Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 526/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 3 ust. 2, art. 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.342.2022.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że:

- nie jest prawidłowe stanowisko prawne S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 3 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 - ustawa o CIT) w odniesieniu do usług ubezpieczenia;

- zgodził się ze spółką co do wykładni wymienionych wyżej przepisów ustawy o CIT w przypadku usług brokerskich.

W uzasadnieniu przyjętej oceny prawnej organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których prowadzi działalność w zakresie produkcji, importu i dystrybucji napojów alkoholowych. Spółka jest częścią grupy kapitałowej (grupa) jednego z wiodących podmiotów na rynku napojów alkoholowych w Europie Środkowej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). W celu zabezpieczenia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka planuje nabywać usługi ubezpieczeniowe oraz usługi brokerskie dotyczące ubezpieczeń. Usługi te będą świadczone przez zagraniczne firmy ubezpieczeniowe (ubezpieczyciele) oraz zagranicznych brokerów/agentów ubezpieczeniowych (pośrednicy ubezpieczeniowi), to jest podmioty nieposiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Ubezpieczyciele oraz pośrednicy ubezpieczeniowi mogą być podmiotami z siedzibą w Unii Europejskiej lub poza nią. Ponadto ani ubezpieczyciele, ani pośrednicy ubezpieczeniowi nie będą podmiotami powiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Jak opisała spółka, usługi brokerskie mogą obejmować niektóre lub wszystkie z niżej wymienionych świadczeń:

- ocenę aktualnego poziomu bezpieczeństwa, ryzyk i kluczowych zagrożeń związanych z prowadzoną działalnością,

- planowanie i organizację ochrony ubezpieczeniowej dla poszczególnych ryzyk,

- wsparcie w procesie wyboru ubezpieczyciela, u którego zostanie ulokowane ryzyko,

- pośredniczenie w zawieraniu umów ubezpieczeniowych,

- wysyłanie ubezpieczającemu not informujących go o czynnościach podjętych przez brokera (pośrednika), a w szczególności o dacie zawarcia ubezpieczenia, jego warunkach oraz o dacie przekazania ubezpieczycielowi składki, jeżeli taka czynność zostanie brokerowi zlecona, a także inne czynności związane z bieżącą obsługą polis ubezpieczeniowych,

- wsparcie w procesie likwidacji szkód.

Zarówno usługi ubezpieczeniowe, jak i brokerskie będą mogły być nabywane przez spółkę bezpośrednio od ubezpieczycieli i pośredników ubezpieczeniowych, jak i za pośrednictwem innych spółek z grupy (krajowych lub zagranicznych), gdy będą uzasadniać to względy biznesowe, dla przykładu korzystniejsze warunki ochrony ubezpieczeniowej w porównaniu z możliwymi do uzyskania bezpośrednio przez spółkę. W tym ostatnim przypadku usługi ubezpieczeniowe i/lub usługi brokerskie nabywane będą przez wybrany podmiot z grupy zazwyczaj na rzecz kilku podmiotów należących do grupy (w tym spółki). Koszty nabytych przez ten podmiot usług ubezpieczeniowych i brokerskich przenoszone będą następnie na pozostałych członków grupy, których te usługi będą dotyczyć. Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podmiotów, od których będzie nabywać usługi objęte wnioskiem oraz wskazała dane podmiotów.

Na gruncie powyższych okoliczności spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego czy:

1) usługi ubezpieczeniowe stanowią świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym czy spółka, nabywając te usługi od podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, zobowiązana będzie do wypełniania obowiązków płatnika tak zwanego podatku u źródła z art. 26 ustawy o CIT;

2) usługi brokerskie stanowią świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym czy spółka, nabywając te usługi od podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, zobowiązana będzie do wypełniania obowiązków płatnika tak zwanego podatku u źródła z art. 26 ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, usługi ubezpieczeniowe oraz usługi brokerskie nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wobec tego przy nabywaniu tych usług od podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT spółka nie będzie płatnikiem, o którym stanowi art. 26 ustawy o CIT.

W swojej argumentacji spółka nawiązała do orzeczeń w sprawach sygn.: II FSK 2369/15, II FSK 587/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ zgodził się ze spółką jedynie częściowo.

Przytoczył: art. 3 ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 2a, ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i motywował, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zawiera otwarty katalog usług, skoro mowa w nim o świadczeniach o podobnym charakterze. Zdaniem organu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być na przykład inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Organ wykazywał, że usługi ubezpieczenia mają charakter podobny do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 ze zm. - K.c.). Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "gwarancja" oznacza:

- poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe;

- zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady; - odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.

Istotą umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Różnice między usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo tych usług. W przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei językowo gwarancja oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, Dz.U.2022.2283 ze zm.). Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter, chociaż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji. Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową) w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W dalszej kolejności organ przyjął, że art. 15e ustawy o CIT nie ma wpływu na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy podatkowej. Organ tłumaczył przy tym, że ustawodawca, mając świadomość niejednolitości orzecznictwa co do objęcia usług ubezpieczeniowych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dla potrzeb art. 15e omawianej ustawy podatkowej wprost wymienił usługi ubezpieczeniowe obok usług gwarancji i poręczeń, aby w ten sposób usunąć potencjalne wątpliwości. Był to, zdaniem organu, zabieg legislacyjny o charakterze doprecyzowującym.

Wobec tego, według organu, opisane we wniosku usługi ubezpieczeniowe stanowią świadczenia podobne do gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Spółka, nabywając te usługi od podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika tak zwanego podatku u źródła. W następstwie odmienne stanowisko spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług brokerskich organ stwierdził, że nie są one wymienione z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN "pośrednictwo" to:

- działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron;

- kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

W świetle powyższego, w przekonaniu organu, usługi brokerskie mają zupełnie inny charakter niż świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Dlatego wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług brokerskich, nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tak więc spółka w tym zakresie nie jest zobowiązana do poboru tak zwanego podatku u źródła. W kwestii usług brokerskich organ zaakceptował stanowisko prawne spółki.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej organ nie zgodził się z jej stanowiskiem, dotyczącej obowiązków spółki jako płatnika tak zwanego podatku u źródła w związku z nabywaniem usług ubezpieczenia.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przez uznanie, że usługi ubezpieczenia stanowią świadczenia podobne do gwarancji i poręczeń;

- art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z powodu przyjęcia, że w przypadku nabycia usług ubezpieczenia od podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT spółka będzie płatnikiem tak zwanego podatku u źródła;

- art. 121 § 1, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 - O.p.) oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem organ w sposób nieuprawniony poszerzył zakres obowiązków podatkowych spółki wbrew zasadzie określoności przepisów prawa podatkowego.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, w jakiej organ uznał jej zapatrywanie prawne za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przede wszystkim wykazywała, że usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W przekonaniu spółki, w świetle art. 805 § 1, § 2 pkt 1 K.c. sporne usługi służą zrekompensowaniu szkody na skutek przyszłego zdarzenia losowego. Natomiast gwarancja stanowi zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Zatem między ubezpieczeniem a gwarancją występują liczne i istotne różnice.

W przypadku umowy ubezpieczenia:

- może zostać ona zawarta jedynie z zakładem ubezpieczeń;

- zawsze jest umową odpłatną;

- co do zasady, ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana po zapłaceniu składki;

- roszczenia z umowy ubezpieczenia, co do zasady, przedawniają się z upływem 3 lat;

- jej celem jest zabezpieczenie.

W ocenie spółki, przykładowo wymienione elementy umowy ubezpieczenia istotnie różnią ją od umowy gwarancji.

Ponadto spółka zwróciła uwagę na potrzebę uwzględnienia wykładni systemowej wewnętrznej, a w jej ramach art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., w którym ustawodawca obok usług gwarancji wprost wymienił usługi ubezpieczenia. Oznacza to, zdaniem spółki, że usługi ubezpieczenia nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług gwarancji.

Odmienne stanowisko organu spółka oceniła jako nielogiczne. Podkreśliła, że organ nie wykazał, z jakich przyczyn ustawodawca miałby usunąć wątpliwości na gruncie art. 15e ustawy o CIT, a na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy podatkowej miałby utrzymywać niejasny, niejednoznaczny stan prawny. Takie działanie ustawodawcy byłoby pozbawione przymiotu racjonalności w tworzeniu prawa.

W związku z tym spółka konsekwentnie wyraziła przekonanie, że przy nabywaniu opisanych usług ubezpieczenia nie spoczywają na niej obowiązki płatnika tak zwanego podatku u źródła z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W celu wsparcia swojego stanowiska spółka powołała się na orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 587/21, II FSK 1155/21, III SA/Wa 705/20, III SA/Wa 1919/20, III SA/Wa 2694/19, III SA/Wa 2621/19, III SA/Wa 2361/19, I SA/Kr 1627/21, I SA/Go 395/20 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka stwierdziła, że organ w istocie dokonał niedozwolonej wykładni prawotwórczej ustawy o CIT. Nałożył na spółkę obowiązki niewyrażone wprost w przepisach prawa podatkowego. Tego rodzaju działanie organu narusza standardy ustanowione w art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji RP. Punktem wyjścia dla organu powinna być wykładnia językowa prowadzona w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W tej mierze spółka nawiązała do argumentów prawnych przyjętych w uchwałach sygn.: II FPS 2/10 i II FPS 4/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem sprowadzał się do zagadnienia prawnego czy umowa ubezpieczenia wykazuje podobieństwo do jednej z umów wprost nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Według spółki, po pierwsze - nie występuje podobieństwo umowy ubezpieczenia do jakiejkolwiek umowy wymienionej z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Po drugie - lektura art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca wyklucza podobieństwo umowy ubezpieczenia do umowy gwarancji, skoro wprost z nazwy wymienił te umowy jedna obok drugiej.

Z kolei organ opowiedział się za przeciwnym poglądem prawnym. Przyjął bowiem, że umowa ubezpieczenia i umowa gwarancji są do siebie istotnie podobne. Natomiast ujęcie umowy ubezpieczenia wprost z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT miało za zadanie wyłącznie doprecyzować stan prawny, wyeliminować wątpliwości.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze o prawo należy zaakceptować wykładnię poprowadzoną przez spółkę.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wymaga odnotowania, że kwestia włączenia umowy ubezpieczenia do zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie jest nowa w orzecznictwie sądowym.

W sprawie sygn. II FSK 1155/21 Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny) analizował czy ubezpieczenie jest świadczeniem o podobnym charakterze do gwarancji wymienionej z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nawiązał przy tym do wcześniejszych orzeczeń w sprawach sygn.: II FSK 587/21 i II FSK 834/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd kasacyjny motywował, że analizowany przepis nie uzależnia konsekwencji prawnych ustalonych faktów od zastosowania reguł odniesienia, to jest kryteriów pozaprawnych. Sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" nie odnosi się do reguł pozaprawnych (społecznych). Stanowi natomiast pojęcie języka prawnego o charakterze niedookreślonym. Wypełnienie go treścią następuje w toku wykładni. W tym przypadku do kryteriów pozwalających na dekodowanie normy prawnej zaliczyć należy wynik porównania pomiędzy wymienionymi w przepisie czynnościami prawnymi a czynnością analizowaną. Jeżeli okaże się, że spełniony jest warunek podobieństwa, co do charakteru istotnych elementów tych czynności, wówczas można stwierdzić że wyczerpana jest dyspozycja tego przepisu. Czynność analizowana mieści się bowiem w hipotezie normy opisanej w sposób niedookreślony.

W ocenie Sądu kasacyjnego, trafne jest zapatrywanie, że "oparcie twierdzenia o rzekomym podobieństwie pomiędzy świadczeniem usług ubezpieczeniowych a gwarancją wyłącznie na słownikowym (i to potocznym) rozumieniu wyrażenia "gwarancja" nie jest argumentem przekonującym co do tego, że elementy charakterystyczne dla usługi gwarancji przeważały nad elementami charakterystycznymi dla usługi (świadczenia) ubezpieczeniowego."

Zdaniem Sądu kasacyjnego, metodologicznie nie jest dopuszczalne porównywanie umowy ubezpieczenia w znaczeniu przyjętym w art. 805 § 1 K.c. z gwarancją w rozumieniu potocznym. Omawiane pojęcia należą do języka prawnego i posługując się tym właśnie językiem należy analizować ich znaczenie wyłącznie z perspektywy instytucji prawa cywilnego, do którego przynależą. Natomiast, dokonując porównania instytucji gwarancji i ubezpieczenia na gruncie prawa cywilnego, trudno doszukać się podobieństw, które uzasadniałyby uznanie ich za świadczenia podobne.

Ponadto Sąd kasacyjny nawiązał do wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o CIT. Zwrócił uwagę na katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz w art. 15e ust. 1 pkt 1 każdorazowo ustawy o CIT i tłumaczył, że drugi ze wspomnianych przepisów ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Ustawodawca, pomimo ujęcia wprost w art. 15e ustawy o CIT "ubezpieczenia", nie dokonał odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy podatkowej. Skoro w art. 15e ustawy o CIT ustawodawca wprost wymienia usługę ubezpieczenia i usługę gwarancji, to oznacza, że wprowadza pomiędzy nimi rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia za świadczenie o podobnym charakterze na przykład do gwarancji.

Na tym, jak podsumował Sąd kasacyjny, polega prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 5, ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zrelacjonowane wyżej zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest ono jak najbardziej adekwatne do okoliczności opisanych organowi przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji należy powtórzyć za Sądem kasacyjnym, że metodologicznie nie jest dopuszczalne porównywanie umowy ubezpieczenia w znaczeniu przyjętym w art. 805 § 1 K.c. z gwarancją w rozumieniu potocznym. Omawiane pojęcia należą do języka prawnego i posługując się tym właśnie językiem należy analizować ich znaczenie wyłącznie z perspektywy instytucji prawa cywilnego, do którego przynależą. Natomiast, dokonując porównania instytucji gwarancji i ubezpieczenia na gruncie prawa cywilnego, trudno doszukać się podobieństw, które uzasadniałyby uznanie ich za świadczenia podobne.

Błędnie też organ zmarginalizował znaczenie wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o CIT.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowił, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Od 1 stycznia 2022 r. (nowelizacja Dz.U.2021.2105) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT został uchylony. Natomiast zostały wprowadzone do ustawy o CIT art. 24aa i art. 24ca, w których każdorazowo obok usług ubezpieczeń ustawodawca wymienia usługi gwarancji.

W myśl art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% (podatek od przerzuconych dochodów). Przerzucone dochody definiuje art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT. W art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze, jeżeli suma

tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się.

Według art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zatem ustawowe rozwiązania wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. (i na dzień wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej) konsekwentnie wyraźnie pokazują, że umowa ubezpieczenia i umowa gwarancji nie są do siebie podobne, skoro ustawodawca wprost odrębnie wymienia usługę ubezpieczenia i usługę gwarancji. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny, w ten sposób ustawodawca wprowadza pomiędzy nimi rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia za świadczenie o podobnym charakterze na przykład do gwarancji.

Gdyby przyjąć - jak to uczynił organ - że usługa ubezpieczenia miałaby być podobna do usługi gwarancji, jedna z nich byłaby pominięta z nazwy w ustawowym katalogu jako należąca do zbioru świadczeń o podobnym charakterze.

Nawet jeśli - idąc za tokiem argumentacji organu - postrzegać brzmienie art. 24aa ust. 3 pkt 1 oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT jako wyeliminowanie wątpliwości, mogących powstać przy wykładni i stosowaniu tych regulacji prawnych, to przecież z takiego zabiegu legislacyjnego, pomijającego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ustawodawca nie ma wątpliwości co do tego, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem umowy ubezpieczenia.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze spółką, która zarzuciła organowi wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ponad treść tego przepisu i dodatkowo sprzeczną z jego systemowym kontekstem. Tok argumentacji organu nie mieści się w granicach ani wykładni językowej, ani systemowej. Tymczasem tylko w tych ramach organ był uprawniony do zrekonstruowania normy prawnej, mówiącej o obowiązkach spółki jako płatnika tak zwanego podatku u źródła. Natomiast organ nie był uprawniony do "uzupełniania" czy "uściślania" przepisów ustawy podatkowej za ustawodawcę, wykraczając przy tym poza granice zakreślone regułami wykładni przepisów prawa, bowiem tego rodzaju zabieg organu prowadzi w efekcie do nałożenia na spółkę obowiązków płatnika tak zwanego podatku u źródła w sposób dowolny, pozaustawowy.

Pominięcie przez organ stanowiska prawnego wypracowanego w orzecznictwie sądowym jednocześnie wymaga od organu przedstawienia rzetelnej i trafnej odmiennej argumentacji prawnej. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy organ powielił rozważania, które konsekwentnie nie zostały zaakceptowane przez Sąd kasacyjny.

Z tych powodów interpretacja indywidualna organu podlegała uchyleniu w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2022.2142 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu.

W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Bielsko-Biała, nie Lublin. Natomiast pełnomocnik spółki przelał omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz "Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową", A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.).