Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 54/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy G. – miasta na prawach powiatu przedstawione we wniosku z [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł, że [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z [...] r. (data wpływu [...]r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...]r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto G. (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca realizując zadania własne zawarte w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t j. Dz. U. z 2015r., poz. 1515, dalej powoływana także jako "u.s.g.") w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), a także odnosząc się do zapisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 2156, dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz rozporządzeń wykonawczych do wskazanych przepisów, jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe (dalej: "jednostki oświaty").

W ramach struktury Miasta funkcjonują m. in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Miasta należy zaliczyć również jednostki oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. m.in. szkoły podstawowe, gimnazja, licea, zespoły szkół (dalej: jednostki oświaty), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wszystkie wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach określone czynności. Jest to m.in.:

• wyżywienie uczniów / dzieci w przedszkolach,

• wyżywienie zatrudnionych nauczycieli,

• wyżywienie pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach.

W szkołach i przedszkolach działają zarówno stołówki przygotowujące posiłki wyłącznie we własnym zakresie, jak również korzystające z usług firm cateringowych. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której rozliczenia odbywają się za pośrednictwem jednostki organizacyjnej. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym podmiotowości w podatku VAT oraz komunikat Ministra Finansów z 16 grudnia 2015 r., Miasto G. począwszy od [...]roku planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.

Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych, prowadzącej finalnie do składania jednej, zbiorczej deklaracji VAT. Z tego powodu Miasto pragnie ustalić jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki oświaty, będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na pismo organu z [...] r. uzupełnił wniosek poprzez wyjaśnienie dwóch kwestii, tj.

W odpowiedzi na pytanie:

1) Czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty, będące przedmiotem zapytania, będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie, a jeśli tak, to na podstawie jakich przepisów będzie pobierana opłata za wyżywienie, czy przepisy te regulują wysokość pobieranej opłaty?

Wnioskodawca wyjaśnił:

Ad 1.

Opisane we wniosku usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty będą wykonywanie odpłatnie. Natomiast co do samego źródła opłaty, Wnioskodawca wyjaśnił, że są one pobierane w oparciu o ustawę z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 1991 r. Nr 95 poz. 425 z późn. zm., dalej: "ustawa oświatowa"). Zgodnie bowiem z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy oświatowej w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, a korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. W związku z tym odpłatność przy sprzedaży posiłków w ramach prowadzonych stołówek szkolnych będzie dla Wnioskodawcy (jego jednostek oświatowych) obligatoryjna.

Z kolei ust. 3 ww. artykułu stanowi, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (czyli Wnioskodawcą). Przepisy ustawy oświatowej zobowiązują zatem Wnioskodawcę oraz jej jednostki organizacyjne do jednostronnego ustalenia wysokości opłat pobieranych za wyżywienie w związku z prowadzeniem stołówki.

W odpowiedzi na pytanie:

2) W oparciu o jakie przepisy Wnioskodawca ma obowiązek świadczenia usług wyżywienia dla uczniów /dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty? (wyjaśnień należało dokonać odrębnie dla każdej grupy korzystającej z wyżywienia).

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca podkreślił, iż jak zostało to wskazane w uzupełnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 67a ust 1 ustawy oświatowej jednostki oświatowe Miasta w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, mogą zorganizować stołówkę. Prowadzenie stołówki jest więc dla nich fakultatywne. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie wskazać przepisów, z których wynika obowiązek prowadzenia stołówki dla każdej z przywołanych grup, ponieważ jednostki oświatowe zasadniczo nie mają obowiązku prowadzenia stołówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca podniósł, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego.

Z uwagi na powyższe, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy i dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

Z kolei w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie:

1) źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz,

2) charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazał, iż przepis art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu. Ust. 5b powołanego artykułu doprecyzowuje, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki, których prowadzenie nie należy do ich zadań własnych, po zawarciu porozumienia z jednostką samorządu terytorialnego, dla której prowadzenie danego typu szkoły lub placówki jest zadaniem własnym, a w przypadku szkół artystycznych - z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W kontekście powyższego - jak Miasto wskazało w stanie faktycznym - do obowiązków publicznych Miasta należy zarówno prowadzenie szkół podstawowych i gimnazjów, jak i szkół ponadgimnazjalnych oraz samorządowych przedszkoli.

Zgodnie z art. 67a ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Odnosząc powyższe do analizowanego zagadnienia stwierdził, że stosunek prawny między jednostką budżetową Miasta (jednostki oświaty) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Analizując charakter pobieranych przez jednostki oświaty opłat z tytułu wydawanych posiłków przypomniał w ślad za NSA (wyrok z 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07), iż w preambule do ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, że szkoła (przedszkole) winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę nad uczniem pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej (publicznej).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że objęcie działalnością stołówek również pracowników administracyjnych i nauczycieli jest ściśle i nierozerwalnie związane z usługami edukacyjnymi, a więc z realizacją zadania publicznego. Sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników stanowi więc element wywiązywania się Miasta z zadań oświatowych i jako taka jest wykonywana w ramach edukacji publicznej.

Powyższe konkluzje potwierdził również Wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora jednostki oświatowej – zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż są one pobierane przez Miasto w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest prowadzenie przedszkoli samorządowych, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych oraz ponadgimnazjalnych. Ponadto podkreślił, że:

- stołówki w ramach których pobierane są opłaty za wyżywienie są w pełni zintegrowane z jednostkami oświatowymi i nie stanowią odrębnych jednostek,

- pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych), i nie jest zorientowany na osiąganie zysków,

- strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe oraz treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Miasto pobierając opłaty za wyżywienie od uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych realizuje zadania publiczne i nie działa w charakterze podatnika VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ ocenił, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stwierdził, że z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przypomniał, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższego wynika, że Gmina (Miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 2 cytowanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez inną osobę prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Stosowanie do art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Zgodnie z art. 5 ust. 5b powołanej ustawy o systemie oświaty, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki, których prowadzenie nie należy do ich zadań własnych, po zawarciu porozumienia z jednostką samorządu terytorialnego, dla której prowadzenie danego typu szkoły lub placówki jest zadaniem własnym, a w przypadku szkół artystycznych - z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Natomiast, opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi we wniosku usługami. Stanowią one zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty te odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Zauważyć także należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W oparciu o art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o finansach publicznych, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

W myśl art. 11 ust. 3 powołanej ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Według art. 11a ust. 1 ustawy o finansach publicznych, państwowe jednostki budżetowe, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej, prowadzące działalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) gromadzą na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane:

1. ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej;

2. z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu jednostki budżetowej;

3. z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w statucie, polegającej między innymi na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych;

4. z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za sprawdzanie kwalifikacji;

5. z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów;

6. z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 11 a ust. 2 ustawy o finansach publicznych, decyzje o utworzeniu rachunku, o którym mowa w ust. 1, podejmują kierownicy państwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę.

Przepis art. 11 ust. 3 cyt. ustawy o finansach publicznych wskazuje, że dochody jednostek budżetowych, o których mowa w ust. 1, są przeznaczone na:

1. sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych;

2. cele wskazane przez darczyńcę;

3. remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z tytułu wymienionego w ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 11a ust. 4 powołanej ustawy stanowi zaś, że dochody, o których mowa w ust. 1, wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych.

Z opisu sprawy wynika, że opisane we wniosku usługi wyżywienia uczniów / dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty będą wykonywanie odpłatnie. Opłaty są pobierane w oparciu o ustawę z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 67a ust. 1 i 2 tej ustawy). Odpłatność przy sprzedaży posiłków w ramach prowadzonych stołówek szkolnych będzie dla Wnioskodawcy (jego jednostek oświatowych) obligatoryjna. W oparciu o art. 67a ust. 3 ww. ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor danej szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (Wnioskodawcę).

W konsekwencji organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (Miasto) - w odniesieniu do ww. czynności - prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto usługami. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, dzieci w przedszkolach, nauczyciele oraz pracownicy administracji.

W rezultacie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż wyłączenie od opodatkowania na podstawie tego przepisu występuje wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: czynności - co do zasady opodatkowane podatkiem VAT - muszą być wykonywane przez ściśle określone podmioty i nie mogą być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Miasto jest podatnikjem podatku od towarów i usług - w rozumieniu art. 15 ustawy - z tytułu odpłatnego świadczenia usług:

• wyżywienia uczniów / dzieci w przedszkolach,

• wyżywienia zatrudnionych nauczycieli,

• wyżywienia pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach, i usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym organ uznał, że opłaty za wyżywienie od uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych nie podlegają wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z wykonywaniem przez Miasto zadań nałożonych innymi przepisami.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "usługi wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji jednostek oświaty nie podlegają opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ podniósł, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT dla ww. usługi wyżywienia, bowiem powyższe nie było przedmiotem zapytania, jak również Wnioskodawca nie wskazał własnego stanowiska w tym zakresie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej Interpretacji zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, co spowodowało uznanie Wnioskodawcy za podatnika w zakresie świadczenia usług wyżywienia uczniów/dzieci w przedszkolach, zatrudnionych nauczycieli oraz pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. usługi wyżywienia będą podlegać opodatkowaniu VAT, mimo że Wnioskodawca świadczy usługi wyżywienia w ramach zadań własnych Miasta, co zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT przesądza, że Miasto w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż usługi wyżywienia są odpłatne, to należy przez to rozumieć, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora jednostki oświatowej, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż są one pobierane przez Miasto w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest prowadzenie przedszkoli samorządowych, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych oraz ponadgimnazjalnych. Tym samym, zdaniem Miasta z uwagi na powyższe oraz treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Miasto pobierając opłaty za wyżywienie od uczniów / dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych realizuje zadania publiczne i nie działa w charakterze podatnika VAT.

Organ nie zgodził się z tym poglądem i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Wobec stanowiska organu Wnioskodawca wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię, co spowodowało uznanie skarżącej za podatnika w zakresie świadczenia usług wyżywienia uczniów / dzieci w przedszkolach, zatrudnionych nauczycieli oraz pracowników administracji zatrudnionych w prowadzonych placówkach, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. usługi wyżywienia będą podlegać opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca świadczy usługi wyżywienia w ramach zadań własnych Miasta, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Miasto w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika.

• art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż usługi wyżywienia są odpłatne, należy przez to rozumieć, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżąca wnosi o:

2) uchylenie zaskarżonej Interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (PPSA);

3) zasądzenie od Organu na rzecz Miasta, na podstawie art. 200 PPSA, zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, stwierdzające, że w ramach zapewnienia wyżywienia wspomnianym 4 grupom osób Gmina działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Na wstępie Sąd stwierdza, że przedmiotem badania Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowość interpretacji udzielonej we wskazanym przez stronę stanie faktycznym. Z jednej strony oznacza to, że rozpoznając skargę, nie może uwzględniać twierdzeń strony czy elementów stanu faktycznego, które nie zostały ujawnione organowi we wniosku o udzielnie interpretacji lub w postępowaniu w tym przedmiocie. Po wtóre, postępowanie interpretacyjne tym różni się od postępowania podatkowego, że organ nie prowadzi w nim żadnego postępowania dowodowego opierając się jedynie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Kwestią sporna między stronami jest w niniejszej sprawie ocena, czy Miasto G. zapewniając wyżywienie w prowadzonych przez siebie szkołach i przedszkolach czterem grupom osób wskazanych we wniosku i pobierając z tego tytułu opłaty działa jako podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jako organ władzy w ramach realizacji zadań własnych, nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o samorządzie gminnym.

W ocenie Sądu udzielona przez organ odpowiedź, sprowadzająca się do stwierdzenia, że w takim przypadku Gmina działa jako podatnik, jest prawidłowa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (t. j. Dz.U. z 2016r., poz. 446) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wikisłownik) edukacja oznacza

(1.1) nauczanie kogoś

(1.2) proces uczenia się.

W internetowym Słowniku języka polskiego PWN "edukacja" to «wychowanie, wykształcenie», w Słowniku języka polskiego (sjp.pl) termin ten oznacza "wykształcenie, wychowanie, naukę".

W oparciu o powołane definicje przyjąć można, że zadania gminy obejmują zagadnienia związane z nauczaniem, wykształceniem, nauką, w mniejszym stopniu także z wychowaniem.

Sposób realizacji zadań z zakresu edukacji reguluje ustawa z 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1943).

Zgodnie z art. 1 pkt ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Z powyższego wynika, że ustawa – w ramach zdań oświatowych - rozróżnia zadania w zakresie kształcenia oraz wychowania i opieki.

To rozróżnienie konsekwentnie jest stosowane w kolejnych przepisach ustawy.

W art. 5a ust. 2 stanowi ona, że zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym (...).

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z:

1) pomieszczeń do nauki z niezbędnym wyposażeniem;

2) biblioteki;

3) świetlicy;

4) gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej (...);

5) zespołu urządzeń sportowych i rekreacyjnych;

6) pomieszczeń administracyjno-gospodarczych.

Należy zauważyć, że wśród pomieszczeń, których urządzanie jest obowiązkowe nie ma stołówki. Jest to zresztą zgodne z opisem stanu faktycznego, z którego wynika, że prowadzenie stołówki nie jest obowiązkowe. Już sam ten fakt świadczy ze jej prowadzenie nie może być ujmowane w kategoriach wykonywania zadań własnych, które są enumeratywnie określone ustawą i obowiązkowe. W przypadku zadań obowiązkowych nie jest możliwe, aby jedne jednostki samorządu terytorialnego zadania w tym zakresie realizowały, a inne nie.

Wreszcie z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty wynika, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych (pogrubienie Sądu), w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Z takiego brzmienia przepisu wynika, że organizacja i prowadzenie stołówki stanowi realizację zadań opiekuńczych, których jednak – jak wynika z przytoczonych definicji słownikowych - nie można utożsamiać z edukacją.

Nadto zauważyć należy, że pytanie Wnioskodawcy dotyczyło nie tylko dzieci w przedszkolach/szkołach, do których mogą się odnosić obowiązki jednostki samorządu terytorialnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, ale także nauczycieli i pracowników administracyjnych szkół, którzy z całą pewnością nie są beneficjentami obowiązków gminy w zakresie edukacji. Tak więc w sytuacji, gdy dostarczanie posiłków tym kategoriom konsumentów nie stanowi realizacji zadania edukacyjnego, nie można uznać, że gmina dostarczając posiłki przedstawicielom tych grup zawodowych realizuje jako organ władzy swoje obowiązki w zakresie edukacji nałożone ustawą o samorządzie gminnym.

Skoro zatem organ prawidłowo uznał, że prowadząc stołówki szkolne Wnioskodawca nie czyni tego jako organ władzy, zasadnie przyjął, że działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT. Z tego względu Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące wadliwego uznania strony za podatnika, co skutkuje naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ nie wypowiedział się natomiast ani co do stawki podatkowej, ani ewentualnego zwolnienia takich świadczeń np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, jako że nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.