Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 869/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116a w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J.P. jako osoby trzeciej solidarnie z A oraz pozostałymi członkami zarządu J.L. i M.S. za zaległości ww. Stowarzyszenia:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I - XII 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztami egzekucyjnymi za miesiące II-XII 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

- w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I-XI 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztami egzekucyjnymi za miesiące I –XI 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności J.P. (dalej strona lub podatnik) jako osoby trzeciej solidarnie z A (dalej Stowarzyszenie albo Klub) oraz pozostałymi dwoma członkami zarządu za ww. zaległości Stowarzyszenia. W motywach decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, iż Klub posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I-XII 2009 r. i w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I-XI 2009 r., w stosunku do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] - [...],[...] -[...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...]. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Klub nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa i zaspokoiłaby wierzytelności Skarbu Państwa. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tego podmiotu. W ocenie organu I instancji spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku klubu.

Wskazano także, iż w okresie powstania ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I - XI 2009 r. podatnik pełnił obowiązki członka zarządu Klubu. Ponadto organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające go od solidarnej odpowiedzialności, określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem:

- w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez podatnika nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości A, nie zostało również wszczęte postępowanie układowe,

- podatnik nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy,

- nie wskazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych klubu w znacznej części.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony w osobie adwokata pismem z dnia 5 marca 2013 r. złożył odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędy w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji,

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

-wydanie decyzji o istnieniu odpowiedzialności podatkowej pomimo braku podstawowych dokumentów potwierdzających jej zasadność,

- naruszenie art. 116 § 1 pkt b O.p. przez jego niezastosowanie,

- naruszenie art. 49 O.p. przez jego niezastosowanie.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podkreślił, iż członkostwo strony w zarządzie Klubu miało wyłącznie formalny charakter i skarżący nigdy nie zajmował się sprawami finansowymi klubu, co wyraźnie potwierdził prezes zarządu J.L. przed Urzędem Skarbowym w J. Wskazywał, iż podatnik nigdy nie podejmował decyzji w kwestiach finansowych, ani nie miał dostępu do dokumentów finansowych klubu. Ww. kwestie w całości spoczywały na prezesie zarządu.

Ponadto pełnomocnik zauważył, iż zobowiązania Klubu rosły lawinowo - w 2006 r. strata sięgała ponad [...] zł., w 2007 r. ponad [...] zł., w 2008 r. ponad [...] zł., a w 2009 r. ponad [...] zł. Według pełnomocnika, uwzględniając fakt, że podatnik został powołany na stanowisko członka zarządu w czerwcu 2008 r., nie miał on żadnej obiektywnej możliwości podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości klubu lub spłaty istniejącego zadłużenia, co wyklucza jego winę. Stwierdził, że w 2008 r., a zatem kiedy strona została członkiem zarządu Klubu jego sytuacja była tak zła, iż wniosek o upadłość nie mógł zostać złożony, a postępowania upadłościowego nie dało się skutecznie przeprowadzić z uwagi na zbyt mały majątek i zbyt duże straty finansowe. Pełnomocnik zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że wniosek taki winien zostać złożony już w 2004 r., co jego zdaniem potwierdza, iż brak jest podstaw do określenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Klubu.

Pełnomocnik podkreślił również, iż na wniosek prezesa zarządu Stowarzyszenia decyzjami Nr [...] oraz Nr [...] zaległości podatkowe klubu zostały rozłożone na raty, a zatem "zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 lutego 2003 r. (I SA/Łd 809/01), rozłożenie na raty zaległości podatkowej automatycznie niweczy fakt powstania tej zaległości za czas od dnia złożenia pozytywnie rozpatrzonego wniosku. Jego zdaniem "tym samym mogło dojść do naruszenia art. 49 O.p. albowiem US w J. zdaje się błędnie określać daty powstania w/w zaległości podatkowych i nie uwzględniać faktu rozłożenia ich na raty". Wniósł zatem o zobowiązanie organu I instancji do przedłożenia do akt sprawy ww. decyzji oraz wszelkich innych decyzji dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz poinformowanie do kiedy odroczone zostały płatności podatkowe klubu, w jakich terminach były realizowane i kiedy zaprzestały być realizowane zgodnie z zawartym porozumieniem, co dopiero pozwoli na określenie daty powstania zaległości podatkowej, a zatem również osób solidarnie zobowiązanych z klubem do ich zapłaty.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uregulowana została w rozdziale 15 działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przepisach tej ustawy, odpowiadają nie tylko całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 107 § 1 O.p., ale odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 O.p. oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.

Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z innym podmiotem. Nie ulega wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 -117a O.p., przy czym katalog ten jest katalogiem zamkniętym.

Stosownie do przepisu art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Skoro ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych" to normy z art. 116 § 1 i 2 O.p. mają w stosunku do organów zarządzających takiej osoby bezpośrednie zastosowanie.

W rozpatrywanej sprawie organ uznał, iż zaistniały przesłanki, przewidziane w art. 116 O.p., do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia, tj. A w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I-XII 2009 r. w kwocie [...] zł. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I-XI 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Poza sporem pozostaje, iż Klub posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I-XII 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym za styczeń 2009 r. - [...] zł., za luty 2009 r. - [...] zł., za marzec 2009 r. - [...] zł., za kwiecień 2009 r. - [...] zł., za maj 2009 r. - [...] zł., za czerwiec 2009 r. - [...] zł., za lipiec 2009 r. - [...] zł., za sierpień 2009 r. - [...] zł., za wrzesień 2009 r. - [...] zł., za październik 2009 r. - [...] zł., za listopad 2009 r. - [...] zł. i za grudzień 2009r. - [...] zł. w związku z którymi prowadzone było postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. Istniały także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I-XI 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł., objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...].

Z akt sprawy wynika, iż na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia w dniu 18 czerwca 2008 r. podatnik został powołany na członka zarządu stowarzyszenia (k. 28.26), a w dniu 19 września 2008 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o zmianach w zarządzie stowarzyszenia tj. wykreśleniu dotychczasowych członków zarządu a wpisaniu J.P. jako wiceprezesa zarządu i M.S. jako członka zarządu (k. 28.23). Skład zarządu zmienił się następnie w dniu 25 stycznia 2010 r., kiedy na Nadzwyczajnym Walnym Sprawozdawczo Wyborczym Zebraniu Członków Stowarzyszenia Nr 2/2010 powołano nowy zarząd uchwałą Nr 3/2010, w skład którego weszli J.W. - prezes Klubu, M.S. - członek zarządu i J.M. - członek zarządu. Podatnik został ostatecznie wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w Gliwicach X Wydziału Gospodarczego KRS z dnia [...].

Nie budzi zatem wątpliwości, że zaległości Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I-XII 2009 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I-XI 2009 r. powstały w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu Klubu.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku ww. podmiotu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. O spełnieniu tej przesłanki w rozpatrywanej sprawie świadczy ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], mocą którego - po przeprowadzeniu szeregu czynności - postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu zmierzające do wyegzekwowania należności objętych m. in. ww. tytułami wykonawczymi, zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność (k. 30.1). Organ zauważył przy tym, że orzeczenie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzyciela (zob. A. Hanusz, Źródło domniemania faktycznego a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, ZNSA 2010, nr 5-6, s.146). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej poprzez wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O. p.). Nie sposób jednak podważać w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego zakończonego umorzeniem z ww. przyczyn. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. To na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia tezy przeciwnej, co wynika z powołanego wyżej art. 116 § 1 pkt 2 O. p.

Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki wymienione w art. 116 O.p., od wystąpienia których uzależniona jest odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podmiotu - w niniejszej sprawie członka zarządu stowarzyszenia.

Dalej organ podkreślił, iż odpowiedzialność członka zarządu może jednak zostać wyłączona, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części.

Przepis art. 116 O.p. nie definiuje pojęcia czasu właściwego do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. W związku z powyższym organ II instancji odwołał się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym tj. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej p.u.i.n.). Przytoczył przepis art. 10 i art. art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Wskazał, iż dłużnik na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.i.n. jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewypłacalność jest kategorią obiektywną niezależną od przyczyn oraz zawinienia.

W przedmiotowej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, iż już w 2004 r. majątek Klubu nie pokrywał jego zobowiązań. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., który zarząd zatwierdził 27 września 2005 r., majątek obrotowy wynosił wówczas [...] zł. a zobowiązania [...] zł. (k. 31). Z bilansu wynika również, iż Klub zaprzestał spłacania swoich długów - zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynosiły [...] zł. Organ stwierdził więc, iż zaistniały równocześnie dwie przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej, w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów, uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Sytuacja finansowa Klubu w następnych latach podatkowych uległa pogorszeniu. Stowarzyszenie nie spłacało również swoich zobowiązań za lata 2005 i 2006. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika natomiast, iż aktywa Klubu wynosiły wówczas [...] zł. natomiast zobowiązania - [...] zł. (k. 34). Stowarzyszenie nie spłacało swoich zobowiązań, w tym podatkowych - kwota zobowiązań z tego tytułu wynosiła [...]zł. Z dokumentów finansowych Klubu bezsprzecznie zatem wynika, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już wcześniej, przed powołaniem w dniu 18 czerwca 2008 r. strony w niniejszej sprawie w skład zarządu Klubu.

Kontynuując swoje wywody organ uznał za bezzasadne twierdzenie pełnomocnika, że w czerwcu 2008 r. podatnik nie miał żadnej obiektywnej możliwości podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Klubu lub spłaty istniejącego zadłużenia, co wyklucza jego winę, bowiem "w roku 2008, a zatem kiedy podatnik został członkiem zarządu A, sytuacja klubu była tak zła (...), iż wniosek o upadłość nie mógł już zostać skutecznie złożony a postępowania upadłościowego nie dało się skutecznie przeprowadzić z uwagi na zbyt mały majątek klubu i zbyt duże straty finansowe".

Wskazał w tym zakresie, że istotne znaczenia ma cel postępowania upadłościowego i cel ochronny (dla Skarbu Państwa jako wierzyciela) art. 116 § 1 O.p. W związku z tym, przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.i.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Dlatego też członek zarządu, który obejmuje swoją funkcję w momencie, gdy upłynął juz termin wskazany w powołanym wyżej przepisie nie może czuć się zwolniony od obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, jeśli stwierdzi, że zachodzą warunki do jego złożenia. Ocena, czy przeprowadzenie tego postępowania jest możliwe, należy zaś do sądu upadłościowego.

Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów osoby prawnej uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Przyjęcie, że członek zarządu powołany do jego składu po upływie 2 tygodni od zaprzestania spłaty długów czy osiągnięcia takiego ich poziomu, iż majątek nie pozwala na ich pokrycie, jest zwolniony od obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wykazuje, że nie złożył go bez swej winy, pozwalałoby na unikanie odpowiedzialności członków zarządu i niweczyło funkcję kontrolną i ochronną art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. Osoba, która zdając sobie sprawę ze stanu finansowego danego podmiotu przyjmuje w nim funkcję członka zarządu czyni to ze wszelkimi konsekwencjami na własny rachunek.

W ocenie organu ustalenie wcześniejszego momentu zaistnienia przesłanek upadłości nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego obowiązków, jeżeli on sam nie wykaże, że natychmiast po objęciu funkcji i zorientowaniu się w sytuacji finansowej, podjął działania w kierunku ogłoszenia upadłości. Nie można uznać, że wykazaniem braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowość tego rodzaju działania z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku osoby prawnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu 18 czerwca 2008 r. jednym z punktów obrad na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia było odczytanie przez prezesa sprawozdań z działalności Klubu za sezon 2006/2007 i 2007/2008, które zostały jednogłośnie przyjęte przez członków stowarzyszenia. Z protokołu zebrania wynika, że sytuację finansową Klubu przedstawiła Komisja Rewizyjna i księgowa, a następnie podjęto dyskusję nad jego sytuacją. Podatnik (pomimo nieuczestniczenia w posiedzeniu zarządu w tym dniu) po wyborze w dniu 18 czerwca 2008 r. na członka zarządu posiadał wiedzę na temat pogarszającej się sytuacji Klubu, w którym brakowało majątku na bieżące płacenie zobowiązań, a wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku klubu. Godząc się na wejście do zarządu wziął na siebie ryzyko odpowiedzialności za wyniki, także finansowe, Klubu. Winien był zatem podjąć stosowne działania mające na celu złożenie w Sądzie w terminie 14 dni, tj. do dnia 2 lipca 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.i.n., co pozwoliłoby mu uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podmiotu. Jednakże strona nie podjęła żadnych kroków w tym kierunku.

Organ II instancji nie podzielił również poglądu strony, iż brak jest podstaw do określenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Klubu z uwagi na fakt, iż jego członkostwo w zarządzie miało wyłącznie formalny charakter - skarżący nigdy nie zajmował się sprawami finansowymi klubu, nie podejmował decyzji w kwestiach finansowych, ani nie miał dostępu do dokumentów finansowych klubu, a ww. kwestie w całości spoczywały na prezesie zarządu. Zarówno art. 116 § 1 jak i art. 116a Ordynacji podatkowej nakładają odpowiedzialność na członków zarządu. Natomiast art. 116 § 2 O.p. wyznacza przedmiotowy zakres odpowiedzialności odnosząc ją do zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę. W konstrukcji przesłanek odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości, tj. nieregulowania zobowiązań podatkowych. Nie chodzi przy tym o winę umyślną, ale także niedbalstwo przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej osoby prawnej.

Jak wywiódł organ członkowie zarządu stowarzyszenia w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe nie mogą zatem powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba odpowiadała za sprawy finansowe, czy tylko za kontakty z mediami lub zawody sportowe. Przepis art. 116a O.p. mówi o odpowiedzialności wszystkich członków organu zarządzającego osoby prawnej. Brak jest więc podstaw, aby dzielić ich według pozycji w zarządzie. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania osoba prawną. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej osoby prawnej i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę tego podmiotu osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania innej osobie nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

Podsumowując organ stwierdził, że podatnik zgodził się dobrowolnie pełnić funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, po czym z pełną świadomością "oddał zarządzanie" klubem prezesowi. Wbrew swoim obowiązkom nie przyjął na siebie faktycznego zarządzania. Z góry więc aprobował wszystkie decyzje zarządcze prezesa Klubu, nie wnikając w ich treść i zasadność, przyjmując z własnej woli bierną postawę w sprawach finansowych. Godząc się na nią nie zdjął z siebie odpowiedzialności wynikającej z członkostwa w zarządzie, a także nie zwolnił się z obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Organ podkreślił, iż podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia - nie zaś wykonywania - funkcji członka zarządu, co oznacza, iż będąc członkiem ponosi on odpowiedzialność nawet wówczas gdy zaniechał uczestniczenia w podejmowaniu decyzji przez zarząd, choć mógł i powinien uczestniczyć w tych decyzjach. Nieznajomość kondycji finansowej osoby prawnej i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p.

Końcowo organ wskazał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 49 O.p., jak podnosi strona albowiem decyzje ratalne wydane w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i dotyczyły innych zaległości niż będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Decyzje ratalne zostały dopuszczone jako dowód w niniejszej sprawie postanowieniem organu I instancji z dnia [...].

Na tak wydaną decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem oraz naruszającej interes prawny skarżącego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędy w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji,

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- wydanie decyzji o istnieniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości

A pomimo braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej zasadność,

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zasadnicze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponownie podkreślił, iż członkostwo skarżącego w zarządzie A miało wyłącznie formalny charakter i skarżący nigdy nie zajmował się sprawami finansowymi klubu, co wyraźnie potwierdził prezes zarządu swoimi zeznaniami przed Urzędem Skarbowym w J. Skarżący nigdy nie podejmował decyzji w kwestiach finansowych, ani nie miał dostępu do dokumentów finansowych Klubu.

Pełnomocnik strony zauważył, iż zobowiązania klubu rosły lawinowo - w 2006 roku strata sięgała ponad [...] zł., w 2007 r. ponad [...] zł., w 2008 r. ponad [...] zł., a w 2009 r. ponad [...]zł. Uwzględniając fakt, że skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu w czerwcu 2008 r., nie miał on żadnej obiektywnej możliwości podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości klubu lub spłaty istniejącego zadłużenia, co również wyklucza jego winę. W 2008 r., a zatem kiedy został członkiem zarządu, sytuacja klubu była tak zła, iż wniosek o upadłość nie mógł zostać złożony, a postępowania upadłościowego nie dało się skutecznie przeprowadzić z uwagi na zbyt mały majątek klubu i zbyt duże straty finansowe, co wyłącza jego winę i odpowiedzialność na mocy art. 116 § 1 pkt b O.p. Tym samym wina skarżącego w braku złożenia wniosku o upadłość A, jest okolicznością, która nie ma żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik powołał tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r. Sygn. akt V CSK 211/10. Ponadto wywiódł, w oparciu o wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 660/07, iż "właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby prezesa zarządu spółki akcyjnej od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli". W konkluzji stwierdził, iż J.P. został członkiem zarządu Klubu w chwili, kiedy nie mógł już skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości co wyklucza jego winę i potwierdza rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b O.p.

Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie "w tym zakresie" dowodu z opinii biegłego ds. księgowości i finansów na okoliczność ustalenia, czy w momencie powołania skarżącego na stanowisko członka zarządu mógł on skutecznie złożyć wniosek o upadłość, uwzględniając zadłużenie Klubu i jego majątek.

Podniósł po raz kolejny, iż organy podatkowe błędnie oceniają również fakt, iż na wniosek prezesa zarządu A decyzjami Nr [...] oraz Nr [...] zaległości podatkowe Klubu zostały rozłożone na raty, a "tym samym mogło dojść do naruszenia art. 49 O.p. albowiem organy zdają się błędnie określać daty powstania w/w zaległości podatkowych i nie uwzględniać faktu rozłożenia ich na raty".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Raz jeszcze wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 49 O.p. - jak podnosi strona - albowiem decyzje ratalne wydane w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. dotyczyły innych zaległości niż będące przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Również za bezzasadne organ uznał zarzuty strony skarżącej odnośnie błędów w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Z akt podatkowych wynika, że organ I instancji podjął niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - włączył do akt podatkowych niniejszego postępowania m.in. materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania egzekucyjnego, materiał przesłany przez Sąd Rejonowy w G., materiał zebrany w postępowaniu podatkowym dotyczący odpowiedzialności płatnika, tj. A, sprawozdania finansowe Klubu, decyzje dotyczące rozłożenia na raty zaległości podatkowych i dokumenty dotyczące ulgi w spłacie zobowiązań przyznaną Klubowi przez ZUS, a także przesłuchano w charakterze świadka pozostałych członków zarządu. Wypełniając dyspozycję zawartą w art. 191 O.p. - po ustaleniu stanu faktycznego - organy obu instancji poddały ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego, dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadzono wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w powołanym wyżej przepisie.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze żądania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego ds. księgowości i finansów na okoliczność ustalenia, czy w momencie powołania skarżącego na stanowisko członka zarządu mógł on skutecznie złożyć wniosek o upadłość organ II Instancji wskazał, że przepis art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości. Oceny kiedy zaistniały przestanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe w niniejszej sprawie mogły dokonać w oparciu o analizę bilansów Stowarzyszenia za poszczególne lata, nie były do tego potrzebne wiadomości specjalistyczne, które wymagałyby powołania biegłego.

Organ zauważył nadto, że postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wszczęte zostały również wobec dwóch pozostałych członków zarządu, a więc postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego poparł zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A - działającego w formie zarejestrowanego stowarzyszenia - w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I – XII 2009 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres I – XI 2009 r. Dokonując tej kontroli w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania Stowarzyszenia. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 a w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, iż w świetle art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116 w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1318) zmieniającej m.in. Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4 art. 116.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, iż ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia są takie same jak członka zarządu spółki. Stowarzyszenie zarejestrowane w KRS jako osoba prawna posiada zdolność upadłościową i układową. Oznacza to, że członkowie jego organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne - określone w pkt 1 i 2 § 1 art. 116 tej ustawy.

Nadmienić w tym miejscu warto, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Jak jednoznacznie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny uznać należy fakt, że skarżący w roku 2009 pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Klubu. W skład tego organu powołany został uchwałą Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia w dniu 18 czerwca 2008 r. Wpis o charakterze deklaratoryjnym został dokonany w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 września 2008r. Odwołanie go z tej funkcji nastąpiło w dniu 25 stycznia 2010 r., a wykreślenie z rejestru miało miejsce w dniu 30 marca 2010 r. Z § 22 statutu Stowarzyszenia wynikało, że zarząd był uprawniony m. in. do reprezentowania podmiotu, zarządzania majątkiem i funduszami Stowarzyszenia. Do dokonywania czynności prawnych w upoważniony był prezes, bądź dwaj inni członkowie zarządu działający w porozumieniu z prezesem - § 26. W myśl § 21 statutu Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące zarząd, który powinien był zbierać się co najmniej raz w miesiącu, a w jego posiedzeniach powinien był brać udział księgowy. Uchwały tego organu powinny były zapadać większością głosów. Podkreślić trzeba, że według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr.79 poz. 855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym (art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Z powyższego wynika, że ustanowienie zarządu wieloosobowego, i uprawnienie niektórych tylko członków tego organu do zaciągania zobowiązań majątkowych, a także do reprezentowania stowarzyszenia jest wewnętrzną sprawą tej osoby prawnej.

Po drugie, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego.

W sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu stowarzyszenia, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu. Postanowieniem z dnia z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tego podmiotu ze względu na brak majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2406/06).

W badanej sprawie istnienie wyżej opisanych przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Klubu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżący takiego majątku nie wskazał.

Rozważając kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych podzielić należy ocenę organu odwoławczego i stwierdzić, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu.

Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest w tej sytuacji wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Z tego też względu nie ma potrzeby odwoływania się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia ww. wniosku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego tj. art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10)

Na wykazaniu braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku koncentruje się argumentacja przedstawiona w skardze. Strona zgodziła się z ustaleniem organu, że podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu istniały już w 2004 r. tj. w okresie, kiedy skarżący nie zasiadał jeszcze w jego zarządzie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zastany w 2009 roku zły stan finansowy Stowarzyszenia - niewielki majątek i duże straty - nie pozwalał już na skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w związku z czym nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku, gdyż nie był to czas właściwy dla dokonania tej czynności. Inaczej rzecz ujmując, strona skarżąca nie twierdzi, że sytuacja Stowarzyszenia była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, ale wręcz przeciwnie, że była ona na tyle zła, iż cel postępowania upadłościowego nie zostałby osiągnięty.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zauważyć trzeba, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego.

Skarżący obejmując funkcję w zarządzie z dniem 18 czerwca 2009 r. miał pełną świadomość złej kondycji finansowej Klubu, została ona bowiem przedstawiona na Walnym Zebraniu Członków. Fakt, że stan niewypłacalności powstał w latach poprzednich nie zwalniało skarżącego z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej Stowarzyszenia w chwili objęcia stanowiska wiceprezesa zarządu. Ta zaś - co potwierdzają dokumenty - była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. O braku winy nie może, zdaniem Sądu, świadczyć okoliczność, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym wyrażono już pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie powinien podjąć później, po objęciu swej funkcji (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 oraz wyrok NSA z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10). Stanowisko to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Późniejsze, w stosunku do powstania przesłanek ogłoszenia upadłości, powołanie na członka zarządu stowarzyszenia samo w sobie nie zwalnia z obowiązku zachowania należytej staranności w zarządzaniu i prowadzeniu klubu sportowego działającego w formie stowarzyszenia, w szczególności w prowadzeniu spraw finansowych. Niedopuszczalna byłaby sytuacja generowania długów - niezapłaconych zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości - bez ryzyka poniesienia odpowiedzialności za ich zapłatę. Jeżeli skarżący dochowałby miary staranności, to upewniłby się nie tylko co do skutków swojej decyzji o wyrażeniu zgody na powołanie go do zarządu Klubu, ale także co do zakresu swoich statutowych obowiązków, z których nie wyłączono spraw finansowych. Godząc się na wejście do zarządu Klubu wziął na siebie, wynikające z opisanych wyżej przepisów prawa ryzyko odpowiedzialności za jego wyniki, także finansowe. W rozpatrywanym przypadku brak takiej staranności doprowadził do sytuacji, w której Klub generował kolejne długi, czego dowodem są choćby powstałe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaległości podatkowe.

Podsumowując, z punktu widzenia odpowiedzialności wynikającej z art. 116a w zw. z art. 116 O.p. nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej Klubu, a to tylko, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego podmiot pozostawał niewypłacalny, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Trzeba zaznaczyć, że jako członek zarządu strona skarżąca mogła w tej materii działać jednoosobowo.

Podkreślenia nadto wymaga, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Jak z tego wynika, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu może mieć dla niego tylko negatywne konsekwencje.

Warto w tym miejscu zacytować pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 583/10, w którym sąd ten wskazał: "Członkowie nawet bardzo licznego zarządu stowarzyszenia w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące w art. 116 i 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba wchodziła do wąskiego grona prezydium odpowiadającego za finanse, czy tylko za kontakty z mediami lub zawody sportowe". Stanowisko, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z ww. przepisów O.p. znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów.

W świetle powyższego należy w pełni zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że kwestię winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie należy rozważać wyłącznie w kontekście daty powołania go na członka zarządu i wynikającego z tego faktu zakresu obowiązków członka zarządu określonego w statucie Klubu oraz w ustawie Prawo o stowarzyszeniach.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności nie można braku jego winy upatrywać w tym, że jako wiceprezes zarządu nie zajmował się sprawami finansowymi Klubu. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynikają bowiem żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające skarżącemu działanie w sprawach finansowych Klubu. Przeciwnie - miał on faktycznie zapewniony dostęp do dokumentów finansowych, znajdujących się w biurze zarządu.

Zasadnie zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w sprawie nie zachodziły. Strona konsekwentnie powołując się na brak wiedzy o jej sytuacji finansowej nie udowodniła bowiem swojej staranności oraz nie wykazała, że uchybienie obowiązkom członka zarządu było od niej niezależne. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie bierną, wręcz fikcyjną rolę "figuranta". Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

Należy stwierdzić, że w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Sąd nie podziela zatem twierdzenia, iż materiał dowodowy został błędnie oceniony. W opinii składu orzekającego, dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Na marginesie zauważyć wypada, że podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 400/12, w którym oddalił skargę innego członka zarządu – M.S. na decyzję orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz czerwiec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz w wyroku z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 873/13 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Ustosunkowując się końcowo do zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który Sąd oddalił z mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., warto na marginesie zwrócić uwagę, że pełnomocnik wnioskując o analizę finansową dotyczącą Klubu nie wyjaśnił - nawet w przybliżeniu - jakie dane miałyby podważyć ustalenia organu zawarte w decyzji odwoławczej. Wniosek dowodowy nie zawierał żadnego uzasadnienia, z którego wynikałoby, że jego realizacja mogłaby przynieść ustalenia inne, niż zawarte w decyzjach organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skarżącego błędu w ustaleniach faktycznych sprawy i błędnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.