Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 332/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 29a ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 895/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-12/16-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. sp. z o.o. w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 895/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 marca 2016 r., reprezentowanego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w której zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem srebrem i palladem w postaci sztabek oraz monet, a także diamentami oraz wyrobami kolekcjonerskimi i akcesoriami, w tym pośrednictwem w zakresie zakupu wyżej wskazanych towarów, zawarła umowę komisu jako komisant. Przedmiotem tej umowy jest zlecenie komisantowi przez komitenta stałego zakupu na rachunek komitenta od kontrahentów będących przedsiębiorcami srebra i palladu w postaci sztabek oraz monet, diamentów oraz wyrobów kolekcjonerskich i akcesoriów. Za dokonanie sprzedaży komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Prowizja jest wypłacana na rachunek bankowy komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących transakcje na rzecz komitenta.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu?

Zdaniem Spółki w ramach umowy komisu mamy do czynienia zarówno z dostawą towarów (między komitentem, a komisantem oraz podmiotem trzecim) jak i ze świadczeniem usług (komisant świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowane umową oraz przepisami k.c. usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży). Ta ostatnia czynność pozostaje w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działa "w drugą stronę". Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi komisu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu; między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. W związku z powyższym, będąc dostawą towarów, umowa komisu nie może być traktowana jednocześnie jako świadczenie usług. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług należy rozumieć każdą czynność, która nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zatem w przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, w skardze do WSA we Wrocławiu zarzuciła naruszenie w niej:

- art. 14c § 2 w związku z § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przez nienależyte uzasadnienie prawne zajętego przez organ podatkowy stanowiska oraz dokonanie wykładni interpretowanych przepisów in abstracto, co ograniczyło prawo Strony do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji indywidualnej na drodze postępowania sądowoadministracyjnego;

- art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię;

- art. 15 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odpłatne dokonywanie czynności przez komisanta - występującego w charakterze podatnika VAT - w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u., pozostaje neutralne na gruncie VAT.

Zdaniem Skarżącej umowę komisu, w świetle art. 765 Kodeksu cywilnego, należałoby postrzegać jako umowę o świadczenie wyspecjalizowanych usług w zakresie swoistego pośrednictwa handlowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA we Wrocławiu uznał, że zaskarżony akt nie narusza prawa, przy czym podkreślił, że kontrola tego aktu była dokonywana zgodnie z art. 57a P.p.s.a. w ramach zarzutów zawartych w skardze oraz powołanej tam podstawy prawnej.

Za niezasadny WSA uznał podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 2 w zw. z §1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni interpretowanych przepisów in abstracto, co ograniczyło prawo Spółki do kwestionowania wydanej interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie Spółka pytała w jaki sposób na potrzeby podatku VAT potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu. Na tak sformułowane pytanie otrzymała na gruncie przedstawionego stanu faktycznego odpowiedź wraz z uzasadnieniem prawnym, tj. powołaniem przepisów mających w sprawie zastosowanie i wyjaśnieniem ich znaczenia, także w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (z uwzględnieniem wyodrębnienia kwot prowizji ustalonych w umowie między komisantem a komitentem).

W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na gruncie u.p.t.u. regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 obejmuje całość stosunków między komisantem a komitentem oraz polegającą na przyjęciu, że czynności odpłatne dokonywane przez komisanta (podatnika VAT) w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, pozostają neutralne na gruncie u.p.t.u.

WSA zauważył, że z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. wynika, iż na gruncie podatku od towarów i usług przyjęto, że wszystkie czynności, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy zatem do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Ponadto uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. są zgodne z art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "dyrektywą 112". Ten unijny przepis przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona do zakupu lub sprzedaży.

Fakt zawarcia umowy komisu przez Spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia, jakie przysługuje Spółce (komisantowi) za dokonane na rachunek komitenta czynności (dostawy na gruncie u.p.t.u.), także fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne Spółce za okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność - jak ją określa Skarżąca – "swoiście ukształtowana (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługa pośrednictwa". Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem elementem wynagrodzenia za dokonane na rzecz komitenta dostawy - zakup lub sprzedaż towarów, a nie odrębną czynnością (usługą). W istocie bowiem poza wymienionymi dwiema dostawami Komisant nie dokonuje żadnych innych czynności, za które przysługiwało by mu odrębne wynagrodzenie.

M. sp. z o.o. w W. działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie:

1. przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji zakwestionowanie przedstawionego stanu faktycznego i dokonanie kontroli sądowo-administracyjnej na gruncie okoliczności nie będących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem wyjaśnienia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich na gruncie rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, przejawiające się uznaniem iż Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz komitenta nie będącego wydaniem towarów komitentowi przez komisanta i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, co nastąpiło w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, iż czynności dokonywane przez komisanta w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy komisu, które nie stanowią wydania towarów komitentowi przez komisanta, należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.t.u. jako dostawę towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

a w konsekwencji naruszenie:

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 marca 2016 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Ministra Rozwoju i Finansów radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się kolejno do przedstawionych w niej zarzutów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji dokonanie kontroli sądowo-administracyjnej na gruncie okoliczności niebędących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Zdaniem Skarżącej, Sąd zmodyfikował opisany przez nią we wniosku stan faktyczny. Spółka podała bowiem, że w terminie określonym w zawartej umowie komisu po zakończeniu okresu rozliczeniowego i akceptacji przez komitenta zestawienia obejmującego wszystkie transakcje wraz z wyliczonym wynagrodzeniem, wystawia fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z zakupu dokonanego w danym okresie rozliczeniowym oraz, że prowizja ta jest wypłacana na rachunek bankowy komisanta. W ramach zaistniałego stanu faktycznego dochodzi więc do sytuacji, w ramach której prowizja za prowadzone pośrednictwo handlowe w ramach umowy komisu rozliczana jest następczo. Sąd natomiast dokonał "ingerencji" w opisany stan faktyczny proponując odmienny sposób rozliczeń pomiędzy stronami umowy komisu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przedstawiając stan sprawy podał za opisem zaistniałego stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji (s.1 uzasadnienia), że "Za dokonanie sprzedaży Komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Prowizja jest wypłacana, na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących transakcje na rzecz Komitenta". W związku z tym podniesiony zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku "ingerencji" czy zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie odpowiada rzeczywistości. Sąd wiernie bowiem, aczkolwiek skrótowo, przedstawił opis stanu faktycznego, jak i stanowisko Spółki co do jej rozumienia charakteru czynności podejmowanych w ramach umowy komisu na gruncie podatku od towarów i usług. Podał, że Spółka uważa, iż ta umowa składa się zarówno z dostawy towarów, jak i świadczenia usług pośrednictwa w zakresie obrotu towarem, a wynagrodzenie należne komisantowi stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Natomiast fakt, że następnie Sąd stwierdził, podzielając pogląd organu interpretacyjnego, iż to stanowisko w zakresie kwalifikacji poszczególnych czynności z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że czynności podejmowane w ramach umowy komisu stanowią dostawę towarów oraz przedstawił w świetle art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. konsekwencje podatkowe właściwej wykładni przepisów u.p.t.u., dotyczących uznania za dostawę towarów wydania towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydania towarów przez komisanta osobie trzeciej lub wydania towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta, nie oznacza naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Opisany przez Spółkę stan faktyczny w zakresie rozliczeń z komitentem wynikał z przyjętego przez nią stanowiska, że na gruncie podatku od towarów i usług można w ramach umowy komisu wyodrębnić czynności dostawy towarów oraz świadczenia usług. Jeśli to stanowisko zostało ocenione negatywnie to zgodnie z art. 14c § 2 organ interpretacyjny miał obowiązek wskazać i uzasadnić prawidłowe stanowisko. Elementem tej oceny było również odniesienie się do prawidłowego określania podstawy opodatkowania. Praktyka stosowana w tym zakresie przez Spółkę, wyprowadzana z błędnego rozumienia przepisów u.p.t.u., nie mogła być uznana za element stanu faktycznego wiążący przy wydawaniu interpretacji organ, a następnie Sąd administracyjny, tak jak sugeruje to Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. polegający na uchybieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich na gruncie rozpatrywanej sprawy. Na s. 6 i 7 tego uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób uporządkowany, logiczny i spójny wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oddalającego skargę Spółki tj. przedstawił argumenty przemawiające za prawidłowością wykładni przepisów u.p.t.u. będących przedmiotem objętej kontrolą sądową interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji dokonał porównania regulacji prawnej dotyczącej umowy komisu na gruncie prawa cywilnego (art. 765 i nast. k.c.) i podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u.), zwracając uwagę na odmienne kwalifikowanie podejmowanych w jej ramach czynności w obrębie tych dwóch reżimów prawnych. Zwrócił również uwagę na spójność krajowych unormowań podatkowych w tym zakresie z prawem unijnym (art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 112). Wyjaśnił także, odwołując się do art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., dlaczego sposób rozliczania Spółki (komisanta) z komitentem i fakt wystawiania odrębnej faktury obejmującej prowizje należne za okres rozliczeniowy nie może stanowić argumentu przemawiającego za zasadnością jej stanowiska, co do wyodrębnienia na gruncie podatku od towarów i usług w ramach umowy komisu oprócz dostaw towarów także umowy pośrednictwa. Tak przedstawione stanowisko spełnia, wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a., wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Również przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy dotyczące naruszenia prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca Spółka upatruje wymienionych wyżej naruszeń prawa w błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u oraz w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwentnie podnosi, że na gruncie regulacji prawnej zawartej w tej ustawie, w stanie faktycznym, który przedstawiła we wniosku, należy w ramach zawartej umowy komisu wyodrębniać czynności dokonywane przez nią w charakterze komisanta, które stanowią usługi pośrednictwa, a nie tylko dostawy towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu i stwierdza, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaliło się stanowisko, które podziela skład orzekający w tej sprawie, że czynności wykonywane przez komisanta o złożonym charakterze, związane z wykonywaniem umowy komisu, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nie mogą być traktowane w różny sposób jako dostawy towarów i usługi pośrednictwa (por. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 214/17, z 15 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 634/17, opubl. CBOSA). Z woli ustawodawcy krajowego, który wdrożył w tym przepisie (a także w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) do polskiego porządku prawnego postanowienia art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 112 przesądzono, że czynności takie stanowią dostawę towarów. Zgodnie z tym unormowaniem unijnym za dostawę towarów uznaje się również (poza czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, o której mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Okoliczność, że w przepisie dyrektywy transakcję taką jak krajowa umowa komisu określono w sposób ogólny wynika z konieczności uwzględnienia różnorodnych regulacji prawnych, jakie obowiązują w tym zakresie w państwach członkowskich. Nie budzi natomiast wątpliwości, że jako dostawę towarów w prawie unijnym traktuje się czynności stanowiące sprzedaż prowizyjną, w których pośrednik (w tym przypadku komisant) dokonując nabycia rzeczy działa w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej -komitenta ( zob. P. Skorupa w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2010 s. 150-151).

Z tego względu, że art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tak jak i inne przepisy tej ustawy, jest regulacją zharmonizowaną z prawem unijnym, nie można dokonywać wykładni tego unormowania w sposób oderwany od jego wspólnotowego pierwowzoru. Do tego zaś sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, w której świadczenie złożone zakwalifikowane na gruncie dyrektywy 112 jako dostawa, proponuje się poprzez odwołanie do przepisów prawa cywilnego (art. 765 i nast. k.c.) dzielić na czynności o różnym charakterze z punktu widzenia krajowych przepisów podatkowych.

Mając na względzie, że w świetle powyższego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalające skargę Spółki odpowiada prawu, za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia w tym orzeczeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.