Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 968/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 0,00 zł zamiast wykazanej w zeznaniu CIT-8 w kwocie 366.533,77 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 661.527 zł.

Organ I instancji wyjaśnił na wstępie, że w 2012 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobycia żwiru i piasku, transportu drogowego, wynajmu samochodów ciężarowych oraz magazynowania i przechowywania towarów w składowiskach. W toku kontroli podatkowej u Skarżącej ustalono, że dane wykazane w jej zeznaniu CIT-8 za 2012 r. nie znajdują potwierdzenia w prowadzonych księgach podatkowych.

Według Dyrektora UKS ustalenia kontroli wskazywały na nieprawidłowości w wykazanych przez Skarżącą przychodach i kosztach uzyskania przychodów za 2012 r., tj. w związku z:

1) zawarciem pożyczek:

a) z dnia 17 lipca 2006 r. pomiędzy P. P. (akcjonariusz Spółki posiadający 35% akcji), a Spółką. Zgodnie z treścią umowy Pożyczkodawca zobowiązał się udzielić Pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w kwocie 500.000 zł na okres 5 lat, tj. do 2011 r. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczki w równych ratach miesięcznych, nie mniejszych, niż 15.000,00zł wraz z należnym oprocentowaniem. Strony ustaliły wysokość oprocentowania wynoszącą 1% w skali roku. Na mocy aneksu nr 1 z dnia 28 grudnia 2006r. zawartego do tej umowy Pożyczkodawca zobowiązał się do udzielenia na rzecz Pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 3.000.000 zł, przy czym pozostałe warunki umowy pozostały bez zmian. Aneksem do umowy z dnia 17 lipca 2006r. zawartym w dniu 8 stycznia 2010 r. Pożyczkobiorca zobowiązał się do udzielenia pożyczki w kwocie 8.000.000 zł na okres 3 lat tj. do 2013r.

b) z dnia 4 maja 2010 r. pomiędzy P. K. (właścicielem 2.750 akcji Skarżącej), a Spółką. Zgodnie z postanowieniami umowy Pożyczkodawca zobowiązał się do udzielenia Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie 200.000 zł na okres 3 lat, tj. do maja 2013r. Pożyczkobiorca zobowiązał się do jednorazowego zwrotu pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem. Strony ustaliły wysokość oprocentowania wynoszącą 1% w skali roku.

c) z dnia 20 sierpnia 2012 r. pomiędzy W. Limited z siedzibą na Cyprze (akcjonariusza Spółki posiadającego 3.354.940 akcji imiennych stanowiących 85,26% jej kapitału zakładowego), a Spółką. Na mocy tej umowy Pożyczkodawca zobowiązał się do udzielenia pożyczki pieniężnej w kwocie 500.000 zł na okres 5 lat, tj. do września 2017 r. Strony ustaliły jednorazowo wydanie przedmiotu pożyczki na wskazany rachunek bankowy Pożyczkobiorcy. Jednocześnie Pożyczkobiorca zobowiązał się do jednorazowego zwrotu pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem. Wysokość oprocentowania pożyczki strony ustaliły na 1% w skali roku.

Organ I instancji zauważył przy tym, że jak wynikało z informacji uzyskanych od banków komercyjnych, oprocentowanie kredytów udzielanych przez sektor bankowy w 2012r. kształtowało się średnio w granicach od 7,04% do 16,05% w stosunku rocznym. Zatem Spółka tytułem spłaty kredytu udzielonego jej przez bank na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, jak też cele inwestycyjne, byłaby zobligowana do zapłaty odsetek od zaciągniętych kredytów przy minimalnej wysokości oprocentowania 7,04%. Tym samym w ocenie Dyrektora UKS Spółka, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." uzyskała przychody z tytułu częściowo odpłatnych (1%) świadczeń dokonanych przez jej akcjonariuszy, w efekcie czego zaniżyła przychody podatkowe za 2012 r. o łączną kwotę 239.028,93zł.

2) użytkowaniem śmigłowca.

Organ I instancji ustalił, że Spółka zewidencjonowała do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatki związane z eksploatacją śmigłowca w łącznej kwocie 1.101.298,50 zł. W dniu 27 marca 2014 r. Spółka złożyła oświadczenie, z treści którego wynika, że śmigłowiec [...] stanowiący własność Spółki był wykorzystywany zarówno w działalności gospodarczej, jak też użyczany nieodpłatnie Spółce U. sp. z o.o., na podstawie oddzielnego porozumienia o wzajemnych świadczeniach z dnia 7 lutego 2012 r. Tytułem udostępnienia śmigłowca strony nie określiły żadnej kwoty wynagrodzenia dla Spółki (w zamian za gotowość udostępnienia śmigłowca na każde wezwanie spółka U. zobowiązała się jedynie do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją wskazanego statku powietrznego, w tym wykonywania przeglądów i innych napraw).

Dyrektor UKS ustalił ponadto, że w 2012 r. Spółka nie uzyskała od U. z tytułu użytkowania przedmiotowego śmigłowca żadnych przychodów, a jedynie w minimalnym zakresie zwrot kosztów eksploatacyjnych. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że częściowy zwrot kosztów z tytułu eksploatacji śmigłowca przez U. wyniósł 153.671,72 zł, a więc do kosztów uzyskania przychodów Spółka mogła zakwalifikować kwotę 424.886,88 zł. Pozostała kwota 522.739,90 zł, jako niezwiązana z użytkowaniem przez Spółkę śmigłowca, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Spółki, a więc o tę kwotę Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

3) Nieruchomością położoną w M. przy ul. [...].

Według organu I instancji z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że Spółka jest właścicielem budynku jednorodzinnego o zabudowie bliźniaczej położonego w M. przy ul. [...] oraz działek gruntów o nr ewidencyjnym [...], o nr ewidencyjnym [...] i o nr ewidencyjnym [...]. W związku z tą nieruchomością oraz działkami gruntu Spółka w 2012 r. ujęła w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne, ubezpieczenie majątkowe oraz podatek od nieruchomości, w kwocie ogółem 8.572,70 zł. Jednocześnie z ustaleń wynikało, że przedmiotowa nieruchomość nie była w 2012 r. wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w ocenie organu I instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.572,70 zł, gdyż koszty te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia przedmiotowej nieruchomości, a do tego czasu powinny być gromadzone na koncie rozliczeń międzyokresowych.

4) Usługami controllingu świadczonymi przez K. sp. z o.o. oraz przez e. sp. z o.o.

Według organu I instancji Skarżąca zawarła z K. sp. z o.o. umowę o świadczenie usług controllingu i z "e." sp. z o.o. umowę o świadczenie usług doradztwa finansowego. Z tytułu przedmiotowych umów Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę 17.267,90 zł. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wykonanie przedmiotowych usług przez powyższe firmy. W związku z powyższym Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o usługi doradcze, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez powyższe podmioty łącznie na kwotę 137.267,39 zł.

5) K. sp. z o.o.

Organ I instancji ustalił, ze Spółka K. sp. z o.o. została zawiązana przez Skarżąca jako jedynego udziałowca w dniu 26 marca 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej uchwałą Nr [...] z dnia 29 marca 2012 r. wyraziło zgodę na zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w tym nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z własnością budynków wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na przelew wierzytelności wynikających z umów będących składnikiem zbywanej części, w drodze wniesienia tej części w całości aportem do spółki zależnej, w której Podatnik posiadał 100% udziału w kapitale zakładowym, tj. K. sp. z o.o., w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tejże spółki. Przedmiotową uchwałą Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki wyraziło również zgodę na zawarcie z K. sp. z o.o. umowy przenoszącej część przedsiębiorstwa tytułem aportu na warunkach wedle uznania Zarządu Spółki.

Dyrektor UKS wskazał dalej, że w dniu 29 marca 2012 r. pomiędzy Skarżącą, a K. sp. z o.o. zawarte zostało porozumienie, w którym strony postanowiły, że do czasu zakończenia procesu przejmowania umów i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa wyodrębnionego ze Spółki, nie dłużej niż do 31 grudnia 2012 r. wszelkie należności wynikające z tych zobowiązań będą refakturowane przez Skarżącą na rzecz K. sp. z o.o. Zatem pomimo wyodrębnienia ze struktury Spółki kopalni położonej w W. Spółka, po dniu 29 marca 2012 r., zewidencjonowała koszty związane z funkcjonowaniem tej kopalni. Tym samym Spółka zewidencjonowała w koszty podatkowe kwotę 537.246,13 zł, dotyczącą funkcjonowania odrębnego podmiotu gospodarczego, nie pozostającą w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Według Dyrektora UKS Spółka ujęła także w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne naliczone od dnia 29 marca 2012 r. od środków trwałych stanowiących składniki majątku K. sp. z o.o., użytkowane przez nią po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Łączna wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wyniosła 102.051,43zł. Tym samym o tę kwotę Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. Dodatkowo stwierdzono, że pomimo formalnego przeniesienia na rzecz K. sp. z o.o. wierzytelności wynikających z umowy o pracę zawartej z A. G. i umowy zlecenia zawartej z A. S. za kwiecień i maj 2012 r. Spółka naliczyła i wypłaciła A. G. wynagrodzenie w kwocie łącznie 3.000 zł oraz wypłaciła w maju 2012 r. A. S. wynikającą z rachunku do umowy zlecenia kwotę 400 zł. Kwoty te, w związku z postanowieniem zawartym w umowie przenoszącej z dnia 29 marca 2012 r., nie stanowią kosztów działalności kontrolowanej Spółki, a więc Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.400,00zł.

Organ I instancji zakwestionował także ujęcie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.173,18 zł, w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego [...], stanowiącego składnik majątku przekazanego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do K. sp. z o.o. i ujęcie w ciężar kosztów kwoty 959,82 zł naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu osobowego. Reasumując Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 647.830,56 zł.

6) Różnicami w wartościach odpisów amortyzacyjnych.

Organ I instancji ustalił, że w 2012r. kontrolowana Spółka zewidencjonowała odpisy amortyzacyjne dokonane dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) w następującej wysokości: a) w ciężar kosztów amortyzacji środków trwałych - kwotę 1.092.218 zł, w ciężar kosztów amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych - kwotę 2.606,67 zł. Jednocześnie kontrolujący ustalili, że roczna wartość odpisów umorzenia podatkowego dla wartości niematerialnych i prawnych wyniosła 1.504,17zł, a dla środków trwałych 1.089.014,17 zł. Tym samym stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.306,33 zł.

7) Dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi:

Kontrolujący ustalili, że Spółka ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. nieumorzoną wartość sprzedanych środków trwałych, która odpowiadała w całości wartości początkowej tych środków, tj. kwocie 118.159,64 zł, pomimo dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych zewidencjonowanych w ciężar kosztów amortyzacji w łącznej kwocie 14.518,34zł. Tym samym organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 14.518,34zł.

8) Wydatkami na cele reprezentacyjne:

Organ I instancji ustalił, że Spółka wprowadziła w 2012 r. do swoich urządzeń księgowych dowody źródłowe dokumentujące poniesione koszty związane z użytkowaniem, na podstawie umów leasingu, samochodu osobowego [...] oraz z użytkowaniem apartamentu i garażu we Władysławowie. Stwierdzono jednak, że zarówno samochód osobowy, jak i apartament służyły celom reprezentacyjnym, a więc nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2012 r. Tym samym Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 91.895,86 zł za ten rok.

9) Wydatkami o charakterze osobowym:

Organ I instancji ustalił, że Spółka zaewidencjonowała w 2012 r. w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z użytkowaniem samochodu marki [...]. Z ustaleń organu wynikało jednak, że samochód ten był używany w 2012 r. przez członka rady nadzorczej Spółki E. G.. Tym samym koszty związane z użytkowaniem tego samochodu, w łącznej kwocie 34.211,14 zł, jako wydatki o charakterze osobowym członka rady nadzorczej, nie stanowiły kosztów podatkowych Spółki, a więc o tę kwotę Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

10) Zakupem części do spycha [...]:

Z przedłożonych do kontroli dowodów księgowych oraz ewidencji księgowej prowadzonej przez kontrolowaną Spółkę wynikało, że na podstawie dowodu księgowego [...] ujęła ona w ciężar kosztów części zamiennych koszty w kwocie netto 127.316 zł, dotyczące zakupu "części do spycha [...]". Dowodem księgowym na podstawie, którego ujęto wydatek, była faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu 13 stycznia 2012 r. przez Przedsiębiorstwo Remontowo - Handlowe "R." M. W. sp. j. o wartości netto 89.121,69zł, VAT 20.497,99zł. Dowód księgowy [...] dokumentował zatem dokonanie operacji gospodarczej o innej wartości, niż ta, która została ujęta w ewidencji księgowej, co tym samym oznacza, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 38.194,31 zł.

11) Inwestycjami zlokalizowanymi w L. przy ul. [...]:

Według Dyrektora UKS analiza przedłożonych do kontroli dowodów źródłowych wykazała, że w 2012 r. Spółka ujęła w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych kwotę 2.733.436,59 zł dotyczącą nakładów poniesionych na inwestycje w nieruchomości przy ul. [...] w L., obejmującą działki ewidencyjne o nr [...], [...], [...]. Jednakże już w 2007 r. nieruchomość przy [...], nie stanowiąca jeszcze wówczas własności Spółki, była zabezpieczona wierzytelnością z tytułu zaciągniętego przez tę Spółkę kredytu bankowego. Ponadto już w 2008 r. Spółka wynajmowała nieruchomości położone w L. przy ul. [...] rozpoznając z tego tytułu przychody. Oprócz przychodów z najmu nieruchomości Skarżąca uzyskała w latach 2010-2011 przychody związane z refakturowaniem na V. sp. z o.o. zarówno kosztów eksploatacji nieruchomości, jak też poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że nabyta w 2008 r. przez Spółkę nieruchomość była zdatna do użytku i w latach 2008-2011 wykorzystywana w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, stanowiąc źródło przychodów z najmu przedmiotowej nieruchomości. Ponadto w opinii organu Spółka już od 1 kwietnia 2008 r. powinna rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Z kolei w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] naliczanie odpisów amortyzacyjnych winno nastąpić poczynając od lipca 2008 r. Ogółem kwota nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę w latach 2008 - 2012 winna wynieść 23.129,01 zł.

Organ I instancji wskazał ponadto, że w dniu 1 marca 2011 r. pomiędzy V. sp. z o.o., a Spółką została zawarta "Umowa pożyczki nr [...]", na mocy której Pożyczkodawca udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości 200.000 zł na okres do dnia 15 kwietnia 2011 r. Oprocentowanie pożyczki wynosiło 12% w stosunku rocznym. Pożyczkobiorca na zabezpieczenie roszczeń Pożyczkodawcy zobowiązał się do dokonania przewłaszczenia prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w L. przy ul. [...]. Kolejna umowa pożyczki została zawarta pomiędzy Skarżącą, a V. sp. z o.o., również w dniu 1 marca 2011 r. W ramach zabezpieczenia udzielonej pożyczki nastąpiło bezwarunkowe przeniesienie na Pożyczkodawcę prawa własności nieruchomości o pow. 2.998 m2, stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych [...] i nr [...] (L. ul. [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że z uwagi na fakt, iż w wymagalnej dacie Skarżąca nie dokonała spłaty wszelkich wierzytelności wynikających zarówno z umowy pożyczki nr [...], jak też umowy pożyczki nr [...], V. sp. z o.o. w tej dacie nabyła prawo do zachowania nieruchomości, stanowiącej działki nr [...], [...] oraz [...] zlokalizowane w L. przy ul. [...] o łącznej wartości 3.600.000 zł, określonej w umowach przewłaszczenia. Jednocześnie w dniu 18 kwietnia 2011 r. pomiędzy Spółką oraz V. sp. z o.o. zostało zawarte porozumienie kompensacyjne, na mocy, którego nastąpiła spłata przez Spółkę należności głównej, tj. kwoty zaciągniętych dwóch pożyczek w wysokości ogółem 400.000 zł. Mimo tego w dniu 8 kwietnia 2012 r. zostały zawarte "Protokoły zdawczo-odbiorcze", na mocy których Spółka dokonała "definitywnego" wydania V. sp. z o.o. przewłaszczonych nieruchomości. Powyższe wydanie nieruchomości zostało przez Spółkę rozpoznane jedynie pod względem kosztów, do których ujęła ona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych "nakłady inwestycyjne" w kwocie 2.733.436,59 zł.

Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. analiza dokumentów źródłowych w konfrontacji z prowadzoną przez Spółkę ewidencją księgową wyjaśniła, że faktyczna kwota nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 2008-2012 wyniosła ogółem 23.129,01zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.710.307,58zł. Jednocześnie organ stwierdził, że faktycznym kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na zakup przedmiotowych nieruchomości, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku będzie to kwota 2.549.208,81 zł (tj. wydatki poniesione na zakup nieruchomości w kwocie 2.685.000,00 zł minus odpisy amortyzacyjne za lata 2008-2011 w kwocie 135.791,19 zł). W związku z powyższym Skarżąca zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 3.600.000 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 161.098,77 zł (tj. 2.710.307,58 zł - 2.549.208,81 zł).

12) Niedoborami inwentaryzacyjnymi:

Według Dyrektora UKS z przedłożonych do kontroli urządzeń księgowych wynikało, że w 2012 r. Spółka zewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2012r.: a) na podstawie polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. na koncie [...] - kwotę 45.220 zł tytułem "koszt własny 2012", b) na podstawie polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. tytułem "korekta stanów magazynowych na 31.12.2012 r." - kwoty 381.186 zł (po stronie debetowej konta [...] "wartość sprzedanych towarów S.") oraz 22.558,40zł (na konto [...] "wartość sprzedanych towarów jednostek powiązanych"). Skarżąca wyjaśniała odnośnie polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. dotyczącego zaksięgowania kwoty 22.558.40 zł, że różnica inwentaryzacyjna została błędnie zaksięgowana na koncie [...] wartość sprzedanych materiałów i towarów (koszt własny), gdyż powinna być zaksięgowana na koncie [...] - niedobory uznane. Jednocześnie przy piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. Spółka przedłożyła inwentaryzację według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. dla składowisk w L., S. i W. sporządzone przez G.. Ponadto z wyjaśnień Spółki z dnia 24 kwietnia 2014 r. wynikało, że piasek o wartości 22.558,40 zł został zużyty w roku 2012 na bieżące naprawy placu manewrowego i usypanie wałków ochronnych na refuliskach kopalni [...] - zasypywanie dziur powstałych w wyników intensywnych opadów deszczu i śniegu. Ostatecznie organ I instancji uznał wyjaśnienia Skarżącej odnośnie różnic inwentaryzacyjnych dotyczących kwoty 22.558,30 zł, jako kosztu uzyskania przychodów Spółki za 2012 r.

Jednocześnie Dyrektor UKS stwierdził, że zaksięgowanie poleceniem księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. kwoty 381.186 zł w ciężar kosztów konta [...] "wartość sprzedaży towarów S." było błędne z uwagi na fakt, iż żwir został sprzedany na fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. dla firmy U.. Tym samym kwota 381.186 zł ujęta w ciężar konta 741-3 "wartość sprzedaży towarów S." winna być przeksięgowana na konto [...] "wartość sprzedaży towarów jednostki powiązane". Powyższa faktura sprzedaży VAT nr [...] wystawiona przez Skarżącą dla U. sp. z o.o. tytułem "płatność zgodnie z umową z dnia 21.12.2012" obejmowała wartość sprzedaży netto 336.000 zł oraz ilość sprzedaży 4.200 ton. Z uwagi na fakt, że zgodnie z ww. inwentaryzacją sporządzoną na dzień 31 grudnia 2012 r. Skarżąca przy ustalaniu wartości towarów handlowych na składzie przyjmowała zarówno w odniesieniu do piasku, jak też i do żwiru cenę 6zł/t, organ I instancji stwierdził, że koszt własny sprzedaży kruszywa objętego powyższą fakturą wynosił 25.200 zł. Zatem kwota 381.186 zł, wykazana w ewidencji księgowej jako niedobory magazynowe (wycena różnic inwentaryzacyjnych), winna być skorygowana o powyższy koszt własny sprzedanego kruszywa tj. o kwotę 25.200 zł. Natomiast różnica w kwocie 355.986 zł (381.186,00 - 25.200,00) stanowiła nieudokumentowane niedobory magazynowe. Tym samym koszt własny sprzedanego żwiru został zawyżony o kwotę 355.986 zł.

Organ I instancji wskazał dalej, że Spółka wyjaśniając polecenia księgowania [...] z dnia 31 grudnia 2012 r., w związku z ujęciem w ciężar kosztu własnego sprzedanych towarów (jednostki powiązane) – [...] kwoty 45.220 zł tytułem "koszt własny 2012", przedstawiła "historię kruszywa" obejmującą obrót gospodarczy kruszywem pomiędzy firmami N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora UKS wynikało z tego, że Skarżąca dokonywała obrotu kruszywem nie będącym jej własnością. Organ I instancji zwrócił także uwagę na fakt, że jeszcze w grudniu 2012 r. zostało sądownie uznane prawo własności kruszywa na rzecz N. sp. z o.o. Zatem w przypadku niedoborów kruszywa na placu składowym to ta spółka winna je rozliczyć w prowadzonej przez siebie ewidencji księgowej. Powstałe niedobory kruszywa nie dotyczyły zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a tym samym Spółka w tym przypadku zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę 45.220 zł. W konsekwencji zaś powyżej wskazywanych ustaleń Skarżąca łącznie zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę 401.206 zł.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że Spółka zawarła w dniu 7 marca 2008 r. K. K. umowę spółki z o.o. pod firmą "K." z siedzibą w W.. Spółka objęła 40.800 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.080.000 zł, a K. K. objął 39.200 udziałów na kwotę 3.920.000 zł. W dniu 26 maja 2009 r. na podstawie umowy zbycia udziałów Spółka nabyła od K. K. jego udziały w "K." sp. z o.o. w ilości 39.000 udziałów za cenę 117.600 zł., tj. w cenie 3 zł za jeden udział. W dniu 29 sierpnia 2012 r. Spółka sprzedała całość, tj. 80.000 udziałów w "K." sp. z o.o. za cenę 1.200.000.00zł, tj. w cenie 15 zł za jeden udział spółce "P." sp. z o.o. Powyższe zdarzenie gospodarcze zostało wykazane w urządzeniach księgowych na dzień 31 grudnia 2012 r. na podstawie dowodu [...]. Zbycie udziałów w kwocie 1.200.000 zł zostało zaksięgowane po stronie Wn konta rozrachunkowego [...] oraz po stronie Ma konta [...] "Przychody ze sprzedaży". Koszt własny sprzedaży w wysokości 3.118.776 zł zaksięgowano w ciężar konta "Wartość sprzedaży" (Wn konto [...]) i po stronie kredytowej konta 032-1 "Inwestycje udziały/akcje jednostek powiązanych". Przedmiotowa transakcja nie została jednak wykazana przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r.

Według Dyrektora UKS jednocześnie stwierdzono, że wystąpiły rozbieżności między wynikami finansowymi wykazanymi przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8, a wynikami finansowymi wynikającymi z jej ksiąg rachunkowych. Spółka w dniu 18 lutego 2014 r. przedłożyła "zestawienie do CIT-8 za 2012 r.", które jej zdaniem powinno faktycznie zostać wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. Rozbieżności między przychodami, a kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w księgach podatkowych i zeznaniu CIT-8, wynikały z polecenia księgowania PK z dnia 31 grudnia 2012 r., na podstawie którego Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów koszt własny sprzedaży udziałów "K." Sp. z o.o. w kwocie 3.118.776 zł oraz przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w kwocie 1.200.000 zł.

W podsumowaniu Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca osiągnęła w 2012 r. przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 21.920.636,15 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 18.438.917,02 zł, dochód w wysokości 3.481.719,13 zł, zatem podatek należny wyniósł 661.527 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a u.p.d.o.p., przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy przez niezastosowanie w sprawie;

2) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", pozostające w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.o.k.s.".

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 566.106 zł.

Organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że Spółka w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS nie kwestionowała wszystkich ustaleń organu I instancji, a jedynie ustalenia odnośnie zakupu części do spychacza [...], inwestycji zlokalizowanych w L. i niedoborów inwentaryzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę o doprecyzowanie, czy kwestionuje także ustalenia w pozostałym zakresie, jednakże nie odpowiedziała ona na wezwanie. Odnosząc się zatem do kwestii niespornych organ odwoławczy przedstawił ponownie ustalenia organu I instancji, podzielając w całości jego stanowisko.

Przechodząc natomiast do kwestii spornych organ odwoławczy wskazał, że dotyczą one: 1) inwestycji zlokalizowanych w L., 2) zakupu części do spychacza [...], 3) niedoborów inwentaryzacyjnych. Odnosząc się do pierwszej z kwestii podzielił stanowisko Dyrektora UKS wskazał, iż wartość nieruchomości w łącznej kwocie 3.600.000 zł, tj. w kwocie, w jakiej strony określiły wartość nieruchomości obejmującej działki nr [...], [...] i [...] w L., które zostały przewłaszczone przez Spółkę, stanowi jej przychód za 2012r. na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 13 i art. 14 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że w przepisach u.p.d.o.p. nie sformułowano definicji przychodu. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p. w momencie przewłaszczenia danej rzeczy na zabezpieczenie wierzytelności, po stronie podmiotu dokonującego przewłaszczenia nie dochodzi do powstania przychodu. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie rodzi więc skutków podatkowych na dzień jej zawarcia. Przychód podatkowy z tytułu takiej umowy powstaje dopiero z momentem ostatecznego, definitywnego przeniesienia własności przedmiotu przewłaszczenia. Ustalając wysokość przychodu powstałego z momentem przejścia przedmiotu przewłaszczenia na wierzyciela należy posłużyć się art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strony w umowach przeniesienia własności nieruchomości oraz umowach zobowiązujących z dnia 4 marca 2011 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] i [...]) wyceniły wartość przedmiotowych nieruchomości na łączną kwotę 3.600.000 zł i nie zmieniły tej wartości w protokołach zdawczo - odbiorczych z dnia 8 kwietnia 2012 r., a więc z dniem, z którym V. sp. z o.o. ma prawo zachować nabytą nieruchomość i zaliczyć jej wartość na poczet wierzytelności przysługujących z umowy pożyczki, uznając tym samym, że wartość tych nieruchomości nie uległa zmianie. Zatem łączna kwota 3.600.000 zł, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 13 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi przychód Spółki za 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie nie doszło do ustalenia wartości przewłaszczonych nieruchomości, w związku z czym naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd, iż przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. ma charakter przepisu procesowego, a nie materialnego. W przepisie tym przewidziane są trzy etapy postępowania organu podatkowego, a ostatni z nich kończy się ustaleniem wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłych. Zatem przepis ten daje organom podatkowym możliwość szacowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli cena uzyskana za zbywany składnik znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego składnika. Ustawodawca nie wyjaśnił przy tym, jak należy rozumieć wyrażenie "znacznie odbiega od wartości rynkowej". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to cenę, która w sposób wyraźny, znaczący, wyróżniający odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, tj. ceny rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Podobne stanowisko prezentuje doktryna.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie zaistniała powyżej opisywana sytuacja. Cena transakcji, określona przez strony, nie odbiega od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości, co należy uznać na podstawie analizy rynku obrotu nieruchomościami dokonanej przez organ I instancji, a także operatu szacunkowego przedstawionego przez Spółkę. Z uwagi na to nie było zdaniem organu potrzeby uruchomiania procedury z art. 14 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie organu przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie przewiduje sytuacji odwrotnej, tj. aby, to strona transakcji podważała ustaloną przez siebie wartość zbywanego składnika. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów, to strony kształtują treść łączącego ich stosunku prawnego, a więc także cenę zbywanego składnika. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie były zatem bezzasadne, a łączna wartość przedmiotowych nieruchomości w kwocie 3.600.000 zł stanowiła przychód Spółki za 2012 r. Organ stwierdził przy tym, że hipoteka nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2012 r., związanych z przychodem ze zbycia przedmiotowych nieruchomości, kwotę 2.733.436,59 zł, jako nakłady poniesione na inwestycję nieruchomości przy ul. [...] w L.. Dyrektor UKS w decyzji uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę 2.549.208,81 zł i nakłady inwestycyjne w kwocie 23.129.01 zł. Zdaniem organu I instancji wydatki na nabycie przewłaszczonych nieruchomości należało bowiem pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne, które winny być naliczane przez Spółkę od 2008 r. Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Fakt ten potwierdzała także Spółka, podkreślając w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że na tabelę amortyzacyjną nie zostały w 2008 r. przyjęte nieruchomości położone w L. przy ul. [...]. W tabeli tej widniała natomiast jedna nieruchomość w L., opisana jako "nieruchomość 1ha - grunt [...] w L.", która została przyjęta do używania dnia 28 lutego 2005 r. Jednakże Dyrektor UKS nie twierdził, że odpisy amortyzacyjne były naliczane w latach 2008-2011, ale że winny być naliczane. Ponadto wydatki na zakup przedmiotowych nieruchomości Spółka ewidencjonowała na koncie środki trwałe w budowie, czyli na koncie, które stosuje się, gdy został zakupiony środek trwały i nie nadaje się on do użytkowania, jest niekompletny, wymaga remontu, montażu, więc wszystkie poniesione koszty zwiększają wartość tego środka.

W związku więc z faktem niewprowadzenia zakupionych nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nieodprowadzaniem odpisów amortyzacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS, że wydatki na nabycie przedmiotowych nieruchomości winny być pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, które winny być odprowadzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ratio legis art.16 ust. 1 pkt 1 było, by wydatki na nabycie środków trwałych nie były dwukrotnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, raz poprzez odpisy amortyzacyjne, a drugi przy sprzedaży środka trwałego. Sytuacja taka nie zaistniała jednak w przedmiotowej sprawie, odpisy amortyzacyjne nie były ujmowane w kosztach podatkowych, a zatem wydatki na nabycie nieruchomości powinny być w pełnej wysokości kosztem przy ich sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z treści art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności. Zdaniem Dyrektora z akt sprawy nie wynika, jak uznał organ I instancji, że Skarżąca była w posiadaniu kompletnych i zdatnych do użytku budynków, które wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nie jest wiadome, w jakim stanie technicznym był budynek w 2008 r. Ponadto budynek był wykorzystywany w części, a nie w całości, co również wskazywałoby, że nie wszystkie wymagane elementy konstrukcyjne pozwalały na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Wykorzystywanie natomiast częściowe budynku do działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy niezachowaniu wymogów technicznych dotyczących miejsca prowadzenia tej działalności. Z kolei odnośnie budynku przy ul. [...] w L. organ I instancji nie wskazał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żadnych dowodów, które potwierdzałyby tezę, że nieruchomość ta była chociaż częściowo wykorzystywana na działalność gospodarczą Spółki i zdatna jako całość do użytku. Zdaniem organu odwoławczego nie istniały zatem podstawy do amortyzacji przedmiotowych nieruchomości, zaś kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku winny być wydatki na nabycie przedmiotowych nieruchomości. Do tych wydatków należy zaliczyć kwoty należne zbywcom tych nieruchomości, uiszczone opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnej. Skoro zaś definitywne przejście przedmiotowych nieruchomości na V. sp. o.o. nastąpiło w 2012 r., to tym samym Skarżąca w tym roku powinna rozpoznać koszty podatkowe.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, dotyczącej zakupu części do spychacza [...], organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS. Organ odwoławczy wskazał, że dowód księgowy, na podstawie którego Spółka dokonała ujęcia w ciężar kosztów, dokumentuje faktura VAT nr [...] wystawiona przez Przedsiębiorstwo Remontowo - Handlowe "R." w dniu 13 stycznia 2012 r. na kwotę netto 89.121,69 zł. Spółka wyjaśniała przy tym, że nie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o zakup części do spychacza [...] w 2012 r., gdyż w dniu 30 listopada 2011 r. został zaksięgowany zadatek w kwocie netto 38.194,31 zł udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. wystawioną przez "R." i zadatek ten został ujęty na kontach rozrachunkowych 2011 r. na koncie 210 - zaliczki krótkoterminowe.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw, aby kwestionować zasadność zaliczenia przez Skarżącą wydatku na zakup części do spychacza [...] w całej kwocie, tj. w kwocie 127.316 zł, jako kosztu uzyskania przychodu 2012 r. Zdaniem organu zapłacone zaliczki nie są co prawda wymienione w katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale mimo tego co do zasady na gruncie u.p.d.o.p. zaliczka nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodu, bowiem przekazane środki pieniężne nie skutkują bezpośrednim uzyskaniem świadczenia w postaci wykonanej usługi czy nabytego towaru, które podatnik w sposób pośredni lub bezpośredni mógłby wykorzystać do osiągnięcia przychodu. Związek pomiędzy poczynionymi wydatkami, a przychodem może powstać dopiero po zrealizowaniu transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kosztem uzyskania przychodu może więc być tylko wydatek definitywny (rzeczywisty), który w niniejszej sprawie stanowi całkowita kwota, jaką Spółka musiała ponieść na nabycie części do spychacza [...] (elementem której będzie zaliczka). Tym samym w ocenie organu odwoławczego Spółka zasadnie zakwalifikowała kwotę 127.316 zł do kosztów uzyskania przychodów 2012 r.

Odnosząc się do trzeciej ze spornych kwestii - różnic inwentaryzacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę 355.986 zł nieudokumentowanych niedoborów magazynowych. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka wyjaśniała, iż zaksięgowanie poleceniem księgowania [...] z dnia 31.12.2012 r. kwoty 381.186,00 zł ujęcie w ciężar kosztów konta [...] "wartość sprzedaży towarów S." było błędne z uwagi na fakt, że żwir został sprzedany, co dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawiona dla U. sp. z o.o. Tym samym kwota 381.186 zł ujęta w ciężar konta [...] "wartość sprzedaży towarów S." winna być przeksięgowana na konto [...] "wartość sprzedaży towarów jednostki powiązane".

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS przyjął, że koszt własny żwiru wyniósł 6 zł za tonę, gdyż Spółka taką wartość przyjęła w inwentaryzacji na dzień 31 listopada 2011 r. przy ustalaniu wartości towarów handlowych na składzie w S., zarówno w odniesieniu do piasku, jak i żwiru. Natomiast według Spółki, co podnosiła w postępowaniu odwoławczym, organ I instancji błędnie przyjął wartość jednostkową kruszywa jako cenę żwiru 6 zł/t, podczas gdy wartość jednostkowa żwiru wynosiła 71.50 zł/t, a tym samym koszt własny żwiru wynosił 300.300 zł, co oznacza, że zawyżenie kosztów podatkowych wyniosło 80.886 zł, a nie 355.986 zł. Według organu odwoławczego należało uznać takie wyjaśnienia Spółki.

Odnosząc się z kolei do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 45.220 zł Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca sprzedała kruszywo, na które było ustanowienie zajęcie komornicze, w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez Z. w likwidacji. Także żwir, pomimo, iż był w obrocie gospodarczym (fakturowym), to de facto nie zmieniał miejsca składowania, gdyż cały czas pozostawał przy ul. [...] w W., na terenie Z. w likwidacji. Jednocześnie Spółka miała wiedzę o przedmiotowym zajęciu. Zgodnie zaś z art. 848 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) zajęcie ruchomości ma ten skutek, że rozporządzenie ruchomością dokonane po zajęciu nie ma wpływu na dalszy bieg postępowania, a postępowanie egzekucyjne z zajętej ruchomości może być prowadzone również przeciwko nabywcy. Zatem dłużnik nie może skutecznie rozporządzać zajętą ruchomością, jeżeli miałoby to wpływ na udaremnienie egzekucji (sprzedaż, użyczenie itd.).

W konkluzji, zdaniem Dyrektora, handlując kruszywem zajętym egzekucyjnie Spółka powinna zatem, jako racjonalnie i starannie działający przedsiębiorca, mieć świadomość konsekwencji prawnych z tym związanych, jak chociażby faktu, że będzie miała utrudniony dostęp do składowanego żwiru. Fakt, że dopiero w 2012 r., tj. po zawarciu ugody sądowej N. sp. z o.o. z Z. w likwidacji, Spółka uzyskała dostęp do zablokowanego żwiru i stwierdziła braki w ilości na kwotę 45.220 zł, którą to stratę Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych, nie oznacza, że strata ta nie powstała z winy Skarżącej, jako wynik jej braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, do którego z pewnością należy zaliczyć decyzję o zakupie zajętego egzekucyjnie kruszywa.

Zdaniem organu odwoławczego strata na majątku obrotowym, jako efekt braku należytej staranności i gospodarności Spółki, nie stanowiła zatem kosztów uzyskania przychodów Skarżącej za 2012 r. Aby bowiem móc zaliczyć stratę w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów strata musi być rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości objętych umowami przewłaszczenia na zabezpieczenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Według Spółki organ podatkowy, oceniając prawidłowość rozliczeń Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. powinien zweryfikować, czy cena zbycia nieruchomości w rezultacie wykonania zawartych umów przewłaszczenia na zabezpieczenie odbiegała, czy też nie odbiegała od ich wartości rynkowej w dacie powstania przychodu, tj. w dniu sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych w dniu 8 kwietnia 2012 r., a jeżeli tak, to czy przemawiają za tym uzasadnione przyczyny. Dla ustalenia relacji pomiędzy ceną zbycia a wartością rynkową nieruchomości w chwili jej zbycia, konieczne jest ustalenie wartości rynkowej nieruchomości w chwili dokonania zbycia.

Skarżąca podniosła przy tym, że ustalenie wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. następuje w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W związku z faktem, iż przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie były nieruchomości niezabudowane położone w L., organ podatkowy powinien był badać ceny transakcji, których przedmiot stanowiły tego rodzaju nieruchomości. Pomimo zaś, iż standard ustalania wartości rynkowej nie został w niniejszym postępowaniu zachowany, Dyrektor Izby Skarbowej uznał postępowanie organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że badanie przez organ pierwszej instancji cen nieruchomości zabudowanych było niezasadne. Nie doszło bowiem w stanie faktycznym sprawy do jakiejkolwiek zamiany działek zabudowanych na działki niezabudowane, ale do zmiany w stanie nieruchomości w okresie posiadania jej przez Spółkę, polegającej na wyburzeniu budynków i przekształceniu jej w nieruchomość gruntową. Przy czym umowami o przewłaszczenie na zabezpieczenie zostały objęte działki niezabudowane. I to wartość tego rodzaju działek została określona w aktach notarialnych dotyczących przewłaszczenia na zabezpieczenie. Powyższe świadczy o dokonaniu przez organ podatkowy błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czym naruszone zostały art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p.

Według Skarżącej, dla ustalenia cen rynkowych organ podatkowy nie badał cech indywidualnych nieruchomości, ale przyjął dane zawarte w wydruku ze strony internetowej www.[...] z dnia 5 czerwca 2014 r. dołączonego do odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Zdaniem Spółki powyższej metody działania nie sposób uznać za prawidłową, gdyż jedynym sposobem stwierdzenia, czy cena nieruchomości odbiega od jej wartości rynkowej i czy ewentualne odchylenie ma charakter znaczny, jest rzetelna analiza cen rynkowych nieruchomości o jak najbardziej zbliżonych właściwościach. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął w tym zakresie stosownych działań. Dodatkowo pominięte zostały przez organ okoliczności, iż ceny wykazują tendencję spadkową.

Spółka podkreśliła ponadto, że cena i wartość rynkowa, to dwie odrębne kategorie. Celem sporządzenia operatu szacunkowego jest zatem oszacowanie wartości rynkowej nieruchomości, a nie ustalenie jej ceny, która to ustalają same strony umowy. Skarżąca zauważyła przy tym, że niezasadne było także twierdzenie organu podatkowego jakoby przy ustalaniu wartości nieruchomości należało uwzględniać jedynie okoliczności faktyczne dotyczące nieruchomości, z wyłączeniem uwarunkowań prawnych. Zdaniem Spółki nie przemawia za tym ani wykładnia językowa, ani tym bardziej systemowa art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

W opinii Skarżącej w chwili przejścia własności nieruchomości, stanowiącego konsekwencję zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, wartość rynkowa nieruchomości była umniejszona przez fakt ustanowienia na niej zabezpieczenia hipotecznego. Nabywca nieruchomości musiał bowiem liczyć się z faktem poniesienia odpowiedzialności z nabywanej nieruchomości jako dłużnik rzeczowy. Dlatego dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości obciążonej hipoteką należało porównać ceny rynkowe nieruchomości tego samego rodzaju i gatunku, tj. nieruchomości niezabudowane o zbliżonej lokalizacji i właściwościach, w tym obciążeniach hipotecznych. Spółka wskazała przy tym na treść § 38 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109).

Podsumowując, Skarżąca podniosła, że określanie ceny nieodbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości przez podatnika bez uwzględniania wartości hipoteki (będącej ograniczonym prawem rzeczowym) na nieruchomości, zwłaszcza jeżeli ustawodawca nakłada tego rodzaju obowiązek na podmioty profesjonalnie dokonujące wyceny nieruchomości (także w ramach postępowań podatkowych, w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości), stanowiłoby zaprzeczenie założenia racjonalności ustawodawcy i prowadziło do rozszczepienia sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości zabezpieczonych hipoteką, w zależności od tego, czy wyceny dokonuje podatnik czy profesjonalny rzeczoznawca. Powyższe byłoby zdaniem Spółki nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, ponieważ podstawa opodatkowania wynikająca z jednego zdarzenia podatkowego ma charakter obiektywny i istnieje tylko w jednej wielkości, niezależnie od tego, kto dokonuje w tym zakresie ustaleń. Skoro zaś sam prawodawca wskazuje jako regułę przy wycenie nieruchomości przez rzeczoznawców uwzględnianie ciążących na nieruchomości ograniczonych praw rzeczowych, jeżeli mają one wpływ na jej wartość, to analogiczne zasady powinny odnosić się do podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Stanowiący zasadniczy przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie co do jego wykładni przepis art. 14 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Ustawodawca podatkowy nie wyjaśnił, jak należy rozumieć wyrażenie "znacznie odbiega od wartości rynkowej". Bez wątpienia oznacza ono cenę, która w sposób wyraźny, znaczący, wyróżniający odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, tj. ceny rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.). W literaturze wskazuje się, że dokonując oceny w tym zakresie można pomocniczo odwołać się do różnicy w wartościach wskazanej przez ustawodawcę jako podstawa ponoszenia przez podatnika kosztów opinii biegłego (art. 14 ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli zatem różnica ta jest większa, niż 33%, to mamy do czynienia z ceną znacznie odbiegającą od wartości rynkowej (A. Mariański, Art. 14. W: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III. LEX, 2014.).

Spór pomiędzy organem podatkowym a stroną co do zasadności zastosowania trybu określonego w art. 14 u.p.d.o.p. może być wynikiem zarówno uznania przez organ potrzeby zastosowania trybu określonego w art. 14 u.p.d.o.p., jak i uznania przez stronę, że organ powinien zastosować powyższy tryb. W tym drugim przypadku skuteczne podważenie przez stronę stanowiska organu podatkowego wymaga wykazania przez stronę, że cena znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, jak również że nie ma przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ może określić przychód w wysokości wartości rynkowej w trybie art. 14 u.p.d.o.p. po spełnieniu wszystkich wymagań określonych w tym przepisie. Nie wystarczy zatem wykazać, że cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, ponieważ nie jest to jedyna przesłanka ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej w trybie art. 14 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ I instancji przedstawił w wydanej decyzji rozważania na temat wysokości wartości nieruchomości obejmującej działki o numerach [...],[...] oraz [...] (strona 40 decyzji). Organ uznał, że cena ta nie odbiegała znacząco od wartości rynkowej w dacie powstania przychodu

Skarżąca w toku postępowania podatkowego podniosła jedynie, iż cena zbycia nieruchomości w rezultacie wykonania zawartych umów przewłaszczenia na zabezpieczenie odbiegała znacząco od ich wartości rynkowej w dacie powstania przychodu. Skarżąca nie podniosła natomiast okoliczności wskazujących na to, że nie ma przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Strona w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Skarżącej przez rzeczoznawcę majątkowego mgr. inż. M. J..

Organ odwoławczy wskazał, że nie istniała potrzeba uruchomienia procedury z art. 14 u.p.d.o.p., ponieważ cena transakcji określona przez strony w umowie nie odbiega znacznie od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości. Wniosek taki, zdaniem organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie nie tylko w wynikach analizy rynku obrotu nieruchomościami dokonanej przez organ pierwszej instancji, ale także w treści operatu szacunkowego przedstawionego przeze stroną.

Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego jest uzasadnione i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Z operatu szacunkowego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że zgodnie z wymogami zleceniodawcy przedmiotem wyceny jest tylko grunt (strona 8 operatu - karta 1648 akt administracyjnych). Z dokumentacji fotograficznej zamieszczonej w operacie szacunkowym (strona 11 operatu – karta 1645 akt administracyjnych) wynika bezspornie, że na szacowanej nieruchomości są wznoszone budynki. W dacie wykonania fotografii miały one wysokość 3 kondygnacji. Operat został sporządzony w 2014 r. Stwierdza się w nim, że na dzień 4 marca 2011 r. szacowane działki stanowiły nieruchomość niezabudowaną, na której rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych. Należy przypomnieć, że wartość tej rozpoczętej inwestycji nie była przedmiotem szacowania przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość nieruchomości jest zatem większa, niż podana w operacie szacunkowym wartość gruntów, to jest 2 266 286 zł. Nie można zatem tezy formułowanej przez Skarżącą, że cena transakcji określona przez strony w umowie odbiega znacznie od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości, opierać na porównaniu ceny transakcji oraz wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Należy również zauważyć, że ceny gruntów pod zabudowę mieszkaniową lub mieszkaniowo-usługową na rynku analizowanym przez rzeczoznawcę kształtują się w przedziale od około 100 zł za metr kwadratowy do około 800 zł za metr kwadratowy. Cena określona przez strony w umowie mieści się w tym przedziale – wynosi około 681,17 za metr kwadratowy. Cena ta nie mieści się w przedziale cen nieruchomości podobnych wybranych przez rzeczoznawcę majątkowego do celów wyceny, to jest: od 207,18 zł do 563,52 zł, jednakże cena maksymalna stanowi 83% ceny przyjętej przez strony. W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć, że cena przyjęta przez strony w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości.

W operacie stwierdzono również, że ceny transakcyjne nie wzrastają ze względu na panującą na rynku nieruchomości stagnację, dlatego cen transakcyjnych zawartych w wyszukanych transakcjach kupna-sprzedaży nieruchomości podobnych, wykorzystanych do wyceny, nie aktualizowano trendem czasowym (strona 12 operatu - karta 1644 akt administracyjnych). Skoro tak, to brak podstaw dla formułowanego przez Skarżącą twierdzenia, że w okresie pomiędzy zawarciem umów przewłaszczenia na zabezpieczenie (4 marca 2011 r.), a wykonaniem tych umów (sporządzeniem protokołów zdawczo-odbiorczych w dniu 8 kwietnia 2012 r.) nastąpił spadek wartości przedmiotowych nieruchomości. Tym samym można przyjąć, że przychodem podatnika jest wartość przedmiotu umowy przewłaszczenia z dnia zawarcia umowy, tożsama z wartością nieruchomości wskazaną w protokołach zdawczo-odbiorczych.

Sąd podziela również pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, iż wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., uwzględniająca art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy; stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka (ograniczone prawo rzeczowe). Sąd nie podziela zatem odmiennego poglądu prezentowanego przez Skarżącą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu jest oparte przez Skarżącą na okolicznościach dotyczących decyzji wydanej przez organ I instancji. Organ I instancji badał bowiem zarówno ceny nieruchomości zabudowanych, jak i ceny nieruchomości budowlanych. Organ odwoławczy przyjął natomiast do analizy wartości nieruchomości ceny transakcyjne dotyczące nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Organ odwoławczy przyjął zatem założenie zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej i dokonał stosownych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.