Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 244/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Asesor WSA Teresa Randak/spraw./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł. ( słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.określił A. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od nie wpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W uzasadnienia decyzji organ podatkowy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez stronę, uzyskiwanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwa "A", którego przedmiotem działania była produkcja pasz dla zwierząt domowych. Organ podatkowy zakwestionował wydatki na łączną kwotę [...] zł., w tym:

1) z tytułu robót budowlanych na kwotę - [...] zł.,

2) z tytułu zakupu materiałów budowlanych – [...] zł.,

3) koszty delegacji na kwotę – [...] zł.,

4) koszty amortyzacji części składowych komputera – [...] zł.,

5) kosztów umów zleceń – [...] zł.

Organ podatkowy zakwestionował ponadto prawidłowość odliczenia od dochodu darowizn w kwocie [...] zł. przeznaczonych na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych.

Odnosząc się do poniesionych wydatków z tytułu robót budowlanych, jako kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy stwierdził, że podatnik aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] nabył nieruchomość położoną w C., przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Prace budowlane w budynku przeprowadzone zostały w oparciu o następujące decyzje administracyjne:

a) decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] będącą pozwoleniem na przebudowę hali magazynowo – produkcyjnej i budynku administracyjno – socjalnego,

b) decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...], będącą pozwoleniem na budowę przyłącza gazu oraz rozbudowę wewnętrznej instalacji gazu dla podłączenia kotła CO w budynku produkcyjno – socjalnym.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego objętego wskazanymi wyżej pozwoleniami, organ administracji architektoniczno – budowlanej wydał dwie decyzje, w tym z dnia [...] r. nr [...] w sprawie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania obiektu położonego w C., przy ul. [...]i decyzję z dnia [...] r. nr [...] udzielającą pozwolenia na użytkowanie hali magazynowo – produkcyjnej i budynku administracyjnego. Organ podatkowy uznał, że podatnik bezpodstawnie zaliczył wszystkie koszty poniesione na opracowanie dokumentacji technicznej, wykonanie prac oraz zakup materiałów do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego prace wykonane przez Przedsiębiorstwo "A" polegały na przebudowie i rekonstrukcji budynku oraz jego adaptacji i modernizacji, a zatem powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienie określana skrótem "updof" i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z póżn. zm.). Zgodnie ze wskazanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ulepszenie czyli przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do ich wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami ich eksploatacji. Wskazując na opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa lądowego, szkód górniczych i wyceny nieruchomości z dnia [...] 2002 r., powołanego przez organ do oceny charakteru wykonanych prac, organ podniósł, że wykonane prace budowlane miały charakter prac inwestycyjnych i w sposób istotny wpłynęły na podwyższenie wartości początkowej środka trwałego, gdyż ich rezultatem było wydłużenie okresu używania tego środka, a także obniżenie kosztów jego eksploatacji. Zastosowano bowiem lepsze jakościowo materiały i rozwiązania techniczne o dłuższych niż poprzednio okresach używania, nie wymagające częstych remontów, łatwe do utrzymania czystości oraz wymagające mniejszego zatrudnienia przy obsłudze i konserwacji. Wykonano także ocieplenie budynków i ekonomiczny system ogrzewania, oświetlenia i zużycia wody. Przede wszystkim jednak roboty te przystosowały środek trwały do potrzeb podatnika, tj. do potrzeb działalności gospodarczej jaką prowadził po przyjęciu go do używania. Obiekt ten przeznaczony był uprzednio do produkcji szklanych ozdób choinkowych, a po przyjęciu do używania przez podatnika został przystosowany do produkcji pasz dla zwierząt domowych. Wskazując na dokumenty urzędowe wcześniej wymienione, na zakres, charakter i wartość wykonanych robót organ uznał, że wydatki poniesione na te roboty przeznaczone były na zwiększenie wartości środka trwałego i jako takie nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Kwestionując wydatki w kwocie [...] zł. z tytułu delegacji służbowych, organ podatkowy wskazał, że podatnik nieprawidłowo rozliczył:

a) koszty delegacji swojej i pracowników z tytułu wyjazdu na targi do Norymbergii poprzez zwiększenie przyznanych diet dodatkowo o [...]% czterem osobom na kwotę [...] zł.,

b) rachunek z dnia [...] 1998 r. wystawiony przez "B" na kwotę [...] DEM, gdy tymczasem do rozliczenia przyjęto kwotę [...] DEM tj. o [...] DEM wyższą. Przyjmując kurs marki z dnia [...] 1998 r. organ przyjął, że wydatek stanowiący równowartość [...] DEM tj. kwota [...] zł. nie stanowił kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust.1 pkt 52 updof w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju ( M.P. Nr 34, poz. 346), zgodnie z którym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów za nocleg w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym,

c) kosztów w wysokości [...] zł. poniesionych w ramach Targów Norymbergia 1998 na wynajęcie tłumaczy języka niemieckiego, francuskiego i portugalskiego, na obsługę stoiska, poniesionych na podstawie oświadczenia z dnia [...] 1998 r.,

d) kosztów w wysokości [...] zł. poniesionych według oświadczenia T. O. z dnia [...] 1998 r. na obsługę tłumacza na targach w D..

W tych dwóch ostatnich przypadkach, kwestionując poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 15 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, do rozliczenia delegacji należy załączyć dokumenty ( rachunki ) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli otrzymanie dokumentu nie było możliwe, pracownik obowiązany jest złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Oświadczenia złożone na okoliczność poniesienia tych wydatków nie wskazują przyczyn nie możności otrzymania rachunków, z tych tez względów organ zakwestionował je jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu.

Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu, wydatków w ogólnej kwocie [...] zł. poniesionych na zakup dwóch drukarek oraz CD RW [...], wskazując, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do używania maszyny, urządzenia (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok (...). Zdaniem organu, zakupione przez podatnika urządzenia nie spełniały kryterium kompletnych i zdatnych do samodzielnego użytku, gdyż stanowiły część składową i peryferyjną zestawu komputerowego, a skoro tak, to wydatki poniesione na zakup, podwyższały wartość tego zestawu na podstawie § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, a więc nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Kwestionując wydatek w wysokości [...] zł. poniesiony z tytułu umów zleceń, organ podatkowy wskazał, że wydatek ten poniesiony został faktycznie w dniu 8 stycznia 1999 r., a zatem zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 55 updof, nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu 1998 r. , gdyż zgodnie z jego treścią nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu nie wypłaconych należności z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Organ podatkowy nie uznał też za zasadne odliczenie od dochodu części wydatków poniesionych z tytułu darowizn w 1998 r. w kwocie [...] zł., na łącznie poniesioną w wysokości [...] zł. Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9, 9a i 9 b updof, organ podatkowy podniósł, że podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn. Darowizny, zgodnie z pkt 9b wskazanego przepisu mogły być przekazane m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą w wysokości nie przekraczającej 10% osiągniętego dochodu. Natomiast na cele określone w pkt. 9a, podatnik mógł od podstawy opodatkowania odliczyć 15% osiągniętego dochodu. Podatnik dokonał wydatków tytułem darowizn na:

a) objętych limitem 15% w wysokości [...]zł.,

b) objętych limitem 10% w wysokości [...] zł.,

c) wyłączonych z podstawy opodatkowania na łączną kwotę [...] zł. udokumentowanych pokwitowaniem odbioru darowizny na cele charytatywno – dobroczynne w kwocie [...] zł. wystawionym w dniu [...] 1998 r. przez Rzymsko – Katolicką Parafię Św. [...] w Z., oraz umową darowizny spisaną dnia [...] 1998 r. pomiędzy podatnikiem, a Parafią Rzymsko – Katolicką Św. [...] w Z., której przedmiotem było przekazanie przez podatnika kwoty [...] zł. z przeznaczeniem na cele charytatywno – opiekuńcze.

Powołując się na treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej " ustawą kościelną", organ podatkowy wskazał, że darowizny dokonane na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat, od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie jej na tę działalność. Podatnik przedłożył organowi podatkowemu rozliczenie darowizny na kwotę [...] zł. z dnia [...] 2000 r. oraz sprawozdanie z dnia [...] 2000 r. ze sposobu wykorzystania darowizny w kwocie [...] zł. Analiza przedłożonych dokumentów wykazała, że opisane wyżej dokumenty nie spełniały wymogów sprawozdania, zatem organ uznał, że podatnik nie wypełnił tej przesłanki, a zatem za niezasadne uznał odliczenie od podstawy opodatkowania dokonanych darowizn. Łącznie organ uznał z tego tytułu wydatki w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł pełnomocnik podatnika, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a ponadto niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na prace budowlane, na zakup drukarek i CD-RW [...] oraz kosztów delegacji służbowych. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik stwierdził, iż każda kolejna decyzja organu podatkowego zwiększa obciążenia z tytułu podatku i że decyzja ostatnia w tej sprawie – wbrew wcześniej zajętemu stanowisku – przez ten sam organ podatkowy, kwestionuje zasadność poniesionych przez podatnika darowizn, pomimo, że nie zmienił się stan faktyczny i prawny w tej kwestii. Powołując się na treść wskazanego art. 55 ust. 7 ustawy, pełnomocnik podniósł, że niezbędnym do pomniejszenia podstawy opodatkowania o poczynione darowizny, jest legitymowanie się pokwitowaniem oraz sprawozdaniem o jej przeznaczeniu. Podatnik przedłożył organowi podatkowemu takie właśnie dokumenty, przy czym pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustawa nie określa jakiejś szczególnej formy tego sprawozdania, a ponadto na fakt, iż podatnik nie miał wpływu ani na formę, ani na treść sprawozdania o wykorzystaniu darowizny. Wskazując, na brak normatywnych uregulowań dotyczących tej kwestii oraz znaczenie słowa "sprawozdanie", określonego w Słowniku Języka Polskiego, autor odwołania stwierdził, że stanowisko organów w tej mierze było nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych.

Pełnomocnik kwestionując stanowisko organu podatkowego w przedmiocie kwalifikacji wydatków poniesionych na roboty budowlane zauważył konieczność poszerzenia postępowania dowodowego o dowód z przesłuchania świadka lub o kolejną opinię biegłego z zakresu budownictwa, celem wyeliminowania rozbieżności wynikających z opinii biegłego powołanego przez organ i opinii biegłego sporządzonej na zlecenie podatnika. Zdaniem pełnomocnika prowadzone w budynku prace miały charakter prac remontowych, gdyż przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Powołując się na treść art. 71 Prawa budowlanego, pełnomocnik skonstatował, że wykonane prace nie zmieniły sposobu użytkowania budynku i że dla przeprowadzenia tych prac podatnik nie musiał występować o zgodę do organu administracji architektoniczno – budowlanej, zatem decyzja tego organu z dnia [...] r. w sprawie zmiany sposobu użytkowania, nie powinna być żadnym argumentem w sprawie. W budynku nadal bowiem prowadzona jest działalność produkcyjna.

Zdaniem pełnomocnika, organ bezpodstawnie zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu, wydatki poniesione przez podatnika na zakup drukarek i CD-RW Philips, gdyż ich wartość jednostkowa została zamortyzowana w 100% w momencie dokonania księgowania tych wydatków.

Pełnomocnik zakwestionował też stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do kosztów podróży służbowych, podnosząc, że rozliczeń z tego tytułu dokonano w większości w oparciu o posiadane dokumenty.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy odniósł się w pierwszym rzędzie do zarzutu dotyczącego charakteru wykonanych prac budowlanych, a w konsekwencji do kwalifikacji wydatków poniesionych na te prace, jako kosztów zwiększających wartość środka trwałego. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 updof, organ odwoławczy podniósł, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie zaś z treścią tego ostatniego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy omówił zakres wykonywanych robót budowlanych w 1988 r. w budynku nabytym w 1995 r., na podstawie udzielonych pozwoleń i zatwierdzonych projektów technicznych, wymieniając m.in. roboty posadzkarskie w hali magazynowo – produkcyjnej na łącznej powierzchni [...] m. kw. wykonanie wylewki betonowej zbrojonej włóknami metalowymi i przeciwskurczowymi, całkowitą wymianę posadzek, okładzin ceramicznych ścian i schodów, wyburzenie ścian działowych, prace instalacyjno – montażowe w kotłowni i wykonanie w niej przyłącza gazowego, prace związane z instalacją elektryczną kotłowni i montażem kotłowni gazowej, montażem paneli podłogowych i wymianą okien, wymianą ogrodzenia, związanych z wykonaniem schodów wejściowych, ociepleniem posadzek, wykonaniem rolet zewnętrznych i założeniem sufitów podwieszanych. Wskazując na opinie biegłych powołanych przez organ i stronę, organ podatkowy podniósł, że opinie te, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, podlegały ocenie na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto wskazał, że opinia biegłego powołanego przez podatnika, w znacznej części poświęcona była ocenie sytuacji prawnej podatnika i ocenie stanu faktycznego oraz jego subsumpcji przez przepisy prawa podatkowego. Powołując się na wskazane fragmenty tej opinii, organ podniósł, że biegły wykazał, iż w chwili przyjęcia budynku do używania, nie spełniał on PNB, takich jak, współczynnika straty ciepła, minimalnej szerokości drzwi, powierzchni okien do powierzchni podłogi czy podwyższonych wymogów higieniczno – sanitarnych. Twierdzenia zawarte w tej opinii są wewnętrznie sprzeczne i co do zasady stanowią negację stwierdzeń biegłego powołanego przez organ, a ponadto zawierają ogólne stwierdzenia dotyczące prac remontowych, bez powiązania ich ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. Organ stwierdził, że bezpodstawny w świetle powyższych ustaleń jawi się zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w tym także ocenę prawną w zakresie wydatków poniesionych w wysokości [...] zł. z tytułu zakupu drukarek i CD-RW [...], uznając że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a powiększają wartość początkową środka trwałego, jakim jest zestaw komputerowy.

Za zgodne z prawem, a tym samym zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowania części wydatków poniesionych na podróże służbowe, wskazując, że zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 52 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet (....) w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wskazując na treść § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, organ podniósł, że do rozliczenia należy dołączyć dokumenty, a w przypadku, gdy uzyskanie dokumentu nie jest możliwe oświadczenie o dokonanym wydatku i powodach niemożliwości uzyskania dokumentu. W rozpatrywanej sprawie, oświadczenia nie zawierały wskazania przyczyn braku dokumentów, a ponadto pozostałe wydatki zostały bądź zawyżone, bądź też ich rozliczenie przewyższało kwoty wynikające z załączonych rachunków.

Odnosząc się do zakwestionowania odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty [...] zł. z tytułu dokonanych darowizn, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof w związku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej darowizny dokonane na rzecz kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej podlegają odliczeniu od dochodu darczyńcy do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu lub w pełnej wysokości pod warunkiem spełnienia, wynikających z art. 55 ust. 7 dwóch przesłanek, tj. przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdaniu o przeznaczeniu jej na tę działalność. Organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty, nie spełniały przesłanki "sprawozdania", zatem zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie tego wydatku od osiągniętego przez podatnika dochodu w 1998 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

a) przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej,

b) przepisów prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie pełnomocnika w przeprowadzonym postępowaniu wadliwie ustalono stan faktyczny w przedmiocie rodzaju wydatków poniesionych na nieruchomość w C., przy ul. [...], a ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie został zbadany w sposób wyczerpujący, a ocena jego była dowolna. W sprawie tej ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o wiedzę specjalistyczną jednego biegłego, przy negatywnej ocenie opinii innego i bez dokonania dalszych czynności w sprawie wyjaśnienia rozbieżności wynikających z tych opinii. Stan faktyczny został przedstawiony przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, głównie w oparciu o fakt zakupu nieruchomości i przyjęcie jej na stan środków trwałych z wartością początkową [...] zł., stwierdzenie wykonania w latach 1996 – 1999 inwestycji w obiekcie i wykonaniu prac zgodnie z projektem technicznym, a także dokumentach w postaci decyzji o zmianie sposobu użytkowania i pozwoleniu na przebudowę. Pełnomocnik podniósł, że produkcja na tej nieruchomości prowadzona była od października 1995 r., a stan zakupionego obiektu w żaden sposób nie przeszkadzał w prowadzeniu działalności firmy. Obiekt nie był zdewastowany, zdewastowane były tylko elementy wykończeniowe, a standard zakupionego obiektu, jak na ówczesne czasy, był wysoki, przy czym jego wartość odtworzeniowa wynosiła [...] zł., pomimo że cena zakupu wynosiła [...] zł. Pełnomocnik polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym zmiany funkcji obiektu i przystosowaniu go do potrzeb prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, podniósł, że o kwalifikacji wydatków nie mogą przesądzać uzyskane pozwolenia organu administracji architektoniczno – budowlanej. Skarżący zakwestionował także opinię biegłego, podnosząc, że nie dokonano w niej weryfikacji zakresu prac projektowych z faktycznie wykonanymi, wskazując w szczegółowym wyliczeniu ustalenia nie znajdujące uzasadnienia w stanie rzeczywistym. W związku z powyższym wnioski wysnute przez biegłego były bezzasadne i spowodowały przyjęcie m.in. że wydatki poniesione na zakup drzwi aluminiowych, zasłon paskowych czy remont kotła parowego za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie uwzględniły, że podstawowym założeniem remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji.

Pełnomocnik nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, w zakresie darowizn na cele charytatywno – dobroczynne, podniósł, że argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ nie kwestionując faktu dokonania darowizn, zakwestionował przedłożone sprawozdania przez kościelne osoby prawne. Polemizując ze wskazanymi przez organ odwoławczy wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik wskazał, że w sprawach tych podatnik nie przedłożył żadnego dowodu – pokwitowania, a organ opierał się jedynie na oświadczeniu podatnika. Za bezpodstawne uznał też twierdzenie organu, że przedłożone sprawozdania jedynie ogólnie wskazują cel, gdyż jego zdaniem sprawozdania te zostały sporządzone z dużą dozą szczegółowości wskazując zdarzenia, daty, rodzaje wydatków grupy osób choć bez identyfikacji osób obdarowanych.

W pozostałym zakresie pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty podnoszone w toku postępowania.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna w części dotyczącej odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych. W pozostałym zakresie argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, że za nietrafny uznać należy pogląd pełnomocnika wskazujący na bezzasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków w wysokości [...] zł. poniesionych na roboty budowlane w budynku położonym w C., przy [...] . Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tej kwestii należy w punkcie wyjścia przywołać art. 22 ust. 1 updof, który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi “koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie natomiast do treści § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżący – jedynie na remoncie tych środków.

Aby odnieść się do tej kwestii, wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż :

- adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

- przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych,

- rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 roku, sygn. akt III S.A. 1025/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex" nr 47004).

Wobec tak zdefiniowanych pojęć ocena dokonanych przez skarżącego robót i ocena poniesionych wydatków, jako wydatków na ulepszenie środka trwałego, jest z wszech miar prawidłowa. W tym stanie rzeczy wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze dotyczące technicznych zagadnień budowlanych nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Nie ma bowiem wątpliwości, iż prace budowlane prowadzone w całym obiekcie (m.in. zmiana ścian, zmiana okien i drzwi, obniżenie sufitu, prace posadzkarskie, wyburzenie ścian działowych prace instalacyjno – montażowe w kotłowni), a także w pomieszczeniu socjalnym i kotłowni to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość. Roboty te jak słusznie zauważył organ podatkowy prowadzone były w oparciu o uzyskane pozwolenia na budowę i rozbudowę oraz zatwierdzone projekty budowlane, w tym decyzji z dnia [...] r. nr [...] Prezydenta Miasta C. na budowę przyłącza gazu oraz rozbudowę wewnętrznej instalacji dla podłączenia kotła CO w budynku produkcyjno – socjalnym oraz decyzji z dnia [...] r. nr [...] Prezydenta Miasta C. w sprawie udzielenia inwestorowi pozwolenia na przebudowę hali magazynowo – produkcyjnej i budynku administracyjno – socjalnego. Twierdzenie pełnomocnika, że skarżący nie był zobligowany do posiadania pozwolenia na wykonanie tych prac i że wniosek dotyczył remontu obiektu, nie zasługuje na uwzględnienie. Gdyby bowiem zakres prac był remontem, organ administracji architektoniczno – budowlanej, zobowiązany byłby - co do zasady - do umorzenia postępowania administracyjnego, gdyż przepisy prawa budowlanego nie przewidują decyzji administracyjnej w odniesieniu do remontu. Zatwierdzone projekty budowlane w sposób nie budzący wątpliwości przedstawiają charakter i zakres prac, który następnie został wykonany. Po wykonaniu prac inwestor uzyskał pozwolenia na użytkowanie hali magazynowo – produkcyjnej i budynku administracyjnego położonego przy ul. [...] w C.. Jak wskazał organ administracji architektoniczno – budowlanej w uzasadnieniu do decyzji z dnia [...] r. nr [...] inwestycja zrealizowana została zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę. Decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, na którą powołuje się pełnomocnik, dotyczyła tylko budowy przyłącza gazu i została wydana w oparciu o przepisy art. 39 i 42 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr 89, poz. 415 z późn. zm.).

Z opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, wynika w sposób bezsporny, że roboty wykonane w obiekcie wynikały z udzielonych pozwoleń, na budowę i rozbudowę ( w odniesieniu do przyłącza gazu ) oraz na rozbudowę hali i budynku administracyjno – socjalnego. Opinia jest szczegółowa, zawiera merytoryczne uzasadnienie, pełny wykaz wykonanych prac oraz ich charakter. Organ zasadnie przyjął, że opinia biegłego powołanego przez stronę skupiła się nie na charakterze wykonanych robót, a na ogólnych sformułowaniach, zupełnie oderwanych od stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, dokument przedstawiony przez biegłego strony nie odpowiada podstawowym wymogom opinii, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest charakter wykonanych prac w obiekcie, a zatem opinia powinna zawierać podstawowe dane dotyczące tych prac i ich charakteru. W rzeczywistość dokument ten, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, stanowi niezbyt udaną próbę zakwestionowania opinii biegłego W. B. i w rzeczywistości jest opinią do opinii, a nie opinią w sprawie. O rozmiarze wykonanych prac świadczą także dołączone do skargi zdjęcia załączone do wyceny nieruchomości z dnia [...] 1994 r. i zdjęcia tego samego obiektu wykonane przez biegłego W. B., po wykonaniu prac budowlanych. Z porównania tych zdjęć, bez posiadania wiedzy specjalistycznej, można wywieść wniosek, że wartość użytkowa obiektu wzrosła w sposób znaczny.

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż nakłady jakie poniósł skarżący na wyżej wymienione prace budowlane miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały, że wydatki poniesione na roboty budowlane, były wydatkami, które zwiększyły wartość środka trwałego poprzez jego przebudowę, rozbudowę i modernizację, a skoro tak to nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodu w 1998 r. skarżącej strony.

Nie ma też uzasadnienia pogląd strony skarżącej, zarzucający organom podatkowym bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup dwóch drukarek i CD RW [...]. Organy obu instancji właściwie ustaliły w tej kwestii stan faktyczny, który nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą, właściwie też zastosowały przepisy i wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia. Wspomniany już przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c updof stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na ulepszenie czyli przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. odrębnymi przepisami regulującymi zasady amortyzacji środków trwałych było cytowane już rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w § 2 ust. 1 zawierało definicję środka trwałego. Za środek trwały uznawało się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia (.....) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, wymienione urządzenia nie są kompletne i zdatne do samodzielnego użytku, stanowią one bowiem części składowe i peryferyjne zestawu komputerowego. Skoro zatem poniesiono wydatki na urządzenia, które nie spełniły przesłanki środka trwałego, poprzez ich niekompletność i możliwość wykorzystywania tylko w połączeniu z komputerem, to wydatki te - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof - nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, tylko powiększały wartość środka trwałego, stosownie do treści § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Za nietrafny i pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut pełnomocnika strony skarżącej podnoszący zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków w wysokości [...] zł. poniesionych z tytułu delegacji służbowych, albowiem wydatki te rozliczane są w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 52 updof oraz przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( M. P. Nr 34, poz. 346 z późn. zm.) , a od dnia 1 lipca 1998 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 89, poz. 568 z późn. zm.). Z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 52 wynika, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet określonych dla pracowników, w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie natomiast z § 15 ust. 3 wskazanych powyżej uregulowań dotyczących zasad rozliczania kosztów podróży, do rozliczenia należy załączyć dokumenty potwierdzające dokonanie wydatków. W przypadku niemożliwości pozyskania dokumentów, rozliczający zobowiązany został do złożenia pisemnego oświadczenia o dokonanym wydatkach i przyczynach braku dokumentu. W niniejszej sprawie niekwestionowanym przez skarżącą jest fakt zwiększenia diet o 20%, wypłaconych czterem osobom za pobyt na Targach w Norymbergii, a także brak w oświadczeniach przyczyn braku dokumentów na dokonane wydatki na Targach w Norymberdze za koszty obsługi stoiska, za tłumaczy języka niemieckiego, francuskiego i portugalskiego oraz kosztów obsługi tłumacza na Targach w D.. Skarżąca nie kwestionowała także rozliczenia w innej kwocie delegacji, niż wynikało to z przedłożonego rachunku, a zatem przy naruszeniu zarówno treści art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, co do wysokości przysługujących diet, naruszeniu przepisów rozporządzenia co do sposobu rozliczenia, a zwłaszcza treści oświadczenia, przy braku rachunków i wypłaceniu kwoty wyższej niż wynikało to z załączonego rachunku, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały poniesione koszty, nie uznając ich za koszty uzyskania przychodu.

Rację ma natomiast pełnomocnik podnosząc zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zgodnie z treścią tego przepisu, darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym ( ...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Należy zatem, oceniając dokonane darowizny w pierwszej kolejności odnieść się do celu, na jaki zostały przekazane, bowiem tylko określone w ustawie cele, korzystają z wyłączenia z dochodu darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie, niekwestionowanym przez organy podatkowe jest fakt dokonanie darowizn na rzecz dwóch parafii na cele korzystające z wyłączenia tj. charytatywno – opiekuńcze. Potwierdzają to także załączone do sprawy dokumenty w postaci pokwitowania i umowy darowizny. Odmiennie natomiast ocenione zostały przedłożone dokumenty z wykorzystania tych darowizn, skarżący uznał je za sprawozdania, organy podatkowe konsekwentnie odmawiały tym dokumentom cech sprawozdań. W ocenie Sądu, faktycznie przedłożone dokumenty z wykorzystania darowizn, nie są typowym sprawozdaniem, gdyż słusznie organy podatkowe podniosły, że w znaczeniu językowym, a tak należy to słowo tłumaczyć przy braku jego definicji w ustawie, sprawozdanie oznacza raport, opisanie zdarzeń, ich kolejności, a w przypadku ulgi podatkowej powinno, co wydaje się być zgodne z celem ustawy wskazywać jaką kwotę, dla kogo, z jakich przyczyn, a w przypadku np. dofinansowania dożywiania dzieci ubogich, jak miało to miejsce w Parafii Świętego [...] w Z. sprawozdanie powinno wskazywać w których szkołach dzieci zostały objęte tę formą opieki, liczbę dzieci i ich dane, na jaką ogólną kwotę itp. Rację mają organy podatkowe, że wymienienie w jednej pozycji kwoty [...] zł. ze wskazaniem, że kwota ta przeznaczona była na dofinansowanie dożywiania dzieci, śniadania i paczki dla dzieci ubogich nie spełnia wymogów sprawozdania w ścisłym znaczeniu tego słowa, ale rację ma też pełnomocnik, wskazując, że ustawa nie określiła elementów tego sprawozdania, a ponadto, że podatnik nie miał wpływu, na formę tego sprawozdania. Zauważyć przy tym należy, że kwota ta przeznaczona została na cel wskazany w ustawie, albowiem dożywianie dzieci z rodzin ubogich na pewno stanowi formę działalności charytatywnej. Skoro zaś przekazane środki zostały przekazane na wskazany cel, należało w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić kwestię przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletności, poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. W tej sprawie wydaje się zasadne twierdzenie, że organ pierwszej instancji wykonał wskazówki organu drugiej instancji, co do dokonanych darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych, gdyż w pierwszej decyzji uznał je za zasadne i właściwie udokumentowane. Skoro zatem organy podatkowe miały wątpliwości, co do przedłożonych sprawozdań winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, chociażby w formie przesłuchania świadków – proboszczów obdarowanych parafii. Zasadniczym bowiem motywem wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn był, jak wskazano wcześniej cel ich dokonania, a w ocenie Sądu, ten w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Za nietrafne i pozbawiające zaufania do organów podatkowych należy ocenić postępowanie organów podatkowych w tym zakresie, które postępowanie dowodowego ograniczyły do zbadania pokwitowania i umowy darowizny oraz sprawozdań przedłożonych przez stronę. Nie uznając bowiem przedłożonych sprawozdań za kompletne, czy też pozbawione pewnych szczegółowych danych, przy podejmowaniu decyzji o ich zakwestionowaniu, należało podjąć trud jednoznacznego wyjaśnienia, czy faktycznie darowizny zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie. Sprawozdanie – w ocenie Sądu – ma bowiem potwierdzić właśnie tę okoliczność, a nie stanowić tylko dokumentu z określonymi danymi, które organ uznał za konieczne dla spełnienia przesłanki zawartej w treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zdaniem Sądu, taka interpretacja przepisu art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy, w rzeczywistości zaprzeczałaby jego istocie, którą jest wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz działalności charytatywno – opiekuńczej. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że to właśnie cel przekazywanych darowizn, jest zasadniczym motywem wyłączenia ich z podstawy opodatkowania, a sprawozdanie ma tylko potwierdzić, że obdarowany wykorzystał je zgodnie z wolą darczyńcy.

Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.