Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 797/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 pkt 1, art. 54 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1465/13 w sprawie ze skargi W.W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Decyzją z dnia 25 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 czerwca 2013 r. odmawiającą Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 8.418,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia publikacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. Sygn. akt II FSK 1535/10. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 20 czerwca 2012 r. Skarżący, w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o "stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 8.418,47 zł wraz z odsetkami zwłoki liczone od dnia publikacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1535/10." Motywując wniosek podatnik wskazał, że w dniu 28 lutego 2011 r. uregulowane zostało zobowiązanie podatkowe (za 2002 r.) "wraz z bezpodstawnie naliczonymi odsetkami zwłoki i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 50.607,17 zł, z czego koszty egzekucyjne 2.410,20 zł. Zobowiązanie podatkowe do zapłaty wyniosło 39.778,50 zł. Różnica pomiędzy ww. wielkościami stanowi nadpłatę podatku." Żądając stwierdzenia nadpłaty podatnik powołał się na wynikający z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. wyjątek od zasady naliczania odsetek za zwłokę (tj. za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), który, w ocenie strony, ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Zdaniem podatnika zabezpieczone (poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach podatnika oraz zajęcie rachunku bankowego) środki pieniężne zaliczono na poczet zaległości podatkowej, w związku z czym spełnione zostały warunki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto, powołując się na załączony do wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 wskazał, iż podatnik objęty postępowaniem toczącym się na podstawie Ordynacji podatkowej nie ma prawa ponosić "ciężaru" w postaci braku możliwości dysponowania przedmiotem zabezpieczenia i jednoczesnego naliczania za okres tego zabezpieczenia odsetek za zwłokę. W ocenie strony dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego naliczanie odsetek za zwłokę bez uwzględnienia dyspozycji wynikających z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest sprzeczne z prawem.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 8.418,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia publikacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1535/10.

W odwołaniu podatnik żądając uchylenia lub wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia w wysokości 9.256,67 zł oraz stwierdzenia bezprawności działania organu podatkowego I instancji podniósł zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia środków pieniężnych na rachunku bankowym, poprzez zastosowanie zawężonej interpretacji obejmującej przepisy sprzed 2002 r., gdzie ograniczenie naliczenia odsetek sprowadzało się tylko do postępowania zabezpieczającego, gdy tymczasem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z ewidentnym zabezpieczeniem środków pieniężnych na rachunku podatnika", a także brak zastosowania ww. przepisów, które miały wpływ na rozpatrzenie istoty sprawy, a mianowicie:

- art. 54 § 1 pkt 4 O.p., art. 33c O.p., art. 70 O.p., a w szczególności § 8, oraz art. 80 § 1 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez zaniechanie bezzwłocznego przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych zajętych mocą dwóch tytułów wykonawczych z dnia 28 listopada 2008 r. i to przed decyzją o zawieszeniu postępowania z dnia 6 lipca 2009 r. i art. 70 § 2 u.p.e.a. poprzez naliczanie odsetek od blokowanej kwoty wystarczającej do pokrycia zobowiązania.

Odwołanie organ II instancji uznał za niezasadne. Stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji nadpłaty, a ustawodawca wyszczególnił jedynie "kwoty", które należy traktować jako nadpłatę. Stosownie zaś do art. 72 § 2 tej ustawy, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych i są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Co do zasady naliczane są bez względu na okoliczności związane z powstaniem tej zaległości oraz wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Od powyższej reguły przewidziane są wyjątki określone w art. 54 § 1 tej ustawy. Warunkiem zastosowania ww. art. 54 § 1 pkt 1 jest, by zabezpieczone w trybie art. 33 O.p. środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przed wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 30 października 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. toczyło się postępowanie zabezpieczające w trybie ustawy Ordynacja podatkowa (a więc by wydana była decyzja w trybie art. 33 tej ustawy) ani też by prowadzone było postępowanie zabezpieczające w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Wprawdzie podatnik w odwołaniu z dnia 1 grudnia 2008 r., wskazując na art. 33d pkt 4 O.p. wniósł "o zabezpieczenie wykonanie zobowiązania poprzez przyjęcie czeku bankierskiego traktowanego jako czek potwierdzony wystawiony przez bank krajowy", to jednak - z uwagi na niewydanie przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2008 r. odmówiono stronie wszczęcia postępowania w żądanym zakresie.

Za niezrozumiały uznano zarzut Skarżącego dokonania przez organ I instancji zawężającej interpretacji art. 54 § 1 pkt 1 O.p. obejmującej przepisy sprzed 2002 r. Dalej wskazano, że w niniejszej sprawie nie miał także zastosowania art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy zauważył również, że powoływane w uzasadnieniu wniosku Skarżącego z dnia 20 czerwca 2012 r. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się do organów kontroli skarbowej i ustawy o kontroli skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia środków pieniężnych na rachunku bankowym poprzez zastosowanie błędnej interpretacji obejmującej przepisy sprzed 2002 r., gdzie ograniczenie naliczenia odsetek sprowadzało się tylko do postępowania zabezpieczającego, gdy tymczasem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z ewidentnymi czynnościami zabezpieczającymi kwoty zobowiązania dokonanych zarówno na hipotekach podatnika, jak i na rachunku podatnika, obejmującymi kwotę główną jak i odsetki za zwłokę. Wskazał także na "brak zastosowania i odniesienie się w sposób merytoryczny do n/w przepisów, które miały wpływ na rozpatrzenie istoty sprawy", a mianowicie:

- art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p.,

- art. 139 § O.p. oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zawieszenie postępowania z urzędu, co ma wpływ na okres naliczania odsetek za zwłokę,

- art. 70 O.p., a w szczególności § 8, który odwołuje się do zobowiązań zabezpieczonych i to nie w postępowaniu zabezpieczającym wynikającym z art. 33 O.p., a w oparciu o decyzję i tytuł wykonawczy, które to w konsekwencji doprowadziły do przerwania terminu przedawnienia (czynności zabezpieczające dokonane zostały na koncie bankowym podatnika, poprzez zajęcie - blokadę środków finansowych w wysokości kwoty głównej wraz z odsetkami),

- art. 80 § 1 u.p.e.a. poprzez zaniechanie bezzwłocznego przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych zajętych mocą dwóch tytułów wykonawczych z dnia 28 listopada 2008 r. i to przed decyzją o zawieszeniu postępowania z dnia 6 lipca 2009 r. (wspomniane zawieszenie postępowania nie zwolniło zablokowanych rachunków bankowych, a podatnik nie mógł korzystać ze swoich środków, dodatkowo organ podatkowy zobowiązał bank do naliczania odsetek od zabezpieczonych zobowiązań, co naraziło podatnika na niczym nie uzasadnione dodatkowe koszty, naliczane bez podstawy prawnej),

- art. 70 § 2 u.p.e.a. poprzez naliczanie odsetek od zablokowanej kwoty głównej wraz z odsetkami,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia i ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej do ww. zarzutów.

Podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w odwołaniu, w tym zarzut naruszenia art. 64 ust. 1,2 i 3 Konstytucji.

Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie decyzji lub wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia w wysokości 9.256,67 zł oraz stwierdzenie bezprawności działania organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 października 2014 r. Skarżący podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty, domagając się zasądzenia kosztów postępowania z uwzględnieniem złożonego spisu kosztów. Dodatkowo przedłożył do akt sprawy wyciąg z rachunku bankowego z dnia 20 marca 2010 r. oraz uzyskane od [..] Bank w W. pisma z dnia 21 września 2009 r., 22 marca 2010 r., 22 grudnia 2010 r. i 8 lipca 2011 r. wraz z dowodami transakcji.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wskazując, że doręczone mu na rozprawie dokumenty nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że bezsporny w sprawie jest fakt, że wobec Skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte na skutek niewykonania przez małżonków zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2008 r., w ramach którego dokonano egzekucyjnego zajęcia rachunków bankowych podatnika. W toku tego postępowania nie doszło zajęcia nieruchomości podatników obciążonych hipotekami, nie toczyła się egzekucja z tych nieruchomości, nie doszło także do ich przeniesienia (w trybie art. 66 O.p.) na poczet zobowiązań podatkowych, wpisane hipoteki nie ograniczały podatnikom możliwości dysponowania nieruchomościami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że żadna z przesłanek wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określonych w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie została spełniona. Sąd wyjaśnił, że zastosowanie środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1 a pkt 12 u.p.e.a. nie może być utożsamiane z zabezpieczeniem kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Sąd odniósł się do różnic wynikających z zajęcia egzekucyjnego a zajęcia zabezpieczającego i wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10 (OTK-A 2011/8/83, Dz.U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439). Pokreślono w nim, że do zastosowania art. 54 § 1 O.p. konieczne jest faktyczne dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem TK nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu samo rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia, wydane przez organ podatkowy. Trybunał rozróżnił zajęcie egzekucyjne i zabezpieczające. Wskazał, że oba te środki, co do zasady, pozbawiają podmiot możliwości rozporządzania swoim mieniem. Przez zajęcie egzekucyjne rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przez zajęcie zabezpieczające rozumie się zaś czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Z powyższego wynika, że skoro środki pieniężne zobowiązanego nie były przedmiotem zabezpieczenia – to mimo, iż rachunki bankowe strony zajęto w ramach postępowania egzekucyjnego, art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł być zastosowany. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że naliczenie odsetek za zwłokę było uprawnione, w związku z czym nadpłata z tego tytułu nie nastąpiła. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w stosunku do skarżącego zastosowano wyłączenie naliczania odsetek wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3, o czym podatnik został powiadomiony. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut braku zastosowania i odniesienia się w sposób merytoryczny do art. 54 § 1 pkt 3 O. p., a także art. 54 § 2 i § 4 tej ustawy.

Za całkowicie bezpodstawnie Sąd uznał naruszenie art. 139 § 1 O.p. (określający terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym) oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. określający przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego z urzędu. Sąd wyjaśnił, że przesłanka określona w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odnosi się do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, o czym mowa w art. 201 § 1 O.p.. Tymczasem z akt przekazanych Sądowi oraz odpowiedzi na skargę nie wynika, aby postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. było kiedykolwiek zawieszone. O naruszeniu art. 54 § 1 pkt 4 O.p. nie może - wbrew przekonaniu Skarżącego – stanowić nieuwzględnienie postanowienia z dnia 26 czerwca 2009 r. o wstrzymaniu na wniosek strony (w oparciu o art. 224 a § 1 pkt 2 O.p.) wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 października 2008 r. do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w związku z czym, na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne, pozostawiając czynności egzekucyjne w mocy (w tym stanie rzeczy Skarżący w lutym 2011 r. zdecydował się na całkowite uregulowanie zaległości podatkowej z zajętych środków, co nastąpiło w dniu 28 lutego 2011 r.). Wyłączenie naliczania odsetek uregulowane w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. nie odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ze względu na wstrzymanie wykonania obowiązku oraz wynikające z art. 58 § 1 tej ustawy pozostawienie dokonanych czynności egzekucyjnych w mocy z zastrzeżeniem, że w okresie zawieszenia postępowania z tej przyczyny mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków nie może także stanowić o tym, że dokonano zabezpieczenia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 O.p., ani też tego, że na poczet (spłaconej do końca dobrowolnie w lutym 2011 r.) zaległości podatkowej za 2002 r. zostały zaliczone objęte zabezpieczeniem środki pieniężne.

Za bezpodstawne Sąd uznał także wskazywanie w skardze na naruszenie art. 70 § 2 u.p.e.a.

Reasumując Sąd stwierdził, że skoro wobec podatnika w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, nie toczyło się postępowanie zabezpieczające przed terminem płatności podatku na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o art. 154 § 2 i art. 155 u.p.e.a., a nadto nie toczyła się egzekucja z nieruchomości zabezpieczonych wpisem hipotek przymusowych i nie dokonano ich przeniesienia na poczet zaległości (art. 66 O.p.), zaś zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym było zajęciem egzekucyjnym, a nie zajęciem zabezpieczającym wynikającym z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. to wyłączanie naliczania odsetek uregulowane w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie mogło być zastosowane, w związku z czym wskazywana przez stronę nadpłata nie powstała. Z przedstawionych powyżej względów odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie narusza także norm konstytucyjnych, w tym, zagwarantowanej we wskazywanym przez stronę skarżącą art. 64 Konstytucji RP, ochrony prawa własności.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając w całości powyższy wyrok i stosowanie zarzucono mu:

I naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 p.p.s.a. poprzez rezygnację z dokonania wszechstronnej kontroli działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, do czego zobowiązany jest sąd administracyjny treścią wskazanych przepisów i poprzestanie wyłącznie na odniesieniu się do podniesionych w skardze zarzutów Skarżącego, który nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, co doprowadziło do zawężenia kontroli i utrzymania w mocy nietrafnych decyzji organów podatkowych;

II naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 84 w zw. z art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji, jak również art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest zróżnicowanie skutków zastosowania wobec podatników tych samych środków mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oraz, że takie działanie organów podatkowych nie narusza prawa do sprawiedliwego i równego opodatkowania;

- art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację, tj.:

a) przyjęcie, że określony treścią tego przepisu okres zabezpieczenia za który nie nalicza się odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty zobowiązania obejmuje wyłącznie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 O.p., nie obejmując zakresem swego unormowania sytuacji objętej dyspozycją art. 33 d ww. ustawy, podczas, gdy z treści wskazanego przepisu (art. 54 § 1 pkt 1) takie zawężenie nie tylko nie wynika, ale wręcz prowadzi do nieusprawiedliwionego zróżnicowania sytuacji podatników, kiedy to zastosowanie tej samej co do skutków dla sytuacji majątkowej obywatela instytucji wywołuje różne skutki, co nie daje się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami: równości wobec prawa, jak również z konkretyzacją tychże zasad wyrażoną w treści art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. ;

b) przyjęcie, że treść wspomnianego przepisu (art. 54 § 1 pkt 1 O.p.) nie zezwala na jego zastosowanie w sytuacji, kiedy następuje dobrowolne uiszczenie zaległości podatkowej przez podatnika, podczas, gdy z treści wspomnianego przepisu ograniczenie takie nie wynika oraz nie daje się ono pogodzić z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa, równości wobec prawa, jak też zasadami wyrażonymi w treści art. 120 i art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu prawnego w sprawie sprowadza się zasadniczo do treści, wykładni oraz zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

W przytoczonej regulacji prawnej prawodawca stanowi o zabezpieczeniu, nie zaś o zajęciu egzekucyjnym; obie instytucje prawne, aczkolwiek dotyczy ich (między innymi) ta sama ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niewątpliwie są różne i prawnie odróżnialne, na pewno nie są tożsame. Zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym, o którym mowa w sprawie, było zajęciem egzekucyjnym, nie zaś zajęciem zabezpieczającym, a więc nie miało znaczenia prawnego w zakresie oceny możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Rozważania Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie są pełne, wszechstronne, przekonujące, zgodne z prawem.

Równie trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji problematykę wpisu hipoteki przymusowej dotyczącej nieruchomości, z której nie była prowadzona egzekucja. Art. 54 § 1 O.p. określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres naliczania zaległości podatkowej i kwot traktowanych na równi z zaległościami. W art. 54 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca odstąpił od zasady naliczania odsetek w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zabezpieczono na majątku podatnika, a następnie objęte tym zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z tą regulacją, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za okres zabezpieczenia. Mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia. Warunkiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest, aby zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Do zastosowania art. 54 § 1 O.p. konieczne jest więc faktyczne dokonanie zabezpieczenia. Nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu samo rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia, wydane przez organ podatkowy. Takie samo stanowisko prawne przedstawione zostało w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. wydanego w sprawie sygn. akt SK 2/10, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. Dokonanie wpisu hipoteki przymusowej bez realizacji egzekucji z nieruchomości objętej tym wpisem nie wyczerpuje przesłanek i wymogów uzasadniających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p.

Z tych powodów, mając też na uwadze prawidłowe, zgodne ze standardami art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawienie i rozważenie całości oraz wszystkich istotnych elementów sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.