Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 214/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 19, art.88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" Spółka z o.o, z siedzibą w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc na maj 2012 r. w kwocie [...] zł i określił, że winna być ona zwrócona na rachunek podatnika.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 13 ust.1, art. 86 ust. 1 i 19 w zw. z 87 ust. 5a i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

"A" Sp. z o.o. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w dniu [...]r. (VAT-R). Spółka począwszy od maja 2012r. składała miesięczne rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a od 2014r. rozliczała się kwartalnie.

Postanowieniem z dnia [...]r. w związku z kontrolą podatkową, której zakres obejmował badanie zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2012r. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W dniu [...]r. pełnomocnikowi strony doręczono protokół badania ksiąg podatkowych za ww. okres, w którym stwierdzono, że księgi były prowadzone nierzetelnie w zakresie podatku naliczonego i należnego dotyczącego faktur VAT opisanych w protokole, a w związku z tym księgi w tym zakresie nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Spółka "A" dokonała w maju 2012r. odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w G.,. Przedmiotem transakcji były [...]. Towar zakupiony od "B" został sprzedany przez Spółkę "A" w ramach WDT do czeskiej firmy "C" s.r.o., w O. w tym samym dniu i tych samych ilościach, co wynika z 5 .faktur wystawionych na rzecz czeskiego kontrahenta. Do akt sprawy dołączono m.in. dowody zakupu i sprzedaży (faktury VAT), dokumenty CMR, WWD i WZ.

Spółka "A" przedłożyła do akt sprawy umowy o współpracy z dnia [...] r. z "B", "D" i "E" s.r.o. Jak ustalono, nie zawarła ona w maju 2012r. żadnych transakcji w ramach WDT z "E", natomiast pomimo wykazania WDT na rzecz "C" s.r.o. nie przedłożyła umowy o współpracę z tą firmą.

Ustalono, że Spółka "A" nie posiada pomieszczeń magazynowych, a towar jak zeznał prezes Zarządu Spółki W.K., był odbierany z magazynów "F" s.c. z siedzibą w D.. Z dokumentów CMR, specyfikacji i faktur za usługi transportu wynika jednak, że towar był odbierany pod adresem B., ul. [...] i transportowany bezpośrednio do odbiorców czeskich.

W dniu [...]r. przesłuchano w charakterze świadka - W.K. - pełniącego funkcje prezesa zarządu Spółki "A" w okresie od kwietnia 2012r do czerwca 2013r. W.K. został przesłuchany także w dniu [...]r.

Do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchań:

• B.B. (prowadzącego działalność w zakresie handlu stalą i wyrobami hutniczymi, a w maju 2012r. także pośrednictwa w sprzedaży) - z dnia [...]r. i z dnia [...]r.,

• A.N. (wiceprezesa zarządu "B") - z dnia [...]r.,

• T.H. (współwłaściciela Spółki cywilnej "F" s.c. T. H. i M. W.) - z dnia [...]r.; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. podjął także próbę przesłuchania T.H. w toku postępowania prowadzonego wobec "A", jednakże bezskutecznie;

• A.W. - z dnia [...]r. i [...]r.;

• A.G. (właściciela nieruchomości znajdującej w B. przy ul. [...]) z dnia [...]r.,

• R.S. - z dnia [...]r.;

• J.S. (zatrudnionego w 2012r. w firmie transportowej "G", jako kierowca samochodów ciężarowych) - z dnia [...]r.

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec "F" s.c. (dostawcy [...] do Spółki "B") decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2012r.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że Z.B. w maju 2012r. wykonywał usługi transportowe na rzecz "A" na trasie B. - S., zlecenie telefonicznie przekazał mu "Pan B." z firmy "A", wskazując ilość towaru i miejsce załadunku.

W dniu [...]r. otrzymano odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji "A" z "C", z której wynika, że transport tych samych towarów co dostawa - w niezmienionym stanie został opłacony do Polski przez "C". Do odpowiedzi dołączono komplet dokumentacji dostawy towarów i przewozu.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pozyskanych w toku kontroli prowadzonej wobec "F" s.c. wynikają konkretne powiązania dostaw towarów na rzecz "F" i ich sprzedaż do "B" w maju 2012r.. Na podstawie powyższych danych powiązano je następnie z dostawami na rzecz "A" i sprzedażą towaru na rzecz "C".

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w oparciu o zgromadzony i opisany w decyzji materiał dowodowy określił Spółce "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012r. Stwierdził, że podstawą wydania decyzji jest wszechstronnie zebrany materiał, dowodzący, że Spółka "A" świadomie uczestniczyła w transakcjach typu karuzela podatkowa. Materiał i ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji były tożsame z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wydanej wobec "F" s.c. W poczet materiału dowodowego włączone zostały dokumenty potwierdzające obrót fakturowy towarem, w obrocie karuzelowym, w którym bez wątpienia uczestniczyła firma "A" jako ostatnie ogniwo dostaw w Polsce, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją, co znalazło wyraz w odwołaniu z dnia [...]r.

W odwołaniu tym zarzuciła decyzji naruszenie:

1. Art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

2. Art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. Art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 19 ww. ustawy,

4. Art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki stwierdził, że:

- organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zastosował art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług:

- odmawiając zwrotu określonej decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy podatnik deklarował tę nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy i - uznając, że u podatnika nie wystąpił podatek należny - "podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych", tymczasem u podatnika wystąpił podatek należny, wynikający z czynności przez niego rozliczanych (tj. z tytułu importu usług); na potwierdzenie stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki WSA z dnia 10.10.2012r. sygn.akt I SA/Sz 520/12 i z dnia 15.04.2008r. sygn.akt I SA/Ld 7/08;

- Skarżąca Spółka nie posiada wiedzy na temat wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach opisanych w zaskarżonej decyzji;

- zaistnienie nieprawidłowości na pewnych etapach transakcji danym towarem nie pozbawia automatycznie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego wskutek zakupu towarów, co potwierdza orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych;

- transakcje, w których Strona uczestniczyła zostały potwierdzone przez jej uczestników, podobnie jak "transakcje, w stosunku do których skarżąca mogła posiadać pewną wiedzę co do ich przebiegu" (zeznania osób zarządzających np. A.N. i W.K. potwierdzają powyższe);

- dowód w postaci decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. i kwestia zastosowania do niej art. 194 Ordynacji podatkowej nie oznacza "bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji" (z wyroku NSA z dnia 06.12.2016r. sygn. akt II FSK 2987/14); organ nie wskazał czy decyzja z dnia [...]r. jest ostateczna; decyzja ta nie zawiera bezpośrednich ustaleń dotyczących Strony ani informacji o świadomości Strony w zakresie istniejącego w maju 2012r. łańcucha sprzedaży towarów;

- w materiale dowodowym nie ma decyzji wydanej wobec "B", chociaż kontrola podatkowa wobec tego dostawcy Strony była prowadzona; dlatego formalnie nie można uznać, że podważono prawidłowość transakcji zawartych przez Stronę z tym podmiotem;

- dokumenty SCAC otrzymane w sprawie "C" potwierdzają transakcje z tym podmiotem a innych dowodów w tym zakresie organ nie uzyskał i nie próbował uzyskać np. nie przesłuchano J.D.; poczynione więc w tym zakresie ustalenia są wadliwe i naruszają art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej; podobnie wadliwe są wnioski poczynione przez organ w protokole badania ksiąg i naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej;

- organ nie wskazał związku ze Stroną sytuacji wynikającej z zeznań kierowców, którzy stwierdzili, że wożony do "C" bez rozładunku lub po załadunku innego towaru wracał do Polski w tym samym dniu, na podstawie innych dokumentów; bez przesłuchania właściciela firmy transportowej - M.B. ustalenia w tym zakresie naruszają przepisy postępowania; z materiału dowodowego nie wynika, żeby Spółka miała jakikolwiek związek z powrotem towaru do Polski oraz świadomość zaistnienia takiej sytuacji;

- materiał dowodowy nie pozwala na wniosek, że osoby zarządzające Spółką wiedziały, że angażują Stronę w nieprawidłowości podatkowe dotyczące pozorowanego obrotu [...];

- brak terminowego zwrotu podatku od towarów i usług prowadzi w wielu przypadkach wprost do upadłości podmiotów, gdyż niewątpliwie podmioty gospodarcze planując swoją działalność uwzględniają zwroty podatku w "kontekście ekonomicznym" (dlatego pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organu, który odnosząc się do zeznań W.K., że gdyby nie przedłużenie zwrotów, firma mogłaby działać finansując swoją działalność ze zwrotów podatku, wskazał, że twierdzenia te dowodzą świadomości prezesa Spółki);

- pomyłka W.K. dotycząca umowy z "C" nie może świadczyć o jego wiedzy co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej";

- obdarzenie zaufaniem B.B. nie może świadczyć o świadomości W.K. o istnieniu łańcucha;

- zeznania J.C. mają charakter jego własnych, subiektywnych przemyśleń i nie mogą mieć merytorycznego znaczenia w sprawie.

Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

W pierwszej kolejności uznał, że kwota [...] zł, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. winna być zwrócona na rachunek banko0wy podatnika, a nie przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, jak określono w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Przystępując do wskazania przesłanek swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie sporne sprawie stanowi prawo Spółki z o.o. "A" do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz "C" s.r.o., z powodu istnienia dowodów wskazujących na udział strony w transakcjach typu karuzela podatkowa.

Organ odwoławczy ustalił, że w maju 2012r. towar w postaci [...] istniał i był wożony z placu wynajmowanego przez "F" s.c. T. H., M. W. od A.G. (B., ul. [...]) do S. w Czechach, co potwierdzili m.in. świadkowie - J.S., T.H., M.W., W.K., A.N.. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował istnienia towaru lecz rzeczywiste przeniesienie na "A" Sp. z o.o. prawa do rozporządzania [...] jak właściciel w łańcuchu dostaw: "F" s.c. na rzecz "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. na rzecz "C" s.r.o.

Za uzasadnione uznano stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., że w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznych transakcji obrotu stalą, lecz do pozorowania działań w tym zakresie, zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych ze zwrotu nienależnego podatku VAT (niezapłaconego na żadnym etapie transakcji typu karuzela podatkowa). Podkreślono też, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "C" s.r.o. - nie doszło do rozładunku towaru w Czechach, towar w tych samych ilościach wracał do Polski do kolejnych firm występujących w procederze. Powrotnego transportu towaru do Polski dokonywały te same firmy, które przywoziły towar do "C" s.r.o. (według zeznań W.K. - były to firmy do których miał zaufanie B.B.). Wiele spośród firm transportowych znanych jest organowi z urzędu jako firmy związane z obrotem towarami w tzw. karuzeli podatkowej. Z załączonych do akt sprawy dokumentów przewozowych i faktur VAT (stanowiących załączniki do odpowiedzi na wniosek SCAC) oraz z treści odpowiedzi na wniosek SCAC wynika, że ta sama stal bez rozładunku w tych samych dniach z powrotem wracała do Polski, przywożona przez te same firmy transportowe, które ją przewoziły do S., jednakże przez "C" s.r.o., po wystawieniu przez tę firmę nowych dokumentów przewozowych CMR.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że przewóz towarów do S. miał jedynie uwiarygodnić istnienie transakcji WDT, a w rzeczywistości stanowił jeden z elementów łańcucha dostaw. W przedmiotowej sprawie towar krążył w tzw. karuzeli podatkowej pomiędzy poszczególnymi podmiotami w Polsce i Czechach, bez możliwości wskazania początkowego dostawcy i końcowego nabywcy.

Z przedstawionych powodów organ odwoławczy uznał, że w sprawie zostały naruszone przepisy art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo istnienia dokumentacji dostaw WDT. Podkreślił, że wprawdzie cechą wszystkich przedstawionych w przedmiotowej sprawie transakcji jest poprawność dokumentacyjna, jednakże to nie ona przesądza o rzetelności transakcji, skoro z akt sprawy wynika, że towar wprawdzie istniał, lecz krążył pomiędzy uczestnikami transakcji w tzw. karuzeli podatkowej. W rzeczywistości nie doszło do obrotu towarowego, którego istotnym elementem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nadmieniono, że w sytuacji zatem, gdy oszustwo co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego tj. jest jego współsprawcą. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy stwierdził także, że podatnik, w przedmiotowej sprawie, nie może skutecznie powołać się na dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów, oraz na nieświadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Uznał bowiem, że w sprawie można jednoznacznie stwierdzić fakt wystawiania na rzecz "A" Sp. z o.o. i przez tą spółkę faktur nie dokumentujących żadnych rzeczywistych transakcji, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Odwołując się do orzecznictwa i doktryny wskazano jako okoliczności podważającymi dobrą wiarę podmiotu: brak wiedzy na temat swojego kontrahenta; odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania umów na piśmie; zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, np. gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności gospodarczej; brak zainteresowania przedmiotem transakcji; brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka oraz wykazanie w postępowaniu dowodowym braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że prawie wszystkie przywołane wyżej okoliczności zaistniały w przedmiotowej sprawie, na co wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, a co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

I tak o braku wiedzy na temat kontrahentów świadczy chociażby okoliczność, że współpraca z "C" rozpoczęła się nie na podstawie analizy rynkowej, tylko polecenia tej spółki przez osobę nie związaną z firmą "A". W.K. niewiele wiedział o "C" - znał adres firmy odbiorcy i wiedział, że reprezentuje ją J.D.. O odformalizowaniu transakcji może świadczyć chociażby relacja wiążąca "A" i "B" oraz okoliczności rozpoczęcia współpracy; W.K. zeznał, że od 25 lat zna "B", właściciele firmy są jego dobrymi znajomymi, Podobnie organ odwoławczy ocenił sposób rozpoczęcia współpracy z B.B.. B.B.. stwierdził, że współpracę z firmą "A" rozpoczął w taki sposób, że W.K. zgłosił mu, że będzie sprzedawał towary także poprzez "A" sp. z o.o., w której jest prezesem. Zwrócono uwagę także na fakt, że "B" jako zaprzyjaźniona firma została wprowadzona w celu gwarancji finansowych transakcji, gdyż firma "A" - według zeznań W.K. - nie zawsze dysponowała odpowiednim zasobem pieniędzy potrzebnych do przeprowadzenia transakcji O ogromnej ufności świadczy, w ocenie organu odwoławczego, fakt niesprawdzania firmy "B" w KRS, Regon, urzędzie skarbowym czy rejestrze dłużników, gdyż jak zeznał prezes Spółki "A" miał do niej duże zaufanie - "nie potrzebowałem jej sprawdzać'’. Podobnie oceniono relację łączącą W.K. z B.B. - W.K. powierzył B.B. ogromną część zakresu obowiązków przynależnych mu jako prezesowi spółki - z racji funkcji zobowiązanemu do podejmowania istotnych dla swojej firmy - "A" sp. z o.o. - decyzji. W.K. obdarzał zaufaniem B.B. nie tylko przy wyborze firm transportowych, ale także samej organizacji transportu. Pozyskanie nowych kontrahentów było także powierzone B.B.. W odniesieniu do transakcji z "C", W.K. zeznał bowiem, że kontakt z tą firmą nawiązał poprzez B.B., z którym pojechał do O.. Spotkanie z przedstawicielem tej firmy - J.D. w O. na początku maja 2012r. obywało się także w obecności B.B.. Również firmę "F" s.c. T.H., M.W., W.K. poznał poprzez B.B.. Mając na uwadze przedstawione okoliczności zauważono, że w przedmiotowej sprawie doszło do świadomej rezygnacji W.K. z podejmowania strategicznych decyzji dotyczących funkcjonowania własnej firmy. Powyższe z kolei potwierdza, według organu odwoławczego, podjęcie przez prezesa "A" sp. z o.o. świadomego ryzyka gospodarczego, świadczącego o niedołożeniu staranności w kierowaniu firmą. Organ odwoławczy podkreślił także, że o staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji nie może świadczyć sam fakt, że podmiot dokonał sprawdzenia niektórych kontrahentów (tu: jedynie "C"). Jako dowód niezachowania przez "A" należytej staranności w transakcjach handlowych w maju 2012r., która dowodzi, że Spółka wiedziała lub mogła przynajmniej przypuszczać, że transakcje zawierane z "B" i "C" mają na celu nadużycie prawa, uznano wskazane wyżej okoliczności, a także wypowiedzi jej prezesa na temat bliskiej relacji z firmą "B" i pełnego zaufania do tego podmiotu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w odwołaniu organ sumiennie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Nie naruszono żadnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 (zasada legalizmu), art. 121, art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego) oraz art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał, rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę także, że postępowanie organu w zakresie gromadzenia dowodów nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych a rzetelne działania Strony powinny bronić się niejako same.

W odniesieniu do stanowiącej dowód w sprawie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. organ odwoławczy uznał za niewątpliwe, że mają do niej zastosowanie przepisy art. 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego dokumentu znajdują się ustalenia dotyczące bezpośrednio Spółki "A", natomiast z uwagi na fakt, że Spółka "A" nie była jej adresatem organ wydający ją nie wypowiadał się w jej uzasadnieniu o świadomości strony w zakresie istniejącego w maju 2012r. łańcucha sprzedaży towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wymagał dla pełnego obrazu zaistniałych w sprawie okoliczności włączenia w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej wobec "B". Nie zgodził się też z poglądem pełnomocnika, jakoby organ I instancji dokonał błędnych ustaleń w protokole badania ksiąg - żadne przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały w tym zakresie naruszone. W ocenie organu odwoławczego nie było konieczne przesłuchiwanie kolejnych osób, w tym właściciela firmy transportowej w celu ustalenia okoliczności związanych z przewozem towaru do "C" i jego powrotu do Polski, wobec np. zeznań kierowców. Sam fakt wożenia towaru najlepiej mogą bowiem potwierdzić naoczni świadkowie - kierowcy. Przy czym za bezpodstawne uznano twierdzenia o niewyprowadzeniu wniosków z tej okoliczności przez organ pierwszej instancji.

Za pozbawione racji uznano też twierdzenia pełnomocnika w odniesieniu do wpływu jaki wywiera brak terminowego zwrotu podatku od towarów i usług na upadłość niektórych podmiotów. W ocenie organu podatkowego, otrzymywanie zwrotów nie może stanowić źródła dochodu podatnika, którym finansuje on swoją działalność gospodarczą. Zysk przedsiębiorstwa winien bowiem uwzględniać ponoszone przez przedsiębiorcę koszty, w tym zakupu towarów, zatrudniania pracowników, wynajmu itp.

Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na ww. rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Ww. decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji,

b) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji,

c) art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie działały zgodnie z ww. przepisami prawa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala na wniosek, że osoby zarządzające Spółką wiedziały, że angażują ją w nieprawidłowości podatkowe dotyczące pozorowanego obrotu [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności ustalenia organu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami, a Spółka "A" dokonując nabycia [...], które zbywała w ramach WDT do czeskiego kontrahenta świadomie brała udział w tzw. karuzeli podatkowej.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2012 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt rzeczywistego nabycia towaru w postaci [...] przez skarżącą od wystawcy faktur Spółki "B" i zbycia tego towaru na rzecz czeskiego kontrahenta w ramach WDT.

Co do Spółki "B", organ przedstawił obszerne ustalenia, z których jednoznacznie wynikało, że Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu [...] i dokonywała jedynie obrotu fakturowego. A.N. jako wiceprezes Zarządu tej Spółki od lat zaprzyjaźniony z W.K. prezesem Zarządu Spółki "A" nie miał żadnej wiedzy dotyczącej szczegółów transakcji, nie miał magazynów pozwalających na składowanie, nie wiedział kto organizował transport, gdzie był załadunek, a gdzie rozładunek, nie widział towaru. Potwierdził, że "B" nie otrzymała [...] od swojego dostawcy t.j. "F" S.C.

Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Organ wykazał, że "B" nie mógł realnie dokonać dostawy towaru skarżącej Spółce, bo sam go nie nabył. Obrót pomiędzy tymi kontrahentami miał miejsce tyle, że wyłącznie fakturowy.

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

W ocenie Sądu ustalenia organu co do świadomego udziału skarżącej w zakwestionowanych transakcjach są wystarczające i prawidłowe.

Słusznie organ ustalił, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie na rzecz "A" Sp. z o.o. i przez tę Spółkę faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury lub korzystający z preferencyjnej stawki na dostawy towarów nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podmiotu mogą być:

- brak wiedzy na temat swojego kontrahenta;

- odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania umów pisemnych;

- zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności gospodarczej;

- brak zainteresowania przedmiotem transakcji;

- brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka;

- wykazanie w postępowaniu dowodowym braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że prawie wszystkie przywołane wyżej okoliczności zaistniały w przedmiotowej sprawie, na co wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, a co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spółka "A" poprzestała jedynie na zaufaniu do swoich kontrahentów i prywatnych, przyjacielskich kontaktach. "A" nie zainteresowała się pochodzeniem towaru, ani jego transportem. Wszystkie działania związane z nabyciem oraz zbyciem towaru oraz całą organizację transakcji powierzyła B.B., który pośredniczył w łańcuchu dostaw. Początkowo nabywała towar bezpośrednio od niego, a następnie do łańcucha transakcji dołączyła zaprzyjaźniona Spółka "B". Towar, który przez Spółkę "A" był sprzedawany do kontrahenta czeskiego, był wydawany przez Spółkę "F" s.c. T.H., M.W. przewoźnikom, których wyszukiwał B.B., z pominięciem wydania towaru Spółce "B" i Spółce "A".

A zatem w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i nie miała świadomości w jakich transakcjach bierze udział.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, ale nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów co do zakwestionowanych transakcji.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił faktyczny przebieg transakcji z udziałem skarżącej.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por wyrok NSA z 30 maja 2017 r.. sygn.. I FSK 251/17 CBOSA).

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca miała tego świadomość.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Sąd podziela ustalenia organu nie tylko co do przedstawionego przez organy stanu faktycznego, ale również co do świadomego udziału po stronie skarżącej Spółki w zakwestionowanych transakcjach.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił w zaskarżonej decyzji materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia. Uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W takim przypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia podatku VAT odbiorca takiej faktury, co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku.

Z kolei, prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależniono od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości.

Tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Stosownie do art. 42. ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że towar przewożony do czeskiego kontrahenta "C" s.r.o., bez rozładunku wracał do kraju. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły ustalenia faktyczne co do zlecania i wykonania usług transportowych przez przewoźników, które Sąd w całości podziela. A zatem wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów odbywały się wyłącznie w ramach obrotu dokumentami, a nie rzeczywistego obrotu towarem.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10, ONSA WSA 2011, nr 1, poz. 4). Sąd stwierdził, że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca .2004 r. o podatku od towarów i usług, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zadbała o posiadanie dowodów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towaru do nabywców, ale dokumenty nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. I w tym przypadku sama poprawność dokumentacyjna nie jest wystarczająca dla uzyskania korzyści podatkowych.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., oraz 191 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się podniesionych w skardze zarzutów .W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.S.. orzekł jak w sentencji wyroku.