Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 952/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1-2, art. 165 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Podstawowym warunkiem przyjęcia tak zwanej "fikcji doręczenia", wynikającej z art. 150 par. 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Jeśli z akt sprawy wynika, iż pisma doręczone pod ten adres zarówno przed jak i po przyjęciu fikcyjnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania były odbierane przez podatnika brak jest podstaw do uznania, iż nie doszło do wszczęcia postępowania wobec tego podatnika zgodnie z art. 165 par. 4 ordynacji podatkowej.

TEZY

Podstawowym warunkiem przyjęcia tak zwanej "fikcji doręczenia", wynikającej z art. 150 par. 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Jeśli z akt sprawy wynika, iż pisma doręczone pod ten adres zarówno przed jak i po przyjęciu fikcyjnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania były odbierane przez podatnika brak jest podstaw do uznania, iż nie doszło do wszczęcia postępowania wobec tego podatnika zgodnie z art. 165 par. 4 ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1182/05 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...]sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r. (I SA/Łd 1182/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [....] sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2004 r., określającą podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 41.524,10 zł.

Organ I instancji wskazał, iż w złożonym zeznaniu podatkowym podatnik pomniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 14.000 zł uznając, iż została ona wypłacona tytułem renty, podczas gdy umowa ta nie odpowiadała wymogom art. 903 Kodeksu cywilnego, bowiem nie zobowiązywała podatnika do spełniania świadczeń okresowych. W ocenie organu podatnik zobowiązał się jedynie do wypłaty z góry określonej kwoty w 3 ratach. Organ odwołał się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r. (I SA/Łd 1196/02) dotyczącym zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za rok 1997 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 165 § 2, art. 120, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując równocześnie, że w jego ocenie z dniem 30 grudnia 2004 r. zobowiązanie określone tą decyzją wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), co obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania. Podatnik stwierdził, iż nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a także nie wyznaczono mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podniósł też, iż naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z końcem roku, z którym zobowiązanie się przedawnia.

Organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, wskazał, że brak było podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty wypłacone na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r., wskazał też na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003r. (I SA/Łd 1196/02) i to, że od dnia wydania tego wyroku podatnik powinien mieć świadomość, iż zeznanie za rok 1998 wymaga korekty. Do dokonania takiej korekty był również parokrotnie wzywany przez organ podatkowy I instancji w okresie wrzesień – listopad 2004 r. Wobec uchylania się od dokonania korekty postanowieniem z dnia 5 listopada 2004 r. wszczęto w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe. Postanowienie to wraz z wezwaniem do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wysłano podatnikowi dnia 5 listopada 2004 r. Po podwójnym awizowaniu przesyłki, wobec jej nieodebrania przez adresata, zwrócono ją organowi w dniu 24 listopada 2004 r. Decyzję organ I instancji wydał 30 listopada 2004 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było obowiązkiem organu (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Bieg przedawnienia został przerwany, gdyż na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2004 r. wystawionego na podstawie zaskarżonej decyzji, w stosunku do podatnika zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniami o numerach od VII 3362 od 1069 do 1098/2004 zajął wierzytelności z rachunków bankowych, w tym zawiadomieniem o nr 1074- w Banku A (zawiadomienie doręczono Bankowi dnia 31 grudnia 2004 r.). 23 grudnia 2004 r. poborca skarbowy udał się do podatnika, na adres wskazany w tytule wykonawczym w celu przeprowadzenia czynności egzekucyjnych – ze sporządzonej przez niego notatki wynika, iż strona odmówiła przyjęcia tytułu i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Zawiadomienia te dodatkowo zostały wysłane do podatnika pocztą, jednakże w ocenie organu odwoławczego pierwsze z doręczeń (za pośrednictwem poborcy skarbowego) było skuteczne, zgodnie z art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte dnia 23 grudnia 2004 r. (art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Doręczenie Bankowi A zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i ściągnięcie z tego rachunku kwoty zaległości, objętych tytułem wykonawczym było zatem prawidłowe. Doręczenie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności spowodowało przerwę biegu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło nie wskutek przedawnienia, lecz wskutek przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym (art. 59 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy zauważył również, iż jego ocena prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych jest zgodna z treścią postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2005 r., wydanego w związku ze skargą na czynności egzekucyjne, złożoną przez podatnika w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie organu odwoławczego podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu, on jednak z tego prawa nie skorzystał. Zastępcze doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego jest prawidłowe. Z potwierdzenia odbioru wynika, jakie pisma były przedmiotem doręczenia, a numeracja postanowienia jest zgodna z zarządzeniem Nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach. Nie stanowi naruszenia zasad postępowania jednoczesne doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przedmiotem postępowania była bowiem bezsporna konieczność określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na zakwestionowanie odliczenia od podstawy opodatkowania kwot uznanych przez podatnika za rentę. Świadczenia te wypłacano na podstawie umowy obowiązującej w latach 1997-1998, w odniesieniu do roku 1997 brak było podstaw do odliczenia wypłaconych kwot od podstawy opodatkowania został potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego sporządzone przez poborcę podatkowego dokumenty (notatka i raport) potwierdzają okoliczności odmowy przyjęcia dokumentów i są spójne, stąd zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności są niezasadne. Z kolei zaprzeczenie podatnika, iż zobowiązywał się telefonicznie do dokonania korekty zeznania podatkowego świadczy jedynie o jego chęci uchylenia się od zapłaty podatku. Organ wskazał również, iż przepisy prawa nie zobowiązują go do sporządzenia spisu treści akt, a zmiana numeracji kart spowodowana była koniecznością załączenia do akt dowodu doręczenia dokumentu zaraz za tym dokumentem.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 165 § 2, art. 123 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42, art. 43, art. 44 oraz art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podtrzymał argumentację z odwołania, podkreślając, że na kopercie, w której miały mu być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania i zawiadomienie, nie wskazano zawartości przesyłki. Numer pisma świadczy o jego antydatowaniu (jest o jeden większy niż numer decyzji). Niedopuszczalne jest równoczesne doręczanie postanowienia o wszczęciu postępowania i o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, świadczy to bowiem o prowadzeniu postępowania dowodowego przed wszczęciem postępowania. Skarżący wskazał, iż w listopadzie i grudniu przebywał poza Łodzią, a ponieważ nie wiedział, że toczy się przeciwko niemu postępowanie podatkowe, nie był zobowiązany zawiadamiać organu o wyjeździe. Zarzucił też organowi, że odniósł się on lakonicznie i w sposób pozorny do zarzutów odwołania. W ocenie podatnika w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a powoływany przez organy wyrok dotyczył innego roku podatkowego i innego stanu faktycznego. Skarżący podtrzymał też zarzut przedawnienia, wskazując, iż tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności odebrał osobiście w urzędzie skarbowym 24 stycznia 2005 r., a więc po ściągnięciu z jego rachunku zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zaprzeczył, jakoby poborca skarbowy chciał mu doręczyć tytuł, wskazał, iż w aktach sprawy egzekucyjnej brak jest adnotacji o skuteczności odbioru tytułu, który miał mu próbować doręczyć poborca. Nadto notatka poborcy nie zawiera daty sporządzenia, nie wynika z niej też próba doręczenia czegokolwiek. Poborca zaczepił podatnika w godzinach wieczornych, nie okazał legitymacji, nie usiłował doręczyć jakichkolwiek dokumentów, nie próbował ustalić tożsamości zobowiązanego. Wskazano też, że odmawiając uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie powołał się na drugi z dokumentów sporządzonych przez poborcę (raport), co budzi wątpliwości co do okoliczności jego sporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując na nielogiczność twierdzeń skarżącego, a także zauważając, że zachowanie skarżącego uprawniało organ do przyjęcia, że będzie się on uchylał od odbioru przesyłki, stąd zasadne były próby doręczenia mu tytułu w każdym miejscu, w którym się go zastanie (jak w sprawie – przed posesją).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, że realizacja gwarancji zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i obrony praw nie może prowadzić do uniemożliwienia prowadzenia postępowania w przypadku uchylania się przez stronę od odbioru przesyłek. Temu celowi służy między innymi instytucja doręczania pism w sposób zastępczy oraz przyjęcie fikcji doręczenia (art. 149 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie organ przyjął fikcję doręczenia, bowiem skarżący nie odebrał przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości przyjęcia fikcji doręczenia od tego, czy dotyczy ono doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (pierwszego pisma w sprawie), czy innych pism. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru opatrzonego stemplem pocztowym z dnia 5 listopada 2004 r. wynika, iż przesyłka zawierała wskazane pisma, wskazano też przyczynę niemożności doręczenia i miejsce pozostawienia przesyłki oraz czas, na jaki ją pozostawiono. Na potwierdzeniu brak jest podpisu doręczyciela, jednakże znajduje się on na kopercie, przy adnotacjach o pozostawieniu obu zawiadomień o nadejściu przesyłki. Ze stempli pocztowych na kopercie wynika, że przesyłkę przechowywano 16 dni, o czym dwukrotnie zawiadamiano adresata. Stąd zarzuty nieskuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zarzut o wydaniu decyzji mimo, iż postępowanie się nie toczyło i strona nie mogła brać w nim udziału – są chybione.

Niezasadny jest też zarzut antydatowania postanowienia o wszczęciu postępowania – na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wymieniono zawartość przesyłki ze wskazaniem numerów pism.

Strona istotnie nie była zobowiązana do powiadamiania organu o fakcie pozostawania przez dłuższy czas poza miejscem zamieszkania, jednakże fikcja doręczenia może być przyjęta również w odniesieniu do pisma wszczynającego postępowanie. Zabezpieczeniu praw strony w tym przypadku służy instytucja przywrócenia terminu (art. 162-164 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, bądź prowadzenia go przed wszczęciem postępowania podatkowego, Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że postępowanie zostało wszczęte w wyniku ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających – w ramach tych czynności organ może dokonać ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ podatkowy z urzędu posiadał dane o zawarciu umowy "renty", czasie jej obowiązywania i treści wynikającego z niej zobowiązania (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Wystosowanie wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sytuacji, gdy całość materiału została zebrana w toku czynności sprawdzających, których wynik przesądził o wszczęciu postępowania podatkowego, nie narusza art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny został również uznany zarzut nierozpoznania w sposób dostateczny zarzutów odwołania – organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, wskazując na ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadził we własnym zakresie postępowania dowodowego, jednakże nie było to konieczne (strona nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, nie wskazywała też, że w postępowaniu przed organem I instancji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności), tak więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, co wynika z uzasadnienia decyzji, stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego przerwania biegu przedawnienia wskutek wadliwego doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Sąd I instancji wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2004 r.) – niewątpliwie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a ponieważ zawiadomienie to doręczono Bankowi prowadzącemu rachunek skarżącego 31 grudnia 2004 r., w dniu tym doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Nie jest istotne, czy i kiedy doręczono podatnikowi tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego – z mocy art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika bowiem, że z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnikowi przed terminem wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala zaś na skuteczne zastosowanie środka przed zawiadomieniem dłużnika o tym, że środek ten ma być zastosowany, a nawet (w przypadku egzekucji z zajętej wierzytelności) przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 2 ustawy). Stąd kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku, a zatem zarzuty naruszenia art. 42, art. 43, art. 44 i art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie ma znaczenia w sprawie.

Odnosząc się do kwestii odmienności stanów faktycznych w przypadku zobowiązania podatkowego za 1997 i 1998 rok, Sąd I instancji stwierdził, że świadczenia w obu tych latach zostały spełnione na podstawie tej samej umowy – fakt wypłacenia w 1998 r. dwóch rat świadczenia nie zmienia oceny charakteru zobowiązania z niej wynikającego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż mimo wypłaty w badanym roku podatkowym dwóch rat świadczenia, świadczeń tych nie można uznać za wypłacone tytułem renty, a tym samym nie można było odliczyć ich od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził równocześnie, iż organy podatkowe nie były w sprawie związane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1196/02, odnoszącym się do zobowiązania za rok 1997 (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednakże wadliwość uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie miała wpływu na wynik postępowania, stąd nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika – radcę prawnego J. W. – skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według przepisów obowiązujących. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zagadnienia daty doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego jako okoliczności zasadniczych dla ustalenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 165 § 2 (wszczęcie postępowania), art. 123 § 1 (zasada uczestnictwa strony w postępowaniu) oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący brał udział w postępowaniu, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie fikcji doręczenia skarżącemu w jednej przesyłce dwóch dokumentów (postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wezwania do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2004 roku, a bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełnione zostały wszystkie przesłanki z tego przepisu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa tylko takie zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, która to przesłanka nie została w sprawie spełniona. Za zawiadomienie podatnika nie można uznać zawiadomienia banku, gdyż jest to odrębny podmiot. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustalił czy i kiedy podatnik został o zajęciu zawiadomiony – zwłaszcza, czy zgodnie z twierdzeniami organów nastąpiło to 23 grudnia 2004 r. przez poborcę podatkowego, co miałoby zasadnicze znaczenie dla kwestii przedawnienia. Odnośnie doręczenia w tym dniu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym przeprowadzonej w niniejszej sprawie egzekucji (I SA/Łd 1554/05) uznając, iż w dniu 23 grudnia 2004 r. nie doszło do skutecznej próby doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, twierdząc, iż nie jest wymaganym, aby zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Uznanie takiej wykładni prowadziłoby do długich stanów niepewności prawnej, w których nie byłoby możliwe ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a późniejsze ustalenie, iż nastąpiło bądź nie przedawnienie zobowiązania, miałoby poważne skutki finansowe, związane z oceną prawidłowości działania organu egzekucyjnego. W ocenie skarżącego nie wiadomo, w jaki sposób miałoby być przy takiej wykładni ustalane, w którym momencie podatnik nie został zawiadomiony o zajęciu, co nie jest do zaakceptowania w państwie praworządnym i godziłoby w zasadę bezpieczeństwa prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona podniosła, iż okoliczność, czy i w jakim terminie nastąpiło doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego była równie istotna, jak ustalenie czy nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego, a mimo to nie została ona rozpoznana ani wyjaśniona w zaskarżonym wyroku. Sąd I instancji uznał powyższą okoliczność za nieistotną dla oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, nie rozpoznając zarzutów naruszenia art. 42, art. 43, art. 44 oraz art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czym naruszył art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 165 § 2, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, iż został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu podatkowym na skutek tego, iż postępowanie nie zostało wobec niego wszczęte, a więc nie mógł w nim uczestniczyć (w aktach brak jest dowodów doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, bowiem potwierdzenie odbioru jest wadliwe – brak na nim pieczęci i datownika placówki oddawczej, podpisu doręczyciela, daty sporządzenia adnotacji o niemożności doręczenia przesyłki adresatowi – Sąd I instancji zignorował powyższe okoliczności). Skarżący nie został również zawiadomiony o zgromadzonym materiale dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i nie miał możliwości się wobec niego wypowiedzieć – brak doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania powoduje, że cały materiał dowodowy został zgromadzony poza postępowaniem podatkowym a decyzja została wydane bez jego przeprowadzenia. Wydanie tej decyzji i utrzymanie jej w mocy stanowi rażące naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone – nadto niedopuszczalne jest wysłanie takiego wezwania równocześnie z postanowieniem o wszczęciu postępowania, co Sąd I instancji uznał za prawidłową praktykę. Jednoczesne wysłanie tych pism z góry wyklucza udział strony w postępowaniu oraz oznacza, że materiał dowodowy został zgromadzony poza postępowaniem podatkowym (na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 338/05).

Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1-2 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił raz jeszcze, że potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o zgromadzonym materiale dowodowym jest wadliwe, a za szczególnie istotny należy uznać brak daty sporządzenia adnotacji o niemożności doręczenia przesyłki – bez jej określenia nie było możliwe ustalenie daty doręczenia. Daty tej nie ustaliły ani organy ani Sąd, który wskazał jednak, że przesyłka była przechowywana w urzędzie pocztowym przez 16 dni, nie wskazując jednakże, że przesyłka była przechowywana 14 dni od daty zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (awizo). Mimo zatem braku dowodów doręczenia oraz braku danych do ustalenia jego daty, Sąd uznał jego skuteczność. Strona nie zgadza się też z twierdzeniem, że fakt oznaczenia na dokumencie potwierdzenia odbioru numerów dwóch pism dowodzi, że oba pisma zostały niej przesłane – już po otrzymaniu potwierdzenia istnieje możliwość dopisania na nim dowolnej liczby numerów dokumentów, stempel pocztowy nie ma tu znaczenia, bowiem poczta nie kontroluje zawartości przesyłek. Skarżący podtrzymuje argumentację dotyczącą antydatowania postanowień, na co wskazuje numeracja pism. Kwestii tej sąd nie rozpoznał. Strona podnosi, iż dla uzyskania dowodu wysłania dwóch pism należy wysłać je w dwóch przesyłkach. Strona podtrzymuje też swoje stanowisko w kwestii nielogiczności wysłania wskazanych pism w jednej przesyłce – skoro jedno wysyła się wszczynając postępowanie, a drugie je kończąc. Nadto przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczą doręczania pism w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem po jego wszczęciu. W ocenie strony stosowanie przepisów o doręczeniu zastępczym poza postępowaniem jest nieskuteczne i pozostaje w sprzeczności m.in. z art. 146 Ordynacji podatkowej. W innym razie strona musiałaby powiadamiać organ o każdym swoim wyjeździe bez względu na to, czy toczy się wobec niej jakieś postępowanie podatkowe, co jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności w demokratycznym państwie prawnym, gdyż oznaczałoby niedopuszczalne ograniczenie swobód obywatelskich. Tym samym nie można uznać skuteczności doręczenia przedmiotowej przesyłki, gdyż nie można fikcji doręczenia w postępowaniu podatkowym zastosować przed wszczęciem tego postępowania. Skarżący podkreśla, ze ma to istotne znaczenie dla sprawy, bowiem oznacza, iż decyzja została wydana poza postępowaniem podatkowym, bez udziału strony.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ wskazał, że nie wskazano, który z przywołanych przepisów Sąd zastosował niewłaściwie lub który błędnie zinterpretował, co uniemożliwia odniesienie się do tak postawionego zarzutu. Nadto w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych zarzuca niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, by później wskazać jedynie niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a dalej uznać, że Sąd naruszył ten sam przepis przez błędną wykładnię. Organ wskazał, iż zarzut dotyczy naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, których Sąd nie stosował, co czyni zarzut bezprzedmiotowym. Zauważono także, że sformułowanie tego zarzutu wskazuje na kwestionowanie ustaleń faktycznych, które nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od powyższego Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia miało być doręczone podatnikowi przed terminem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 września 2005 r. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (od dnia 1 września 2005 r. – od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny), a nie od dnia, w którym podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r. (III SA 1719/00), zgodnie z którym w świetle art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej "nie może budzić wątpliwości, że skuteczność pierwszej czynności egzekucyjnej nie jest uzależniona od powiadomienia o niej podatnika".

W ocenie organu nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd I instancji, wbrew twierdzeniu strony, nie zignorował kwestii daty doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, ocenił je jedynie odmiennie od skarżącego, wskazując, iż nie są istotne dla sprawy. Powyższe stanowisko zostało też dostatecznie wyjaśnione.

Odnośnie kwestii braku wszczęcia postępowania oraz niemożności wypowiedzenia się skarżącego co do zebranego materiału dowodowego (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 165 § 2, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) organ wskazał, iż nie można uznać za niezawinione nieuczestniczenia strony w postępowaniu podatkowym, gdy strona została w sposób prawidłowy powiadomiona w wszczęciu tego postępowania – ciężar udowodnienia braku winy spoczywa w takim przypadku na stronie. Sąd I instancji prawidłowo uznał za zasadne przyjęcie fikcji doręczenia przedmiotowej przesyłki jak i dopuszczalność w okolicznościach sprawy równoczesnego wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania i wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1-2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji opiera się w tym przypadku jedynie na odmiennej ocenie zebranego materiału dowodowego przez Sąd od tej przywołanej przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w przypadku powyższego zarzutu skarżący nie wykazał istotności wpływu, jaki mogłoby mieć na wynik sprawy wskazane naruszenie. Na wynik sprawy, czyli na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty. Natomiast zarzuty i argumentacja skarżącego skierowane są ewidentnie na zamknięcie drogi do konkretyzacji jego obowiązku podatkowego w drodze rozstrzygnięcia co do istoty sprawy przez organ podatkowy. Z tego też względu zarzuty te nie miały istotnego wpływu na sposób merytorycznego załatwienia sprawy, a więc generalnie nie mogą być skuteczne w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7. W piśmie z dnia 16 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, załączył odpis postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2006 r., w którym zostało uchylone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. o oddaleniu zarzutów skarżącego dotyczącego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącemu z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż skarżącemu nie doręczono w dniu 23 grudnia 2004 r. tytułu wykonawczego, a doręczenie nastąpiło w dniu 11 stycznia 2005 r., po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy – strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionych przez stronę zarzutów wynika jednoznacznie, iż zdaniem skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 134 § 1, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy w związku z art. 165 § 2, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej), jak i prawa materialnego (art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadne. Zdaniem skarżącego Sąd naruszył te przepisy poprzez zignorowanie rozpoznania okoliczności zasadniczej dla sprawy, tj. ustalenia terminu doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Sąd I instancji odniósł się do podniesionej przez stronę kwestii, wskazując, iż nie jest to okoliczność istotna dla sprawy i uzasadniając swoje w tym zakresie stanowisko. Podkreślić należy, iż odmienne zdanie podatnika co do znaczenia tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy nie może być uznane za wystarczające dla zakwestionowania zgodności z prawem postępowania Sądu I instancji w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza ani art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 powyższej ustawy jest w niniejszym kontekście niezrozumiały – przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W praktyce przyjęło się, że zarzut naruszenia tego przepisu jest uzasadniony, gdy Sąd bezpodstawnie ograniczył się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze, nie rozpatrując sprawy w całości. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, strona argumentuje bowiem zarzut naruszenia tego przepisu nie rozpoznanie kwestii, która była podnoszona w skardze. Tym samym zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za całkowicie bezpodstawny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165 § 2, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać przede wszystkim należy na błędne sformułowanie tego zarzutu. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Konsekwencją takiej treści przepisu jest to, iż powołanie go jako podstawy kasacyjnej pociąga za sobą konieczność wskazania przepisu, na podstawie którego sąd I instancji powinien był uznać, iż zaszła podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżący nie wskazał takiego przepisu w związku z czym nie sposób uznać tego zarzutu za prawidłowo sformułowany. Odnośnie postępowania podatkowego przypadki, w których może dojść do wznowienia postępowania wymienione zostały w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu, zauważając jedynie ogólnie, iż w sprawie nastąpił niezawiniony przez stronę brak jej udziału w postępowaniu. Stanowi to przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony jej udział w postępowaniu został uniemożliwiony z powodu naruszenia przez organy art. 123 § 1, art. 165 § 2 i art. 200 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można uznać tych zarzutów za słuszne. Przede wszystkim z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia mu zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jednakże wskazane przez stronę przepisy nie regulują tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do korekty podnoszonych przez stronę zarzutów (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zwłaszcza do rozpatrywania czy zostały naruszone inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Mając to na uwadze wskazać należy, iż art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 zostało wydane w dniu 5 listopada 2004 r. (k. 41 akt podatkowych). Również art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie został w sprawie naruszony, co wynika z zamieszczonego w aktach sprawy wezwania do zapoznania się z ustaleniami dokonanymi przez organ i zebranym materiałem dowodowym co miało umożliwić podatnikowi wniesienie ewentualnych wyjaśnień (k. 40 akt podatkowych). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zapewniły stronie możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i nie sposób podzielić opinii skarżącego, iż fakt, że nie odebrał on adresowanych do niego przesyłek uniemożliwia uznanie, że postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone w sposób prawidłowy. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż adres, na który adresowane były przesyłki, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania jak i wezwanie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, był adresem prawidłowym – skarżący zarówno wcześniej, jak i w okresie późniejszym odbierał pod tym adresem korespondencję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, iż słusznie uznano, że w przypadku doręczenia spornych pism (postanowienie o wszczęciu postępowania i wezwanie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym) miała miejsce fikcja doręczenia. Wykładnia dotycząca przepisów o doręczeniach wskazująca na to, iż nie mamy do czynienia z fikcją doręczenia w przypadku pierwszego pisma w sprawie (zawierającego pouczenie o obowiązku informacyjnym strony w zakresie ewentualnych zmian adresu korespondencyjnego – art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej) ma na celu ochronę podatnika przed skutkami instytucji fikcji doręczenia w przypadku, gdy nie mógł on mieć świadomości, iż mogło być wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe, w związku z czym nie miał obowiązku zawiadamiania o zmianie adresu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została doręczona mu korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. W takiej sytuacji niekorzystnym dla podatnika skutkom nieodebrania przesyłki w terminie zapobiega instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności. Odmienne rozumienie instytucji fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w których podatnik, świadomy tego, iż może być wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe, unika odbierania korespondencji, a zwłaszcza postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie podkreślić trzeba, iż podatnik zdawał sobie sprawę z tego, iż w ocenie organów powinien dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 1998 – wynika to z odebranych osobiście przez podatnika pism z Urzędu Skarbowego, jak i z ponawianych z podatnikiem rozmów telefonicznych (k. 36-39 akt podatkowych). Brak zgłoszenia się na wezwanie organu wskazuje na uchylanie się podatnika od współpracy z organem w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz na świadome utrudnianie organom prowadzenia czynności w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania. Działanie takie nie zasługuje na aprobatę. W związku z powyższym uznać należy, iż podstawowym warunkiem przyjęcia tak zwanej "fikcji doręczenia", wynikającej z art. 150 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Jeśli z akt sprawy wynika, iż pisma doręczane pod ten adres zarówno przed jak i po przyjęciu fikcyjnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania były odbierane przez podatnika brak jest podstaw do uznania, iż nie doszło do wszczęcia postępowania wobec tego podatnika zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie skarżącego, iż zawarcie w jednej przesyłce dwóch pism uniemożliwiło mu wzięcie udziału w postępowaniu nie jest słuszne – strona wskazuje, iż wykluczono w ten sposób jej udział w gromadzeniu materiału dowodowego. Wskazać jednak należy, iż strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, a organ miał wszelkie przesłanki do uznania, że materiał dowodowy konieczny do określenia wysokości zobowiązania podatkowego został zebrany w toku czynności sprawdzających. Stąd też wysłanie obu pism – postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – w jednej przesyłce nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, iż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu – w związku z niewątpliwą świadomością podatnika, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 jest sporna pomiędzy nim a organem podatkowym, uchylanie się od odbierania korespondencji nie wskazuje na brak zawinienia strony w tym zakresie. Tak więc stwierdzić należy, iż zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1, art. 165 § 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż jest on także niezasadny. W uzupełnieniu w dużej mierze znajdującej tu zastosowanie argumentacji dotyczącej poprzedniego zarzutu należy podkreślić, iż stanowisko strony, iż niemożliwe było ustalenie daty doręczenia, nie jest prawidłowe. Na kopercie nieodebranej przesyłki znajdują się adnotacje dotyczące jej awizowania – z dnia 8 listopada 2004 r. oraz z dnia 15 listopada 2004 r., obie opatrzone są zarówno pieczęcią placówki pocztowej, jak i podpisem doręczyciela. Nie budzi także wątpliwości data zwrotu przesyłki do nadawcy z powodu braku jej podjęcia w terminie – adnotacja o zwrocie również opatrzona jest datą (24 listopada 2004 r.), pieczęcią oraz podpisem. W związku z powyższym argumentacja skarżącego w tym zakresie jest niezrozumiała.

Skarżący zarzuca także, iż Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia zasadności tych zarzutów jest zbadanie, czy doszło w niniejszej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja nie jest w tym zakresie zgodna z prawem. Strona stara się wskazać na konieczność uprzedniego, względem zastosowania środka egzekucyjnego, zawiadomienia podatnika o tym środku. Wskazać należy, iż taka konieczność nie wynika z powołanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wynika stąd, iż dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego – słowo "wskutek" implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1719/00). Wskazać należy, iż gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie przerwania biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przedmiotowy przepis zostałby sformułowany odmiennie, np. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, po uprzednim zawiadomieniu o tym zastosowaniu podatnika." Brak położenia nacisku na element następstwa czasowego w treści przepisu pozwala na wniosek, iż moment zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie ma równie doniosłego znaczenia dla przerwania biegu terminu przedawnienia jak zastosowanie tego środka. Innymi słowy, jeśli podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika. Na takie rozumienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje też wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku, m.in., egzekucji z rachunku bankowego, możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skoro więc możliwe jest wszczęcie egzekucji i zajęcie np. rachunku bankowego podatnika (co może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez przejęcie prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym), przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależniająca przerwanie biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Taka wykładnia prowadziłaby do niespójności powyższych przepisów. W związku z powyższym dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa, a termin doręczenia podatnikowi zarówno tytułu wykonawczego jak i zawiadomienia o zajęciu rachunku nie ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia. Konsekwencją stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia jest uznanie, iż nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).