Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 297/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") z [...] nr [...], określającą M. O. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I, II i IV kwartał 2013 r. w wysokości odpowiednio 22.718 zł, 92.015 zł, 96.606 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł.

Organ ustalił, że M. O. w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M.-B. M. O., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane. W tym czasie była czynnym podatnikiem VAT i składała kwartalne deklaracje VAT-7K.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatniczki

w zakresie rozliczenia VAT za okres od I do IV kwartału 2013 r., a następnie wszczętego 16 maja 2017 r. wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego

w sprawie wymiaru VAT za ww. okres (postanowienie z 6 maja 2017 r.) ustalono szereg nieprawidłowości, tj.: niezasadne odliczenie podatku naliczonego z 16 faktur wystawionych przez firmę S. K. S. oraz z faktury nr [...] z 31 marca 2013 r. wystawionej przez firmę P. R. I., B. i K. sp. z o. o. tytułem "wykonania prac budowlanych określonych umową wg. Specyfikacji". Organ stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za I, II kwartał 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r., za IV kwartał 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r. Dyrektor ustalił, że postanowieniem z 13 września 2017 r., znak: [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że

w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. złożono do P. Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Jednocześnie podatniczka, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało skierowane również do pełnomocnika strony i uznane za doręczone 6 grudnia 2017 r. W ocenie organu odwoławczego zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że spornym w sprawie jest czy podatniczka bezzasadnie obniżyła w rozliczeniach podatku VAT za I, II i IV kwartał 2013 r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z 16 faktur VAT wystawionych przez K. S. - S., na łączną kwotę netto 725.820 zł, podatek VAT 166.938,60 zł oraz 1 faktury wystawionej przez P. R. I., B. i K. sp. z o. o., wartość netto 38.600 zł, VAT 8.878 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego, ujawniono czyny wskazujące na popełnienie przestępstwa skarbowego związanego z niezasadnym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego ustalenia przepis dotyczący ograniczenia czasu trwania kontroli wynikający z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miał w przedmiotowej kontroli podatkowej, zastosowania. W konsekwencji za niezasadny organ uznał zarzut, że dowody przeprowadzone w toku kontroli podatkowej po upływie 12 kolejnych dni roboczych liczonych od 7 sierpnia 2015 r. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że wszystkie dowody, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia sprawy, zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i mogły być wykorzystane jako dowody w postępowaniu. Zdaniem Dyrektora zarzut naruszenia art. 120, art 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest bezpodstawny.

W zakresie kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Powołał się także na orzecznictwo w zakresie "obrotu pustymi fakturami".

Sporna w sprawie była rzetelność faktury nr [...] z 31 marca 2013 r., wystawionej przez firmę P. R. I., B. i K. sp. z o. o., tytułem "wykonanie prac budowlanych określonych umową wg. specyfikacji". Celem weryfikacji transakcji z niej wynikającej organ podatkowy I instancji wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających związanych z tą transakcją. W odpowiedzi z 1 grudnia 2015 r. poinformowano, że nie przeprowadzono wnioskowanych czynności sprawdzających w ww. firmie, albowiem pod wskazanym jako siedziba firmy adresem, podmiot nie prowadził działalności gospodarczej. Dyrektor wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej kontroli 10 grudnia 2015 r. osoba upoważniona - P. O., wystąpił z wnioskiem o wyłączenie odliczenia podatku naliczonego VAT z ww. faktury, bez podania przyczyny.

Zdaniem Dyrektora działanie reprezentującego firmę M.-B. M. O. - P. O. jednoznacznie świadczy, że miał on pełną świadomość przyjęcia do rozliczenia "pustej faktury" nie mającej odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz świadomie uczestniczył w przestępczym procederze.

Następnie Dyrektor wskazał, że firma S. K. S. wystawiła na rzecz podatniczki łącznie 16 faktur na kwotę netto 725.820 zł, podatek VAT 166.938,60 zł. Usługi wskazane na fakturach dotyczyły robót wykonanych na budowach: przy hotelu H. w W. ul. [...], budynku mieszkalnym jednorodzinnym z garażem na działce we wsi L., a także przy oczyszczalniach ścieków w Z. i S. .

Organ odwoławczy powołał się na wyjaśniania P. O., który wskazał że usługi zakupione w kontrolowanym okresie od firmy S. zostały wykorzystane do prac świadczonych dla następujących kontrahentów:

1. M. S.A. ul. [...], [...], dla którego podatniczka wystawiła faktury sprzedaży w kontrolowanym okresie za roboty na budowie hotelu H. w W. ul. [...]. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik zwrócił się do J. M. Prezesa Zarządu M. S.A. do udzielenia wyjaśnień w zakresie prac budowlanych prowadzonych w 2013 r. na obiekcie hotelu H. w W. przez firmę M.-B.. W odpowiedzi z 5 lipca 2016 r. J. M. poinformował, że współpraca M.-B. ze spółką opierała się na następujących umowach:

- nr [...] z 1 października 2012 r. dotycząca prac polegających na kompleksowym wykonaniu robót murowych oraz tynkarskich na budowie hotelu H.,

- nr [...] z 8 października 2012 r. dotycząca prac polegających na wykonaniu robót wykończeniowych na budowie hotelu H.,

- nr [...] z 19 listopada 2012 r. dotycząca robót związanych z ułożeniem płytek gresowych i glazury na budowie hotelu H.,

- nr [...] z 28 stycznia 2013 r. dotycząca robót wykończeniowych w pokojach i korytarzach hotelowych na budowie hotelu H.,

- nr [...] z 15 marca 2013 r. dotycząca wykonania robót murarskich i wykończeniowych części SPA i basenu na kondygnacji 0 w systemie Knauf na budowie hotelu H..

Do powyższych umów sporządzano aneksy, które dotyczyły zmiany wysokości wynagrodzenia.

Jak wynika z tych umów na kierownika budowy z ramienia podwykonawcy (firmy M.-B.) wyznaczono J. G. (poza umową nr [...], gdzie nie wyznaczono kierownika).

Zgodnie z ogólną wiedzą M., na terenie budowy Hotelu H. firma M.-B. wykonywała następujące prace :

- prace tynkarskie trwały od grudnia 2012 r. do kwietnia 2014 r.,

- układanie płytek trwało od lutego do kwietnia 2013 r.,

- roboty malarskie prowadzone były od lutego do maja 2013 r.,

- suche zabudowy trwały od lutego do maja 2013 r.,

- wykonanie sufitów podwieszanych trwało od lutego do maja 2013 r.

Jak wynika z treści § 5 pkt 5 umów, zawarcie umowy z dalszym podwykonawcą, w celu przekazania osobie trzeciej całości lub części obowiązków lub praw, wynikających z niniejszej umowy, może nastąpić jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody wykonawcy i akceptacji przez wykonawcę i zamawiającego projektu umowy wraz z załącznikami i dokumentacją. Zatem firma M.-B. zobowiązana była, na podstawie zawartych umów, do informowania spółki M. o dalszych podwykonawcach.

Z informacji przesłanych przez prezesa M. wynika, że firma M.-B. w toku realizacji zleconych jej prac, nie zgłaszała żadnych dalszych podwykonawców. Firma S. nie była wykonawcą robót na terenie budowy hotelu H.. Spółka nie zlecała ww. podmiotowi żadnych prac na terenie budowy hotelu H.. Nie posiadała również żadnej wiedzy na temat firmy S. jako ewentualnego dalszego podwykonawcy firmy M.-B..

2. D. K. Z., dla którego podatniczka wystawiła faktury sprzedaży w kontrolowanym okresie za roboty na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce we wsi L..

M. O. pismem z 25 listopada 2015 r. oświadczyła, że protokoły odbioru robót dotyczące ww. budowy zostały zagubione, a datą zakończenia prac była data wystawienia faktury sprzedaży. Nie okazano również umowy dotyczącej wykonywanych prac dla ww. kontrahenta.

Naczelnik pismem z 13 czerwca 2016 r. wystąpił do K. Z. o udzielenie wyjaśnień. W odpowiedzi inwestor poinformował, że wykonawcą robót była firma M.-B.. Umowa zawarta była w formie ustnej. Prace wykonywane przez M.-B. obejmowały obłożenie ściany ogrodzenia na ww. nieruchomości, wykończenie obiektów towarzyszących postawionemu budynkowi z materiałów dostarczonych przez inwestora, prace wykończeniowe wewnątrz budynku i ogólne prace porządkowe. Prace te były wykonywane przez okres od kwietnia do lipca 2013 r. Wykonawca nie przedstawił inwestorowi żadnych dokumentów świadczących o zaangażowaniu jakichkolwiek podwykonawców przy realizacji, prac budowlanych na nieruchomości inwestora. Nie były znane inwestorowi nazwy jakichkolwiek podwykonawców wykonawcy, uczestniczących przy realizacji zamówienia. Wskazał natomiast następujące osoby, które uczestniczyły przy realizacji prac budowlanych, z zastrzeżeniem, że nie ma wiedzy czy są to pracownicy, czy też podwykonawcy: P. O., J. G., Z. D., R. S., K. S.. Inwestor wskazał, że miał kontakt z K. S., ale nie była mu znana nazwa przedsiębiorcy S. K. S. i nie zlecał osobiście żadnych prac tej firmie.

3. E.-U. sp. z o.o., dla którego podatniczka wystawiła faktury sprzedaży w kontrolowanym okresie za roboty na budowie oczyszczalni ścieków w Z. i S.. Dyrektor ustalił, że W. F. prezes zarządu E.-U. udzielił wyjaśnień na okoliczność prac budowlanych z nadzorem na oczyszczalni ścieków w Z., prac budowlanych na oczyszczalni ścieków w S. i udziału w tym procesie firmy S.. Ww. kontrahent przesłał kserokopie umów:

1) nr [...] zawartej 12 sierpnia 2013 r. w G. pomiędzy E.-U. sp. z o.o., a firmą M.-B. M. O. dotyczącej przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków w Z. D. wraz ze zwiększeniem jej przepustowości,

2) nr [...] zawartej 14 sierpnia 2013 r. w G. pomiędzy E.-U. sp. z o.o., a firmą M.-B. M. O., dotyczącej przebudowy wewnętrznej instalacji technologicznej i sterowniczej na oczyszczalni ścieków w S. mającą na celu poprawę efektywności oczyszczalni ścieków.

W. F. wskazał, że umowy na wykonanie robót na ww. oczyszczalniach ścieków zawarte były z firmą M.-B. M. O., reprezentowaną przez M. O.. Firma M.-B. nie zgłaszała firmie E.- U. podwykonawców. Nie była mu znana firma S. jako podwykonawca firmy E.-U..

Nadto Dyrektor podał, że pismem z 15 lipca 2016 r. Urząd Gminy J. przedstawił szczegółowy harmonogram robót obejmujący swym zakresem terminy i zakres wykonanych prac zgodnie z dziennikiem budowy. Z pisma wynika, że generalny wykonawca E.-U. zgłosiła zamawiającemu następujących podwykonawców: E.-P. sp. z o. o. oraz E.-M. i U. B..

Roboty były wykonywane zarówno siłami wykonawcy jak również ww. podwykonawców. Zawarta umowa z wykonawcą, zobowiązywała do zgłoszenia podwykonawcy wraz z przedłożeniem treści zawartej umowy zamawiającemu. Zamawiający nie posiadał żadnych informacji jakoby firma S. była podwykonawcą na ww. obiekcie.

Pismem z 13 lipca 2016 r. Gmina S. poinformowała, że wykonawcą robót budowlanych oczyszczalni ścieków w S. była firma E.-U.. Wykonawca ten pomimo zapisów zawartych w § 4 umowy Nr [...] z 27.05.2013 roku nie zgłosił żadnego z podwykonawców zadania. Pomimo, że ww. firma nie przedstawiła zamawiającemu żadnych umów z podwykonawcami, to w dokumentach odbiorowych wykonawcy zamawiający znalazł następujących podwykonawców robót budowlanych m.in. M.-B., wskazana w dzienniku budowy jako wykonawca robót, na WZ z 19.09.2013 r. jako odbiorca betonu.

Z odpowiedzi udzielonej przez Gminę w S. wynika ponadto, że spółka E.- U. jako główny wykonawca, złożyła gminie oświadczenie, że nie zalega z płatnością jakichkolwiek należności dla podmiotów trzecich biorących udział w realizacji zamówienia, jak również przedłożyła oświadczenia podwykonawców, o otrzymaniu przez nich należnych kwot. Z żadnych dokumentów dotyczących realizacji inwestycji nie wynikało, ażeby jakiekolwiek roboty wykonywała firma S.. Zamawiający na podstawie dokumentacji odbiorowej wskazał 6 firm realizujących zadanie, które przed odbiorem robót zostały uznane za podwykonawców.

Następnie Dyrektor wskazał na zeznania K. S. z 19 listopada 2015 r. złożone w charakterze strony na okoliczność zawartych w 2013 r. transakcji pomiędzy firmą S., a firmą M.-B.. K. S. nie potrafiła udzielić wyjaśnień w zakresie świadczonych usług budowlanych opisanych na fakturach wystawionych w 2013 r. dla kontrahenta M.-B., tj. określić zakresu i miejsca wykonywanych robót, danych inwestora, kierownika budowy, okresu realizacji prac, z czyjego materiału wykonywano prace, sposobu ustalania wartości usług, form i sposobu płatności. Ponadto świadek nie posiadała wiedzy w zakresie sprzętu technicznego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej oraz danych zatrudnionych pracowników, ich kwalifikacji zawodowych i przebytych szkoleń z zakresu bhp i p.poż. oraz wysokości i form wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

Świadek zeznała, że w 2013 r. firma S. wykonywała usługi budowlane na rzecz M.-B. w L. i Z.. Podczas świadczenia usług korzystała z własnych pracowników czyli S. , S. i K. oraz z firm podwykonawczych których danych nie zna. Sprawami firmy S. zajmował się jej mąż R. S.. Z okazanych jej faktur, wystawionych dla M. O. świadek zeznała, że podpisała faktury o numerach [...] i [...], natomiast pozostałe faktury o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]/2013, [...], [...], [...], [...], [...] podpisał mąż R. S..

Ustalono, że faktury o numerach [...] i [...] wystawione dla firmy M.- BUD zawierające podpis K. S., zostały wystawione za roboty budowlane na budowie hotelu H. w W.. Natomiast K. S. zeznała, że firma S. wykonywała usługi budowlane na rzecz M.-B. w 2013 r. w L. i Z., nie wymieniając robót na budowie hotelu H. w W.. R. S. obecny przy przesłuchaniu nie chciał złożyć dodatkowych wyjaśnień. Oświadczył, że złoży odpowiednie wyjaśnienia na piśmie dotyczące zakresu przeprowadzonych transakcji firmy S. z firmą M.-B..

Wobec czynności kontrolnych prowadzonych u podatniczki oraz P. O. Naczelnik 27 listopada 2015 r. przeprowadził czynności sprawdzające u J. D. B. R. "J.", w zakresie ewidencjonowania w 2013 r. dokumentacji firmy S.. J. D. wyjaśniła, że firma w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz wyposażenia, gdyż nie okazano jej dokumentów dotyczących tych kwestii. Z okazanych w trakcie czynności sprawdzających rejestrów dotyczących zakupów VAT, prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT firmy K. S. za 2013 r., wynikało, że księgowano kwoty rzędu kilkudziesięciu lub kilkuset tysięcy złotych, które nie zawierały zapisów dotyczących danych kontrahentów (pozostawione puste pola). Pełne dane dotyczyły wyłącznie drobnych kwot, nie będących zakupem usług podwykonawczych. Zdarzały się w 2013 r. przypadki telefonicznego polecania przez R. S. ewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT firmy K. S. zakupów, bez przekazania dokumentu źródłowego. Zlecając, podawał on wyłącznie datę, numer dokumentu i kwotę do odliczenia bez nazwy kontrahenta. W takim przypadku księgowane były do rejestru wyłącznie ww. dane, a rubryka z danymi kontrahenta zostawała pusta. R. S. wskazywał, że dostarczy w późniejszym terminie faktury zakupowe i wtedy uzupełnione zostaną dane kontrahenta w rejestrze. Były jednak przypadki, że R. S. nie dostarczał faktur zakupowych, które wcześniej zostały księgowane na jego polecenie i nie tłumaczył jaki jest tego powód. Wyjaśniał, że w razie kontroli osobiście będzie się tłumaczył pracownikom urzędu skarbowego z dokonywania odliczenia wartości zakupów bez posiadania faktur zakupowych. Świadek nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych firmy K. S.. Wszystkie dokumenty zostały zabrane przez R. S.. Posiadała wyłącznie w bazie komputerowej rejestry sprzedaży i zakupu VAT, które po wydrukowaniu przedłożyła do czynności sprawdzających.

Pismem z 30 listopada 2015 r. R. S. poinformował, że działając jako pełnomocnik firmy S. prowadził i wykonywał prace budowlane na rzecz firmy M. O. na czterech budowach: hotel H. w W., oczyszczalnia ścieków w Z., oczyszczalnia ścieków w S. i prace budowlane - wykończeniowe w L.. Wskazał i opisał ich zakres i na czym one polegały.

Zdaniem organu analiza wyjaśnień R. S. prowadzi do wniosku, że to on koordynował prace na oczyszczalni ścieków w Z., a z opisu zakresu robót oraz wymienionych firm będących podwykonawcami firmy S. wynika, jakby firma S. odegrała dominującą rolę na tej inwestycji, a nie firma M.-B., czy nawet główny wykonawca E.-U.. Firma S. nie została zauważona przez inwestora i głównego wykonawcę. Wyjaśnienia złożone przez R. S. nie zostały niczym nie poparte i stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez inwestorów tj. gminę J. i gminę S., z których wynika, że z żadnych dokumentów dotyczących realizacji inwestycji nie wynikało, ażeby jakiekolwiek roboty wykonywała firma S.. Również z wyjaśnień W. F. prezesa zarządu E.- U., głównego wykonawcy oczyszczalni ścieków w S. i oczyszczalni ścieków w Z. wynika, że firma M.-B. nie zgłaszała firmie E.-U. podwykonawców i nie jest mu znana firma S. jako podwykonawca firmy E.- U..

Wyjaśnień powyższych nie potwierdził również sam R. S. przesłuchany w charakterze świadka w 24 maja 2016 r., czyli zaledwie pół roku od złożenia powyższych wyjaśnień. Mimo, że potwierdził, że w imieniu żony prowadził firmę S., będąc jej pełnomocnikiem we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, to zeznał, że nie pamięta, żeby zatrudniał pracowników, może na umowę zlecenie, ale nie pamięta. Zeznał również, że nie pamięta, żeby zatrudniał podwykonawców. Na postawione pytanie, kto wykonywał usługi dla firmy S., odpowiedział, że podwykonawcy, ale nie pamięta kto i kiedy był podwykonawcą. Świadek nie potrafił wskazać, gdzie i jakie usługi w 2013 r. wykonywała firma S.. Świadek zeznał, że zawierano umowy, sporządzano protokoły odbioru robót, ale nie pamięta kto uczestniczył w odbiorze robót.

Dalej organ odwoławczy podał, że pismem z 30 listopada 2015 r. P. O. reprezentujący firmę M.-B. przedłożył zestawienie osób, brygad i firm, które wykonywały prace budowlane na rzecz firmy S. K. S., a zlecone przez firmę M.-B., które organ przedstawił. Z zestawienia wynika, że podwykonawcą usług dla K. S. na ww. inwestycjach była m.in. firma E.-B. P. O.. Organ I instancji włączył do akt. sprawy kserokopię protokołu z kontroli przeprowadzonej u P. O. prowadzącego firmę E.-B. P. O. w zakresie podatku VAT za okres I-XII 2013 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli, nie stwierdzono wystawionych przez firmę E.-B. P. O. faktur sprzedaży na rzecz S. w 2013 r., co świadczy, że P. O. przedstawił dane nie odpowiadające rzeczywistości.

Przeprowadzona kontrola podatkowa u Z. Ż. prowadzącego firmę C. wykazała, że posiada za 2013 r. jedną fakturę zakupową nr [...] z 6 lipca 2013 r. wystawioną przez S. K. S., dotyczącą usługi szkolenia pracowników z zakresu metod i sposobów sprzedaży i marketingu na kwotę netto 11.070 zł, VAT 2.070 zł. W dokumentacji zgromadzonej w trakcie prowadzonej kontroli oraz w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono żadnych faktur wystawionych przez C. na rzecz S. K. S., brak również jest umów zawartych pomiędzy ww. stronami. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stwierdzono również faktur VAT wystawionych na sprzedaż na rzecz firmy Zakład Remontowo Budowlany R. S.. W okazanej do kontroli dokumentacji stwierdzono natomiast faktury zakupowe wystawione przez firmę pełnomocnika - pana R. S., zawierające między innymi opisy: za sprzątanie po budowlane na obiekcie H. w W., usługa porządkowa, przebudowa hotelu H., usługa porządkowa na budowie hotelu [...] H., montaż akcesoriów łazienkowych. W toku prowadzonej kontroli ustalono, iż faktury wystawione przez firmę Z. R. B. R. S. na rzecz firmy C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec wskazania jako podwykonawcy usług na ww. inwestycjach dla K. S. firmy - URB T. K. N. dokonał przesłuchania wskazanego świadka. Wymieniony zeznał, że nie zna, nie współpracował i nie miał żadnego kontaktu z firmą S.. W 2013 r. nie wykonywał na rzecz tej firmy żadnych usług. Otrzymał 25 lutego 2014 r. przelew na kwotę 10.000 zł, zawierający dane nadawcy K. S., który dotyczył robót świadczonych dla firmy P. O. na inwestycji w W.-U.. Świadek nie wie dlaczego w opisie nadawcy znajdowały się dane K. S.. Świadek zeznał, że O. zawsze przedstawiał mu, że będzie pracował bezpośrednio dla niego tylko pod jakąś inną firmą i ona będzie dokonywała zapłaty. Oświadczył ponadto, że wykonywał również roboty budowlane na obiekcie w Z. oraz Hotelu H., wyłącznie na rzecz firmy P. O., a nie żadnego innego podmiotu. Organ stwierdził, że powyższe zeznania świadczą o braku wiarygodności zestawienia sporządzonego przez O.. Nadto ww. świadek przesłuchany w 21 maja 2018 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, że nie zna R. S. i nic mu to nazwisko nie mówi, nie spotkał się z firmą Z. R. B. R. S., ani firmą S.. Świadek 20 czerwca 2016 r. przedłożył w organie I instancji kserokopie przelewu otrzymanego 14 lutego 2014 r. na kwotę 2.180 zł, zawierający dane K. S. i opis tj. za roboty na obiekcie w Z. i H. w W.. W oświadczeniu z 20 czerwca 2016 r. potwierdził, że przelew dotyczył prac wykonanych dla P. O. na budowie W.-U..

Zdaniem Dyrektora słuszne jest stanowisko organu I instancji, że zestawienie przedstawione przez P. O. nie ma nic wspólnego ze stanem rzeczywistym, a dokonanie przelewów zawierających w opisie dane K. S. miały wyłącznie na celu pozorowanie transakcji pomiędzy firmą S., a T. K., jako rzekomym podwykonawcą. Zestawienie sporządzone przez P. O. wskazuje na to, że znał rzekomych podwykonawców firmy S., składy osobowe brygad pracujących na rzecz tej firmy, w sytuacji gdy kierownicy robót takiej wiedzy nie posiadali, ani nawet sama K. S., która wymieniła tylko 3 nazwiska. Nie jest typowym, że zlecający wykonanie robót tak dokładnie zna dalszych podwykonawców i ich pracowników. Zdaniem organu odwoławczego nasuwa się wniosek, że wymienione w zestawieniu firmy i pracownicy to podmioty świadczące usługi ale na rzecz firmy M.-B..

Następnie organ odwoławczy powołał się na ustalenia zawarte w protokole z 3 grudnia 2015 r. dotyczącym prowadzonych czynności sprawdzających w S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z kontrahentem M.-B.. Na jego podstawie ustalił, że K. S. oraz pełnomocnik R. S. pomimo wielokrotnych wezwań w celu okazania dokumentacji potwierdzających transakcje z firmą M.-B. tj. umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń zapłaty, rejestrów sprzedaży, kopii faktur VAT wystawionych w 2013 r. dla kontrahenta M.-B., nie okazali wnioskowanych dokumentów. Rejestry sprzedaży i zakupu VAT za 2013 r. firmy S., przekazane zostały kontrolującym przez panią J. D. B. R. "J.", prowadzącą dokumentacje podatkową S. K. w 2013 r. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających 27 listopada 2015 r. Według oświadczenia J. D., R. S. dostarczył do biura rachunkowego w połowie listopada 2015 r. zestawienie faktur wystawionych przez S. dla firmy M.-B. i nakazał doksięgowanie do rejestrów sprzedaży VAT tych faktur, których wcześniej nie ujęto. Nastąpiło to już w trakcie trwania kontroli podatkowej u M. O.. Z przedłożonych w ramach prowadzonych czynności sprawdzających rejestrów VAT K. S. za 2013 r. nie stwierdzono zaewidencjonowanych faktur zakupowych od kontrahentów wymienionych w piśmie R. S. i P. O., co również stanowi dowód tego, że faktury wystawione przez firmę S. dla firmy M.-B. nie odpowiadają rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora "doksięgowanie" faktur na polecenie R. S. w miesiącu listopadzie 2015 r., czyli w trakcie prowadzonej kontroli u M. O., dokonano wyłącznie celem uwiarygodnienia transakcji objętych spornymi fakturami. Natomiast księgowanie w rejestrach zakupu podawanych telefonicznie przez R. S. J. D. znacznych kwot podatku naliczonego bez danych kontrahenta, miało na celu wyłącznie zredukowanie podatku należnego wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur sprzedaży przez firmę S..

Dyrektor przywołał i omówił treść zeznań świadków: R. S., B. S., M. D., R. G., M. W., Z. S., Z. K., Ł. J., Ł. Z., Z. Ż., T. G., J. G.. Zdaniem organu analiza dowodów z zeznań ww. świadków w żaden sposób nie potwierdziła uczestniczenia firmy S. na wskazanych inwestycjach jako podwykonawcy firmy M.-B.. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili wprost, że pracowali w firmie S., lecz tylko z rozmów i innych okoliczności niektórzy z nich domniemywali, że pracują dla S. . Żadna z tych osób nie okazała jakiejkolwiek umowy o pracę zawartej z firmą S., a o tym, że pracują dla S. dowiadywali się od P. O.. Zeznania świadków wskazują, że R. S. wykonywał na poszczególnych budowach dla P. O. roboty jako pracownik, nie zaś jako pracodawca i kontrahent reprezentujący firmę S., przy udziale innych osób. Nadto R. S. nie zapewniał materiałów do wykonywanych prac, a nadzór nad pracami oraz zamawianiem materiałów zajmował się kierownik budowy z ramienia firmy E.-B. P. O., J. G.. Z jego zeznań wynika, że jako zatrudniony u P. O., posiadał informację przekazaną wyłącznie przez P. O. i R. S. o wykonywaniu robót budowlanych na budowie U. W., hotelu H. w W., Z. i S. przez firmę podwykonawczą S.. Nie wiedział, czy robotnicy budowlani byli pracownikami R. S., czy mieli umowy, a jeżeli tak to z jaką firmą zawarte. Za wyżywienie pracowników oraz wynagrodzenia dla pracowników R. S. płacił świadek z pieniędzy, które przekazywał na ten cel P. O..

Dyrektor stwierdził, że sam fakt przebywania pana R. S. na budowie, nie świadczy o realizacji usług przez firmę S., ponieważ to G. jako pracownik firmy E.-B. P. O. z polecenia pracodawcy nadzorował prace tych pracowników. Nadto podzielił stanowisko Naczelnika, że zeznania świadków potwierdzają wyłącznie fakt przebywania na poszczególnych budowach R. S., natomiast nie świadczą o wykonywaniu usług przez firmę jego żony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. R. S. nie występował jako pracodawca i kontrahent reprezentujący firmę S.. Przesłuchani świadkowie pracujący na budowach, posiadali wyłącznie wiedzę nie popartą żadnymi dowodami (umowami), że pracują dla R. S.. Informowanie zaś ich przez pana P. O., że pracują dla R. S. miało jedynie pozorować wykonywanie robót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez R. S., jako przedstawiciela firmy S.. Samo, zaś "przebywanie" R. S. na budowach miało uwiarygodnić jego zaangażowanie w proces inwestycji. Informacja na temat "przebywania" pochodzi wyłącznie od O. i osób z nim powiązanych.

Nadto do wyjaśnień P. O. załączył kserokopie odręcznie sporządzonych zapisów w notatniku, które według jego oświadczenia dotyczyły przekazywanej zapłaty pracownikom firmy S.. Notatki zawierają między innymi zapisy dotyczące pokwitowania odbioru kwot za prace poszczególnych pracowników. Zdaniem Dyrektora zapiski dotyczące przekazanych kwot w żaden sposób nie świadczą o zatrudnianiu pracowników przez firmę S. i wykonywaniu przez nich prac na jej rzecz w sytuacji, gdy firma nie wykazywała w żadnych organach jakiegokolwiek zatrudnienia. K. S. mimo wielokrotnych wezwań organu I instancji nie okazała nawet umów, które miałaby zawarte z ww. osobami. W trakcie przesłuchań ani w pismach nie wskazała, by z ramienia S. na budowach tych, a nawet by w ogóle zatrudniała większość ze wskazanych osób kwitujących odbiór gotówki. Ponadto na większości tych pokwitowań widnieją napisy wskazujące, że kwitujący odbiór pieniędzy jest pracownik firmy [...]. P. O. załączył również przelewy z rachunku bankowego M.-B. dotyczące należności przekazanych firmie S.. Nadto przedłożył kserokopie innych dokumentów m.in.: kserokopie faktur wystawionych przez firmę S. w 2013 r. na rzecz M. O., kserokopie protokołów odbioru robót, protokołu użycia na budowie hotelu H. w W., urządzenia kontrolno-pomiarowego badającego poziom alkoholu pracownika z firmy M.-B. przeprowadzonego przez osoby z firmy M. S.A., w obecności kierowników budowy z M.-B., wydruki ze zdjęć pomieszczeń budowlanych, odręczne zapisy dotyczące robót dodatkowych zawierające podpisy kierownika budowy J. G., wydruki z obmiaru robót firmy M.-B., zawierające podpisy J. G. i inżynierów budów, kserokopię pisma kierownika kontraktu Ł. Z. do firmy M.-B. w zakresie konieczności demontażu sufitu, korespondencję e-mail dotyczące obmiarów i zaistniałych uszkodzeń oraz inne dokumenty.

Zdaniem Dyrektora przedstawione do kontroli ww. dokumenty mogą świadczyć o wykonywaniu robót budowlanych ale przez firmę M.-B., a w żaden sposób nie stanowią dowodu na wykonywanie tych prac przez firmę S..

Z analizy okazanego w czasie kontroli prowadzonej u M. O. wyciągu z rachunku bankowego wynikają przelewy zatytułowane "K. S....", "R. S....",na rzecz firmy S. K. S. opiewają na łączną kwotę 189.549,50 zł, natomiast wystawione w 2013 r. faktury przez firmę S. K. S. na rzecz podatniczki stanowią kwotę brutto 892.758,60 zł. Suma wynikająca z faktur, w których określono formę zapłaty przelewem wynosi 666.487,20 zł, natomiast suma wynikająca z faktur gdzie płatność określono gotówką wyniosła 226.271,40 zł. Z zeznań R. S. wynika, że należności za faktury wystawione przez firmę S. regulowano gotówką do ręki właściciela na podstawie dowodów KP albo KW i przelewem. K. S. zeznała, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz firmy M.-B. dokonano mężowi, czyli R. S.. W trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie okazano stosownych dokumentów potwierdzających zapłatę gotówkową, o których mowa powyżej. K. S. nie okazała również potwierdzeń otrzymania zapłaty od strony w formie przelewów.

Według organu odwoławczego nie dokonywano żadnej płatności gotówkowej, natomiast okazane kserokopie odręcznych zapisów z notatnika zwierające w większości adnotację o kwitowaniu odbioru gotówki z ramienia firmy [...] oraz okazane przelewy w większości nie zawierające numeru faktury, są niewiarygodne i miały na celu pozorowanie transakcji z firmą S..

Dyrektor podał, że podjęte czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2014 r. wobec firmy S. K. S. wykazały, że ww. figurowała w CEIDG jako podatnik, to nie posiadała otwartego obowiązku w VAT, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik 31 sierpnia 2012 r. został wykreślony z urzędu, z rejestru podatników podatku od towarów i usług, albowiem w toku podjętych czynności sprawdzających okazało się, że podmiot nie istnieje, mimo podjętych udokumentowanych prób nie można się było z nim skontaktować. Pod adresem prowadzenia działalności pracownicy US stwierdzili, że posesja ogrodzona jest płotem betonowym, na placu stoi mały drewniany domek oraz otwarte wiaty na przechowywanie drzewa (opału). Na całym placu znajdował się trawnik oraz pojedyncze klomby z kwiatami. Brak było utwardzonej drogi wjazdowej, jak również nie było żadnych śladów, aby po trawie poruszały się jakiekolwiek pojazdy. Na brak było budynków gospodarczych, garaży itp., w których K. S. mogłaby przechowywać ciężki sprzęt budowlany oraz towar handlowy (materiały budowlane).

Zdaniem D. K. S. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, której celem było wystawianie "pustych faktur" i prowadziło do zmniejszenia zobowiązań podatkowych u odbiorców tych faktur. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. 10 czerwca 2019 r. wydał decyzję, w której dokonano rozliczenia K. S. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., jak również określono na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty wykazanego w 163 fakturach nie odzwierciedlających zdarzeń rzeczywistych z tzw. "pustych faktur", w tym ze spornych faktur wystawionych dla M. O.. Wskazana decyzja jest ostateczna i została włączona do akt postępowania jako dowód w sprawie.

Dyrektor wyjaśnił, że dowodem na świadome uczestnictwo M. O. i reprezentującego ją P. O. w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty, w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług, są również ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...]., w sprawie rozliczenia podatku VAT M. O. za 2012 r. Z okoliczności szeroko opisanych w decyzji wynikało, że M. O. i reprezentujący ją mąż P. O. świadomie posłużyli się "pustymi fakturami", skutkującymi nienależnym obniżeniem podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane w niniejszej decyzji faktury wystawione dla M. O. przez S. K. S. oraz przez P. R. I., B. i K. sp. z. o. o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, podatniczka nienależnie dokonała obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur wystawionych przez ww. podmioty. Główną podstawą uznania, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te dwa podmioty jest to, że wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi dostawcami usług widniejących na spornych fakturach, o czym może świadczyć również złożenie przez P. O., wniosku o wyłączenie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. R. I., B. i K. sp. z o. o., z czego można wysnuć wniosek, że sam uznał, że nie ukryje przed organami podatkowymi faktu, że faktura ta nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zdaniem organu odwoławczego, logika i doświadczenie życiowe nakazują z powyższych okoliczności wyprowadzić wniosek, że podatniczka przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Niemożliwe jest bowiem, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca, jakim niewątpliwie jest strona oraz reprezentujący ją P. O., nie zauważyli oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowlane wykonuje na jej rzecz ktoś inny niż wystawcy faktur. Z okoliczności szeroko opisanych w decyzji wprost wynika, że M. O. świadomie aprobowała taki stan rzeczy, bo interesowało ją jedynie to, że prace są wykonane. Podatniczka wiedziała kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedziała, że z wykonaniem prac nie mają nic wspólnego wystawcy spornych faktur. Takie zachowanie nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

Dyrektor stwierdził również, że prawidłowe było postępowanie organu I instancji prowadzące w efekcie do wyłączenia jawności niektórych z pozyskanych dokumentów. W aktach sprawy pozostają jednak wyciągi z tych dokumentów, gdzie zanonimizowano dane osób trzecich np. dane osobowe, informacje o sytuacji rodzinnej oraz dane o podmiotach niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem. Strona miała tym samym niezbędny wgląd do wszystkich dokumentów związanych z przedmiotem postępowania.

Na powyższą decyzję M. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art.121 i art.208 § 1 i art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie dla pozoru, wszczęcie powstępowania karno-skarbowego, którego prowadzenie nie jest możliwe i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia;

2. art.120 w związku z art.122 i art. 187 § 1 oraz art. 180 i art. 191 oraz art.192 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów sprzecznych z prawem, pominięcie wniosków dowodowych Strony i nie udostępnienie stronie wszystkich materiałów będących w posiadaniu organu i będących podstawą orzekania przez organ - pozbawienie strony prawa do obrony, oraz dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody, z pominięciem obowiązującego prawa budowlanego oraz obowiązków poszczególnych uczestników procesu inwestycyjnego, oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

3. art.120 i art. 180 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej- poprzez uznanie za legalne i dopuszczalne działania organu I instancji bez podstawy prawnej w zakresie tworzenia dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań w postępowaniu podatkowych i uznanie tych materiałów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, poprzez wykorzystanie w postępowaniu materiałów naruszający przedmiotowy zakres ochrony tajemnicą skarbową;

4. art.120 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiałów będących podstawą orzekania i znanych organowi i wypowiedzenia do wszystkich materiałów będących podstawą orzekania organów podatkowych w sprawie;

5. art.120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania powodów, które decydowały o uznaniu przedłożonych dowodów i wyjaśnień Strony za niewiarygodne oraz pominięciu dowodów z zeznań pracowników podwykonawcy oraz przedłożonych innych dowodów przez stronę , w tym dokumentów bankowych ,potwierdzających faktycznie wykonania prac budowalnych;

6. art.120 w związku z art.122 oraz art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, pominięcie protokołu z kontroli podatkowej z dnia 26.08.2014r przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 12.06.2014r nr [...] przez P. Urząd Skarbowy w K. w sprawie rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za I do III 2014 r. potwierdzający prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Firmę S. K. S. z tytułu prac wykonywanych na budowie Hotelu H. i budowie Oczyszczalni Z.;

7. art. 120 w związku z art.194 § 1 w związku z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie wyciągu z uzasadnienia decyzji sporządzonych przez organ podatkowy wydanych dla innych podatników jako dokumentu urzędowego korzystającego z przymiotu domniemania rzetelności;

8. naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika;

9. naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt.4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do pozbawienia prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur nie spełniających warunków hipotezy tej norm prawnej z faktur potwierdzających faktycznie wykonanie usługi;

W uzasadnieniu skargi strona podniosła w pierwszej kolejności, że jej zdaniem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ organ podatkowy będący jednocześnie organem dochodzeniowym w postępowaniu karnym skarbowym, w sposób instrumentalny wykorzystał obowiązujące prawo i dokonał czynności dla pozoru w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia.

Podniosła nadto, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do sporządzenia wyciągów, streszczeń z materiałów zebranych w innych postępowaniach. W sprawie natomiast oddalono wniosek skarżącej o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu.

Strona wskazała, że zostały ujawnione indywidualne dane zawarte

w aktach innych postępowań, np. ilość faktur zakwestionowanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K. S..

Dowody i dokumenty przedstawione przez stronę potwierdzają w jej przekonaniu wykonanie robót przez podmioty wskazane w fakturach i w istniejącym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wiele wyroków sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Następnie w piśmie procesowym z 14 września 2021 r. powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przedstawił chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez P. O. (faktycznie zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą M.-B. M. O.) czynu zabronionego.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność wykazania, że organ był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie po upływie nominalnego terminu przedawnienia w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z: postanowienia z 13 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia, wezwania z 3 września 2017 r. świadka M. O. na przesłuchanie, protokołu z 5 października 2017 r. z przesłuchania świadka M. O., postanowienia z 9 października 2017 r. o przedstawieniu zarzutów, wezwania P. O. z 9 października 2017 r., protokołu z 16 października 2017 r. z przesłuchania podejrzanego i przedstawienia zarzutów P. O., pisemnego uzasadnienia podstaw zarzutu z 24 października 2017 r., notatki urzędowej z 6 grudnia 2017 r. oraz z 8 marca 2018 r., postanowienia o zawieszeniu dochodzenia 8 marca 2018 r., postanowienia z 21 maja 2021 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia, wezwania z 17 czerwca 2021 r. skierowanego do podejrzanego i adwokata informującego o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym.

Na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. sąd przeprowadził dowód z dokumentów wnioskowany przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] określającą M. O. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I, II i IV kwartał 2013 r. w wysokości odpowiednio 22.718 zł, 92.015 zł, 96.606 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł.

Pierwszy z zarzutów skargi wskazuje na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancji przedawnienia oraz wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla pozoru.

W pierwszej kolejności, oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało zatem ustalić, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy VAT za 2013 r.

Okres przedawnienia za I i II kwartał 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r., za IV kwartał 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana 7 lutego 2020 r., a drugiej instancji 12 marca 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego, którą to wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 13 września 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 13 września 2017 r., znak: [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. złożono do P. Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Jednocześnie pismem z dnia 21 listopada 2017r. podatniczka, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało skierowane również do pełnomocnika strony i uznane za doręczone 6 grudnia 2017 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Odnotowania wymaga, że skarżąca zakwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, dopiero na etapie postępowania sądowego – w treści skargi. Formułując w tym zakresie zarzut podniosła, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, dla pozoru i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym stanowiło przejaw nadużycia prawa.

Odnosząc się do powyższego organ w odpowiedzi na skargę wniósł o nieuwzględnienie omawianego zarzutu, a następnie w piśmie procesowym z 14 września 2021 r. przedstawił chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego, wnosząc o dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność dokonanych w postępowaniu karnoskarbowym czynności świadczących o braku instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.

Mając na względzie, że spór w powyższym zakresie zaistniał w kontrolowanej sprawie dopiero na etapie postępowania sądowego, Sąd uznał jako konieczne do prawidłowego jej rozpoznania i wyjaśnienia istotnych wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z dokumentów wnioskowanych przez organ, czemu dał wyraz wydając na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. postanowienie na podstawie art. art. 106 § 3 p.p.s.a. Niewątpliwym jest, że działanie to nie spowodowało przedłużenia postępowania w sprawie.

Zdaniem Sądu podniesiony zarzut orzekania przez organy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. (I i II kwartał 2013 r.) oraz 31 grudnia 2019 r. (IV kwartał 2013 r.). Z treści przedłożonych przez organ do pisma procesowego dokumentów oraz z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło we wrześniu 2017 r., zatem na rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz na 2 lata i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

W ramach toczącego się postępowania organ wezwał i przesłuchał świadka M. O., wydał postanowienie z 9 października 2017 r. o przedstawieniu zarzutów P. O., wezwał, przedstawił zarzuty oraz przesłuchał podejrzanego P. O. (w dniu 16 października 2017 r.), sporządził pisemne uzasadnienie podstaw zarzutu 24 października 2017 r. Następnie doszło do zawieszenia dochodzenia oraz jego podjęcia postanowieniem z dnia 21 maja 2021 r.

W kontekście wymienionych okoliczności należy przyjąć, że na gruncie kontrolowanej sprawy nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale, albowiem moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Także podejmowane przez organ dalsze czynności w sprawie (w tym przedstawienie podejrzanemu zarzutów) wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Mając powyższe na uwadze, oceniając realia kontrolowanej sprawy w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania).

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień co do oceny działania organu postępowania karnego skarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania dopiero w skardze, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych.

Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia (minimum 1 rok i 3 miesiące).

W podsumowaniu: uznać należy za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe ustalenia organu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za podane okresy 2013 r. - nie dawały żadnych podstaw do umorzenia postępowania na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie doszło zatem do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i uprzednio Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. byli uprawnieni do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przypomnienia wymaga, że skarżąca M. O. w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M.-B. M. O., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane.

Sporna w sprawie jest zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z 16 faktur wystawionych przez K. S. – S.. Usługi wskazane na powyższych fakturach dotyczyły robót wykonanych na budowach: przy hotelu H. w W. ul. [...], budynku mieszkalnym jednorodzinnym z garażem na działce we wsi L., a także przy oczyszczalniach ścieków w Z. i S..

Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami, natomiast skarżąca utrzymuje, że firma K. S. jako podwykonawca wykonała objęte nimi usługi.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną. W ocenie Sądu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, ponieważ nie dokumentują one czynności rzeczywiście zrealizowanych, pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi.

Na wstępie rozważań podniesienia wymaga, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09, opubl. LEX nr 536969). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, opubl. LEX nr 750298). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09).

Poglądy powyższe podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony na fakturze towar (usługę), to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jej twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją.

W kontekście naruszenia przepisów postępowania podatkowego zarzuty skarżącej można podzielić na dwie grupy.

Pierwsza z nich dotyczy niewypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego (poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla strony), a następnie wadliwej jego oceny oraz w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego co do tego, że K. S. nie świadczyła w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz M. O.. W tym zakresie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz będące ich konsekwencją naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji.

Druga z nich dotyczy natomiast wadliwości postępowania podatkowego polegającej na: tworzeniu przez organ dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań, wykorzystanie w postępowaniu dowodów sprzecznych z prawem oraz nie udostępnienie stronie wszystkich materiałów będących podstawą orzekania, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do obrony. W tym zakresie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Za prawidłowością przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wniosków jakie wywiodły organy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji niezasadnością podnoszonych w skardze zarzutów przemawia przedstawiona niżej ocena Sądu odnosząca się do kwestii spornych.

Zdaniem Sądu uzasadnione jest stanowisko organów, że firma K. S. nie wykonała ujętych na zakwestionowanych fakturach usług. Wniosek powyższy wynika z dokonanych przez organy następujących ustaleń.

W zakresie robót wykonywanych na budowie hotelu H. w W. należy zwrócić uwagę na treść umów jakie zawarła podatniczka ze spółką M., z których wynika obowiązek uzyskania pisemnej zgody wykonawcy na zawarcie umowy z dalszym podwykonawcą oraz wyjaśnienia prezesa zarządu spółki M., zgodnie z którym skarżąca w toku realizacji zleconych jej prac nie zgłaszała żadnych dalszych podwykonawców, a firma S. nie była wykonawcą na terenie tej budowy.

W zakresie inwestycji w postaci budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce we wsi L. zgodnie z treścią wyjaśnień inwestora D. K. Z. wykonawcą robót była skarżąca, nie zawierano pisemnej umowy, dokumentacja została zagubiona, nie przedstawiono dokumentów świadczących o zaangażowaniu podwykonawcy, inwestor nie znał nazw jakichkolwiek podwykonawców. Słusznie w tym kontekście wywiódł organ, że sama obecność K. S. i R. S. na miejscu realizacji budowy nie świadczy o tym, że firma S. była podwykonawcą skarżącej.

Natomiast w zakresie inwestycji oczyszczalni ścieków w Z. i S. podkreślić należy wyjaśnienia prezesa zarządu spółki E.-U., zgodnie z którymi skarżąca nie zgłaszała żadnych podwykonawców, a firma S. nie jest mu znana.

Również z pism Gminy J. (z 15 lipca 2016r.) oraz Gminy S. (z 13 lipca 2016r.) wynika, że wśród podwykonawców powyższej inwestycji nie było firmy S.. Z żadnych dokumentów dotyczących realizacji tej inwestycji nie wynikało, że jakiekolwiek roboty wykonywała firma K. S..

Prawidłowość zajętego przez organ stanowiska potwierdzają także zeznania samej K. S. z 19 listopada 2015r. na okoliczność zawartych w 2013 r. transakcji pomiędzy firmą S., a firmą M.-B.. M. K. S. nie potrafiła udzielić wyjaśnień w zakresie świadczonych usług budowlanych tj. określić zakresu i miejsca wykonywanych robót, danych inwestora, kierownika budowy, okresu realizacji prac, z czyjego materiału wykonywano prace, sposobu ustalania wartości usług, form i sposobu płatności. Ponadto nie posiadała wiedzy w zakresie sprzętu technicznego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej oraz szczegółów dotyczących zatrudnionych pracowników. Natomiast z protokołu z czynności sprawdzających w firmie S. z 3 grudnia 2015r. wynika, że pomimo wielokrotnych wezwań nie okazano żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z M. O..

Znamienny dla uzasadnienia stanowiska organu jest także wynik czynności sprawdzających u J. D. prowadzącej biuro rachunkowe J. . Wyjaśniła ona m.in., że firma S. w 2013 roku nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz wyposażenia, zdarzały się przypadki telefonicznego polecania przez R. S. ewidencjonowania w rejestrze zakupów bez przekazania dokumentu źródłowego oraz bez uzupełniania wszystkich rubryk. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z oświadczeniem J. D., R. S. dostarczył do biura rachunkowego w połowie listopada 2015 r. zestawienie faktur wystawionych przez S. dla firmy M.-B. i nakazał doksięgowanie do rejestrów sprzedaży VAT tych faktur, których wcześniej nie ujęto.

Wszystkie powyżej dokonane ustalenia potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, że K. S. nie była rzeczywistym podwykonawcą robót M. O., a wystawione przez nią faktury są nierzetelne podmiotowo.

Wadliwie wywodzi strona skarżąca, że organ prowadził postępowanie pod z góry założoną tezę. Organy bowiem odnosiły się i analizowały argumenty strony oraz dowody, które skarżąca interpretowała jako wspierające zajęte przez nią stanowisko w sprawie.

Należy wskazać, że organ przeanalizował pisma R. S. i P. O. (z dnia 30 listopada 2015 r.) w których szczegółowo wskazano zakres i sposób wykonania prac przez S., a następnie skonfrontował zawarte w nich informacje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, ze wyjaśnienia te nie zostały poparte innymi dowodami, a nadto są sprzeczne z wyjaśnieniami inwestorów i głównych wykonawców robót.

Zawartych w piśmie informacji nie potwierdził także sam R. S., przesłuchany w dniu 24 maja 2016r. Świadek nie pamiętał szczegółów prowadzenia i funkcjonowania firmy żony, w tym rodzaju świadczonych w 2013 r. usług, które uprzednio (zaledwie pół roku wcześniej) tak drobiazgowo opisał.

Na aprobatę zasługują również argumenty organu o braku wiarygodności informacji ujętych w piśmie P. O.. Zwrócić tu należy uwagę przede wszystkim na wyniki kontroli przeprowadzonej u P. O. w zakresie VAT za 2013 rok i brak faktur na rzecz S., co wyklucza prawdziwość informacji, że jego firma była podwykonawcą K. S.. Jak wynika z zeznań T. K., również i on nie był podwykonawcą K. S.. Firmy S. nie znał, nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług. Świadek ten oświadczył, że otrzymał 25 lutego 2014 r. przelew na kwotę 10.000 zł, zawierający dane nadawcy K. S., który dotyczył robót świadczonych dla firmy P. O. na inwestycji w W.-U.. Nie wiedział dlaczego w opisie nadawcy znajdowały się dane K. S., a O. zawsze przedstawiał mu, że będzie pracował bezpośrednio dla niego tylko pod jakąś inną firmą i ona będzie dokonywała zapłaty.

Uczestniczenia firmy S. na wskazanych inwestycjach jako podwykonawcy firmy M.-B. nie potwierdzili również wymienieni na stronie 12 niniejszego uzasadnienia świadkowie.

Wbrew zarzutom skargi organ nie pominął również materiału dowodowego na który składały się odręczne notatki dotyczące m.in. pokwitowań odbioru kwot za pracę poszczególnych pracowników. Jednakże słusznie ocenił, że skoro firma K. S. nikogo nie zatrudniała, to informacje te nie mogą dotyczyć jej pracowników. Te oraz dalsze dowody opisane szczegółowo przez organ odwoławczy na stronach 32 i 33 decyzji doprowadziły do zasadnego wniosku, że świadczą one jedynie o wykonywaniu robót budowlanych przez firmę M. O. nie zaś firmę S..

Prawidłowo także jako niewiarygodne, gdyż niepoparte żadnymi innymi dowodami oceniono oświadczenie W. T. o wykonywaniu przez S. prac na budowie oczyszczalni ścieków w Z..

Argumentując zajęte w sprawie stanowisko organ wskazał również na fakt funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 czerwca 2019r. wydanej wobec K. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 roku, w której również określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w fakturach VAT – wśród których znalazły się też te wystawione dla M. O.. Wyciąg z tej decyzji – po dokonaniu przez organ anonimizacji danych – został włączony do akt postępowania.

Powyżej opisane ustalenia, zdaniem Sądu, jednoznacznie dowodzą, że firma K. S. nie świadczyła w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz M. O. lecz tworzyła pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur.

Organy właściwie ustaliły także, że skarżąca przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Niemożliwe jest bowiem, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca, jakim jest strona czy reprezentujący ją P. O., nie zauważyli oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowlane wykonuje na jej rzecz ktoś inny niż wystawca faktur. Z ustalonych okoliczności wynika, że M. O. świadomie aprobowała taki stan rzeczy, interesując się jedynie efektem wykonania prac. Podatniczka wiedziała kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedziała, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego K. S.. Takie zachowanie nie mieści się natomiast w standardach staranności kupieckiej.

Nawiązując w tym miejscu do pierwszej grupy zarzutów procesowych podniesienia wymaga, że zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne.

Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Dowody przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania poddane wnikliwiej analizie i ocenie.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych.

Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Tym samym ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ubocznie wskazać należy, że skarżąca nie wyjaśniła w treści skargi w jakim kontekście pominięcie przez organy przepisów prawa budowlanego wpłynęło na wadliwość postępowania organu, stąd odniesienie się do tak sformułowanego stanowiska nie jest możliwe.

Nawiązując natomiast do drugiej grupy stwierdzonych przez skarżącą wadliwości postępowania podatkowego polegającej na: tworzeniu przez organ dowodów w formie wyciągów z decyzji i materiałów z innych postępowań, wykorzystanie w postępowaniu dowodów sprzecznych z prawem oraz nie udostępnienie stronie wszystkich materiałów będących podstawą orzekania, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do obrony, należy wskazać co następuje.

W uzasadnieniu skargi popierając powyżej wytknięte błędy skarżąca wyjaśnia, że organ dokonał ustaleń na podstawie dowodów sporządzonych bez podstawy prawnej oraz podaje, że nie uwzględniono jej wniosku z 31 grudnia 2019 r. dotyczącego możliwości zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu. Na poparcie swojego stanowiska przywołuje też wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore C-189/18 i podkreśla, że nie była zapoznana z pełnymi aktami postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego Sąd nie stwierdza, aby organy w ramach prowadzonego postępowania tworzyły dowody niezgodnie z prawem. Należy bowiem zdecydowanie odróżnić tworzenie dowodu od dokonywania anonimizacji dokumentów w określonym zakresie.

Niewątpliwym w sprawie jest, że organ postanowieniami z 4 kwietnia 2019 r. oraz 6 grudnia 2019 r. włączył jako dowód 60 dokumentów pochodzących z innych postępowań.

Jednakże oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Przywołania w tym miejscu wymagają również art. 178 i art. 179 O.p.

Zgodnie z ich treścią strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 O.p.). Natomiast przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 O.p.).

Mając za podstawę art. 179 § 2 O.p. organ postanowieniami z 4 kwietnia 2019 r., 6 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2019 r. wyłączył jawność 30 z włączonych uprzednio dokumentów.

W aktach sprawy pozostały jednakże wyciągi z tych dokumentów zawierające zanonimizowane dane osób trzecich, tj. dane osobowe, informacje o sytuacji rodzinnej, dane wrażliwe osób i dane o podmiotach niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem.

Konsekwencją powyższego było – w reakcji na wnioski strony z 31 grudnia 2019r. oraz 14 stycznia 2020r. – wydanie przez organ 21 stycznia 2020 r. postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu tego postanowienia strona została poinformowana o powodach wyłączenia jawności dokumentów oraz o możliwości zapoznania się z wyciągami z dokumentów, pozbawionymi danych zasługujących na szczególną ochronę. Nie ma tym samym racji skarżąca podając, że nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu. Ograniczenie to dotyczyło bowiem jedynie dokumentów wyłączonych, oraz w zakresie dokonanej w nich anonimizacji danych.

Zgodnie z wyrokiem w sprawie Glencore Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Należy jednak przywołać również pkt 57 tego wyroku, w którym podano "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem wyrok ten w swej wykładni przewiduje też odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny.

W świetle wyroku TSUE w sprawie Glencore, dla realizacji prawa do obrony kluczowym było zatem zapewnienie stronie dostępu do dowodów włączonych z innych postępowań, co miało miejsce na tle kontrolowanego postępowania. Organ nie bronił stronie takiego dostępu, a jedynie wyłączył jawność części dowodów, albowiem miał po temu usprawiedliwione powody. Jak wynika bowiem z powyżej zacytowanego punktu 57 wyroku istnieją sytuacje, w których cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Należy zatem przyjąć, że skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny, a dokonana anonimizacja części dokumentów była prawnie uzasadniona i konieczna dla ochrony interesu publicznego i zachowania tajemnicy skarbowej. Nie spowodowała ona ograniczenia prawa do obrony skarżącej. Ponownego podkreślenia wymaga, że anonimizacja dotyczyła fragmentów niektórych dowodów, jedynie w zakresie danych osobowych oraz danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą skarżącej.

Należy zwrócić także uwagę, że skarżąca uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego szczególnie podkreśla okoliczność obecności w aktach sprawy wyciągu z ostatecznej decyzji wydanej dla K. S.. Jednakże dokument ten był jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie i został oceniony łącznie i w powiązaniu z nimi w ramach swobodnej oceny dowodów. Zastrzec trzeba także w powyższym kontekście, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej (w przeciwieństwie do przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, stanowiących ramy prawne wydanego wyroku C-189/18) nie zawierają zasady związania organów podatkowych ustaleniami dokonanymi w ramach innych postępowań podatkowych. Toteż decyzja ta została oceniona na tle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W świetle powyższego również i te zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy w ramach właściwie prowadzonego postępowania podatkowego oraz wywiedzenia słusznych płynących z nich wniosków było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i uzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez K. S..

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.