Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 801/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust.1, art. 4a, art. 27g ust. 1 i ust. 9a, art. 44 ust. 1a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 1, art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f, lit. g, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...]; [...] odmawiającą J. S. (S.) ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2021 r. wystąpił o ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. W podstawie wniosku podatnik wskazał art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że: jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym; faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Norwegii; w Polsce nie będzie osiągał dochodów; łączny dochód w 2021 r. za pracę na statku wyniesie [...] euro; w sprawie ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania; wskazane okoliczności pozwalają na skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej.

Do wniosku podatnik załączył: poświadczone tłumaczenie umowy o pracę zawartej 30 stycznia 2021 r., z której wynika, że od 1 lutego 2021 r. skarżący wykonuje pracę na morzu na stanowisku kierownika procesów, na pokładzie statku FPSO lub innej jednostki w razie potrzeby; potwierdzenie zatrudnienia wystawione 9 kwietnia 2021 r. przez N. Co. Ltd.; kopię czterech stron książeczki żeglarskiej nr [...], z której wynika, że w okresie od 25 stycznia do 26 marca 2021 r., skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...]. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik przedłożył: poświadczone tłumaczenie umowy o pracę zawartej 10 maja 2015 r. ze spółką A. P. Ltd.; oświadczenie, że jednostka [...] jest statkiem (tankowcem) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo (aktualnie statek jest zacumowany na wodach terytorialnych Ghany).

W ww. decyzji z dnia [...] maja 2021 r. organ wyjaśnił, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z danych pozyskanych z zasobów sieci Internet wynika, że statek [...] (FPSO - Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Załadunku), na którym pływa podatnik, jest kwalifikowany jako Offshore Support Vessel, tj. statek pomocniczy. Statek ten - na gruncie przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednostka ta nie stanowi środka transportu morskiego, bowiem jej przeznaczeniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek, a nie cele transportowe, co potwierdzają także dane techniczne jednostki. Źródłem przychodów tej jednostki nie jest transport morski, pomimo że statek przemieszcza się i zawija do innych portów. Dlatego, w ocenie organu, w sprawie nie ma podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona nie uprawdopodobniła także, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku 2021.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; błędne ustalenie stanu faktycznego przez stwierdzenie, że jednostka [...] nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie, że przysługuje jemu prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2021 r. oraz, że nie jest zobligowany do obliczania i wpłacania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy; ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w roku 2021; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: certyfikatu z dnia [...] lutego 2021 r.; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2017 r.; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2018 r.; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2019 r.; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2020 r.; przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dla wykazania okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku morskim [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Y. P. AS z zarządem w Norwegii.

Uzasadniając wskazaną na wstępie decyzję z dnia 9 sierpnia 2021 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik jest zatrudniony za pośrednictwem firmy A. P. Ltd. na statku [...], który jest eksploatowany przez Y. P. AS z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. Natomiast, zapisy książeczki żeglarskiej wskazują, że pracę na tym statku podatnik wykonywał w okresie od 25 stycznia 2021 r. do 26 marca 2021 r. Na podstawie ogólnodostępnych danych ustalono, że jednostka, na której podatnik wykonywał pracę, oznaczona jest jako FPSO, jest statkiem Offshore Support \/essel, tj. statkiem pomocniczym. Ponadto w zaświadczeniach, które podatnik załączył do wniosku, nie opisano ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez tę jednostkę czynności transportowych. Statki typu FPSO (ang. Floating Production Storage and Offloading) przeznaczone są do wydobywania, przetwarzania i magazynowania surowców, a następnie do ich wyładowywania na inny zbiornikowiec. Skoro, zatem wskazana jednostka [...] jest statkiem pomocniczym, to nietrafne jest twierdzenie podatnika, że jest ona wykorzystywana w transporcie międzynarodowym i służy do przewozu osób i ładunków. Proces przemieszczania ładunków (tj. transport ropy) i dalszy przeładunek na tankowce, czy też sama zdolność do przewożenia ładunków, nie jest wykonywaniem transportu międzynarodowego. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Zatem, statek ten nie jest środkiem transportu morskiego. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzoną eksploatacją podwodną i koniecznością dotarcia do miejsca pracy. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu podatnika, przedłożone przez niego dokumenty nie potwierdzają, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Nadto pojęcie żeglugi międzynarodowej, określone w art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być stosowane do tłumaczenia legalnej definicji transportu międzynarodowego. W żaden bowiem sposób nie odnosi się ona do kwestii transportu. Dlatego też, nie można się zgodzić z twierdzeniem podatnika, że "każdy statek zdatny do uprawiania żeglugi jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym". W konsekwencji, do uzyskanych przez podatnika dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zatem, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Do rozliczenia takich dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto podatnicy, którzy skorzystają z takiej metody, będą mogli skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Również wskazywana przez podatnika okoliczność, że uiścił w Ghanie należny podatek w latach 2017 - 2020, nie mogła być podstawą do wydania decyzji pozytywnej w zakresie ograniczenia poboru zaliczek za rok 2021. Jeżeli bowiem statek [...] jest zacumowany na wodach terytorialnych Ghany, a Ghana istotnie pobierze należny podatek, to tym bardziej nie jest możliwe uznanie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W takich okolicznościach należałoby przyjąć, że praca wykonywana jest na wodach terytorialnych Ghany.

Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i wskazał, że działania organów podatkowych nie doprowadziły do dyskryminacji skarżącego w porównaniu z innymi osobami, które znajdują się w podobnej sytuacji, a tym samym nie uchybiły przepisom art. 32 Konstytucji RP. Organy nie naruszyły także zasad praworządności i praw człowieka. Za niesprawiedliwe i nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której zostaje wydana decyzja zgodna z prawem, ale niezgodna z oczekiwaniami podatnika. Nie doszło też do naruszenia art. 91 i art. 217 Konstytucji RP. Przepisy te stanowią, że opodatkowanie określonych czynności, wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a wydana decyzja znajduje oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Konwencji.

W skardze do sądu na ww. decyzję, skarżący - działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - podniósł zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r., art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, art. 27g ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione odejście od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

c) art. 32, art. 91, art. 217 Konstytucji RP przez dyskryminację osób wykonujących pracę na statkach wyłącznie w oparciu o typ statku; błędną interpretację przepisów ww. Konwencji; błędne przyjęcie, że ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego;

d) błędne ustalenie stanu faktycznego przez stwierdzenie, że jednostka [...], na której skarżący świadczy pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie, że przysługuje jemu prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2021 z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku [...], eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Y. P. AS z zarządem w Norwegii, a więc, że nie jest zobligowany do obliczania i wpłacania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy; ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2021, zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia od dnia zapłaty; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe objawiającego się tym, że osoby pracujące na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz na tych samych statkach, otrzymują odmiennie decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy za rok 2021, pomimo że stan faktyczny i prawny w przedmiotowych sprawach jest analogiczny ze sprawą skarżącego; przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dla wykazania okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku morskim [...], eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Y. AS z zarządem w Norwegii; zobowiązanie organów podatkowych (tj. Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz naczelników urzędów skarbowych w S. i W.) do przedłożenia sądowi, zanonimizowanych decyzji wydanych w roku 2021 w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy osobom wykonującym pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co ma na celu wykazanie nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe objawiające się tym, że osoby pracujące na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz na tych samych statkach, otrzymują odmiennie decyzje, pomimo iż stan faktyczny, jak i prawny spraw jest analogiczny.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze międzynarodowej do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast, warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z takiego transportu, rozumianych jako de facto przychody z tejże żeglugi. W ocenie skarżącego, jednostka [...] jest statkiem typu Offshore Support Vessel wykorzystywanym na potrzeby morskiego przemysłu wydobywczego, w tym do transportowania ropy naftowej w transporcie międzynarodowym. Obecnie statek znajduje się na terytorium Ghany. Skarżący w 2021 r. zamierza wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego na terenie Ghany. Skarżący podważył też odejście przez organy od utrwalonej linii orzeczniczej i wydawanie odmiennych decyzji w stosunku do tej samego podatnika.

W piśmie z dnia 21 października 2021 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi organu na skargę i wskazał, że dołączone do tego pisma dokumenty, tj.:

• decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (nr 1, 2 i 3),

• zaświadczenie armatora statku [...] z dnia [...] września 2021 r.,

• oświadczenie kapitana statku [...] z dnia [...] września 2021 r. potwierdzają, iż organy podatkowe odmiennie traktują podatników w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2021 r. organ wskazał, że dokumenty dołączone przez skarżącego do ww. pisma nie były przedstawiane organom obu instancji w toku prowadzonych postępowań podatkowych. Nadto, w ocenie organu, przedstawione (pozytywne dla podatników), decyzje w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2021, wydane zostały w innym od przedmiotowej sprawy stanie faktycznym (marynarze wykonywali pracę na innych statkach), a w przypadku jednej decyzji, w innym stanie prawnym (inna konwencja).

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd postanowił nie dopuścić dowodu z przesłuchania świadka - skarżącego na okoliczność nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe, gdyż - zgodnie z tym przepisem - sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a dowód z przesłuchania świadka jest niedopuszczalny, oraz dowodu z załączonych do pisma z dnia 21 października 2021 r. kserokopii decyzji organów podatkowych wydanych wobec innych podatników, gdyż nie zostały one poświadczone za zgodność z oryginałami. Natomiast - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - sąd postanowił dopuścić jako dowód z dokumentu dwa zaświadczenia z ich tłumaczeniami, tj. kapitana i armatora ww. statku, na wnioskowaną przez skarżącego okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku morskim [...], gdyż dokumenty te nie zostały załączone dotychczas do akt podatkowych, a stanowią uzupełnienie materiału dowodowego. Nadto, sąd odmówił zobowiązania organów podatkowych (tj. Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz naczelników urzędów skarbowych w S. i W.) do przedłożenia sądowi zanonimizowanych decyzji wydanych w roku 2021 w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy osobom wykonującym pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, gdyż nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie spowoduje nadmierne przedłużenia postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 8 grudnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej.

Sporna w sprawie jest kwestia uprawnienia skarżącego do uzyskania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w związku z zamiarem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

W ocenie skarżącego, skoro w 2021 r. wykonuje pracę na statku [...], który uprawia transport międzynarodowy, to przysługiwać powinno jemu ww. uprawnienie, tym bardziej, że w podobnych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe takie ograniczenie poboru zaliczek stosowały, natomiast - w ocenie organów podatkowych - statek, na którym pracę wykonuje skarżący, nie uprawia transportu międzynarodowego, gdyż jest statkiem oznaczonym jako FPSO (ang. Floating Production, Storage and Offloading), tj. statkiem pomocniczym, a statki tego typu przeznaczone są do wydobywania, przetwarzania i magazynowania surowców, a następnie do ich wyładowywania na inny zbiornikowiec, nie zaś do wykonywania transportu międzynarodowego, dlatego wnioskowane ograniczenie poboru zaliczek skarżącemu nie przysługuje, natomiast powoływane przez niego decyzje podatkowe dotyczące innych podatników nie zostały wydane w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie także do art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie również z art. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899); dalej: "Konwencja", znajduje ona zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi także art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f i lit. g Konwencji: "W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.".

Ponadto w art. 14 ust. 3 Konwencji przewidziano, że: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.".

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Z ustaleń faktycznych prawidłowo poczynionych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie, wynika, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę, tj. [...], jest statkiem typu FPSO, który przeznaczony jest do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zatem, statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. I, chociaż jednostki FPSO, co do zasady, są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do określonych złóż i przeładowania wydobytego towaru na zbiornikowiec. W tych okolicznościach, prawidłowo organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną przez skarżącego okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Natomiast, z przedstawionych przez skarżącego zaświadczeń kapitana statku i armatora ww. statku nie wynika, jak jest szczegółowo wykorzystywany ww. statek, ani aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zatem, w ocenie składu orzekającego w sprawie, wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji (m.in. art. 14 ust. 3), gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Skoro więc skarżący nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo, a do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wskazanych przesłanek, zaś brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji.

W sprawie niewątpliwie ustalono, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii, jednak statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podzielić bowiem należy ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowane w Konwencji, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza, że "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Wskazać także należy, że w przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.", jednak - w ocenie sądu - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z tym, w ocenie sądu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: NSA z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 83/19; NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; WSA w Olsztynie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20; WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16).

We wskazanych orzeczeniach, z których dwa dotyczą także statku [...] eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Y. P. AS z zarządem w Norwegii (wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20), wyrażono pogląd, że statki typu FPSO nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Zatem, nie można przyjąć, że statek, na którym skarżący świadczy pracę najemną w 2021 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do uzyskania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w związku z zamiarem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, zatem organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego określonych w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i Protokołu do tej Konwencji, art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i art. 27g ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły także przepisów rangi konstytucyjnej określonych w art. 32, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP przez dyskryminację osób wykonujących pracę na statkach wyłącznie w oparciu o typ statku; błędną interpretację przepisów ww. Konwencji; błędne przyjęcie, że ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Jak już bowiem wyjaśniono, statek [...] eksploatowany przez przedsiębiorstwo Y. P. AS z zarządem w Norwegii nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatników ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji, a - na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji - możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. Nadto otrzymywanie przez podatnika pozytywnych rozstrzygnięć w poprzednich latach nie obligowało organów podatkowych do udzielenia wnioskowanej ulgi również w roku 2021. Stwierdzenie niezgodności z prawem stosowanej dotychczas praktyki, stanowi uzasadnioną przyczynę do odstąpienia od niej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie jest powiązana z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony. Zasada ta nie oznacza, że organ ma obowiązek wydania decyzji tożsamej z rozstrzygnięciami wydanymi wobec innych podatników, czy też wobec podatnika za wcześniejsze lata podatkowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.