Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1830/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. S. A. z siedzibą w L. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła w dniu [...] grudnia 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji kosmetyków. W związku z rozwojem produkcji Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem magazynowym. Spółka na przedmiocie dzierżawy dokonała nakładów w postaci ulepszenia budynku magazynowego. Spółka poczynione nakłady zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym - dalej "IOST" i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu wskutek czego doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę. W rezultacie Spółka rozwiązała umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W związku z rozwiązaniem umowę dzierżawy nie doszło do całkowitego umorzenia IOST. Po zakończeniu umowy dzierżawy doszło do zawarcia porozumienia z wydzierżawiającym na mocy, którego doszło do przekazania IOST na jego rzecz. Jednocześnie wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki. Strony umowy dzierżawy rozważają ostateczne rozliczenie nakładów według wariantów zależnych od wartości ustalonej kwoty, którą wydzierżawiający zwróciłby na rzecz Spółki. W ramach możliwych wariantów rozliczenia nakładów może ostatecznie dojść do zwrotu na rzecz Spółki: całkowitej wartości poniesionych przez Spółkę nakładów (obejmujących zarówno zamortyzowaną jak i niezamortyzowaną wartość IOST), niezamortyzowanej wartości IOST, kwoty niższej od niezamortyzowanej wartość IOST. Możliwe jest również, iż ostatecznie przekazanie przez Spółkę na rzecz wydzierżawiającego IOST nastąpi bezpłatnie tj. bez rozliczenia zwrotu nakładów. Po rozliczeniu nakładów (bądź nie) nie doszłoby do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia IOST cech pozwalających na dalsze użytkowanie przez wydzierżawiającego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej IOST w sytuacji rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a wydzierżawiającym.

Zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość IOST, która stanowi stratę z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego powstałą w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem jej obowiązywania i jednocześnie przed zakończeniem normatywnego okresu amortyzacji przewidzianego przez ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej "p.d.o.p." dla IOST. Powyższe wynika z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p. zgodnie, z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. ustawodawca wprost dopuszcza sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego spowodowana jest każdą inną przyczyną niż "utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności" wówczas może zostać ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej IOST z powodu zaprzestania jej wykorzystywania w wyniku okoliczności niezależnych od Spółki i rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem jej obowiązywania, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jest to uzasadnione tym bardziej, iż rozwiązanie umowy dzierżawy jest gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione, gdyż Spółka w skutek zalania terenu i ograniczenia tym samym możliwości korzystania z przedmiotu dzierżawy i poczynionych na nim nakładów, zmuszona jest rozwiązać umowę dzierżawy. Skoro przepis art. 16 p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt. II FSK 1035/07.

Spółka wskazała, że użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. pojęcie "likwidacja" nie determinuje konieczności fizycznego zniszczenia i pozbawienia cech użytkowych inwestycji w obcym środku trwałym, aby zrealizowała się możliwość zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów podatkowych. Zdaniem Skarżącej w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 p.d.o.p. wystarczającą przesłanką jej zastosowania jest zaistnienie obiektywnej przyczyny niemożności dokonania przez Spółkę całkowitej amortyzacji IOST i jednocześnie zaprzestanie korzystania z IOST oraz przekazanie jej na rzecz wydzierżawiającego. Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. termin likwidacja oznacza, iż inwestycja w obcym środku trwałym zostanie na skutek zaprzestania jej wykorzystywania wykreślona z ewidencji środków trwałych. Spółka wyjaśniła, że w wyroku WSA we Wrocławiu sąd uznał, iż ,w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego "znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t II str. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym" wycofanie go z ewidencji środków trwałych". Sąd w uzasadnieniu wyroku sformułował również zasadę, według której "do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym".

Spółka również wskazała na argument przytoczony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, iż "pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji, poprzez objęcie nim także, darowiznę sprzedaż, likwidację w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, "moralnym", wycofanie go ze środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, Podatek dochodowy od osób prawnych 2005. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2005, s.374). Ponadto zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Spółka na poparcie takiego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 71/10.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym od okoliczności związanych z rozliczeniem nakładów po zakończeniu trwania umowy dzierżawy, na podstawie której doszło o poczynienia nakładów na przedmiot umowy. W konsekwencji Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z likwidacji nie w pełni umorzonej IOST niezależnie, od tego, czy wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki, czy też do takiego zwrotu nie dojdzie, lub nakłady zostaną rozliczone według wartości niższej niż niezamortyzowana wartość IOST. Czym innym jest bowiem poniesienie straty z tytułu niemożności zamortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym, a czymś zupełnie innym rozliczenie nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Wyjaśnił, że p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Minister Finansów wskazał, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. P.d.o.p. zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Definicja ta nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 p.d.o.p. poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. W tym bowiem wypadku, wskutek rozwiązania umowy dzierżawy (najmu), bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania dzierżawionego budynku.

Zdaniem Ministra Finansów do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy dzierżawy (tym samym przekazanie budynku do właściciela) powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. Minister Finansów wskazał na art. 16c pkt 5 p.d.o.p., który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Minister Finansów zauważył, że warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja. W p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego Minister Finansów wskazał, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wydzierżawiającym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Minister Finansów uznał również, że w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: "Ustawa nie definiuje pojęcia "likwidacja". Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego. Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. W ocenie Ministra Finansów ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego Minister Finansów stwierdził, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Minister Finansów dodatkowo zauważył, że taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy p.d.o.p. przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu (dzierżawy). W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a). Przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy (najmu) dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy dzierżawy (najmu).

W szczególności Minister Finansów zwrócił uwagę na możliwość dowolnego - oczywiście w granicach określonych przepisami prawa - kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności. Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a p.d.o.p. - nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Minister Finansów, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i powołane przepisy stwierdził, że z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, w związku z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Uznał, że powyższe uwagi będą miały zastosowanie zarówno w sytuacji przekazania Wydzierżawiającemu "efektu" poniesionych nakładów w sposób odpłatny (poprzez rozliczenie nakładów) jaki i nieodpłatny (bez rozliczenia nakładów). W tym drugim przypadku mając na uwadze literalną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. podkreślił, że zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku "odpłatnego przekazania". Zatem ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Wydzierżawiającym a Spółką w ten sposób, iż "przekazanie" ma charakter nieodpłatny, wyklucza co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów inwestycji w obcym środku trwałym odpowiadających ich nieumorzonej wartości. Przy czym wskazał, że pojęcie "przekazania" należy interpretować jako każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę. Niewątpliwie zatem pojęcie "nieodpłatne przekazania" obejmuje zatem przypadek przeniesienia własności środków trwałych i poniesionych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) bez wynagrodzenia na wydzierżawiającego w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy. Jednakże stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Minister Finansów podniósł, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka planowała rozwiązywać umowy dzierżawy w związku ze zmianą profilu działalności. W przedmiotowym przypadku nie można mówić o "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu p.d.o.p.) w przypadku pozostawienia Wydzierżawiającemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku "nakładów" (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

W opinii Ministra Finansów dobrowolne nieodpłatne pozostawienie Wydzierżawiającemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wydzierżawiającym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Minister Finansów, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa uznał, że w przypadku gdy Spółka przenosi nieodpłatnie na rzecz Wydzierżawiającego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma ona prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

- koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i "inwestycje w obcych środkach trwałych" nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu stanu faktycznego;

- ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Minister Finansów, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę wskazał, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Podniósł, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Ponadto stwierdził, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia [...] maja 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów Skarżącej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia prawa zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2009 r., I FSK 157/08.).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w obcym środku trwałym.

Wypada na wstępie wskazać, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 p.d.o.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych – budynkach i lokalach - został ustalony na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 p.d.o.p.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz a contrario z zawartych w art. 16 ust.1 p.d.o.p. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust.1 p.d.o.p. zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą:

- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p.),

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p.).

W art.16 ust.1 pkt 6 p.d.o.p. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. W opinii Sądu pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać – tak jak to czyni organ podatkowy – z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298).

Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez dzierżawcę w umowie dzierżawy swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 p.d.o.p. a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art.16 ust.1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Skarżąca wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej część z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09; wyrok WSA z dnia 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z dnia 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do tej linii orzecznictwa.

Sąd stwierdza, że nie każda likwidacja środka trwałego implikuje wyłączenie powstałej straty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym, inaczej martwym stałby się zapis art. 16 ust. 1 pkt 6) p.d.o.p. Z kolei likwidacja w znaczeniu przyjętym przez Sąd zawsze łączy się z zaprzestaniem używania środka trwałego. Zatem błędem obarczone jest rozumowanie organu jakoby dla uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów, istotnym było istnienie związku przyczynowo – skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., albowiem w takim wypadku, zawsze, a nie tylko w sytuacji o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) p.d.o.p., likwidacja pozbawiałaby podatnika możliwości rozliczenia straty z jej tytułu jako kosztu uzyskania przychodu. Interpretacja, która w jakimkolwiek stopniu czyni martwymi zapisy prawa, jest niedopuszczalna.

W niniejszej sprawie, w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że przyczyną rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji był fakt, że tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu wskutek czego doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę. Należy uznać, że ta sytuacja jest gospodarczo uzasadniona i ma związek z przychodem. Zmniejszenie kosztów ponoszonych przez Skarżącą w efekcie może bowiem prowadzić do zwiększenia jej przychodów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10, że "przy założeniu, że prawodawca zachowuje "dyscyplinę terminologiczną" (simplicitas legibus amica - jasność jest przyjazna ustawom), z treści przepisów: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art.16c pkt 5 p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego. Jednakże nasuwa się pytanie, czy to świadome działanie podatnika zmierza do likwidacji działalności gospodarczej, czy też następuje wskutek innych okoliczności, takich jak np. zmiana siedziby firmy, co często spowodowane jest wymogami rynku. Zatem tylko wtedy można przyjąć, że w sytuacji, kiedy podatnik nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, straty powstałe wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji – mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów".

Sąd podziela również pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., że możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów podatkowych wystąpienie straty na skutek likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że art.16c pkt 5 p.d.o.p. stoi na przeszkodzie uznaniu za koszt podatkowy niezamortyzowanej część środka trwałego, bowiem na mocy tego przepisu nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane przez podatnika na skutek zaprzestania działalności, w której składniki były używane. Po pierwsze, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ogóle nie wynika, aby Skarżąca zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość, na której poczyniła nakłady. Po drugie, w przedmiotowej sprawie nie chodzi o możliwość kontynuowania przez spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po rozwiązaniu umowy dzierżawy, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego.

Kontrolując interpretację dalej, Sąd stwierdził, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego ograniczenie swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji przy wskazaniu art. 16j ust. 4 p.d.o.p., miałoby uzasadniać pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia straty nie wymienionej w art. 16 p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu. Nie ma możliwości potraktowania art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) oraz art. 16 ust. 1 pkt 6) p.d.o.p., jako odnoszących się do tego samego rodzaju kosztów, nie można zrównać tych trzech sytuacji, ponieważ ustawodawca odnosi się do trzech różnych sytuacji prawnych o czym świadczy zastosowanie innych pojęć: odpisy z tytułu zużycia, wydatki na nabycie, strata powstała wyniku likwidacji środków trwałych.

Błędne, gdyż niezgodne z zasadami logiki jest też tłumaczenie swego stanowiska, poprzez art. 12 ust. 4 pkt 6a) p.d.o.p. W tym przypadku ustawodawca zapisał zależność, gdzie prawidłowa kwalifikacja kosztu implikuje kwalifikację przychodu, a nie odwrotnie. Organ nie wskazał, jaka to dyrektywa wykładni mogłaby uzasadnić rozumowanie odwrotne. Należy podkreślić, że w realiach niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tej samej działalności (tego samego rodzaju), to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy dzierżawy na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem (za wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, CBOSA).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej, uwzględniając wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.