Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 87/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Asesor WSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. ST. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 sierpnia 2006 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 listopada 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2006 roku odmawiające uchylenia kary porządkowej nałożonej postanowieniem z dnia 28 lipca 2006 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na E.S. karę porządkową w wysokości 1.500 zł za niestawienie się osobiście, bez uzasadnionej przyczyny, na prawidłowe wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2006 roku. Wezwanie to wystosowane zostało w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym za 2001 r. w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2006 roku E. S. złożył wniosek o uchylenie powyższego postanowienia nakładającego karę porządkową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2006 r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia 28 lipca 2006 roku.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem organu pierwszej instancji, E. S.wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie istniała przyczyna uzasadniająca nie stawienie się E. S. w Urzędzie Skarbowym oraz w sytuacji gdy brak stawiennictwa E. S. w Urzędzie Skarbowym był usprawiedliwiony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji E. S. uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Organ drugiej instancji wskazał na przepis art 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym strona, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiła się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, może być ukarana karą porządkową do wysokości 2.500 zł. Organ przywołał także przepis art. 262 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, stosownie do którego organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę.

Organ odwoławczy wskazał, że kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowego postępowania organ drugiej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za 2001 roku, wystosował do E. S. wezwanie z dnia 14 czerwca 2006 r. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych i przedłożenia dodatkowych dowodów (wymienionych w przedmiotowym wezwaniu), w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Strona nie podjęła przesyłki, wróciła ona do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Powyższe wezwanie, z powodu niemożności ich doręczenia adresatowi w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy - Ordynacja podatkowa zostały uznane za doręczone w trybie wskazanym w art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do E. S. kolejne - drugie wezwanie z dnia 27 lipca 2006 r. o analogicznej treści jak wezwanie z dnia 14 czerwca 2006 roku, którą to przesyłkę podjął osobiście E. S. w dniu 7 sierpnia 2006r. W każdym z wyżej wskazanych wezwań organ podatkowy zawarł pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do nich.

Organ drugiej instancji przywołał treść przepisu art. 155 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę postępowania lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie wezwania muszą spełniać wymogi określone w przepisie art. 159 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu odwoławczego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , przedmiotowe postanowienie stało się w tym przypadku sankcją administracyjną, środkiem dyscyplinującym. Organ zauważył nadto, iż w postanowieniu z dnia 28 lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiązał nałożoną na E. S. - karę porządkową z konkretnym wezwaniem z dnia 14 czerwca 2006 r. Odnosząc się do zarzutu strony organ wskazał, iż nie można przyjąć, że z powodu faktycznego nie otrzymania wezwania przez E. S. - brak jest konieczności zastosowania się do jego treści albo, że organ podatkowy może uznać niestawiennictwo za usprawiedliwione. E. S. miał świadomość toczącego się postępowania podatkowego. Odnosząc się również do twierdzeń strony, wskazujących na możliwość kontaktu telefonicznego z podatnikiem, organ przywołał treść art 126 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym sprawy podatkowe co do zasady załatwiane są w formie pisemnej.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej E. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie istniała przyczyna uzasadniająca nie stawienie się E. S. w Urzędzie Skarbowym ,

2. art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak stawiennictwa E. S. w Urzędzie Skarbowym był usprawiedliwiony,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie przez organ pierwszej oraz drugiej instancji instytucji doręczenia zastępczego do "automatycznego" nałożenia na E. S. kary porządkowej w sytuacji, które jednoznacznie wskazują na to, iż podatnik nie miał zamiaru i nie uchylał się od składania wyjaśnień organowi podatkowemu w trakcie toczącego się postępowania, co potwierdzają pisma z dnia 24 kwietnia 2006 roku oraz 14 sierpnia 2006 roku oraz bytność E. S. w Urzędzie Skarbowym i składanie tam dodatkowych wyjaśnień oraz przekazywanie żądanych dokumentów oraz pozostawienie organowi podatkowemu numeru telefonu z informacją, iż może on służyć do skontaktowania się z podatnikiem

4. art 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2006 roku niezgodnego z prawem pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej (za niezastosowanie się podatnika do wezwania w oznaczonym terminie) i nie uchylenie tejże kary przez Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na to, że nieprawidłowe pouczenie zawarte w wezwaniu nie może powodować dla podatnika negatywnych skutków.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż wezwanie z dnia 14 czerwca 2006 roku nie było pierwszym wystosowanym do podatnika przez organ w ramach prowadzonego postępowania. Wcześniej bowiem podatnik był w urzędzie, udzielał wyjaśnień i przedstawiał żądane przez organ podatkowy dokumenty, jeśli je posiadał. W żadnym zaś momencie podatnik nie unikał kontaktów z organem podatkowym. Organ podatkowy zdaniem skarżącego, pomimo możliwości skontaktowania się telefonicznie z podatnikiem, zaniechał tego i zastosował instytucję doręczenia zastępczego oraz z nadmiernym formalizmem nałożył na podatnika karę. Zdaniem skarżącego bierna postawa organu podatkowego w odniesieniu do wezwania i nawiązania kontaktu z podatnikiem stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia spraw podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto organ wskazał, iż podatnik nie przedstawił argumentów ani dowodów usprawiedliwiających niestawiennictwo strony. Nie jest bowiem usprawiedliwieniem niestawiennictwa nie podjęcie przesyłki – wezwań kierowanych przez organ podatkowy. Zdaniem organu drugiej instancji zawarte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach pouczenie spełniało wymogi określone w art 159 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wskazać, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

Sąd uznał skargę za uzasadnioną, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli wskazane przez skarżącego. Zarzuty bowiem skarżącego koncentrują się na wykazaniu braku podstaw do zastosowania art 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, iż zdaniem skarżącego istniała przyczyna uzasadniająca nie stawienie się podatnika oraz, iż nieobecność podatnika była usprawiedliwiona. Nadto podatnik wykazuje, iż nie uchylał się od składania wyjaśnień w sprawie. W ocenie zaś Sądu brak było podstaw do nałożenia kary porządkowej na podatnika, gdyż nie został spełniony cel dyscyplinujący, który leży u podstaw nałożenia tejże kary porządkowej. Istotnym w szczególności będzie rozpatrzenie tegoż zagadnienia w powiązaniu z przepisami dotyczącymi wezwań jak również analiza ciężaru dowodzenia w przypadku postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

W pierwszej kolejności należy zatem przywołać treść przepisu art 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005 Nr 8 Poz. 60 z późn. zmianami). Mianowicie: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 500 zł.

Zgodnie z brzmieniem tegoż artykułu in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi, orzec karą porządkową, przy czym należy wskazać, iż zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazują jednoznacznie, iż kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. (por. M. Skorupski: Kara porządkowa w postępowaniu podatkowym, "Prawo Przedsiębiorcy" 1998, nr 32, s. 15) oraz uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 18 lipca 2000 roku I SA/Kr 2246/98 Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/4 str. 66)

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest zatem rozważenie czy niezbędnym było zastosowanie tegoż środka w celu zdyscyplinowania strony do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów wskazanych w wezwaniu. W tym aspekcie należy wskazać, na art 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Doktryna wskazuje w tym zakresie, iż przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Kluczowe znaczenie ma zatem w tym zakresie ustalenie, co należy rozumieć przez niezbędność osoby (pełnomocnika, wyjaśnień) do rozstrzygnięcia sprawy lub do wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy przyjąć, że chodzi tu o stosunkowo nieliczne sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się przy osobistym udziale osoby czy też przez pełnomocnika lub przez przedstawienie stanowiska na piśmie. W postępowaniu podatkowym to właśnie organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122). A zatem w tych sytuacjach, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego, i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość korzystania z instytucji wezwania. Skutki braku reakcji na wezwanie będą różne; tak np., gdy chodzi o skutki prawne wezwania w charakterze świadka czy biegłego, będzie to możliwość ukarania przez organ karą grzywny; może tu chodzić o uruchomienie środków przymusowych z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W innych przypadkach brak reakcji na wezwanie spowoduje, że powstanie swoiste domniemanie udziału osoby w czynności, przejawiające się w tym, że osoba taka nie będzie mogła skutecznie podnosić braku swego uczestnictwa w czynności, jeżeli została prawidłowo wezwana, (tak: Roman Hauser w [Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 896].

Tym samym - istotnym jest rodzaj prowadzonego postępowania przeciwko podatnikowi. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Za utrwalone w tym zakresie należy uznać stanowisko orzecznictwa sądu administracyjnego, iż "O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie wykazane poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". (Wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/2000, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, poz. 63, analogicznie wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96 oraz wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Tym samym należy podkreślić, iż nie stawiając się na wezwanie organu podatnik sam pozbawia się możliwości dowodzenia, ponosi w związku z tym konsekwencje procesowe w wydaniu niekorzystnej dla niego decyzji podatkowej. Tym samym – brak aktywności podatnika nie stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji w przewidzianym prawem terminie. Konkludując – w ocenie Sądu – nie było potrzeby w przedmiotowym postępowaniu do zastosowania kary porządkowej jako środka dyscyplinującego.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Na marginesie należy również wskazać, co następuje.

W ramach art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie tylko pozostawił uznaniu organu podatkowemu kwestię możliwości ukarania danego podmiotu, ale także zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, uznaniem administracyjnym objął również jej wymiar. Jednakże oznacza to, że organy podatkowe zobligowane są do rozważenia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej jak i jej ewentualnej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98 (Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/4 str. 66), że wprawdzie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi typowej normy prawa karnego, jednakże jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego w zakresie adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar, mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Wprawdzie ustawodawca przyznając organom podatkowym prawo do stosowania uznaniowości w zakresie wysokości orzekanej kary porządkowej nie wskazał żadnych przesłanek jakimi winny się one kierować, jednakże przesłanki takie można wywnioskować z obowiązującej w demokratycznym państwie prawa ogólnej zasady miarkowania kary. Wysokość nałożonej kary porządkowej winna zatem uwzględniać zarówno okoliczności podmiotowe, związane z osobą ukaranego jak i okoliczności podmiotowe związane z czynem.

Tym samym ocena powyższych okoliczności musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, zgodnie z zasadami uzasadniania rozstrzygnięć organów podatkowych przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie uznanie administracyjne sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności, przy całkowitym pozbawieniu stron możliwości do zweryfikowania stanowiska organów podatkowych. W ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość. Musi mieć zatem zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych jakimi kierował się organ podatkowy wydając postanowienie o jej ukaraniu, szczególnie gdy orzekana jest wysokość kary porządkowej w jej górnej granicy.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w, a także poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w uzasadnieniach obu rozstrzygnięć całkowicie pominięto aspekt rozważań dotyczących kwestii wysokości nałożonej na skarżącego kary porządkowej. Uzasadnienie organu podatkowego pierwszej instancji ogranicza się wyłącznie do oceny zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość nałożenia na stronę kary porządkowej. Kwestia wymiaru kary porządkowej nie znalazła także odzwierciedlenia w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające go postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 Poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

[pic]