Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2061/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J.P. – dalej "Skarżący" - wraz z "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W następstwie ustaleń dokonanych w toku wszczętego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 103.392 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 26.562,25 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W następstwie ustaleń dokonanych w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] października 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 103.392 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 26.562,25 zł.

Od powyższej decyzji w dniu 14 listopada 2014 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." - oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżący był członkiem zarządu "G." Sp. z o.o. w dniu, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

W ocenie pełnomocnika deklaracja korygująca VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., złożona 10 października 2011 r. przez biuro rachunkowe "N.", nie może być uznana za podstawę do określenia zaległości podatkowych Spółki z uwagi na fakt, iż została wniesiona przez nieuprawniony podmiot. Zdaniem pełnomocnika rozwiązanie umowy o prowadzenie księgi rachunkowej nr [...] automatycznie skutkuje wygaśnięciem udzielonych pełnomocnictw, a zatem ww. biuro nie było uprawnione do sporządzenia i złożenia deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

Mając na uwadze art. 116 O.p., regulujący okoliczność odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, pełnomocnik Strony zwrócił uwagę na fakt, iż drugorzędne znaczenie ma stan wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem ma on charakter deklaratoryjny w zakresie tego, kto widnieje jako członek zarządu uprawniony do reprezentowania spółki. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczne niezależnie od tego, czy zmiana taka zostaje ujawniona w rejestrze spółki. Zdaniem pełnomocnika Strony data wynikająca z uchwały o odwołaniu lub rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich. Dodatkowo pełnomocnik Strony wskazuje, że nie tylko w dacie sprzedaży udziałów Spółki i podjęcia spornych uchwał, ale i wiele miesięcy później, osoba, która była objęta sądowym zakazem sprawowania funkcji w spółkach, nadal widniała w Krajowym Rejestrze Sądowym dla nabywcy udziałów jako członek jej zarządu, uprawniony do reprezentowania. W żadnym rejestrze nie znajdowało się ostrzeżenie o sądowym zakazie dotyczącym tej osoby, w żadnym rejestrze spółek, w których był prezesem, nie doszło do jego wykreślenia. Zatem Skarżący nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy, że zawiera nieskuteczne umowy z osobą, która prawnie nie ma umocowania do działania.

Pełnomocnik Strony podniósł, że organ podatkowy nie rozważył innych okoliczności sprawy czy zdarzeń, jakie miały miejsce w związku z zawarciem transakcji sprzedaży udziałów Spółki, koncentrując się wyłącznie na sądowym zakazie wykonywania funkcji w spółkach przez osobę reprezentującą nabywcę, ignorując fakt, że jednak doszło do skutecznego zakończenia sprawowania funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego. Pełnomocnik Strony podniósł, że mając na uwadze powyższe bez znaczenia są rozważania organu podatkowego w zakresie przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności, jednakże należy podkreślić, iż przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wywody merytoryczne oraz odwołanie się wyłącznie do danych z deklaracji CIT-8 nie wskazują na zasadność tezy, że okoliczności złożenia wniosku o upadłość zaistniały w 2011 r. Reasumując swoje rozważania pełnomocnik Strony wyjaśnił, że Skarżący nie tylko nie został skutecznie prawnie odwołany z dniem 28 marca 2011 r. z funkcji prezesa zarządu "G." Sp. z o.o. uchwałą zgromadzenia wspólników, ale dodatkowo złożył tego samego dnia rezygnację z tej funkcji. Zaległość podatkowa, ujęta w zaskarżonej decyzji, powstała w terminie, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, co potwierdzają formalnie notarialne zmiany w składzie zarządu. Zdaniem pełnomocnika Strony, organ podatkowy nie zbadał wszystkich aspektów sprawy związanych z potencjalnym ustaleniem członkostwa w zarządzie i rozstrzygał wszelkie niejasności na niekorzyść Skarżącego zarzucając mu świadome i rozmyślne zawarcie transakcji z osobą, która nie mogła reprezentować prawnie drugiej strony i skutecznie dopełnić wszelkich formalności związanych ze zmianami własnościowymi, zarządczymi i formalnymi w spółce. Dodatkowo pełnomocnik Strony wskazał, iż z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od dnia 5 czerwca 2012 r. dla "G." Sp. z o.o. ustanowiony został kurator w osobie K. J. Ponadto podkreślił, że postanowienia sądowe dołączone do odwołania, oznaczające, że Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 15 października 2005 r., w sposób definitywny przesądzają o niemożliwości przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 107 § 1, art. 108 § 2 O.p. oraz wskazał, że z art. 116 O.p. wynika, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 122 oraz 187 § 1 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy zebrał pełny materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny pod kątem zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że "G." Sp. z o.o. figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia 28 października 2003 r., przez cały okres działalności Spółki wspólnikami byli M. L. posiadający 52 udziały oraz Skarżący posiadający 48 udziałów, Skarżący był prezesem zarządu Spółki nieprzerwanie od 2003 r., od dnia 29 maja 2008 r. prokurentem firmy była K. W., od dnia 12 czerwca 2007 r. ww. Spółka wykazuje adres siedziby W., ul. [...]. W dniu 1 lipca 2009 r. została zawiązana "T." sp. z o.o. z siedzibą pod adresem W., ul. [...], Skarżący był prezesem zarządu tej Spółki, a prokurentem firmy była K. W.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że księgi rachunkowe obu ww. Spółek, na podstawie zawartych umów z dnia 1 lipca 2007 r. dla "G." Sp. z o.o. oraz z dnia 14 lipca 2009 r. dla "T." Sp. z o.o. prowadziło Biuro Usług Finansowo - Księgowych N. pod adresem W. ul. [...]. Adres siedziby ww. Spółek wynika z "umowy podnajmu części lokalu użytkowego" zawartej z Biurem Usług Finansowo - Księgowych N. w dniach 1 kwietnia 2007 r. dla "G." Sp. z o.o. oraz 15 maja 2009 r. dla "T." Sp. z o.o. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej – "ustawa o VAT"), podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani są do składania deklaracji za okresy miesięczne. Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług była również zobowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 20 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła od "G." Sp. z o.o. drogą elektroniczną deklaracja VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w której wykazano: dostawę towarów i usług opodatkowaną wg. stawki 23% netto 1.607 zł, VAT 370 zł, nabycie towarów i usług pozostałych netto 13.924 zł, VAT 3.195 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 6.634 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 9.459 zł. Ww. deklaracja VAT-7 została przekazana na podstawie upoważnienia UPL-1 z dnia 23 lutego 2010 r. udzielonego A. P. W dniach od 10 czerwca 2011 r. do 16 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w "T." sp. z o.o. kontrolę podatkową obejmującą okresy rozliczeniowe za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., w związku z żądaniem przez ww. Spółkę zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. W toku tej kontroli ustalono szereg wzajemnych transakcji między kontrolowaną "T." Sp. z o.o., a "G." Sp. z o.o. dotyczących zarówno dostawy sprzętu elektronicznego, jak i świadczenia usług serwisowych. Usługa serwisowa świadczona przez "G." Sp. z o.o. na rzecz "T." Sp. z o.o. była wynikiem realizacji umowy z dnia 30 czerwca 2009 r. Dokument ten ze strony zlecającego, jak i partnera podpisały te same osoby tj. Skarżący jako prezes zarządu obu spółek i K. W. jako prokurent. W toku kontroli ustalono m.in., że "T." Sp. z o.o. rozliczyła w I kwartale 2011 r. w zakresie podatku naliczonego fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. na kwotę netto 457.560 zł, VAT 105.238 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (w dniu wystawienia faktury) "G." Sp. z o.o. w podatku należnym wg. opodatkowania 23% wykazała kwotę 370 zł. Z ewidencji dostaw "T." Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta zaewidencjonowała w I kwartale 2011 r. fakturę z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] na kwotę netto 1.869.918,71 zł, VAT 430.081,30 zł, a następnie w marcu 2011 r. zaewidencjonowała fakturę korygującą do ww. faktury o nr [...] z dnia 22 marca 2011 r. wartość netto 543.741 zł, VAT 125.060,43 zł, obie wystawione na rzecz "G." Sp. z o.o. co wskazuje na korektę wartości netto (-) 1.326.177,71 zł i VAT (-) 305.020.87 zł. Powyższe faktury w dacie wystawienia podpisały obydwa podmioty. Opisana faktura korygująca wystawiona w dniu [...] marca 2011 r. odnosi się do umowy z dnia 30 czerwca 2009 r. tj. usługi pozyskiwania zamówień. Z uwagi na fakt, że zarówno ww. faktura sprzedaży nr [...], jak i opisana faktura korygująca nr [...] otrzymana od "T." Sp. z o.o., nie zostały rozliczone przez "G." Sp. z o.o. w deklaracji za marzec 2011 r. przekazanej w formie elektronicznej w dniu 20 kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 10 października 2011 r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art. 274c O.p. Pełnomocnik "G." Sp. z o.o. A. P. oświadczył, że od 1 kwietnia 2011 r. nie rozlicza już ww. Spółki oraz przekazał dokumenty nowemu właścicielowi tej Spółki. W tym samym dniu A. P. złożył w urzędzie skarbowym deklarację korygującą dla "G." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w której wykazał: dostawę towarów i usług opodatkowaną wg. stawki 23% netto 459.167 zł, VAT 105.608 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 6.634 zł, nabycie pozostałych towarów i usług netto (-) 1. 312.173 zł, VAT (-) 301.807 zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 400.781 zł. Z wyjaśnień złożonych wraz z tą deklaracją podpisaną przez A. P. wynika, że uwzględnił w niej dodatkowo podatek należny w kwocie 105.238 zł z faktury z dnia 21 marca 2011 r. oraz skorygował podatek naliczony na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury z dnia 22 marca 2011 r. na kwotę (-) 305.020 zł. Złożenie przedmiotowej deklaracji wygenerowało zobowiązanie ww. Spółki za ten miesiąc w kwocie 400.781 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 18 "umowy o prowadzenie księgi rachunkowej nr [...]" Skarżący udzielił pełnomocnictwa zleceniobiorcy (Biuro Usług Finansowo - Księgowych N.) do reprezentowania go przed organami podatkowymi, w szczególności w sprawach, dotyczących spraw związanych z bieżącym rozliczeniem należności podatkowych, a także do składania wyjaśnień, podpisywania deklaracji i oświadczeń oraz do wglądu w akta wymiarowe kontrolne itp. Ponadto umowa zawierała zapis (§ 18 pkt 3), iż dokument pełnomocnictwa zostanie sporządzony oddzielnie w celu przedstawienia organom podatkowym. Na mocy tego zapisu w dniu 20 sierpnia 2007 r. zostało udzielone odrębne pełnomocnictwo dla nw. przedstawicieli Biura Usług Finansowo - Księgowych N. w W. w osobach: A. P., B. P., T. D. do występowania w imieniu "G." Sp. z o.o. i załatwiania wszelkich spraw przed urzędem skarbowym, w szczególności składania i podpisywania deklaracji podatkowych. W dniu 28 marca 2011 r. pomiędzy Biurem Usług Finansowo - Księgowych N. a "G." Sp. z o.o. rozwiązano umowę nr [...], gdzie w § 1 określono, że "na mocy porozumienia stron rozwiązuje się ww. umowę na prowadzenie ksiąg handlowych". Powyższy dokument nie wskazywał na odwołanie pełnomocnictw. Organ podatkowy stwierdził, że pełnomocnictwo dla A. P. udzielone zostało przez prawowitego członka zarządu uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji i do chwili obecnej nie zostało odwołane. Zatem w tej sytuacji przy braku podstaw do kwestionowania okoliczności, w jakich zostało udzielone pełnomocnictwo oraz jego zakresu, jak również braku jego odwołania nie ma wątpliwości, że przedmiotową korektę deklaracji wystawiła osoba umocowana do działania w imieniu "G." Sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższego są przedstawione przez A. P. załączniki będące uzupełnieniem zeznań świadka z dnia 29 lipca 2014 r., wskazujące na korespondencję e-mail pomiędzy prokurent K.W. a B. P. dotyczącą dostarczenia informacji niezbędnych do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (korespondencja e-mail odbywała się m.in. w dniu 21 kwietnia 2011 r., czyli po dacie rozwiązania umowy nr [...]). W dniu 23 maja 2011 r. do urzędu skarbowego wpłynęło pismo złożone przez A. P., w którym informuje, iż marzec 2011 r. był ostatnim miesiącem rozliczeniowym "G." Sp. z o.o. przez Biuro Usług Finansowo - Księgowych N.". W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zadaniem Spółki było takie zorganizowanie zmiany członków zarządu wraz z nadzorem nad występującymi w jej imieniu osobami, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji i reprezentowania Spółki nie miała miejsca. W przypadku zaistnienia naruszeń skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają bowiem zawsze podatnika. W sytuacji stwierdzenia przez podatnika, iż działania osoby działającej w jego imieniu spowodowały szkodę, podatnik może dochodzić jej naprawienia w drodze postępowania cywilnego przed sądami powszechnymi. Zobowiązanie podatkowe "G." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. zostało uregulowane w części z nadpłaty przekazanej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W.w kwocie 2.783,76 zł, zaliczonej w całości na należność główną. Pozostała zaległość podatkowa "G." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł, nie została przez Spółkę uregulowana. Odsetki za zwłokę od zaległości naliczane są na podstawie art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W toku odrębnie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w odpowiedzi na wezwanie tego organu odnośnie okoliczności złożenia w dniu 26 stycznia 2012 r. deklaracji korygującej VAT-7 w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. A. P. wyjaśnił, że uprawnienie do jej złożenia po rozwiązaniu umowy na prowadzenie rachunkowości wynikało z faktu prowadzenia w tym okresie przez Biuro Rachunkowe - Księgowe N. księgowości firmy "G." Sp. z o.o. Przyczyną złożenia deklaracji korygującej była przeprowadzona w "T." Sp. z o.o. kontrola podatkowa za okres od dnia 1 października 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r., która wykazała brak zgodności rozliczeń dokonanych między spółkami "G." Sp. z o.o., a "T." Sp. z o.o. Następnie, w dniach od 30 stycznia 2012 r. do 28 marca 2012 r. ponownie została przeprowadzona kontrola w "T." Sp. z o.o. obejmująca okres od lipca 2009 r. do września 2011 r. W toku tej kontroli zostały przesłuchane osoby reprezentujące spółkę tj. Skarżący oraz K. W.. K. W. do protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2012 r. zeznała, że usługami serwisowymi na podstawie umowy o stałej współpracy handlowej zawartej pomiędzy "T." Sp. z o.o., a "G." Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2009 r. zajmował się Skarżący. Przesłuchany w dniu 15 lutego 2012 r. Pan J. P. na pytanie "kto z ramienia "T." Sp. z o.o. prowadził transakcje sprzedaży towarów i usług z firmą "G." Sp. z o.o., kto jest odpowiedzialny za prawidłowość przeprowadzenia transakcji pomiędzy kontrolowana Spółką, a "G." Sp. z o.o.". odpowiedział, że "do dnia 28 marca 2011 r. byłem prezesem "G." Sp. z o.o., jak również "T." Sp. z o.o. i jestem odpowiedzialny i upoważniony do udzielania wyjaśnień związanych z obustronnymi transakcjami pomiędzy tymi spółkami w tym okresie (...)". Na pytanie, jakie usługi udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi przez "G." Sp. z o.o. były świadczone, odpowiedział, że m.in. faktura z dnia 21 marca 2011 r., nr [...], dotyczyła wykonania wszelkich napraw sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych głównie w miejscach instalacji tego sprzętu tj. u klientów "T." Sp. z o.o.

W związku z ustaleniami organu podatkowego organ odwoławczy podzielił stanowisko, że przedstawione okoliczności, a zwłaszcza: pełna wiedza co do wzajemnych transakcji między spółkami "T." Sp. z o.o., a "G." Sp. z o.o. (potwierdzonych poszczególnymi fakturami), sprawowanie funkcji w zarządzie obu spółek w tym samym czasie, tożsame adresy siedziby "G." Sp. z o.o. i "T." Sp. z o.o., prowadzenie działalności w tym samym zakresie, wystawienie faktur nr [...], [...], [...] i podpis na tych fakturach w imieniu "G." Sp. z o.o., oświadczenie z dnia 23 maja 2011 r. złożone przez Biuro Usług Finansowo - Księgowych N., w którym został wskazany jako ostatni okres rozliczeniowy marzec 2011 r., skorygowanie deklaracji dotyczącej marca 2011 r. przez A. P. na podstawie upoważnienia udzielonego przez Skarżącego z ramienia "G." Sp. z o.o., wskazują, że Skarżący posiadał pełną wiedzę w sprawie: nierozliczenia przez "G." Sp. z o.o. wzajemnych transakcji z "T." Sp. z o.o., stanu rozliczeń finansowych między ww. obiema spółkami, obowiązku podatkowego wynikającego z wystawionych faktur, co jednoznacznie wskazuje, że Skarżący ponosi pełną odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie podatkowe "G." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis lub jego brak do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do odwołania i powołania członków zarządu decydujące znaczenie ma uchwała o ich powołaniu lub odwołaniu. W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "G." Sp. z o.o., z którego wynika, iż Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu z dniem 28 marca 2011 r. Pod uchwałą widnieje podpis J. R.. Zdaniem organu odwoławczego ww. uchwała nie może decydować o uwolnieniu się od odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową "G." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący posiadając wiedzę na temat działalności i sytuacji finansowej "G." Sp. z o.o. dokonał sprzedaży udziałów w tej Spółce firmie "F." SA, której prezesem był J. R.. W wyniku podjęcia uchwały, nowym prezesem zarządu "G." Sp. z o.o. został również J. R., który orzeczeniem Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt [...], posiada zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. W związku z powyższym, wobec orzeczenia ww. zakazu J. R. nie może być traktowany jako zarząd "G." Sp. z o.o. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w komentarzu do art. 373 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje się, że pozbawienie prawa prowadzenia działalności na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu ma konstytutywny charakter. Stwarza nowy stan prawny. Konsekwencją orzeczenia tego zakazu jest, iż osoba pozbawiona tych praw nie może podjąć legalnej działalności gospodarczej. Z istoty zakazu orzeczonego w trybie art. 373 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze należy przyjąć, że podejmowanie czynności sprzecznej z tym zakazem (a więc podejmowanie działalności gospodarczej, czy też powołanie osoby pozbawionej tych praw na stanowisko członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu) jest czynnością sprzeczną z prawem. W konsekwencji taka czynność jest nieważna stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego. Już więc z tej racji, nawet gdyby pozbawiony praw, o których mowa w art. 373, chciał podjąć działalność (czy pełnić funkcję wymienionego w tym przepisie reprezentanta lub pełnomocnika), wówczas jego działalność gospodarcza lub podjęcie wspomnianej funkcji nie powinno być ujawniane w Krajowym Rejestrze Sądowym czy innym rejestrze, gdyż ani w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w innym rejestrze nie wpisuje się działalności sprzecznej z prawem. W tej sytuacji, Skarżący posiadał mandat do pełnienia funkcji prezesa zarządu "G." Sp. z o.o. w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Została zatem w sposób szczególny spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p.

Organ odwoławczy odniósł się w dalszej części uzasadnienia do drugiej przesłanki pozytywnej przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. bezskuteczność egzekucji. Organ podatkowy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "G." Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. W związku z brakiem zapłaty ww. zobowiązania podatkowego, w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 21 listopada 2011 r. i skierował go do egzekucji. Ww. tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. został doręczony Spółce w dniu 14 grudnia 2011 r. W odpowiedzi pismem z dnia 30 listopada 2011 r. bank poinformował, że na rachunku prowadzonym na rzecz "G." Sp. z o.o. brak jest środków na realizację zajęcia oraz, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia z dnia 6 lutego 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do następujących banków: [...] S.A., [...], [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] w W., [...] S.A., [...] S.A., [... S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia o zajęciu [...] S.A. i A. wskazały, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Pozostałe banki poinformowały, iż nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz "G." Sp. z o.o. Organ egzekucyjny pismem z dnia 10 września 2012 r. wystąpił do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z zapytaniem, czy ww. Spółka posiada nieruchomości. Pismem z dnia 8 października 2012 r. Centralna Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych udzieliła informacji, iż "G." Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Organ egzekucyjny pismem z dnia 10 września 2012 r. wystąpił z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi pismem z dnia 17 września 2012 r. Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców poinformowała, że ww. Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie przeprowadzonych czynności egzekucyjnych organ odwoławczy stwierdził, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż ustalono, że "G." Sp. z o.o. nie posiada majątku, w oparciu o który możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Zatem w sprawie udowodniona została przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pismem z dnia 11 września 2012 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla m.st. W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem, czy "G." Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd, bądź czy zostało wszczęte postępowanie układowe. W odpowiedzi Sąd Rejonowy dla m.st. W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych pismem z dnia 17 września 2012 r. poinformował, że do tamtejszego Wydziału nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania układowego lub naprawczego oraz że nie toczy się postępowanie upadłościowe ani naprawcze wobec wskazanego podmiotu. Organ odwoławczy podkreślił, że kluczowym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż przesłanka egzoneracyjna nie może być zasadnie wykazana w przypadku całkowitego braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji występowania przesłanek niewypłacalności zakreślonych przepisem art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Odnosząc się do przesłanki ogłoszenia upadłości spółki na tej podstawie, że zaprzestała ona wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, organ podatkowy wskazał, iż w doktrynie prawa upadłościowego podkreśla się, że: dla przyjęcia niewypłacalności dłużnika, rozumianej jako niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. W myśl art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika. Podstaw odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej upatrywać należy w obowiązkach i zadaniach wynikających z pełnionej funkcji w zarządzie, uregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej – "K.s.h.") oraz przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - gdyż do zadań zarządu związanych z czuwaniem nad kondycją finansową spółki odwołuje się bezpośrednio art. 116 O.p. Stosownie do art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Z uwagi na powołane unormowanie członek zarządu zgodnie z charakterem pełnionej funkcji w trakcie trwania swojego mandatu powinien stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W stosunku do "G." Sp. z o.o. zachodziła przesłanka z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 400.781 zł. Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powinna być znana prezesowi zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Powyższe oznacza, iż "G." Sp. z o.o. od kwietnia 2011 r. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług wobec organu podatkowego zaliczanego do drugiej kategorii zaspokojenia, zgodnie z art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W związku z powyższym przewidziana przepisami prawa zwiększona ochrona ww. wierzyciela wskutek braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie była realizowana. Skarżący nie zachował należytej staranności i pomimo istnienia obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie złożył we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie może on zatem na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uwolnić się od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki. Bierna postawa, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazał mienia Spółki.

Pismem z dnia 1 lipca 2015 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego Z. B., wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 116 § 2 O.p., art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi podniósł, że z postanowień Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy wynika, iż Skarżący z dniem 15 października 2005 r. utracił mandat członka zarządu spółki - na mocy przepisu art. 202 § 1 K.s.h. Wskazuje również, że niezależnie od bezskuteczności prawnej odwołania Skarżącego przez "nowego" właściciela Spółki, tego samego dnia, tj. 28 marca 2011 r. Skarżący złożył także oświadczenie o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego uważa, że do skutecznego zakończenia przez Skarżącego sprawowania funkcji w zarządzie Spółki doszło w dniu 28 marca 2011 r., nawet abstrahując od kwestii dotyczącej wcześniejszego wygaśnięcia mandatu na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. Pełnomocnik Strony podniósł, że skoro termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki upływał z dniem 25 kwietnia 2011 r., to tym samym niedopuszczalne było orzekanie o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki wobec osoby, która przestała być członkiem zarządu przed tym dniem.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. została złożona niezgodnie z obowiązującymi przepisami - przez nieuprawniony podmiot, wobec czego deklaracja była prawnie bezskuteczna i nie można było na jej podstawie przypisać Spółce zobowiązania podatkowego i egzekwować zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, w związku z powyższym nie było również podstaw prawnych do przeniesiona na członka zarządu – Skarżącego - ww. zaległości podatkowych, w części niewyegzekwowanej od Spółki.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1349/14).

Powyższe oznacza, że podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut, iż korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. została złożona przez nieuprawniony podmiot, wobec czego deklaracja była prawnie bezskuteczna i nie można było na jej podstawie przypisać Spółce zobowiązania podatkowego i egzekwować zaległości podatkowej, nie może być przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 124, oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzuty te zostały bowiem sformułowane w związku z nieodniesieniem się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do kwestii faktycznych i prawnych dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy Spółką a Biurem "N." po rozwiązaniu umowy o prowadzenie księgi rachunkowej.

Pomiędzy stronami toczy się spór o to, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, a także z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący stoi na stanowisku, że skoro z dniem 15 października 2005 r. z mocy prawa (art. 202 §1 ksh) utracił on mandat członka zarządu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do orzekania o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki powstałe ponad pięć lat później (za marzec 2011 r.).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 O.p., gdyż wyznacza ona także w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania. W oparciu o treść powołanego przepisu należy bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa jest analiza, czy organy w sposób prawidłowy, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określiły ten okres w stosunku do Skarżącego.

Stosownie do wskazanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 241/14, wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń NSA stwierdzono, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12).

Jednocześnie należy zauważyć, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Z tych samych przyczyn nie może również odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Za takim rozumieniem przepisu art. 116 § 2 O.p. przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu. Przywołany kierunek orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Jest przy tym oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Dodać należy, że z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Należy zauważyć, że przewidzianą w art. 299 K.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu. Z tego względu oddalenie przez sąd powszechny powództwa przeciwko członkowi zarządu spółki wytoczonego na podstawie art. 299 K.s.h. nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dana osoba nie ponosi odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. – jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 K.s.h., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14). Po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 K.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność (wyrok NSA z dnia14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14, LEX nr 2106330).

Skarżący zeznał, że w spółce G. pełnił on obowiązki prezesa Zarządu tej spółki do dnia 28 marca 2011 r. (karty 183 i 188 akt administracyjnych). Nie budzi zatem w sprawie wątpliwości, że Skarżący w okresie od dnia powołania do zarządu aż do dnia 28 marca 2011 r. wykonywał faktycznie swoje obowiązki. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy Skarżący po dniu 28 marca 2011 r. pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki.

Skarżący twierdzi, że w dniu 28 marca 2011 r. został odwołany z zarządu Spółki, jak również w tym samym dniu złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki (na podstawie art. 202 § 4 K.s.h.).

Organy podatkowe wywodzą, że podjęta w dniu 28 marca 2011 r. uchwała zgromadzenia wspólników odwołująca Skarżącego z funkcji członka zarządu (prezesa Spółki) jest prawnie bezskuteczna, bowiem pod uchwałą tą widnieje podpis J. R., wobec którego orzeczeniem Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...], orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat.

Organy podatkowe nie odniosły się natomiast do kwestii złożenia przez Skarżącego w dniu 28 marca 2011 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, pomimo że kserokopia rezygnacji z członkostwa w zarządzie znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (t. 1, karta 202).

Występujące w orzecznictwie istotne rozbieżności co do adresata oświadczenia o rezygnacji rozstrzygnięte zostały w uchwale 7 sędziów SN z dnia 31 marca 2016 r. (III CZP 89/15, niepubl.). Sąd Najwyższy przyjął, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 K.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 K.s.h. (podobnie SN w dwóch uchwałach z dnia 7 kwietnia 2016 r., III CZP 84/15, LEX nr 2014900, oraz III CZP 30/16, niepubl.).

Rezygnacja wywołuje skutki bez jej przyjęcia (wyrok WSA w L. z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Łd 1452/08, LEX nr 550368).

W tym stanie rzeczy nie można wywodzić, że Skarżący nie mógł w dniu 28 marca 2011 r. skutecznie złożyć rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, bowiem J. R. nie mógł być traktowany jako zarząd Spółki, zaś oświadczenie o rezygnacji może być złożone wyłącznie zarządowi spółki. Należy jednak pamiętać, że odpowiedzialność podatkową członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., powoduje faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce. Jeżeli zatem członek zarządu spółki pomimo rezygnacji z funkcji członka zarządu nadal faktycznie pełni tę funkcję, to może on ponosić odpowiedzialność unormowaną w art. 116 O.p. Organy podatkowe nie dokonały jednakże ustaleń co do faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki po złożeniu przezeń rezygnacji w dniu 28 marca 2011 r. Ustaleń w tym zakresie nie mogą zastąpić ustalenia, z których wynika, że istniały powiązania pomiędzy spółkami "T." Sp. z o.o., a "G." Sp. z o.o. Spółki te miały tożsame adresy siedzib, prowadziły działalność w tym samym zakresie, zawierały transakcje między sobą, a ponadto J. P. sprawował funkcje w zarządzie obu spółek, w związku z czym miał pełną wiedzę co do wzajemnych transakcji między tymi spółkami. Z okoliczności tych nie można jednak wywodzić, że J. P. ponosi pełną odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie podatkowe G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Odpowiedzialność taką można byłoby natomiast wywodzić wówczas, gdyby z materiału dowodowego dotyczącego relacji między tymi spółkami w okresie po 28 marca 2011 r. wynikało, że J. P. w dniu powstania zaległości w podatku VAT za marzec 2011 r. w dalszym ciągu podejmował czynności, które odpowiadały czynnościom członka zarządu spółki G..

O dalszym pełnieniu obowiązków członka zarządu, mimo wygaśnięcia mandatu, stanowią takie okoliczności, jak zwłaszcza podpisywanie bilansu i innych dokumentów spółki, reprezentowanie spółki wobec organów i władz publicznych, osób trzecich, zawieranie umów z kontrahentami, wystawianie i podpisywanie dokumentów w imieniu spółki, podpisywanie faktur, wykonywanie umów (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14).

Konkludując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że Skarżący również po dniu 28 marca 2011 r. dokonywał czynności odpowiadających czynnościom członka zarządu Spółki. Postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga uzupełnienia. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że organy nieprawidłowo i niezgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nosi cechy dowolności. Organy nie poddały bowiem swej ocenie wszystkich uzyskanych dowodów. Wnioski, które wywiodły organy, nie mogą być uznane za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten nie był wystarczający i nie został oceniony prawidłowo. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia przepisów postępowania odnoszenie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zastosuje się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu mając przy tym na uwadze dyspozycję art. 233 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.