Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1601/97
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1998-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Pominięcie przez organy podatkowe bez podania przyczyn, dowodów wewnętrznych przyjęcia towarów jest przekroczeniem granic swobodnego uznania administracyjnego, a dokonany szacunek jako niepełny, nie może być zaakceptowane. Wyjaśnienie tej kwestii może pozwolić na ocenę, czy zastosowany w sprawie przepis art. 169 par. 2 Kpa znajduje uzasadnienie.

TEZY

Pominięcie przez organy podatkowe bez podania przyczyn, dowodów wewnętrznych przyjęcia towarów jest przekroczeniem granic swobodnego uznania administracyjnego, a dokonany szacunek jako niepełny, nie może być zaakceptowane. Wyjaśnienie tej kwestii może pozwolić na ocenę, czy zastosowany w sprawie przepis art. 169 par. 2 Kpa znajduje uzasadnienie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki cywilnej "J.J." na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 października 1997 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).p


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 104 Kpa i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, określił spółce cywilnej "J.J." kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., a na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1995 r. w kwocie 1.406 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że spółka cywilna "J.J." w 1995 r. działalność handlową prowadziła /sprzedaż artykułów ogólnospożywczych, alkoholu, piwa, papierosów/ w trzech punktach: w sklepie przy ul. B., w kiosku przy ul. S. i w bufecie przy ul. C. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że wskaźnik marży liczony do wartości sprzedaży towarów w cenach zakupu na podstawie danych z księgi przychodów i rozchodów wyniósł 22,52 procent i jest on o 7,88 punkta niższy od wskaźnika wyliczonego na podstawie dokumentów źródłowych, tj. 30,4 procent. Do ustalenia wskaźnika marży przyjęto:

- remanent końcowy na 31 grudnia 1994 r. w sklepie przy ul. B.,

- remanent końcowy na 31 grudnia 1995 r. w tymże sklepie,

- dowody zakupu towarów do bufetu przy ul. C. oraz ewidencji sprzedaży,

- dowody zakupu towarów do punktu gastronomicznego przy ul. S.,

- dowody zakupu wódki krajowej do sklepu przy ul. B.,

- zestawienie zakupu i sprzedaży losowo wybranych asortymentów towarów ustalonych na podstawie odpowiadających sobie dowodów zakupu i sprzedaży.

Wymienione wyżej zestawienie remanentów, dowodów sprzedaży i zakupów zamieszczone zostało w załącznikach nr 1-6 do decyzji.

Wykazana różnica marż świadczy o nieewidencjonowaniu całości osiągniętego przychodu.

Następnie w decyzji podano sposób wyliczenia przeciętnej marży 30,4 procent poprzez ustalenie marży w sklepie przy ul. B. ze sprzedaży wódki krajowej i ze sprzedaży pozostałych towarów, w bufecie przy ul. C. i w kiosku przy ul. S.

Ustalono procentowy udział sprzedaży w poszczególnych punktach prowadzonych przez Spółkę, wskaźnik marży w poszczególnych punktach i ogólną przeciętną marżę.

Początkowo wyliczona na podstawie dokumentów źródłowych marża w wysokości 33,76 procent została skorygowana po uwzględnieniu wyjaśnień wspólników, że ceny i marże wskazane w remanencie końcowym na 31 grudnia 1995 r. nie obowiązywały w 1995 r., lecz w roku następnym.

Ze względu na fakt, że analiza danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży, w dowodach księgowych wykazała istnienie sprzeczności ekonomicznych, a postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w trybie art. 169 par. 2 Kpa wątpliwości nie wyjaśniło, księgi uznane zostały za nierzetelne i stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono w drodze szacunku, przyjmując za podstawę dane z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę.

Wyliczony przychód w kwocie 427.425,21 zł pomniejszono o poniesione straty w kwocie 2046,09 zł, przy czym uwzględnione zostały straty w sklepie przy ul. B., zaś nie uwzględniono strat w innych punktach, gdyż w tych punktach ustalenie marż nastąpiło na podstawie wpisywanych utargów

W odwołaniu od decyzji wspólnicy spółki cywilnej "J.J." zarzucili nieprawidłowość w ustaleniu marż przez przyjęcie, że ceny ujęte w remanencie z dnia 31 grudnia 1994 r. obowiązywały przez cały 1995 r.

Zdaniem skarżących bez sprawdzenia cen na przestrzeni całego roku nie można uznać dokumentów Spółki za nierzetelne. Nie można też uznać za nierzetelne księgi z tego tytułu, że błędnie wpisana kwota 89 zł powodująca zaniżenie przychodu nie przekracza 0,5 procent przychodu. Zarzucili też nierozważenie wszystkich składanych wyjaśnień i błędne zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 i 6, bowiem nie zostały naruszone obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4.

Wskazali, że zgodnie z orzecznictwem /wyrok NSA SA/Gd 13/88/ szacunek podstaw opodatkowania nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Przykładowo podali wahania na rynku kawy "Tchibo".

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że podniesione zarzuty są niezasadne, gdyż zbadane zostały ceny i ustalony wskaźnik marży na podstawie wszystkich dokumentów Spółki za 1995 r. Ponadto o rosnącej tendencji stosowanych marż świadczy również remanent końcowy na 31 grudnia 1995 r., według którego przeciętna marża wynosiła 40,9, a więc o 6,7 punkta procent więcej niż w remanencie końcowym na 31 grudnia 1994 r.

Wyjaśnienia wspólników były rozważane, jednak nie przedstawili oni żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Zasadnie zastosowana została sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy, gdyż udowodnione niewykazywanie rzeczywistych przychodów stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy. Podniesiona argumentacja dotycząca niewpisania kwoty 89 zł do ksiąg nie wpływa na zasadność przyjęcia nierzetelności ksiąg w myśl art. 169 par. 2 Kpa

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przedstawiła argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej wskaźnik marż został wyliczony w sposób kombinowany poprzez porównanie cen sprzedaży zawartych w remanentach na koniec poszczególnych lat z cenami zakupu towarów. Ceny te nie mogły obowiązywać przez cały rok, obowiązywały one tylko do chwili pierwszych zakupów dokonanych na początku roku podatkowego. Organ nie prześledził na przestrzeni całego roku, jak kształtowały się ceny zakupu i sprzedaży wybranych towarów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części zarzucającej zastosowanie przez organy podatkowe odmiennej metody szacunku ustalenia podstaw opodatkowania za 1995 r. w stosunku do metody zastosowanej wobec 1996 r.

W sprawie (...) dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1996 r. organ I instancji w celu dogłębnego wyjaśnienia wysokości marży uzyskanej w punktach sprzedaży Spółki wyliczył również marżę wynikającą z przedłożonych dowodów wewnętrznych przyjęcia towarów. W rezultacie uwzględnienia tych dowodów obrazujących stosowaną marżę w sklepie przy ul. B. w całym roku pierwotnie wyliczona marża w wysokości 35,33 procent uległa obniżeniu do 25,93 procent.

W przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia dowodów wewnętrznych przyjęcia towarów, zostały one przez organy podatkowe pominięte bez podania przyczyn.

W tej sytuacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wyliczona marża w wysokości 30,4 procent mogłaby ulec zmianie, podobnie jak to nastąpiło odnośnie 1996 r.

Nastąpiło więc - zdaniem Sądu - przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego, a dokonany szacunek jako niepełny, inny niż w identycznej sprawie obejmującej 1996 r., nie może być zaakceptowany. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii może pozwolić na ocenę, czy zastosowany przepis art. 169 par. 2 Kpa znajduje uzasadnienie.

Z przytoczonych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.