Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 646/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, 85  par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy skierowaną do S. T. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]Nr [...], w której organ pierwszej instancji uznał dokonane przez stronę zgłoszenie celne z [...], Nr [...] za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki Chrysler LR, wyprodukowany w 2000 r., o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 3.518 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. rachunek F z dnia [...] opiewający na kwotę [...], zaświadczenie z dnia [...]., Nr [...]o przeprowadzonym badaniu technicznym (wraz z dokumentem identyfikacyjny pojazdu) oraz deklarację wartości celnej. Organ celny pierwszej instancji przyjął to zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu. W konsekwencji przeprowadzonej weryfikacji, w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...]., organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalił wartość celną towaru w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, w myśl której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wywodził dalej, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują jednak możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ odwoławczy podniósł w związku z tym, iż w świetle powołanego przepisu wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Oznacza to, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wspomniano też, iż cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Tylko taka wartość jest bowiem wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego, czy importer kupił towar po wyjątkowo okazyjnej cenie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że o zakwestionowaniu rachunku, którego egzemplarz dołączono do spornego zgłoszenia celnego, zadecydowała znacząco niska cena wskazana w tym dokumencie, w stosunku do rzeczywistej wartości sprowadzonego samochodu. Wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił – na podstawie specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego Eurotax Schwacke Liste Nr 8/2001, s. 119) – iż wartość pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu wynosi 33.400,00 DEM (cena sprzedaży) i 40.550,00 DEM (cena zakupu), jest więc znacznie wyższa niż kwota określona w załączonym do zgłoszenia celnego rachunku ([...]). W ocenie organu odwoławczego, istniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentu zakupu, czego konsekwencją była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych, wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, na mocy art. 24 Kodeksu celnego, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, co wyklucza zastosowanie metod wskazanych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, kolejna metoda – ceny jednostkowej (art. 27) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Podkreślono dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) – opartej na kosztach produkcji. W wypadku używanych samochodów niemożliwe jest jej zastosowanie, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

Z tych powodów wartość celną spornego pojazdu należało ustalić na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Wywodzono, że w oparciu o przywołany przepis, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów. Wywodzono, iż biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (jak to określono w uzasadnieniu drugoinstancyjnej decyzji) podatku VAT oraz podatku akcyzowego.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.– jako punktu odniesienia dla ustalenia wartości celnej spornego samochodu – kwoty 121.200,00 PLN na podstawie katalogu Eurotax Nr 7/2002 r., str. 48. Dyrektor Izby Celnej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności odliczenia od tej kwoty podatku VAT (22 %), podatku akcyzowego (17,6 %) oraz cła (35 %).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej nawiązał do rozporządzenia z dnia 8 marca 2001 r., w którym Minister Środowiska zmienił rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów. W wyniku tej nowelizacji jako odpady zostały zakwalifikowane także pojazdy wycofane z eksploatacji, niezarejestrowane lub niezdolne do ruchu. Zdaniem organu odwoławczego, znowelizowane przepisy, które weszły w życie w dniu 24 marca 2001 r., zostały wprowadzone w celu wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. W związku z wejściem w życie noweli, przy ustalaniu wartości celnej pojazdu nie znajduje już więc uzasadnienia odliczenie od ceny katalogowej z tytułu braków i uszkodzeń, czy też np. ponadnormatywnego zużycia, stanu elementów blacharki, stanu powłoki lakierniczej, itd., gdyż uszkodzone pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też – po ponownym przedstawieniu podstawowych mechanizmów ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy, ze szczególnym wyeksponowaniem znaczenia zagranicznych i krajowych katalogów motoryzacyjnych – iż organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia ewentualnego zamiaru obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego, jako że – według utrwalonego poglądu – konstrukcje prawa cywilnego nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku wynikającego z prawa daninowego albo do zmniejszania zobowiązań publicznoprawnych, nie mogą powodować eliminowania rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie i nie mogą ograniczać stosowania prawa daninowego.

Ponieważ odwołujący się zarzucił, iż organ celny – podważając dane zawarte w rachunku – nie zweryfikował go za granicą aby przekonać się co słuszności swojego stanowiska, organ odwoławczy zauważył, iż Kodeks celny nie przewiduje takiego obowiązku przy kwestionowaniu wartości transakcyjnej. Dlatego też nie został uwzględniony wniosek strony o przeprowadzenie i dopuszczenia dowodu z zeznań kontrahenta zagranicznego i wyników kontroli finansowej, przeprowadzonej w ramach pomocy prawnej służb celnych na okoliczność faktycznej ceny towaru.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych. W szczególności, organ pierwszej instancji wywiązał się z nałożonego przez przepisy Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu S. T. zarzucił, iż kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]została wydana z naruszenie prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i nieprawidłowe zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego) i z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Uzasadniając takie żądanie, strona skarżąca wywodziła, iż w toku postępowania administracyjnego wnosiła o przeprowadzenie czynności sprawdzających – np. w porozumieniu z niemieckimi służbami skarbowymi – w celu jednoznacznej weryfikacji wiarygodności przedłożonego rachunku, którego wystawcą była legalnie działająca firma "A". Zdaniem skarżącego, bez podjęcia takich czynności nie można twierdzić, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i zostały wyjaśnione wszelkie istotne dla wyniku sprawy wątpliwości. Postępowanie w spornej sprawie trwało ponad rok. Mimo upływu tak długiego czasu, organy celne nie wykorzystały tej możliwości. W ocenie strony skarżącej, brak jasno określonego w Kodeksie celnym obowiązku weryfikowania wiarygodności rachunku za pośrednictwem zagranicznych służb celnych nie zwalnia organu od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia kompletnego i dostępnego materiału dowodowego, tym bardziej, że sprzedawcą pojazdu nie była osoba prywatna lecz podmiot gospodarczy.

W skardze podkreślono dalej, iż strona udokumentowała – na podstawie przedłożonych rachunków – wykonanie określonych prac remontowych w importowanym samochodzie, co wskazuje, iż pojazd ten posiadał pewne usterki techniczne, które miały istotny wpływ na jego cenę sprzedaży na rynku niemieckim, gdzie wymagania potencjalnego klienta są znacznie wyższe niż w kraju.

Skarżący przyznał, że rozporządzenie Ministra Środowiska w sprawie klasyfikacji odpadów, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 8 marca 2001 r., uniemożliwiało służbom celnym dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym pojazdów wycofanych z eksploatacji lub niezdolnych do ruchu. Zarzucił jednak, iż sporny pojazd nie spełniał kryteriów odpadu, skoro podlegał odprawie celnej. Posiadał jedynie pewne uszkodzenia, nie wyłączające go z użytkowania i nie wskazujące na nadmierne wyeksploatowanie. Organy celne powinny więc uwzględnić te okoliczności przy ustalaniu wartości celnej.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.).

W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja nie uchybia prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny.

Rozważając zagadnienie zasadności zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych.

Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem jedynie o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną), organy celne odniosły się do średnich cen rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli dodatkowo uwzględnić dwie okoliczności. Po pierwsze to, iż posługując się zagranicznym katalogiem Eurotax Schwacke Liste organy przyjęły do porównania niższe z podanych tam notowań (ujęte jako cena sprzedaży w kwocie 33.400,00 DEM), a nie notowanie wyższe (cena zakupu wyrażona kwotą 40.550,00 DEM). Wybrały więc wariant zdecydowanie korzystniejszy dla strony. Mimo to – druga okoliczność – uwzględnione w ten sposób notowanie katalogowe (33.400,00 DEM) okazuje się i tak aż o blisko 63 % wyższe niż zakwestionowana wartość transakcyjna (20.500,00 DEM). W tej sytuacji, nie było potrzeby – mimo odmiennego zapatrywania strony skarżącej – przeprowadzania dodatkowej weryfikacji, z wykorzystaniem zagranicznych służb administracji celnej, o co wnosiła strona. Wcześniej wymienione okoliczności w pełni bowiem uwiarygodniały istnienie uzasadnionych przyczyn – w rozumieniu art. 23 § 7 Kodeksu celnego – odstąpienia od wartości transakcyjnej jako wartości celnej.

Należy się również w zgodzić z organami celnymi obu instancji, że z zastępczych metod ustalania wartości celnej, uregulowanych w art. 25-29 Kodeksu celnego, w rachubę wchodziła wyłącznie tzw. "metoda ostatniej szansy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, w uzasadnieniach obu decyzji, w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w art. 25-28 Kodeksu celnego. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowanie jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd w pełni aprobuje zatem ocenę dokonaną w tym zakresie przez organy celne.

Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1., "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją (...). Warto w związku z tym zauważyć, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" 7/2001, który to wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające zatem przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny – oceniając to zaświadczenie – uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie zużytych. Przyznaje to zresztą sama strona w końcowym fragmencie skargi, w którym mowa o pewnych uszkodzeniach nie wskazujących jednak na "nadmierne wyeksploatowanie" samochodu. Co do udokumentowanych kosztów napraw (chodzi o łączną kwotę 3.160 zł), godzi się podkreślić, iż nie mogły one być uwzględnione przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej, jako że poniesione zostały po dopuszczeniu spornego samochodu do obrotu, kiedy to towar nie jest już – generalnie – objęty nadzorem tych organów. Zważywszy dodatkowo stosunkowo niską wartość wydatków poniesionych z tytułu napraw prze importera, a także to, że w niemal wszystkich używanych samochodach sprowadzanych na polski obszar celny ich nabywcy dokonują pewnych napraw, co wiąże się z tym, iż nigdy nie są to pojazdy w stanie idealnym (naturalna cecha używanych pojazdów), podkreślenia wymaga, iż tego typu koszty ponoszone są przez wielu importerów. Są to jednak – z drugiej strony – koszty zindywidualizowane co do wysokości, co przesądza o możliwości ich pośredniego tylko uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy, właśnie w postaci uśrednionej wartości używanych pojazdów, obliczanej dla potrzeb specjalistycznych katalogów, także przez pryzmat tych kosztów, kształtujących rynkowe ceny pojazdów.

Należy wreszcie stwierdzić, iż – kierując się dodatkowym wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1., w myśl którego: "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe" – organy celne zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o należne daniny publiczne, a to: podatek VAT (22%), akcyzę (17,6 %) i cło (35 %).

Dotychczasowe wywody nasuwają konkluzję, iż w rozpoznawanym przypadku nie doszło do naruszeń prawa, co uzasadniało oddalenie skargi, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 151 p.s.a.