Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1096/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 588/07 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądzą od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 588/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Spółka z o.o. "L." (poprzednio "M.") nie uiściła ciążących na niej zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. oraz styczeń 2002 r., wskutek czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. W czasie, kiedy powstały te zaległości, członkiem zarządu Spółki był K. J., który został odwołany z tej funkcji z dniem 8 marca 2006 r. Odnośnie do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 2205/SM5/00321/2002. Z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej Sąd Rejonowy w Gdańsku wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego Rewiru II przy tym Sądzie. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy zostało umorzone postanowieniem z dnia 7 czerwca 2004 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W związku z przeniesieniem siedziby Spółki z G. do W., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przekazał tytuł wykonawczy do realizacji Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. Organ ten ustalił, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie figuruje też w bazie danych urzędu skarbowego, w związku z czym zwrócił tytuł wykonawczy.

2.2. Decyzją z 20 grudnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności K. J. za zaległości podatkowe "L." Spółki z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 2 kwietnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej października i listopada 2001 r., a w pozostałym zakresie (dotyczącym stycznia 2002 r.) utrzymał ją w mocy. Uchylenie decyzji w części nastąpiło z uwagi na doręczenie jej po terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.4. Natomiast odnośnie do zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. organ odwoławczy uznał, że w chwili jego powstania K. J. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z zebranych dokumentów np. z karty wynagrodzenia z 20 stycznia 2003 r., po rezygnacji R. L. z pełnienia funkcji członka zarządu, istniał jednoosobowy zarząd w osobie K. J. Ponadto w oparciu o protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników ustalono, że K. J.został odwołany ze składu zarządu z dniem 8 marca 2006 r. Dodatkowo wskazano, że w aktach podatkowych Spółki znajdują się dokumenty za lata 2002 - 2005 sporządzane i podpisywane przez K. J., co oznacza, że dokonywał on czynności jako dyrektor zarządu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z tym, że prowadzoną egzekucję należy uznać za skuteczną, bowiem komornik sądowy postanowieniem z 7 czerwca 2004 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie po zmianie siedziby Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem, w związku z czym zwrócił tytuł wykonawczy.

2.5. Organ odwoławczy uznał, że nie został spełniony warunek zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, polegający na złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w sposób prawidłowy i prawnie skuteczny. W przedmiotowej sprawie wniosek złożony przez Spółkę został oddalony na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Gdańsku, a zatem nie wywołał żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z jego wniesieniem. Już w 2001 r. Spółka trwale zaprzestała płacenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa, o czym świadczą zaległości w podatku od towarów i usług już za październik i listopad tego roku. Ponadto w sporządzonym 22 marca 2002 r. rachunku zysków i strat za 2001 r. oraz bilansie na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazano stratę w wysokości 1.338.947,14 zł. Zdaniem organu, dowodzi to, że K. J. miał wiedzę o złej kondycji finansowej Spółki jeszcze przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym, skoro wniosek o ogłoszenie upadłości był datowany na 16 stycznia 2003 r., to nie został zachowany dwutygodniowy terminy wynikający z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.). W sprawie nie zachodziła jednocześnie sytuacja krótkotrwałego zaprzestania spłacania zobowiązań, o jakiej mowa w art. 2 tej ustawy.

2.6. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez organ I instancji art. 121, 122, 125, 180, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie było konieczne przeprowadzanie dowodu z dokumentu w postaci świadectwa pracy K. J., skoro ustalenie okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu zostało stwierdzone za pomocą innych dowodów, np. protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników; dowód ten, z uwagi na treść art. 201 § 4, art. 202 § 4, art. 203 § 1, art. 227 § 1 i art. 248 Kodeksu spółek handlowych, jest wystarczający do potwierdzenia, do kiedy K. J. pełnił funkcję członka zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazywany przez skarżącego faktyczny zakres podejmowanych czynności oraz deklarowany brak wpływu na działalność Spółki, nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej. Dla odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. nie ma znaczenia podział kompetencji pomiędzy jej członkami zarządu. W konsekwencji organ uznał, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność podziału czynności pomiędzy członkami zarządu nie ma znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. podjął działania mające na celu ustalenie, czy spółka dysponuje majątkiem. Jednocześnie skarżący nie podał mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja, a za taką czynność nie sposób również uznać wskazania świadków.

2.7. W skardze K. J. zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 5 Prawa upadłościowego, art. 202 § 4 k.s.h., art. 60 k.c. oraz przepisów postępowania: art. 121, 122, 125, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

2.8. Skarżący wskazał, że prowadzone przez organ postępowanie w zakresie ustalenia przesłanek z art. 116 § 1 było nieprawidłowe. Organ podatkowy nie uwzględnił podnoszonej przez niego kwestii rezygnacji z funkcji członka zarządu. Wobec błędnie ustalonego okresu pełnienia tej funkcji, organ nie mógł prawidłowo określić, czy zobowiązania podatkowe powstały w tym czasie oraz czy w okresie tym zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy nie zastosował art. 2 Prawa upadłościowego, chociaż zachodziły podstawy do jego zastosowania. Podniósł, że organ przy ustalaniu przesłanek ogłoszenia upadłości winien brać pod uwagę to, że pomimo problemów finansowych kontrahentów spółki, ściągnięcie należności było możliwe, aczkolwiek rozłożone w czasie. Istniała także możliwość prowadzenia z wierzycielami Spółki negocjacji w przedmiocie rozłożenia zobowiązań na raty, czy prolongaty terminów płatności. Ponadto należało uwzględnić specyfikę sektora stoczniowego, w którym należności sięgają kwot rzędu kilkuset tysięcy złotych, co może diametralnie odmienić ocenę płynności finansowej przedsiębiorstwa. Tymczasem organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, ograniczając się do analizy bilansu spółki za 2001 i 2002 r. Odnosząc się do naruszenia art. 202 § 4 k.s.h., skarżący zaznaczył, że mandat członka zarządu wygasa z chwilą złożenia Spółce przez członka zarządu jednostronnego oświadczenia woli o rezygnacji, przy czym nie jest potrzebne przyjęcie tegoż oświadczenia przez Spółkę.

2.9. Wskazując na obrazę przepisów postępowania, skarżący zarzucił bezzasadność odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Podniósł, że naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegało na zaniechaniu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto postępowanie podatkowe cechowała jednostronność i ukierunkowanie na z góry założony cel. Organ podatkowy nie uzasadnił przesłanek odmowy przeprowadzenia wskazywanych dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków. Przekroczył także granice swobodnej oceny dowodów, a jego ustalenia miały cechy ustaleń dowolnych.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał, że były podstawy do uznania, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "L." w okresie, kiedy powstała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Tym samym uznał, że została spełniona pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki wynikająca z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

3.2. Odnośnie do przesłanki w postaci wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Sąd zauważył, że organy podatkowe uwzględniły fakt wydania przez komornika sądowego postanowienia z 7 kwietnia 2004 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nadto organy wskazały, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., będący organem egzekucyjnym właściwym z uwagi na przeniesienie siedziby Spółki do W., zwrócił przesłane mu do realizacji tytuły wykonawcze, gdyż Spółka nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności. W ocenie Sądu, są to okoliczności wystarczające do uznania, że w sprawie został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji.

3.3. Sąd nie zaaprobował stanowiska strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, tj. zgodnie z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego - w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów. Wniosek złożono dopiero 16 stycznia 2003 r., przy czym Sąd Rejonowy w Gdańsku oddalił ten wniosek postanowieniem z 15 lipca 2003 r. (sygn. akt XX U 246/03) z uwagi na brak środków pozwalających na prowadzenie egzekucji lub choćby pokrycie kosztów postępowania. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość w sytuacji, gdy majątek Spółki nie pozwalał na prowadzenie postępowania upadłościowego, świadczy o tym, że wniosek nie został złożony "we właściwym czasie".

3.4. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, aby w styczniu 2002 r. nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki "L.". Wprost przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że faktycznie sprawował tę funkcję. Świadczą o tym nie tylko dokumenty wskazywane przez organy podatkowe, tj. lista płac oraz uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 28 marca 2006 r., lecz również inne dowody. Sam fakt podpisywania dokumentów Spółki, w tym deklaracji czy zeznań, świadczy o rzeczywistym wykonywaniu funkcji członka zarządu. Również wniosek o ogłoszenie upadłości z 16 stycznia 2003 r. podpisywał w imieniu spółki K. J. Sąd nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że w 2002 r. złożył funkcję członka zarządu na ręce R. L. Przede wszystkim sam skarżący przyznał, że R. L. nie był już w tym czasie członkiem zarządu. Ponadto przeprowadzony w sprawie dowód z akt Sądu Okręgowego w Gdańsku, sygn. akt I Ns 373/05, opinii sądowo-psychiatrycznej orzekającej o poczytalności R. L. oraz protokołu z rozprawy z 12 grudnia 2006 r. w sprawie I C 197/05, wykazał, że prawdopodobnie już w 2001 r., a na pewno w 2002 r. R. L. nie był w stanie prowadzić spraw spółki "L." z powodu choroby Alzheimera. W tym kontekście niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, że R. L. mógł świadomie przyjąć rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu.

3.5. Sąd uznał, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uzależniona od podziału kompetencji pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu, stąd nie było celowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania, w tym z udziałem świadków wskazanych przez skarżącego.

3.6. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenia art. 121, 122, 125, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, nie ma też racji skarżący, twierdząc, że organ podatkowy nie uzasadnił przesłanek, jakimi kierował się, odmawiając przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków, a zatem w tym zakresie nie stwierdził naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

4. K. J. zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że przesłanka bezskuteczności egzekucja z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje spełniona również wówczas, gdy egzekucja nie dotyczy całego majątku spółki, a jedynie jednego ze sposobów egzekucji,

2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że przesłanka bezskuteczności egzekucja z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest spełniona bez stwierdzenia przedmiotowej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na to, że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa,

3) a w wypadku, gdyby NSA nie podzieli powyższego zarzutu - naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej tego przepisu, w szczególności uznanie, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji za pomocą dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia się z majątku spółki,

4) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy tego przepisu; Sąd nieprawidłowo ocenił zastosowanie prawa materialnego przez organy I i II instancji; w sytuacji, w której skarżący powołany został do zarządu Spółki na czas nieoznaczony, co jest tożsame z powołaniem go na roczną kadencję, po upływie której jego mandat wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2000 r. - w związku z art. 202 § 1 Kodeks spółek handlowych - brak było podstaw do zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej,

5) art. 60 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że dla skuteczności oświadczenia członka zarządu spółki w przedmiocie rezygnacji z pełnienia funkcji konieczne jest złożenie przedmiotowego oświadczenia na ręce rady nadzorczej, gdy tymczasem oświadczenie członka zarządu w przedmiocie rezygnacji jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą złożenia oświadczenia woli i zakomunikowania jej choćby wspólnikom w spółce; zdaniem skarżącego powyższe naruszenie prawa materialnego skutkowało naruszeniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego zastosowanie,

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez zaniechanie przez WSA dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu II instancji, jak i organu I instancji, pod względem zgodności z następującymi przepisami postępowania:

a) art. 180, 122 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przez organy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego z piśmie z 18 maja 2006 r., a w szczególności odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.A. K., tj. aktualnego prezesa zarządu "L." Spółki z o.o., na okoliczność posiadanego majątku, mimo że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nadto nie są sprzeczne z prawem,

b) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania oraz wyczerpującego zbadania materiału dowodowego,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

2) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd I instancji do wszystkich, podniesionych w skardze i rozwiniętych przez pełnomocnika na rozprawie, zarzutów, w tym m.in. Sąd I instancji pozornie tylko ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organy I i II instancji przepisów art. 121, 122, 125, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ, którego skarga dotyczy, następujących przepisów:

a) art. 180, 122 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przez organy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego,

b) art. 187 Ordynacji poprzez zaniechanie zebrania oraz wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego w sprawie,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

5. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Stawiając zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że "przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje spełniona również wówczas, gdy egzekucja nie dotyczy całego majątku spółki, a jedynie jednego ze sposobów egzekucji". Zarzut ten jest jednak bezzasadny, z uwagi na to, że sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w sposób, w jaki zarzuca mu autor skargi kasacyjnej. Nie odnosił się bowiem do tego, czy warunkiem bezskuteczności egzekucji jest jej przeprowadzenie w stosunku do całego majątku, czy tylko jego części.

9. Nieprawidłowości w zakresie wykładni wymienionego przepisu nie można dopatrzyć się również w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, warunkująca odpowiedzialność członka zarządu tej spółki, jest spełniona bez stwierdzenia przedmiotowej bezskuteczności w sposób formalny, tj. bez wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji. Należy przypomnieć, że występujące w orzecznictwie sądowym rozbieżności, co do tego, w jaki sposób powinna być wykazana bezskuteczność egzekucji (pogląd, że wymaga to postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prezentowała zdecydowana mniejszość składów orzekających), zostały wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19). W myśl tej uchwały, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stąd też zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu uznać należy za niezasadny.

10. Za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji. Skoro, w myśl wymienionej uchwały składu siedmiu sędziów NSA, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to niewątpliwie za wystarczający dowód należało uznać wydane przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Gdańsku (z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej łącznie prowadzącego egzekucję w stosunku do Spółki) postanowienie z dnia 7 czerwca 2004 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a następnie - po przeniesieniu siedziby Spółki do W. - informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. (właściwego według nowej siedziby Spółki) o nieprowadzeniu działalności przez Spółkę pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i niefigurowaniu Spółki w bazie danych tego Urzędu, w związku z czym zostały zwrócone tytuły wykonawcze. Powyższe dokumenty dowodziły, że próby podjęcia egzekucji w stosunku do Spółki okazały się nieskuteczne; należności podatkowe, jakie Spółka winna zapłacić nie zostały wyegzekwowane. Należy również nadmienić, że strona skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że obowiązek wskazania tego mienia obciąża członku zarządu.

11. Wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ podatkowy obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. Wniosek o przesłuchanie świadków, którzy mogliby wskazać mienie spółki, nie stanowi wskazania mienia, co oznacza niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

12. Niezasadne jest również stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w czasie, w którym można byłoby mu przypisać odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skarżący skutecznie złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu w spółce w terminie, który wyłączał jego odpowiedzialność za wymienione zobowiązanie podatkowe.

Przede wszystkim dlatego, że z niepodważonych przez stronę skarżącą ustaleń organów podatkowych, wynikało, że skarżący - chociaż twierdził, że złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki - nadal piastował tę funkcję. Świadczą o tym m.in. lista płac oraz uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 28 marca 2006 r. Zresztą sam fakt podpisywania dokumentów w imieniu spółki, w tym deklaracji podatkowych, również świadczy o rzeczywistym wykonywaniu funkcji członka zarządu. Wskazać też należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 16 stycznia 2003 r. podpisał w imieniu spółki właśnie skarżący. Wszystko to wskazuje zatem, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie rozważań na temat rozumienia treści przepisu art. 60 Kodeksu cywilnego, dotyczącego oświadczeń woli. W każdym bądź razie nie można zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędnej wykładni tego przepisu w sytuacji, gdy Sąd ten jedynie zacytował treść tego przepisu, stwierdzając, że skarżący nie wykazał skutecznego zrzeczenia się funkcji członka zarządu w 2002 r., skoro po tej dacie pełnił tę funkcję, o czym świadczą wskazane wyżej dowody. Ponadto w świetle okoliczności, w jakich skarżący miałby złożyć rezygnację R. L. (jego choroba, potwierdzona opinią sądowo-psychaitryczną), i tak nie można byłoby uznać, że rezygnacja ta została świadomie przyjęta.

13. W świetle powyższych rozważań niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 1 i 3 Prawa o ustroju sądów administracyjnych powiązany z zarzutem naruszenia art. 184 Konstytucji, sprowadzający się do niewykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej w zakresie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

14. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zaskarżony wyrok nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie narusza wymienionych warunków. Zawiera ono bowiem wszystkie elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Wskazać należy, że choć w zakończeniu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podsumował w dość ogólnikowy sposób przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, to w toku swoich wcześniejszych rozważań szczegółowo odniósł się do poszczególnych kwestii związanych z przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem.

15. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.