Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 133/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5b ust 2, art.8, art.14 ust 1, art.14 ust 2 pkt 17 lit.b, art.14 ust 3 pkt 10, art.14 ust 3 pkt.12 lit.b, art.44 ust.1 pkt.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 133/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r., sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 lipca 2013 r. A. R. (dalej: skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podał następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce jawnej. Skarżący, jako wspólnik zamierza wystąpić ze spółki jawnej. Na moment wystąpienia skarżącego w majątku Spółki znajdować się będą: pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę. Skarżący w zależności od szczegółowych ustaleń ze wspólnikami pozostającymi w spółce otrzymałby przy wystąpieniu ze spółki następujące składniki majątkowe: pieniądze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych przez Spółkę. Wartość środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego nie będzie przekraczać wartości wydatków na objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, a także wymieniono w jakim zakresie prowadzi ona działalność zgodnie z PKD. Spółka faktycznie inwestuje nadwyżki z uzyskanego zysku w akcje, udziały w spółkach kapitałowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nadwyżki finansowe spółka przechowuje także na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego tytułu uzyskuje odsetki od zgromadzonych środków. Natomiast pożyczek Spółka udziela w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie funkcjonowania Spółki osiągnie ona przychody z odsetek a także kupna i sprzedaży towarów. W zależności od sytuacji rynkowej Spółka może osiągnąć także przychody w związku ze sprzedażą akcji/udziałów w spółkach prawa handlowego. Zależy jednak to od tego czy będzie możliwa sprzedaż tych walorów z zyskiem. W związku z tym Spółka uzyska dochód, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dochody skarżącego uzyskane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będą opodatkowane "podatkiem liniowym". Odsetki uzyskane od udzielonych przez Spółkę pożyczek będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast zbycie akcji oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez Spółkę nie skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Skarżący wskazał również, w jakim zakresie SKA prowadziła działalność. W SKA skarżący posiadał status akcjonariusza. Pieniężne i niepieniężne składniki majątku, które zostaną przekazane skarżącemu, zostały nabyte w części przez SKA, w części przez Spółkę. Reinwestowane środki pochodziły i pochodzić będą z zysku wypracowanego odpowiednio przez SKA albo przez Spółkę. Składniki majątku były nabyte w części przed przekształceniem, w części natomiast po przekształceniu. W trakcie funkcjonowania SKA nie zostały podjęte uchwały o podziale i przyznaniu (wypłacie) dywidendy, ani zaliczki na poczet dywidendy.

W świetle powyższych okoliczności skarżący zadał następujące pytanie: czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie skarżącego (na moment wystąpienia) nie powstanie jakikolwiek przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem tak opisanych składników majątku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji lub udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności o zwrot pożyczek nie będzie rodziło po jego stronie (jako występującego wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z 4 grudnia 2012 r. nr [...],

W dniu 23 października 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...],, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją negatywną ocenę organ przypomniał, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza SKA należy odnieść zatem wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, iż akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f. również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza. Wobec tego, także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz 12 lit. "b" u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek wystąpienia ze spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń (zmiany formy spółki), na dzień wystąpienia ze spółki, będą go obowiązywać inne niż pozostałe kategorie wspólników reguły określania skutków podatkowych jego wystąpienia ze spółki. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie jego wystąpienia ze spółki, po jej przekształceniu w spółkę osobową inną niż SKA (spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową ww. przepisów należy uznać, że skutki podatkowe wystąpienia z spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie występujący wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Toteż zgodnie z zasadami opodatkowania akcjonariusza SKA wynikającymi z orzecznictwa NSA, z tytułu uczestnictwa, jako akcjonariusz w SKA, skarżący nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie została mu wypłacona dywidenda). W konsekwencji, ta część dochodu wypracowanego w ramach ww. spółki, która nie przypadała proporcjonalnie na udział w zysku komplementariuszy tej spółki, w ogóle (u żadnego podmiotu) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ zauważył, że zaakceptowanie stanowiska skarżącego spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja skarżącego w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że w momencie wystąpienia skarżącego ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia SKA, w której był on akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Przyjęcie koncepcji skarżącego spowodowałoby bowiem, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia SKA), wypracowane w toku działalności SKA, co do których nie powstał w ogóle obowiązek ich opodatkowania podatkiem dochodowym, nigdy po jego stronie nie zostałyby w istocie opodatkowane. Przychód ten stanowić będą również otrzymane środki pieniężne wypracowane (uzyskane) już przez spółkę jawną po przekształceniu, w takiej części w jakiej nie będą one stanowić opodatkowanego wcześniej przez skarżącego (jako dochód z tytułu udziału w spółce jawnej) i pozostawionego w tej spółce (niewypłaconego) zysku. Nie będą natomiast stanowiły dla skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku wystąpienia z takiej spółki jawnej, wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Reasumując, dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez skarżącego) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej środki pieniężne w wysokości przekraczającej kwotę dochodu uprzednio opodatkowanego na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowić będą podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten skarżący będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u skarżącego przychodu z tytułu otrzymania w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, kierując się ratio legis ww. przepisów, uznano, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, wartość otrzymywanych przez skarżącego z tytułu wystąpienia z ww. spółki rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. "b" u.p.d.o.f. Tym samym, wystąpienie skarżącego z ww. spółki jawnej, będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu wystąpienia z tej spółki, która nie podlegała wcześniej po Jego stronie (jako wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza SKA) opodatkowaniu.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części podlegającej zaskarżeniu oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, nieznajdującą podstawy w obowiązujących przepisach.

Skarżący wskazał, że prezentowana przez niego ocena zdarzenia przyszłego w pełni odzwierciedla poglądy doktryny prawa podatkowego w omawianym zakresie, jak również jest zgodna z założeniami projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., na mocy której wprowadzono przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów opiera się wyłącznie na profiskalnej wykładni analizowanych regulacji, sprzecznej z zasadami prawa podatkowego. Jest ono sprzeczne również z szeregiem orzeczeń sądów administracyjnych (I SA/Gd 776/13, I SA/Wr 1148/13).

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód z tytułu otrzymanego przez skarżącego majątku z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej w zakresie majątku pochodzącego od spółki komandytowo – akcyjnej, w której skarżący był akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 zez zm. – dalej u.p.d.o.f.). Wyjaśnienia przy tym wymagało, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej i systemowej.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W punktach 11 i 12 lit. b wskazano, że należą do nich:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce,

- przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pomiędzy stronami nie było przy tym sporu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedstawiona została sytuacja, która pozwala na uznanie stanowiska skarżącego za uzasadnione. Organ wprost przyznał w zaskarżonej interpretacji, że majątek wypracowany przez spółkę jawną, który otrzyma skarżący po wystąpieniu ze spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu. Środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej) wypracowanej przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu, gdyż zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Środki te podlegały bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. Spór sprowadził się, jak zostało to już zasygnalizowane, jedynie do otrzymanego przez skarżącego majątku, który został wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną przed jej przekształceniem w spółkę jawną. Nie ma wobec powyższego konieczności uzasadniania opisanych w art. 14 u.p.d.o.f. sytuacji, gdyż obydwie strony interpretują je w taki sam sposób. Również ich treść nie nasuwa wątpliwości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż pieniądze w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo

Przejść należy zatem do zagadnienia, które wywołało spór pomiędzy stronami, czyli odpowiedzi na pytanie, czy pomimo wyraźnego brzmienia przepisu, jego dyspozycja może nie znaleźć zastosowania, choć strona znajduje się w sytuacji określonej w tym przepisie. W tym zakresie orzecznictwo sądowe jest podzielone. Część Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stoi na stanowisku, że literalne brzmienie przepisu przesądza o konieczności jego zastosowania i jeżeli wykładnia językowa nie prowadzi do żadnych wątpliwości, nie ma potrzeby sięgać do innych metod wykładni. Na stanowisku takim stoją Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Łodzi (np. wyrok z dnia 5 listopada 2013r. – I SA/Łd 952/13), Warszawie (np. wyrok z dnia 8 listopada 2013r. – III SA/Wa 1833/13), Wrocławiu (np. wyrok z dnia 11 grudnia 2013r. – I SA/Wr 1837/13), Rzeszowie (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2013r. – I SA/Rz 1011/13).

Odmienne stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela i które zostanie zaprezentowane poniżej, reprezentują Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Olsztynie (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2013r. – I SA/Ol 130/13), Gdańsku (np. wyrok z dnia 14 listopada 2013r. – I SA/Gd 1204/13), Poznaniu (np. wyrok z dnia 28 listopada 2013r. – I SA/Po 598/13), Opolu (np. wyrok z dnia 4 grudnia 2013r. – I SA/Op 704/13).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, z uwagi na odrębność uprawnień i obowiązków akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od obowiązków i uprawnień pozostałych wspólników spółek osobowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym NSA w powołanej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. NSA przyznał, że przedstawiona wykładnia przepisów nie jest wyłącznie wykładnią językową, ale spełnia także wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z konstytucją. Skład siedmiu sędziów poczuwał się więc do obowiązku przyjęcia takiej wykładni przepisów u.p.d.o.f., która jest ugruntowana w wykładni systemowej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, mając na uwadze tezę cytowanej uchwały, ograniczenie się do wykładni językowej przepisów odnoszących się do opodatkowania występującego ze spółki osobowej wspólnika, prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, ponieważ z uwagi na niewypłacanie dywidendy akcjonariuszowi nie doszłoby do opodatkowania dochodów akcjonariusza przed przekształceniem spółki, jak również z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. w momencie otrzymania środków po wystąpieniu ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej.

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że otrzymanie przez występującego wspólnika spółki jawnej majątku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną przed jej przekształceniem, której był on akcjonariuszem, nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza takiej spółki, jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej.

Zdaniem Sądu dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Wykładnia językowa przepisów musi być jedynie pierwszym krokiem, od którego należy zacząć poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretacji każdego przepisu. Językowe odczytanie tego przepisu wymagało wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej, ponieważ poprzestanie na wykładni językowej doprowadziłoby do odczytania normy, która jest sprzeczna z wartościami konstytucyjnymi. Wykładnia systemowa zapobiegnie powstaniu luki prawnej i tym samym pozwala na uniknięcie nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106).

Wprawdzie wykładnia językowa (gramatyczna) cieszy się w niektórych środowiskach zwłaszcza zajmujących się prawem finansowym wielką estymą, nie zawsze zresztą podzielaną przez specjalistów innych gałęzi prawa. Wykładnia językowa jest to wykładnia podstawowa, ale bynajmniej nie jedyna. Niesłusznie wykładnię językową sprowadza się do interpretacji polegającej na sięgnięciu do słownika języka polskiego i zacytowaniu podanej tam definicji, a następnie wyciągnięciu stąd konkluzji orzeczenia. Oznacza to, że wykładnię językową sprowadza się do poszukiwań w zakresie tzw. języka naturalnego. Ponadto z wykładni językowej eliminuje się interpretację znaczenia terminów użytych w ustawodawstwie, gdy odnoszą się one do działania, funkcji, użytku, nietrafnie sądząc, że w takim wypadku mamy do czynienia z wykładnią funkcjonalną. Tymczasem wykładnia funkcjonalna dotyczy funkcji przepisu (zamiaru ustawodawcy), a nie znaczenia czasowników w interpretowanym przepisie (więcej: Ewa Łętowska "Wykładnia operacyjna a transformacja prawa", [w] Z zagadnień współczesnego prawa cywilnego, Studia Iuridica 1994, nr 21 ).

Odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Wprawdzie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

W tym kontekście w opinii Sądu należało mieć na uwadze jasne motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania.

Ponadto zdaniem Sądu wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej "Konstytucja RP"). Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Jako, że akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiadał on status akcjonariusza w przekształconej w spółkę jawną spółce komandytowo – akcyjnej i z uwagi na brak uchwały o wypłacie dywidendy, nie ponosił obciążeń podatkowych i w istocie nie poniesie ich w przypadku wystąpienia ze spółki jawnej w sytuacji gdy wspólnik spółki jawnej, która nie powstała na skutek przekształcenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od wszystkich osiągniętych przychodów. W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, który wcześniej posiadał status akcjonariusza w tej spółce odnośnie majątku w stosunku do którego nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, jeżeli majątek ten otrzymywany jest w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. Regulacja bowiem ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zaś opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Co więcej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za uzasadnione, w ogóle nie doszłoby do opodatkowania.

Nie można w tym kontekście zapominać, że akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników spółek osobowych. W konsekwencji pozostałe normy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej otrzymanych w wyniku wystąpienia z tej spółki. Należy to również odnieść do sytuacji opisanej w rozpatrywanej sprawie. Wprawdzie skarżący będzie występował ze spółki jawnej, w której będzie miał status wspólnika, niemniej jednak skoro spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, otrzyma on również składniki majątku "wypracowane" przez tę spółkę, które nie zostały mu "przypisane" i opodatkowane, gdyż nie było uchwały o wypłacie dywidendy. W sensie zatem podatkowym, sytuacja skarżącego nie ulegnie zmianie w porównaniu z sytuacją, gdyby występował ze spółki komandytowo - akcyjnej, jako akcjonariusz.

Ponadto przyjęcie stanowiska skarżącego za uprawnione godziłoby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy prezentowanym przez skarżącego podejściu nasuwa się bowiem pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonych przychodów tej osoby. Odpowiedź na to pytanie musi być negatywna. Nie można bowiem zapominać, że podstawowym założeniem tego podatku jest opodatkowanie każdego dochodu, chyba, że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.