Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 436/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a pkt 1, art. 5a pkt 21, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2022 r. nr 308000-COP.4102.6.2022 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania P. G., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia 17 lutego 2022 r., określającej podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., przekształconej następnie na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) w postępowanie podatkowe, stwierdził, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2016 r., złożonym 17 kwietnia 2017 r., zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji G. P. S.A.

Jak ustalił organ działając w pierwszej instancji, podatnik w 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia za pośrednictwem T. Domu Maklerskiego S.A. 248.000 szt. akcji G. P. S.A, z tego: na rzecz M. S. (13.000 akcji po cenie 1.048.580 zł łącznie za wszystkie akcje), M. M. (4.000 akcji po cenie 322.640 zł łącznie za wszystkie akcje) i na rzecz G. P. H. Sp. z o.o. (231.000 akcji po cenie 18.632.460 zł łącznie za wszystkie akcje), uzyskując przychody w łącznej wysokości 20.003.680 zł. Powyższym transakcjom podatnik przyporządkował koszty podatkowe, jako cena zakupu, w wysokości 18.396.640 zł. Wg podatnika składały się na nie wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji G. P. S.A. na podstawie umowy zawartej w dniu 18 grudnia 2014 r. pomiędzy cypryjską spółką X. P. L. (będącej spółką zależną od podatnika) a podatnikiem, nazwanej przez strony umową sprzedaży. Na podstawie tej umowy wskazana spółka przeniosła na rzecz podatnika własność 3.771.168 akcji G. P. S.A. W umowie wskazano cenę sprzedaży wynoszącą 279.745.242,24 zł (74,18 zł za jedną akcję).

Zdaniem organu działającego w pierwszej instancji, w dniu 18 grudnia 2014 r. nie doszło do sprzedaży przez X. P. L. akcji wskazanej spółki akcyjnej na rzecz podatnika. Zrealizowane przez podatnika oraz zależne od niego spółki, tj. cypryjską spółkę X. P. L. oraz polskie spółki X. P. Sp. z o.o. i X. P. G. Sp. jawna w latach 2014 r. - 2017 r. zdarzenia prawne miały na celu wygenerowanie stanu formalno-prawnego pozwalającego stworzyć pozory odpłatnego nabycia przez podatnika akcji spółki G. P. S.A. od cypryjskiej spółki X. P. L. w sytuacji braku faktycznej zapłaty za te akcje. Stworzone zostały pozory zapłaty ceny za te akcje, która to zapłata zgodnie z wyjaśnieniami podatnika rozliczona została w formie "potrącenia/kompensaty wzajemnych wierzytelności". Zdaniem organu, owe "wzajemne wierzytelności" zostały wykreowane między podatnikiem a zależnymi od niego spółkami. Celem tych działań było zaś wygenerowanie fikcyjnych kosztów związanych z nabyciem przez podatnika akcji G. P. S.A.

Organ działając w pierwszej instancji wywiódł określone skutki podatkowe, adekwatnie do przyjętego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Wg organu zawarta w dniu 18 grudnia 2014 r. umowa, nazywana umową sprzedaży akcji, miała charakter czynności pozornej z uwagi na to, że obie umawiające się strony nie miały zamiaru dokonania zapłaty ustalonej ceny za akcje. Strony tej umowy zamierzały natomiast zrealizować skutek prawny jedynie w zakresie nieodpłatnego przeniesienia prawa własności do akcji. Jedynym ich celem było wykreowanie takiej sytuacji formalno-prawnej, która pozwalałaby podatnikowi na wykazanie w dacie sprzedaży 248.000 akcji "kosztów" związanych z "odpłatnym nabyciem" tych akcji, które to koszty nie miały odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych wydatkach.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), tj. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: "u.p.d.o.f.", zadeklarowane przez podatnika w 2016 r. koszty nabycia akcji G. P. S.A. w kwocie 18.396.640 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Przychody z tytułu zbycia 248.000 szt. akcji wskazanej spółki organ przyjął natomiast w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Odwołując się od decyzji organu wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy podatnik posiadał w 2016 r. ośrodek interesów życiowych oraz miejsce zamieszkania w Polsce, co jest niezbędne dla ustalenia, czy podlegał w tym roku w Polsce obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów ustalonych w decyzji oraz czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia, że czynność prawna w postaci zawarcia umowy sprzedaży akcji G. P. S.A. z dnia 18 grudnia 2014 r. pomiędzy X. P. L. a podatnikiem została dokonana dla pozoru w celu ukrycia umowy darowizny tych akcji przez X. P. L. na rzecz podatnika;

Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów u.p.d.o.f.:

- art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a pkt 1 poprzez błędne przyjęcie, że okoliczność posiadania akcji w polskiej spółce akcyjnej oraz pełnienia funkcji prezesa zarządu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wystarczająca dla uznania, że podatnik posiadał miejsce zamieszkania w Polsce;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rozliczenie kosztu nabycia poprzez wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie stanowi wyrazu poniesienia wydatków na nabycie akcji G. P. S.A., a w konsekwencji wynikająca z tego cena nabycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Uzasadniając odwołanie podatnik przedstawił uzasadnienie ekonomiczne swoich działań zaznaczając, że kierował się dążeniem do uniknięcia ryzyka nacjonalizacji środków finansowych własnych lub cypryjskiej spółki X. P., zmniejszeniem ryzyka reputacyjnego, które począwszy od 2014 r. wiązało się z udziałem jurysdykcji cypryjskiej w strukturze Grupy, a ponadto zachował spółkę cypryjską do kontaktów biznesowych ze Wschodem, które wpłynęły pozytywnie na prowadzoną przez niego działalność biznesową, przy czym spółka cypryjska nie już posiadała aktywów narażonych na nacjonalizację. Co do poniesienia kosztów podatnik wskazał, że koszt należy uznać za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów albo zwiększenie pasywów. Stwierdził też podatnik, że uregulowanie przez niego zobowiązania o zapłatę ceny w drodze konfuzji skutkującej uszczupleniem majątkowym - zmniejszeniem jego aktywów - uprawniało go do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika, wadliwie było uznanie przez organ umowy sprzedaży za pozorną i zastosowanie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jako substytutu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wskazuje natomiast, że przepis art. 199a § 2 powołanej ustawy ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej na gruncie prawa cywilnego czynności prawnej, a nie w sytuacji, gdy czynność prawna, niemająca jednak cech czynności pozornej, rodzi skutki podatkowe odmienne od pożądanych przez organ oraz, że przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest instrumentem służącym zanegowaniu czynności prawnej wyłącznie z uwagi na jej efekt podatkowy. Podatnik wskazał również dowody potwierdzające, jego zdaniem, wykonanie umowy sprzedaży, a w konsekwencji wykluczające jej pozorność:

1. protokół wydania akcji z prowadzonego przez T. Dom Maklerski S.A. depozytu instrumentów rynku niepublicznego z dnia 18 grudnia 2014 r., potwierdzający wydanie akcji na rzecz podatnika;

2. wyciąg z księgi akcyjnej G. P. S.A. prowadzonej w formie elektronicznej, w którym odnotowano zmianę akcjonariusza w związku z zakupem akcji na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2014 r.;

3. oświadczenie w przedmiocie przeniesienia własności akcji w związku z realizacją transakcji na akcjach spółki G. P. S.A. sporządzone przez T. Dom Maklerski S.A. z dnia 22 sierpnia 2018 r., potwierdzające, że własność akcji przeszła na podatnika;

4. oświadczenie dyrektora X. P. L. z dnia 5 lipca 2018 r. potwierdzające rozliczenie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji G. P. S.A.

Rozpatrując sprawę w drugiej instancji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii rezydencji podatkowej strony w 2016 r. W tym zakresie organ zauważył, że zarówno w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, tj. od maja 2018 r. do kwietnia 2021 r., a także w trakcie postępowania podatkowego, tj. od września 2021 r., strona nie podnosiła kwestii rezydencji poza Polską w 2016 r. Dopiero 21 grudnia 2021 r., podatnik podał, że od 15 marca 2014 r. do listopada 2018 r. centrum jego interesów życiowych, tj. zamieszkanie, edukacja szkolna dzieci, pobyt, znajdowały się poza Polską. Organ odnotował, że w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej podatnik miał w urzędzie podatkowym zgłoszony adres zamieszkania w W.. W toku kontroli, pismem z dnia 20 marca 2019 r. podatnik wskazał natomiast nowy adres zamieszkania w Niemczech. Dopiero natomiast przy pismach z dnia 9 czerwca 2022 r. i 4 lipca 2022 r. wpłynęły wnioski strony o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów na okoliczność posiadania przez nią w 2016 r. ośrodka interesów życiowych oraz miejsca zamieszkania we Włoszech:

1. umowa z dnia 21 stycznia 2014 r. w przedmiocie najmu przez podatnika nieruchomości położonej w gminie G. we Włoszech;

2. świadectwo szkolne wydane przez szkołę L. G. I. SDGs z siedzibą w gminie F., w regionie R. we Włoszech, potwierdzające, że syn podatnika uczęszczał do tej szkoły w pełnym wymiarze godzin od marca 2014 r. do listopada 2018 r.;

3. zaświadczenia z dnia 17 lutego 2014 r. o nadaniu podatnikowi i jego żonie włoskiego numeru identyfikacji podatkowej;

4. zaświadczenia z dnia 31 maca 2017 r. o nadaniu córce i synowi podatnika włoskiego numeru identyfikacji podatkowej;

5. świadectwo szkolne wydane przez szkołę L. G. I. SDGs z siedzibą w gminie F., w regionie R. we Włoszech, potwierdzające, że córka podatnika uczęszczała do tej szkoły w pełnym wymiarze godzin od września 2017 r. do listopada 2018 r.

Organ podał również, że strona wskazanymi pismami wnosiła o przedłużenie terminu do złożenia dowodu na okoliczność rezydencji podatkowej w postaci "dokumentów bankowych" (w drugim piśmie nie wskazując końcowej daty ich przedłożenia). Zdaniem organu, podatnik w 2016 r podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ posiadał w niej centrum interesów gospodarczych. Jak zaś stanowi art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatem także osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, tj. posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych, a całą rodzinę i znajomych winnym państwie, może podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Jak podał organ, również w doktrynie "centrum interesów gospodarczych" interpretowane jest jako miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, tj. kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów). Chodzi zatem o to, gdzie wykonuje ona pracę, wolny zawód czy prowadzi działalność gospodarczą, a także gdzie uzyskuje inne przychody, np. z najmu, kapitałów pieniężnych, gdzie posiada inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe.

Z informacji odpowiadających odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców spółek: G. P. Sp. z o.o. (ujęta w KRS pod numerem: [...]) i G. P. S.A., a także G. P. Sp. z o.o. (ale ujęta KRS pod numerem: [...]) wynika m.in., że podatnik w latach 2012-2017 był prezesem zarządu spółki G. P. S.A. z siedzibą w W. (wg zeznania podatnika, posiada w niej udział ok. 53%), a od 2015 r. jest prezesem zarządu spółki G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz jej udziałowcem. Z systemu RemDat wynika, że podatnik w latach 2014- 2018 osiągnął w Polsce przychody, m.in. z tytułu umowy o pracę i z kapitałów pieniężnych. Potwierdzają to wystawione na niego informacje PIT-11 i PIT-8C. Osiągnięte we wskazanym okresie przychody podatnik wykazał: za 2014 r. w zeznaniach PIT-36 i PIT-38, za 2015 r. w zeznaniach PIT-37 i PIT-38, za 2016 r. w zeznaniach PIT-37 i PIT-38, za 2017 r. w zeznaniach PIT-37 i PIT-38 i za 2018 r. w zeznaniach PIT-37 i PIT-38. W latach 2015, 2016, 2017 i 2018 podatnik osiągnął również w Polsce dochody z najmu, co potwierdzają złożone za te lata zeznania PIT-28. W 2016 r. podatnik odliczył w Polsce także ulgę dla dzieci. Organ podał, że wszystkie dochody podatnika zostały przez niego opodatkowane w Polsce, w tym dochody z kapitałów pieniężnych ujęte przez niego w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. Podatnik deklarując w 2016 r. transakcję sprzedaży akcji G. P. S.A. w Polsce sam zatem wskazał, że państwem, w którym posiada centrum interesów gospodarczych jest Polska. Ponadto organ odnotował, że na wszystkich dokumentach przedłożonych przez podatnika, mających dokumentować zdarzenia i czynności opisane w niniejszej decyzji, które w 2016 r. on dokonywał i w których uczestniczył, wskazany był adres w W. w Polsce (np. umowa sprzedaży akcji z dnia 18 grudnia 2016 r., przekształcenie X. P. Sp. z o.o. w spółkę X. P. G. sp. jawna, potwierdzenie zawarcia transakcji sprzedaży akcji G. P. S.A. z dnia 27 czerwca 2016 r., zaświadczenie z dnia 1 czerwca 2016 r. przedstawiające udziałowców X. P. L. z tłumaczeniem). Dokumenty te potwierdzają więc dokonane przez organ ustalenia co do związania interesów podatnika z [...]. Podatnik posiadał również rachunek bankowy w Domu Maklerskim mBanku S.A., co potwierdza historia rachunku z okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Dodatkowo również z zadeklarowanych przez podatnika w latach 2015-2018 dochodów z najmu wynika, że posiadał on w Polsce nieruchomości. Argumentacja strony dotycząca rezydencji podatkowej w 2016 r. nie ma zatem oparcia w faktach.

Organ podał też, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym informacji o podatku na rzecz nierezydentów oraz nie udokumentował certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie niż Polska. Takie informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (formularz IFT-1R i IFT-1), wskazujące miejsce zamieszkania w 2018 r. w Niemczech, podatnik złożył do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dopiero w dniu 27 lutego 2019 r. i 12 marca 2019 r.

Odnosząc się z kolei kwestii pozorności umowy z dnia 18 grudnia 2014 r., nazywanej przez jej strony umową sprzedaży, przenoszącej na podatnika własność 3.771.168 akcji G. P. S.A. od cypryjskiej spółki X. P. L., organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 6, 30b ust. 1, 30b ust. 2 pkt 1, 23 ust. 1 pkt 38 oraz 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Następnie organ zauważył, że nabycie przez podatnika akcji wskazanej spółki akcyjnej od spółki cypryjskiej należy analizować z uwzględnieniem okoliczności, które towarzyszyły tej czynności, zarówno przed, jak i po jej dokonaniu.

Organ zatem podał, że 28 kwietnia 2009 r. podatnik objął udziały w spółce X. z siedzibą w N. na Cyprze. Z jej akt rejestrowych wynika, że została ona założona w dniu 11 sierpnia 2008 r. Według wyjaśnień podatnika, faktycznym przedmiotem jej działalności było przede wszystkim inwestowanie i nabywanie udziałów i papierów wartościowych oraz inna działalność inwestycyjna. Organem odpowiedzialnym za bieżące sprawowanie zarządu w tej spółce była Rada Dyrektorów, w skład której wchodził podatnik. W dniu 12 sierpnia 2014 r. podatnik, jako wspólnik postanowił podwyższyć docelowy kapitał zakładowy spółki o kwotę 2 EUR, który objęła jego żona.

27 marca 2014 r. podatnik utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X. P. z siedzibą w W. (KRS: [...]). Akt założycielski tej spółki przewidywał, że prowadzić ma ona działalności w zakresie: 70.21.Z - "Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja", 70.10.Z - "Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych" oraz 70.22.Z - "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie". Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł, które w całości objął podatnik. On też, wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników, powołał siebie do składu jednoosobowego zarządu. Z aktu założycielskiego wynikało również, że spółka może być rozwiązana w każdym czasie uchwałą Zgromadzenia Wspólników. 7 października 2014 r. podatnik sprzedał 1 udział w kapitale zakładowym wskazanej spółki P. L. za cenę 50 zł.

Następnie, w dniu 15 maja 2014 r. podatnik zawarł umowę depozytową z T. Domem Maklerskim S.A. w związku, jak na to wskazuje jej treść, z zamierzonym kupnem akcji G. P. S.A. Na jej podstawie Dom Maklerski otworzył i prowadził na rzecz podatnika konto depozytowe oraz nieoprocentowane konto pieniężne.

13 sierpnia 2014 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego cypryjskiej spółki X. P. L. z kwoty 1.202 EUR do 9.223 EUR. Wyemitowane przez tę spółkę udziały objął podatnik w zamian za wkład rzeczowy w postaci 755.800 akcji spółki G. P. S.A. Natomiast 18 grudnia 2014 r. zawarta została pomiędzy wskazaną spółką cypryjską, jako sprzedającym, a podatnikiem, jako kupującym, umowy "sprzedaży" 3.771.168 akcji spółki G. P. S.A. o wartości nominalnej 0,05 zł za kwotę ogółem 279.745.242.24 zł, tj. 74,18 zł za jedną akcję.

Z treści tej umowy wynika również, że sprzedający i kupujący zawarli umowy depozytowe z Domem Maklerskim, na podstawie których otworzył on konta depozytowe przeznaczone do ewidencjonowania akcji oraz konta pieniężne przeznaczone do ewidencjonowania rozliczeń finansowych związanych ze wskazanymi akcjami. Strony umowy postanowiły także, iż cena za akcje w kwocie 279.745.242,24 zł zostanie zapłacona sprzedającemu bezpośrednio przez kupującego, a odpowiedzialność Domu Maklerskiego za zapłatę będzie wyłączona. Umowa nie określała natomiast terminu zapłaty za akcie, nie określała sposobu zapłaty za akcie, nie wskazywała numeru rachunku bankowego cypryjskiej spółki, na który podatnik mógłby dokonać wpłaty środków pieniężnych za nabywane akcje. Z oświadczenia Domu Maklerskiego z dnia 22 sierpnia 2018 r. wynika, że w dniu 18 grudnia 2014 r. w ewidencji depozytu akcje zostały wyksięgowane z konta depozytowego sprzedającego i zaksięgowane na koncie depozytowym kupującego.

Z kolei 23 grudnia 2014 r. na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego X. P. Sp. z o.o. z kwoty 5.000 zł do 286.099.450 zł przez utworzenie nowych 5.721.889 udziałów o wartości 50 zł każdy. Tego samego dnia podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów. W efekcie P. L. w spółce polskiej posiadał 1 udział o wartości nominalnej 50 zł, pokryty wkładem pieniężnym, natomiast podatnik - 5.721.988 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy czym 99 udziałów pokrytych wkładem pieniężnym w łącznej wysokości 4.950 zł i 5.721.889 udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci 9.220 udziałów stanowiących 99,9% kapitału zakładowego spółki cypryjskiej X. P. L. o łącznej wartości wynoszącej 286.094.450 zł. Wartość 9.220 udziałów została ustalona na podstawie wartości aktywów spółki cypryjskiej. Przy czym na aktywa w prawie 97% składała się należność przysługująca spółce cypryjskiej od podatnika z tytułu braku zapłaty za akcje wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r.

17 lutego 2016 r. podwyższony został kapitał zakładowy spółki cypryjskiej do kwoty 19.223 EUR i podzialony na 9.223 udziałów zwykłych o wartości 1 EUR każdy oraz na 10.000 udziałów uprzywilejowanych o wartości 1 EUR każdy ponad zarejestrowany kapitał w wysokości 9.223 EUR dzielący się na 9.223 udziały zwykłe o wartości 1 EUR każdy. Te udziały zostały objęte przez X. P. Sp. z o.o. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym cypryjskiej X. P. L. z 31 grudnia 2016 r. łączny kapitał podstawowy i podwyższenie premii emisyjnej wynosiło odpowiednio 10.000 EUR (43.282 PLN) i 58.656.306,0255 EUR (253.832.953 PLN).

Po upływie 19 dni, licząc od 17 lutego 2016 r. kiedy doszło do podwyższenia kapitału spółki cypryjskiej, tj. 8 marca 2016 r., podatnik podjął uchwałę o obniżeniu jej kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie 19.220 udziałów, tj. umorzenie 9.220 udziałów zwykłych o wartości 1 EUR każdy oraz umorzenie 10.000 udziałów uprzywilejowanych o wartości nominalnej 1 EUR każdy wraz z premią emisyjną w wysokości 66.652.883 EUR (287.474.031 zł). Zgodnie ze wskazaną uchwałą, wynagrodzenie za obniżenie kapitału zakładowego i premii emisyjnej w kwocie 287.554.912,67 zł miało zostać wypłacone przez spółkę cypryjską na rzecz X. P. Sp. z o.o.

Uchwałą z dnia 27 maja 2016 r. Rada Dyrektorów spółki cypryjskiej, w skład której wchodził podatnik, tytułem wynagrodzenia za obniżenie kapitału zakładowego i premii emisyjnej, dokonała podziału aktywów, których główną pozycję stanowiła należność z tytułu "sprzedaży" akcji spółki G. P. S.A. w kwocie 279.829.844,62 zł (wierzytelność X. P. L. z tytułu umowy z dnia 18 grudnia 2014 r.).

27 czerwca 2016 r. podatnik sprzedał 13.000 akcji G. P. S.A. za kwotę 1.048.580 zł (tj. 80,66 zł za jedną akcję) na rzecz M. S. i 4.000 akcji za kwotę 322.640 zł (tj. 80,66 zł za jedną akcję) na rzecz M. M.. 6 lipca 2016 r. podatnik sprzedał zaś 231.000 akcji G. P. S.A. za kwotę [...]zł (tj. [...] zł za jedną akcję) na rzecz spółki G. P. H. Sp. z o.o.

Uchwałą z dnia 15 marca 2017 r. wspólnicy X. P. Sp. z o.o. - podatnik posiadający 5.721.988 udziałów i P. L. posiadający 1 udział, podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę jawną pod firmą X. P. G. Spółka jawna. Wspólnicy potwierdzili, że zgodnie z planem przekształcenia wartość majątku spółki przekształcanej wynosi 287.500.910,28 zł, w skład którego wchodzi należność przysługująca spółce X. P. Sp. z o.o. od podatnika z tytułu braku zapłaty za akcje G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. w wysokości 279.829.844,62 zł. Jak wynika ze sprawozdania finansowego, należności i zobowiązania X. P. Sp. z o.o. wynikały z jednej transakcji, tj. z obrotu akcjami G. P. S.A.

Zgodnie z umową spółki X. P. G. Spółka jawna z dnia 15 marca 2017 r., podatnik posiadał w niej udział kapitałowy w wysokości 287.500.860,03 zł, odpowiadający wartości wkładu niepieniężnego w postaci 5.721.988 udziałów posiadanych przez niego w spółce X. P. Sp. z o.o., zaś P. L. - udział kapitałowy w wysokości 50,25 zł, odpowiadający wartości wkładu niepieniężnego w postaci 1 udziału we wskazanej spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności spółki jawnej była działalność w zakresie public relations i komunikacji. Do prowadzenia jej spraw i reprezentacji uprawniony był wyłącznie podatnik.

Ostatecznie 20 kwietnia 2017 r. nastąpiło rozwiązanie X. P. G. spółka jawna na podstawie uchwały wspólników i kompensacja/potrącenie wzajemnych wierzytelności. Spółka ta została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 maja 2017 r. W uchwale rozwiązującej spółkę wspólnicy postanowili o zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, cały majątek spółki (w tym należność przysługująca spółce X. P. Sp. z o.o. od podatnika z tytułu braku zapłaty za akcie G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r.) przejął podatnik, który został zobowiązany do wypłacenia wspólnikowi P. L. kwoty równej jego udziałowi kapitałowemu, tj. 50,25 zł. Uchwała nie zawiera regulacji dotyczących szczegółów przejęcia majątku zlikwidowanej spółki jawnej przez podatnika, a także rozliczenia podatnika wynikającego z umowy z dnia 18 grudnia 2014 r.

Zdaniem strony 20 kwietnia 2017 r., w dniu rozwiązania X. P. G. sp. jawna, doszło do "rozliczenia" wzajemnych "wierzytelności", tj. zobowiązania podatnika wobec spółki X. P. G. sp. jawna z tytułu braku zapłaty za akcje wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. z przysługującą mu należnością od tej spółki w związku z przejęciem jej majątku.

Z kolei zdaniem organu, całokształt okoliczności faktycznych i prawnych wskazuje, że 18 grudnia 2014 r. nie doszło do odpłatnego zbycia przez spółkę cypryjską X. P. L. na rzecz strony 3.771.168 szt. akcji G. P. S.A. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że podatnik ukrył faktyczną czynność cywilnoprawną, jaką było nieodpłatne nabycie akcji. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. poszczególnych umów, rachunków bankowych, dokumentów rejestrowych spółek, sprawozdań finansowych, wyjaśnień i zeznań strony, wg organu potwierdza, że strona nie dokonała zapłaty za akcje spółki G. P. S.A., ponieważ wierzytelności będące przedmiotem potrącenia/kompensaty zostały wykreowane sztucznie. Poszczególne czynności, w których uczestniczył podatnik i zależne od niej podmioty, układają się w jeden spójny i logiczny ciąg wydarzeń, który ewidentnie wskazuje, że w dniu 18 grudnia 2014 r. nie doszło do sprzedaży, a do darowizny. Znaczna część czynności towarzyszących nie była podejmowana w dowolnych terminach, lecz była zdeterminowana innymi, zewnętrznymi wydarzeniami lub okolicznościami, a większość z nich nie miała żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia, często wiążąc się z kosztami finansowymi i dużym zaangażowaniem czasowym oraz organizacyjnym. Działania te spowodowały, że w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. podatnik wykazał kwoty, które zaliczył w sposób niezasadny do kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem w 2016 r. akcji G. P. S.A, bezzasadnie obniżając w ten sposób podstawę obliczenia podatku.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Z jego zastosowaniem organ dokonywał oceny skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji G. P. S.A., na podstawie których podatnik zadeklarował koszty uzyskania przychodów w wysokości 18.396.640 zł w dacie odpłatnego zbycia wskazanych akcji. Powołany przepis reguluje bowiem sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Stanowi on, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej drugiej czynności prawnej. Jak zaznaczył organ, zgodnie z orzecznictwem NSA, według art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego ma zastosowanie, tj. gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3351/14). Za właściwą bowiem do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, uznano tzw. koncepcję monistyczną. Przyjmuje ona, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną, przy czym oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym, jednak w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, organy podatkowe mogą analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których dotyczą te umowy, oceniać mogą w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych i skutków, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Odwołując się po piśmiennictwa (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014), organ zaznaczył, że przedmiotem opodatkowania nie są umowy, lecz zdarzenia stanowiące podatkowoprawny stan faktyczny. Dlatego umowy mogą pozostawać w obrocie cywilnoprawnym, a organ podatkowy może pominąć ich treść w postępowaniu dowodowym w całości albo w części. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przyjął, że zaistniała pozorność czynności prawnej, gdyż w istocie w dniu 18 grudnia 2014 r. strony mimo nazwania zawartej umowy "umową sprzedaży" takiej umowy nie zawarły, lecz dokonały umowy darowizny. Na pozorność oświadczeń woli poprzez podpisanie powyższej umowy, godząc się na warunki w niej określone, wyraziły zgodę strony tej czynności. Czynność ta, jak i wszystkie zdarzenia poprzedzające i następujące po niej, były dokonane we wspólnym porozumieniu podmiotów powiązanych (podatnik, oraz spółki: X. P. L., X. P. Sp. z o.o., X. P. G. spółka jawna), gdzie podatnik jako udziałowiec i właściciel tych spółek miał głos decydujący i tak ułożył stosunki między stronami poszczególnych czynności, by stworzyć pozory działania niezależnych stron.

Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest, jak podał organ odwoławczy, element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Korzyść z przeniesienia własności akcji G. P. S.A otrzymała tylko jedna ze stron, tj. podatnik. Obejmując akcje wskazanej spółki akcyjnej nie poniósł on żadnego wydatku. Natomiast spółka cypryjska X. P. L., jako zbywająca przedmiotowe akcje, nie uzyskała żadnej korzyści z tytułu ich przekazania na rzecz podatnika. Zgodnie z przedłożonymi sprawozdaniami finansowymi w 2014 r. i 2015 r. główną pozycję aktywów spółki cypryjskiej, stanowiącą ok. 97% wartości jej aktywów, stanowiła bowiem należność przysługująca spółce od podatnika w kwocie 279.745.242 zł, wynikająca z umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. Natomiast na dzień 31 grudnia 2016 r. aktywa tej spółki stanowiły kwotę 57.012 zł, zaś na jej rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia .12.2016 r. wystąpił debet w wysokości 704 zł. Było to wynikiem zdarzeń wykreowanych przez stronę. W dniu 8 marca 2016 r. decyzją podatnika doszło bowiem do umorzenia udziałów spółki X. P. L. i tym samym wierzytelność z tytułu nieuregulowanej przez podatnika zapłaty za akcje G. P. S.A. wygasła. Z powyższego wynika, że w dniu 18 grudnia 2014 r. spółka cypryjska pozbyła się aktywów w postaci akcji G. P. S.A., nie otrzymując nic w zamian. Jej aktywa, od daty zbycia akcji na rzecz strony na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. do dnia umorzenia udziałów zmniejszyły się z kwoty 289.133.685 zł do kwoty 57.012 zł. Spółka nie uzyskała przysporzenia z tytułu przeniesienia na stronę akcji G. P. S.A. Nie była to zatem czynność wzajemna, obustronnie przysparzająca i dwustronnie zobowiązująca, co potwierdza, że była to w istocie darowizna.

Taką ocenę potwierdzają i inne stwierdzone okoliczności, jak brak rachunku bankowego, na który podatnik miałby uiścić zapłatę, brak w umowie wskazania terminu zapłaty za akcje G. P. S.A., brak uregulowania sposobu zapłaty za akcje, wyłączenie odpowiedzialności Domu Maklerskiego za zapłatę ceny za akcje, a także fakt, że nie były naliczane żadne odsetki za ewentualną zwłokę w zapłacie ceny za akcje. Dodatkowo, zdaniem organu, mieć należy na względzie, że X. P. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej (nawet nie planowała jej prowadzić). Spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie osiągnęła żadnych przychodów ze sprzedaży i z działalności operacyjnej. W czasie jej istnienia wystąpiły jedynie operacje związane z transakcją wynikającą z umowy z dnia 18 grudnia 2014 r., tj. podwyższenie jej kapitału zakładowego i wniesienie przez stronę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów cypryjskiej spółki X. P. L. oraz umorzenie tych udziałów i związane z tym przeniesienie wierzytelności przysługującej spółce X. P. L. od strony z tytułu niezapłaconej kwoty za akcje na rzecz spółki X. P. Sp. z o.o. Również podwyższenie kapitału zakładowego w spółce cypryjskiej poprzez wyemitowanie 10.000 udziałów uprzywilejowanych o wartości nominalnej o wartości nominalnej 1 EUR każdy z premią w wysokości 5.865,630602 EUR każdy, było sztucznie wykreowane, gdyż już po upływie 19 dni nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego tej spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów zwykłych i uprzywilejowanych wraz z premią emisyjną w wysokości 287.474.031 zł, co z kolei wykreowało zobowiązanie spółki cypryjskiej wobec X. P. Sp. z o.o. z tytułu wypłaty wynagrodzenia. Zaś po przekształceniu tej ostatnie spółki w X. P. G. Sp. jawna, a następnie po jej rozwiązaniu w ciągu miesiąca i przejęciu jej majątku, strona zdecydowała o kompensacie wierzytelności, z których jedną z nich była nieuregulowana przez stronę zapłata za nabycie akcji G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. Zdaniem organu, podkreślenia wymaga również fakt, że zarząd spółki cypryjskiej, w którym Dyrektorem był podatnik, pozbył się aktywów o bardzo dużej wartości (279.745.242,24 zł) nie zabezpieczając w żaden sposób zapłaty za te aktywa, czy to poprzez odpowiednie regulacje umowne, czy za pomocą instytucji bankowych bądź ubezpieczeniowych. Zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują zaś, że takie działanie nie jest uzasadnione gospodarczo na rynku wśród niepowiązanych podmiotów. Wg organu, trudno uznać, iż takie działanie byłoby możliwe, gdyby strona nie zamierzała nabyć akcji G. P. S.A. nieodpłatnie. Odwołując się z kolei do pojęcia wydatków w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, wydatkiem na nabycie akcji nie jest istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny za te akcje.

Zaznaczył również organ odwoławczy, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2016 r. Realizując złożony przez podatnika wniosek dowodowy, organ w dniu 21 grudnia 2021 r. przesłuchał go w charakterze strony. Organ orzekając w pierwszej instancji zebrał dowody pozwalające ustalić, czy podatnik podlegał w Polsce w 2016 r. obowiązkowi podatkowemu, dokonał ich szczegółowej analizy i oceny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność tego, w jakim kraju podatnik posiadał w 2016 r. ośrodek interesów życiowych, co jest niezbędne dla ustalenia, czy podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2016 r., w odniesieniu do przychodów ustalonych w decyzji oraz, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia, że podatnik posiadał w 2016 r. miejsce zamieszkania w Polsce;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia, że czynność prawna w postaci zawarcia umowy sprzedaży akcji G. P. S.A. z dnia 18 grudnia 2014 r. pomiędzy X. P. L. a podatnikiem została dokonana dla pozoru w celu ukrycia umowy darowizny tychże akcji;

- art. 15 § 1 w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 w zw. z art. 119a § 1 i 2 oraz 119g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako jedynego organu właściwego do wydawania decyzji z zastosowaniem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której zaskarżona decyzja opiera się na zarzucie dokonywania sztucznych czynności w celu wygenerowania nieuprawnionej korzyści podatkowej i w konsekwencji wydanie decyzji de facto z zastosowaniem art. 119a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wbrew właściwości rzeczowej.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że takie okoliczności jak: pełnienie funkcji prezesa zarządu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej w Polsce, niezłożenie informacji o podatku na rzecz nierezydentów, wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zdarzenia przyszłego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są wystarczające dla uznania, że podatnik posiadał rezydencję podatkową w Polsce;

- art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989, poz. 374) poprzez odmowę zastosowania postanowień umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której to zastosowanie prowadzi do konkluzji, że podatnik nie posiadał w analizowanym okresie rezydencji podatkowej w Polsce;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rozliczenie kosztu nabycia poprzez wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie stanowi wyrazu poniesienia wydatków na nabycie akcji G. P. S.A., a w konsekwencji cena nabycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 powołanej ustawy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.s.a.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego odwołując się do przepisów prawa z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do stanu faktycznego akcentował, że powiązania gospodarcze podatnika z danym krajem należy analizować kompleksowo, czego organ zaniechał. Nie ustalił on bowiem związków gospodarczych podatnika w innych krajach niż Polska oraz miejsca zarządzania mieniem przez podatnika. Jak zaś wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, badając położenie centrum interesów gospodarczych należy nie tylko odwołać się do miejsca zatrudnienia, prowadzenia działalności gospodarczej ale też do miejsca z którego osoba zarządza swoim mieniem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2004/17).

Pełnomocnik skarżącego akcentował również, że zobowiązanie podatnika zostało uregulowane (zapłacone). Rozliczenie transakcji zakupu 3.771.168 akcji za kwotę 279.745.242,24 zł nastąpiło w postaci rozliczenia należności ze zobowiązaniem w wyniku konfuzji. Podatnik był dłużnikiem spółki X. P. G. sp.j. w zakresie powyższej kwoty. Jednocześnie, w związku z jej likwidacją, spółka jawna była dłużnikiem podatnika o wydanie majątku likwidacyjnego (o wartości 279 mln zł).

W miejsce zapłaty X. P. G. sp.j., a następnie otrzymania tej kwoty jako majątku likwidacyjnego, obie wierzytelności wygasły w drodze konfuzji. Podatnik uiścił w ten sposób cenę nabycia akcji ponosząc definitywny wydatek w kwocie 279 mln zł. Przyjęty sposób rozliczeń skutkował uszczupleniem majątku podatnika, tj. zmniejszeniem jego aktywów o wartość udziału w spółce X. P. G. sp. j., których unicestwienie zostało rozliczone z długiem o zapłatę ceny zakupu akcji G. P..

Transakcja ta, jak podnosił pełnomocnik skarżącego, ekonomicznie niczym nie różniła się od przypadku, w którym podatnik zapłaciłby 279 mln zł X. sp. j., a ta następnie ta spółka wydałaby mu te środki w ramach wydania majątku likwidacyjnego. Uproszczenie rozliczeń w postaci potrącenia dwóch wierzytelności niczym nie różni się od fizycznego wydania stosownego majątku.

Pełnomocnik skarżącego, odwołując się również do treści pisma procesowego 29 października 2021 r. zawierającego stanowisko strony, wskazał, że w toku postępowania podatnik obszernie wyjaśniał przebieg i motywy gospodarcze podejmowanych czynności związanych z akcjami G. P. S.A. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, realizacja poszczególnych działań ukierunkowana była na osiągnięcie korzyści ekonomicznych takich jak zwiększenie potencjału gospodarczego spółki, na co mają wskazywać dane przedstawione we wskazanym piśmie, umożliwienie rozwoju działalności gospodarczej na rynkach wschodnich, a końcowo zabezpieczenie aktywów skarżącego i zwiększenie wartości posiadanych przez niego aktywów (sprzedaż akcji w spółce G. P. S.A. oraz aport udziałów X. P. L. do polskiej spółki). Wg pełnomocnika skarżącego, opisywane przez skarżącego motywy są konsekwentnie pomijane i nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego zatem zdecydowanie jako nietrafne ocenia stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji o pozorności czynności. Podnosi, że zobowiązanie skarżącego zostało uregulowane (zapłacone). Rozliczenie transakcji zakupu 3.771.168 akcji spółki za kwotę 279.745.242,24 zł nastąpiło w postaci rozliczenia należności ze zobowiązaniem w wyniku konfuzji. Podatnik był dłużnikiem spółki X. P. G. sp.j. w zakresie powyższej kwoty. Jednocześnie, w związku z jej likwidacją, wskazana spółka jawna była dłużnikiem skarżącego o wydanie majątku likwidacyjnego (o wartości 279 mln zł). W miejsce zapłaty 279 mln zł, a następnie otrzymania tej kwoty jako majątku likwidacyjnego, obie wierzytelności wygasły w drodze konfuzji. Zdaniem pełnomocnika, skarżący uiścił w ten sposób cenę nabycia akcji ponosząc definitywny wydatek w kwocie 279 mln zł. Przyjęty sposób rozliczeń skutkował uszczupleniem majątku skarżącego, tj. zmniejszeniem jego aktywów o wartość udziału w spółce X. P. G. sp. j., których unicestwienie zostało rozliczone z długiem o zapłatę ceny zakupu akcji G. P. S.A.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący kwestionował zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w odniesieniu do kwestii podlegania przez niego w Polsce w 2016 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz przyjęcie, że rozliczenia kosztu nabycia przez wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie stanowi poniesienia wydatków na nabycie akcji, a w konsekwencji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki G. P..

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w toku postępowania podatnik wielokrotnie sygnalizował konieczność dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie jego rezydencji podatkowej, niezbędnych do oceny, czy w okresie objętym postępowaniem podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pełnomocnik podał, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 21 grudnia 2021 r. podatnik zeznał, że od 15 marca 2014 r. do listopada 2018 r. centrum jego interesów życiowych (zamieszkanie, edukacja szkolna dzieci, pobyt) znajdowały się poza Polską. Z kolei 6 czerwca 2022 r. podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z umowy najmu mieszkania we Włoszech z 21 stycznia 2014 r., świadectw szkolnych szkoły prowadzonej we Włoszech o uczęszczaniu jego syna i córki do tej szkoły w pełnym wymiarze godzin w okresie od marca 2014 r. do listopada 2018 r. (syn) i od września 2017 r. do listopada 2018 r. (córka) oraz zaświadczeń z 17 lutego 2014 r. o nadaniu włoskich numerów identyfikacji podatkowej skarżącemu i jego żonie i z dnia 31 marca 2017 r. o nadaniu tych numerów synowi i córce. Natomiast 6 lipca 2022 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z wystawionej przez mBank S.A. historii operacji dla "kontraktu kartowego" potwierdzającej, że dokonywał on w 2016 r. szeregu płatności na terytorium Włoch. Zdaniem pełnomocnika skarżącego ustalenia organu w zakresie rezydencji podatkowej są błędne. Kwestię tę należy analizować kompleksowo, organ zaś, wg pełnomocnika skarżącego, nie ustalił związków gospodarczych podatnika z krajami innymi niż Polska oraz miejsca, z którego zarządzał on mieniem. Pełnomocnik skarżącego dezawuował również, jako niezasadną, zawartą w decyzji argumentację organu co do objęcia podatnika nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w 2016 r. Z tego względu zarzucał naruszenie przepisów postępowania oraz art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., a także art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 umowy polsko-włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. W trakcie postępowania przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia 9 września 2022 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści przepisu art. 2 § 2 włoskiej ustawy w zakresie podatków dochodowych, na fakt obowiązywania we Włoszech zasad ustalania rezydencji podatkowej, celem wykazania, że organ obowiązany był zbadać, czy skarżący posiada status rezydenta podatkowego we Włoszech. Jednocześnie przedstawił tłumaczenie przysięgłe wskazanego przepisu na język polski.

Zdaniem organu, skarżący w 2016 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organ podał, że skarżący w toku postępowania (kontrola celno-skarbowa rozpoczęła się w maju 2018 r.) nie podnosił kwestii rezydencji podatkowej poza Polską w odniesieniu do 2016 r. W dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej skarżący miał adres zamieszkania w W. w Polsce. Natomiast pismem z dnia 20 marca 2019 r. skarżący wskazał nowy adres zamieszkania w Niemczech. Dopiero zaś 21 grudnia 2021 r. skarżący podał, że w 2016 r. centrum jego interesów życiowych znajdowało się poza Polską. Natomiast pismami z dnia 9 czerwca i 4 lipca 2022 r. wnioskował o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wyżej dokumentów na okoliczność posiadania w 2016 r. ośrodka interesów życiowych oraz miejsca zamieszkania we Włoszech. Organ odwołując się do miejsca wykonywania przez skarżącego jego aktywności zawodowej, miejsca położenia nieruchomości, z których skarżących czerpał dochody oraz szeregu dokumentów dotyczących różnych przejawów aktywności zawodowej skarżącego, a sporządzonych z jego udziałem, stwierdził podleganie przez skarżącego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Organ zaznaczył również, że skarżący nie udokumentował certyfikatem rezydencji miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie niż Polska.

Odnosząc się do tego wątku sporu zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).Jak natomiast stanowi ust. 1a tego artykułu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która (pkt 1) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (pkt 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Mając na względzie treść przytoczonego przepisu ustępu 1a w artykule 3. u.p.d.o.f., jako trafne należy ocenić stanowisko organu, zgodnie z którym z uwagi na użycie spójnika "lub" pomiędzy pierwszym i drugim punktem tego przepisu, przesłanki wskazane w powołanym przepisie należy traktować rozłącznie. Oznacza to, że wystarczy spełnienie jednej z nich, aby uznać daną osobę za mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Jeśli zatem dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, to w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., powinna być uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, nawet jeśli jej pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym. Co więcej, spójnik "lub" użyty został przez ustawodawcę również pomiędzy sformułowaniami "centrum interesów osobistych" oraz "centrum interesów gospodarczych". Co za tym idzie, również te przesłanki należy ujmować rozłącznie. Oznacza to, że wystarczy posiadać w Polsce centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych, aby uzyskać status osoby objętej w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przyjąć zatem należy, jak trafnie wywiódł organ, że jeśli określona osoba, mająca w Polsce centrum interesów gospodarczych, zaś rodzinę i znajomych ma w innym państwie, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Uzasadnione jest także stanowisko, zgodnie z którym za kryterium wskazujące na posiadanie w danym kraju "centrum interesów gospodarczych" przyjąć można prowadzenie w tym kraju działalności zarobkowej, uzyskiwanie większości dochodów (przychodów), wykonywanie pracy, wolnego zawodu, prowadzenie działalności gospodarczej, uzyskiwanie innych przychodów, np. z najmu, z kapitałów pieniężnych, posiadanie inwestycji, majątku nieruchomego i ruchomego, polis ubezpieczeniowych, zaciągniętych kredytów, rachunków bankowych (por. np. R. Sidorowicz, Rezydencja podatkowa osób fizycznych - wybrane aspekty na tle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych MOPOD 2016 Nr 12, s. 2).

Argumentując, że skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce trafnie więc organ podnosi okoliczność, że w latach 2012-2017 był on prezesem zarządu spółki G. P. S.A. z siedzibą w W., a od 2015 r. jest prezesem zarządu spółki G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz jej udziałowcem. Trafnie również organ wskazuje na osiąganie przez skarżącego w Polsce w latach 2014 – 2018 przychodów, m.in. z tytułu umowy o pracę i z kapitałów pieniężnych, co potwierdzają wystawione na niego informacje PIT-11 i PIT-8C. Dla oceny, że skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znaczenie ma i to, że osiągnął on w Polsce dochody z najmu nieruchomości położonych w Polsce, co potwierdzają złożone za te lata zeznania PIT-28. Oznacza to bowiem, że w Polsce skarżący posiadał nieruchomości. Skarżący posiadał również rachunek bankowy w Domu Maklerskim mBanku S.A., co potwierdza historia rachunku finansowego z okresu od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Powyższe okoliczności, uwzględniane łącznie, zdaniem Sądu, uzasadniają przyjęcie podlegania skarżącego w 2016 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ znajdują potwierdzenie w innych jeszcze dowodach. Dodać bowiem należy, że na dokumentach przedłożonych przez skarżącego, w celu wykazania zdarzeń i czynności, których w 2016 r. dokonywał i w których uczestniczył, jak umowa sprzedaży akcji z dnia 18 grudnia 2016 r., przekształcenie X. P. Sp. z o.o. w spółkę X. P. G. sp. jawna, potwierdzenie zawarcia umowy sprzedaży akcji G. P. S.A. z dnia 27 czerwca 2016 r., zaświadczenie z dnia 1 czerwca 2016 r. przedstawiające udziałowców X. P. L. z tłumaczeniem, wykazane zostało miejsce zamieszkania skarżącego w Polsce.

Stwierdzając objęcie skarżącego w 2016 r. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce nie należy pomijać, że w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. w maju 2018 r., skarżący miał adres zamieszkania w W. w Polsce. Pismem z dnia 20 marca 2019 r. skarżący wskazał jako aktualny nowy adres zamieszkania w Niemczech. Dopiero zaś 21 grudnia 2021 r. skarżący podał, że również w 2016 r. centrum jego interesów życiowych znajdowało się poza Polską. Natomiast pismami z dnia 9 czerwca i 4 lipca 2022 r. wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność posiadania w 2016 r. ośrodka interesów życiowych oraz miejsca zamieszkania we Włoszech.

W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej (do marca 2019 r., kiedy wskazał miejsce zamieszkania w Niemczech, ale wskazana zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła w ciągu 2018 r.), skarżący prezentował się jako osoba objęta w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Twierdzenie przez skarżącego, że w 2016 r. miał dla celów podatkowych miejsce zamieszkania poza Polską datuje się dopiero od końca grudnia 2021 r. To ostanie twierdzenie skarżącego jest jednak niespójne z jego działaniem polegającym na rozliczaniu podatku od całego dochodu w Polsce za lata 2014 – 2018.

Zauważyć też należy, że w art. 30b u.p.d.o.p. regulującym niektóre elementy konstrukcji opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ustawodawca wskazał, że zastosowanie niektórych jego regulacji z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, np. zastosowanie innej stawki wynikającej z takiej umowy albo niezapłacenie podatku w Polsce zgodnie z umową, uzależnione jest od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji. Certyfikat rezydencji, zgodnie z treścią art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik certyfikatu rezydencji nie przedstawił. Dodać też trzeba, że ani z akt postępowania, ani twierdzeń skarżącego nie wynika też aby zwracał się on do właściwej władzy Rzeczpospolitej Polskiej albo Republiki Włoskiej o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się uregulowanej w art. 25 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz.374). Z ustępu 1 tego artykułu wynika, że jeżeli podatnik jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw pociągają lub pociągną za sobą opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami umowy, to może on, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa (...) w ciągu dwóch lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu pociągającym za sobą opodatkowanie niezgodne z umową.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego przez przyjęcie, że skarżący w 2016 r. posiadał rezydencję podatkową w Polsce. Uwzględniając przedstawione okoliczności Sąd za zbędne uznał także przeprowadzanie dodatkowych dowodów na okoliczność objęcia skarżącego w 2016 r. w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zauważyć też należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzanie więc wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu było zatem także niedopuszczalne.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej zauważyć trzeba, że zdaniem pełnomocnika skarżącego błąd organu polegający na nieodpowiadającym rzeczywistości przyjęciu, że czynność prawna w postaci umowy sprzedaży akcji między skarżącym a spółką cypryjską została zawarta dla pozoru w celu ukrycia darowizny tych akcji, był wynikiem wadliwej oceny materiału dowodowego. Błąd ten doprowadził ponadto, wg pełnomocnika skarżącego, do wydania decyzji wbrew właściwości rzeczowej. Pełnomocnik skarżącego prezentuje bowiem stanowisko, że sposób działania organu wskazuje na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ze względu na założenie przez organ nadużycia prawa przez skarżącego. Organ zaś nie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako jedynego organu właściwego do wydania decyzji z zastosowaniem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Celów, dla jakich wprowadzona została wskazana klauzula nie można zaś realizować na podstawie art..199a powołanej ustawy. Dlatego też w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów o właściwości pełnomocnik skarżącego wiązał z naruszeniem art. 199a § 1 i 2 oraz przepisów art. 119a i 199g tej ustawy.

W związku z tym należy zauważyć, że nadużycie prawa polega na korzystaniu z prawnej możności działania w sposób niezgodny z celem , jaki założył prawodawca tworząc przepisy, z których owa możność działania jest wywodzona (aspekt teleologiczny) lub w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowej aksjologii systemu prawnego (aspekt aksjologiczny). Przy czym w prawie administracyjnym charakterystyczną cechą nadużycia prawa jest powiązanie między wskazanymi aspektami konstrukcyjnymi nadużycia. Jest ono bowiem stwierdzane, jeśli korzystanie z prawa podmiotowego jest niezgodne z celem upoważnienia ustawowego, a jednocześnie godzi w istotne wartości chronione prawem. W tej dziedzinie prawa zauważalne są związki między nadużyciem o obejściem prawa. Nadużycie prawa służyć może obejściu prawa, czyli uniknięciu zastosowania norm, które dany podmiot uważa za niekorzystne dla siebie. Dlatego też prawodawca tworzy regulacje wyłączające zastosowanie określonej normy, jeśli kwalifikacja zachowania danego podmiotu pod tą normę wynika ze sztucznego tworzenia warunków zastosowania tej normy (por. J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, C.H. Beck 2018, s. 739 – 740).

Wyrazem takiego podejścia do kwestii nadużycia prawa w prawie podatkowym jest regulacja przyjęta w przepisach działu IIIA Ordynacji podatkowej, zatytułowanego: "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", w tym odnosząca się do pojęcia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zawarta w art. 119a i następnych powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z treścią paragrafu 1. art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Wówczas, wg paragrafu 2., skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Zgodnie z paragrafem 3., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania polega na pominięciu przy ustalaniu skutków podatkowych, skutków czynności dokonanych przez podatnika i przyjęciu skutków podatkowych innych czynności, niedokonanych przez podatnika, jeśli uznane zostaną one za odpowiednie w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ nie odwoływał się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowanej w art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej i jej nie stosował. Organ nie twierdził bowiem, że pomija czynność prawną dokonaną przez skarżącego ze względu na to, że prowadzi ona do osiągnięcia korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i wyprowadza skutki podatkowe z innej czynności, niedokonanej wprawdzie przez skarżącego, ale będącej czynnością odpowiednią, tj. taką którą skarżący mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób jego działania nie byłby sztuczny.

Przeciwnie, organ wyprowadził skutki podatkowe z czynności rzeczywiście dokonanej przez podatnika, ale ukrytej pod pozorem dokonania innej czynności prawnej, odwołując się do regulacji procesowej zawartej w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 199a § 1, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. przewiduje zaś, że jeśli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jak zaś stanowi § 3., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19, mając na uwadze treść z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dopiero na podstawie treści czynności prawnej ustalonej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, wywodzi określone skutki podatkowe. Przy tym, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, organy podatkowe nie dokonują cywilnoprawnej kwalifikacji czynności prawnej, lecz jedynie oceniają skutki prawnopodatkowe, jakie ona wywołuje. Niekiedy jednak wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej jest zależne od ustalenia stanu faktycznego na podstawie przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wskazanym wyroku, mimo pewnych różnic w redakcji przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 1 zd. drugie Kodeksu cywilnego, nieuzasadnione byłoby przyjęcie, że we wskazanych przepisach uregulowano odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej.

Jedna z koncepcji pozorności czynności prawnych prezentowana w nauce prawa cywilnego zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy tymi samymi stronami: czynność pozorną oraz czynność ukrytą, czyli tzw. czynność dysymulowaną (zob. np. A. Jedliński, Komentarz do art. 83 k.c., [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Kidyba, Lex 2012; A. G. Harla, Ważność umowy zawartej z osobą fizyczną, która przy zawarciu umowy podała się za kogoś innego, "Palestra" 2002, z. 11-12, s. 54 i n.; a także np. A. Wolter, I. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999, s. 306). W prezentowanym ujęciu przyjmuje się, że w razie stwierdzenia pozorności czynności prawnej skutki wywodzi się z czynności ukrytej, pod warunkiem, że jest ona ważna. Natomiast druga z koncepcji czynności pozornych, tzw. koncepcja monistyczna, przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną (zob. M. Gutowski, Konstrukcyjne przesłanki nieważności czynności prawnej, [w:] M. Gutowski, Nieważność czynności prawnej, Legalis 2019; Z. Radwański, Wady oświadczenia woli, [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, Prawo cywilne - część ogólna, red. Z. Radwański, Warszawa 2008, s. 392-393; K. Mularski, Pozorność oświadczenia woli. Zarys problematyki semiotycznej, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2007, nr 3, s. 611 i n.; M. Kępiński, Pozorność w umowach o przeniesienie własności nieruchomości, "Nowe Prawo" 1969, nr 9, s.1373–1380). Oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym. Z kolei w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można odmówić słuszności drugiej, tj. monistycznej koncepcji. Istota pozorności czynności prawnych sprowadza się bowiem nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego. Dlatego bardziej odpowiada ona praktyce stosowania prawa niż koncepcja dwóch czynności prawnych. Za przyjęciem tej koncepcji przemawia także redakcja przepisu art. 83 § 1 zd. drugie Kodeksu cywilnego. Przewiduje on nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. W związku z tym, mając na względzie niewielką doniosłość praktyczną koncepcji dwóch czynności prawnych, za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w przepisie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać tzw. koncepcję monistyczną.

We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że w cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (zob. Z. Ziembiński, K. Daszkiewicz, S. Sołtysiński, Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu, "Studia Prawnicze" 1971, z. 29, s. 20-45). Dlatego czynność prawna może wprawdzie nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane wprawdzie w pewnych odstępach czasowych pomiędzy sobą, ale jednak po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej Kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Przyjmując za punkt wyjścia tę koncepcję czynności pozornej należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniała pozorność czynności prawnej. W istocie strony umowy z dnia 18 grudnia 2014 r., tj. podatnik i X. P. L. nie zawarły więc, jak trafnie przyjął organ, umowy sprzedaży akcji G. P. S.A., co stanowiło jedynie czynność symulowaną, ale umowę darowizny. Stwierdzenie tego faktu wymaga, jak również trafnie wskazał organ, uwzględnienia szeregu czynności dokonanych zarówno przed zawarciem wskazanej umowy, jak i po jej zawarciu. Dopiero bowiem w świetle tych różnych zdarzeń i okoliczności możliwe jest odczytanie rzeczywistego zamiaru stron umowy z dnia 18 grudnia 2014 r.

Należy zatem odnotować, że w dniu 18 grudnia 2014 r. między cypryjską spółką X. P. L. a skarżącym została zawarta umowa przeniesienia przez wskazaną spółkę cypryjską na skarżącego własności 3.771.168 akcji G. P. S.A., określona przez strony jako umowa sprzedaży. We wskazanej spółce cypryjskiej, powstałej w sierpniu 2008 r., w maju 2009 r. skarżący objął 1.200 (100%) udziałów zwykłych o wartości 1 EUR każdy. Został też członkiem jej organu zarządzającego. Natomiast 13 sierpnia 2014 r. skarżący dokonał podwyższenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej do kwoty 9.223 EUR, obejmując je w zamian za wkład rzeczowy w postaci 755.800 akcji spółki G. P. S.A. Już wcześniej (wg stanu na 1 lipca 2014 r.) spółka cypryjska była właścicielem 3.015.368 akcji wskazanej spółki akcyjnej. W okresie od stycznia 2012 r. do marca 2017 r. skarżący był jednocześnie i akcjonariuszem (posiadającym ponad 50% akcji), i członkiem zarządu spółki akcyjnej G. P..

Wkrótce po zawarciu umowy przeniesienia własności akcji na skarżącego przez spółkę cypryjską, bowiem w dniu 23 grudnia 2014 r., skarżący dokonał podwyższenia kapitału zakładowego spółki X. P. Sp. z o.o. pokrywając nowoutworzone udziały wkładem niepieniężnym w postaci 9.220 udziałów wskazanej wyżej spółki cypryjskiej, których wartość ustalono na podstawie aktywów tej spółki, przy czym na aktywa te w prawie 97% składała się należność przysługująca spółce cypryjskiej od skarżącego w związku z brakiem zapłaty za akcje G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. Dodać należy, że wskazana spółka X. P. Sp. z o.o. została utworzona przez skarżącego 27 marca 2014 r. z kapitałem założycielskim 5.000 zł podzielonym na 100 równych udziałów, objętych w całości przez niego. Przy czym 7 października 2014 r. skarżący sprzedał 1 udział P. L.. X. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i faktycznie nie prowadziła działalności.

17 lutego 2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału spółki cypryjskiej przez wyemitowanie 10.000 udziałów uprzywilejowanych wartości nominalnej 1 EUR, każdy z premią w wysokości 5.865,630602 EUR. Zostały one objęte przez X. P. Sp. z o.o. Natomiast już 8 marca 2016 r. nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej przez dobrowolne umorzenie udziałów. Rozliczenie umorzenia nastąpiło w taki sposób, że należność przysługująca spółce cypryjskiej od skarżącego z tytułu braku zapłaty za akcje G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. została przeniesiona na rzecz spółki X. P. Sp. z o.o.

Następnie, w dniu 15 marca 2017 r., X. P. Sp. z o.o. została przekształcona w spółkę X. P. G. Sp. jawna. Nowoutworzona spółka jawna przejęła wszystkie prawa i obowiązki X. P. Sp. z o.o. Dotyczyło to również należności od skarżącego z tytułu nieuregulowanej zapłaty spółce cypryjskiej za akcje G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. Z kolei 20 kwietnia 2017 r. doszło do rozwiązania X. P. G. Sp. jawna. Majątek rozwiązywanej spółki jawnej przejął skarżący (po wypłaceniu wartości jednego udziału, tj. kwoty 50,25 zł P. L.). Na przejęty majątek w 97% składała się należność przysługująca spółce jawnej od skarżącego z tytułu nieuregulowanej przez niego zapłaty za akcje G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. na rzecz spółki cypryjskiej.

W ten sposób doszło do sytuacji, w której skarżący jako dłużnik spółki cypryjskiej z tytułu braku zapłaty za nabyte akcje spółki G. P. w kwocie 279.829.844,62 zł, stał się jednocześnie posiadaczem tej należności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, uznać należy, że w ten sposób (poprzez konfuzję) doszło do zapłaty przez skarżącego spółce cypryjskiej za nabyte od niej akcje spółki G. P.. W związku z tym, wg niego, skarżący poniósł koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2016 r. akcji spółki G. P.. Nabycie przez skarżącego akcji wskazanej spółki akcyjnej, zdaniem pełnomocnika skarżącego, miało więc charakter odpłatny. Koszty nabycia, wg niego, stanowią koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży tych akcji w trzech transakcjach: z 27 czerwca i 6 lipca 2016 r. Zauważyć można na marginesie, że większą część tych akcji (231.000) skarżący zbył na rzecz G. P. H. Sp. z o.o. (w stosunku do 17.000 sprzedanych na rzecz dwóch innych podmiotów).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane wyżej czynności przeprowadzone przez skarżącego i inne podmioty, w których skarżący miał wyłączny lub dominujący głos, wpisały się w zaplanowaną sekwencję zdarzeń prawnych zrealizowanych w taki sposób, aby stworzyć pozory zapłaty za akcje nabyte na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że w dniu 23 grudnia 2014 r. skarżący zadecydował o podwyższeniu kapitału zakładowego X. P. Sp. z o.o. z kwoty 5.000 zł do 286.099.450 zł przez utworzenie nowych udziałów, które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 9.220 udziałów w cypryjskiej X. P. L., na których wartość w prawie 97% składała się należność przysługująca spółce cypryjskiej od skarżącego z tytułu braku zapłaty za akcje wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. Czynność ta była już przewidziana w umowie spółki, gdzie wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty 200.000.000 zł poprzez podwyższenie wartości dotychczasowych udziałów albo utworzenie nowych udziałów w terminie do 31 grudnia 2016 r. nie stanowi zmiany aktu założycielskiego. W toku kontroli celno-skarbowej skarżący wyjaśnił zaś jedynie, że celem podwyższenia kapitału zakładowego w X. P. Sp. z o.o. w wyniku wniesienia do niej udziałów spółki cypryjskiej, była chęć opuszczenia jurysdykcji cypryjskiej. Nie wyjaśnił skarżący natomiast w jaki sposób spółka X. P. Sp. z o.o. zamierzała wykorzystać pozyskane w wyniku dokapitalizowania aktywa. Zaznaczyć przy tym należy, że jak wynika z przedłożonych sprawozdań finansowych, spółka ta nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej, nie zatrudniała pracowników oraz nie osiągnęła żadnych przychodów ze sprzedaży i z działalności operacyjnej. W czasie istnienia X. P. Sp. z o.o. wystąpiły jedynie operacje związane z transakcją wynikającą z umowy z dnia 18 grudnia 2014 r., tj. podwyższenie jej kapitału zakładowego i wniesienie przez skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej oraz umorzenie tych udziałów i związane z tym przeniesienie wierzytelności przysługującej spółce cypryjskiej od skarżącego z tytułu niezapłaconej kwoty za akcje na rzecz X. P. Sp. z o.o.

W 2014 roku aktywa spółki wyniosły zaledwie 2.826,93 zł i składały się na nie w wyłącznie środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych. W 2015 r. jej aktywa wzrosły do kwoty 286.114.207,16 zł wskutek wniesienia do niej udziałów spółki cypryjskiej o wartości 286.094.450 zł (stanowiących 99,99% wartości jej aktywów). Z kolei w 2016 r. aktywa tej spółki miały wartość 287.526.920,14 zł. W 99,08% składała się nie należność przysługująca od skarżącego z tytułu nieuregulowanej zapłaty za akcje G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r.

Również podwyższenie kapitału zakładowego w X. P. L. przez wyemitowanie 10.000 udziałów uprzywilejowanych o wartości nominalnej 1 EUR każdy z premią w wysokości 5.865,630602 EUR każdy, było elementem ciągu czynności mających wywołać pozór odpłatności nabycia przez skarżącego akcji od tej spółki, gdyż już po upływie 19 dni nastąpiło obniżenie jej kapitału zakładowego przez dobrowolne umorzenie udziałów zwykłych i uprzywilejowanych wraz z premią emisyjną w wysokości 287.474.031 zł, co z kolei wykreowało zobowiązanie spółki cypryjskiej wobec X. P. Sp. z o.o. z tytułu wypłaty wynagrodzenia.

Obie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spowodowały wykreowanie wartości aktywów spółek X. P. L. i X. P. Sp. z o.o. W efekcie w skład aktywów X. P. Sp. z o.o. wchodziła wierzytelność od X. P. L. w postaci wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz wkład niepieniężny w postaci udziałów w X. P. L., na których wartość w prawie 97% składała się należność przysługująca tej spółce od skarżącego z tytułu braku zapłaty za akcje.

Po przekształceniu spółki X. P. Sp. z o.o. w X. P. G. Sp. jawna, a następnie po jej rozwiązaniu w ciągu miesiąca i przejęciu jej majątku, skarżący zdecydował o kompensacie wierzytelności, z których jedną była nieuregulowana przez niego zapłata za nabycie akcji G. P. S.A. wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r.

Trafnie zauważył organ, że skarżący jako 100% udziałowiec spółki cypryjskiej miał pełną kontrolę nad tą półką. Mieć także należy na względzie warunki umowy kupna sprzedaży akcji. Odnotować więc i podkreślić trzeba, że skarżący w dniu 15 maja 2014 r. zawarł z T. Domem Maklerskim S.A. umowę depozytową w związku z zamierzonym kupnem akcji G. P. S.A. Z treści tej umowy wynika, że została zawarta w związku zamierzonym przez skarżącego kupnem akcji spółki G. P. na potrzeby przeprowadzenia i rozliczenia tej transakcji. Obie strony umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. posiadały w domu maklerskim T. konta depozytowe przeznaczone do ewidencjonowania akcji oraz konta pieniężne przeznaczone do obsługi kont depozytowych służących do ewidencjonowania rozliczeń finansowych związanych z obrotem akcjami. Dom Maklerski miał wydać imienne zaświadczenie depozytowe, potwierdzające na moment jego wystawienia posiadanie przez kupującego akcji w depozycie. Jednakże w umowie z Domem Maklerskim skarżący zastrzegł, że zapłata za akcje nastąpi bezpośrednio przez skarżącego do sprzedającego, a odpowiedzialność Domu Maklerskiego za zapłatę ceny akcji będzie wyłączona, mimo że obie strony umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. posiadały w tym Domu Maklerskim konta pieniężne przeznaczone do obsługi kont depozytowych. Spółka cypryjska zaś nigdy nie wystąpiła do skarżącego z żądaniem zapłaty za akcje.

Zauważyć także trzeba, że deklarowany przez skarżącego cel dokonywanych czynności jest niespójny z podejmowanymi przez niego działaniami. Twierdzi on bowiem, że podejmując opisane wyżej działania kierował się dążeniem do uniknięcia ryzyka nacjonalizacji środków finansowych własnych lub cypryjskiej spółki X. P., zmniejszeniem ryzyka reputacyjnego, które począwszy od 2014 r. wiązało się z udziałem jurysdykcji cypryjskiej w strukturze Grupy, a jednocześnie zachował spółkę cypryjską do kontaktów biznesowych ze Wschodem. Tymczasem skarżący 13 sierpnia 2014 r. doprowadził do podwyższenia kapitału zakładowego cypryjskiej spółki X. P. L. z kwoty 1.202 EUR do 9.223 EUR. Wyemitowane przez tę spółkę udziały objął podatnik w zamian za wkład rzeczowy w postaci 755.800 akcji spółki G. P. S.A. Natomiast 18 grudnia 2014 r. zawarta została pomiędzy wskazaną spółką cypryjską, jako sprzedającym, a podatnikiem, jako kupującym, umowa, określana przez strony jako umowa sprzedaży 3.771.168 akcji spółki G. P. S.A. za kwotę ogółem 279.745.242.24 zł. Zaś 23 grudnia 2014 r. udziały skarżącego w spółce cypryjskiej zostały wykorzystane jako wkład niepieniężny dla objęcia udziałów w spółce polskiej. Oznacza to, że na okres od sierpnia do grudnia 2014 r. skarżący ulokował w spółce cypryjskiej znaczny majątek, co pozostaje w sprzeczności z deklarowanym celem dążenia do uniknięcia ryzyka nacjonalizacji środków w jurysdykcji cypryjskiej.

Wszystkie te okoliczności analizowane łącznie, zdaniem Sądu, uzasadniają trafność oceny sformułowanej przez organ o nieodpłatnym charakterze czynności nabycia przez skarżącego akcji spółki G. P. od spółki cypryjskiej na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez wadliwą ocenę materiału dowodowego. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów ze względu na niewystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Nie ma również uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że rozliczenie kosztu nabycia przez wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie stanowi wyrazu poniesienia przez skarżącego wydatków na nabycie akcji G. P. S.A., a w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z zebranego przez organ i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika bowiem, że w rzeczywistości przeniesienie na skarżącego wskazanych akcji wg umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. miało charakter nieodpłatny.

Uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne i nie znajdując innych powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.