Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2170/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Barbara Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 574/14 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 574/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – J.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 2 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 28 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za miesiące od marca do grudnia 2010 r., oraz dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące.

Jak ustalono, Skarżący w ewidencji księgowej ujął faktury zakupu i sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w szczególności zaś nie miały miejsca odbiór leasingowanych przedmiotów i transakcje obrotu stalą. Skarżący nie produkował maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych oraz nie świadczył usług wynajmu sprzętu i usług marketingowych.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 2 września 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się umowy leasingowe dotyczące m.in. podwieszonej platformy, wypalarki, przecinarki i podestu nożycowego, w których jako stronę wskazano Skarżącego. Skarżący rozliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty finansujące. Zdaniem Dyrektora IS, faktury te nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony, ponieważ w rzeczywistości przedmiotów umów Skarżącemu nie dostarczono, a zatem nie służyły mu w działalności gospodarczej. Dostawcy nie potwierdzili, że przedmiot leasingu faktycznie dostarczono. Ponadto, protokoły odbioru w znacznej części były niekompletne, tj. bez podpisów dostawców lub miejsca odbioru. W przeważającej części przypadków w odbiorze nie brali udziału przedstawiciele firm leasingowych. W przypadku, gdy odbiór podpisał przedstawiciel B., dostawca urządzenia posługiwał się nieistniejącym adresem, a kontakt z nim był niemożliwy. W przypadku zaś, gdy w oględzinach urządzenia brał udział przedstawiciel leasingodawcy udowodniono, że przedmiotem leasingu oznaczono maszyny, których producent wskazany w umowie sprzedaży nie wyprodukował. W ocenie Dyrektora IS, sam udział przedstawiciela leasingodawcy nie daje podstaw do uznania, że w rzeczywistości odebrano przedmioty wskazane w umowach leasingu. Umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a faktury wystawiane w związku z umowami leasingu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. nie dają podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IS, fikcyjne były także transakcje Skarżącego w zakresie obrotu stalą. W dokumentacji znajdowały się bowiem świadectwa odbioru stali, które nie zostały potwierdzone przez huty oraz świadectwa odbioru wystawione na samego Skarżącego, których autentyczności huty nie potwierdziły. W przypadkach innych niż nabycie w A., brak jest źródła pochodzenia stali. Dostawca Skarżącego nabywał towar po cenach wyższych od cen sprzedaży. Ponadto, istnieje szereg sprzeczności w zeznaniach i ustalono łańcuszek transakcji m.in. pomiędzy A. – W.– H. – E. – N. – A. Okoliczności te świadczą, że w rzeczywistości miał miejsce obrót fakturami, a nie towarem. Faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Za znamienne Dyrektor IS uznał, że przedstawiciele W., E., M. w zakresie przewozu towaru wiedzieli jedynie, że transport zapewnia bezpośrednio dostawca, a wskazanie tego właściwego dostawcy stanowiło problem. Nikt też nie był w stanie wskazać dokąd faktycznie przewożono towar.

Skarżący wystawiał faktury sprzedaży maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, choć – jak ustalono – faktycznie sprzedaży tych urządzeń nie było. Świadczy o tym ciąg sprzeczności w samych zeznaniach oraz między zeznaniami, a innymi dowodami zebranymi w sprawie dowodzącymi, że Skarżący nie prowadził produkcji tych urządzeń, jako że brakuje miejsca produkcji, potwierdzonych zakupów podzespołów do produkcji oraz firmy ukraińskiej, która rzekomo miała zajmować się produkcją. Brak jest także finalnego nabywcy urządzeń, ponieważ właściciel W. nie był w stanie go wskazać, a w styczniu 2011 r. sprzedał spółkę obywatelowi ukraińskiemu, który nie figuruje w żadnych ewidencjach. Skarżący nie mógł wprowadzić do obrotu powyższych towarów, a dokumenty dotyczące ich rzekomej produkcji i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary te nie mogły być więc faktycznie sprzedane E., aby poprzez spółki N., T. i A. s.r.o. z Czech, trafić do W. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IS, Skarżący nie świadczył na rzecz spółek T. i W. usług wynajmu sprzętu. Zeznał bowiem, że jego działalność polegała na handlu towarami, a świadczył tylko usługi transportowe. Skarżący nie był w stanie wskazać miejsca użytkowania leasingowanych urządzeń, które miały być wynajmowane.

Skarżący nie mógł też świadczyć usług marketingowych. Jego kontrahent, tj. spółka M., nie zaewidencjonowała faktury dokumentującej zakup takich usług od Skarżącego. W dokumentacji Skarżącego brak jest dowodów, że usługi te były świadczone (brak umów, protokołów itp.).

Powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IS stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku należnego. Firma Skarżącego "H." brała udział w fikcyjnym obrocie stalą, maszynami wypalającymi i stołami ekshaustorowymi oraz w fikcyjnym świadczeniu usług.

Jako niezasadne Dyrektor IS ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ podatkowy. Zarzucił naruszenie "art. 233 § 1 ust. 2" w zw. z art. 191, art. 193 oraz art. 122 i 187 § 1 o.p., a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 2 września 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

W ocenie WSA, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Odwołując się do poczynionych przez Organy podatkowe ustaleń dotyczących okoliczności dostarczenia i odbioru przedmiotów leasingu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Organ dowiódł, że faktury wystawiane w związku z umowami leasingowymi dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przede wszystkim jednak, Skarżący nie potwierdził istnienia leasingowanych urządzeń żadnymi dowodami, a łączna ich wartość według umów opiewała na 2.833.678 zł. Nie wskazał miejsca ich użytkowania, chociaż zobowiązał się do tego w trakcie przesłuchania oraz nie udzielił odpowiedzi na dodatkowe wezwanie do wskazania miejsca, gdzie znajdują się maszyny. Skarżący nie osiągał z tego tytułu przychodów i nie świadczył usług innych niż transportowe. Jako miejsce użytkowania urządzeń wskazywano siedzibę Skarżącego, w której nie było warunków technicznych do tego typu działalności (podwieszona platforma, wypalarka, przecinarki i podest nożycowy). Przedmiotów tych umów Skarżącemu zatem nie dostarczono i nie służyły mu one w działalności gospodarczej. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., faktury dokumentujące usługi leasingowe nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zawiera żadnych konkretnych zarzutów dotyczących pozostałych ustaleń i nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska Organów skarbowych.

W tym zakresie WSA również odwołał się do okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, dotyczących braku potwierdzenia autentyczności świadectw odbioru przez huty, braku (poza A.) źródła pochodzenia stali, nabywania przez W. towaru po cenach wyższych od cen sprzedaży przy ponoszeniu również kosztu transportu, istnienia łańcuszka transakcji, sprzeczności w wyjaśnieniach przedstawicieli poszczególnych firm i stanu wiedzy przedstawicieli W., E., M. Skarżący wynajmował lokal o powierzchni 25 m², nie posiadał magazynów, nikogo nie zatrudniał, nie znał miejsca składowania stali i nigdy nie weryfikował towaru. Podobnie działał jego bezpośredni dostawca – W. Sąd podzielił więc stanowisko Organów, że ustalone okoliczności wskazują na fikcyjność transakcji. Skarżący w istocie nie uczestniczył w obrocie stalą, a jedynie w obrocie fakturami.

Zdaniem WSA, materiał dowodowy dowodzi, że Skarżący faktycznie nie prowadził działalności polegającej na produkcji i sprzedaży maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, chociaż wystawiał z tego tytułu faktury. W tym przypadku także WSA powołał się na okoliczności podane w zaskarżonej decyzji, tj. sprzeczności w zeznaniach i brak wiarygodnych danych co do miejsca produkcji urządzeń, rzekomego producenta, zakupów podzespołów, dokumentacji projektowej, realizacji obowiązków wynikających z gwarancji oraz finalnego nabywcy urządzeń. Wystawione w tym zakresie faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem WSA, dowody nie potwierdziły wykonywania przez Skarżącego usług wynajmu sprzętu na rzecz spółek T. i W. oraz świadczenia usług marketingowych na rzecz M. Jak zeznał Skarżący, jego działalność polegała na handlu towarami, a jedynymi usługami, jakie świadczył, był transport. W zakresie wynajmu sprzętu Skarżący nie był w stanie wskazać miejsca użytkowania urządzeń leasingowanych, które miały być wynajmowane i co istotne, firmy p. P. zajmowały się wyłącznie obrotem towarem i nie świadczyły usług, które wiązać należałoby z wykorzystywaniem rzekomych urządzeń Skarżącego. Spółka M. nie zaewidencjonowania faktury dokumentującej zakup usług marketingowych. W dokumentacji Skarżącego brak jest zaś dowodów świadczących, że usługi te były wykonywane. Faktury dokumentujące powyższe czynności nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na wystawienie przez Skarżącego faktur tytułem sprzedaży powyższych urządzeń i usług, które nie dokumentują faktycznych transakcji, zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu o braku obowiązku powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sporne protokoły przesłuchań świadków włączono do akt sprawy i Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami. Wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, poza chęcią zadawania im pytań, nie został uzasadniony.

Za nieuzasadniony WSA uznał również zarzut naruszenia art. 193 o.p. Księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone nierzetelnie, ponieważ ujęto w nich faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez spółki W. i M., a także faktury wystawione przez Skarżącego rzecz FHU E. i PPHU E. oraz spółek M., W. i T.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie przez WSA, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, a także, że Skarżący posiadał wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

b) art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie i uznanie przez WSA, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, a także uznanie, że Skarżący posiadał wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

c) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie przez WSA, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, że stronie nie przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy, z uwagi na fakt, iż wystawione na Skarżącego faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane;

d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie w niniejszej sprawie i uznanie przez WSA, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach, które zostały przez Organ podatkowy zakwestionowane jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, które w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez WSA błędnych ustaleń faktycznych w sprawie:

a) "art 145 § 1 pkt 1a)" p.p.s.a. w zw. z:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności Organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję Organu, mimo braku podstaw do uznania, że Skarżący nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadał wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

– art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.tu. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego, mimo braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi,

– art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego, mimo braku podstaw do uznania, iż stronie nie przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy, z uwagi na fakt, iż wystawione na stronę postępowania faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane,

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności Organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję Organu podatkowego, mimo braku podstaw do uznania, iż na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach, które zostały przez Organ podatkowy zakwestionowane, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) "art. 145 § 1 pkt 1c)" p.p.s.a. w zw. z:

– art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności Organu podatkowego, naruszenia przepisów postępowania przez Organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji Organu, pomimo niepodjęcia przez Organ wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

– art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego, naruszenia przepisów postępowania przez Organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji Organu, pomimo dokonania przez Organ dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej w szczególności na uznaniu, że Skarżący posiadał wiedzę o wadliwości wystawianych na niego faktur VAT, mimo braku dowodów wskazujących na taką wiedzę Skarżącego;

– art. 193 o.p. przez zaakceptowanie przez WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez Organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji Organu, pomimo błędnego uznania przez ten Organ ksiąg podatkowych przedstawionych przez stronę za prowadzone w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

Dodać należy, że użycie zwrotu "w szczególności" w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., ale nie została ona sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Skarga kasacyjna w petitum zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Zarówno same zarzuty, jak i ich uzasadnienie sformułowane zostały nad wyraz ogólnikowo, co słusznie podkreślił Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma zasadniczy wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w niej kwestii.

III. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że wskazano w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

IV. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał "art. 145 § 1 pkt 1a" p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz "art. 145 § 1 pkt 1c)" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p.

Zważywszy, że w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie ma jednostek redakcyjnych oznaczonych jako "pkt 1a" i "pkt 1c", Naczelny Sąd Administracyjny uznał powołanie się na nie w treści zarzutu za oczywistą omyłkę, a z kontekstu wynika, iż chodzi tu odpowiednio o "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a" oraz "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)" p.p.s.a.

Zdaniem Skarżącego, naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do dokonania przez WSA błędnych ustaleń w sprawie.

W tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. powiązany z przepisami prawa materialnego. Przepis ten, o charakterze wynikowym, określa rozstrzygnięcie, jakie podejmuje wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli stwierdzi naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy więc od zasadności zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p. nie mógł być skuteczny, a to z uwagi na ogólnikowość, z jaką został sformułowany i uzasadniony.

Generalnie, Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji "zaakceptowanie, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu", pomimo naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie wskazał jednak, jakiego to "środka określonego w ustawie" WSA nie zastosował. Wyjaśnić przy tym należy, że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują podjęcia przez wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygnięcia polegającego na "utrzymaniu w mocy decyzji organu". Jeżeli bowiem stwierdzi, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa – oddala skargę. Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego.

Rozpoznana skarga kasacyjna sporządzona została od wyroku, który zapadł na skutek dokonanej przez WSA kontroli konkretnej, skierowanej do Skarżącego decyzji Dyrektora IS, która to decyzja wydana została na tle określonego stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe i następnie zaakceptowanego przez WSA.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz różnych podmiotów i z różnych tytułów, a także faktury, które Skarżący wystawił na rzecz różnych podmiotów tytułem różnych czynności.

Tymczasem ani w zarzutach, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do żadnego z podmiotów, z którymi transakcje Skarżącego zostały zakwestionowane. Skarżący ogólnie nie zgadza się z uznaniem zakwestionowanych faktur za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz ze stanowiskiem, iż wiedział o wadliwości wystawianych na jego rzecz faktur.

Jedyny "konkret" to nawiązanie do umów leasingu, przy czym uczyniono to w sposób pozbawiony informacji indywidualizujących kontrahentów lub transakcje.

Niedostrzeżonego przez WSA naruszenia przez Organ podatkowy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skarżący upatruje niepodjęciu przez Organ "wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". W istocie powtarza zatem treść art. 122 o.p.

Skarżący uważa, iż WSA zatwierdził niekompletny materiał dowodowy. Kwestii tej dotyczy stwierdzenie, że "skoro Organ podatkowy kwestionuje faktury, którymi posługuje się skarżący, z tytułu umów leasingowych, to należy uznać, że organ winien zwrócić się do leasingodawcy o dokonanie weryfikacji wystawionych faktur (...)".

Z akt sprawy wynika jednak, że Organ kontroli skarbowej występował do poszczególnych leasingodawców, którzy złożyli wyjaśnienia dotyczące umów leasingu. Jeżeli Skarżący uważał to za niewystarczające powinien to wykazać.

Całkowicie chybione i świadczące o niezrozumieniu charakteru kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne jest zarzut, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając orzeczenie w niniejszej sprawie oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy i nie przeprowadziła dodatkowego postępowania dowodowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawie.".

Sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzony przez organy administracji, zakończonym wydaniem tej decyzji. Zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może prowadzić jedynie uzupełniające dowody z dokumentów, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Chodzi tu o dowody, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jeżeli zaś zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd uchyla zaskarżoną decyzję i wskazuje organowi w jakim zakresie, powinien uzupełnić postępowanie dowodowe.

Naruszenia art. 191 o.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów, "w szczególności" zaś na uznaniu, że Skarżący wiedział o wadliwości wystawianych na jego rzecz faktur, mimo braku dowodów wskazujących na taką wiedzę.

Skoro Skarżący chciał wykazać wadliwość tej oceny, powinien był odnieść się do argumentów Dyrektora IS, jakie przedstawił on na uzasadnienie kwestionowanego stanowiska. Tymczasem w gruncie rzeczy nie wiadomo nawet, których faktur wystawionych na rzecz Skarżącego zarzut ten dotyczy, a przecież Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione na jego rzecz tytułem zakupu wyrobów stalowych, elementów do produkcji maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych oraz opłat leasingowych.

Samo wyrażenie przez Skarżącego odmiennego stanowiska co do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie świadczy o naruszeniu wyrażonej w powyższym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Natomiast kwestionując ocenę ustaleń dotyczących transakcji leasingowych, autor skargi kasacyjnej zarzuca Dyrektorowi IS niekonsekwencję wyrażającą się w stwierdzeniu, że numeracja fabryczna urządzeń zgadza się z numeracją w umowach leasingu, a następnie iż brak jest podstaw do uznania, że Skarżący urządzeń tych używał. Kasator podnosi, iż rozbieżności w numeracji nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że urządzeń tych w ogóle nie było. Jednakże pomija, iż podmiot, który zgodnie z umową sprzedaży był producentem tych urządzeń, zaprzeczył że wyprodukował urządzenia o tych numerach. Dyrektor IS oceniał zaś konkretną umowę leasingu i możliwość używania przez Skarżącego urządzeń stanowiących przedmiot tej właśnie umowy.

Nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie, iż dla kwestii określenia miejsc odbioru urządzeń "Nie ma znaczenie (...) fakt, iż jedna z firm dostarczających sprzed nie jest w stanie kreślić miejsca odbioru i osób, które brały udział w odbiorze urządzeń" [pisownia oryginalna]. Jest to kolejne ogólnikowe stanowisko, które autor skargi kasacyjnej wyraża w oderwaniu od ustaleń i argumentacji Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż Dyrektor IS w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał, które konkretnie dokumenty posiadane przez Skarżącego zawierają rozbieżności i niezgodności z dokumentacją kontrahentów, a określenie "znaczna" część jest nieprecyzyjne.

Skarżący nie sformułował jednak zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które to przepisy określają elementy i wymogi uzasadnienia decyzji organu podatkowego.

Zarzut powyższy nie poddaje się natomiast ocenie z punktu widzenia tego, czy ustalenia faktyczne Organów podatkowych znajdują oparcie w materiale dowodowym, jako że o "znacznej części" Dyrektor IS pisał w odniesieniu protokołów odbioru przedmiotów leasingu (s. 4 decyzji), ale też oceniając dokumentację dotyczącą obrotu stalą (s. 5). Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, czego dotyczy kwestionowane przez Skarżącego stwierdzenie Dyrektora IS.

Skarżący zarzucił naruszenie "art. 193" o.p. Przepis ten składa się z ośmiu jednostek redakcyjnych (paragrafów) o odmiennej treści normatywnej. Brak sprecyzowania, której konkretnie jednostki redakcyjnej (paragrafu) zarzut ten dotyczy, uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia dokonanej przez WSA oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez Organy podatkowe. Ponownie odwołać się należy do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zauważyć należy, że niezależnie od wadliwości jego sformułowania, zarzut naruszenia powyższego przepisu nie został w ogóle uzasadniony.

Reasumując stwierdzić należy, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do prostego zaprzeczania ustaleniom faktycznym dokonanym przez Organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Nie mogło być skuteczne samo wyrażenie przez Skarżącego ocen odmiennych w tym zakresie, bez odwołania się do okoliczności i dowodów, które potwierdzałyby te oceny.

Ogólnikowo sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania równie ogólnikowo uzasadnione, nie mogły skutecznie podważyć stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe i ocenionego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy, znajdujący oparcie w materiale dowodowym. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Do ustaleń faktycznych należą też ustalenia dotyczące świadomości podatnika, że transakcje w których uczestniczy mogą się wiązać z oszustwem podatkowym (nadużyciem podatkowym).

V. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) autor skargi kasacyjnej wiąże z brakiem podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także do uznania, że Skarżący posiadał wiedzę oraz świadomość, że wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi.

Naruszeniem art. 87 ust. 1 u.p.t.u. skutkować miało pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za następne okresy z uwagi na to, że wystawione na niego faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane.

Z kolei niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spowodowane było, zdaniem kasatora, uznaniem przez WSA, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach zakwestionowanych jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty dotyczące posiadania przez Skarżącego wiedzy i świadomości, że wystawiane na niego faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi, uzasadniono jedynie poprzez przytoczenie tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących ochrony przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

Zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ogóle nie zostały uzasadnione.

Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Niepodważenie ustaleń faktycznych ma zatem ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawiane w związku z umowami leasingu, obrotem stalą, produkcją oraz sprzedażą maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, a także usługami wynajmu urządzeń i usługami marketingowymi, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro zatem Skarżący tak ustalonego stanu faktycznego nie podważył poprzez stosowne sformułowanie i uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, prawidłowo zastosowano wskazane wyżej przepisy prawa materialnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiając Skarżącego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jego rzecz oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obciążono go obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które sam wystawił.

Wyjaśnić należy, że nie pozbawiono Skarżącego prawa do przeniesienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast skutkiem zakwestionowania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, było określenie tych nadwyżek w kwotach niższych niż zadeklarowane przez Skarżącego.

Ponieważ nieskuteczne okazały się podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

VI. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).