Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1022/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 września 2010 r. A. P. (dalej: "Skarżący", "Akcjonariusz") zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W powyższym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

1.1. Skarżący będący osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

1.2. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

1.3. Możliwe jest, iż w trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe.

W konsekwencji niewykluczone, iż SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych ("Spółki kapitałowe") bądź spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki cywilnej ("Spółki osobowe"). W związku z tym otrzymać może przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody o których mowa w przepisie art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 dalej: "u.p.d.o.f."), a zatem SKA otrzymać może: dywidendę, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji) lub odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółek kapitałowych w celu umorzenia, majątek w związku z likwidacją Spółek kapitałowych.

W zależnych od SKA Spółkach kapitałowych może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego bądź przekazania na ten kapitał kwot z innych kapitałów Spółek kapitałowych. Wówczas po stronie SKA (jej wspólników) powstanie dochód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.

W przyszłości może dojść do połączenia lub podziału Spółek kapitałowych. W takim wypadku SKA może otrzymać dopłaty w gotówce (tj. przychód, o którym mowa w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f.). W przypadku podziału Spółek kapitałowych, po stronie SKA może powstać dochód, o którym mowa w przepisie art. 25 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.

W przypadku, gdyby doszło do przekształcenia się Spółek kapitałowych w spółki osobowe (cywilne lub handlowe), dochodem SKA byłaby wartość niepodzielonych zysków w Spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (dochód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.).

1.4. Jednym z przedmiotów działalności SKA może być obrót akcjami i udziałami w Spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi. Przedmiot ten może być ujawniony w umowie spółki bądź też możliwe będą takie sytuacje, że nie będzie on w umowie ujawniony.

Możliwe jest zatem, że w trakcie swej działalności SKA zbywać będzie udziały, papiery wartościowe lub ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcje w innych spółkach komandytowo-akcyjnych), z tytułu czego uzyska ona przychody.

1.5. W trakcie swojej działalności SKA może uzyskiwać przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4,5,6,7,9 i 10 oraz ust. 1a i 1b u.p.d.o.f.

1.6. Nie jest wykluczone, że SKA uzyskiwać będzie przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Będą to umowy w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Powołując się na powyższe zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu Akcjonariusza w SKA, przychód do opodatkowania po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym przychód faktycznie otrzymuje SKA z tytułów, o którym mowa w punktach 1.3.-1.5 niniejszego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 11 u.p.d.o.f., bądź to czy przychód do opodatkowania u Akcjonariusza nie powstanie w chwili, w której przychód (z tytułów, o którym mowa w punktach 1.3.-1.5.) powstaje po stronie SKA jako jej przychód należny (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) bądź czy przychód do opodatkowania u Akcjonariusza nie powstaje w chwili wskazanej w art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA lub SKA realizowałaby prawa wynikające z pochodnych instrumentów finansowych)? , tj. czy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. u Akcjonariusza nie powstanie:

- w dniu otrzymania przez SKA: odsetek od pożyczek lub wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy od Spółek kapitałowych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń od Spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umarzany udział (lub akcję) w Spółkach kapitałowych (umorzenie dobrowolne i przymusowe), przekazania na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów Spółek kapitałowych, otrzymania dopłaty w gotówce,

- w dniu przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową (tak cywilną jak i spółkę osobową prawa handlowego), jeśli w Spółkach kapitałowych był niepodzielony zysk,

- w dniu podziału (przy podziale Spółek kapitałowych - art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.), zbycia przez SKA udziałów, akcji (papierów wartościowych) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych),

- w dniu realizacji przez SKA praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.), faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z odpłatnego zbycia prawa poboru,

- w dniu (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA):

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego – w przypadku objęcie w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną,

- w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (jeżeli realizującym te prawa byłaby SKA)?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu Akcjonariusza w SKA, przychód w rozumieniu Ustawy PIT po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym SKA otrzyma wynagrodzenie z tytułu umów o zarządzanie, tj. umów o których mowa w punkcie 1.6. niniejszego zdarzenia przyszłego?

3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza?

Następnie Skarżący przedstawił następujące uzasadnienie prawne:

Ad. 1 i 2.

Przychód po stronie Skarżącego nie powstanie:

- w dniu, w którym SKA uzyska przychody, zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., o których mowa w przepisach art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 lit. c i d, 5 i 7 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. (zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółkach osobowych) ani też w momencie, gdy należne staną się dla SKA przychody z tytułu zbycia udziałów w Spółkach kapitałowych lub papierów wartościowych bądź realizacji przez SKA praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ani też w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (w przypadku gdy SKA uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), ani też w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku uzyskania przez SKA przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.,

- w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku uzyskania przez SKA przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. u Akcjonariusza, nie powstanie w dniu:

otrzymania przez SKA dywidendy ze Spółek kapitałowych,

uzyskania przez SKA wynagrodzenia za umarzany udział lub akcję (umorzenie dobrowolne lub przymusowe) w Spółkach kapitałowych,

przekazania na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów Spółek kapitałowych zależnych od SKA,

otrzymania przez SKA otrzymania dopłaty w gotówce,

przekształcenia zależnych od SKA Spółek kapitałowych w spółkę osobową (tak cywilną jak i spółkę osobową prawa handlowego), jeśli w tych Spółkach kapitałowych byłby niepodzielony zysk,

podziału (przy podziale Spółek kapitałowych zależnych od SKA; art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.),

zbycia przez SKA udziałów, akcji (papierów wartościowych) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych),

uzyskania przez SKA majątku w związku z likwidacją osoby prawnej,

otrzymania przez SKA: odsetek od pożyczek; odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą; odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych; dokonanych na rzecz SKA nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń; przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych; przychodów z odpłatnego zbycia prawa poboru;

w którym należne stały się dla SKA przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

realizacji przez SKA praw wynikających z odpłatnego zbycia/realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych,

zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA).

W związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu Akcjonariusza w SKA, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. po jego stronie nie powstanie również w dniu, w którym SKA otrzyma wynagrodzenie z tytułu umów o zarządzanie, tj. umów o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowania nie znajdzie także regulacja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przychód ten uzyskuje jedynie w takim momencie SKA. Podobnie, zgodnie z regulacją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, stanowi przychód dla SKA, a nie jej wspólników. Zgodnie zaś z kolejnym ustępem tego artykułu, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających są przychodami SKA, a nie jej akcjonariuszy.

Skarżący wskazał, że analogicznie jest w przypadku otrzymania przez SKA przychodów, o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 lit. c i d, 5 i 7 u.p.d.o.f.. Stanowią one bowiem o uzyskaniu przychodu przez samą SKA, nie zaś przez jej Akcjonariuszy. Również w momentach wskazanych w art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. - jeżeli wnoszącym wkłady do Spółek kapitałowych byłaby SKA, lub SKA realizowałaby prawa wynikające z pochodnych instrumentów finansowych - nie powstanie u Akcjonariusza przychód do opodatkowania.

Przepis art. 15 u.p.d.o.f. również nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, iż SKA nie będzie prowadzić działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

W kwestii ustalenia przychodu Akcjonariusza – w ocenie Skarżącego - zastosowania nie znajdzie także przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., odnosić się on może bowiem do powstania przychodu po stronie komplementariuszy SKA. W momencie otrzymania przez SKA wynagrodzenia z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, po stronie Akcjonariusza SKA nie powstanie żaden przychód.

Natomiast przychody z działalności gospodarczej określa się zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Może więc mieć tu zastosowanie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty). Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Kwestia uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej, tj. interpretacja art. 14 u.p.d.o.f. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

2. Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; "KSH").

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.o.f.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki.

Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09),

3. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Zaznaczył, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wskazał, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Podał, że takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa". W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli {vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Następnie Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

4. Skarżący podał, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych.

Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku . Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

W ocenie Skarżącego przyjęcie odmiennego ww. sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Następnie powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09)

5. Zaznaczył, iż regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). następnie Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

6. W ocenie Skarżącego Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA (tj. w dniu otrzymania przez SKA przychodów, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. lub w dniu zbycia przez SKA udziałów, papierów wartościowych lub ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych). Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08).

Ad. 3

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów – zdaniem Skarżącego - należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08).

Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Skarżącego do uzupełnienia ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru,

przypisanie do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występuje niejednoznaczność i nieprecyzyjność opisanych zdarzeń przyszłych. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący podaje bowiem m.in. "Jednym z przedmiotów działalności SKA może być obrót akcjami i udziałami w Spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi. Przedmiot ten może być ujawniony w umowie spółki, bądź też możliwe będą takie sytuacje, że nie będzie on w umowie ujawniony". Poza tym Skarżący opisując zdarzenia przyszłe podaje, iż spółka komandytowo - akcyjna może uzyskiwać przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., Jednocześnie Skarżący (cytując art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymienia wszystkie przewidziane w tym przepisie kategorie przychodów.

W związku z brakiem skutecznego uzupełnienia braków Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zażalenia, podniósł, iż opisane zdarzenia przyszłe były przedstawione w sposób wyczerpujący, zgodny z art. 14b § 1 O.p.

Wskazał, iż przedstawił we wniosku zdarzenie przyszłe w sposób zgodny z wymogami określonymi w przepisie art. 14b § 3 O.p.

W opinii Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż możliwe jest wystąpienie wskazanych we wniosku zdarzeń przyszłych. Oświadczył, że zdarzenia te są rozważane i planowane. Istnieje prawdopodobieństwo, ziszczenia się przedstawionych zdarzeń. Jednocześnie podkreślił, iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest wymogu, aby przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe było prawdopodobne - musi ono być jedynie precyzyjnie opisane. Zadaniem Ministra Finansów nie jest bowiem ocena prawdopodobieństwa ziszczenia się danego zdarzenia, a ocena jego skutków podatkowych.

Zdaniem Skarżącego Organ słusznie zauważył, iż interpretacje indywidualne mają charakter gwarancyjny. Wyjaśnił, iż właśnie dla uzyskania takiego efektu zwrócił się z przedmiotowym wnioskiem, ponieważ chce poznać stanowisko organu podatkowego w zakresie planowanych przez niego działań.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż Skarżący we wniosku nie sformułował do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej Skarżący stwierdził, iż obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, zwłaszcza z regulacji Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego praktyką jest wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przez organy podatkowe również w sytuacji, gdy brak jest we wniosku oddzielnego przypisania do każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz stanowiska wnioskującego.

Podał, iż odpowiadając na wezwanie Organu wskazał, iż stanowisko przedstawione przez niego jest jednoznaczne. Jego zdaniem nie ma potrzeby odrębnego przypisywania do każdego ze zdarzeń przyszłych oddzielnie pytań oraz stanowiska Strony.

Skarżący wyjaśnił, iż niezależnie od źródła otrzymywanych przez SKA przychodów, po stronie akcjonariusza przychód powstaje jedynie w momencie wypłaty mu udziału w zysku SKA. Powyższy pogląd we wniosku został wyraźnie wyrażony: "Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Podał także, iż otrzymanie przez SKA przychodów, o których mowa jest w punktach 1.3. - 1.6. zdarzenia przyszłego nie generuje powstania przychodu po stronie Skarżącego, powstaje on bowiem po stronie SKA, w momentach ustalonych zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14d O.p., przez niewydanie indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zdaniem Skarżącego należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisach art. 14o O.p.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy skarżone postanowienie.

W uzasadnieniu stwierdził, że aby organ podatkowy mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, zdarzenia przyszłe winny być przedstawione przez Wnioskodawcę w sposób wyczerpujący z wykluczeniem ich warunkowego charakteru. Oznacza to, iż wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie możliwości zaistnienia u Wnioskodawcy przedstawionych zdarzeń przyszłych. W przypadku wątpliwości, Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany wezwać Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi.

Następnie wskazał, iż z treści przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz z kontekstu zadanych pytań jak również z informacji uzyskanych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku wynika, iż Wnioskodawca wskazał na możliwość wystąpienia licznych, nieskonkretyzowanych a poza tym wzajemnie powiązanych ze sobą wariantów (czysto hipotetycznych sytuacji o charakterze warunkowym, jakie mogłyby zaistnieć u Wnioskodawcy) obejmujących uzyskiwanie przez niego przychodów w związku z posiadanym statusem akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych. Nadto Skarżący opisując zdarzenia przyszłe podaje (np. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.) cytuje treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. i wymienia wszystkie przewidziane w tym przepisie przychody uznając, iż będą one mogły być uzyskane przez spółkę.

W ocenie organu wątpliwości budzi sama możliwość wydania interpretacji w odniesieniu do tak opisanych zdarzeń przyszłych, gdzie Skarżący nie ma skonkretyzowanych planów, lecz jego intencją jest uzyskanie ,,porady" w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając "zdarzenia przyszłe", Skarżący uzależnia powstanie określonych skutków podatkowych w u.p.d.o.f. od ziszczenia się czysto hipotetycznych zdarzeń o charakterze warunkowym, które w żaden sposób nie są zależne od jego woli.

W ocenie Organu podatkowego tak skonstruowany wniosek nie może być uznany za wniosek dotyczący wydania interpretacji indywidualnej. Przedstawione bowiem w takim wniosku liczne zdarzenia przyszłe powinny być co najmniej prawdopodobne, natomiast w rozpatrywanej sprawie wniosek nie dotyczy sytuacji planowanej - zależnej od działań podatnika, ani sytuacji niezależnej od jego woli, co do której istniejące okoliczności pozwalają zakładać, że niewątpliwie nastąpią.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14d, art. 14o oraz art. 120 i 121 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Następnie pismem z dnia 7 października 2011 r. Skarżący nadesłał do Sądu uzupełnienie skargi.

Według Skarżącego, organ błędnie przyjmuje, że "indywidualność" sprawy polega na uprawdopodobnieniu stanu faktycznego (ale też nie określa w uzasadnieniu jak bardzo prawdopodobne powinno być zdarzenie przyszłe). Wyjaśnił, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił jako podatnik podatku dochodowego, który planuje przystąpić do SKA, a jego pytania dotyczą momentu powstania przychodów z kapitałów pieniężnych, które prawdopodobnie osiągnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie SKA (wraz ze szczegółowo wskazanych we wniosku źródeł zysków osiąganych przez SKA). Tak więc wniosek dotyczy indywidualnej sprawy Skarżącego, który posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Podkreślił także, że w przypadku Skarżącego opis zdarzenia przyszłego był bardziej niż wyczerpująco przedstawiony. Trudno sobie wyobrazić jak bardziej wyczerpująco można przedstawić różne rodzaje działalności inwestycyjnej prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy, w tym przypadku SKA.

Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Skarżącemu chodziło wyłącznie o przyporządkowanie opisanych zdarzeń przyszłych do norm prawa podatkowego mówiących o momencie powstania przychodów.

Następnie podał, iż przedstawione w treści zdarzenia przyszłego sytuacje są przedstawione alternatywnie, a nie warunkowo. Podał, iż warunkowe przedstawienie sytuacji dotyczyłoby uzależnienia ich wystąpienia od jakichś warunków wskazanych we wniosku. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN słowo "warunkowy" oznacza "zależny od pewnych warunków"". Skarżący nie uzależnia powstania przychodów od żadnych konkretnych przesłanek, wskazał jedynie, że sposób objęcia akcji w SKA może być dokonany w różny sposób. Informacje te zostały zawarte we wniosku w celu uniknięcia zarzutu "niewyczerpującego" opisu zdarzenia przyszłego. Natomiast samo uzyskanie poszczególnych rodzajów przychodów może być uzależnione od wielu czynników, w szczególności od sytuacji na rynku, na jakim będzie działała SKA.

Ponadto organ podatkowy nie powinien podważać możliwości wystąpienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem wniosku Skarżącego nie było ogólne pytanie w jaki sposób opodatkowana jest forma prowadzonej przez niego działalności. Pytanie Skarżącego dotyczyło wątpliwości, w którym momencie powstaje przychód u Skarżącego z tytułu kapitałów pieniężnych, w przypadku osiągania ich w ramach prowadzonej działalności w formie SKA. Przychody te zostały enumeratywnie wymienione przez Skarżącego w treści wniosku. Skarżący konsekwentnie twierdził, iż przychód po jego stronie zawsze powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od źródła pochodzenia osiągniętych przez SKA zysków, które jako dywidenda są następnie wypłacane akcjonariuszom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za uzasadnione.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że obowiązki Wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ powinien oceniać przez pryzmat art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Mowa tam jest o obowiązku Wnioskodawcy do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia albo zdarzenia przyszłego.

Tymczasem w wezwaniu z dnia 15 listopada 2010 r. zażądano od Wnioskodawcy jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Wobec odmowy przez Wnioskodawcę dokonania korekty złożonego wniosku zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z wezwania, Organ pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia, jako niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3.O.p..

Tymczasem ani z zaskarżonego postanowienia, ani z poprzedzającego go postanowienia organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie wynika jednoznacznie, który z warunków wymienionych w ww. przepisie nie został przez Wnioskodawcę spełniony, tj. czy organ uznał, że wniosek zawiera braki - które nie zostały następnie uzupełnione - w zakresie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, czy też zdarzenie przyszłe nie zostało przez niego wyczerpująco przedstawione.

Biorąc pod uwagę rodzaj braków, do uzupełnienia, których został wezwany Wnioskodawca, należałoby by przyjąć, że wniosek nie spełniał obu ww. warunków. Tymczasem w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć organ koncentruje się na sposobie opisania we wniosku zdarzenia przyszłego. Uprawnione jest więc stanowisko, że kwestionuje on w ten sposób przede wszystkim fakt, że zdarzenie to zostało przedstawione wyczerpująco. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ jedynie w podsumowaniu odnosi się do kwestii sformułowanego we wniosku pytania i stanowiska własnego wnoszącego wniosek, mianowicie podkreśla, że "opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przyporządkowane do niego pytania, jak również stanowisko dotyczące przedmiotowego zakresu sprawy powinno korespondować ze sobą. Jest to jednak ogólna uwaga, brak bowiem w tym zakresie jakiegokolwiek odniesienia do wniosku Skarżącego. Tak więc należało uznać, że organ nie zakwestionował wniosku Skarżącego w tym zakresie.

I tak, z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ - działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętej wnioskiem o interpretację, i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się (np. wybuch wojny, klęska żywiołowa, uzyskanie zezwolenia administracyjnego na prowadzenie określonej działalności gospodarczej), ale także wtedy gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się (np. zawarcie określonej umowy (por. Z. Radwański, Prawo cywilne – cześć ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa1997, str. 241)). Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego.

Reasumując, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10).

Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżący rozważa określone elementy zdarzenia przyszłego.

Niezrozumiały jest również wywód zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia o koniecznym dużym prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisanym we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą legalnych czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), w którym to obrocie uczestniczą także spółki komandytowo – akcyjne.

Uwzględniwszy powyższe Sąd uznaje, że oczekiwania organu wobec Wnioskodawcy wynikające z wezwania, o którym wyżej mowa, a dotyczące "sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru" kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji w niniejszej sprawie.

Ww. okoliczność uzasadnia, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

Sąd nie zgadza się również z wyrażoną przez organ oceną, że "wydana interpretacja w oparciu o tak skonstruowany wniosek mógłby służyć Wnioskodawcy jedynie dla celów poznawczych, miałby pewne znamiona charakterystyczne dla opinii czy porad prawnych udzielanych w ramach działalności prowadzonej przez doradców podatkowych. W konsekwencji miałby ułatwić Wnioskodawcy dokonanie wyboru sposobu dalszego postępowania celem np. optymalizacji obciążeń podatkowych (...)."

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych Wnioskodawcy. Skarżąca, bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowała, przeciwnie - zapytała o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Wnioskodawca wskazał chyba wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo - akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Nie można zgodzić się także z wynikającym z zaskarżonego postanowienia stanowiskiem organu, w którym kwestionuje on w okolicznościach faktycznych sprawy prawo Wnioskodawcy do uzyskania w trybie analizowanych przepisów swoistej porady w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu interpretacja może pełnić - i faktycznie pełni - właśnie funkcję porady prawnej. Jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do Organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji Organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut. Niemniej w niniejszej sprawie Skarżący, po przedstawieniu pewnego zdarzenia przyszłego i własnej oceny prawnopodatkowej tego zdarzenia, zwrócił się do Organu, zgodnie z art. 14c Ordynacji, o przedstawienie jego oceny tego stanowiska. Chodzi, bowiem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, LEX 2007). Tak więc – równoległą i immanentną cechą oczekiwanej interpretacji była także pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem Skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra w przedstawionym zakresie.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Jeśli po analizie wniosku Organ oceniłby, iż wniosek zawiera więcej zdarzeń przyszłych, niż wynika to z wniesionej w niniejszej sprawie opłaty (tj. 600 zł) to uprawniony byłby do zażądania opłaty ponad tą już wniesioną, bo każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że wydając je Organ kierował się brakami fiskalnymi wniosku.

Reasumując wskazać należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżący - jego zdaniem - nie podała istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od Wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdza – zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym w skardze - że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie.

Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego Rozdziału 1a O.p., w tym przede wszystkim art. 14g § 1 O.p.. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14 d O.p., postanowienia w trybie art. 14 g § O.p. - nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd - powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią.

Jak wynika z przepisu art. 14d O.p. w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższe przepis określa, więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Należy uznać, że termin należy liczyć od momentu faktycznego otrzymania stosownego wniosku przez organ podatkowy, a nie od momentu złożenia przez wnioskodawcę wniosku w urzędzie pocztowym. W przypadku gdy organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wówczas termin na wydanie interpretacji należy liczyć od momentu uzupełnienia wniosku. Jeśli wniosek nie zostanie uzupełniony, wówczas organ podatkowy pozostawia go bez rozpatrzenia. Trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna wówczas biegu. Niewydanie interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004).

Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 14d O.p.. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie sądu Organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego, a uznając, że wniosek dotknięty jest brakiem - wezwał go do uzupełnienia wniosku, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. Bez zbędnej zwłoki nie oznacza przecież natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak, więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać Organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

W dalszym, zatem postępowaniu Organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 ustawy procesowej.