Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 170/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22, art. 22a ust. 1, art.24 ust.2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi G.Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia G.Z. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1 540 669 zł.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji i akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny.

Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W oparciu o wyniki kontroli sporządzono wynik kontroli z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w którym wskazano nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wobec braku skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą została ona przekształcona w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod "A", której prowadzenie rozpoczął w dniu 27 lipca 2015 r. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W prowadzonej przez podatnika w 2015 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p.r.) wszystkie zaewidencjonowane w okresie sierpień – październik 2015 r. przychody oraz koszty ich uzyskania dotyczą nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]. Udział w tej nieruchomości podatnik otrzymał w dniu 31 lipca 2015 r. od swojego ojca J. Z. w formie darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z jej treści wynika, że J. Z. daruje swojemu synowi udział wynoszący 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, oznaczonej jako działki nr [...] o powierzchni 0,0145 ha, nr [...]o powierzchni 0,3406 ha i nr [...]o powierzchni 0,0143 ha położonych w R. – N. obręb 208 wraz z takim samym prawem własności znajdującego się tam budynku biurowo-usługowego o powierzchni użytkowej 5.529 m2, objętych księgą wieczystą Kw nr [...]. Wartość darowizny określono na kwotę 2.960.000,00 zł.

Otrzymane składniki majątkowe (udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynek biurowo usługow.) podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych pod datą 31 lipca 2015r. o łącznej wartości 5 921 408 zł, stanowiącej 1/3 wartości nieruchomości określonej w wycenie z operatu szacunkowego sporządzonym przez rzeczoznawcę T. M. w dniu 13 lipca 2015 r. (17.760.278 zł) powiększoną o połowę wydatków dotyczących sporządzenia aktu notarialnego darowizny, wypisu tego aktu i opłaty sądowej, które wynosiły 1.318 zł netto (różnica 2,67).

Według zapisów w księdze wieczystej Kw nr [...] z dniem 31 lipca 2015 r. nowymi współwłaścicielami nieruchomości objętej tą księgą zostali oprócz podatnika (1/3 udziału): M. B. (1/3 udziału), I. O. M. (1/6 udziału) i M.O. (1/6 udziału). Nabycie współwłasności nastąpiło również na podstawie umów darowizny.

W dniu 1 sierpnia 2015 r. współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości zawarli porozumienie, na podstawie którego zarząd nieruchomością wspólną wraz z prawem wieczystego użytkowania powierzyli M. B. Czynności zarządu obejmowały zapewnienie dostawy mediów, wykonywanie napraw, usuwanie awarii, zapewnienie wykonywania przewidzianych prawem przeglądów nieruchomości, utrzymanie należytego porządku i czystości, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych, realizację zawartych umów i zawieranie nowych umów. Zarządzający miał refakturować poniesione koszty na pozostałych współwłaścicieli w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w części wspólnej. Natomiast współwłaściciele mieli obciążać zarządzającego przysługującym im udziałem w przychodach z tytułu wynajmu w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w części wspólnej. Miesięczne wynagrodzenie zarządzającego ustalono w kwocie 100 zł od każdego współwłaściciela.

Zarządzający nieruchomością zawarł trzy umowy najmu lokali w dniu 1 sierpnia 2015 r. z "B" S.A. w R. Łączna powierzchnia wynajętych pomieszczeń wynosiła 1.477m2, a wartość czynszu miesięcznego netto 29.190,50 zł. Najemca obowiązany był ponadto do uiszczania opłaty ryczałtowej tytułem kosztów eksploatacyjnych w łącznej wysokości netto 14.770,00 zł miesięcznie. Ponadto, tytułem czynszu za sierpień - październik w wysokości 1.690,50 zł i zmiennych kosztów dodatkowych Zarządzający nieruchomością wystawił faktury VAT dla "C". Przychody z wynajmu lokali zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Łączna powierzchnia wynajętych w/w podmiotom pomieszczeń wynosiła 1.589,7 m2 co stanowiło 27% całości powierzchni użytkowej nieruchomości.

W dniu 10 września 2015r. podatnik oraz pozostali współwłaściciele: M. B., I. O.M. i G. Z. zawarli w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] z J. M. przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązali się do zawarcia do dnia 30 października 2015 r. umowy, której przedmiotem ma być sprzedaż J. M. prawa wieczystego użytkowania działek numer [...], nr [...]i nr [...] obr. 208 położonych w R. – N. wraz z prawem własności budynku na nich posadowionego, za cenę 14.375.000 zł. W dniu zawarcia tej umowy kupujący zobowiązał się przelać na rachunki sprzedających łącznie 9 mln zł. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną od dnia jej zawarcia kupujący mógł prowadzić prace remontowe na 2 i 3 piętrze budynku. Sprzedający zobowiązali się natomiast, że z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przedmiot sprzedaży wolny będzie od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich. Koszty sporządzenia tej umowy poniesione zostały przez kupującego.

Umowa sprzedaży zawarta została w dniu 8 października 2015 r. w formie aktu notarialnego Rep A nr [...]. Z treści umowy wynika, że podatnik i pozostali współwłaściciele sprzedają J. M. prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], nr [...]i nr [...]obręb 208 położonych w R. – N., wraz z prawem własności budynku na nich posadowionego za cenę 14.375.000 zł. Zbywający oświadczyli, że przedmiot sprzedaży jest związany z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi i ujęty był w prowadzonych przez nich ewidencjach środków trwałych. Koszty związane z umową poniesione zostały przez kupującego.

Podatnik tytułem zbycia posiadanego udziału wynoszącego 1/3 w prawie wieczystego użytkowania w/w działek i prawie własności budynku, wystawił w dniu 8 października 2015r. fakturę VAT nr [...] na wartość 4 791 666,66 zł. Przychód w w/w kwocie zaewidencjonowany został w p.k.p.r. prowadzonej przez podatnika za 2015 r. Równocześnie, jako koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowana została w tej księdze kwota 5 888 525,21 zł, stanowiąca niezamortyzowaną wartość prawa wieczystego użytkowania działek i budynku. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że na transakcji sprzedaży ww. nieruchomości podatnik poniósł stratę w wysokości 1 096 858,55 zł (4 791 666,66 zł – 5 888 525,21 zł). Z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży podatnik otrzymał tytułem sprzedaży udziału w nieruchomości 3 mln zł. Pozostałą, przysługującą mu należność miał otrzymywać w 2016 i 2017 roku w ratach, których wysokość i termin płatności określono w umowie.

Organ I instancji ustalił, że już następnego dnia po nabyciu w/w nieruchomości, tj. w dniu 9 października 2015 r. J. M. wystąpił do Urzędu Miasta Wydział Architektury z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, która miała obejmować przebudowę budynku handlowo-usługowego na budynek podmiotu wykonującego działalność medyczną wraz z apteką ogólnodostępną. Do wniosku dołączony został projekt budowlany sporządzony w dniu 30 września 2015 r. przez "D" sp. z o. o (zlecenie-umowa z dnia 10 września 2015 r.)

Przedmiotowy projekt budowlany zawierał m. in. dokumentację dotyczącą przyłącza, instalacji sanitarnych, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, sporządzoną przez Pracownię Projektową Instalacji Sanitarnych N- [.] a wykonaną na zlecenie "D" sp. z o. o. z dnia 10 września 2015 r. Do jej sporządzenia niezbędne były warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz zapewnienie odbioru ścieków z budynku, które wydane zostały przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w [.] na zlecenie PPIS N- [.] z dnia 9 września 2015r.

Jak ustalił organ, nieruchomość składająca się z działek nr [...], 1519/41, [...]stanowiła wcześniej własność "B" S.A. z siedzibą w R. i wykorzystywana była w prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. "B" S.A. na podstawie uchwały akcjonariuszy z dnia 30 czerwca 2015r. została przekształcona w spółkę jawną "E". Wspólnikami spółki przekształconej zostali A. B., J.O. i J. Z.. Ich udział w zyskach i stratach spółki jawnej wynosił po 1/3 całości. Wpis o przekształceniu został dokonany w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 2 lipca 2015r.

W dniu 14 lipca 2015r. A. B., J. O., J. Z. i "E" Sp.j. zawarli umowę spółki jawnej pod firmą "F". Jako wkłady ww. osoby fizyczne wniosły po 100 zł każdy, natomiast "E" Sp.j. wniosła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...]. Po wniesieniu wkładu "E" Sp.j .została rozwiązana i wykreślona z rejestru sądowego w dniu [.] lipca 2015r. Majątek spółki w postaci wkładu w spółce "F" sp. j. podzielony został pomiędzy pozostałych wspólników Pana A. B., Pana J. O. i Pana J. Z. po 1/3 części.

W dniu 29 lipca 2015 r. wspólnicy "F" sp. j. podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania likwidacji oraz uchwałę o podziale majątku rozwiązywanej spółki - akt notarialny Rep A nr [...]. Cały majątek spółki, na który składała się gotówka w kwocie 300 zł oraz prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, podzielony został pomiędzy wspólników po 1/3 całości.

W dniu 31 lipca 2015r. nowi współwłaściciele w/w nieruchomości posiadane udziały w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynku biurowo-usługowego przekazali swoim dzieciom w formie darowizny:

- J. O. – córce I. O. M. (udział wynoszący 1/6) i synowi M. O. (udział wynoszący 1/6),

- A. B. – synowi M. B. (udział wynoszący 1/3),

- J. Z. – podatnikowi (udział wynoszący 1/3).

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 28 października 2019 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1 540 669 zł, uznając, że

podatnik ustalając stratę poniesioną z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż sprzedane składniki majątku podatnika nie spełniały kryteriów zaliczenia ich do środków trwałych.

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika zarzucił:

1. naruszenie art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez:

- błędne przyjęcie, że ujęcie w ewidencji środków trwałych w/w składników majątkowych oraz ustalenie ich wartości początkowej nastąpiło z naruszeniem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.,

- błędne przyjęcie, iż nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania, który musi być dłuższy niż rok,

- nieprawidłowe przyjęcie, iż wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2. naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez:

- błędne przyjęcie, iż nastąpiło nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych, co powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 22o, z uwzględnieniem art. 23,

- błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej i jej zasady nieszkodzenia, mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu,

4. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego.

Po przeprowadzeniu postępowania NPUC-S jako organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji.

Organ podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja opisanych wyżej zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa.

Przytaczając przepisy u.p.d.o.f. dotyczące amortyzacji środków trwałych organ wywiódł, że nie każdy składnik majątku podatnika może być uznany za środek trwały, a tylko taki, który został skutecznie wprowadzony do ewidencji, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, zaś podstawową jednostką ewidencyjną jest pojedynczy element majątku trwałego - środek trwały. Kwalifikacja środków trwałych została dokonana w odrębnym akcie prawnym, tj. w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. nr 242, poz. 1622 z późn. zm.). N spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m. in. grunt, budynek, ogrodzenie, droga, place. Oznacza to, że środek trwały stanowi każdy pojedynczy element majątku trwałego, dla każdego z nich należy określić wartość początkową i wpisać odrębnie do ewidencji.

W kwestii definicji prowadzenia działalności organ zaznaczył, iż ustawodawca przyjął uniwersalną jej wersję, wobec czego dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne posiadanie formalnego statusu przedsiębiorcy. Ustalając więc czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, w pierwszym rzędzie należy podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych ich źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, to wówczas winien być rozliczany, jako przychód z działalności gospodarczej. Oprócz tego, zaakcentował organ, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależnione od pierwotnie powziętego zamiaru prowadzenia takiej działalności, ale od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność.

Przenosząc te uwagi na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne organ stwierdził, że podatnik nie miał zamiaru wykorzystania nabytej nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f.. Z ustaleń tych zdaniem organu wynika, że podatnik podjął szereg działań zmierzających do szybkiej sprzedaży nieruchomości, a nie wykorzystywania jej na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Intencją podatnika i pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości, była jej szybka sprzedaż z pominięciem opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży. Wskazuje na to szereg okoliczności przytoczonych przez organ I instancji.

I tak organ zauważył, że skarżący zarejestrował w CEiIDG prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej w dniu 27 lipca 2015 r., to zaś potwierdza, że działalność skarżącego związana była przede wszystkim z nieruchomością, o której mowa w okolicznościach niniejszej sprawy.

Według organu istotny w tym wypadku jest również stan techniczny budynku. W lipcu 2015 r. był on przed remontem, a w porozumieniu współwłaścicieli z 1 sierpnia 2015 r. nie ma jakiejkolwiek zmianki o remoncie czy o sposobie jego finansowania. Z tego zaś wynika, że zgodnym zamiarem współwłaścicieli, w dacie nabycia udziałów w nieruchomości, nie był remont budynku, ale jego szybka sprzedaż znanemu już wówczas nabywcy. Oprócz tego wynajmowane było jedynie 27 % powierzchni budynku, a brak jest dowodów, że podatnik podejmował czynności zmierzające do pozyskania kolejnych najemców.

Organ zaznaczył, że sama nieruchomość generowała wyłącznie straty. Wynajmowana była bowiem jedynie jej część (27 %), a głównym najemcą była "B" SA, której jedynymi akcjonariuszami byli: A. B., J. O. i J. Z. (darczyńcy). W tej sytuacji, zdaniem organu, trudno dać wiarę, że zamiarem darczyńców było obdarowanie własnych dzieci aktywami wymagającymi znacznych nakładów finansowych, w celu umożliwienia im prowadzenia działalności gospodarczej, która wyłącznie generuje straty. W tej sytuacji obdarowani, bez doświadczenia w działalności gospodarczej, musieliby zabezpieczyć środki na pokrycie strat.

Poza tym organ zauważył, że obdarowani nie wykazywali zainteresowania nieruchomością, jako że niektórzy z nich (I. O.M. i M. O.) nie posiadali nawet informacji odnośnie jej stanu technicznego oraz prowadzonych prac remontowych. Nie mieli też żadnego doświadczenia w komercyjnym wynajmie nieruchomości. Mieli oni pewność, że nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z nieruchomością, gdyż ich rola sprowadzała się wyłącznie do jej sprzedaży, co też szybko nastąpiło.

Kolejną okolicznością na którą zwrócił organ jest to, że w dniu 1 lipca 2015 r. sporządzony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pochodzący od "B" SA, w którym to wyrażony został zamiar sprzedaży nieruchomości. Miało to dzień po przekształceniu tej spółki w spółkę jawną "E" i tuż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez podatnika. Umowa zbycia nieruchomości została podpisana 8 października 2015 r., a więc tuż po otrzymaniu interpretacji, co miało miejsce 28 września 2015 r. To zdaniem organu II instancji potwierdza jedynie zamiar, między innymi podatnika, co do rozdysponowania otrzymaną w drodze darowizny nieruchomością.

Także kwestia zapłaty za nieruchomość, zdaniem organu wskazuje zasadność jego stanowiska. Po podpisaniu umowy przedwstępnej i dokonaniu zapłaty 9 milionów zł, kupujący podjął działania celem uzyskania kredytu na zapłatę pozostałej części ceny. Samo zaś uzyskanie kredytu jest procesem długotrwałym, wobec czego działania w tym zakresie musiały być podjęte ze znacznym wyprzedzeniem.

Argumentem potwierdzającym brak zamiaru wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, jest według organu również fakt ubezpieczenia nieruchomości, obejmujący stosunkowo krótki okres czasu od 07.08.2015 r. do 06.09.2015 r., co przeczy twierdzeniom podatnika o zamiarze jej użytkowania przez okres dłuższy niż rok.

Swoją wymowę dla organu miała także okoliczność, że w dniu 10 września 2015 r. gdy zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, sprzedający otrzymali główną część ceny sprzedaży oraz uzgodnili wysokość i terminy pozostałej płatności, a nowy właściciel mógł już rozpocząć prace remontowe na dwóch kondygnacjach budynku. Sprzedający nie dysponowali jedynie indywidualną interpretacją podatkową, o którą się zwrócili, a którą wydano w dniu [...] września 2015 r.

Istotną kwestią według organu jest to, że nabywca w dniu 10 września 2015 dysponował kwotą 9 mln zł, a z jego zeznań wynika, że czynił o nie wcześniej starania, co oznacza, że musiały być wcześniej uzgodnienia dotyczące ceny sprzedaży i terminów płatności.

Tak więc, zdaniem organu, ustalona chronologia zdarzeń oraz ich szybkość świadczą więc o tym, że już od momentu otrzymania darowizny, tak podatnik, jak i pozostali obdarowani nosili się z zamiarem jej sprzedaży. Oznacza to, że rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej miało na celu jedynie wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedaną nieruchomością, co umożliwiał art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f..

Odnosząc się do zeznań świadków J. M. i S.M. organ ustalił, że nabywca nieruchomości od dłuższego czasu był zainteresowany jej kupnem i prowadził w tej sprawie rozmowy, które toczyły się jeszcze gdy właścicielem obiektu była "B" S.A.

Podkreślił nadto organ, że podatnik, jak i pozostali współwłaściciele, oprócz porozumienia między współwłaścicielami oraz zawarcia umów z dotychczasowymi najemcami lokali, nie opracowali żadnego business planu, nie podejmowali żadnych kroków związanych z zagospodarowaniem otrzymanej nieruchomości.

Dokonując oceny charakteru podejmowanych działań podatnika, organ uznał, że o ile spełnił on wymogi formalne związane z założeniem i prowadzaniem działalności gospodarczej w 2015 r., to zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, żeby miały one charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Zawarcie porozumienia z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, zawarcie umów najmu, czy też umowy ubezpieczenia nieruchomości, są normalnymi czynnościami związanymi z gospodarowaniem nabytą nieruchomością. Działania podatnika dotyczące nabytej nieruchomości nie miały charakteru profesjonalnego i zawodowego, tj. nie wykraczały poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Organ odwoławczy stwierdził więc, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie może być uznany za przychód z tej działalności, a co za tym idzie nie może zostać ustalony w sposób przewidziany w art. 24 ust. 2 u,p.d.o.f..

Ponadto organ, powołując się na art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały, musi spełniać określone warunki. Musi więc stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie podatnika, musi być kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego użytkowania musi być dłuższy niż rok, a przy tym musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, albo oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o której mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f..

Zdaniem organu, w niniejszym przypadku środek trwały nie był wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poza tym przewidywany okres jego użytkowania był krótszy niż rok. Dlatego wpis w/w nieruchomości do ewidencji środków trwałych skarżącego należy uznać za nieskuteczny.

Oprócz tego organ zaznaczył, że wpisanie tego składnika majątku związane byłoby z naruszeniem przepisów prawa. Razem z tym składnikiem, podatnik ujął bowiem w ewidencji środków trwałych również budowle, w postaci dróg, placów utwardzonych, instalacji wodnej, kanalizacji sanitarnej i burzowej, które nie zostały wprawdzie wymienione w umowie sprzedaży nieruchomości, jednakże ich własność została przeniesiona wraz z przeniesieniem własności nieruchomości. Podatnik deklarował je w informacji składanej na poczet podatku od nieruchomości. Budowle, te drogi, zewnętrzne sieci kanalizacji, instalacje wodne są wykorzystywane nie tylko przez władających przedmiotową nieruchomością, ale także właścicieli pozostałych nieruchomości, więc winny one stanowić w świetle KŚT odrębne środki trwałe. Nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu II instancji skarżący do kosztów uzyskania przychodów mógł zaliczyć jedynie wydatki związane z nabyciem udziału w nieruchomości, które wynosiły 1 318 zł (opłata sądowa – 300 zł, opłata tytułem taksy notarialnej – 1000 zł, wypis – 18 zł). Kwota zawyżonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wynosi więc 5 920 090 zł (5 888 525,21 zł + 32 882,79 zł – 1 318 zł).

W związku z powyższymi ustaleniami organy za wadliwą, w rozumieniu art. 193 § 6 O.p. uznały prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że zgodnie z zeznaniami współwłaścicieli nieruchomości, ich zgodnym zamiarem było jej długotrwałe wynajmowanie, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie, w zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy, które im przeczą. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, czyni zadość wymogom, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, skrupulatnie go przeanalizował, czemu dały wyraz w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom odwołującego, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a odwołujący się miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy I instancji nie wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p..

W kwestii interpretacji indywidualnej z [...] września 2015 r. nr [...], na którą powołuje się podatnik, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktycznym w oparciu o który została ona wydana, różni się w znaczący sposób od tego, z który został ustalony w niniejszej sprawie, bowiem we wniosku o wydanie informacji nie została zamieszczona pełna sekwencja i opis zdarzeń, z jakimi mamy w tym wypadku do czynienia, w szczególności obrazująca ich dynamikę. A to właśnie one, zdaniem organu, wskazywały na brak zamiaru użytkowania nieruchomości przez okres dłuższy niż rok. Poza tym zauważył, że we wskazanej interpretacji wydający ją organ zajmował się jedynie dochodem lub stratą ze zbycia środka trwałego oraz jego wartością początkową, przyjmując, że przedmioty te spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe, co stwierdzono we wniosku.

Podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na wyżej opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22 a ust. 1, art. 22 g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że ujęcie w ewidencji środków trwałych podatnika, składników majątku otrzymanych przez niego w darowiźnie oraz ustalenie ich wartości początkowej, nastąpiło z naruszeniem art. 22 a ust. 1 w/w ustawy, w związku z przyjęciem, że nie został spełniony warunek przewidywanego okresu użytkowania, dłuższy niż rok, a także stwierdzenie że wpis nastąpił z naruszeniem przepisów rozporządzenia o klasyfikacji środków trwałych oraz art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

2) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło nieskuteczne ujęcie składników majątkowych, błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 w/w ustawy,

3) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1, pkt 3, 6 i 8 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i że okoliczności transakcji nieruchomością nie wskazywały, że w ramach tej działalności została ona zrealizowana,

II. naruszenie przepisów postepowania:

1) art. 121 § 1 O.p., tj. wyrażonej w niej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób z nią sprzeczny, w szczególności w związku z takim wartościowaniem zebranych dowodów, które odpowiadało z góry założonemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów podatnika,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

3) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 180, art. 181, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wynikających z przepisów prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario,

8) art. 127 O.p. poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz oparcie jego rozstrzygnięcia na ocenie zarzutów, sformułowanych w stosunku do decyzji organu I instancji.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ podatkowy błędnie ustalił, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej oraz nieskutecznie ujął w ewidencji sprzedane składniki majątkowe. W zaskarżonej decyzji pominięto, że przesłanka dotycząca przewidywanego okresu użytkowania środka trwałego oparta jest na subiektywnym odczuciu podatnika, a przewidywany okres użytkowania, że zawsze będzie odpowiadał okresowi rzeczywistego użytkowania. Skrócenie faktycznego okresu użytkowania środka trwałego nie może więc skutkować dla podatnika negatywnymi konsekwencjami.

Oprócz tego skarżący zaznaczył, że z przepisów ustawy o PIT nie wynika jakie kryteria powinien podatnik brać pod uwagę, przewidując okres użytkowania środka trwałego.

Odnośnie stwierdzenia organów, że otrzymany przez skarżącego udział w nieruchomości nie był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ten stwierdził, że organ odwoławczy całkowicie pominął uwarunkowania, które tej darowiźnie towarzyszyły, w szczególności to, że otrzymując darowiznę zadysponował nią, wprowadzając obiekty do ewidencji środków trwałych.

Skarżący zaznaczył, iż w omawianym zakresie organ całkowicie pominął kwestię zawieranych umów najmu nieruchomości, a zwłaszcza czasu w którym miały one obowiązywać (umowy na czas nieokreślony). Chodzi tu przede wszystkim o umowę z Firmą "B" SA z 1 sierpnia 2015 r.

Odnośnie argumentacji organu, dotyczącej czasokresu obowiązywania umowy ubezpieczenia nieruchomości skarżący stwierdził, że miesięczny okres ubezpieczenia był podyktowany wyłącznie brakiem środków na zawarcie umowy na dłuższy okres, bo przedsiębiorcy dopiero rozpoczynali działalność gospodarczą. Poza tym skorzystano w tym wypadku z oferty opcji miesięcznej, niejako startowej, aby mieć czas na zapoznanie się z ofertami innych ubezpieczycieli.

Skarżący zaprzeczył także, że obdarowane udziałami w nieruchomości osoby nie posiadały odpowiedniego doświadczenia w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że sam jest licencjonowanym pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, pełnił funkcję kierownika ds. inwestycji w "B" S.A., prowadzi procesy inwestycyjne oraz doradztwo w zakresie wynajmu nieruchomości, a i jego żona prowadziła biuro obrotu nieruchomościami.

Skarżący wskazał, że obdarowani znali się od dziecka, mieli do siebie zaufanie, w związku z czym łatwiej im było zawrzeć porozumienie i nie obejmować nim wszystkich kwestii. Odnośnie czynności zmierzających do pozyskania nowych najemców wskazał skarżący, że były prowadzone rozmowy telefoniczne z sieciami handlowymi, rozsyłane oferty co nie rodzi żadnych kosztów. Wykorzystano także nabyty jeszcze w 2014 r. baner do reklamowania powierzchni do wynajęcia.

W skardze podkreślono także, iż przedmiotem darowizny był budynek usługowo-biurowy wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, a nie poszczególne jego składniki, dlatego jako jeden obiekt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem skarżącego, uzyskana interpretacja indywidualna daje mu pełną ochronę wobec czego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wbrew wnioskom z niej wynikającym, uznać należy za uchybienie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym sygnowanym datą 12 kwietnia 2021 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie podniesionych w skardze zarzutów. Przede wszystkim podniósł wybiórczą i tendencyjną ocenę zeznań świadków, co m.in. doprowadziło do błędnych ustaleń organów, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w odniesieniu do spornych składników majątku. Zaakcentował ponownie pominięcie w sposób nieuprawniony uzyskanej przez skarżącego indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2015 r. nr [...] i wynikającej z niej funkcji gwarancyjnej a także błędną kwalifikację prawną decyzji. Skarżący rozwinął dodatkowo stanowisko odnośnie błędnej wykładni przepisu art. 22a u.p.d.o.f. przez organy podatkowe skutkujące błędną oceną, że sporny składnik majątku nie stanowił środka trwałego, pomimo prawidłowego wprowadzenia go do ewidencji i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W kolejnym piśmie procesowym – "uzupełnieniu skargi" z dnia 16 kwietnia 2021 r. skarżący podniósł nadto, że organ odwoławczy inaczej kształtuje podstawę prawną do zakwestionowania sposobu opodatkowania spornej transakcji aniżeli organ I instancji w swej decyzji, odwołując się mianowicie do braku prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął natomiast do tut. Sądu wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dołączonych doń dokumentów majcych przede wszystkim dowodzić, że skarżący wbrew stanowisku organu na okoliczność, że skarżący posiadał doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu budynków usługowych oraz że budynek nie wymagał remontu i był w bardzo dobrym stanie.

Sąd na posiedzeniu w dniu 18 maja postanowił dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do w/w wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa.

Podstawową kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja działalności podatnika w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, w której udziały nabył w darowiźnie od swojego ojca, oraz skuteczność ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Te kwestie warunkują ocenę możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, a także niezamortyzowanej wartości tego środka, w związku z jego sprzedażą. Według organów podatkowych, które wyszły z definicji środka trwałego wynikającej z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w realiach przedmiotowej sprawy w/w składnik majątku nie był wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poza tym przewidywany przez niego okres użytkowania, w momencie wprowadzania do ewidencji środków trwałych, był krótszy niż rok. Z tego względu wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych skarżącego uznał organ za nieskuteczny, w konsekwencji czego jego zdaniem skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od budynku, jak również jego niezamortyzowanej wartości.

Ze stanowiskiem organu w niniejszej sprawie należy się zgodzić, gdyż z okoliczności towarzyszących formalnemu rozpoczęciu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a także przekształceń własnościowych spółek do których budynek wcześniej należał, zmian jego właścicieli, rozpatrywanych w kontekście szybkości dokonywanych czynności, pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami, a także działań podejmowanych przez zainteresowanego jego nabyciem nabywcę (prowadzącego w tej sprawie negocjacje) nie sposób jest wywieść nie tylko, że przystępując do prowadzenia tego rodzaju aktywności w lipcu 2015 r. oraz stając się współwłaścicielem budynku handlowo-usługowego, skarżący miał zamiar jego użytkowania przez okres dłuższy niż rok, ale także że majątek ten (budynek) faktycznie służył jego profesjonalnej działalności usługowej.

Jak to słusznie wskazał organ, jeszcze przed zarejestrowaniem przez skarżącego faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a także nabyciem w drodze darowizny od ojca udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów, osoby i spółki będące właścicielami nieruchomości, z którymi to skarżący oraz inni obdarowaniu udziałami w nieruchomości, byli powiązani rodzinnie, nosili się z zamiarem jej sprzedaży i podejmowali zmierzające do tego czynności o charakterze faktycznym. Jak wynika bowiem z zeznań kupującego – J. M., już w tym czasie prowadzone były przez niego negocjacje w sprawie kupna, pierwotnie dotyczące jedynie dwóch piętr budynku.

Poza tym sam skarżący już 1 lipca 2015 r. (data nadania wniosku), wystąpił o wydanie mu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, następstw podatkowych sprzedaży budynku otrzymanego w drodze darowizny, uznanego za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy to o tym, że jeszcze przed nabyciem udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, co nastąpiło 31 lipca 2015 r., nosił się on z zamiarem sprzedaży przedmiotu przyszłej, w tym momencie, darowizny.

W omawianym zakresie zwrócić także należy uwagę, że czynności i działania stanowiące przygotowanie do sprzedaży nieruchomości, zainicjowane przez wcześniejszych jej właścicieli, były kontynuowane przez skarżącego, który był z nimi osobowo i rodzinnie powiązany. Tak więc wszystkie te działania wykazywały pewną spójność i ciągłość.

W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że cały szereg przekształceń podmiotowych, skutkujących zmianami właścicielskimi, odnośnie nieruchomości, miał na celu wyłączne stworzenie warunków, zmierzających do uwiarygodnienia twierdzeń o wieloaspektowym charakterze czynności, których przedmiotem była nieruchomość, których jednak ekonomicznej racjonalności nie sposób się doszukać, pomijając oczywiście uzyskanie określonej korzyści podatkowej.

"B" SA w ostatnim dniu bycia właścicielem rozwiązała też umowę z osobą trzecią, która wynajmowała część powierzchni budynku, prowadząc w nim działalność handlową, a skarżący, zarządzając nim po 1 sierpnia 2015 r. zawarł tylko jedną umowę dzierżawy, dotyczącą zresztą jedynie niewielkiej w istocie części powierzchni budynku, kolejnej spółce ( "B" SA), również powiązanej osobowo nie tylko ze skarżącym, ale również innymi współwłaścicielami.

Podobnie jeżeli chodzi o umowę ubezpieczenia nieruchomości, to skarżący zarządzając przedmiotową nieruchomością, umowę tego rodzaju zawarł tylko na okres jednego miesiąca. Mając więc na uwadze deklarowany przez skarżącego zamiar wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres co najmniej jednego roku, trudno doszukiwać się racjonalności w zawieraniu umowy ubezpieczenia na tak krótki okres. Twierdzenia skarżącego, odnośnie braku środków na zakup polisy na dłuższy okres czasu czy specyfiki rynku ubezpieczeń i wynikających z nich działań, zmierzających do znalezienia najlepszej oferty, są nieprzekonujące. W tym aspekcie stwierdzić jedynie należy, że jeżeli chodzi o brak środków na zawarcie dłuższej umowy ubezpieczenia, to jak to słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, całe przedsięwzięcie skarżącego, związane z nabyciem i zarządzeniem nieruchomością było ze swej istoty deficytowe, wobec tego tłumaczenie faktu nie zawarcia dłuższej umowy ubezpieczenia, wykraczającej poza nieodległą datę podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, jedynie względami finansowymi, nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowym aspektem sprawy, potwierdzającym stanowisko organu jest także całokształt okoliczności związanych z remontem budynku, które to pozostawały poza zakresem zainteresowania jego współwłaścicieli, w tym skarżącego. Jest oczywiste, że lokale po zwolnieniu przez dotychczasowych najemców wymagają odnowienia i modernizacji a także działań marketingowych w celu uzyskania jak najlepszej oferty, a takich działań in concreto nie stwierdzono. Zresztą sam skarżący w zeznaniach z dnia 10 kwietnia 2018 r. wskazał, że budynek był przed remontem. Świadomość tego stanu rzeczy i brak podjęcia w tym kierunku jakichkolwiek działań czyni chybionymi zarzuty podniesione w skardze i kolejnych pismach procesowych rzekomo błędnych ustaleń w tym zakresie.

Organy w niniejszej sprawie zwróciły uwagę na całość przedsięwzięcia związanego z nabyciem i sprzedażą przedmiotowej nieruchomości realizowanego przez wszystkich współwłaścicieli, których większość nie tylko nie miała doświadczenia w zarządzaniu tego rodzaju nieruchomością, ale także jakiegokolwiek doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, choć rzeczywiście osoba skarżącego z tej konwencji się wyłamuje. Niektórzy, jak wykazał organ, nie mieli wiedzy o podstawowych aspektach faktycznych i prawnych nieruchomości, w której nabyli udziały i wprowadzili je ewidencji środków trwałych w ramach własnej, indywidualnej, działalności gospodarczej, którą zarejestrowali na krótko, przed opisywanymi zdarzeniami. Taki całościowy ogląd sprawy nie kłóci się z tym, że skarżący posiadał niejakie doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej, niemniej jednak zauważyć wypada, że nie podejmował w niniejszej sprawie tego rodzaju działań, w których tę wiedzę mógł wykorzystać. Przeciwnie podejmowane przez niego czynności wespół z pozostałymi współwłaścicielami komponują się z czynnościami ich poprzedników prawnych (osoby fizyczne i spółki), a których widomym celem było jak najszybsze sprzedanie nieruchomości (udziałów we współwłasności) nabywcy, który był już wytypowany zanim skarżący i pozostali współwłaściciele otrzymali udziały w darowiźnie od swoich rodziców.

Działania w zakresie prowadzenia nieruchomości, polegające chociażby na uzyskaniu warunków technicznych do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, które zostały wydane [...] września 2015 r., podejmował już J. M., finalny kupujący. Miało to miejsce jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży. Świadczy to o tym, że w/w już wcześniej musiał podejmować odpowiednie działania, zmierzające do uzyskania tego typu warunków. Trudno zaś przyjąć, że mógł podjąć te kroki bez określenia się właścicieli, co do zamiaru sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zasadnym jest wniosek, że nabywając udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jak również udział we współwłasności posadowionego na nim budynku, zamierzonym celem skarżącego nie było jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności, między innymi poprzez odpłatne udostępnianie go zainteresowanym tym podmiotom, ale sprzedaż budynku, której to służyły podejmowane przez niego czynności, będące kontynuacją wcześniejszych działań poprzednich właścicieli. Sprzedaży nieruchomości, podporządkowane były także przekształcenia spółek poprzednich właścicieli budynku, jak również będące ich konsekwencją zmiany właścicielskie. Drugorzędną kwestią jest to, że akcjonariat spółki będącej pierwotnym właścicielem nieruchomości był szerszy i obejmował także inne osoby aniżeli A. B., J.O.i J. Z. (choć ci stanowili większość pozwalającą decydować o strategii działania spółki), którzy wskutek opisanych przez organ przekształceń oraz operacji stali się przecież wyłącznymi współwłaścicielami całej nieruchomości. Działaniom tym, przedsiębranym przez w/w oraz ich następców prawnych (obdarowanych dzieci) odpowiadały przygotowania warunków do nabycia w/w nieruchomości przez przyszłego nabywcę.

Słusznie więc, kierując się treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ wykluczył z katalogu kosztów uzyskania przychodów skarżącego zarówno wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak również wartość niezamortyzowanego środka trwałego.

W świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania wskazane w nim rzeczy, w tym budynki, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 w/w ustawy. Skuteczne (prawidłowe), a więc zgodne z przepisami ustawy podatkowej wprowadzenie składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, jest podstawowym warunkiem umożliwiającym zastosowanie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.

Zgodzić się należy ze skarżącym o tyle, że przesłanka dotycząca warunku w postaci przewidywanego przez podatnika okresu używania rzeczy jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter subiektywny. To właśnie nikt inny jak tylko sam podatnik, wprowadzając dany składnik majątku do ewidencji oraz rozpoczynając jego amortyzowanie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, samodzielnie dokonuje analizy przewidywanego okresu używania. Niemniej jednak taka deklaracja ze strony skarżącego sama w sobie nie przesądza o kwalifikacji danej rzeczy jako środka trwałego, ani też wprowadzenie jej do odpowiedniego urządzenia ewidencyjnego nie ma charakteru prawotwórczego, podlega bowiem ocenie organów w kontekście właśnie całokształtu swoistych okoliczności danej sprawy i uświadamianych przez podatnika. Abstrahując już od oceny, czy skarżący w odniesieniu do przedmiotowego składnika majątku prowadził w ogóle działalność gospodarczą, wymaga podkreślenia, że jeżeli z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że podatnik z góry zakładał, że składnik majątku będzie zbyty najszybciej jak to możliwe (na co wskazuje choćby okres ubezpieczenia) i w tym celu wespół z pozostałymi współwłaścicielami podjął niezbędne działania, to wykluczone jest uznanie, że jednocześnie przewidywał, że będzie użytkował ten składnik majątku w okresie powyżej roku. Przewidywanie, że wpisywany do ewidencji środków trwałych składnik majątku będzie niezwłocznie zbyty, wyklucza uznanie, że podatnik przewidywał czas użytkowania w okresie dłuższym niż rok. Tak więc choć decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika, to nie oznacza to, że nie podlega ona kontroli organów podatkowych. Zbędne byłoby też nadawanie ustawowego, konstytutywnego warunku uznania składnika majątku za środek trwały przewidywanemu okresowi jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby sam wpis do ewidencji miał oznaczać, że podatnik przewiduje jego używanie w prowadzonej działalności przez okres co najmniej jednego roku. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, że z uwagi na podejmowane bezpośrednio przez skarżącego czynności, a także ich ogólny kontekst i towarzyszące im uwarunkowania, w tym także brak realnych działań wskazujących na wizję wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej i jej realizację, nie sposób jest przyjąć, że ujmując budynek w ewidencji środków trwałych, zakładał on, że okres jego użytkowania wyniesie co najmniej jeden rok.

Skoro brak było podstaw do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, jak prawidłowo ustaliły organy, to w konsekwencji nie można było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczać do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej jego wartości.

W kwestii wprowadzenia udziału we współwłasności budynku do ewidencji i dokonywania w związku z tym odpowiednich operacji rachunkowych i podatkowych jako przejawu wykorzystania go w procesie działalności gospodarczej, a więc świadczącego o realnym prowadzeniu działalności, wskazać należy, że taka interpretacja znaczenia ewidencji, jak prezentowana w skardze, jest niezasadna. Wprowadzenie do ewidencji jest bowiem warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, koniecznym do zrealizowania przed przystąpieniem do tej czynności, nie może więc być używane jako argument wskazujący na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej czy przesadzający o zasadności tego wprowadzenia. Wpis do ewidencji, jak już podkreślono, nie ma charakteru prawotwórczego.

Co zaś się tyczy uzyskanej przez podatnika interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na której ochronę skarżący się powołuje, to w tym zakresie należy zgodzić się z organem i stwierdzić, że przede wszystkim ochrona taka znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku będącym podstawą wydania interpretacji, przystaje do stanu faktycznego sprawy podatkowej. W niniejszym przypadku nie sposób tego stwierdzić, gdyż występując o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący jedynie pobieżnie wskazał na zamiar sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w drodze darowizny, pomijając cały szereg zdarzeń i okoliczności mający bezpośredni wpływ na ocenę występującego po jego stronie zamiaru, odnośnie sposobu wykorzystania otrzymanej nieruchomości, a także czasookres w którym zamierzał podejmować odpowiednie działania w tym zakresie. Te zaś okoliczności są szczególnie istotne i znamienne na gruncie przedmiotowej sprawy. W tej więc sytuacji nie można zasadnie mówić o tym, że oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zwłaszcza jego prawnej kwalifikacji, dokonywać należy z uwzględnieniem skutków w tym zakresie, wynikających z treści wydanej dla skarżącego indywidualnej interpretacji z [...] września 2015 r. nr [...], o których mowa w art. 14 k O.p..

Faktem jest, że organ I instancji zakwestionował w niniejszej sprawie możliwość zastosowania przepisów dotyczących środków trwałych ze względu na to, że przedmiotowa nieruchomość nie spełniała jednego z podstawowych kryteriów środka trwałego to jest przewidywanego okresu jej wykorzystania w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż jeden rok. Wbrew stanowisku skarżącego (wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2021 r.) organ II instancji nie zmienił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w relacji do decyzji organu I instancji, tylko rozszerzył argumentację o braku podstaw do ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w sposób przewidziany w art. 24 ust 2 u.p.d.o.f.. Mianowicie niezależnie od argumentacji podniesionej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dodatkowo, ale nie bez racji uznał, że skarżący w odniesieniu do nabytego w drodze darowizny składnika majątku de facto nie prowadził działalności gospodarczej rozumianej zgodnie definicją z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a tym samym, także z tej perspektywy, dokonał nieskutecznego jego wpisu do ewidencji środków trwałych. Na podstawie szeregu okoliczności podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, ich chronologii i dynamiki, organ odwoławczy przekonywująco wykazał, że celem skarżącego jak i pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości było jak najszybsze jej sprzedanie, a nie prowadzenie przy jej pomocy działalności gospodarczej. Te ustalenia wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Tak więc do zanegowania sposobu opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zaoferowanego przez skarżącego w ramach samoobliczenia wystarczające było skuteczne zdyskwalifikowanie przez organy uznania tej nieruchomości za środek trwały, zaś brak prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w odniesieniu do tej nieruchomości stanowił tylko dodatkową argumentację potwierdzającą słuszność stanowiska organu I instancji. Z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wyłania się logiczna konstatacja, że celem skarżącego była szybka sprzedaż nieruchomości z góry określonemu podmiotowi z uniknięciem opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży

Podzielić należy więc w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski zaprezentowane w skarżonej decyzji przez organ odwoławczy, oparte na swobodnej ocenie całokształtu niniejszej sprawy o braku podstaw do zastosowania przez skarżącego dyspozycji art. 24 ust 2 u.p.d.o.f.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p..

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Tak więc zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jako że organ odwoławczy nie uchybił zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności tym wskazywanym w skardze.

Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.