Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1306/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 87
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 76
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Bogusław Wolas Sędzia WSA: Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia WSA: Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skarg Smug Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz z dnia 13 września 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i kwiecień 2014 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami:

- z dnia [...] września 2018r. nr [....] określił S. Sp. z o.o. w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w kwocie 28.593 zł,

- z dnia [...] września 2018r. nr [...[ określił S. Sp. z o.o. w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w kwocie 28.871 zł,

- z dnia 5 września 2018r. nr [...] określił S. Sp. z o.o. w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie 31.460 zł.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że S. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7: za styczeń 2013r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 45.304 zł, za lipiec 2013r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 45.901 zł i za kwiecień 2014r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 44.477 zł.

Przed dokonaniem żądanego przez spółkę zwrotu wszczęto kontrolę podatkową, aby zweryfikować rzetelności zadeklarowanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., lipiec 2013r. i za kwiecień 2014r.

Ponieważ kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku naliczonego oraz nieujęciu całości podatku należnego, to organ kontroli zawarł w protokołach kontroli podatkowej ustalenia dotyczące badania ksiąg - ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT, w których uznał je za nierzetelne:

- za styczeń 2013r. w zakresie podatku należnego; nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 10.130,00 zł i podatku należnego wg 23% o kwotę 2.330 zł, co wynika: z faktury VAT nr [...] z dnia 7 stycznia 2013r. wartość netto 2.000,00 zł, VAT 460,00 zł, wartość brutto: 2.460,00 zł, wystawioną na nabywcę: "C" Sp. z o.o. w K. usługi marketingowe - rynek artykułów sanitarnych, ustalenia, że na rachunek bankowy spółki S. wpłynęła kwota 10.000 zł od firmy "B" U. G., według opisu "zaliczka" (w ewidencji sprzedaży za styczeń 2013r. nie ma faktury wystawionej z tytuły otrzymania zaliczki), w zakresie podatku naliczonego, nastąpiło zawyżenie nabyć netto o kwotę 89.000,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 20.470,00 zł w związku z obniżeniem podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 7 listopada 2012r. wartość netto: 89.000,00 zł, VAT: 20.470,00 zł wartość brutto 109.470,00, wystawioną przez A. Sp. z o.o. w Olkuszu, za sprzedaż samochodu ciężarowego Mercedes Benz 1834 LS.,

- za lipiec 2013r. w zakresie podatku naliczonego, w związku z ujęciem w rozliczeniu: 1) faktury VAT [...] z dnia 12 lipca 2012r., wartość netto: 8.000,00 zł, VAT: 1.840,00 zł wartość brutto: 9.840,00 zł, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe "J. na usługę marketingową, pozyskanie odbiorców artykułów przemysłowych oraz serwis dotychczasowych odbiorców w marketach mniejszych w miesiącu lipcu 2013r. zgodnie z umową o wzajemnej współpracy wg załącznika 8 szt. x 1.000,00 zł. Faktura ta została wystawiona na N. Sp. z o.o. w K.. Z uwagi na fakt, że faktura wystawiona została na innego nabywcę, tj. N. Sp. z o.o. - spółka S. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury,

2) faktury VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. wartość netto: 1.800,00 zł, VAT 23% 414,00 zł, wystawionej przez C.Sp. z o.o., w K., usługa najmu bankowozu,

3) faktury VAT nr[...] z dnia 31 lipca 2013r. wartość netto 215.718,70 zł, VAT: 49.615,30 zł wartość brutto 265.334,00 zł, wystawionej przez A. sp. z o.o. w O. (umowa przedwstępna lokalu wg umowy).

- za kwiecień 2014r. w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego wynikającego z: faktury korekty nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014r. wartość netto in minus 17.601,63 zł, VAT in minus 4.048,37 zł oraz faktury korekty nr 03/04/14 z dnia 4 kwietnia 2014r. wartość netto in minus 10.616,00 zł, VAT in minus 2.441,68 zł. Spółka nie deklarując podatku należnego wynikającego z faktur pierwotnych nie miała podstaw do dokonywania korekty tego podatku in minus z w/w faktur korygujących. W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 6 marca 2014r. wartość netto: 186.000,00 zł, VAT 42.780,00 zł. Faktura ta dokumentowała zakup pojazdu specjalnego Bankowóz Volvo S80, nr nadwozia [..], nr rej [...], wystawiona przez PUH J.

Kontrole podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe zakończyły się doręczeniem spółce protokołów kontroli podatkowej.

S. Sp. z o.o. złożyła za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe korekty deklaracji VAT-7. Jednakże jak wyjaśnił organ I instancji spółka nie złożyła korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowych, więc wszczął on z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r.

Organ I instancji podkreślił, że uzupełnił w toku prowadzonych postępowań podatkowych materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli podatkowej o dowody dotyczące kontrahentów spółki (w tym podmiotów powiązanych) pozyskane od właściwych dla nich organów podatkowych i na tej podstawie ocenił, że celem funkcjonowania spółki było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez wykazywanie w składanych deklaracjach sztucznie wykreowanych transakcji z podmiotami powiązanymi (również reprezentowanymi przez Z.. G.) przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez powiązane podmioty.

Jak wynikało ze zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Według organu I instancji spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 69.389,00 zł (wg protokołu kontroli o kwotę 20.470 zł), a podatek należny zawyżyła o kwotę 24.085,00 zł (wg protokołu kontroli zaniżyła podatek należny o kwotę 2.330 zł), w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 74.772,00 zł (wg protokołu kontroli o kwotę 51.621,00 zł), a podatek należny zawyżyła o kwotę 28.871,00 zł (w protokole kontroli brak zastrzeżeń w tym zakresie), w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r., zawyżyła podatek naliczony o kwotę 64.364,00 zł (wg protokołu kontroli 42.780,00 zł), a podatek należny zaniżyła na kwotę 19.887,00 zł (wg protokołu kontroli zaniżyła na kwotę 6.491,00 zł).

W odwołaniach S. Sp. z o.o. w K. wniosła o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz nakazanie zwrotu podatku VAT za styczeń 2013r., lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r. ewentualnie nakazanie powtórzenia czynności dowodowych z uwagi na ich wybiórczy charakter, zarzucając naruszenie:

1. art. 86 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie czynności wyjaśniających i przyjmowanie dowodów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. za okres od sierpnia do listopada 2012r., za który zobowiązanie uległo przedawnieniu;

2. art. 86 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez znaczne przekroczenie zakresu kontroli, zarówno jak chodzi o początek kontroli tj. styczeń 2013r. z uwagi na przyjęcie dowodu z postępowania za okres od sierpnia do listopada 2012r. wobec A. sp. z o.o., jak i znaczne wybieganie poza jego końcowy zakres tj. lipiec 2013r. przez przyjmowanie jako dowodu ustaleń wobec B. sp. z o.o. za okres od grudnia 2013r. do grudnia 2014r.

3. art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. przez

nieuwzględnienie prawidłowo złożonej deklaracji podatkowej za styczeń 2013r., lipiec 2013r., kwiecień 2014r. i odmowę zwrotu prawidłowo obliczonej nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego za ww. miesiące;

4. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę uwzględnienia

prawidłowo złożonej deklaracji w ustawowym okresie oraz rozszerzenie zakresu kontroli bez imiennego upoważnienia do kontroli na okres kilku miesięcy 2012r., jak i w drugą stronę na kilka miesięcy 2014r.;

5. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług przez kwestionowanie samoobliczenia

podatnika, mimo że organ nie miał już podstawy prawnej do prowadzenia postępowania;

6. art. 122 Ordynacji podatkowej przez sprzeczne z prawem wykorzystanie dowodów, co wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w odniesieniu do postępowania za sierpień 2012r. i listopad 2012r. wobec A. sp. z o.o.;

7. art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organu przez przerzucanie na podatnika ciężaru postępowania;

8. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez włączenie dowodu sprzecznego z prawem, gdyż włączono dowody z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za sierpień 2012r. i listopad 2012r. wobec A. sp. z o.o., podczas gdy dowody z tego postępowania nie mogą być wykorzystane do żadnego skutecznie wszczętego postępowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez:

9. przyjęcie jako własnych dowodów z postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. prowadzonego za październik 2012r. i styczeń 2013r. wobec A. sp. z o.o., bez żadnej weryfikacji z zebranym stanem faktycznym, czy mogą stanowić dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej,

10. nieprzyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z postępowania prowadzonego za okres od stycznia do lipca 2013r. wobec PPH M. wbrew treści przesłanego przez ten organ protokołu, czym naruszono art. 194 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej,

11. nieprzyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z postępowania prowadzonego za okres od stycznia do lipca 2014r. wobec PUH J.., wbrew treści przesłanego protokołu czynności sprawdzających właściwego organu tj. Urzędu Skarbowego w B., czym naruszono art. 194 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej,

12. brak przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dokonanych za okres kontroli tj.: styczeń 2013r., lipiec 2013r. i kwiecień 2014r. wobec A. sp. z o.o.,

13. nieprzyjęcie jako własnych ustaleń z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta PPH F. M. M. za okres od stycznia do grudnia 2013r. i za kwiecień 2014r.,

14. przyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego z postępowania prowadzonego za okres od stycznia do grudnia 2013r. wobec kontrahenta PPH M. R. M., bez żadnej weryfikacji zgodności tego protokołu ze świadczonymi przez A. sp. z o.o. usługami pakowania produktów,

15. nieprzyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego za styczeń 2013r. wobec A. sp. z o.o.,

16. przyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z postępowania prowadzonego za okres od stycznia do grudnia 2013r. wobec B. sp. z o.o. za okres od stycznia do lipca 2013r., mimo że faktycznie ww. organ nie mógł prowadzić żadnego postępowania wobec B. sp. z o.o. za okres od stycznia do lipca 2013r., z powodu nieprowadzenia działalności przez B. sp. z o.o., czym naruszono rażąco art. 180 Ordynacji podatkowej,

17. przyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z postępowania prowadzonego wobec B.sp. z o.o. za okres od kwietnia 2014r. do lutego 2014r., mimo że faktycznie ww. organ nie prowadził żadnego postępowania za okresy od stycznia do kwietnia 2014r. wobec B.sp. z o.o., czym naruszono rażąco art. 180 Ordynacji podatkowej,

18. przyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego z postępowania prowadzonego za sierpień 2012r. i listopad 2012r. wobec A. sp. z o.o. do ustalenia transakcji z kontrolowaną spółką bez prowadzenia żadnego postępowania za ten okres, czym naruszono rażąco art. 180 Ordynacji podatkowej,

19. przyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego za okres od stycznia do lipca 2013r. do ustalenia transakcji z kontrahentem A. sp. z o.o. za okres czerwiec i lipiec 2013r., bez przeprowadzenia żadnego postępowania za ten okres, czym rażąco naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej,

20. przyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za okres od stycznia do grudnia 2013r. i luty 2014r. wobec A. sp. z o.o. (kontrahenta spółki), bez przeprowadzenia weryfikacji w stanie faktycznym, gdyż ww. organ dokonał tylko ustaleń za grudzień 2013r., czym rażąco naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej,

21. przyjęcie jako własnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego za okresy sierpień 2012r. i listopad 2012r., wobec S. sp. z o.o. w zakresie zakupu nieruchomości w K. przy ul. W. w miesiącach: kwiecień i lipiec 2013r. bez weryfikacji stanu faktycznego, co stanowi rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej,

22. art. 194 Ordynacji podatkowej przez niezasadne podważanie treści dokumentów urzędowych dotyczących pojazdów i nieruchomości;

23. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie transakcji za pozorne wbrew dokumentom urzędowym, jakie stanowią protokoły sporządzone w odpowiedniej formie przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów;

24. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie za pozorne transakcji tylko na tej podstawie, że podmioty można zaliczyć do podmiotów powiązanych bez żadnej weryfikacji zawieranych transakcji;

25. art. 155 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód zeznań J. G. z dnia 16 czerwca 2017r. i K. P. bez uwzględnienia okoliczności, że księgi rachunkowe B.sp. z o.o. prowadziła za ten okres S. K. z Biura Księgowego A. sp. z o.o., a więc inna osoba niż księgowa prowadząca księgi spółki w kontrolowanym okresie;

26. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód zeznań A. J. i K. G. złożonych w postępowaniu wobec A.sp. z o.o. za okres od sierpnia do listopada 2012r. bez żadnej weryfikacji tych zeznań co do stanu faktycznego za kontrolowany okres;

27. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód zeznań K. P. za okres od maja do grudnia 2014r. złożonych wobec B.sp. z o.o., mimo braku świadczenia usług na rzecz kontrolowanej spółki w okresie od grudnia 2013r. do kwietnia 2014r.;

28. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zeznań S. K. - świadczącej (w ramach umowy o pracę z A. sp. z o.o.) usługi księgowe za okres od grudnia 2013r. do kwietnia 2014r. - na okoliczność zmieniania rejestrów sprzedaży i zakupów za kontrolowane okresy w B.sp. z o.o.;

29. art. 121 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez brak ujęcia w decyzji zaprotokołowanych ustaleń z podjętych czynności, w których strona brała udział, tj. oględzin magazynu w Z. przy ul. S. w marcu 2014r. i oględzin siedziby E. sp. z o.o. w K. przy ul. P.

30. art. 172 w zw. z art. 173 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak protokołu badania ksiąg za kontrolowane okresy i w związku z tym brak odniesienia się do zgłoszonych zastrzeżeń, co powoduje naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej i podważa ustalenia w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług;

31. art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że podmioty powiązane są zwolnione z podatku od towarów i usług przy nabyciach nieruchomości, co stanowi rażące naruszenie neutralności podatku VAT i przyznanie sobie uprawnień poza zakresem kompetencji;

32. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie prowadzonej działalności kontrolowanej spółki za niespełniającą wymagań definicji tego przepisu, gdyż organ I instancji nie dostrzegł zdarzeń gospodarczych potwierdzających rzeczywisty charakter jej działalności, co stanowi rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania;

33. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie podmiotom będącym kontrahentami spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czym rażąco naruszono jej prawa;

34. art. 108 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie transakcji między podmiotami powiązanymi za nierzeczywiste, co wedle spółki stanowi podstawę do wszczęcia co najmniej postępowania dyscyplinarnego wobec osób dokonujących kontroli, gdyż brak im doświadczenia życiowego i znajomości zasad logicznego myślenia;

35. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez wskazanie, że spółka nie spełnia kryterium zysku określonego na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy spółka jest osobą prawną;

36. art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego adekwatnego do kontrolowanego okresu;

37. art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej, bo nie wykazano związku przyczynowo skutkowego między wydanym rozstrzygnięciem a rzeczywistym charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności.

Spółka, wskazała, że szczegółowe odniesienie do tych ustaleń, które podważyła w punktach od 7 do 29 zostało w dniu 16 października 2018r. złożone na dzienniku podawczym, gdzie szczegółowo podważono rzetelność zebranego materiału dowodowego.

W uzupełnieniu odwołań spółka powtórzyła treść 37 zarzutów z tych odwołań, dodatkowo załączając dodatkowe dokumenty zawarte na około 470 kartach, które jej zdaniem winny znaleźć się w materiale dowodowym, gdyż dowodzą, że rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, wystawiła z tego tytułu faktury, ujmowała je w ewidencjach służących za podstawę sporządzonych deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu odwołań spółka stwierdziła, że w dniu 27 listopada 2013r. otrzymała protokoły kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., lipiec 2013r., kwiecień 2014r. oraz że wszczęto postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., lipiec 2013r., kwiecień 2014r. zakończone wydaniem decyzji wymiarowych za powyższe okresy rozliczeniowe.

Spółka podniosła, że organ I instancji w trakcie prowadzonych postępowań nie wzywał jej do przedłożenia dodatkowych dokumentów, a tylko kilka razy zawiadamiał o przedłużeniu terminu zakończenia tych postępowań z uwagi na skomplikowany charakter spraw, jednak nie wyjaśniał, na czym owo skomplikowanie polegało. Jej zdaniem treść decyzji wskazuje, że organ I instancji zamiast wyjaśnić sprawy, przyznał sobie kompetencje przekraczające zakres ustawowy, gdyż - bez przeprowadzenia żadnych postępowań - najpierw odmówił uznania podmiotów, które zaliczył do powiązanych, za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie prawa do stosowania przez nie art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Organ I instancji wbrew zasadzie z art. 194 Ordynacji podatkowej posłużył się dowodami sprzecznymi z art. 180 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje dokument urzędowy, jaki stanowi, postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2017r.

Spółka wskazała ponadto, że postępowanie za styczeń i lipiec 2013r. winno być umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013r. i lipiec 2013r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2017r. zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że kwoty podatku naliczonego są uwzględniane od początku roku, w którym wystawiono fakturę, stąd zakup dokonany w grudniu 2013r. rozpoczął termin przedawnienia od stycznia 2013r., a 5-letni termin upłynął w dniu 31 grudnia 2017r. Nadto w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w 2013r., wygasło z dniem 1 stycznia 2018r. nie tylko potencjalne zobowiązanie do zapłaty, ale też całokształt uprawnień organu I instancji do weryfikacji i kwestionowania jej rozliczeń oraz egzekwowania zobowiązań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami:

- z dnia [...] września 2019r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r.,

- z dnia [...] września 2019r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013r.,

- z dnia [...] września 2019r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r.

W uzasadnieniach organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności, że w sprawach dotyczących stycznia 2013r. i lipca 2013r. wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe.

W dniu 30 września 2018r. Prokuratura Rejonowa wydała bowiem postanowienie pod sygn. akt [...] o wszczęciu m.in. postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 76 § 1, art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy w związku z podawaniem nieprawdy w składanych wobec organów podatkowych deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i lipiec 2013r.

Dążąc do realizacji wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powyższym wyroku, zawiadomieniem z dnia 10 października 2018r. - sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i lipiec 2013r. uległ zawieszeniu w dniu 30 września 2018r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pisma te zostały doręczone spółce w dniu 29 października 2018r.

Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. Zatem podatek od towarów i usług za styczeń 2013r. i lipiec 2013r. nie uległ przedawnieniu, a tym samym organ II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowych spraw.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i lipiec 2013r. oraz uprawnień do weryfikacji i kwestionowania rozliczeń, czy egzekwowania zobowiązań spółki są całkowicie bezzasadne.

Natomiast w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., organ odwoławczy wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w kwietniu 2014r. upływa z dniem 31 grudnia 2019r. Z uwagi na powyższe nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. i tym samym był on uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Organ II instancji podsumował, że podniesiony przez spółkę zarzut przedawnienia jest całkowicie bezzasadny.

Następnie DIAS w K. ocenił, czy organ I instancji przeprowadził postępowania zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej i wskazał, że:

- w protokole badania ksiąg doręczonym w dniu 11 grudnia 2013r. organ kontroli zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ww. ustawy, w których księgi - ewidencje dla celów VAT: uznał za nierzetelne za styczeń 2013r.: w zakresie podatku należnego; nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 10.130,00 zł i podatku należnego wg 23% o kwotę 2.330,00 zł; w zakresie podatku naliczonego: nastąpiło zawyżenie nabyć netto o kwotę 89.000,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 20.470,00 zł,

- w protokole doręczonym w dniu 28 marca 2014r. organ kontroli zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ww. ustawy, w którym księgi - ewidencje dla celów VAT uznał za nierzetelne za lipiec 2013r. w zakresie podatku naliczonego na skutek ujęcia w rozliczeniu faktur VAT: nr [...] z dnia 12 lipca 2012r., nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. i nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. a tym samym zawyżenia nabyć netto o kwotę 224.439 zł i podatku naliczonego o kwotę 51.621 zł.

- w protokole doręczonym w dniu 17 lipca 2015r. organ kontroli zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ww. ustawy, w którym uznał je za wadliwe: za kwiecień 2014r. w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego wynikającego z: faktury korekty nr [...] z dnia 4 kwiecień 2014r. wartość netto in minus 17.601,63 zł, VAT in minus 4.048,37 zł oraz faktury korekty nr [...] z dnia 4 kwiecień 2014r. wartość netto in minus 10.616,00 zł, VAT in minus 2.441,68 zł, w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 6 marca 2014r. wartość netto:186.000 zł, VAT: 42.780 zł, stwierdzono, zawyżenie nabyć o kwotę netto: 186.000,00 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 42.780,00 zł.

Natomiast w wydanych decyzjach za styczeń 2013r., lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r. organ I instancji stwierdził, że odstępuje od sporządzenia protokołu badania ksiąg przewidzianego art. 193 § 4 i 6 ww. ustawy, gdyż uznał, iż przeprowadzone postępowania podatkowe wykazały, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak podkreślił DIAS w K., pozbawiając spółkę w decyzjach prawa do rozliczenia podatku, zawartego w ujętych fakturach VAT w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2013r., lipiec 2013r. i kwiecień 2014r., organ podatkowy I instancji miał obowiązek (zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej) sporządzić protokół badania ksiąg (ewidencji), w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez spółkę ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć spółce odpis tego protokołu. Dopóki organ podatkowy nie dokona tych czynności, prowadzone przez spółkę ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Należy to interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Zdaniem organu II instancji, bez uprzedniego zakwestionowania rzetelności prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie wykazania podatku naliczonego i należnego, organ I instancji nie powinien określać spółce zobowiązania podatkowego, w którym nie będzie on uwzględniony.

DIAS w K. wyjaśnił, że sporządzone przez organ I instancji protokoły kontroli zawierały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, jednak nie obejmowały one całego podatku zakwestionowanego w wydanych decyzjach.

W niniejszych sprawach organ I instancji zakwestionował cały podatek naliczony i należny, jaki spółka ujęła w ewidencji, a nie jedynie podatek ze wskazanych w protokołach kontroli faktur VAT.

Nadto organ I instancji dokonując rozstrzygnięć w wydanych decyzjach przywołał argumenty, które niewątpliwie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, lecz w sprawach tych należy wziąć pod uwagę fakt, iż w toku postępowań odwoławczych zostały przesłane przez spółkę dodatkowe dowody w postaci dużej ilości dokumentów (około 470 kart). Dowody te niewątpliwie muszą w opinii DIAS zostać poddane ocenie na tle całokształtu spraw.

Organ odwoławczy nie może sanować tego braku w postępowaniach odwoławczych, gdyż takie postępowanie - pozbawione waloru wyczerpującego rozpatrzenia i oceny (zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej) całości materiału dowodowego przez organ I instancji - naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Tym bardziej, ze spółka załączone dokumenty traktuje jako dowody na swoją korzyść, tj. że faktury, które uwzględniła w rejestrach sprzedaży i zakupów oraz sporządzone na ich podstawie deklaracje VAT-7 są rzetelne.

Organ II instancji wyjaśnił zatem, że w niniejszych sprawach oprócz wskazanych nieprawidłowości proceduralnych zachodzi konieczność zrealizowania zasady dwuinstancyjności.

Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy.

DIAS w K. podkreślił także, że spółka złożoną za styczeń 2013r. deklarację VAT-7 z dnia 27 lutego 2013r. wyeliminowała z obrotu prawnego, składając korektę deklaracji VAT-7 z dnia 27 grudnia 2013r., jeżeli więc Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionuje skuteczności jej złożenia, to rozliczając podatek od towarów i usług w decyzji, winien odnieść się do danych zawartych w korekcie deklaracji VAT-7.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. S. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postaci braku powtórnego rozpoznania spraw przez organ II instancji, który powtórzył w całości stanowisko zajęte przez organ I instancji w zakresie uznania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów - poprzez pominięcie wielu istotnych dla spraw dowodów i oparcie rozstrzygnięć tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzi możliwość zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy wskazane przez organ czynności procesowe nie spełniają przesłanki wymaganej przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11,

- art. 76 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, czy postanowienia którymi wydłużono termin zakończenia postępowań po jego ustawowym upływie były doręczone spółce przed czy po upływie terminu kontroli,

- art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 5a ww. ustawy, przez odmowę uznania istnienia nadpłaty podatku,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust 2 w zw. z art 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne określenie w dniu 23 września 2019r. braku zobowiązania, podczas gdy uprawnienie organu podatkowego wygasło w dniu 27 kwietnia 2013r.,

- art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich wadliwe niezastosowanie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie powoduje wywołania skutku materialnoprawnego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i nakazanie wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wynikającej ze złożonej skutecznie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r., w wysokości 69.389 zł, za lipiec 2013r., w wysokości 45.901 zł, za kwiecień 2014r. w wysokości 44.477 zł.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1306/19, I SA/Kr 1307/19 i I SA/Kr 1317/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po sygn. akt I SA/Kr 1306//19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącego, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Kontroli sądowej zostały poddane decyzje organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia były bowiem decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., mocą których uchylono poprzedzającą je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r. i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawy, w których wydano zaskarżone decyzje nie zostały bowiem rozstrzygnięte merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięć organu I instancji.

Sąd badając legalność rozstrzygnięć kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonania w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia.

Jednakże w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r., którą to kwestią musiał również zająć się organ odwoławczy, gdyż determinowała ona kierunek podjętych rozstrzygnięć. W przypadku bowiem uznania, że nastąpiło przedawnienie jedynymi możliwymi rozstrzygnięciami byłyby decyzje wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. uchylające decyzje organu I instancji i umarzające postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy wydając decyzje kasacyjne, przesądził, że zobowiązania podatkowe za styczeń i lipiec 2013r., kwiecień 2014r. nie uległy przedawnieniu.

Stanowisko to, Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach w pełni aprobuje w kontekście ustaleń faktycznych i obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawy dotyczyły podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2013r. oraz za kwiecień 2014r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) za styczeń i lipiec 2013r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r., natomiast za kwiecień 2014r. z dniem 31 grudnia 2014r.

Decyzje organu II instancji dotyczące stycznia i lipca 2013r. zostały wydane odpowiednio 23 września 2019r. oraz 13 września 2019r. a wiec niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże jak słusznie zauważył organ odwoławczy w tych sprawach ujawniły się okoliczności, które miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2013r.

W dniu 30 września 2018r. Prokuratura Rejonowa wydała bowiem postanowienie pod sygn. akt [...] o wszczęciu m.in. postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 76 § 1, art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z podawaniem nieprawdy w składanych wobec organów podatkowych deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i lipiec 2013r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego , zawiadomieniem z dnia 10 października 2018r., sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. poinformował spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i lipiec 2013r. uległ zawieszeniu w dniu 30 września 2018r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pisma te zostały doręczone spółce w dniu 29 października 2018r. (spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika).

Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. i lipiec 2013r. nie uległy przedawnieniu, a tym samym organ II instancji był uprawniony do wydania rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach.

Natomiast w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., należy wskazać, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązania podatkowego powstałego w kwietniu 2014r. upływa z dniem 31 grudnia 2019r. Ponieważ decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 13 września 2019r., to oczywistym jest, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. i tym samym organ II instancji był on uprawniony do wydania rozstrzygnięcia.

Tym samym w ocenie Sądu w pełni zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że podniesiony w tym przypadku przez skarżącą spółkę zarzut przedawnienia jest całkowicie bezpodstawny.

We wszystkich trzech skargach (także dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r.) zostały postawione liczne zarzuty kwestionujące zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawach dotyczących rozliczenia VAT za styczeń i lipiec 2013r., na które powoływał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.).

Zdaniem składu orzekającego Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej spółki, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób niezgodny z prawem, zatem nieskutecznie, gdyż jest on oparty na błędnym założeniu, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego złożył organ I instancji, a za podstawę wszczęcia służą uchylone decyzje tego organu. Z okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 30 września 2018r. przez Prokuraturę Rejonową Kraków , a nie organ podatkowy.

Bezzasadnie więc skarżąca spółka wywodziła że organ I instancji we wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego postawił nie zarzuty, a wyłącznie domniemania faktyczne, które nie mogą stanowić dowodu przeciwko skarżącej spółce oraz podstawy do postawienia zarzutów w świetle przepisów karnych skarbowych, gdyż jak to już wyżej zostało wskazane to nie decyzje i owe domniemania faktyczne organu I instancji posłużyły Prokuraturze jako podstawa wszczęcia śledztwa.

Nie można więc podzielić zarzutów skarżącej spółki, że działanie organu I instancji było rażąco sprzeczne z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i miało na celu instrumentalnie wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej spółki, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest przejście postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego z fazy postępowania prowadzonego w sprawie (in rem) w fazę przeciwko osobie (ad personam), tj. wymagane jest postawienie zarzutów konkretnemu podatnikowi i skonkretyzowanie kwoty niewykonanego zobowiązania podatkowego.

Sądowi orzekającemu w niniejszych sprawach znana jest argumentacja Rzecznika Praw Obywatelskich (powoływana w skargach przez skarżącą spółkę), uzasadniająca jego wniosek z dnia 22 października 2014r. w sprawie nr [...] do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, z którego niewykonaniem funkcjonalnie wiąże się postępowanie karne skarbowe.

Nie rozstrzygając o zasadności zgłoszonych przez Rzecznika Praw Obywatelskich wątpliwości, wskazać jednakże należy, że przedstawione wyżej przesłanki, na których podstawie sformułował swój wniosek do Trybunału Konstytucyjnego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły.

Jak już wyżej zostało wskazane, to Prokuratura wszczęła śledztwo w dniu 30 września 2018r. a nie organy podatkowe, wobec tego nie można stawiać organowi podatkowemu zarzutu instrumentalnego traktowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., więc trudno też oczekiwać, żeby ewentualne rozstrzygniecie sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym pod sygn. akt K 31/14 miało wpływ na przedmiotowe sprawy.

Ponadto Sąd w składzie orzekającym w sprawach podziela stanowisko sformułowane w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych z uwzględnieniem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 29 lipca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 i NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I SA/G1 99/19, wyrok NSA z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt I FSK 110/17). W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość". Takie stanowisko prezentował NSA w swoim licznych orzeczeniach (por. wyroki NSA z 9 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 2149/16).

Należy również podkreślić, że w przywołanym wyżej wyroku z dnia 5 marca 2019r. NSA nie zgodził się z poglądem, który bardzo mocno lansowała skarżąca spółka, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Wskazał, że okoliczność ta była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku o sygn. akt P 30/11. W kontekście naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał wskazał, że nie jest poprawny wniosek, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Jak wyjaśnił dalej, byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Przedstawione w skargach obszerne rozważania skarżącej spółki w kwestii przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego pozostają poza zakresem przedmiotowych spraw i w konsekwencji należy odrzucić jako całkowicie nieuzasadnione zarzuty, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, z uwagi na nie przedstawienie jej zarzutów zgodnie z przepisami prawa karnego.

Wracając do zbadania legalności zaskarżonych decyzji jeszcze raz należy podkreślić, że w przedmiotowych sprawach DIAS w K. wydał decyzje kasacyjne w trybie art. 233 § 2 O.p.

Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ww. ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 651/15).

Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania.

To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z dnia 16 września 2015r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14).

Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu I instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 801/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw, wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że istnieją zasadnicze wątpliwości co do ustaleń faktycznych, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany na etapie postępowania przed organem I instancji materiał dowodowy.

Z akt spraw wynika, iż w toku postępowań odwoławczych zostały przedstawione przez skarżącą spółkę dodatkowe dowody w postaci dużej ilości dokumentów (ok. 460 kart). Dowody te nie zostały poddane analizie i ocenie przez organ I instancji.

Potwierdziła to bezpośrednio także strona skarżąca podnosząc w odwołaniach, że cyt. "organ I instancji w trakcie prowadzonych postępowań nie wzywał jej do przedłożenia dodatkowych dokumentów, a tylko kilka razy zawiadamiał o przedłużeniu terminu zakończenia tych postępowań z uwagi na skomplikowany charakter spraw, jednak nie wyjaśniał, na czym owo skomplikowanie polegało. Jej zdaniem treść decyzji wskazuje, że organ I instancji zamiast wyjaśnić sprawy, przyznał sobie kompetencje przekraczające zakres ustawowy, gdyż - bez przeprowadzenia żadnych postępowań - najpierw odmówił uznania podmiotów, które zaliczył do powiązanych, za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie prawa do stosowania przez nie art. 86 ust. 1 ww. ustawy".

Zatem również po stronie skarżącej istniało przekonanie, że postępowanie dowodowe w niniejszych sprawach należało uzupełnić. Usunięcie wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego wymagało zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu II instancji.

Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonej niekompletności materiału dowodowego (przekazanie na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów), merytoryczne rozstrzygnięcie spraw przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny spraw nie został należycie ustalony.

Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione i ocenione przez ten organ.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzje organu I instancji zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie w spornym zakresie dalszego postępowania przez organ II instancji w celu merytorycznego rozstrzygnięcia spraw, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p.

Na tle art. 233 § 2 i art. 127 O.p. w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Jednakże podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania.

Należy podkreślić, że okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji kasacyjnych były także podnoszona przez samą skarżącą spółkę w toku postępowania podatkowego.

Zważywszy zatem, że pojawiły się nowe dowody, które mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia, i które winny być przeanalizowane i ocenione przez organ I instancji, uznać należało, że uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania było w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadne.

Organ odwoławczy nie miał bowiem możliwości merytorycznej dyskusji z ustaleniami organu I instancji, skoro postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w znaczącej i istotnej części. Uniemożliwiało mu to merytoryczną kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego, a przez to urzeczywistnienie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu.

Decyzje organu I instancji nie mogły się ostać także z uwagi na wskazane przez organ II instancji naruszenie art. 193 O.p. Decyzje te zostały oparte m.in. na stwierdzonej w określonym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku od towarów i usług):

- w protokole badania ksiąg doręczonym w dniu 11 grudnia 2013r. organ kontroli uznał je za nierzetelne za styczeń 2013r.: w zakresie podatku należnego; nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 10.130,00 zł i podatku należnego wg 23% o kwotę 2.330,00 zł; w zakresie podatku naliczonego: nastąpiło zawyżenie nabyć netto o kwotę 89.000,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 20.470,00 zł,

- w protokole doręczonym w dniu 28 marca 2014r. organ kontroli uznał je za nierzetelne za lipiec 2013r. w zakresie podatku naliczonego na skutek ujęcia w rozliczeniu faktur VAT: nr [...] z dnia 12 lipca 2012r., nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. i nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. a tym samym zawyżenia nabyć netto o kwotę 224.439 zł i podatku naliczonego o kwotę 51.621 zł.

- w protokole doręczonym w dniu 17 lipca 2015r. organ kontroli uznał je za wadliwe: za kwiecień 2014r. w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego wynikającego z: faktury korekty nr [...] z dnia 4 kwiecień 2014r. wartość netto in minus 17.601,63 zł, VAT in minus 4.048,37 zł oraz faktury korekty nr [...] z dnia 4 kwiecień 2014r. wartość netto in minus 10.616,00 zł, VAT in minus 2.441,68 zł, w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 6 marca 2014r. wartość netto:186.000 zł, VAT: 42.780 zł, stwierdzono, zawyżenie nabyć o kwotę netto: 186.000,00 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 42.780,00 zł.

Natomiast w wydanych decyzjach za styczeń 2013r., lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r. organ I instancji stwierdził, że odstępuje od sporządzenia protokołu badania ksiąg przewidzianego art. 193 § 4 i 6 O.p., gdyż uznał, iż przeprowadzone postępowania podatkowe wykazały, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd przyznał rację DIAS w K., że organ I instancji pozbawiając spółkę w decyzjach prawa do rozliczenia podatku, zawartego w ujętych fakturach VAT w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2013r., lipiec 2013r. i kwiecień 2014r., miał obowiązek (zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 O.p.) sporządzić protokół badania ksiąg (ewidencji), w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez spółkę ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć spółce odpis tego protokołu.

Dopóki bowiem organ I instancji nie dokona tych czynności, prowadzone przez spółkę ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Należy zatem zgodzić się z organem II instancji, że bez uprzedniego zakwestionowania rzetelności prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie wykazania podatku naliczonego i należnego, organ I instancji nie powinien określać skarżącej spółce zobowiązania podatkowego, w którym nie będzie on uwzględniony.

Doręczone skarżącej spółce sporządzone przez organ I instancji protokoły kontroli zawierały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., nie obejmowały one jednak całego podatku zakwestionowanego w wydanych decyzjach. W niniejszych sprawach organ I instancji zakwestionował cały podatek naliczony i należny, jaki spółka ujęła w ewidencji, a nie jedynie podatek ze wskazanych w protokołach kontroli faktur VAT.

Takie działanie organu I instancji niewątpliwie stanowiło naruszenie przepisów art. 193 § 6 i 7 O.p., które w żaden sposób nie mogło być konwalidowane przez organ II instancji.

W uzasadnieniach skarg spółka zakwestionowała prawidłowość wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego w spornych okresach rozliczeniowych argumentując, iż zostały ono wydane nieprawidłowo z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże zarzuty te nie znajdują zastosowania w przedmiotowych sprawach i nie podlegają ocenie Sądu. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem niniejszych spraw nie jest kwestia dotycząca przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, a postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do rozliczenia w okresach następnych lub do zwrotu) w podatku od towarów i usług. Uznać je zatem należy za bezprzedmiotowe.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 5a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżone decyzje, jak już wcześniej zostało szczegółowo wyjaśniono, miały charakter decyzji kasacyjnych, a nie decyzji kończących postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r. Ta okoliczność prawna determinuje również zakres kontroli sądowej zaskarżonych decyzji, a mianowicie taka kontrola mogła być prowadzona, co do prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 O.p. Sąd w ramach tej kontroli nie mógł oceniać prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług tak po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego za styczeń i lipiec 2013r. oraz kwiecień 2014r.

Zaskarżone decyzje w żaden sposób nie naruszyły art. 76 § 1 w zw. z art. 76 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie art. 76 § 1 nie był stosowany, a art. 76 § 6 pkt 1 w O.p. nie występuje.

Końcowo niejako na marginesie należy zauważyć, że w skargach przytoczono szereg zarzutów uzasadnionych fragmentami decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych, w żaden sposób nie odnoszących się do zaskarżonych decyzji, lecz decyzji wydanych przez inne organy, w innych sprawach dla innych podmiotów, których jedynym łącznikiem był fakt, że prokurentem tych podmiotów był także prokurent skarżącej spółki Z. G. Argumentacja w tym zakresie przywołana w skargach nie pozostaje w żadnym związku z zaskarżonymi decyzjami, zatem nie wymagała odniesienia się do niej przez Sąd orzekający w rozpoznawanych sprawach.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi jako bezzasadne oddalił.