Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 287/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. Spółka komandytowa w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia stwierdzającego, iż stanowisko podatnika dotyczące zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych jest nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w P. kwotę 740,- zł /słownie: siedemset czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. "A" spółka z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych. W piśmie podano, iż Spółka otrzymuje od sprzedawców oraz sama wypłaca nabywcom premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów bądź przedterminowego (lub terminowego) regulowania płatności. Wprowadzony system premiowania miał funkcjonować poza zawartymi umowami handlowymi i miał nie wpływać na określone w tych umowach ceny towarów, a miał mieć na celu maksymalizację obrotów oraz poprawę płynności finansowej. W ocenie Spółki wypłata premii, będąca uhonorowaniem kontrahenta za dobrą współpracę, nie jest tożsama z przyznaniem kontrahentowi rabatu, o którym mowa w art.29 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz, 535 ze zm.; dalej ustawa o p.t.u.), ani nie jest też wynagrodzeniem z tytułu wyświadczonych usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. Czynności tej nie należy zdaniem podatnika dokumentować fakturą VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że premie, które można przyporządkować konkretnej transakcji spełniają definicję rabatu zawartą w art.29 ust.4 ustawy o p.t.u., natomiast świadczenia nie związane z żadna konkretną dostawą przyznawane za spełnienie określonych warunków, mieszczą się w definicji usługi zawartej w art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. Czynności te winny zdaniem organu podatkowego być dokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku VAT.

Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie postanowienia zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art.8 ust.1, art.5 ust.1 i art.29 ust.4 ustawy o p.t.u. Podniesiono, iż we wniosku szczegółowo przedstawiono warunki na jakich premie (bonusy) są przyznawane. Wynika z nich jednoznacznie, że nie są to rabaty w rozumieniu art.29 ust.4 ustawy o p.t.u. ponieważ w żadnym przypadku nie powodują zmian cen towarów uzgodnionych w kontraktach handlowych. Nie jest to również wynagrodzenie za wyświadczoną usługę, bo nie można mu przypisać cechy zapłaty za świadczenie wynikające z przyjętego na siebie zobowiązania prawnego (beneficjent premii nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia). Tym samym czynność ta zdaniem odwołującej nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...] na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Uzasadniając podniesiono, że aby ocenić skutki podatkowe przyznanej nabywcy premii pieniężnej należy ustalić za co konkretnie ma być ona wypłacona. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w art.5 ustawy o p.t.u. Są to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podstawę opodatkowania stanowi obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także otrzymaną dotację, subwencję i inną dopłatę o podobnym charakterze związaną z dostawą lub świadczeniem usług - art.29 ust.1 ustawy o p.t.u. Jest wynagrodzeniem, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia. Tak zdefiniowany obrót, zgodnie z ust.4 tego przepisu, zmniejszają m.in. kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Przepis ten dotyczy tych rabatów, których udzielono nabywcy po wystawieniu faktury pierwotnej. Jeżeli sprzedawca wypłaci nabywcy premię pieniężną w związku z konkretną dostawą uzyska w rzeczywistości niższe wynagrodzenie z tytułu tej dostawy, a w konsekwencji niższą cenę sprzedaży. Obniżka ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo stanowi rabat, natomiast jeżeli wynika z przedterminowej zapłaty za dostawę - jest skontem. Obniżka spowodowana działaniem sprzedawcy (nieterminowa dostawa, zła jakość towaru) lub wynikająca z działania nabywcy (np. zakup dużej partii towaru, podpisanie umowy o stałych dostawach) jest odpowiednio bonifikatą, opustem. Premia pieniężna wypłacona w takich okolicznościach powinna być zatem traktowana jak rabat i w takich przypadkach będzie miał zastosowanie art.29 ust.4 oraz § 19 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (....), zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego premię pieniężną wypłaconą w związku z rzeczywistym i odrębnym od innych świadczeniem nabywcy należy traktować jak wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Każde bowiem świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. uznawane jest za świadczenie usług. Z tego wynika, iż opodatkowaniu podlegają tylko te czynności (polegające na fizycznym wykonaniu dowolnej czynności lub podjęciu działania jak również zobowiązanie się do zaniechania działania, tolerowanie lub znoszenie stanów), które wynikają z umowy zobowiązaniowej i przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego, beneficjenta usługi. Jeżeli wypłata premii pieniężnej jest uwarunkowana wykonaniem świadczenia przez nabywcę, polegającego np. na zobowiązaniu się do : dokonywania zakupów wyłącznie u tego sprzedawcy, zachowania określonego pułapu cen sprzedaży, prowadzenia sprzedaży na ściśle określonym rynku i.t.p., to zastosowanie będzie miał art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. U beneficjenta tej premii powstanie obowiązek podatkowy na ogólnych zasadach. W tym świetle udokumentowania fakturą VAT nie będą wymagały jedynie premie pieniężne, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnym obrotem (art.29 ust.4 ustawy o p.t.u.) i jednocześnie nie stanowią wynagrodzenia za określone świadczenie (zachowanie) - art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. Wobec tego stanowisko strony, iż co do zasady premia pieniężna jest instytucja odrębną od rabatu i nie jest też świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o p.t.u. uznano za błędne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła "A" spółka z o. o. Spółka komandytowa w P. działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie art.8 ust.1, art.5 ust.1 oraz art.29 ust.4 ustawy o p.t.u.; dowolną ocenę stanu faktycznego niezgodną z rzeczywistą treścią stosunków prawnych wiążących skarżącą; błędną, sprzeczną z podstawowymi regułami wykładni interpretację przepisów ustawy o podatku VAT i podjęcie arbitralnego i nie popartego argumentami rozstrzygnięcia co do treści interpretowanych przepisów. Uzasadniając podniesiono, że żaden organ podatkowy nie dokonał analizy stosunku prawnego, z którego wynikają zobowiązania do wypłaty skarżącej premii finansowych. Za błędną uznano taką interpretację przepisów, która prowadzi do dwóch różnych form opodatkowania tej samej czynności. Żaden organ podatkowy nie podał jasnych kryteriów oceny tego kiedy należy uznać, że premia jest związana z konkretną dostawą, a kiedy nie. Zdaniem skarżącej znacznie utrudnia to stosowanie takiej interpretacji i może rodzić dowolność w kwalifikowaniu podstawy opodatkowania. Definicja rabatu z art.29 ust.4 ustawy o p.t.u. dotyczy bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji i skonta, czyli instytucji które oznaczają obniżenie ceny nabywanego towaru. Tymczasem charakter premii finansowej (bonusu ) polega na podzieleniu się sprzedającego z kupującym wypracowanym przy jego udziale zyskiem. Wypłata bonusu nigdy nie wiąże się ze zmianą ceny towaru lub usługi. Wynika to z tego, że premia pieniężna jest przyznawana dopiero po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów, a nie w odniesieniu do jednostkowych transakcji. Przyjęcie tezy, że premia pieniężna, która powołuje się na konkretne transakcje oznacza automatycznie korektę ceny tych transakcji nie znajduje potwierdzenia w treści wiążącego skarżącą z dostawcami stosunku prawnego. Zarówno w zapytaniu jak i w zażaleniu skarżąca podkreślała, że uczestników obrotu gospodarczego wiążą dwie umowy. Jedna dotycząca transakcji sprzedaży towaru określająca istotne warunki tej umowy, tj: przedmiot sprzedaży, cenę, warunki dostawy itp., oraz druga umowa dotycząca wypłaty premii, nie odnosząca się w żaden sposób do korekty postanowień umowy sprzedaży, a jedynie określająca formę i warunki wypłaty nagrody jaką jest premia pieniężna. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że druga umowa koryguje ceny określone w pierwotnej transakcji. Przyznanie premii pieniężnej nie zwalnia skarżącej z obowiązku zapłaty ceny określonej na fakturze. Aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania trzeba najpierw prawidłowo ustalić charakter prawny danej czynności. Organy podatkowe przyjęły w swoich stanowiskach interpretację sprzeczną z wolą stron tych umów. Zdaniem skarżącej wypłata premii pieniężnej, mimo związku ze sprzedażą towarów, staje się odrębnym od samej sprzedaży czy dostawy towarów świadczeniem, którego spełnienie nie zmienia istotnych postanowień umowy sprzedaży, w tym miedzy innymi ceny. Powołano się także na stanowiska wielu urzędów skarbowych i zacytowano fragment pisma Izby Skarbowej, w którym stwierdzono, że "premia, której wysokość jest uzależniona od wysokości obrotu realizowanego w danym okresie, pozostaje bez wpływu na cenę towaru lub usługi. Tego rodzaju premia pieniężna, jako forma rozliczeń wzajemnych, nie jest wymieniona w art.5 ustawy o VAT. Pieniądz nie jest towarem, stad otrzymanie premii pieniężnej nie podlega przepisom dotyczącym podatku od towarów i usług".

Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że te premie które nie dają się przyporządkować do konkretnych transakcji stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. O odpłatności można mówić tylko wtedy gdy świadczenie ma cechy ekwiwalentności i jest zapłatą za przyjęte na siebie zobowiązanie prawne do określonych działań. Zawarte przez skarżącą umowy o wypłatę premii pieniężnej wyraźnie wskazują na to, że są to umowy jednostronnie zobowiązujące. Oznacza to, że dostawca towarów zobowiązuje się dokonać wypłaty premii wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki ustalone w umowie. Warunkami tymi jest przekroczenie określonego pułapu obrotów i/lub terminowe regulowanie należności wynikających z wystawionych faktur. Brak jest jakichkolwiek innych zobowiązań dla nabywcy, tj. np. wymienione przez Izbę Skarbową : zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u jednego sprzedawcy, zachowania określonego poziomu cen sprzedaży czy prowadzenia sprzedaży na ściśle określonym rynku. Skarżąca nie świadczy więc dla dostawcy żadnych dodatkowych usług, które mogłyby być przedmiotem odrębnego opodatkowania. Umowy dotyczące wypłaty premii nie zobowiązują skarżącej także do powstrzymywania się od określonych działań, tj. np. zakazu dokonywania zakupów u innego dostawcy, czy tolerowania pewnych sytuacji. Jedyne czynności jakie skarżąca wykonuje w ramach wiążących ją stosunków gospodarczych polegają na wywiązywaniu się z obowiązków wynikających z zawartych transakcji sprzedaży czyli : zamówienia towaru, odbioru towaru i zapłaty ceny. W związku z tym zdaniem skarżącej przedmiotowe premie jako świadczenia jednostronne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie premie zostały podzielone na te, które podlegają opodatkowaniu jako rabaty i te które stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Dla organu I instancji zarówno zobowiązanie się w umowie premiowej do jakiś świadczeń, jak i brak takiego zobowiązania, a jedynie wystąpienie pewnego stanu faktycznego w postaci przekroczenia określonego pułapu zakupów jest świadczeniem usługi. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej rozdzielił te dwa przypadki i podał, że pierwszy z nich podlega opodatkowaniu natomiast drugi nie. Jednakże mimo takiego stanowiska organ II instancji nie zmienił w tym zakresie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, a zatem zakwalifikował wszystkie umowy dotyczące premii finansowej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT bądź jako rabaty bądź jako usługi. Skarżąca dostrzegła sprzeczność, między uzasadnieniem decyzji, a jej sentencją, która spowodowała wątpliwość co do tego, czy skarżąca może zakwalifikować te premie pieniężne, które nie są powiązane z konkretną dostawą i nie stanowią w jej rozumieniu świadczenia usług jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Autorka skargi podniosła, że w sprawie opodatkowania premii finansowych jako usługi wypowiadały się nie tylko polskie sądy, a np. sądy brytyjskie wielokrotnie orzekały, że nie ma podstaw aby bonus otrzymany za dobrą współpracę z danym dostawcą uznawać za świadczenie usług. Także ETS orzekał, że bonus nie może być usługą. W tym względzie strona skarżąca nie powołała się jednak na żadne konkretne rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż ani w ustawach podatkowych, ani w prawie bilansowym ustawodawca nie zawarł definicji legalnej premii pieniężnej, czy bonusu. Pojęciem tym w ogóle nie posługuje się także ustawa o p.t.u. Ze stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą wynika, że warunki wypłaty premii pieniężnych ( zamiennie używano także pojęcia bonus) miały określać odrębne od umowy sprzedaży inne umowy cywilnoprawne. Jako przesłanki wypłaty podawano : "fakt osiągnięcia określonego pułapu obrotów lub/i terminowego, a nawet wcześniejszego regulowania płatności", "głównie (...) wcześniejsze płatności za faktury", "niezaleganie z zobowiązaniami", (wniosek z 10.12.2004 r., k. 3-4 akt administracyjnych). Następnie wskazano, że "obowiązek wypłaty premii wynika z pewnego stanu faktycznego, który jest efektem rzetelnego wywiązywania się ze wzajemnej współpracy", że "definicja premii finansowej nie mieści się w żadnej z kategorii z art.29 ust.4 ustawy o p.t.u. (...), i nie należy jej utożsamiać ze skontem", "porozumienia dotyczące premii finansowej określają bardziej złożone warunki wypłaty świadczenia (...), wiążą się z dodatkowymi zastrzeżeniami, jak np. brak przeterminowań, nie dokonywanie zakupów u konkurencji, czy utrzymywanie obrotów na określonym poziomie przez określony czas" (zażalenie z [...]., k.[...] akt administracyjnych). Wskazywano, że brak jest w umowach dotyczących premii jakichkolwiek innych zobowiązań dla nabywców, a skarżąca Spółka nie świadczy wobec dostawcy żadnych dodatkowych usług. Ani na etapie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, ani w postępowaniu zażaleniowym strona ubiegająca się o interpretację nie dołączyła umów dotyczących zasad i wypłaty premii tak uzyskiwanych od dostawców, jak i udzielanych odbiorcom.

Rozpatrując wniosek organy podatkowe dokonały rozróżnienia premii pieniężnych na dające się przyporządkować konkretnej transakcji jako stanowiące formę rabatu obniżającego cenę z tytułu sprzedaży towarów, do których winien mieć zastosowanie art.29 ust.4 ustawy o p.t.u. oraz stanowiące świadczenie odrębne od konkretnej transakcji stanowiące zapłatę za świadczenie usług, o których mowa w art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażono pogląd, że skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych ustalane są w stosunku do konkretnego stanu faktycznego (str.2 uzasadnienia postanowienia, k. 7 akt administracyjnych). Pomimo tego udzielając pisemnej interpretacji organy podatkowe obydwu instancji nie dysponowały umowami, na które powoływała się strona skarżąca.

Tymczasem przepis art.14a § 2 Ordynacji podatkowej obliguje podatnika ubiegającego się o interpretację m. in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaś w ocenie Sądu nie uprawionego podziału wniosku na dwa odrębne pytania, które jednak nigdy nie zostały przez Spółkę wyartykułowane. Zgodnie z brzmieniem art.14a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może zmieniać, czy wręcz formułować za podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, aby organ wydał postanowienie według własnego uznania odnosząc się do pytania wnioskującego podatnika.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sprawach o wydanie interpretacji nie obowiązują zasady postępowania podatkowego określonego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do dokonywania własnych ustaleń, co do charakteru prawnego uzyskiwanych i udzielanych premii pieniężnych. Nie oznacza to jednak, że w przypadku biernej postawy podatnika organ podatkowy nie ma kompetencji do wymagania od niego precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego. Dokonywana bowiem interpretacja nie może mieć charakteru abstrakcyjnego, nie związanego z konkretną sytuacją prawnopodatkową podatnika. Brak taki winien zostać wobec tego uzupełniony w trybie art.14a § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku. Przedstawienie stanu faktycznego przez podatnika może oznaczać w niektórych przypadkach także obowiązek dostarczenia niezbędnych do udzielenia interpretacji dokumentów, z których wynika jego uprawnienie lub obowiązek. W rozpatrywanej sprawie dokumentami tymi powinny być umowy dotyczące zasad wypłaty premii pieniężnych, na które to od początku powoływała się "A" spółka z o. o. Spółka komandytowa. Stanowisko skarżącej oparte zostało bowiem właśnie o te umowy, które to na żądanie organu podatkowego zdziałane w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej winny zostać przedłożone jako element stanu faktycznego.

Brak tych umów powoduje, że de facto niemożliwe jest udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W niniejszej sprawie ma to szczególne znaczenie z uwagi na to, że pod pojęciem premii pieniężnej (finansowej), czy bonusu mogą być zawarte różne świadczenia tak właśnie określane pomiędzy kontrahentami. Dopiero szczegółowa analiza charakteru tych świadczeń, ewentualnych obowiązków stron takich umów, czy ich powiązania z konkretnymi transakcjami może prowadzić do różnych konkluzji, a w rezultacie do właściwych interpretacji. W literaturze podkreśla się bowiem, że bogactwo życia gospodarczego powoduje, że premia pieniężna może wiązać się nie tylko z samym faktem dokonywania zakupów, ale także z innymi, dodatkowymi czynnościami ze strony nabywcy ( jak np. stosowna ekspozycja towarów, dodatkowe czynności o charakterze reklamowym i marketingowym itp.), a przypadki takie muszą być oceniane przez pryzmat takich dodatkowych świadczeń (por. t.9 do art.8 w T. Michalik VAT, Rok 2006. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2006). W celu dokonania bowiem podatkowej klasyfikacji świadczenia złożonego na gruncie podatku od towarów i usług należy przeanalizować każde świadczenie, co dopiero pozwoli na twierdzenia o związaniu premii pieniężnej z konkretną dostawą, co ewentualnie pozwoliłoby na traktowanie jej jako rabatu, czego dokonały organy podatkowe. Ustalenie w takim przypadku, że kontrahent udzielił rabatu pieniężnego związanego z dana transakcją, choć jest on nazwany bonusem, czy premią pieniężną, pozwala na odniesienie do niego regulacji z art.29 ust.4 ustawy o p.t.u. Do tego potrzebna jest jednak znajomość treści łączących strony stosunków prawnych.

Godzi się także zauważyć, odmiennie od poglądu wyrażonego przez organy podatkowe, iż w razie ewentualnego ustalenia w oparciu o konkretne umowy, że premia wypłacana jest wyłącznie za osiągnięcie pułapu określonych towarów na towarach nabytych od zobowiązanego do wypłaty premii, to nie można jej uznać za odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej w rozumieniu definicji usługi dla celów podatku od towarów i usług. Za świadczenie usługi uznać należy bowiem tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań. W przypadku tak rozumianej premii pieniężnej po stronie podmiotu wypłacającego taką premię świadczenie w tym rozumieniu nie występuje (por. M. Unisk, Czy premia pieniężna (bonus) podlega opodatkowaniu VAT?, publ. Doradztwo Podatkowe 2004/6/5). Należy także podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że jeżeli możliwość uzyskania premii jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy, to wówczas w istocie nie ma ze strony nabywcy żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Oznacza to, że nie dochodzi do żadnego świadczenia i definicja usługi z art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. nie jest spełniona (por. t.8 i 9 do art.8 w T. Michalik, op. cit., str.123).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I FSK 94/06 ( niepublikowany), że wypłacenie premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowego wykonywania przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT, gdyż za usługę w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust.1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywanie przez podatnika zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art.7 ustawy o p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art.8 ust.1 ustawy o p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Premia wobec tego wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego powinien w pierwszej kolejności zobowiązać podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w oparciu o umowy dotyczące zasad wypłaty premii pieniężnych, a następnie udzielić interpretacji w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do wyrażonego powyżej poglądu prawnego. Na marginesie należy także zaznaczyć, iż z uzasadnienia do powołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 94/06 wynika, że zarówno organy podatkowe jak i sądy obydwu instancji dysponowały przedłożonymi przez podatnika umowami handlowymi dotyczącymi udzielania premii pieniężnych.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 500,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/M.Skwierzyńska