Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1724/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 70 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 283 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] I. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 219/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] I. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] I. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 219/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] I. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 roku.

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził w wydanej decyzji z dnia 23 stycznia 2915 r., że spółka I. realizowała w przedmiotowym okresie roboty budowlane siłami własnymi oraz przy pomocy podwykonawców. Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. A. P. (za podbudowę pod drogi asfaltowe, odtworzenie terenu posesji oraz regulację studzienek) oraz Firmę Remontowo-Budowlaną B. B. F. (za roboty inżynieryjne).

Ponadto skarżąca w 2008 r. brała udział w realizowanej przez L. sp. z o.o. inwestycji w postaci budowy pawilonu handlowego i stacji paliw płynnych w W. i w związku z tą inwestycją wystawiła trzy faktury - jedną bezpośrednio na rzecz spółki L. - za wykonanie instalacji wewnętrznych c.o., wod.-kan. w pawilonie handlowym w W. oraz dwie na rzecz A. A. P. - za wykonanie montażu zbiorników, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz za wykonanie sieci zewnętrznych stacji paliw i pawilonu handlowego w W. A. P. (A.) przefakturował następnie na rzecz L. wartość robót ujętych w wymienionych dwóch fakturach spółki I.. W ocenie organu, wystawione przez stronę faktury na rzecz A. P. nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż roboty na rzecz L. realizowała bezpośrednio spółka I.. Nadto spółka I. nie określając podatku należnego, przekazała nieodpłatnie na rzecz L. towary i usługi od których dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną powyżej decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że rozmiar i wartość zleceń wykonanych rzekomo na rzecz strony przez firmy A. A. P. i B. B. F. znacznie przekraczała ich możliwości, ponieważ nie zatrudniały odpowiedniej ilości pracowników, a także nie dysponowały sprzętem koniecznym do wykonywania prac. Zeznania pracowników tych firm wskazywały, że nie wykonywali oni robót w T. na rzecz skarżącej, ale pracowali na zupełnie innych obiektach budowlanych poza T.. Organ zauważył, że protokoły robót oraz opisy robót na fakturach były bardzo ogólnikowe. Na ich podstawie nie można było ustalić jakie prace i na jakim obszarze mieli wykonywać wskazani podwykonawcy.

Udowodniono również, że firmy D. D. K. i E. E. S. nie działały jako podwykonawcy firmy A. A. P., a firmy E. E. S. i M. M. B. jako podwykonawcy firmy B. B. F. - na zadaniach zleconych przez skarżącą w 2008 r. Brak było również jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że prace zlecone przez I. A. P. zostały wykonane przez osoby zatrudnione "na czarno".

W odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia, to zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały, że spółka I. od początku realizowała inwestycję w W. samodzielnie. Skarżąca jeszcze przed zawarciem umowy pomiędzy L. a A. P., dokonywała czynności związanych z inwestycją w W.. Tym samym podzlecanie robót przez L. A. P., który następnie ich część miał zlecić stronie było działaniem fikcyjnym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 615 ze zm., dalej – "O.p."). Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych oraz niezbadanie okoliczności związanych z użyciem materiałów na budowie w W., a także nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że była nieuzasadniona.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych, gdyż postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie przestępstwa dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe (złożenia podających nieprawdę deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2008 r.), zaś strona została, przed upływem terminu przedawnienia, powiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia oraz przyczynie zawieszenia (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013 r., doręczone 14 listopada 2013 r.).

Gdy chodzi o fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez A. P., to Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał sie do ustaleń prawomocnego wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w T. Wydział II Karny w dniu 16 kwietnia 2015 r., w sprawie [...], skazujący A. P. prowadzącego działalność gospodarczą - Firmę Handlowo-Usługową A., który między innymi zawyżył w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. podatek należny wystawiając na rzecz Przedsiębiorstwa [...] I. sp. z o.o. faktury (na kwotę 1.116.000 zł wraz z podatkiem VAT 245.520 zł) oraz Przedsiębiorstwa L. sp. z o.o. (na kwotę 869.000 zł wraz z podatkiem VAT 191.180 zł), nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Także fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony przez B. F. prowadzącą Firmę Remontowo-Budowlaną B. została potwierdzona prawomocnym wyrokiem karnym wydanym przez Sąd Rejonowy w T. Wydział II Karny z dnia 7 października 2014 r., w sprawie [...].

Sąd wyjaśnił, że związanie prawomocnym wyrokiem karnym co do popełnienia przestępstwa, o czym jest mowa w art. 11 p.p.s.a., czyni niezasadnym argumentację spółki kwestionującą ustalenia organów zbieżne z ustaleniami wyroku karnego.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że doszło do nieodpłatnego przekazania towarów (usług) na rzecz spółki L. w związku z realizacją inwestycji w W., zaś szczegółowe wyjaśnienia organu odwoławczego w tej kwestii, zawarte w zaskarżonej decyzji uznał za miarodajne.

Na powyższy wyrok, działając za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, spółka I. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości oraz wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca wskazała naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy wskazany przepis jest niezgodny z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Ponadto do naruszenia wymienionego przepisu doszło poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego odnośnie zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu pierwszej instancji z dnia 23 stycznia 2015 r., w zakresie nieodpłatnego przekazania towaru i usług na rzecz L., jak również w zakresie świadczenia usług na rzecz A. P. oraz W. Ł., co wykracza poza zobowiązanie podatkowe objęte zawiadomieniem podatnika z dnia 14 listopada 2013 r.,

2) art. 70 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzekanie mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przewiduje skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem a nie ad personam jest niekonstytucyjny, jak również z uwagi na fakt, że zobowiązania podatkowe (kwoty zwrotu) uległy przedawnieniu w zakresie dotyczącym nieodpłatnego przekazania towarów i usług na rzecz Przedsiębiorstwa L. sp. z o.o. w kwocie 60.077,86 zł oraz w zakresie zobowiązania w podatku VAT powstałego wskutek obniżenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez A. P. i B. F. powyżej kwoty 319.440 zł wskazanej w postanowieniu wszczynającym postępowanie karnoskarbowe,

3) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przekazanie towarów i usług na rzecz Przedsiębiorstwa L. sp. z o.o. w ramach budowy stacji paliw w W. miało charakter przekazania towarów i usług bez wynagrodzenia tj. nieodpłatnie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że I. sp. z o.o. otrzymało od A. P. A. wynagrodzenie w kwocie 421.400,20 zł na podstawie faktur VAT [...] i [...]. Taką samą kwotę otrzymał A. P. od spółki L. w ramach zawartych umów. Ustalenia organu podatkowego dotyczące fikcyjności faktur VAT wystawionych na rzecz A. P. nr [...] i [...]. nie mogą zmienić faktu, że I. otrzymało wynagrodzenie, które zostało przekazane i zatrzymane przez I.. W takim stanie rzeczy nie sposób mówić o nieodpłatnym świadczeniu skoro skarżąca otrzymała wynagrodzenie za przekazane towary i usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo stosując wymieniony przepis prawa powinien uznać, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, a prawidłowa ocena powinna wskazywać, że przekazanie towarów i usług wykorzystanych przy budowie stacji paliw miało miejsce w ramach świadczenia na rzecz A. P.

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określanie za miesiąc styczeń zobowiązania podatkowego w wysokości 159.049 zł poprzez obniżenie zadeklarowanego podatku naliczonego przez spółkę z kwoty 267.972 zł do kwoty 118.042 zł w sytuacji, gdy takie obniżenie nie wynika z ustaleń kontroli, albowiem za styczeń stwierdzono nieprawidłowości w jednej fakturze na kwotę 37.665 zł,

5) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 19 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił termin obowiązku podatkowego w ramach nieodpłatnie przekazanych towarów i usług na rzecz L. sp. z o.o. poprzez przyjecie obowiązku podatkowego z miesiąca nabycia przez I. towarów, podczas gdy zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast organ nie zbadał, w jakim czasie nastąpiło przekazanie towaru i usług I. na rzecz spółki L.. Poprzez to spółka została pokrzywdzona poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek. Prawidłowe zastosowanie przepisu polega między innymi na ustaleniu czasu wykonania nieodpłatnej czynności prawnej,

5) art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kontrolujący skarżącą spółkę K. H. posiadała upoważnienie do czynności kontrolnych przez cały okres postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy jej upoważnienie zostało udzielone dopiero we wrześniu 2015 roku, a czynności kontrolne były sprawowane przez K. H. przed otrzymaniem upoważnienia. Wykonywanie czynności kontrolnych przez osobę nieupoważnioną powoduje nieważność tych czynności i wobec tego brak możliwości korzystania z tej części materiału dowodowego,

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że organ prawidłowo ustalił, że spółka ma podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w kwocie 38.590 zł za luty 2008 r. i 37.400 zł za czerwiec, kiedy prawidłowe zastosowanie przepisu powinno skutkować stwierdzeniem, że spółka uiściła należny podatek VAT za w/w miesiące.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy wydaniu skarżonej decyzji miały miejsce wskazane powyżej naruszenia prawa, co miało wpływ na wynik sprawy,

8) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszone zostały przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ocenę dowodów zebranych w sprawie, że I. nie wykonywało usługi na rzecz A. P. w sytuacji, gdy sam organ stwierdził, że w ramach współpracy zostały przekazane z udziałem A. P. towary i usługi na rzecz L., ustalenie że transakcje pomiędzy B. F. a I. oraz I. i A. P. były nierzeczywiste, a także poprzez nieustalenie kiedy (w jakim czasie) nastąpiło nieodpłatne przekazanie towarów i usług przez I..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważność postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, a nadto muszą być one odpowiednio uzasadnione. Także konieczne jest, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w przypadku podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, sprecyzowanie czy zostało ono naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w razie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest również wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Kluczowe zarzuty kasacyjne dotyczyły kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). W tym zakresie spółka stała na stanowisku, że powiązanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam) jest niezgodne z Konstytucją i nie powinno mieć miejsca. Po wtóre, utrzymuje skarżąca, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może dotyczyć tej części zobowiązania podatkowego, która wynika ze zdarzeń niewymienionych w postanowieniu wszczynającym postępowanie karne skarbowe.

Gdy chodzi o kwestię, czy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być wiązany ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), to przede wszystkim odwołać się należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W wyroku tym stwierdzono, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił również (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK), że powyższe nie oznacza, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Stosownie do tego, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), przepis art. 70 § 6 pkt 1 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Komplementarnie z tym unormowaniem wprowadzony został do Ordynacji podatkowej (na podstawie tej samej ustawy zmieniającej) przepis art. 70c, nakładający na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.).

Należy przypomnieć, że przytoczona powyżej wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego odnosiła się przede wszystkim do wersji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), który także wiązał moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (Trybunał zauważył przy tym, że standardom konstytucyjnym nie odpowiada również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Trybunał).

Nietrudno dostrzec, że wprowadzenie od dnia 15 października 2013 r. ustawowego obowiązku zawiadomienia podatnika pozostawało w ścisłym związku z wykładnią art. 70 § 1 pkt 6 O.p. tego rodzaju, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a więc w sytuacji niewiedzy podatnika. Taką wykładnię przyjął Trybunał Konstytucyjny za podstawę rozważań odnośnie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 z ustawą zasadniczą. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wykonał obowiązek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. zawiadamiając spółkę pismem z dnia 8 listopada 2013 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (doręczonym w dniu 14 listopada 2013 r.), że bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r. został zawieszony w dniu 28 października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W świetle tego niezasadne jest stanowisko skarżącej, że zapewnienie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga uznania, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje dopiero wdrożenie fazy ad personam postępowania karnego skarbowego. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i pod warunkiem zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia lub o jego zawieszeniu). Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (przykładowo wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1303/14; z dnia 27 września 2016r. sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2185/15; z dnia 9 marca 2018r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 539/16).

Nie można było zaaprobować także dalszego stanowiska strony w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jedynie w odniesieniu do ich części powstałych w wyniku zdarzeń opisanych w postanowieniu z dnia 28 października 2013 r. wszczynającym postepowanie karne skarbowe. Z tego miałoby wynikać, że w pozostałym zakresie, nie wynikającym ze zdarzeń opisanych w postanowieniu, zobowiązania podatkowe uległy przedawnianiu z upływem 5-letniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., jak również w brzmieniu ukształtowanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) nie wskazuje i nie wskazywał na zawieszenie biegu przedawnienia jedynie co do części niewykonanego zobowiązania podatkowego. Postępowanie powodujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to postępowanie którego podstawą wszczęcia jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, zaś wszczęcie tego postępowania następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.). Tak więc skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powyżej już podniesiono, następuje niezależnie od tego, czy postępowanie karne skarbowe przejdzie do fazy in personam, czy też nie. Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11, w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku). W tych warunkach nie można przyjmować, że istnieje swoista "kwotowa zależność" pomiędzy elementami opisu czynu zabronionego (w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia), którego zaistnienie jest podejrzewane, a częścią zobowiązania podatkowego, które miałoby podlegać, bądź nie - przedawnieniu (z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Stanowisko spółki jest niezasadne także z perspektywy koniecznego dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie nie przywidziano treści informującej o szczegółach podejrzewanego przez uprawniony organ czynu zabronionego. Dlatego też podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., że "niewykonanie zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozumieć nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty, ale jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona (np. na podstawie deklaracji) nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania (sygn. akt I FSK 1354/15).

Gdy chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tych ramach skarżąca podniosła, że organy wadliwie oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie przyjmując, że I. nie wykonywała usług na rzecz A. P., a także iż transakcje pomiędzy B. F. a I. oraz I. i A. P. były nierzeczywiste, jak również poprzez nieustalenie, kiedy (w jakim czasie) nastąpiło nieodpłatne przekazanie towarów i usług przez I..

Powyżej wskazano na istotne znaczenie poprawności sformułowania zarzutów kasacyjnych oraz uzasadnienia tych zarzutów dla możliwości ich rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zasadniczo (poza przypadkami nieważności postępowania) jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Gdy chodzi o wymieniony zarzut procesowy, to nie mógł być merytorycznie rozpatrzony, co równoznaczne jest z oceną jego niezasadności. Przede wszystkim powołując się na błędną ocenę materiału dowodowego, spółka nie zarzuciła naruszenia art. 191 O.p., który dotyczy przesłanek oceny materiału dowodowego przez organ, a którą to ocenę podzielił w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie mniejsze znaczenie dla oceny bezzasadności zarzutu ma również to, że spółka nie przedstawiła jakiekolwiek uzasadnienia na poparcie swojego stanowiska. Sąd kasacyjny nie może się domyślać, na czym określone naruszenie prawa miałoby polegać. Nie można budować zarzutu kasacyjnego na stwierdzeniu, że zdaniem strony było inaczej niż przyjął to organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, bo nie wskazuje to na naruszenie prawa, a tylko na odmienną ocenę co do przebiegu określonych zdarzeń (ustalenia faktów). Skoro spółka nie zdołała wykazać, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie można było również w sposób zasadny powoływać się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

Ponieważ strona skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych, to przystępując do oceny pozostałych naruszeń prawa materialnego (do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70 § 1 O.p. odniesiono się powyżej) Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego, który następnie przyjął za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, także w ramach związania, na podstawie art. 11 p.p.s.a., ustaleniami prawomocnego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieobrazujących rzeczywistych dostaw i świadczenia usług, wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. A. P. (11 szt. faktur na łączną kwotę netto 1.116.000 zł i podatek VAT 245.520) oraz Firmę Remontowo-Budowlaną B. B. F. (5 szt. faktur na łączną kwotę netto 390.600 zł i podatek VAT 85.932 zł). Przyjęto dalej, że I. realizowała od początku inwestycję w W. na rzecz spółki L. samodzielnie i podzlecenie wykonania robót przez Przedsiębiorstwo L. A. P., który jej część miał zlecić skarżącej spółce było działaniem fikcyjnym, a w konsekwencji faktury wystawione przez I. na rzecz A. A. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (faktury: z dnia 28 lutego 2008 r. na kwotę netto 175.410 zł i podatek VAT 38.590,20 zł oraz z dnia 30 czerwca 2008 r. na kwotę netto 170.000 zł i podatek VAT 37.400 zł). Pośród ustaleń faktycznych stwierdzono także, że skarżąca spółka I. przekazała nieodpłatnie na rzecz spółki L. materiały i usługi na kwotę w łącznej wysokości netto 273.672,17 zł, z czego od sumy faktur zakupu 273.081,17 zł odliczyła podatek naliczony. Przy tym organy przyjęły, że ponieważ materiały i usługi były dostarczane i wykorzystywane na budowie stacji paliw należącej do L., to do przekazania dochodziło równocześnie z ich otrzymaniem przez spółkę (zgodnie z datami zawartymi na fakturach dokumentujących te dostawy).

Przyjmując zatem za wiążące (jako niepodważone) przywołane ustalenia faktyczne, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W ramach tego zarzutu spółka podnosi, że przekazanie towarów i usług na rzecz L. nie miało nieodpłatnego charakteru, albowiem otrzymała od A. P. stosowne wynagrodzenie (jak podaje spółka w skardze – 421.400,20 zł). Taka argumentacja wskazuje, że spółka zarzuca w istocie błędne zastosowanie prawa materialnego. Jednakże w sytuacji, w której spółka w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zdołała zakwestionować ustalenia faktycznego co do nieodpłatnego przekazania towarów od których dokonała odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, to nie można było stwierdzić, ażeby nieprawidłowo zastosowane zostało prawo materialne (art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Tylko dla porządku należy zauważyć, że wskazany przez spółkę art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy jedynie dostawy towarów, zaś nieodpłatne świadczenie usług traktowane jak odpłatne ich świadczenie (jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami) unormowane zostało w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., którego w skardze kasacyjnej nie powołano.

Nie był zasadny także kolejny zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Spółka podnosi, że do przekazania towarów i świadczenia usług na rzecz L., w zakresie w jakim organy określiły obowiązek podatkowy z tego tytułu, dochodziło w innych momentach aniżeli nabycie towaru i usług, które zostały następnie przekazane na rzecz L. i że okresy w jakich doszło do przekazania nie pokrywają się z okresami do których przyporządkowały organy powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże i w tym przypadku należało uznać, że ewentualna skuteczność tego zarzutu, wymagała w pierwszej kolejności podważenia ustaleń faktycznych, w ramach których przesądzono, w jakich okresach spółka I. przekazała towary i świadczyła usługi na rzecz L. z tym samym jak powyżej zastrzeżeniem, że jako naruszony nie został powołany w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. – przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. dotyczący usług. Za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można podważać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s.") w związku z art. 31 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 283 § 1, § 2 i § 4 O.p., to spółka wyjaśniła, że pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. K. H. została upoważniona do dokonywania czynności kontrolnych dopiero od września 2015 r., a zatem jej udział we wcześniejszym okresie nie miał odpowiedniego umocowania, a w konsekwencji gromadzone z jej udziałem materiały nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu. Także ten zarzut nie był uzasadniony. Przepis art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych.

Możliwość wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora i pracownika niebędącego inspektorem uzależniona jest przede wszystkim od posiadania przez nich umocowania do wykonywania czynności kontrolnych w konkretnej sprawie, przy założeniu że nie zachodzą podstawy do ich wyłączenia, czego strona skarżąca nie podnosiła. Jak wynika z art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej może upoważnić pracownika jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. upoważnieniem z dnia 8 listopada 2013 r. (na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.) upoważnił inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników, a pośród nich K. H. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej spółki z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli lub postanowień kończących to postępowanie. Nie jest więc tak, jak podnosi skarżąca, że pracownik UKS w K. K. H. została umocowana do podejmowania czynności w postępowaniu dopiero od września 2015 r. Analiza akt sprawy pokazuje też, iż K. H. nie brała udziału w czynnościach przed datą upoważnienia jej do postępowania kontrolnego. Ponadto nie było uzasadnione powoływanie się przez stronę na przepisy art. 283 § 1, § 2 i § 4 O.p., które dotyczą kontroli podatkowej, a która nie była prowadzona w ramach postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. skarżąca podniosła, że za styczeń 2008 r. nieprawidłowo określona została kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 159.049 zł na skutek – jej zdaniem – nieprawidłowego obniżenia podatku naliczonego ponad kwotę tego podatku wynikającego z podważonych w niniejszej sprawie faktur. Zarzut ten nie był zasadny. Należy bowiem zauważyć, że w wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług kształtowana jest w sposób złożony, albowiem powstaje co do zasady w wyniku zestawienia kwot podatku należnego i naliczonego ()gdy podatek należny przenosi podatek do odliczenia), a w ramach tego kwot nadwyżki podatku naliczonego (podatku naliczonego) przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego, co wynika z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też w odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2008 r. organ zobligowany był uwzględnić zmiany rozliczenia wynikające nie tylko z "bieżącego" zakwestionowania podatku naliczonego, ale również z decyzji dotyczącej grudnia 2007 r., którą zmieniona została kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia z dnia 20 czerwca 2013 r., nr [...], utrzymana w mocy decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr [...], na którą skargę oddalił prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1310/14; skargę kasacyjną spółki od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 285/15).

Nie był także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uzasadniając postawienie tego zarzutu spółka wyjaśniła, że podatek z tytułu faktur wystawionych A. P. został przez spółkę rozliczony. Jednakże odnotować trzeba, ze podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest podatkiem należnym za który – nieprawidłowo uznała spółka podatek z dwóch faktur wystawionych na rzecz A. P.. Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że owe faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie obrazowały obrotu i podatku należnego. Tak więc podatek wynikający z pustych faktur nie mógł konstytuować zobowiązania podatkowego na ogólnych zasadach, jako uwzględniającego podatek należny z tytułu obowiązku podatkowego zaistniałego w wyniku dostawy towarów bądź świadczenia usług. Prawidłowo zatem organy podatkowe nie uwzględniły podatku z przedmiotowych faktur w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, natomiast prawidłowo określiły jego wysokość w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego, to w konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.