Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 822/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 5b,  par. 5c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2021.8.MP UNP: 1648990 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2021.8.MP UNP:1648990 utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2021.5.IK UNP: 1582203 o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez P. Sp. z o.o. w R. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

We wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono opis zdarzenia przyszłego. Podano w nim, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której głównie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków, zarządzania infrastrukturą sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie kilku gmin. Ponadto przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność w zakresie architektury inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne.

Spółka dysponuje majątkiem nieruchomościowym o dużej wartości i tak w przeszłości, jak i obecnie wydzierżawia część majątku podmiotom trzecim. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Właścicielem 89% udziałów w Spółce jest Miasto G. (dalej: Miasto), również podatnik VAT czynny. Miasto i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (t.j. Dzu. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Aktualnie Miasto oraz Spółka planują realizację inwestycji polegającej na budowie Szpitala Miejskiego w G. (dalej: szpital). Kompleks szpitala zostanie wybudowany na działkach miejskich. W obrębie szpitala będzie funkcjonować kilkanaście oddziałów łóżkowych, działy diagnostyczno-zabiegowe, izba przyjęć i SOR.

Przewiduje się również, że w szpitalu będą się także znajdować pomieszczenia komercyjne, takie jak: punkt gastronomiczny, stołówka pracownicza, apteka komercyjna, centralna kuchnia i centralna pralnia. Wybudowane zostaną także budynki techniczne związane z obsługą szpitala.

Cała inwestycja będzie kosztować kilkaset milionów złotych, z czego część wydatków może zostać potencjalnie pokryta z zewnętrznych dofinansowań uzyskanych przez Miasto .Inwestycja będzie prowadzona bezpośrednio przez Miasto, ze wsparciem merytorycznym Spółki. Wszystkie faktury od podmiotów zewnętrznych (w tym od wyłonionego w drodze przetargu generalnego wykonawcy), związane z procesem budowy szpitala, będą wystawiane na Miasto.

Zgodnie z założeniami, niezwłocznie po wybudowaniu szpitala planowane jest wniesienie przez Miasto szpitala oraz związanej z nim infrastruktury aportem do Spółki.

Przedmiotem aportu będą: Działka A wraz z budynkiem Szpitala oraz z budynkami technicznymi i ww. infrastrukturą, Działka B i C, na których będą zlokalizowane nowo wybudowane parkingi oraz instalacje paneli fotowoltaicznych stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, jak również inne obiekty służące potrzebom Szpitala oraz infrastruktura techniczna. Wszystkie działki będące przedmiotem aportu będą miały charakter zabudowany. Budynki i budowle znajdujące się na ww. działkach zasadniczo będą nowe na moment aportu. Niemniej, w zakresie budynków i budowli, w odniesieniu do których na moment aportu minęłyby dwa lata licząc od daty oddania ich do użytkowania Miasto i Spółka złożą przed dniem aportu na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u. zgodne oświadczenie,

Przedmiotem aportu nie będą towary używane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Miasto bowiem nie realizowało i nie będzie realizować żadnej działalności zwolnionej z VAT w odniesieniu do przedmiotu aportu. Założenie jest takie, że Miasto przed aportem w ogóle nie będzie realizować żadnej działalności z wykorzystaniem przedmiotu aportu, gdyż aport zostanie dokonany niezwłocznie po wybudowaniu szpitala.

Z informacji uzyskanych przez wnioskodawcę od Miasta wynika, że Miasto praktykuje wnoszenie nowych obiektów aportem do spółek z większościowym udziałem Miasta ze względu na profesjonalizację sposobu wykorzystania czy zarządzania obiektami. Sam z kolei wnioskodawca jest podmiotem doświadczonym w zarządzaniu różnego typu obiektami, w tym również nieruchomości o dużej wartości.

Aport zostanie dokonany na warunkach rynkowych (po cenie rynkowej) poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w zamian za udziały wydane Miastu. Podatek VAT od Aportu (o ile będzie należny zgodnie z pierwszym pytaniem zadanym niniejszym wnioskiem) zostanie zapłacony przez Wnioskodawcę do Miasta w formie przelewu bankowego, a Miasto wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą dostawę i zawierającą podatek VAT w odpowiedniej wysokości.

Zgodnie z założeniami, Spółka będzie wydzierżawiać budynek szpitala wraz z budynkami technicznymi oraz infrastrukturą techniczną. W szczególności, przedmiotem dzierżawy będzie budynek Szpitala wraz ze znajdującymi się wewnątrz budynku oddziałami łóżkowymi oraz z zespołem poradni przyszpitalnych, działami diagnostyczno-zabiegowymi, izbą przyjęć i SOR-em. Dzierżawą objęte będą także budynki techniczne związane z obsługą szpitala oraz urządzenia i instalacje związane z infrastrukturą wewnętrzną obiektu, jak również wewnętrzny układ drogowy, parkingi, plac zabaw dla dzieci oraz pozostałe elementy zagospodarowania terenu znajdujące się wokół budynku szpitala (tj. cała infrastruktura znajdująca się na Działkach A, B, C). Z dużym prawdopodobieństwem umowa dzierżawy szpitala zostanie podpisana przez Spółkę ze spółką Szpital Miejski nr [...] w G. sp. z o.o. (dalej: dzierżawca), gdyż jest to jedyny podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie medyczne i specjalistyczne w zakresie świadczenia usług medycznych w tak dużym zakresie na terenie miasta G.. Za przyjętym modelem przemawia dotychczasowa praktyka. W Mieście nie powierzano majątku nieruchomego (nie wnoszono aportem nieruchomości do dzierżawcy) ze względu na dynamikę regulacji prawnych odnośnie do formy prowadzenia tego rodzaju działalności. Roczny czynsz dzierżawny będzie kształtował się na poziomie kilku milionów złotych netto. W związku z dzierżawą i zarządzeniem obiektami, Spółka będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT, opodatkowując usługi podstawową stawką VAT. Ustanowienie dzierżawy nastąpi niezwłocznie po dokonaniu aportu na rzecz Spółki. Z uwagi na charakter świadczonych usług, dzierżawca zasadniczo nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za dzierżawę/zarządzanie wystawianych przez Spółkę. Planuje się również, iż poza udostępnieniem szpitala na rzecz dzierżawcy, przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotów niepowiązanych w rozumieniu ustaw podatkowych będą także pomieszczenia komercyjne. Takie umowy dzierżawy będą podpisywane przez Spółkę z podmiotami trzecimi, które prowadzić w nich będą działalność ściśle związaną z działalnością medyczną lub konieczną dla prawidłowego funkcjonowania działalności medycznej - przykładowo aptekę, przychodnię leczniczą, czy stołówkę. W odniesieniu do tych podmiotów, w przypadku podpisania odpowiednich umów, Spółka również będzie wystawiać faktury VAT, opodatkowując dzierżawę podstawową stawką VAT.

Pismem z dnia 12 października 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę, aby doprecyzował opis wniosku, czyli wskazał "czy przy wytworzeniu budynków i budowli (zarówno tych nowych, jak i niewyburzonych pozostałości po starych, użytkowanych niegdyś budynkach) będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?". W odpowiedzi Spółka wskazała, że jej zdaniem, pytanie odnosi się Miasta, gdyż to ono będzie prowadziło inwestycję (poniesie z tego tytułu wydatki), a następnie wniesie jej efekty aportem do Spółki. Na tak rozumiane pytanie odpowiedziano, że wnioskodawca z oczywistych względów nie posiada szczegółowej wiedzy w zakresie rozliczeń podatkowych swojego kontrahenta, jakim jest Miasto. Jednocześnie zaznaczono, że przedmiotowa kwestia nie może mieć znaczenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej na rzecz wnioskodawcy, ponieważ możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Miasto przy wytworzeniu budynków i budowli, mających być przedmiotem aportu do Spółki, jest właśnie pochodną uznania, czy aport jest opodatkowany VAT (co jest przedmiotem zapytania wnioskodawcy). Istotne jest tu, że według wiedzy Spółki, zgodnie z tym, co wskazano we wniosku, celem Miasta jest wytworzenie budynków i budowli, a następnie ich wniesienie aportem do Spółki. Oznacza to, że wytworzone budynki i budowle nie będą wykorzystywane przez Miasto do innych celów, niż właśnie wniesienie ich aportem do Spółki. W szczególności, wytworzone budynki i budowle (jak wskazano we wniosku) nie będą wykorzystywane dla czynności zwolnionych z VAT przez Miasto. Z kolei - jak wskazano we wniosku - intencją stron jest opodatkowanie VAT czynności aportu, w związku z czym, jeśli do aportu będzie mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (zwolnienie z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania), strony zgodnie wybiorą opcję opodatkowania VAT.

Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.Czy w opisanych okolicznościach aport będzie opodatkowany VAT, tj. nie będzie podlegał wyłączeniu albo zwolnieniu z opodatkowania VAT?

2. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze VAT wystawionej przez Miasto z tytułu aportu?

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki aport będzie opodatkowany VAT, tj. nie będzie podlegał wyłączeniu albo zwolnieniu z VAT. Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze VAT wystawionej przez Miasto z tytułu aportu.

Organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) zwrócił się więc do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. We wniosku tym wskazano w szczególności na uzasadnione przypuszczenie, że celem Miasta przez dokonanie transakcji opodatkowanej (tj. wniesienie aportem wybudowanego obiektu Szpitala wraz z infrastrukturą do Spółki) jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, przy wybudowaniu obiektu szpitala, który od początku będzie w istocie przeznaczony do wykonywania działalności zwolnionej. Prawo do pełnego odliczenia zyskuje również Wnioskodawca z tytułu wykonanego aportu. Opisany ciąg transakcji może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 17 lutego 2022 r., znak DOP6.8101.27.2021.BIDG – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5d O.p. - wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych w we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

Szef KAS stwierdził w szczególności, że na skutek realizacji opisanej czynności, Spółce – co do zasady - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ dla tej czynności będzie działać jako podatnik VAT. Wniesiony aportem do Spółki szpital będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), w związku z tym – co do zasady – Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze VAT wystawionej przez Miasto z tytułu aportu.

W ocenie Szefa KAS w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Spółce prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturze VAT wystawionej przez Miasto z tytułu aportu. Należy bowiem zauważyć, że aportem do Spółki został wniesiony Szpital, który faktycznie przeznaczony jest do wykonywania działalności zwolnionej i gdyby nie dalsza dzierżawa Szpitala, Spółce nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z aportem. Uzasadnione jest przypuszczenie, iż celem Miasta wnoszącego aport jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków poniesionych na inwestycję. Miastu nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę Szpitala i dodatkowej infrastruktury, gdyby od razu przeznaczony był do wykorzystywania w ramach działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. Gdyby nie analizowana transakcja, Miastu realizującemu zadania publiczne w ramach zadań własnych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony zdrowia od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycje nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Szef KAS dostrzegł, że Miasto poniesie wyższe koszty związane z funkcjonowaniem szpitala stając się usługobiorcą (obciążonym podatkiem VAT) zrealizowanej przez siebie inwestycji. Skoro Miasto wybuduje z własnych środków Szpital, to będzie jego właścicielem i mogłoby wydzierżawić nowopowstały Szpital bezpośrednio na rzecz Szpitala Miejskiego nr [...] w G. sp. z o.o., w której posiada udziały.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, określoną w art. 14 b § 5 b O.p., podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2021.5.IK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazano, że organ w postanowieniu z dnia 25 lutego 2022 r. odwołał się do argumentacji Szefa KAS przedstawionej w opinii z dnia

17 lutego 2022 r. znak DOP6.8101.27.2021.BIDG, którą przywołano na str. 5 – 6 zaskarżonego postanowienia. Stwierdzono zatem, że organ przeprowadził wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny okoliczności zaistniałych w sprawie i uzasadnił swoje stanowisko w kontekście powołanych przepisów. Postępowanie organu I instancji i jego stanowisko ocenić zatem należy jako prawidłowe. Tym samym organ II instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w którego uzasadnieniu Spółka wskazała na dwa "alternatywne" sposoby postępowania, które zostały "zaproponowane" przez organ w kwestionowanym postanowieniu, z których pierwszy strona uznała za praktycznie niemożliwy do przeprowadzenia, a w odniesieniu do drugiego wskazała, że "wystąpiłby identyczny skutek podatkowy, jak w przypadku transakcji opisanej we wniosku, tj. Miastu przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na budowę szpitala.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Spółkę doradca podatkowy zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5 b pkt 3 O.p., jak również w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnione utrzymanie w mocy postanowienia, w którym organ niezasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r. w sprawie konsekwencji podatkowych wniesienia aportem przez Miasto do Spółki szpitala oraz związanej z nim infrastruktury (opisane działanie jest efektem błędnego przypuszczenia, że dokonanie czynności opisanych we wspomnianym wniosku może prowadzić do wystąpienia nadużycia prawa).

Wobec powyższego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zaakcentowano, że w obu postanowieniach, które dotyczyły sprawy interpretacyjnej Spółki, organ wskazywał na rzekome korzyści podatkowe nie Spółki, lecz Miasta (w postaci prawa do odliczenia VAT przez Miasto).

Odnosząc się do tej argumentacji (w zakresie, w jakim skarżąca posiada wiedzę na temat obiektywnych uwarunkowań i rozliczeń podatkowych Miasta) podniesiono, że sposób realizacji inwestycji przedstawiony przez Spółkę we wniosku jest zarówno prawnie, jak i ekonomicznie uzasadniony, a uzasadnienie to w żadnej mierze nie opiera się na aspektach VAT. W analizowanym zdarzeniu nie dochodzi do żadnej "korzyści podatkowej", na której prawdopodobieństwo wskazuje organ.

Negując stanowisko organu na wstępie wskazano, że Spółka jest podmiotem posiadającym niezbędne doświadczenie w wydzierżawianiu i administrowaniu obiektami budowlanymi, w którym to podmiocie Miasto posiada większościowe udziały. Wbrew stanowisku organu, rolą Spółki będzie zatem wydzierżawianie i zarządzanie dzierżawą szpitala i inną infrastrukturą wniesioną w ramach aportu, a nie świadczenie usług medycznych. Miasto uniknie w ten sposób konieczności uruchamiania dodatkowych nowych zasobów osobowych i finansowych w związku z utrzymywaniem przyszłego szpitala (dzierżawa i zarządzanie).

Dalej autor skargi nawiązał do proponowanego przez organ "scenariusza", zgodnie z którym po wybudowaniu szpital byłby wykorzystywany bezpośrednio przez Miasto w ramach działalności podlegającej zwolnieniu z VAT i twierdzenia organu, że celem wniesienia aportu (czyli dokonania transakcji opodatkowanej) jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków poniesionych na inwestycję. Odliczenie to nie przysługiwałoby, gdyby szpital był od razu przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

W tym kontekście podniesiono, że w praktyce nie jest możliwe prowadzenie działalności leczniczej o tak dużej skali poprzez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Miasto ma w tym zakresie obowiązek dostosowania skali działalności do odpowiednich form, które umożliwią mu realizację zadań publicznych w prawidłowy sposób.

Zaproponowany przez organ powyżej scenariusz jest zatem w praktyce niemożliwy do przeprowadzenia, a więc nie powinien stanowić scenariusza porównawczego. Sugerowane przez organ I instancji odpłatne wydzierżawienie szpitala bezpośrednio do spółki szpitalnej jest wprawdzie realne z perspektywy formalno-prawnej, ale jego wdrożenie byłoby nieekonomiczne i, co podkreślono, wywołało tożsame skutki podatkowe – Miastu przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na szpital (co bezpodstawnie uznał organ za potencjalną korzyść podatkową w stanie faktycznym opisanym przez stronę).

Zdaniem strony skarżącej, skoro w obu przypadkach skutki finansowe dla Skarbu Państwa będą tożsame, to nie można w ogóle mówić o jakimkolwiek przypuszczeniu nadużycia prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie jest zrozumiałe dla Spółki stanowisko organu, zgodnie z którym aport szpitala przez Miasto miałby dać Miastu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a już dzierżawa szpitala przez Miasto takiego prawa Miastu nie dawałaby (w obu przypadkach mamy zresztą do czynienia z transakcjami Miasta zawieranymi z podmiotami powiązanymi).

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że opisywane we wniosku przyszłe transakcje nie są motywowane chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej (ani korzyści podatkowej Spółki, ani - według najlepszej wiedzy Spółki - korzyści podatkowej Miasta). Nawet potencjalna korzyść podatkowa, której dopatruje się organ (jeśli w ogóle o takiej można by mówić) nie jest ani dla Spółki, ani dla Miasta "głównym lub jednym z głównych celów" możliwych do osiągnięcia w związku z planowanym aportem szpitala do Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wnioskując o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2021.8.MP UNP: 1648990, którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2021.5.IK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez skarżącą sp. z o.o. w przedmiocie opodatkowania wniesienia przez Miasto do Spółki aportu obejmującego szpital wraz z infrastrukturą.

Kontrolę tą rozpocząć należy od stwierdzenia, że zgodnie z art.119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z tak sformułowanej treści cytowanego przepisu wynika, że rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli stron. Nawet więc złożenie przez stronę skarżącą i organ (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zgodnie z art.14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Przy czym w myśl z art. 14b § 5 b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14 b § 5 c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej poprzednio opinii.

W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Istotne jest przy tym, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania.

W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Uwzględniając powyższą regulację, z której wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego.

Pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym NSA trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 917/18, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlega kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na o.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3085/18).

Aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0110-KNP.502.102.2021.1.GM zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS wydał opinię z dnia 17 lutego 2022 r. nr [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

W niniejszej sprawie spełnione zatem oba, omówione wyżej, warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem Dyrektora KIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało zatem ocenić jako prawidłowy.

Skarżąca w swojej obszernej argumentacji zarzuca organowi brak przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie Sądu argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. W takim bowiem przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.