Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 516/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k pkt 2 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1 pkt 1 art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.),, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) w zw. z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm. – dalej uopcc) oraz przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 grudnia 2009 r. A Sp. z o.o. w B. zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika w dniu 18 grudnia 2007 r.

W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty uwzględniające wniosek strony bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej:

- błędną wykładnię art. 72 i art. 73 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata,

- błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że Państwa Członkowskie mogły wielokrotnie zmieniać decyzję co do sposobu opodatkowania umów pożyczek stanowiących zmianę umowy Spółki,

- zastosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 O.p. poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych i podanie niewłaściwych przesłanek do wydania decyzji,

- naruszenie przepisów Traktatu UE poprzez niepodjęcie środków zmierzających do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z aktów wspólnotowych.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest niezgodna z przepisami prawa wspólnotowego organy podatkowe winny odmówić zastosowania przepisów krajowych sprzecznych ze wspólnotowymi. Podkreślono, że zgodnie z brzmieniem Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie miały swobodę podjęcia decyzji czy umowa spółki będzie czynnością opodatkowaną, jednak z dniem 1 maja 2004 r. Polska zdecydowała się zwolnić od podatku jedną z czynności traktowaną na równi z umową spółki lub jej zmianą – umowę pożyczki wspólnika na rzecz spółki. Zdaniem pełnomocnika strony późniejsze opodatkowanie na powrót tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje w sprzeczności z zasadą stand still, zgodnie z którą jeżeli podatek kapitałowy został zniesiony przez państwo, nie może ono już na powrót tego podatku nałożyć. W związku z tym stosując zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego organy podatkowe powinny odmówić zastosowania normy prawa krajowego pozostającej w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

w K. w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b

i lit. k uopcc, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Podniósł, że wobec powyższego w 2007 r., kiedy to A Sp. z o. o. zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki (wspólnicze) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i czy Polska nie naruszyła klauzuli stand still, stanowiącej jedną z zasad prawa wspólnotowego.

Następnie organ wskazał, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 ust 1 Dyrektywy kapitałowej, w którym nie wymieniono pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika. Natomiast w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca lub akcjonariusza, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone

w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależało więc jak podkreślił organ od warunków, które w tamtym dniu stosowane były do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5% lub niższej. Podniósł, że jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

W ocenie organu odwoławczego poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Jednak zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie możemy mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

Podniósł dalej, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Organ podniósł, że żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08 organ odwoławczy wskazał, że wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

W opinii organu odwoławczego w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego opodatkowane stawką 1% zaś art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej

0,5 % lub niższej.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 1 lipca

1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U.

Nr 45, poz. 226 z 1975 r. z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Podniósł, że uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), którego paragraf 54 ust. 1 pkt 2 stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawą obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z kolei zgodnie z § 54 ust. 5 wskazanego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowca, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekraczała 50 % kapitału zakładowego. Zdaniem organu odwoławczego

z przepisów ww. aktów prawnych wynikało, że ustawodawca odróżniał umowę pożyczki od pożyczki udziałowca. Jeżeli ta ostatnia wraz ze wcześniejszymi pożyczkami przekraczała 50% kapitału zakładowego - podlegała podatkowi kapitałowemu. Zatem pewnych okolicznościach, określonych w przepisach krajowego prawa podatkowego, pożyczka udziałowca była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc pożyczka od udziałowca nie była z tego podatku zwolniona.

Ponadto organ dodał, że w przedmiotowej sprawie umowa pożyczki wspólnika na rzecz spółki kwalifikowałaby się do opodatkowania nawet na gruncie obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy o opłacie skarbowej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego bowiem wartość udzielonej pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego spółki będącej pożyczkobiorcą.

Reasumując ten wątek organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie będzie miało zastosowania do pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, bowiem na dzień

1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim takie umowy pożyczki były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%. Podniósł, że umowa pożyczki udzielona przez wspólnika była w dniu 1 lipca 1984 r. objęta przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie występowały okoliczności wyłączające opodatkowanie pożyczek "kapitałowych"

w podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2007 r. do dnia uchylenia tego obowiązku (tj. 31 grudnia 2008 r.).

Biorąc pod uwagę zasadniczy cel Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i treść jej

art. 7 ust. 1, organ stwierdził, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą. Skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie UE, co pozwalało

na utrzymanie jej opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że wprowadzenie opodatkowania umów spółki od

1 stycznia 2007 r. nie stoi w sprzeczności z klauzulą stand still potwierdza również przywołane przez niego orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do UE, a co za tym idzie klauzula stand still nie została naruszona.

Wskazał, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która zasadniczo wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki. Dyrektywa nr 2008/7/WE zaczęła obowiązywać z dniem

1 stycznia 2009 r. i od tego dnia jest ona wiążąca również dla Polski, natomiast implementacji jej przepisów do krajowego ustawodawstwa należało dokonać najpóźniej do 31 grudnia 2008 r. (art. 15 ust. 1). W wyznaczonym przez Dyrektywę terminie polski ustawodawca dostosował przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do obowiązującego prawodawstwa Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.

Podniósł następnie, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła

w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006 r., zwalniając pożyczki udziałowca dla spółki kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit i). Wprowadzona zmiana jest więc zgodna z Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, zalecającą zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółkom, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki.

Wobec powyższego zasadnym jest zdaniem organu odwoławczego stanowisko Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.

w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty od zawartej dnia 18 grudnia 2007 r. umowy pożyczki przez spółkę kapitałową ze swoim udziałowcem. W ocenie organu umowa taka podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza).

Nie zasługują zatem w jego opinii na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące nieprawidłowego stosowania przepisów polskich ustaw podatkowych oraz wspólnotowych Dyrektyw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości, względnie o stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie,

że w niniejszej sprawie nie zaistniała nadpłata, podczas gdy podatek został naliczony i pobrany sprzecznie z jednoznaczną normą Dyrektywy 69/335/EWG,

- błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez przyjęcie, że Państwa Członkowskie mogły na jego podstawie wielokrotnie podejmować i zmieniać decyzję co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych

w art. 4,

- zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 sierpnia 2007 r.) pomimo,

iż uregulowanie to nie powinno znaleźć zastosowania w sprawie, jako sprzeczne

z ww. dyrektywą oraz ugruntowaną w orzecznictwie zasadą stand still,

- zastosowanie w rozstrzygnięciu przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku

z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a

31 grudnia 2008 r. pomimo jego oczywistej sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego – art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz zasadą stand still co do raz dokonanego wyboru sposobu opodatkowania gromadzenia kapitału,

- niezastosowanie art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. poprzez pominięcie zasady stand still.

2. naruszenie prawa procesowego:

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez podanie niewłaściwych przesłanek decyzji organu podatkowego,

- naruszenie zasady legalizmu – art. 120 O.p.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja zaskarżona winna być zmieniona na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2a O.p.

- naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w brzmieniu ustalonym przez Traktat z Lizbony poprzez niepodjęcie środków zmierzających do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z aktów instytucji Unii, w szczególności dyrektywy 69/335/EWG i niezapewnienie im pierwszeństwa stosowania w sytuacji kolizji z normą prawa krajowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania a następnie podniósł, że argumentacja organów podatkowych skupia się na kwestiach nieistotnych dla sprawy bowiem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest to, czy i jakie obowiązki podatkowe w Polsce związane były z udzieleniem pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. Wskazał, że istotnym w niniejszej sprawie jest to, czy wybierając w dniu akcesji do Unii Europejskiej określony model opodatkowania gromadzenia kapitału (w polskim przypadku – model zwolnienia), możliwe i dopuszczalne było dokonanie zmiany raz podjętego wyboru. Podkreślił, że w opinii skarżącej takiej możliwości nie było, gdyż takie zachowanie państwa członkowskiego narusza fundamentalną zasadę trwałości stand still.

Dalej pełnomocnik podkreślił, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności, co oznacza, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w latach 2007-2008 w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne wprost z Dyrektywą 69/335.

Zwrócił również uwagę na fakt, iż Komisja we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji obowiązek ten sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98.

Wskazał następnie, że zakaz ponownego wprowadzania opodatkowania

w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jeżeli państwo członkowskie wybrało zwolnienie, chociaż nie było obowiązane, potwierdza klauzula wprowadzona w art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki uznać należy, iż organ podatkowy zobowiązany był do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.)

i miał obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa unijnego i orzecznictwa unijnego. W jego ocenie w związku z kolizją przepisów prawa unijnego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organ powinien był odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa unijnego. Zdaniem organu powstająca "luka" powinna być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy unijnej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę na fakt, że w doktrynie przedmiotu

i orzecznictwie zostało jednoznacznie przesądzone, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle

(z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązana spośród wielu.

Końcowo podniósł, że obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państwa członkowskiego wynika z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej

w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którą Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Zaś brak wykonywania tych zobowiązań może skutkować wszczęciem przez Komisję postępowania przeciwko Polsce o naruszenie zobowiązań traktatowych z art. 258 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a w konsekwencji nałożeniem sankcji

w postaci ryczałtu lub kary okresowej. Wskazał, że postępowanie z art. 258 TFUE może być przy tym wszczęte nawet wówczas, gdy przepisy unijne zostały prawidłowo implementowane, ale są niewłaściwie stosowane przez organy państwa Członkowskiego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze uznał za nieprawdziwe twierdzenia podatnika, że organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji rozważyły kwestie nieistotne dla rozstrzygnięcia, a nie ustosunkowały się do podstawowych dla podatnika argumentów. Podniósł, że organy podatkowe w uzasadnieniu do decyzji rozważyły całokształt okoliczności, które mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania odwoławczego określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w treści uzasadnienia wyraźnie wskazał, że "kiedy A Sp. z o. o. zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki (wspólnicze) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i czy Polska nie naruszyła klauzuli stand still", co jego zdaniem wyraźnie przeczy twierdzeniom podatnika, że przedstawione argumenty nie zostały rozważone, jednakże wynik tych rozważań był odmienny niż ten wyrażony w stanowisku podatnika. Nie świadczy to, w opinii organu, że postępowanie podatkowe może zostać uznane za przeprowadzone nieprawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle niżej wskazanego stanu prawnego.

W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym.

Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych dla pokazania jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej: u.p.c.c.).

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2), oraz zasady stand still, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą dyrektywą, dowodząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie kapitałowej, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co do poniższych kwestii prawnych strony są zgodne. Nie kwestionują mianowicie, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski oraz, że jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Nie było podważane także to, że umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika w ustawodawstwie polskim obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 %

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza" nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r. - wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że " Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej, lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie objęte zostały już podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniła założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażone wyżej oceny prawne a nadto rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przekształcenia przedmiotowej pożyczki na udziały w kapitale spółki oraz ewentualne skutki prawnopodatkowe takiego działania, oceni także przedmiotową umowę pożyczki w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych: cywilnego i podatkowego mając przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.