Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 327/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędzia WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 29 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2020 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. R. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] 2020 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2019 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez Skarżącego w przedmiocie interpretacji art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest serwisowanie sieci komputerowych, serwisowanie oprogramowania serwerowego (Windows Server, Linux), konfigurowanie sieci komputerowych LAN oraz WAN, montaż sieci komputerowych LAN oraz Wi-Fi, serwisowanie oprogramowania, serwisowanie sprzętu komputerowego w zakresie hardware i software (komputery, notebooki, rządzenia fiskalne), montaż komputerów, konfiguracja i instalacja programów księgowych, sprzedaż licencji oprogramowania firm Insert i R2, usługi programistyczne (wytwarzanie i licencjonowanie oprogramowania). Rozlicza się na postawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. czynności związane z usługami programistycznymi (wytwarzaniem oprogramowania) wykonuje jedynie Skarżący i nie korzysta w tym zakresie z pracy osób, które zatrudnia ani zleceniodawców. Osoby zatrudnione (zleceniodawcy) wykonują w przedsiębiorstwie Skarżącego inne czynności (głównie serwisowe). Oprogramowanie tworzone przez Skarżącego stanowi w głównej mierze rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania finansowo-księgowego firmy Insert (Moduły). Skarżący podał, że w jego ofercie znajduje si e kilkadziesiąt modułów programistycznych i wskazał ich przykłady. Wskazał, że ceny licencji za korzystanie z programów znajdujących się w ofercie Skarżącego oscylują wokół kilkuset złotych za moduł, a każdy nabywca licencji musi zaakceptować warunki umowy, zgodnie z którymi: "Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej. Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane." Skarżący wyjaśnił też, ze tworząc modły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania firmy Insert nie korzysta z kodów źródłowych dostawcy oprogramowania, dla którego moduł jest tworzony. Skarżący korzysta z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę Microsoft w ramach środowiska bazy danych, np. SQL Server, a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API). Oprogramowanie jest wytwarzane w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. W związku z prowadzoną działalnością Skarżący ponosi m.in. koszty prowadzenia księgowości, używania samochodu osobowego, używania telefonu komórkowego, zakupu sprzętu oraz literatury, uczestnictwa w szkoleniach, pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych, koszty usług obcych, koszty związane z nieruchomością, koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) – jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej, koszty finansowe, koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej Skarżącego). Jak wskazał Skarżący, koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez Skarżącego takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna Skarżącego, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Moduły oprogramowania są tworzone przez Skarżącego od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r. Skarżący zamierza tworzyć kolejne moduły poszerzające funkcjonalność oprogramowania finansowo-księgowego w następnych latach, zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania. W zawiązku z dużą liczbą oferowanych programów, ich funkcjonalnym podobieństwem, systematycznym poszerzaniem oferty o nowe moduły, charakterem powstania i rozwoju oraz niewielkim rozmiarem Skarżący dla celów wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. traktuje wszystkie koszty związane z powstaniem modułów jako koszty powstania jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wedle Skarżącego, ze względu na ciągły, wieloletni rozwój modułów nie jest możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej ewidencji wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do powstania praw własności intelektualnej. W związku z tym Skarżący jest zobowiązany ustalić koszty zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (ustawa zmieniająca). Zdaniem Skarżącego, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych w 2019 r. można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, ze sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzona przez Skarżącego działalnością gospodarczą uznano, że koszty sprzętu w roku 2019 związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych w 2019 r. licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego. Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzona działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi Microsoft Action Pack, obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania. W związku z tym, że Skarżący nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz nie nabył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjęto wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w wysokości 1. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżący wykorzystuje program sprzedażowy, w którym wyodrębniono licencje na oprogramowanie. Ewidencja generowana przez program sprzedażowy zawiera kolumny taki jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto. W celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wprowadził dodatkową, odrębna ewidencję o nazwie: "Ewidencja KPWI" w formie księgi pomocniczej do KPiR. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Dokumenty te są więc rejestrowane podwójnie, raz w KPiR i drugi raz w Ewidencji KPWI. Skarżący przedstawił sposób powiązania i przeszukiwania obi ewidencji. Opisał też metodę ewidencjonowania kosztów używania sprzętu do celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej: roczny koszt używania sprzętu dla celów B+R pomnożony przez udział przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie przychodów z działalności gospodarczej. Koszty związane z korzystaniem z Microsoft Action Pack również są ewidencjonowane jako koszty B+R. Ponoszone w przyszłości inne koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową zostaną ujęte w tej ewidencji.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżący sformułował sześć (6) zagadnień prawnych:

1. Czy prawa autorskie do Modułów oprogramowania komputerowego wytwarzanych samodzielnie przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

2. Czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

3. Czy Skarżący prawidłowo ustala wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.? w przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 3, wnoszę o przedstawienie prawidłowego sposobu obliczenia ww. wskaźnika.

4. czy dochód udzielania licencji do oprogramowania komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., który może być opodatkowany preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.?

5. Czy ewidencja prowadzona przez Skarżącego spełni przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb u.p.d.o.f.? W przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 5 wnoszę o wskazanie, jakie dodatkowe elementy powinny zostać zawarte w ww. ewidencji,

6. czy dla celu ustalenia dochodu kwalifikowanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić jedynie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący odnośnie do:

1. pytania nr 1 wskazał, że prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części (moduły) wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu ar. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

2. pytania nr 2 wskazał, że podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania lub jego części (moduły) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

3. pytania nr 3 wskazał, że ponoszone przez niego wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz licencją na korzystanie z narzędzi deweloperskich są kosztami prowadzonej bezpośrednio przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., pozostałe koszty ponoszone w ramach przedsiębiorstwa Skarżącego nie są kosztami działalności badawczo-rozwojowej, ma on prawo ustalić dochód z licencjonowania aplikacji jako dochód z grupy praw własności intelektualnych bez wyodrębniania kosztów wytworzenia poszczególnych aplikacji (art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.),

4. pytania nr 4 wskazał, że dochód z licencji na korzystanie z Modułów jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. ust. 7 u.p.d.o.f.,

5. pytania nr 5 wskazał, że przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji o przychodach uzyskanych z poszczególnych modułów na podstawie informacji z programu sprzedażowego oraz wyodrębnienie kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przedstawione w opisie stanu faktycznego jest wystarczające do ustalenia dochodu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

6. pytania nr 6 wskazał, że dla ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% należy uwzględnić przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pomniejszone o koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem tego prawa (analogicznie do kosztów, które są podstawą ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.) i nie należy brać pod uwagę pozostałych kosztów, w tym kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Skarżącego.

Pismem z [...] 2020 r. organ interpretacyjny na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia. Zażądał:

I. doprecyzowania opisu stanu faktycznego (zadając 12 pytań) poprzez jednoznaczne wskazanie:

1) czy działalność prowadzona przez Pana w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części (modułów) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy tez prace rozwojowe?

2) Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, o należy wyjaśnić, czy są to:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

3) Czy sformułowanie zawarte we wniosku o treści: "Każdy kontrahent nabywający licencję musi zaakceptować warunki umowy licencyjnej, zgodnie z którymi: »Oprogramowanie chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej«" oznacza, ze autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części (modułów), o których mowa we wniosku oraz w pytaniu nr 1 podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231)?

4) Skoro, jak podaje Pan w treści wniosku: "Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane" – to proszę jednoznacznie wskazać, czy uzyskuje Pan dochody:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też

c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

5) biorąc pod uwagę zawarte we wniosku oświadczenie o treści: "Wnioskodawca korzysta z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę Microsoft w ramach środowiska bazy danych np. SQL Server, a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API)". - proszę wskazać czy korzystając z ww. źródeł, korzysta Pan z całych kodów, programów stanowiących utwór w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy z modułów funkcjonalnych? Jeżeli, są to samoistne programy - komu przysługuje prawo autorskie?

6) czy sformułowanie o treści: "Oprogramowanie wytwarzane jest w sposób systematyczny (. . .) " - oznacza, że działalność prowadzona przez Pana w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części (modułów) jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

7) czy w ramach działalności opracowuje Pan (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

8) biorąc pod uwagę zawarte we wniosku oświadczenie o treści: "Moduły oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r." - proszę wskazać od kiedy prowadzi Pan działalność w zakresie tworzenia oprogramowań komputerowych lub ich części (modułów)?

9) w związku ze wskazaniem, że "Wnioskodawca wprowadził dodatkową, odrębną ewidencję nazwie Ewidencja KPWl w formie księgi pomocniczej do KPiR" - to czy mowa o ewidencji wskazanej w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw autorskich, czyli ewidencję w której:

a) wyodrębniono każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) prowadzoną w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) wyodrębniono koszty, o których kwalifikowane prawo własności kwalifikowanego dochodu;

d) dokonywano zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

e) dokonywano zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.

10) od kiedy dokładnie prowadzi Pan odrębną ewidencję, o której mowa w pkt 9 wezwania?

11) czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana czynności związanych z tworzeniem oprogramowań komputerowych lub ich części (modułów) ponosi zleceniodawca?

12) czy zlecone Panu czynności związane z tworzeniem oprogramowań komputerowych lub ich części (modułów) są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?

13) czy Pan, jako wykonujący czynności związane z tworzeniem oprogramowań komputerowych lub ich części (modułów). ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?

14) biorąc pod uwagę zawarte we wniosku oświadczenie o treści: "Wnioskodawca zamierza tworzyć kolejne Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania finansowo-księgowego w następnych latach zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania" - proszę wskazać czy zakres żądania wyznaczony przez Pana pytaniami w poz. 75 wniosku ORD-IN dotyczy również zdarzenia przyszłego, tj. np. 2020 r.? Jeżeli tak, należy przedstawić opis w taki sposób, aby wyczerpująco odnosił się do treści pytań w części dot. 2020 r., które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Innymi słowy w opisie powinny znajdować się takie elementy, które są istotne i spójne z pozostałą treścią wniosku, tj. zadanym pytaniem, własnym stanowiskiem oraz przepisami, które mają podlegać interpretacji.

II. przeformułowania pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i nr 5 w taki sposób, aby jednoznacznie odnosiło się do kwestii regulowanych przez wskazane w poz. 69 formularza ORD-IN przepisy prawa podatkowego, mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej,

III. zweryfikowania własnego stanowiska (w kontekście doprecyzowania opisu stanu faktycznego) w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 oraz 6 bądź też jednoznaczne wskazanie, ze stanowisko w danym zakresie – zaprezentowane we wniosku – w wyniku ponownego uzupełnienia nie ulega zmianie,

IV. ponownego sformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego i doprecyzowanego opisu stanu faktycznego, tj. wskazanie prawidłowej – zdaniem Pana – jednoznacznej odpowiedzi na przeformułowane pytania nr 3 i 5 w kontekście przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji;

V. przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań postawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu w kontekście przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji.

Organ interpretacyjny pouczył przy tym Skarżącego, że obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Musi być przedstawiony wyczerpująco i jednoznacznie, tj. zawierać wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji w celu dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy. Ponadto wyjaśnił, że organ interpretacyjny nie dokonuje oceny ani weryfikacji poprawności działań wnioskodawcy w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem. Ni może zatem potwierdzić, czy prawidłowe bądź nieprawidłowe jest postępowanie Skarżącego dotyczące tego, w jaki sposób ustala wskaźnik z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. To jest bowiem weryfikowane w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających przez organ podatkowy. Wskazał w tym zakresie, że przeformułowane pytania nr 3 i nr 5 powinny dotyczyć wyłącznie kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu u.p.d.o.f. w sytuacji faktycznej Skarżącego. Końcowo organ interpretacyjny pouczył Skarżącego, że nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie elementów zawartych w wezwaniu a dotyczących stanu faktycznego spowoduje stosownie do art. 14g § 1 O.p. pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Na skutek ww. wezwania Skarżący –zachowując wyznaczony termin - pismem z [...] 2020 r. odpowiedział na poszczególne pytania z zakresu punku I wezwania, z tym że odpowiadając na pytanie 1, 2 i 4 z wezwania Skarżący wyjaśnił, że wobec skorygowania wniosku o interpretację są one bezprzedmiotowe. W zakresie pozostałych pytań wskazał, że oprogramowanie podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pytanie 3); właścicielem licencji API (interfejsów połączeń) są producenci tych interfejsów, darmowe biblioteki są udostępnione na licencji GPL/OpenSource – darmowe dla wszystkich, tworzone przez społeczność, biblioteki darmowe stanowią marginalną wielkość kodu aplikacji i tylko niektóre aplikacje z nich korzystają (pytanie 5); przez użyte przez Skarżącego sformułowanie należy rozumieć ciągły proces tworzenia i rozwoju aplikacji zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym, a Skarżący ze względu na rozmiar prowadzonej działalności nie przewiduje harmonogramu prac (pytanie 6); opracowane moduły stanowią ulepszenia w skali przedsiębiorstwa Skarżącego, zaś przedmiotem działalności Skarżącego nie jest prowadzenie analiz stopnia innowacyjności oraz stopnia wyróżnienia poszczególnych praw własności intelektualnej w praktyce gospodarczej (pytanie 7); Skarżący tworzy Moduły od 2008 r. i systematycznie rozwija portfolio (pytanie 8); Skarżący prowadzi odrębną ewidencję od [...] 2019 r. (pytanie 10); ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a ponadto przywołał brzmienie dotyczące odpowiedzialności (pytanie 11); zlecone czynności związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego lub ich części (modułów) nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności (pytanie 12); Skarżący ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pytanie 13); zakres żądania nie dotyczy zdarzenia przyszłego (pytanie 14). W zakresie pytania 9 zawartego w wezwaniu Skarżący wyjaśnił, że pytania sformułowane przez organ interpretacyjny w lit. a) i d) są bezprzedmiotowe, bo Skarżący wyraźnie stwierdził w opisie stanu faktycznego, że traktuje wszystkie moduły jako jedno prawo własności intelektualnej i w tym zakresie oczekuje potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska. Co do pytania 9 lit. e) wskazał, że również jest bezprzedmiotowe, bo wniosek nie dotyczy przypadku, w którym podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach. W pozostałym zakresie pytania 9 - jest także bezprzedmiotowe wobec skorygowania przez Skarżącego wniosku o interpretację.

W zakresie pkt II-V wezwania Skarżący dokonał uzupełnienia braków formalnych poprzez ponowne złożenie (uzupełnienie) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ([...] 2020 r.).

Postanowieniem z [...] 2020 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku (opisując szczegółowo poszczególne braki formalne) adekwatnie do postawionych przez organ interpretacyjny pytań z punktu I wezwania, tj. nie udzielił odpowiedzi na pytanie 1, 2, 4 i 9. Wskazał, że pomimo przeformułowania pytań nr 2, 3 i 5 przez Skarżącego, zakres żądania nie uległ zmianie. Argumentował, że uzupełnienie wniosku nie zawiera też jednoznacznej odpowiedzi na pytania z wezwania (punkt I) nr 3, 6 i 8. Z kolei przeformułowane pytania (o co Skarżący został wezwany w pkt II wezwania) odnoszą się do potwierdzenia prawidłowości postępowania Skarżącego i tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W rezultacie Dyrektor KIS uznał, że wniosek Skarżącego nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Skarżącego zakresie. Jak wyjaśnił, aby wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym w uzupełnieniu wniosku organ interpretacyjny musiałby w tym celu dokonać szczegółowej analizy czynności, o których mowa we wniosku. W tej sytuacji podstawą uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby ocena zgłoszonego problemu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem przedmiotem interpretacji indywidualnych jest sam przepis prawa podatkowego, a nie stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika, do czego organ interpretacyjny nie ma kompetencji. Wskazał w rezultacie, że wniosek – mimo podjęcia działań Dyrektora KIS – nie jest kompletny, wobec czego nie spełnia wymogów formalnych z art. 14b § 3 O.p.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa; art. 120 i art. 121 O.p. przez wystosowanie wezwania bez podstawy prawnej i nieuzasadnione uchylenie się od wszczęci postepowania i wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma będące wezwaniem do udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na pytania, na które ma obowiązek odpowiedzieć Dyrektor KIS.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy ww. postanowienie, podzielił jego argumentację i nie uwzględnił zarzutów zażalenia oceniając je jako niezrozumiałe i bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany, a interpretacja indywidualna wydana,

2. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego błędna wykładnię i zastosowanie do wezwania Skarżącego do samodzielnego dokonania oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz przeformułowania zadanych pytań,

3. art. 14 § 3 O.p. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedź na sformułowane przez podatkowy organ interpretacyjny w wezwaniu pytania stanowią element zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej,

4. art. 14g § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku uznanego za niespełniający wymogów określonych w art. 14 § 3 O.p. w przypadku gdy przepis ten nie powinien być stosowany,

5. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postepowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji - pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi argumentował, że organ interpretacyjny wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku naruszył art. 120 O.p., działał bowiem bez podstawy prawnej. Żaden przepis prawa nie daje organowi interpretacyjnemu uprawnień do żądania od wnioskodawcy oceny stanu prawnego w ramach prezentowanego opisu zdarzenia. Wskazał, że Dyrektor KIS nie kwestionował kompletności stanowiska w sprawie, a wezwanie dotyczyło doprecyzowania opisu sprawy. Działaniem tym organ interpretacyjny dążył jednak do przerzucenia na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na niedopuszczalność wezwania wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej do dokonania wykładni przepisów prawa pod pozorem uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że Skarżący może nie znać odpowiedzi na zadane pytania sprowadzające się do dokonania wykładni przepisów prawa. Czym innym jest wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie opisu podstawowych cech i funkcji prawa własności intelektualnej, której dotyczy wniosek, czym innym żądanie od Skarżącego odpowiedzi na pytanie, czy działalność Skarżącego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części (modułów) jest działalnością twórcza obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe. Jak argumentował Skarżący odniesienie się do definicji prac badawczo-rozwojowych jest możliwe, ale w ramach własnego stanowiska w sprawie, a nie opisu zdarzenia przyszłego. Takie postepowanie organu interpretacyjnego jest – zdaniem Skarżącego - pozbawione podstaw prawnych i prowadzi do nakłonienia Skarżącego do, aby kwestie wykładni prawa ujął w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. Wedle Skarżącego Dyrektor KIS podjął prób ę wykreowania innego, nieistniejącego zdarzenia przyszłego zamiast dokonać oceny zgłoszonego zagadnienia prawnego. Zakwestionował też pogląd organu interpretacyjnego co do niedopuszczalności wydania interpretacji w zakresie wymogów prowadzenia ewidencji. Uargumentował też naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) odwołując się do orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem sporu jest zasadność pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f.

Wedle Dyrektora KIS, Skarżący nie uzupełnił przedstawionego we wniosku stanu faktycznego adekwatnie do postawionych przez organ interpretacyjny pytań w części I wezwania, tj. nie odpowiedział na pytania nr 1, 2, 4 i 9, nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie 3, 6, udzielił tylko częściowej odpowiedzi na pytanie 8. Ponadto sformułowane na nowo w uzupełnieniu wniosku pytania nr 3 i 5 nadal odnosiły się do potwierdzenia prawidłowości postępowania Skarżącego. W rezultacie, zdaniem organu interpretacyjnego, Skarżący nie uzupełnił skutecznie wniosku, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Bez tego uzupełnienia nie było możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego mającego być podstawą interpretacji oraz dokonanie oceny stanowiska Skarżącego. W rezultacie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p. wobec niedokonania skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Z kolei Skarżący uważa, że wniosek oraz jego uzupełnienie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia braków formalnych naruszało ponadto – w przekonaniu Skarżącego – zasadę zaufania do organów podatkowych, bo nie kwestionując opisu stanu faktycznego – Dyrektor KIS zażądał doprecyzowania opisu sprawy oraz uzupełnienia stanowiska Skarżącego w zakresie oceny prawnej

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W świetle art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego. Pytanie to powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jak stanowi art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Zwłaszcza nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Co istotne, organ wydając interpretację indywidualną nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanych. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Organ nie dokonuje przy tym działań władczych zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do prezentacji rozumienia normy prawnej - przepisu prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawiera więc ocenę możliwości zastosowania konkretnego przepisu w relacji do indywidualnych okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania podatkowego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, stosownie do art. 14k-14n O.p., w razie zaistnienia warunków, o których mowa w tych przepisach.

Jak Sąd już wskazał, sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ uznał, że wniosek Skarżącego nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek skarżącego pozostawiono bez rozpatrzenia.

Co do przedstawienia stanu faktycznego Sąd wyjaśnia, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Jak to już wyżej Sąd wskazał, na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonania oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą przy tym korespondować z przedstawionym stanem faktycznym. Specyfiką postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest bowiem to, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się więc do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.). Przez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), musi więc być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Zatem obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może jednak stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony do uzupełniania braków wniosku. Wzywając jednak wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami, a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ interpretacyjny winien więc wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, a także - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) – że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy jedynie stwierdzenie, że określony element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z ...

Koniecznym elementem wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej jest także własna ocena prawna wnioskodawcy, co do przedstawionego stanu faktycznego. Ustawodawca nie wprowadza przy tym szczególnych wymogów, jakie ocena taka ma spełniać. Wystarczy, że strona przedstawi logiczną i wewnętrznie spójną interpretację przepisów prawnych, które są przedmiotem jej zainteresowania. Przedstawiona ocena prawna musi jednak dawać organowi możliwość udzielania jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko pytającego jest uzasadnione, czy też nie. W przeciwieństwie do podania wyczerpującego stanu faktycznego, ocena prawna opiera się na poglądach pytającego. Pogląd taki podlega następnie ocenie przez organ interpretacyjny.

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, Dyrektor KIS uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niekompletny, a Skarżący albo nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania, albo nie są one jednoznaczne, nie przeformułował też zgłoszonych do oceny zagadnień mimo wezwania oraz nie przedstawił stanowiska w sprawie oceny prawnej – mimo wezwania organu interpretacyjnego zmierzającego do doprecyzowania stanu faktycznego.

Trzeba przy tym podkreślić, że w sprawie niewątpliwie Skarżący odpowiedział na wezwanie organu interpretacyjnego i uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji w piśmie zawierającym odpowiedzi na poszczególne pytania organu oraz na formularzu ORD-IN. Dyrektor KIS zakwestionował jakość niektórych odpowiedzi i w konsekwencji za nieskuteczne uznał uzupełnienie braków formalnych wniosku. Niewątpliwie też nie zakwestionował pozostałej części wniosku i jego uzupełnienia. Już tylko z tych przyczyn pozostawienie całego wniosku bez rozpatrzenia nie może być akceptowane jako spełniające - wedle Dyrektora KIS - przesłankę z art. 14g § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie uzasadnił zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, co niewątpliwie narusza dodatkowo art. 121 § 1 O.p. Dyrektor KIS nie miał zastrzeżeń, tj. wątpliwości co do wystarczającego przedstawienia przez Skarżącego opisu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 2, 4 i 6, mimo to zażądał zweryfikowania stanowiska Skarżącego w tym zakresie. Błędnie też ocenił uzupełnienie wniosku jako nieskuteczne.

Po pierwsze, konieczne jest przypomnienie, że Skarżący sformułował zagadnienia prawne w oparciu o treść art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Przepisy te regulują podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz obowiązki podatnika w tym zakresie.

Skarżący opisał stan faktyczny podając przedmiot działalności gospodarczej oraz przedmiot i zakres tworzenia oprogramowania komputerowego. Wskazał sposób i zakres prowadzenia ewidencji na potrzeba rozliczenia tego podatku. Początkowo pytanie 3 i 5 sformułował: "Czy Skarżący prawidłowo ustala wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.? w przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 3, wnoszę o przedstawienie prawidłowego sposobu obliczenia ww. wskaźnika" oraz "Czy ewidencja prowadzona przez Skarżącego spełni przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb u.p.d.o.f.? W przypadku uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 5 wnoszę o wskazanie, jakie dodatkowe elementy powinny zostać zawarte w ww. ewidencji." Na wezwanie organu interpretacyjnego do przeformułowania tych pytań, zredagował je w uzupełnieniu wniosku (formularz ORD-IN) następująco: "Czy wnioskodawca obliczając wskaźnik "Nexus" prawidłowo interpretuje przepisy materialnego prawa podatkowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, wnoszę o przedstawienie prawidłowego sposobu obliczenia ww. wskaźnika." oraz " Czy wnioskodawca tworząc ewidencję, o której mowa w opisie stanu faktycznego prawidłowo dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 30cb u.p.d.o.f. w zakresie szczegółowości ewidencji. W szczególności, czy w ocenie Dyrektora KIS zakres danych ww. ewidencji jest wystarczająco szczegółowy do ustalenia: a) przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (stosownie do art. 30cb ust. 1 pkt 2), b) kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (stosownie do art. 30cb ust. 1 pkt 3)." Porównując te zagadnienia z wniosku pierwotnego oraz z uzupełnienia wniosku nie sposób nie zauważyć, że wezwanie było zbędne, a organ uznając przeformułowane przez Skarżącego pytania za nadal uniemożliwiające wydanie interpretacji – naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W zaufaniu bowiem do legalności działań Dyrektora KIS Skarżący zmienił treść zapytań w sposób, który – jego zdaniem - odpowiadał wezwaniu. Ujawnił w tym zakresie nadmierny formalizm organu interpretacyjnego. Pierwotne pytanie nr 3 nie mogło budzić takich wątpliwości, jak wskazuje Dyrektor KIS, tzn. nie sposób przypisać Skarżącemu intencji, by Dyrektor KIS miał prowadzić postępowanie dowodowe czy podatkowe w celu ustalenia poprawności przyjętych przez Skarżącego danych do obliczenia wskaźnika z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Zarówno opisany stan faktyczny, jak sformułowane na jego tle zagadnienie prawne jest jasne – czy podane przez Skarżącego dane ujmowane w ewidencjach pozwalają ocenę, że spełnione są obowiązki podatnika w zakresie art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. trzeba szczególnego formalizmu, by w taki sposób odczytać zgłoszone przez Skarżącego pytanie. Gdy idzie zaś o zagadnienie ujęte w pytaniu 5 z wniosku (i uzupełnienia), to argumentacja organu interpretacyjnego jest chybiona całkowicie. Skarżący miał prawo żądać weryfikacji sposobu i zakresu przyjmowania danych w ewidencji, które służyć mają celom podatkowym i są unormowane w przepisie prawa podatkowego. Ponadto, wezwanie Dyrektora KIS do uzupełnienia braków formalnych – tj. przeformułowania ww. pytań we wniosku – nie mieści się w granicach wezwania, opartego na treści art. 169 § 1 O.p. Organ mógł na tej podstawie prawnej zażądać uzupełnienia wniosku w zakresie, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Żądanie przeformułowania pytania i to w sposób, który nie został jednoznacznie wskazany w wezwaniu, nie mieści się ani w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", ani w pojęciu "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Organ interpretacyjny wezwaniem w tym zakresie wprowadził Skarżącego w błąd i jeszcze błąd ten wykorzystał przeciwko Skarżącemu – uznając, że Skarżący nie uzupełnił braku formalnego wniosku w tym zakresie.

Nie można też uznać, że Skarżący nieskutecznie uzupełnił wniosek również w pozostałym spornym zakresie. Skarżący wniosek ten uzupełnił. Natomiast to, że ocena niejako "jakości" udzielonych odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego zawarte we wniosku, ma znaczenie drugorzędne. Powinno być ocenione nie jako brak formalny wniosku, lecz – rozważone w interpretacji indywidualnej. Z pewnością bezpodstawnie uznał Dyrektor KIS, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania, które wynikają z wezwania. Skarżący bowiem wyjaśnił, że - wobec uzupełnienia wniosku poprzez złożenie nowego formularza ORD-IN - są one, w jego ocenie, bezprzedmiotowe. Zaskarżone postanowienie nie zawiera analizy, czy argumentacja Skarżącego jest uzasadniona, czy nie. Dyrektor KIS przyjął bowiem, że nieudzielenie odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu zwalnia organ z analizy pod tym kątem złożonego - w rezultacie wezwania – formularza ORD-IN. Takie postępowanie również narusza zasadę z art. 121 § 1 O.p. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że Dyrektor KIS obszernie formułując elementy konieczne do wyjaśnienia przez Skarżącego w istocie nie zmierzał do doprecyzowania opisu stanu faktycznego, lecz dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego (na co, zresztą, sam wskazał w zaskarżonym postanowieniu). Wyjaśnienie stanu faktycznego nie jest zaś elementem postępowania interpretacyjnego. Natomiast podany we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego oraz jego uzupełnienie pozwalają – w ocenie Sądu – na ocenę stanowiska Skarżącego sformułowanego we wniosku i jego uzupełnieniu. Ponadto Sąd zauważa, że przedstawienie stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej (o czym mowa w art. 14b § 3 O.p.) nie oznacza przedstawienie wykładni prawa materialnego. Nie można wymagać, by podatnik przeprowadził dokładną prawną analizę prawa materialnego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest bowiem stanowisko co do oceny prawnej, a więc wskazania, które podanego w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawa podatkowego. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 61/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) "stanowisko własne wnioskodawcy", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć jako prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując jednocześnie na merytoryczne związanie organu wydającego interpretację zakresem problemu prawnego przedłożonego przez stronę we wniosku. Z kolei, w wyroku z 12 stycznia 2016 r. (II FSK 3077/13, CBOSA) NSA stwierdził, że na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, którą wnioskujący uważa za właściwą, a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. W ocenie Sądu, podane we wniosku i jego uzupełnieniu stanowisko w pełni zaspokaja przesłankę z ar. 14b § 3 O.p. Skarżący bowiem wskazał przepisy, które jego zdaniem mają w sprawie zastosowanie oraz uzasadnił swoje stanowisko.

Sąd podziela te poglądy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi mając na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 o.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 o.p. (wyrok WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 1155/16, CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się również z poglądem, że wobec treści art. 14c § 1 O.p., gdzie interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – to organ wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację indywidualną nie może pod pozorem i w ramach wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania objętego wnioskiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do czego formalnie jest uprawniony, domagać się od tegoż wnioskodawcy dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego we wniosku przypadku (wyrok NSA z 15 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3016/17, CBOSA). Tymczasem zaskarżone postanowienie prowadzi do wniosku, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżącego taką właśnie wadę posiadało.

W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS naruszył art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1687 ze zm.).

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, dokona ponownej analizy wniosku wraz z jego uzupełnieniem i jeśli dojdzie do wniosku, że wymaga on uzupełnienia – powtórzy czynność procesową w granicach zakreślonych przepisami prawa. W przeciwnym razie – wyda interpretację indywidualną.