Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje od Skarbu Państwa na rzecz adwokat P. M. wynagrodzenie za nieopłacona pomoc prawna udzieloną z urzędu w kwocie [...]zł ([...]), w tym podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]., wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej również: skarżącego) od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, organ pierwszej instancji ustalił, że w przypadku skarżącego nie wystąpiły okoliczności, które można określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie wystąpiły przesłanki o charakterze "interesu publicznego", które przemawiałyby za zastosowaniem wobec niego ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podatnik otrzymał już pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowych za lata 2008 - 2013 oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Otrzymał też pomoc z gminnego ośrodka pomocy społecznej.

Skarżący w odwołaniu zarzucił sprzeczność rozstrzygnięcia z orzeczeniem Sądu Okręgowego w [...], uciążliwość prowadzonego postępowania dowodowego, brak poczucia odpowiedzialności za wydawane decyzje oraz uznanie, że choroba wnioskodawcy jest jego prywatną sprawą, a nie interesem publicznym. Podniósł, że sąd okręgowy, badając wniosek o rentę rolniczą przyznał rentę ustalając, że skarżący nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie uzyskuje żadnego dochodu z posiadania ziemi. Pomimo tego wójt gminy uznał jednak, że uzyskuje duże dochody z pracy w gospodarstwie. Żądanie złożenia dokumentacji medycznej skarżący określił jako zbyt dużą ingerencję w jego prywatność. Wskazał, że cierpi na ciężką neurologiczną chorobę, wymagającą leczenia i drogich leków. W jego interesie zatem i w interesie społecznym jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony, co stanowi swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku, np. pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią wobec samego podatnika w wyniku realizacji zobowiązania. "Interes publiczny" natomiast to dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Zastosowanie wnioskowanych ulg jest zatem możliwe wyłącznie w sytuacji ustalenia, że stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których sytuacja strony w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny państwa ustąpił interesowi podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził też, że art. 67a O.p. oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, a zatem to organ podatkowy rozstrzyga, co w danej sytuacji stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Nawet w sytuacji ustalenia, że zachodzi którakolwiek z powyższych przesłanek, organ podatkowy może podjąć negatywne z punktu widzenia podatnika rozstrzygnięcie. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi.

Kolegium zaznaczyło, że skarżący jest właścicielem gruntów o powierzchni 4,38 ha, budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Nie ulega zatem wątpliwości, że posiada obowiązek podatkowy z tytułu podatku rolnego. Ustalono także, że pobiera rentę chorobową w wysokości. [...] zł oraz ponosi wydatki, które zostały wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym. Nie ulega też wątpliwości, że ma poważne problemy zdrowotne. Jednak – w ocenie organu - sytuacja skarżącego, chociaż trudna, nie zasługuje na uznanie jej za wyjątkową. Nie wystąpiły zdarzenia nagłe i niezależne od woli podatnika, które skutkowałyby znacznym pogorszeniem się jego sytuacji materialnej i zdrowotnej. Problemy skarżącego nie przesądzają, że w ogóle nie jest w stanie regulować zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że odnosząc się ze zrozumieniem do sytuacji podatnika, udzielał mu już dwukrotnie ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej i rozłożenie zaległości na raty. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby przez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak również indywidualnego podatnika. Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby zatem sprzeczne z interesem publicznym oraz z zasadą równości i powszechności opodatkowania.

Na powyższą decyzję J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Ponownie podniósł, że organy ustaliły stan faktyczny odmiennie od ustaleń dokonanych przez sąd powszechny. Podniósł, że jego obecna sytuacja jest efektem działań wójta, który pozbawił go dostępu do czystej wody. Skarżący nawiązał też do kwestii konieczności uśmiercenia 16 sztuk bydła, swojego stanu zdrowia oraz złego sposobu traktowania go przez organy administracji. Zaznaczył nadto, że Kolegium błędnie wskazało datę wydania decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu podatku rolnego za 2018 r.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Według orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 878/16 NSA zwrócił uwagę na kształtująca się od jakiegoś czasu linię orzeczniczą, która dopuszcza większą ingerencję sądu administracyjnego przy kontrolowaniu decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14; z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14) wskazując, że podnosi się np., iż "Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe)" - tak w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14.

Nie ma zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; CBOSA). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" są nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku/opłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r., II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

W kontekście treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego odwołać się należy także do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17, który stwierdził, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce wówczas, gdy np. wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016r., sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Zatem organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Go 211/15).

W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie wystąpiły przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec skarżącego ulgi podatkowej z uwagi na brak zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu strony. Podkreślono, że sytuacja podatnika nie jest wyjątkowa, w jej ramach nie wystąpiły zdarzenia nagłe i niezależne od jego woli, które skutkowałyby znacznym pogorszeniem się stanu zdrowia lub sytuacji materialnej. Sytuacja skarżącego, choć trudna, w ocenie organu nie uniemożliwia regulowania zobowiązań podatkowych i nie stanowi o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Istotne jest wykazane nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Wszelkie trudności życiowe nie mogą nakładać na organy obowiązku przyznania ulgi. Podkreślono przy tym, że organ już dwukrotnie udzielał ulg przez umorzenie zaległości podatkowej lub jej rozłożenie na raty.

Z powyższą oceną sprawy nie sposób się w ocenie Sądu zgodzić. Sąd aprobuje oczywiście pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka, prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Z uwagi zaś na to, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – oznacza ostateczne odstąpienie przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku, przyznanie takiej ulgi powinno następować tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Jednakże, zdaniem Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie – jak wskazał to organ - do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną i zdrowotną podatnika (w tym jego zdolność do podjęcia pracy), wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W celu ustalenia istnienia przesłanek zastosowania ulgi konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej, a następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia.

Zaznaczyć przy tym należy, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (gminy) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru podatku. Dlatego właśnie konieczne jest w takim wypadku dokonanie wnikliwej analizy aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika (dochodów, wydatków, posiadanego majątku, wierzytelności i zobowiązań, stanu zdrowia itp.) oraz oceny rokowań (prognoz) na przyszłość.

Takiej analizy zabrakło w zarówno w postanowieniu organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji. Oba organy ograniczyły się bowiem w tym aspekcie do stwierdzenia, że ani stan zdrowia, ani stan majątkowy podatnika nie uległy tak drastycznej zmianie (nie wiadomo przy tym wobec jakich danych takie porównanie zostało dokonane), by uznać sytuację tę za nadzwyczajną i uzasadniającą przyznanie ulgi. Rzeczą organów było dokonanie ustalenia, czy w świetle uzyskiwanych rzeczywiście dochodów (a nie dochodów szacowanych, jak uczynił to organ I instancji) oraz posiadanego majątku (z uwzględnieniem realnej możliwości jego spieniężenia), przy uwzględnieniu aktualnego na datę rozpatrywania podania stanu zdrowia i możliwości zarobkowania, zorganizowania gospodarstwa domowego i dochodów innych członków rodziny, w zestawieniu z wysokością istniejącej zaległości podatkowej, możliwym jest poniesienie tej kwoty, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Nie chodzi oczywiście o sytuacje standardowe, w których poniesienie jakiegokolwiek wydatku jest odbierane jako uciążliwość. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika.

W niniejszej sprawie organ stwierdził wprawdzie, że podatnik jest człowiekiem schorowanym, niemniej jednak nie ocenił, czy ma on obiektywne możliwości podjęcia pracy, choćby w gospodarstwie rolnym. Jeśli organ wskazuje, że skarżący utrzymuje się wyłącznie z renty chorobowej, to jego rzeczą jest porównanie wysokości tego świadczenia z deklarowanymi wydatkami i wysokością zaległości, której w sprawie nawet nie ujawniono. Z oświadczenia złożonego przez podatnika wynika, że wynosi ona około [...] zł, a zatem daleko przekracza miesięczny dochód.

Oczywiście trudna sytuacja majątkowa nie stanowi sama w sobie podstawy do udzielenia ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Dlatego też koniecznym było dokonanie analizy sytuacji skarżącego z punktu widzenia rokowań zdrowotnych, możliwości podjęcia przez niego pracy i zarobkowania. Obiektywne trudności i brak nadziei na poprawę sytuacji skarżącego trudno interpretować inaczej, jak istnienie po jego stronie ważnego interesu. Trudno przecież uznać, że choroba, skutkująca częściowym paraliżem i niemożnością pełnego funkcjonowania społecznego, a co za tym idzie – obniżony potencjał zarobkowy - są przez niego w jakikolwiek sposób zawinione i zależne od jego postępowania.

Jeśli chodzi zaś o przesłankę interesu publicznego, to Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 91/19), że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa.

Z oświadczenia podatnika znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że otrzymywał już uprzednio ulgi w spłacie zobowiązań (organ wskazał, że dwukrotnie), ale też w grudniu 2018 r. uzyskał jednorazowe świadczenie z GOPS. Świadczy to bez wątpienia o trudnej sytuacji, w której się znajduje, a jeśli w ocenie organu sytuacja ta ulega poprawie i daje podstawę do pozytywnych rokowań, winien to odpowiednio uzasadnić i wykazać. Sam fakt, że podatnik korzystał już uprzednio z ulg nie jest wystarczające, by wykreować stwierdzenie, że przyznanie mu kolejnej ulgi w oczywisty sposób naruszałoby interes publiczny. Nie wiadomo przy tym, o jaką konkurencję wobec pozostałych podatników chodzi w uzasadnieniu stanowiska organu. Płacenie podatków nie jest bowiem oparte na konkurencyjności, ale wynika z obowiązków statuowanych ustawą.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien przeanalizować istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym wyżej. Zakresem rozważań organów powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 O.p. i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe, przewidujące m.in. ulgi, ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16).

Nie przesądza to oczywiście o przyszłym rozstrzygnięciu organu, gdyż – jak zasadnie wskazano w części wstępnej uzasadnienia decyzji – nawet stwierdzenie istnienia przesłanki lub przesłanek z art. 67a § 3 O.p. nie obliguje organu do udzielenia ulgi. Uznanie administracyjne nie może być jednak oparte na dowolności, ale winno być jasno i klarownie wyjaśnione.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit. a oraz lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w wyroku.

Skarżący został zwolniony w całości z kosztów sądowych, stąd w orzeczeniu nie zawarto rozstrzygnięcia w tym zakresie, przyznając jedynie wynagrodzenie ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi w osobie adwokata, na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. 2019.18 t.j.).