Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1040/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1040/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r., którą określono J.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 2.764.207 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

J. M. prowadził w 2007 roku działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa "J.M." w W.. Przedmiotem działalności był handel hurtowy olejami silnikowymi, chemią przemysłową, częściami samochodowymi, wyposażeniem warsztatów samochodowych, opakowaniami jednorazowego użytku. Podatnik w 2007 roku zatrudniał w firmie pięć osób, w tym jedną na stanowisku fizycznym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.dokonał ustaleń, które w efekcie końcowym doprowadziły do stwierdzenia, że J. M. w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2007 rok zawyżył przychody o kwotę łączną 3.145.605,89 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 17.648.023,21 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono między innymi, że faktury VAT wystawione przez firmę "M" M. P. z siedzibą w K.(297 faktur VAT) i zaewidencjonowane w 2007 roku przez firmę F.H.U. "J.M." J. M. (po zmianie "C" J. M.) na łączną kwotę netto 17.648.023,21 zł, w rzeczywistości dokumentują transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Firma "M" M. P. nie dokonywała bowiem sprzedaży towarów, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy F.H.U. "J.M.", faktycznie nie miały miejsca.

Ponadto organ wskazał, że nie stanowi podstawy do uznania za przychody kwota łączna netto w wysokości 3.145.605,89 zł , na którą składają się wartości netto, wynikające z faktur VAT, dotyczących sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany ww. fakturami wystawionymi przez firmę "M" M. P. lub w ogóle nie został udokumentowany, wystawionych w 2007 roku przez firmę F.H.U. "J.M." dla następujących firm: "T" J. Ś. w K.- odbiorca części i opon samochodowych, olejów Castrol, chemii przemysłowej, plastyfikatorów, pozostałych olejów i smarów, pozostałego asortymentu na kwotę netto 1.278.218,88 zł; firma Transportowo Handlowo Usługowa "T." A. D.-Ś. w K.- odbiorca części i opon samochodowych, olejów Castrol, chemii przemysłowej, plastyfikatorów, pozostałych olejów i smarów na kwotę netto 1.690.173,15 zł; F.H.U. "J." Z. M., S. - odbiorca części samochodowych, olejów Castrol, chemii przemysłowej, plastyfikatorów, pozostałych olejów i smarów na kwotę netto 177.213,86 zł.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez J. M. za 2007 rok w zakresie, w jakim dokonano w niej zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi: przez Firmę "M" M. P. dla Firmy F.H.U. "J.M." na łączną kwotę netto 17.648.023,21 zł oraz przez Firmę F.H.U. "J.M." dla ww. odbiorców na łączną kwotę netto 3.145.605,89 zł jest nierzetelna.

Zdaniem organu I instancji, w przeprowadzonym postępowaniu brak jest dowodu na fakt, jakoby firma "M" M. P. faktycznie wykonała będące przedmiotem sporu dostawy towarów w postaci przede wszystkim części samochodowych, olejów Castrol, chemii przemysłowej i plastyfikatorów na rzecz Firmy Handlowo Usługowej "J.M." prowadzonej przez J. M.. Zatem, kwota w łącznej wysokości 17.648.023,21 zł stanowiąca sumę wartości netto towarów handlowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez firmę "M" M. P. z siedzibą w K.stosownie do art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2007 roku. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do uznania za przychody w 2007 r. kwota w łącznej wysokości 3 145 605,89 zł, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmę F.H.U. J.a M. na rzecz ww. firm, dokumentujących czynności sprzedaży, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. określił J. M. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 2.764.207 zł, tj. o 2.755.460 zł wyższej niż wykazana przez stronę w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2007 rok.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. M. zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 31§1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia zarzut naruszenia art.191 O.p. w związku z art.180 §1 i art. 187 §1, a w konsekwencji czyni również zasadnym zarzut naruszenia art.120, art. 121 §1, art. 122 i art. 125 §1 tejże ustawy. Odwołujący zarzucił również naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania, polemizując z dokonanymi przez organ kontroli skarbowej ustaleniami, podniesiono między innymi, że naruszenie wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej, spowodowane zostało przyjęciem przez organ I instancji, że w 2007 r. transakcje pomiędzy firmą podatnika a firmą M. P. nie miały miejsca. Za błędną podatnik uznał także ocenę, że sprzedaż wykazana przez firmę F.H.U. "J.M." do firm: "T." J. Ś., "T." A. D.-Ś. i F.H.U. "J." Z. M., nie miała rzeczywistego charakteru.

Według odwołującego, organ I instancji arbitralnie, jedynie na podstawie własnego, subiektywnego wrażenia, bez przeprowadzenia dokładnej analizy materiału dowodowego dokonał niekorzystnych dla strony ustaleń. W związku z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu kontrolnym w firmie "M" M. P., szczególnie w zakresie nieprowadzenia ewidencji księgowej i nieskładania deklaracji VAT-7, odwołujący podniósł, że nierzetelność ww. kontrahenta nie może go obciążać, bowiem dokonał jego weryfikacji, uzyskując deklaracje VAT-7 za trzy okresy 2006 roku.

Zdaniem odwołującego uchybienia w prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahenta, tj. firmę "M" w żaden sposób nie wykluczają faktu posiadania przez niego towarów objętych spornymi fakturami. W opinii odwołującego, sposób prowadzenia działalności przez tego kontrahenta nie dowodzi, że wystawione przez niego w 2007 roku faktury dla firmy J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a organ I instancji nie przedstawił wystarczających dowodów, potwierdzających takie ustalenia.

Nadto, według odwołującego, uzyskane przez organ kontroli skarbowej, informacje bankowe o operacjach dokonanych na firmowych i osobistych rachunkach bankowych J. M. oraz na rachunkach jego kontrahentów, nie mogą potwierdzić fikcyjności spornych transakcji, ponieważ np. pomiędzy M. P. i J. Ś. została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, od której zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych, co zostało przemilczane przez organ kontroli skarbowej. Przy czym organ skarbowy powinien posiadać wiedzę, że dysponowanie środkami pieniężnymi, zgromadzonymi zarówno na rachunkach firmowych, jak i osobistych, ma charakter dowolny. Natomiast stosowane marże, według J. M., nie były nierealne, a sprzedaż dokonana przez firmę FHU "J.M." miała rzeczywisty charakter.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu i uznał je za nieuzasadnione.

Na wstępie organ przedstawił zasady postępowania wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego. Organ podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, sądowego itp., są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Włączenie przez organ I instancji do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Firmy F.H.U. "J.M." J. M., w tym między innymi materiału z odrębnego postępowania dowodowego przeprowadzonego w "S" Spółka z o.o., nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że nierzetelność kontrahenta (firmy "M") nie może go obciążać, bowiem dokonał jego weryfikacji, uzyskując deklaracje VAT-7 za trzy okresy 2006 roku, tj. styczeń, lipiec i listopad, organ uznał go za chybiony. Zaznaczył, że z analizy akt sprawy, zarówno w 2006 jak i w 2007 roku M. P. składał w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7, w których jednak nie wykazywał ani sprzedaży ani zakupów. Składał również korekty tych deklaracji, w których także nie wykazywał ani sprzedaży ani zakupów. Deklaracje VAT-7, na które powołuje się J. M., nie mogły być wiarygodne, gdyż nie zostały złożone w urzędzie skarbowym. Natomiast rejestry zakupu i sprzedaży firmy "M", zarówno za 2006 jak i za 2007 rok, zostały sporządzone przez pełnomocnika M. P. dopiero w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w dniu 8 marca 2010 r.

Za bezzasadny został także uznany zarzut, że poza ramami postępowania pozostały kwestie badania źródeł pochodzenia towarów, w tym pośrednich dostawców firmy "M", a także że uzyskane informacje o operacjach dokonywanych na rachunkach bankowych J. M. i jego kontrahentów, nie mogą dowodzić fikcyjnego charakteru spornych transakcji. Organ wskazał w tym miejscu, że w ramach postepowania kontrolnego przeprowadził kompleksową analizę obrotu środkami pieniężnymi, które wpływały na rachunek firmy "M" głównie od firmy "J.M" J. M., na podstawie której stwierdzono, że środki te mogły jednie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłat za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi. W zdecydowanej większości środki pieniężne w kwocie 25 258 257,00 (99,95%) zostały przelane na rachunek osobisty M. P. i jego żony. M. P. nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. Organ przestawił także przelewy kwot pieniężnych jakie były dokonywane w 2007 r. pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zgodził się z odwołującym, że dysponowanie środkami na rachunkach bankowych ma, co do zasady, dowolny charakter, jednakże mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności spornych transakcji, środki pieniężne jakie miały stanowić zapłatę za rzekomo zrealizowane dostawy towarów z firmy "M" przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, otwartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tych firm. Środki pieniężne przelewane z rachunku bankowego firmy J. M. na rachunek bankowy firmy M. P. jako zapłata za udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów, w większości przelewane były dalej na osobiste konto bankowe M. P. i A. Ż.-P. Następnie część środków z rachunku osobistego M. P. i jego żony przelewana była na osobiste rachunki bankowe J. M., jego brata Z. M. lub osób z nimi związanych, a część środków pieniężnych wypłacana była w gotówce, także prawdopodobnie w celu przekazania ich w tej formie J. M., który część środków mógł wpłacać na swój osobisty rachunek bankowy. Środki pieniężne trafiające w ten sposób na konto osobiste J. M. przelewane były w części z powrotem na rachunek bankowy firmy FHU "J.M.". Organ zwrócił uwagę, że ujawniony w sprawie przepływ środków pieniężnych na osobiste konta kolejnych osób, z których były następnie wypłacane w formie gotówkowej, jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu w postacie umowy depozytu nieprawidłowego zawartej pomiędzy M. P. i J Ś. organ stwierdził, że nie jest to dowód wiarygodnie wyjaśniający kwotę przelewów środków pieniężnych z konta osobistego M. P. i jego żony na konto osobiste J. Ś. Nadto, z materiału dowodowego nie wynika, by przelane z konta osobistego M. P. i jego żony pieniądze zostały następnie przez J. Ś. zwrócone.

Następnie organ wskazał na przeprowadzoną w sprawie kompleksową analizę transakcji pomiędzy firmą F.H.U. "J.M" J. M. w stosunku do firm: "T." J. Ś., "T." A. D.-Ś. Ustalono, że środki pieniężne przelewane jako zapłata za faktury VAT wystawione przez firmę F.H.U. "J.M." J. M. na rzecz tych podmiotów, wracały na ich konta firmowe.

Analogicznie kompleksową analizę sprzedaży przeprowadzono wobec firmy F.H.U. "J." Z. M., gdyż stwierdzono, że środki pieniężne krążące poprzez konta: firmy FHU "J.M." J. M., firmy "M" M. P., konto osobiste M. P. i jego żony oraz konto osobiste J. M., przepływały również przez konto osobiste Z. M.. Przy czym analiza ta wykazała, że konto osobiste Z. M. pośredniczyło w "powrocie" środków pieniężnych na konta J. M.. Po dokonaniu przelewów z konta firmy F.H.U. "J.M." J. M. na konto firmy "M" M. P., jako zapłaty firmie "M" za fikcyjne faktury, środki pieniężne przechodziły przez konto osobiste M. P. i jego żony na konto osobiste Z. M. i "wracały" poprzez konto osobiste J. M. na konto jego firmy.

Zdaniem organu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi, że sprzedaż firmy J. M. na rzecz firm: "T." J. Ś, F.T.U.H. "T." A. D.-Ś. i F.H.U. "J." Z. M., dotycząca towarów handlowych, których źródłem pochodzenia była firma "M" M. P. lub inne nieujawnione źródła, miała fikcyjny charakter. Organ zaznaczył, że pozostałe przychody, dotyczące sprzedaży w 2007 r. towarów handlowych dla ww. podmiotów, pochodzących z innych, niezakwestionowanych źródeł, które zostały prawidłowo udokumentowane, stanowią przychody firmy podatnika.

Organ zaznaczył, że poddano badaniu źródła pochodzenia towarów fakturowanych przez firmę "M" i właśnie to badanie wykazało, że sprzedawcą tych towarów nie była wskazana firma, a towar pochodził z nieustalonego źródła.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec M. P. ustalono, że występujące w jego firmie faktury sprzedaży dla firmy F.H.U. "J.M." nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towarów handlowych. M. P. nie przedłożył bowiem żadnej ewidencji księgowej, dotyczącej działalności gospodarczej w 2007 roku, nie deklarował również żadnej sprzedaży w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7. W trakcie ww. postępowania kontrolnego nie przedstawiono żadnych dokumentów zakupu, dotyczących towarów handlowych, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży do firmy J.a M.. Jedynymi podmiotami, które M. P. wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była "S." Spółka z o.o. w K, w której wspólnikami i członkami zarządu byli M. P. i J. M. oraz firma "A", gdzie miał kupować części samochodowe. Organ podkreślił, że M. P. nie potrafił wskazać danych innych kontrahentów, od których miał nabywać towary. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu takich towarów jakie były wymienione na fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy "J.M.". Za bezzasadny uznano w związku z tym zarzut, że poza ramami postępowania pozostały kwestie pośrednich dostawców pozostałej części asortymentu. Odnosząc się do kwestii związanych z możliwością produkowania chemii przemysłowej i plastyfikatorów w Spółce "S" organ wskazał na przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków w niej zatrudnionych, tj. A. S. i M. J. Z zeznań tych wynikają jedynie ogólne wyjaśnienia przykładowo, że Spółka "S" miała możliwości techniczne do produkcji plastyfikatora. Potencjalne możliwości nie oznaczają jednak, że faktycznie produkcja i sprzedaż miały miejsce. Ostatecznie organ stwierdził, że czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce "S" nie potwierdzają, aby była ona źródłem zakupów plastyfikatorów oraz chemii przemysłowej w 2007 r. do firmy "M".

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy i ustalone okoliczności stanowią podstawę do stwierdzenia, że w 2007 r. firma "M" w rzeczywistości nie nabywała towarów ani od spółki "S", w której udziałowcami i członkami zarządu byli M. P. i J. M., ani od innych niezidentyfikowanych dostawców. Żadne, wiarygodne dowody nie potwierdziły aby transakcje takie miały w rzeczywistości miejsce. W szczególności brak jest na tą okoliczność jakichkolwiek faktur zakupu i dowodów regulowania płatności za nabywane towary. Zatem, firma "M" nie dysponowała towarami innymi, niż towary nabyte na podstawie ujawnionych i zweryfikowanych faktur zakupu VAT, które mogłaby następnie sprzedawać do swoich dalszych odbiorców, a na podstawie przeprowadzonej analizy transakcji udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży według poszczególnych asortymentów stwierdzono, że brak jest podstaw do przyjęcia, że towary wymienione w fakturach sprzedaży wystawionych przez M. P. mają pokrycie w faktycznych zakupach towarów.

Obszerny materiał dowodowy zebrany w sposób kompletny i rzetelny - nie budzi wątpliwości i daje podstawę do stwierdzenia, że firma "M" M. P. nie nabyła towarów wykazanych w fakturach wystawionych dla firmy J. M., a co za tym idzie nie mogła ich sprzedać na rzecz tej firmy. Zatem, będące przedmiotem sporu faktury, gdzie jako nabywca figuruje firma F.H.U. "J.M." J. M., a potwierdzone pieczęcią firmy "M" jako sprzedawcy i sygnowane podpisem M. P., w rzeczywistości dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Jednocześnie organ zaznaczył, że ustalone okoliczności oraz zebrany materiał dowodowy nie dały dostatecznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych przez firmę podatnika i dokumentujących je wystawionych faktur VAT. Firma J. M. dysponowała dostatecznymi zasobami, aby prowadzić działalność polegającą wyłącznie na handlu towarami. Nabywcy towarów od firmy podatnika prowadzili działalność o profilu wskazującym na możliwość przeznaczenia tych towarów do dalszej odsprzedaży lub do wykorzystania we własnej działalności. Łącznie w księgach podatkowych firmy J. M. w 2007 r. zaewidencjonowane są transakcje sprzedaży towarów dla kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych. Organ podkreślił, że samo uznanie, że faktury wystawione przez firmę F.H.U. "J.M." dokumentują, w znacznej części, rzeczywistą sprzedaż towarów, wbrew twierdzeniom skarżącego, w żadnym przypadku nie może dowodzić, że zakupy towarów handlowych pochodziły z firmy "M". Organ zauważył, że działania, których dopuścił się J. M. w ramach prowadzonej przez siebie firmy miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru, niewiadomego pochodzenia, który niewątpliwie istniał i znajdował się w posiadaniu podatnika. Działania skarżącego dotyczyły zatem czynności mających na celu jedynie zalegalizowanie towaru i ujęcie go w ewidencji, by można było nim handlować i uzyskiwać przychody z jego sprzedaży. Zatem, tak uzyskany przychód nie wynika z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli np. czynów zakazanych, ale z jak najbardziej realnych, ważnych i dozwolonych transakcji z kolejnymi podmiotami dokonującymi zakupu towarów wprowadzonych do legalnego obrotu i dokumentowanych odpowiednimi fakturami. Poza tym, umowa kupna - sprzedaży jest umową uregulowaną w przepisach prawa cywilnego, a zatem, co do zasady, obrót występującymi w przedmiotowej sprawie towarami handlowymi w jej ramach, jest w sposób oczywisty dozwolony i akceptowany przez prawo.

Wobec powyższego organ stwierdził, że źródło przychodu, jaki osiągnął skarżący dokonując ważnej i niefikcyjnej umowy kupna - sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, udokumentowanej stosownymi fakturami, jest na gruncie tej konkretnej sytuacji faktycznej legalne (w odniesieniu do faktur sprzedaży, których nie zakwestionowano) i musi podlegać opodatkowaniu. Jak wskazał organ, w trakcie postępowania wartość sprzedaży deklarowanej przez skarżącego została zweryfikowana w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wielu kontrahentów i w wyniku tych czynności oraz w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do zanegowania wielkości tej sprzedaży, z wyjątkiem części sprzedaży dla ww. trzech firm, która w oparciu o zebrane dowody została zakwestionowana. Zatem, stwierdzone nieprawidłowości odnosiły się w całości do dokumentów związanych z zakupami towarów od firmy "M", a tylko częściowo, związane były ze sprzedażą, czyli związane były przede wszystkim z nieprawidłowościami dotyczącymi dokumentów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu. Nadto, jak zaznaczono, badano źródła pochodzenia towarów fakturowanych przez firmę "M" dla firmy F.H.U. "J.M." i to badanie wykazało, że sprzedawcą tych towarów nie była firma "M", a towar pochodził z nieustalonego źródła. W ocenie organu, strona nie dołożyła należytej staranności przy odbiorze towaru, skoro J. M. nie wie lub nie chce ujawnić, kto faktycznie dostarczył ten towar, a przedłożone przez niego dokumenty okazały się nierzetelne. Organ zaznaczył przy tym, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało oparte także, między innymi, na zeznaniach wielu świadków i dowodach z innych dokumentów. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy czym, takiego charakteru nie mają oczywiste i nie będące przedmiotem sporu w sprawie okoliczności związane z tym, że towar znajdował się w firmie podatnika i został wykorzystany do dalszej sprzedaży. Nie kwestionowano bowiem wykonania dostaw towarów, objętych spornymi fakturami, tylko to, że dostaw tych nie mogła wykonać firma "M" M. P. - wystawca spornych faktur. Strona nie przedstawiła też dowodów wskazujących na to, że dostawy towarów wykonała inna firma. W ocenie organu, w dostateczny sposób wykazano, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy podał także, że organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził uregulowane w przepisach art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności sporządzono protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez stronę ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz ustosunkowano się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń.

Organ wskazał, że ustalenia zmierzające do określenia J. M. wysokości należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę - np. dokumentacja księgowa firmy, dowody zapłaty. Nadto organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które włączono do niniejszego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. P. i wobec innych kontrahentów podatnika. Pozyskano także od instytucji bankowych, między innymi, informacje o obrotach na rachunkach bankowych (firmowych i osobistych) J. M. i jego głównych kontrahentów. Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Przeprowadzono dowody z przesłuchania wielu świadków oraz włączono do postępowania wskazane przez stronę dokumenty.

Oceniając zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w aspekcie faktycznego przebiegu zdarzeń, dotyczących wykonania przez firmę "M" M. P. dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT na rzecz firmy F.H.U. "J.M." J. M., organ stwierdził, że właściciel firmy "M" M. P. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt zakupu i wykonania dostaw towarów wskazanych w fakturach wystawionych w 2007 roku dla firmy J. M.. Podatnik, przesłuchany w charakterze strony nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towarów, rzekomo nabywanych od firmy "M". Pamiętał jedynie, że towar odbierał od firmy "A.", z magazynów przy ul. G. w K., gdzie znajdowała się firma z oponami, której nazwy nie pamiętał, a której właścicielem był Pan K., a także bezpośrednio od firmy "M". Podobnie M. P. jako dostawcę części samochodowych wskazał jedynie firmę "A.". Należy zaznaczyć, że wymieniona w pierwszej kolejności firma "A." wystawiła na firmę "M" faktury sprzedaży VAT jedynie na nieznaczne kwoty, zaś firma Pana K. w ogóle nie była kontrahentem firmy "M". Zatem podana przez J. M. i M. P. informacja, dotycząca wyłącznie tak nieistotnego dostawcy, w świetle faktu, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, są dostawy towarów handlowych rzekomo zrealizowane przez firmę M. P na łączną kwotę netto 17.648.023,21 zł, w żaden sposób nie może uwiarygodnić rzeczywistego dokonania spornych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że firma "M" nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych, niż te, które ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu.

Odmawiając podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 roku kwoty w łącznej wysokości 17 648 023,21 zł stanowiącej sumę wartości netto towarów handlowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez firmę "M", Dyrektor Izby Skarbowej w K.podkreślił, że podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury noszące nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami prawidłowymi i rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji. Zaznaczył, że ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie towarów handlowych nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania faktycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 29 kwietnia 2013 r. J. M. wniósł o uznanie, że decyzja ta wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezastosowanie art. 24b ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., niezastosowanie art. 23§1 i §3 O.p. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 §1 O.p. oraz zasady wyrażonej w art. 122 O.p. W związku z tym wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji.

Skarżący podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania skupiono się głównie na ocenie sposobu prowadzenia działalności przez jego dostawcę tj. udowodnienie, że nie mógł on dokonać sprzedaży w tak znacznych rozmiarach oraz na analizie wybranych przepływów gotówki za pośrednictwem przelewów bankowych pomiędzy wybranymi kontrahentami. Skarżący podniósł, że zestawienie przelewów dokonane przez organ I instancji w żaden sposób nie uwiarygadnia tezy o tym, by dokonywane transakcje były fikcyjne. Podniósł ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg kontroli sprawdzających u jego kontrahentów. W żadnym przypadku nie stwierdzono nieprawidłowości, nie zakwestionowano dostaw towarów, a zatem nie potwierdzono że skarżący nie dysponował zakupionym towarem. Tym samym, w ocenie skarżącego, nie ma podstaw do nieuwzględnienie kosztów zakupu towaru od firmy "M" jako kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazał także, że skoro towary handlowe o wartości 17 648.023,21 zł znalazły się w jego posiadaniu nie na drodze przestępstwa (np. kradzieży) to musiało się to wiązać z poniesieniem wydatków pieniężnych, czego sam organ nie neguje. Równocześnie jednak organ odmawia mu prawa do uznania wydatków ekonomicznych za koszt podatkowy. W ocenie skarżącego skoro organ I instancji nie uznał za koszt podatkowy zakupów od firmy M. P. to powinien zastosować art. 23 § 1 i 3 O.p. Skarżący podkreślił, że sokoro kontrole sprawdzające u jego kontrahentów nie stwierdziły braku dostaw towarów to znaczy, że towar ten został przez skarżącego nabyty, a zatem zaistniały podstawy do zastosowania procedury oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych. Na końcu skarżący zarzucił, że organ nie zastosował zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż nie kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, lecz chęcią potwierdzenia swojej tezy o nieuznaniu kosztów zakupu towarów handlowych jako kosztu podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 17 648 023,21 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "M" M. P., gdyż dokumentują one transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W konsekwencji słusznie również organy uznały, że nie stanowi podstawy do uznania za przychody kwota łączna netto w wysokości 3 145 605,89 zł, na którą składają się wartości netto, wynikające z faktur VAT, dotyczących sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany ww. fakturami wystawionymi przez firmę "M" lub w ogóle nie został udokumentowany, wystawionych w 2007 roku przez firmę skarżącego na rzecz firm: "T." J. Ś, Firma Transportowo Handlowo Usługowa "T." A. D-Ś. oraz F.H.U. "J." Z. M.. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że dostawca towarów do firmy podatnika – M. P., pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego nie prowadził w 2007 r. żadnej dokumentacji księgowej, zaś w składanych deklaracje VAT – 7 (oraz ich korektach) nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, pomimo tego że prowadził czynnie działalność gospodarczą. Dopiero w toku postępowania kontrolnego jego pełnomocnik sporządził rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007 r. M. P. w trakcie przesłuchania nie był w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, w tym firmie skarżącego. Jedynymi podmiotami, które wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była spółka "S" (w której wspólnikami i członkami zarządu byli skarżący i M. P.) oraz firma "A.", gdzie miał kupować części samochodowe. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dokumenty zakupu towarów, nie zawierały asortymentu takich towarów jakie były wymienione na fakturach sprzedaży wystawionych dla FHU "J.M.". Czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce "S" nie potwierdziły również, aby źródłem zakupów plastyfikatorów oraz chemii przemysłowej w 2007 r. do firmy "M", mogła być ta firma. W 2007 r. spółka "S" nie wystawiła bowiem ani jednej faktury na sprzedaż tych towarów do firmy "M". Z dokumentacji księgowej spółki wynika zresztą, że w roku tym plastyfikator nie występował w firmie jako towar handlowy. Na szczególną uwagę zasługują tutaj zeznania A. S. (k. 547-551 akt administracyjnych), głównego technologa spółki, która zgodnie z zeznaniami M. P. z dnia 22 marca 2011 r. miała opracować recepturę plastyfikatora, udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu. Z jej zeznań wynika bowiem, że nigdy nie zajmowała się ona takimi czynnościami (w szczególności nie sporządzała karty charakterystyki plastyfikatora), nic nie wiedziała nadto o tym, by w okresie jej zatrudnienia (od 2006 r. do września 2007 r.) był taki produkt produkowany. M.J., zatrudniony na stanowisku handlowca w latach 2006-2008, potwierdził wprawdzie, że w latach 2006-2008 w spółce odbywała się produkcja jednego rodzaju plastyfikatora, ale nie była ona ciągła, wreszcie uległa zawieszeniu z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów, jednak mając na uwadze zeznania głównego technologa firmy oraz brak dokumentacji potwierdzającej wskazywane przez niego okoliczności, słusznie uznano jego zeznania za niewiarygodne. Świadek, mimo zajmowanego stanowiska, nie był zresztą w stanie wskazać do jakich firm plastyfikator miał był sprzedawany. Jedyna transakcja sprzedaży plastyfikatora, którą pamiętał i która odbyła się w tym okresie miała miejsce na rzecz firmy "K", której był właścicielem. Okoliczność, że spółka "S" miała techniczne możliwości produkcji plastyfikatora i istniała papierowa forma receptury wskazują jedynie na możliwości produkcyjne spółki, ale nie oznaczają, że taka produkcja i sprzedaż faktycznie miały miejsce. Niewiarygodna wydaje się bowiem sytuacja, w której produkcja plastyfikatora o wielomilionowej wartości (a taka musiałaby być skala produkcji pokrywającej niezaewidencjonowaną sprzedaż tych produktów do firmy "M"), mogła zostać niezauważona przez osobę zajmującą w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa. M. P. nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora poza spółką "S", takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne. Słusznie zatem organy uznały, że skarżący nie mógł nabyć towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz jego firmy przez firmę "M". J. M. nie potrafił zresztą wskazać źródła pochodzenia towarów, które miał nabywać od firmy M. P. Prawidłowość stanowiska organów w zakresie dostaw towarów przez firmę "M" potwierdzają dodatkowo okoliczności prowadzenia tej firmy przez M. P. które w sposób rażący odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji słusznie organy zakwestionowały wystawione przez skarżącego na rzecz firm "T." J. Ś., Firma Transportowo Handlowo Usługowa "T." A. D.-Ś. oraz F.H.U. "J." Z. M. faktury dokumentujące sprzedaż towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "M". Prawidłowo również organy zakwestionowały te transakcje sprzedaży towarów, które nie posiadały źródła pochodzenia.

Jeśli chodzi o zarzut niezastosowania przepisu art. 23§1 i §3 O.p., Sąd zauważa, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 §1, art. 200 §1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że po wyeliminowaniu zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz podmiotów "T.", "T." i FHU "J." oraz zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez "M" M. P., dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu) za 2007 r., mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08 i powołane w nim dalsze orzeczenia; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie skarżącego podnoszone w toku postępowania przez organami podatkowymi, że nie może go obciążać nierzetelność kontrahenta, w szczególności w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży (wobec niewykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu towarów i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpatrując sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że sporne faktury wystawione przez M. P na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że posiadanie towarów nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Te notoryjnie znane okoliczności organy wyczerpująco wyjaśniły w swoich decyzjach, zaś Sąd może te wyjaśnienia tylko zaaprobować jako trafne.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.