Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1755/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 5,  art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 648/19 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 11 350 (słownie: jedenaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 648/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T.sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 24 grudnia 2018 r. do Prezydenta Miasta R. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. We wniosku Skarżąca wskazała, że omyłkowo uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli, kompleksowy środek trwały o nazwie "[...]" o wartości początkowej 5.872.857,54 zł, na który składały się zarówno budowle, jak i obiekty nie będące budowlami, co spowodowało zawyżenie podatku od nieruchomości o łączną kwotę 288.892 zł. Spółka stwierdziła, że opisany środek trwały stanowi zespół różnych obiektów, takich jak place i parkingi czy zieleńce, z czego tylko niektóre stanowią budowle. Skoro zatem budowle w obrębie parkingu nie stanowią samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli powinna stanowić jedynie ich wartość rynkowa, ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia kolejnych lat.

Prezydent Miasta R. decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...]:

- za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 7.938 zł, odmówił stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 7.983 zł, odmówił stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 7.988 zł, odmówił stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 7 968 zł, odmówił stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł;

- za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 53.536 zł; stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 7.949 zł, odmówił stwierdzenia nadpłat w kwocie 53.536 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 lipca 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, dalej: u.p.o.l.), który określa jako podstawę opodatkowania wartość rynkową ma zastosowanie tylko, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Amortyzowanie środka przez Skarżącą powoduje zatem obowiązkowe przyjęcie podstawy opodatkowania według zasady ogólnej, tj. wyłącznie w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu wartość podawana przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości odpowiadała wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc była to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Skoro Spółka w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornego kompleksowego środka trwałego od wartości 5.872.857,54 zł. tj. w pierwotnej wysokości jego wartości, nie zachodzą podstawy do ustalania jego wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy. Byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, gdyby budowla nie była amortyzowana. SKO uznało za bezzasadny zarzut błędnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów pośrednich. Organ stwierdził, że koszty, które Spółka przypisała dla celów rachunkowych do wartości środka trwałego o największej wartości początkowej nie mogą pozostać bez wpływu na przyjęty sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skoro bowiem podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, to zaliczone do niej koszty stanowiące podstawę amortyzacji w podatku dochodowym automatycznie kształtują wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wykluczenia z podstawy opodatkowania obiektów zaliczonych do kompleksowego środka trwałego, których nie można uznać za budowle na gruncie podatku od nieruchomości: ukształtowania zieleni o wartości początkowej 136.235,05 zł oraz słupków parkingowych o wartości początkowej 15.247,50 zł wraz z wyliczonym proporcjonalnie dla tej kwoty udziałem w wartości kosztów pośrednich, który wyniósł 60.611,38 zł. Tym samym łączna kwota zawyżenia, którą należało odliczyć od deklarowanej przez Spółkę wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2013-2017 wyniosła 212.093,93 zł.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że koszty niezwiązane z wartością budowli w części skapitalizowanej do wartości kompleksowego środka trwałego o nazwie "[...]" powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania budowli nie może stanowić wartość rynkowa wskazana przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę nie podzielił zastrzeżeń Skarżącej co do sposobu argumentacji organu, zarzuconego w treści skargi niedostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek czy dokonanej wykładni przepisów, a także naruszenia przez organ zasad procedowania. WSA stwierdził, że z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Ustawa odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest jedynie ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest wartość tego obiektu określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Nie można uznać że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli. Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład opisanego kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organy prawidłowo oceniły, że od spornych pod względem oceny podatkowej budowli były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a podatnik podał ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania kosztów pośrednich, WSA stwierdził, że skoro podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, a organ jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, to nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma możliwości aby jedynie na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. określać tę wartość w sposób odmienny od wartości przyjętej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Przepisy ustawy nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując wartość rynkową budowli.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 4 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli, których wartość została skapitalizowana do wartości początkowej kompleksowego środka trwałego niebędącego budowlą nie może być ich wartość rynkowa, gdyż Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż budowle, których wartość została skapitalizowana do wartości początkowej kompleksowego środka trwałego niebędącego budowlą są amortyzowane, a podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.) oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez SKO zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 4 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością Skarżącej nie może być ich wartość rynkowa, gdyż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Niesporne jest, że Spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wyodrębniała, jako odrębnych środków trwałych lub osobnych składników środków trwałych budowli. Budowle te stanowiły część kompleksowego środka trwałego o nazwie "[...]", na który składały się zarówno budowle, jak i obiekty niebędące budowlami (ukształtowanie zieleni i słupki parkingowe) oraz koszty pośrednie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle i ich części w rozumieniu ustawy, na gruncie tego podatku nie ma zatem znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiły oddzielny środek trwały, dlatego prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że wartość budowli została uwzględniona w wartości kompleksowego środka trwałego pod nazwą "[...]" i podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje, gdy podstawy opodatkowania nie stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), doznaje zatem ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). W związku z tym biorąc pod uwagę art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Niewątpliwie w sprawie niniejszej sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle (zob. m.in. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (zob. wyrok z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18).

Także w sprawach dotyczących Skarżącej, z podobnym stanem faktycznym (tak NSA w wyrokach z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2949/18 i sygn. akt II FSK 2896/18) NSA podzielił pogląd, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wyodrębnienie wartości budowli nie będzie możliwe, gdyż wartość kompleksowego środka trwałego składa się z wielu kosztów, których nie można ściśle przyporządkować do samych budowli. Nie ma w szczególności podstaw do dokonywania obliczeń poprzez proporcjonalne przyporządkowanie "kosztów pośrednich" jak uczyniły to organy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. pozwoli rozwiązać kwestię dotyczącą kwestionowanych kosztów pośrednich poprzez uwzględnienie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej budowli.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Niewątpliwe problem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, w tym uwzględnienia w tej podstawie części kosztów pośrednich, wiązał się przyjęciem określonej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i prawidłowością ich zastosowania, a nie z dokonaniem przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych.

Wobec uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa doradcy podatkowego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostały rozpoznane trzy sprawy o podobnym charakterze, w szczególności z jednobrzmiącą argumentacją skargi kasacyjnej (podobną w przypadku skargi do Sądu pierwszej instancji), z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika Skarżącej w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7200 zł (po 3600 zł za postępowania przed WSA i przed NSA).

Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Anna Dalkowska