-prawne" (k. 6 akt administracyjnych dot. podatku za rok 2001).

W tym stanie rzeczy, za przedwczesny należy uznać wniosek organów podatkowych, że składanie pism w toku postępowania wieczystoksięgowego oraz zawarcie w dniu 12 grudnia 2001 r. umowy użyczenia przesądza o posiadaniu samoistnym przez skarżącą budynków i budowli.

Z jednej strony, należy mieć na uwadze, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca faktycznie władała tymi przedmiotami (wykorzystywała budynki i budowle). W § 9 aktu notarialnego z dnia [...] postanowiono, że przedstawiciele C S.A. zobowiązują się wydać opisany w akcie notarialnym grunt budynki, budowle i inne urządzenia we współposiadanie spółce A, co oznacza, że do tego dnia skarżąca ich współposiadaczem nie była. Nie ustalono, czy protokół z przekazania tych przedmiotów został sporządzony, a jeśli tak, kiedy, oraz jakiego (w jakim zakresie) przekazania dotyczył. Wreszcie, pismo C S.A. z dnia 24 kwietnia 2002 r. wskazuje, że władał nimi właśnie ten podmiot. Skarżąca twierdzi, że deklaracje na podatek od nieruchomości, co do przedmiotów o które chodzi w tej sprawie, składała C S.A.

Z drugiej strony, zawarcie w dniu 12 grudnia 2012 r. umowy nazwanej umową użyczenia gruntu, budynków i budowli przez skarżącą na rzecz C wskazuje, że do tego dnia spółka A uzyskała władztwo nad tymi przedmiotami. W przeciwnym razie, zawieranie takiej umowy pozbawione było by racji. Przy czym, w tej sprawie kluczowe jest faktyczne zamanifestowanie przez przedstawicieli skarżącej spółki oddania obiektów do używania C co może świadczyć o woli władania nimi w zakresie pozwalającym na taką dyspozycję, a nie aspekt prawny podnoszony przez skarżącą, że ta umowa z uwagi na brak zgody rady nadzorczej nie była ważna. Posiadanie jest wszak stanem faktycznym, a nie prawnym. Można dodać, że postanowienia umowy użyczenia z 12 grudnia 2001 r., iż to na C S.A. ciąży obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości (§ 4 ust. 2 umowy) nie mogą modyfikować wynikających z regulacji prawa podatkowego zasad ustalania obowiązku podatkowego. Przepisy te mają charakter ius cogens, a zatem odmienne postanowienia umowne mogą być skuteczne tylko w relacjach pomiędzy stronami - co zresztą, spółka podnosi w skardze (por. wyrok NSA z 21 października 1992 r., SA/Ka 930/92, Lex nr 30096; wyrok NSA z 4 stycznia 1995 r., III SA 357/94, Lex nr 24478; wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 157/10, Lex nr 619763). W aktach znajduje się także kopia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości złożona przez skarżącą za "I półrocze 2002 r." (obok deklaracji złożonej przez C S.A. za cały 2002 rok.

W przedstawionej sytuacji dowodowej obowiązkiem organów podatkowych było zatem wyjaśnienie, czy pomiędzy stronami aktu notarialnego z [...] doszło do realizacji jego § 9, to jest wydania skarżącej spółce gruntu, budynków i budowli. Przy czym wydanie to, skutkujące przeniesieniem posiadania mogło nastąpić przez fizyczne wydanie obiektów lub tylko wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (art. 348 k.c.). Jeśli skarżąca wcześniej była posiadaczem zależnym budynków i budowli albo ich dzierżycielem, wówczas przeniesienie na nią posiadania samoistnego mogło nastąpić na mocy samej umowy między stronami (art. 351 k.c.). Przeniesienie posiadania samoistnego mogło nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny (C S.A.) zachowała rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustaliły (art. 350 k.c.), a którym mogła być np. umowa użyczenia z 12 grudnia 2001 r.

Jak już wyżej wskazano, na posiadanie jako władztwo nad rzeczą składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Ten pierwszy oznacza, że podmiot znajduje się w sytuacji, która daje mu możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak może to czynić właściciel (co do posiadania samoistnego). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa (tu: prawa własności) dla siebie.

Co prawda, nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169), niemniej ustalenie przez organy podatkowe która spółka w okresie 2002 roku rzeczywiście korzystała z opodatkowanych budynków i budowli, może ułatwić postępowanie dowodowe z uwagi na domniemanie zawarte w art. 339 k.c. stosownie do którego domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Jednocześnie, przypisanie statusu posiadacza samoistnego innemu podmiotowi, wymaga obalenia tego domniemania.

Postępowanie dowodowe należy zatem uzupełnić o dodatkowe dokumenty, względnie zeznania świadków, dla jednoznacznego ustalenia, czy skarżąca, czy też C S.A. w istotnym w sprawie czasookresie, korzystała z opodatkowanych obiektów (hal produkcyjnych i innych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa – Wydział Ciągarni Rur). Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, czy było to korzystanie uniezależnione od stanowiska (tym bardziej zgody) drugiej spółki, a tym samym, czy władanie tymi obiektami wyrażało się wobec otoczenia takim postępowaniem posiadacza, które wskazywało na to, że uważa się on za podmiot, któremu przysługuje do nich prawo własności (por. postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138). W tym miejscu chodzi o takie czynności jak np. dostęp do hal, stacji, budynków, maszynowni i innych obiektów, ich konserwacja, naprawa, demontaż, etc.

Nie dokonując powyższych ustaleń, nie podejmując inicjatywy dowodowej wobec stanowiska skarżącej spółki kwestionującej przypisanie jej statusu posiadacza samoistnego, organy podatkowe naruszyły art. 122 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1630/10, Lex nr 1145411). Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z normy prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). O ile na poprzednim etapie postępowania, przed orzeczeniem kasatoryjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie tej zasady nastąpiło poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odpisu księgi wieczystej na okoliczność statusu skarżącej spółki jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynków i budowli, o tyle na etapie obecnym, wyraża się to w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zmierzających do tego, czy ta sama spółka była posiadaczem samoistnym budynków i budowli (co do gruntu posiadanie takie należy wykluczyć) w rozumieniu art. 336 k.c. w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z kolei, poprzez pominięcie niektórych dowodów (wcześniej wskazanych) zgromadzonych w aktach sprawy i nie ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu decyzji doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., także w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równolegle wobec powyższych rozważań, należy ponownie zwrócić uwagę, że opodatkowana nieruchomość gruntowa oraz budynki i budowle stanowiły przedmiot współużytkowania wieczystego (grunt) oraz współwłasności/współposiadania samoistnego (budynki i budowle). Prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli zbywane przez C S.A. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] skarżącej spółce stanowiło tylko 9/10 całości. W pozostałej części, użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków i budowli był uczestnik postępowania administracyjnego: B Spółka z o.o.

W konsekwencji, wobec treści 2 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntu ciąży solidarnie na spółce, która jest uczestnikiem tego postępowania oraz C S.A. - jako współużytkownikach wieczystych gruntu, odpowiednio w 1/10 oraz 9/10 części. Dla porządku, można wskazać, że choć w art. 2 ust. 4 u.p.o.l. jest mowa tylko o współwłasności i o współposiadaniu, a nie ma mowy o współużytkowaniu wieczystym, to jednak zastosowanie tego przepisu do współużytkowników wieczystych wynika z tego, że są oni jednocześnie współposiadaczami gruntu w zakresie swojego prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11, Lex nr 990677).

Z kolei, w odniesieniu do budynków i budowli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie: 1) na uczestniku postępowania B Spółce z o.o. jako współwłaścicielu tych obiektów w 1/10 części oraz 2) albo na skarżącej spółce jako posiadaczu samoistnym albo na C S.A. jako drugim współwłaścicielu. Zastosowaniu instytucji solidarnej odpowiedzialności uczestnika tego postępowania, tj. współwłaściciela oraz posiadacza samoistnego (skarżącej) nie przeszkadza to, że w stosunku do jednego podmiotu obowiązek podatkowy wynika z prawa własności, ponieważ spółka będąca uczestnikiem postępowania, oprócz tego, że jest współwłaścicielem budynków i budowli w 1/10 części, jest także ich samoistnym posiadaczem (por. wyrok SN z 13 lutego 2003 r., III RN 22/02, Lex nr 78506).

Ostatnie uwagi mają takie znacznie, że skoro po stronie podatników (współużytkowników wieczystych, współwłaścicieli, ewentualnie posiadacza samoistnego) powstaje solidarna odpowiedzialność podatkowa, to obowiązkiem organu podatkowego było prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić. W konsekwencji organy podatkowe zobligowane były do skierowania i adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych podmiotów, to jest nie tylko spółek, które występują w tej sprawie (skarżącej oraz uczestnika postępowania), ale również wobec C S.A. Tymczasem, z akt sprawy administracyjnej wynika, że zarówno Prezydent Miasta, jak i SKO prowadziły postępowanie wyłącznie z udziałem dwóch spółek. Prowadząc postępowanie bez udziału wszystkich stron (bez udziału C S.A.) organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), co jest niedopuszczalne i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd co do wykładni art. 2 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., że podatnikiem w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002 r. co do gruntu nie może być skarżąca spółka, lecz wieczysty użytkownik: C S.A.

Na skarżącej spółce w tym okresie może ciążyć obowiązek podatkowy tylko w odniesieniu do budynków i budowli, jako na ich posiadaczu samoistnym. Niemniej, aby stwierdzić albo wykluczyć ten rodzaj posiadania przez skarżącą, należy uzupełnić materiał dowodowy w kierunku wyżej wskazanym. Dodatkowe dokumenty i ewentualnie zeznania świadków są niezbędne do tego, aby zająć stanowisko, czy a jeśli tak to od kiedy (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy.

Ponadto, w toku ponownego postępowania należy zapewnić C S.A. udział w charakterze strony, jako podatnikowi w zakresie podatku od gruntu (odpowiadającego solidarnie z B Spółką z o.o.) oraz ewentualnemu podatnikowi – w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego – w zakresie podatku od budynków i budowli.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ narusza wskazane wyżej regulacje prawa materialnego i procesowego w takim samym stopniu jak decyzja organu drugiej instancji, a ponadto przemawia za tym konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, w określonym wyżej zakresie.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Na kwotę 19.804 zł. złożył się wpis od skargi w kwocie 12.587 zł., opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł.