Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2387/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1 w zw. z art. 119f, 119d, 119c, art. 119e, art. 4-5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 26a § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1-2, art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D.V. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D.V. (dalej: podatnik, strona lub skarżący) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Szef KAS wszczął wobec strony postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wykazanego w złożonych zeznaniach PIT-37 oraz PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik był zatrudniony w A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także jako spółka) na stanowisku dyrektora, na podstawie umowy o pracę zawartej [...] sierpnia 1996 r. Jednocześnie na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] lutego 1999 r. pełnił on także funkcję członka zarządu spółki.

W związku z zatrudnieniem w A. sp. z o.o., podatnik osiągnął w 2017 r. przychód ze stosunku pracy w kwocie 47.514,41 zł. W tym samym roku, za pośrednictwem tego samego płatnika A. sp. o.o., podatnik osiągnął również - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - wynagrodzenie w kwocie 714.315 zł i przychód w wysokości 2.050.000 zł zakwalifikowany przez niego jako przychód z tytułu realizacji instrumentu finansowego. Podstawą wypłat składających się na ww. kwotę 2.050.000 zł była umowa o charakterze instrumentu finansowego z [...] stycznia 2016 r. zawarta z A. sp. z o.o.

Zgodnie z tą umową uczestnik programu, tj. podatnik otrzymywał prawo do rozliczenia pieniężnego za pierwszy okres rozliczeniowy trwający od stycznia do października danego roku kalendarzowego oraz za drugi okres rozliczeniowy trwający od stycznia do grudnia danego roku kalendarzowego. Rozliczenie pieniężne pierwszego okresu rozliczeniowego miało nastąpić nie później niż do końca grudnia danego roku obrotowego, natomiast drugiego okresu rozliczeniowego, nie później niż do końca kwietnia kolejnego roku obrotowego. W 2017 r. na mocy tej umowy zostały wypłacone stronie rozliczenia pieniężne: za drugi okres rozliczeniowy 2016 r. w kwocie 1.275.000 zł i za pierwszy okres rozliczeniowy 2017 r. w kwocie 775.000 zł.

Tak uzyskane w 2017 r. wypłaty w łącznej wysokości 2.050.000 zł w związku z umową instrumentu finansowego zostały zakwalifikowane przez podatnika do źródła przychodów "kapitały pieniężne". Osiągnięciu przez stronę przychodu z realizacji instrumentu finansowego nie towarzyszył żaden koszt podatkowy. Dochód z tytułu realizacji instrumentu finansowego został wykazany w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017.

Organ pierwszej instancji uznał, że ta część dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r., uzyskana w związku z realizacją instrumentu finansowego, została osiągnięta na skutek realizacji czynności opisanej w art. 119a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Organ ten stwierdził, że w sprawie możliwe jest zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. możliwe jest stwierdzenie, że zawarcie umowy instrumentu finansowego miało na celu, przede wszystkim, osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika poprzez zakwalifikowanie części otrzymanych przez niego wypłat środków pieniężnych, związanych ze świadczeniem pracy, do źródła przychodów kapitały pieniężne, a sposób działania był sztuczny.

Organ pierwszej instancji uznał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem opisanej czynności, jest możliwość opodatkowania części dochodów podatnika, związanych z umową instrumentu finansowego, stawką podatkową w wysokości 19%, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, gdyż podatnik uzyskał dochody w wysokości przekraczającej kwotę 85.528 zł. Nastąpiło to dzięki faktycznej reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - o charakterze nagrody - opodatkowanego według progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu stawką 19%.

Zdaniem organu pierwszej instancji, czynnością odpowiednią, o której mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, byłoby wypłacenie podatnikowi tych dodatkowych środków pieniężnych w ramach stosunku pracy łączącego go z A. sp. z o.o., np. na podstawie świadczenia o charakterze premii/nagrody pracowniczej.

W rezultacie, decyzją z [...] października 2021 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w kwocie: 881.588 zł - w zeznaniu PIT-37, oraz w kwocie 8.582 zł - w zeznaniu PIT-38.

Strona odwołała się od powyższej decyzji.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2022 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 7, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej ustawa o PIT), utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

Szef KAS zidentyfikował czynność prowadzącą do uzyskania korzyści podatkowej. Uznał mianowicie, że czynnością warunkującą uzyskanie korzyści podatkowej - w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej - było zawarcie [...] stycznia 2016 r., pomiędzy podatnikiem a spółką, umowy instrumentu finansowego, na podstawie której spółka wypłaciła podatnikowi 28 lutego 2017 i 14 listopada 2017 wynagrodzenie w łącznej kwocie 2.050.000 zł.

W ocenie Szefa KAS, uzyskane w 2017 r. na mocy przywołanej powyżej umowy środki pieniężne stanowiły motywacyjną część wynagrodzenia, należną kluczowym osobom zarządzającym A. sp. z o.o. Niewątpliwie taką osobą był podatnik, zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora i jednocześnie pełniący funkcję członka zarządu, mający wpływ na wyniki spółki. Powyższą okoliczność potwierdzały również zapisy w pkt 3 umowy instrumentu finansowego. Zidentyfikowana czynność - zawarcie i realizacja umowy instrumentu finansowego - została więc zrealizowana w okolicznościach wskazujących na to, że jej celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zakwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia o charakterze premiowo-motywacyjnym z tytułu zatrudnienia podatnika w ramach stosunku pracy na przychód z kapitałów pieniężnych w 2017 r. Tym samym zidentyfikowana czynność stanowiła sposób na zmniejszenie obciążeń fiskalnych, związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy o pracę należnych stronie w związku z pełnioną przez nią funkcją dyrektora w A. sp. z o.o.

Szef KAS przyjął przy tym, że brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów. W myśl bowiem art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.846, dalej: ustawa zmieniająca), przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast norma wyrażona w art. 7 ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 Ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło 14 czerwca 2016 r.), tj. po 15 lipca 2016 r. Zatem klauzula będzie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że klauzula nie może być stosowana do czynności dokonanych przed wejściem w życie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Przepis art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

W ocenie Szefa KAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanej czynności, jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego strony, dzięki uzyskaniu możliwości opodatkowania części jej dochodów, związanych z umową instrumentu finansowego, preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19%, właściwą dla źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. W przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, w związku z tym, że strona uzyskała w 2017 r. dochody w wysokości przekraczającej kwotę 85.528 zł, jej dochód podlegałby opodatkowaniu stawką 32%. Tym samym, dzięki reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy - opodatkowanego według progresywnej skali podatkowej stawką do 32% - do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych - opodatkowanych stawką 19% - w niniejszej sprawie doszło do zdefiniowanego w art. 119e Ordynacji podatkowej obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Tak więc, skutkiem zrealizowanej czynności było obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Szef KAS przyjął przy tym, że korzyść podatkowa w niniejszej sprawie powstała z końcem 2017 r., a więc po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Nie ma więc znaczenia, że niektóre czynności zostały dokonane przed wejściem ww. przepisów w życie. Dla celów stosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania najistotniejszy jest moment powstania korzyści. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje z upływem roku podatkowego, kiedy konkretyzacji ulegają wszelkie niezbędne elementy pozwalające na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W związku z tym korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, również powstaje z upływem końca roku podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, datą powstania korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. był więc upływ 2017 r. (31 grudnia 2017 r.). Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, czynność została zrealizowana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez podatnika inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia. Strona osiągnęła korzyść podatkową, polegającą na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zastosowanego działania, strona uzyskała możliwość opodatkowania części dochodu za 2017 r. stawką 19% zamiast stawką 32%. Gratyfikacja strony na poziomie 2.050.000 zł nie byłaby możliwa, gdyby nie jej kompetencje i umiejętności włożone w rozwój A. sp. z o.o., które były bezpośrednio związane z zatrudnieniem strony na stanowisku dyrektora, jak i pełnieniem przez nią funkcji członka zarządu.

Organ jednocześnie uznał, że realizacja umowy instrumentu finansowego z [...] stycznia 2016 r. (poprzedzona zawarciem umowy i ich konstrukcją) stanowiła sztuczną i alternatywną formę wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zmierzającą do uniknięcia opodatkowania.

W ocenie Szefa KAS, okoliczności realizacji umów instrumentu finansowego wskazują, że zostały one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy. Analizując przyczyny realizacji zidentyfikowanej czynności nie sposób, zdaniem organu, uznać za rozsądne działania podjętego przez A. sp. z o.o. w postaci decyzji o zawarciu umowy instrumentu pochodnego wyłącznie z jednym pracownikiem i to wyłącznie z inicjatywy tego jedynego pracownika z tego powodu, że pracownik ten "chciał ponosić ryzyko związane z uczestnictwem w zyskach z przedsięwzięć, w które się angażuje’’ i tylko po to, by umożliwić pracownikowi "dokonanie stosownej inwestycji kapitałowej." Tym bardziej niezrozumiałe jest przenoszenie przez pracodawcę części ryzyka rozwoju pracodawcy na jednego pracownika "bazującego na swoich doświadczeniach inwestycyjnych z przeszłości", który "wyraził gotowość ponoszenia ryzyka związanego z uczestnictwem w zyskach z przedsięwzięć, w które się angażuje ", bo spółka była zainteresowana tym, aby ryzyko związane z rozwojem spółki ponosił również podatnik jako osoba, która może mieć wpływ na wyniki finansowe/zysk generowany przez spółkę.

Szef KAS stwierdził także sprzeczność korzyści w okolicznościach niniejszej sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stwierdził mianowicie, że skoro w niniejszej sprawie charakter wypłat, dokonywanych w ramach umowy instrumentu finansowego, wskazuje na ich ścisłe i nierozerwalne powiązanie ze stosunkiem służbowym łączącym podatnika ze spółką, to dążenie do reklasyfikacji przychodów, uzyskanych w ramach ww. umowy o pracę przez podatnika, do innego źródła, było działaniem niezgodnym z intencją ustawodawcy. Uzyskana przez podatnika korzyść podatkowa jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wypłata świadczenia pieniężnego w związku z realizacją umowy instrumentu finansowego była finansowana ze środków pracodawcy A. sp. z o.o. Celem programu motywacyjnego było zaś motywowanie osoby zarządzającej A. sp. z o.o. do dalszych wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników spółki. Zatem ewentualne świadczenie pieniężne, wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowiło w istocie premię za szczególne wyniki w pracy. Wypłaty tego rodzaju zostały natomiast wprost zaliczone przez prawodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Tymczasem na skutek realizacji czynności i wykreowania instrumentu pochodnego przychód z realizacji tego instrumentu mógł podlegać opodatkowaniu jak przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe z zastosowaniem 19% stawki podatku.

Szef KAS ustalił czynność odpowiednią w kontekście celów biznesowych/ekonomicznych wskazanych przez podatnika oraz określił jej skutki podatkowe. W tym zakresie organ stwierdził, że racjonalnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej wypłaciłby podatnikowi - w ramach stosunku pracy - premię lub nagrodę, co pozwoliłoby na prawidłową kwalifikację uzyskanego świadczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, pełniącą przy tym funkcję motywacyjną, tak jak każde wynagrodzenie zależne od osiągnięcia określonych wyników, niezależnie od sposobu jego kalkulacji. Powyższe oznaczałoby więc kwalifikację wynagrodzenia do przychodów z umowy o pracę w związku z zatrudnieniem na stanowisku dyrektora w A. sp. z o.o. W przypadku umowy, której głównym celem nie byłaby reklasyfikacja podatkowa wypłacanego wynagrodzenia do korzystniej opodatkowanego źródła przychodów, nie istniałaby potrzeba konstruowania jej w sposób sztucznie nadający cechy umowy pochodnego instrumentu finansowego. Podatnik nabywał więc uprawnienia do określonego w umowie instrumentu finansowego wynagrodzenia poprzez realizację swoich obowiązków związanych ze stosunkiem pracy. Była to część jego wynagrodzenia uzależniona od rezultatu, tj. wartości spółki. Tego typu formy wynagradzania kadry zarządzającej wpisują się w stosowany powszechnie przez przedsiębiorstwa model zarządzania przez cele. Z treści umowy wynikało, że została ona skierowana do kluczowej osoby zaangażowanej w utrzymanie i poprawę wyników spółki.

W ocenie Szefa KAS, przyjęta konstrukcja umowy instrumentu finansowego sztucznie służyła stworzeniu alternatywnej podstawy prawnej do wypłaty podatnikowi wynagrodzenia, w sposób zmierzający do uniknięcia opodatkowania części tych przychodów. Mając na uwadze, że zamiarem, wyrażonym w treści zawartej umowy było zaangażowanie podatnika w utrzymanie i poprawę wyników spółki, to w ramach czynności odpowiedniej, powinna być wypłacona podatnikowi premia lub nagroda za osiągnięcie określonych celów, postawionych mu przez pracodawcę, z tytułu umowy o pracę. Przyjmując, że strona dokonałaby ww. czynności odpowiedniej, skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o PIT powinny zostać określone w sposób, który został przez organ odwoławczy przedstawiony na str. 37-40 zaskarżonej decyzji.

Szef KAS odwołał się do wyjaśnień strony, która wskazała, że w związku z tym, iż w okresie objętym postępowaniem uzyskiwała wynagrodzenie z umowy o pracę, jak i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie uchwały o powołaniu, to w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2017 r. dochody z działalności wykonywanej osobiście połączyła z dochodami ze stosunku pracy i całość uzyskanego z A. sp. z o.o. dochodu wykazała jako przychody ze stosunku pracy. Podatnik wskazał, że "w 2017 roku z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu uzyskał kwotę wynagrodzenia równą 714.315,00 zł (przychód ogółem podatnika za ten rok wykazany w PIT-37 wynosił 761.829,41 PLN)". Natomiast wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na stanowisku dyrektora firmy w 2017 r. wyniosło 47.514,41 zł. Po ponownej analizie złożonych deklaracji PIT-37, podatnik zidentyfikował, że doszło do pomyłki prezentacyjnej poszczególnych przychodów w PIT-37 i że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie powołania (w ramach stosunku organizacyjnego) powinno zostać zaprezentowane w polu 47 składanych deklaracji PIT-37.

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, organ pierwszej instancji, prawidłowo ustalił, że jeżeli podatnik osiąga przychody z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu na mocy aktu powołania, to przychody te powinny zostać zaliczone - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT - do źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia podatku w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. w wysokości przedstawionej na str. 39-40 zaskarżonej decyzji. W świetle ww. wyliczeń wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi: 881.588 zł - w zeznaniu PIT-37, oraz 8.582 zł - w zeznaniu PIT-38.

Organ odwoławczy uwzględnił przy tym rozliczenie dotychczas zapłaconego podatku z podatkiem do zapłaty, wynikającym z zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem za zasadne umożliwianie rozliczenia w ramach wypełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej kwot, które zostały zapłacone tytułem wypełnienia zobowiązania podatkowego w związku z którąkolwiek z czynności, będących elementem zespołu czynności, w stosunku do których stosowany jest art. 119a Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie kwot zapłaconych przez podmiot, względem którego wydawana jest decyzja z zastosowaniem ww. przepisu, prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania u tego samego podmiotu tego samego dochodu. W rezultacie organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej w wysokości 266.500 zł. Prawidłowo wskazano także wysokość zaległości podatkowej w kwocie 266.073 zł, jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym po uwzględnieniu skutków czynności odpowiedniej w kwocie 890.170 (881.588 zł + 8.582 zł), a podatkiem zadeklarowanym w zeznaniach złożonych przez stronę w kwocie 624.097 zł (226.015 zł + 398.082 zł).

Szef KAS stwierdził jednocześnie brak możliwości zastosowania art. 26a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż wadliwość działania płatnika i podatnika polegała tu na niewłaściwym zakwalifikowaniu wypłaconego/otrzymanego wynagrodzenia do odpowiedniego źródła przychodów. Wadliwość działania nie polegała więc na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. W sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek do wysokości, do jakiej spółka powinna pobrać zaliczki na podatek jako płatnik. Zatem za nieuprawnione organ uznał twierdzenie strony, że w takiej sytuacji zasadne byłoby zwolnienie jej z odpowiedzialności za to zobowiązanie podatkowe, jak gdyby płatnik miał obowiązek pobrania zaliczek na podatek. Płatnik nie miał bowiem takiego obowiązku, a zastosowanie takiej wykładni przepisów prowadziłoby do zupełnego uniemożliwienia skutecznego zastosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W rezultacie, Szef KAS zidentyfikował korzyść podatkową, polegającą na zaniżeniu przez podatnika zobowiązania podatkowego - w związku z redukcją poziomu obciążeń podatkowych ze stosunku pracy - dzięki reklasyfikacji wynagrodzenia na przychody z kapitałów pieniężnych w ramach programu motywacyjnego. Realizacja zidentyfikowanej w postępowaniu klauzulowym czynności skutkowała brakiem obowiązku płatnika do obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku. Niedozwolona optymalizacja zastosowana przez podatnika służyła więc – zdaniem organu - uniknięciu zapłaty podatku przez podatnika, więc nie można odpowiedzialności za ten podatek przypisywać płatnikowi. Przypisywanie winy za optymalizację płatnikowi, w miejsce winy podatnika, byłoby oczywistym nadużyciem klauzuli. Działanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie polega bowiem na abstrakcyjnym nakładaniu obowiązków podatkowych niewynikających z przepisów prawa, a na negowaniu skutków podjętych działań i odbieraniu nieuprawnionych korzyści. W przedmiotowej sprawie A. sp. z o.o. nie była zobowiązana do wykonania obowiązków płatnika. Podatnik był natomiast inicjatorem i ostatecznym beneficjentem zastosowanego modelu działania, w wyniku którego otrzymane przez niego wypłaty opodatkowane były niższą stawką podatku. Z wyjaśnień podatnika i spółki wynikało bowiem, że inicjatorem zawarcia umów instrumentu finansowego był podatnik i dlatego ten instrument został skierowany do niego, to podatnik wystąpił do spółki z inicjatywą umożliwienia mu ponoszenia ryzyka działalności prowadzonej przez spółkę w zamian za możliwości osiągnięcia zysku w przypadku wzrostu jej wartości. W związku z powyższym, strona gotowa była nabyć instrumenty finansowe. Podatnik był zatem podmiotem, który niewątpliwie osiągnął korzyść podatkową, a tym samym to on jest stroną postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania i w efekcie dokonanych ustaleń wskazujących na spełnienie kryteriów z art. 119a Ordynacji podatkowej, także podmiotem zobowiązanym do uregulowania zaległości podatkowej będącej skutkiem zastosowanego modelu działania.

Szef KAS uznał także, że stronie nie przysługuje ochrona prawna w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek A. sp. z o.o. interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., znak ILPB2/415-14/14-2/JK. W powyższej interpretacji, organ podatkowy stwierdził, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT przysporzenie majątkowe po stronie uprawnionych z tytułu uprawnienia na gruncie ww. ustawy, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie rozliczenia pieniężnego (tzn. w momencie realizacji uprawnienia). Organ interpretacyjny stwierdził również, że na spółce (płatniku) nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT związane z przyznaniem i realizacją uprawnienia.

Szef KAS, powołując się na art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot wyłącznie w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym wydana interpretacja indywidualna odnosiła się wyłącznie do spółki, która była wnioskodawcą, a nie do strony w niniejszej sprawie klauzulowej. Strona nie można zatem korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Szef KAS uznał jednocześnie za niezasadne pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję Szefa KAS w całości.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 119a § 1, art. 119c oraz 119d Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zawarcie przez podatnika umowy instrumentu finansowego i uzyskanie w związku z tą umową świadczenia pieniężnego w roku 2017 stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny;

2. art. 8, art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ich wykładnię i uznanie, że:

(i) niewłaściwa kwalifikacja przychodu przez płatnika dokonującego jego wypłaty skutkująca zaniżeniem podstawy opodatkowania ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatnika na podstawie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej,

(ii) określając na podstawie art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej skutki podatkowe jakie zaistniałyby w przypadku zrealizowania przyjętej w zaskarżonej decyzji czynności odpowiedniej w postaci osiągnięcia przychodu ze stosunku pracy, organ uprawniony jest do selektywnego pominięcia skutków podatkowych jakie miałyby miejsce w przypadku umowy o pracę, uznanej w tej decyzji za czynność odpowiednią, które to skutki wynikają z przepisów prawa podatkowego (tj. art. 8, art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT), znajdujących zastosowanie do przyjętego w zaskarżonej decyzji klauzulowego stanu faktycznego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy oraz przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

[W uzupełnieniu skargi strona podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (decyzja GAAR) powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zaś zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący wskazał, że uzasadnienie do ww. zarzutu stanowi argumentacja przedstawiona w publikacji doradcy podatkowego Tomasza Piekielnika, pt. "Charakter zobowiązania podatkowego powstającego w związku z wydawaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR). Autor ten wprost stwierdził, że "brak jest argumentów przemawiających za deklaratoryjnym charakterem decyzji Szefa KAS wydawanych z zastosowaniem GAAR i tym samym nie można stwierdzić, że takie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa" (uzupełnienie skargi - pismo z 23 stycznia 2023 r.)

Do powyższego pisma strona załączyła artykuł T. Piekielnika, Charakter zobowiązania podatkowego powstającego w związku z wydawaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR), Przegląd Podatkowy, 2023 r., nr 1. (pismo skarżącego z 23 stycznia 2023 r. wraz z załącznikami)

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r. organ w odpowiedzi na dodatkowy zarzut przedawnienia podniósł, że wydana w sprawie decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Szef KAS powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w wyroku z 23 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2998/21.

Na rozprawie strony podtrzymały zaprezentowane w sprawie stanowiska.

Dodatkowo skarżący, działając na podstawie art. 104 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz w wykonaniu zobowiązania sądu nałożonego na rozprawie 7 lutego 2023 r., przedłożył załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie tym wykazywał (uzupełniając argumentację zawartą w skardze oraz w piśmie procesowym z 23 stycznia 2023 r., a także podniesioną na rozprawie), że:

▪ decyzja wydana na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej ma charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej);

▪ zaskarżona w sprawie decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, w związku z czym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej);

▪ organ bezpodstawnie odmówił zastosowania art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączającego odpowiedzialność skarżącego, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony skierował do skarżącego decyzję w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej przez niego wypłaty w ramach realizacji instrumentu pochodnego;

▪ w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w postaci innych przepisów prawa podatkowego pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

(pismo procesowe skarżącego z 13 lutego 2023 r.)

Organ natomiast w piśmie z 15 lutego 2023 r. podtrzymał dotychczas prezentowanego stanowisko i jego uzupełnienie przedstawione w odpowiedzi na zawartą w piśmie strony z 13 lutego 2023 r. (i) dodatkową argumentację skarżącego w odniesieniu do charakteru decyzji wydawanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz na (ii) dodatkowy zarzut, dotyczący naruszenia art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w postaci zawartej przez skarżącego umowy instrumentu finansowego z [...] stycznia 2016 r., na podstawie której dokonano w 2017 r. płatności w kwocie 2.050.000 zł (płatność za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do października 2017 r.).

W wyniku realizacji przywołanej powyżej czynności, skarżący osiągnął w 2017 r. łączny przychód w kwocie 2.050.000 zł, który został opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, jako przychód ze źródła kapitały pieniężne.

Szef KAS uznał natomiast, że zawarcie i realizacja tej umowy miało charakter sztuczny, w ich wyniku doszło do reklasyfikacji źródła w przychodów. Ekonomiczna treść czynności wskazuje, w ocenie organu, że wypłaty dokonane przez pracodawcę skarżącego – A. sp. z o.o. - powinny zostać opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy według progresywnej stawki w wysokości 32%.

Skarżący nie zgodził się z kwalifikacją przyjętą przez Szefa KAS. Podniósł, że możliwość potraktowania spornych wypłat jako wynikających z realizacji instrumentu pochodnego została potwierdzona w interpretacji indywidulanej otrzymanej przez płatnika (spółkę). Strona argumentowała także, że nigdy nie otrzymywała żadnych bonusów, czy też premii z tytułu realizacji obowiązków na podstawie umowy o pracę, a biorąc pod uwagę wąski zakres zadań realizowanych na podstawie umowy o pracę, należało przyjąć, iż żaden racjonalnie działający pracodawca nie wypłacałaby tak istotnych kwot w zamian za tak ograniczony zakres odpowiedzialności.

W ocenie skarżącego, organ przede wszystkim nie wykazał przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ wydał decyzję z pominięciem regulacji art. 26a Ordynacji podatkowej uznając tym samym, że wbrew ww. normie podatnik odpowiada za zobowiązania płatnika, tj. spółki.

Skarżący kwestionował także sam sposób zastosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących czynności odpowiedniej oraz sposobu określenia jej skutków podatkowych.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Szefa KAS oraz dokonaną przez organ odwoławczy ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten wykazał wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Mianowicie:

- zidentyfikował czynność (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f Ordynacji podatkowej),

- zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e Ordynacji podatkowej),

- wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej),

- wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a §1 Ordynacji podatkowej).

- wykazał, że sposób działania był sztuczny (art. 119a §1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej).

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Aby jednak ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy mieć na uwadze, że kwestia oceny poprawności, w tym zupełności postępowania dowodowego, musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane i zastosowane w sprawie.

Przede wszystkim należy przytoczyć, że stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 119e Ordynacji podatkowej stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynaci podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Należy wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f Ordynacji podatkowej, będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże – co należy podkreślić - w toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Ustawodawca ostatecznie wybrał, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Należy zatem przyjąć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e Ordynacji podatkowej, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Okoliczność zatem, że umowa instrumentu finansowego został zawarta [...] stycznia 2016 r. nie ma znaczenia prawnego dla możliwość stosowania do rozliczeń skarżącego za 2017 r. przepisów klauzulowych.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155).

TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

- nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

- mają one rangę ustawową;

- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08).

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a Ordynacji podatkowej kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny.

Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosować art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. Tym samym brak też jest podstaw prawnych aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.).

Co istotne powyższe stanowisko sądu orzekającego w tej sprawie pozostaje zgodne z dotychczasową linia orzeczniczą w powyższym zakresie, tzn. co do charakteru i stosowania art. 7 ustawy zmieniającej, z poglądami WSA w Warszawie wyrażonymi, np. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 795/21 (prawomocny), III SA/Wa 829/21, III SA/Wa 830/21, czy SA/Wa 2998/21.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35).

Przypomnieć też należy, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach.

W przekonaniu sądu art. 7 ustawy zmieniającej odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego (a co za tym idzie, nie można wbrew wprowadzonej w tym zakresie celowo zmianie inaczej interpretować tego przepisu).

Brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów. Norma wyrażona w art. 7 ww. ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 Ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło 14 czerwca 2016 r.) tj. po 15 lipca 2016 r. Klauzula zatem będzie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. Innymi słowy, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21, trafnie przyjęto, że trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych.

Powyższy pogląd należy ze wszech miar podzielić. Istotne jest to, że ustawodawca wskazując, że przepisy art. 119a i n. Ordynacji podatkowej powinny mieć zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po 14 lipca 2016 r., nie wskazał jednocześnie cezury czasowej dla umiejscowienia czynności odpowiedniej. Ustawodawca umieścił jednak przepisy art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej w art. 7 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że wyłącznym warunkiem zastosowania także tych przepisów jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej od 15 lipca 2016 r. (od daty wejścia w życie przepisów klauzulowych). Ratio legis przepisu art. 7 ustawy zmieniającej było zatem podkreślenie, że można kwestionować korzyść podatkową, która powstała po wejściu w życie przepisów klauzulowych, nawet jeżeli czynności z których wynika, zostały dokonane przed wejściem w życie tych przepisów. Innymi słowy, istotne jest to, że podatnik nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed 15 lipca 2016 r., nawet jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu (w znaczeniu - od dnia wejścia w życie przepisów klauzulowych).

Powyższe stanowisko sądu orzekającego w sprawie znajduje także oparcie nie tylko w powołanych już powyżej orzeczeniach WSA w Warszawie, ale także w wypowiedziach doktryny. I tak, przykładowo Leonard Etel (w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Opublikowano: WKP 2022, LEX) wskazuje na interpretację art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą przepis ten odnosi się do korzyści podatkowych z tytułu podatku dochodowego uzyskanych po 14 lipca 2016 r. Także Bogusław Dauter wskazując (Ordynacja podatkowa, Komentarz autorstwa: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, 10. Jubileuszowe wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., str. 835), że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie 15.07.2016 r., podkreśla, że zgodnie z "art.7 noweli z 2016 r. przepisy art. 119a-119j o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej noweli. Oznacza to, że zgodnie ze wskazaną regulacją przejściową, przepisy klauzuli, o których mowa w art. 119a-119f o.p., w odniesieniu do uzyskanych korzyści podatkowych mają zastosowanie już od 15.07.2016 r. Przepis przejściowy w uchwalonym brzmieniu został wprowadzony do ustawy w trakcie prac parlamentarnych z uzasadnieniem, że w okresie vacatio legis podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania (zob. projekt rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejmu nr 367)."

Zagadnienie zgodności art. 7 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym (podobnie TK w sprawie K 13/93).

Z kolei w orzeczeniu wydanym w 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94 (OTK 1994/1/10) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że zakwestionowany przepis, to jest art. 17 pkt 2 ustawy z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy, jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego jedynie w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że wolna jest od podatku dochodowego część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty. Natomiast ustawą z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - opublikowaną 16 kwietnia 1993 r. w Dzienniku Ustaw Nr 28, poz. 127 - dokonano zmiany tych postanowień, stanowiąc w art. 1 pkt 13 lit. f, że w art. 21 w ust. 1 skreśla się pkt 34. Przepis art. 17 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowił, że w zakresie przepisów art. 1 pkt 13 "ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od 1 stycznia 1993 r." Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 1/94 uwzględnił mianowicie okoliczność, że kwestionowany przepis nie wprowadził nowego podatku, lecz tylko zmodyfikował - choć niekorzystnie dla pewnej grupy podatników - zasady odliczeń podatkowych. Trybunał w sprawie tej wziął pod uwagę, że wyodrębnienie danej części dochodów jest praktycznie wykonalne, a zatem brak konieczności stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z Konstytucją w pełnym, nieograniczonym zakresie czasowym, tj. także w tym zakresie, w jakim odnoszą się do okresu następującego z dniem urzędowego ogłoszenia ustawy.

Z powyższych rozważań wynika, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest ugruntowane stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji RP w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona konstytucyjna dotyczy bowiem przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe.

Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, należy stwierdzić, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być zatem wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego.

Powyżej już wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17; wyrok z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17). Wskazano także już powyżej, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40).

Zatem art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe, dotyczące podatków płaconych w skali rocznej, powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Odnosząc się do momentu powstania korzyści podatkowej, sąd podzielił w całości stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym, był to koniec roku podatkowego tj. 31 grudnia 2017 r., istniała więc możliwość zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można bowiem mówić o uzyskaniu przez podatnika "obniżenia" lub "niepowstania" zobowiązania podatkowego bez uprzedniego jego skonkretyzowania, co możliwe było po zakończeniu danego roku podatkowego.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wywiedziono, że momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego, co wynika, m.in., z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Stosownie do tej regulacji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym, aż do zakończenia roku podatkowego, wszelkie zdarzenia rodzące jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedynie odosobnione wycinki, których zespolenie i łączne określenie skutków podatkowych następuje wraz z upływem 31 grudnia danego roku. Wszelkie zdarzenia występujące po tej dacie wchodzą natomiast w skład kolejnego, nowo otwartego stanu prawnopodatkowego, który trwać będzie przez kolejne 12 miesięcy.

Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. mogło powstać najwcześniej wraz z zakończeniem 31 grudnia 2017 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 roku. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu {podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty).

W sprawie niniejszej korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej jest obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Korzyść podatkowa bezsprzecznie powstała dopiero z końcem roku podatkowego tj. 31 grudnia 2017 r., ponieważ dopiero z tym dniem została skonkretyzowana i podatnik miał możliwość wykazać odpowiednie kwoty w zeznaniu podatkowym i na tej podstawie uiścić należny podatek. Analogiczne poglądy w tym zakresie wyrażone zostały już w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21, także w powołanych już sprawach o sygn. akt III SA/Wa 829/21, III SA/Wa 830/21, czy III SA/Wa 2998/21.

Niewątpliwie zatem w niniejszej sprawie korzyść podatkowa powstała po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Skarżący tej okoliczności nie kwestionował.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, wbrew zarzutom skargi, Szef KAS wykazał wystąpienie przesłanki działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Zgodnie z postanowieniami ogólnymi (pkt 1 § 1 ust. 1, ust. 4-5) umowy instrumentu finansowego z [...] stycznia 2016 r., podatnik nieodpłatnie nabył od A. sp. z o.o. warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika finansowego, tj. EBT spółki, czyli zysku z działalności gospodarczej przed opodatkowaniem.

Zgodnie z pkt 1 § 1 ust. 3 powyższej umowy, prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r., nr 211 poz. 1384 ze zm. - uooif) i jednocześnie instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 uooif.

Realizacja prawa - w myśl pkt 1 § 1 ust. 2 i ust. 6 ww. umowy miała dokonać się poprzez wypłatę rozliczenia pieniężnego przysługującego za dwa okresy rozliczeniowe: 1) pierwszy - trwający od stycznia do października danego roku kalendarzowego i 2) drugi - trwający od stycznia do grudnia danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z postanowieniami pkt 1 § 1 ust. 9 ww. umowy, kwota rozliczenia pieniężnego za pierwszy okres miała zostać określona na podstawie roboczego sprawozdania finansowego sporządzonego za okres od stycznia do grudnia, a za drugi okres - na podstawie sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy. Natomiast wysokość kwoty rozliczenia pieniężnego przysługującego za poszczególne lata określał załącznik nr 1 do umowy.

Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że uzyskane w 2017 r. na mocy przywołanej powyżej umowy środki pieniężne stanowiły w istocie motywacyjną część wynagrodzenia, należną kluczowym osobom zarządzającym spółką.

Przede wszystkim, zgodnie z treścią preambuły umowy instrumentu finansowego, "zważywszy, że wyniki A. zależą w dużej mierze od zaangażowania kluczowych osób zarządzających spółką, w związku z tym A. zależy na motywowaniu osób zarządzających podmiotem do dalszych wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników spółki" i "spółka zamierza ustanowić program polegający na przyznaniu uczestnikom programu praw majątkowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe (umowa instrumentu finansowego z 14 stycznia 2016 r. k.84 akt administracyjnych).

Trafnie organ podniósł w zaskarżonej decyzji, że strona zatrudniona w spółce na stanowisku dyrektora i jednocześnie pełniąca funkcję członka zarządu spółki, niewątpliwie zaliczała się do grona kluczowych osób, mających wpływ na wyniki spółki. Powyższą okoliczność potwierdzają również zapisy w pkt 3 umowy instrumentu finansowego. Zidentyfikowana czynność - zawarcie i realizacja umowy instrumentu finansowego została więc zrealizowana w okolicznościach wskazujących na to, że jej celem było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zakwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia o charakterze premiowo-motywacyjnym z tytułu zatrudnienia skarżącego w ramach stosunku pracy na przychód z kapitałów pieniężnych w 2017 r. Tym samym zidentyfikowana czynność stanowiła sposób na zmniejszenie obciążeń fiskalnych, związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy o pracę należnych skarżącemu w związku z pełnioną przez niego funkcją dyrektora w A. sp. z o.o.

Skarżący wyjaśniał, że celem dla którego zdecydował się na zawarcie umów instrumentu finansowego miało być pełne uczestnictwo w ewentualnym wzroście wartości A. sp. z o.o. jak i ponoszenie ryzyka w przypadku ewentualnych niepowodzeń. Dla strony istotne było również to, że "taki instrument mógł stanowić doskonałe zabezpieczenie pod ewentualne zobowiązania kredytowe dla realizacji potencjalnych projektów inwestycyjnych. Posiadanie przedmiotowych instrumentów pochodnych - w ocenie strony - stwarzało także możliwość przedstawienia dodatkowych zabezpieczeń przykładowo dla banków, w przypadku, gdyby chciał dokonać inwestycji przekraczających zdolności finansowe. (wyjaśnienia podatnika z 4 grudnia 2019 r. złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.).

Podobnej treści wyjaśnienia złożyła spółka w piśmie z 29 stycznia 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS. A. sp. z o.o. wskazała, że ogólnym założeniem umów instrumentu finansowego było wprowadzenie instrumentu, który z jednej strony pozwoliłby spółce na przeniesienie części ryzyka jej rozwoju na skarżącego, a z drugiej pozwalałby skarżącemu na uczestnictwo w ewentualnym wzroście wartości spółki, podobnie jak to ma miejsce w przypadku każdego innego instrumentu finansowego. Spółka była zainteresowana tym, aby ryzyko związane z jej rozwojem ponosił również podatnik, jako osoba, która może mieć wpływ na wyniki finansowe/zysk generowany przez spółkę."

Skarżący zatem odwoływał się więc do celu uczestnictwa w wyniku finansowym spółki, zarówno w tym dodatnim ("wzroście wartości"), jak i ujemnym ("ponoszenie ryzyka w przypadku ewentualnych niepowodzeń").

Rzecz w tym jednak, co trafnie wskazał organ, że przywołane przez skarżącego cele nie znajdują odzwierciedlenia w postanowieniach umowy.

Zdaniem sądu, w umowie z [...] stycznia 2016 r. wyraźnie wskazano na motywacyjny charakter instrumentów finansowych skierowanych do kluczowych osób zarządzających spółką. Postanowiono bowiem zgodnie, iż "Zważywszy, że wyniki A. zależą w dużej mierze od zaangażowania kluczowych osób zarządzających spółką, w związku z tym A. zależy na motywowaniu osób zarządzających podmiotem do dalszych wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników spółki." (...) "Spółka zamierza ustanowić program polegający na przyznaniu uczestnikom programu praw majątkowych stanowiące pochodne instrumenty finansowe." (pkt 1-2 i 4 umowy instrumentu finansowego z [...] stycznia 2016 r.).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie wskazuje na inny niż motywacyjny charakter umów instrumentów finansowych. Podkreślić należy, że wyjaśnienia skarżącego w zakresie celu zwarcia umów instrumentu finansowego, są w istocie bardzo ogólnikowe. W odniesieniu do przywołanego przez stronę, jak i A. sp. z o.o. celu w postaci ponoszenia ryzyka w przypadku ewentualnych niepowodzeń, należy uznać go także za mało wiarygodny. W żadnym ze sprawozdań finansowych za lata 2012-2017 spółka nie wskazała bowiem sposobu zabezpieczenia ryzyka niepowodzeń lub jej rozwoju poprzez instrumenty finansowe, pomimo że w sprawozdaniach tych spółka wskazała np. instrumenty zabezpieczające przed ryzykiem zmiany kursu walut. Gdyby celem zawarcia umów instrumentu finansowego było uczestnictwo podatnika w ewentualnym wzroście wartości A. sp. z o.o. oraz przeniesienie na podatnika części ryzyka jej rozwoju lub ewentualnych niepowodzeń, to jak trafnie wskazał Szef KAS, cel ten zostałby wskazano w treści umowy. Tymczasem z umowy tej wynika wręcz odwrotny wniosek: w związku z tym, że skarżący był kluczową osobą w spółce, mającą wpływ zarówno na wzrost jej wartości, jak i odpowiadał za ewentualne niepowodzenia, A. sp. z o. o. wprowadziła program oparty na pochodnych instrumentach finansowych.

Tym samym, rację ma organ wskazując, że istotną przyczyną objęcia skarżącego programem opartym na pochodnych instrumentach finansowych było to, że strona była tą kluczową osobą. Co również istotne w tym kontekście, znaczenie pozycji skarżącego w spółce wynikało przede wszystkim z tego, że był on zatrudniony na stanowisku dyrektora.

Z kolei tzw. "ryzyko inwestycyjne" skarżącego w postaci rozliczenia pieniężnego na rzecz spółki co prawda przewidywała umowa instrumentu finansowego z 2016 r. ale na bardzo niskim poziomie. Ponadto, jak wskazał sam skarżący w odpowiedzi z 28 maja 2021 r. na wezwanie Szefa KAS, rozliczenie pieniężne na rzecz spółki stanowiło faktycznie premię opcyjną za wystawienie instrumentu pochodnego, której ewentualna płatność została odroczona do momentu wykonania instrumentu pochodnego. Premia opcyjna odpowiadała ok. 0,2%-0,3% wysokości kapitału własnego spółki, co z perspektywy udziałowca spółki było zbliżone do oprocentowania depozytów w euro na moment zawierania umowy instrumentu pochodnego.

Znamienne, że na motywacyjny charakter umowy instrumentu finansowego wskazuje także treść wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym spółka w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie zaznaczyła, że "w celu zwiększenia motywacji kluczowych pracowników Spółki do osiągania jeszcze lepszych wyników finansowych wprowadził dla nich program." We wniosku tym spółka przyznała, że "celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania dla uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami Spółki."

(interpretacja indywidualna z 24 marca 2014 r. k.116 akt administracyjnych).

Uprawnionym był zatem wniosek Szefa KAS, że uzasadnienie ekonomiczne czynności, przedstawione w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., czy prowadzonego postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowiło wyraz strategii procesowej strony ukierunkowanej na wykazanie, że zawarte umowy instrumentu finansowego nie miały charakteru motywacyjnego.

Skarżący podnosił, że celem umowy instrumentu finansowego było umożliwienie mu partycypacji we wzroście wartości spółki z uwzględnieniem ryzyka, że brak zrealizowania określonego wyniku przez spółkę będzie skutkował brakiem wypłaty środków z instrumentu finansowego.

Natomiast skarżący wyjaśniając 4 grudnia 2019 r. wyraźnie podkreślił, jak istotne jest dla niego uczestnictwo w zyskach przedsięwzięć, w które się angażuje. W ocenie strony instrumenty pochodne wyemitowane przez spółkę były atrakcyjne głównie dlatego, że dawały one możliwość osiągnięcia istotnych zysków. Z wyjaśnień skarżącego, który podkreślił, że "Jako osoba przedsiębiorcza, zawsze wołałem wybrać rozwiązania, które gwarantują uzyskanie wyższych zysków, jeżeli ryzyko braku ich osiągnięcia było dla mnie akceptowalne" wynikało, że najbardziej istotnym celem zawarcia umów instrumentu finansowego było uzyskanie przysporzenia majątkowego o znacznej wartości.

Niewątpliwie w związku z zawarciem umowy instrumentu finansowego skarżący otrzymał znaczne przysporzenie majątkowe. Niemniej, przysporzenie to było wynikiem pełnienia przez stronę funkcji dyrektora i członka zarządu w spółce i w związku z tym powinno zostać odpowiednio opodatkowane jako przychód z umowy o pracę. W przypadku sformułowania umowy instrumentu finansowego w sposób odpowiadający rzeczywistej funkcji, którą spełniała, podatnik również stałby się beneficjentem istotnych zysków z tym, że zyski te podlegałyby opodatkowaniu wyższą stawką. Dzięki zawarciu umowy instrumentu finansowego możliwe było zredukowanie stawki podatkowej z 32% do 19%. Z pewnością, gratyfikacja skarżącego na poziomie 2.050.000 zł nie byłaby możliwa, gdyby nie kompetencje i umiejętności skarżącego włożone w rozwój A. sp. z o.o., które były bezpośrednio związane z jego zatrudnieniem na stanowisku dyrektora, jak i pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu. Trafnie Szef KAS uznał, że trudno byłoby uznać, iż racjonalnie działający podmiot, który za pełnienie obowiązków dyrektora płaci około 47.514,41 zł rocznie, wypłaciłby tej samej osobie kwotę ponad czterdzieści razy większą (2.050.000 zł), gdyby nie miał pewności, że działania tej osoby przyczynią się do wzrostu wartości tego podmiotu. Powyższej oceny nie zmienia również odniesienie się do wynagrodzenia członka zarządu na rocznym poziomie w wysokości 714.315 zł, a więc prawie trzy razy mniejszym niż wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy pochodnych instrumentów finansowych.

Zresztą z odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS z 29 stycznia 2021 r. wynikało, że spółka zdecydowała się umożliwić skarżącemu uczestnictwo w jej wzroście, bo pozostawała świadoma wpływu ww. osoby na wartość spółki.

Już sama treść umowy instrumentu finansowego wskazuje cele jej zawarcia. Strony umowy – skarżący i spółka, wskazali w umowie, jakim celom miała ona służyć. Cel wskazany w umowie stanowi kluczowy element uprawdopodabniający wolę stron zawierających umowę instrumentu finansowego i nadaje znaczenie wyjaśnieniom strony. W okolicznościach sprawy, nie budziło wątpliwości sądu, że celem zawarcia umowy instrumentu finansowego było zrealizowanie aspektu motywowania podatnika, jako dyrektora i członka zarządu A. sp. z o.o.

Niemniej cel wynikający z treści umowy, jakim jest motywowanie kluczowych osób zarządzających nie może zostać oceniony jako istotny z punktu widzenia wybranej formy prawnej przyznanego podatnikowi prawa do wynagrodzenia. W związku z tym, że skarżący pozostawał w stosunku pracy, powyższy cel można było zrealizować poprzez aneksowanie umowy o pracę. Podkreślić należy, że w pkt 3 § 6 umowy o pracę z [...] sierpnia 1996 r. zawartej przez skarżącego ze spółką, pracodawca zastrzegł sobie prawo do dostosowania wynagrodzenia pracownika raz w roku do wyników jego pracy. Również uchwała Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. w sprawie wysokości wynagrodzenia członka zarządu – skarżącego za okres od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2017 r. w pkt 2 uwzględniała wynagrodzenie prowizyjne (premię prowizyjną) wynoszącą 0,13% od wszystkich obrotów netto wpłaconych spółce (umowa o pracę k. 23 akt administracyjnych).

Co istotne jednak, treść zawartej umowy wskazuje, że była ona zawierana z osobą wchodzącą w skład zarządu A. sp. z o.o. i jednocześnie zatrudnioną na stanowisku dyrektora tej spółki. Przywołana umowa została zawarta z osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora spółki odpowiedzialnego za działalność na rynku rumuńskim. Prowadzi to do wniosku, że umowa instrumentu finansowego dedykowana została osobie, która miała istotny wpływ na zarządzanie spółką, co wynika także z treści tej umowy. Zatem związek umowy instrumentu finansowego ze stosunkiem pracy łączącym skarżącego ze spółką, czy stosunkiem powołania był oczywisty, a zawarcie umowy instrumentu finansowego w celu wskazanym przez podatnika nie było działaniem niezbędnym, gdyż skarżący, i tak jako dyrektor, ponosił odpowiedzialność, a więc również i ryzyko za działalność spółki i jej wyniki.

Rację ma zatem Szef KAS, że umowa instrumentu finansowego nie stanowiła niezależnego bytu prawnego a rozszerzała uprawnienia finansowe podatnika zatrudnionego na stanowisku dyrektora w ramach stosunku pracy, jak i osiągającego przychody z tytułu zasiadania w zarządzie spółki. Strona osiągnęła korzyść podatkową, polegającą na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku zastosowanego działania, strona uzyskała możliwość opodatkowania części dochodu za 2017 r. stawką 19% zamiast stawką 32%.

Przy ocenie prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie można tracić z pola widzenia, że jednym z najistotniejszych powodów stosowania instrumentów finansowych w obszarze zarządzania przedsiębiorstwem i związanym z nim motywowaniem pracowników są względy optymalizacji podatkowej osób fizycznych, zwłaszcza kadry kierowniczej. Od kwalifikacji dochodów osoby fizycznej zależy, czy będą one opodatkowane stawką progresywną 32%, czy też uznane za zyski kapitałowe, a więc opodatkowane stawką 19%.

W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano na popularność programów motywacyjnych, opartych o pochodne instrumenty finansowe, bazujących przede wszystkim na przekonaniu o ich przydatności w zakresie unikania opodatkowania, praktykę zawierania tego rodzaju umów, która mogła nosić znamiona systemowej nieprawidłowości nakierowanej na unikanie opodatkowania i nadużycia występujące w stosowaniu programów motywacyjnych W tym w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano na:

• literaturę przedmiotu wskazującą, że "atrakcyjność programów motywacyjnych opartych na pochodnych instrumentach finansowych wynika przede wszystkim z aspektów podatkowych", jak również

• uzasadnienie do ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie z 1 stycznia 2018 r.,

• okoliczność wydania 1 sierpnia 2017 r. przez Szefa KAS informacji o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych.

Motywowanie kadry zarządczej do działań mających na celu wzrost wartości spółki jest uzasadnione. Dowodzi to tym bardziej, że w rzeczywistości wypłaty z tytułu realizacji umowy instrumentu finansowego były formą nagrody za wysiłek skarżącego, jako dyrektora A. sp. z o.o., do którego obowiązków należało podejmowanie działań mających na celu efektywne zarządzanie spółką w ramach działalności na rynku rumuńskim. Realizacja tych celów skutkowała natomiast uzyskaniem prawa do wypłaty wynagrodzenia, tak jak ma to miejsce w przypadku premii wypłacanych za realizację określonych wyników.

Mając na uwadze okoliczność, że skarżący sprawował w A. sp. z o.o. funkcję dyrektora jak i członka zarządu, zobowiązania przyjęte przez niego w ramach umowy instrumentu finansowego nie odbiegały od jego zasadniczych obowiązków, wynikających zarówno z przepisów kodeksu spółek handlowych jak i więżących się z realizacją działalności spółki.

Sąd podziela stanowisko organu, że czynność została zrealizowana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez stronę inne cele uzasadniające jego realizację nie miały istotnego znaczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe okroczności, należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi – brak było powodów dla których, wynagrodzenie zawarte w umowie instrumentu finansowego nie mogło zostać określone w umowie o pracę. Szef KAS w sposób uprawniony zatem nie dał wiary wyjaśnieniom strony z 28 maja 2021 r., że nabycie instrumentu nie było przy tym powiązane z obowiązkami strony, wynikającymi z zawartej umowy o pracę, czy sprawowanej funkcji członka zarządu. Ponadto, prawo do nabycia/realizacji instrumentu pochodnego nie wynikało z umowy o pracę, regulaminu pracy czy też regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce. Realizacja praw z instrumentu pochodnego następowała niezależnie od tego, czy strona pozostawała ze spółką w stosunku pracy w momencie rozliczeń pieniężnych. Tym samym późniejsza realizacja instrumentu nie stanowiła składnika wynagrodzenia (bonusu) z tytułu zawartej umowy o pracę czy też pełnionej funkcji członka zarządu.

Wyniki analizy materiału dowodowego omówione powyżej, przeczą bowiem wiarygodności tych twierdzeń.

Szef KAS prawidłowo uznał także, że sposób działania skarżącego był sztuczny.

Pojęcie sztuczności działania częściowo wyjaśnia art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Czynniki, które należy rozważyć przy badaniu sztuczności sposobu działania, wskazuje art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należą do nich:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji,

2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, lub

5) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Okoliczności wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, mają wyłącznie charakter przykładowy. Powyższe wyliczenie, choć nie stanowi zamkniętego katalogu, daje wskazówkę, jakie sytuacje mogą budzić podejrzenie unikania opodatkowania.

Zdaniem sądu, realizacja umowy instrumentu finansowego z [...] stycznia 2016 r. (poprzedzona zawarciem umów i ich konstrukcją) stanowiła sztuczną i alternatywną formę wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zmierzającą do uniknięcia opodatkowania. Szef KAS uznał prawidłowo, że okoliczności realizacji tej umowy instrumentu finansowego wskazują, iż zostały one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy.

Analizując przyczyny realizacji zidentyfikowanej czynności nie sposób uznać za rozsądne działania podjętego przez spółkę w postaci decyzji o zawarciu umowy instrumentu pochodnego wyłącznie z jednym pracownikiem i to wyłącznie z inicjatywy tego jedynego pracownika z tego powodu, że pracownik ten "chciał ponosić ryzyko związane z uczestnictwem w zyskach z przedsięwzięć, w które się angażuje’’ i tylko po to, by umożliwić pracownikowi "dokonanie stosownej inwestycji kapitałowej." Tym bardziej niezrozumiałe jest przenoszenie przez pracodawcę części ryzyka rozwoju pracodawcy na jednego pracownika "bazującego na swoich doświadczeniach inwestycyjnych z przeszłości", który "wyraził gotowość ponoszenia ryzyka związanego z uczestnictwem w zyskach z przedsięwzięć, w które się angażuje", bo spółka była zainteresowana tym, aby ryzyko związane z jej rozwojem ponosił również skarżący, jako osoba, która może mieć wpływ na wyniki finansowe/zysk generowany przez spółkę.

Intencją stron zawierających umowę instrumentu finansowego, strony i spółki, było powiązanie tej umowy ze stosunkiem pracy, w którym pozostawał skarżący. O powiązaniu wypłat z tytułu zawartej umowy instrumentu finansowego z wynagrodzeniem należnym ze stosunku pracy świadczą również zapisy pkt 11 § 4 tejże umowy, zgodnie z którym "w przypadku rozwiązania niniejszej umowy w trakcie okresu rozliczeniowego, kwota rozliczenia pieniężnego przysługująca uczestnikowi programu ulega obniżeniu o 1/12 za każdy (pełen) miesiąc pozostający od dnia rozwiązania niniejszej umowy do końca okresu rozliczeniowego."

Na sztuczność działania wskazuje również konieczność uzyskania pisemnej zgody spółki w przypadku zamiaru przeniesienia przez stronę jakichkolwiek praw przewidzianych w umowie instrumentu finansowego z [...] stycznia 2016 r. na inną osobę. Powyższe ograniczenie w zakresie możliwości przenoszenia praw wynikających z umowy instrumentu finansowego na inne podmioty w praktyce wyłącza więc możliwość samodzielnego zbycia przez skarżącego przyznanych mu na mocy umowy uprawnień co również przybliża zawartą umowę instrumentu finansowego do umowy wynikającej bezpośrednio z przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z art. 84 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm. dalej również jako k.p.) - pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę. Treść zawartej umowy instrumentu finansowego nie zawiera, nie tylko elementów wskazujących na motywy jej zawarcia, na które w toku postępowania klauzulowego powoływał się skarżący, ale - poza uzależnieniem jej przyznania od wysokości wskaźnika EBT spółki - nie zawiera innych elementów wskazujących na funkcję inwestycyjną instrumentów, jak choćby ryzyko inwestycyjne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, by instrument bazowy był bardzo precyzyjnie określony w umowie, gdyż w przeciwnym wypadku nie będzie możliwe wskazanie punktu odniesienia dla wysokości ewentualnego świadczenia. Natomiast z umowy instrumentu finansowego zawartej [...] stycznia 2016 r. i jej załącznika nr 1 wynika, że podatnik byłby zobowiązany odpowiednio w odniesieniu do pierwszego i drugiego okresu rozliczeniowego styczeń-październik/styczeń-grudzień tylko do wypłaty A. sp. z o.o. wynagrodzenia w kwocie 120.000 zł/200.000 zł i to wyłącznie w przypadku wskaźnika EBT spółki niższego bądź równego 5.000.000 zł/9.000.000 zł. Słusznie więc organ wskazał na niewspółmierność wysokości kwot, które miałby uiszczać skarżący na rzecz spółki w porównaniu do kwot, które otrzymał od A. sp. z o.o. Z powyższego wynika więc, że ryzyko inwestycyjne podatnika, które przewidywała umowa instrumentu finansowego z 2016 r. było na bardzo niskim poziomie.

Mając również na uwadze, że spółka w sprawozdaniach finansowych za 2016 r. i 2017 r. nie przywołała żadnych zabezpieczeń ewentualnych ryzyk rozwoju spółki, to uprawniony był wniosek organu, że zawarta umowa instrumentu finansowego nie była obarczona żadnym istotnym ryzykiem inwestycyjnym, natomiast postanowienia umowy z 2016 r., które przyznawały spółce prawo do otrzymania rozliczeń pieniężnych od skarżącego w istocie normowały wysokość premii opcyjnej za wystawienie instrumentu pochodnego, a nie wysokość/wartość ryzyka inwestycyjnego podatnika.

Sąd podziela stanowisko organu, że z jednej strony - warunki umowy skonstruowano w taki sposób, by uprawdopodobnić otrzymanie wypłaty z realizacji instrumentu finansowego w maksymalnej przewidzianej wysokości, a z drugiej strony, że otrzymane świadczenie - na skutek realizacji sztucznie wytworzonego wcześniej instrumentu pochodnego - pozostaje w związku ze stosunkiem pracy. Zarówno zwiększenie zaangażowania skarżącego w działalność spółki, a przez to przyczynienie się do zwiększenia wyniku finansowego spółki, czy też uzyskanie korzyści podatkowej mogą stanowić przyczyny ekonomiczne wprowadzania programu motywacyjnego. Nie można zatem wykluczyć, że przyczyną ekonomiczną jest także osiągnięcie korzyści podatkowej. Stąd też zastosowane w umowie instrumentu finansowego odwołanie się do wskaźnika EBT dotyczące wypłaty środków miało służyć przede wszystkim nadaniu umowie formalnych cech umowy pochodnego instrumentu finansowego, a nie obiektywnej potrzebie skonstruowania metody wyliczenia wynagrodzenia z tytułu inwestycji finansowej, która nie wiązała się - z punktu widzenia strony - ani z ponoszeniem odpłatności, ani występowaniem jakiegokolwiek ryzyka inwestycyjnego.

Niewątpliwie skarżący i spółka podjęli działania nakierowane na nadanie wynagrodzeniu z tytułu umowy o charakterze programu motywacyjnego charakteru wypłat z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a samo podpisanie umowy było nierozerwalnie związane z zatrudnieniem podatnika w A. sp. z o.o. i sprawowaniem funkcji członka zarządu spółki.

Wypłata wynagrodzenia skarżącego z tytułu umowy o pracę w związku z zawarciem umowy instrumentu finansowego została podzielona na dwa etapy, które stanowiły wynagrodzenie ze stosunku pracy i wypłaty uzyskane w związku z umową instrumentu finansowego. Za działanie sztuczne należy uznać kreowanie możliwości przekazywania pracownikom wynagrodzenia w sposób wyłączający zastosowanie art. 12 ustawy o PIT, w sytuacji gdy wolą ustawodawcy było objęcie zakresem tego przepisu przychodów ze stosunku służbowego. Przedstawiony sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. nieuzasadnione dzielenie operacji. Pomimo tego, że w założeniu umowa instrumentu finansowego miała dotyczyć pochodnego instrumentu finansowego, prawa i obowiązki stron umów instrumentu finansowego zostały ukształtowane w wielu miejscach w sposób zbliżony do stosunku pracy, np. zawarcie umów w celu motywowania osób zarządzających podmiotem do dalszych wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników spółki, wpisywanie się umowy instrumentu finansowego w strategię zarządzania A. sp. z o.o., objęcie umowy poufnością, ograniczenie możliwości przeniesienia uprawnień do wynagrodzenia uzyskanego z umowy na inną osobę. Świadczy to o sztuczności sposobu działania poprzez spełnienie przesłanki z art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.

Na sztuczny sposób działania, jak słusznie argumentował Szef KAS, mogą również wskazywać dalsze czynności podjęte przez skarżącego i spółkę, a właściwie ich brak, czyli niezawieranie w kolejnych latach umów instrumentu finansowego, kiedy to właściciele Grupy A. i strona zdecydowali, że strona stanie się pośrednim udziałowcem spółki, co pozwoli na jeszcze większy udział we wzroście wartości spółki. W rezultacie skarżący stał się wyłącznym udziałowcem C. GmbH.

Brak kontynuacji zawierania umów instrumentu finansowego po 2017 r. może więc świadczyć o występowaniu elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nie bez znaczenia w tym kontekście jest również koincydencja nieprzedłużania umów na kolejne lata ze zmianami uszczelniającymi w ustawie o PIT, które weszły w życie z 1 stycznia 2018 r.

Brak uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego zawarcia umów instrumentu finansowego oraz stosunkowo szybka eliminacja umów z obrotu gospodarczego pokazuje, że głównym celem zawarcia umowy z [...] stycznia 2016 r. było właśnie przeprowadzenie wyżej opisanej optymalizacji podatkowej. Tym samym, gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, działające rozsądnie podmioty, kierujące się zgodnymi z prawem celami, nie zawierałyby umowy instrumentu finansowego angażując do tego doradców z zewnętrznych kancelarii.

Skarżący w kontekście sztuczności działania skupiał się na tym, że system premiowania charakteryzuje się ograniczeniem odpowiedzialności uprawnionego do braku uzyskania premii. Skarżący wskazywał też, że taka sytuacja miała miejsce w 2017 r., kiedy to nie został przekroczony jeden z progów (podatnik uzyskał więc mniejszą gratyfikację). Potwierdza to w istocie, że zakwestionowane przez organ wypłaty miały w rzeczywistości charakter premii.

Próba wykazania więc przez skarżącego, że to przyjęcie charakteru premii czy nagrody byłoby sztuczne, w istocie potwierdza prawidłowość stanowiska Szefa KAS, że taki charakter miał wypłata środków w oparciu o umowę instrumentu finansowego na rzecz skarżącego.

Skarżący podnosił przy tym również, że nie ma obowiązku maksymalizowania płaconych podatków, a podatnicy mają prawo podejmować czynności zmierzające do zmniejszenia ciężaru podatkowego. Szef KAS wyjaśnił w zaskarżone decyzji, że granicę dozwolonej optymalizacji podatkowej wyznacza klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, zaś w niniejszej sprawie doszło do spełnienia ustawowych przesłanek jej zastosowania.

Dalej w kontekście sztuczności Szef KAS trafnie zwrócił uwagę na przytaczaną przez skarżącego uchwałę Rady PUO nr 4/2022, w której Rada podzieliła stanowisko Szefa KAS, iż z uwagi na to, że wynagrodzenie to związane było wprost z czynnościami wykonywanymi przez podatnika, jako prezesa zarządu spółki akcyjnej i uzależnione od ich efektywności, to nadanie temu wynagrodzeniu cech instrumentu pochodnego miało charakter sztuczny. W przytaczanej uchwale Rada oceniała program motywacyjny oparty o pochodny instrument finansowy, w którym wypłata uzależniona była od wskaźnika Cash Flow.

Ponadto skarżący całkowicie pominął zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie zidentyfikowania wystąpienie ww. przesłanki w oparciu o przepisy art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem sugerował, że uzasadnienie organu sprowadza się do stwierdzenia, że sztuczność wystąpiła z uwagi na niższy poziom opodatkowania, co nie jest prawdą.

Jednocześnie odnosząc się do argumentów strony, które miały w jej ocenie przemawiać za brakiem sztuczności, należy zwrócić uwagę, że podatnik sam wskazał, iż w systemie premiowania odpowiedzialność pracownika ogranicza się do nieotrzymania premii. Skarżący potwierdził w ten sposób zasadność rozstrzygnięcia organu, gdyż jak sam podatnik wskazuje, konsekwencją nieosiągnięcia wymaganych wskaźników (znaczny spadek zysku) był jedynie brak wypłaty środków (próg po spadku którego podatnik zobligowany byłby do zapłaty był ustanowiony drastycznie niżej, a kwota do zapłaty stanowiłaby i tak część uzyskiwanej przez niego premii od spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu doszło do spełnienia przesłanki w postaci sztucznego sposobu działania podatnika.

W tym stanie sprawy za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 119a § 1, art. 119c oraz 119d Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zawarcie przez podatnika umowy instrumentu finansowego i uzyskanie w związku z tą umową świadczenia pieniężnego w roku 2017 r. stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny;

Szef KAS prawidłowo stwierdził także, że korzyść podatkowa - zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej – była w okolicznościach niniejszej sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Działania skarżącego, mające na celu reklasyfikację części wynagrodzenia z umowy o pracę do przychodów z kapitałów pieniężnych, są sprzeczne w przedstawionych okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stosownie do którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Celem ustawodawcy było opodatkowanie świadczeń o charakterze premii otrzymanych przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą na rzecz pracodawcy jako przychodów ze stosunku pracy. Działania podejmowane zatem w celu nadania takim wypłatom cech pochodnego instrumentu finansowego, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W niniejszej sprawie, do zawarcia umowy instrumentu finansowego doszło w celu nadania wypłatom, dokonywanym faktycznie przez pracodawcę na rzecz pracownika, cech pochodnego instrumentu finansowego. Skoro w niniejszej sprawie charakter wypłat, dokonywanych w ramach umów instrumentu finansowego, wskazuje na ich ścisłe i nierozerwalne powiązanie ze stosunkiem służbowym łączącym skarżącego z A. sp. z o.o., należy stwierdzić, że dążenie do reklasyfikacji przychodów, uzyskanych w ramach ww. umowy o pracę przez skarżącego, do innego źródła jest działaniem niezgodnym z intencją ustawodawcy. Wypłata świadczenia pieniężnego w związku z realizacją umowy instrumentu finansowego była finansowana ze środków pracodawcy A. sp. z o.o. Celem programu motywacyjnego było zaś motywowanie osoby zarządzającej A. sp. z o.o. do dalszych wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników spółki.

Uprawnione jest zatem stanowisko Szefa KAS, że ewentualne świadczenie pieniężne wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowi w istocie premię za szczególne wyniki w pracy. Wypłaty tego rodzaju zostały natomiast wprost zaliczone przez prawodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Tymczasem na skutek realizacji czynności i wykreowania instrumentu pochodnego przychód z realizacji tego instrumentu mógł podlegać opodatkowaniu jak przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe z zastosowaniem 19% stawki podatku.

Tym samym została spełniona przesłanka sprzeczności osiągniętej korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Szef KAS słusznie wskazał, że wykorzystywanie programów motywacyjnych do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej było przyczyną wprowadzenia zmian uszczelniających w ustawie o PIT, które weszły w życie z 1 stycznia 2018 r. Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, wprowadzonego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przed wprowadzeniem opisanych zmian przeciwdziałanie wykorzystywaniu programów motywacyjnych do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej było możliwe jedynie na podstawie przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Nie można zgodzić się przy tym z argumentacją skarżącego, zgodnie z którą rozliczenia pieniężne z tytułu umowy instrumentu finansowego nie mogło być odpowiednikiem/substytutem wynagrodzenia za pracę, gdyż nie dotyczyło wprost obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy. Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro pracodawca wystąpił z programem motywacyjnym dla swoich kluczowych pracowników, mających wpływ na wyniki pracodawcy (z premią od nich zależną), mającym w założeniu motywować ich do osiągania określonych wyników, to ten związek ze świadczeniem pracy przez tych kluczowych pracowników jest oczywisty. Skarżący nabywał więc uprawnienia do określonego w umowie instrumentu finansowego wynagrodzenia poprzez realizację swoich obowiązków związanych ze stosunkiem pracy. Była to część jego wynagrodzenia uzależniona od rezultatu, tj. wartości spółki. Tego typu formy wynagradzania kadry zarządzającej wpisują się w stosowany powszechnie przez przedsiębiorstwa model zarządzania przez cele. Z treści umowy wynika, że została ona skierowana do kluczowej osoby zaangażowanej w utrzymanie i poprawę wyników spółki.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, przyjęta konstrukcja umowy instrumentu finansowego sztucznie służyła stworzeniu alternatywnej podstawy prawnej do wypłaty podatnikowi wynagrodzenia, w sposób zmierzający do uniknięcia opodatkowania części tych przychodów. Mając na uwadze, że zamiarem, wyrażonym w treści zawartych umów było zaangażowanie podatnika w utrzymanie i poprawę wyników spółki, to w ramach czynności odpowiedniej, powinna być wypłacona skarżącemu premia lub nagroda za osiągnięcie określonych celów, postawionych mu przez pracodawcę, z tytułu umowy o pracę. Przyjmując, że skarżący dokonałby ww. czynności odpowiedniej, skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o PIT powinny zostać określone w sposób przedstawiony prze Szefa KAS w zaskarżonej decyzji (str. 37-40).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26a Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 26a §1 Ordynacji podatkowej, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz 18 ustawy o PIT - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Jednocześnie na podstawie art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w §1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 ww. ustawy.

Przepis art. 26a Ordynacji podatkowej odnosi się do płatników podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanych do poboru zaliczek na ten podatek. Przepis ten statuuje odpowiedzialność płatnika do wysokości zaliczki, do której pobrania był zobowiązany, oraz uchyla w tym zakresie odpowiedzialność podatnika. Powyższy przepis odnosi się jedynie do sytuacji, w której dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

Rację ma Szef KAS argumentując, że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyłączający odpowiedzialność podatnika, nie znajdzie w tej sprawie zastosowania, bowiem wadliwość działania podatnika polegała na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku na skutek zakwalifikowania określonych przychodów do niewłaściwego źródła przychodów, a nie na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania.

Podkreślić przy tym należy, że celem art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej było wprowadzenie mechanizmu ochronnego pracowników przed nieuczciwością pracodawców w odprowadzaniu podatków, co kilkanaście lat temu było istotnym problemem społecznym. W tej sprawie natomiast podatnik w porozumieniu ze spółką (płatnikiem), niewłaściwie zakwalifikował wypłaconego/otrzymanego wynagrodzenia do odpowiedniego źródła przychodów. Wadliwość działania nie polegała więc na zaniżeniu lub nieujawnieniu podstawy opodatkowania. Zatem na skutek przyjętego sposobu działania na A. sp. z o.o. nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dotyczącymi instrumentów finansowych. W momencie dokonywania tych wypłat na spółce nie ciążyły bowiem obowiązki płatnika. Na skutek przyjętego sposobu działania przedmiotowe były umowami zawartymi poza stosunkiem pracy.

Tym samym, w niniejszej sprawie nie doszło do nieujawnienia lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika. A. sp. z o.o. ujawniła bowiem wysokość podstawy opodatkowania w takiej wysokości, jaka wynikała z istniejących w danym okresie stosunków prawnych. Jednocześnie w okolicznościach ukształtowanych przez strony umowy instrumentu finansowego, nie istniała możliwość wywiązania się (prawidłowego lub nie) z nałożonych przez przepis art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązków płatnika, gdyż w tak ukształtowanym stanie prawnym A. sp. z o.o. nie pełniła obowiązków płatnika. Tym samym, w niniejszej sprawie nie doszło do nieujawnienia lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika.

Szef KAS trafnie przy tym przywołał stanowisko co do braku zastosowania art. 26a Ordynacji podatkowej w schemacie zakładającym stosowanie umów instrumentu finansowego w celu zmiany źródła dochodu, które zajął WSA w Warszawie w wyrokach: z 31 maja 2022 r., sygn. akt. III SA/Wa 2309/21 oraz z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt. III SA/Wa 2306/21, III SA/Wa 2307/21, III SA/Wa 2308/21.

Podsumowując, jedynie w przypadkach określonych w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatnika za podatek niepobrany przez płatnika zostaje wyłączona, co nie dotyczy jednak niniejszej sprawy. A contrario należy przyjąć, że w innych przypadkach niż te wymienione w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik (strona) odpowiedzialność taką ponosi.

Wobec powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8, art. 12 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 26a § 1 i art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w pkt II skargi. Organ zebrał w obu instancjach kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W szczególności, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał. Ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie zgromadzonych dowodów. Organ w obu instancjach działał zgodnie zasadą zaufania wedle nakazu wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W istocie zarzuty dotyczące naruszenia powyższych przepisów postępowania koncentrowały się głownie wokół ustaleń dotyczących przesłanki celu.

Szef KAS szczegółowo wyjaśnił, które okoliczności i na jakiej podstawie zostały udowodnione, a którym dowodom odmówił wiary, w tym z jakich przyczyn w sprawie nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącego. Na prawidłowość ustaleń wskazuje spójność oceny dotyczącej unikania opodatkowania, z działaniami i osiągniętymi przez skarżącego rezultatami - i jednocześnie brak tej spójności w wyjaśnieniach, w tym właśnie (wbrew twierdzeniom w skardze) z umową, dokumentacją (w tym księgową, gdyż nawet rozliczenia zostały zaksięgowane na koncie służącym do ewidencji rozrachunków z pracownikami zaliczonych do wynagrodzeń) i w ramach samych wyjaśnień strony.

Z tych przyczyn sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej.

Po przesądzeniu, że sporne zobowiązanie zostało określone prawidłowo należało odnieść się do zarzut przedawnienia, tj. zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Zarzut przedawnienia został powiązany z charakterem decyzji wydanej na podstawie przepisów klauzulowych. Zdaniem skarżącego decyzja ta ma charakter konstytutywny.

W przekonaniu sądu decyzja wydana w tej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a Ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki.

A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a Ordynacji podatkowej, dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc) (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9).

Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, iż już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli, ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...).

Należy także podnieść, co istotne bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem, że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej interpretowany a contrario wskazuje, iż taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje także doktryna, w tym powołani już powyżej autorzy Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania..., a także Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336).

Równocześnie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21 oraz III SA/Wa 2386/22).

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela powyżej powołane stanowisko doktryny i judykatury.

Trzeba także podkreślić, że brak możliwości samodzielnego zastawania klauzuli przez podatnika (poprzez korektę deklaracji) może mieć negatywne dla niego konsekwencje. Jeżeli bowiem zrealizuje on czynności stanowiące unikanie opodatkowania, a klauzuli nie będzie mógł zastosować samodzielnie, nie będzie on mógł tym samym odstąpić od wykazania w deklaracji korzyści podatkowej powstałej wskutek czynności spełniającej przesłankę sztuczności.

W przedmiocie charakteru decyzji klauzulowej, trafnie Szef KAS podniósł, że skarżący błędnie i bezpodstawnie nadawał takiej decyzji odrębne źródło/tytuł powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ podatkowy w postępowaniu tę czynność odpowiednią określa – po pierwsze - na podstawie okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę zamierzenia gospodarcze podatnika, a – po drugie, i co ważniejsze - w ramach konkretnej ustawy podatkowej, z której przedmiotem lub celem przepisu działania podatnika były sprzeczne. Pogląd taki znajduje też oparcie w opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, która wyraźnie zauważa, że "Korzyść podatkowa odnosi się bowiem do danego zobowiązania podatkowego, które – jak wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej – jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. (...) Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu dotyczącym unikania opodatkowania nie różni się bowiem w swej istocie od każdej innej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej." (pkt 42 uchwały nr 3/2022 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z 25 marca 2022 r.).

Czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego, jak wywodził skarżący. W przedmiotowej sprawie tą czynnością odpowiednią było uzyskiwanie wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy, a ustawa PIT związane z tym skutki reguluje (w zakresie określenia, co stanowi przychód, koszty uzyskania tego przychodu i stawkę podatku). "Czynność odpowiednia" jest więc stanem hipotetycznym, ale w żadnym wypadku nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego, regulującego elementy danego zobowiązania. Skutki podatkowe czynności określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Skoro więc zamierzeniem gospodarczym (celem ekonomicznym) działania podatnika było uzyskanie dodatkowego wynagrodzenia związanego z łączącym go i pracodawcę stosunkiem pracy, to skutki podatkowe takiego działania należało właśnie określić w taki sposób, jakby je właśnie otrzymał.

Przyjęcie poglądu skarżącego doprowadziłoby do nieakceptowalnej konstytucyjnie i systemowo sytuacji, w której w ramach jednego podatku rozliczanego w systemie rocznym, za jeden okres rozliczeniowy (w tym przypadku – podatku dochodowym od osób fizycznych) mogłoby dojść do powstania wielu zobowiązań podatkowych, gdyż:

1. wraz z zakończeniem roku podatkowego materializowałoby się "jedno zobowiązanie", powstające z mocy prawa (i ewentualne modyfikacje tego zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego - innego niż Szef KAS - miałyby charakter "określający");

2. w chwili wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej dochodziłoby do zmaterializowania się "drugiego zobowiązania", które powstawałoby w drodze decyzji Szefa KAS, a więc miałoby charakter "ustalający".

"Zobowiązania" te powstawałyby więc w różnych momentach i trybach, mimo że dotyczyłyby rozliczenia podatkowego jednego podmiotu za jeden rok podatkowy i z jednego tytułu. Trudno w jakikolwiek sposób domniemywać, że ustawodawca – nawet w sposób dorozumiany - pozwoliłby sobie na tak asymetryczne traktowanie zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w zależności od organu weryfikującego jego poprawność. Co więcej, oba te "zobowiązania" w tym samym podatku o charakterze rocznym, za ten sam rok podatkowy i u tego samego podatnika) posiadałyby odmienny termin przedawnienia, tj. 3- lub 5-letni. To z kolei mogłoby powodować skutek w postaci braku możliwości całościowego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatkowego danego podatnika np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok tylko właśnie z uwagi na zauważone w poprzednim akapicie rozproszenie kompetencji organów podatkowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Szef KAS jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określonego rodzaju może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (co trafnie podkreślił też WSA w Warszawie w powołanym już wyżej wyroku w sprawie SA/Wa 2998/21, wskazując na treść art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem. Organ działa tutaj na podstawie normy kompetencyjnej i przyznanego mu "imperium" (art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej), uprawniającego go do pominięcia skutków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego oraz określenia w to miejsce nowych skutków podatkowych (art. 119a § 2-5 ww. ustawy).

Oznacza to – przy przyjęciu proponowanych przez skarżącego poglądów – że w razie zmaterializowania się w sprawie przesłanek warunkujących wydanie decyzji klauzulowej i objęcia jej kognicją Szefa KAS, również "nieklauzulowe" uchybienia w rozliczeniu podatkowym objęte byłyby sugerowanym przez stronę skróconym terminem biegu przedawnienia – wszak sprawę podatkową w ramach jednego podatku za jeden okres rozliczeniowy u jednego podatnika winno załatwić się w ramach jednej decyzji podatkowej. Powyższe prowadziłoby do nierównowagi między uczestnikami obrotu gospodarczego i "uprzywilejowania" podatników, którzy oprócz uchybień materialnoprawnych dopuszczaliby się unikania opodatkowania, względem innych podatników, którzy dopuścili się "jedynie" takich samych uchybień materialnoprawnych, ale opodatkowania nie unikali. Wszak zobowiązanie podatkowe tych pierwszych przedawniałoby się już po upływie 3 lat, a tych drugich znacznie później – po 5 latach.

Powyższe, jak trafnie zaznaczył Szef KAS, prowadzi zaś do wniosku naruszającego zdrowy rozsądek, że podatnikom "opłacałoby się" wpleść w swe działanie jakikolwiek schemat unikania opodatkowania, skutkujący powstaniem minimalnej korzyści tylko po to, by organy podatkowe miały prawie dwukrotnie mniej czasu na zanegowanie całości rozliczenia.

Systemową wadliwość zarzutu skarżącego podkreśla to, że w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej obowiązującym do końca 2018 r. wyraźnie podkreślono, iż art. 119a nie stosuje się "jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" (por. art. 119a § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W oczywisty sposób "innymi przepisami prawa podatkowego" są przede wszystkim przepisy właściwych ustaw, regulujących dane zobowiązanie (głównie PIT lub CIT). Nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadzając całą sekcję przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania w sposób domniemany rozstrzygnął by, że o ile przeciwdziałanie to jest możliwe w ramach "zwykłych" przepisów np. CIT to zobowiązanie przedawnia się w okresie 5-letnim, natomiast w formie "kwalifikowanej", wymagającej ekstraordynaryjnej reakcji i sięgnięcia po art. 119a Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie ma charakter ustalający oraz 3-letni okres przedawnienia. Argument ten ponownie współgra też z ww. stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w sprawie III SA/Wa 2998/21, które zasadnie podkreślił w sprawie rolę art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca świadomie używa sformułowania "także", wskazując na jedność i niepodzielność zobowiązania, niezależnie od formuły prawnej wykorzystanej do jego weryfikacji.

Należy też zauważyć, że proces stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej nie jest wynikiem kreacji jakiegoś stanu przez organ, ale ma zawsze powiązanie z konkretnymi zdarzeniami zainicjowanymi w przeszłości przez podatnika. Organ nie nadaje tym zdarzeniom nowej treści, nie zmienia stron, dat i miejsca zawierania umów itp., a jedynie określa kwalifikację podatkową ich rezultatu, w ramach pojęć przewidzianych w konkretnej ustawie podatkowej (przychód, koszt, dochód itp.) oraz spełnienia przesłanek unikania opodatkowania. Jak podkreśla się w doktrynie, ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala organowi stosującemu prawo określić konsekwencje prawnopodatkowe zaistniałego stanu rzeczy – nie na podstawie jego formalnoprawnego obrazu, lecz opierając się na ekonomicznej treści zdarzeń. Klauzula taka pozwala organowi pominąć – korzystne dla podatnika – konsekwencje podatkowe podjętych przez niego czynności, a skutki zaistniałego stanu rzeczy, określić na użytek sfery podatkowej – nie na podstawie tych zdarzeń prawnych, które w rzeczywistości miały miejsce, lecz na podstawie hipotetycznego stanu rzeczy, który – zdaniem podmiotu uprawnionego do dokonani takiej oceny – byłby bardziej adekwatny do istoty ekonomicznej zaistniałych podatkowych zdarzeń. Podstawą do zastosowania wobec podatnika tego typu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest ocena, dokonana z natury rzeczy ex post, że działania podatnika – jakkolwiek legalne – zmierzały wyłącznie lub przede wszystkim do uniknięcia (w tym do ograniczenia zakresu) opodatkowania, przez co podatnik naruszył "ducha" ustawy, inaczej, cel i sens regulacji. Agnieszka Olesińska, w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania......str. 17, str. 31-32).

Rację ma zatem Szef KAS wskazując, że im bardziej więc "proces" unikania opodatkowania byłby tymi zdarzeniami z przeszłości rozciągnięty w czasie, tym bardziej podatnik byłby potencjalnie chroniony przedawnieniem przed wzruszeniem jego skutków. Już tylko w tym aspekcie wykładnia skarżącego nie jest do pogodzenia z treścią art. 2 oraz 84 Konstytucji RP, jako fundamentem, na którym art. 119a Ordynacji podatkowej jest osadzony.

Wreszcie, na co także trafnie zwrócił uwagę organ, podążając za procesowym algorytmem weryfikowania prawidłowości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa – organ podatkowy ujawniając nieprawidłowości (w ramach kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) byłby stawiany w sytuacji, w której – idąc logiką skargi – podatnik mógłby sam być zainteresowany w udowadnianiu, że dopuścił się kwalifikowanego unikania opodatkowania, aby wdrożyć procedurę przekazania sprawy (kontroli podatkowej lub celno-skarbowej) do Szefa KAS tylko po to, żeby natychmiast powołać zarzut przedawnienia.

Sama strona (posługując się artykułem jako uzasadnieniem) posiłkuje się w swojej argumentacji trybem powstania zobowiązania podatkowego w przypadku zobowiązania regulowanego przez przepisy dotyczące opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 25b i nast. ustawy o PIT.

Natomiast, jak już wskazano, opodatkowaniu poprzez zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej nie podlega abstrakcyjna, blankietowa czynność (która posiadałaby własne, odrębne regulacje, jak w przypadku dochodów z nieujawnionego źródła) lecz czynności, do której zrealizowania podatnik dążył – w niniejszej sprawie czynnością odpowiednią jest uzyskanie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy. Przepisy art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają więc w tym wypadku oczywiście zastosowania.

Za chybiony należy uznać także pogląd wyrażony w powołanym artykule, że "W przypadku każdej decyzji konstytutywnej organ podatkowy (tutaj: Szef KAS) ma obowiązek jej wydania niezależnie od zachowania podatnika. Jeżeli bowiem przykładowo podatnik zapłaciłby podatek z własnej inicjatywy za rok 2016 w terminie do końca kwietnia roku 2017 w wysokości ustalonej przez Szefa KAS w decyzji (zakładając hipotetycznie, że sam podatnik wiedziałby, jak ustalić tę wysokość we własnym zakresie i zidentyfikowana przez niego czynność odpowiednia byłaby tożsama z czynnością odpowiednią z decyzji Szefa KAS i tym samym wysokość podatku odpowiadałaby wysokości podatku z decyzji Szefa KAS), to okoliczność ta nie zwolniłaby Szefa KAS z obowiązku wydania decyzji w sprawie podatnika. W przeciwnym razie zobowiązanie w ogóle by nie powstało, a zapłacona kwota stanowiłaby nadpłatę".

Podatnik – nie unikając opodatkowania – po prostu wykazałby zobowiązanie podatkowe uwzględniające niewskazane w deklaracji dochody ze stosunku pracy.

Strona w końcu pomija kwestię, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania prowadzi do pozbawienia podmiotu, który się go dopuszcza, korzyści podatkowej. W tym zakresie argumentacja strony pomija sytuacje, w których dochodziłoby - poprzez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - np. do pozbawienia podmiotu unikającego opodatkowania korzyści na skutek odmówienia uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, uzyskanych na skutek dokonania czynności (zespołu czynności). Wtedy argumenty strony na okoliczność konstytutywnego charakteru decyzji, dotyczące opodatkowania rzekomej "instytucji czynności odpowiedniej", gdzie byłaby ona niedookreślonym, samoistnym źródłem opodatkowania, w ogóle nie miałyby odniesienia do sprawy.

Nie można także zgodzić się z wnioskiem skarżącego, co do "biernej roli" podatnika w odniesieniu do skutków podatkowych określanych decyzją klauzulową – jego rola jest aktywna i polega na unikaniu opodatkowania.

Podsumowując tę część rozważań, nie można zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem skarżącego, dotyczącym kwestii decyzji konstytutywnej – w przypadku, gdy o sposobie powstania zobowiązania podatkowego w każdym przypadku decyduje ustawa regulująca dany podatek. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie przez Szefa KAS, prowadzi do wniosku, że podatek ten - co do zasady - jest opłacany za cały rok podatkowy w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Znany jest więc termin płatności, wiadomo jest też, że podatek należy uiścić bez wezwania organu podatkowego w drodze tzw. samookreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji przez samego podatnika. Fakt, że strona nie złożyła prawidłowej deklaracji i nie wykazała podatku wynika z jej celowych działań prowadzących do unikania opodatkowania, co skutkowało konsekwencją w postaci zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania celem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art 21 § 3 Ordynacji podatkowej), nie zaś z tego, aby jej zobowiązanie podatkowe miało wynikać z decyzji konstytutywnej.

Reasumując, sąd nie podziela stanowiska skarżącego, opartego na argumentacji zawartej w powołanym artykule, co do konstytutywnego charakteru decyzji klauzulowej. Artykuł powyższy można potraktować jako "głos w dyskusji" prawniczej, jednakże stanowisko w nim wyrażone, co do analizowanego w tym miejscu zagadnienia, zdaniem sądu, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, w tym nie daje się pogodzić z systemową wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, i może godzić w art. 2 i 84 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy, sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji objęte jest pięcioletnim, a nie trzyletnim, terminem przedawnienia, który nie upłynął w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Zobowiązanie to zatem nie wygasło, a co za tym idzie - chybione okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w sprawie nie wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania klauzulowego. Ta konstatacja czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten obowiązywał do końca 2018 r., a wynikało z niego, że objęcie danej transakcji hipotezą tzw. małych klauzul stanowiło przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania. Instytucja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma na celu weryfikacji prawidłowości stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, natomiast dopiero gdy działania podatnika są zgodne z obowiązującym prawem, a mimo to skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, otwiera drogę do oceny działań podatnika pod kątem zastosowania klauzuli. Jest to szczególnie widoczne w stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kiedy do w Ordynacji podatkowej istniała regulacja art. 119b § 1 pkt 5. W przeciwnym razie, np. w sytuacji niewłaściwego zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego do danego stanu faktycznego, weryfikacja prawidłowości działań podatnika winna odbywać się w trybie "zwykłego" postępowania kontrolnego lub podatkowego.

W sprawie Szef KAS wykazał, że skarżący w warunkach sztucznego działania zawarł ze spółką umowę pochodnego instrumentu finansowego, na podstawie której spółka wypłaciła podatnikowi wynagrodzenie w łącznej kwocie 2.050.000 zł. Zgodnie z pkt 1 § 1 ust. 3 powyższej umowy, do otrzymania rozliczenia pieniężnego stanowił instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i jednocześnie instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 uooif.

Przez instrument pochodny, w stanie prawnym mającym znaczenie dla sprawy, należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Instrumentem bazowym w niniejszej sprawie był wskaźnik finansowy w postaci EBT.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Uzgodnienie, którego dotyczy sprawa, jak wskazano powyżej, zostało także uznane za instrument finansowy, zarówno przez skarżącego jak i jak i przez A. sp. z o.o., która opisywała uzgodnienie – jako spełniający definicję instrumentu pochodnego - również występując o interpretację indywidualną. Skarżący w toku postępowania podatkowego powoływał się na przedmiotową interpretację indywidualną wydaną na rzecz spółki. Podkreślić należy, że sam charakter uzgodnienia nie był przedmiotem sporu w toku postępowania podatkowego.

Zyskująca była zatem nagła zmiana stanowiska strony, dokonana na etapie postępowania sądowego, w ramach której skarżący próbował zakwestionować charakter podjętej czynności (co też mogłoby prowadzić do uznania, iż nie jest to czynność, której faktycznie dotyczyć by mogła ochrona, płynąca z interpretacji indywidualnej ILPB2/415-14/14-2/JK).

Właśnie to sztuczne uzgodnienie – mające cechy instrumentu finansowego – służyło uzyskiwaniu korzystnie opodatkowanych świadczeń pieniężnych od pracodawcy.

Stąd też w sprawie należało uznać, że nie zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka negatywna dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Natomiast odnośnie do przywołanego przez skarżącego wyroku WSA w Lublinie z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 405/21, należy zauważyć, że stwierdzono w nim właśnie, iż akcje fantomowe przyznane podatnikowi nie stanowiły pochodnego instrumentu. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W rezultacie, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności:

- skarżący nie uzyskał w zakresie czynności lub korzyści podatkowych z niej wynikających opinii zabezpieczającej;

- korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł;

- korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;

- zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).