Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2268/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 476/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 1.250 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 476/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

2. Decyzją z 4 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 45.946 złotych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 31 marca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie niższej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że 29 marca 2007 r. spółka połączyła się z M. sp. z o.o. w siedzibą w G., przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Przyczyną, dla której określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 43.985 zł., było uznanie, że M. sp. z o.o.:

- zawyżyła przychody, zaliczając do nich kwotę uzyskaną od M. sp. z o.o. za wykonanie usług montażowych i napraw gwarancyjnych, w sytuacji gdy roboty nie zostały faktycznie wykonane,

- zaniżyła przychody o kwotę otrzymaną od M. sp. z o.o. za roboty budowlane, z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń biurowych należących do M. oraz kwoty z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków transportu należących do M.,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając w ich poczet wydatek z tytułu opłaty za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego M. sp. z o.o. dokonanego uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników z 12 czerwca 2003 roku.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez M. sp. z o.o. przychodów o kwotę za wykonanie usług montażowych i napraw gwarancyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, skoro Spółka nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na wykonanie usług montażowych na budynkach I. oraz na obiekcie w T. w poszczególnych ww. miesiącach roku 2003, a z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że prace te zostały wykonane, ale przez inne, zatrudnione przez M. podmioty (firmy, osoby fizyczne), to sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż M., sp. z o.o. korzystając w 2003 roku z pomieszczeń biurowych i produkcyjnych oraz mediów należących do M., sp. z o.o. i nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód dla celów podatkowych.

Organ odwoławczy potwierdził również zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanego przez M. sp. z o.o. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników M., sp. z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4 M. spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powyższą decyzję, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności:

a) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

b) art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

c) naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za przychód M. sp. z o.o. pieniędzy otrzymanych na podstawie faktur, które w innym równolegle toczącym się postępowaniu u kontrahenta M. sp. z o.o. zostały uznane za niestanowiące podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów,

d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów na poparcie stanowiska zajętego przez organ kontroli

w spornych kwestiach, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ;

e) naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe M. sp. z o.o. w części w jakiej dokumentują wykonanie przez spółkę na rzecz M. sp. z o.o. usług związanych z wykonaniem robót budowlanych

i remontowych. oraz w budynkach firmy w T. są nierzetelne.

Zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu:

a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez uznanie za przychód M. sp. z o.o. otrzymanych pieniędzy wynikających z faktur, które organ uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego;

c) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonania robót budowlanych i remontowych oraz w budynkach firmy w T. w sytuacji, gdy strona przedstawiła dowody świadczące o związku wydatku z kosztami uzyskania przychodów;

d) art. 83 i 411 K.c., poprzez uznanie, iż zapłata należności w wykonaniu pozornej umowy uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczenia o ich zwrot;

e) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż wydatki związane z opłatą notarialną dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Postępowanie przed WSA i NSA

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 września 2008r., sygn. akt I SA/Gd 396/08, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Sąd nie podzielił stanowiska organów obu instancji w zakresie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu, kwoty 700 zł poniesionych przez stronę z tytułu opłaty notarialnej w związku ze sporządzeniem, w formie aktu notarialnego, protokołu z walnego zgromadzenia wspólników wraz z podjętą uchwałą podwyższającą kapitał skarżącej spółki.

Odnośnie kwestii zaniżenia przez M. sp. z o.o. przychodów o kwotę 98.210 zł poprzez ustalenie, iż stanowi ona przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - Sąd nie podzielił wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołano treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że przepis ten nie określa jakimi cechami musi charakteryzować się świadczenie, by zostało uznane za przychód. Wskazano, że nie można uznać za przychód kwoty nienależnego świadczenia na rzecz M. sp. z o.o. Dopiero po upływie terminów przedawnienia o jakich mowa w Kodeksie cywilnym wskazana kwota, jeżeli uprzednio nie była zwrócona M. sp. z o.o. ani też na jej rzecz wyegzekwowana - jako wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowić przychód M. sp. z o.o., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 kc i 411 pkt 1 kc poprzez uznanie, że kwota nienależnego świadczenia nie może być przychodem, który wpływa na podstawę opodatkowania, w szczególności przed upływem terminów przedawnienia do żądania zwrotu świadczenia, art. 15 ust 1 w zw. z art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty opłaty notarialnej poniesionej w związku ze sporządzeniem protokołu z walnego zgromadzenia wspólników i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 64/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Odnośnie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p w związku z art. 58 oraz art. 411 pkt 1 Kodeksu cywilnego NSA podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nawet gdyby odmówić zakwalifikowania otrzymanego przez bezpodstawnie wzbogaconego świadczenia pieniężnego w kwocie 98.210 zł jako przysporzenia o charakterze definitywnym, to i tak w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot świadczenia nie można byłoby go traktować jako zdarzenia obojętnego podatkowo. W skardze kasacyjnej trafnie wskazano, że jeśli nie powstało roszczenie o wydanie wzbogacenia, to nie można założyć powstania skutku prawnego w postaci przedawnienia roszczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się też błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz wymienionym w części zawierającej uzasadnienie skargi kasacyjnej – art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przez przyjęcie takiego rozumienia wymienionych przepisów, które pozwoliło uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty opłaty notarialnej poniesionej z tytułu sporządzenia protokołu z walnego zgromadzenia wspólników i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest wiążąca zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

WSA stwierdził, że nie jest zasadny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki z tytułu opłaty notarialnej uiszczonej w związku z czynnością podwyższenia kapitału spółki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Wydatki przypisane do konkretnych przychodów nie wywołujących skutków na gruncie podatku dochodowego (przychody związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie są uwzględnianie przy obliczaniu dochodu.

Zgodnie z wiążącą wykładnią dokonaną przez NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji korzystania przez M. sp. z o.o. z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego tytułu odpłatności do dnia połączenia się spółek nie było sytuacją neutralną podatkowo. Organy podatkowe prawidłowo wskazały jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W sprawie zostało wykazane, że spółka M. uzyskała od M. na podstawie faktur wystawionych w 2003 r. kwotę 98.210 zł, którą dysponowała do czasu połączenia spółek w 2007 roku. Faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, zatem nie jest trafne twierdzenie skarżącej, że podstawą decyzji było ustalenie nieważności czynności. Z tej przyczyny, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.p., wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych z czynności, które nie mogą być przedmiotem umów prawnie skutecznych, organ prawidłowo wywiódł, że przepis ten nie ma zastosowania w kwestii spornej, albowiem co do zasady prawnie dopuszczalne są umowy o wykonywanie usług montażowych i poprawek gwarancyjnych oraz usług remontowych.

9. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie wadliwej w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie faktur wystawianych przez skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. Zakwestionowane zostały faktury związane z budową i poprawkami gwarancyjnymi na osiedlu I. oraz dotyczące prac remontowych w pomieszczeniach należących do spółki (znajdujących się w T.). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w zaskarżonej decyzji zostały dokonane w granicach swobody prawem dozwolonej, z zachowaniem wiążących reguł wnioskowania, zasad doświadczenia, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wskazał przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom wskazanych świadków oraz podstawy uznania ksiąg za nierzetelne. Zasadniczym elementem oceny było wskazanie, że spółki M.i M. nie zawarły pisemnych umów, mimo że umowy takie były zawierane z innymi podwykonawcami. Wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 1 lutego 2005 r. dotyczyły w istocie koniunktury i warunków technicznych, nie sanowały braku dokumentu umowy.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem materialnym, w tym art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wykładnią prawa dokonaną przez NSA, albowiem NSA w swym wyroku wprost przesądził, że czasowe korzystanie z otrzymanych środków w kwocie 98.210 zł rodziło po stronie Skarżącej obowiązek wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdy tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że Skarżąca otrzymana przez Skarżącą kwota 98.210 zł stanowiła jej definitywny przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że Organy podatkowe nie naruszyły w sprawie granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem za nierzetelne ksiąg w zakresie w jakim dotyczą one wykonania przez Skarżącą na rzecz spółki M. prac na budowach I. i w T.,

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia i nie odniesienie się do części zarzutów skargi z 02.05.2008r. w zakresie w jakim dotyczą one naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania,

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak własnych ustaleń, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

b) przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca otrzymując świadczenie polegające na możliwości dysponowania nieodpłatnie cudzym kapitałem bez tytułu prawnego otrzymała w badanym roku 2003 definitywny przychód w kwocie 98.210 zł, podczas gdy - co wynika z ww. przepisów oraz ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych - prawidłowym było uznanie, że przychód Skarżącej winna stanowić w takim przypadku wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia odpowiadająca kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, a zatem hipotetycznej wartości odsetek (naliczonych za okres korzystania z tych środków w 2003r.) od kredytu (pożyczki) oferowanych przedsiębiorcom przez banki.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spółka w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Co do zasady, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ocenę prawidłowości przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy.

13. W rozpoznawanej sprawie istotną okolicznością było to, że stanowiła ona już przedmiot rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 12 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 64/09, zawarł ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd podziela zapatrywanie, że czasowe (trwające do dnia połączenia się spółek) korzystanie z przekazanych środków rodziło konieczność wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego powodu odpłatności (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Okoliczność ta została pominięta przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który skoncentrował swoją uwagę na innych aspektach zagadnienia.

Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Spółka osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia stanowiącego równowartość odsetek, jakie musiałaby uiścić w warunkach rynkowych, gdyby nie korzystała z otrzymanych środków.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykonując dyrektywę wskazaną w powołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku wskazał, że w sytuacji korzystania przez M. sp. z o.o. z siedzibą w G. z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego tytułu odpłatności do dnia połączenia się spółek nie było sytuacją neutralną podatkowo. Uznał tym samym, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie. Tym samym podzieliła pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 12 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 64/09.

Za niezasadne uznać zatem należało zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

14. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału nie jest neutralne podatkowo. Z powyższego wyprowadził jednak błędne wnioski. Stwierdził bowiem, że w tej sytuacji przychodem Spółki jest cała kwota, z której nieodpłatnie korzystał, czyli 98.210 zł, wskazując na podstawę prawną – art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jest to wniosek błędny, sprzeczny z ustaleniem, że Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazują na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca otrzymując świadczenie polegające na możliwości dysponowania nieodpłatnie cudzym kapitałem bez tytułu prawnego otrzymała w badanym roku 2003 definitywny przychód w kwocie 98.210 zł, podczas gdy prawidłowym było uznanie, że przychód Skarżącej winna stanowić w takim przypadku wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia odpowiadająca kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, a zatem hipotetycznej wartości odsetek (naliczonych za okres korzystania z tych środków w 2003r.) od kredytu (pożyczki) oferowanych przedsiębiorcom przez banki.

Jest to, jak słusznie powołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pogląd ugruntowany w orzecznictwie, o czym świadczą powołane wyroki sądów administracyjnych. I tak w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta stanowi kontynuację linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, system LEX nr 39796 oraz z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, system LEX nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, nr 11, poz. 261).

Przy czym wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia (por. także wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 188/07, oraz wydany na skutek skargi kasacyjnej od tego orzeczenia – wyrok NSA z 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 5/08, dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej powołujący się na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Podobnie uzasadnionym należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem materialnym, w tym art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Został on zaliczony przez autora skargi kasacyjnej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednak w swojej istocie odwołuje się do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do zaliczenia do kategorii przychodów nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), oraz zasad ustalenia wartości przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia (12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.).

15. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia prawa procesowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. Nie można w szczególności podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne w zaskarżonej decyzji zostały dokonane w granicach swobody prawem dozwolonej, z zachowaniem wiążących reguł wnioskowania, zasad doświadczenia, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wskazał przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom wskazanych świadków oraz podstawy uznania ksiąg za nierzetelne.

Przyjął zatem, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Tym samym stanowił on podstawę do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Ustosunkował się ponadto do zasadniczych okoliczności faktycznych kwestionowanych przez Spółką. Należy nadmienić, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe ustalając stan sprawy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej (powołano art. 187 Ordynacji podatkowej). Tymczasem skarga kasacyjna zawiera jedynie bardzo ogólnie sformułowane zarzuty w tym zakresie, z odniesieniem się do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bez powiązania tego zarzutu z konkretnymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe (Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji kontrolując działanie organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego postępowania ocenia bowiem zastosowanie poszczególnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności dowodowe, a także prawidłowość oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą jego swobodnej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

16. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 marca 2008 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.