Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 266/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5, ust 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 266/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego O. S.A. (poprzednio T. S.A.) z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych w wysokości 33 533,00 zł.

W podstawie prawnej ZASKARZONEJ DECYZJI decyzji powołano art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. i Dz.U. 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm. i Dz.U. 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), uchwałę Rady Miasta Oświęcim nr LVIII/622/09 z dnia 28 października 2009r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. 2009r. nr 714, poz. 5417) oraz art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że w dniu 21 stycznia 2010 r. T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010 wraz z załącznikami, w której wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 12 106,40 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 200,78 m2, budynki związane z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 5 067,37 m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 134 101,00 zł.

Organ przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał wynik kontroli z dnia 31 marca 2014 r. przeprowadzonej w O. S.A. (poprzednio T. S.A.) m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r.

W toku przeprowadzonego postępowania Urząd Kontroli Skarbowej przeanalizował umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartą w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) jako korzystającym, a T. Sp. z o.o. (podmiot zależny od T. S.A.) jako finansującym. W toku postępowania Spółka poinformowała Urząd Kontroli Skarbowej, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Ponadto - jak podniósł organ I instancji - w wyniku kontroli Urząd Kontroli Skarbowej jednoznacznie wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że O. S.A. (obecnie T. S.A.) w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych właściwym organom podatkowym za 2009 r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Organ I instancji stwierdził, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010, a następnie w korekcie tejże deklaracji, Spółka w poz.: "wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie zadeklarowała do opodatkowania wartości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Dlatego też postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr [...] zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe wobec O. S.A. (poprzednio T. S.A.) w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 11 czerwca 2015 r., pełnomocnik strony przedłożył zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji na 2010 r., a które, zdaniem pełnomocnika, były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2009, w odniesieniu do których Spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2009 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 r. Z załączonego wykazu linii telekomunikacyjnych wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. wynika, że wartość tych obiektów na terenie Miasta O. wynosi 2 874 256,82 zł.

Następnie organ przytoczył znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy Prawo budowlane. Organ stwierdził również, że stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i polega na tym, że Spółka składając deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 rok oraz jej korektę nie wykazała do opodatkowania wykorzystywanych w działalności gospodarczej budowli w postaci przedmiotowych telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądowe oraz stanowisko doktryny organ I instancji stanął na stanowisku, że sieci telekomunikacyjne (przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej) są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odniósł się również do argumentacji Spółki, że podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

Organ stwierdził, że definicja budowli ma charakter przedmiotowy, a w żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. Do opodatkowania kabla ułożonego w kanalizacji kablowej bez znaczenia pozostaje kwestia statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej. Dlatego nawet jeśli właścicielami pewnych elementów sieci telekomunikacyjnej są różne podmioty, ale całość wykorzystywana jest w tym samym celu, to okoliczność ta nie prowadzi do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

Uwzględniając powyższe rozważania organ I instancji określił Spółce O. S.A. (poprzednio T. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych w wysokości 33 533,00 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie wniosła O. S.A. z siedzibą w W., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Organowi I instancji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony odwołującej argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, wskazująca na podleganie podatkowi od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Argumentacja organu I instancji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (i orzecznictwo tam wskazane), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając powyższe odwołanie, stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustalił podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Kolegium zauważyło, że problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko, co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10.

Kolegium przytoczyło następnie regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, a także art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem organu II instancji przywołane wyżej przepisy określają, że dla celów podatku od nieruchomości, budowlą jest obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą, dla celów podatku od nieruchomości, jest także urządzenie budowlane (urządzenie techniczne) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W związku z powyższym, po stwierdzeniu, że linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej w przypadku, gdy tworzą całość techniczno-użytkową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, należy zdaniem organu przyjąć, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie telekomunikacyjne stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy zauważył, iż badanie związku techniczno-użytkowego kanalizacji kablowej oraz linii kablowych, nie może odbywać się w oderwaniu od całej sieci telekomunikacyjnej i zachodzących w niej powiązań fizycznych i funkcjonalnych, a także z pominięciem zamierzeń techniczno-gospodarczych, jakie towarzyszyły prowadzonej budowie sieci telekomunikacyjnej.

W ocenie organu odwoławczego kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość techniczno-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa stanowi techniczną podbudowę kabla telekomunikacyjnego, a jej istnienie, w oczywisty sposób, warunkuje jego ułożenie.

Zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable składają się na jeszcze większą całość, którą jest sieć techniczna, zapewniająca O. S.A. (poprzednio T. S.A.) realizację usług telekomunikacyjnych. A skoro tak, to kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami stanowi całość techniczno-użytkową i jako element sieci telekomunikacyjnej jest budowlą (w stanie prawnym do 17 lipca 2010 r.), o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Kolegium powyższe stanowisko pozostaje aktualne również w sytuacji, w której - jak w rozpatrywanej sprawie - O. S.A. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

Organ odwoławczy zauważył, iż bezsporny w sprawie jest fakt, że na mocy umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. (umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego) T. S.A. (obecnie O. S.A.) dokonała sprzedaży budowli sieciowych na rzecz spółki T. sp. z o.o. Po zawarciu powyższej umowy O. S.A. pozostała właścicielem przewodów telekomunikacyjnych (ułożonych w kanalizacji), natomiast właścicielem kanalizacji kablowej jest T. sp. z o.o.

Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki natomiast w pełni zaaprobowało stanowisko organu I instancji. Podkreśliło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania może być nie tylko cała budowla, ale również jej część. Także z innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli (np. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 9). Ponadto wskazano, że definicja budowli ma charakter przedmiotowy i w żadnym jej elemencie, ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. Stąd fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli (stanowiącej całość techniczno-użytkową) nie zmienia charakteru tej budowli, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest właściciel części budowli.

Zatem w ocenie organu II instancji pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. Wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż na O. S.A. ciążył obowiązek podatkowy jako na właścicielu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2010r.

W związku z powyższym zdaniem Kolegium zachodziły podstawy do określenia O. S.A. (poprzednio T. S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych w wysokości 33 533,00 zł (2 874 256,82 zł x 2% : 12 x 7 = 33 532,99 zł, po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - 33 533,00 zł). Podkreślono, że organ I instancji nie kwestionował prawidłowości zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 oraz korekcie do tej deklaracji podstaw opodatkowania: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 12 106,40 m2, budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 200,78 m2, budynków związanych z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 5 067,37 m2 oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości (po korekcie) 142 776,00 zł. Zatem podatek wykazany w deklaracji podatkowej i jej korekcie jest podatkiem do zapłaty, niezależnym od podatku określonego zaskarżoną decyzją.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. S.A. zarzuciła opisanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r. (a więc również w roku 2010, którego dotyczy zaskarżona decyzja) - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Spółki budowli w rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił w 2010 r., tj. w sytuacji, w której z dniem 31 stycznia 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Po pierwsze, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie.

Po drugie zaś zadnieniem strony skarżącej, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych.

W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W tym miejscu, Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12.

O. S.A. z siedzibą w W. podkreśliła, że spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 10. pkt 2 u.p.o.l. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się także na wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 777/06 i sygn. akt II FSK 514/06, czy też wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 703/07.

Zdaniem Spółki nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność T.Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie pozostaje bezsporna. Organ oparł się bowiem na przedstawionym przez Spółkę w załączeniu do pisma z dnia 14 lipca 2015 r. zestawieniu obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r., które zdaniem pełnomocnika Spółki były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2009, w odniesieniu do których Spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2009 r. mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 r. Z załączonego wykazu linii telekomunikacyjnych według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. wynika, że wartość tych obiektów na terenie Miasta O. wynosi 2.874,82 zł.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właścicielem kabli.

Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania.

Jeżeli jednakże kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą natomiast stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowaną już linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

W skardze, która zainicjowała niniejsze postępowanie strona skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka, w ocenie Spółki, nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zaprezentowanego powyżej stanowiska.

Zauważyć należy, że powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez O.S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę.

Odnosząc się natomiast do problemu, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową – wyjaśnić należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo - techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Tym samym nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Podsumowując stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy został w pełni wyjaśniony, a organy prowadzące postępowanie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Wartość budowli, podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie niespornych w sprawie wyjaśnień oraz danych pozyskanych przez organ podatkowy od skarżącej spółki.

Z podniesionych powyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem wydanych decyzji, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.