Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 46/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3,art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 46/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757 zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia J. P. zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.080 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w wyniku zaciągnięcia przez J. P. pożyczki w kwocie 154.000 zł, którą przeznaczył na spłatę R. P. należności związanej z podziałem małżeńskiego majątku wspólnego. Ponieważ dochód z tego podatku przypada w całości na rzecz gminy, organ I instancji wystąpił do Urzędu Gminy o zajęcie stanowiska w sprawie wnioskowanej ulgi. Wójt Gminy postanowieniem z dnia 25 czerwca 2010r. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej. Pomimo tego organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania ulgi stwierdzając, iż zgoda jednostki samorządu terytorialnego stwarza jedynie potencjalną możliwość zastosowania ulgi. W trakcie postępowania podatkowego, organy podatkowe ustaliły, że J. P. pobiera miesięcznie emeryturę w kwocie 911 zł netto. Prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest właścicielem domu o powierzchni 160m2 oraz działki o powierzchni 25 arów, położonego w miejscowości R. Posiada on również samochód osobowy Opel Vectra combi z 1998r. zakupiony w 2005r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 kwietnia 2010r., nabył on 1/6 część spadku po J. P. zmarłej w marcu 2005r. Jednak do dnia wydania decyzji, nie złożył on zeznania o nabyciu spadku, stąd też nie jest znany przedmiot oraz wysokość nabytego spadku. Ponadto J. P. oświadczył, że ponosi miesięcznie koszty utrzymania domu w wysokości 330 zł, koszty zakupu leków w kwocie około 150 zł, zaś pozostałą kwotę emerytury wydaje na koszty utrzymania. Ponadto spłaca on raty miesięczne w kwocie około 100 zł z tytułu zaciągniętej w SKOK w T. w dniu 9 kwietnia 2010r. pożyczki w kwocie 10.000 zł z terminem spłaty do 9 kwietnia 2015r. J. P. nie korzysta z pomocy społecznej, korzysta zaś z pomocy sióstr u których się stołuje i które wspomagają go drobnymi kwotami. Zgodnie z postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. z dnia 10 lutego 2010 r. umorzono wobec J. P. postępowanie egzekucyjne, gdyż zapłacił on całą należność ustaloną na kwotę 21.836,31 zł w tym koszty postępowania egzekucyjnego, opłaty za czynności adwokackie oraz za czynności radców prawnych. Również w dniu 10 lutego 2010r. wpłacił na rzecz R. P. kwotę 135.169,77 zł. Z kolei w dniu 10 października 2009r. wystąpił do Sądu Rejonowego w T. o odszkodowanie w kwocie 27.300 zł z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, wnioskując m.in. o zwolnienie z kosztów sądowych, który zgodnie z informacją zawartą w odwołaniu został negatywnie rozpatrzony przez sąd bez podania przyczyny odmowy. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że umowa pożyczki nie zawiera terminu jej spłaty. Ponadto J. P. powołuje się na trudną sytuację finansową uniemożliwiającą mu uregulowanie zaległości podatkowej, zaś równocześnie korzysta z odpłatnej pomocy prawnej.

Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się J. P. nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi. Organ stwierdził także, iż dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" w obowiązującym systemie prawa i wynikającej z niego zasady powszechności opodatkowania, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem, nie leży w interesie publicznym.

Na powyższą decyzję J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.

1. art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

2. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to brak właściwego wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstała w związku z nadzwyczajną sytuacją. Skarżący był bowiem zobowiązany do spłaty należności, wynikającej z zasądzonego przez Sąd Rejonowy w T. roszczenia, związanego z podziałem majątku dorobkowego. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". W sytuacji bowiem, gdy jedynym źródłem utrzymania Skarżącego jest emerytura w wysokości 911 zł, a jednocześnie prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe i zmuszony jest samodzielnie utrzymywać dom trudno negować fakt, że sama "zwyczajna" sytuacja finansowa przemawia za istnieniem ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowej. Nie można jednak zapominać, że zaległość powstała na skutek nadzwyczajnej okoliczności, którą była konieczność spłaty należności wynikającej z orzeczenia sądowego. Niezwłocznie bowiem po uprawomocnieniu się orzeczenia wierzycielka wszczęła postępowanie egzekucyjne, zaś egzekucja została skierowana do nieruchomości Skarżącego. W tej sytuacji wobec zagrożenia utraty rodzinnego domu, zapłata zasądzonej kwoty stała się koniecznością i dlatego zaistniała konieczność zaciągnięcia pożyczki.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu społecznego". Nie jest przy tym zasadne stwierdzenie organu podatkowego, że ważny interes społeczny ma miejsce jedynie wówczas, gdy brak jest możliwości wyegzekwowania należności od podatnika. Skarżący nie jest władny pokryć zaległości z bieżących źródeł utrzymania, gdyż otrzymywana emerytura jest zbyt niska, żeby się z niej utrzymać i bez pomocy swojej rodziny nie byłby w stanie godnie żyć. Najbardziej prawdopodobną konsekwencją odmowy umorzenia zaległości, będzie wszczęcie przeciwko Skarżącemu kolejnego postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji jego zadłużenie będzie systematycznie rosnąć. Nie ulega natomiast wątpliwości, że stan taki nie leży w interesie państwa, które nie może pozostawiać swoich obywateli bez środków do życia i w dalszej perspektywie będzie zobowiązane wspomagać Skarżącego.

Błędne jest także stwierdzenie organu podatkowego, iż brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego powoduje odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że interes publiczny i interes podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne i żaden z nich nie może być ważniejszy od drugiego. Ponadto enigmatyczne sformułowania zawarte w ostatnich akapitach uzasadnienia decyzji bez wątpienia nie zasługują na określenie ich mianem argumentacji uzasadniającej decyzję. W zasadzie organ ograniczył się jedynie do wskazania sytuacji finansowej Skarżącego i stwierdzenia na tej podstawie, iż nie znajduje podstaw do zastosowania ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że przez "interes publiczny" należy rozumieć obowiązek postępowania, mającego na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy i sprawność działania aparatu państwowego. Wydanie decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek przeanalizowania aktualnej sytuacji majątkowej, finansowej i życiowej podatnika w celu oceny jego możliwości płatniczych. Ocena ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego dokonywana jest w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Obowiązkiem zaś organu podatkowego, jest dokładne i wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wszystkich dowodów, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Konstytucyjna zasada równości i powszechności opodatkowania nie pozwala na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe podatników na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. Organy podatkowe nie zostały przy tym powołane do ochrony podatników przed ich autonomicznymi decyzjami, a tym bardziej do wskazywania podatnikom, skąd mają wziąć środki finansowe na zapłatę posiadanych zaległości podatkowych. Stąd też przedkładanie przez organy podatkowe konieczności dbania o interesy majątkowe Skarbu Państwa z zachowaniem zasady powszechności opodatkowania i uzasadnianie przedłożenia tych przesłanek ponad trudną sytuację majątkową Skarżącego może się mieścić jedynie w kategoriach oceny moralnej, ale nie prawnej.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2011r. Skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę stwierdził, że nie odpowiada na zarzuty zawarte w skardze. Stanowi ona w istocie powtórzenie argumentacji zawartych w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zaznaczyć należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) oparty na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie jednej z wyżej opisanych ulg, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek, a mianowicie: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przesłanki te mają zostać rozważone biorąc pod uwagę całokształt występujących w sprawie okoliczności faktycznych. W razie stwierdzenia, że jedna, bądź obydwie przesłanki występują, przepis ten uprawnia, choć nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie mają bowiem charakter tzw. "uznania administracyjnego".

Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Sąd badając tego typu decyzje może zatem również prowadzić badanie w kierunku ustalenia, czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanych im granic "uznania administracyjnego". W razie przekroczenia tych granic, sąd jest władny do uchylenia zaskarżonych decyzji.

O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w literaturze przedmiotu, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się z kolei jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98).

Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

Należy mieć przy tym na uwadze, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów.

Kontrola przez Sąd legalności decyzji wydanych w tych ramach sprowadza się w pierwszej kolejności do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, właściwie uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach swego uznania nie naruszyły one zasady swobodnej oceny dowodów, jak również, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Analizując akta postępowania Sąd doszedł do wniosku, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, zaś analiza okoliczności wziętych pod uwagę przez organ, przekracza granice swobodnego uznania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe nie ustaliły właściwie stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśniły one bowiem należycie sytuacji majątkowej Skarżącego, w szczególności jego możliwości płatniczych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący osiąga miesięczny dochód w wysokości 911 zł. Jego miesięczne stałe wydatki (bez spłaty rat kredytu w SKOK w kwocie około 100 zł) zamykają się w kwocie 480 zł na którą składają się wydatki na koszty utrzymania domu oraz koszty zakupu leków. Na pozostałe wydatki pozostaje Skarżącemu kwota 431 zł. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że z tej kwoty (pominąwszy spłatę rat kredytu) powinien zapewnić sobie bieżące koszty utrzymania. Organy podatkowe nie próbowały nawet w przybliżeniu ustalić w jakiej wysokości zamykają się takie koszty. W razie braku informacji od Skarżącego, organy podatkowe powinny ustalić średnie koszty utrzymania gospodarstwa jednoosobowego. Nie można bowiem zapominać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Koresponduje z tym dyspozycja art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasady te nie zostały wyłączone w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Oczywistym przy tym jest, że organy podatkowe w sprawach związanych ze stosowaniem ulg podatkowych, nie są w stanie zebrać wszystkich informacji o stanie majątkowym strony postępowania, jeżeli strona nie współdziała z organem i nie ujawnia pewnych informacji. W sytuacji jednak w której organ podatkowy ma możliwość ustalenia pewnych faktów i konieczność ich ustalenia jest konieczna dla należytego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, powinien podjąć wszelkie działania w celu ich wyjaśnienia. Dla prawidłowego natomiast ustalenia sytuacji finansowej Skarżącego, niezbędnym jest porównanie jego dochodów z wydatkami. Do niezbędnych wydatków zaliczyć należy koszty zakupu żywności oraz odzieży. Istnieje przy tym możliwość szacunkowego określenia takich wydatków. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym kierunku. Oznacza to tym samym, że wydając decyzję, organ podatkowy nie znał rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącego.

Ponadto analizując akta sprawy i dane zawarte w zaskarżonej decyzji można stwierdzić, że organy podatkowe nie ustaliły pełnych możliwości finansowych Skarżącego. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji Skarżący spłacił w dniu 10 lutego 2010 r. kwotę 158.959,92 zł. Z drugiej strony otrzymał pożyczkę w wysokości 154.000 zł. Nasuwa się w związku z powyższym pytanie, skąd Skarżący uzyskał kwotę prawie 5.000 zł. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący nabył część spadku. Organ podatkowy stwierdza przy tym, że nie można ustalić co w skład spadku wchodzi, gdyż nie została złożona stosowna deklaracja. Takie postępowanie w ocenie Sądu jest niewłaściwe. Organ podatkowy powinien był bowiem podjąć niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistej wartości nabytego spadku. Nic nie stało na przeszkodzie, aby w braku informacji na ten temat od Skarżącego, zwrócić się do Sądu o uzyskanie informacji na temat pozostałych spadkobierców i następnie podjąć próbę ich przesłuchania co do stanu czynnego spadku. Organ podatkowy miał również informację, że w postępowaniu sądowym, odmówiono Skarżącemu zwolnienia od kosztów sądowych. Organ podatkowy powinien tę kwestię zbadać. W postępowaniu cywilnym Sąd oddalając wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych, zobowiązany jest sporządzić uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia. Być może sąd był w posiadaniu informacji, które byłyby przydatne organowi podatkowemu do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ostatnia wreszcie kwestia związana jest z uzyskaną przez Skarżącego pożyczką ze SKOK. Organ podatkowy powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia, w jakim celu pożyczka ta została zaciągnięta, aby wyjaśnić rzeczywiste potrzeby Skarżącego.

Dopiero po wyjaśnieniu tych wszystkich kwestii, będzie można stwierdzić, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i w sposób pełny określiły sytuację finansową Skarżącego.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono również regulację zawartą w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia - obok innych wymogów decyzji - obowiązek organu zawarcia w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego, które w myśl § 4 tego przepisu powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy nie rozważył jednak właściwie w zaskarżonej decyzji, czy w przypadku Skarżącego za zastosowaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika". Trudno za takie rozważania uznać trzech oderwanych od siebie zdań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pierwszym z nich organ stwierdza, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, choć nie pisze dlaczego doszedł do takiego wniosku. W kolejnym zdaniu znalazło się sformułowanie, że ustalenie, iż podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości podatkowej nie zobowiązuje organu do wydania korzystnej dla niego decyzji. Nie wiadomo zatem, czy w niniejszej sprawie organy uznały, że Skarżący ma ważny interes, czy też go nie ma. W następnym zdaniu zostało stwierdzone, że trudna sytuacja Skarżącego nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi. Nie wiadomo jednak, czy dotyczy to analizowania występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ nie wskazał również, poza jednym ogólnikowym stwierdzeniem, że w przypadku Skarżącego nie zachodzi "interes publiczny". Takie stwierdzenie nie pozwala Sądowi na dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia, jest ono również na tyle ogólne, że może być wykorzystywane w jakimkolwiek postępowaniu. W ocenie Sądu obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi realizację w postępowaniu podatkowym określonej w art.124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. W uzasadnieniu organ powinien wskazać te fakty oraz przedstawić takie argumenty, które przemawiają za podjętym przez niego rozstrzygnięciem. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie z powodów przedstawionych powyżej wymogów tych nie spełnia.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku decyzji uznaniowych, uzasadnienie decyzji stanowi tę jej część, która ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy działaniu w ramach uznania administracyjnego przepis prawa materialnego przyznaje organowi prawo wyboru rozstrzygnięcia sprawy spośród przynajmniej dwóch możliwych rozstrzygnięć. W przypadku wniosków o umorzenie podatku będą to umorzenie podatku bądź odmowa jego umorzenia, a zatem rozstrzygnięcia o treści diametralnie różnej. Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, a zatem czy jest prawidłowa w aspekcie materialnym. Podkreślić należy, że wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala na stwierdzenie, czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Z tych względów wady uzasadnienia decyzji uznaniowych należy uznać za naruszenia przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nieprzekonująco przedstawiając argumenty wykroczył poza zakres uznania administracyjnego.

Podsumowując należy stwierdzić, iż organy orzekające w sprawie nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz nienależycie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. W związku z powyższym z poczynionych ustaleń nie mogły zostać wyciągnięte prawidłowe wnioski, zmierzające do ustalenia, że Skarżący nie spełnia przesłanek pozwalających na umorzenia zaległości. Przedstawione przez organ wnioski nie zostały szczegółowo i kompleksowo wyjaśnione. Wyjaśnienia poczynione w zaskarżonej decyzji nie są przy tym logiczne i oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym.

Na zakończenie można jedynie stwierdzić, że również gołosłowne jest stwierdzenie organu, iż dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie, nie leży w interesie publicznym. Stwierdzenie to nie zostało jednak poparte żadnymi faktami. W szczególności nie znajduje to odzwierciedlenia w przedstawieniu wysokości zadłużenia, możliwości spłaty, w tym wartości majątku podlegającego ewentualnej egzekucji, okresu w którym to nastąpi. Dopiero wówczas stwierdzenie organu będzie oparte na faktach. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie będą skutki prowadzonej egzekucji. Na przykład, jeżeli egzekucja zostanie skierowana do świadczenia emerytalnego, czy Skarżący nie będzie zmuszony korzystać ze środków pomocy państwa, aby móc się utrzymać na godnym poziomie. W przypadku zaś skierowania egzekucji do nieruchomości w której zamieszkuje, czy nie będzie się to wiązało z koniecznością przyznania innego lokalu z funduszy publicznych co może oznaczać, że w istocie doprowadzi to do sytuacji, w której wydatki z funduszy publicznych będą wyższe od nieumorzonej części podatku.

Ostatnią kwestią na którą Sąd pragnie zwrócić uwagę, jest stwierdzenie organu, że Skarżący powołuje się na trudną sytuację finansową uniemożliwiającą mu uregulowanie należności, która równocześnie pozwala mu na korzystanie z odpłatnej pomocy prawnej. Stwierdzenie takie jest niewłaściwe. Po pierwsze organ nie przeprowadził żadnego postępowania na okoliczność, że świadczona pomoc prawna jest odpłatna. Po drugie zaś, nie można ograniczać stronie dochodzącej swoich prawa, korzystania z pomocy prawnej. W państwie prawa każdy bowiem, bez względu na status majątkowy ma prawo do równego korzystania z pomocy prawnej osób świadczących ją zawodowo. W przeciwnym wypadku rozumowanie organu prowadziłoby do sytuacji, w której zastosowanie ulgi podatkowej przysługiwałoby osobie, pod warunkiem nieskorzystania przez nią z pomocy zawodowego pełnomocnika. Stwierdzenie takie nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Wobec tego organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę powinien w sposób jednoznaczny nie tylko ustalić sytuację finansową Skarżącego (uwzględniając dochody i wydatki – w tym również ewentualnie ustalone szacunkowo) ale także dokonać jej wnikliwej i realnej oceny. Następnie winien rozważyć czy w takiej sytuacji majątkowej i osobistej zachodzi możliwość poniesienia przez niego ciężaru uiszczenia należności z tytułu przedmiotowego podatku. Ewentualna zasadność odmowy umorzenia należności, powinna być wykazana w uzasadnieniu decyzji w sposób przekonujący. Należy bowiem pamiętać, że to nie strona ma udowodnić, że ulga może być zastosowana, lecz organ powinien logicznie wykazać, dlaczego ulgi takiej nie zastosował. Wyciągnięte przy tym przez organ podatkowy wnioski powinny być logiczne i poprawne, aby można było stwierdzić, czy nie zostały przekroczone granice swobodnego uznania. Organ powinien również pamiętać, że jeżeli zostanie ustalone, iż ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem należności, powinien należycie uzasadnić, dlaczego ulga nie może zostać zastosowania. Uzasadnienie odmowy umorzenia w takiej sytuacji, nie może opierać się jedynie na wskazaniu, że przeciwko umorzeniu przemawia interes publiczny. Ponadto, przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy, zostaną wzięte pod uwagę zalecenia przedstawione w treści niniejszego uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.