Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1138/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. S.A. w upadłości układowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 460/18 w sprawie ze skargi H. S.A. w upadłości układowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.53.2017.HI w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 460/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S.A. w upadłości układowej w Ł. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2011 r.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka wnioskiem z 11 sierpnia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że nadpłata podatku akcyzowego według spółki wynika z niezgodności przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) z dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, s. 51, ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna), która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym m. in. wykorzystanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych i wówczas, gdy koszt energii elektrycznej wynosi ponad 50% ceny produktu.

Ponadto wnioskiem z 18 lutego 2010 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z niezgodnością przepisów u.p.a. z dyrektywą energetyczną, która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu, spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie. Ponieważ zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona powołała się na te same argumenty prawne, Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach, postanowieniem z 9 października 2012 r. zawiesił wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 1 czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach podjął zawieszone postępowanie i decyzją z 13 lutego 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za czerwiec 2011 r. w wysokości wskazanej we wniosku. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 z 12 lutego 2015 r., nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę horyzontalną oraz dyrektywę energetyczną, zaś zobowiązaniem podatkowym ciążącym na spółce jest zobowiązanie wykazane w złożonej deklaracji podatkowej i zapłacone 25 lipca 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS decyzją z 26 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że zużywana przez skarżącą energia elektryczna pozostaje poza zakresem dyrektywy energetycznej, nie oznacza to jednak, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach, jak podatek akcyzowy. Organ powołał się na art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 r. nr 9 s. 12, dalej: dyrektywa horyzontalna), zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13), w którym stwierdzono, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tej dyrektywy były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne, jak regulujące system ujednoliconego podatku akcyzowego, jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor IAS wskazał ponadto na dotyczące interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r. orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 591/15, oraz wydaną na wniosek spółki interpretację indywidualną z 1 czerwca 2016 r., która funkcjonuje w obrocie prawnym.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję organu odwoławczego z 26 lutego 2018 r. Sąd I instancji oddalił tę skargę wyrokiem z 7 listopada 2018 r. W uzasadnieniu wyroku WSA podzielił ocenę prawną organów podatkowych, zgodnie z którą fakt, iż wyrób akcyzowy nie jest objęty podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym nie oznacza, że jest on zwolniony od tego podatku, a jedynie, że kwestię tę pozostawiono uznaniu Państw Członkowskich, które mogą wprowadzać w zakresie ich opodatkowania własne regulacje krajowe. Analizując regulacje wspólnotowe WSA stwierdził, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas, gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej. W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, stanowiąca ponadto ponad 50 % kosztu produktu, została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte. Prowadzi to do wniosku, że energia ta, zgodnie z przepisami powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach systemu ujednoliconego na poziomie wspólnotowym.

Tym niemniej – w ocenie Sądu I instancji – wyłączenie energii elektrycznej z opodatkowania na poziomie wspólnotowym nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Oznacza ono jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Z konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów metalurgicznych i wysoce energochłonnych, nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez państwo członkowskie, a które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi. Wynika z tego, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy.

Krajowy ustawodawca mógł zatem opodatkować energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów oraz w przypadku, gdy energia zużywana w tym procesie stanowi ponad 50% kosztów produktu, podatkiem akcyzowym, który w tym zakresie nie podlega harmonizacji na poziomie wspólnotowym, pod warunkiem jednak, że wprowadzony lub utrzymany podatek nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy w stosunku do energii elektrycznej nie jest bowiem nakładany w związku z przekraczaniem granicy, albowiem jest również nakładany na energię elektryczną produkcji krajowej. Jest to zatem podatek krajowy obejmujący energię elektryczną wyłączoną z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia krajowego albo wewnątrzwspólnotowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2, dalej: TFUE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być oceniany w świetle art. 110 TFUE – nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z innych państw członkowskich bardziej, niż energię elektryczną produkcji krajowej.

Te wymogi są spełnione, gdyż sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia, dlatego nałożenie na ten produkt podatku akcyzowego krajowego nie narusza reguł określonych przepisami dyrektywy horyzontalnej, a zatem nie narusza prawa unijnego. Ponieważ sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia, zdaniem Sądu I instancji zasadne jest zatem przyjęcie, że nałożenie na energię elektryczną podatku krajowego nie powoduje naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE, obecnie art. 110 TFUE).

W ocenie WSA możliwość objęcia podatkiem krajowym produktów nienależących do zakresu stosowania dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej wynika również z orzecznictwa TSUE (w szczególności z wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13) i NSA, który w wyroku z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 591/15, przesądził kwestię dopuszczalności opodatkowania podatkiem krajowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych i w sytuacji, gdy jej koszt stanowi ponad 50% kosztów wytworzenia wyrobu.

H. S.A. w upadłości układowej w Ł. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018 r. Orzeczeniu zarzucono:

A. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania oraz że wyłączenie to nie oznacza także, że energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, natomiast oznacza ono jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym, podczas gdy w rzeczywistości przepisy Dyrektywy Energetycznej wskazują na całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu;

2) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepisy u.p.a. nakładające ten podatek nie były sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej podczas gdy:

a) przepisy dyrektywy energetycznej obejmują energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wskazując na jej całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, natomiast

b) przepisy dyrektywy horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe objęte dyrektywą energetyczną jedynie innych niż podatek akcyzowy podatków pośrednich,

- a w konsekwencji przepis art. 9 ust, 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

3) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30, dalej: TUE) oraz art. 26, Art. 119 oraz art. 120 TFUE poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi wyrób nieobjęty dyrektywą energetyczną, a przepisy u.p.a. nakładające podatek akcyzowy na takie wyroby nie były sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej, podczas gdy ww. przepisy dyrektywy horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte dyrektywą energetyczną:

a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy uregulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. jest w rzeczywistości tym samym podatkiem akcyzowym, który jest regulowany dyrektywą horyzontalną i energetyczną oraz,

b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi oraz

c) jedynie pod warunkiem, że przepisy nakładające taki podatek będą zgodne z przepisami prawa pierwotnego UE, w szczególności TUE i TFUE natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. narusza przepisy tych traktatów bowiem prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w Państwach Członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym,

- a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

4) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 3 ust. 3 TUE oraz art. 26, art. 119 oraz art. 120 TFUE poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy u.p.a. są wprost sprzeczne z ww. przepisami prawa unijnego, w szczególności dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikającą z przepisów prawa unijnego.

B. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy Energetycznej, art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami postępowania art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasadzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zawarto także, z uwagi na występującą w sprawie wątpliwość w zakresie interpretacji prawa Unii Europejskiej, wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych w przedmiocie wykładni art. 1 ust. 2 oraz ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 TUE oraz art. 26, art. 119 i art. 120 TFUE:

1) Czy przepisy art. 1 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z przepisami art. 1, art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych łub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi produkt objęty dyrektywą energetyczną, a w konsekwencji opodatkowanie akcyzą energii zużywanej w ww. okoliczności podlega zasadom systemu ujednoliconego podatku akcyzowego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Państwa Członkowskie mogą nakładać na energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych łub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu jedynie:

a) ujednolicony podatek akcyzowy, którym jednak zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej energia elektryczna zużywana w ww. okolicznościach nie jest obciążona, lub

b) inne niż podatek akcyzowy podatki pośrednie, dla szczególnych celów, pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy przepisy art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one nałożeniu przez Państwo Członkowskie ujednoliconego podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi produkt, pomimo że taki wyrób nie jest traktowany jako wyrób akcyzowy w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy nałożenie przez Państwo Członkowskie na podstawie art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej na produkty inne niż wyroby akcyzowe podatku który byłby w skutkach równoważny nałożeniu na te wyroby ujednoliconego podatku akcyzowego stanowi naruszenie przepisów art. 3 ust. 3 TUE lub art. 26, art. 119 lub art. 120 TFUE, w sytuacji w której zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej takie produkty mają nie być obciążone ujednoliconym podatkiem akcyzowym?

W związku z przedstawionym zagadnieniem wniesiono także o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia w/w pytań prejudycjalnych przez TSUE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione, dlatego Sąd skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona przede wszystkim dlatego, że wskazane w niej przepisy krajowe nie naruszają regulacji unijnej, a ustawodawca rodzimy nie naruszył granic przysługującej mu swobody legislacyjnej w kreowaniu systemu podatkowego. Stwierdzić bowiem należy, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu nie stanowi przedmiotu regulacji dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji także dyrektywy horyzontalnej.

Stanowczo nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej co do tego, że w świetle art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej energia elektryczna w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu została wyłączona z opodatkowania, ani że w tym zakresie przepis ten wprowadza zwolnienie.

W pierwszej kolejności dostrzec jednak należy pewną niekonsekwencję terminologiczną skargi kasacyjnej. Z treści pierwszego z podniesionych zarzutów zdaje się wynikać, że strona skarżąca utożsamia wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem podatkowym, tymczasem są to zupełnie odmienne konstrukcje prawne. Jeżeli ustawodawca wyłącza z opodatkowania określony przedmiot bądź podmiot, to znaczy że w istocie rezygnuje z nałożenia obowiązku podatkowego w tym zakresie. Wyłączenie stanowi wyraz całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy obciążeniem danym podatkiem określonych stanów faktycznych lub prawnych (zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 37).

Natomiast ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy wprawdzie określony przedmiot lub podmiot objęty jest obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca wprowadza w tym zakresie określoną preferencję. Polega ona na tym, że pewna kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się wprawdzie w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa przesuwa ją poza zakres obciążenia danym podatkiem (zob. B. Brzeziński, ibidem). W przypadku zwolnienia – w odróżnieniu od wyłączenia od opodatkowania – obowiązek podatkowy zatem powstaje, ale ustawodawca odstępuje z wymiaru podatku w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń prawnych (zob. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25).

Wspomniany przepis dyrektywy nie wprowadza ani wyłączenia ani zwolnienia od opodatkowania, lecz stanowi wprost o niestosowaniu przepisów dyrektywy do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Skoro wskazana energia elektryczna pozostaje poza zainteresowaniem unormowań dyrektywy energetycznej, to automatycznie – z mocy art. 1 ust. 1 lit. a – nie jest objęta regulacją dyrektywy horyzontalnej. Definiując pojęcie wyrobu akcyzowego przepis ten uzależnia bowiem stosowanie przepisów dyrektywy horyzontalnej od tego, czy mamy do czynienia z przedmiotem objętym regulacją dyrektywy energetycznej. Oznacza to, że prawodawca unijny pozostawia swobodę ustawodawcy krajowemu co do opodatkowania tej energii. Jedynym ograniczeniem w ustanawianiu opodatkowania tej energii przez ustawodawcę krajowego jest ogólny zakaz tworzenia barier na wspólnym rynku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Opisany tu układ norm zależnych ustanawia zamknięty katalog przedmiotowy tych wyrobów, którym można przypisać walor wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów prawa unijnego i zarazem zakreśla ramy harmonizacji wspólnotowej. Oceny tej nie zmienia fakt, że ustawodawca krajowy zaliczył do wyrobów akcyzowych energię elektryczną. Oznacza to tylko tyle, że katalog wyrobów akcyzowego w prawie unijnym i krajowym nie jest identyczny. Nie uprawnia natomiast do przenoszenia definicji krajowych na poziom prawodawstwa unijnego. Tego rodzaju reguły wykładni multipłaszczyznowy system nie zna; oparty jest on na wiążącym oddziaływaniu jednostronnym, tj. prawa unijnego w dół – na porządki krajowe, nie zaś odwrotnie.

Adresowanych – co do zasady – do państw członkowskich przepisów dyrektyw nie wykłada się rozszerzająco. Nie można zatem wymagać od państwa członkowskiego tego, by respektowało obowiązek niewynikający z dyrektywy, nawet jeżeli byłoby to z jakichś pozaprawnych względów uzasadnione. Skoro prawodawca unijny zrezygnował ze zharmonizowania zasad opodatkowania energii elektrycznej, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, to nie powstaje roszczenie jednostki o to, by państwo członkowskie wykonywało postanowienia dyrektywy ustanowione w stosunku do innego przedmiotu opodatkowania.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, gdy twierdzi, że regulacje podatkowe, jak wynika to przede wszystkim z ustanowionych w art. 26 ust. 1 – 3, art. 119 ust. 1 – 3 i art. 120 TFUE zasad wspólnego rynku i panujących na nim swobód, nie mogą tych ostatnich ograniczać. Do takiego skutku prowadzić by niewątpliwie mogło zabronione wprost w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, wywołane opodatkowaniem akcyzą zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Innymi słowy, swoboda ustawodawcy w zakresie stanowienia prawa podatkowego nie jest nieograniczona i nie może cechować się dowolnością. Wskazanemu ograniczeniu towarzyszą rzecz jasna limity wynikające z postanowień rodzimej Konstytucji oraz zasad wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając to na uwadze, stwierdzić należy że ustanowienie przez polskiego ustawodawcę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu było dopuszczalne. Przepisy podatkowe w kwestionowanym przez stronę skarżącą zakresie nie wprowadzały niedozwolonych barier w swobodach wspólnego rynku. Nie miały ani charakteru dyskryminującego, bo wiązały wszystkich przedsiębiorców w jednakowy sposób, ani nie ingerowały w spójność gospodarczą Unii Europejskiej. Nie wzbudzały też wątpliwości natury konstytucyjnej. To, że ustawodawca krajowy nie zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia od opodatkowania w okresie, za który skarżąca spółka ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że naruszono wymienione w skardze kasacyjnej przepisy dyrektyw, traktatów czy konstytucji.

Jak już zasygnalizowano, kwestia tego, czy tak opisana energia elektryczna podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mieściła się w swobodzie regulacyjnej państwa członkowskiego. Innymi słowy, decyzja w tym zakresie należała do ustawodawcy krajowego dysponującego władztwem w zakresie kreowania własnej polityki prawa. Konstrukcja podatku akcyzowego ze swej istoty nie generuje przeszkód w korzystaniu przez jednostkę ze swobód wspólnego rynku, wolności konkurencji. Podatek akcyzowy jest podatkiem powszechnie stosowanym przez państwa członkowskie, a jego funkcjonowanie w obrocie – czego dowodem są przecież powołane w skardze kasacyjnej akty prawne – akceptowane przez prawodawcę unijnego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że wprowadzenie tego podatku dodało przedsiębiorcy obowiązków formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że postanowiony w tym zakresie zarzut skierowany jest przeciwko tekstowi uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie postawiła jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i dlatego zawartość tych motywów uchyla się spod kontroli instancyjnej sprawowanej w tej sprawie.

Skoro nie nasuwa wątpliwości to, czy energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi produkt objęty regulacją dyrektywy energetycznej, to żądanie skarżącej spółki skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest nieuzasadnione. Jak już wyjaśniono, energia ta nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, bo nie jest przedmiotem regulacji dyrektywy energetycznej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie stwarzało niedopuszczalnych barier w obrocie na rynku wspólnym.

Zauważyć ponadto należy, że zredagowana przez skarżącą treść punktu 3 wnioskowanego pytania prejudycjalnego jest niezrozumiała. Nie wiadomo, czego miałaby podniesiona przez skarżącą wątpliwość dotyczyć – czy wyrobu akcyzowego czy też opodatkowania innego rodzaju produktów. Z uzasadnienia tego żądania wynika, że – zdaniem skarżącej – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej miałby się wypowiedzieć na ten temat, czy rodzima ustawa podatkowa nie wiązała się z nadmiernymi w świetle art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej formalnościami. Tymczasem, jak wynika z przywołanego zresztą przez skarżącą, odnoszącego się do opodatkowania akcyzą olejów smarowych, wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2015 r. C-349/13, "wymogi krajowego systemu zawieszenia poboru akcyzy dotyczącego tych produktów, które znajdują zastosowanie zarówno wobec produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w obrocie krajowym nie mogą zostać uznane za formalności przy przekraczaniu granic.". Trybunał dodał, że "że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic". Przy czym od razu zaznaczyć należy, że – w odróżnieniu od olejów smarowych – energia elektryczna z natury rzeczy nie podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Jak dalej wyjaśnił Trybunał "za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic nie mogą być uznane obowiązki związane z procedurą z zapłatą akcyzy, czyli zgłoszenie planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego (...)". W wyroku skonstatowano wreszcie, że "za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic nie mogą być uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, które mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.". Skoro ten, złożony system opodatkowania nie został uznany za naruszający przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy, to tym bardziej nie mogą za takie być uznane o wiele mniej skomplikowane reguły opodatkowania obowiązujące w zakresie energii elektrycznej. Wobec tego konstrukcja rodzimego podatku akcyzowego nie wprowadza nadmiernych w świetle art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej obciążeń dla przedsiębiorcy. Do przeciwnego wniosku mogłoby doprowadzić jedynie stwierdzenie, że w normalnym związku z wykonaniem zobowiązania podatkowego pozostają faktyczne przeszkody czy choćby ograniczenia w przekroczeniu granicy. W tym przypadku takie nie występują. Podobne stanowisko było już zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane (zob. np. wyroki NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 870/15, LEX nr 1794503, z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 534/15, LEX nr 1918486, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 616/15, LEX nr 1985443, z 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 532/15, LEX nr 1985423).

Jeżeli zaś chodzi o podniesioną przez skarżącą kwestię kategorii podatku, który mógłby obciążać wyroby inne niż akcyzowe w rozumieniu unijnym, to nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązującego prawa twierdzenie, że musiałby to być podatek o cechach konstrukcyjnie innych niż akcyza. Prawodawca do tego zagadnienia się w ogóle nie odnosi i wbrew stanowisku skarżącego – kwestii tej nie przesądza, pozostawiając ją do decyzji ustawodawcy krajowego. O innych podatkach stanowi natomiast przepis art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, który wszakże w tej sprawie nie znajduje zastosowania, bo odnosi się on do wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej dyrektywy.

Dodać ponadto należy, że – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – wprowadzone w 2016 r. zwolnienie nie świadczy o dostosowaniu przez ustawodawcę krajowego systemu podatkowego do wymagań wynikających z prawa unijnego, lecz dowodzi korzystania z przysługującej temu ustawodawcy swobody kreowania polityki prawa. Okoliczność ta potwierdza tylko postawioną wcześniej tezę o obciążeniu obowiązkiem podatkowym energii elektrycznej w okresach wcześniejszych. Skoro zwolnienie ustanowiono w 2016 r., ergo wcześniej nie obowiązywało.

Zauważyć też trzeba, że znaczna część argumentacji skargi kasacyjnej odnosi się do zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, analizie unormowania art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, a zatem kwestii pozostającej poza istotą tej sprawy. Tezy opierające się na wadliwym założeniu, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa unijnego nie mogły doprowadzić do prawidłowych wniosków. Wszelkie argumenty skargi kasacyjnej, odnoszące się do unijnych zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych są z tego powodu nietrafne.

Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania sprzeczności pomiędzy przepisem art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy energetycznej i horyzontalnej oraz postanowieniami traktatów czy Konstytucji.

Jeżeli zaś chodzi o te zarzuty skargi kasacyjnej, które sformułowano jako procesowe, to wyjaśnić należy, że przywołane przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie mają charakter materialnoprawny, podobnie jak przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektyw horyzontalnej i energetycznej. Pomijając już wadliwą kwalifikację tych zarzutów, zauważyć należy, że skarżąca nie podała czy naruszenie tych przepisów miałoby nastąpić przez wadliwą wykładnię, czy też zastosowanie. Trudno na podstawie określenia "nieuchylenie decyzji" doszukać się właściwych intencji strony; nie jest to zresztą zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 i wskazany w uzasadnieniu środka odwoławczego art. 135 p.p.s.a. nie stanowią samoistnej podstawy kasacyjnej, bowiem normują jedynie formułę i zakres wyrokowania. Natomiast procesowym wzorcem kontroli są odnośne normy procesowe zawarte w ustawach regulujących postępowanie przed organami administracji. Zarzutów w tym zakresie nie podniesiono i dlatego zarzuty zaliczone przez skarżącą spółkę do procesowych okazały się nieuzasadnione. Z kolei podniesiony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest niezrozumiały, bo w tej sprawie organ i Sąd wypowiadały się po raz pierwszy. Strona zresztą nie wskazała tego, na czym naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji miałoby polegać.

Już tylko końcowo dodać warto, że w wykonaniu przywoływanego przez organ i Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 591/15 wydano wobec skarżącej spółki indywidualną interpretację podatkową, zbieżną z zaprezentowanym w tej sprawie poglądem. Mimo że treść skargi kasacyjnej dowodzi tego, że strona skarżąca stanowisko to kwestionuje, nie uczyniła tego wobec wskazanej interpretacji. Jest jasne, że wyrażona w interpretacji ocena prawna nie jest dla podatnika, ani tym bardziej dla Sądu w tej sprawie wiążąca. Niemniej jednak do wszczęcia postępowania sądowego (a może i podatkowego) w tej sprawie być może by nie doszło, gdyby spór o wykładnię przepisów prawa podatkowego toczony był w stosunku do wydanej wówczas interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącego, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem, wynikającego z przepisów prawa, wynagrodzenia pełnomocnika radcy prawnego o połowę.