Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 82/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi A. SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. SA w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...] zmieniającą interpretację przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...]

W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 5 lutego 2005 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A. S.A. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z planowanym wprowadzeniem akcji Spółki do publicznego obrotu w drodze podwyższenia kapitału akcyjnego, poniesione przez spółkę koszty doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych w tym kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia 5 lutego 2005 r. uznał za prawidłowe. Postanowienie to stało się ostateczne.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zmienił przedstawioną w nim interpretację i wyjaśnił, że opisane w piśmie spółki koszty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy przypomniał. że zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkuje uznanie danego wydatku za koszt podatkowy od jego związku z przychodem podatnika. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Dodatkowo wskazano, że z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że przy ustalaniu dochodu (lub straty) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze źródłami przychodów, do których nie stosuje się przepisów powyższej ustawy wymienionych w art. 2 ust. 1, jak również związanych ze źródłami, z których przychody nie są zaliczone do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy.

Nie podlegają opodatkowaniu zarówno dochody ze źródeł przychodów wyłączonych ze stosowania przepisów ustawy jak również przychodów nie zaliczanych do przychodów podatkowych na podstawie przepisów tej ustawy.

Ponadto wymieniony wyżej przepis dotyczy również źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatków na podstawie art. 17 ustawy podatkowej oraz zwolnione na podstawie innych ustaw (patrz wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1406/94).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9.01.2003 r., ( sygn. akt I SA/Gd 715/02) dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego spółki akcyjnej, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się kwot przekazanych na powiększenie kapitału akcyjnego, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału.

W ocenie organu odwoławczego koszty wymienione we wniosku spółki mają bezpośredni związek z przychodem uzyskanym w drodze emisji akcji, podwyższającym kapitał zakładowy.

Zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ związane są z przychodem wyłączonym od opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. rażąco narusza przepisy prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu w sposób oczywisty sprzeczne jest z wymienionymi wyżej przepisami prawa podatkowego, stąd nie można w tym wypadku mówić o zwykłym błędzie w wykładni prawa. Istnienie innych interpretacji wydanych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym zgodnych z interpretacją zawartą w wymienionym postanowieniu nie oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając przedmiotowe postanowienie nie naruszył rażąco prawa.

Wydatki Spółki, o których mowa w przedmiotowej sprawie zostały poniesione w celu uzyskania nie zaliczonego do przychodów podatkowych - przychodu otrzymanego na powiększenie kapitału zakładowego.

Nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście mowa jest o przychodach w rozumieniu przepisów powołanej ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy przypomniał, że od 1 stycznia 2003 r. koszty organizacji poniesione przy założeniu lub rozszerzeniu spółki akcyjnej nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, na co wskazała również Spółka w swoim piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r.

Fakt ten nie wpływa, zdaniem organu odwoławczego, na możliwość automatycznego zaliczenia wydatków na powiększenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie mając na względzie nadal obowiązujące, wymienione wyżej przepisy ustawy podatkowej, które takiej możliwości nie dopuszczają.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. zarzucając powyższej decyzji naruszenie :

- art. 14 b ust. 5 pkt 2 Ordynacji poprzez uznanie: że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą o pdop, poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną emisją akcji - wniosła o jej uchylenie w całości.

Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim możliwość zmiany interpretacji podatkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przypomniała , że zgodnie z art. 14 b ust. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmiana lub uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia w sprawie co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego może mieć miejsce wówczas, gdy rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00). Rażące naruszenie prawa zachodzi tylko wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W orzecznictwie utrwalił się też pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. sygn. III SA 1148/96, z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji.

Za rażące naruszenie prawa nie można natomiast uznać wyboru jednej z możliwych interpretacji, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. (sygn. akt III SA 422/96). Rażące naruszenie prawa miałoby miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802 wraz z powołanym orzecznictwem NSA).

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z ogólną zasadą każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż podatnicy o nieogranicznym obowiązku podatkowym, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis art. 7 powyższej ustawy określa co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania może być więc dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód został osiągnięty. W określonych sytuacjach przedmiotem opodatkowania jest przychód (np. przychody wymienione wart. 21 i 22 ustawy o pdop). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochodem jest nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania.

Z kolei art. 7 ust. 3 ustawy wskazuje, co nie jest uwzględniane przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania. Wynika to z tego, iż poszczególne przepisy ustawy określają, jakie dochody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lub są wolne z opodatkowania. Zatem konieczne było wprowadzenie przepisu wyłączającego te kategorie dochodów z ogólnej definicji przedmiotu opodatkowania.

Stąd też ,jak podała skarżąca zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się więc przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W tym przypadku przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się także kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt. 3 ustawy). Należy zatem w treści ustawy, poszukiwać źródeł dochodów nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku. Tego rodzaju źródła dochodu zostały wymienione wart. 2 ustawy (np. działalność rolnicza, gospodarka leśna) oraz wart. 17 tejże ustawy (dochody ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, dochody kościelnych osób prawnych, dochody organizacji pożytku publicznego). W odniesieniu do tych kategorii dochodów, przychody z tych źródeł (na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz koszty ich uzyskania (na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy ) nie są uwzględniane przy ustalaniu ogólnego dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania.

Należy więc uznać, iż art. 7 ust. 3 ustawy odnosi się do zagadnienia jakiego rodzaju dochody są uwzględniane przy kalkulacji podatku dochodowego, a nie do kwestii uznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Ma on zastosowanie np. w przypadku osoby prawnej prowadzącej m.in. działalność rolną. Wówczas przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , związanych z tą działalnością , a także kosztów ich uzyskania. Dotyczą one bowiem dochodów niepodlegających opodatkowaniu w myśl tej ustawy.

Skarżąca zaznaczyła, że art. 12 ust. 4 ustawy nie zawiera postanowień typu: "nie podlegają opodatkowaniu", ,,zwalnia się z podatku", "przepisów ustawy nie stosuje się do...". Skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy poszczególne pozycje w nim wymienione nie są przychodem, to tym samym nie mogą one być jednocześnie ,.przychodem wyłączonym z opodatkowania", "przychodem nie podlegającym opodatkowaniu" albo ,.przychodem zwolnionym z podatku". Skoro środki pieniężne pochodzące z podwyższenia kapitału nie stanowią przychodu, to nie mogą być one brane pod uwagę przy interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena powyższa wynika z interpretacji językowej powołanych j przepisów, która ma istotne znaczenie przy interpretowaniu normy prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej regulacja o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 ustawy ma na celu ustalenie, czemu służą pozyskane środki (na bieżącą działalność gospodarczą albo inwestycje) oraz w jaki sposób zostały one pozyskane. W analizowanym przypadku racjonalność ustawodawcy przejawia się m.in. w tym, iż podmiot gospodarczy nie podnosi kapitału zakładowego lub nie zaciąga kredytu tylko i wyłącznie dla samego dokonania takiej czynności. Środki te pozyskiwane są w celu zwiększenia możliwości gospodarczych danego podmiotu i zwiększenia uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, zwiększenie kapitału jak i zaciągnięcie kredytu jest związane ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej. Zatem wydatki związane z samą czynnością podwyższenia kapitału lub zaciągnięcia kredytu dotyczą źródła dochodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skoro więc dotyczą one źródła dochodu, z którego przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt, iż co do zasady środki finansowe pozyskane w drodze podwyższenia kapitału, zaciągnięcia kredytu, wpłaty dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy mają związek ze źródłem dochodów podlegających opodatkowaniu potwierdza m.in. dotychczasowe orzecznictwo sądowe. Na przykład, w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. (sygn. akt. I SA/Wr 771/99) Sąd argumentuje, iż podatnik, gospodarując wniesionymi przez wspólnika dopłatami, w sposób racjonalny uzyskuje przychód. W tej sprawie Sąd uznał, iż wymóg istnienia związku przyczynowo skutkowy pomiędzy przychodami z działalności podatnika a ujemnymi różnicami kursowymi od dopłat jest spełniony.

Skarżąca zwróciła uwagę na niejednolite stanowisko Ministra Finansów w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister podnosi, iż skoro wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych w drodze podwyższenia kapitału są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, to wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jednak w piśmie z dnia [...] marca 2001 r. (nr [...]) w sprawie prowizji i odsetek od kredytu, które według skarżącej powinno mieć analogiczne zastosowanie, ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego jest jedną z form (podobnie jak kredyt) pozyskania środków finansowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podkreślono, że koszty zaciągniętego kredytu, w tym prowizje traktuje się jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (jeżeli chodzi o odsetki). W tym przypadku Minister nie widzi przeszkód do zaliczenia prowizji jako wydatku związanego z zaciągnięciem kredytu (opłatą za samo jego przyznanie), chociaż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatników nie zalicza się kwoty otrzymanych kredytów .

W ocenie Spółki, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszona została podstawowa zasada rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu danego wydatku decyduje spełnienie dwóch przesłanek:

a) został poniesiony w celu uzyskania przychodu,

b) nie został wymieniony wart. 16 ust. 1 ustawy .

Decydujące znaczenie ma zawsze spełnienie zasady, iż dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Oznacza to, iż w zasadzie nie ma potrzeb analizy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy, jeżeli nie zostało udowodnione. że dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie są zatem uzasadnione wnioski oparte na interpretacji a contrario przepisu art. 16 ust. 1 zawarte w zaskarżonej decyzji.

Spółka podkreśliła przy tym, że pozyskanie wpłat na kapitał. jak również jego umorzenie. jest obojętne podatkowo. Pozyskuje w ten sposób środki pieniężne w związku z działalnością gospodarczą i ponosi wydatki w celu uzyskania przychodu. Zatem interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej powinna mieć także zastosowanie do kosztów podwyższenia kapitału.

Skarżąca zwróciła uwagę, że do 31 grudnia 2002 r. koszty takie co do zasady były traktowane jako jedna z wartości niematerialnych i prawnych. Możliwość amortyzacji tego rodzaju wartości niematerialnej i prawnej została od l stycznia 2000 r. uregulowana bezpośrednio w 16b ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podatkowej podlegało wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zaliczano opłaty notarialne. skarbowe. sądowe. giełdowe. opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi. koszty druku dokumentów akcyjnych. koszty sporządzania. drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji. koszty oferowania papierów wartościowych.

Od 1 stycznia 2003 r. koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej nie są już zaliczane po wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych. Zmiana ta wynika z dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do obowiązujących znowelizowanych wcześniej przepisów ustawy o rachunkowości, które nie przewidywały możliwość amortyzacji tego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej od l stycznia 2003 r. zaliczane są bezpośrednio również do kosztów podatkowych (por. również M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX, Wrocław 2004, str. 70). Co więcej, spółki, które poniosły takie wydatki przed 1 stycznia 2003 r. i jeszcze ich nie zamortyzowały, miały do wyboru - albo nadal je amortyzować na dotychczasowych zasadach, albo niezamortyzowaną ich część zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Także ta argumentacja przemawia zdaniem spółki za wadliwością interpretacji dokonanej przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Nie można przede wszystkim podzielić skargi w części, w której zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa jakim posługuje się art. 14b § 5 ust.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr, poz. ze zmianami ). W doktrynie przeważa pogląd, że pojęcie rażącego naruszenia prawa użyte w tym przepisie należy pojmować szeroko, obejmując nim w szczególności takie naruszenia prawa, które odpowiadają naruszeniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nawet jednak, gdyby przesłankę rażącego naruszenia prawa ograniczyć wyłącznie do podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to również brak byłoby wystarczającej argumentacji przemawiającej za tezą, że odmienna interpretacja art. 12 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 454 ze zmianami ) wyklucza stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Trafnie bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2005r. ( FSK 2/04 ONSAiWSA 2004/1/6 ), dotyczącym wprawdzie orzecznictwa sądowego, ale znajdującym zastosowanie także do interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przy ocenie rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należy mieć na uwadze także i to, że stosownie do art.14 b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o jakiej mowa w art.14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym właśnie w § 5. Pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji pozostającej w sprzeczności z ustalonym poglądem , która jest dodatkowo niewiążąca dla podatnika (art.14 b § 1 ), stwarza stan niepewności prawnej, której nie sposób akceptować i którą należy usunąć. Podkreślić należy również, że każdy podmiot powiązany z prawnopodatkowym stanem faktycznym określonym w ustawie powinien być obciążony obowiązkiem świadczenia podatkowego w granicach wynikających z tego stanu. Uchylenie zatem z urzędu postanowienia organu wymienionego w art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić w każdym przypadku takiego naruszenia prawa podatkowego , które prowadziłoby do nie znajdującego podstawy w ustawie podatkowej zwolnienia z obowiązku podatkowego w całości lub części lub udzielenia ulgi podatkowej .

Skarga jest natomiast uzasadniona w dalszej części. Nie można podzielić zapatrywania organów skarbowych utrzymujących, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej to poniesione koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu o jakim jest mowa w art.12 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U.z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jak bowiem słusznie zauważono w literaturze ( Katarzyna Kapnik – glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000r. I Sa/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) przychodami , z którymi wiążą się poniesione wydatki nie są kwoty przekazane na kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowane tym kapitałem. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego jeśli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, ze związek ten nie musi być bezpośredni. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także na pośredni związek kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika ( wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2 , wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005r. FSK 2044/04 LEX 172952).

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art.12 ust. 4 pkt.4 ustawy ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Do takich kosztów zaliczyć należy koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe

Tak więc o tym, czy wspomniane koszty stanowią koszty uzyskania przychodów spółki należy rozstrzygać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art.15 ust.1 ustawy definiującym koszty uzyskania przychodów i art.16 ust.1 zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Jeśli zatem spółka wykaże, ze poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art.16 ust.1 ustawy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Warto podkreślić, na co także zwróciła uwagę skarżąca , że stosownie do art.16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. koszty poniesione na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Do kosztów tych zaliczono opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, oraz ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druków dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych. Przepis ten został wprawdzie uchylony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U Nr.141, poz. 1179 ze zmianami ), nie ma to jednak znaczenia dla oceny wspomnianych kosztów. Zgodnie z art. 36 ust.2b ustawy o rachunkowości koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostała ich część spółka powinna zaliczyć do kosztów finansowych spółki.

Skreślenie powyższego przepisu oznacza , że od dnia 1 stycznia 2003r. koszty o jakich była w nim mowa podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika ( Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2006 Wyd. UNIMEX praca zbiorowa , str. 644 ).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.