Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 520/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 13, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 223
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2009r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" Sp. z o.o. w O., obecnie "A" Sp. z o.o. w O w dniu 8 maja 2003r. za pośrednictwem agencji celnej "B" Sp. z o.o. w O. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi towaru m.in. opisanego w polu 31 SAD (poz. 3) jako odżywki dla dzieci X i Y, klasyfikując je wg kodu PCN 220290100 ze stawką cła 20%. oraz poz. 4: Z, N waniliowy, N truskawka klasyfikując je wg kodu PCN 220290910 ze stawką cła 20%. Do zgłoszenia dołączono m.in. specyfikację towarów, fakturę handlową, świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (MZiOS) dotyczące poszczególnych towarów

Pismem z dnia 5.05.2006r. roku Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o uznanie w/w zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN zadeklarowanych w poz. 3 i 4 SAD towarów oraz opłat dotyczących tych towarów. Strona wnosiła mianowicie o zastosowanie wobec towarów X i Z kodu 190110000, w stosunku do N kodu 300490990, a odnośnie Y w płynie kodu 210690980.

Pismem z 5.05.2006 Strona złożyła również do Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych w związku z przywołanym wyżej wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, analizy składu chemicznego, opinii biegłego specjalisty w zakresie technologii żywności dr W. K. oraz opinii biegłego dr nauk med. A.S., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu 30.06.2008r. wydał decyzję w której uznał sporne zgłoszenie za prawidłowe.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących obowiązków w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, a także przepisów prawa materialnego, a to rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2002r. Nr 226, poz. 1885) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 1901 Taryfy celnej, a w szczególności 1901 10 00, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 3004 Taryfy celnej, a w szczególności 300490990, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 2106 Taryfy celnej, a w szczególności 210690980 oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 2202 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 220290910 i 220290100.

Ponadto wskazano na naruszenia zasad postępowania, art. 120, art.122, art. 187, art.180, art.191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu odwołania skarżąca zawarła szczegółową argumentację faktyczną i prawną w odniesieniu do poszczególnych spornych towarów, wskazującą w jej ocenie na prawidłowość dokonanej przez nią weryfikacji pierwotnie wskazywanych dla nich w zgłoszeniu celnym pozycji taryfy celnej w kierunku pozycji objętych wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Odnośnie produktu Z w płynie wskazano, iż dokonana przez organ taryfikacja pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który nie uprawniał do uznania że preparat ten stanowi napój. Zdaniem strony Z w płynie powinny być klasyfikowane pod pozycją 1901, gdyż są produktami powstałymi na bazie mleka, a jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (komentarz do pozycji 1901, część III pkt 1), pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W ocenie strony, jeśli towar stanowi posiłek dla niemowląt, to niezależnie od jego postaci (proszek czy płyn), powinien być klasyfikowany pod pozycją 190110000, gdyż posiłek dla niemowląt w postaci płynnej nie jest napojem.

W przypadku preparatów N oraz Y płyn (dalej Y) strona wskazała jako właściwą dla tych preparatów pozycję 3004 podkreślając, że decydujące znaczenie ma fakt zarejestrowania ich jako środki farmaceutyczne oraz zastosowanie w leczeniu żywieniowym. Powołała się również na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 6.012.2004 sygn. akt GSK 978/04, oraz na opinię biegłego A, S. wskazującą na to ,że preparaty te są lekami o przeznaczeniu terapeutycznym oraz profilaktycznym. Dodatkowo też przywołała także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19.01.2005 sygn. akt GSK 1263/04, zgodnie z którym fakt zarejestrowania danego preparatu jako leku przesądza o jego klasyfikacji celnej w pozycji 3004.

Dalej poczynione zostały również szczegółowe rozważania odnośnie zasad obowiązujących na podstawie reguły 1 ORINS przy klasyfikowaniu preparatu X do prawidłowe pozycji 1901.

Decyzją z dnia 16 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kodu PCN dla towaru o nazwie handlowej N truskawkowy i N waniliowy i w tej części orzekł, że właściwym dla nich jest kod PCN 220290100.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione poprzez włączenie do sprawy dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S.( dotyczącą preparatów N, Y, Z w płynie), materiały pochodzące z prowadzonych innych postępowań a dotyczące Z w płynie, a także pisma DPS Pharma w Warszawie z dnia 6.01.2009r oraz "A*" Sp. z o.o. w warszawie z dnia 28.01.2009r.

Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych spornych preparatów.

N to odżywka o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dieta płynna, kompletna pod względem odżywczym, sterylna, polimeryczna (oparta na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczna, ubogoresztkowa, wolna od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowa, gotowa do bezpośredniego spożycia (picia). Sprowadzana jest i sprzedawana w kartonikach laminowanych o poj. 200 ml. Może być stosowana zarówno jako wyłączne źródło pożywienia, jak i jako uzupełnienie diety naturalnej. Zasadniczo przeznaczona do stosowania doustnego (do picia), może być również podawana przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka albo niżej do dwunastnicy lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego (nie może być podawana dożylnie).

Stosowane są w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych (niedożywienie spowodowane chorobą) i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci z obniżonym łaknieniem lub dzieci osłabionych (po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A. S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym, dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Zasadniczo N podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub, dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze. Preparaty mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety.

Według biegłego A.S., uzasadnione jest określenie N jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. N zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, są dostępne w aptekach bez recepty, aczkolwiek we wcześniejszych latach przeznaczone były do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego, a następnie już tylko jako leki wydawane w aptekach na receptę. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich pod nadzorem lekarza.

N zawierają odmineralizowaną wodę, maltodekstrynę, oleje roślinne, białko mleka (kazeinian sodu i kazeinian wapnia), sacharozę, kakao (dot. Nu czekoladowego), lecytynę sojową (emulgator), chlorek magnezu, kwas cytrynowy, wodorofosforan potasu, chlorek choliny, naturalne dodatki smakowo zapachowe, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki. Według biegłego A.S. preparaty posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia, a wyróżniają się tym, że zostały wpisane do rejestru leków, co wyłącza je z grupy tych środków. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie substancje witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach. Zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak biegły podkreślił, iż działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Zawarte w preparacie białka, węglowodany i tłuszcze, gdy rozpatruje się je indywidualnie, mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Zatem, zdaniem biegłego, preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Nadto biegły A.S. zwrócił uwagę, że dzięki zawartości w preparatach białka kazeinowego oraz nieobecności laktozy i glutenu, preparaty mają pewne cechy diety eliminacyjnej (pełne białko zostało zastąpione tylko jednym jego rodzajem, tj. białkiem kazeinowym).

Y to modyfikowane mleko w postaci płynnej (gotowe do bezpośredniego spożycia, tj. do picia), preparat mlekozastępczy (zastępuje mleko kobiece), dietetyczno-leczniczy, hipoalergiczny, stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, diety kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylny, monomeryczny (co oznacza, iż pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów, przekształcono w toku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów), bezglutenowy, normokaloryczny i normobiałkowy, ubogolaktozowy. Ma charakter diety eliminacyjnej, w których wyeliminowano pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów.

Przeznaczony jest dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i może być także stosowany u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełniać niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami. Preparat powinien być stosowany zgodnie z zaleceniem lekarza, pod jego nadzorem, wyłącznie u niemowląt chorych na jednostki chorobowe, w których jest zalecany. Przeznaczony jest zasadniczo do stosowania doustnego, tj. do picia; może być również podawany przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka albo niżej do dwunastnicy lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego (nie mogą być podawane dożylnie). Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. W opinii biegłego A.S. preparat ten pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Z uwagi na działanie lecznicze - właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Było to według biegłego pewnym "skrótem myślowym", przy czym określało także charakter żywnościowy tego preparatu zaliczonego do grupy leków. Według biegłego A.S. Y, mimo iż oficjalnie zarejestrowany jest jako lek, posiada zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego. Posiada również wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970 r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności żywienia, co według biegłego oznacza, że posiada wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1a do działu 30 Taryfy Celnej (biegły stawia znak równości między tymi pojęciami). Jednak preparat ten na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest zasadniczym środkiem i jedynym stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych i został zarejestrowany jako lek. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Zastosowanie diety eliminacyjnej pozwala wyleczyć stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe, przyczyniając się w konsekwencji do ustąpienia objawów chorobowych. Działanie lecznicze takiej diety przejawia się zarówno na poziomie całego organizmu (alergia pokarmowa jest chorobą ogólnoustrojową), jak i również w odniesieniu do konkretnych organów (głównie przewód pokarmowy). Dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednio dobranym substytutem polega również na odpowiednim zbilansowaniu takiej diety. Zdaniem biegłego A.S. Y nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, które zostało zdefiniowane w opinii biegłego za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005). Odnosząc się do stwierdzenia, iż preparat nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, biegły wskazał, że funkcja preparatu nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Y został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny i wpisano go do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Y jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. Dyrektor podkreślił przy tym, że biegły wskazał, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane świadectwa rejestracji preparatów jako leków, nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Według biegłego A.S. brak ten wynika z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie odpowiadających jedynie normom żywieniowym dla ludzi zdrowych. Natomiast substancje decydujące o działaniu leczniczym tych preparatów (składnik białkowy, tłuszczowy czy węglowodanowy) nie mają określonych dawek leczniczych, gdyż mają charakter odżywczy i sposób ich dawkowania odpowiada określonym normom żywieniowym dla dzieci w zależności od wieku.

W skład preparatu wchodzi: woda odmineralizowana, syrop glukozowy, oleje roślinne (słonecznikowy, kanola, kukurydziany), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). Według biegłego A.S. preparat wprawdzie nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, co jednak nie oznacza, że preparat nie jest lekiem. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). W odniesieniu do zawartych w Y białek i węglowodanów biegły A. S. stwierdził, iż są to substancje o podwójnym charakterze: odżywczo-leczniczym, mające jednocześnie właściwości lecznicze i odżywcze. Są to zasadnicze substancje odpowiedzialne za efekt leczniczy preparatów (w szczególności taką substancją jest zhydrolizowane białko), przy czym lecznicze właściwości obydwu składników polegają na braku cech szkodliwych dla organizmu chorego dziecka, a ich pozytywny wpływ na organizm chorego dziecka wynika z tego, że są pełnowartościowym pod względem odżywczym ekwiwalentem substancji szkodliwej. W odniesieniu do hydrolizatu białek serwatkowych, jak i węglowodanów, biegły wskazał, iż z medycznego punktu widzenia nie określa się ich minimalnej czy maksymalnej dawki leczniczej, a siła ich działania leczniczego nie ma związku z określoną dawką. Substancje te są stosowane w dawkach odpowiadających określonym normom żywieniowym dla dzieci w określonym wieku. Zawarty w preparacie syrop glukozowy nie stanowi skrobi nieprzetworzonej, ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej. Pochodzi wprawdzie od skrobi kukurydzianej i jest jej bezpośrednim przetworem, ale powstał z w wyniku zastosowana bardziej złożonych procesów takich jak uwodnienie, podniesienie temperatury uwodnionej skrobi (zżelowanie), hydroliza kwasowa (w wyniku, której pod wpływem wysokiej temperatury i kwasu skrobia ulega rozkładowi do postaci dwucukrów, a następnie cukrów prostych). Gotowy syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy (od glukozy, poprzez maltozę, maltotriozę aż po wyższe polimery glukozy) o różnej proporcji, zależnie od parametrów hydrolizy kwasowej. Syrop glukozowy zawarty w produkcie dostarcza łatwoprzyswajalnych węglowodanów niezbędnych w żywieniu niemowląt, i to on, a nie zawarta w preparacie laktoza, jest głównym ich źródłem. Ponadto poprawia smak i utrzymuje odpowiednie ciśnienie osmotyczne preparatu gotowego do spożycia, a także łagodzi wzdęcia. W tym zakresie, zdaniem Dyrektora, przedmiotowy preparat wywodzi z syropu glukozowego swoje zasadnicze właściwości Syrop glukozowy stanowi zarówno jeden ze składników preparatu, jak i jeden z surowców (składników recepturowych) użytych do jego produkcji (opinia W.K.), co oznacza, że preparat stanowi również "po części" przetwór z tego składnika. W zestawieniu ze skrobią syrop glukozowy charakteryzuje się łatwiejszą przyswajalnością, szybszym wchłanianiem z przewodu pokarmowego, lepszym smakiem i rozpuszczalnością. Ponadto dzięki zawartości syropu glukozowego preparat nadaje się do stosowania w leczeniu niedoborów enzymów z grupy disacharydaz.

Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, iż spośród zawartych w opisanych preparatach substancji, jedynie wymienione przez biegłego A.S. w opiniach odnośnie Y oraz odnośnie N witaminy, minerały i mikroelementy zostały ujęte w opracowanej przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych "Farmakopei Polskiej" V i VI, jak również w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i jedynie te substancje posiadają nazwy INN (international inpropietary names). W odniesieniu do substancji zawartych w preparatach nie można również mówić o ich aktywności biologicznej rozumianej zgodnie z art. 2 pkt.1 ustawy z dnia 6 września 2001 ustawy prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz.U. 53/2004 poz. 533) jako "siła działania ich substancji czynnej lub substancji czynnych, wyrażona w jednostkach międzynarodowych lub biologicznych", albowiem pojęcie "aktywności biologicznej" nie dotyczy produktów leczniczych przeznaczonych do leczenia żywieniowego, a więc innych niż leki "klasyczne".

Natomiast Z to: mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Sprowadzany w szklanych słoikach o poj. 60 ml. Skład mleka został dostosowany do specjalnych potrzeb niemowląt z niską i bardzo niską masą urodzeniową ciała. Produkt jałowy, bezglutenowy, stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona (dieta zmodyfikowana). Produkt oprócz podawania doustnego (picia) może być również podawany przez zgłębnik nosowo-dożołądkowy metodą ciągłego wlewu. Nie może być podawany dożylnie.

Z, zdaniem biegłego A. S. to preparaty, które zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają one więc prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Jednocześnie produkty te są dostosowane do możliwości rozwijającego się przewodu pokarmowego i wewnątrzwydzielniczego, tj. nie obciążają go nadmiernie, co mogłoby mieć miejsce, gdyby dzieci te były karmione piersią lub mlekami modyfikowanymi dla dzieci zdrowych. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu - zwłaszcza na tle mieszanek mlecznych dla niemowląt donoszonych - składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego.

Z powyższego, zdaniem biegłego, wynikało, że preparaty te spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj, dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Poprzez wymienione wyżej funkcje preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą więc leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa.

Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom, np. stanom niedoborowym, niepożądanym objawom ze strony układu pokarmowego czy wydalniczego (np. niewydolność nerek).

Zdaniem biegłego, preparaty są przede wszystkim produktami o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna, w takim znaczeniu, jak to opisano powyżej.

Ponadto preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego Powyższe prowadzi biegłego do wniosku, że omawiane produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego (które zresztą wymaga leczenia w warunkach szpitalnych) jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia.

Powyższe właściwości przedmiotowych preparatów uprawniają do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, które biegły A.S. zdefiniował (za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005) jako: "postępowanie lekarskie obejmujące ocenę stanu odżywienia, ocenę zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania, monitorowanie stanu klinicznego i zapewnienie optymalnego wykorzystania wybranej drogi karmienia. Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia albo (i) prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia wyleczenia i (lub) w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia". Preparaty odpowiadają również innej definicji leczenia żywieniowego Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego w brzmieniu: "leczenie żywieniowe polega na podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub wtórne do choroby podstawowej wyniszczenie." Leczenie żywieniowe stanowi metodę postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne.

W świetle powyższego uzasadnione jest określanie preparatów mianem diety specjalnej, tj. "preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych (w tym przypadku dla noworodków i niemowląt urodzonych z niską lub skrajnie niską masą ciała), w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze."

W świetle powyższych wywodów uzasadnione jest też, zdaniem biegłego, określanie przedmiotowych produktów mianem preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne.

Wprawdzie omawiane preparaty przeznaczone są dla niemowląt z niską masą urodzeniową, jednak ich podawanie dzieciom zdrowym we wskazanych dawkach prawdopodobnie nie skutkowałoby jakimikolwiek objawami niepożądanymi, aczkolwiek nie znajduje ono uzasadnienia ani medycznego, ani ekonomicznego. Jedynie długotrwałe podawanie preparatów dzieciom zdrowym z nadwrażliwością co do możliwości przedawkowania witaminy D3 - mogłoby ewentualnie skutkować objawami niepożądanymi.

Według biegłego A. S., wprawdzie przedmiotowe preparaty mogą służyć jako uzupełnienie normalnej diety, jednak określanie ich mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest nieuzasadnione, albowiem jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietą kompletną tymczasem za dodatek żywnościowy będzie można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem będzie uzupełnianie diety.

Natomiast X (inne nazwy:...) - to środek spożywczy, mleko modyfikowane początkowe, preparat mlekozastępczy (zastępuje mleko kobiece), hipoalergiczny, przeznaczony do stosowania w żywieniu zdrowych niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny lub jako uzupełnienie diety niemowląt w połączeniu z naturalnym pokarmem matki, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego (z rodzin atopowych). Dzięki przekształceniu odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy (o obniżonych właściwościach alergizujących) zapobiega alergii, nie ma jednak właściwości leczniczych. Jest dietą kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia, zaspokaja w pełni zapotrzebowanie niemowlęcia na wszystkie niezbędne dla jego rozwoju składniki odżywcze), bezglutenową. Ma płynną postać, przygotowany do bezpośredniego spożycia (picia), może być użyty w temperaturze pokojowej lub po podgrzaniu w kąpieli wodnej. Produkt sprowadzany jest w buteleczkach o pojemności 100 ml. Powinien być stosowany zgodnie z zaleceniami lekarza. Według biegłego W.K. zasadniczymi właściwościami (żywieniowo-zdrowotnymi) tego preparatu jest dostarczanie niezbędnych składników odżywczych oraz redukowanie ryzyka wystąpienia objawów alergii pokarmowej dzięki hydrolizatowi białek serwatkowych. Preparat łagodzi także dolegliwości ze strony układu pokarmowego (wzdęcia, kolki, biegunki lub zaparcia) mogące wynikać z rozpoczęcia żywienia niemowląt modyfikowanymi preparatami mlekozastępczymi. Nie posiada właściwości leczniczych i nie należy podawać go niemowlętom, u których stwierdzono już alergię na mleko krowie. W jego skład wchodzi: zdemineralizowana woda, laktoza (4,1%), oleje roślinne (słonecznikowy, palmowy, rzepakowy, kokosowy - 3,6%), maltodekstryna (ok. 3,5%), hydrolizowane białko serwatkowe (1,8%), skrobia (ok. 1%), emulgator, składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające.

Zdaniem biegłego W. K., głównym i najważniejszym składnikiem preparatu, który nadaje mu zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy. Dostarcza niemowlętom białka, dzięki niemu preparat jest łatwoprzyswajalny, łatwostrawny, a produkt zyskuje właściwości hipoalergiczne, ma obniżone właściwości wywoływania objawów alergii na białko mleka krowiego i w związku z tym może być stosowany w profilaktyce alergii pokarmowych na białka wśród zdrowych dzieci z grupy ryzyka alergii. W.K. zauważa także, iż częściowo zhydrolizowane białka powodują u żywionych nimi niemowląt zdolność do nabywania tolerancji na pełne białka mleka. Hydrolizat zawarty w preparacie składa się z mieszaniny pełnych cząsteczek białka niezhydrolizowanego, polipeptydów o krótszej długości aminokwasowego łańcucha niż w naturalnej serwatce, krótkołańcuchowych peptydów oraz wolnych aminokwasów. Powstaje on w procesie hydrolizy enzymatycznej (nieznacznego stopnia) białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego, ewentualnie serwatki zdemineralizowanej. Jest bezpośrednio przetworem tego koncentratu, a sam koncentrat pochodzi z serwatki. Hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka, na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co nadaje substancji białkowej większą przyswajalność i dzięki czemu gotowy preparat zapobiega negatywnym objawom trawiennym (wzdęcia, zaparcia, kolki), a obniżenie masy cząsteczek białka zmniejsza ich alergenność. Z tych względów biegły uznał, że hydrolizat białek serwatkowych pośrednio pochodzi z mleka krowiego (pośrednio jest też przetworem serwatki), jednak droga od mleka (pierwotnego, naturalnego surowca) do hydrolizatu obejmuje kilka etapów stanowiących odrębne procesy technologiczne nie powiązane ze sobą w jeden ciąg produkcyjny, a każdy z nich kończy się otrzymaniem półproduktu o odmiennych cechach od poprzedniego (serwatka w proszku czy koncentrat białek serwatkowych).

Według biegłego hydrolizat zawarty w preparacie nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki (w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu). Nie jest naturalnym składnikiem mleka ani serwatki, gdyż naturalne białko mleka ulega w wyniku hydrolizy dekompozycji na mniejsze fragmenty, nie występujące w naturalnym białku. Hydrolizat nie jest też naturalnym składnikiem serwatki zmodyfikowanej w rozumieniu działu 4 Taryfy Celnej. Nie zawiera białek naturalnego mleka lub serwatki i jako całość - nie stanowi przetworu z mleka ani serwatki. Preparat jest przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W opinii biegłego hydrolizat białkowy jest zarówno składnikiem, jak i surowcem (składnikiem recepturowym) użytym do produkcji preparatu i decydującym o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych, albowiem stanowi podstawowy i najważniejszy materiał wyjściowy bezpośrednio zastosowany w procesie technologicznym, w jakim powstaje gotowy preparat. W opinii W.K., zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej (biegły używa też względem hydrolizatu określenia "substancja białkowa") i zalicza go do peptonów, czyli pochodnych substancji białkowych, które powstały w wyniku nadtrawienia białek wskutek hydrolizy enzymatycznej.

Z kolei zawarta w produkcie maltodekstryna stanowi według W.K., zarówno jeden ze składników preparatu, jak i jeden z surowców (składników recepturowych) użytych do jego produkcji. Podobnie jest ze skrobią skleikowaną lub wstępnie gotowaną zawartą w preparacie. Ani jednak skrobia, ani maltodekstryna nie są głównymi surowcami, czy też składnikami, z których gotowy preparat wywodzi swe zasadnicze właściwości. Skrobia pełni wyłącznie pomocniczą rolę. Dzięki niej preparaty są szczególnie sycące i niemowlę czuje się dłużej najedzone (skrobia wywołuje uczucie wypełnienia przewodu pokarmowego), zagęszcza również konsystencję preparatu przygotowanego do spożycia, co ma zapobiegać ulewaniom pokarmu. Te właściwości skrobi nie wpływają jednak na zasadnicze właściwości preparatu (dostarczanie kompletu składników odżywczych, hipoalergiczność).

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor przystąpił do klasyfikacji taryfowej poszczególnych spornych towarów i wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji oraz omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł, podkreślając, iż stosownie do art. 69 Kodeksu celnego, do sprawy stosuje się przepisy według stanu prawnego obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem w sprawie będą miały zastosowanie zmiany dokonane w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 (Dz.U. 336 poz. 1885).

Następnie Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwym dla towaru N truskawkowy i waniliowy jest kod PCN 220290100, zamiast wskazywanego w decyzji I instancji kodu 220290910 i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję tylko w tej części.

Odnosząc się do kodu właściwego dla Y () i N, którym ostatecznie jest dla obu produktów kod PCN 220990100 podał, że dla prawidłowej taryfikacji konieczne było rozważenie pozycji 3004 deklarowanej przez skarżącą dla N i Y, pozycji 2202 (ustalonej przez organ odwoławczy dla tych produktów) oraz 1901 i 3504 jako alternatywnie wnioskowanych przez skarżącą. Organ podkreślił, że towar może być zaklasyfikowany do pozycji 2202 dopiero po uprzednim wykluczeniu go z pozycji 3004 (co wynika z uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej). Jednocześnie wykazanie, że towar spełnia wszystkie wymogi do sklasyfikowania go pod pozycją 2202 stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia kodu 1901 (z brzmienia którego wynika, że klasyfikuje się doń przetwory "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"). Prowadzi to do wniosku, że kod 2202 ma pierwszeństwo przed kodem 1901.

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej dla sprowadzonych towarów, organ stwierdził, że produkty ze względu na spełnianie celu leczniczego/terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekami. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparaty są lekami i mają przeznaczenie lecznicze/terapeutyczne oraz profilaktyczne, to będą podlegać klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 a do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 a nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków w brzmieniu pozycji 3004.

Organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparaty odpowiadają opisowi pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z przytoczonych wyżej opinii biegłych. Z tego punktu widzenia preparaty są lekami. Jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż również konieczne jest zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Lek może być klasyfikowany do tej pozycji jedynie wówczas, gdy nie służy celom innym niż lecznicze, zatem ma tylko leczyć, a nie zarazem i leczyć i żywić chorego. Zatem klasyfikacja pod tą pozycją jest uzależniona nie od głównego ich przeznaczenia do użytku leczniczego, lecz od ich wyłącznego przeznaczenia w tym celu (co wynika z ogólnej uwagi na temat leków tom II str. 607). Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt (Y), mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru, bowiem nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji leczniczej. Odżywczy, a więc żywnościowy charakter tych preparatów jest niepodważalny, i jako diety kompletne zaspokajają zapotrzebowanie na wszystkie niezbędne substancje odżywcze, zgodnie z opinią uzupełniającą biegłego S.. Podobnie jest w przypadku N, które mimo zawartych w nim witamin, minerałów, choliny, białka mleka (kazeinian sodu i wapnia), olei roślinnych, maltodekstryny i pozostałych składników nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są, tak jak Y, pełnowartościową, kompletną dietą, Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych (mogą być tylko środkiem słodzącym, zaróbką). Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków zawartą w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 (tom II str.608).

Mając na uwadze to, iż Y to dieta, kompletna, eliminacyjna, zawdzięczająca swoje działanie lecznicze i profilaktyczne całemu specyficznemu składowi (sumie wszystkich składników odżywczych lub leczniczo-odżywczych), z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie może on zostać zaliczony do pozycji 3004. Produkt ten w żadnym przypadku nie stracił charakteru żywnościowego. Co więcej, posiada charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie traci charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla tego preparatu zaakceptowana. Uzupełniająco Dyrektor podkreślił, iż także sami biegli jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produkcie hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do omawianej pozycji powinien być traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze oraz pełnione przez te substancje doniosłe funkcje żywieniowe – wykluczają produkt z pozycji 3004. Z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 jedynie znaczenie drugorzędne, pomocnicze względem składników leczniczych. Natomiast omawiany preparat zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że zarówno białka, jak i węglowodany nie są substancjami aktywnymi o działaniu leczniczym, nie potrafią samodzielnie leczyć, lecz w wyniku dokonanych modyfikacji nie mają one właściwości szkodliwych, alergizujących. Zastosowany samodzielnie hydrolizat białkowy czy syrop glukozowy nie przyniósłby efektu leczniczego, który osiąga dopiero w zestawieniu z pozostałymi składnikami, tak dobranymi, aby jako całość osiągnęły efekt terapeutyczny/leczniczy i profilaktyczny. Reasumując, to cały preparat leczy choroby lub zapobiega im, a nie jego poszczególne komponenty, przy czym żaden z użytych komponentów nie utracił charakteru spożywczego. Zatem występujące w preparacie substancje odżywcze (w szczególności białka, węglowodany, tłuszcze) nie są tylko środkiem wspierającym, zaróbką czy środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, lecz jako dieta kompletna w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na niezbędne substancje odżywcze.

Podobne wnioski wyciągnął Dyrektor odnośnie N, podkreślając, że one także swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniających optymalną równowagę żywieniową i realizują funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Produkty te są kompletną dietą, a będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, przy czym owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Zatem również dla tych preparatów pozycja 3004 nie może zostać zaakceptowana. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że zawarte w preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe oraz cholina, z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone preparaty (Y i N) do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze miały wyłącznie walor odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. Z przyczyn wskazanych wcześniej Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe rozważanie, czy preparaty spełniają warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornego towaru do pozycji 3004, skoro zachował on charakter spożywczy, a zawarte w nim składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę dobową odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji N i Yu do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł. Dyrektor zwrócił też uwagę na komentarz do pozycji 2106 (str.208 pkt 16), wskazujący na klasyfikowanie w dziale 30 preparatów o działaniu leczniczymi/lub profilaktycznym, podobnych do opisanych tam, uzupełniających dietę (food suplements). Podkreślił jednak, że skoro sporne preparaty są kompletną dietą, to nie ma do nich zastosowania przywołany komentarz, który dotyczy suplementów diety.

Odnośnie uwag wyłączających z poszczególnych działów sekcji IV organ odwoławczy stwierdził, że uwagami tymi [1(c) do działu 17, 1do działu 18, 1(c) do działu 19, 1(f) do działu 21 i 1(e) do działu 22] wyłączone są nie wszystkie leki, lecz tylko te, które są objęte działem 30 lub poszczególnymi pozycjami z tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Wobec tego w sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż leki z działu 30, pamiętając, że lekami objętymi działem 30 są produkty inne niż leki opisane w uwadze 1(a) do tego działu. Zbiór żywności i napojów mieszczący się w uwadze 1(a) do działu 30 nie może być zatem w tym dziale klasyfikowany. Skoro przedmiotowe preparaty nie są objęte działem 30, to wskazane uwagi wyłączające nie mają do nich zastosowania.

Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i tych, które nie zostały zmieszane. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 605 i 608) .

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na podobieństwo N i Y do preparatów [...], organ wskazał, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od sposobu podawania (przez zgłębnik), czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary.

Dyrektor zwrócił też uwagę na fakt tożsamej z przyjętą przez niego w zaskarżonej decyzji taryfikacją omawianych preparatów przez holenderskiego eksportera, potwierdzony licznymi Wiążącymi Informacjami Taryfowymi innych państw członkowskich UE.

Zdaniem organu sporne preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej "Wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Według organu preparaty nie są jedną z wód mineralnych i wód gazowanych lub aromatyzowanych, są natomiast innym niż owe wody, jak też wody objęte pozycja 2201, napojem bezalkoholowym z tej pozycji, nie będąc przy tym sokiem owocowym ani warzywnym objętym pozycją 2009. Wynika to z uwagi (3) do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Preparaty nie zawierają alkoholu i są niewątpliwie napojem, gdyż przybierają formę płynną i spożywane są poprzez picie. Wszystkie preparaty są przygotowane do bezpośredniego spożycia, są napojami w językowym znaczeniu ("napój" to płyn przeznaczony do picia).

W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych, jak też braku formalnej definicji specjalistycznej, posłużył się definicją językową. Przyznając, że towary mają cechy diety lub pokarmu organ podkreślił, że na gruncie taryfikacji celnej zasadnicze właściwości dietetyczno-lecznicze spornych towarów nie stanowią przeszkody dla uznania ich za napoje w rozumieniu pozycji 2202. Ta pozycja obejmuje bowiem również napoje "specjalistyczne" o zasadniczym charakterze leczniczym i/lub dietetycznym. Napoje objęte pozycją 2202 identyfikuje się bowiem wyłącznie poprzez ich postać (płyn) oraz sposób spożywania (picie), a nie poprzez przeznaczenie, dla którego są spożywane. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących: produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leki i napoje. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle (ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo równie szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 2202). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze produktów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, płynne produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106. Przedmiotowe preparaty tymi wyłączeniami nie są objęte.

Nie ma więc przeszkód do zaklasyfikowania w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze – diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone są do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21 Taryfy celnej, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w Wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż prawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, "na bazie których" coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Omawiane preparaty, wskutek tego, że posiadają charakterystyczne cechy napojów (forma płynna, przeznaczone bezpośrednio do picia), są wykluczone z poszczególnych działów "spożywczych"(działy 17, 18, 19, 21) pomimo ich zasadniczego dietetyczno-leczniczego charakteru. Postanowienia pozycji 2202 dają podstawę do zaklasyfikowania pod tą pozycją napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie wprowadzając przy tym zakazu nadawania towarom zasadniczego charakteru żywnościowego, np. diety kompletnej. Także brzmienie poszczególnych podpozycji z pozycji 2202 dowodzi, że produkty nią objęte mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz z nich uzyskany. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że takie produkty, jak Y - przeznaczone do picia, wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - zaklasyfikować pod pozycją 2202. Zauważył też, że prawodawca dla objęcia towarów pozycją 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w formie płynnej", a określając wyłączenia z tej pozycji wskazał na "napoje", a to niewątpliwie oznacza różny zakres tych pojęć, bowiem nie każdy przetwór w płynie jest napojem (zupki mleczne).

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Nadto za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów [...] (..), wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych.

Za prawidłowością takiej taryfikacji przemawiają również włączone do materiału dowodowego Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych krajach członkowskich dla podobnych preparatów oraz taryfikacja holenderskiego eksportera. Zatem według Dyrektora, dla wszystkich omawianych preparatów właściwa jest pozycja 2202, a z uwagi na fakt, że w składzie Y i N brak jest jakichkolwiek produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (lub tłuszczu uzyskanego z tych produktów), należy je klasyfikować do kodu 220290100 – zgodnie z jej brzmieniem; wyklucza to zarazem klasyfikacje przyjętą przez organ I instancji co do Y.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901 (wnioskowanej przez stronę jako główna lub alternatywna) obejmującą: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 50% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Natomiast wnioskowana również jako alternatywna pozycja 3504 (dla Yu) obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany".

Rozważając obie proponowane pozycje: 1901 i 3504 organ stwierdził, że o ich odrzuceniu decyduje przede wszystkim to, że ich zastosowanie względem w/w towarów nie byłoby możliwe wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż konieczne stałoby się odwołanie się do reguł następnych, tj. reguły 2b a w konsekwencji do reguły 3 ORINS, podczas gdy do klasyfikacji towaru do pozycji 2202 wystarczające jest posłużenie się regułą 1 ORINS. Reguła 1 ma w procesie taryfikacji charakter nadrzędny. Dyrektor wskazał, że omawiane towary nie są przetworami wyłącznie z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 (zawierają dodatkowo tłuszcze roślinne tam niewymienione) a nadto zawierają (Y) syrop glukozowy, a nie skrobię zdefiniowaną dla potrzeb tej właśnie pozycji jako "skrobie nieprzetworzone jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny" (t. I str. 179). Syrop glukozowy, co ustalono za biegłym K., powstał w procesie hydrolizy kwasowej skrobi, nie jest więc skrobią wstępnie przetworzoną i nie obejmuje tym samym pojęcia "skrobia" w ujęciu tej pozycji. Z kolei w skład N wchodzą maltodekstryny, a zatem składniki wprost wyłączone z pojęcia skrobi (tom I str. 179). Zatem omawiane produkty nie mogą być tu klasyfikowane tylko na podstawie reguły 1 ORINS. Rozszerzenie brzmienia tej pozycji o inne, nie ujęte w niej surowce, jest możliwe na podstawie reguły 2b, która pozwala na rozszerzenie tego kodu na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych.

Zdaniem Dyrektora te uwagi znajdują odniesienie również do pozycji 3504, gdyż Y zawiera – oprócz jednego z głównych składników: hydrolizatu białek serwatkowych (będącego peptonem) - również inne składniki (np. tłuszcze roślinne) niewymienione w brzmieniu tej pozycji, co również – dla potrzeb taryfikacji pod pozycją 3504 – wymagałoby zastosowania reguły 2b ORINS, która jednak w przypadku mieszanin lub wyrobów składających się z różnych substancji nakazuje stosować zasady określone w regule 3 ORINS. Organ podkreślił w związku z tym, że reguły ORINS mają strukturę hierarchiczną, zgodnie z którą klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagajaca sięgania do reguł następnych ma pierwszeństwo przed klasyfikacjami, które muszą odwoływać się do tych następnych reguł. Oparciem dla takiego twierdzenia jest komentarz dotyczący reguły 2b, zgodnie z którym mieszaniny określone w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1, co w istocie oznacza, że jeśli taryfikacja towaru będącego mieszaniną jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1, to stosowanie reguły 2b jest bezprzedmiotowe, a w rezultacie – także reguły 3 ORINS. Zatem wszystkie produkty w formie płynnej przeznaczone do picia, a wytworzone nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych wskazanych w brzmieniu pozycji 3504 można zaklasyfikować w pozycji 2202, stosując wyłącznie regułę 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tylko tej reguły wskazane produkty można zaklasyfikować. Organ podkreślił ponadto znaczenie tego fragmentu pozycji 1901, który mówi, iż w pozycji tej klasyfikuje się określone produkty, ale z tym zastrzeżeniem, że są one "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", co dotyczy również brzmienia pozycji 3504. Takiego zastrzeżenia w brzmieniu pozycji 2202 brak. Z rozważań powyższych organ wyprowadził wniosek, że pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed pozycjami 1901 i 3504. Równocześnie zauważył, że z komentarza do pozycji 1901 (t. I str. 178-181) wynika, że choć pozycją tą są objęte przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych), to równocześnie wyłączono z niej wszelkie napoje, wskazując, że właściwą dla nich jest klasyfikacja w dziale 22. Zatem przy określaniu produktów włączonych do pozycji 1901 prawodawca posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a przy określaniu produktów z niej wyłączonych – pojęciem "napoju". Oznacza to, że pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w postaci płynnej jest napojem, bo nie każdy służy do picia. Zatem pozycją 1901 są objęte przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje. Mogą być nią więc objęte np. zupki mleczne.

Organ odwoławczy wykluczył również możliwość taryfikacji preparatów Y do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu (...)". Organ wskazał, że w opinii tej w ogóle nie wskazano na postać, w jakiem mają występować te preparaty (w proszku czy w płynie), jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów (np. [...]) nie występował przed 2003 r. w postaci płynnej. Bezskuteczne jest zatem zdaniem organu powoływanie się przez stronę na podobieństwo Humany SL do Y, co miałoby przesadzić o taryfikacji pod pozycją 1901, gdyż Humana SL występowała w postaci proszku, a Y ma postać płynną. Nadto wskazywana opinia w odniesieniu do Y nie może mieć zastosowania z uwagi na całkowicie odmienną istotę procesu technologicznego, w której on powstaje – w tym przypadku poprzez chemiczną modyfikację białek mleka, co stanowi proces całkowicie odmienny od wskazanego w opinii (odjęcie z mleka określonych składników, wzbogacenie w te mleczne składniki, dodanie innych substancji).

Z tych względów Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za prawidłowy dla preparatów X , Y, Z oraz N ( poszczególne smaki) kod PCN 2202. Z uwagi na brak w składzie preparatów X, Y płyn () oraz N jakichkolwiek produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (lub tłuszczu uzyskanego z tych produktów) -preparaty te należy klasyfikować w podpozycji 220290100 - zgodnie z jej brzmieniem. Natomiast Z substancje takie zawiera i w związku z tym należy go sklasyfikować w pozycji 220290910.

Wnioskowana przez stronę dla Z ,X pozycja 1901 obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Klasyfikacja towarów do wskazanych przez stronę pozycji nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymagałaby odwołania się do reguł następnych, podczas gdy do klasyfikacji towaru pod pozycją 2202 wystarczająca jest - jak to wyżej wykazano - reguła 1 ORINS.

Dalej organ wskazał, że niewątpliwie X jest przetworem spożywczym pośrednio wytworzonym ze skrobi (z niej pochodzi zawarty w produktach syrop glukozowy). Produkty te stanowią także pośrednio przetwór z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (z nich pochodzi zawarty w tym produkcie hydrolizat białka serwatkowego i laktoza). Natomiast Z zawiera jako składniki główne naturalne składniki mleczne w postaci serwatki, odtłuszczonego mleka oraz laktozy (cukier mleczny) i niewątpliwie jest przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Dlatego też towary wydają się wstępnie odpowiadać brzmieniu pozycji 1901 (zostały pośrednio wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, mogą więc być ujmowane jako ich przetwór). Jednak organ podkreślił, że towary te nie zostały wytworzone wyłącznie z tych surowców, tj. nie stanowią wyłącznie przetworów spożywczych z mleka (ewentualnie serwatki, czy serwatki modyfikowanej z pozycji 0404) oraz skrobi, gdyż towary zostały również wytworzone z maltodekstryny, z olejów roślinnych, które pochodzą z konkretnych materiałów roślinnych. Te zaś surowce nie zostały wymienione w brzmieniu pozycji 1901 (brzmienie tej pozycji nie dotyczy przetworów spożywczych z tych surowców).

Ponadto Dyrektor zauważył, iż w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej w komentarzu do pozycji 1901 (tom I str. 179) zdefiniowano dla celów tej pozycji termin "skrobia", wskazując, iż "obejmuje on zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny". Tym samym ani maltodekstryny, ani powstały w tym samym procesie syrop glukozowy, nie są surowcami wymienionymi w brzmieniu pozycji 1901 (zdaniem biegłego W. K., syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla celów pozycji 1901). Ponieważ preparaty Y i X zostały również po części wytworzone z syropu glukozowego, to z tego powodu, klasyfikacja tych towarów do pozycji 1901 nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, nie są one bowiem przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tego kodu. Podstawą klasyfikacji takich bardziej złożonych przetworów do kodu 1901 musiałaby być zatem nie tylko reguła 1 ORINS, ale również reguła 2b ORINS, bo to na jej właśnie podstawie możliwe jest rozszerzenie brzmienia tej pozycji o inne nie ujęte w niej surowce. Z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (tom I str. 3) wynika, iż "Reguła 2 (b) dotyczy mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Pozycje, których to dotyczy to te, które zawierają odniesienie do materiału lub substancji (np. pozycja 0503 - włosie końskie) i te, w których jest odniesienie do towarów z danego materiału lub substancji (np. pozycja 4503 - wyroby z korka naturalnego). (...) Konsekwencją tej reguły jest rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Konsekwencją jest także takie rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do towarów z danego materiału lub substancji, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji".

Ponieważ sprowadzone towary są mieszaninami wielu różnych składników, to reguła 2b ORINS niewątpliwie mogłaby stanowić dla nich podstawę do sklasyfikowania pod pozycją 1901, mimo, iż tylko częściowo zostały one wytworzone z surowców wymienionych z brzmieniu tej pozycji. To bowiem właśnie reguła 2b zezwala na rozszerzenie tego kodu na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych.

Produkty w formie płynnej przeznaczone do picia i wytworzone tak jak sprowadzone preparaty nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z peptonów, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można zaklasyfikować stosując wyłącznie regułę 1 ORINS pod pozycją 2202. Nie sprzeciwiają się takiej klasyfikacji ani treść pozycji 2202, ani żadna uwaga do sekcji lub działu, a jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego ten produkt mógłby być zaklasyfikowany wyłącznie na podstawie reguły 1.

W tej sytuacji Dyrektor stwierdził, że skoro można zaklasyfikować towar do pozycji 2202 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS, to nie ma podstaw, aby stosować w sprawie reguły 2b oraz 3 ORINS, które miałyby ostatecznie wskazać na kod 1901 lub 3504. Pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed 1901 oraz 3504. Nadto pozycja 1901 nie obejmuje wszystkich przetworów z surowców wymienionych w brzmieniu tego kodu, a jedynie przetwory z tych surowców " gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Tym samym w sytuacji, gdy ustali się, że dany towar może być klasyfikowany zarówno do pozycji 1901, jak również do innej pozycji taryfy - pierwszeństwo ma ta druga pozycja, chyba, że ona również obejmuje towary określonego rodzaju "gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone".

Reasumując tę część rozważań Dyrektor stwierdził, że prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszelkie napoje, wskazując, iż właściwa jest dla nich klasyfikacja w dziale 22, a opisując produkty objęte pozycją 1901, posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej". Z kolei wskazując towary z tej pozycji wyłączone, posłużył się pojęciem "napoju". Oznacza to, że pojęcia te mają niewątpliwie różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem, bo nie każdy służy do picia. Pozycją 1901 mogą więc być objęte na przykład przetwory na bazie mleka w formie płynnej i używane jako żywność, jednak spożywane jako zupki mleczne, co potwierdza komentarz do pozycji 2106.

Dalej Dyrektor wskazał, że Y i X nie zawierają mleka, a jedynie jeden z jego składników (laktozę) oraz hydrolizat białkowy, który jest wprawdzie przetworem mleka, jednak nie objętym pozycją 1901, gdyż jako pepton klasyfikowany jest pod pozycją 3504. Dodatkowo w odniesieniu do pozycji 1901 Dyrektor wskazał, że Komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I str. 178-181) jest podzielony na trzy części: (I) dotyczącą ekstraktu słodowego, (II) dotyczącą między innymi przetworów ze skrobi, (III) dotyczącą przetworów z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Taki układ niewątpliwie oznacza, iż kiedy rozważamy możliwość klasyfikacji danego towaru jako przetworu z mleka, to stosujemy wyłącznie przepisy zawarte w części (III), kiedy zaś pod rozwagę bierzemy możliwość zaklasyfikowania go jako przetworu ze skrobi, to zastosowanie mają jedynie przepisy zawarte w części (II). Zatem w odniesieniu do Y i X mogłyby mieć zastosowanie zarówno przepisy części (II) - albowiem pochodzą one pośrednio ze skrobi - oraz części (III), gdyż pośrednio pochodzą z serwatki. W przypadku Z mogłyby mieć zastosowanie wyłącznie przepisy części (III), albowiem jest to przetwór z mleka (jednak z pozycji 1901 wyklucza go fakt bycia napojem.

W części (II) komentarza (tom I str. 179) wskazano, że "niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, albumina, tłuszcz, olej, substancje smakowe, gluten, barwnik, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej". Posługując się wykładnią językową organ wskazał, iż zwrot "na bazie" użyty w Komentarzu oznacza, że produkty, które posłużyły do zrobienia czegoś stanowią główny składnik tej wytworzonej rzeczy. A to oznacza, że mąka, mączka, skrobia, ekstrakt skrobiowy muszą być nie tylko surowcem, z którego wyprodukowano dany przetwór spożywczy, ale i zarazem jego głównym składnikiem, od którego wywodzi on swoje zasadnicze właściwości - aby można było zaklasyfikować go pod pozycją 1901. W związku z powyższym rozważaniami i mając na względzie opinie W. K., iż skrobia nieprzetworzona, wstępnie zżelowana lub rozpuszczona (a tylko taka jest skrobią w rozumieniu kodu 1901) nie jest w ogóle składnikiem Y, a w przypadku X nie jest składnikiem głównym, z którego towar ten wywodzi swoje zasadnicze właściwości, Dyrektor zanegował możliwość klasyfikacji tych preparatów pod pozycją 1901.

Dyrektor wskazał również dodatkowe argumenty przemawiające za brakiem możliwości klasyfikacji towarów do pozycji 1901. W dalszej części (III) Komentarza do pozycji 1901 (tom I str. 181) wskazano, iż pozycją tą objęte są między innymi "produkty mleczne otrzymane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi substancjami (np. tłuszczami oleinowymi)". Y oraz X temu opisowi nie odpowiadają, są bowiem preparatami mlekozastępczymi, ich cechą jest bezmleczność albowiem zamiast wielu składników mleka występują w nich inne substancje. Jednak istotą procesu technologicznego, w którym powstają wskazane towary, są operacje przetwarzania, polegające na odjęciu z mleka określonych jego składników i dodanie w miejsce tamtych - innych substancji. Z kolei Y i X nie powstałyby bez chemicznej modyfikacji białka mleka zmieniającej jego strukturę chemiczną i właściwości zdrowotne (wytworzenie hydrolizatu). Jest to z całą pewnością proces istotny, skoro w jego wyniku powstaje składnik nadający zasadniczy charakter towarowi, a zarazem zupełnie różny od zastąpienia jednego lub więcej składników innymi substancjami, polegający na przetwarzaniu, modyfikacji chemicznej białka mlecznego.

Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska strony odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie opinii klasyfikacyjnej zawartej V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej dotyczącej "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy" (opinia w brzmieniu obowiązującym w dacie odprawy celnej nie zawierała listy przykładowych produktów, do których ma ona zastosowanie, została ona usunięta). Zgodnie z tą opinią opisane w niej towary należy klasyfikować do kodu 1901. Organ podkreślił przez wszystkim, iż opinia w ogóle nie odnosi się do postaci, w jakiej miałyby występować objęte nią towary, tj. czy są to preparaty w proszku czy w płynie, a może w obu postaciach. Niewłaściwym zatem byłoby przyjęcie dla towarów kodu 1901 właśnie na podstawie zacytowanej opinii klasyfikacyjnej, skoro np. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej w innym miejscu (tom I) wielokrotnie wyłączają z tej pozycji napoje, a ponadto dopuszczalnymi w ramach podpozycji 190110000 procesami przetwarzania są modyfikacje polegające na wzbogaceniu mleka w naturalne składniki mleczne, uzupełnienie, wzbogacenie o inne substancje, zmniejszenie zawartości składników mlecznych (w przepisie podano jedynie odwapnienie). Towar o nazwie Y oraz X radykalnie różni się od tego typu produktów. Nie jest bowiem preparatem na bazie mleka, gdyż nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi główny składnik tego towaru. Owszem, jest preparatem na bazie przetworu mleka gdyż przetwór mleka w postaci hydrolizatu białkowego stanowi jego główny składnik. Jednak przetwór mleka zawarty w towarach, które opisano w omawianej opinii klasyfikacyjnej różni się radykalnie od hydrolizatu białkowego. Procesy technologiczne opisane w tej opinii nie modyfikują w ogóle głównych składników mleka: białek kazeinowych i serwatkowych, węglowodanów (laktoza), tłuszczów, nie zmniejszają też ich ilości (mówi się wyłącznie o redukcji wapnia). Z tych względów, zdaniem Dyrektora, omawiana opinia klasyfikacyjna dotyczy towarów, których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, jest jeśli nie mleko krowie, to główne składniki naturalnego mleka. Tymczasem sporne preparaty powstały dzięki chemicznej modyfikacji białka mleka zmieniającej strukturę chemiczną i właściwości zdrowotne protein.

Odnosząc się z kolei do wnioskowanej przez stronę pozycji 2106 dla towarów Y, organ odwoławczy wskazał, że obejmuje ona "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Jest to zatem taka pozycja, która obejmuje jedynie to, czego nie udało się zaklasyfikować w innych pozycjach nomenklatury. Wskazany towar natomiast jest przetworem spożywczym klasyfikowanym do pozycji 2202 i dlatego nie może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie towarów X HA (X płyn), Z, Y (Y płyn),

• art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu w związku z pozycją 3004,1901 3504 oraz 2202 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej,

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121,art.122,art.123,art.124, art.125,

art.180, art. 187, art.188, art. 191, art.194,art.197,art210 127, art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że organ odwoławczy orzekając w sposób określony w zaskarżonej decyzji nie wydał w istocie rozstrzygnięcia w zakresie towarów X , Z, Y (Y płyn) (sentencja decyzji zawiera rozstrzygnięcie tylko co do N), czym naruszył przepis art. 223 O.p.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla poszczególnych towarów.

Co do N zarzuciła, iż są te preparaty lekami w rozumieniu Taryfy celnej, nie podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, gdyż nie ma do nich zastosowania uwaga 1(a) do działu 30 tej Taryfy. Objęte tą uwagą wyłączenie nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami czego dowodzi brzmienie uwag: 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 18, 1(f) do działu 21, 1(e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez N świadectw rejestracji jako leku.

Klasyfikacja do pozycji 2202 jest nieprawidłowa także z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania N do pozycji 1901. Są one bowiem towarami stanowiącymi przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zawierają białko mleka krowiego. Niewątpliwie służą one do odżywiania, dlatego nie mogą być uznane za napój, co wynika z opinii biegłego. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze.

Dalej wskazano także na nieprawidłowa klasyfikacje Z, który stanowi gotowy posiłek dla niemowląt., a z uwagi na swój skład w sposób oczywisty winien być klasyfikowany do pozycji 1901 taryfy celnej.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie przepisy prawa materialnego, a mianowicie opis podpozycji 190110000 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w związku z obowiązującymi wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Sprowadzone produkty z uwagi na swój skład powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 Taryfy celnej - są to bowiem bezspornie produkty powstałe na bazie mleka. Klasyfikacji do pozycji 1901 Taryfy celnej nie stoi natomiast oczywiście na przeszkodzie okoliczność, iż ten produkt ma postać płynną, albowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika wprost, że pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej.

Z kolei z uwagi na fakt, iż Y jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem.

W ocenie skarżącej przeprowadzony przez nią wywód co do zasad klasyfikowania tego towaru, ostatecznie doprowadzić musi do prawidłowego jego zaklasyfikowania na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 3004, a konkretnie do kodu 300450100.

Z kolei odnośnie preparatu X w płynie skarżąca wskazała, iż w podpozycji 190110000 wymieniono odżywki dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej, a X jest właśnie odżywką dla niemowląt przygotowaną do sprzedaży detalicznej, a jednocześnie stanowi przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia, co do charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją. Przykładowo: przetworem spożywczym z mleka w rozumieniu Taryfy celnej są towary, w których występuje mleko lub przetworzone mleko, ale też i występują inne składniki, bowiem samo mleko oraz przetworzone samo mleko objęte są działem 4. W Wyjaśnieniach do pozycji 0404 Taryfy celnej - w uwagach ogólnych do działu 4 - dział ten wyłącza produkty spożywcze oparte na produktach nabiałowych (w szczególności pozycja 1901), a także produkty otrzymane z mleka przez zastąpienie jednego albo więcej naturalnych składników mleka (np. tłuszczy masłowych) inną substancją (np. tłuszczami oleinowymi, pozycja 1901 lub 2106). Z kolei w komentarzu (d) w Wyjaśnieniach do pozycji 0404 stwierdza się, że pozycja ta nie obejmuje produktów spożywczych opartych na naturalnych składnikach mleka, ale zawierających inne substancje niedopuszczone w produktach objętych niniejszym działem (w szczególności pozycja 1901). Już z tych wskazań wynika, że przetwory z działu 1901 z towarów z pozycji od 0401 do 0404 to produkty, które musza wręcz zawierać w swoim składzie składniki nie pochodzące od towarów z pozycji od 0401 do 0404. Gdyby zawierały wyłącznie składniki mleczne - nabiałowe to podlegałyby klasyfikacji właśnie do działu 4, a nie do pozycji 1901. Ostatecznie, zdaniem skarżącej przetwory, o których mowa w opisie pozycji 1901 Taryfy celnej, to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne - nie limitowane w ramach tej pozycji przez prawodawcę - dodatki lub modyfikacje. Przetwory te muszą stanowić produkty na bazie mleka (ale i w konsekwencji tego także innych produktów uznawanych przez Taryfę za mleczne - czyli np. serwatkę lub serwatkę zmodyfikowaną), co potwierdza opinia klasyfikacyjna ze str. 2294 Wyjaśnień do Taryfy celnej odnosząca się do podpozycji 1901100 00

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie Z i X które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2202. oraz preparatów N i Y w płynie ( Y) które ostatecznie zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 3004 a według organów celnych również do pozycji 2202, aczkolwiek w stosunku do Y w ramach wniosku z dnia 5.05.2006r Spółka wskazywała jako prawidłowy dla tego preparatu koc 210690980.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała w zgłoszeniu celnym prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych preparatów X i Y przypisując oba do kodów PCN 220290100, oraz dokonując sklasyfikowania Z do kodu PCN 220290910. Nieprawidłowo natomiast dokonała sklasyfikowania do tego samego kodu PCN N dla których kodem właściwym jest PCN 220290100.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.233 O.p. polegającego na braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odnośnie preparatów X HA (X płyn), Z, Y (Y płyn), stwierdzić należy, iż jest on chybiony.

Stosownie do art. 233 §1 pkt 2 a, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zatem, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w części - orzekając co do istoty sprawy, mamy do czynienia z decyzją merytoryczno - reformacyjną. Organ odwoławczy nie jest przy tym zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. Przy takim rozstrzygnięciu sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802).

W niniejszej sprawie w związku z uchyleniem decyzji w części, organ odwoławczy orzekł co do istoty, w zakresie, w jakim nastąpiło uchylenie decyzji. Wprawdzie w sentencji decyzji organ powołał się na art. 233§ 1 pkt 2 lit. b O.p., to jednak treść rozstrzygnięcia jednoznacznie wskazuje na uchylenie zaskarżonej decyzji tylko w części dotyczącej Nu i tylko w takim zakresie organ odwoławczy orzekał co do istoty. Zdaniem sądu stwierdzone naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż jak wskazano wcześniej dotyczy tylko błędnie wskazanej numeracji przepisu, natomiast zawiera rozstrzygnięcie odpowiadające w istocie treści art. 233 §1 pkt 2 lit. a. Zatem organ zastosował w rzeczywistości art.233§1 pkt 2 lit.a i to, zdaniem sądu nie budzi wątpliwości. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji tylko w części wskazuje, że tylko w takim zakresie organ zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji i nie oznacza konieczności rozstrzygania także w pozostałym zakresie, w którym organ podziela stanowisko I instancji. Takie stanowisko znajduje oparcie w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W jednym z tych wyroków sąd wskazał, że "przepis ten wyraźnie określa zakres rozstrzygnięcia i nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku - w przypadku uchylenia decyzji I instancji w części - wypowiedzenia się co do pozostałego zakresu decyzji organu I instancji" (por. wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1027/05).

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała w zgłoszeniu celnym prawidłowej klasyfikacji taryfowej wszystkich sprowadzonych preparatów przypisując je do kodu PCN 22029100 ( X i Y), jak też do pozycji 2202090910 Z. Jedyna nieprawidłowość dotyczyła sklasyfikowania preparatu N. , który winien był prawidłowo przypisany do kodu PCN 22029100 , a nie do kodu 220290910, który wskazywała sama Spółka, a następnie potwierdził go także organ I instancji w swojej decyzji. Należy przy tym podkreślić , iż wprowadzona w tym zakresie zmiana kodu PCN dla tego towaru pozostawała bez następstw negatywnych w zakresie obciążeń finansowych dla samej skarżącej.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, naruszenia ogólnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu organ przeprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a zwłaszcza dowód z opinii biegłych i wyjaśnił przy pomocy tych opinii technologiczny sposób pozyskiwania, funkcję i charakterystykę poszczególnych preparatów.

Odnosząc się do wskazywanych w skardze zarzutów z zakresu wskazywanych naruszeń poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, które w ocenie skarżącej, końcowo miały doprowadzić organy do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego poszczególnych spornych preparatów, Sąd nie podzielił w tym zakresie wywodów skargi, akceptując w całości ustalenia organów ( w szczególności zaś organu odwoławczego), co do stanu faktycznego dotyczącego objętych skargą towarów.

Z tego też względu, mając tą okoliczność na uwadze, pominięto w tej części czynionych rozważań te elementy stanu faktycznego, które dotyczyły procesów technologicznych, składu i zastosowań poszczególnych preparatów, które zostały już szczegółowo zaprezentowane przy omawianiu ustaleń poczynionych przez same organy.( zabieg ten wynika z faktu dużej obszerności materiału dowodowego i braku celowości ponownego szczegółowego przywoływania go w tej części rozważań Sądu w sytuacji podzielenia w całości ustaleń poczynionych w tym względzie przez organy).

Przechodząc zatem do oceny klasyfikacji poszczególnych produktów sąd doszedł do przekonania, że N i Y, pomimo posiadania świadectwa rejestracyjnego i pełnionych funkcji leczniczo/profilaktycznych, nie spełniają wymagań koniecznych do klasyfikowania ich pod pozycją 3004.

W ocenie sądu, organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził prawidłowy wniosek, że N zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (białko mleka, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) mają wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatu nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, minerały odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak jak podkreślił biegły A.S., działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą i w świetle opinii biegłego jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Zatem, nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. N takich substancji nie zawierają, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Reasumując, N zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, ale są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, służą wobec tego nie tylko do użytku leczniczego i profilaktycznego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Mają podwójny charakter odżywczo-leczniczy i tej funkcji biegli nie zaprzeczają.

Powyższe argumenty mają także zastosowanie do Y. W ocenie sądu organ z opinii biegłego A. S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. hydrolizat, mają również funkcję leczniczą (potwierdzają to przytoczone przez organ opinie). Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że preparat (jako całość) nie zawiera w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Zatem opinie dotyczące Y () niewątpliwie dowodzą, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat jest pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą (dotyczy to także N). Dlatego też, zdaniem sądu, pomimo że według biegłego A.S. preparat pełni funkcje lecznicze i profilaktyczne (wskazane jako nadrzędne), i będąc jednocześnie kompletną dietą o charakterze eliminacyjnym pełni także rolę żywieniową, organ prawidłowo wskazał, iż nie może być on taryfikowany do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Jak już wskazano wcześniej pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Y takich substancji nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii charakter leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat białkowy, który według opiniujących ma walor leczniczy, jednak walor ten nie pozbawia go wartości odżywczych. Dodatkowo w przypadku obu preparatów podkreślić należy, iż żadna z substancji wchodzących w ich skład, traktowana osobno nie ma właściwości leczniczych, a hydrolizat białkowy z uwagi na swoją budowę (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy) jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Nadto jednocześnie każdy ze składników, w tym proteiny, węglowodany i tłuszcze, ma wartość odżywczą, gdyż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej (komentarz do pozycji 3004 zawarty w Wyjaśnieniach). Zatem preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, chociaż w przypadku Yu niektóre substancje mają także właściwości lecznicze. Oznacza to bezsprzecznie, iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Preparaty natomiast nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, która jednocześnie nie miałaby wartości odżywczej. Równocześnie substancje odżywcze w nim zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiane preparaty odpowiadają tym kryteriom, skoro – będąc lekiem – niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Dlatego też zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Ich przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. Do takich wniosków skłania m.in. opinia A.S. odnośnie Y, w której biegły wskazuje, iż preparat jest jedyną formą leczenia alergii pokarmowych, kompletną dietą, a więc i jedynym pełnowartościowym sposobem odżywiania. Podobnie biegły wypowiedział się odnośnie N wskazując, że funkcja lecznicza i profilaktyczna tego preparatu realizuje się poprzez funkcję odżywczą i jak wynika z innych opinii aktywny jest cały preparat, składnikiem leczniczym jest suma składników produktów.

W tym kontekście funkcję żywieniową preparatów niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza ich znaczenia w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową, a w przypadku N mamy do czynienie z leczeniem żywieniowym.

Znajdujące się w nich witaminy i składniki mineralne także odpowiadają dziennym dawkom zapotrzebowania na te składniki. Nadto zawarte w preparacie kwasy tłuszczowe i egzogenne aminokwasy, nie występują w stanie wolnym, niezwiązanym, bądź tylko niewielka ich część występuje w postaci niezwiązanej. Zdecydowana większość aminokwasów występuje jako elementy składowe bardziej złożonych struktur. Preparat nie zawiera również na etykiecie, opakowaniu lub załączonej ulotce danych dotyczących dawkowania produktu, a zgodnie z brzmieniem dodatkowej uwagi 1 do działu 30 pozycja ta obejmuje preparaty oparte na substancjach aktywnych (witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych) w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, przy czym tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce zostały podane informacje o rodzaju choroby, schorzenia, symptomach, do których ma zastosowanie preparat, o stężeniu substancji aktywnej, dawkowaniu i sposobie stosowania. W interpretacji tej uwagi zawartej w tomie V Wyjaśnień definiuje się pojęcie substancji aktywnej (chemicznie zdefiniowana substancja bądź określona grupa substancji), które posiadają właściwości lecznicze, w celu zapobiegania lub leczenia konkretnych chorób.

Podkreślić jednocześnie należy, iż słusznie organ odwoławczy wskazał, że powołana dodatkowa uwaga 1 do działu 30 ma charakter doprecyzowujący i obejmuje swoim zakresem także dietetyczne środki spożywcze.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że wskazane preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłych, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno Y, jak i N takich właściwości nie utraciły.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wywodu biegłego A.S., iż Y nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków odnoszących się do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o wykluczeniu Y z uwagi 1(a) do Taryfy celnej. Ta sama uwaga odnosi się również do opinii Instytutu "Pomnik –centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie, iż " do preparatów tych ( Y- uwaga Sądu) odnieść nie można pojęcia odżywka dietetyczna".

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu, wskazując, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Także fakt wydawania Y na receptę nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Także bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił charakter żywnościowy, a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), uznać należy, że są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej.

Zauważyć także należy, iż organ nie kwestionował tego, iż sporne preparaty są lekami i przyjął za biegłymi, że spełniają funkcję terapeutyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) mają zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie są przeznaczone i nie powinny być podawane w celach innych niż wymienione przez biegłego, że są one lekami w rozumieniu leczenia żywieniowego, spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, że są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych (Y) czy jak wskazywali biegli swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniające optymalną równowagę żywieniową, realizujące funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą (N). Tych wniosków biegłych, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, czego dowodem jest obszerne przytaczanie stwierdzeń biegłych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30 dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę (...) ze wskazaniem, iż mają być one klasyfikowane w sekcji IV.

Do sekcji IV należą działy 17, 18, 19, 21 i 22 Taryfy celnej i zawierają różnego rodzaju produkty spożywcze. Analiza poszczególnych uwag i tak 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 19, 1 (f) do działu 21 i 1 (e) do działu 22 wskazuje, że z poszczególnych działów "spożywczych" wyłączono nie wszystkie leki, ale tylko te leki, które są objęte działem 30, albo ewentualnie tylko te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Zbiór leków podlegających wyłączeniu został opisany w kategoriach klasyfikacyjnych i wyłączeniu podlegać będzie tylko taki lek, który spełnia wszelkie warunki (w tym warunki wynikające z uwagi 1 i 1(a) do działu 30), aby być zaklasyfikowany w zbiorze leków objętych działem 30 (lub alternatywnie pozycją 3003 i 3004). Konstrukcja omawianych uwag wyłączających jednoznacznie wskazuje, iż pozycje lekowe (dział 30) mają pierwszeństwo przed żywnościowymi (sekcja IV) w tym znaczeniu, iż klasyfikacja towaru w poszczególnych działach sekcji IV jest możliwa tylko po wyeliminowaniu możliwości zaklasyfikowania go w dziale 30. Oznacza to, iż do sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż te leki, które spełniają wszelkie warunki do zaklasyfikowania ich w dziale 30. Jednakże badając możliwość klasyfikacji towaru do działu 30, nie można pominąć uwagi 1 i 1(a) do tego działu. Nie wolno jedynie poprzestać na zgodności klasyfikowanego produktu z brzmieniem pozycji w tym dziale zawartych.

W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycjami 1901 i 3504 i 2106 Taryfy celnej i sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w powiązaniu z naruszeniem prawa materialnego, a to powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS, wskutek uznania, że preparaty nie podlegają klasyfikacji do pozycji 2106, 3504 bądź 1901.

Jak wskazał organ wszystkie sprowadzone preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie, z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości sądu fakt, że wszystkie preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są wszystkie sprowadzone preparaty.

Dodatkowo wskazać także należy na treść uwagi 1(e) do działu 22, która wyłącza z tego działu leki, ale tylko objęte pozycjami 3003 lub 3004. Skoro preparaty jako leki zostały wyłączone na mocy uwagi 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej, to wyłączenie opisane w uwadze 1 (e) nie ma do nich zastosowania.

Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty.

Wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze – diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Wszystkie preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Posługując się wykładnia językową organ prawidłowo wskazał, że pod pojęciem sformułowania "na bazie" należy rozumieć składniki na bazie, których coś zostało zrobione - składniki główne i przyjął, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów.

Podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego uznające za chybione wnioskowanie, iż jeżeli produkt jest pokarmem, to nie może być napojem. Zgodzić się bowiem należy, że sporne preparaty mają zarówno cechy żywności dla niemowląt (1901), jak i napoju (2202), co potwierdził także biegły W. K. wskazując, że ujęcie towaru jako diety jest właściwsze. Zatem jest to żywność w postaci napoju i jej klasyfikacja zależna wyłącznie od tego, które z tych dwóch ujęć ma w Nomenklaturze pierwszeństwo. Cechą charakterystyczną napojów objętych działem 22 jest ich "sposób konsumpcji jako napoje", a zatem spożywanie ich poprzez picie, co także potwierdza powołany wyżej komentarz do pozycji 2106. Nadto w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również "specjalistyczne" napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania. Forma płynna i przeznaczenie preparatów do bezpośredniego spożycia poprzez picie wykluczają je z poszczególnych działów "spożywczych" (działy 17, 18, 19, 21), pomimo ich zasadniczego charakteru dietetycznego. Z drugiej strony produkty te, nie będąc ani sokami owocowymi lub warzywnymi, ani syropami cukrowymi, ani wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 nie są wyłączone ani z działu 22, ani z pozycji 2202. Wprawdzie uwaga 1 (e) do działu 22 wyłącza z tego działu również leki, ale nie wszystkie, lecz tylko te, które są objęte pozycjami 3003 lub 3004. W przypadku, gdy dany lek zostanie wykluczony z tych dwóch pozycji na mocy uwagi 1 i 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla obu pozycji, to wyłączenie zawarte w uwadze 1 (e) do działu 22 nie ma już wobec takiego towaru zastosowania. Zatem nie ma przeszkód do sklasyfikowania w dziale 22 takich "specjalistycznych" napojów, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach i funkcjach leczniczych i/lub profilaktycznych, a które nie spełniły warunków do zaklasyfikowania ich w pozycjach 3003 lub 3004, co niewątpliwie odnosi się do przedmiotowych preparatów. Tym, co decyduje o włączeniu do działu 22, jest właściwy dla napojów "sposób konsumpcji", a więc spożycie polegające na piciu. Nie przeszkadzają zaś klasyfikacji w dziale 22 różne specyficzne, specjalistyczne funkcje, które są spełniane przez towar, np. przeznaczenie do przygotowania potraw.

Odnosząc się do wnioskowanej przez stronę (jako główna wskazywana w skardze propozycja klasyfikacyjna) dla towarów Z i X - pozycji 1901, wskazać należy, że pozycja ta obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Z kolei pozycja 3504 (wskazywana jako możliwa propozycja klasyfikacyjna dla towarów X obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany".

Odnosząc się do możliwości klasyfikacji preparatu X w tej pozycji należy zauważyć, że jest on przetworem spożywczym który zawiera jako składniki główne naturalne składniki mleczne w postaci serwatki, odtłuszczonego mleka oraz laktozy (cukier mleczny) i jest przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Zatem towary wydają się odpowiadać brzmieniu pozycji 1901 (zostały pośrednio wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, mogą więc być ujmowane jako ich przetwór), jednak na co zwrócił uwagę organ, towary te nie zostały wytworzone wyłącznie z tych surowców, tj. nie stanowią wyłącznie przetworów spożywczych z mleka (ewentualnie serwatki, czy serwatki modyfikowanej z pozycji 0404) oraz skrobi, gdyż towary zostały również wytworzone z olejów roślinnych, a te nie zostały wymienione w brzmieniu pozycji 1901 (brzmienie tej pozycji nie dotyczy przetworów spożywczych z tych surowców). Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie wymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem kolejnych reguł (2 i 3). Z kolei zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Przy czym klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, która jednocześnie nie wymaga zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

W przypadku pozycji 1901, sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Natomiast drugi z towarów klasyfikowanych przez skarżącą do tej samej pozycji taryfy celnej -Z to mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona. Zdaniem biegłego A. S. preparaty te zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego. Preparaty Z spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj. dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Zapewniają też prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom.

Zdaniem biegłego, preparaty spełniają przede wszystkim cechy produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Poprzez to realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna. Produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego, jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia.

W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji skarżąca wywodząc, że sporny produkt spełnia warunki do sklasyfikowania ich w pozycji 1901, gdyż jest produktem powstałym na bazie mleka, a w ocenie strony, nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż mają one postać płynną, gdyż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycją 1901 objęte są także przetwory dla niemowląt w postaci płynnej.

Już uprzednio w zawisłych w innych postępowaniach przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny we Wrocławiu, którego oceną było zagadnienie klasyfikowania analogicznych preparatów do pozycji 1091, stwierdzono, że nawet jeżeli sporne produkty odpowiadają opisowi produktów objętych pozycją 1901, nie przesądza to o prawidłowości taryfikacji do pozycji 1901 dopóki, dopóty nie zostaną poczynione zasadne ustalenia , że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie Celnej. Zatem fakt, iż sporne produkty są przetworami na bazie mleka nie przesądza jeszcze, iż objęte są pozycją 1901, jeżeli zostanie wykazane, że preparaty spełniają również warunki do sklasyfikowania w innej pozycji Taryfy Celnej.

Organ niezwykle szczegółowo wykazał dlaczego również ten preparat winien być sklasyfikowany do kodu 2202.

Mając zatem na uwadze zasady dotyczące stosowania reguł ORINS, organ prawidłowo wskazał, że także Z ( podobnie zresztą jak wszystkie pozostałe towary) powinien zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że również ten preparat jest napojem, gdyż występuje w formie płynnej. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są Z oraz wszystkie pozostałe objęte niniejszym postępowaniem sporne preparaty ( N, Y w płynie oraz X)

Dodatkowo podkreślić należy, jak słusznie zauważył Dyrektor, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Dalej, odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Zauważyć przy tym należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, co oznacza, że skoro z pozycji 1901 wyłączone zostały napoje, a pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, to zakres pojęciowy tych produktów jest różny. Nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem (na przykład zupki mleczne).

Uzupełniająco wskazać należy, że sprowadzone preparaty są mieszaninami wielu różnych składników i mogłyby ewentualnie przy zastosowaniu dalszych reguł być klasyfikowane do pozycji 1901 (reguła 2b zezwala na rozszerzenie tego kodu na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych). Podobne możliwości można wskazać w przypadku pozycji 3504. Dotyczy to towarów zawierających w swoim składzie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton klasyfikowany jest do pozycji 3504, a jednocześnie zawierających inne składniki (np. syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza) nie wymienione w brzmieniu tej pozycji (X, Y). W związku z tym klasyfikacja takiej mieszaniny nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymaga zastosowania reguły 2b ORINS oraz zastosowania dalszych reguł. Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, reguły ORINS mają strukturę hierarchiczną, zgodnie z którą, klasyfikacja wynikająca z zastosowania wyłącznie 1 reguły ORINS i nie wymagająca zastosowania następnych reguł, ma pierwszeństwo przed klasyfikacjami, które muszą odwoływać się do pozostałych reguł. Stanowisko to jest słuszne i zasługuje na aprobatę. Jeżeli zatem mieszaninę można sklasyfikować wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do jednej i tylko jednej pozycji taryfy celnej, to nie istnieją przesłanki do zastosowania pozostałych reguł.

W tej sytuacji Dyrektor prawidłowo wskazał, że produkty w formie płynnej przeznaczone do picia i wytworzone nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z peptonów, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można zaklasyfikować stosując wyłącznie regułę 1 ORINS pod pozycją 2202. Nie sprzeciwiają się takiej klasyfikacji ani treść pozycji 2202, ani żadna uwaga do sekcji lub działu, a jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego ten produkt mógłby być zaklasyfikowany wyłącznie na podstawie reguły 1.

Reasumując, z kodu 1901 wyłączone zostały wszelkie napoje, ze wskazaniem ich klasyfikacji w dziale 22, natomiast pozycją 1901 objęte są przetwory w postaci płynnej. Pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem, bo nie każdy służy do picia. Pozycją 1901 mogą więc być objęte na przykład przetwory na bazie mleka w formie płynnej i używane jako żywność, jednak spożywane jako zupki mleczne.

Odnosząc się do ewentualnej możliwości klasyfikacji Y w pozycji 2106, należy jedynie zauważyć, że pozycja ta obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a zatem zgodnie z jej brzmieniem obejmuje ona towary, których nie udało się sklasyfikować w innych pozycjach. Skoro na podstawie reguły 1 ORINS sprowadzone towary można w pozycji 2202, to tym samym wykluczona jest pozycja 2106.

Podsumowując, poczynione w sprawie ustalenia dotyczące sprowadzonych preparatów pozwalają na klasyfikowanie w pozycji 2202, która obejmuje napoje zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów aloe vera, wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych

Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. Wszystkie preparaty są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Nie są one przy tym, ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy tez wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22.

Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.