Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1309/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G.- K." S. z o.o. z siedzibą w K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1389/12 w sprawie ze skargi "G.- K." Spółka z o.o. z siedzibą w K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "G.-K." Spółka z o.o. z siedzibą w K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1309/13

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a], wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1389/12, oddalił skargę "[a]-[a]" sp. z o.o. w [a] [a] ( dalej: Skarżąca ), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca w 2008 r. kupowała olej napędowy od firm A] I" [a] [a], oraz [A], który zużywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. do napędu samochodów ciężarowych. Zakup oleju napędowego od firmy [a]."[A] I" został udokumentowany [a] fakturami VAT. W treści tych faktur zamieszczono zapis o wliczeniu podatku akcyzowego w cenę paliwa bez wskazania jego kwoty.

Na podstawie akt prowadzonego w stosunku do [a]a [a] przez Prokuraturę Okręgową w [a], postępowania karnego (sygn. [a]) ustalono, że kupował on olej z nieustalonych źródeł. Firmy, które miały dostarczać olej napędowy, spółki [A], [A] i [A]-[A], były formalnie zarejestrowane, jednak w [a] nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprzedawały oleju napędowego. Żadna z tych firm nie sprzedawała oleju napędowego również firmie "[A] I", nie wystawiała faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż. Żadna z tych firm nie zapłaciła podatku akcyzowego od paliwa określonego w fakturach, co ustalono na podstawie informacji właściwych miejscowo dla tych firm, organów podatkowych. [a] "[A] I"[a] [a], od sprzedanego Skarżącej oleju napędowego również nie deklarowało i nie zapłaciło podatku akcyzowego. W celu zalegalizowania sprzedaży paliwa, posługiwano się fałszywymi fakturami zakupu VAT, w których jako dostawców oleju napędowego do swojej firmy wskazyano spółki [A], [A] i [A]-[A]

Wobec powyższego organ uznał, iż paliwo nabyte przez Skarżącą od firmy "[A] I" jest wyrobem akcyzowym zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004r Nr 29 poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.). Stwierdził nadto, że Skarżąca nabywając paliwo od firmy "[A] I" od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 4, art. 11 ust. 2 pkt. 1 u.p.a), a tym samym zostały spełnione przesłanki, by na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.a. ustalić obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [a], decyzją z dnia [a] r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [a] r. oraz za miesiące od [a]do [a[ r. i za miesiąc [a] r.

Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 180 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. póz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenie czy dostawy realizowane w [a] r. w rzeczywistości obejmują paliwo niewiadomego pochodzenia oraz błędnego ustalenia, że Skarżąca nabywając paliwo w firmie "[A] I" miała świadomość nielegalnego jego pochodzenia.

W uzupełnieniu wniesionego odwołania zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 288 zdanie 3, Traktatu o Funkcjonowaniu UE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także art. 65 u.p.a. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego i art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 art. 187 art. 188 art. 191 i art. 195 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w [a] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [a] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [a] .

W uzasadnieniu organ podzielił argumentację organu I instancji i stwierdził, że Skarżąca w [a] r. nabyła od P.P.U.H. "[A] I" [a] [a] olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Skarżąca nabywając olej napędowy nie wymagała od sprzedawcy, wskazania źródła pochodzenia dostarczanego paliwa, jak również uprawdopodobnienia, że podatek akcyzowy od tego paliwa, został zapłacony na poprzednich etapach obrotu.

Podkreślił, iż paliwo było dostarczane zarówno samochodem osobowym z przyczepką mauzerem, tj. pojemnikiem o pojemności 1000 l., jak również samochodami ciężarowymi, skrzyniowymi z sześcioma mauzerami, czy też samochodem dostawczym, blaszakiem z załadowanym mauzerem. Dostarczane paliwo zlewane było za pomocą pompki ręcznej do zbiornika naziemnego znajdującego się na parkingu Skarżącej.

Na podstawie wszystkich ustalonych okoliczności sprawy uznał, iż Skarżąca nabywając paliwo od firmy "[A] I", od którego nie zapłacono podatku akcyzowego), stała się podatnikiem podatku akcyzowego, dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co dało podstawy do. ustalenia obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Skarżąca od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 3 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu UE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 65 u.p.a. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 27 marca 2013r skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż powołana w skardze Dyrektywa 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. weszła w życie 15 stycznia 2009 r. i nie dotyczy okresu objętego rozpatrywanym rozstrzygnięciem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczył, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 Ordynacji podatkowej bowiem, w swoim rozstrzygnięciu przedstawiły zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania prezesa Skarżącej [a] [a] oraz świadka [a] [a], pracownika firmy "[A] I", który według zeznań [a]a [a] dokonywał wszystkich zakupów paliw na rzecz firmy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Zasadnie uznał, iż nabycie przez Skarżącą, oleju wykorzystanego w prowadzonej działalności od firmy "[A] I" [a] [a], nastąpiło bez ustalenia parametrów tego paliwa. Zostało ono udokumentowane fakturami zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, lecz w niewiadomej wysokości. Zasadnie również organy przyjęły, iż nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, bowiem mimo podejmowanych działań nie udało się zidentyfikować rzeczywistych jego dostawców.

Za nie uzasadniony uznał zarzut o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Ustalono, bowiem że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu nie były spółki [A].-[A], [A] i [A], które jedynie formalnie figurowały w krajowym rejestrze sądowym, a także na fakturach wystawionych na rzecz firmy "[A] I". Faktycznie jednak nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, co potwierdziły zeznania członków zarządów tych spółek, nie wystawiały żadnych dokumentów księgowych, a zwłaszcza faktur dokumentujących sprzedaż paliw.

Również zdaniem Sądu, przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie naruszało przepisu art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Do jego naruszenia mogłoby bowiem dojść, gdyby Skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia zgłaszanych wątpliwości, dotyczących faktów wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub w celu podważenia wiarygodności świadka, czego Skarżąca nie uczyniła.

W ocenie Sądu nie odniesienie się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zestawienia cen paliwa nabywanego od "[A] I" i [A] oraz przesłuchania w charakterze świadków [a] [a] i [a]a [a], celem ustalenia istnienia świadomości co do braku zapłaty akcyzy od kupowanego paliwa, nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgromadzone bowiem dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywała Skarżąca od firmy "[A] I", podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Sąd stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko, wskazał na ustalony stan faktyczny i dowody, które uznał za wiarygodnie i istotne dla sprawy, oraz te którym nie dał wiary.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej co do istnienia kolizji pomiędzy art. 4 ust. 1 pkt 3, a art. 4 ust. 3 u.p.a. mogącej wpływać na kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie sądu na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

Nie znalazła również oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. teza, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Dołożenie bowiem należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta, czy uiścił on podatek akcyzowy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla stwierdzenia, iż Skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a więc niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego, a przez to naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) stwierdził, że zasadnie do ustalenia podstawy wymiaru podatku przyjęto niekwestionowane ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "[A] I" na rzecz Skarżącej, a także, z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo, obowiązującą w roku 2008 stawkę podatku w wysokości 1.882,00 zł/1.000 l określoną w poz. 4 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów, dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270 tj dalej p.p.s.a.) - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono bowiem zasadę prawdy materialnej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, a w rezultacie zasadę działania na podstawie i w granicach prawa. W związku z takim działaniem stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku, nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśniał wszystkich istotnych dla sprawy elementów.

Niedostatecznie również wyjaśniono okoliczności dotyczące pochodzenia paliwa, oraz jego ceny, odbiegającej od ceny rynkowej. Uznano także, że pominięcie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zestawienia cen oraz z przesłuchania w charakterze świadków S. [a] i J. [a] było nie istotnym naruszeniem prawa.

Wadliwie został również oceniony zebrany materiał dowodowy co do braku danych dotyczących parametrów i jakości dostarczanego paliwa oraz braku znaczenia faktur zawierających adnotacje o zapłacie akcyzy. Zaakceptowano naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121. § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu poprzez włączenie do akt, dowodów ze źródeł osobowych, bez ich przeprowadzenia w obecności Skarżącej.

2 na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 4 ust. 3 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnie, a następnie zastosowane w sprawie poprzez uznanie, iż każdy z kręgu podmiotów posiadających towar od którego nie zapłacono podatku w wysokości niższej od należnej jest zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku.

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., natomiast winien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 65 u.p.a.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a], oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazała, iż uregulowania zawarte w art. 4 ust. 3 oraz ust 5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowią wyraz zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się natomiast w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Każda więc następna transakcja, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W związku z tym, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do pierwszego podmiotu, który posiadał wyroby akcyzowe od których nie zapłacono akcyzy w należytej wysokości. W przypadku, gdy możliwe jest ustalenie podmiotu który nie zapłacił akcyzy a następnie sprzedał towary objęte akcyzą innym podmiotom, to pierwszy chronologicznie posiadacz towaru powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy, co w rezultacie nie daje podstaw do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do Skarżącej.

Naruszenie zasady praworządności polegało zdaniem Skarżącej na tym, że Sąd zaakceptował błędne zastosowanie przez organ podatkowy normy prawnej do przedstawionego stanu faktycznego, w którym ma ona zastosowanie.

Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji naruszył również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem zaakceptował postępowanie w którym organy podatkowe posługiwały się dowodami z zeznań świadków złożonych (w dużej części) w toku innych postępowań. Nadto, przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych zostało dokonane bez udziału Skarżącej.

Również nie odniesienie do złożonych wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia dowodu z zestawienia cen paliwa nabywanego od firmy "[A] i" i "[A]" i dowodu z zeznań świadków J. [a] i S. [a], stanowiło naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej bowiem miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

Sąd zaakceptował również naruszenie art. 122 w związku z art. 180,187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że olej napędowy był nabywany "bez ustalenia parametrów tego paliwa". Wskazała bowiem, iż na początku współpracy certyfikaty jakości były dostarczane. Spółka natomiast nie żądała dostarczania kolejnych certyfikatów ze względu na brak zastrzeżeń co do jakości paliwa.

Naruszenia art. 122, w związku z art. 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wystarczające ustalenia, że paliwo pochodzi z nieznanych źródeł od którego nie zapłacono akcyzy, upatrywała w nie zbadaniu dalszych źródeł jego pochodzenia. Organ podatkowy winien bowiem dokonać ścisłych ustaleń, czy podatek akcyzowy został odprowadzony od dostarczonego towaru w całości lub w części, nie można bowiem wykluczyć, że został on uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zwróciła uwagę, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że akcyza nie została zapłacona w prawidłowej wysokości w przypadku każdej konkretnej transakcji. Weryfikacja tylko poprzedniego kontrahenta jest nie wystarczająca bowiem nie można wykluczyć, że wcześniejszy posiadacz zapłacił akcyzę.

Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej w piśmie z dnia [a]

Dyrektor Izby Skarbowej w [a] wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i 5, w zw. z art. 11 ust. 2 pkt. 1 u.p.a i w konsekwencji błędne ich zastosowanie. Jej zdaniem, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do pierwszego podmiotu który posiadał wyroby akcyzowe od których nie zapłacono akcyzy i winien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu. Każda następna transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, iż treść art. 4 ust. 5 u.p.a. określa zasadę jednofazowego charakteru opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stanowi on, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przyjmuje się, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Zauważyć jednakże należy, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. odsyła do art. 4 ust. 1- 3 u.p.a.

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności. Przepis art. 4 ust. 2 u.p.a. określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z treści art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego podmiotu występującego na pierwszym szczeblu obrotu np. producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym np. nabywcy czy posiadacza (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11). Co do zasady więc uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego. Jednofazowość podatku akcyzowego natomiast przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle powyższego uznać należy więc, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom Skarżącej zaistnienie każdej czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

W konsekwencji powyższego zasadność uznania Skarżącej za podatnika - w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. (zgodnie z którym podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie budzi wątpliwości.

Skarżący sformułował również skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W treści skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe posługiwały się dowodami z zeznań świadków złożonych w toku innych postępowań, których przesłuchanie nastąpiło bez udziału Skarżącej. Nadto wskazała, że wbrew argumentacji Sądu nie przeprowadzenie dowodu z zestawienia cen paliwa nabywanego od firmy [A] I i [A], jak też dowodu z przesłuchania świadków J. [a] i S. [a] miało istotny wpływ na wynik sprawy. Akcentowała również, że Sąd zaakceptował niezgodnie z zebranym materiałem dowodowym, iż olej napędowy był nabywany bez ustalenia parametrów paliwa. Podniosła również zarzut nie dokonania ścisłych ustaleń czy podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że Skarżąca nie kwestionowała nabycia oleju napędowego od firmy [A] I [a] [a], udokumentowanego fakturami zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, bez wskazania jej wysokości.

Wskazać należy, iż Sąd I instancji zasadnie uznał, że postępowanie organu podatkowego było przeprowadzone prawidłowo. Organ podatkowy bowiem w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie uznał, że na uprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, natomiast faktury dotyczące zakupu oleju napędowego dokumentowały nabycie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Nie ustalił faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, bowiem w toku prowadzonego postępowania,, na podstawie dostępnych organowi dowodów nie stwierdzono kto w rzeczywistości jest jego dostawcą. Dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia wskazują, iż firma [A] I [a] [a] nie nabywała oleju od firm [A]-[A],[A], [A], które były wskazane jako dostawcy. Firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawały olej napędowego, nie wystawiały faktur dokumentujących tą sprzedaż. Żadna z tych firm nie zapłaciła również podatku akcyzowego.

Skarżący natomiast nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić pochodzenia nabytego oleju napędowego.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadny, zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do akt protokołów z zeznań świadków które to dowody zostały przeprowadzone w innych postępowaniach, bez udziału Skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie przez organ do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego określonej w art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest natomiast poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów. Skarżąca natomiast nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły przesłuchań dołączono do akt sprawy, nie wskazała również wątpliwości odnoszących się do istoty sprawy, co do których przesłuchanie świadków miałoby nastąpić. W tym stanie rzeczy zarzut ten okazał się nie uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z zestawienia cen paliwa nabywanego od firm [A] I i [A], oraz dowodu z przesłuchania świadków wskazać należy, na co zwrócił również uwagę Sąd I instancji, że dowody te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważyć należy, iż istotą postępowania jest bowiem ustalenie czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Wnioski dowodowe zmierzały natomiast do wykazania, iż ceny nabywanego olej napędowego nie odbiegały od cen rynkowych, jak również do wykazania istnienia świadomości co do braku zapłaty akcyzy od kupowanego paliwa.

Tak więc wnioski w tym kształcie zmierzały do wykazania braku świadomości Skarżącej, oraz o dołożeniu należytej staranności w podejmowanych działaniach zmierzających do sprawdzenia pochodzenia oleju napędowego i uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a więc okoliczności nie mającej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy

Pokreślić należy, iż istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11). Przepisy u.p.a., a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 nie formułują takiego warunku. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, czy miał świadomość, iż nie został on zapłacony, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro istotne jest to, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestia ta uchyla się więc spod kontroli sądowej. Z tego też względu, to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12 - cbois.nsa.gov.pl).

Dodać należy iż Skarżąca nie uzasadniła w skardze kasacyjnej, na czym polega naruszenie art. 65 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym nie pozwala na ocenę, czy kontrola zastosowania powyższego przepisu przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie.

Mając na uwadze podniesione wyże okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.