Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 58/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad i grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3259 (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej Z. Z.:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń 2009 r. luty 2009 r. sierpień 2009 r. listopad 2009 r. grudzień 2009 r. w kwocie 27.359 zł, w kwocie 45.086 zł, w kwocie 2,360 zł, w kwocie 7.425 zł, w kwocie 12.156 zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: marzec 2009 r. w kwocie 60.133 zł, czerwiec 2009 r. w kwocie 29.394 zł,

3) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 35.483 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, iż Z. Z. prowadzący firmę A. nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Spółka B. , której prezesem i właścicielem w 2009 r. był P. D., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu i narzędzi budowlanych, nie zatrudniała pracowników budowlanych.

Wobec powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" - zakwestionowano Z. Z. możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B.

Wydając decyzję z [...] r. organ I instancji uwzględnił ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z. Z. za poszczególne miesiące 2008 r. oraz wysokość podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. w kwocie 23.698 zł, wynikającą z decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. Wobec powyższego, mimo nie stwierdzenia uchybień, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc), marzec (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) oraz grudzień 2009 r. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc).

Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie uległy przedawnieniu. W dniu 17 listopada 2014 r. wobec Z. Z. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s., w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 61 § 1 i art. 62 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s., tj. o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń - marzec, czerwiec, sierpień - wrzesień oraz listopad - grudzień 2009 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 32.089 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. doręczenie przez organ I instancji zawiadomień w trybie art. 70c na adres miejsca zamieszkania podatnika, czy adres miejsca prowadzenia przez niego działalności lub oba te adresy jednocześnie (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i uzasadnione ostrożnością procesową w związku z upływającym z dniem 31 grudnia 2014 r. terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do meritum, Dyrektora Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi remontowo-budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez Spółkę B. Usług tych nie wykonała również firma C. J. M., wskazana przez P. D. jako podwykonawca, a także rzekomo zatrudniony w Spółce B. A. W.. Natomiast w przypadku firmy D. T. Z. oraz usług świadczonych przez B. B., za nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia organy uznały korzystanie z usług rzekomego pośrednika ("B."), co w rezultacie miało prowadzić wyłącznie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie faktur na rzecz Z. Z. przez "B.".

Podkreślono jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania robót remontowo-budowlanych w S. G. przy ul. A. 41, 41a, 43, 43a, a jedynie wykonanie tych robót przez Spółkę "B.".

W ślad za ustaleniami organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wybór kontrahenta ponad dwukrotnie droższego ("B."), który nie wnosił żadnego wkładu narzędziowego, nie zatrudniał pracowników, a usługi miały być wykonywane na bazie materiałów zakupionych przez inwestora - wydaje się być szczególnie nieuzasadniony z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że działania te miały na celu nieuprawnione zwiększenie przez Z. Z. kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a także zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Kolejną okolicznością potwierdzającą nierzetelność faktur wystawianych przez "B." jest fakt, że zostały one wystawiane ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy usługi dotyczyły wyłącznie budownictwa mieszkaniowego, dla których zgodnie z art 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) - w 2009 r. właściwa była stawka 7%.

Natomiast Z. Z. w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży mieszkań w S. G. przy ul. A. stosował prawidłowo obniżoną stawkę podatku w wysokości 7%. Konsekwencją zastosowania po stronie podatku naliczonego stawki 22% przy jednoczesnym korzystaniu z preferencyjnej stawki 7% przy dostawie towarów (podatek należny) jest zaniżenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia lub do zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe działania należy uznać za zamierzone, celowe i świadome.

Podkreślono również, że firmy P. D. (w tym firma "B.") ewidencjonując w swoich księgach fikcyjne faktury w rzeczywistości nie wykazywały zobowiązań podatkowych lub wykazywały je w niewielkich kwotach.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony, że zawierając transakcje z "B." działała w zaufaniu do tego podmiotu i nie może ponosić negatywnych konsekwencji oszustw podatkowych dokonanych na poprzednich etapach obrotu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący sam brał udział w tym nadużyciu (w postaci przyjmowania pustych faktur kosztowych od Spółki "B.) i miał pełną świadomość tego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o., mimo wykazania zeznaniami świadków oraz strony, że usługi wynikające z tych faktur zostały wykonane przez ich wystawcę oraz niewykazanie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonane transakcje, które rzeczywiście zostały wykonane, wiązały się z ewentualnymi nieprawidłowościami czy przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub jego podwykonawców;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, z jednej strony, iż faktury dokumentują usługi, które nie zostały wykonane oraz z drugiej, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje ewentualnie wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem popełnionym przez podwykonawcę wystawcy faktur;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego mimo zgłaszanych wniosków dowodowych o przesłuchanie P. W., J. Z., K. K., T. B. zawartych (w piśmie z dnia 8 października 2014 r.), co do okoliczności rzeczywistego wykonania usług, czyli okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie i to w sytuacji gdy strona zmierzała do wykazania okoliczności w sposób odmienny niż przyjęte za udowodnione przez organ podatkowy, czym naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organy przyjęły, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem w niniejszej sprawie w szczególności pominięto żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy (wskazanych powyżej), co w konsekwencji spowodowało wydanie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie szczątkowego materiału, co świadczy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej;

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, tj. treści protokołów przesłuchania świadków, z którzy potwierdzili wykonywanie usług, a w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, oraz przy wybiórczej i selektywnej ocenie dowodów, w tym nieprecyzyjne powoływanie treści zeznań strony i świadków, wbrew treści tych zeznań wynikających z protokołów przesłuchania,

e) przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności dotyczących firmy "B." i jej kontrahentów, w sytuacji, w której postępowanie dotyczyło skarżącego, a organ podatkowy dokonał ustaleń w niniejszej sprawie jedynie przez pryzmat funkcjonowania firmy "B." i jej kontrahentów, na których pracę skarżący nie miał rzeczywistego wpływu, co więcej, nie miał instrumentów prawnych aby ustalić, iż podmiot ten jest nierzetelny, co ustaliły organy podatkowe dopiero w trakcie niniejszego postępowania, choć nie została wydana względem tej firmy decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie skarżącego oraz dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta - firmy "B.", podczas gdy postępowanie prowadzone było wobec skarżącego powinno dotyczyć tego czy istniały racjonalne przesłanki, aby mógł on przypuszczać, że jego kontrahent z którym współpracuje od 2007 roku, jest nierzetelnym podatnikiem, co mogło zostać ustalone dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych dowodów w sprawie.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów według norm przypisanych oraz dopuszczenie na podstawie art. 106 § 4 P.p.s.a. dowodu z dokumentów tj. korespondencji dotyczącej reklamacji, świadczącej o tym, iż współpraca z firmą "B.", rzeczywiście miała miejsce, usługi zostały wykonane, o czym świadczy dokonywanie dwa lata po ich odebraniu zgłoszeń reklamacyjnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi przytaczano argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 15 października 2015 r. skarżący ustosunkował się do argumentów organu sformułowanych w odpowiedzi na skargę.

Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 794/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. Stwierdził, że działalność gospodarcza Spółki "B." (a właściwie jej pozorowanie) była już przedmiotem sądowej oceny, w odniesieniu do zobowiązań skarżącego (w wyroku z 28 listopada 2014 r. I SA/Łd 475/14 dot. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.).

Odnosząc się do ustaleń organów poczynionych w tej sprawie uznał, że organy obu instancji w sposób wiarygodny wykazały, że Spółka "B." nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Usług tych nie mogły również wykonać podmioty wskazane jako jej podwykonawcy: A. W. i J. M.. A. W. nie był bowiem zatrudniony w tej Spółce, ani nie otrzymywał od niej wynagrodzenia, natomiast J. M. (prowadzący firmę "C."), podobnie jak Spółka "B." nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał jakiegokolwiek sprzętu niezbędnego do wykonania usług budowlanych. Nie mogły ich także wykonać podmioty wskazane jako podwykonawcy J. M.: firma PHU "E." W. D., bowiem ten wystawiał jedynie fikcyjne faktury, za co został skazany prawomocnym wyrokiem ani Spółka "F." – ponieważ taka spółka nie istniała w rzeczywistości.

Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, co do tego, że usługi wskazane w spornych fakturach mogły zostać faktycznie wykonane przez: firmę T. Z. "D." i B. B., choć w mniejszym zakresie niż wskazywała na to strona. Przyznał im rację, że koszty jakie skarżący poniósł z ich tytułu opiewały jednak nie na kwoty wskazane w fakturach wystawionych przez Spółkę "B.", na rzecz której mieliby oni te usługi wykonać, tylko wskazane w dokumentach płatności sporządzonych przez te podmioty. Zgodził się co do tego, że wystawienie faktur na te usługi przez Spółkę "B." z określeniem ich ceny w kwocie dużo wyższej niż podana w dokumentach wystawionych przez T. Z. i B. B. wskazuje na to, że faktury te zostały wystawione jedynie w celu zwiększenia kwoty podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu przez skarżącego.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych dotyczącą dobrej wiary strony. Zgodził się z nimi, że Z. Z. wiedział w jakim procederze uczestniczy. Podał, że wskazują na to: zeznania B. B., który zeznał, że skarżący prosił go o wystawianie faktur na rzecz "B.", zeznania samego skarżącego, uzasadniającego powody wyboru jako podwykonawcy Spółki "B." oraz wystawianie przez "B." faktur ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły wyłącznie usług budownictwa mieszkaniowego, dla których w 2009 r. właściwa była stawka 7%, którą w wystawianych przez siebie fakturach wskazywał skarżący.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Zauważył, że wnosząc o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, skarżący nie wskazał adresów dwóch z nich. Natomiast odmowa przesłuchania A. W. i T. Z. była usprawiedliwiona, ponieważ pierwszy z nich nie był ani pracownikiem, ani podwykonawcą "B.", a drugi był już przesłuchany na okoliczność świadczenia spornych usług.

Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Powyższej oceny nie zmieniają również dowody z dokumentów, o których przeprowadzenie w toku postępowania sądowego wnioskowała strona (korespondencja z firmą "B." dotycząca reklamacji odnośnie wykonanych usług), zwłaszcza, że nie zostały one przedłożone w toku postępowania przed organami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 153/16 uchylił w całości rozstrzygnięcie WSA w Łodzi i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu za niewystarczającą uznał argumentację odnoszącą się do stwierdzenia, że skarżący brał świadomie udział w przestępstwie podatkowym. Sąd kasacyjny wskazał w szczególności na zeznania B. B. i zauważył, że podał on w nich nie tylko to, że skarżący prosił go wystawianie faktur na Spółkę "B.", ale i że za jego pośrednictwem nawiązał współpracę z tą Spółką. Prace wykonywał dla niej, był w jej siedzibie i od niej najprawdopodobniej otrzymywał zapłatę. Sąd kasacyjny wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy zawarta pomiędzy nim a Spółką "B.", do której Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. Nie odniósł się również do znajdujących się w aktach sprawy zeznań T. Z., w których – podobnie jak B. B. – podał on, że usługi świadczył właśnie dla tej Spółki. Nie odniósł się do zamieszczonych w aktach sprawy: umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką "B." i dowodów zapłaty za usługi. Nie odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności zgłoszenia Spółce "B." usterek w budynkach, które to usterki Spółka "B." chciała usunąć. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował też dowodów z dokumentów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona (korespondencja z firmą "B." dotycząca tych reklamacji), ograniczając się do stwierdzenia, że nie zmienią one dokonanej w tej sprawie oceny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przy takich brakach nie można uznać za wystraczające dla stwierdzenia, że skarżący brał udział w przestępstwie podatkowym tego, że w swoich zeznaniach nie podał, kto polecił mu Spółkę "B." i że Spółka ta do fakturowanych usług zastosowała stawkę 22%, podczas, gdy powinna była – tak jak skarżący – zastosować stawkę 7%. Niewystarczająca jest także jego argumentacja, że skoro skorzystanie przez skarżącego z usług B. B. i T. Z. poprzez pośrednika ("B.") było nieekonomiczne to oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę "B.", w których te usługi zostały uwzględnione, są nierzetelne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a" sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 153/16. Wynika z niego, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał uwidocznionych w nich usług, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie zatem Sąd orzekający w dniu dzisiejszym nie może już dokonywać ponownej oceny.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma natomiast ocena czy działania skarżącego jako nabywcy usług budowlanych świadczą o jego należytej staranności. W decyzjach organów obu instancji nie kwestionowano bowiem wykonania prac budowlanych inwestycji w S. G. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. Z.. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności skarżącego.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek, aby podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że okoliczności wskazane w zakwestionowanej decyzji, mające świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności i uznaniu, że brał on świadomie udział w przestępstwie podatkowym, nie są wystarczające do takiej konstatacji.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik miał pełną świadomość tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, wskazując m.in.: zeznania B. B., którego skarżący miał prosić o wystawianie faktur na "B.", zeznania samego skarżącego, uzasadniającego dlaczego wybrał "B." oraz wystawianie przez "B." faktur ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły wyłącznie usług budownictwa mieszkaniowego, dla których w 2009 r. właściwa była stawka 7%, a którą to stawkę stosował skarżący w wystawianych przez siebie fakturach.

Tymczasem – jak wynika z akt sprawy – B. B. w swoich zeznaniach podał tylko że skarżący prosił go wystawianie faktur na Spółkę "B.", ale i że za jego pośrednictwem nawiązał współpracę z tą Spółką. Prace wykonywał dla niej, był w jej siedzibie i od niej najprawdopodobniej otrzymywał zapłatę (k. 317 akt adm.). Ponadto w aktach sprawy znajdują się zeznania T. Z., w których – podobnie jak B. B. – podał on, że usługi świadczył właśnie dla tej Spółki, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe.

W ocenie sądu dowody na które powołuje się skarżący (umowa współpracy zawarta między skarżącym a jego kontrahentem, korespondencja pomiędzy tymi podmiotami dotycząca reklamacji za wykonane usługi oraz dowody zapłaty za usług), mogą stanowić niepełny i jednostronny obraz dotyczący stanu świadomości i należytej staranności podatnika, dlatego do wszechstronnej oceny w tym zakresie zobowiązał organ, który ustosunkuje się również do argumentów strony skarżącej powoływanych w postępowaniu sądowym.

Zdaniem Sądu niedokonanie przez organy w decyzjach obu instancji pełnych ustaleń i ocen w kwestii świadomości i należytej staranności podatnika jako nabywcy usług budowlanych, stanowi naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Przy takich brakach nie można uznać za wystraczające dla stwierdzenia, że skarżący brał udział w przestępstwie podatkowym tego, że w swoich zeznaniach nie podał, kto polecił mu Spółkę "B." i że Spółka ta do fakturowanych usług zastosowała stawkę 22%, podczas, gdy powinna była – tak jak skarżący – zastosować stawkę 7%. Niewystarczająca jest także jego argumentacja, że skoro skorzystanie przez skarżącego z usług B. B. i T. Z. poprzez pośrednika ("B.") było nieekonomiczne to oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę "B.", w których te usługi zostały uwzględnione, są nierzetelne.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.