Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 930/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11, par. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. w sprawie określenia R. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 746.084,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w badanym roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą F.H.U.P. A z siedzibą w K. w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego, żeliwnego i metali kolorowych oraz makulatury.

Organy podatkowe zakwestionowały wysokość zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w zakresie wydatków na nabycie złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w kwocie 2.247.204.59 zł.

W okresie od stycznia do września 2012 r. podatnik wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w łącznej ilości 1.965.203.70 kg za łączną kwotę 4.242.274.71 zł. Według oświadczenia podatnika od października do grudnia 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Wpisy w księdze podatkowej dotyczące zakupu złomu od osób fizycznych zostały potwierdzone sporządzonymi przez podatnika dowodami wewnętrznymi - zestawieniami zakupów w poszczególnych miesiącach 2012 r. zawierającymi następujące dane: asortyment, ilość, cenę jednostkową, wartość, wartość miesięczną ogółem.

Ponieważ w ocenie organu podatkowego sporządzone przez podatnika zestawienia zakupów nie stanowiły należytego udokumentowania poniesionych wydatków na zakup złomu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej nabycie złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W odpowiedzi z dnia 5 lutego 2016 r. podatnik poinformował, że część dokumentacji uległa zniszczeniu. Następnie w dniu 8 lutego 2016 r., podatnik dostarczył do siedziby organu podatkowego "dwa wielkie worki kwitów" dokumentujących, według podatnika, nabycie złomu.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził analizę złożonych dokumentów i porównał wynikające z nich ilości i wartość złomu z ilością i wartością złomu wykazaną przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. Stwierdził, że podatnik nie udokumentował nabycia złomu od osób fizycznych o łącznej wartości 2.247.204.59 zł, a w konsekwencji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. o wskazaną kwotę.

W załączeniu do pisma z dnia 10 czerwca 2016 r., oznaczonego jako "Uzupełnienie dokumentów do zastrzeżeń protokołu kontroli podatkowej", podatnik złożył m.in. ewidencje skupu od osób fizycznych (253 karty) sporządzone za okres od stycznia do września 2012 r., zawierające informacje o dacie, kwocie transakcji, nr dokumentu oraz dane klienta, tj. imię i nazwisko, adres, PESEL (w niektórych wypadkach nie wskazano adresu i/lub numeru PESEL).

Na tej podstawie organ pierwszej instancji wytypował 9 osób, które zostały przesłuchane w charakterze świadków.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. stwierdził, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zeznań świadków wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowanych jedynie ewidencją skupu od osób fizycznych. W ocenie organu pierwszej instancji stanowiłoby to naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie: p.d.o.f.) w związku z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy podzielił powyższą ocenę. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie szczególnie istotne znaczenie ma to, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania, jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej w skrócie "rozporządzenia".

Organ wskazał, że zgodnie z § 11 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika obowiązek dokonywania zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów źródłowych.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych, mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w: - datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) oraz - określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Organ odwoławczy przyjął, że pod pojęciem ludności należy rozumieć osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ponieważ nie mają one możliwości wystawienia faktury. Dlatego też, podatnik dokonując zakupu od tych osób, dokumentuje go dowodem wewnętrznym. Dowody takie są zdaniem organu nieweryfikowalne, jeśli nie można ich skonfrontować z formularzami przyjęcia odpadów, których podatnik w znacznej części nie posiada.

Przy metalach nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodach i ich części składowych konieczne jest ponad powyższe uzupełnienie dokumentu o numer (lub w inny sposób oznaczenie umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie) oraz: - wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, -przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Na podstawie powyższych przepisów organ przyjął, że przepisy regulujące prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyłączają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie dowodów wewnętrznych zakupów od ludności (czyli osób nieprowadzących działalności gospodarczej) metali nieżelaznych. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego wniosku organ przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 164/16.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów ma charakter normatywny – wynika z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f. Z treści tych przepisów wywiódł, że wyłącznie właściwe, z formalnego punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Organ podatkowy wyjaśnił, że pojęcie odpadów zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.).

Z art. 43a pkt 1 tej ustawy wynika, że posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przy przyjmowaniu tych odpadów do wypełnienia formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i przyjmującego odpady. Stosownie do pkt. 2 art. 43a formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności: 1. określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia, 2. imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a w przypadku gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy.

Ponadto zgodnie z art. 43a ust. 5 cyt. ustawy o odpadach, posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika dowody, w postaci ewidencji skupu od osób fizycznych, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach oraz przepisach rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Ewidencja ta nie zawiera bowiem numeru dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości osoby przekazującej odpady, źródła pochodzenia odpadów, rodzaju produktu, z którego powstały odpady, kodu odpadów, rodzaju odpadów, masy odpadów w kg, ceny jednostkowej, a także daty i podpisów osoby przyjmującej i przekazującej odpady.

Przepisy ustawy o odpadach nie mają charakteru przepisów prawa podatkowego i wiążą się z reżimem prawnym dotyczącym obrotu odpadami, a niestosowanie się do nich stanowi wykroczenie. Jednakże, gromadzone na ich podstawie dokumenty mają, zdaniem organu podatkowego znaczenie również przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, zwłaszcza w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym uprawnione jest w ocenie organu stwierdzenie, że przedstawione przez podatnika dowody w postaci ewidencji skupu od osób fizycznych nie spełniają standardów stawianych dowodom wewnętrznym, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ nie zawierają informacji o nazwie towaru i jego ilości, a zatem nie mogą być podstawą uwzględnienia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają wymogów dotyczących udokumentowania zakupu towarów handlowych w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej towarów handlowych w postaci złomu metali nieżelaznych, na podstawie żadnego rodzaju dowodów wewnętrznych, to tym bardziej nie jest dopuszczalne uznanie za koszt podatkowy wydatku, potwierdzonego jedynie wytworzonymi przez podatnika dowodami, które nie zawierają nawet danych wymaganych dla dowodów wewnętrznych, które mogłyby potwierdzać dokonanie wydatku w odniesieniu do konkretnego przedmiotu nabycia.

Organ odwoławczy podniósł również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w wyniku analizy zebranych dowodów stwierdził, iż przedłożona przez podatnika w dniu 13 czerwca 2016 r. ewidencja skupu od osób fizycznych za okres styczeń-wrzesień 2012 r., jest nierzetelna, m.in. dlatego, że wskazano w niej dwie osoby nieżyjące w dacie dokonania rzekomych transakcji, z którymi podatnik zawarł odpowiednio: 160 transakcji o łącznej wartości 181.758,31 zł i 172 transakcji o łącznej wartości 159.146,14 zł.

Ponadto, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza okazanej ewidencji wykazała, że w ostatnim dniu każdego z miesięcy, za które przedstawiono zarówno formularze przyjęcia odpadów, jak i ewidencję skupu od osób fizycznych, podatnik miał dokonywać zakupów złomu o wartości zupełnie nieproporcjonalnej do wartości zakupów w pozostałe dni miesiąca. Przykładowo według ewidencji skupu od osób fizycznych za luty 2012 r. w dniu 28 lutego 2012 r. podatnik nabył złom od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za kwotę 145.331,60 zł, co oznaczałoby, że w ostatnim dniu miesiąca – podatnik poniósł 31,69% wszystkich deklarowanych w lutym wydatków na zakup złomu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie 2.247.204,59 zł, w przypadku gdy koszty te zostały rzeczywiście poniesione, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego i potwierdzone poprzez dowód pomocniczy w postaci zeznań świadków oraz miały związek z prowadzoną działalnością;

b) art. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, 2, 3 i art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu na skutek niezasadnego pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

c) § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 w zw. z ust. 5, § 12 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów l rozchodów, poprzez niezasadne przyjęcie, iż przedstawione przez podatnika ewidencje skupu od osób fizycznych sporządzone za okres od stycznia do września 2012 r., które obejmowały dane spełniające wymóg prawidłowego udokumentowania poniesienia wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, nie mogą być podstawą do uwzględnienia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Podatnik dochował należytej staranności w kwestii odtworzenia brakującej dokumentacji źródłowej, która została utracona w związku z zaistniałym zdarzeniem losowym, pozostającym poza wolą podatnika;

d) § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym uznanie, że wszelkie udokumentowane przez podatnika dostawy złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczyły dostawy metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;

e) art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 210 ze zm., powoływanej dalej w skróci: O.p.), poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji w sferze podatkowej względem podatnika nie na podstawie wymogów przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego, a na podstawie przepisów wynikających z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, która to ustawa nie jest ustawą podatkową, a w konsekwencji jej przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego;

f) art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie prowadzonych ksiąg za nierzetelne w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miały charakter rzeczywisty.

2. przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 122, 124, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynika sprawy, poprzez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

i. oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

ii. prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z zakupem złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynikających z przedłożonej organowi przez podatnika ewidencji skupu złomu od osób fizycznych sporządzoną za okres od stycznia do września 2012 r., w części obejmującej zniszczone dokumenty źródłowe na skutek działania siły wyższej,

iii. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika,

b) działanie nie na podstawie przepisów prawa podatkowego, które to przepisy powinny determinować sytuację prawnopodatkową podatnika, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu;

c) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegającego na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających za rzeczywistym poniesieniem wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przez podatnika, tylko z tego powodu, że zaprzeczały z góry przyjętej tezie organu;

e) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z treści skargi przedmiotem sporu jest zakwestionowana przez organy podatkowe kwota kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2.247.204,59 zł mająca dotyczyć zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast wykazanej przez podatnika kwoty zakupu złomu od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokumentowanej fakturami, oraz pozostałych wydatków, ponad powyższą kwotę, na zakup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Inne nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, stosunkowo drobne, zostały przez podatnika uznane i uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą F.H.U.P. A w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego, żeliwnego i metali kolorowych oraz monolitu z katalizatorów i makulatury. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasadniczym źródłem pozyskiwania złomu były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, bowiem podatnik wykazał w księgach zakup złomu od tych osób na łączną kwotę 4.242.274,71 zł, natomiast od podmiotów gospodarczych jedynie na kwotę 55.896,00 zł.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 §1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy nie oceniał samodzielnie po raz drugi całego zgromadzonego materiału dowodowego, że nie ustalał samodzielnie stanu faktycznego sprawy, że nie dokonywał samodzielnie wykładni przepisów prawa mających w tej sprawie zastosowanie i że nie dokonywał samodzielnie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. Z treści zaskarżonej decyzji (str. 4-27) wynika właśnie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonywał powyższych czynności samodzielnie, po raz drugi, a nie jedynie oceniał sprawę pod kątem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Skoro jednak uznał, że zgromadzony już wcześniej materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozpoznania i zakończenia sprawy, to naturalnym jest, że poprzestał na jego ocenie i nie widział potrzeby jego uzupełniania. Podobnie sprawa się przedstawia w odniesieniu do dokonywanej przez organ oceny prawnej stanu faktycznego. Fakt, że ocena ta pokrywa się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji nie oznacza przecież naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja spełnia ustawowe wymogi. Wskazanie w osnowie zaskarżonej decyzji właściwej jednostki gramatycznej art. 233 Ordynacji podatkowej było konieczne z uwagi na specyfikę decyzji wydawanej przez organ odwoławczy. Organ ten, jakkolwiek rozpoznaje sprawę po raz drugi w całości, to jednak może dokonywać tylko rozstrzygnięć przewidzianych w powyższym przepisie. A zatem konieczne było wskazanie przepisu o charakterze procesowym, który umożliwił utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 tej ustawy w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Odpowiednie stosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ odwoławczy powinien w decyzji wskazać przepisy prawa materialnego mające w tej sprawie zastosowanie i wyjaśnić dlaczego właśnie te przepisy są stosowane, ale właściwym miejscem na to jest uzasadnienie decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. sprostał tym wymogom, a uzasadnienie jego decyzji zawiera wskazanie przepisów prawa materialnego, które stosował, wraz ze stosownym wyjaśnieniem w tej mierze.

Organ odwoławczy nie naruszył ani art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., ani wymienionych w skardze przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wymogów prawnych co do szczególnych zasad dokumentowania nabywania złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup złomu miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od części podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej.

Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał ten złom w ilościach określonych według zapisów w księdze, lecz czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem). Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny figuruje na dowodzie dostarczenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Należy też stwierdzić, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Organy nie miały obowiązku sprawdzania każdej osoby wykazanej w ewidencji zakupów sporządzonej przez podatnika. To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Sporządzone przez podatnika ewidencje nie są prawidłowymi dokumentami, natomiast wyrywkowe sprawdzenie treści tych ewidencji prowadzi do uprawnionego wniosku, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Skoro organy zakwestionowały rzetelność części dowodów zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo i za jaką cenę złom został zakupiony. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami dostaw (ewidencje), to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie, konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód (imienny dowód przyjęcia, formularz przyjęcia odpadów) i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy.

Organy miały zatem podstawy do zakwestionowania części wydatków skarżącego z tytułu zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wydatki te były księgowane na podstawie sporządzonych przez podatnika dowodów wewnętrznych w postaci zestawienia zakupów w poszczególnych miesiącach, natomiast brak było stosownych formularzy przyjęcia odpadów metali, które podatnik powinien posiadać. Wspomniane dowody wewnętrzne, jak i później przedstawione przez podatnika tzw. ewidencje skupu od osób fizycznych (253 karty) były sporządzane przez skarżącego i nie zawierają m.in. podpisu dostawcy indywidualnego. Sąd nie zgadza się z tezą skarżącego, że z art. 43a ust. 6 ustawy o odpadach nie wynika obowiązek posiadacza odpadów prowadzącego punkt zbierania odpadów przedstawienia przechowywanych formularzy także organowi podatkowemu. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca wskazując na "organy przeprowadzające kontrolę" miał na uwadze także organy podatkowe. Należy w tym zakresie zgodzić się z argumentami przedstawionymi w decyzji co do wykładni gramatycznej i celu wprowadzenia tego przepisu. Przede wszystkim jednak przedstawienie tych formularzy leżało w interesie skarżącego.

Podkreślić należy, że podatnik nie udokumentował w sposób wynikający z przepisów prawa części wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zostało to wykazane przez organy podatkowe. Przede wszystkim podatnik nie przedstawił formularzy przyjęcia odpadów metali od wszystkich osób fizycznych, natomiast wytworzone przez podatnika tzw. "ewidencje zakupu" nie mogą tych formularzy zastąpić, bo nie zawierają wszystkich danych określonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 30 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali. Posiadanie przez podatnika takich formularzy jest konieczne, bowiem tylko wtedy, dysponując kompletem danych dotyczących dostawcy złomu, organy podatkowe mają możliwość weryfikacji rzetelności wydatków poniesionych przez podatnika na zakup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a więc nie wystawiających faktur. Posiadanie tych formularzy jest wymogiem prawnym i podatnik nie może zwolnić się z tego wymogu powołując się na jakieś wypadki losowe. Rzeczą podatnika jest odpowiednie zabezpieczenie dokumentacji.

Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły, że wszelkie zakupy złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dotyczyły zakupu metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów. Organy jedynie wskazały, opierając się na przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że niektóre wydatki, w tym dotyczące zakupu złomu od ludności, mogą być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, z wyjątkiem jednak zakupu złomu nieżelaznego i przeznaczonych na złom samochodów. Oznacza to, że w takim zakresie, w jaki podatnik skupował złom nieżelazny i przeznaczone na złom samochody lub ich części składowe powinien posiadać na udokumentowanie zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe określone w §12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, natomiast w takim zakresie, w jakim skupował złom żelazny, mógł fakt ten dokumentować dowodami wewnętrznymi, ale spełniającymi wymogi z §14 ust. 1 rozporządzenia. Ponadto, skoro przedmiotem zakupu były odpady metali, to konieczne było posiadanie stosownych formularzy. Oceniając przedstawioną przez podatnika dokumentację podatkową, w tym wspomniane wyżej ewidencje skupu od osób fizycznych, organ doszedł do wniosku (str. 14 uzasadnienia decyzji odwoławczej), akceptowanego przez Sąd, że skoro przedstawione przez podatnika dowody w postaci ewidencji nie spełniają standardów stawianych dowodom wewnętrznym, bo nie zawierają informacji o nazwie towaru i jego ilości, to tym bardziej dowody te nie mogą być podstawą zaliczania do kosztów wydatków na nabycie złomu metali nieżelaznych. Reasumując, posiadana przez podatnika dokumentacja księgowa, sporządzona niezgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa, w kwestionowanej przez organy części, nie pozwala w sposób prawidłowy i sprawdzalny ustalić, jakiego rodzaju złom był przedmiotem nabycia, jednakże nie ma to znaczenie, gdyż wadliwość tej dokumentacji nie pozwala na zaliczenie części wydatków do kosztów niezależnie od tego, czy byłyby to wydatki na zakup złomu żelaznego, czy nieżelaznego. Błędne jest więc stanowisko podatnika, że posiadana przez niego dokumentacja, w szczególności przedstawione później tzw. ewidencje skupu od osób fizycznych, prawidłowo dokumentowały poniesienie spornych wydatków. Wykazanie, że podatnik w części zaliczał do kosztów wydatki na podstawie dowodów nie spełniających wymogów prawnych i nieweryfikowalnych jest wystarczające do zanegowania kosztów w tym zakresie.

Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych dowodów księgowych była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Konsekwencją wcześniejszych uwag i wniosków jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie kosztowego charakteru niektórych wydatków na zakup złomu było uzasadnione faktycznie i prawnie, oraz zostało należycie uzasadnione. Organy nie twierdziły, że część przychodów została uzyskana bez ponoszenia kosztów, ale uznały, że podatnik nie posiada wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia niektórych wydatków. W takiej sytuacji musiały wyłączyć z kosztów te wydatki. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej lub cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu, o ile nie można prawidłowo ustalić wielkości kosztów poniesionych w związku z osiągnięciem tego przychodu. Jednym z koniecznych warunków zaliczenia określonych wydatków do kosztów jest prawidłowe wykazanie poniesienia takiego wydatku i jego związku z przychodem. Wydatki na nabycie towarów handlowych wymagają zatem wykazania, że zostały poniesione na rzecz rzeczywistych dostawców towarów. Kwestie te zostały poruszone we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

Skarżący miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu ze sprzedaży złomu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów.

Należy także wskazać, że przedstawiona przez podatnika tzw. ewidencja skupu od osób fizycznych, nawet poza tym, że nie spełnia ani wymogów stawianych dowodom wewnętrznym, ani tym bardziej innym dowodom określonym w §12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, ani formularzom odpadów metali, to ponadto budzi wątpliwości co do zgodności jej treści z rzeczywistością. Dobitnie o tym świadczy fakt, że podatnik wskazał w niej osoby nieżyjące w dacie rzekomych transakcji, a przecież zakupy od tych osób miały dotyczyć znacznych kwot. Poza tym zeznania kilku innych świadków, mających być dostawcami złomu, są dosyć ogólnikowe i właściwie niesprawdzalne, skoro świadkowie ci nie posiadają swojego egzemplarza formularza na dostawę złomu, a na przedstawionych przez skarżącego tzw. ewidencjach brak jest podpisów tych osób. Zgodzić się także należy z organami, że analiza przedstawionych przez podatnika ewidencji, z których wynika nieproporcjonalne nagromadzenie zakupów złomu w ostatnich dniach poszczególnych miesięcy, także może świadczyć o tym, że ewidencje nie dokumentują rzetelnych wydatków. Organy wskazały na logiczne uzasadnienie takiego wniosku (str. 15-16 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również wskazanych w skardze przepisów postępowania. Sąd w tym zakresie aprobuje stanowisko organów wyrażone zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza przepisu art. 210 § 4 cyt. ustawy.

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).

k.ż.