Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 745/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1 pkt 11,  art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

J.K., za pośrednictwem swego pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2003 r. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 17 grudnia 2002 r. J.K. złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) podając, że będzie wykonywał działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie wolnego zawodu – ochrona zdrowia ludzkiego i określił następująco dokładny zakres wykonywania czynności: udzielanie porad, badania kierowców, badania profilaktyczne, diagnostyka, wizyty domowe. Podał również rozmiar czasowy prowadzenia tej działalności (22 godziny w miesiącu w dniach od poniedziałku do piątku od 17,00 do 18,00) oraz informację, że jego małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym samym zakresie, on zaś nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nie prowadzi gospodarstwa rolnego, jest zatrudniony za podstawie umowy o pracę w A oraz nie ma orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.

Na podstawie powyższej deklaracji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał podatnikowi decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. i lata następne, tj. 2004 i 2005 r.

Kontrola podatkowa, przeprowadzona w dniach od 6 do 13 grudnia 2006 r. w zakresie ustalenia warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej wykazała, że J.K. w trakcie całego roku podatkowego 2003 w ramach prowadzonej działalności wystawiał faktury i świadczył usługi również na rzecz podmiotów gospodarczych, w oparciu o umowy na świadczenie takich usług jak: wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami.

Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, w następstwie którego organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 207, art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), wydał decyzję o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2003 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w deklaracji PIT-16 podatnik nie zaznaczył, że będzie świadczył usługi dla innych odbiorców a nie wyłącznie na rzecz ludności. Tym samym naruszył przepisy art. 4 pkt ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zawierający definicję wolnego zawodu jako "wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej osobiście przez lekarzy jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej". Następnie organ powołał się na treść art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazując, że podatnik nie dopełnił określonego w tym przepisie obowiązku w ustawowym terminie, czego skutkiem jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji J.K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o ryczałtowym podatku dochodowym, a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do aparatu podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej) i godzenie w zasadę państwa prawnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej złożył w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności przy jej wypełnianiu. Podał, że będzie wykonywał badania profilaktyczne, posiłkując się w tym względzie terminami i definicjami wynikającymi z przepisów Kodeksu pracy, ustawy o służbie medycznej i przepisów wykonawczych do tych ustaw, z których wynika, że przeprowadzenie takich badań należy do obowiązków pracodawcy. Sformułował więc zarzut, że organ podatkowy, dysponując taką informacją zawartą w deklaracji, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wydał decyzję o określeniu wysokości karty podatkowej na rok 2003. Uznał więc za nieuzasadnione twierdzenie organu podatkowego, że nie dopełnił obowiązku powiadomienia urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż żadne zmiany nie nastąpiły, bowiem przez cały 2003 r. prowadził taką samą działalność. Ponadto powołał się na fakt, że wydając decyzję o wysokości karty podatkowej na 2003 r. organ podatkowy dysponował informacją złożoną przez podatnika w dniu 12 stycznia 2000 r., w której szczegółowo przedstawił przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej (między innymi: badania profilaktyczne pracowników, opieka medyczna nad pracownikami zakładów pracy chronionej, konsultacje w zakresie organizacji stanowisk pracy). Odnośnie zarzutu, że w deklaracji PIT-16 nie podał, iż będzie świadczył usługi na rzecz innych podmiotów niż usługi dla ludności, podatnik wskazał, że w deklaracji w ogóle nie wypełnił części D.5, zatem nie wskazał na rzecz jakich podmiotów będzie prowadził działalność. W konkluzji odwołania J. K. wyraził pogląd, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, próbował wyeliminować własne błędy i niedbałość. Organ nie poddał bowiem wnikliwej analizie wniosku podatnika z dnia 17 grudnia 2002 r., nie wezwał go do uzupełnienia deklaracji PIT-16 przez wypełnienie części D.5 i do złożenia wyjaśnień, czym uchybił ogólnym zasadom postępowania podatkowego, określonym w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Gdyby nie to zaniedbanie organu, nie doszłoby do wydania decyzji o wysokości karty podatkowej, której wygaśnięcie orzeczono obecnie, zaś wadliwe działanie organu nie powinno obciążać obywatela.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na definicję wolnego zawodu, określoną w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowiącym, że "wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych, polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (...)". Dla zakwalifikowania działalności jako wykonywanie wolnego zawodu znaczenie mają dwa czynniki: wykonywanie działalności dla potrzeb ludności oraz jej osobiste wykonywanie. Zatem z chwilą podjęcia czynności na rzecz innych, niż ludność, podmiotów, podatnik był zobowiązany – stosownie do przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 powołanej ustawy - powiadomić w terminie siedmiu dni właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zaistniałej zmianie warunków. W przypadku niedopełnienia tego wymogu, organ podatkowy jest zobligowany orzec o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej.

Odnośnie zarzutu przyjęcia przez organ podatkowy niekompletnej deklaracji PIT-16 organ odwoławczy podkreślił, że niewypełnienie części D.5 nie dawało podstawy do odrzucenia wniosku podatnika o opodatkowanie w formie karty podatkowej, gdyż podatnik wyraźnie zadeklarował w części D.4.1, że zamierza wykonywać wolny zawód, co było równoznaczne z wykonywaniem czynności wyłącznie na rzecz ludności (bo taka jest definicja wolnego zawodu). Nadmienił także, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zapoznać się z obowiązującymi go przepisami, powołanymi zresztą w formularzu deklaracji PIT-16. Odnośnie zakresu działalności, określonego w deklaracji, organ odwoławczy stwierdził, że samo wymienienie badań profilaktycznych nie przesądzało o tym, że są one wykonywane wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych..

W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to:

- art. 30 ust. 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przez błędne przyjęcie dla okresu objętego zaskarżoną decyzją (2003 r.) definicji "wolnego zawodu", która zaczęła obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r.

- art. 36 ust. 1 powyższej ustawy przez błędne uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany, które powodują utratę warunków do takiego opodatkowania,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 258 § 1 pkt 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Uzasadniając pierwszy zarzut pełnomocnik stwierdził, że w dacie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (17 grudnia 2002 r.), jak i przez cały rok 2003 przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym definiował "wolny zawód" jako "działalność wykonywaną osobiście w szczególności przez: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarki, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych". Zmiana znaczenia pojęcia "wolny zawód" nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., kiedy to wszedł w życie dodany zapis "jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej". Wynika z tego, że podatnik spełniał w tym czasie wszelkie przesłanki do objęcia go prawem rozliczania się w formie karty podatkowej i nie wprowadził organu podatkowego w błąd.

Odnośnie uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego powtórzono w skardze argumentację odwołania, że podatnik nie miał obowiązku zawiadamiania o zmianach skoro żadne zmiany co do zakresu prowadzonej przez niego działalności nie zaszły w trakcie roku podatkowego, gdyż od początku deklarował on i prowadził badania profilaktyczne.

Strona skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko, a odnośnie zarzutu oparcia się przez organy podatkowe na nieobowiązującej w 2003 r. definicji wolnego zawodu wyjaśnił, że pełnomocnik skarżącego pominął przepisy wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 5 września 2002 r.), w której art. 4 ust. 1 pkt 11 otrzymał brzmienie: "wolny zawód – pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny". Z daty opublikowania powyższej zmiany wynika, że podatnik miał możliwość zapoznać się z nią przed złożeniem wniosku. Organ odwoławczy przyznał, że w zaskarżonej decyzji przytoczono treść art. 4 ust. 1 pkt 11 w brzmieniu nadanym mu kolejną zmianą (która weszła w życie 1 stycznia 2004 r.), ale powołano prawidłową podstawę prawną, zaś ta ostatnia zmiana miała jedynie charakter uściślający w odniesieniu do zmiany obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., zatem błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. W konkluzji, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swe stanowiska i wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie wywodów należy wskazać, że stan prawny w zakresie zdefiniowania "wolnego zawodu" dla potrzeb opodatkowania na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zmieniał się na przestrzeni lat.

I tak: definicja pojawiła się w powyższej ustawie (jako art. 4 pkt 12) dodana ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104,m poz. 1104) i stanowiła, co następuje: " wolny zawód - działalność wykonywana w szczególności przez: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarki, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych".

Przepis ten obowiązywał do dnia 1 stycznia 2003 r. kiedy to – na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183) – zaczęła obowiązywać nowa definicja (zawarta w art. 4 ut.1 pkt 11) "wolny zawód - pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny".

Kolejnej zmiany dokonano ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958), wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy której zdefiniowano powyższe pojęcie następująco: "wolny zawód - pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu".

Analiza powyższych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było stopniowe ograniczenie zakresu wykonywania wolnego zawodu, a to początkowo przez zawężenie kręgu osób, na rzecz których działalność może być prowadzona, do osób fizycznych (od 1 stycznia 2003 r.), a następnie – do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od 1 stycznia 2004 r.).

W kontekście tych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że skarżący, składając w dniu 17 grudnia 2002 r. wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej (deklaracja PIT-16) jego działalności jako "wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia" (rubryka 98 deklaracji), prowadzonej od 1 stycznia 2003 r. (rubryka 21), poddany był reżimowi prawnemu, obowiązującemu w roku podatkowym 2003. Winien był zatem uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wykonywanie wolnego zawodu możliwe będzie wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Termin uchwalenia zmiany (27 lipca 2002 r.) i jej opublikowania (5 września 2002 r.) dawały pełną gwarancję możliwości zapoznania się z nowym stanem prawnym. Z tego też względu nie sposób skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, który wydał decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2003 r., że bezpodstawnie wydał taką decyzję. Skoro bowiem wnioskodawca zadeklarował, że będzie wykonywał wolny zawód, to oczywistym było, iż ma świadomość ograniczenia swej działalności tylko do osób fizycznych. Nie zmienia tego wniosku treść rubryki 35 deklaracji, w której podatnik określił dokładnie zakres działalności jako: udzielnie porad, badania kierowców, badania profilaktyczne, diagnostyka, wizyty domowe. Żadne z tych czynności nie wskazują, aby nie mogły być wykonywane wyłącznie na rzecz osób fizycznych.

Skarżący szczególną wagę przywiązuje do faktu, iż zakresem swej działalności obejmował badania profilaktyczne, rozumiane jako realizacja obowiązku pracodawcy, wynikającego z przepisów prawa pracy. Trzeba więc w tym miejscu wskazać, że pracodawcą może być także przedsiębiorca – osoba fizyczna, zaś regulacja obowiązująca w 2003 r. nie wyłączała jeszcze z zakresu wolnego zawodu tej kategorii podmiotów, jako usługobiorców. Wyłączenie to zaczęło obowiązywać dopiero w 2004 r. Warto przy tym zwrócić uwagę, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż skarżący wykonywał badania profilaktyczne dla osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą (szereg faktur wystawiono w 2003 r. na tego rodzaju usługi). Tak więc organ podatkowy nie musiał mieć wątpliwości, czy lekarz, zgłaszający zamiar wykonywania wolnego zawodu (w rumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), w tym także w zakresie prowadzenia badań profilaktycznych, nie spełnia kryterium ustawowego, określonego w powołanym przepisie.

Trzeba w tym miejscu odnieść się także do twierdzenia strony skarżącej, że do nabrania wątpliwości winno skłonić organ podatkowy niewypełnienie przez podatnika części D.5 deklaracji - "informacja dotycząca odbiorców świadczeń" w rozbiciu na "świadczenia na rzecz ludności" (rubryka 117) i "inni odbiorcy świadczeń" (rubryka 118) oraz "udział przychodu ze świadczeń na rzecz ludności w przychodzie ogółem" (rubryka 119). Rzeczywiście skarżący nie uczynił żadnych adnotacji w tej części deklaracji. Jednakże, wobec faktu, że wykonywanie wolnego zawodu z dniem 1 stycznia 2003 r. możliwe było tylko na rzecz osób fizycznych (czyli na rzecz ludności), wypełnienie części D.5 stało się bezprzedmiotowe. Z braku zapisów w tejże części nie sposób zatem wyprowadzać wniosku o niekompletności deklaracji i wadliwości postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1954/2001 (Przegląd Podatkowy 2003/9/50), nie znajduje w tym kontekście żadnego uzasadnienia.

Jeżeli przyjąć za prawdziwe oświadczenie skarżącego, że od początku 2003 r. miał zamiar prowadzić badania profilaktyczne na zlecenie innych podmiotów niż osoby fizyczne, to należy uznać, że podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym. Podał mianowicie, że będzie wykonywał wolny zawód, podczas, gdy działalność jaką zamierzał wykonywać nie odpowiadała definicji z art. 4 ust. 1 pkt 11.

Tak też postępowanie podatnika ocenił organ pierwszej instancji, wskazując jako podstawę orzeczenia o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2003 r. - art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Z kolei organ odwoławczy powołał się na podstawę z art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przewidujący wydanie takiej decyzji w sytuacji, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, a więc naruszy obowiązek określony w art. 36 ust. 1 tej ustawy. Uznał zatem, że podatnik miał pierwotnie prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, ale utracił warunki do opodatkowania w tej formie z chwilą wykonania pierwszego świadczenia na rzecz innego, niż osoba fizyczna, podmiotu, o czym nie powiadomił właściwego organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można jednakże znaleźć wyraźnego wskazania, z jakiego powodu nastąpiła powyższa zmiana stanowiska organu odwoławczego w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, gdyż jednocześnie – utrzymano tę decyzję w mocy, nie zmieniając jej podstawy prawnej. Powyższy brak spójności i konsekwencji w uzasadnienie decyzji, jakkolwiek zauważony przez Sąd, nie stanowi jednak tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które należałoby uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Bez względu bowiem na to czy skarżący od początku 2003 r. nie spełniał kryterium z art. 4 ust. 1 pkt 11, czy też utracił te warunki w trakcie 2003 r. – musiało zapaść orzeczenie o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej, czego skutkiem jest obowiązek opodatkowania dochodów za cały rok na zasadach ogólnych.

Podobnie trzeba ocenić naruszenie, polegające na wadliwym przytoczeniu treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy (w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., a nie – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a więc takim jakie miało zastosowanie do opodatkowania przychodów roku 2003 r. Błąd powyższy, przyznany zresztą przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wobec powołania prawidłowej jednostki redakcyjnej przepisu i faktu, że przepis ten w późniejszym kształcie zawiera uściślenia i zawężenia, ale nie zmienia w niczym prawnej sytuacji skarżącego w niniejszej sprawie, uznać trzeba za naruszenie prawa materialnego, ale niemające wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy przy tym przypomnieć, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego przez powołanie się przez organ na definicję wolnego zawodu, obowiązującą od 1 stycznia 2004 r., strona skarżąca jednocześnie sama powołała się na brzmienie tego przepisu już nieobowiązujące w 2003 r. i pominęła fakt, że z dniem 1 stycznia 2003 r. definicja wolnego zawodu nie dopuszczała wykonywania go w odniesieniu do innych – niż osoby fizyczne – podmiotów.

Podsumowując tę część wywodów trzeba podkreślić, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, regulowany powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie zależy natomiast ani od woli organu podatkowego, ani też nie jest kształtowany takimi subiektywnymi przesłankami, jak działanie podatnika w dobrej wierze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności w 2003 r. w formie karty podatkowej (i to bez względu na to, czy przyjmie się brak takich warunków od początku roku, czy też ich utratę w trakcie powyższego roku podatkowego). Podatnik nie spełniał bowiem warunków określonych w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze, a to z tego powodu, że o prawidłowości wydania decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 tej ustawy przesądza wypełnienie dyspozycji art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co Sąd uzasadnił wyżej. Z kolei zarzucenie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest o tyle niezrozumiałe, że w niniejszej sprawie nie wydawano żadnej decyzji o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Stwierdzenie nieważności i wygaśnięcie decyzji to dwie różne i niezależne od siebie instytucje prawne, służące wzruszeniu decyzji ostatecznych, przy czym tylko tę drugą zastosowano w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.