Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1665/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1 i 2, art.28 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 92 par 3, art. 29 par 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1665/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013r., sprawy ze skargi B.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 września 2012r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 21.11.2007 roku -Rep. [...] B.W. wraz z mężem dokonała sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,1200 ha i nr [...]o powierzchni 0,0020 ha oraz udziału wynoszącego 1/5 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 26/9 o powierzchni 0.0272 ha położonej w Raciborowicach gmina M. Sprzedaż nastąpiła za kwotę 168.500,00 zł.

Powyższe nieruchomości i udział w nieruchomości nabyła i wraz z mężem na podstawie umowy sprzedaży aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 18.12.2006 roku.

Dnia 7.12.2007 roku (data prezentaty) złożyła wraz z mężem do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym dnia 2 lutego 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał B.W. wraz z mężem w celu okazania dowodów wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży powyższej nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z oświadczeniem.

Po weryfikacji zgromadzonych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 13.03.2012 roku wszczął w stosunku do B.W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 kwietnia wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo podatniczki, w którym poinformowała , że z dniem 26 lutego 2008 r. ustała między małżonkami wspólność majątkowa małżeńska na podstawie Wyroku Sądu Okręgowego w K.z dnia 4 lutego 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 maja 2012 roku wydał decyzja nr[...] w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomości dniu 21.11.2007 roku, aktem notarialnym Rep. [...] w kwocie 8.425,00 zł.

Organ podatkowy uznał, że nieruchomość i udział w nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] z dnia 21.11.2007 roku zostały przez B.W. i W.Ż.(męża) nabyte w dniu 18.12.2006 roku, a następnie sprzedane w trakcie trwającej ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła podatniczka żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przedmiotowego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele wskazane w w/w przepisie, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.425,00 zł stanowiącego 10% uzyskanego przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Od w/w decyzji organu I instancji roku zostało wniesione odwołanie w którym zarzucono:

1. naruszenie art. 29 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie,

2. naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem objęcia niniejszym postępowaniem, jako strony W. Ż., oraz wezwania W. Ż. do rozliczenia całości dochodu ze sprzedaży nieruchomości w R., albowiem to były mąż rozdysponował w całości środki ze sprzedaży nieruchomości.

W dniu 3.07.2012 roku złożyła podatniczka uzupełnienie odwołania, które zawierało wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci wyciągu z rachunku bankowego W. Ż. dotyczącego jego konta osobistego w banku Przemysłowo - Handlowym za okres od dnia 1.10.2007 roku na okoliczność, iż to były mąż W. Ż. rozdysponował w całości środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w R., która została nabyta w trakcie trwania wspólności majątkowej.

A zatem zdaniem podatniczki, w celu potwierdzenia że powyższe środki finansowe ze sprzedaży w całości wpłynęły na konto byłego męża niezbędne jest wystąpienie organu podatkowego do Banku Przemysłowo - Handlowego o wydruk z rachunku bankowego W. Ż.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14.09.2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi jeżeli spełni on określone przepisami warunki, którymi są:

1) wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe,

2) dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Spełnienie tych warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że dnia 21.11.2007 roku podatniczka uzyskała wraz z mężem przychód w wysokości 168.500,00 zł. Pomimo złożonego przez oświadczenia, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, zostaną wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2007 r.) nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przedmiotowego przychodu.

A zatem zgodnie z w/w przepisami nie spełniła obowiązujących warunków tj. nie wydatkowała uzyskanego przychodu na określony cel i w określonym czasie. Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25.02.2964 roku - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U Nr 9 póz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość i udział w nieruchomości sprzedane aktem notarialnym Rep [...] z dnia 21.11.2007 roku zostały przez małżonków nabyte a następnie sprzedane w trakcie trwającej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Natomiast zgodnie z art. 43 § 1 w/w Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości w równych częściach przypadał na podatniczkę i jej męża.

W myśl art. 54 § 1 ustawy - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy orzeczenie o separacji powoduje powstanie między małżonkami rozdzielności majątkowej. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej pomiędzy podatniczką i jej mężem nastąpiło na podstawie wyroku Sądu Okręgowego sygn. akt [...] z dnia 4.02.2008 roku.

Natomiast zgodnie z art. 50 w/w Kodeksu w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z chwilą ustania wspólności ustawowej doszło do przekształcenia wspólności łącznej a każdy z małżonków mógł dysponować swoim udziałem w majątku wspólnym, który wg. domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Tym samym z chwilą orzeczenia separacji brak jest podstaw do obciążenia jednego ze współmałżonków obowiązkiem rozliczania całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości .

Natomiast obecny brak porozumienia z byłym małżonkiem w kwestii pozyskania dokumentacji niezbędnej do rozliczenia przypadającej na podatniczkę części uzyskanego przychodu nie może skutkować żądaniem skierowanym do organu podatkowego, aby opodatkować w całości przychód u drugiego z byłych małżonków.

Jednocześnie zaznaczono, że zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec byłego męża W. Ż. celem ustalenia rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest bezpodstawny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do byłego męża jest odrębnym postępowaniem, a zatem nie ma wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do uzupełnienia odwołania z dnia 3.07.2012 roku, które zawierało wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci wyciągu z rachunku bankowego W. Ż. dotyczącego jego konta osobistego w banku Przemysłowo - Handlowym na okoliczność, że to były mąż W. Ż. rozdysponował w całości środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w R, która została nabyta w trakcie trwania wspólności majątkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył , że 1.08.2012 roku wydał w tej sprawie postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jako nie mającego znaczenia dla sprawy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 § 2 pkt 4 , art. 92 § 3 oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej..

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła , że zgodnie z art. 92 Ordynacji podatkowej małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zaznaczyła . że w okresie małżeństwa była wspólnie opodatkowana z mężem na podstawie art. 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dacie sprzedaży nieruchomości podlegała łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z W. Ż . Za 2007 r, zostało złożone wspólne zeznanie podatkowe.

Separacja nie wyłącza solidarnej odpowiedzialności albowiem z art. 29 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej skutki prawne ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

Zakwestionowała również brak przeprowadzenia dowodu w postaci udostępnienia historii rachunku męża , który w całości dysponował środkami uzyskanymi ze sprzedaży . Kwota ze sprzedaży została w całości przeznaczona na jego osobiste konto , którym podatniczka nie miała prawa dysponować . Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej , żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzono , innym dowodem .

W ocenie skarżącej czynności sprawdzające wobec byłego męża nie powinny być objęte oddzielnym postępowaniem z uwagi na treść art. 29 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej , gdyż najpierw została sprzedana nieruchomość a następnie orzeczono separacje .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Co do zasady, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednakże cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e (art. 28 ust. 2a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2006).

Zwolnienie z ww. z art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a lub lit e cyt ustawy przysługuje , jeżeli podatnik generalnie ujmując wydatkuje przychód na cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem 2 lat . Fakt wydatkowania przychodu musi być stosownie udokumentowany.

Odnosząc reguły zawarte w cyt. wyżej przepisach do okoliczności fatycznych sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo uznały, iż podatniczka nie dopełniła warunków przedmiotowego zwolnienia, gdyż w okresie dwóch lat nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) i tym samym prawidłowo uznały, że w nin. stanie fatycznym, na podstawie powołanych wyżej przepisów zachodzą podstawy do określenia skarżącej podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w wysokości 10% uzyskanego przychodu .

Zwrócić należy uwagę , że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu , że wydatek na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e został w ogóle poniesiony. Nigdy też nie utrzymywała , że wydatki na te cele zostały poniesione .

Istota sporu ogniskuje się natomiast wokół możliwości wspólnego opodatkowania małżonków od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, bądź przeniesienia obowiązku podatkowego wyłącznie na małżonka a to z uwagi na to , że tylko on dysponował środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości .

Na wstępie rozważań w tym zakresie należy zaznaczyć , że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem indywidualnym, co znalazło potwierdzenie w art. 6 ust 1 ustawy, gdzie wprost rozstrzygnięto sytuację podatkową małżonków stanowiąc, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Zasada ta została wyłączona poprzez wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Wyłączenia tego nie stosuje się jednak do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej co wprost wynika z zapisu ustawy ( art. 6 ust 2 in fine) . Jest to zrozumiałe, jeśli uwzględnić, że ryczałt jest uproszczoną formą opodatkowania, a przychody opodatkowane w takiej formie nie podlegały do celów podatkowych łączeniu z dochodami opodatkowanymi z zastosowaniem art. 27 ustawy lub niepowodującymi obowiązku uiszczenia podatku ze względu na wysokość. Podkreślenia natomiast wymaga fakt , że art. 28 ustawy przewidywał zryczałtowane opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Jeżeli natomiast małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 § 1 K.r.o., stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. ( wyrok NSA z 9.06.2005 r. sygn. akt FSK 1798/04)

Z kolei z dyspozycji art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, do którego odwołuje się m.in. art. 4 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowana kategoria prawna i faktyczna , co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli podmiotów, temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/02).

Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Ma to miejsce, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Istnienie obowiązku podatkowego prowadzi do powstania wielu więzi prawnych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, które występują w okresie, w którym z danym podmiotem można łączyć stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Złożoność stosunku prawnopodatkowego polega na tym, że w ramach takiego stosunku istnieją jednocześnie rozmaite obowiązki i uprawnienia organu podatkowego z jednej strony, a podatnika z drugiej (por. B. Brzeziński "Prawo podatkowe" Toruń 1999r. s. 55).

Ponadto w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę , że umowy cywilnoprawne jak i czynności faktyczne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw prawnych aby objąć postępowaniem podatkowym małżonka skarżącej a tym bardziej obciążyć zobowiązaniem podatkowym tylko jego . Okoliczność , że tylko małżonek skarżącej był w dyspozycji środków uzyskanych ze sprzedaży nie zwalnia skarżącej od obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy. Dlatego też podzielić należy stanowisko organu w zakresie odmówienia przeprowadzenia dowodu z wyciągu rachunku bankowego W. Ż . Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O ocenie Sądu okoliczność posiadania środków ze sprzedaży przez W. Ż. (nigdy przez organy nie negowana) nie ma znaczenia dla sprawy - są to kwestie techniczne związane z przechowywaniem i przepływem środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pozostające poza zakresem stanu faktycznego mającego wpływ na wynik sprawy . Istotne dla opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest natomiast fakt przeznaczenia uzyskanych środków na cele opisane w art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy, i przedstawienie stosownych dowodów na te okoliczność . Skarżąca nie tylko nie przedstawiła takich dowodów ale także nie wykazała , że środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na ww. cele. Skarżąca składając oświadczenie , że przychód uzyskany ze sprzedaży , wydatkuje na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit.a cyt. ustawy powinna zadbać o właściwe wydatkowanie oraz udokumentowanie tych wydatków. Wskazanym jest w tym miejscu przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek dostarczenia dowodu w zakresie faktów, z których wywodzi on wymierne dla siebie korzyści finansowe. W konsekwencji czego, nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających określone zdarzenia, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie procesu inwestycyjnego, w tym i nadzoru nad dokumentami , by nie wystąpiły braki w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

Nie można również się zgodzić się ze skarżącą , że doszło do naruszenia art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych ale z wykluczeniem przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej o czym była mowa wyżej .

W ocenie sądu nie naruszono również art. 29 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem przepis ten nie mógł mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do odpowiedzialności za wynikające z zobowiązań podatkowych podatków, nie dotyczy natomiast kwestii związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego . Odpowiedzialność podatkowa oznacza natomiast zarówno możliwość bycia adresatem pochodzącego od wierzyciela podatkowego żądania wykonania zobowiązania, jak i konieczność poddania się przymusowemu wykonaniu (egzekucji) tego zobowiązania. Ordynacja podatkowa wprowadziła zasadę , że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Oznacza to , że wierzyciel może dokonać egzekucji z majątku wspólnego małżonków pomimo tego , że jeden z małżonków nie był adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Praktyczne konsekwencje odpowiedzialności wiążą się z przymusowym wykonaniem zobowiązań podatkowych, gdyż w razie wykonania dobrowolnego wierzyciel podatkowy nie ma ani uprawnień, ani powodów do analizowania sposobu wykonania zobowiązania podatkowego i zakresu odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie spór dotyczy natomiast powstania zobowiązania podatkowego a nie kwestii odpowiedzialności i egzekucji .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).