Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1030/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1093/05 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1093/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 lipca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu w.w. orzeczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził w stosunku do państwa A. i B. K. kontrolę skarbową w zakresie badania źródeł finansowania majątku nabytego w 1998 r., a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W toku kontroli skarbowej ustalono, iż w 1998 r. podatnicy ponieśli wydatki w kwocie 131.204,28 zł (w tym wydatki na budowę domu mieszkalnego w wysokości 60.000 zł), podczas gdy uzyskali w tym roku podatkowym przychody w kwocie 42.217,12 zł. Po przeanalizowaniu przychodów i wydatków za lata ubiegłe nie stwierdzono u podatników oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 88.987,16 zł.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne organ I instancji decyzją z dnia 3 grudnia 2004 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 33.369,80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 44.493, zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zw. dalej Op), poprzez niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Z kolei pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. strona zwróciła się do organu odwoławczego o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 70 b Op, w związku z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sporną decyzją organ odwoławczy, wskazując na art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Op, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości posiadanych w 1998 r. oszczędności oraz w części dotyczącej wysokości wydatków poniesionych w tym roku i ustalił stronie za 1998 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12.188,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 16.251 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wartości wybudowanego przez podatników domu nie należy utożsamiać z wysokością wydatków poniesionych w 1998 r. na jego wybudowanie. Działka i znaczna część materiałów budowlanych została zakupiona w latach wcześniejszych, a przy budowie domu pracowali członkowie rodziny nie otrzymujący wynagrodzenia. Wykonawcą więźby dachowej była firma Józefa Barnasza również nie otrzymująca wynagrodzenia. W związku z tym przyjęto wartość wydatków na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 40.000 zł, a nie w kwocie 60.000 zł, jak ustalił to organ I instancji.

Organ II instancji uznał także, zgodnie z wyliczeniem dokonanym przez małżeństwo K. w piśmie z dnia 6 maja 2005 r., że wydatki poniesione w 1998 r. przez podatników wyniosły 74.718,88 zł, a nie 131.204,88 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż z przedłożonych przez podatników w toku kontroli informacji o przychodach i wydatkach za lata 1996-1999 wynika, że w każdym roku wydatki przekraczały uzyskane przychody. Nadwyżka wydatków nad przychodami w 1996 r. wynosiła 19.468,22 zł; w 1997 r. 37.075,12 zł; w 1998 r. 16.367,67 zł. Organ ustalił także, że w 1998 r. małżeństwo osiągnęło przychody w łącznej kwocie 42.217,12 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia z pracy męża 11.083,36 zł, wynagrodzenia z pracy żony 5.008,09 zł, z najmu i dzierżawy 19.125,67 zł, ze sprzedaży samochodu 7.000 zł.

Z oświadczenia podatników wynika, iż wydatki 1998 r. nie były pokrywane tylko z dochodów zgromadzonych w 1998 r., ale także z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Środki na pokrycie wydatków w 1998 r. uzyskali sprzedając waluty obce pochodzące z:

- dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej - transportu towarowego, handlu meblami, handlu materiałami budowlanymi, prowadzonej w latach -80-tych;

- pieniędzy zarobionych w Niemczech przez podatnika;

- dochodów uzyskanych ze sprzedaży w latach -90-tych kilkudziesięciu samochodów i części samochodowych;

- darowizn.

Ponadto stwierdzono, że po dniu 2 stycznia 1990 r. podatnicy nie prowadzili we własnym imieniu i na własny rachunek zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jak wskazano, organ I instancji pismem z dnia 25 sierpnia 2004 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie informacji dotyczących wysokości dochodów podatnika, uzyskanych z zarejestrowanych działalności gospodarczych za lata 1982-1989. Urząd ten w piśmie z dnia 2 września 2004 r. podał, że zgodnie z instrukcją Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1987 r. nr 3/OR, w sprawie wykonywania czynności kancelaryjnych w izbach i urzędach skarbowych okres przechowywania akt podatkowych wynosi 10 lat. Ponieważ wymienione akta zostały zniszczone w dniach 22 - 26 marca 2004 r., na podstawie zgody wydanej przez Archiwum Państwowe w P., brak jest możliwości udzielenia informacji o wysokości dochodów osiągniętych przez tego podatnika w latach 1982 - 1989. Jednocześnie Urząd Skarbowy stwierdził, na podstawie ewidencji dokumentów zniszczonych, że był w posiadaniu akt podatkowych podatnika dotyczących:

działalności gospodarczej w zakresie transportu, opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym za okres od dnia 3 września 1986 r. do dnia 30 stycznia 1987 r.;

działalności gospodarczej w zakresie transportu za lata 1988-1990;

działalności gospodarczej w zakresie transportu (w spółce cywilnej z panem K. K.), opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym za okres od dnia 12 sierpnia 1986 r. do dnia 8 stycznia 1988 r.

Na okoliczność ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika w latach 1982-1989 przesłuchano, zgodnie z wnioskiem strony, świadków, którzy nie wnieśli do sprawy istotnych informacji w tym zakresie.

W związku z tym przyjęto, że dochody uzyskiwane przez podatnika we wskazanym wyżej okresie nie pozwoliły na zgromadzenie znacznych oszczędności z przeznaczeniem na zakup materiałów budowlanych i walut obcych, które następnie były przechowywane w domu i mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 1998 r.

Nie uznano także za zasadne wyjaśnień strony, co do handlu materiałami budowlanymi w latach -80-tych, gdyż jak stwierdzono, skarżąca ani jej mąż nie prowadzili działalności gospodarczej o takim profilu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził także, że z tytułu pracy najemnej i działalności handlowej za granicą podatnik zgromadził zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają aby przebywała ona na terenie Niemiec w związku z legalnym zatrudnieniem oraz prowadziła tam zarejestrowaną działalność handlową.

Organ wyższego stopnia podtrzymał również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że handel samochodami i częściami samochodowymi prowadzony przez podatnika był niezgłoszoną do ewidencji działalnością gospodarczą, z której dochody nie zostały opodatkowane. Ponadto wskazano, iż podatnik ten nie potrafił określić ile samochodów sprzedanych przez niego było zakupionych w Niemczech i skąd pochodziły pieniądze na zakup tych samochodów. W tym zakresie do przychodów małżonków K. zaliczono jedynie kwotę 7.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu Volkswagen Passat.

Za przychód podatników nie uznano także darowizny w kwocie 5.000 USD dokonanej w 1984 r., gdyż z wyjaśnień skarżącego wynikało, że kwota ta została na pewno wykorzystana w działalności gospodarczej, a więc przed 1998 r.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt skutecznego doręczenia w dniu 3 grudnia 2004 r. zaskarżonej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. przed upływem 5-letniego terminu, o którym stanowi art. 68 § 4 Op, przesądza o tym, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Na omówioną wyżej decyzję podatnik wniósł skargę do WSA zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i 4 Op, przez ich niezastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zw. dalej: updof), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uchybienie także "art. 20 § 3" ostatnio wymienionej ustawy przez jego niezastosowanie, mimo że przychody podatnika były przychodami zwolnionymi od podatku. W skardze zarzucono również naruszenie art. art. 191 Op, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 200 § 1 tej ustawy, poprzez jego "faktyczne niezastosowanie" i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów m.in. z zeznań świadka G. B.. Wniosek ten bez jakiegokolwiek uzasadnienia został pominięty, pomimo iż zmierzał do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a których z uwagi na upływ czasu nie można było zastąpić innymi dowodami, co spowodowało również naruszenie art. 188 Op. Na zakończenie wskazano na naruszenie art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ w odpowiednim czasie wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, tj. niezwrócenie się w pierwszym rzędzie do Urzędu Skarbowego w R., właściwego miejscowo dla podatników, co spowodowało niemożliwość załączenia do akt niniejszej sprawy niezbędnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła na wstępie, że art. 70 Op enumeratywnie wymienia przyczyny przerwania biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie żadna z takich okoliczności nie miała miejsca i bez znaczenia dla biegu w.w. terminu, jak to próbuje wywodzić organ kontroli, jest doręczenie decyzji organu I instancji, skoro ta czynność nie została połączona z czynnością egzekucyjną. Sama zaś decyzja organu I instancji nie przerywa biegu przedawnienia.

Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego, co do wykładni art. 200 § 1 Op. Zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy, czy też organ kontroli ma urzeczywistniać zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organ nie zapoznał się ze stanowiskiem podatnika i nowymi wnioskami dowodowymi złożonymi w ustawowym terminie. Zarówno w tym piśmie jak i we wcześniejszych wnioskach dowodowych strona w celu wykazania wysokości i źródeł dochodu z pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej z partnerami z Niemiec wskazywała np. jako świadka G. B..

Następnie zauważono, że zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 Op, obliguje organ do szerokiego spojrzenia na sprawę w sposób uwzględniający zasady doświadczenia życiowego. Skoro podatnik udowodnił, że był zameldowany w Niemczech, wskazał pracodawcę, wskazał paszport z wizami handlowymi, kwity odpraw celnych, dowody wpłat bankowych dewiz, zezwolenia na wywóz dewiz, to nie sposób przyjąć, że nie udowodnił, choćby pośrednio, iż jego wyjaśnienia o gromadzeniu dewiz nie są gołosłowne. Zdaniem skarżącej odmienna ocena w.w. wniosku dowodowego przedstawiona w zaskarżonej decyzji świadczy o dowolności oceny materiału dowodowego. Tym bardziej, że organ powinien uwzględnić kontekst dowodzonych okoliczności zaistniałych kilkanaście lat temu.

Strona skarżąca wskazała również, że dokładna i obiektywna ocena działań podatnika przeczy stanowisku kontroli, iż kupno i sprzedaż samochodów nie mogła być objęta wyłączeniem ustanowionym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit "d" updof, z uwagi na wykonywanie tych działań w zakresie wskazującym na działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej przytoczona przez organy podatkowe nie może być utożsamiana z działaniami podatników w powyższym zakresie. Trudno mówić o częstotliwości dokonywanych czynności w sytuacji, gdy małżonkowie K. w latach 1987-1998 kupili za granicą Polski i odsprzedali 16 pojazdów (okoliczność ustalona w toku kontroli). Średnio rocznie nabywali 1,33 samochodu. Nie sposób taką częstotliwość uznać za sprzedaż wymagającą zaewidencjonowania, skoro auta były kupowane na potrzeby rodziny. Następnie po upływie co najmniej 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, auta odsprzedawano. Obrót ten był zgłoszony każdorazowo do Urzędu Skarbowego w R. i nie budził niczyjego sprzeciwu, z uwagi na brak spełnienia przesłanek pojęcia działalności gospodarczej. Podkreślono w tym kontekście, że organy dopuściły się nadinterpretacji treści wyłączenia (ze źródeł przychodu) określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" updof. Ustawodawca ograniczył na gruncie prawa podatkowego rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, skoro zgodnie z tym przepisem zwalnia z podatku taką sprzedaż, która z uwagi na niską intensywność nie stanowi działalności gospodarczej. Gdyby było inaczej to z pewnością racjonalny ustawodawca skróciłby termin wyłączający obrót, np. do 3 miesięcy.

Za naruszenie art. 191 Op uznano wyłączenie przychodów podatników z tytułu sprzedaży samochodów w latach 1987-1998, jako prowadzonych w ramach wyodrębnionego źródła przychodu, a uznanie za prawidłowo udokumentowaną sprzedaży w 1998 r. samochodu Volkswagen Passat (przychód wolny od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof in fine). W takim przypadku za przychód wolny od opodatkowania powinny zostać uznane również zyski ze sprzedaży pozostałych aut.

Zdaniem strony skarżącej przedstawiono wszystkie zachowane dokumenty z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza ich treści wskazuje, że nie są to dokumenty kompletne, o czym świadczy fakt braku dokumentów za całe miesiące, czy poszczególne lata. Z uwagi na fakt, że dotyczą one lat -80-tych, powinny być stosownie ocenione przez organ. Logiczne bowiem jest, że skoro podatnik przedstawia dokumenty z lat 1982, 1983, 1984, a nie przedstawia np. z 1985 r., czy 1988 r., to nie oznacza to automatycznie, że w tych latach nic nie robił. Brak całościowych dokumentów wynika wyłącznie z powodu upływu czasu oraz przekonania, że okres ich archiwizacji wynosi maksymalnie pięć lat.

Strona zarzuciła także, że w toku kontroli dopiero w sierpniu 2004 r., a więc po ponad 2 latach trwania kontroli, organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego w R. o uzyskanie informacji na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i jego dochodach z tego tytułu, podczas gdy od początku wiadomo było, że jest to Urząd właściwy miejscowo dla działalności prowadzonej przez podatników. Organ kontrolował małżonków K. także za lata 1996 i 1997 i w tamtych postępowaniach również wielokrotnie wskazywano na prowadzenie działalności gospodarczej w latach -70-tych i -80- tych.

Skarżący wskazał wreszcie na niedostateczne wyjaśnienie faktu ujawnionych oszczędności walutowych poprzez ich wpłacenie na konto w P. (ponad 80.000 dolarów i ponad 35.000 marek niemieckich) oraz możliwości pokrycia nimi wydatków w 1998 r. Analiza i uwzględnienie tej okoliczności, znanej organowi z urzędu, pozwoliłaby na całościowe wyjaśnienie sprawy, w tym być może przekonanie organu kontroli o okoliczności zgromadzenia w latach poprzedzających 1998 r. znacznych środków pieniężnych ze źródeł podawanych przez podatników (lokowaniu ich w walutach obcych). W ten sposób organ nie urzeczywistnił zasady wyrażonej w art. 121 Op, stosując pełną dowolność w swoim wnioskowaniu. Zdaniem skarżącego, na podatniku ciąży obowiązek wykazania posiadania lub możliwości posiadania środków pieniężnych, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając wniosek organu podatkowego WSA stwierdził, że organy podatkowe udowodniły, iż już w latach poprzedzających 1998 r. podatników ponosili większe wydatki, niż uzyskiwali dochody. Ponadto uzasadniły dlaczego z przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach -80-tych podatnicy nie mogli osiągać dużych dochodów oraz dlaczego środki finansowe zgromadzone w latach -90-tych przez skarżącego uznano za przychody nieopodatkowane.

Sąd stwierdził następnie, że przedstawione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowody, potwierdzające zameldowanie podatnika w Niemczech, wskazanie pracodawcy zagranicznego, przedstawienie paszportu z wizami handlowymi, kwitów odpraw celnych, dowodów wpłat bankowych dewiz i zezwolenia na wywóz dewiz, nie stanowią dowodu o osiąganiu za granicą dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sam fakt legalnego, w związku z wymogami prawa dewizowego, wwiezienia do Polski określonej kwoty walut obcych, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, zwłaszcza w sytuacji kiedy skarżący nie wykazał, że pracował legalnie na terenie Niemiec, nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1998 i 1999 r. (por. także wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99, LEX nr 53579).

Zdaniem Sądu żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - G. B.- miałoby jedynie potwierdzić wysokości oraz źródła dochodu z pracy w Niemczech, a nie potwierdzić, co jest istotą sprawy, że przychody te były opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Także dochód z tytułu sprzedaży używanych samochodów nie może zostać uznany za wolny od opodatkowania (w przypadku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" updof), jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł finansowania wcześniejszego zakupu takich rzeczy.

Nie można również uznać, że samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, przesądza już o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Osoba wpłacająca określoną kwotę pieniędzy na rachunek bankowy powinna liczyć się z tym, że może być zobowiązana do wskazania źródła pochodzenia tych pieniędzy, nie tylko dla celów podatkowych, ale także w związku z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. nr 140, poz. 939 ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy bank jest obowiązany przeciwdziałać wykorzystywaniu swojej działalności dla celów mających związek z przestępstwem, o którym mowa w art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) lub w celu ukrycia działań przestępczych. Ustęp 4 ostatnio wymienionego artykułu nakłada na bank obowiązek prowadzenia rejestru wpłat gotówkowych powyżej określonej kwoty oraz danych o osobach dokonujących wpłaty i na których rzecz wpłata została dokonana. W 1999 r. banki zobowiązane były do prowadzenia rejestrów wpłat gotówkowych, których wartość przekraczała równowartość 10.000 ECU (§ 2 ust. 1 uchwały z dnia 30 czerwca 1998 r. nr 4/98 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 30 czerwca 1998 r. w sprawie trybu postępowania banków w przypadkach prania pieniędzy oraz ustalenia wysokości kwoty i warunków prowadzenia rejestru wpłat gotówkowych powyżej określonej kwoty oraz danych o osobach dokonujących wpłaty i na rzecz których wpłata została dokonana - Dz. Urz. NBP nr 18, poz. 40). W związku z zaistnieniem takiej sytuacji podatnik nie może się skutecznie powoływać na okres przedawnienia obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających źródło uzyskania w.w. kwot.

Mając powyższe na uwadze nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., że w niniejszej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ponadto że niewłaściwie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji stwierdził, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ma charakter konstytutywny, tzn. zobowiązanie w tym podatku powstaje z chwilą doręczenia takiej decyzji. Zgodnie z art. 68 § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Op). Uregulowanie to stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych (art. 68 § 3 Op), a bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 68 § 4 ustawy). Zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Tak więc w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji rozpoczął się od końca 1999 r. (roku, w którym podatnicy powinni złożyć zeznanie podatkowe za 1998 r.). W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 68, jak i art. 70 Op.

Na zakończenie, odnosząc się do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 30 grudnia 2005 r., Sąd podniósł że orzeka co do zasady na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji, jedynie wyjątkowo dopuszczając z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej ppsa). W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie dokonuje się więc ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Wobec tego Sąd nie był uprawniony do uzupełniania materiału dowodowego o dokumenty, które były w posiadaniu Urzędu Skarbowego w R., gdyż kwestia "zniszczonych dokumentów" została wyjaśniona w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego oraz do pozyskiwania informacji od P.R. o wysokości płaconego czynszu za najem lokalu (budynku). Ta ostatnia okoliczność powinna być podnoszona przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

W skardze kasacyjnej od wyżej omówionego wyroku strona zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 20 § 3 updof;

2) art. 145 § 1 pkt 1 ust. c ppsa w zw. z art. 200 § 1, art. 188, art. 191 i art. 122 Op

Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia, podtrzymała na wstępie argumentację skargi do Sądu wojewódzkiego dotyczącą przychodów uzyskanych ze sprzedaży przez podatników samochodów sprowadzanych z Niemiec. Zdaniem skarżącej częstotliwość działań podatników w tym zakresie wyklucza możliwość traktowania tych czynności jako działalności gospodarczej, co sprawia, że była ona objęta wyłączeniem wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, a tym samym należało ją uznać za wolną od opodatkowania w rozumieniu art. 20 § 3 updof.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ust. c ppsa w zw. z art. 200 § 1 Op skarżąca powtórzyła, iż organ I instancji nie zapoznał się ze stanowiskiem podatnika i nowymi wnioskami dowodowymi złożonymi w ustawowym, siedmiodniowym terminie (w w.w. przepisie wskazanym) do wypowiedzenia się przez podatnika, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Termin ten mijał w dniu 2 grudnia 2004 r. i w tym też dniu skarżąca - za pośrednictwem poczty - złożyła wyjaśnienia. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana i doręczona stronie już następnego dnia (3 grudnia 2004 r.), tj. przed otrzymaniem pisma strony. W ten sposób stronie de facto uniemożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych w sprawie dowodów. Zaznaczono przy tym, że z uwagi na okoliczność, iż decyzja została wydana w końcowej fazie terminu, po upływie którego "wymiar" zobowiązania podatkowego uległby przedawnieniu, można domniemywać, że organowi zależało na wydaniu decyzji po to by bieg tego terminu przerwać. Organ dopuścił się więc naruszenia przepisów postępowania tylko po to, by postępowania nie umorzono.

Zarazem nieodniesienie się przez organ do wniosku dowodowego zgłoszonego w piśmie nadanym w dniu 2 grudnia 2004 r. skutkowało naruszeniem art. 188 Op. W tym kontekście podkreślono, że świadek, o którego przesłuchanie wnioskowano potwierdziłby okoliczność legalnego zatrudnienia podatnika w Niemczech, co do czego Sąd wojewódzki powziął wątpliwość w świetle zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Skoro uznaje się, że skarżący "nie wykazał, że pracował legalnie na terenie Niemiec", a jednocześnie nie dopuszcza się dowodu mogącego wykazać tę okoliczność, to trudno uznać że nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W motywach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ust. c ppsa w zw. art. 191 i art. 122 Op, wskazano ponownie na niekonsekwencję w ocenie organów podatkowych (podtrzymaną przez Sąd). Z jednej bowiem strony stwierdzono, że dochód państwa K. z handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec w latach -90-tych, z uwagi na wykonywanie tych czynności w zakresie wskazującym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może być uznany za przychód zwolniony od opodatkowania, a z drugiej strony "wyrywkowo" przyjęto, że przychód ze sprzedaży dwóch z szesnastu pojazdów, tj. Mercedesa i Volkswagena Passata, jest zwolniony od opodatkowania w rozumieniu art. 20 § 3 updof.

Dodatkowo w uzasadnieniu zarzutu uchybienia "art. 145 § 1 pkt 1 ust. c ppsa w zw. z art. 122 Op wywiedziono ponownie, że skoro podatnik przedstawia dokumenty z lat 1982, 1983 i 1984, a nie przedstawia np. z roku 1985, czy 1988, nie oznacza to automatycznie, że w tym drugim okresie nic nie robił. Gdyby przyjąć, jak to czyni organ i Sąd, że podatnik osiągał przychody niewielkie i to wyłącznie w udokumentowanym okresie, to nie miałby środków na przeżycie w latach, co do których dokumentów brak. Powtórzono również, że okres archiwizacji dokumentów wynosi pięć lat. W tym kontekście zwrócono uwagę na celowe działanie organów na niekorzyść podatników. Postępowanie kontrolne rozpoczęto bowiem w dniu 14 marca 2002 r., a w jego toku zwracano się o informacje do Urzędu Skarbowego w N. T. Sądu Rejonowego w R., Prokuratury, ZUS-u w R., Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R.. Dopiero jednak w sierpniu 2004 r., a więc po ponad 2 latach trwania kontroli zwrócono się do Urzędu Skarbowego w R. o uzyskanie informacji na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i jego dochodach z tego tytułu, podczas gdy od początku wiadomo było, że to urząd właściwy miejscowo dla działalności prowadzonej przez podatników. W odpowiedzi organ kontrolujący uzyskał informację o zniszczeniu w dniach 22-26 marca 2004 r. całej dokumentacji w tym przedmiocie. Podkreślono zarazem, że urząd potwierdził posiadanie do tej daty dokumentów, które zdaniem podatnika spowodowałyby przekonanie organu kontroli, co do stanu finansów państwa K., który przedstawili w swych oświadczeniach za lata 1996-1998. Powyższe stanowi naruszenie nie tylko zasady wynikającej z art. 122 Op, ale ponadto z art. 121 § 1 i z art. 125 § 1 Op.

Analogicznie w motywach wspomnianego zarzutu strona ocenia kwestię nieuwzględnienia ujawnionych oszczędności walutowych wpłaconych na konto w P. w kwocie ponad 80.000 dolarów i ponad 35.000 marek niemieckich oraz możliwości pokrycia nimi wydatków tak w 1998 r., jak i 1999 r. Analiza i uwzględnienie tej okoliczności pozwoliłyby na całościowe wyjaśnienie sprawy w tym być może przekonanie organu kontroli do zgromadzenia w latach poprzedzających 1998 r. znacznych środków pieniężnych ze źródeł podawanych przez podatników.

W konkluzji tej części uzasadnienia podniesiono, że do kwestii naruszenia art. 122 Op Sąd wojewódzki nie odniósł się wcale stwierdzając jedynie, iż organy podatkowe udowodniły, że w latach poprzedzających 1998 r. państwo K. ponosili większe wydatki, niż uzyskiwali dochody. Niedopuszczalne jest też przyjęcie, że samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, nie przesądza o tym, że są to środki opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd kasacyjny zwraca uwagę na brak precyzji przy formułowaniu zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej. W podstawach zaskarżenia środka odwoławczego (i ich motywach) powołano bowiem art. 20 § 3 updof oraz "art. 145 § 1 pkt 1 ust. c ppsa, podczas gdy przepisy te zawierają inne jednostki redakcyjne, mianowicie art. 20 updof zawiera ust. 3, a art. 145 § 1 ppsa zawiera w pkt 1 lit. c. Uchybienia te należy jednak zaliczyć do kategorii oczywistych omyłek przy sporządzaniu pisma procesowego, nie rzutujących na możliwość jego merytorycznego rozpatrzenia.

Z kolei rozważania nad zasadnością niniejszej skargi kasacyjnej zacząć należy od rozpoznania podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwi ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Ma to znaczenie zwłaszcza w postępowaniu kasacyjnym, gdzie zgłoszone w środku odwoławczym wnioski i zarzuty wyznaczają, w świetle art. 183 § 1 ppsa, granice orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do ostatnio wymienionego przepisu (zdanie pierwsze) Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (w niniejszej sprawie nie występującą - § 2 w/w unormowania). Powoduje to, w razie braku skutecznych zarzutów procesowych, podważających stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, związanie tymi ustaleniami Sądu kasacyjnego (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W konsekwencji, jak wyjaśnił Sąd odwoławczy w wyroku z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67), nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Jako pierwszy w grupie zarzutów procesowych strona powołała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 200 § 1 Op. Jej zdaniem Sąd dopuścił się uchybienia normom prawnym z tych regulacji wynikającym poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana dzień po upływie terminu do wypowiedzenia się podatnika, co do zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiając skarżącej tym samym de facto dokonanie powyższej czynności. Z akt sprawy wynika, że w dniu upływu tego terminu - 2 grudnia 2004 r. - strona nadała w placówce pocztowej pismo zawierające jej stanowisko w w.w. zakresie, które organ otrzymał już po wydaniu i doręczeniu decyzji, tj. 6 grudnia 2004 r. (decyzję wydano i doręczono w dniu 3 grudnia 2004 r.). Działanie takie służyło zdaniem skarżącego wyłącznie wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 updof, przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania tejże decyzji, określonego w art. 68 § 4 Op. W ten również sposób dopuszczono się naruszenia art. 188 Op (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa), ponieważ w w.w. piśmie z dnia 2 grudnia 2004 r. zgłoszono istotny wniosek dowodowy (o przesłuchanie świadka), który miałby wykazać okoliczność legalnego zatrudnienia podatnika w Niemczech (w drugiej połowie lat -80-tych i pierwszej połowie lat -90-tych).

Mając powyższe na uwadze zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, że fakt wydania decyzji przez organ I instancji dzień po dniu, w którym upływał termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Op, i w którym skarżący złożył pismo zawierające wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, nie może być uznany za naruszenie ostatnio wymienionego przepisu. Regulacja ta nie określa bowiem terminu, w jakim organ podatkowy powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, co do zebranego materiału dowodowego (podobnie NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2490/98, PP 2001 nr 10, poz. 63). Oczywiste jest przy tym, że organ I instancji, oczekując na wypowiedź strony jedynie do ostatniego dnia upływu terminu określonego w art. 200 § 1 Op i wydając stosowną decyzję już następnego dnia po jego upływie, miał na względzie termin przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji wymiarowej, który w tej sprawie (za 1998 r.) kończyłby swój bieg w dniu 31 grudnia 2004 r. (licząc od końca 1999 r., zgodnie z treścią art. 68 § 4 Op w zw. z art. 45 ust. 1 updof). Ten "pośpiech" nie ma jednak żadnego znaczenia z punktu poprawności zastosowania w sprawie art. 200 § 1 Op. Strona niewątpliwie została bowiem zapoznana z aktami sprawy, a następnie wypowiedziała się co do ich zawartości.

Powoływana przez skarżącego okoliczność (nieodniesienia się do wniosków dowodowych i stanowiska strony, zawartych w piśmie z dnia 2 grudnia 2004 r.), mogłaby natomiast stanowić naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże jedynie wtedy gdyby stanowisko to nie podlegało jakiejkolwiek weryfikacji w administracyjnym toku instancji, co jak wynika z akt sprawy, nie miało miejsca. Przeprowadzając bowiem uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 Op, organ odwoławczy uwzględnił zgłoszone w w.w. piśmie strony wnioski dowodowe, a w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji odniósł się do stanowiska strony w tym piśmie wyrażonym i uzupełnionego materiału dowodowego. Należy też w tym miejscu podkreślić, że strona zapoznana została ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym także przed wydaniem stosownej decyzji przez organ odwoławczy, a jej zastrzeżenia zostały odpowiednio zweryfikowane.

Na zakończenie stwierdzić również trzeba, że argumentacja powołana przez stronę w ramach rozpoznawanego zarzutu naruszenia prawa procesowego wymagałaby powołania w ramach kasacyjnych podstaw zaskarżenia zarzutów naruszenia ostatnio wymienionych przepisów Op (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i ewentualnie art. 135 ppsa) oraz argumentacji zmierzającej do wykazania jaki wpływ na wynik sprawy miało oddalenie skargi na rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia, które utrzymywało w mocy wadliwe w w.w. zakresie - jak twierdzi strona - orzeczenie organu I instancji. Pamiętać bowiem trzeba, że skargę do sądu administracyjnego wnosi się na decyzję ostateczną w toku instancji (por. art. 52 § 1 i 2 ppsa) i to jej ewentualne uchybienia są przez ten sąd oceniane w pierwszym rzędzie. Tymczasem w przedmiotowym środku odwoławczym nie sposób doszukać się ani tego rodzaju zarzutów, ani stosownej, z nimi związanej argumentacji.

W tym kontekście zauważyć też należy, iż nie jest prawdą, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, że w piśmie z dnia 2 grudnia 2004 r. strona przedstawiła wniosek dowodowy o przesłuchanie G. B.. Tego rodzaju żądanie nie wynika z w.w. pisma . Wniosek ten zgłoszono natomiast w piśmie strony z dnia 29 marca 2004 r. Niezależnie jednak od powyższego Sąd odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa w zw. z art. 188 Op stopniu, który dawałby podstawę do jego wzruszenia. Przyznać wprawdzie trzeba, że do wspomnianego wniosku dowodowego organ odwoławczy odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę, nie uwzględniając w.w. faktu nawet w uzasadnieniu spornej decyzji (nie uczynił zresztą tego również organ I instancji). Tymczasem w razie nieuwzględnienia takiego wniosku na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wydane stosowne postanowienie w tym przedmiocie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 593). Okoliczność ta nie została też dostrzeżona przez WSA, co niewątpliwie świadczy o naruszeniu w.w. przepisów procesowych.

Niemniej zdaniem Sądu kasacyjnego uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie może w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowić podstawę zaskarżenia orzeczenia sądu administracyjnego I instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że celem wnioskowanego dowodu (z przesłuchania świadka) było wykazanie, że osiągane w Niemczech przez podatnika na przełomie lat -80-tych i -90-tych dochody były tam opodatkowane (fakt ich niezgłoszenia do opodatkowania w Polsce nie jest sporny), w szczególności stosownie do umowy bilateralnej z dnia 18 grudnia 1972 r. między RP i RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 ze zm.). Tymczasem uzyskując opodatkowane - jak twierdzi (por. protokół z przesłuchania z dnia 27 stycznia 2004 r.) - dochody z działalności handlowej w Niemczech podatnik powinien posiadać (lub przynajmniej mieć do nich dostęp) urzędowe dokumenty potwierdzające ten stan rzeczy, jak chociażby deklaracje podatkowe (co przykładowo jako dowód wymienia art. 181 Op). Twierdzenie to jest zasadne tym bardziej, że skarżący posiadał dokumenty potwierdzające jego pobyt w Niemczech, jak również pozwalające domniemywać okoliczność osiągania tamże przez niego dochodów, jakkolwiek nie wskazujące na źródła ich pochodzenia (paszport z wizami, dowód zameldowania w Niemczech, dowody wpłaty i wypłaty dewiz na konta dewizowe, zezwolenia na wywóz dewiz, dowody odpraw celnych ). W okresie ponad trzech lat trwania postępowania kontrolnego i podatkowego strona była wzywana niejednokrotnie do przedstawienia dokumentów świadczących o tym, że jej zarobki uzyskane za granicą były opodatkowane lub wolne od opodatkowania, czego jednak nie uczyniła. Natomiast w tak długim czasie podatnicy z pewnością byli w stanie uzyskać stosowne dokumenty (jak chociażby zaświadczenie od niemieckiego organu skarbowego o wysokości uzyskanych w badanym okresie przychodów i opłaconych podatków), jeżeli nawet ich nie przechowywali. Trudno zatem w tym stanie rzeczy uznać, że przesłuchanie wnioskowanego przez skarżącego świadka mogłoby wnieść coś nowego do sprawy, a pamiętać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i 187 § 1 Op (obowiązek organu do wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego), nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). W tej bowiem postaci prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, nr 15, s. F5). Sąd kasacyjny podziela więc w tym zakresie konkluzję Sądu wojewódzkiego, iż zeznania pana G. B. nie byłyby w stanie potwierdzić, co najważniejsze, że przychody A. K. uzyskane w Niemczech były opodatkowanie lub wolne od opodatkowania.

NSA nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 i art. 191 Op. Zdaniem strony powyższe przepisy Sąd I instancji naruszył podtrzymując sprzeczną ocenę organów podatkowych, że skarżący prowadzili nieewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, która jest źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, przy jednoczesnym "wyrywkowym" przyjęciu, że przysporzenie uzyskane ze sprzedaży dwóch pojazdów (Volkswagena Passata i Mercedesa) takiego przychodu nie stanowiło (na mocy w/w unormowania) - było więc wolne od podatku.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy po pierwsze, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono jedynie środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego z w.w. samochodów. Po wtóre, Sąd II instancji nie dostrzega sprzeczności we wskazanej wyżej ocenie. Jak bowiem wyjaśniono skarżącej w spornym akcie prawnym, środki uzyskane ze sprzedaży samochodu Volkswagen Passat uwzględniono jako przychód małżonków w 1998 r. z uwagi na jej potwierdzenie stosownym dowodem (ewidencja opłaty skarbowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. ). W przeciwieństwie do powyższej transakcji, pozostałe nie zostały przez podatników prawidłowo udokumentowane. Z przedłożonego zaświadczenia Starostwa Powiatowego w R. wynika, że od 1987 r. podatnik zarejestrował jedynie 16 pojazdów. Zaświadczenie to nie zawiera żadnych informacji o nabyciu i sprzedaży samochodów. Z kolei sam podatnik twierdzi, że przeprowadził kilkadziesiąt transakcji polegających na odsprzedaży sprowadzonych z zagranicy aut. Podatnicy nie potrafili określić kosztów zakupu samochodów i części samochodowych, ani sum, jakie uzyskano z ich sprzedaży. Co ważne, nie potrafili też wskazać źródeł finansowania zakupu odsprzedawanych aut. Wobec zaistniałych sprzeczności i braków wskazanych przez stronę w powyższym zakresie dowodów (złożonych wyjaśnień), trudno się nie zgodzić z organami podatkowymi, iż uwzględnić w ramach uzyskanego przez podatników przychodu w 1998 r. należało jedynie środki ze sprzedaży, która jako jedyna została odpowiednio udokumentowana (pochodziły ze źródła ujawnionego).

W motywach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 Op skarżący kwestionuje zaakceptowane przez WSA dwóch ustaleń organów podatkowych. Po pierwsze, iż w latach -80-tych podatnicy nie mogli osiągać znacznych (i opodatkowanych) dochodów. Zdaniem skarżącego okoliczność, że część wskazywanego okresu nie została przez podatników udokumentowana nie może skutkować przyjęciem, że w latach podatkowych, odnośnie do których brak jest dowodów, strona w ogóle nie uzyskała dochodu. Wnoszący skargę kasacyjną podkreśla przy tym, że organy podatkowe dopuściły się w tym zakresie istotnego zaniedbania polegającego na zwróceniu się do właściwego ze względu na miejsce zamieszkania strony urzędu skarbowego o informację na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie, dopiero po ponad 2 latach trwania kontroli i zarazem niedługo po zniszczeniu przez ten urząd odpowiedniej dokumentacji (z uwagi na upływ terminu do jej przechowywania). W tym przypadku organy naruszyły ponadto art. 125 § 1 i art. 121 § 1 Op. Po wtóre, w konsekwencji, wadliwie przyjął Sąd I instancji, iż wpłacone na rachunek bankowy oszczędności walutowe pochodziły ze źródeł nie ujawnionych, oraz że samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia nie przesądza o tym, że są to środki opodatkowane.

Przy rozpatrywaniu w.w. ostatniego z zarzutów procesowych środka odwoławczego, zacząć należy od zwrócenia uwagi na jego dość ogólnikową formułę. Należy bowiem podkreślić, że w jego ramach skarżąca podważa stanowisko Sądu I instancji zarówno co do zupełności postępowania dowodowego w sprawie, jak i co do oceny zgromadzonych w niej dowodów. Jedynym zaś przepisem postępowania podatkowego, którego naruszenie w tak skonstruowanym zarzucie podniesiono, jest art. 122 Op. Tymczasem ustanowiona w tym przepisie ogólna zasada postępowania - prawdy obiektywnej ("w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), doznaje konkretyzacji w przepisach rozdziału 11, działu IV Op (zatytułowanego "Dowody"). Wskazane byłoby zatem powołanie w tej podstawie kasacyjnej odpowiednich przepisów szczegółowych, do których odnosi się argumentacja skarżącego (zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 Op). Z uwagi jednakże na to, że normy nimi ustanowione służą realizacji zasady ogólnej, wyrażonej w przytoczonym przez stronę art. 122 Op, Sąd odwoławczy uznał, że może rozpatrzeć tak skonstruowany zarzut merytorycznie.

Zdaniem NSA prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy wykazały, iż podatnicy nie mogli osiągać w latach -80-tych znacznych dochodów ze źródeł opodatkowanych. Przy tym bez wpływu na poprawność tego ustalenia ma fakt, że dokumentacja obrazująca dochody podatników w tym okresie była niekompletna m.in. ze wskazanych przez stronę względów. Logiczny i spójny w tym zakresie jest bowiem wniosek wyprowadzony w spornej decyzji, iż dochód udokumentowany przez podatnika za lata 1983 i 1984 z działalności polegającej na handlu meblami i materiałami do produkcji mebli, był możliwy do osiągnięcia również w pozostałym okresie lat -80-tych. Zaznaczyć przy tym należy, że z uwagi na brak możliwości uzyskania od Urzędu Skarbowego w R. dokumentów, obrazujących dochody osiągane przez podatników z działalności gospodarczej w w.w. okresie, w toku procedowania przesłuchano na tę okoliczność wskazanych przez stronę świadków, którzy nie wnieśli do sprawy żadnych istotnych informacji o wysokości tychże dochodów. Zważywszy dodatkowo, że wyliczone w wyżej opisany sposób średnie dochody skarżących były niższe od ponoszonych w tamtym okresie wydatków, nie sposób uznać, że mogli oni posiadać z tego okresu oszczędności, które byłyby opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof.

W związku z powyższym równie przekonywujące jest podtrzymane w zaskarżonym wyroku stanowisko, co do oszczędności walutowych strony. Podatnicy nie wykazali bowiem, że środki te pochodziły ze źródeł wolnych od podatku bądź też opodatkowanych. Takie pochodzenie wspomnianych kwot wyklucza w przyjętym stanie faktycznym zwłaszcza ocena, co do wysokości (legalnych) dochodów, osiąganych przez podatników w okresie poprzedzającym wpłacenie posiadanych oszczędności na rachunek bankowy. Jak zasadnie też przy tym stwierdził Sąd wojewódzki, sama okoliczność wpłacenia wspomnianych wyżej kwot na konto bankowe nie przesądza w żaden sposób o źródłach ich pochodzenia.

Jak wyjaśniono stronie na wstępie niniejszych rozważań, brak skutecznych zarzutów procesowych w środku odwoławczym, skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, na podstawie których orzekał Sąd I instancji.

Wobec tego wyrażona w kwestionowanym orzeczeniu ocena odnośnie do poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 updof nie powinna budzić wątpliwości. W świetle tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego unormowania wynika zatem, że do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy:

a) rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

b porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W przedmiotowym stanie faktycznym taka właśnie sytuacja miała miejsce. Zarazem też wskazać w tym miejscu trzeba, że skoro wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku należnego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, ona bowiem wywodzi z tego tytułu korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1239/05, niepubl.; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, niepubl.). Wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła zaś ustalenia, że nie udowodniła, iż jej wydatki zostały sfinansowane ze źródeł (przychodów, zgromadzonego mienia) opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Skoro zaś w tej części rozważań mowa o środkach wolnych od opodatkowania to podkreślić należy, że w motywach w.w. zarzutu (w zw. z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 /lit. "d"/ updof) skarżący usiłuje kwestionować ustalenie, że działalność podatnika, polegająca na sprowadzaniu z zagranicy i następnie odsprzedaży samochodów, nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu (i w związku z tym stanowiła na jego mocy podlegający opodatkowaniu przychód). Argumentacja ta zmierza więc do podważenia stanu faktycznego sprawy. Nie wymaga przy tym, po ponad trzech latach obowiązywania ppsa, szczególnego uzasadnienia twierdzenie, że w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów prawnomaterialnych Naczelny Sąd Administracyjny również zwracał uwagę już wiele razy. Nie wdając się zatem w szersze wyjaśnienia związane z tą kwestią odesłać w tym zakresie należy skarżącą do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (por. poza powołanymi na wstępie orzeczeniami przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677; zob. też w/w komentarz do ustawy procesowej a także B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005).

Z przytoczonych względów oddalono skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.