Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1795/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 60, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2, art. 11h pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, art. 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 857/08 w sprawie ze skargi R.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1795/08

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę R. sp. z o. w W.

Czterema decyzjami z 19, 20, 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił "R." sp. z o.o. w W., prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanymi w decyzjach zgłoszeniami celnymi. Wyjaśnił, iż powodem ich wydania było obniżenie wartości celnej importowanych towarów skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określeniem w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych.

W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał m. in. przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2-4, art. art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.")".

Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na ustalenia poczynione w postępowaniu celnym, z których wynika, że w dniach: 26 kwietnia 2000 r., 29 sierpnia 2000 r., 18 kwietnia 2000 r., 3 kwietnia 2000 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych leków, występując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Po wszczęciu i przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzjami z 31 marca 2003 r. (6 sierpnia 2003 r.) - utrzymanymi następnie w mocy przez organ odwoławczy - Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła.

Skargi Skarżącej na decyzje organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokami z 22 grudnia 2004 r., 17 stycznia 2005 r., 22 marca 2005 r. (V SA 4215/03, V SA 4214/03, V SA 4213/03, V SA/Wa 127/04).

W odwołaniach z 8 stycznia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.) przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego oraz nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania tegoż zgłoszenia, a więc terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania pomimo występującego przedawnienia;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego, stanowiącego o prejudycjalnym charakterze oraz mocy wiążącej decyzji Rady Stowarzyszenia podejmowanej w stosunku do stron tego Układu, w tym Wspólnoty Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem toczącym się przed Radą Stowarzyszenia.

Decyzjami z 19 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że skoro w niniejszej sprawie prawomocnym orzeczeniem potwierdzono fakt nieprawidłowego wykazania przez Skarżącą wartości celnej towarów, koniecznym stało się skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, co też organ I instancji zasadnie uczynił.

Odwołując się do prawomocnych wyroków sądu administracyjnego potwierdzających prawidłowość postępowania organów celnych w kwestii określenia wartości celnej importowanych towarów organ odwoławczy za celowe uznał odstąpienie od szczegółowego uzasadniania tej kwestii w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W konsekwencji za bezzasadne uznał również twierdzenia Skarżącej co do nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, wskazując że decyzje organu I instancji wydane zostały przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Tymczasem decyzje organu odwoławczego jako decyzje nie zawierające rozstrzygnięcia korygującego - nie podlegały czasowemu ograniczeniu, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach.

Organ odwoławczy zauważył także, że powołane w odwołaniu przepisy art. 244 § 3 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego odnoszą się tylko do należności celnych i długu celnego. Należności podatkowe nie są ani należnościami celnymi ani długiem celnym. W związku z tym organ I instancji uprawniony był do wydania orzeczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez Skarżącą uiszczone, a co za tym idzie wygasło, o czym stanowi art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ono zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może jednak wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się przy tym na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym uchwałę siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03. Skoro w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych to brak było podstaw do umorzenia postępowań na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Zauważył, iż organ I instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W decyzji przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano także przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.

W skargach z 26 marca 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, która jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu;

- art. 121, art. 122, art. 201 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy oznaczone sygn. III SA/Wa 857/08, III SA/Wa 858/08, III SA/Wa 859/08 i III SA/Wa 860/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić je dalej pod sygn. III SA/Wa 857/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, z poniższym uzasadnieniem.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Zaskarżone decyzje (z 19 lutego 2008 r.), jak i decyzje je poprzedzające (19, 20, 29 grudnia 2006 r.) zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005 r.). Wskazał jednakże, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe zatem uznał stanowisko Skarżącej, że wyżej wymienionymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych.

Wskazał na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej przez organ podatkowy decyzji. Ponadto w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zgodnie z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex, s. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 87-89).

Z art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania.

Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach - zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym - to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Jeżeli więc zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to oczywiście zobowiązania realnie istniejącego. O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji, wypowiada się organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04).

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał.".

Podkreślono, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis - co wymaga szczególnego podkreślenia - nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W sprawach decyzje organów podatkowych określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Prawidłowe było wskazanie przez organ pierwszej instancji art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych. Skoro w rozpatrywanych sprawach zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach organu pierwszej instancji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podzielił, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Posiłkując się zatem wykładnią prawa dokonaną we wspomnianej uchwale, brak jest podstaw do uznania, iż organy nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą. Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej wysokości, a zatem w części nienależnie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkuje obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty. Tę zaś możliwość przewidywała wykładnia przepisów przyjęta w uchwale z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia, a więc również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalna jest natomiast sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów istnieje możliwość procesowa określenia go w niższej wysokości, a tym samym wynika z niej nadpłata.

W wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie. Decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istnienie takiego zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), również nie zawsze odzwierciedla je prawidłowo. Nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lecz odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie kwotę wymienioną w pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. Tymczasem art. 70 Ordynacji podatkowej, inaczej niż jej art. 68, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku - jak już wyjaśniono wcześniej - nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania. Także i prezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaaprobował.

W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej, niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt sprawy i nie był przez Skarżącą w jakikolwiek sposób kwestionowany. W rozpatrywanych sprawach nie ma podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyrokach z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00 (OSNP nr 14/2002, poz. 322) oraz z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95 (OSNP nr 11/1996, poz. 151) Sąd Najwyższy nie stwierdził, że zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wykazywał, że nie powoduje ona bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 § 1 Kpa oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanych sprawach prawidłowo przyjęto, że podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności.

Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów faktycznych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Ma on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06).

Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna więc się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.).

Tym samym stwierdzić należy, że organy prawidłowo wskazały na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach.

Niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca podniosła, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w przedmiotowych sprawach została określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne określające wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania.

Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikającej z decyzji ostatecznych, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skarg nie został naruszony wskazany wyżej przepis. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK1234/06, niepubl.).

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie należności celnych.

Kontroli Sądu w rozpoznawanych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawach tych nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że dokonana w zaskarżonych decyzjach wykładnia powołanych przepisów naruszała wskazane w skargach przepisy art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008r.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

1) art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w skarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanej decyzji podatkowej I instancji, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości, a więc nie jest już możliwe przedawnienie tego zobowiązania na podstawie 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest możliwość prowadzenia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania bez żadnego ograniczenia w czasie pomimo braku jakiegokolwiek interesu podatnika.

Nadto powyższa wykładnia jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku ze różnicowaniem sytuacji prawnej osób, które uiściły podatek w terminie w porównaniu z sytuacją osób, które podatku nie zapłaciły na niekorzyść tych pierwszych.

2) art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, w którym ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku w którym dokonano zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie, w sytuacji upływu 5-letniego terminu liczonego od końca roku w którym dokonano zgłoszeń celnych w trakcie postępowania podatkowego, w związku z bezpodstawnym powołaniem się na fakt zadeklarowania i wpłaty w całości przez Spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli wynikającej z decyzji podatkowej I-ej instancji, w której określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego oraz zapłaconego, a następnie rozliczonego przez Spółkę jako podatek naliczony.

Odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu i uznanie przez WSA za uprawnione kontynuowanie postępowania przez organy podatkowe jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż wyklucza zastosowanie fundamentalnej w polskim systemie prawnym instytucji przedawnienia.

Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i §2 p.p.s.a. w związku z art. 121 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., w której dokonano:

(i) interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 §1 pkt 1), art. 59 §1 pkt 9) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego;

(ii) nadmiernej ingerencji w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych — tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe.

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która podlegała uchyleniu ze względu na istotne naruszenie dyspozycji art. 208 §1 Ordynacji podatkowej nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe.

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 233 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, polegającej na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która powinna być uchylona ze względu na nieuprawnione zastosowanie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz wadliwe niezastosowanie się do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3).

4) art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione stosowanie w zaskarżonym wyroku zasady związania treścią uchwały składu 7 sędziów NSA zważywszy na okoliczność, iż ani uchwała z dnia 8 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/07, ani też uchwała z 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03, na których oparty jest zaskarżony wyrok nie odnoszą się do istoty sporu w przedmiotowej sprawie.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek oddalenia zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji, iż dokonano w niej nieprawidłowej interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej — w szczególności przez nieuwzględnienie przy wykładni tego przepisu zasad interpretacyjnych wynikających z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w tym nieustosunkowanie się do zarzutu braku jakiegokolwiek interesu strony w określeniu przez organ zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości, niż deklarował podatnik.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku WSA z dnia 11 czerwca 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Postawione zarzuty oraz ich uzasadnienie skupiają się przede wszystkim wokół przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stanowiska o możliwości wydania w stosunku do skarżącej Spółki decyzji mimo upływu pięciu lat od końca roku, w którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego.

W tym zakresie strona skarżąca wskazała na naruszenie m.in. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanych decyzjach podatkowych pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejś z przesłanek określonych w tymże artykule może nastąpić tylko jeden raz. Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu jest prawidłowa. Zasadnie bowiem w zaskarżonym wyroku wskazano, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7 poz. 162), a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000 (ONSA 2003, nr 3, poz. 109) i w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Stanowisko to zostało w pełni podtrzymane w późniejszym orzecznictwie NSA; por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4), z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43), z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05 (LEX nr 222347), z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07, z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07, z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, 512/07 i 515/07, przy czym ten ostatni wyrok zapadł w sprawie, w której stan faktyczny i prawny był taki sam jak w sprawie niniejszej. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006, nr 5, poz. 76). Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

Należy podkreślić, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej, normujące kwestię zapłaty podatku, nie wprowadzają rozróżnienia między zapłatą dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (a za taką, w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy również uznać zgłoszenie celne w części, w której podatnik obliczał i wykazywał kwotę podatku od towarów i usług, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) a zapłatą dokonaną na skutek decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana (por. powołany wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, a także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008 nr 1, poz. 4, której teza – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – odnosiła się do skutków zapłaty dokonanej w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jednak w uzasadnieniu tej uchwały zostały przedstawione argumenty mogące być przydatne w niniejszej sprawie). W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest mowa ogólnie o "zapłacie" (podatku), zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno więc deklaracja składana przez podatnika, jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości, są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji niezasadny jest także zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przedawnienia. Skoro wskutek zapłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą Spółkę doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie mogło ono następnie ulec ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić się może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek wcześniejszej zapłaty podatku. Należy przy tym podkreślić, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej (tak jak to ma miejsce w art. 68 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, czyli konstytutywnych).

Przyjętej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 11h pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (którego odpowiednikiem w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest art. 40), stanowiący o nieprzysługiwaniu zwrotu nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli jego kwota pomniejszyła kwotę podatku należnego. A to z tego względu, że przepis ten nie wyłącza stosowania przepisów o wydawaniu przez naczelnika urzędu celnego decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w każdym wypadku wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej (czyli nie tylko zaniżonej, ale i zawyżonej) kwoty tego podatku; por. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Wynikająca z tego przepisu możliwość weryfikacji wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług nie została też uzależniona od istnienia w tym zakresie interesu podatnika, co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także w części motywującej zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zaprezentowana wykładnia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu narusza art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 78 (zdanie pierwsze) i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W świetle wskazanych wyżej rozważań dotyczących art. 59 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku wywołuje ten skutek, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Podkreślić jednak należy, że zapłata podatku obliczonego przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie pozbawia również możliwości podważania przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Niezasadne są zatem zarzuty czynione w tym zakresie, w jakim wskazują, że wygaśnięcie podatku wskutek zapłaty miałoby pozbawiać podatnika prawa do odwołania, naruszać zasady demokratycznego państwa prawnego, prawo własności, zasadę proporcjonalności czy też zasadę równości.

Przyjęcie stanowiska, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wtedy, gdy podatek określony tą decyzją będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że motywy tych zarzutów były ściśle powiązane ze stanowiskiem strony skarżącej co do wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania pkt 9 tego paragrafu i art. 70 § 1 Ordynacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga przypomnienia, że wszczęcie przez organy postępowania podatkowego był spowodowane tym, że wartość celna zgłoszonych towarów została określona w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją zaś zmiany wysokości wartości celnej było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Trudno zatem uznać, że działanie organów podatkowych polegające na ustaleniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowaniu w oparciu o wyniki postępowania dotyczącego wartości celnej, niższej zresztą niż przyjęta przez podatnika, było prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie powoływał się na wynikającą z tego przepisu zasadę pośredniego związania go treścią uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, i z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. W żadnym miejscu uzasadnienia tego wyroku Sąd nie stwierdził, że jest związany stanowiskiem podjętym w tych uchwałach (natomiast miało to miejsce w innych wyrokach WSA w Warszawie, od których skargi kasacyjne były rozpatrywane w tym samy, dniu, co skarga kasacyjna w sprawie niniejszej). Natomiast, co jest dopuszczalne, skorzystał z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach tych uchwał, podzielając w podanym w zaskarżonym wyroku zakresie poglądy tam wyrażone. Na marginesie należy podkreślić, że przepis art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy tylko uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisów tej ustawy, czyli podjętych po dniu 1 stycznia 2004 r. Natomiast nie odnosi się do uchwał podjętych przed tą datą, czyli w trybie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), a taką uchwałą jest wymieniona uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. Por. art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), a także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 441.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Treść wymienionego przepisu stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Mając to na uwadze, należy wskazać, że sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy, nie jest też lakoniczne. Daje to rękojmię, że Sąd, w zaskarżonym wyroku, dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia. To zaś, że Sąd dokonał odmiennej od oczekiwanej przez stronę skarżącą interpretacji przepisów i oceny ich zastosowania przez organy podatkowe nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.