Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 284/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  22a  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA- Dagmara Dominik- Ogińska, Sędzia WSA- Zbigniew Łoboda, Protokolant Specjalista- Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 roku sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. W. ( dalej: skarżący, strona, podatnik ) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr UKS [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 9.377 zł.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynika, że: Dyrektor UKS we W. decyzją z dnia [...] r.

(nr [...]) określił Z. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wysokości 35.273 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. - nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 171/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., chociaż nie wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty uznał za uzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 21 marca 2011 sygn. Akt 170/2011 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] NR [...] w przedmiocie określenia skarżącemu straty za 2007 r. co bezpośrednio wpływa na wysokość zobowiązania za następny rok podatkowy. Sąd uwzględnił zarzuty, które dotyczyły nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie amortyzacji środków trwałych znajdujących się na posiadanej przez skarżącego nieruchomości w L. . oraz źródła przychodu z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie lokalu użytkowego, ogrodzenia i infrastruktury towarzyszącej położonych w L. przy ul. [...]. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej "A" wynagrodzenia M W.- żony skarżącego. Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd wskazał na konieczność: - wyjaśnienia jakie konkretnie budynki i budowle bądź inne przedmioty podlegające amortyzacji znajdują się na nieruchomości w L. a następnie, czy stanowią one samodzielne środki trwałe spełniające kryteria określone w art. 22 a ust.1 u.p.d.o.f.;

- ustalenia wartości początkowej poszczególnych obiektów i przedmiotów podlegających amortyzacji, tj. wyjaśnienia, czy możliwe jest ustalenie wartości początkowej na podstawie kosztu wytworzenia w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy wartość ta powinna być ustalona na podstawie opinii biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy; -wyjaśnienia, jakie było przeznaczenie poszczególnych obiektów posadowionych na nieruchomości w L., tj. czy miały one służyć jedynie działalności gospodarczej, czy również działalności rolniczej

-ustalenia, czy przychód w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przychodem z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., czy też przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy oraz czy przychodowi temu towarzyszyły koszty jego uzyskania. Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącego w części, w jakiej WSA oddalił zarzuty skargi uznając, że wydatki z tytułu wynagrodzeń żony skarżącego w spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1934/11 oddalił skargę kasacyjną. Sąd kasacyjny w pełni zaaprobował rozstrzygnięcie Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego żonie skarżącego będącego wspólnikiem spółki cywilnej oraz przyjął, że wyłączenie to dotyczy także wszystkich pozostałych wspólników. Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1835/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że na nieruchomości w L. znajdowały się następujące budynki i budowle:

- budynek stacji diagnostycznej, z częścią mieszkalną — w operacie szacunkowym określony jako obiekt kubaturowany A o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 961,00 m2, -budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej wynoszącej w 2008 roku 94,20 m2 - w operacie szacunkowym określony jako obiekt kubaturowany B, -budowle: ogrodzenia i mury; altana; drogi i place utwardzone; monolityczna budowla z logo firmy;

-kontener oraz infrastruktura sieci wodno/kanalizacyjno/elektrycznej. -trzy budynki gospodarcze do celów hodowli świniodzików, które nie były przedmiotem wyceny przez biegłego rzeczoznawcę. Budynki te służyły działalności rolniczej. Organ podatkowy I instancji ustalił wartość początkową poszczególnych środków trwałych do celów amortyzacji zgodnie z art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że odrębnymi środkami trwałymi, wykorzystywanymi tylko do działalności gospodarczej były dwa obiekty - kontener/portiernia oraz budowla - logo firmy.

Organ podatkowy I instancji ustalił wartość środków trwałych w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Mając na uwadze art. 22 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.f., przyjmując wyjaśnienia strony oraz stanowisko biegłego zawarte w uzupełnieniu do operatu szacunkowego, przy ustalaniu stawek amortyzacyjnych, uwzględnił podwyższone stawki przy zastosowaniu współczynnika 1,4. Dyrektor UKS ustalił, że przyjmując do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ww. środków trwałych, wyliczone wg wyceny sporządzonej przez biegłego, w kwotach 7.788,60 zł dla budynku oraz 4.187,60 zł dla infrastruktury, zawyżono koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 18.647,76 zł. Uznał, że podatnik zawyżył stratę z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "B" za 2008 rok o kwotę 23.011,55 zł.

Poza tym organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "A" o kwotę 20.236,15 zł,. Po podsumowaniu przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z działalności gospodarczej pod firmą "B" oraz w spółce cywilnej "A" organ I instancji uznał, że w zeznaniu PIT-36 za 2008 r., podatnik zaniżył dochód z działalności gospodarczej o kwotę 34.058,67 zł, przez zawyżenie o 23.011,55 zł straty z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "B" oraz zaniżenie dochodu uzyskanego w Spółce "A" o kwotę 11.047,12 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2008 r. podatnik odliczył także stratę z lat ubiegłych w wysokości 122.581,21 zł. Kwota ta stanowi 50% straty podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2007, tj. 245.162,41 zł, wykazanej w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 r. z dnia 28.09.2009 r., złożonej po wszczęciu postępowania kontrolnego za 2007 r. i stosownie do treści art. 14c ust. 1 i ust.4 ustawy o kontroli skarbowej, nie wywołującej skutków prawnych. Organ I instancji zaznaczył, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Z. W. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzono, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 233.045,87 zł. Ustalenia dotyczące wysokości straty za 2007 r. zawarto w adnotacji z dnia 5.08.2015 r" włączonej do postępowania prowadzonego za 2008 r. postanowieniem [...] [...] z dnia 07.08.2015 r. oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...] z dnia [...] r. nr UKS [...] . Wartość 50% straty za 2007 r. wynosi więc 116.522,94 zł. Ponieważ w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. podatnik odliczył stratę w kwocie 122.581, 21 zł, zatem organ stwierdził zawyżenie straty do odliczenia w kwocie 6.058,27 zł.

Organ ustalił także, że łączna wartość składki zdrowotnej obniżającej podatek na podstawie art. 27b ust. 1-3 u.p.d.of. wyniosła 4.266,76 zł.

Następnie organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik uzyskał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2008 r. w łącznej kwocie 1.719.680,36 zł. Jednocześnie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł wydatki w wysokości 1.539.210,28 zł. Dyrektor UKS ustalił dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 180.470,08 zł, który pomniejszono o stratę podatnika z 2007 r. w wysokości 116.522,94 zł oraz odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT-0 w wysokości 200 zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony, zgodnie ze skalą podatkową wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., obniżony o łączną wartość składki zdrowotnej 4.266,76 zł wyniósł 9.377 zł.

W konsekwencji uwzględniając powyższe ustalenia – Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] r., nr UKS [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 9.377 zł.

W odwołaniu skarżący podniósł: 1) naruszenie prawa materialnego tj: art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. – przez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów; oraz 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków bez udziału strony;- naruszenie art. 191 O.p. polegające na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego dla udowodnienia okoliczności, że nie cały budynek stacji kontroli pojazdów był w 2007 r. wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej; - art. 130 § 1 pkt 6 i art. 130 § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania przez pracowników, którzy brali uprzednio udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i to w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia nie upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008. r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Organ stwierdził, że w dniu 21.12.2010 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.03.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 171/11, zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w dniu [...] r. Następnie w dniu 12.06.2014 r. podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Prawomocne orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1835/14 zostało doręczone organowi odwoławczemu w dniu 29.12.2014 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. nastąpiło już w dniu 21.12.2010 r., Ponowne, zawieszenie biegu termin przedawnienia nastąpiło w dniu 12.06.2014 r. tj. w dniu wniesienia skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., i trwa nadal, w związku z wszczęciem w dniu 26.11.2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona w dniu .4.12.2014 r.

Za zasadne uznał organ odwoławczy, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowisko organu I instancji w kwestii zaniżenia przez podatnika przychodu o kwotę 4.161,80 zł, z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie pod nazwą "B" z tytułu wynajmu lokalu użytkowego, ogrodzenia i infrastruktury towarzyszącej, położonych w L. ul. [...] oraz wózka podnośnikowego. Organ wyjaśnił przy tym, że prawo korzystania z ww. nieruchomości przez "A" zostało przekazane na podstawie uchwał wspólników tej spółki z 31.12.2004 r. i z 4.01.2005 r. oraz porozumienia zawartego 12.01.2005 r. pomiędzy "B" Z. W. a "A" s. c. . Spółka zobowiązana była do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji lokalu oraz opłacania podatku od nieruchomości. Spółka w 2008 r. z tytułu podatku od nieruchomości uiściła kwotę 4.161,80 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że zwolnienie z zapłaty podatku od nieruchomości przez "A" stanowi przysporzenie majątkowe strony, które wyklucza przyjęcie, że korzystanie z ww. lokalu miało charakter nieodpłatny. Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.03.2011 r., I SA/Wr 171/11. W rezultacie organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że korzystanie z ww. nieruchomości przez spółkę miało charakter odpłatny i tym samym spełniało wymogi umowy najmu, o zgodnie z art. 659-692 K.c. Natomiast w związku z tym, że lokal został uznany za środek trwały firmy "B" i był amortyzowany w tej firmie, a także objęty był ewidencją środków trwałych tego podmiotu oraz w badanym okresie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zasadne było uznanie powyższego przychodu jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., w kwocie odpowiadającej równowartości kwoty podatku od nieruchomości opłaconego przez "A". W ocenie organu odwoławczego za prawidłowe należy uznać także rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie niekwestionowanych przez podatnika korekt kosztów uzyskania przychodów "B" dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 201,99 zł z tytułu błędnego podsumowania wartości spisu z natury na początek 2008 roku. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono różnicę pomiędzy wpisami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartość inwentaryzacji na początek roku 2008 a wartością inwentaryzacji sporządzoną na dzień 01.01.2008 r. (31.12.2007 r.). Według spisu z natury wartość zinwentaryzowanych towarów wyniosła 22.291,34 zł, natomiast do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisano kwotę 22.493,33 zł. Stąd różnica w wysokości 201,99 zł(tj. 22.493,33 zł-22.291,34 zł). Zasadnie także organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych M. W. – żonie skarżącego. Skoro w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów działalności spółki cywilnej także wartość pracy małżonki oraz dzieci wspólników to wartość wynagrodzenia wypłaconego i M. W. nie może być kosztem uzyskania przychodu zarówno dla Z. W. jak i dla pozostałych wspólników spółki tj. P. W., A. W. oraz T. W.. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1933/11, oddalającym skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 171/11. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie niekwestionowanych przez podatnika korekt kosztów dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki "A" o kwotę 60,35 zł, z tytułu wpisywania w kol. 14 - "Razem wydatki" podatkowej księgi przychodów i rozchodów, błędnych - zawyżonych kwot.

Nie budzą również wątpliwości organu podatkowego II instancji i nie są przedmiotem zarzutów odwołania, ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 9.236,12 zł, wynikającą z różnicy pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszt uzyskania przychodów 2008 r. (czyli kwotą 135.168,54 zł), a wartością amortyzacji wynikającą z wykazu - ewidencji środków trwałych 2008 przedłożonej przez spółkę (tj. kwotą 125.932,42 zł). Za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53,30 zł, z tytułu jednorazowej amortyzacji. Jak wynika z akt sprawy spółka "A" ujęła jako mały podatnik w kosztach uzyskania przychodów kwotę 188.053,30 zł, z tytułu jednorazowej amortyzacji naliczonej od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, dotyczących nabycia samochodów ciężarowych, zestawu komputerowego, przyczepy ciężarowej.

Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie ustaleń dotyczących korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości w L. ul. [...], zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się następujące obiekty:

Budynek stacji diagnostycznej, z częścią mieszkalną - w operacie szacunkowym określony jako obiekt kubaturowany A o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 961,00 m² ;

Budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej wynoszącej w 2008 roku 94,20 m2 - w operacie szacunkowym określony jako obiekt kubaturowany B; Budowle: ogrodzenia i mury; altana; drogi i place utwardzone; monolityczna budowla z logo firmy; kontener oraz infrastruktura sieci wodno/kanalizacyjno/elektrycznej.

Trzy budynki gospodarcze do celów hodowli świniodzików, które nie były przedmiotem wyceny przez biegłego rzeczoznawcę. Budynki te służyły działalności rolniczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia wartości początkowej budynku stacji diagnostycznej i infrastruktury z uwzględnieniem cen rynkowych środka trwałego w oparciu o opinię biegłego albowiem zebrany w sprawie materiał pozwolił na wyodrębnienie obiektów, stanowiących składniki majątku. Zaznaczył także, że nie wszystkie środki trwałe w 2008 r. były wykorzystywane w całości na cele działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym do działalności gospodarczej wykorzystywana była część budynku A, tj. powierzchnia 820,60 m2, na którą składają się powierzchnie pomieszczeń wymienionych w operacie szacunkowym z 27.06.2008 r., w pozycjach: parter - od nr 1 do nr 20, łączna powierzchnia 595,60 m2, piętro - od nr 1 do nr 10 oraz nr 18, łączna powierzchnia 225 m2. Budynek B służył wyłącznie działalności gospodarczej - pow. 94,20 m² .

Organ odwoławczy przytaczając obszerne zeznania strony i świadków, jak również wykorzystując dowody z postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdził, że z zebranego materiału nie wynika aby w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w firmie pod nazwą "B" pomieszczenia przeznaczone na cele mieszkalne o powierzchni 140,40 m2 były wykorzystywane na potrzeby związane z tą działalnością. Nie został potwierdzony fakt świadczenia usług noclegowych przez "B" w latach 2007 - 2008. W aktach sprawy brak dokumentów potwierdzających wykonywanie powyższych usług, a zeznania świadków wskazują jednie, że niektóre osoby nocowały w tych pomieszczeniach W rezultacie organ odwoławczy dokonał wyliczenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych dla znajdujących się w L., ul. [...] środków trwałych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej w firmie pod nazwę "B". Miesięczny odpis dla budynku A i B wynosi łącznie 6.718,22 zł. Łączna wartość miesięcznych odpisów od środków trwałych określonych przez podatnika jako infrastruktura wynosi 3.704 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał, ustalenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. w wysokości 1.719.680,36 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.539,219,28 zł. Tym samym dochód wyniósł 180.470,08 zł. po odliczeniu straty a z 2007 r. w wysokości 116.522,94 zł oraz odliczenia od dochodu wykazanego w załączniku PIT-0 w wysokości 200 zł dochód do opodatkowania wyniósł 63.747,14 zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wyliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 63.747,00 zł, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wyniósł 13.643,35 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.266,76 zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wyniósł 9.377.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji w przedmiocie określenia Z. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wysokości 9.377 zł. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia stwierdził, że w j sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 ustawy O.p., a zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wymaganiami określonymi w ww. ustawie. Brak jest też podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 123 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W kwestii naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 O.p. organ odwoławczy podniósł, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności powodujących stronniczość. pracowników, nie wskazała również na okoliczności wywołujące wątpliwości co do ich bezstronności. Powoływanie się przez stronę na okoliczność błędnej oceny materiału dowodowego nie może stanowić przesłanki do wyłączenia pracowników, w oparciu o ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w postanowieniu z 14.04.2015 r. odmówił wyłączenia pracowników K. K. i M. G. od udziału w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty: 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działalność podejmowana przez podatnika w latach 2007-2008 w zakresie pomieszczeń znajdujących się na I piętrze budynku położonego w L. nie przesądza o związku tej działalności z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, że czynności polegające na udostępnieniu przedmiotowych pomieszczeń pracownikom oraz na świadczeniu usług noclegowych dla kierowców TIRów, w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego, wskazują jednoznacznie, że działalność ta wyczerpuje znamiona związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w treści tego przepisu, a zatem dopuszczalne było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych również odnośnie tych pomieszczeń;

- art. 710 i art. 713 K.c. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że porozumienie z 12.01.2005 r. zawarte pomiędzy "B" a "A" było w istocie umową najmu, mimo, że faktycznie winno być ono zakwalifikowane jako umowa użyczenia;

- art. 659 § 1 i 2 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie jednej ze stron umowy do zapłaty podatku od nieruchomości będącej przedmiotem tej umowy skutkuje uznaniem tej umowy za najem, mimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że element ten nie spełnia wyznaczników czynszu jako obligatoryjnego składnika umowy najmu; - art. 713 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie się przez "A" do zapłaty podatku od nieruchomości położonej w L. ul. [...] wskazuje na odpłatny charakter zawartej umowy, mimo, że faktycznie obowiązek ponoszenia opłat publicznoprawnych nie determinuje odpłatności zawartego stosunku zobowiązaniowego

2. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego: -art. 68 § 2,art, 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z o kontroli skarbowej poprzez: a) mylne posługiwanie się przez organy kategorią przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, iż koniecznym jest rozróżnienie pojęć przedawnienia prawa do wymiaru od przedawnienia wykonania, co jest relewantne i kluczowe z punktu widzenia przedmiotowej sprawy; b) nadużycie przez organ podatkowy przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie umorzenia prowadzonego postępowania; - art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 §1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę wyłączenia pracowników oraz przyjęcie, że skarżący ma obowiązek uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające wyłączenie pracownika; - art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną i skrajnie subiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza przez wybiórczą ocenę zeznań świadków (w szczególności T. K., F. M., E. S., M. M., K. B., P. W., S. Z., T. W., Z. L.) oraz zeznań skarżącego, a także przez selektywną i nieobiektywną ocenę zgromadzonej w sprawie dokumentacji (w szczególności porozumienia zawartego pomiędzy "B" a "A"), a w konsekwencji przez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach wyprowadzonych z fragmentów zgromadzonych w sprawie dowodów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszystkich istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji mimo, że organ ten był obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. W uzasadnieniu autor skargi zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe ocenę kwalifikacji umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy "B" a "A" s.c. jako umowę najmu zamiast umowę użyczenia. Według skarżącego zarówno zgodny zamiar stron tego porozumienia, jak też jego treść nie pozwalały na przyjęcie takiego wniosku. Wskazał, że elementem obligatoryjnym umowy najmu jest czynsz, a od czynszu należy odróżnić koszty związane z utrzymaniem rzeczy, albowiem są to dwie odrębne płaszczyzny, których rozróżnienia organ nie dokonał. Skarżący wywiódł, że konieczność (lub uprawnienia) do ponoszenia kosztów używania rzeczy oraz kosztów nakładów jest odrębną kategorią prawną od czynszu i do tej kategorii należy zaliczyć konieczność ponoszenia opłat i danin publicznoprawnych jak np. konieczność zapłaty podatku od nieruchomości przez biorącego w używanie, jeżeli strony się tak umówiły. Wskazuje, że jeżeli strony w zawartej umowie, mieszczącej się w granicach wyznaczonych przez art. 353 k.c., zastrzegły, która z nich będzie ponosiła ciężary związane z utrzymaniem rzeczy i innymi opłatami (np. podatkami) to postanowienie to należy zakwalifikować jako rozstrzygnięcie dotyczące konieczności ponoszenia nakładów oraz kosztów utrzymania rzeczy, które to pojęcie jest odrębne od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, a ww. obowiązek nie determinuje w żadnym przypadku odpłatności czy nieodpłatności zawartej umowy. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym pominięcie okoliczności, że w 2007 r. I piętro budynku o powierzchni 140,40 m ² było przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego (korzystali z niej zarówno pracownicy, jak też kierownictwo oraz świadczone były tam usługi noclegowe i parkingowe dla kierowców samochodów ciężarowych). Wskazał, że bez znaczenia jest rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, a wystarczające jest udostępnienie spornych pomieszczeń na potrzeby pracowników (m. in. pomieszczenia techniczne, socjalne oraz sanitarne). Autor skargi zaznaczył także, że dokonana ocena materiału dowodowego nosi znamiona oceny dowolnej. Potwierdzeniem wykorzystywania spornych pomieszczeń przez pracowników oraz kierowców samochodów ciężarowych są w ocenie strony zeznania Pana F. M., M. M., K. B., S. Z., T. W.. Podnosi, że P. W. nie wskazał, aby w latach 2007-2008 w obiektach na stacji znajdowały się pomieszczenia mieszkalne oraz podkreślił, że obecnie A. W. zajęła te pomieszczenia na cele mieszkalne. Strona powołuje się również na zeznania Z. L., który podkreślił, że nie zauważył na stacji pomieszczeń mieszkalnych. Odnosząc się natomiast do dowodu z dokumentów skarżący podniósł, że dotyczyły one innego postępowania, tj. postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości oraz innego okresu, były one poddawane ocenie przez właściwy organ i w tym kontekście nie są dowodem, na którym organy podatkowe mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Strona zarzuca organom podatkowym rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony zarówno w aspekcie wykorzystywania I piętra budynku położonego w L., jak i w zakresie interpretacji postanowień umowy z dnia 12.01.2005 r. W kwestii naruszenia art. 130 § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. skarżący podniósł, że sam fakt prowadzenia przez pracowników postępowania niemalże przez 7 lat oraz wydawanie w jego toku decyzji, które były uchylane przez sąd administracyjny wskazuje, że pracownicy ci są nieobiektywni. Brak obiektywizmu w ocenie strony przejawia się również sposobem zadawania pytań świadkom (pytania zadawane tendencyjnie i subiektywnie) w trakcie ich przesłuchiwania. Wskazał, że pracownicy mają już wyrobiony własny pogląd na sprawę, który przenika ich działania, powodując, że nie postrzegają oni już sprawy w sposób obiektywny, co z kolei narusza podstawowe uprawnienia procesowe strony. Ponadto skarżący stwierdził, że organ II instancji bezkrytyczne przyjął za własne ustalenia organu I instancji i ograniczył się jedynie do negacji zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2016 r. skarżący podtrzymał zawarte w skardze zarzuty i odniósł się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. organ odniósł się do argumentacji strony zawartej w ww. piśmie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 9.377 zł . Najdalej idąca grupa zarzutów skargi dotyczy zagadnienia przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji.

Na wstępie zaznaczyć należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że w dniu w dniu 21.12.2010 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.03.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 171/11, zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w dniu 31.07.2013 r. Następnie w dniu 12.06.2014 r. podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Prawomocne orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1835/14 zostało doręczone organowi odwoławczemu w dniu 29.12.2014 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. nastąpiło już w dniu 21.12.2010 r. Ponowne, zawieszenie biegu termin przedawnienia nastąpiło w dniu 12.06.2014 r. tj. w dniu wniesienia skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., i trwa nadal, w związku z wszczęciem w dniu 26.11.2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona w dniu 4.12.2014 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 68 § 1, art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 208 O.p. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut dotyczący nadużycia prawa polegający na wydaniu postanowienia z dnia 17.12.2014 r o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o przestępstwo skarbowe, a następnie postanowienia z dnia 19.12.2014 r. o zawieszeniu dochodzenia bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skargi, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. nastąpiło w dniu 21.12.2010 r. tj. w dniu wniesienia przez stronę skargi do WSA. Zatem już od tego dnia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony (954 dni) Kolejne zawieszenie spowodowało to, że termin ten nadal został wydłużony. Zatem wydanie ww. postanowień o postawieniu zarzutów jak i zawieszeniu dochodzenia nie zostały wydane bezpośrednia przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy jest także i to, że zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 171/11 poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponieważ tutejszy Sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie, to fakt ten nie pozostaje bez wpływu na zakres dopuszczalnej obecnie kontroli.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, stwierdzić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Z powyższego wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1361/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażenie zatem przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Mimo, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji były liczne nieprawidłowości stwierdzone przez organy w toku prowadzonego postępowania, to jednakże istota sporu określonego w skardze sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie:

1) kwalifikacji przez organy podatkowe porozumienia z dnia 12.01.2005 r o użyczeniu lokalu w L. jako odpłatnej umowy najmu, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie – niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego – przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) ustaleń faktycznych w zakresie wykorzystywania przez skarżącego w 2007 r. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą 140 m2 powierzchni budynku stacji diagnostycznej, położonego w L. i uprawnień skarżącego do pomniejszenia przychodów o odpis amortyzacyjny, co do tej części budynku. W odniesieniu do pozostałych ustaleń organów podatkowych, skarżący nie zgłasza zarzutów.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej należy zaznaczyć, że skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych zdaje się nie dostrzegać ustaleń poczynionych przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 171/11. Uchylając decyzję Sąd stwierdził, że nie wyjaśniono w sposób należyty stanu faktycznego dotyczącego przychodu z oddania w odpłatne użytkowanie nieruchomości ( lokalu użytkowego). Sąd podzielił pogląd organów, iż zwolnienie podatnika podatku od nieruchomości przez osobę trzecią (w tym wypadku spółkę cywilną) jest rodzajem przysporzenia majątkowego, które może być formą ekwiwalentu za korzystanie z nieruchomości. Nie oznacza to jednak automatycznie, że stanowi ono przychód z osobiście wykonywanej działalności gospodarczej. Aby tak było należy ustalić, czy nieruchomość pozostaje związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zaś takiej okoliczności nie wykazały, powołując się jedynie na fakt amortyzowania nieruchomości w okresach poprzednich. W wytycznych Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organy winny określić, czy przychód w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przychodem z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust 2 pkt 11 u.p.d.o.f, czy też przychodem ze źródła wymienionego a art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika niewątpliwie, że Sąd poprzednio rozstrzygając sprawę dokonał już oceny zawartego pomiędzy skarżącym a spółką cywilną porozumienia z dnia 12.01.2005 r. oddającego w używanie lokal w L. jako umowy odpłatnej. Tak ukształtowana w sprawie powaga rzeczy osądzonej nie pozwala Sądowi, na obecnym etapie sprawy, odstąpienie od stanowiska wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w poprzednim orzeczeniu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednocześnie, biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia ( art. 713 K.c.). Użyczenie zatem przede wszystkim, ex definitione nie jest umową odpłatną. Od użyczenia należy odróżnić umowę, u której podłoża leżą inne przesłanki niż bezinteresowność, dobroczynność lub chęć bezpłatnego wygodzenia kontrahentowi.

Dokonując oceny umowy użyczenia należy zatem ustalić, czy treść zawartej przez strony umowy, w której brak jest oznaczenia czynszu, zawiera jedynie (i wyłącznie) obowiązek "biorącego w użyczenie" do ponoszenia kosztów związanych z faktem używania tego lokalu, tj. kosztów mieszczących się w zakresie przewidzianym przepisem art. 713 K.c. Nie mieszczą się w zakresie "zwykłych" koszty obciążające właściciela lokalu niezależnie od istnienia stosunku użyczenia, tzw. koszty stałe, które użyczający musiałby ponieść sam, gdyby nie oddał rzeczy do używania innej osobie, np. podatki, związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. Biorący rzecz do używania, ponosząc wskazane opłaty jako "zwykłe koszty utrzymania", staje się "wyręczycielem" użyczającego. W pewnym stopniu, zwalnia użyczającego z ich ponoszenia, tj. odciąża go. W takiej sytuacji użyczający odnosi określoną korzyść w wysokości stanowiącej równowartość opłat, jakie niezależnie od istnienia stosunku użyczenia, będąc właścicielem, musiałby ponosić. Nie jest pozbawione racji twierdzenie, że tego typu świadczenia (niezależne od istnienia stosunku użyczenia) mogą stanowić formę ekonomicznego ekwiwalentu za oddanie rzeczy do używania.. Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy – choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie – oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej– znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., I SA/Wr 1183/00, POP 2003/5/136). W rezultacie Sąd stwierdził, że prawidłowo uznały organy podatkowe, iż skarżący w analizowanym roku podatkowym otrzymał przychody z umowy najmu związane z działalnością gospodarczą. Ekwiwalentność tej umowy przejawia bowiem w zapłacie przez "A" podatku od nieruchomości w wysokości 4.161,80 zł za korzystanie z nieruchomości. Utrata cechy nieodpłatności dyskwalifikuje tą umowę jako umowę użyczenia. Na przyjęcie takiego stanowiska wskazał już w prawomocnym wyroku Sąd rozstrzygając poprzednio sprawę. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy lokal został uznany za środek trwały firmy "B" i był amortyzowany w tej firmie, a także objęty był ewidencją środków trwałych tego podmiotu. Ponadto był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 09.12.2013 r. skarżący wyjaśnił, że przekazane spółce "A" środki trwałe w postaci ww. lokalu użytkowego i infrastruktury z nieruchomości położonej w L., stanowiły składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wobec tego za prawidłowe, w ocenie Sądu, należało przyjąć stanowisko organów podatkowych, że przychód z tytułu najmu nieruchomości w L. jest związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarcza w firmie "B". Zarzuty naruszenia art. 710, art. 713 oraz art. 659 § 1 i 2 K.c. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. uznać zatem należało za nieuzasadnione.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie (por.: wyroki NSA z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25).

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, mając na uwadze okoliczność, że to norma prawa materialnego wyznacza granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należało rozpocząć od analizy kwestii materialnoprawnych. Podstawą rozstrzygnięcia tej kwestii spornej był art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja zatem dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności (wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., II FSK 1470/07, CBOSA). Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 183/08, CBOSA). " Podkreślenia wymaga również i to, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, jest tylko koszt związany z jego uzyskiwaniem (potencjalnym lub faktycznym) przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Korzystając z danego środka trwałego dla celów innych niż działalność gospodarcza i niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodów podatnik uwzględniałby zatem w kosztach uzyskania przychodu również te wydatki, które nie stanowią kosztu podatkowego (odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, a ten zużywa się zarówno przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i przy wykorzystywaniu go do celów prywatnych). Odpisy dokonywane są ponadto od wartości początkowej środka trwałego, amortyzacja stanowi bowiem także rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na jego zakup (art. 22g ust. 1). Część zaś tego wydatku niewątpliwie nie pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zaliczeniem do tych kosztów wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych kosztu takiego nie stanowią lub stanowią koszt dotyczący innego (poza działalnością gospodarczą) źródła. Ustawodawca wiąże zaś koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych tylko z jednym z rodzajów źródeł przychodów i nakazuje ponadto oddzielne dla każdego ze źródeł rozliczanie kosztów. Zauważyć przy tym należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego nią rozporządzania i korzystania z niej zgodnie z jej właściwościami, a jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdy rzecz wykorzystywana jest jeszcze do innych celów.

Z kolei zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której przy ocenie wiarygodności dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że aby zasada swobodnej oceny nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy oraz wskazaniami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien także uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika oraz wziąć pod uwagę, iż ewentualne wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, jakie obejmowało kontrolowane postępowanie, Sąd stwierdza, że chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż przeprowadzona analiza wszystkich okoliczności związanych z wykorzystywaniem spornej nieruchomości nie pozwalała na uznanie, że nieruchomość ta była w całości wykorzystywana przez stronę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie, na wszystkich wcześniejszych etapach postępowania (czynności kontrolnych prowadzonych w latach 2009 - 2010 oraz dodatkowego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 229 O.p., tj. w pismach z 28.08.2009 r. oraz z 9.12.2013 r. (odpowiedź na skierowane do podatnika zapytanie z 2.12.2013 r.), a także w uwagach wniesionych do protokołów oględzin sporządzonych przez pracowników Urzędu Gminy i Miasta w L. oraz w zastrzeżeniach do tych protokołów (pismo z 11.01.2013 r. i z 11.03.2013 r.), skarżący utrzymywał, że faktycznie wykorzystywał w działalności gospodarczej tylko część budynku stacji kontroli pojazdów. Wskazywał, że zarówno pomieszczenia piętra budynku głównego jak pomieszczenia parteru były puste. Ponadto od 2008 r. do 2012 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżący wykazywał te same wartości i przez cały ten okres nie ujawniał żadnych zmian.

Co istotne, dopiero w toku ponownego rozpoznania sprawy podnosił, iż nie jest prawdą, że pomieszczenia na I piętrze budynku A, nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej (pisma z dnia 12.03.2015 r., protokół przesłuchania strony z dnia 16.07.2015 r.). Twierdził, że w latach 2007-2008 wszystkie pomieszczenia budynku stacji diagnostycznej oraz budynku pomocniczego wykorzystywane były w działalności gospodarczej. Pomieszczenia takie jak kuchnia, jadalnia, łazienka w latach 2007-2011 r. służyły jako pomieszczenia mieszkalne dla pracowników oraz jako lokal służbowy dla T. W. . Korzystali z niego pracownicy dojeżdżający ze Z. .

Według Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że pomieszczenia znajdujące się na I piętrze budynku stacji diagnostycznej służyły pracownikom. Jakkolwiek część świadków potwierdziła powyższy fakt, to jednakże materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, a także przesłuchani świadkowie: M. M., J. W., E. S., S. Z., wskazują na to, że pomieszczenia nie były wykorzystywane przez pracowników. Z kolei powołani w skardze świadkowie: M. M., S. Z., Z. L., F. M., T. W., P. W. faktycznie potwierdzili korzystanie z pomieszczeń typu szatnia czysta, brudna, jadalnia, sanitariaty, czego organy podatkowe nie zakwestionowały. Sąd zauważa jednak, że pomieszczenia te nie stanowią pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne znajdujące się na I piętrze budynku A o powierzchni 140,40 m². Pomieszczenia te nie były ujęte w operacie w części mieszkalnej, a składały się one na część handlowo- usługową, a zatem związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Jedynie pomieszczenie mieszkalne, będące świetlicą o powierzchni 103 m², tj. pomieszczenie, które większość świadków wskazała jako pomieszczenie wykorzystywane na spotkania, uroczystości itp. były wykorzystywane w działalności gospodarczej, prowadzonej przez stronę w 2007 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem pomniejszyły przyjętą przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym wielkość powierzchni pomieszczeń mieszkalnych na I piętrze budynku A wynoszącą 243,40 m² o powierzchnię świetlicy, tj. 103 m², ustalając tym samym powierzchnię pomieszczenia przeznaczonego na cele mieszkalne, których skarżący nie wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej - 140,40 m². W opinii Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał aby świadczył także usługi noclegowe. Znamienne jest także i to, że o fakcie świadczenia usług noclegowych dla kierowców Tirów nie wspominał nigdy sam skarżący. Fakt ten pojawił się dopiero w trakcie przesłuchania świadków: F. M., K. B.. Jednakże z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego w żaden sposób nie wynika, aby w kontrolowanym okresie świadczył on usługi noclegowe w pomieszczeniach mieszkalnych o powierzchni 140 m². Przedłożone przez stronę dokumenty (paragony) odnoszą się do kolejnych lat i dotyczą usług parkingowych, zatem nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko w zakresie wynajmowania ww. pomieszczeń. Ponadto zeznania pozostałych świadków M. M., J. W., E. S., S. Z. w sposób nie budzący wątpliwości nie potwierdziły świadczenia usług noclegowych.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wyprowadzony przez organy wynik oceny materiału dowodowego przy zastosowaniu kreowanej w nauce zasady oceny dowodów zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego pozostaje w zgodzie z normą art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest okoliczność, iż materiał dowodowy oparty jest w części na osobowych źródłach dowodowych, które z natury rzeczy, ze względu na występujące w nich rozbieżności, mogą prowadzić do powstania wątpliwości. Powyższe nie stanowi jednak oparcia dla forsowanej przez skarżącą tezy, iż organ podatkowy dokonał oceny dowolnej, na podstawie wysnutego uprzednio założenia czyli w toku tzw. dowodzenia negatywnego. Organ wypełnił bowiem obowiązek oceny poszczególnych dowodów, wskazując, które z nich uznaje za wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ponadto rozpatrzył te dowody we wzajemnej łączności, a ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Strona skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na poparcie podnoszonych przez nią twierdzeń. Zarzut dowolności w niniejszej sprawie wyklucza również wypełnienie przez organ podatkowy wymogów narzuconych art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych.

Według Sądu, dowody, które w ocenie organu zyskały walor wiarygodności, czyli oświadczenia skarżącego, zeznania świadków, podobnie jak i informacje udzielone przez inny organ potwierdziły, że skarżący nie wykorzystywał na cele działalności gospodarczej - 140,40 m² powierzchni na I piętrze stacji diagnostycznej . Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew zarzutom skargi, oparcie się zaś przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postępowań wynika wyraźnie z treści art. 180 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).. Podkreślić także należy, że wykorzystanie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań jest w pełni dozwolone, jeżeli będzie służyło pełnemu wyjaśnieniu danej sprawy. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony.

Sąd nie dopatrzył się także w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony.

Wbrew twierdzeniom skargi nie została naruszona także zasada dwuinstancyjności postępowania przez powielenie ustaleń organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji wykazano na jakich ustaleniach organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie. Wprawdzie organ ma obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiałów, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, a granicę stanowi taki zakres ustaleń, który pozwała na ustalenie stanu faktycznego i jego subsumcję do konkretnie powołanej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczyniono. Uchybienia art. 130 § 3 O.p. skarżący upatruje w nie wyłączeniu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasatoryjnej prowadzili postępowanie dowodowe. Pracownicy ci mieli wykazać się nieobiektywizmem przejawiającym się tendencyjnym i subiektywnym sposobem zadawania pytań świadkom w trakcie przesłuchania. Pracownicy mieli z góry "wyrobiony" już pogląd na sprawę, który przenika ich działania, co powoduje, że nie postrzegają sprawy w sposób obiektywny. Zdaniem Sądu, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się jedynie do polemiki z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołane przez skarżącego okoliczności w istocie rzeczy stanowią niczym nie popartą, negatywną ocenę działań pracowników organu. W tym zakresie twierdzenia te należy uznać za gołosłowne.

Reasumując, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie podlegał uwzględnieniu. Mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.