Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 105/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] określającej S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego w wysokości [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego w kwocie [...]zł, wobec wynikającego z zeznania PIT – 36 w kwocie [...]zł. W odwołaniu od w/w decyzji strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów proceduralnych jak i materialnych skutkujących jej wadliwością.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto nie dopełnił wynikającego z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku przekazania wraz z odwołaniem całego zebranego materiału dowodowego. W przedstawionych organowi odwoławczemu aktach brak było bowiem wielu wymienionych w nich materiałów, jak chociażby wezwań skierowanych do A.G., zaświadczenia A S.A. o/T., umów przelewu wierzytelności, czy też analizy materiału dowodowego z dnia [...] powoływanej m.in. w wyniku kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt ISA/GI 516/07 umorzył postępowanie w sprawie ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2007 r., złożył oświadczenie o cofnięciu skargi, natomiast Sąd uznał, że cofnięcie skargi nie zmierza ani do obejścia prawa, ani też do utrzymania w mocy decyzji, która dotknięta byłaby wadą nieważności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił S.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. od zaliczek zadeklarowanych w wysokościach niższych niż należnych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż S.G. prowadzący działalność gospodarczą w ramach B zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez C A.G. za usługi pośrednictwa finansowego. Organ przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego bowiem brak jest dowodów potwierdzających, że czynności z nich wynikające zostały faktycznie wykonane przez zleceniobiorcę. Takie działanie podatnika spowodowało naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że w 2003 r. podatnik był uprawniony do odliczenia od dochodu kwoty stanowiącej 50 % straty poniesionej w 2002 r. w wysokości [...]zł, wobec czego wykazaną w zeznaniu PIT-36 stratę z lat ubiegłych przypadającą do odliczenia od dochodu za 2003 r. zawyżył o kwotę [...]zł.

Odwołując się od powyższej decyzji S.G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów proceduralnych jak i materialnych skutkujących jej wadliwością.

Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik podniósł, że organ wyszedł poza ustawowy katalog warunków, których spełnienie sprowadza się do uznania za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków i stworzył na potrzeby wydanej decyzji inne, pozaustawowe przesłanki deprecjonujące przedmiotowe wydatki. Takie działanie zdaniem strony jest nie do zaakceptowania przede wszystkim na gruncie konstytucji i przepisów proceduralnych. Stwierdził również, że zebrany materiał dowodowy w postaci generalnej umowy oraz umów jednostkowych zawieranych w ramach realizacji konkretnych zadań "wskazywały transparentnie na ich zakres przedmiotowy". Z treści umów wynikało, iż A.G. zobowiązany był do wyszukiwania oraz negocjowania w zakresie ceny i warunków płatności poszczególnych transakcji. Z postanowień umowy oraz żadnych innych regulacji nie wynika inny, a tym bardziej rozszerzony katalog czynności realizowanych przez A.G. Zdaniem strony, postępowanie organu narusza zasadę swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej opisał przebieg postępowania w sprawie postanowienia tego organu z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W konkluzji stwierdził, iż wobec oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 666/08, stwierdzającego brak uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uznał, że odwołanie zostało wniesione w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem podlega rozpatrzeniu.

Dalej wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, wszczętym odwołaniem z dnia 9 kwietnia 2008 r. Pełnomocnik, pismem z dnia 29 października 2010 r. zwrócił się o przesunięcie (do końca choroby) ww. terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nie uwzględnił wniosku, stwierdzając, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej określa obowiązek organu podatkowego do wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiami dowodowego, który jest terminem ustawowym. Konsekwencją powyższego jest niedopuszczalność jego przedłużenia (bądź skrócenia) przez organ podatkowy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że termin wyznaczony na podstawie art. 200 § I Ordynacji podatkowej nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Jeżeli bowiem strona wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego po upływie tego terminu, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji. Jak wskazał organ, ustawowy termin załatwienia sprawy upływał w dniu 10 listopada 2010 r. Celem umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po upływie terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] wskazał nowy termin załatwienia sprawy – tj. dzień 30 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że odwołanie nie jest zasadne, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle powołanej regulacji prawnej, podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego), natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji tych kosztów. Podkreślono nadto, że do celów podatkowych tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane mogło stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ) obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2003 r. oraz zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), obowiązującego od dnia 1 września 2003 r., zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, a zatem również są nimi przepisy powyższych rozporządzeń. Wobec tego zarzut zawarty w odwołaniu, że "kontrolująca wychodzi poza ustawowy katalog warunków których spełnienie sprowadza się do uznania za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków i tworzy na potrzeby wydanej decyzji inne pozaustawowe przesłanki deprecjonujące przedmiotowe wydatki" (str. 6 odwołania), uznał organ za nieuzasadniony. Zarazem zwrócono uwagę, że S.G. nie prowadził ksiąg rachunkowych za rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zatem jego twierdzenie, że "decydujące znaczenie dla określenia wydatków zaliczanych dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów mają przepisy podatkowe, a nie przepisy z zakresu rachunkowości" (str. 6 odwołania), uznano za bezprzedmiotowe.

Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału sprawy wynika, że B S.G. zawarł z C A.G., z siedzibą w K., ul. [...], następujące umowy zlecenia:

- z dnia [...], w której zleceniobiorca (C A.G.) oświadczył, iż wynegocjował cenę i doprowadził do zbycia wierzytelności D S.A. w Z. na kwotę [...]zł tytułem należności głównych oraz wierzytelności E w O. na kwotę [...]zł tytułem należności odsetkowych,

- z dnia [...] w której zleceniodawca (B S.G.) oświadczył, że zlecił a zleceniobiorca (C A.G.) oświadczył, iż wyszukał nabywcę, wynegocjował cenę oraz warunki płatności i doprowadził do cesji wierzytelności wynikających z not odsetkowych w stosunku do E w O. na kwotę [...]zł,

- z dnia [...] w której zleceniodawca (B S.G.) oświadczył, że zlecił a zleceniobiorca (C A.G.) oświadczył, iż pośredniczył w wyszukaniu nabywcy, wstępnym wynegocjowaniu ceny oraz warunków płatności i doprowadzeniu do cesji wierzytelności F w D. na łączną kwotę [...]zł na rzecz G sp. z o.o. w K.,

Podatnik w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował faktury na łączną kwotę [...]zł, których wystawcą była ww. C A.G., a mianowicie:

a) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

b) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

c) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

d) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

e) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...], na kwotę [...]zł,

f) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji, kwestionując w/w wydatki uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem brak jest dowodów potwierdzających, że czynności z nich wynikające zostały faktycznie wykonane przez zleceniobiorcę. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podniesiono, że:

1) S. G. do protokołu przesłuchania z dnia [...] (T.IV, k.16-17) zeznał, że C A.G., robiła rozeznanie rynku, jeśli chodzi o możliwą do uzyskania cenę wierzytelności, rozeznawała czy określone podmioty są zainteresowane nabyciem wierzytelności i za jaką cenę oraz brała udział w ustalaniu ceny wierzytelności i pozycji do negocjacji z D i E, co zostało przyjęte przez kontrahentów (odpowiedź na pytanie nr 3). Stwierdził także, że nie "widzi" firmy, która mogłaby potwierdzić, iż A. G. w imieniu B negocjował cenę oraz warunki płatności lub doprowadził do cesji wierzytelności (odpowiedź na pytanie nr 7). Natomiast na pytanie nr 8: "jakie dokumenty przedłożyła C A.G. na potwierdzenie świadczenia usług pośrednictwa" odpowiedział "żadnych, tylko fakturę". Z kolei na pytanie nr 11: z kim A.G. negocjował warunki płatności i doprowadzenie do cesji wierzytelności F na rzecz G odpowiedział: "nic na ten temat nie wiem. Ja zapłaciłem prowizję za pomoc w wygrzebaniu się z problemu",

2) przesłuchiwany w charakterze świadka A.G. (protokół z dnia [...], T.IV, k.23-25), nie potrafił wskazać nazw firm, które wyszukał w ramach realizacji umów, ani też wskazać imiennie osób, z którymi negocjował cenę wierzytelności D i E. Nie pamiętał też firmy, której zostały sprzedane wierzytelności E. Zeznał, iż zadania realizował sam, gdyż "takich rzeczy się nie zleca nikomu", natomiast T. J. (prezes zarządu spółki H) nie wykonywał na jego rzecz żadnych zleceń,

gdyż on (A. G.) jest "za malutki aby z takimi potentatami się mierzyć jak T.J.". Z pisma z dnia 15 września 2005 r. złożonego przez S.G., a podpisanego przez A.G. (T.III, k. 135-137) wynika natomiast (m.in.), że jedną z osób, którą A.G. prosił o pomoc , był T.J. oraz, że jeżeli dzwonił do nieznanych mu firm w sprawie wierzytelności to przedstawiał się często jako B S.G. T.J. przesłuchiwany w charakterze świadka (T.IV, k. 114- 115) zeznał, że A.G. poznał kilka lat temu i nie pamięta czy w 2003 r. współpracował z nim. Nie pamięta również czy A.G. Świadczył usługi finansowe na rzecz firm, które prowadził lub, w których był prezesem,

3) do protokołu przesłuchania z dnia [...] A.G. zeznał, że zgłosił prowadzenie działalności firmy w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., firma była opodatkowana w 2003 r. ryczałtowo, podczas gdy z ustaleń poczynionych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. (T.IV, k.70, 74 i 76 oraz T.VII, k. l 8-22) wynika, że A.G. figuruje w ewidencji podatników, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie składająca deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5) oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Z materiału tego wynika ponadto, że zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej rejestrującej się złożył za pośrednictwem organu rentowego i nie złożył druku aktualizującego dane rejestracyjne podatnika. A.G. za 2003 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 (T.VII, k.19-21), przeznaczonym dla podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej opodatkowanej na ogólnych zasadach, a także nie zaznaczył kwadratu dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej (m.in.) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ( część E. poz. 43 zeznania). W zeznaniu A.G. wykazał dochody w łącznej kwocie [...]zł, w tym w kwocie [...]zł ze źródła przychodów wskazanego w wierszu 1 części F. l. (tj. wynagrodzenia ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) oraz w kwocie [...]zł ze źródła przychodów wskazanego w wierszu 5 części F. l. (tj. inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 4),

4) z pisma D S.A. z dnia [...] Nr [...] (T.IV, k-51) wynika, że C A.G. nie jest im znana i nie pośredniczyła przy negocjowaniu w 2003 r. spłaty oraz warunków płatności. Warunki spłaty długu były uzgadniane wyłącznie pomiędzy przedstawicielami D S.A. i S.G. właścicielem firmy B,

5) z pism I spółka z o.o. z dnia [...] oraz z dnia [...] (T.IV, k-55 i 57) wynika, że negocjacje dotyczące ceny oraz warunków płatności przy przelewie wierzytelności odsetkowych wobec E były prowadzone ze S.G.. Samo zgłoszenie wierzytelności i skontaktowanie I ze S.G. nastąpiło przez T.J. A.G. nie działał przy doprowadzeniu do cesji wierzytelności wobec E ani przy ustalaniu jej warunków.

Oceniając materiał dowodowy, organ odwoławczy zaakcentował, że nie może ulegać wątpliwości, iż prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ( m.in. ww. spornych faktur) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Ustalenia tego organ dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia jakie poczynił w tej sprawie organ podatkowy, mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, zaś dokonana ich ocena, w tym również ocena wyjaśnień S.G., nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiami dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy uznał przy tym, że nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący pomijania lub niezauważania "pewnych niewygodnych" dowodów zebranych w postępowaniu (str. 8 odwołania), o czym według skarżącego miałoby świadczyć:

1) pomijanie wyjaśnień I sp. z o.o., iż w tego rodzaju negocjacjach często pojawiają się pośrednicy, podczas gdy z pism I spółka z o.o. z dnia [...] oraz z dnia [...] (T.IV, k-55 i 57) wynika, że negocjacje dotyczące ceny oraz warunków płatności przy przelewie wierzytelności odsetkowych wobec E były prowadzone ze S.G. A.G. nie działał przy doprowadzeniu do cesji wierzytelności wobec E ani przy ustalaniu jej warunków,

2) niedostrzeganie sprzeczności pomiędzy zeznaniami J.K., który m.in. zeznał, że po rozmowach z Panią Prezes i ustalaniu wszystkich warunków przedłożył warunki właścicielowi B, natomiast Pani Prezes zeznała, że od maja lub czerwca 2003 r. była na zwolnieniu lekarskim, a umowy z dnia [...] i [...] prowadził J. K. – prokurent, ona była wyłączona z tych spraw, podczas gdy żadna z tych osób nie znała, ani nie kojarzyła A.G. oraz C żadna z tych osób nie znała. J.K. prokurent G spółka z o.o. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] (T.IV, k-26) na pytanie nr 8: "czy przy wstępnym wynegocjowaniu ceny oraz warunków płatności i doprowadzeniu do cesji wierzytelności F w D. na rzecz Waszej G brała udział C A.G. lub sam jej właściciel Pan A.G." zeznał "nie, nikogo takiego nie znam, nie znam też C A.G. Nie znam osoby Pana A.G. Nie miałem żadnego kontaktu z panem G. ani telefonicznego, ani osobistego. Nie występowała osoba trzecia przy doprowadzeniu do podpisywania umowy cesji wierzytelności z dnia [...] i [...], obie umowy były wynegocjowane w ten sam sposób, my byliśmy inicjatorem podpisania umów na zlecenie J. Podobnie przesłuchiwana w dniu [...] I.H. – prezes zarządu spółki G (T.IV, k-113) na pytanie nr 5: czy przy wstępnym wynegocjowaniu ceny oraz warunków płatności i doprowadzeniu do cesji wierzytelności F w D. na rzecz Waszej G brała udział C A.G. lub sam jej właściciel Pan A.G. odpowiedziała: "nie słyszałam. Nie przypominam sobie. Nie kojarzę takiego nazwiska, nie kojarzę takiej firmy",

3) zeznanie T.J., iż w 2003 r. A.G. prosił o pomoc w poszukiwaniu potencjalnych klientów, chodziło mu o kontakt z I (str. 9 odwołania), podczas gdy z protokołu przesłuchania T.J. z dnia [...] (T.IV, k.l 14-115) wynika, iż T.J. nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał A.G. oraz czy A.G. świadczył usługi finansowe na rzecz firm, które prowadził lub w których był prezesem (odpowiedź na pytanie nr 7). Nie pamiętał również czy w 2003 r. współpracował z właścicielem C A.G. (odpowiedź na pytanie nr 8) oraz kiedy i gdzie miało miejsce skontaktowanie A.G. ze S.G. (odpowiedź na pytanie nr 9). Pamiętał natomiast w jakich okolicznościach A.G. poprosił go "o pomoc w poszukaniu potencjalnych klientów na wierzytelności, chodziło mu konkretnie o kontakt z I (odpowiedź na pytanie nr 10). Zwrócono ponownie uwagę, że z pisma I spółka z o.o. z dnia [...] (T.IV, k-55) wynika, że samo zgłoszenie wierzytelności i skontaktowanie I ze S.G. nastąpiło przez T.J.

Organ odwoławczy podkreślił, że podniesione w odwołaniu okoliczności w żaden sposób nie oznaczają potwierdzenia dokonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (w tym ocenił nie tylko każdy dowód z zeznań świadków i wyjaśnienia kontrahentów z osobna, ale również wszystkie razem, uzyskując w ten sposób przejrzystą i logiczną całość), a zaskarżona decyzja odpowiada warunkom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, że podatnik pominął fakt, iż w prawie podatkowym występuje potrzeba należytego dokumentowania czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony, lecz również wykazanie, że zdarzenie (określone usługi), za które nastąpiła zapłata, wystąpiło i wiązało się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Dopiero bowiem wykazanie, że zleceniobiorca wykonał daną usługę na rzecz podatnika i miało to związek przynajmniej z potencjalnymi przychodami, rodzi oczekiwane przez podatnika skutki prawnopodatkowe. Organ wskazał także, iż nie doszło w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego i wydawania rozstrzygnięcia do naruszeń przepisów proceduralnych, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu a dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia 26 kwietnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż fakt takiego wskazania nie może świadczyć o wadliwości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w jej następstwie. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy, w tym zwłaszcza zbadał okoliczności faktyczne wskazane przez organ odwoławczy. W tych ramach wzywał m.in. stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień ( T.VII. k.23, 35, 54, 120 i 127 oraz T.VIII, k.2, 43 i 45), jednakże S.G. ograniczył się w istocie do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pismo z dnia [...], T.VIII, k-47) oraz poinformowania, że "w zakresie przedstawionych pytań nie jest w stanie nic więcej powiedzieć ponad to, co już składał w postępowaniu" (pismo z dnia [...], T.VII, k-123). Jak podniósł organ odwoławczy, w decyzji kasacyjnej zwrócił m.in. na fakt, że z załączonego do akt porozumienia o współpracy i unikaniu konkurencji w zakresie pośrednictwa handlowego i finansowego zawartego w M. w dniu [...] (T.II, k. 119-121) wynika, iż w przypadku realizacji transakcji opisanych w § 2 i § 3 strony rozliczą wzajemnie należne kwoty z tytułu udziału w nich na podstawie oddzielnych porozumień zawieranych dla każdej transakcji (§ 4), oraz że w spornych fakturach wystawionych przez C A.G. nazwę usługi określono jako "prowizja za usługę pośrednictwa finansowego" z powołaniem się na datę umowy (T.II, k.75, 78, 81, 84, 85, 87). Także w wyjaśnieniach A.G. z dnia [...], przedłożonych przez S.G. przy piśmie z dnia [...] stwierdzono, iż "podpisywanie umowy pośrednictwa finansowego oraz idące w ślad za nimi faktury były rozliczeniem naszego udziału w transakcji i naszego udziału w osiągniętym zysku" (str. 2 pisma, T.II, k-123). Stosownie do zaleceń wskazanych w decyzji kasacyjnej organ pierwszej instancji wezwał strony transakcji do wyjaśnienia, w jaki sposób ustalano wysokość przedmiotowego "zysku" i określano wysokość prowizji. Kwestia ta może bowiem budzić wątpliwości, jeśli np. zważyć, że w umowie zlecenia z dnia [...] (T.II, k-76) zleceniodawca zobowiązał się do zapłacenia zleceniobiorcy prowizji w kwocie [...]zł z tytułu wynegocjowania ceny i doprowadzenia do zbycia wierzytelności D S.A. w Z. na kwotę [...]zł tytułem należności głównych oraz wierzytelności E w O. na kwotę [...]zł tytułem należności odsetkowych, natomiast w umowie zlecenia z dnia [...] (T.II, k-79) zleceniodawca zobowiązał się do zapłacenia zleceniobiorcy prowizji (również) w kwocie [...]zł z tytułu wyszukania nabywcy, wynegocjowania ceny oraz warunków płatności i doprowadzenia do zbycia wierzytelności wynikających z not odsetkowych w stosunku do E w O. na kwotę [...]zł. Podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności zmierzające do uzyskania wyjaśnień w tym zakresie od A.G. nie przyniosły rezultatu. Niepowodzeniem zakończyły się również próby uzyskania wyjaśnień dotyczących (m.in.) ustalania wysokości "zysku" i określania wysokości prowizji za usługi pośrednictwa w umowach zlecenia od samej strony ( wezwanie z dnia [...] Nr KFl-531-104/24051297, T.VIII, k.2-3). Pełnomocnik podatnika pismem z dnia [...] poinformował, że "S.G. był w przedmiotowej sprawie dwukrotnie przesłuchiwany. Ponadto składał wielokrotnie wyjaśnienia (...). W zakresie przedstawionych pytań nie jest w stanie nic więcej powiedzieć ponad to, co składał w postępowaniu (...)". Podobnie w odwołaniu stwierdził, iż był już dwukrotnie przesłuchiwany "i w zakresie pytań skierowanych przez organ I instancji nie jest w stanie nic więcej dodać" (str. 3 odwołania). Zakwestionował również żądania organu pierwszej instancji "przedłożenia określonych dokumentów oraz ponownego przesłuchania w charakterze świadka" (str. 2 odwołania), z tej przyczyny, że w posiadaniu organu była tylko niewielka ilość materiałów, a pozostałe znajdowały się w Izbie Skarbowej bądź WSA W Gliwicach (str. 3 odwołania). Podkreślono ponadto, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym podjął szereg działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu A.G. i nawiązania z nim kontaktu celem ponownego przesłuchania w charakterze świadka oraz przedłożenia dokumentów (wezwania z dnia 28 września 2005 r., 17 października 2005 r. oraz 27 października 2005 r., T.III, k. 141-144, 157-162, 165-170), a następnie w celu uzyskania wyjaśnień żądanych pismem z dnia [...] Nr [...] (T.VII, k. l 11-112). Próby doręczenia tych wezwań pod wszystkimi adresami znanymi organowi, pod którymi mógł przebywać A.G., w tym pod adresem ustalonym przez Komisariat I Policji w K. (T.III, k-150) i wynikającym z pism Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] Znak [...] oraz z dnia [...] Znak [...] (T.VII, k.91-93), zakończyły się niepowodzeniem, z przyczyn m.in. opisanych w notatce służbowej z dnia [...] oraz notatce służbowej Nr [...] (T.VII, k-113 i 115). Wynika z nich m.in., iż w mieszkaniu przy ul. [...] zastano M.W., małżonkę A.G., która poinformowała, że "od maja 2006 r. nie ma kontaktu z mężem. Mąż opuścił mieszkanie nie kontaktuje się z nikim, ani z synem ani ze swoim bratem. Narobił rodzinie kłopotów, miała ona z tego tyt. dużo nieprzyjemności więc nie interesuje jej co się z nim dzieje i gdzie przebywa". Z kolei w K ustalono, że A.G. od 20 marca 2006 r. nie pracuje – porzucił pracę. Skoro więc podjęte działania zmierzające do zebrania dodatkowych dowodów z przyczyn niezależnych od woli i wiedzy organu nie przyniosły rezultatu organ podatkowy był uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie stanu faktycznego ustalonego za pomocą środków dowodowych możliwych do przeprowadzenia. Obiektywna niemożność uzyskania wyjaśnień kontrahenta (notabene uprzednio już przesłuchanego w charakterze świadka) nie może bowiem sama w sobie uniemożliwić prowadzenia dalszego postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji, gdy zebrany został obszerny materiał dowodowy z innych źródeł, a istotne dla tego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne mogą być uznane za udowodnione. Podkreślono przy tym, że wszystkie te czynności organ podatkowy podejmował działając z urzędu natomiast S.G. ani raz nie podniósł okoliczności, iż A.G. mógłby potwierdzić podawaną przez skarżącego wersję zdarzeń i w związku z tym należałoby go przesłuchać, ograniczając się w zasadzie do przedłożenia wyjaśnień kontrahenta na piśmie, pozostających w sprzeczności z zeznaniami A.G. złożonymi do protokołu z dnia [...] (T.IV, k.23-25). Za znamienny uznano fakt, iż A.G., składając zeznania pod odpowiedzialnością karną nie potrafił powiedzieć jakie czynności podejmował (za wyjątkiem rozmów telefonicznych), nie potrafił wskazać firm, czy osób z którymi prowadził rozmowy w zakresie negocjacji cen i warunków płatności, co miało być przedmiotem zawartych umów zleceń. Po upływie zaś kilku miesięcy od daty przesłuchania, a mianowicie w piśmie z dnia [...] (T.III, k.135-137), wskazał poszczególne konkretne firmy, z którymi miał "kontakt". Nie znajdują również potwierdzenia wyjaśnienia A.G., iż brał udział w przygotowaniu oferty na zakup pakietu wierzytelności D i E. Z materiałów sprawy w tym m.in. umowy zlecenia z dnia [...] wynika bowiem, że zleceniobiorca (C A.G.) oświadczył, iż wynegocjował cenę i doprowadził do zbycia wierzytelności D S.A. w Z. na kwotę [...]zł tytułem należności głównych oraz wierzytelności E w O. na kwotę [...]zł tytułem należności odsetkowych (T.IV, k-37). Wskazano ponadto, że podatnik nie udzielił odpowiedzi na zawarte w piśmie z dnia [...] Nr [...] (T.VIII k.2-3) pytanie nr 4: "czy i kiedy miało miejsce zbycie wierzytelności D S.A. o którym mowa w umowie zlecenia zawartej z A.G. dnia [...]". Zauważono przy tym, że z umowy o przelew wierzytelności z dnia [...], zawartej pomiędzy Spółką Akcyjną – L, a B (T. l, k.56-57) wynika, że zbywca przeniesie na rzecz nabywcy wierzytelność opisaną w § 1 (tj. ww. wierzytelności D S.A. i E), pod warunkiem dokonania zapłaty (§ 2 ust. 1) oraz, że zbywca zobowiązał się powiadomić dłużnika o przelewie wierzytelności niezwłocznie po wpływie na konto płatności (§ 4). Przeniesienie ww. wierzytelności na rzecz nabywcy nastąpiło dopiero w dniu 27 stycznia 2003 r. (T.l, k.66 i 67). Oznacza to – w ocenie organu – że A.G. nie mógł wynegocjować ceny i doprowadzić do zbycia wierzytelności przed przeniesieniem ich na rzecz B S.G., co potwierdza wniosek, że zleceniobiorca nie wykonał spornych czynności.

Końcowo, zaakcentowano, że w odwołaniu podatnik ogranicza się do omówienia swojego bezzasadnego żądania okazania akt w dniu [...], które nie były i nie mogły być – w związku z przekazaniem akt do WSA w Gliwicach w trybie art. 54 § 2 upsa – w posiadaniu organu. Organ odniósł się także do twierdzeń pełnomocnika w zakresie możliwości reprezentowania podatnika przez A.G. wobec osób trzecich podkreślając, że twierdzenia podatnika nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2007 r., poprzez nieprawidłowe zastosowania prawa materialnego w postaci uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącego nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów przywołanego aktu prawnego,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 227 § 1, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od zebrania całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło dokonanie właściwej oceny dowodów przez organ II instancji, a w konsekwencji naruszyło zasadę dwuinstancyjności oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części materiału dowodowego przy "ocenie udowadniania danej okoliczności".

Uzasadniając skargę, pełnomocnik wskazał na brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym 2003 podnosząc, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Przedmiotowa norma wprowadza dwie przesłanki:

1) pozytywną- wszelki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

2) pejoratywną- z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zwrot w "celu" oznacza, iż aby określony wydatek można był uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Jak zaakcentował pełnomocnik, powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie NSA. Konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku jest drugą niezbędną przesłanką pozytywną do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jak np. stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. I SA/Wr 1333/2008, "Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono". Kontynuując, zauważono, że organ nie zakwestionował ani faktu poniesienia wydatku, ani też jego związku z uzyskanym przychodem. Kwestionując wykonanie czynności związanych ze spornymi wydatkami organ – w ocenie pełnomocnika – wyszedł poza ustawowy katalog warunków, których spełnienie sprowadza się do uznania za koszty uzyskania przychodów deprecjonując wydatki poczynione przez skarżącego, a mieszczące się w ustawowych przesłankach, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zaakcentował pełnomocnik fundamentem zaskarżonej decyzji było kwestionowanie przez organ rozliczeń skarżącego ze swoim kontrahentem, co spowodowane zostało z kolei nie zbadaniem istoty współpracy podejmowanej przez strony transakcji. Współpraca C A.G. i B S.G. odbywała się na podstawie umowy ramowej o współpracy i unikaniu konkurencji, której główną jej ideą było wspólne przygotowanie transakcji na rynku wierzytelności. Zakres czynności i sposób działania określała wspomniana umowa natomiast poszczególne umowy miały na celu wyłącznie określenie zasad rozliczania pomiędzy C A.G. i B S. G. za konkretne transakcje. Wskazywały one, jakiej wierzytelności dotyczy rozliczenie i jaka jest jego wartość. Były one konieczne ponieważ w stosunku do kontrahentów występował skarżący bądź A.G.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że działalność prowadzona przez skarżącego ma w znacznym zakresie charakter niematerialny, polegający głównie na zdobywaniu, przetwarzaniu i przekazywaniu informacji, które następnie prowadzą do przeprowadzenia konkretnej transakcji, a tym samym do osiągnięcia przychodu. Podstawowe działania podejmowane w ramach wskazanej działalności polegają na zdobywaniu informacji o:

- wierzytelnościach "interesujących" z punktu widzenia rynku oraz źródłach ich pochodzenia;

- warunkach zakupu wierzytelności;

- sytuacji dłużników poszczególnych wierzytelności oraz o potencjalnych wadach wierzytelności;

- zdobycie informacji o możliwości rozliczenia wierzytelności poprzez np. sprzedaż, zamianę, kompensatę.

Dopiero po zgromadzeniu powyższych informacji, można podjąć decyzję, jaką wierzytelność oraz na jakich warunkach należy zakupić. Żadna ze wskazanych czynności nie wymaga rozmów ze zbywcą, nabywcą (często jest on wybierany na późniejszym etapie) ani dłużnikiem, a są one kluczowe dla przeprowadzenia transakcji. Ewentualne rozmowy ze zbywcą odbywają się na jednym z finalnych etapów procesu związanego z zakupem wierzytelności, a czasem jak to miało miejsce np. z L w ogóle się nie odbyły – zakup odbył się poprzez przesłanie pisemnej oferty zakupu z podaniem warunków ustalonych w sposób wyżej przedstawiony, a następnie podpisanie przesłanej przez L umowy. W ocenie pełnomocnika skarżącego, kwestionowanie przez organ podatkowy możności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika z niezrozumienia specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego, a także jest konsekwencją rażących braków w materiale dowodowym.

Wskazując na naruszenie art. 187 § 1 i 227 § 1 w zw. z art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że prowadzącym postępowanie podatkowe jest organ podatkowy. Na nim również – stosownie do dyspozycji normy art. 122 i 187 § 1 O.p. – spoczywa obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Wprowadzenie powyższych regulacji determinuje fakt, że – jak nazwał to pełnomocnik – postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny. Pociąga to konsekwencje natury procesowej, zwłaszcza w odniesieniu do zbierania materiału dowodowego. Kontynuując, wskazał, że skarżący aktywnie współdziałał z organem podatkowym, tym bardziej nie może być obarczany negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z błędów organów prowadzących postępowanie. Wymieniając nie przekazany organowi II instancji materiał dowodowy, wskazany w decyzji z dnia [...] w łącznej liczbie 14 dowodów, pełnomocnik podniósł, że w dniu 13 lipca 2007 r. udał się do Urzędu Kontroli Skarbowej, chcąc zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednakże na miejscu dowiedział się, że materiały postępowania me znajdują się w urzędzie, ponieważ ich dysponentem był w owym czasie Dyrektor Izby Skarbowej w K. albo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Na wskazaną okoliczność został spisany urzędowy protokół. Pełnomocnik zauważył, że pojawia się w tym miejscu pewna nieścisłość, ponieważ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z [...] wskazał, iż "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopełnił także wynikającego z art. 227 § I cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. obowiązku przekazania wraz z odwołaniem całego zebranego materiału dowodowego. W przedstawionych organowi odwoławczemu aktach brak jest bowiem wielu wymienionych w nich materiałów, jak chociażby wezwań kierowanych do A. G. o których mowa w zaskarżonej decyzji (T.II, k -54), zaświadczenia A SA o/T. (...)". Zdaniem pełnomocnika, akta winny znajdować się w UKS w K., a nie jak wskazała inspektor sporządzająca protokół z dnia [...] w Izbie Skarbowej lub WSA w Gliwicach (sąd bowiem dysponuje jedynie materiałem przekazanym mu przez Dyrektora Izby Skarbowej). W związku z faktem, iż przedmiotowe dokumenty nie znajdowały się w siedzibach wspomnianych powyżej podmiotów, pełnomocnik wywiódł wniosek, że zaginęły. Za taką tezą przemawia zdaniem pełnomocnika również fakt, że w decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł informację, że postanowieniem z dnia [...] do materiału dowodowego włączono zaświadczenie wydane przez A O/T. Jak zauważono, skoro materiał ten włączony był na etapie wcześniejszym to nie było potrzeby ponownego go ujmowania, chyba, że dokumenty te zagubiły się.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że uzupełnienie materiału dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy nastąpiło w bardzo wąskim zakresie. W jego ocenie, część dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym stanowiących podstawę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, nie została odnaleziona, z tego też względu zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż to samo uchybienie tj. brak określonego materiału dowodowego stanowił podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu I instancji. Utrzymanie zatem w mocy decyzji obarczonej tymi samymi wadami – w ocenie pełnomocnika – było nieuzasadnione i naruszało przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak zaakcentował pełnomocnik, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo strony do ponownego bezstronnego rozpatrzenia sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, które to prawo ma swoje źródło w art. 122 O.p. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 899/2008, cytując obszerny fragment uzasadnienia.

Wskazując na naruszenie art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik w pierwszej kolejności odwołał się do zasady legalizmu przywołując w tym zakresie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, a następnie wskazał, że działania organu omijające przepisy prawa i tworzące wygodną interpretację dla danego stanu faktycznego nie wzbudzają zaufania do organów podatkowych, czego wymaga art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego pełnomocnik wskazał, że zasadnicza część wątpliwości zawartych w tzw. decyzji kasacyjnej została pominięta przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do roli A.G. w realizacji umów związanych z wierzytelnościami. Jak zaakcentował pełnomocnik, organ całkowicie zignorował zarzuty skarżącego dotyczące przekroczenia swobodnej oceny dowodów. Wskazał przy tym, że pominięto wyjaśnienia I w których m.in. znajduje się zeznanie dotyczące udziału A.G., "(...) iż w tego rodzaju negocjacjach często pojawiają się pośrednicy". Podobnie jak w odwołaniu, uznał, że nie zostały wyjaśnione sprzeczności pomiędzy zeznaniami J.K. – prokurenta, a Prezesem Firmy.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2. zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu dotyczy zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego w wysokości [...]zł.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tak zarysowanym sporze w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, głównie zaś dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego determinuje zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego.

Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł poniesionych na rzecz jednoosobowej C A.G. Organy podatkowe – kwestionując w/w kwotę, jako koszt uzyskania przychodów skarżącego – wywiodły, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a to z tej przyczyny, że A.G., nie wykonywał w roku podatkowym 2003 czynności pośrednictwa związanych z obrotem wierzytelności na rzecz skarżącego, a skoro tak, to w/w wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że skarżący zawarł z C A.G., z siedzibą w K., ul. [...], trzy umowy zlecenia tj.:

- z dnia [...] w której zleceniobiorca (C A.G.) oświadczył, iż wynegocjował cenę i doprowadził do zbycia wierzytelności D S.A. w Z. na kwotę [...]zł tytułem należności głównych oraz wierzytelności E w O. na kwotę [...]zł tytułem należności odsetkowych,

- z dnia [...] w której zleceniodawca (B S.G.) oświadczył, że zlecił a zleceniobiorca (C A.G.) oświadczył, iż wyszukał nabywcę, wynegocjował cenę oraz warunki płatności i doprowadził do cesji wierzytelności wynikających z not odsetkowych w stosunku do E w O. na kwotę [...]zł,

- z dnia [...] w której zleceniodawca (B S.G.) oświadczył, że zlecił a zleceniobiorca (C A.G.) oświadczył, iż pośredniczył w wyszukaniu nabywcy, wstępnym wynegocjowaniu ceny oraz warunków płatności i doprowadzeniu do cesji wierzytelności F w D. na łączną kwotę [...]zł na rzecz G sp. z o.o. w K.,

Poza sporem pozostaje również okoliczność, że skarżący zaewidencjonował faktury na łączną kwotę [...]zł, których wystawcą była C A.G., w tym:

a) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

b) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

c) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

d) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

e) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł,

f) z dnia [...] Nr [...] tytułem prowizji za usługę pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...]zł.

Kwestionując w/w wydatek jako koszt uzyskania przychodów, organy podatkowe – powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – przyjęły, że C A.G. nie wykonała usług wskazanych w spornych fakturach, a zatem poniesiony wydatek nie miał związku i nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena tego materiału w pełni uzasadniała przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że wydatki poniesione na rzecz A.G. nie służyły osiągnięciu przychodów, a to z tej przyczyny, że A.G. nie wykonał czynności, za które wystawione zostały faktury, ujęte następnie jako koszt uzyskania przychodu. Za takim ustaleniem stanu faktycznego przemawiała zarówno ocena zeznań świadka A.G., który nie potrafił wskazać żadnej osoby, z którą prowadził rozmowy lub negocjował warunki czy to nabycia czy zbycia wierzytelności, nie potrafił nawet wskazać firmy, z którą negocjował zbycie wierzytelności, ale przede wszystkim dokumenty zgromadzone w sprawie. W tym zakresie wypada wskazać, że:

1) z ustaleń poczynionych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. (T.IV, k.70, 74 i 76 oraz T.VII, k. l 8-22) wynika, że A.G. figurował w ewidencji podatników, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie składająca deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5) oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Z materiału tego wynikało ponadto, że zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej rejestrującej się złożył za pośrednictwem organu rentowego i nie złożył druku aktualizującego dane rejestracyjne podatnika. A.G. za 2003 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 (T.VII, k.19-21), przeznaczonym dla podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej opodatkowanej na ogólnych zasadach, a także nie zaznaczył kwadratu dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej (m.in.) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ( część E. poz. 43 zeznania). W zeznaniu A.G. wykazał dochody w łącznej kwocie [...]zł, w tym w kwocie [...]zł ze źródła przychodów wskazanego w wierszu 1 części F. l. (tj. wynagrodzenia ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) oraz w kwocie [...]zł ze źródła przychodów wskazanego w wierszu 5 części F. l. (tj. inne źródła, nie wymienione w wierszach od 1 do 4),

2) z pisma D S.A. z dnia [...] Nr [...] (T.IV, k-51) wynika, że C A.G. nie jest im znana i nie pośredniczyła przy negocjowaniu w 2003 r. spłaty oraz warunków płatności. Warunki spłaty długu były uzgadniane wyłącznie pomiędzy przedstawicielami D S.A. i S.G. właścicielem firmy B,

3) z pism I spółka z o.o. z dnia [...] oraz z dnia [...] (T.IV, k-55 i 57) wynika, że negocjacje dotyczące ceny oraz warunków płatności przy przelewie wierzytelności odsetkowych wobec E były prowadzone ze S.G. Samo zgłoszenie wierzytelności i skontaktowanie I ze S.G. nastąpiło przez T.J. A.G. nie działał przy doprowadzeniu do cesji wierzytelności wobec E ani przy ustalaniu jej warunków.

Należy ponadto wskazać, że przesłuchiwani w charakterze świadków ( poza A. G. ) TJ., J.K .i I.H, zgodnie zeznali, że A.G. nie uczestniczył w żadnych negocjacjach i że poszczególne kontrakty negocjowane były bezpośrednio z S.G. Co prawda, T.J. zeznał, że zna A.G., jednakże zaprzeczył, ażeby negocjował z nim jakąkolwiek umowę. Jak wskazał, A.G. zainteresowany był tylko kontaktem z I. Mało tego zeznający w charakterze świadka A.G. zeznał, że nie brał udziału w żadnych negocjacjach tylko nawiązywał telefoniczne kontakty z firmami, przedstawiając się bądź jako firma S.G. bądź jako własna firma.

Tak zgromadzony materiał dowodowy – zdaniem Sądu – uzasadnia przyjętą przez organy tezę, że wydatek poniesiony na rzecz A.G. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż skarżący poniósł go za czynności, które de facto nie zostały wykonane. Oceniając materiał dowodowy, zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ( m.in. ww. spornych faktur) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Ustalenia tego organ dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Nie jest tak – co zdaje się sugerować pełnomocnik strony skarżącej – że wątpliwości wynikające z jednego dowodu, przesądzają o stanie faktycznym sprawy. Stan ten bowiem, wynika z całego zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej zgodnie z zasadą swobodną oceną dowodów. Przedstawione przykładowo powyżej dowody w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniały przyjęcie tezy, że A.G. nie wykonywał w 2003 r. na rzecz skarżącego czynności związanych z wyszukiwaniem i negocjowaniem kontraktów związanych z obrotem wierzytelnościami. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że strona skarżąca – oprócz umów i faktur – nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, na twierdzenie, że czynności te faktycznie zostały wykonane. Mało tego, sam skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał m.in., że nie "widzi" firmy, która mogłaby potwierdzić, iż A.G. w imieniu B negocjował cenę oraz warunki płatności lub doprowadził do cesji wierzytelności (odpowiedź na pytanie nr 7). Natomiast na pytanie nr 8: "jakie dokumenty przedłożyła C A.G. na potwierdzenie świadczenia usług pośrednictwa" odpowiedział "żadnych, tylko fakturę". Z kolei na pytanie nr 11: z kim A.G. negocjował warunki płatności i doprowadzenie do cesji wierzytelności F na rzecz G odpowiedział: "nic na ten temat nie wiem. Ja zapłaciłem prowizję za pomoc w wygrzebaniu się z problemu".

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia, jakie poczynił w tej sprawie organ podatkowy, mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, zaś dokonana ich ocena, w tym również ocena wyjaśnień S.G, nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiami dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zarzut pomijania wyjaśnień I sp. z o.o., iż w tego rodzaju negocjacjach często pojawiają się pośrednicy w żadnym razie nie świadczy o błędnym przyjęciu, że A.G. i nie wykonywał czynności na rzecz skarżącego. Jak wynika bowiem z pism I spółka z o.o. z dnia [...] oraz z dnia [...] (T.IV, k-55 i 57) w negocjowaniu umów dotyczących zarówno wierzytelności D, jak i E nie brał udziału A.G. Warunki umowy negocjowane były bezpośrednio ze skarżącym – S.G.

Z tego też tytułu uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. To raczej twierdzenie pełnomocnika, że skarżący uregulował kwotę [...]zł. na rzecz A.G. – bez żadnego dowodu potwierdzającego wykonania usługi ( chociażby dowody przeprowadzonych rozmów w postaci protokołów, proponowanych przez poszczególne firmy cen, warunków ich płatności, nazwisk przedstawicieli poszczególnych firm, terminu ważności oferty itp. ) – uznać należy za gołosłowne i mało prawdopodobne. Z tego też tytuł za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo opisał zakwestionowane wydatki, a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podejmowały próby wyjaśnienia okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik strony skarżącej, nawet tych, co do których nie przedłożono jakichkolwiek dowodów dla poparcia własnych twierdzeń. Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczała się do twierdzeń i poglądów, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Organy wywiedzione wnioski oparły natomiast na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej i jej pełnomocnika, którzy dla poparcia własnych twierdzeń – co do zasady – nie przedłożyli żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać – co zdaje się sugerować pełnomocnik – z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonej w nim zasadzie legalizmu. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie, organy określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przy czym w formie przewidzianej przepisami prawa doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, jego prowadzenia i rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. W badanej sprawie – zdaniem Sądu – w sposób właściwy zastosowane zostały zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego, a organy podatkowe, zgodnie z etapami postępowania, określiły prawną podstawę do działania w sprawie ( legitymację do rozstrzygania w sprawie ), ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz dokonały subsumcji tego stanu do stosownej normy prawnej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe orzekając o wysokości zobowiązania oparły się na treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że wydatek, który został poniesiony z tytułu niewykonanych usług nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie jest zaprzeczeniem tej zasady określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej/wyższej niż wykazanej przez podatnika, w sytuacji, gdy podatnik bądź zaniży przychody, bądź zawyży koszty ich uzyskania. Należałoby wskazać, że w takiej sytuacji, organ podatkowy zobligowany jest – na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – określić wysokość zobowiązania w wysokości należnej/zgodnej z przepisami prawa.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należałoby wskazać, że - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., którego sprawa dotyczy - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z ukształtowaną i zachowującą aktualność linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest, od spełnienia następujących warunków: powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Sz 158/95, LEX nr 26837 oraz wyrok NSA z 7 marca 2001 r., sygn. III SA 64/00, LEX nr 47489).

Brak którejkolwiek z nich uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie, czy zachodziły wyżej wymienione przesłanki jest elementem ustalania stanu faktycznego. Dokonanie tego prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, umożliwia zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, uznając za prawidłowe stanowisko organów w tej kwestii, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych ( podkreślenie Sądu ).

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy uznać za nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego, przyjąć należy, że organy te, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia w 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez A.G. Zostało bowiem wykazane, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług pośrednictwa pomiędzy zleceniodawcą ( skarżącym ) a zleceniobiorcą A.G.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy faktur wskazać należy – co też uczynił organ podatkowy – iż przepis art. 22 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu, nie jest takim celem poniesienie kosztów za niewykonane usługi. Skoro bowiem usługa nie została wykonana, to w żaden sposób wydatek tak poniesiony nie mógł przyczynić się do powstania przychodu, a więc nie został poniesiony "w celu jego uzyskania".

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnik winien należycie udokumentować fakt poniesienia wydatków, a także związek z uzyskaniem przychodu danego roku. Zwrócić należy też uwagę, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania umowy i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 – dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika ( podkreślenie Sądu ). Wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełniać dwa warunki, tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim musi on być również faktycznie poniesiony, a więc jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04 "chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku". Tylko wtedy bowiem, ujawniona w fakturze kwota może po jej zapłaceniu stanowić omawiany koszt.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wymogu tego we wskazanych przypadkach nie dochował, co skutkowało uzasadnionym obniżeniem kosztów uzyskania przychodu. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały, nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 127 i art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej należałoby wskazać, że został on oparty na jak to nazwał pełnomocnik, że "akta winny znajdować się w UKS w K., a nie jak wskazała inspektor sporządzająca protokół z dnia [...] w Izbie Skarbowej lub WSA w Gliwicach (sąd bowiem dysponuje jedynie materiałem przekazanym mu przez Dyrektora Izby Skarbowej)". Przede wszystkim zasadne jest wskazanie, że – jak podniesiono w historycznej części niniejszego uzasadnienia – pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Znak [...] uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt ISA/GI 516/07 umorzył postępowanie w sprawie ze skargi S.G. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z zestawienia dat 13 lipca 2007 r. (daty wizyty pełnomocnika w UKS w K.) i 30 lipca 2007 r. (daty wydania postanowienia o umorzeniu postępowania) wypada podkreślić, że racja organów podatkowych w tym przedmiocie jest bezdyskusyjna, a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie zostało zaskarżone, przekazuje sądowi skargę wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie 30 – dni od dnia jej wniesienia. W dniu 13 lipca 2007 r. akta sprawy nie mogły znajdować się w UKS w K., gdyż zostały wraz ze skargą przekazane do tut. Sądu.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.