Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 706/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z [...] r., nr [...] była następstwem odwołania wniesionego przez K. S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Członka Zarządu, Strony lub Skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (zwanego dalej Organem I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej, Organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu zlikwidowanej spółki ,,A’’ Spółka z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki lub Podatnika) za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2013 r., a także za styczeń, luty i marzec 2014 r., za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za te okresy, naliczone do dnia ogłoszenia upadłości Spółki oraz za koszty egzekucyjne. Kwoty tych należności są wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z kolei, Organ II instancji, rozpatrując odwołanie Strony częściowo zmodyfikował rozstrzygnięcie nieostateczne. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

1) uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności Członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oraz za odsetki za zwłokę od zaległości za te okresy, naliczone do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Jednocześnie, Organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności Strony za wspomniane zaległości oraz za odsetki za zwłokę w kwotach niższych niż wskazane w nieostatecznej decyzji podatkowej. Ich wysokości są wskazane w ostatecznej decyzji podatkowej;

2) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

3) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Zaskarżone orzeczenie ostateczne zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym. Spółka składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, wykazywała w nich kwoty podatku do zapłaty, jednakże nie wywiązywała się tych powinności publicznoprawnych (nie uiszczała podatku). W związku z tym, wystawiono tytuły wykonawcze, dotyczące zobowiązań podatkowych za niemal wszystkie, wymienione już okresy rozliczeniowe (wyjątkiem był marzec 2014 r.). Egzekucja prowadzona w oparciu o te dokumenty nie doprowadziła jednak do zaspokojenia podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, natomiast spowodowała powstanie także niewyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Ta bezskuteczność egzekucji była konsekwencją umorzenia postępowań egzekucyjnych z mocy prawa. Stało się tak na skutek uprawomocnienia się z dniem [...] r. postanowienia Sądu Rejonowego K. z [...] r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki. Wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości ([...] zł.) zostały zaś zaliczone do III grupy zaspokojenia. W konsekwencji, nie doszło do przekazania organowi podatkowemu należnych kwot podatku, ponieważ suma podlegająca podziałowi ([...] zł.) zaspokoiła jedynie (i to tylko częściowo) wierzycieli zaliczonych do II grupy zaspokojenia.

Biorąc pod uwagę te okoliczności, Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Nastąpiło to na mocy jego postanowienia z [...] r. Dodatkowym uzasadnieniem dla podjęcia tego kroku było to, że Strona od [...] r. pozostawała członkiem zarządu Spółki i do dnia wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zasiadała w zarządzie tego podmiotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego analizował spełnienie przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn zm, zwana dalej O.p.). Czyniąc to stwierdził on, że wobec zakończonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności, Organ I instancji przeprowadził analizę sytuacji finansowej Podatnika - w tym – jego sprawozdań finansowych. W powołaniu na art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 – z późn. zm, zwanej dalej P.u.n.), czynność ta doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego do konstatacji, że termin na wystąpienie o ogłoszenie upadłości upłynął [...] r. Stało się zaś tak, ponieważ Spółka nie uiściła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec i za lipiec 2012 r. Skoro zaś, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności data zapłaty zaliczki lipcowej przypadała na [...] r., przez wzgląd na taką, a nie inna treść Prawa upadłościowego i naprawczego, punktem czasu, w którym najpóźniej należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był wspomniany już [...] r.

Tymczasem, czynności tej dokonano dopiero [...] r. W konsekwencji, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, złożenie wniosku o upadłość Spółki nie nastąpiło to we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 P.u.n.

Na poparcie swojego stanowiska, Organ I instancji nadmienił ponadto, że Podatnik nie uregulował także należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: styczeń 2012 r., luty 2012 r., wrzesień 2012 r. – styczeń 2013 r., marzec, maj, lipiec 2013 r. – wrzesień 2013 r., grudzień 2013 r. – maj 2014 r., lipiec 2014 r.- styczeń 2015 r., a nadto posiadał zaległe zobowiązania wobec swoich kontrahentów, wynikające z tytułów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że nie wystąpiły okoliczności wskazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego. Członek Zarządu nie wskazał też żadnego majątku, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, pomimo że był do tego wzywany.

Z kolei, Strona wystąpiła do Organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o szereg dowodów wymienionych w jej piśmie z [...] r. , a nadto o przesłuchanie w charakterze świadka M. S. na okoliczność przyczyn niepodjęcia przez niego współpracy gospodarczej ze Spółką. Wspomniane wnioski dowodowe nie zostały jednak uwzględnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak, ponieważ w ocenie wspomnianego podmiotu przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy - zapytania ofertowe nie wpływają na kondycję finansową podmiotu gospodarczego, a - w świetle przesłanek z art. 116 O.p. - przesłuchanie świadka na okoliczność przyczyn niepodjęcia współpracy gospodarczej z Podatnikiem nie może stanowić dowodu na uwolnienie się przez Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Organ nie uwzględnił także pozostałych argumentów podnoszonych w toku postępowania przez Członka Zarządu. Wszystkie poczynione ustalenia zdeterminowały natomiast treść, wcześniej już zaprezentowanej, nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tego orzeczenia, Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenie art. 207, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 109 § 1 w zw. z art. 116 § 1, § 2, art. 17a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm). W jej przekonaniu nastąpiło to poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne. Zdaniem Członka Zarządu, nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło na skutek:

1) błędnego przyjęcia przez Organ I instancji, że ocena czy we właściwym czasie dokonano złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe) wynika z relacji ekonomicznych, takich jak: wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik podwyższonej płynności, wskaźnik udziału kapitału własnego w finansowaniu majątku oraz poziom zadłużenia kapitału własnego, bez jednoczesnej analizy spłat długów przez Spółkę w okresie sprzed złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) błędnego ustalenia i oceny przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od [...] r., w sytuacji kiedy dokonywała spłaty długów zarówno przed, jak i po tym dniu;

3) błędnego ustalenia i oceny przez Organ I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka powinna zgłosić do [...] r., w sytuacji gdy spółka dokonywała spłaty długów po tym dniu;

4) bezpodstawnego niedokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustaleń mających istotne znaczenie w sprawie - że opóźnienie ogłoszenia upadłości w rozsądnym terminie wpływało na spłatę wszystkich wierzycieli, w tym poprzez nieuzyskanie nowych przychodów w ramach ofert składanych spółce w okresie od [...] r. do [...] r. oraz, że opóźnienie to nastąpiło wskutek zarządzenia Sądu Rejonowego bezzasadnie orzekającego zwrot wniosku o upadłość, co w konsekwencji skutkowało ogłoszeniem upadłości dopiero postanowieniem z [...] r.;

5) błędnego niewłączenia przez Organ I instancji, jako dowodów w prowadzonym postępowaniu, ofert osób trzecich kierowanych do Spółki w okresie od [...] r. do [...] r., a także nieprzesłuchania wnioskowanego świadka na okoliczność przyczyn niepodjęcia przez niego współpracy gospodarczej ze Spółką. W ocenie Strony, wskazane uchybienia spowodowały błędne przyjęcie przez organ, że:

-) zapytania ofertowe nie wpływają na kondycję finansową podmiotu gospodarczego, a jedynie są informacją dla tego podmiotu o zapotrzebowaniu na rynku zakupu danego towaru lub wykonania konkretnej usługi,

-) dopiero złożone zamówienie stanowi zapowiedź uzyskania przychodów,

-) przesłuchanie świadka na okoliczność przyczyn niepodjęcia współpracy gospodarczej ze Spółką nie stanowi dowodu na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na Spółce, za odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne,

-) nie jest rolą organu podatkowego wyjaśnianie z potencjalnym zamawiającym, jakimi kryteriami kierował się przy wyborze oferty.

Tymczasem, w ocenie Członka Zarządu, przeprowadzenie wskazanych dowodów pozwoliłoby Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ustalić, że gdyby ogłoszenie upadłości przez Sąd Rejonowy nastąpiło w rozsądnym terminie, to wierzyciele Spółki zostaliby zaspokojeni z jej majątku - w tym - z jej przyszłych przychodów.

W piśmie z [...] r., Strona poszerzyła podnoszoną argumentację oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdań Zarządu Spółki za lata 2011 - 2012 oraz protokołów Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - znajdujących się w aktach sprawy - wraz z załącznikami, nadto - ze znajdujących się w aktach dokumentów, dotyczących postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem Skarżącego, w okresie swej działalności, Spółka - tak jak większość spółek działających na rynku - notowała tzw. "opóźnienia bieżące", które występowały w przypadku opóźnienia w terminie otrzymania zapłaty od jednego lub nawet kilku klientów, co powodowało brak środków na terminowe opłacenie zobowiązań wobec dostawców a nawet budżetu. Jednakże w dalszym okresie, w rozliczeniu bilansowym, sytuacje takie ulegały unormowaniu i nie przybierały charakteru niewypłacalności. Nie można było w każdej takiej sytuacji kierować do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości firmy. W 2012 r. oraz do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka realizowała zobowiązania finansowe wobec klientów, pracowników i budżetu, a dopiero utrata zleceń na stałe usługi sprzętowe z końcem 2012 r. oraz ogłoszenie upadłości największych dłużników w czerwcu 2013 r. było zdarzeniem, które stworzyło poważne zagrożenie utraty możliwości odzyskania należności i utraty całkowitej płynności finansowej Spółki.

Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, w której w odniesieniu do dwóch okresów rozliczeniowych orzekł reformatoryjnie na korzyść Strony, odnosząc się do odpowiedzialności za jeden okres rozliczeniowy uchylił decyzję i umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. W argumentacji Organu odwoławczego, w zasadniczej części akceptującego rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego istotną okolicznością było to, że dopatrzył się on wcześniejszej daty, w której zasadne było wystąpienie do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej asumptem do tego powinno być niewywiązanie się przez Podatnika w 2011 r. z dwóch zobowiązań cywilnoprawnych (terminy ich płatności przypadały na [...] r. oraz na [...] r.). W związku z tym, w ocenie Organu odwoławczego, ostatnim dniem na złożenie wniosku o upadłość był [...] r. Dodatkowo, wspomniany organ zwrócił uwagę na bilans Spółki za rok 2012 i 2013. Jego zdaniem, już w 2012 r. zobowiązania tego podmiotu przekroczyły wartość jego majątku, a stan ten pogłębił się w roku 2013. Wskazano też, na wcześniej już wspominane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zaległości podatkowe z tytułu nieodprowadzonych zaliczek podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na przedstawione fakty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał zaś w kontekście art. 116 O.p., a także z uwagi na treść art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. (kwestia właściwego czasu na wystąpienie o ogłoszenie upadłości).

Poza wskazanymi okolicznościami, Organ odwoławczy wyartykułował fakt, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie gdy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne, wskazane wcześniej miesiące roku 2012, 2013 i 2014. Jednocześnie, egzekucja prowadzona w odniesieniu do Spółki okazała się bezskuteczna (zakończyło ja prawomocne ogłoszenie upadłości tego podmiotu), a zaległości podatkowe, należne od nich odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne nie zostały zaspokojone także w postępowaniu upadłościowym.

Formułując swoją argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. [...] r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z 2011 r., co świadczy o tym, że już wówczas trwale zaprzestała ona wykonywania wymagalnych zobowiązań. To, że Podatnik, w późniejszych terminach dokonywał spłaty niektórych (nawet wielu) należności nie stanowi zaś argumentu na korzyść Strony, gdyż ustawodawca, w art. 116 O.p. nie przewidział takiej okoliczności, jako przesłanki uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności. Jednocześnie, nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Bez wpływu na ocenę "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość pozostaje przy tym zwrot tego pisma procesowego przez właściwy sąd (Sąd Rejonowy). Wreszcie, Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie podmiotu uprawnionego z tytułu podatku w całości lub w znacznej części.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, Organ odwoławczy stwierdził, że zapytania ofertowe bądź zapowiedzi współpracy z kontrahentami nie mają znaczenia z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p. Dlatego właśnie, trafna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co do wniosków dowodowych sformułowanych w piśmie z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił natomiast, że wskazywane tam dowody znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane stosownej analizie oraz ocenie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona w podtrzymała stanowisko uprzednio wyrażone w odwołaniu. Jednocześnie, zakwestionowała ona legalność decyzji ostatecznej w części, w której orzeczono w niej reformatoryjnie oraz co do tego jej fragmentu, w którym w pozostałym zakresie utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Z oczywistych względów, poza zakresem skargi znalazł się natomiast ten element orzeczenia Organu II instancji, w którym w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego uchylono zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie. W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a także za odsetki za zwłokę od wspomnianych zaległości oraz za koszty egzekucyjne,

ewentualnie

o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie, Skarżący zwrócił się m.in. o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia T. G. z [...] r. na okoliczność niedochodzenia roszczenia w kwocie [...] zł., tj. dowodu nie istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Do skargi (oprócz wspomnianego oświadczenia) dołączył zaś zaświadczenie lekarskie, dokumentujące stan jego zdrowia.

Formułując argumenty uzasadniające swoje racje, wspomniany podmiot zarzucił Organowi odwoławczemu wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a), art. 191 , art. 187 § 1, art. 122 , art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 17a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe Podatnika, odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne na skutek:

1) odstąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki, skutkującego zwrotem zgłoszenia uzupełniającego i niebraniem udziału w tej części, w postępowaniu upadłościowym przez wspomniany Organ I instancji;

2) błędnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ocena, czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) wynika z relacji ekonomicznych, takich jak: wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik podwyższonej płynności, wskaźnik udziału kapitału własnego w finansowaniu majątku oraz poziom zadłużenia kapitału własnego, bez jednoczesnej analizy spłaty przez Spółkę długów w okresie sprzed złożenia wniosku o upadłość; błędne było także przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że majątek Spółki na [...] r. nie wystarczał na zaspokojenie długów Spółki;

3) błędnego ustalenia i oceny przez Organ I instancji, że Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od [...] r. (według Organu II instancji od [...] r.), w sytuacji kiedy Spółka dokonywała spłaty długów zarówno przed jak i po tym dniu, w sytuacji kiedy:

a) roszczenie ,,B’’ T. G. co do kwoty [...] zł. było sporne oraz było kwestionowane przez Spółkę; nie zostało zgłoszone jako wierzytelność w postępowaniu upadłościowym ani też nie było dochodzone przez wspomnianego wierzyciela w postępowaniu sądowym i pozasądowym,

b) Spółka dokonywała spłaty długów zarówno przed jak i po tym dniu;

4) błędnego ustalenia i oceny przez Organ I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka powinna zgłosić do [...] r. (według Organu odwoławczego do [...] r.) w sytuacji, kiedy dokonywała ona spłaty długów po [...] r., i kiedy:

a) roszczenie ,,B’’ T. G. co do kwoty [...] zł. nie było zasadne i było pozorne oraz istniał w tej dacie tylko 1 (jeden) wierzyciel,

b) Spółka dokonywała spłaty długów po [...] r.;

5) bezpodstawnego niedokonania przez organy obu instancji ustaleń mających istotne znaczenie w sprawie, a mianowicie, że opóźnienie ogłoszenia upadłości w rozsądnym terminie wpływało na spłatę wszystkich wierzycieli, w tym, poprzez nieuzyskanie nowych przychodów w ramach ofert składanych spółce w okresie od [...] r. do [...] r. oraz, że opóźnienie to nastąpiło wskutek zarządzenia Sądu Rejonowego z [...] r., bezzasadnie orzekającego zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji skutkowało ogłoszeniem z opóźnieniem upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki;

6) bezzasadnego niewłączenia, jako dowodów w prowadzonym postępowaniu, ofert osób trzecich kierowanych do Spółki w okresie od [...] r. do [...] r., przy jednoczesnym bezpodstawnym odmówieniu przesłuchania wskazywanego świadka (M. S.) na okoliczność przyczyn niepodjęcia współpracy gospodarczej ze Spółką. W ocenie Skarżącego, nieprzeprowadzenie tych istotnych dla sprawy dowodów spowodowało błędne przyjęcie przez organ, że:

- zapytania ofertowe nie wpływają na kondycję finansową podmiotu gospodarczego, a jedynie są informacją dla tego podmiotu o zapotrzebowaniu na rynku zakupu danego towaru lub wykonania konkretnej usługi,

- dopiero złożone zamówienie stanowi zapowiedź uzyskania przychodów,

- przesłuchanie wskazanego wcześniej świadka na okoliczność przyczyn niepodjęcia współpracy gospodarczej ze Spółką nie stanowi dowodu na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe,

- nie jest rolą organu podatkowego wyjaśnianie z potencjalnym zamawiającym jakimi kryteriami kierował się przy wyborze oferty, kiedy właśnie przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ustalić, że gdyby ogłoszenie upadłości nastąpiło w rozsądnym terminie, to wierzyciele Spółki zostaliby zaspokojeni z jej majątku, w tym, z jej przyszłych przychodów. Zdaniem Strony błędem było też przyjęcie przez Organ odwoławczy, że przesłuchanie świadka (M. S.) nie ma żadnego znaczenia w sprawie. W konsekwencji, gdyby tych uchybień nie popełniono, oczywiste byłoby przyjęcie, że Skarżący zgłosił w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości i tym samym nie zachodziły przesłanki do jego odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wyartykułował on również zasadność odstąpienia przez Organ I instancji od zgłoszenia dodatkowych wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej taki krok miał sens, ponieważ Sąd Rejonowy, uzasadniając postanowienie o ogłoszeniu upadłości, obejmującej likwidację majątku Spółki stwierdził m.in., że wartość majątku Podatnika jest znacznie niższa od wartości jego zobowiązań. Skutkiem uzupełaniającego zgłoszenia wierzytelności było zaś wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Sąd Rejonowy do uiszczenia zaliczki na poczet kosztów postępowania upadłościowego w kwocie [...] zł. Ponieważ mała była szansa na uzyskanie należnych kwot podatku, nie chcąc dodatkowo angażować środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, odstąpiono od uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności.

Podczas rozprawy, która odbyła się 10 stycznia 2019 r., Skarżący oraz Organ odwoławczy podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo, Strona podkreśliła, że w 2012 r. dysponowała majątkiem, a w maju 2012 r. otrzymała oświadczenie organu, że nie zalega z zapłatami podatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zakwestionowana decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd nie był władny uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Stało się tak, ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma jedynie charakter uzupełniający. Zasadą jest bowiem to, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W konsekwencji, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji bierze się pod uwagę okoliczności, które wynikają z dokumentacji postępowania podatkowego, czy postępowania administracyjnego, legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Inaczej mówiąc, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej (podatkowej). Sąd ocenia jedynie, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). W dalszej kolejności, sąd administracyjny bada natomiast, czy administracja prawidłowo zastosowała (subsumowała) przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy, skoro sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a do tego w przedmiotowej sprawie Strona przedłożyła dowód nieistniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił złożonego wniosku dowodowego. Z kolei, załączone do skargi zaświadczenia lekarskie uznano za załączniki do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i dlatego nie zostały one uwzględnione w tym postępowaniu.

Podatkowy stan faktyczny istotny w przedmiotowej sprawie został urzeczywistniony we wskazanych wcześniej miesiącach roku 2012, 2013 i 2014. Wtedy też powstały obowiązki i zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, następnie zaś, wobec braku zapłaty w terminie, poszczególne skonkretyzowane powinności podatkowe, także w latach 2012 - 2014 przekształciły się w zaległości podatkowe. Sąd artykułuje tę kwestię, ponieważ na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej zwanej ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmodyfikowana została treść art. 116 O.p. Jednakże, na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w poprzednim ich brzmieniu, obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Dlatego właśnie, podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia, a także poprzedzającej go decyzji Organu I instancji stanowił art. 116 § 1 i § 2 O.p. o treści sprzed nowelizacji. Organy podatkowe obydwu instancji słusznie odwołały się do tego brzmienia regulacji prawnej. W konsekwencji, wspomniane jej ujęcie jest także punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jednocześnie, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, ukształtowanej w art. 116 O.p. w specyficzny sposób ukształtowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postepowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części.

Do tak ustalonego stanu prawnego należy odnieść stan faktyczny sprawy, który nie budzi wątpliwości. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy bowiem wniosków wyprowadzanych ze zrealizowanego podatkowego stanu faktycznego, wyprowadzanych przez wzgląd na taka, a nie inną treść norm prawa podatkowego.

Jak wiadomo, Podatnik wykazywał kwoty podatku od towarów i usług w składanych przez siebie deklaracji podatkowych, ale nie wywiązywał się z tych zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy samego prawa. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 § 2. O.p. domniemywa się, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (potocznie, tę metodę powstania zobowiązania podatkowego nazywa się powstaniem zobowiązania z mocy prawa, albo z mocy samego prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skoro zaś Spółka nie wywiązała się z tych skonkretyzowanych powinności podatkowych, ujawnionych w deklaracjach podatkowych, z upływem dni stanowiących ustawowy termin płatności podatku stawały się one zaległościami podatkowymi (por. art. 51 § 1 O.p.). Skarżący ponosił za nie odpowiedzialność, ponieważ ponad wszelką wątpliwość, zaległości podatkowe wynikały z zobowiązań podatkowych, których płatność przypadała na czas zasiadania przez niego w zarządzie Spółki.

Spełniony został także ustawowy warunek bezskuteczności egzekucji zaległego podatku, prowadzonej w odniesieniu do Podatnika. Należy go rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do zaspokojenia podmiotu uprawnionego. Jak zaś wiadomo, w przedmiotowej sprawie, wobec nieuiszczenia przez Spółkę zadeklarowanych kwot podatku wystawiono tytuły wykonawcze. Egzekucja nie doprowadziła jednak do zaspokojenia podmiotu uprawnionego z tytułu podatku w jakiejkolwiek części. Powstały natomiast niewyegzekwowane koszty egzekucyjne. Z kolei, na wniosek Podatnika, datowany na [...] r., Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację jej majątku. Tym samym, postępowanie egzekucyjne, z mocy samego prawa zostało umorzone, zaś – o czym już była mowa – z uwagi na zaliczenie wierzytelności podatkowych do III kategorii zaspokojenia, uwzględniając wartość majątku Podatnika, w wyniku ostatecznego podziału funduszy masy upadłości, zatwierdzonego przez Sędziego – Komisarza, zobowiązania podatkowe Spółki nie zostały spełnione (w części zaspokojono jedynie wierzytelności zaliczone do kategorii II zaspokojenia). Tym samym, postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego w żadnej części, a umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa (na podstawie art. 146 P.u.n.) oznacza, że i egzekucja uniwersalna z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Należy przy tym wyjaśnić, że postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję jak postępowanie egzekucyjne. Sprowadza się ona do likwidacji majątku dłużnika, celem zaspokojenia jego wierzycieli (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09). Wobec upadłego prowadzona jest egzekucja uniwersalna, skierowana do całego jego majątku.

W ocenie Sądu przedstawione wcześniej działania dowodzą tego, że Organ I instancji, pomimo podjętych starań, w tym, w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku Spółki oraz postępowania upadłościowego, nie uzyskał zaspokojenia należności podatkowych w całości lub w części. Na podstawie przedłożonych akt nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Podatnika. Odnosząc się zaś do zarzutu odstąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki, wyjaśnić trzeba, że [...] r. wspomniany organ dokonał uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. Należność ta powinna zostać zaliczona do III kategorii. Z uwagi na małe prawdopodobieństwo wyegzekwowania dochodzonej kwoty oraz konieczność wpłaty zaliczki na poczet kosztów postępowania, Organ I instancji odstąpił od zgłoszenia uzupełniającego. Podział funduszy masy upadłości, zatwierdzony przez Sędziego – Komisarza i nieobjęcie nim w żadnym stopniu zobowiązań podatkowych Spółki potwierdził słuszność tego kroku i pozwala na konstatację, że również w postępowaniu upadłościowym nie udało się wymusić zapłaty podatku na Podatniku.

Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez Organ I instancji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań podatkowych wyczerpywały dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W wyczerpujący sposób zebrano materiał dowodowy, a następnie organy podatkowe obydwu instancji dokonały prawidłowej jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Należy też podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego aktywnie poszukiwał majątku Spółki, a następnie - po ogłoszeniu upadłości tego podmiotu - zgłosił przedmiotowe wierzytelności. Wobec braku odpowiedniego majątku Podatnika, wszystkie te działania okazały się jednak bezskutecznie i nie doprowadziły do zaspokojenia należności publicznoprawnej. To zaś pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nawiązując do kolejnego warunku odpowiedzialność osoby trzeciej, sformułowanego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należy podkreślić że Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych tego podmiotu. Oznacza to, że nie była mu znana żadna substancja majątkowa Podatnika, nieujawniona podczas wcześniej prowadzonego postepowania egzekucyjnego, a potem upadłościowego. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki.

Kolejne warunki, których zaistnienie, wykazane przez członka zarządu spółki eliminuje jego odpowiedzialność podatkową, wynikają z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., Okoliczności te odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie należy wskazać należy, że wspomniane przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej w istocie dotyczą wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia wspomnianego wymogu nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie.

W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w czasie kiedy wniosek taki został złożony, obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności. Warto też zauważyć, iż takie właśnie twierdzenie pojawiło się w przedmiotowej sprawie. Skarżący twierdzi bowiem, że we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość, a z winy sądu upadłościowego który niezasadnie zwrócił to pismo, upadłość ogłoszona została na tyle późno, że sytuacja majątkowa Spółki nie pozwoliła już na zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Odnosząc się do przedstawionej kwestii, w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że z art. 116 O.p. wynika, iż odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. wchodzi w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność tylko wtedy, gdy w terminie nie dopełniono powinności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje na to, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni bowiem otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wspomnianego przepisu (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się zaś za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle przedstawionej regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłość jest moment, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu dwutygodniowego terminu, wskazanego w art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.

We wcześniejszej części uzasadnienia precyzyjnie wskazano, że zarówno Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badali, czy istniały przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, który punkt czasu był właściwy do podjęcia tego działania. Jak wiadomo organy podatkowe dwóch instancji doszły do odmiennych wniosków w tym względzie, wyznaczając wspomniany termin bądź na rok 2012, bądź sytuując go jeszcze wcześniej – w roku 2011. Tak, czy owak, data sformułowania tego wniosku przez Podatnika ([...] r. – złożony [...] r.), w kontekście tych ustaleń (zarówno co do istniejących zaległości płatniczych, jak i w odniesieniu do wartości majątku Spółki w relacji do jej zobowiązań) była zdecydowanie zbyt późna i Sąd podziela zapatrywanie administracji podatkowej w tej kwestii.

Z kolei, wizje nawiązania współpracy gospodarczej z nowym kontrahentem (zapytania ofertowe), realizowanie przez Spółkę niektórych swoich zobowiązań, ani okoliczność, że partner handlowy tego podmiotu uiszcza swoje należności wobec Podatnika (z opóźnieniem, ale płaci), w świetle powoływanych wcześniej przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego (branych pod uwagę dla ustalenia treści dyrektywy właściwego czasu na wystąpienie o upadłość jako okoliczności egzoneracyjnej), przez wzgląd na jasną i niebudzącą wątpliwości treść art. 10, 11 i 21 P.u.n. nie mogą być traktowane jako okoliczność uwalniająca Stronę od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej.

Przedstawionej oceny nie zmienia fakt zwrotu wniosku o upadłość, dokonanego przez Sąd Rejonowy. Z punktu widzenia analizowanej przesłanki egzoneracyjnej, kluczowy jest bowiem czas złożenia wniosku, a nie jego dalsze losy. Z tego względu, także argumenty o możliwej lepszej sytuacji finansowej Spółki, gdyby sąd upadłościowy wniosku nie zwrócił, nie mają znaczenia dla oceny zachowania właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość.

Wszystko to spowodowało, że Sąd podzielił także stanowisko Organu odwoławczego co do niecelowości przesłuchania świadka na okoliczność przyczyn niepodjęcia współpracy z Podatnikiem. Pomijając już sygnalizowany wcześniej fakt, że wizja nawiązania współpracy gospodarczej nie jest okolicznością determinująca moment wystąpienia o upadłość warto podkreślić, że rozważane współdziałanie oraz oferty potencjalnych kontrahentów, miały dotyczyć okresu od [...] r. do [...] r. Tymczasem, wniosek o upadłość powinien zostać złożony już [...] r., (wg organu odwoławczego), względnie [...] r. (zgodnie z oceną Naczelnika Urzędu Skarbowego), a zatem znacznie przed powyżej zakreślonym okresem potencjalnej współpracy gospodarczej.

Na takie, a nie inne ustalenie momentu, w którym powinna mieć miejsce wspomniana aktywność Spółki reprezentowanej przez Skarżącego nie może mieć również wpływu okoliczność podniesiona przez Stronę podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym – fakt uzyskania oświadczenia organu o niezaleganiu przez Spółkę z podatkami. Dzieje się tak z dwóch powodów. Przede wszystkim, otrzymanie takiego oświadczenia, czy zaświadczenia, w myśl Ordynacji podatkowej (oraz posiłkowo stosowanej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) nie jest okolicznością egzoneracyjną. Ponadto, powinność bieżącego prowadzenia spraw spółki jest domeną jej zarządu. To on powinien więc wiedzieć, jaki jest jej stan majątkowy oraz ewentualne zaległości płatnicze. Tym samym, nawet jeżeli Podatnik otrzymał oświadczenie organu o niezaleganiu z podatkami (a nie sposób zweryfikować tej okoliczności podniesionej na rozprawie), dotyczące przedziału czasu, w którym należało wystąpić o upadłość to przecież nie uwalnia to Członka Zarządu od "aktów jego koniecznej świadomości". Jako osoba kierująca codziennymi sprawami Spółki musiał on bowiem wiedzieć, że złożono deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług, a nie uiszczono wskazanych w nich należności, nie zapłacono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie wywiązano się z zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy nie uiszczano należności wobec wierzycieli cywilnoprawnych.

W realiach przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że we właściwym czasie (wynikającym z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Wprawdzie twierdzi on, że wniosek o upadłość z [...] r. złożony był we właściwym czasie, jednak uwzględniając wcześniej już przedstawione okoliczności, w świetle wymogów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., argumenty te nie mogły zostać uwzględnione. Spółka nie wykonywała bowiem swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2011 r., a z całą pewnością w 2012 r., nadto już w roku 2012 kwota zobowiązań przekroczyła wartość majątku tego podmiotu. W tym kontekście, przez wzgląd na treść przepisów prawa nie mogło zaś mieć znaczenia to, że Podatnik realizował niektóre swoje zobowiązania.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 p.p.s.a.