Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2034/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 536/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. nr ITPP2/443-989/14/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 536/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Gminy L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. o nr ITPP2/443-989/14/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził stosowne koszty postępowania.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, ale niektóre czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi itp.;

B. zwolnionych od podatku VAT– w szczególności sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali.

W działalności gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT:

C. polegające na uzyskaniu określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C-D gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A) gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zaś co do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami i zdarzeniami podatek naliczony nie jest odliczany przez gminę. Gmina jednak ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy występujące po stronie gminy zdarzenia powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także zdarzeń spoza zakresu VAT gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Występujące zdarzenia powinna traktować jako pozostające poza zakresem tej ustawy i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Na poparcie swojego stanowiska gmina odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, wskazując szczególnie na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt FPS 9/10.

Organ interpretacyjny w wydanej w dniu 17 października 2014 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. W ocenie organu, wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że z przepisów art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa gmina złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1 z późn. zm.), a także art.14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany powyżej wyrok WSA w Olsztynie. Wskazał, że obowiązkiem Sądu I instancji było odniesienie się do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, albo też - w przypadku braku akceptacji tego stanowiska - skierowanie wniosku o podjęcie tzw. uchwały przełamującej, bądź też stwierdzenie, że uchwała ta nie ma zastosowania do niniejszego stanu faktycznego i prawnego.

Sąd I instancji rozpatrując ponownie sprawę zdecydował o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Powołał się na brzmienie przepisów, tj. art. 86, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności uznał za wiążące stanowisko wyrażone w rzeczonej uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W ślad za powyższą uchwałą wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi odnoszącymi się do sfery działalności niegospodarczej podatnika, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, lecz odliczenie pełne. Za bezpodstawne uznano ponadto oczekiwanie organu, aby skarżąca zastosowała bliżej nieokreśloną metodę celem rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonała tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nie uprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług lecz odliczenie pełne. Ponadto Sąd błędnie przyjął, że skarżąca nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą gminy w sytuacji, gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków ciąży na skarżącej.

W świetle powyższego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2018 r. - wydanym na rozprawie - Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C-566/17. Kolejnym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie w dniu 8 maja 2019 r. wyroku przez TSUE w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje zagadnienie dotyczące prawa gminy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (pozostającymi poza sferą gospodarczej działalności gminy, jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, a także budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.), jak i transakcjami opodatkowanymi, w których gmina występuje jako podatnik VAT (sprzedaż nieruchomości, udostępnianie odpłatne lokali użytkowych, dokonywanie refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi). W szczególności problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, a więc związane są zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Choć w przedmiotowej sprawie orzekający w sprawie Sąd I instancji zastosował się do tez zawartych w uzasadnieniu wskazanej przez NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a wyrażone w tej uchwale stanowisko doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji, to stwierdzić trzeba, że przedmiotowe tezy straciły aktualność w związku z wydanym później wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie [...] w sprawie o sygn. akt C-566/17. Orzeczenie to zostało wydane w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. transakcji.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę gminy oddalił, uznając za w pełni zasadny jedyny zarzut wyartykułowany w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).