Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 438/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1, 2, 10, 12,  art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, i 19, art. 124, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, ,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 140, art. 155 par. 2, art. 348,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2, art. 199a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi PPUH "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr 19/2010/VAT w sprawie określenia PPUH "A." Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości 26 945 zł

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2004 i 2005r. Spółka z siedzibą w W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 i 2005 roku, ustalono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r. PPUH "A." Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 391 710 zł, co wynikało z przedwczesnego odliczenia VAT wynikającego z faktury VAT nr FAS/01/01/05 z dnia 3 stycznia 2005r. otrzymanej od "A.R.M." A.R.z siedzibą w K. przed dostawą towaru.

1.3. Organ ustalił, że Kopalnia Węgla Brunatnego B. S.A. w R.ogłosiła przetarg na wykonanie wieńca zębatego dzielonego o wymogach ściśle określonych w ofercie. W odpowiedzi na zapytanie ofertowe Spółki "A.R.M." złożył w dniu 3 czerwca 2004r. ofertę na wykonanie i dostawę odlewu 1 kompletu wieńca zębatego dzielonego, na warunkach określonych w zapytaniu ofertowym i przedstawił cenę 2 355 000 zł/kpl. plus VAT z terminem wykonania - luty 2005r. W wyniku przeprowadzonego przetargu nieograniczonego KWB B. S.A. udzieliła zamówienia Spółce.

W dniu 1 lipca 2004r. Spółka zawarła z KWB "B." S.A. umowę na dostawę w lutym 2005r. wieńca zębatego dzielonego. Zgodnie z warunkami umowy wykonawca zobowiązany był dostarczyć przy dostawie świadectwa jakości, protokoły pomiarowe oraz inne wymagane dokumenty zgodnie z formularzem technicznym dostarczonego produktu. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę netto 2 415 000 zł. Termin dostawy wieńca przesunięto na 1 lipca 2005r.

W dniu 1 lipca 2004r. Spółka złożyła zamówienie do "A.R.M." z określonymi warunkami zgodnymi z ww. ofertą "A.R.M.". W dniu 2 sierpnia 2004r. Spółka jako odbiorca i "A.R.M." jako dostawca zawarły umowę dostawy. Zgodnie z § 1 tej umowy "A.R.M." zobowiązał się dostarczyć Spółce w terminie do dnia 28 lutego 2005r. wieniec zębaty dzielony wykonany zgodnie z przekazaną dokumentacją i warunkami technicznymi. W § 2 tej umowy ustalono terminy dostawy do dnia 31 grudnia 2004r. - 2 szt. półpierścieni i do dnia 28 lutego 2005r. - 2 szt. półpierścieni wraz z wymaganym osprzętem montażowym. Jednocześnie w § 4 umowy określono, że odbiorca zobowiązuje się zapłacić za przedmiot umowy określony w § 1 cenę 2 355 000 zł netto, przy czym: w terminie 30 dni od dostawy 2 szt. półpierścieni - kwotę 1 780 000 zł netto i pozostałą część, tj. kwotę 574 500 zł netto w terminie 30 dni od dostawy kompletnego przedmiotu niniejszej umowy.

1.4. W toku kontroli przeprowadzonej w "A.R.M." ustalono, że celem realizacji ww. zamówienia firma ta zawarła następujące kontrakty, których przedmiotem był zakup elementów wieńca zębatego: kontrakt z dnia 2 lipca 2004r. z Firmą B ("A.R.M." nie okazał do kontroli tego kontraktu) i kontrakt z dnia 15 października 2004r. z Firmą A, którego przedmiotem był wieniec zębaty, sprawny technicznie, wykonany według dokumentacji w ilości 1 szt. (2 detale) z terminem realizacji do 31 grudnia 2004r. Łączna cena za przedmiot umowy została ustalona na kwotę 3300 USD. Umowa nie zawierała żadnych informacji dotyczących warunków technicznych, jakim miał odpowiadać wyrób gotowy. Nie zawierała również żadnych uregulowań dotyczących zasad postępowania w przypadku ujawnienia wad technicznych lub sposobu działania w przypadku składania reklamacji.

1.5. Pierwszy został zrealizowany kontrakt z dnia 15 października 2004r zawarty z Firmą A. Firma ta realizując w miesiącu grudniu 2004r. kontrakt na dostawę wieńca zębatego wystawiła dokument SAD z dnia 16 grudnia 2004r., na którym określono wagę wieńca zębatego na 5 600 kg. Do dostawy nie zostały dołączone żadne dokumenty określone w zamówieniu złożonym przez Spółkę do "A.R.M.". Spółka otrzymała od firmy "A.R.M." elementy wieńca zębatego w dniu 29 grudnia 2004r. Dokumentem potwierdzającym otrzymanie tego towaru przez Spółkę jest dowód WZ z dnia 29 grudnia 2004r. Na dowodzie WZ nie określono ile elementów (półpierścieni) zostało wydanych kontrahentowi. Z treści tego dokumentu wynika jedynie, że były to "elementy wieńca zębatego - komplet". Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika "A.R.M." z dnia 26 sierpnia 2008r. wynika, że wieniec zakupiony w Firmie A składał się z 2 półpierścieni.

W związku z dostawą elementów wieńca zębatego Spółka otrzymała od "A.R.M." fakturę VAT z dnia 3 stycznia 2005r. (data sprzedaży 29 grudnia 2004r.) na wartość 1 780 500 zł i VAT 391 710 zł. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika dostawcy z dnia 23 września 2008r. wynika, że dostawa ta była częściową realizacją zamówienia złożonego przez Spółkę. Podczas kontroli ustalono, że powyższa faktura została przez Spółkę ujęta w rejestrze zakupu VAT FVZ, a podatek naliczony wynikający z tej faktury został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r.

1.5. Realizacja kontraktu z dnia 2 lipca 2004r. zawartego z Firmą B nastąpiła w maju 2005r. Zgodnie z fakturą z 16 lipca 2004r. wystawioną przez Firmę B z tytułu częściowej zapłaty za wieniec zębaty, waga netto wieńca wynosiła 15 423 kg. Firma B realizując kontrakt na dostawę wieńca zębatego wystawiła dokument SAD z dnia 30 maja 2005r., na którym określono wagę wieńca zębatego na 15 423 kg. Do ww. dokumentu SAD została dołączona: specyfikacja, certyfikat jakości nr 05-5897 i świadectwo. Spółka otrzymała od firmy "A.R.M." elementy wieńca zębatego w dniu 1 lipca 2005r. Dokumentami potwierdzającymi otrzymanie przez Spółkę ww. towaru jest dowód PZ (przyjęcie materiału z zewnątrz) z dnia 1 lipca 2005r. Na dowodzie PZ nie określono ile elementów (półpierścieni) przyjęła Spółka. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika "A.R.M." w dniu 26 sierpnia 2008r. wynikało, że wieniec zakupiony w Firmie B składał się z 4 półpierścieni, ramy nośnej, konstrukcji wsporczej do transportu, śrub montażowych i zestawu montażowego.

1.5. W związku z powyższą dostawą Spółka otrzymała od "A.R.M." fakturę VAT z dnia 1 lipca 2005r. na kwotę netto 574 500 zł i VAT 126 390 zł, która była fakturą końcową transakcji wynikającej z umowy z dnia 2 sierpnia 2004r. Faktura ta została przez Spółkę ujęta w rejestrze zakupu VAT FVZ, a podatek naliczony wynikający z tej faktury został odliczony i ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. Z wyjaśnień z dnia 26 sierpnia 2008r. złożonych przez pełnomocnika Spółki wynikało, że w latach 2004 i 2005 "A.R.M." sprzedał do Spółki tylko jeden kompletny wieniec, składający się z 4 półpierścieni, za cenę 2 355 000 zł netto. Ogółem cena netto zakupionych przez Spółkę elementów wieńca zębatego wynikająca z faktur VAT: z dnia 3 stycznia 2005r. i z dnia 1 lipca 2005r. wyniosła 2 355 000 zł.

1.6. W wyjaśnieniach z dnia 23 września 2008r. pełnomocnik "A.R.M." stwierdził, że na wieniec zębaty wydany dowodem WZ z dnia 29 grudnia 2004r. zakupiony w Firmie A, Spółka złożyła reklamację. W związku z wykryciem wady w tym wieńcu "A.R.M." dokonał jego wymiany na wieniec zębaty zakupiony w Firmie B. W wyjaśnieniach z dnia 24 października 2008r. pełnomocnik "A.R.M." poinformował, iż ww. firma nie posiada żadnego zgłoszenia reklamacyjnego jak również dokumentów wymiany dostarczonego wieńca, ponieważ przedmiotem umowy zawartej ze Spółką była dostawa kompletnego wieńca, który miał odpowiadać parametrom określonym w dokumentacji. Pełnomocnik wyjaśnił również, że firma "A.R.M." wystąpiła do dostawcy - Firmy A z prośbą o dostarczenie dokumentacji określającej parametry hartowania indukcyjnego zębów, ponieważ wyniki wykonanych pomiarów wykazały bardzo duży rozrzut twardości zębów. W odpowiedzi Firma A uznała roszczenia firmy "A.R.M." za niezasadne i odmówiła dostarczenia żądanej dokumentacji.

Z ww. wyjaśnień nie wynikało, że "A.R.M." składał reklamację do Firmy A ani też, że 2 półpierścienie dostarczone przez tą firmę były niezgodne z kontraktem. Z wyjaśnień tych wynikało jedynie, że Firma A nie zgodziła się na dostarczenie atestów i badań półpierścieni. W konsekwencji powyższego "A.R.M." również nie mógł dostarczyć do Spółki dokumentacji określonej w zamówieniu.

W tej sytuacji "A.R.M.", co zostało stwierdzone w piśmie z dnia 24 października 2008r., zdecydował się wymienić dostarczone już do Spółki 2 półpierścienie na inne, których zakupu dokonał w Firmie B, a które posiadały niezbędne atesty jakości. Natomiast elementy wieńca zębatego zakupionego w Firmie A "A.R.M." sprzedał na złom na podstawie faktury z dnia 27 sierpnia 2008r. Dostarczony przez firmę B kompletny wieniec zębaty został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w dniu 30 maja 2005r.

1.7. Ponadto ustalono, że sprzedaż przez Spółkę do KWB B. S.A. kompletu wieńca zębatego dzielonego składającego się z 4 półpierścieni nastąpiła na podstawie faktury z dnia 1 lipca 2005r. Protokół odbioru jakościowego przedmiotowego wieńca z dnia 13 czerwca 2005r. dokonany przez pracowników KWB B. S.A. wskazuje, że badanie wykazało "odchyłki" wieńca przekraczające tolerancję. Zgodnie z pkt 5 wniosków dostawca miał być pisemnie poinformowany o zgodzie na dostarczenie wieńca do BOT KWB B. po usunięciu wad wieńca i uzyskaniu pozytywnej oceny dopuszczającej. Wykonanie obróbki mechanicznej wieńca zębatego przez ZM "Z." Sp. z o.o. zostało potwierdzone fakturą VAT z dnia 17 czerwca 2005r., zaś samo wydanie wieńca Spółce po obróbce nastąpiło w dniu 14 czerwca 2005r., na podstawie dowodu dostawy. W tym dniu Spółka wystawiła dokument WZ na wydanie 1 szt. wieńca zębatego dzielonego, zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2004r. do depozytu magazynu części zamiennych koparek i zwałowarek KWB B. S.A. Zgodnie z ustnymi wyjaśnieniami złożonymi przez M. A. - st. inspektora technicznego w dniu 22 lutego 2008r. do protokołu z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w KWB B. SA., jak również z przedłożonego rysunku nr 413 114 3007 wynika, że na komplet przedmiotowego wieńca złożyły się 4 półpierścienie, tj.: wieniec zębaty lewy składający się z 2 półpierścieni i wieniec zębaty prawy składający się z 2 półpierścieni.

1.8. Organ ustalił również, że pomiędzy Spółką, reprezentowaną jednoosobowo przez Prezesa Spółki S. S. a A. R. zachodzą ścisłe powiązania o charakterze majątkowym, kapitałowym i osobowym. A. R. posiadał w Spółce 4 % udziałów. Pozostałe 96% należało do S. S.. S. S. był Prezesem Zarządu Spółki PPUH Polska S. Sp. z o.o., natomiast A. R. posiadał 50% udziałów i był Członkiem Rady Nadzorczej w tej Spółce. PPUH "A." Sp. z o.o. i PH "A." Sp. z o.o. miały po 50% udziałów w PH "A." Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna. A. R., właściciel Firmy "A.R.M." od dnia 28 lipca 2004r. posiadał 100% udziałów w PH "A." Sp. z o.o. Ponadto A. R. wraz z małżonką A. R. i S. S. z małżonką G. S. byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w W. 75, gmina M..

1.9. Zdaniem organu I instancji z przebiegu realizacji przez firmę "A.R.M." zamówienia z dnia 1 lipca 2004r. wynikało, że w momencie otrzymania przez Spółkę. faktury z dnia 3 stycznia 2005r., która wg podatnika dokumentowała zakup w dniu 29 grudnia 2004r. 2 sztuk półpierścieni, "A.R.M." nie posiadał fizycznie kompletnego wieńca zębatego składającego się z 4 półpierścieni. Spółka "A." nie zakupiła zatem kompletnego wyrobu, ale otrzymała tylko półpierścienie - bez odpowiednich atestów i badań, natomiast faktyczna dostawa rzeczy, tj. zamówionego kompletu wieńca zębatego została zrealizowana dopiero w dniu 1 lipca 2005r.

W opinii organu, zamieszczenie w § 2 umowy z dnia 2 sierpnia 2004r. pomiędzy Spółką a firmą "A.R.M." klauzuli o wcześniejszym dostarczeniu odbiorcy dwóch półpierścieni stanowiących część składową wieńca zębatego nie oznacza, że z chwilą dostawy tej części nastąpiło wydanie rzeczy. Umowy tej nie można uznać za umowę dostawy, o której mowa w art. 605 Kodeksu cywilnego. Dostawca wymieniony w umowie nie był bowiem wytwórcą rzeczy, a przedmiotem umowy nie była rzecz oznaczona co do gatunku. Ponadto nie można uznać, że dwa półpierścienie otrzymane w grudniu 2004r. posiadały dla nabywcy pełną wartość handlową, bowiem nie miały one atestów, świadectwa jakości ani żadnych innych dokumentów potwierdzających ich jakość, które były wymagane w świetle zawartej umowy i jej warunków technicznych, i ostatecznie trafiły na złom. Z punktu widzenia zawartej umowy towar podlegający opodatkowaniu VAT został określony w § 1 jako "wieniec zębaty dzielony wykonany z materiału 40HM". Przedmiotem sprzedaży jak i zakupu nie były więc poszczególne partie półpierścieni lecz kompletny wyrób.

W związku z powyższym faktura VAT z dnia 3 stycznia 2005r. została wystawiona przed otrzymaniem towaru, a Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w kwocie 391 710 zł w miesiącu styczniu 2005r. Tym samym podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w miesiącu styczniu 2005r. o kwotę 391 710 zł. Zdaniem organu I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wystąpiło w miesiącu lipcu 2005r., tj. w momencie otrzymania całego kompletu wieńca zębatego.

1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 12 ww. ustawy w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Z powyższych przepisów wynika, że jednym z niezbędnych warunków dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest otrzymanie przez nabywcę zakupionego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest m.in. od wypełnienia podstawowego obowiązku dostawcy, tj. wydania towaru nabywcy i faktycznego nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przez pojęcie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów -"przeniesienie własności", lecz także możliwość korzystania z nabytych towarów - "ich posiadanie i używanie". Z powyższego wynika jednoznacznie, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury (dokumentu uprawniającego do odliczenia), ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. Jeżeli faktura została otrzymana przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, to podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku. W takim przypadku prawo do odliczenia zostaje zawieszone do czasu gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura zostanie wykonana. Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za właściwy miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki dotyczące m.in. prawa do odliczenia z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Wyjątek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

1.11. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka otrzymała od "A.R.M." fakturę VAT z dnia 3 stycznia 2005r. (data sprzedaży 29 grudnia 2004r.) na kwotę 1 780 500 zł i VAT 391 710 zł przed otrzymaniem towaru, nie dając nabywcy uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku należnego w kwocie 391 710 zł w miesiącu styczniu 2005r. Udokumentowane ww. fakturą nabycie wieńca zębatego (2 półpierścieni) nie stanowiło częściowej realizacji zamówienia złożonego do "A.R.M." przez Spółkę w dniu 1 lipca 2004r., a wyjaśnienia z dnia 23 września 2008r. złożone przez pełnomocnika dostawcy, tj. "A.R.M." dotyczące dostarczenia w grudniu 2004r. części zamówionego przez Spółkę kompletu wieńca zębatego (2 półpierścieni) nie są wiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że dokonana przez firmę "A.R.M." dostawa 2 półpierścieni w grudniu 2004r. (zakupionych od Firmy A) na rzecz Spółki nie stanowiła dostawy towaru, który był przedmiotem zamówienia. Przyjęte stanowisko potwierdzają następujące fakty: kontrakt pomiędzy "A.R.M." a Firmą A na dostawę 2 półpierścieni wieńca zębatego został zawarty w dniu 15 października 2004r., tj. po zawarciu kontraktu w dniu 2 lipca 2004r. pomiędzy "A.R.M." a Firmą B na dostawę wieńca zębatego składającego się z 4 półpierścieni (późniejsze zamówienie nie miało ekonomicznego sensu); firma "A.R.M." zawierając kontrakt z Firmą A na dostawę niekompletnego wieńca, tj. 1 szt. wieńca zębatego składającego się z 2 detali (półpierścieni) bez sformułowania warunków technicznych towaru była świadoma, że zamawia towar, który nie gwarantuje spełnienia wymogów jakościowych określonych w zamówieniu złożonym przez Spółkę; Spółka przyjmując od "A.R.M." elementy wieńca zębatego (2 półpierścienie) na podstawie faktury z dnia 3 stycznia 2005r. była świadoma, że dostarczono jej towar inny niż określony w umowie zawartej z KWB B. S.A.; ostatecznie 2 półpierścienie wieńca zębatego zostały sprzedane przez "A.R.M." na złom na podstawie faktury z dnia 27 sierpnia 2008r.

Do faktycznego nabycia prawa do rozporządzania towarem wymienionym w fakturze VAT z dnia 3 stycznia 2005r. jak właściciel doszło dopiero w momencie otrzymania przez PPUH "A." Sp. z o.o. "kompletu wieńca zębatego dzielonego wykonanego z materiału 40HM" wykonanego przez Firmę B wraz z wymaganą dokumentacją techniczną, który został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w dniu 30 maja 2005r. Powyższe potwierdzają następujące fakty: w dniu 1 lipca 2004r. została zawarta umowa na dostawę przez Spółkę wieńca zębatego dzielonego na rzecz KWB B. S.A.; konsekwencją powyższego było złożenie tego samego dnia przez Spółkę do firmy "A.R.M." zamówienia na wykonanie i dostawę przedmiotowego wieńca oraz zawarcie następnego dnia, tj. 2 lipca 2004r. przez firmę "A.R.M." kontraktu z Firmą B na wykonanie przedmiotowego wieńca; dokument SAD z dnia 30 maja 2005r. potwierdził, że kontrakt z dnia 2 lipca 2004r. dotyczył dostawy 1 kompletu wieńca zębatego posiadającego specyfikację, certyfikat jakości nr 05-5897 oraz świadectwo; to ww. wieniec jako produkt kompletny został dostarczony do Spółki zgodnie ze złożonym w dniu 1 lipca 2004r. zamówieniem; zakup 1 kompletu wieńca zębatego przez Spółkę został potwierdzony dokumentem PZ (przyjęcie materiału z zewnątrz) z dnia 1 lipca 2005r. wystawionym przez Spółkę oraz fakturą VAT z dnia 1 lipca 2005r. na kwotę 574 500 zł i VAT 126 390 zł wystawioną przez firmę "A.R.M."; ostatecznie to ten wieniec został sprzedany przez Spółkę zgodnie z umową do KWB B. S.A. na podstawie faktury z dnia 1 lipca 2005r.

1.12. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., fakt wystąpienia ścisłych powiązań kapitałowych i majątkowych pomiędzy A. R. i Spółką oraz jej Prezesem, ma wpływ na realizację umowy pomiędzy tymi firmami. Umożliwił bowiem stworzenie pozorów dokonania częściowej dostawy towaru w dniu 29 grudnia 2004r. w celu uzyskania nienależnych korzyści w podatku dochodowym przez A. R..

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury VAT z dnia 3 stycznia 2005r. w rozliczeniu za styczeń 2005r. oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem wystawionej przez "A.R.M.", co nie ma uzasadnienia w aktualnym stanie prawnym. Jak bowiem wyżej wykazano prawo do odliczenia podatku uzależnione jest nie tylko od posiadania właściwej pod względem formalnym ww. faktury, ale również od wystąpienia zdarzenia gospodarczego polegającego na wypełnieniu podstawowego obowiązku dostawcy - firmy "A.R.M.", jakim jest wydanie towaru nabywcy -Spółce i praktycznego nabycia przez tę Spółkę prawa – do rozporządzania towarem jak właściciel.

1.13. Odnośnie zarzutu niewydania równocześnie z zaskarżoną decyzją, decyzji określającej wysokość VAT do zwrotu za lipiec 2005r., organ przytoczył treść przepisu art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT oraz wskazał, że jeżeli zobowiązanie zostało określone przez podatnika w niewłaściwej wysokości, jego właściwą wysokość określa naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Dyrektor UKS w K. w dniu 17 lutego 2010r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2005r., która jest samodzielną decyzją administracyjną dotyczącą tego miesiąca, a dowody w niej powołane dały pełną możliwość oceny prawidłowości i rzetelności deklarowania podatku za ten miesiąc. Wydanie decyzji określającej wysokość VAT za lipiec 2005r. pozostaje bez wpływu na wydaną decyzji za styczeń 2005r. Postępowanie kontrolne za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 i 2005 roku, nie zostało jeszcze zakończone.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie. Zarzuciła:

- naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania,

- błędne stosowanie art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

- niezastosowanie normy z art. 199a Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływa na wynik postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Spółki, w tym rejestru dostaw za styczeń 2005r. i nie zakwestionował jej rzetelności zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego, zdaniem skarżącej księgi te stanowią dowód tego, co z nich wynika, a więc zarówno kwoty podatku naliczonego jak i należnego za ten okres zgodne z tymi ewidencjami powinny być ujęte w deklaracji podatkowej, a tak Spółka zrobiła.

2.3. Odnosząc się do głównego punktu spornego sprawy tj. momentu, w którym należy uznać, iż skarżąca miała prawo obniżyć podatek z tytułu otrzymanej dostawy elementów wieńca zębatego przyjętych do magazyny w grudniu 2004r., Spółka przytoczyła art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jej zdaniem nie ulega wątpliwości, iż otrzymane w grudniu 2004r. elementy wieńca były towarami w tym rozumieniu wobec czego zasadne i uprawnione było skorzystanie z odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, tj. w styczniu 2005r. W ocenie skarżącej w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 12 ww. ustawy, albowiem towary będące przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą nr 01/01/05 zostały dostarczone i spółka nabyła prawo do rozporządzania nimi jak właściciel jeszcze przed jej wystawieniem.

2.4. Odnośnie powiązań pomiędzy spółką a jej dostawcą skarżąca wyjaśniła, że dostawca jest mniejszościowym wspólnikiem (4%) w Spółce, dostawca i główny wspólnik Spółki są współwłaścicielami nieruchomości, w której ma siedzibę Spółka i działalność prowadzi dostawca. W przeszłości wspólnicy Spółki byli także wspólnikami innych spółek, a obecnie uczestniczą w spółce komandytowo akcyjnej, zdaniem organu mając po 50%, przy czym organ nie wyjaśnił jak to ustalił i nie odnotował w decyzji, że chodzi o spółkę komandytowo akcyjną, w której wszystkie akcje są na okaziciela. Zdaniem skarżącej taki rodzaj powiązań można określić mianem co najwyżej biznesowych, a na pozostałych polach nawet nie towarzyskich. Współwłasność nieruchomości to także przypadek dosyć powszechny, a z tego rodzaju "powiązaniem" ustawy podatkowe nie wiążą żadnych konsekwencji prawnych ani bezpośrednich ani pośrednich. Jedynym powiązaniem faktycznie występującym jest posiadanie przez dostawcę niewielkiego udziału w spółce. Chodzi jednak o udział, z którym ustawy podatkowe nie wiążą konsekwencji prawnych.

2.5. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe przed stwierdzeniem, że zawarta przez Spółkę i dostawcę umowa miała na celu "stworzenie pozorów dokonania częściowej dostawy towaru w dniu 29 grudnia 2004r. w celu uzyskania nienależnych korzyści w podatku dochodowym przez dostawcę" powinny zastosować art. 199a Ordynacji podatkowej. W sprawie istnieją obiektywne wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, tzn. organ ich subiektywnie nie ma, ale tylko dlatego, iż jak wynika z cytowanego fragmentu decyzji, dokonał oceny pozorności stosunków prawnych zachodzących pomiędzy dostawcą i spółką.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.7. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że ustalono istnienie powiązań pomiędzy S. S. a A. R. o charakterze majątkowym, kapitałowym i osobowym, tj.: A. R. w 2001r. posiadał 100% udziałów w Spółce PPHU "A.", a Prezesem Zarządu tej Spółki był i jest obecnie S. S.; 48 udziałów (96%) A. R. zostało sprzedanych na rzecz S. S. w 2001r. Pozostałe 2 udziały (4%) S. S. nabył w listopadzie 2005r. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2006r. Sąd Rejonowy w K. dokonał zmiany w KRS dla pozycji S. S. polegającej na wykreśleniu 48 udziałów i wpisaniu 50 udziałów. W rejestrze tym zapisano także, że jedynym wspólnikiem jest S. S.. Fakt ten potwierdza załączony do skargi odpis z KRS Spółki PPHU "A." sporządzony na dzień 15 maja 2009r. Ww. informacje dotyczące udziałów w Spółce PPUH "A." zawarte zostały również w piśmie Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2009r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu z kontroli.

W ocenie organu z ww. danych, dotyczących udziałów w Spółce "A." wynika bezspornie, że w okresie dokonywania przedmiotowej transakcji (tj. od dnia 2 sierpnia 2004r., czyli daty zawarcia umowy pomiędzy Spółką a firmą "A.R.M." do dnia 1 lipca 2005r., czyli daty wystawienia faktury VAT FVS 66/07/2005) A. R. posiadał 4% udziałów w tej Spółce, pozostałe 96% udziałów należało do S. S..

Z odpisu z KRS z dnia 27 lutego 2009r. Spółki PPUH "Polska S." Sp. z o.o. dołączonego do zastrzeżeń do protokołu wynika, że A. R. posiada 50% udziałów i był wpisany jako członek Rady Nadzorczej tej Spółki w okresie od 26 lipca 2001r. do 28 listopada 2002r. Natomiast S. S. był wpisany do KRS jako Prezes Zarządu tej Spółki od 26 lipca 2001r. do 27 września 2001r.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadniony jest jedynie zarzut nieprawidłowego ustalenia udziałów w Spółce PH "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna. W zaskarżonej decyzji przytoczono bowiem informacje zawarte w protokole z kontroli. Zdaniem organu, okoliczność ta nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie i ustalenie stanu faktycznego, co do powiązań pomiędzy dostawcą i odbiorcą. Z informacji zawartych w KRS wynika bowiem, że również w przypadku tej Spółki zachodzą ścisłe powiązania pomiędzy S. S. a A. R.. Ww. Spółka komandytowo-akcyjna została utworzona przez PH "A." Sp. z o.o., której Prezesem jest A. R. i PPUH "A." Sp. z o.o., której Prezesem jest S. S.. Spółka taka zgodnie z art. 125 k.s.h. ma na celu wspólne prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą.

Ze zgromadzonego materiału wynika również, że S. S. i A. R. byli współwłaścicielami nieruchomości, na terenie której wspólnie prowadzą działalność gospodarczą.

W opinii organu odwoławczego ww. okoliczności w pełni potwierdzają, że w przeszłości jak i obecnie pomiędzy S.. S.. a A. R. zachodzą ścisłe powiązania wskazane w zaskarżonej decyzji, co uzasadnia stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że fakt wystąpienia powiązań pomiędzy A. R. i PPHU "A." Sp. z o.o. oraz jej Prezesem miał wpływ na realizację umowy pomiędzy tymi firmami.

2.8. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że fakt wystąpienia powiązań nie stanowił samodzielnej i jedynej okoliczności do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zostały podniesione dla pełnego i rzetelnego zobrazowania stanu faktycznego sprawy i przedstawienia wszystkich jej aspektów. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się bowiem do ustalenia kiedy doszło do faktycznego nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem wymienionym w fakturze VAT Nr FAS/01/01/05 z dnia 3 stycznia 2005r. skutkującego prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostawy przez A. R. prowadzącego działalność pod firmą "A.R.M.", wieńca zębatego dzielonego skarżącej - "A." Spółce z o.o. (dalej Spółka).

Spór powstał w związku z tym, że A. R. wydał Spółce dwa półpierścienie w grudniu 2004r. Skarżąca uznała, że w związku z tak przeprowadzoną transakcją w styczniu 2005r. powstało uprawnienie do obniżenia podatku należnego (dostawa dwóch półpierścieni) i w lipcu 2005r. (pozostałe elementy wieńca zębatego). Zdaniem organu natomiast, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2005r. (a w momencie, w którym wydano Spółce cały - kompletny wieniec zębaty), bowiem dwa półpierścienie nie stanowiły realizacji dostawy zamówionego przez Spółkę wieńca zębatego.

3.4. W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o prawo skarżącej Spółki do odliczenia w styczniu 2005r. podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez nią od A. R. faktury z dnia 3 stycznia 2005r., wskazać na wstępie należy, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcję i dla podatnika ekonomicznie neutralnego.

Ukształtowana przepisami wskazanej wyżej ustawy konstrukcja omawianego podatku wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług z faktem powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Jak wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wynika z tych przepisów, że zasadniczym kryterium ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest czynność wydania towaru lub wykonania usługi.

Stanowiąc o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, omawiana ustawa określa zarazem okresy, w rozliczeniu za które prawo do powstaje. I tak, w myśl jej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo to zasadniczo powstaje, z zastrzeżeniem wskazanych tamże wyjątków, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jak to jednakże wynika z ust. 12 tegoż artykułu, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w jego ust. 2 pkt 1 lit. "a" lub lit. "c" (m.in. faktury z tytułu nabycia towarów i usług), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1,2,4,7,9 -11 ustawy o VAT (które to przypadki w rozpatrywanej sprawie nie mają miejsca) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Ta ostatnia regulacja jest prostą konsekwencją zasady zawartej we wskazanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych - nie mogą nimi być ani towary, którymi nabywca nie może rozporządzać jak właściciel (korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy) ani usługi, które nie zostały wykonane.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez jedną z czynności podlegających opodatkowaniu tymże podatkiem, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem rozporządzenia towarami rozumie się m.in. wszelkie czynności prawne inter vivos, których skutkiem jest wyzbycie się własności, a więc tak, jak m.in. pojęcie to rozumiane jest w prawie cywilnym (art. 140 K.c.). Do przeniesienia prawa własności rzeczy (towarów) oznaczonych co do gatunku w wyniku umowy zobowiązującej potrzebne jest też przeniesienie ich posiadania (art. 155 § 2 K.c.), które nastąpić może w jakikolwiek sposób przewidziany przez prawo, w tym w szczególności w przepisie art. 348 K.c., tj. przez wydanie rzeczy lub równorzędne z tym wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą albo wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (towarem).

3.5. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (zob. M. Chomiuk [w:] VI Dyrektywa VAT, Komentarz, Warszawa 2003, s. 108 i 122).

Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłanka stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. Samo zaś wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie stanowi dostawy towarów. Wynika to z unormowania zawartego w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z przepisu tego, a zwłaszcza z jego końcowej części, wynika, że wystawienie faktury powinno być czynnością następczą w stosunku do wydania towarów (wykonania usługi), a tym samym to dostawa towarów rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym (faktycznym) stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności, natomiast nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z takim też rozumieniem tych przepisów koreluje właśnie art. 86 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W przepisie tym określono zasadę, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem – nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Dopiero bowiem dokonanie dostawy stanowiące "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym – rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. W ten sposób zachodzi korelacja pomiędzy opodatkowaniem danej czynności oraz prawem do odliczenia podatku powstałego z tytułu jej dokonania (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 1389/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w świetle przywoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umowy pomiędzy Spółką a A. R., brak jest podstaw do przyjęcia, że prawo do rozporządzania towarem skarżąca Spółka uzyskała z chwilą dostawy dwóch półpierścieni. Skoro zaś skarżąca nie uzyskała władztwa nad towarem, tj. wieńcem zębatym w grudniu 2004r., to oznacza, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że - zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ustawy o VAT – nie powstało w styczniu prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 3 stycznia 2005r.

Wywody skarżącej, nie doprowadzają, zdaniem Sądu, do wniosku, że strony umówiły się na dostawę kilku bądź dwóch rzeczy; nie była to również dostawa partii rzeczy.

Przedmiotem umowy (§1) była niewątpliwie dostawa wieńca zębatego dzielonego. Zakupem takiej rzeczy zainteresowana była Spółka i nie otrzymała jej od A. R. w grudniu 2004r. Wbrew twierdzeniom przeciwnym, strony nie umawiały się na zakup półpierścieni czy też poszczególnych elementów osprzętu montażowego dostarczanych partiami, aby np. później te elementy kompletować. Spółka zamówiła wieniec zębaty jako całość (podobnie jakby to był np. komplet mebli czy też samochód, a nie poszczególne jego elementy). Bez znaczenia, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy jest, że dana rzecz może być podzielona i jej części mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Spółka nie zamawiała bowiem poszczególnych części, ale funkcjonalną i pełnowartościową całość - kompletny wyrób spełniający stosowne normy techniczne. Nawet zaś przyjmując, że mamy do czynienia ze zbiorem rzeczy (zakładając, że ma on charakter zorganizowany), który obejmuje rzeczy wzajemnie dobrane i złączone organizacyjnie wspólnym przeznaczeniem to jako zorganizowana całość zbiór ma także własną (samodzielną) wartość i użyteczność, które przewyższają użyteczność i wartość wszystkich z osobna wziętych rzeczy wchodzących w skład zbioru. Przedmiotem obrotu w takim przypadku będzie cały zbiór.

3.7. Na gruncie ustawy o VAT utrwalony jest też pogląd, że w przypadku gdy sprzedany został jeden towar (np. skomplikowane urządzenie przemysłowe) i partiami dostarczane są kolejne elementy-części tego urządzenia, które po ich złożeniu stanowić będą funkcjonalną całość, wydanie towaru następuje z chwilą wydania ostatniej części, wtedy bowiem dojdzie do rzeczywistego wydania towaru będącego przedmiotem sprzedaży (zob. np. T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2010, s. 293). Owszem w sytuacji, gdy wydanie towarów odbywa się partiami, należy odrębnie ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, dla wydania każdej partii towarów, ale jest to sytuacja gdy partię stanowią towary, nie ich części. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, prawidłowo przyjęto, że towar – rzecz ruchomą stanowi cały wieniec zębaty, a nie jego poszczególne części - półpierścienie. Z punktu widzenia nabywcy, jego zamiarem było kupno całego wieńca.

Zresztą sam dostawca w piśmie z dnia 24 października 2008r. wyjaśnił, że przedmiotem "[...] umowy była dostawa kompletnego wieńca, który odpowiadać miał określonym w dokumentacji parametrom".

3.8. Ponadto, w aspekcie normatywnym i to wbrew twierdzeniom skargi, definicja legalna towaru ujęta w art.2 pkt 6 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., obejmowała rzeczy ruchome, a nie ich części (inaczej od dnia 1 stycznia 2011r.). W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty skargi naruszenia art.2 pkt 6 oraz błędnego zastosowania art.86 ust.12 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Przedmiotem dostawy, zgodnie z umową z dnia 2 sierpnia 2004r. był wieniec zębaty, a nie poszczególne jego elementy - części. Rzecz będąca przedmiotem umowy nie została dostarczona w grudniu 2004r. i w tym momencie Spółka nie nabyła też uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

3.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organy w sprawie powinny zastosować art. 199a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie istniały żadne obiektywne wątpliwości, co do treści czynności prawnej, tj. umowy z dnia 2 sierpnia 2004r. zawartej pomiędzy skarżącą a A. R.. Postanowienia § 1 tej umowy stanowią wprost co jest jej przedmiotem. Nie można też doszukać się rozbieżności pomiędzy zamiarem stron, celem czynności a treścią umowy. Na ich brak wskazują m.in. cytowane wyżej wyjaśnienia dostawcy zawarte w piśmie z dnia 24 października 2008r. Organ nie miał też żadnych wątpliwości, co do konsekwencji podatkowych zawartej i zrealizowanej umowy. Spór w sprawie nie dotyczy zaś kwestii stosunku prawnego lecz stanu faktycznego, tzn. kiedy doszło do realizacji transakcji sprzedaży towaru wynikającej z umowy zawartej w dniu 2 sierpnia 2004r. pomiędzy skarżącą, a firmą "A.R. M.". Przedmiotem ustalenia przez sąd powszechny mogą zaś być tylko prawa i stosunki prawne.

3.10. Organ podatkowy nie miał też obowiązku stwierdzania nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącą. Ewidencja jest nierzetelne, co wynika a contrario z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie przez ewidencję podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelność i rzetelność odnosi się zatem do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżąca nie dokonała zniekształcenia stanu faktycznego lecz błędnie określiła moment realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przez dostawcę umowy z dnia 2 sierpnia 2004r.

3.11. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w związku art.191 Ordynacji podatkowej. Organy, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły, również przy udziale skarżącej, wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena dowodów dokonana przez organy nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym ocena ta, składająca się na ustalenia faktyczne i stanowiącą jej implikację kwalifikację prawną materialną, została w sposób poprawny i przekonywujący przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prezentowanej przez organ argumentacji, nie daje podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygając sprawę organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w stopniu wystarczającym dla podjęcia decyzji dokonały prawidłowej logicznie, obiektywnej oraz zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu (zob. pkt 1.11.). W konsekwencji poczyniły właściwe ustalenia faktyczne w sprawie. W związku z powyższym nie sposób uznać, by postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

3.12. Bez wpływu na tą ocenę pozostaje również kwestionowany w skardze fakt powołania się przez organ na powiązania istniejące pomiędzy Spółką a A. R.. W tym względzie należy podzielić w całości stanowisko organu wyeksponowane w odpowiedzi na skargę (pkt 2.7.), a w szczególności twierdzenie, że wykazane powiązania nie stanowiły jedynej i samodzielnej podstawy faktycznej do wydania zaskarżonej decyzji (pkt 2.8.).

3.13. W rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. To zaś, iż prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od tej dokonanej przez podatnika nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego; również fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

3.14. Będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenie, że prawa do rozporządzania towarem skarżąca Spółka nie uzyskała w grudniu 2004r., zasadnym czyni stanowisko organów podatkowych, że odliczając w rozliczeniu za styczeń 2005r. podatek z faktury z dnia 3 stycznia 2005r. skarżąca dokonała tego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

3.15. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.