Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 756/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 818/09 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3117 (trzy tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. I SA/Wr 818/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 12 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 47.766 zł.

3. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z 12 listopada 2007 r. w całości i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 47.766 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być użyty,

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji i wadliwą podstawę prawną,

- art. 123 § 1 O.p. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również nie poinformowanie o możliwości składania wniosków dowodowych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z 1 grudnia 2009 r. skarżący podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia art. 229 O.p., ponieważ organ odwoławczy próbował przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto, w jego ocenie bez uzasadnienia organy odmówiły uznania dochodów z produkcji chryzantem i pomidorów w latach 80 – tych, dochodów z pracy w kopalni "K.", w "P." i PKS – ie oraz dochodów T. M. – K. (małżonki skarżącego) z pracy w Przedsiębiorstwie "E." i "P.". Według niego organy pominęły także dochody w kwocie 15.000 USD z diet otrzymywanych z tytułu pracy w PKS-ie, oraz 20.000 DM, które podatniczka uzyskała w wyniku rozwodu w 1984 r. Zarzucił też, że organ nie wyjaśnił dokładnie zwrotu całej kwoty zaliczki przez PPHU A.

7. W odpowiedzi na pismo procesowe z 17 grudnia 2009 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie sporna jest kwestia, czy źródło pokrycia wydatków poniesionych przez stronę i jego małżonkę roku 2001 mogą stanowić oszczędności strony i jego małżonki zgromadzone w latach wcześniejszych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organy art. 229 O.p. gdyż postępowanie zlecone przez organ odwoławczy miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd podkreślił, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji przeprowadził znaczną część postępowania wyjaśniającego oraz zgromadził szeroki materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie przychodów i wydatków nie tylko roku 2001, ale również ostatnich pięciu lat wstecz, tj. lat 1996 – 2000. Natomiast w dalszej części uzasadnienia (str.9) Sąd stwierdził, iż celem tego postępowania było zbadanie źródeł przychodów i wysokość osiągniętych dochodów przez małżonków w latach 1960-1990 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ ponownie rozpoznając sprawę winien wyjaśnić, czy dochody z pracy uzyskiwane przez skarżącego w latach 1961 - 1974 w Przedsiębiorstwie "J." S. A. oraz w latach 1974 – 1981 w "S." [...] S.A. mogły stanowić źródło poczynienia oszczędności przez podatnika, a także rozważyć, czy ewentualne oszczędności z tych lat mogły zachować siłę nabywczą umożliwiającą pokrywanie wydatków wykazanych przez organy w latach 90 – tych, uwzględniając przemiany ekonomiczne w kraju i zmianę wartości pieniądza. W szczególności organ winien przeanalizować wskazywane przez Skarżącą dochody uzyskiwane z tytułu diet w trakcie zatrudnienia w "S." [...] S.A. Organ winien także ocenić kwoty podawane przez podatnika, a wątpliwości w tym zakresie z uwagi na odległość czasową i brak dokumentów powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że skarżący nie uprawdopodobnił uzyskiwania dochodów z tytułu hodowli chryzantem i pomidorów w latach 80 i 90 – tych. Wskazał ponadto, iż wątpliwości budzi również stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego w latach 1990– 1994.

Jednoznacznego wyjaśnienia wymaga również zdaniem Sądu czy odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne podatniczki od dochodów uzyskiwanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Organ winien również dokonać analizy dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 80 – tych przez T. M. – K. i ustalić, czy dochody te rzeczywiście pozwalały na zgromadzenie oszczędności, pozwalających na finansowanie wydatków w latach 90 - tych. Organ winien też odnieść się do twierdzeń T. M. – K. odnośnie uzyskiwania dochodów w latach 90 – tych z tytułu zatrudnienia w sklepie obuwniczym, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ nie wypowiedział się, czy uznaje twierdzenia podatniczki w tym zakresie za wiarygodne. Organ nie odniósł się też do twierdzeń podatniczki odnośnie osiągania w roku 1990 i w latach 1994 – 1996 dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zasadne jest natomiast stanowisko organu, że W. K. nie uprawdopodobnił w wystarczający sposób osiągania dochodów z tytułu zatrudnienia jako kierowca ciężarówki w firmie przewozowej kuzyna w Chicago w roku 1989. Nieuzasadniony jest także zarzut pominięcia przez organy twierdzeń strony, że wpłata na rachunek bankowy w wysokości 40.624 Euro pochodziła ze zwróconej zaliczki przez PPHU "A." oraz ze środków otrzymanych ze sprzedaży samochodu Ford Mondeo, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami podatników i przedłożonymi dowodami wypłaty KW wystawionymi przez PPHU "A." po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 2001 uwzględniony został zwrot zaliczek w łącznej wysokości 95.000 zł (50.000 zł i 45.000 zł).

W ocenie Sądu nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży działek w P. w wysokości 20.000 zł, albowiem organy po stronie przychodów roku 1996 r. ujęły kwotę łącznie 20.000 zł, uzyskaną przez stronę z tytułu sprzedaży działek w P. w dniach 12 i 17 czerwca 1996 r.

9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie

przepisów postępowania, a mianowicie:

- przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: “p.p.s.a." w związku z art. art. 122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy w niewyczerpujący sposób przeprowadził postępowanie dowodowe i że wymaga ono uzupełnienia oraz że dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz uznanie, że materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do podjęcia orzeczenia na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. a także przyjęcie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania zaleconego przez Sąd mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy;

- przepisu art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami art. art. 122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez uznanie, iż materiał dowodowy stanowiący akta sprawy daje podstawę do oceny, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe i że wymaga ono uzupełnienia oraz że dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także, iż nie powstały przesłanki do zastosowania w sprawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

- przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem.

W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu a także zasądzenie od strony Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od organu administracyjnego kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej według norm przepisanych.

11.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

11.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy, wobec czego należy ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy się zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez Sąd norm prawa formalnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz dyspozycji normy art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

11.2. Przede wszystkim należy wskazać, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dotyczą wadliwego zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Było to rezultatem błędnej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji dotyczącej postępowania dowodowego. Ocena tego Sądu wskazywała na uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, art. 187 § 1 O.p. w toku ustalania stanu faktycznego badanej sprawy. Nietrafna ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe była z kolei przesłanką wadliwego wypełnienie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. W wyroku zawarto bowiem bezzasadne i sprzeczne ze sobą wskazania Sądu co do dalszego postępowania organów po uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej. Wnioski do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji nie znajdowały również uzasadnienia w treści akt sprawy czym Sąd naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów Sąd błędnie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

11.3.Sąd pierwszej instancji uznał, iż stanowisko organu odnośnie wydatkowania w całości poczynionych przed 1996 rokiem oszczędności, nie znajduje potwierdzenia w zebranym sprawie materiale dowodowym, a przyjęty sposób rozliczenia dochodów dopiero od 1996 r. jest niezgodny z wymogami Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ rozpatrując sprawę ponownie winien wyjaśnić, czy dochody z pracy uzyskiwane przez podatnika w latach 1961-1974 w Przedsiębiorstwie "J." oraz w latach 1974-1981 w "S." [...] S.A. w tym diet z tytułu podróży służbowych W. K. mogły stanowić źródło poczynienia oszczędności przez podatnika, a także rozważyć, czy ewentualne oszczędności z tych lat mogły zachować siłę nabywczą umożliwiającą pokrywanie wydatków wykazanych przez organy w latach 90-tych, uwzględniając przemiany ekonomiczne w kraju i zmianę wartości pieniądza. Wypowiadając swoje stanowisko w tej kwestii Sąd pominął zupełnie zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania i ostateczne stanowisko organu podatkowego.(str.11-12 decyzji).Ponadto nie można nie zauważyć, iż na stronie 9 wyroku sam Sąd pierwszej instancji zauważa, iż celem postępowania prowadzonego w trybie art.229 O.p. było przede wszystkim zbadanie źródeł przychodów i wysokość osiąganych przez małżonków dochodów w latach 1960-1990.Natomiast na stronie 12 uzasadnienia wyroku odwołując się do długiego stażu pracy W. K. oraz wybiórczo przedstawionych faktów zalecił dalsze prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na to, że rozliczenie dochodów Strony nastąpiło dopiero od 1996 r. Treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż okoliczności uzyskania przychodów i źródeł ich pozyskiwania były przedmiotem analizy organów orzekających w sprawie i obejmowały okres, aż od roku 1960. Jak słusznie jednak wskazała Strona wnosząca skargę kasacyjną, nie można tracić z pola widzenia faktu, iż celem szeroko zakrojonego postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie posiadania oszczędności przez Stronę w 2001 r. a nie za okres dwudziestu lat wstecz. Wynika to z faktu, iż granice postępowania podatkowego wyznacza przepis prawa materialnego.W rozpoznawanej sprawie jest to powołany przez Sąd pierwszej instancji art.20 ust.3 u.p.d.f. Jak słusznie podnosi Strona wnosząca skargę kasacyjną, zalecenia Sądu pierwszej instancji co do prowadzenia dalszego postępowania podatkowego i szacowania przypuszczalnych dochodów uzyskanych 40 lat wcześniej nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sporny bowiem między stronami jest stan oszczędności w 2001 r. Wielkość tych oszczędności została przez organ ustalona. Należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2008 r., sygn.akt 866/08 (powołany w skardze kasacyjnej), iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie istotny jest rok wydatkowania środków finansowych, a nie rok w którym środki zostały osiągnięte. Wysokość środków finansowych posiadanych przez Stronę w roku poniesienia wydatków, organy ustaliły w sposób wyczerpujący i okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ wskazał w decyzji, które z zeznań Strony i jego małżonki na okoliczność posiadanych oszczędności uznał za niewiarygodne. Rozważył również okoliczności podnoszone przez Stronę co do źródeł poczynionych oszczędności tj. stosunku pracy w Przedsiębiorstwie "J." oraz w "S." [...] S.A., przeprowadził dodatkowe postępowanie w tym zakresie i przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska co do braku oszczędności przez Stronę i jego małżonkę ze wskazanych przez nich źródeł przychodów. Wskazując między innymi na niespójne i ogólnikowe zeznania małżonków oraz to, iż mimo osiągania dochodów w latach wcześniejszych ponosili również wydatki inwestycyjne enumeratywnie je wyliczając oraz przedstawiając zestawienie kwotowe wydatków i dochodów. Co do diet z tytułu podróży służbowych organ odwoławczy oparł się na zeznaniach W. K. (karta 1586 tom IV akt administracyjnych) oraz na wyjaśnieniach pracodawcy (karta 1590 tom VI akt administracyjnych).Te dowody ocenił w uzasadnieniu decyzji stwierdzając, iż brak jest wiarygodnych danych do przyjęcia, jakie kwoty diet i w jakiej okresach otrzymał Skarżący, a możliwość poczynienia oszczędności z tego źródła przychodów ocenił na podstawie nie tylko osiągniętych dochodów ale i wydatków Strony w poszczególnych latach podatkowych. 11.4.Sąd nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że organ niedostatecznie wyjaśnił kwestię dochodów osiąganych przez Stronę z tytułu uprawy chryzantem i pomidorów w latach 80 i 90 –tych i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Z zawartego na str.12 uzasadnienia wyroku wynika, iż sam fakt posiadania szklarni, którego organy podatkowe nie kwestionowały, jest wystarczający do oszacowania dochodów Strony z tego źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Jak wynika z akt sprawy podatnik przedłożył jedynie książeczkę sprzedaży produktów rolnych dotyczących tylko pomidorów (karta 5 i 8 tom III akt administracyjnych) i w żaden sposób nie wykazał prowadzenia innych upraw w tej szklarni w tym chryzantem. Sąd nie wskazał również, na podstawie jakich danych organ miałby szacować ten dochód skoro znana była jedynie powierzchnia i miejsce położenia szklarni. Oczywiście zasadne jest stanowisko Sądu, iż wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarżącego jednakże zalecania Sądu dotyczą prowadzenia dalszego postępowania dla organów podatkowych na okoliczność poczynienia oszczędności przez Stronę, z pominięciem ustaleń faktycznych podjętych przez organy podatkowe w prowadzonym już postępowaniu podatkowym. Z tych względów nie mogło spotkać się z aprobatą, stanowisko Sądu zobowiązujące organy podatkowe do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji deprecjonując podjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie uzasadnił swojego stanowiska poprzez odniesienie się do konkretnych faktów i rozważań organów podatkowych w zgodzie z art.141§ 4 p.p.s.a.

11.5.Sąd pierwszej instancji wskazując na str.13 wyroku fakt uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskiwania dochodów w latach 1961-1974 w Przedsiębiorstwie "J." oraz w latach 1974-1981 w "S." [...] S.A. w tym diet z tytułu podróży służbowych oraz dochodów z uprawy pomidorów i chryzantem oraz z handlu obwożnego prowadzonego w latach 1994-1996 r., a także dochodów podatniczki ze stosunku pracy z lat 80 –tych i działalności gospodarczej (1990 rok oraz lata 1994 -1996) wykroczył poza granice interpretacyjne wyznaczone wykładnię językową przepisu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W celu zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wszelkie niezbędne okoliczności faktyczne powinny być co do zasady udowodnione w toku postępowania podatkowego. Sfera obowiązku dowodzenia pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy.

Przepisy prawa podatkowego nie dają zbyt wielu możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te z reguły muszą być udowodnione. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego i procesowego. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia.

Analizując powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się więc naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy reguł postępowania podczas ustalania kwoty oszczędności podatniczki posiadanych w 2001 r.

11.6.Zwrócić też należy uwagę Sądu pierwszej instancji na kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł jaki wyłania się na tle wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Mimo tego, iż obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu występować mogą niezależnie od siebie oraz rozkładać się na różnych uczestników postępowania podatkowego, proces dowodzenia danego faktu, o czym wspomniano wyżej, przeprowadzony musi być wyłącznie przez organ podatkowy. Jak trafnie zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2010 r. II FSK 625/09, ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien zatem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, na przykład ze stosunku pracy, podróży służbowych, uprawy pomidorów i chryzantem lub podobnego rodzaju źródeł, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego badającego zasadność wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien uwzględnić w swym orzekaniu następujące wskazania. Otóż Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może stronę postępowania. Natomiast wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych umożliwiać może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W wielu podatkowoprawnych stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nie wyklucza to jednak zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., złożenia wyjaśnień lub przytoczenia innych dowodów w sprawie przez stronę postępowania, aniżeli te, które zgromadził organ podatkowy. Takie oświadczenia i wyjaśnienia podatnik złożył. Organ prowadzący postępowanie zgromadził także inne dowody enumeratywnie wymienione przez Sąd pierwszej instancji na stronie 8 i 9 uzasadnienia wyroku. Jak wynika z akt sprawy, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy uznać należy za zupełny. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów jakich dostarczyły zebrane dowody. Uzasadnienie tej oceny jest przekonywujące i nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów. Wobec tego na etapie poszukiwania, gromadzenia materiału dowodowego oraz oceny faktów prawotwórczych organy prowadzące postępowanie nie naruszyły, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § O.p.

11.7.Sąd ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę, iż skoro organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, iż poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiających za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach.

Podatnik powołując się więc na źródło przychodu z pracy uzyskiwane przez niego w latach 1961-1974 w Przedsiębiorstwie "J." oraz w latach 1974-1981 w "S." [...] S.A. w tym diet z tytułu podróży służbowych oraz z upraw pomidorów i chryzantem, handlu obwoźnego prowadzonego w latach 1990-1996 oraz prowadzonej przez jego żonę działalności gospodarczej w roku 1990 i w latach 1994-1996 r. powinien wskazać wiarygodne dowody świadczące o uzyskaniu przez niego dochodów we wskazanej wysokości lub dostarczyć środki lub źródła dowodowe pozwalające organom podatkowym ocenić ich wielkość. Takich dowodów podatnik w toku postępowania nie wskazał i nie dostarczył. Natomiast fakty ustalone przez organy prowadzące postępowanie nie zostały skutecznie podważone dowodem przeciwnym. Faktom ustalonym przez organy prowadzące postępowanie nie przeciwstawił faktów przemawiających za posiadaniem przychodów ze źródeł znajdujących pokrycie lub pochodzących z ujawnionych źródeł. Nie wskazał również dowodów pozwalających przyjąć wartość zgromadzonego mienia pozwalającego na dokonywanie przez niego zakwestionowanych wydatków.

Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego przeprowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a więc uiszczenia podatku lub zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Pomimo tego więc, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, strona może i powinna, mając na uwadze swój interes prawny, przytaczać fakty i przedstawiać środki dowodowe w trakcie całego postępowania. Jednakże strona jest jedynie uprawniona, a nie obarczona obowiązkiem przedstawienia lub wskazania źródeł i środków dowodowych. Innymi słowy strona ma prawo do dowodzenia tez, na których opiera swoje procesowe cele. Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego opartej na pełnym materialne dowodowym, a więc zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Wskazanie przez stronę faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umożliwia norma zawarta w przepisie art. 188 O.p. Stanowi ona, iż strona ma prawo zażądać przeprowadzenia dowodu. Żądanie to należy uwzględnić w tych wszystkich przypadkach, w których przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy. Natomiast odmówić takiemu wnioskowi można jedynie w tych w przypadkach gdy okoliczności będące przedmiotem postulowanego dowodzenia zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przepis ten ma więc umożliwiać podatnikowi przedstawienie lub wskazanie środków dowodowych.

Strona może przedstawić lub wskazać, a więc w konsekwencji dostarczać potrzebne do tego celu dowody. W takich przypadkach udowodnienie danych okoliczności sprowadza się do oceny przez organ podatkowy zgromadzonego z udziałem strony materiału dowodowego oraz zbadania jej argumentów. Dzięki temu organ podatkowy będzie mógł nabrać obiektywnego przekonania o istnieniu określonych faktów, bądź ich braku, oraz nadania im właściwego znaczenia prawnego.

11.8.Z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

11.9. Mając powyższe na uwadze zgodnie z treścią art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości oraz sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.