Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1573/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a w związku z art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 1 lit. j)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/13 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia 12 kwietnia 2013 r., określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie wykazała w ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. sprzedaży nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w miejscowości J., czym zaniżyła podatek należny o kwotę 180.328 zł. Wskazano, że aktem notarialnym z dnia 1 września 2005 r. Z. K., M. K. i J. K. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - P. Sp. z o.o. Zmiana nazwy firmy na K. Sp. z o.o. nastąpiła w dniu 7 września 2009 r. W dniu 17 września 2005 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 700.000 zł poprzez ustanowienie 700 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł, które objął Z. K. i pokrył 600 udziałów aportem w postaci zbudowanej nieruchomości położonej w J. o pow. 99 arów i wartości 600.000 zł; natomiast pozostałych 100 udziałów zostało pokrytych aportem w postaci nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym położonej w J. o powierzchni 8 arów i wartości 100.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 17 września 2005 r. przeniesiono własność ww. nieruchomości na rzecz Spółki i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych określając ich łączną wartość na kwotę 712.154 zł (wartość środków wniesionych aportem podwyższona o taksę notarialną i opłaty sądowe). Zgodnie z odpisem z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w N., działka o obszarze 0,9957 ha, składająca się z działek Nr [...] i [...] położona w J., stanowi tereny mieszkaniowe. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. starosta nidzicki zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Z. K. na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego rodzinnego położonego na działce Nr [...]. Zgodnie z oświadczeniem Z. K. z dnia 5 grudnia 2006 r. nieruchomość wniesiona do Spółki w dniu 17 września 2005 r. zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym. Jako wniesiony aport nieruchomość stanowiła majątek trwały Spółki. W związku z faktem, że Spółka od początku zamierzała obydwa budynki modernizować, nie były one amortyzowane jako środki trwałe. Budynek mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności ze względu na modernizację. Prezes zarządu Spółki oświadczył, że po zakończeniu prac modernizacyjnych budynek miał zostać wyceniony, a jego wartość powiększona o nakłady modernizacyjne. Po oddaniu zmodernizowanego budynku do użytku miał on zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że budynek wybudowany w 1992 r., w latach 2005-2006 przystosowywany był dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nakłady inwestycyjne do dnia 31 grudnia 2006 r. wyniosły 378.892.60 zł. Od nakładów ponoszonych w okresach od lipca do grudnia 2006 r., które wyniosły 242.942,73 zł Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 33.426.34 zł. Do protokołu z dnia 28 listopada 2006 r. Z. K. oświadczył, że dokonano następujących czynności modernizacji: do pierwotnego budynku mieszkalnego dobudowano część budynku, dokonano wymiany dachu, położone zostały nowe tynki, położono gładź szpachlową, pomalowano ściany i sufity, wymieniono stolarkę okienną i drzwiową, położone zostały nowe podłogi oraz wykonano schody na piętro, w salonie zamontowano kominek. Po zakończeniu prac przystosowujących dla celów prowadzonej działalności gospodarczej budynek został wskazany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2007 r. pod pozycją 23 – "dom pokazowy", wartość początkowa 695.170 zł. "Dom pokazowy" wyksięgowano z ewidencji środków trwałych w dniu 15 stycznia 2009 r. jako powód wskazując sprzedaż nieruchomości. Jako przyczynę nieujęcia w deklaracji VAT - 7K za I kwartał 2009 r. przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów - środków trwałych, dokonanych w tym okresie Spółka wskazała, powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, 7a, 10 i 11 u.p.t.u., że był to towar używany. DUKS nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

DIS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że analiza zgromadzonych akt wskazuje, iż w dniu 15 stycznia 2009 r. Spółka sprzedała nieruchomość wraz z posadowionym na niej zmodernizowanym budynkiem. Spółka poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne w dniu 31 lipca 2007 r., jednak w dacie tej nie doszło do zasiedlenia, oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. DIS jako niewiarygodną ocenił przedstawioną przez Spółkę dokumentację świadczącą rzekomo o wynajmie budynku. Podzielił stanowisko organu I instancji, że pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r. - sprzedaż stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W rezultacie stwierdził, że dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia (DIS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, iż budynek był przedmiotem działalności gospodarczej w zakresie najmu). Ponadto mając na uwadze, że poczynione ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, obiekt był wykorzystywany przez Spółkę przez okres krótszy niż 5 lat od momentu modernizacji i doszło do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie, sprzedaż nieruchomości nie podlegała także zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12b, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.

Skarżąca argumentowała, że budynek mieszkalny (pokazowy) położony na działce nr [...] w J. nie był przedmiotem modernizacji dokonanej przez nią. Modernizacji dokonał poprzedni właściciel spornego budynku - Z. K. Modernizowany budynek został wniesiony do Spółki aportem w dniu 17 września 2005 r., a następnie Spółka w 2006 r. wyremontowała go z uwagi na jego zużycie. Z uwagi na powyższe została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Ponadto Spółka podniosła, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie nabyła budynku w drodze zakupu. Sporny budynek został wniesiony do Spółki w drodze aportu w dniu 17 września 2005 r., a wcześniej stanowił majątek osobisty Z. K. Zdaniem Spółki organ podatkowy ustalił, że Spółka skorzystała z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie 1 lipca 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. na kwotę 242 942.73 zł. Spółka wyjaśnia, że przysługiwało jej prawo do odliczenia w stosunku do własnych nakładów wobec budynku mieszkalnego na działce [...] we wsi J., niekwalifikujących się pod pojęcie ulepszenia w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u. Zdaniem Spółki organ błędnie przyjął, że brak jest podstaw do uznania, iż budynek mieszkalny zlokalizowany pod adresem J. [...] był oddany w najem. Do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w dniu 14 grudnia 2006 r., o czym świadczą dwie umowy najmu przedstawione przez Spółkę. Zgodnie z powyższym zachodziła przesłanka zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaistniała transakcja nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W ocenie Sądu bowiem Skarżąca poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Poniesione w tym celu nakłady w

2006 r. wynosiły 378 892,60 zł i stanowiły 55% wartości początkowej budynku. Wydatki te zostały poniesione w okresie od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie ma zatem wątpliwości, że prace budowlane dotyczące nabytego w drodze aportu budynku związane były z ulepszeniem nieruchomości. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne w dniu 31 lipca 2007 r., jednak w dacie tej nie doszło do zasiedlenia. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że Skarżąca pierwotnie odliczyła podatek naliczony z powyższych wydatków. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że niewiarygodna jest przy tym przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja świadcząca rzekomo o wynajmie budynku. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych negujące skutki prawne umów najmu zawartych między powiązanymi ze sobą rodzinnie i gospodarczo osobami, które to umowy nie były rozliczane i wykazywane w księgowości Spółki – nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem, iż prawidłowe było stanowisko organów, iż pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w 2009 r. W rezultacie dostawa nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto mając na uwadze, iż poczynione ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, obiekt był wykorzystywany przez Skarżącą przez okres krótszy niż 5 lat od momentu modernizacji i doszło do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie, sprzedaż nieruchomości nie podlegała także zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

3.3. Za zasadne Sąd uznał jednak zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez brak ustaleń, co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla społecznego programu mieszkaniowego. Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak dokumentów świadczących, iż sporny budynek nie mógł być objęty społecznym programem mieszkaniowym. Uznanie, że sprzedany budynek spełniał ustawowe przesłanki ww. programu spowoduje, że w sprawie może znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka 7%, zgodnie z art. 41 ust. 12-12b u.p.t.u. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynikało, że powierzchnia użytkowa spornego budynku po jego rozbudowie wynosi 242,2 m²,więc nie przekracza górnego limitu 300 m2 założonego w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy:

a) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca i nie korzysta ona ze zwolnienia tam zawartego;

b) art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca i nie korzysta ona ze zwolnienia tam zawartego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego;

b) art. 91 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób, budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas bierności organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.".

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

4.4. W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, a zatem ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. I FSK 1573/14 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż wyrok Sądu I instancji - mimo wadliwego uzasadnienia - odpowiada prawu.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, za wadliwe należy uznać stanowisko Sądu I instancji (korespondujące ze stanowiskiem DIS zaprezentowanym w decyzji odwoławczej) w zakresie wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

TSUE w opisanym wyroku orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarcze" w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., [...], C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31).

Następnie TSUE w punktach 37-41 wyroku odnosząc się do pojęcia "pierwszego zasiedlenia" wskazał, że jest ono zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, jednak nie jest w nim zdefiniowane. Trybunał przypomniał, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania. Podkreślił również, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Odwołując się do prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), TSUE przyjął, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Trybunał zwrócił uwagę, że w ramach opisanych prac przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Trybunał podkreślił też, że zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (pkt 43 i 44).

W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, Trybunał uznał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Trybunał podkreślił, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia "przebudowy" zawartego w jej art. 12 ust. 2. Zdaniem Trybunału sformułowanie to sugeruje, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (pkt 52). Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54). Trybunał wskazał, że wykładnia pojęcia "przebudowy" zawarta w pkt 52 omawianego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55).

TSUE zwrócił uwagę, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia". Stwierdził przy tym, że różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności u.p.t.u. z dyrektywą VAT, o ile pojęcie "ulepszenia" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku TSUE.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy Trybunał wskazał, że wydatki poniesione na "ulepszenie" odnośnego budynku wyniosły 55% jego początkowej wartości. Jakkolwiek taka wartość procentowa sugeruje zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten sąd dowodów, w jakim zakresie "ulepszenie" będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu wskazanym w pkt 52 omawianego wyroku.

5.3. Mając na uwadze tezy powyższego wyroku TSUE, sprowadzające się do stwierdzenia wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w zakresie, w jakim przepis polskiej ustawy o VAT uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, za nietrafną należy uznać dokonaną przez Sąd I instancji (za organem podatkowym) wykładnię i ocenę zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

5.4. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., chociaż z innych powodów niż wskazane w tejże skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. II FSK 773/05, w którym przyjęto, że związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej w niej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem). Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestionowany wyrok - mimo wadliwej oceny w przedmiocie dokonanej przez organ odwoławczy wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego - odpowiada prawu, gdyż decyzja DIS z tego samego względu (wadliwej wykładni i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.) podlegała uchyleniu (niezależnie od stwierdzonej przez WSA w Warszawie przyczyny uchylenia tej decyzji wyrażającej się w zaniechaniu zbadania przez organy podatkowe, czy - wobec trafnego stwierdzenia, iż Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT spornej transakcji sprzedaży nieruchomości - transakcja ta spełnia wymogi do objęcia jej preferencyjną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.).

5.5. Za nietrafne należy przy tym uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w ramach których Strona próbowała podważyć kompletność materiału dowodowego i jego ocenę w przedmiocie dokonanych przez organy podatkowe (i zaakceptowanych przez Sąd I instancji) ustaleń faktycznych w zakresie:

- dokonania przez Skarżącą szeregu nakładów inwestycyjnych na budynek posadowiony na działce nr [...] położonej w gminie J. w 2006 r. w ramach jego modernizacji;

- oddania przedmiotowego budynku do użytkowania w grudniu 2006 r. w ramach umów najmu z dnia 14 grudnia 2006 r.

5.6. Odnośnie pierwszej z podanych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, iż Skarżąca w 2006 r. poniosła nakłady inwestycyjne na przedmiotowy budynek w wysokości 378.892,60 zł. Następnie budynek ten (jako budynek pokazowy) został przyjęty jako odrębny środek trwały do ewidencji środków trwałych Skarżącej w dniu 31 lipca

2007 r. w wartości początkowej 695.170,00 zł. Ustalono, że poniesione nakłady stanowiły 55% wartości początkowej budynku (378.892,60 : 695.170,00) zł x 100% = 54,50%

55%. Wartość poniesionych nakładów, co do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ustalone w okresie od 01 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., gdyż Spółka nie udostępniła dokumentów za pozostałe okresy) wynosiła 242.942,73 zł (Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 33.426,34 zł) i stanowiła 35 % wartości początkowej budynku (242.942,73 : 695.170,00) zł x 100% = 34,95%

35%.

Powyższych ustaleń co do wielkości i przeznaczenia (ustalenia poczynione na podstawie danych dotyczących nakładów inwestycyjnych ewidencjonowanych na koncie [...]) poniesionych przez Spółkę wydatków w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. Argumentacja autora tej skargi sprowadza się zasadniczo do ogólnych rozważań na temat charakteru tych nakładów (Strona podnosi, iż były to wydatki remontowe w związku ze zużyciem poszczególnych elementów budynku, a nie - jak twierdzi Sąd I instancji za organem podatkowym - wydatki na modernizację/ulepszenie tego budynku).

Tymczasem kwestia ta - to jest rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe wydatki Skarżącej zostały poniesione w ramach "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u., a które w świetle omówionego wyżej wyroku TSUE należy utożsamiać z pojęciem "przebudowy" zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT (por. pkt 51-55 wyroku C-308/16) - będzie przedmiotem ponownego postępowania przed organem odwoławczym (obecnie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [DIAS]).

5.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 187 § 1 i

art. 191 O.p., na skutek wadliwej oceny, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, jakoby nie miało miejsca oddanie przedmiotowego budynku w najem w grudniu 2006 r. na podstawie dwóch umów rzekomo zawartych 14 grudnia tego roku, pomiędzy Skarżącą a A. sp. z o.o. w J. (1) i Z. K. (2), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja podnoszona w tym względzie w skardze kasacyjnej ma charakter jedynie polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji. Brak jest natomiast w skardze kasacyjnej jakichkolwiek argumentów podważających ocenę DIS, a tym samym WSA w Warszawie, w powyższym zakresie. Tymczasem z decyzji DIS w sposób jasny i czytelny wynikają motywy, jakimi kierował się organ rozstrzygając przedmiotową kwestię: niekompletne umowy najmu zawierane pomiędzy członkami zarządu Spółki, którzy byli jednocześnie członkami najbliższej rodziny (ojciec-syn), zawierające błędy w nazwach spółek oraz miejscach ich siedziby, określanie w umowach w sposób nieprecyzyjny zakresu zlecanych do wykonania świadczeń oraz brak dowodów potwierdzających ich wykonanie, brak dowodów potwierdzających rozliczanie skutków podatkowych zawartych umów, brak dowodów potwierdzających rozliczenia finansowe pomiędzy stronami umów, co - zdaniem organu - nie pozwalało na stwierdzenie, że czynności opisane w tych umowach zostały faktycznie zrealizowane. Samo stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy nie dysponowały żadnymi konkretnymi dowodami wskazującymi na pozorność umów najmu nie jest wystarczające do skutecznego podważenia powyższej oceny DIS, zaakceptowanej przez WSA w Warszawie w ramach kwestionowanego wyroku.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok - mimo błędnego uzasadnienia w ww. zakresie dotyczącym wykładni i zastosowania przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - odpowiada prawu, a zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.9. DIAS rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę będzie obowiązany dokonać analizy ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego pod kątem prawidłowej (uwzględniającej tezy omówionego wyżej wyroku TSUE) wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., mając przy tym na uwadze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione na gruncie tej sprawy. W szczególności organ powinien uwzględnić wynikającą z wyroku Trybunału definicję pojęcia "pierwszego zasiedlenia" oraz "ulepszenia" budynku, budowli lub ich części, w kontekście uprawnienia do zwolnienia opisanego w ww. przepisach u.p.t.u. W przypadku stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługiwało przy spornej transakcji sprzedaży nieruchomości zwolnienie, o którym mowa powyżej, DIS będzie zobowiązany zbadać, czy transakcja ta spełniała warunki do opodatkowania VAT według preferencyjnej stawki tego podatku na podstawie art. 41 ust. 12- 12b u.p.t.u.