Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1977/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 107 par. 1, 2 i 4, art. 108 par. 1, art. 109 par. 2, art. 116 par. 1 pkt 1 i 2, art. 188, art. 197 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 36, art. 61, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II i III kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec J. K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej z J. W. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II, III kwartał 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 3.163,04 zł; tj. za I kwartał 2014 r. w kwocie 1.160.00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 179,04 zł, II kwartał 2014 r. w kwocie 1 632,00 zł, III kwartał 2014 r. w kwocie 192,00 zł.

Skarżący w odwołaniu z 10 stycznia 2019 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji że:

a) egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna podczas, gdy okoliczność ta nie została wykazana przez organ, ponieważ z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że:

– nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, a egzekucja była prowadzona w sposób rutynowy i powierzchowny, wskutek czego nie można stwierdzić, że nie jest możliwe uzyskanie zaspokojenia należności z majątku Spółki;

– pozostał majątek Spółki do którego nie skierowano egzekucji, w szczególności nie zostały zajęte wierzytelności do dłużników, które to wierzytelności pozwoliłyby na zaspokojenie całości zaległości Spółki;

2) z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna zarzucił naruszenie przepisów wskazanych w pkt 1 powyżej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że:

a) w stosunku do Spółki powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy Skarżący był jej Członkiem Zarządu, podczas, gdy Spółka ta nie była wówczas w stanie niewypłacalności,

b) opieranie się przy ustalaniu okoliczności ewentualnego powstania stanu niewypłacalności w czasie pełnienia obowiązków Członka Zarządu Spółki przez Skarżącego na dowodach dotyczących innych okresów niż czas, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki,

c) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w czasie, gdy Skarżący był Członkiem Zarządu Spółki podczas, gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać, czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności Spółki.

3) z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że Spółka w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez Skarżącego znajdowała się w stanie niewypłacalności zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak przyjęcia, że:

a) w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez Skarżącego nie wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p.,

b) Skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania funkcji Członka Zarządu Spółki przez Skarżącego stanowiłoby czyn określony w art. 296 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.; dalej "K.k."). tj. stanowiłoby działanie na szkodę Spółki, uniemożliwiłoby uzyskiwanie dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności Spółki wobec kontrahentów, niezbędną do zrealizowania projektu, którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków Członka Zarządu przez Skarżącego nie była zagrożona,

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361; dalej zwana "u.p.u.n.");

5) u.p.u.n. poprzez błędne ustalenie, iż w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziła okoliczność złożenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy Spółka osiągała zysk, a także nieustalenie przez organ podatkowy daty obowiązującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

6) art. 108 w zw. z art. 109 O.p., poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenie konieczności naliczenia odsetek za cały okres trwania postępowania do czasu dokonania zapłaty za zobowiązanie podatkowe Spółki, podczas gdy jest to niezgodne z przepisami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie zwrócił uwagę, iż został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], doręczonego w dniu 17 grudnia 2015 r., obejmującego zaległości podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II, III kwartał 2014 r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] (doręczonego w dniu 9 listopada 2015 r.) obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., zostało wszczęte przez Naczelnika w dniu 25 września 2018 r. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2018 r.

Dyrektor odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 O.p., wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000396188 z dnia 16 lutego 2018 r. Skarżący został wpisany jako Prezes Zarządu Spółki od dnia 3 października 2013 r. (wpis nr 7) figurował do dnia 11 maja 2017 r. (wpis nr 10). Podnosząc, iż wpisy w KRS o powołaniu danej osoby do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. mają deklaratoryjny charakter, zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 23 sierpnia 2013 r. uchwałą nr 2 powołało Stronę na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, którą pełnił do dnia 26 sierpnia 2016 r. tj. złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji. Tym samym stwierdził, że Naczelnik prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zgromadzony materiał potwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II, III kwartał 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014.

Przechodząc z kolei do kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne wobec jej majątku prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], doręczonego w dniu 17 grudnia 2015 r., obejmującego zaległości podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II, III kwartał 2014 r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] (doręczonego w dniu 9 listopada 2015 r.), obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia w trybie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. A. S.A., B. Bank SA, C. A. Bank Polska S.A. oraz Bank Z. S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności w udzielonych odpowiedziach poinformowali urząd o braku środków pieniężnych na rachunkach Dłużnika. Organ egzekucyjny podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskał żadnych kwot od ww. dłużników. Zapytania w Systemie Rejestracji Centralnej CERBER oraz zapytania w elektronicznym systemie OGNIVO nie dostarczyły informacji o nowych rachunkach prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zgodnie z raportem poborcy skarbowego sporządzonym w dniu 14 listopada 2017 r. Spółka nie prowadzi działalności przy ul. S. lok. [...], [...] W. Pod wskazanym adresem mieści się biuro wirtualne - Kancelaria C. Sp. z o.o. Według informacji przekazanych przez pracownika biura wirtualnego Spółka miała zawartą umowę najmu z Kancelarią C. Sp. z o.o. jednakże jest już ona nieaktywna - rozwiązanie umowy nastąpiło z dniem 30 września 2016 r. W toku prowadzonego postępowania, Naczelnik ustalił, iż Spółka nie jest płatnikiem składek, ani nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto organ egzekucyjny nie ujawnił kontrahentów zobowiązanej Spółki w rejestrze JPK. Nie odnalazł także pojazdu - Volkswagen Transporter 2.4D nr rej. [...], rok produkcji 1993, nie ustalił przez kogo użytkowany jest aktualnie samochód, a przede wszystkim jego miejsca postoju. Natomiast po dokonaniu kalkulacji wydatków i analizy zasadności ewentualnej egzekucji z tego składnika majątku uznał, że ponoszenie nakładów związanych z dalszym poszukiwaniem pojazdu jest sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Z kolei analiza systemu POLTAX nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

Reasumując uznał, iż pomimo podjęcia przez tutejszy organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi. Stwierdzono brak majątku (ruchomości) do którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Naczelnik zasadnie przyjął, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

W dalszej części przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., stwierdził, iż znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 08-12/2013 r., 01-12/2014 r., 07-12/2015 r., 01-07/2016 r. w łącznej kwocie 142.201,26 zł w tym należności głównej 98.580,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.615,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.006,26 zł, w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 28.331,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.453,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.188,90 zł oraz z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za I, II, III kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 3.163,04 zł. Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W jego ocenie Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wraz z utrwaleniem stanu nieregulowania ww. zobowiązań już w IV kwartale 2013 r.

Według Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000396188 z dnia 16 lutego 2018 r. - dział 6 rubryki bryki 5-7 brak wpisów).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wskazujące na stan jej niewypłacalności oraz błędne ustalenie przez organ podatkowy daty, w której powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał przy tym, iż przesłanki niewypłacalności Naczelnik nie wywodził z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., a zatem relacja wysokości zobowiązań do wartości majątku, nie miała w okolicznościach faktycznych sprawy istotnego znaczenia.

Dyrektor zaznaczył, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 08/2013 r. przypadał na 20 września 2013 r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (PIT-4 za 01-12/2014 r., od 07-12/2015 r., 01-07/2016 r., oraz VAT za IV kwartał/2013 r. podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r.) Na tej podstawie wskazał, że w IV kwartale 2013 r. konkretyzacji uległa przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki jaką jest niepłacenie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), co przy przyjęciu przedstawionej wyżej wykładni art. 116 § 1 O.p. było całkowicie uzasadnione. W konsekwencji uznał, iż w stanie faktycznym sprawy w IV kwartale 2013 r. wystąpiła w Spółce przesłanka niewypłacalności o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. co determinowało prawny obowiązek wystąpienia przez członka zarządu tejże spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej Spółki.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem odwołania, iż w przedmiotowej sprawie nie występował stan nadmiernego zadłużenia, gdyż o takiej sytuacji można mówić, gdy zadłużenie występuje do co najmniej trzech wierzycieli. Jednocześnie za niezasadny uznał wniosek Skarżącego zgodnie z którym Sąd oddaliłby wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z faktem występowania tylko jednego wierzyciela. Jego zdaniem brak zobowiązań wobec innych wierzycieli nie usprawiedliwiała niezłożenia w obowiązującym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji istnienia długu wobec Skarbu Państwa i to dotyczącego dłuższego okresu, a więc nie pojedynczo występujących kwot, których w danej chwili, przemijająco, Spółka nie mogła uregulować lecz zobowiązań wskazujących na uporczywe i świadome nieregulowanie zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora z uwagi na wystąpienie pierwszej podstawowej przesłanki, którą jest niewypłacalność bez znaczenia jest jaki majątek posiadała Spółka w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. O braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. Jednak Skarżący był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek nie został przez niego zgłoszony.

Mając powyższe na uwadze nie zgodził się ze stanowiskiem, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozwalało na uzyskanie finansowania, które uregulowałoby zadłużenie Spółki, a tym samym, że Skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ złożenie ww. wniosku w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stanowiłoby zagrożony odpowiedzialnością karną czyn działania na szkodę spółki. Jednocześnie nie znalazł podstaw do uwzględnienia poglądu, iż przy ocenie sytuacji przedsiębiorcy istotny jest trend zmian płynnościowych wskaźników finansowych oraz negatywne zdarzenia gospodarcze zarówno w samej firmie (np. zaniechanie dalszego finansowania przez banki, odejście kluczowych klientów) jak i w jej otoczeniu (kryzys w branży, zmiany regulacyjne).

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądził, że Skarżący, dopuścił do powstania zaległości podatkowej Spółki, za którą skarżoną decyzją orzeczono o Jego odpowiedzialności, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Zdaniem organu drugiej instancji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Strony, iż na zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w czasie, gdy Skarżący był Członkiem Zarządu Spółki, twierdząc przy tym, że w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód, byłby w stanie wykazać, czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności ww. Spółki, uznał, że żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie niepłacenia zobowiązań.

Organ odwoławczy twierdząc, że Skarżący zdaje się utożsamiać zaistnienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z sytuacją finansową przedsiębiorstwa, podczas, gdy podstawą uznania Spółki za niewypłacalną było przestanie regulowania zobowiązań, co było faktem bezspornym nie wymagającym powołania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego, nie znalazł przesłanek przemawiających za uwzględnieniem żądania przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przeprowadzenia opinii biegłego.

Dyrektor przechodząc do kolejnych okoliczności pozwalających na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości poprzez wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) za niezasadny uznał argument, iż organ podatkowy nie podjął czynności mających na celu ustalanie, czy Spółka posiada prawa majątkowe w innych spółkach i czy istnieje możliwość sprzedaży udziałów. Fakt braku majątku Spółki potwierdza m.in. informacja uzyskana z Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. W tym stanie rzeczy organ uznał, że Spółka nie posiadała, wbrew twierdzeniom odwołania majątku pozwalającego na uregulowanie wymaganych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zdaniem organu odwoławczego w obliczu zaistniałego stanu faktycznego nie sposób twierdzić, iż gołosłowne stwierdzenie o przysługujących Spółce wierzytelnościach stanowi przesłankę egznoracyjną świadczącą o składniku majątkowym, z którego możliwa byłaby realna oraz efektywna egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi wyczerpanie przesłanki egzoneracyjnej stypizowanej w art. 116 O.p. Tym samym w sytuacji, gdy mienie spółki, w rozumieniu art. 116 O.p., musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, według organu Strona nie wskazała na konkretne, istniejące składniki majątku, z których możliwa byłaby egzekucja. W związku z tym za uprawnione uznał stanowisko reprezentowane w tej mierze przez organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z którym egzekucja z majątku Spółki okazuje się w całości lub w części bezskuteczna. O bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki świadczy również fakt, iż nie posiadała ona składników majątkowych mogących stanowić źródło pokrycia zaległości Spółki.

Reasumując stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym nastąpiło wszechstronne rozważenie zebranego materiału co oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Strona natomiast nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych uprawniających do wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 O.p. tj. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wskazała na majątek spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja należności podatkowych. Z kolei Naczelnik nie naruszył zarzucanych przepisów, nie zaszła bowiem żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową Spółki.

W skardze z 6 sierpnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. załączonych do skargi potwierdzenia nadania pisma w postaci wypowiedzenia się w sprawie z dnia 1 lipca 2019 r., powtórzył zarzuty podniesione w złożonym odwołaniu. Zarzucił ponadto naruszenie:

1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji i wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego termin upływał 1 lipca 2019 r., czyli po wydaniu decyzji podatkowej (decyzja wydana w dniu [...] czerwca 2019 r.), a w konsekwencji strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego, a jej pisemne wyjaśnienia nie mogły być wzięte pod uwagę oraz nie mogła skutecznie wnosić nowych wniosków dowodowych w sprawie mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

2) art 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1, art 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy Skarżący – jako były członek zarządu Spółki J. W. sp. z o.o. ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe tejże spółki z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za I , II i III kwartał 2014r.

Ponieważ zarzuty skargi zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich przedstawienia akcentując jedynie, że - zdaniem Skarżącego - organy podatkowe przypisując mu taką odpowiedzialność, naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania albowiem, generalnie biorąc, zaniechały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dokonały jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący podnosi przy tym, że organy, w szczególności, bezpodstawnie przyjęły, że egzekucja wobec spółki była nieskuteczna, co stanowi jednocześnie naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 O.p.

Jednocześnie Skarżący, podobnie jak w postępowaniu odwoławczym z tzw. "ostrożności procesowej" podnosi, że gdyby ten zarzut okazał się niezasadny, to organy – naruszając wskazane wyżej reguły postępowania – bezpodstawnie uznały, że w stosunku do spółki powstał stan jej niewypłacalności w czasie, gdy Skarżący był jej członkiem zarządu oraz, że "oparły się na dowodach z innych okresów niż czas, w którym pełnił funkcję w zarządzie Spółki". Także jednak w tym zakresie Skarżący konstruuje zarzut alternatywny i podnosi, że gdyby i ten zarzut został przez Sąd uznany za bezpodstawny, to i tak "(...) nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki"(...), ponieważ "(...) złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania funkcji Członka Zarządu J. W. Sp. z o.o. przez Skarżącego stanowiłoby czyn określony w art. 296 ustawy z dnia 06.06.1997r. - Kodeks karny tj. działanie na szkodę Spółki, co uniemożliwiłoby uzyskiwanie dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności Spółki wobec kontrahentów niezbędną do zrealizowania projektu, którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków Członka Zarządu przez Skarżącego nie była zagrożona".

Powyższe zarzuty Skarżący łączy z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1 ustawy O.p. w związku z art. 1 ust. 1. art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne ustalenie, iż w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziła okoliczność złożenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy Spółka osiągała zysk, a także poprzez nieustalenie przez organ podatkowy daty obowiązującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

Przy takiej konstrukcji skargi, ponieważ zarzuty skargi dotyczą naruszenia tak przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaje się zarzuty prawa procesowego. W ocenie Sądu zasadnym jest jednak odstąpienie od tejże zasady i przedstawienie przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących materię solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki determinuje niezbędny zakres ustaleń faktycznych i wpływa na ocenę naruszeń w zakresie procedury. Inaczej mówiąc, to normy prawa materialnego wyznaczają zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki,

W punkcie wyjścia wskazać zatem należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie.

Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (dalej: "p.u.").

Zgodnie z art. 10 p.u., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA np.: z 23 października 2019 r., sygn. I GSK 394/17; z 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 429/17).

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Podkreślić należy, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05; z 31 stycznia 2007 r., sygn. I FSK 508/06; z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1899/12; z 9 lutego 2018 r., sygn. I FSK 1982/16). Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

Dalej Sąd stwierdza, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie".

Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie. Ocena, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania objętych zaskarżona decyzją zaległości - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm.).

I tak – jak już wskazano wcześniej - zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej).

Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych Sąd stwierdza, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku J. W. Sp. z o.o. prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], doręczonego w dniu 17.12.2015r., obejmującego zaległości podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II. III kwartał 2014r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] (doręczonego w dniu 09.11.2015r.), obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a.prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. A. Bank S.A., B. Bank SA, C.A. Bank Polska S.A. oraz Bank Z.S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności w udzielonych odpowiedziach poinformowali urząd o braku środków pieniężnych na rachunkach Dłużnika. Organ egzekucyjny podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskał żadnych kwot od ww. dłużników.

I tak: A. Bank S.A. zawiadomił organ o minusowym saldzie na rachunku J. W. Sp. z o.o., które na dzień ostatniej odpowiedzi wynosiło: (-) 1.654,22 zł, natomiast Bank Z.S.A., który początkowo poinformował, iż zawiadomienie o zajęciu przyjmuje do realizacji, to jednakże końcowo zawiadomił o nie prowadzeniu rachunków bankowych dla prowadzeniu rachunków bankowych dla J. W. Sp. z o.o.

Ponadto organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a. w Banku Spółdzielczym w T., który jednak poinformował, że nie prowadzi rachunku dla J. W.Sp. z o.o.

Z kolei zawiadomieniem z dnia 21.12.2017r. dokonano zajęcia rachunków bankowych w Banku B.S.A. i C.A. Bank Polska S.A. W dniu 22.12.2017r. Bank B. S.A. poinformował, iż na rachunku Spółki wystąpił zbieg egzekucji. Natomiast w dniu 23.05.2018r. uzyskano informację o zamknięciu rachunku.

Bank C.A. Bank Polska S.A. pismem z dnia 21.12.2017r. poinformował o braku środków na realizację zajęcia.

Także zapytania organu skierowane do Systemu Rejestracji Centralnej CERBER oraz zapytania w elektronicznym systemie OGNIVO nie dostarczyły informacji o nowych rachunkach prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję.

Z raportu poborcy skarbowego z dnia 14.11.2017r. wynika, że Spółka nie prowadziła działalności przy ul. S. lok. [...], [...] W.. Pod wskazanym adresem mieściło się jedynie "biuro wirtualne" - Kancelaria C. Sp. z o.o.

Według informacji przekazanych przez pracownika tego biura spółka J. W. Sp. z o.o. miała zawartą umowę najmu z Kancelarią C. Sp. z o.o., jednakże rozwiązanie tej umowy nastąpiło z dniem 30.09.2016r.

Ponadto Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania, Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W.w trybie art. 36 u.p.e.a wystąpił w dniu 07.04.2017r. do Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udostępnienie danych płatnika. Pismem z dnia 14.04.2017r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż podmiot J. W. Sp z o.o. nie jest płatnikiem składek.

W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował również zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości.

Ponadto organ egzekucyjny nie ujawnił kontrahentów zobowiązanej Spółki w rejestrze JPK. Natomiast zapytanie skierowane do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK ujawniło majątek Spółki w postaci ruchomości: Volkswagen Transporter 2.4D nr rej. [...], rok produkcji 1993.

W tym zakresie Organ egzekucyjny sprawdził na stronie internetowej Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, że pojazd wskazany w wydruku ma aktualne OC. W związku z tą informacją, Naczelnik wystąpił z zapytaniem z dnia 04.09.2017r. do Ubezpieczyciela-Towarzystwo Ubezpieczeń Wzajemnych "TUW" o stan polisy dla tego pojazdu (Volkswagen Transporter 2.4D). Zakład ten w dniu 15.09.2017r. poinformował, że składka z tytułu ubezpieczenia OC została opłacona gotówką, pośrednikowi ubezpieczeniowemu w dniu 18.04.2017r. (ważność polisy do dnia 21.04.2018r.).

Jak już podano wcześniej, pod adresem ul. S. lok. [...] w W. Spółka nie prowadziła jednak faktycznej działalności, dlatego też pod wskazanym adresem nie odnaleziono także wymienionego w wykazie CEPiK pojazdu. Dlatego też organ egzekucyjny nie mógł ustalić przez kogo użytkowany jest wym. samochód, a przede wszystkim gdzie się znajduje (miejsca postoju).

W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny, w ocenie Sądu, zasadnie odstąpił od przeprowadzenia egzekucji z tego majątku, co poprzedziła analiza kalkulacji wydatków i ewentualnej egzekucji z tego składnika majątku, gdyż nawet przy założeniu, że samochód zostałby sprzedany w pierwszej licytacji uzyskana kwota nie zaspokoiłaby wydatków i kosztów egzekucyjnych.

Dlatego też organ egzekucyjny, a za nim DIAS zasadnie uznali, że ponoszenie nakładów związanych z dalszym poszukiwaniem pojazdu jest sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Jednocześnie prawidłowo organ przyjął, że w przypadku ustalenia miejscu postoju pojazdu oraz sprawdzenia, że pojazd posiada wartość handlową przewyższającą wydatki egzekucyjne możliwe będzie wszczęcie ponownej egzekucji w trybie art. 61 u.p.e.a.

Dodać należy, że także analiza systemu POLTAX nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

W świetle szeroko przedstawionych przez Sąd faktów na okoliczność podjętych przez organ czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, które to jednak postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi, co w efekcie spowodowało, iż Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].12.2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku J. W. Sp. z o.o., nie tylko niezasadne, ale wręcz niezrozumiałe, w obliczu tak jednoznacznych dowodów, są zarzuty skargi iż "(...) organy nieprawidłowo przyjęły, że egzekucja wobec majątku spółki była nieskuteczna".

Jako oczywiście niezasadny Sąd uznaje związany z tym także zarzut skargi, iż "(...) organ podatkowy nie podjął czynności mających na celu ustalanie, czy Spółka posiada prawa majątkowe w innych spółkach i czy istnieje możliwość sprzedaży udziałów".

Sąd po pierwsze zauważa, że Skarżący argumentacje w tym zakresie przywołał dopiero na etapie skargowym, podnosząc, że spółka J. W.Sp. z o.o. ma określone wierzytelności do spółki NAUTA. Tymczasem, jak wskazano w części wstępnej rozważań, Sąd rozstrzyga legalność aktu na dzień jego wydania przez uprawniony organ. Z przedstawionych wcześniej ustaleń co do posiadanego majątku Spółki, wbrew twierdzeniom skargi, Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na uregulowanie wymaganych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Inaczej mówiąc, mienie spółki, w rozumieniu art. 116 O.p. musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Po drugie, Sąd wyjaśnia, że wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko "potencjalnie" możliwego do uzyskania. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ egzekucyjny dokona niejednokrotnie skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych oraz w szczególności niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych oraz, niejako "za zarząd", tj. za uprawniony organ spółki w rozumieniu KSH w sprawach kierowania i zarządzania majątkiem spółki, prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości.

Jak słusznie podnosi się w judykatach dotyczących tej problematyki, nie można oczekiwać, że w sytuacji gdy członek zarządu posiadając z racji pełnionej funkcji większą od organów podatkowych wiedzę na temat majątku spółki i jego wartości - ogranicza się do podania lakonicznych informacji uniemożliwiających niewątpliwe stwierdzenie o jaki konkretnie majątek chodzi, cały ciężar dowodzenia, że taki majątek istnieje i badania, czy w ogóle możliwe jest z niego zaspokojenie (i w jakiej części) zaległości podatkowych spółki - obciąża organy. Wręcz przeciwnie, chcąc uwolnić się od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu powinien zadbać o to, by w możliwie pełny sposób wskazać mienie spółki, które w jego mniemaniu spełnia wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 07.12.2011r., sygn. akt 1 FSK 40/11). Art. 116 O.p. kształtuje bowiem w specyficzny sposób zagadnienie tzw. ciężaru dowodzenia i dlatego zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie wskazuje się, że udowodnienie istnienia przesłanki egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, który - jak w tym wypadku - powinien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzytelności podatkowych, a nie zgłaszać zarzutu czy też nawet wniosku dowodowego, którego celem jest poszukiwanie mienia. Zakładając nawet, że złożenie takiego wniosku dowodowego, jest akceptowalne, to wniosek zgłoszony przez Skarżącego ograniczający się do wskazania źródła wiedzy o faktach, bez wskazania owych faktów, które mimo postępowania podatkowego nie zostały ujawnione, za taki uznany być nie może.

Oczywiście chybione, zdaniem Sądu, są zarzuty skargi dotyczące braku przesłanek do zgłoszenia upadłości Spółki, a tym samym, że niezgłoszenie przedmiotowego wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd w punkcie wyjścia rozważań zauważa, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianej według kryteriów prawa handlowego. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który – jak wskazano wcześniej - jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 §1 i art. 208 §K.S.H. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku.

Podkreślenia wymaga przy tym, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić - mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego łub układowego.

Bierna postawa Skarżącego nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez niego jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Zwżyć przy tym należy, że z uwagi na wystąpienie pierwszej podstawowej przesłanki, którą jest niewypłacalność, wbrew twierdzeniom skargi, bez znaczenia jest, jaki majątek posiadała Spółka w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane zarówno w judykaturze, jak i doktrynie.

Z brzmienia art. 10 p.u.n. wynika bowiem, że podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika, posiadającego zdolność upadłościową, jest stan jego niewypłacalności. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle tej definicji każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym (por. wyrok, Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14.02.2013 r., sygn. akt I ACa 24/13).

Jednocześnie akcentuje się, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. O braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. Odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu, gdyż są oni uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów spółki oraz do zgłoszenia takiego wniosku kiedy okoliczności na to wskazują. Przepisy Kodeksu spółek handlowych czynią członka zarządu rzeczywistym "menadżerem" i osobą odpowiedzialną za sprawy kierowanej spółki (por. wyrok NSA z dnia 28.09.2012r., sygn. akt I FSK 1899/11).

W świetle powyższego Skarżący, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n., nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, winien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sprawie bezspornym jest, że taki wniosek przez Skarżącego nie został zgłoszony.

Skarżący poprzez swojego pełnomocnika wskazuje, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozwalało na uzyskanie finansowania, które uregulowałoby zadłużenie J. W. Sp. z o.o. i dlatego nie ponosił on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości J. W. Sp. z o.o., ponieważ złożenie ww. wniosku w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stanowiłoby zagrożony odpowiedzialnością karną czyn działania na szkodę spółki. Akcentuje też, iż przy ocenie sytuacji przedsiębiorcy istotny jest trend zmian płynnościowych wskaźników finansowych oraz negatywne zdarzenia gospodarcze zarówno w samej firmie (np. zaniechanie dalszego finansowania przez banki, odejście kluczowych klientów) jak i w jej otoczeniu (kryzys w branży, zmiany regulacyjne) oraz podnosi, iż Spółka realizowała w tamtym czasie istotne kontrakty (czego organ podatkowy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji) rokujące szansą uzyskania środków umożliwiających odzyskanie przejściowo utraconej płynności.

W ocenie Sądu, jakkolwiek nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, wniosek zostałby oddalony, to jednak podkreślenia wymaga, że podjęcie takiego ryzyka musi wiązać się ze świadomością, iż w przypadku błędnej oceny sytuacji i niezaspokojenia dłużników będzie musiał sam ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Skarżący nie może bowiem domagać się "przerzucenia" takiego ryzyka i odpowiedzialności za zobowiązania na budżet i tym samym domagać się uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej usankcjonowanej przepisami art. 116 O.p.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób niebudzący wątpliwości przesądzić, że Skarżący dopuścił do powstania zaległości podatkowej Spółki, za którą skarżoną decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności i dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, z akt sprawy wynika też jednoznacznie zarówno okoliczność wystąpienia przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. utrwalenie stanu nieregulowania zobowiązań już w IV kwartale 2013r., jak i wskazanie przez organy właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki J. W. Sp. z o.o.

W sprawie bezsporne jest, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 08/2013r. przypadał na 20.09.2013r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Bezsporne jest również, że stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (PIT-4 za 01-12/2014r., od 07-12/2015r., 01-07/2016r, oraz VAT za IV kwartał/2013r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2014r.).

W świetle powyższych okoliczności organy prawidłowo więc przyjęły, że w IV kwartale 2013r. konkretyzacji uległa przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość J. W.Sp. z o.o. jaką jest niepłacenie wymagalnych zobowiązań (tj. art. 11 ust. 1 p.u.n.), co czyni zarzut naruszenia przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit b, § 2 i 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 10, art. 11 ust 1 i 2 oraz art. 21 ust 1 i 2 p.u.n. niezasadnym.

Zauważyć przy tym należy, że przesłanki niewypłacalności organ podatkowy nie wywodził z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem relacja wysokości zobowiązań do wartości majątku, nie miała w okolicznościach faktycznych sprawy istotnego znaczenia.

W ocenie Sądu nietrafne na gruncie regulacji art. 116 O.p. są także twierdzenia skargi, iż w sprawie, objętej przedmiotem zaistniałego sporu, Skarżący nie był zobowiązany do składania wniosku o upadłość w związku z faktem występowania tylko jednego wierzyciela, gdyż i tak Sąd powszechny oddaliłby wniosek o ogłoszenie takiej upadłości, a ponadto w sprawie nie występował stan nadmiernego zadłużenia, gdyż o takiej sytuacji można mówić, gdy zadłużenie występuje do co najmniej trzech wierzycieli.

Sąd zauważa, że mając na względzie zasadę lege non distinguente uznać należy, iż z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest kwestią obojętną, ilu jest wierzycieli spółki, jeśli członek zarządu zamierza skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Przepis ten został skonstruowany na założeniu, że tylko konkretne, ustawowe okoliczności faktyczne uwalniają od takiej odpowiedzialności, a jeśli w danym przypadku nie mogą one się ziścić ze względów prawnych, to określona okoliczność egzoneracyjna w ogóle nie wchodzi w grę. Ponadto podnieść należy, że także żadna z obowiązujących norm Prawa upadłościowego i naprawczego nie wyposaża dłużnika w uprawnienie do weryfikacji liczby wierzycieli dłużnika a przez to do weryfikacji konkretyzacji obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w przypadku zaistnienia okoliczności o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przez pryzmat liczby wierzycieli dłużnika. Uwzględniając natomiast przewidzianą przepisami prawa cywilnego swobodę obrotu wierzytelnościami (bądź ich częścią), dłużnik w istocie nie ma możliwości ustalenia liczby swoich wierzycieli przed ujawnieniem się tychże wierzycieli w toku skutecznie zainicjowanego postępowania upadłościowego. Przewidywana czy też szacowana przez dłużnika liczba wierzycieli, nie ma większego znaczenia do momentu ich prawidłowego ukonstytuowania jako wierzycieli w postępowaniu upadłościowym.

W konsekwencji uznać należy, iż dłużnik nie posiada żadnego umocowania do dokonywania oceny ewentualnej skuteczności złożonego przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przez pryzmat liczby znanych mu wierzycieli. Tym samym, mając zwłaszcza na uwadze nadrzędną rolę jaką pełni prawo upadłościowe tj. rolę ochronną dla wierzycieli niewypłacalnego dłużnika, w przypadku zaistnienia okoliczności o jakich mowa w art. 11 p.u.n. dłużnik nie może prawnie skutecznie uchylić się od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kierując się okolicznością występowania wyłącznie jednego znanego mu wierzyciela.

Przyjęcie takiej wykładni, w ocenie Sądu, prowadziłoby wprost do jaskrawego różnicowania ochrony jaką daje wierzycielom prawo upadłościowe i naprawcze w zależności od tego czy dłużnik ma co najmniej dwóch wierzycieli (wówczas wierzyciele ci korzystają z ochrony jaką daje prawo upadłościowe i naprawcze) czy też dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela (wówczas w praktyce funkcja ochronna prawa upadłościowego i naprawczego zostaje bezwzględnie i z pokrzywdzeniem tegoż wierzyciela wyłączona).

Niewątpliwym bowiem celem tychże unormowań jest ochrona interesów Skarbu Państwa, naruszonych na skutek niewypłacalności dłużnika, poprzez poszerzenie kręgu podmiotów ponoszących solidarną odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe dłużnika.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje zaistnienie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości przy niewykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki w świetle omawianego przepisu jest więc wykazanie należytej staranności przejawiającej się w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a nie samo ogłoszenie upadłości. A contrario, skoro nie jest kwestią decydującą o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej sposób rozpoznania przedmiotowego wniosku przez sąd, to bez znaczenia dla jej oceny pozostaje argumentacja przedstawiona w wyroku w zakresie skutków zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez dłużnika posiadającego tylko jednego wierzyciela.

W ocenie Sądu, podzielenie poglądów zaprezentowanych w skardze przez Pełnomocnika prowadziłaby w konsekwencji do usankcjonowania takiego działania spółek kapitałowych i ich zarządów, które przeczyłoby zasadom wynikającym z norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym w szczególności zasadzie równości wobec prawa.

Dlatego też teza skargi, iż Skarżący nie miał obowiązku sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż zaprzestał w sposób trwały uiszczania swoich zobowiązań gdyż ewentualne rozstrzygnięcie sądu upadłościowego, z uwagi na występowanie w sprawie jednego wierzyciela i to w postaci Skarbu Państwa, zdaniem Sądu, nie może być zaakceptowana i stoi w oczywistej sprzeczności z dotychczasowymi poglądami sądów administracyjnych, w których kładzie się nacisk na powstający w takiej sytuacji bezwzględny obowiązek członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i to bez względu na skuteczność takiego wniosku. Jak podkreślono w wyroku wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. ak tII FSK 1624/15, a który to pogląd Sąd w składzie orzekającym traktuje jako własny, "(...) nie budzi też wątpliwości (...) że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej(...)".

Reasumując powyższe, organy prawidłowo więc przyjęły, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nietrafne jest również, w ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego, iż decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika, gdyż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika.

Zauważyć bowiem należy, że czym innym jest fakt odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki i odsetki, które należy liczyć do dnia wydania decyzji o przeniesieniu tej odpowiedzialności, a czym innym odpowiedzialność członka zarządu z tytułu przeniesionej na niego zaległości spółki wraz z odsetkami, ponieważ - jak wskazał Pełnomocnik - decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie ma charakter konstytutywny, zatem powinien być w niej skonkretyzowany obowiązek, za który osoba trzecia odpowiada.

Z art. 53 § 1 O.p. wynika, że powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy istnieje zaległość. Nie wykonanie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do przepisów art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Op. członek zarządu spółki z o.o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje tę osobę do uregulowania zaległości podatnika. Stwarza ona obowiązek i wskazuje termin płatności przeniesionego podatku, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji.

W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości.

Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

Dlatego też, w ocenie Sądu, z uwagi na przedstawione regulacje, zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skargi, nie została wydana z naruszeniem art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 O.p.

Sąd nie może też zaaprobować stanowiska Skarżącego co do konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności J. W. Sp. z o.o. w czasie, gdy Skarżący był Członkiem Zarządu J. W. Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącego, w realiach niniejszej sprawy, jedynie ten dowód, byłby w stanie wykazać, czy w przypisanym czasie wystąpił stan niewypłacalności ww. Spółki.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30.01.2013r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Z przywołanych uregulowań wynika, iż organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17.06.2014r. sygn. akt. I GSK 165/13, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie

Dalej Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Prowadzi to do wniosku, że Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., iż w realiach sprawy żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł zatem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość.

Sąd stwierdza, że ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie niepłacenia zobowiązań, co szeroko przedstawiono w nin. uzasadnieniu wcześniej, dokonując oceny przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym miejscu Sąd zauważa, że Pełnomocnik Skarżącego zdaje się utożsamiać zaistnienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z sytuacją finansową przedsiębiorstwa, podczas, gdy podstawą uznania Spółki za niewypłacalną było przestanie regulowania zobowiązań, co – raz jeszcze należy podkreślić - jest faktem bezspornym i tym samym nie wymagającym powołania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak było przesłanek przemawiających za uwzględnieniem żądania przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przeprowadzenia opinii biegłego.

Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby art. 200 O.p. poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którego termin upływał 1 lipca 2019 r., czyli po wydaniu decyzji podatkowej, w konsekwencji czego Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego, a jej pisemne wyjaśnienia nie mogły być wzięte pod uwagę oraz nie mogła skutecznie wnosić nowych wniosków dowodowych w sprawie mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, przez co naruszona została także zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że - wbrew twierdzeniom skargi - termin powyższy został zachowany, gdyż jak wynika z akt sprawy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].05.2019r. o wyznaczeniu art. 200 O.p. doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącego w dacie 03.06.2019r. Termin do zapoznania z materiałem dowodowym upłynął zatem z dniem 10.06.2019r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...].06.2019r. Jedynie ubocznie pokreślić przy tym należy, iż do kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ podatkowy odniósł się w zaskarżonej decyzji, zaś okoliczność przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony postępowania potwierdzają akta sprawy.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze zasad postępowania, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Również decyzja nie zawiera wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.