Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 753/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 10 sierpnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 753/12

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] Nr [...] określającą A Sp. z o.o. ul. A 86 [...] Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 1.880,00zł.

W uzasadnieniu tej decyzji po przedstawieniu przebiegu postępowania oraz treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zwanej pdp, w brzmieniu obowiązującym w 2009r., podniósł, iż wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 pdp. Nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają zatem odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko takie wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 29 maja 2009r., II FSK 262/08, LEX nr 513081 oraz wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., I SA/Wr 1385/11, LEX nr 1053292). Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie jest rozstrzygający, ani wystarczający sam fakt nieumieszczenia danego rodzaju wydatku na liście wyłączeń zawartej w art. 16 ust. 1 pdp, lecz związek, nawet rozumiany szeroko, jako związek potencjalny bądź pośredni, pomiędzy czynionymi przez danego podatnika wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, nawet jeżeli przychody te nie zostały w rezultacie osiągnięte. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wydatek został poniesiony przez podatnika, jest rzeczywisty, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła bądź może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest właściwe udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pdp ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r., I SA/Łd 738/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009r., III SA/Wa 3318/08, LEX nr 509218).

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia amortyzacji środka trwałego ujętego w ewidencji majątku rzeczowego pod nazwą centrala [...] wraz z wyposażeniem, Dyrektor zauważył, iż wartość początkową środka ustalono w wysokości 4.234,00zł i przyjęto do używania w dniu 13.01.2009r., jako jeden środek trwały. W miesiącu styczniu Spółka dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 100% wartości początkowej w kwocie 4.234,00zł.

Biorąc pod uwagę fakt, iż wartość początkowa środka trwałego (centrali [...] z wyposażeniem) w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł) Spółka obowiązana była dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 16h -16i ustawy z dnia 15 lutego 1992r. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. W związku z faktem, że przedmiotowy środek trwały należy do grupy Klasyfikacji Środków trwałych - urządzenia telefoniczne, roczna stawka amortyzacyjna winna wynosić 10%, a roczny odpis amortyzacyjny naliczony w 2009r. winien wynosić 388,12zł, zatem kwota 3.845,88zł (4.234,00zł - 388,12zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2009r. Strona, dokonując jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od powyższego środka trwałego, naruszyła art. 16d ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16i ust. 1 pdp.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup kurtek, organ podniósł, iż w 2009r. Spółka zakupiła 10 szt. kurtek na podstawie faktur wystawionych przez "B" P.P.H.U. B. R., [...] Ł., ul. B 29, NIP [...]. Koszty zakupu 10 szt. kurtek zostały zaewidencjonowane na koncie "[...]".

W piśmie z dnia 17.08.2011r. strona wyjaśniła, iż do zakupu odzieży ochronnej zobowiązana jest przepisami BHP i koniecznością wypełnienia obowiązku zapewnienia pracownikom odzieży roboczej ze względu na charakter działalności tj. instalacje sieci masztów okablowania. Strona, pomimo wezwania, nie wskazała osób i danych adresowych pracowników, którym powyższe kurtki zostały przekazane do używania. Z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka w 2009r. zatrudniała na umowę o pracę: w okresie od 01.02.2009r. do 30.11.2009r. Ł. G. (świadectwo pracy z dnia 30.11.2009r.), a od dnia 01.12.2009r. R. N.(umowa o pracę z dnia 30.11.2009r.) oraz na podstawie umów zlecenia P. C. oraz R. M., wykonującą prace polegające na obsłudze kancelaryjnej. Natomiast M. R. wiceprezes zarządu zatrudniony był na podstawie uchwały wspólników. Usługi instalacji sieci informatycznej były, jak zauważył organ, wykonywane na zasadzie podwykonawstwa przez inne firmy, głównie przez C K. W. . Przeprowadzony w dniu 04.10.2011 r. dowód z przesłuchania świadka Ł. G. potwierdził, iż będąc zatrudniony w 2009r. na umowę o pracę w firmie "A" Sp. z o.o. w miesiącu maju otrzymał na własność jedną kurtkę do używania w trakcie wykonywania prac wynikających z zawartej umowy. W tych okolicznościach podatnik nie udowodnił faktu wykorzystania zakupionych kurtek w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie 9 szt. kurtek na kwotę netto 995,00zł nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem usług turystycznych na łączną kwotę 3.078,00zł, Dyrektor podniósł, iż Spółka w piśmie z dnia 7.03.2011 r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wyjaśniła, że "zakup usługi turystycznej wiązał się z wyjazdem integracyjnym i szkoleniowym dla pracowników. Szkolenie pracowników mające na celu podniesienie ich zawodowych kwalifikacji stanowi koszt uzyskania przychodów pracodawcy, który je finansuje". Natomiast w piśmie z dnia 17.08.2011r. strona stwierdziła, że wyjazd ten służył dwojakim celom, tj. integracji Spółki oraz pozyskaniu nowych technologii, gdyż Spółka "wykryła niszę sprzętową i tzw. białe plamy w dostępie do internetu na terenie Hiszpanii (G.). Ze względu na wysoką zabudowę oraz rzadki dostęp do internetu, wyjazd miał na celu rozeznanie możliwości wykorzystania posiadanej wiedzy oraz technologii bezprzewodowych. (...) Wyjazd ten był niezbędny, aby naocznie przekonać się o tzw. "białych plamach" w dostępie do internetu, a tym samym znaleźć potencjalną lukę do wykorzystania". Jednak na okoliczność związku poniesionych wydatków na nabycie usług turystycznych z możliwością osiągnięcia przychodu, nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów. Poza wymienioną fakturą, z której wynika jedynie termin i osoby uczestniczące w wyjeździe, tj. R. N.- prezes zarządu oraz M. R. - wiceprezes zarządu faktura nie zawiera żadnego opisu. Dyrektor podkreślił, że wyjazd taki winien mieć ścisły związek z profilem działalności Spółki, a Spółka winna wykazać tą okoliczność. Jednocześnie Spółka winna przedłożyć wszelkie dokumenty związane z podróżą służbową, z których wynikać będzie cel wyjazdu, osoby w nim uczestniczące i korzyści, które Spółka osiągnęła lub zamierzała osiągnąć. Istotny jest również fakt, aby członek zarządu podejmował działania na podstawie prawidłowo zawartej umowy czy uchwały wspólników, z której wynikają zasady dokonywania zwrotu wydatków. Dalej organ podniósł, iż "posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym dla potwierdzenia związku zakupionej usługi ze źródłem przychodów. To samo dotyczy dowodów które nie mają cech obiektywnych (np. własnej adnotacji na fakturze, czy też wyjaśnień samego zainteresowanego i to nie zawierających szczegółów). W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, wskazania miejsca szkolenia, tematyki spotkań, rozmówców, materiałów szkoleniowych itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności -nie można ustalić szczegółów wykonania usługi szkoleniowej, marketingowej, w tym obiektywnych faktów potwierdzających jej realizację, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty" (wyroku WSA z dnia 27 maja 2008r., I SA/ Gl 6/08, LEX nr 469659).

Organ podniósł, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest przypisanie ciężaru dowodu i przejęcie przez podatnika inicjatywy procesowej. "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 września 2011r., I FSK 1468/10, LEX nr 964586 i wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005r., FSK 2488/04, LEX nr 173207 oraz wyrok WSA z dnia 22 lutego 2011r., I SA/Gd 1141/10, LEX nr 950733). "To zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011r., I SA/Łd 1086/11)

W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś skarżąca Spółka ograniczyła się jedynie do przedłożenia faktury dokumentującej fakt odbycia wyjazdu zagranicznego oraz złożyła enigmatyczne wyjaśnienia. Nie potwierdziła w postaci należytego udokumentowania faktu, iż wydatek poniesiony na zakup usługi turystycznej dla wspólników A Sp. z o.o. był związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wydatek ten uznano za poniesiony na cele osobiste pracownika (art. 15 ust. 1 pdp) oraz usługę turystyczną dla R. M. (prezesa zarządu zatrudnionego na podstawie uchwały wspólników) (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 pdp).

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym rozliczeniem kosztów "prowizji handlowych", organ odwoławczy pismami z dnia 14.02.2012r. oraz z dnia 05.03.2012r. wezwał stronę do wyjaśnienia kwestii na jakiej podstawie zaliczyła je do kosztów 2009r., skoro przedmiotowa faktura stanowiąca wynagrodzenie za pozyskanie klientów przez firmę D M. G. wystawiona została w dniu 15.01.2008r. Strona pismami z dnia 23.02.2012r. oraz z dnia 16.03.2012r. przedłożyła pięć umów o świadczenie usług internetowych zawartych w dniu 8.12.2008r., w dniu 22.01.2009r., w dniu 03.02.2009r., w dniu 25.03.2009r. oraz w dniu 31.03.2009r. pomiędzy firmą "A" sp. z o.o z siedzibą w Ł. reprezentowaną przez M. G. zwaną dalej Usługodawcą, a klientami. Podkreśliła, iż "nie jest możliwym wskazanie wszystkich umów, które zostały zawarte przez D M. G. w tak krótkim czasie w chwili obecnej, ponieważ system nie pozwala na przypisywanie handlowców czy firm współpracujących do danej umowy. Umowy papierowe są przechowywane do celów dokumentacji jednakże są segregowane po nazwisku lub nazwie klienta, szybkie wyszukanie handlowca który podpisał daną umowę jest bardzo trudne i pracochłonne i wymagałoby zatrudnienia dodatkowego personelu do przejrzenia kilku tysięcy umów i spowodowałoby jednocześnie utrudnienia w prowadzeniu działalności firmy A Sp. z o.o.". Z uwagi na zbyt pracochłonne odnalezienie i przedłożenie powyższych dowodów strona złożyła wniosek o przesłuchanie świadka - M. G. na okoliczność zawartych umów i świadczenia przez niego usług.

Na gruncie art. 15 ust. 1 pdp, o tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, decyduje, jak argumentował organ, ewidencja rachunkowa prowadzona przez podatnika na podstawie art. 9 ust. 1 pdp. Dowody źródłowe muszą być powiązane z daną czynnością faktyczną. Podatnicy muszą zatem, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie stosownie do art. 187 § 1 Op, stanowiącym rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, organ podniósł, iż we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Zasada ta nie może jednak przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. To bowiem sam podatnik winien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim poprzez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. "Samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty wymienionej w niej kwoty, nawet po uprzednim sprawdzeniu faktury, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi, a ponadto nawet w razie jej wykonania, nie oznacza to w każdym wypadku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów - niezbędną przesłanką takiego zaliczenia jest bowiem związek przyczynowy wydatku z osiągniętym przychodem. Dowody potwierdzające istnienie związku powinny istnieć w momencie zaksięgowania wydatku i w razie braku takich dokumentów to przede wszystkim podatnik zobowiązany jest złożyć wyjaśnienia, a przesłuchanie kontrahenta w charakterze świadka na okoliczność wykonanych przez niego usług uzasadnione jest wtedy, gdy konieczne jest potwierdzenie lub wyjaśnienie stanu faktycznego, nie jest natomiast zasadne w sytuacji, gdy ma zastąpić wyjaśnienia Strony" (wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2005r., SA/Sz 1757/03). Okres objęty wypłatą, jak również zawarte umowy stanowiące podstawę wypłaty przedmiotowych "prowizji handlowych", sposób ustalania prowizji oraz konieczność istnienia związku wydatków z przychodami winny być okolicznościami znanymi Spółce i nie istniały przeszkody do złożenia przez nią wyjaśnień i informacji w tej kwestii. To właśnie na podstawie posiadanej przez stronę w chwili ponoszenia wydatku udokumentowanej wiedzy o transakcji podejmuje ona decyzję o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wobec niezłożenia przez stronę stosownych wyjaśnień i uzupełnienia przez nią materiału dowodowego należy uznać, że poniesione sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp.

W zakresie wniosku dowodowego z przesłuchania świadka - M. G., organ podniósł, iż wydano postanowienie z dnia [...] odmawiające przeprowadzenia powyższego dowodu.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem elementów wyposażenia biura, tj. ława gięta [...]; oprawa wisząca [...]; odtwarzacz [...], komplet [...], organ podniósł, iż nie stwierdzono w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 16.02.2011r. w pomieszczeniach wykorzystywanych przez Spółkę tych elementów, pięć wykorzystywanych przez Spółkę pomieszczeń zostało wyposażonych standardowo, np. sekretariat wyposażony jest m.in. w: telewizor [...] z wieszakiem - na ścianie, 2 biurka, szafkę z szufladami, 2 krzesła obrotowe, 3 krzesła, 2 oprawy jarzeniowe; pomieszczenie administracyjne wyposażone w szafę do zabudowy, szafkę komodę, komplet 2 biurek z szafką, 4 krzesła obrotowe, 2 oprawy sufitowe - jarzeniowe. Natomiast w pomieszczeniu socjalnym znajdują się m.in. biurko-stół narożny, 2 krzesła, szafka mała z półkami, żarówka przy suficie. Strona w piśmie z dnia 17.08.2011r. enigmatycznie wyjaśniła, iż ława gięta i kanapa [...] służyły "do świadczenia wizerunkowego przed wizytą w sekretariacie spółki i służyły dla oczekujących klientów na korytarzu", "oprawa wisząca została okazana w pomieszczeniu socjalnym firmy i służy do oświetlenia pomieszczenia". Natomiast w odwołaniu z dnia 30.11.2011r. wyjaśniła, iż ława gięta uległa uszkodzeniu i z uwagi na brak możliwości dalszego wykorzystania została usunięta z siedziby Spółki. Organ stwierdził, iż w trakcie przeprowadzonych oględzin pomieszczeń wykorzystywanych przez Spółkę kontrolujący szczegółowo opisali wszystkie elementy wyposażenia znajdujące się w pomieszczeniach, łącznie z rodzajem oświetlenia. Nie stwierdzili jednak faktu wykorzystania kwestionowanych elementów wyposażenia w prowadzonej przez Stronę działalności. Jednocześnie Strona w pismach z dnia 17.08.2011r. i z dnia 30.11.2011r. przedstawiła rozbieżne wyjaśnienia, nie przedkładając jednocześnie żadnych dowodów potwierdzających fakt uszkodzenia opisanych powyżej elementów wyposażenia (m.in. ławy giętej) i braku możliwości dalszego ich wykorzystywania. Strona nie udowodniła, zdaniem Dyrektora, faktu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej wyszczególnionych powyżej elementów wyposażenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 52 pdp).

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu artykułów remontowych oraz urządzeń sanitarnych, Dyrektor podniósł, iż nie stwierdzono ich w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 16.02.2011 r. w pomieszczeniach wykorzystywanych przez Spółkę. Z protokołu oględzin wynika, że w pomieszczeniu WC wykorzystywanym przez Spółkę znajdują się inne urządzenia sanitarne, m.in. "umywalka "[...]", muszla WC ze spłuczką (kompakt), bateria umywalkowa [...], plafon sufitowy", niż armatura wyszczególniona w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach. Zauważył, iż Spółka nie zapoznała się szczegółowo z decyzją organu I instancji, skoro w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup materiałów remontowych do kosztów podatkowych nie dostrzegła, iż organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony w zakresie części zakupionych artykułów remontowych (m.in. rury, kolanka, złączki, które zostały na trwałe przyłączone do systemu sanitarnego oraz są niewidoczne) za wiarygodne. Organ zakwestionował jedynie kwotę 11,89 stanowiącą wydatek na zakup syfonu do pralki (art. 15 ust. 1 pdp).

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem egzemplarzy czasopisma [...], Dyrektor podniósł, iż wobec braku związku tych wydatków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 pdp).

W zakresie ustalenia zaniżenia przychodów w związku z niewykazaniem w przychodach środków pieniężnych pochodzących od R. N. wpłaconych na rachunek bankowy A Sp. z o.o, tj. nr [...] w A Bank S.A. oraz nr [...] w B S.A., organ podniósł, iż z wyjaśnień złożonych przez stronę w piśmie z dnia 07.03.2011 r. wynika, że powyższe wpłaty dotyczą błędnie zrealizowanych przelewów między innymi na wynagrodzenie dla pracownika Ł. G. Po zrealizowanych wypłatach dokonano ponownie wpłaty powyższych środków pieniężnych na konto Spółki. Zatem saldo operacji wynosi "O". Powyższe zostało spowodowane przez błąd systemu rozliczeń LMS, który automatycznie generował przelewy. Błąd został zauważony i naprawiony, a kompensacja środków wynosi "O". W kolejnych wyjaśnieniach z dnia 17.08.2011r. strona próbuje połączyć poszczególne kwoty wpłat z kwotami wypłat m.in. kwotę 8.121,00zł wpłaconą w dniu 07.05.2009r. na konto A Bank S.A nr [...] opisaną w tytule przelewu "przelew krajowy z rach. [...] od R. N. C 36B/9 [...] Ł., tyt. zwrot pomyłkowego przelewu za Ł. G.", z kwotą 8.121,00zł wypłaconą z konta A Bank S.A nr [...] w dniu 07.05.2009r. opisaną w tytule przelewu "przelew krajowy na rach. [...] dla Ł. G. tyt. wynagrodzenie za pracą". Organ podkreślił, iż numer konta, z którego dokonano wpłaty na konto firmy nie jest tożsamy z numerem, na które dokonano przelewu tej kwoty. Nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż powyższa kwota stanowiła zwrot omyłkowo wychodzącego przelewu, skoro dokonano jej z innego rachunku bankowego.

Również w kolejnych dwóch przypadkach w zakresie wpłaconych w dniu 10.07.2009r. na rachunek bankowy Spółki w A Bank S.A nr [...] kwot: 5.150,00zł oraz 4.000,00zł (na łączną kwotę 9.150,00zł) opisanych w tytułach przelewów "przelew krajowy z rach. [...], od R. N. C 36B/ 9 [...] Ł., tyt." nie zgodził się z wyjaśnieniem Spółki. Powyższe kwoty nie są tożsame, gdyż wysokość przelewu dokonanego w dniu 07.05.2009r. z rach. bankowego Spółki wyniosła 9.125,00zł, gdy łączna wpłata dokonana w dniu 07.05.2009r. na tenże rachunek stanowiła kwotę 9.150,00zł. Zatem wyjaśnienie strony w kwestii niedoskonałości systemu informatycznego, nie znajduje potwierdzenia w analizowanym materiale dowodowym.

Również kolejne wyjaśnienia strony w kwestii wpłat dwóch kwot: w dniu 22.12.2009r. kwoty 5.234,00zł oraz w dniu 23.12.2009r. kwoty 4.000,00zł na rach. bankowy Spółki w B S.A. nr [...] od R. N. tytułem "wpłata za Ł. G." oraz wypłaty w dniu 21.12.2009r. kwoty 9.234,00zł na rachunek bankowy Spółki w A Bank S.A nr [...] tytułem "dla Ł. G. E 9 m 31 Ł., tytułem wynagrodzenie", nie potwierdzają tezy generowania przez system błędnych przelewów, gdyż rachunek bankowy, z którego dokonano dwóch wpłat na konto firmy nie jest tożsamy z numerem, na które dokonano wypłaty przedmiotowej kwoty.

Zatrudniony na podstawie umowy o pracę Ł. G. zeznał, iż "raz chyba po ustaniu umowy, lub tuż przed końcem umowy przekazano mi jakąś kwotę, którą musiałem zwrócić około 700-800zł; tę samą kwotę otrzymałem ponownie jako ekwiwalent za urlop w terminie późniejszym; zwrotu powyższej kwoty (700-800zł) dokonał przelewem na konto firmowe; przez cały okres wykonywania pracy dla "A" Sp. z o.o. nie dostał wyższego wynagrodzenia, niż wynikające z przedłożonej umowy o pracę, jak również nie otrzymywał żadnych premii i nagród.

Dyrektor zauważył, iż z przedłożonych przez podatnika wydruków dwóch kont bankowych wynika, że kwestionowane wpłaty na rachunek bankowy spółki nie były dokonywane przez Ł. G. z jego konta osobistego, a przez R. N. kwoty wypływały z konta firmowego Spółki z adnotacją "wynagrodzenie dla Pana Ł. G." (na inne konto niż konto wskazane przez G. jako jego konto osobiste, na które wpływały jego wynagrodzenia), a wpłat powyższych kwot na Spółki dokonał R. N.. Podkreślił, iż w stosunku do R. N. w 2009r. Spółka naliczyła i wypłaciła miesięczne wynagrodzenie brutto za miesiąc grudzień 2009r. w kwocie 2.000zł, do wypłaty 1.230,00zł (ustalono na podstawie listy płac).

Powyższe fakty potwierdzają, iż wpłacane na dwa konta Spółki kwoty nie mogły stanowić zwrotu omyłkowo wypłaconych Ł. G. (zgodnie z umową o pracę) wynagrodzeń, gdyż ten nigdy nie otrzymywał wynagrodzenia w wyższej kwocie niż wynikająca z umowy o pracę. Również nr rachunków bankowych, z których dokonywano przelewu spornych kwot nie należą do niego (art. 12 ust. 1 pkt 1 pdp).

Nie zgadzając się z zarzutem strony zawartym w odwołaniu z dnia 30.11.2011 r., iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z wyciągu z rachunków bankowych Spółki, podniósł, iż załączone do akt sprawy wydruki z dwóch rachunków bankowych skarżącej zostały poddane szczegółowej analizie. Wezwano również podatnika o uzupełnienie brakujących kart wydruków za miesiąc wrzesień 2009r., jednak strona nie przedłożyła brakujących wydruków.

Dalej organ podniósł, iż przy wydaniu decyzji oparto się na dowodach zawartych w zgromadzonej dokumentacji, m.in. protokole z oględzin pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę, protokole z przesłuchania świadka, historii operacji z dwóch rachunków bankowych, a organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Ocena dokumentów zebranych w toku postępowania nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. To że ocena ta jest dla skarżącej Spółki niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu procesowego. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie przepisów art. 191 Op, korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów, dokonał ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, to nie oznacza, iż uczynił to niezgodnie z prawem.

W skardze na tą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania, oraz o wstrzymanie jej wykonania. Decyzji tej zarzuciła:

1.naruszenie art. 15 pdp poprzez przyjęcie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu,

2.naruszenie art. 120,121,122,123,124,125,187 § 1, 191 oraz art. 200 Op poprzez:

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień i zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] oraz wyjaśnień z dnia 19 sierpnia 2011r.

- zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

- brak wnikliwej oceny zgłoszonych w sprawie dowodów, w tym brak przeprowadzenia dowodu z dokumentów, tj. wyciągu z rachunku bankowego Spółki na okoliczność zwrotu części otrzymanych środków pieniężnych wnioskowanego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach skarżącego do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...], co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i wydaniem wadliwej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż kwestionuje ustalenia dotyczące zakupu kurtek w łącznej ilości 10 sztuk, w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ podatkowy zostały poczynione z naruszeniem art. 15 ust. 1 pdp. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, iż kurtki zostały zakupione w okresie zimowym dla pracowników pracujących na stanowiskach związanych z serwisem i montażem urządzeń należących do Spółki. Ponadto kurtki posiadają logo Spółki i pełnią istotną funkcję reklamową. Ponoszone przez stronę wydatki na zakup strojów opatrzonych logo lub w inny sposób, wykorzystywane przez pracowników lub inne osoby, mogą być uznane za wydatki reklamowe stanowiące koszty uzyskania przychodów, bez względu na to czy są przekazywane na własność pracownikom i innym osobom, czy też przekazane są im tylko do wykorzystania. Stroje te jednoznacznie kojarzą się z firmą poprzez oznaczenie ich logo i barwami firmy. Taki strój wyróżnia pracowników firmy czy też inne osoby noszące go, spośród innych osób. Nie sposób im zatem odmówić charakteru reklamowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 5 września 2008 r., III SA/Wa 623/2008).

Odnosząc się do zakupu usług turystycznych Spółka wyjaśniła, iż zakup ten wiązał się z wyjazdem integracyjnym i szkoleniowym dla pracowników. Szkolenie pracowników mające na celu podniesienie ich zawodowych kwalifikacji stanowi koszt uzyskania przychodów pracodawcy, który je finansuje. Ponadto wyjazd integracyjny został należycie udokumentowany na podstawie faktury. Wydatki związane z częścią oficjalną szkolenia, obejmującą program edukacyjny i informacyjny, co do zasady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Gd 28/2009).

Oceniając ustalenia dotyczące zakupów elementów wyposażenia, Spółka wyjaśniła, iż ława gięta [...] uległa uszkodzeniu i z uwagi na brak możliwości dalszego wykorzystania została usunięta z siedziby Spółki. Powyższego wyjaśnienia organ podatkowy nie wziął pod rozwagę.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących zakupionych przez Spółkę materiałów remontowych wskazała, iż znaczna część z zakupionych przez Spółkę artykułów remontowych oraz urządzeń sanitarnych z uwagi na ich przeznaczenie została na trwałe przyłączona do systemu sanitarnego i nie jest widoczna (rury, kolana, redukcje). Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy [...]. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka w tym zakresie nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2010 r., III SA/Wa 655/2009). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z dokumentów tj. wyciągu z rachunku bankowego spółki na okoliczność zwrotu części otrzymanych środków pieniężnych, co stanowi naruszenie art. 187 Op.

Spółka podkreśliła, że strona musi mieć prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń czynionych w każdej fazie postępowania, a brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego powoduje, że każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Op (wyrok NSA z dnia 15 września 2004r., FSK 467/04, Przegląd Podatkowy 2005/2/60).

Zasada prawdy obiektywnej (materialnej) obliguje organ podatkowy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Op, nakładającej na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r., I S.A./Gd 1237/00).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym jedynie ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Op), wykluczają zarzut dowolności (wyrok NSA z dnia 11 września 2000r., I S.A./Ka 559/99). Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), jako podstawowa zasada postępowania dowodowego oznacza zatem, że organ swoją ocenę w zakresie materiału dowodowego obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Z art. 122 i art. 187 § 1 Op można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym (B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 listopada 2003r., III S.A. 2763/02). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy bezpodstawnie pominął istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawne, bezzasadnie przyjmując, iż podatnik w roku podatkowym 2009 zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Zawarty w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji strona uzasadniła szczególnie ważnym jej interesem. Zaplata podatku wynikającego z decyzji stwarza zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych strony. Wstrzymanie wymagalności płatności do momentu zakończenia postępowania w sprawie pozwoli uniknąć niebezpieczeństwa wywołania nieodwracalnych skutków prawnych. Powyższe rozpatrywać należy w powiązaniu ze szczególnie trudną sytuacją na rynku usług telekomunikacyjnych, co czyni przedmiotowy wniosek zasadnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej pdp, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

WAw zarzutom skargi naruszenia art. 120, art. 12, art. 125 i art. 187 § 1 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny, kompletny i wnikliwy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania w celu wyjaśnienia tych okoliczności, co potwierdzają akta administracyjne, organy podatkowe przeprowadziły oględziny pomieszczeń Spółki, przesłuchały świadków, uzyskały historię rachunków bankowych Spółki, jak i wielokrotnie wzywały Spółkę do złożenia wyjaśnień co do poszczególnych wydatków i udokumentowania ich związku z przychodem oraz wpływów na rachunek bankowy. Spółka nie składała też wniosków dowodowych na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które bezzasadnie zostałyby przez organy oddalone. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na zakwestionowanie opisanych szczegółowo w uzasadnieniach decyzji obu instancji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu oraz zwiększenie przychodu Spółki o wartość przelewów na rachunek Spółki. Zgadzając się z przytoczonymi przez Spółkę orzeczeniami sądów administracyjnych dotyczącymi zasady wszechstronnego wyjaśniania stanu faktycznego, nie sposób zaaprobować zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, Spółka nie chce wszak dostrzec tego, iż w tej sprawie organ dochował reguł prowadzenia postępowania oraz że to sama Spółka swoją postawą, w tym dającą się zauważyć biernością, utrudniała wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co z kolei stworzyło organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Co istotne Spółka albo zmieniała swoje wyjaśnienia co do poszczególnych wydatków, albo uchylała się od przedłożenia dowodów poniesienia wydatku, albo wręcz przedstawiała nielogiczne i sprzeczne wzajemnie wyjaśnienia, ale i podnosiła sprzeczną z doświadczeniem życiowym argumentację, co z kolei uprawniało organ podatkowy do dokonania oceny całokształtu okoliczności faktycznych i dowodów sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, której granic organy nie przekroczyły. I tak, tytułem przykładu podnieść należy, iż w zakresie wydatku na usługę turystyczną Spółka najpierw argumentowała, iż wyjazd do G. miał charakter integracyjny i szkoleniowy pracowników, następnie twierdziła, iż wyjazd ten był niezbędny by znaleźć niezbędną lukę do wykorzystania w przypadku tzw. "białych plam" w dostępie do Internetu na terenach górskich (s. 9 zaskarżonej decyzji). Już ta okoliczność stawia pod znakiem zapytania wiarygodność wyjaśnień Spółki. Co istotne Spółka poza fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących, iż wyjazd ten miał związek z osiągniętym przez Spółkę przychodem, jak miałby on wpłynąć na potencjalne osiągnięcie przychodu przez Spółkę, jakie korzyści z tego wyjazdu miałyby być dla Spółki, jakie działania podjęto w tym celu w miejscu wyjazdu. Nie może też umknąć uwadze i to, że w wyjeździe tym uczestniczyli R. N. – prezes zarządu oraz M. R. – wiceprezes zarządu, co tym bardziej podważa wiarygodność wyjaśnień Spółki co do szkoleniowego i integracyjnego charakteru wyjazdu pracowniczego. Również w zakresie prowizji handlowych uznanych przez Spółkę za koszty osiągnięcia przychodu Spółka, pomimo wezwań organu, nie przedstawiła żadnych danych dotyczących klientów i umów, w związku z realizacją których zostały wypłacone sporne prowizje. W tym zakresie Spółka ograniczyła się li tylko do stwierdzenia, iż odnalezienie żądanych przez organy dokumentów i danych klientów jest zbyt pracochłonne i wymagałoby zatrudnienia dodatkowego personelu i spowodowałoby utrudnienia w prowadzeniu działalności Spółki (s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Również w zakresie zakupu kurtek ochronnych dla pracowników, poza jednym pracownikiem, nie wskazała danych pracowników, którym te kurtki przekazano. W tym zakresie wyjaśnienia Spółki również były sprzeczne, najpierw twierdziła, iż służyły one ochronie w zimie pracowników pracujących przy masztach okablowania, w skardze zaś że służyły one reklamie Spółki, gdyż zawierały jej logo. Rzecz jednak w tym, że Spółka zatrudniała tylko jednego pracownika, tj. do 30 listopada 2009r. Ł. G., od tej daty na podstawie zlecenia P. C., a ponadto pracownicę kancelaryjną R. M.. Z akt sprawy wynika również, iż usługi instalacji sieci były wykonywane przez podwykonawców zewnętrznych, co podważa wiarygodność wyjaśnień Spółki o przekazaniu odzieży ochronnej pracownikom Spółki (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z kolei reklamowy charakter kurtek jako podniesiony dopiero w skardze nie mógł być przedmiotem analiz organów podatkowych, a zarzut jakichkolwiek naruszeń w tym zakresie nie może być uwzględniony przez Sąd. W zakresie wyposażenia biura, artykułów remontowych oraz urządzeń sanitarnych oględziny nie potwierdziły by wskazane w fakturach wyposażenie biura w biurze się znajdowało, zaś w sanitariatach nie stwierdzono wymienionej na fakturach armatury i urządzeń. Wyjaśnienia Spółki w zakresie wyposażenia biura również były sprzeczne. Najpierw twierdziła ona, iż wyposażenie to służyło klientom, potem, iż ława uległa uszkodzeniu i została usunięta z biura, przy czym Spółka nie przedłożyła jednakże żadnego protokołu jej zniszczenia (s. 13 i 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W zakresie przychodów Spółki z tytułu wpłat na konto bankowe twierdzenia Spółki co do wadliwego działania systemu automatycznie generującego płatności oraz przelania pracownikowi (Ł. G.) nienależnego wynagrodzenia i jego zwrotu również są niewiarygodne, a wręcz przeczą zgromadzonym dowodom z dokumentów, zwłaszcza zaś zapisom na rachunkach bankowych, jak i złożonym przez wskazanego pracownika zeznaniom. Analiza tych dowodów dowodzi, iż numer rachunku pracownika, któremu rzekomo w skutek błędu systemu wadliwie przekazano należne wynagrodzenie różnił się od numeru rachunku, z którego wpłaty zostały dokonane, jeden należał do Ł. G., drugi do R. N., również kwota rzekomego wynagrodzenia przelana różniła się od kwoty, która wpłynęła na konto Spółki, Ł. G. nie otrzymywał też wynagrodzenia w wysokości przelanej na konto bankowe i nigdy poza ekwiwalentem za niewykorzystany urlop nie otrzymywał wynagrodzenia w wyższej wysokości niż wynikająca z umowy. Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów wadliwego zadziałania systemu płatniczego (s. 15/16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zarzucając z kolei organom pominięcie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy Spółka nie wskazała jednak jakie to okoliczności zostały przez organ pominięte. Nie sposób natomiast zarzucić organom pominięcia okoliczności, iż kurtki, na których było logo firmy, służyły reklamie skoro argument ten został podniesiony dopiero w skardze, inne zaś zarzuty skargi były, jak wyżej wskazano i jak dowodzi szczegółowo i drobiazgowo sporządzone co do każdego wydatku uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przedmiotem analizy i oceny organów. Zarzutu tego nie można, tak jak tego oczekuje Spółka, wywodzić z faktu odmiennej oceny okoliczności faktycznych i prawnych przez strony postępowania. Organy przeanalizowały, wAw twierdzeniom Spółki, rachunki bankowe. Działając w myśl zasady uwzględniania wątpliwości na korzyść podatnika uwzględniły również w wydatkach kwoty poniesione na zakup takich materiałów remontowych, tj. rurki czy kolanka, pomimo, iż nie były one widoczne na zewnątrz w toku oględzin pomieszczeń Spółki. Organy odniosły się też do wszystkich zgłaszanych przez Spółkę twierdzeń.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 i art. 124 Op., formułujących zasadę zaufania do organów państwa i informowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ uzasadnił na wskazanych powyżej w nawiasach stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczność zakwestionowania skarżącej Spółce spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu oraz przychodu z wpływów na rachunki bankowe Spółki. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczył argumenty przemawiające za odmową uznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodu, wyciągnął prawidłowe wnioski z okoliczności faktycznych w świetle przywołanych przepisów prawnych. Do formułowanych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli tez organ odwoławczy odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zaś w piśmie z dnia 24 marca 2011r. Odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Zaakceptowanie natomiast wyjaśnień Spółki co do poszczególnych wydatków pozostawałoby w sprzeczności z doświadczeniem życiowym, a nadto prowadziłoby do przyjęcia nieracjonalnej argumentacji. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nie oznacza niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Strona, wbrew zarzutom skargi, miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Jak bowiem już wyżej wskazano Spółka była wzywana do składania wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów związku wydatku z osiągniętym przychodem. Co istotne Spółka składała liczne wyjaśnienia, zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Uchyliła się jednakże od wykazania celu i korzyści dla Spółki z wyjazdu do Grand Canarii, wskazania nazwisk pracowników, którym przekazano kurtki czy danych klientów celem potwierdzenia zasadności wypłaty premii handlowych itp.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w spornej między stronami w niniejszej sprawie kwestii o charakterze materialnoprawnym, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2009 spornych wydatków. Kwestie tę reguluje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pdp. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdf, przy czym art. 16 pdf nie jest prostą opozycją art. 15 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 16, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a nadto zostały one udokumentowanie w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, oraz że faktycznie zostały poniesione.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż sporne wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, w szczególności zaś jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, jak już szczegółowo wskazano, zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącą Spółkę przychodu w 2009r. sporne wydatki, jak i zasadnie przyjęły, że Spółka zaniżyła przychód z tytułu wpływów na rachunki Spółki. Spółka nie udowodniła bowiem zarówno tego, iż wydatki te miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem, jak i że wpłaty na rachunek bankowy Spółki stanowiły zwrot uprzednio omyłkowo wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Powyższe należy również odnieść odpowiednio do wpływów na rachunek bankowy Spółki.

Zawarty w nadesłanym na wezwanie Sądu podpisanym egzemplarzu skargi wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji stał się bezprzedmiotowy w następstwie podjęcia w dniu 10 sierpnia 2012r. wyroku oddalającego skargę. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu Sąd może orzec bowiem jedynie w przypadku uwzględnienia skargi (art. 152 ppsa). Dodatkowo podnieść należy, iż sprawa została skierowana na rozprawę niezwłocznie po uzupełnieniu jej braków formalnych, co z kolei miało wpływ na to, iż Sąd nie podejmował odrębnego orzeczenia w sprawie tegoż wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

A.D.