Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1308/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji im. [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Fundacji im. [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodu otrzymanego w drodze dziedziczenia testamentowego. Na wezwanie organu interpretacyjnego przedmiotowy wniosek uzupełniono w 11 września 2017r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Fundacja ustanowiona została 11 grudnia 2013 r. na mocy aktu ustanowienia Fundacji przez jej fundatorkę. Zgodnie z pkt IV aktu ustanowienia Fundacji jej celami miały być: udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu oraz udzielanie wsparcia finansowego w leczeniu farmakologicznym chorych dzieci. W pkt VII aktu zastrzeżono, że cele fundacji mogą ulec zmianie.

W dniu 3 października 2014 r. doszło do zmiany pkt IV i VII aktu ustanowienia Fundacji poprzez sprecyzowanie, że: "1. Celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu.

2. Fundacja realizuje powyższy cel poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań (pkt IV)", oraz wskazanie, że opisany w akcie cel Fundacji nie może ulec zmianie (pkt VII). Niniejsze znalazło odzwierciedlenie w treści statutu Fundacji - zgodnie bowiem z paragrafem 3 pkt 1 i 2 statutu: "Celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu. Fundacja realizuje powyższy cel poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań".

Nadto, statut Fundacji wskazuje, że: "Majątek Fundacji stanowią (...) prawa oraz roszczenia nabyte przez Fundację w toku jej działania (...) Majątek Fundacji jest przeznaczony w całości na prowadzenie działalności statutowej" (tak: paragraf 4 ust. I i 2 statutu). Co więcej, przychody Fundacji mogą pochodzić z darowizn, spadków, zapisów (tak: paragraf 5 ust. 1 pkt 1 statutu), zaś przychód Fundacji jest w całości przekazywany na realizacje celów statutowych" (tak: paragraf 6 ust. 2 statutu). W przypadku powołania Fundacji do dziedziczenia, Zarząd Fundacji składa oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak: paragraf 5 pkt 2 statutu). Fundacja prowadzi jedynie nieodpłatną działalność statutową (tak: paragraf 7 statutu).

W dniu 12 grudnia 2015 r. fundatorka zmarła. Zgodnie z treścią sporządzonego przez nią testamentu notarialnego z 21 lipca 2015 r. do całości spadku powołana została Fundacja. Nadto, w testamencie ustanowiony został na rzecz osoby trzeciej zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego. Aktualnie przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej. W skład spadku po zmarłej wchodzi oprócz lokalu stanowiącego przedmiot zapisu windykacyjnego, prawo własności do kilku nieruchomości gruntowych, w tym zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz prawo własności do nieruchomości gruntowych położonych poza miastem. Wnioskodawca zaznaczył, że intencją spadkodawczyni, było przekazanie Fundacji należącego do niej majątku celem realizacji jej celów statutowych - wspierania studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu.

Fundacja deklaruje przeznaczenie otrzymanego w ramach spadku majątku w całości na realizację jej celu statutowego - wsparcie finansowe studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że wyłącznym celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu. Natomiast cel ten wnioskodawca realizuje poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań.

Ponadto, dochód, o jakim mowa we wniosku będzie przez wnioskodawcę przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany wyłącznie na cel statutowy, który pozostaje tożsamy z celami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy, finansowanie stypendiów dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu, jako wydatkowanie dochodu na cele oświatowe, związane z kształceniem studentów będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z 8 września 2005 r., w sprawie o sygn. akt [...]: "sfinansowanie studiów doktoranckich przez Stowarzyszenie jako wydatkowanie dochodu na cele oświatowe będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"). Wnioskodawca wyjaśnił również, że przewiduje dwa rodzaje stypendiów - dla studentów studiów magisterskich oraz doktoranckich.

Kryteriami, na podstawie których będzie przyznawane stypendium na studiach magisterskich jest: uzyskanie statusu studenta Wydziału Farmacji Uniwersytetu w trybie studiów stacjonarnych, legitymowanie się szczególnymi osiągnięciami w dziedzinie nauki (laureaci konkursów, autorzy publikacji), osiągnięcie najwyższej średniej ocen w poprzednim roku akademickim (weryfikowane na podstawie zaświadczenia o średniej ocen).

W przypadku studentów I roku kryterium umożliwiającym przyznanie stypendium jest legitymowanie się najwyższym wynikiem na egzaminie maturalnym z przedmiotów objętych kryterium przyjęcia na dany kierunek w ramach Wydziału Farmacji. W sytuacji przyznania kilku osobom, na podstawie ww. kryteriów identycznej liczby punktów o przyznaniu stypendium decydować będzie kryterium dochodowe - stypendium przyznane zostanie osobie, której dochód w przeliczeniu na członka rodziny będzie najniższy. Nadto, wnioskodawca przewiduje stypendium doktoranckie w formie pokrycia kosztów studiów doktoranckich dla studentów, który otrzymają najwyższą średnią ocen z całego cyklu studiów oraz wykażą się największymi osiągnięciami naukowymi. Ilość stypendium do przyznania każdorocznie ustalać będzie Zarząd Fundacji. Niewykluczonym jest również udzielanie studentom dofinansowania na udział w kursach i szkoleniach zgodnych z tokiem studiów.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę cel działania Fundacji ujawniony w jej statucie - udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań, a także fakt, że majątek Fundacji, który stanowią również prawa nabyte w toku jej działania, jest przeznaczony w całości na prowadzenie działalności statutowej, dochód uzyskany przez wnioskodawcę w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłej, który Wnioskodawca deklaruje w całości przeznaczyć na realizację celu statutowego, będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych uregulowane zostało w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (tak: art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (tak: art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Definicja przychodów została przez Ustawodawcę zawarta w art. 12 ustawy o CIT. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca stwierdził, że na gruncie ustawy o CIT, fundacja jako osoba prawna co do zasady jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, a w niektórych przypadkach przedmiotem opodatkowania może być także przychód (tak: art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Ustawa nie różnicuje przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej, należałoby zatem przyjąć, że opodatkowanie dotyczy przychodów w ogóle (tak: A. Kidyba, Ustawa o fundacjach, Warszawa 1997, s. 95).

Wnioskodawca zauważył, że przepisy ustawy o CIT przewidują warunkowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych przez niektórych podatników prowadzących działalność społecznie lub gospodarczo użyteczną. Tego rodzaju przepisem jest art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: "Wolne od podatku są (...) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele".

Wnioskodawca wskazał, iż w doktrynie prawa podnosi się, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ma charakter przedmiotowy, w którym istotny jest cel wydatkowania uzyskanych dochodów. Zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie, dotyczy fundacji, których celem statutowym jest działalność społecznie użyteczna. Wolny od podatku jest dochód w części przeznaczonej na ten cel. Zatem, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody tych fundacji, których celem statutowym jest m.in. działalność: naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna - w części przeznaczonej na te cele.

Zestawiając przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z celem fundacji zawartym w statucie - udzielaniem wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu, jak również zapisami paragrafów 4, 5 i 6 statutu (stanowiących o przeznaczeniu majątku Fundacji i jej przychodów wyłącznie na realizację celów statutowych) oraz deklaracją o przeznaczeniu całości dochodu na cel statutowy, w ocenie wnioskodawcy, prawidłowym jest uznanie, że dochód uzyskany przez Fundację w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłej fundatorce podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podniósł, iż w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W kontekście powyższego Fundacja wskazała, że ustawa o CIT nie zawiera podatkowych definicji pojęć przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, tj. w szczególności "działalności "naukowej", "oświatowej", "kulturalnej", "dobroczynności", czy "pomocy społecznej", tym samym w celu określenia ich zakresu znaczeniowego odwołać należy się do gramatycznego znaczenia poszczególnych wyrażeń w języku polskim (wykładnia językowa) oraz, pomocniczo, do odrębnych ustaw i innych aktów prawnych mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności (wykładnia systemowa zewnętrzna). Odnosząc brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do zakresu celów statutowych Fundacji przewidzianych w jej Statucie, zdaniem wnioskodawcy stwierdzić należy, że udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu odpowiada, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT celom "oświatowym" oraz "dobroczynności" i "pomocy społecznej". W ocenie Fundacji, do celów oświatowych zaliczyć należy także pomoc materialną studentom w zdobywaniu wyższego wykształcenia. Jak wynika bowiem z definicji tego pojęcia oświatą jest "proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie" (Słownik Języka Polskiego PWN). W ocenie Fundacji, pojęcia oświaty nie należy zawężać wyłącznie do szkolnych lub innych zorganizowanych w sposób formalny form kształcenia, o których mowa jest w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943), ale obejmuje ono wszelkie formy przekazywania i upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie, również udzielanie wsparcia finansowego w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Fundacja stanęła na stanowisku, że zakres jej celu statutowego określonego w § 3 Statutu w całości odpowiada celom, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podobnie jak zakres działań Fundacji służących realizacji tego celu. Tym samym, Fundacja przeznaczając, a następnie faktycznie wydatkując osiągane dochody na tak określony cel statutowy, jest w jej ocenie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2017 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał m.in., iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 40), fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura, sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji. Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania. Z uwagi na powyższe organ wskazał, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, organ wskazał, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

* podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

* podatnik ten przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie i odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

W ocenie organu warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

W ocenie organu z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochód wnioskodawcy związany z otrzymanym majątkiem przeznaczony na cele statutowe, tj. udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celami działania", a "sposobem ich realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy. Ustawa ta nie definiuje takich pojęć jak "oświata", dobroczynność, czy "pomoc społeczna". Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku innymi ustawami lub wykładnią gramatyczną.

Odnosząc się do powyższego organ interpretacyjny wskazał, że przez "oświatę" należy rozumieć proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie. Powołując się natomiast na językowe znaczenie wyrazu "dobroczynność", "dobroczynny" oznacza "przynoszący korzyść lub ulgę", "niosący pomoc potrzebującym" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/). Tym samym, poprzez pojęcie "dobroczynność" należy rozumieć niesienie pomocy potrzebującym. Z kolei zgodnie z definicją Ministra Pracy, Rodziny i Polityki Społecznej, pomoc społeczna umożliwia przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych tym, którzy nie są w stanie sami ich pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera ich w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (źródło: http://www.mpips.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest fundacją będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która w ramach dziedziczenia testamentowego otrzymała majątek w postaci nieruchomości. Z danych zawartych w statucie wynika, że celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań. Wnioskodawca wskazał również, że całość otrzymanego w ramach spadku majątku zostanie przeznaczona na cele statutowe Fundacji. Wątpliwości wnioskodawcy budzi natomiast możliwość zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodów uzyskanych w ramach dziedziczenia testamentowego.

W ocenie organu z przedstawionych okoliczności nie wynika więc, aby cel statutowy wnioskodawcy odzwierciedlał cel preferowany przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jakim jest "działalność oświatowa". Ze statutu wnioskodawcy wynika bowiem, że udziela wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu co nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności oświatowej. Nie można również przyjąć, na podstawie przedstawionego opisu sprawy, że Fundacja prowadzi działalność o charakterze dobroczynnym, czy niesienia pomocy społecznej. Jak wcześniej wskazano dla uznania działalności Fundacji za ww., istotne jest kryterium materialne osób otrzymujących pomoc, które w rozpoznawanej sprawie ma znaczenie drugorzędne (podstawowym kryterium przyznania stypendium jest średnia ocen). Wyeksponować w tym miejscu należy, że statut fundacji powinien określać zasady, formy i zakres działalności realizującej cele, dla których została ona ustanowiona. Oznacza to, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez fundację takiej działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego statutu. Niemniej jednak, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Fundacja nie prowadzi działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów. Natomiast wsparcie dla studentów trudno uznać za wspieranie takiej działalności, jest to bowiem pomoc przeznaczona dla konkretnych osób fizycznych. Organ zauważył przy tym, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Niezależnie od powyższego organ podniósł m.in., że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej - toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z uwagi na powyższe, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się do powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że ze statutu wnioskodawcy nie wynika, iż prowadzi on działalność oświatową, polegającą na kształceniu studentów, czy też mającą na celu dobroczynność i pomocą społeczną. Natomiast celem statutowym Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji. Wobec powyższego, wskazany cel statutowy nie wpisuje się w pojęcie działalności oświatowej, czy też polegającej na kształceniu studentów.

Mając natomiast na uwadze cele dobroczynności, czy pomocy społecznej organ zauważył, że mają one związek ze statusem materialnym beneficjenta, a przesłanką wypłacenia tych świadczeń jest ciężka sytuacja życiowa, w tym materialna. Z kolei, zgodnie z danymi zawartymi w uzupełnieniu wniosku głównymi kryteriami przyznania przedmiotowej pomocy finansowej jest legitymowanie się szczególnymi osiągnięciami w dziedzinie nauki oraz wysoka średnia ocen. Natomiast, kryterium dochodowe ma znaczenie drugorzędne dla przyznania świadczenia w postaci pomocy materialnej, bowiem zasadniczym miernikiem warunkującym udzielenie wsparcia finansowego są wyniki w nauce osiągane przez beneficjenta. Dla możliwości skorzystania z ww. zwolnienia i uznania przedmiotowych działań za dobroczynność i pomoc społeczną istotne jest jednak, aby postępy w nauce były traktowane przynajmniej na równi ze statusem materialnym beneficjenta. Natomiast, w przedmiotowej sprawie kryterium to brane jest pod uwagę tylko jako kryterium pomocnicze, stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy ilość punktów danych beneficjentów jest taka sama. Tym samym, działalność wnioskodawcy nie pokrywa się z celami w zakresie dobroczynności, czy pomocy społecznej.

Podsumowując, organ stwierdził, że z danych przedstawionych we wniosku oraz uzupełnieniu nie wynika jednoznacznie, aby dochód wnioskodawcy z tytułu dziedziczenia testamentowego był przeznaczony na cele tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodził się wnioskodawca, który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze Fundacja zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji tj.:

- art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez wydanie niekompletnej interpretacji, pozbawionej wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej i przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz brak uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, w szczególności ograniczenie argumentacji prawnej do oceny celów statutowych skarżącej pod kątem działalności oświatowej, działalności polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej, z pominięciem pozostałych celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 121 i 122 o.p. w zw. z art. 14 h o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania skarżącej do organów administracji, w szczególności nieodniesienie się w interpretacji do złożonych przez skarżącą wyjaśnień i powołanych interpretacji indywidualnych

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób .prawnych (Dz. U. Dz.U.2016 poz.1888 t.j.) dalej: ustawa o CIT, poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, iż cel statutowy skarżącej - udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji nie wpisuje się w pojęcie działalności opisanej a art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie badania przesłanek z ww. artykułu do działalności oświatowej, działalności polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej, podczas gdy skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie konkretyzowała celu z art. 17 ust. 1 pkt. 4, powołując się na całość ww. przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona skarżącą podniosła m.in., iż w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył analizę kwestii czy cel statutowy skarżącej - udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji wpisuje się w pojęcie działalności opisanej w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, do wskazania, iż cel ten nie stanowi działalności oświatowej, działalności polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej, pomijając przy tym pozostałe rodzaje działalności wymienione w ww. przepisie, podlegające zwolnieniu, w szczególności działalność naukową i kulturalną. Fundacja zaznaczyła, że we wniosku o wydanie interpretacji nie konkretyzowała celu z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, który uprawniałby ją do skorzystania ze zwolnienia, powołując się na całość ww. przepisu. Zdaniem autora skargi niniejsze wprost wynika z treści pytania zawartego we wniosku, jak również uzasadnienia stanowiska Fundacji w sprawie, gdzie strona skarżąca wskazywała jedynie, iż cyt.: "zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody tych fundacji, których celem statutowym jest m.in. działalność: naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna - w części przeznaczonej na te cele". Zdaniem Fundacji brak wypowiedzenia się przez organ co do tego czy cel statutowy skarżącej odpowiada pozostałym rodzajom działalności wskazanym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, czyni zaskarżoną interpretację wadliwą.

Nadto, w ocenie strony skarżącej także przeprowadzona przez organ argumentacja prawna dotycząca zbadania celu statutowego Fundacji pod kątem działalności oświatowej ma charakter wybiórczy. Organ, w ww. kwestii ograniczył się bowiem do lakonicznego stwierdzenia, iż przez "oświatę" należy rozumieć proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie, a zatem wsparcie finansowe studentów (poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań) nie może być zakwalifikowane jako działalność oświatowa. Na powyższym stwierdzeniu organ zakończył argumentację w tym zakresie. Co istotne, organ nie ustosunkował się do przywołanych przez Fundację indywidualnych interpretacji podatkowych, które prezentowały odmienną ocenę prawną co do kwalifikacji prawnej udzielania stypendium jako elementu działalność oświatowej. Co więcej, zdaniem autora skargi organ nie dokonał zbadania przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT przy uwzględnieniu rodzaju udzielanego stypendium i kręgu beneficjentów podlegających wsparciu - czym innym bowiem pozostaje stypendium przeznaczone dla studentów studiów magisterskich od stypendium dla studentów studiów doktoranckich. Wspieranie finansowe doktorantów prowadzących badania naukowe (co wynika z art. 197 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym) niewątpliwie składa się na działalność naukową oświatową - Fundacja finansując studia przyczynia się bowiem co rozwoju badań naukowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż stanowisko organu odnośnie braku prawa Fundacji do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego nie ostało wyjaśnione w sposób pozwalający na uznanie, że interpretacja spełnia wymogi z art. 14c § 2 o.p. Organ ograniczył się do powołania definicji słownikowych wyłącznie niektórych z pojęć składających się na wyliczenie z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, bez odniesienia definicji do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do "działalności oświatowej" i "kształcenia studentów". Nadto, brak zbadania celu statutowego Fundacji pod kątem wszystkich rodzajów działalności z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT, dyskwalifikuje zaskarżoną interpretację jako niekompletną, a tym samym wadliwą .

Strona skarżąca podniosła także m.in., iż analiza stanowiska wyrażonego przez organ jednoznacznie wskazuje, iż organ nie odniósł się do argumentacji Fundacji, pominął milczeniem przywołane przez nią interpretacje, zaś swój prawny wywód ograniczył do przytoczenia przepisów zawartych we wniosku, powołania definicji ze Słownika języka polskiego i lakonicznego stwierdzenia, iż stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe.

Idąc dalej, strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, iż cel statutowy Fundacji - udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji nie wpisuje się w pojęcie działalności opisanej w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT - w przekonaniu organu jego realizacja nie stanowi działalności oświatowej, działalności polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej.

W ocenie strony skarżącej organ obok zdefiniowania pojęć "działalność oświatowa", "dobroczynność" i "pomoc społeczna" wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT winien również dokonać analizy pojęcia "nauka", "stypendium" i "dofinansowanie". Niniejsze posiada istotne znaczenie zwłaszcza w kontekście zakwalifikowania udzielania stypendiów i dofinansowań do działalności naukowej, działalności oświatowej i działalności polegającej na kształceniu studentów.

Autor skargi zauważył, iż językowe znaczenie pojęcia stypendium według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN oznacza "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". W stanie faktycznym sprawy w przeważającej mierze mamy do czynienia - z uwagi na ustalone kryteria, ze stypendiami o charakterze naukowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wydanym wprawdzie na kanwie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale mogącym mieć per analogiam zastosowanie do stanu faktycznego nn. sprawy) podkreśla się, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki. Działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło - artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny. Szczególnym rodzajem stypendium, w sposób ścisły związanym z działalnością naukową jest stypendium doktoranckie - w postaci sfinansowania studiów doktoranckich polegających na zdobyciu stopnia naukowego. Na uzyskanie tego stopnia składa się m.in. obowiązek prowadzenia badań naukowych oraz opracowania i obrony rozprawy doktorskiej, która powinna stanowić oryginalne rozwiązanie problemu naukowego lub artystycznego (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki). W ocenie strony skarżącej opisana powyżej charakterystyka "stypendium naukowego" kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego).

W kontekście powyższego, w przekonaniu strony skarżącej opisane we wniosku stypendia oraz dofinansowanie można uznać za środki pomocowe, które pomagają stypendystom osiągnąć wyższy poziom naukowy, sfinansować ich działalność naukową i twórczą, czyniąc ich konkurencyjnymi wobec studentów innych uczelni i są równocześnie pomocą dla Uniwersytetu, odciążając go w kwestii promowania rozwoju wiedzy, wpisując się w szeroko pojętą definicję działalności naukowej, a także działalności oświatowej i w przedmiocie kształcenia studentów. W ocenie Fundacji pojęcia oświaty, wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, nie należy zawężać wyłącznie do szkolnych lub innych zorganizowanych w sposób formalny form kształcenia, o których mowa jest w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 t.j.), ale obejmuje ono wszelkie formy przekazywania i upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie, również udzielanie wsparcia finansowego w tym zakresie. Co wiecej wspieranie finansowe studentów poprzez promowanie najlepszych wyników i osiągnięć biorąc pod uwagę cel stypendium - prowadzenie działalności badawczej i twórczej, niewątpliwie wpisuje się w definicję pojęcia działalności naukowej, kulturalnej oraz kształcenia studentów.

W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż organ, ograniczając się do powołania słownikowej definicji "oświaty" jako procesu kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie, nie badając celów i funkcji stypendiów i dofinansowań, w sposób nieuprawniony uznał, iż wsparcie finansowe studentów (poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań} nie może być zakwalifikowane jako działalność wskazana w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT (w tym działalność oświatowa i kształcenie studentów).

Przechodząc do ostatniego z zarzutów, Fundacja wskazała, iż w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie tj. ograniczył badanie przesłanek z ww. artykułu do działalności oświatowej, działalność polegającej na kształceniu studentów, działalności dobroczynnej i pomocy społecznej, podczas gdy strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie konkretyzowała celu z art. 17 ust. 1 pkt. 4, powołując się na całość ww. przepisu. Niniejsze pozostaje o tyle istotne, iż nawet przy przyjęciu, że cel statutowy skarżącej nie wpisuje się w pojęcie działalności oświatowej (z czym jednak skarżąca się nie zgadza), to charakter i cel udzielanych w ramach realizacji celu statutowego stypendiów i dofinansowań jednoznacznie przemawia za zakwalifikowaniem go jako działalność naukowej lub co najmniej kulturalnej. Zdaniem autora skargi organ, nie badając celu statutowego Fundacji pod kątem pozostałych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT działalności, dopuścił się naruszenia ww. przepisu, co skutkowało co najmniej przedwczesnym uznaniem stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie naruszył podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do zbadania kwestii, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji zasadnie stwierdził, iż dochód Fundacji związany z otrzymanym w drodze spadkowej majątkiem, przeznaczony następnie na cele statutowe, tj. udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań nie może w realiach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

Mając na uwadze powyższe nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu w realiach zdarzenia przyszłego zakreślonego granicami wniosku naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wbrew twierdzeniom skargi statutowy cel działania Fundacji jakim jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań nie mieści się pojęciu żadnego z celów statutowych wymienionych we wskazanym przepisie. Jak trafnie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustawa ta nie definiuje m.in. takich pojęć jak "oświata", dobroczynność, czy "pomoc społeczna". Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku innymi ustawami lub wykładnią gramatyczną. Dlatego też zasadnie organ interpretacyjny sięgając do definicji słownikowej przez "oświatę" rozumie proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie. Powyższa definicja koreluje także, z definicją oświaty zawartą w Nowym Słowniku Pedagogicznym, (Wydanie drugie rozszerzone, Wydawnictwo Akademickie "Żak", Warszawa, str. 279. Okoń W.), zgodnie z którą oświata to działalność polegająca na upowszechnianiu wykształcenia ogólnego i zawodowego oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji, a społeczeństwu więzi kulturalnych łączących jego przeszłość historyczną z teraźniejszością i budową pomyślnej przyszłości. Powołując się natomiast na językowe znaczenie wyrazu "dobroczynność", "dobroczynny" prawidłowo organ zdefiniował je w ślad za Słownikiem Języka Polskiego PWN jako "przynoszący korzyść lub ulgę", "niosący pomoc potrzebującym". Tym samym, poprzez pojęcie "dobroczynność" należy rozumieć niesienie pomocy potrzebującym. Określając również cel statutowy "pomoc społeczna" w zaskarżonej interpretacji trafnie organ odwołał się do dostępnej na stronie internetowej Ministra Pracy, Rodziny i Polityki Społecznej, definicji tego pojęcia. Zgodnie z nim pomoc społeczna umożliwia przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych tym, którzy nie są w stanie sami ich pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera ich w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka. Zadaniem pomocy społecznej jest także zapobieganie trudnym sytuacjom życiowym przez podejmowanie działań zmierzających do usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Wbrew zarzutom skargi słusznie organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przeanalizował desygnaty pojęć w/w celów statutowych, albowiem pozostałe cele statutowe wymienione w przepisie art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w realiach zdarzenia przyszłego zakreślonego przez wnioskodawcę z przyczyn oczywistych nie mieszczą się w celach statutowych strony skarżącej. Niezależnie od tego sama Fundacja w uzupełnieniu swojego wniosku wskazała, że udzielanie wsparcia finansowego dla Studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu odpowiada, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT celom oświatowym oraz dobroczynności i pomocy społecznej.

W omawianym zakresie orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Fundacja nie prowadzi działalności oświatowej, nie jest ona jej celem statutowym. Wskazanego przez stronę skarżącą jej celu statutowego w postaci udzielania wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań nie można utożsamiać z procesem upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa. O ile można zgodzić się z Fundacją, iż pojęcia oświaty nie należy zawężać wyłącznie do szkolnych lub innych zorganizowanych w sposób formalny form kształcenia, o których mowa jest w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943), to jednak w kontekście przytoczonej powyżej definicji oświaty (działalności oświatowej) nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że udzielanie wsparcia finansowego studentom jest formą przekazywania i upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie.

Niezależnie od tego należy także zaznaczyć, iż wbrew stanowisku strony skarżącej wskazane we wniosku cele statutowe Fundacji nie wskazują, iż prowadzi ona działalność naukową, kulturalną czy też polegającą na kształceniu studentów .

Ponadto w ocenie Sądu w świetle przytoczonej powyżej definicji "dobroczynności" i "pomocy społecznej" nie można również przyjąć, że skarżąca Fundacja prowadzi działalność o charakterze dobroczynnym, czy też niesienia pomocy społecznej. Jak słusznie zauważył organ dla uznania działalności strony skarżącej za świadczenie o charakterze dobroczynnym, czy pomocy społecznej, istotne jest kryterium materialne osób otrzymujących pomoc, które w rozpoznawanej sprawie ma jednak znaczenie drugorzędne. Ponadto, tego typu działalność jest bezpośrednio związana ze statusem materialnym beneficjenta, a przesłanką wypłacenia tych świadczeń jest ciężka sytuacja życiowa, w tym materialna. Natomiast głównymi kryteriami przyznania przedmiotowej pomocy finansowej jest legitymowanie się szczególnymi osiągnięciami w dziedzinie nauki oraz wysoka średnia ocen. Istotne jest jednak, że dla możliwości skorzystania z ww. zwolnienia i uznania przedmiotowych działań za dobroczynność i pomoc społeczną decydujące znaczenie ma okoliczność, czy postępy w nauce są traktowane przynajmniej na równi ze statusem materialnym beneficjenta. Natomiast w rozpatrywanej sprawie kryterium to brane jest pod uwagę tylko jako kryterium pomocnicze stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy ilość punktów danych beneficjentów jest taka sama. Tym samym, działalność Fundacji nie pokrywa się z celami w zakresie dobroczynności oraz pomocy społecznej.

Reasumując więc w przedmiotowej sprawie nie będzie spełniony warunek związany z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Fundacja przeznaczając dochód na udzielenie wsparcia finansowego studentom, wydatkuje dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, dochód ten nie zostanie przeznaczony na cele tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji nie zostanie również wydatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, orzekający niniejszej sprawie Sąd uznał podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadne.

W analizowanej sprawie zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z przekonywującym uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokładnie przeanalizował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Fundację we wniosku oraz w jego uzupełnieniu a przy tym dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił właściwe rozumienie spornego przepisu prawa. W zaskarżonej interpretacji wskazano bowiem, w sposób jasny i zrozumiały, że dochód uzyskany przez Fundację, a wydatkowany na cel statutowy jakim jest udzielanie wsparcia finansowego studentom nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz wyjaśniono, z jakich powodów strona skarżąca nie posiada uprawnienia do zwolnienia tego dochodu. Tym samym zaskarżona interpretacja wbrew treści skargi spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., a także nie narusza art.14 b § 1 O.p.

Wbrew zarzutowi skargi w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121, art.122 w zw. z art.14h O.p. Po pierwsze organ interpretacyjny nie mógł naruszyć norm art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej co wynika wprost z treści art. 14h O.p. Równocześnie w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem Fundacji organ przestrzegał obowiązujących przy wydaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania, określonych w Rozdziale 1a Dział II Ordynacji Podatkowej. Należy podkreślić, iż przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa stanowi realizację przesłanki prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie zachowana została zasada wynikająca z art. 121 O.p. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę we wniosku, nie stanowi autonomicznej przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.