Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 27/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] (decyzja Nr [...]) i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASANIENIE

Wyrokiem z 14 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1605/16 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, obecnie Izby Administracji Skarbowej, wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/GL 2171/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którym uchylono zaskarżoną decyzję i zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika z uzasadnienia wyrokowi Sądu pierwszej instancji, organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że "mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą" oraz przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 220 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.)j, przez błędne stwierdzenia, że:

- organ odwoławczy całkowicie pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z którą podatnik brał udział w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej - jednak wykazał się starannością kupiecką w weryfikowaniu kontrahentów, a zatem organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu; nadto analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego nie rozpoznał sprawy ponownie, do czego po myśli art. 220 § 1 op był zobligowany; nie podjął po myśli art. 122 op, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i milcząco zaakceptował fakt, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do dwóch sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ocen prawnych - korzystnej i niekorzystnej dla podatnika, przy czym przyjął wersję niekorzystną dla podatnika.

Rozpoznając powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one zasadne z przyczyn wskazanych w podstawach i zarzutach kasacyjnych i odnoszą się do ustalonego przez organy poniższego stanu faktycznego. Jak wynika z dokumentów źródłowych firma "A" dokonywała zakupu oleju rzepakowego (którego dostawy kwalifikowano następnie jako WDT) wyłącznie od "B" sp. z o. o. Na części faktur jako osobną pozycję wykazywano sprzedaż usługi transportowej. Według oświadczenia dyrektora wykonawczego "C" s.r.o. A. S. transport oleju organizowany był zawsze przez jego dostawców. Ustalono, że w [...] przypadkach organizacją transportu oleju rzepakowego do Czech zajmowała się firma ""A" a w pozostałych sytuacjach transport organizowany był przez bezpośredniego lub pośredniego dostawcę tego towaru do "B" sp. z o. o. Organy uznały, iż firma ""A" M. S. była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, a transakcje te miały charakter międzynarodowy, gdyż podmioty biorące w nich udział posiadały siedziby na terytorium dwóch różnych państw Unii Europejskiej, a towar był przemieszczany pomiędzy tymi państwami. Kluczowym było uznanie przez organy iż skarżący, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących samych towarów, pominął kwestie źródła pochodzenia oleju rzepakowego, jego transportu i skutków podatkowych z tym związanych, w następstwie czego błędnie określił miejsce świadczenia usług, gdyż to nie firmie ""A" można było przyporządkować wysyłkę i transport towaru. Organy stwierdziły, że pomimo, iż dostawy oleju rzepakowego rozpoznały wszystkie kolejno fakturujące jego sprzedaż podmioty, to transport tego towaru do Czech miał miejsce tylko raz (przewożono go ze zbiorników zlokalizowanych w D., w G. lub J.). W konkluzji stwierdzono, że w przypadku dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią było ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Jeżeli w następstwie kilku następujących po sobie dostaw tych samych towarów ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to przemieszczenie to może być przypisane tylko jednej z tych dostaw, którą jako jedyną w tej sytuacji można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku. Od ustalenia zatem której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów zależało, jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować stawkę 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki.

Podstawą zakwestionowania podatku naliczonego w niniejszej sprawie było uznanie, że firma "A" błędnie określiła miejsce świadczenia biorąc udział w transakcjach łańcuchowych. Jako materialną podstawę prawną w niniejszej sprawie wskazano przepisy art. 7, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT (tak w decyzji DUKS), także te przepisy przywołał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji i stwierdził, iż w zakresie zakwestionowanych faktur strona nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju (bowiem własność ekonomiczna towaru przeszła na firmę dopiero na terytorium Czech). W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż skoro miejsce świadczenia oznacza miejsce opodatkowania danej czynności na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług za zasadne należało uznać stanowisko organu I instancji, że firmie "A" nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju (str. 25 uzasadnienia decyzji DIS).

. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję zarzucił organowi odwoławczemu, że pominął dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie nieświadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). Gdyż jak ustalono wykazał się starannością kupiecką w weryfikowaniu kontrahentów i organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. NSA zgodził się ze skarżącym kasacyjnie, że organ odwoławczy nie wdawał się w swoim rozstrzygnięciu w polemikę na temat dobrej wiary podatnika, czy też jego świadomego udziału w transakcji karuzelowej, bowiem ta kwestia nie stanowiła podstawy zakwestionowania zadeklarowanego podatku. Miałaby ona znaczenie, gdyby podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego był zarzut udziału skarżącego w "oszustwie karuzelowym". Organy obu instancji swoje rozstrzygniecie oparły na takich samych podstawach prawnych i nie kwestionowały prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tego tytułu, że realizował on wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego w warunkach "karuzeli podatkowej", a z powodu uznania, że błędnie określił miejsce świadczenia biorąc udział w transakcjach łańcuchowych (str.31-32 uzasadnienia decyzji). Ewentualny udziału podatnika w tzw. "transakcjach karuzelowych" organ I instancji badał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę w sposób jednoznaczny wskazał, jakie było uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia a uznanie braku świadomości podatnika odnośnie udziału w "karuzeli podatkowej" nie pozbawia organów podatkowych możliwości zbadania prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez tego podatnika także w każdym innym aspekcie, co wynika z art. 122 op i nie może być mowy o działaniu na korzyść, czy niekorzyść podatnika, organ ma bowiem obowiązek rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów prawa. NSA podkreślił, że trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, że świadomy udział w transakcjach karuzelowych pozbawia podatnika całkowicie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które występują po stronie jego dostawców. Podkreślono również, że gdyby w każdej sprawie, w której mamy do czynienia z ciągiem dostaw ustalenia organów podatkowych ograniczałby się jedynie do zbadania, czy podatnik brał udział w transakcjach karuzelowych, to przepis z art. 7 ust. 8 ustawy VAT należałoby uznać za zbędny. Dalej NSA przywołał definicję przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku VAT i wskazał, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ze względu jednak na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku, specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. NSA podkreślił, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego na gruncie niniejszej sprawy organy nie kwestionowały.

NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę WSA uwzględni stanowisko organów, że zasadnie rozliczono podatek naliczony z tytułu krajowego zakupu oleju rzepakowego od firmy "B" sp. z o.o., tj. jedynego kontrahenta po stronie zakupów oraz opodatkowano stawką 0% wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów czeskich i oceni, czy trafne jest spójne i jednoznaczne stanowisko organów, że firma "A" w sposób nieprawidłowy rozpoznała dokonane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego i w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony, bowiem błędnie określiła miejsce świadczenia usług biorąc udział w transakcjach łańcuchowych.

Przypomnieć należy, że organ I instancji decyzją z [...] r. określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, odpowiednio: za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł; za październik 2013 r. w wysokości [...] zł; za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł; za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, w podstawie prawnej przywołując m.in. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji w złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio: za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, które organ zakwestionował i określił w prawidłowej wysokości wskazaną decyzją. Podatnik otrzymał zwrot podatku za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Natomiast za miesiące październik - grudzień 2013 r. termin zwrotu przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego a następnie kontrolnego, w toku którego ustalono, że jednym z powodów występowania deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był fakt ujęcia przez podatnika w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej: także WDT) oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów czeskich: "C" s.r.o ([...] faktur)., "D" s.r.o. ([...] faktury), "E" s.r.o ([...] faktur) i "F" s.r.o.([...] faktura).

Towar, którego dostawy kwalifikowano jako WDT nabywany był przez skarżącą "B" sp. z o.o. z siedzibą w K.. Transakcje były realizowane od [...] r. do [...] r., co potwierdzają [...] faktury sprzedaży wymienione w tabeli na str. 3-7 decyzji DUKS. Na fakturach wystawionych od [...] r. wykazywano koszty transportu w kwocie [...] zł. Dostawy były realizowane na podstawie umowy z [...]r. nr [...], z której wynikało, że cena oleju obejmuje dostawę do magazyny kupującego (pkt 2.2) Towar dostarczany miał być na warunkach DAP magazyn kupującego, do miejsca wskazanego pisemnie przez kupującego (pkt 2.9). Zgodnie z regułami [...] oznacza to, że sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast rozładunek należy do kupującego.

Pełnomocnik firmy "A" J. S., zeznał, że kontakt z firmą "B" został nawiązany w roku 2011, co potwierdza korespondencja e-mail. Rozmowy zostały zintensyfikowane po nawiązaniu kontaktu ze spółką C, doszło do spotkania z A. R. i A. Z. i ustalenia warunków współpracy. Dokonano tez weryfikacji kontrahenta przez dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie o braku zaległości podatkowych i opłacie składek ZUS i bazy technicznej (zbiorniki i cysterny w D.. Żądano również faktur przedstawionych do rozliczenia w danym miesiącu i potwierdzenia zapłaty podatku. Zamówienia składane były pisemnie i określały ilość oleju, jego parametry, miejsce dostawy, cenę, sposób dostawy oraz procedurę w miejscu rozładunku.

Czynności kontrolne w spółce "B" wykazały, że olej rzepakowy sprzedany skarżącej nabywany był od firmy "G"([...] faktur) z siedzibą w J. oraz spółki "H" z siedzibą w W. ([...] faktur w [...] r.). Jak wyjaśniła A. R. w przypadku kiedy olej sprzedawany był z usługą transportową w rzeczywistości nie był przewożony i znajdował się w G., skąd był przewożony do Czech. "G" składała zlecenia transportowe na przewóz towaru z G. do Czech ([...]), co potwierdzają faktury za usługi transportowe firm "I", "J" Sp.. z o.o. , "K"., [...] sztuk za okres od [...] do[...]r. firmę "G" i "B" łączyła umowa handlowa z[...]r. Towar miał być dostarczany na warunkach DAP, które nie były respektowane, bo w [...] przypadkach transport organizował skarżący a "B" nigdy nie odpowiadała za rozładunek towaru. Dodatkowo ustalono, że "G" kupowała olej rzepakowy jeszcze od 5 innych podmiotów, jak "L" sp. z o.o. z siedzibą w W. "J" sp. z o.o. z siedzibą we W., "M" z siedzibą w S. ([...] faktur), "N" sp. z o.o. z siedzibą w D. ([...] faktur) i "O"z siedzibą w D. ([...] faktur). Olej zakupiony prze firmę "G" znajdował się w G.. Dalej organ stwierdził, że "H" Sp. z o.o. (dostawca "B") została, której prezesem był K. T. (słup) firmowała działalność P. D. i M. J., w [...] r. została sprzedana L. – A..

Faktury potwierdzają zakup oleju od spółki "P". Natomiast "N" Sp. z o.o. , którą reprezentowała E. P. przechowywała towar w zbiorniku firmy "K", która obciążała ja za usługi przeładunkowo magazynowe. Koszty transportu oleju do zbiornika ponosiła Spółka a dalsze odbiorca towaru. Firma "G" kupowała olej jeszcze od firmy "O" ([...] faktur). Olej ten był dostarczany przez firmę "R" z K. a ta od spółki "L" z W., Firma ta prawdopodobnie była słupem i nie można nawiązać z nią kontaktu. Spółka "R" była również dostawcą firmy "M"([...] faktury), która nigdy nie organizowała transportu chociaż cena sprzedaży towaru go obejmowała. Sama kupowała olej rzepakowy od "L" sp. z o.o.

Organ weryfikował również działalność spółki "J", która miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie było kontaktu z jej prezesem B. P., obywatelem [...]. W KRS dokonano tylko jednego wpisu przy rejestracji Spółki. Nie zgłosiła rachunków bankowych ani nie składała deklaracji podatkowych. Również weryfikacja kolejnego dostawcy "G" – Spółki "L" wykazał, że została zawiązana przez A. B. w [...] r. a prezesem zarządu była E. B.. Ustalono, że A. B. zajmuje się zakładaniem spółek, które następnie odprzedaje bez uaktualniania wpisu w KRS. W składanych deklaracjach firmy wykazują duże obroty ale nie ma kontaktu z nowymi właścicielami.

Odnośnie WDT skarżącej do spółki C oraz ustalił, że firma ta wynajmowała zbiornik od "S", gdzie był przywożony olej przez firmę "A" w nadzorze jej pracownika (A. B.), który fotografował dostawy i pobierał próbki oleju. Administracja czeska zweryfikowała transakcje ze skarżącą, ale wskazała jednocześnie, że czeska firma była zaangażowana w oszustwa podatkowe, gdyż olej wywożony był na powrót do Polski ("T") i od [...]r. ze Spółką nie ma kontaktu. Została ona sprzedana W. W.. Powyższe wynika z zeznań A. S. z [...] r., potwierdzonych przez J. S.. Posiadał on również oświadczenia firmy czeskiej o odbiorze oleju, a inny pracownik Spółki zeznał –P. S., że było przekonanie, iż olej przez odbiorcę transportowany jest dalej na Słowację. Spółka była weryfikowana w czeskim sądzie rejestrowym i czeskim urzędzie skarbowym. Tak samo jak spółka "D", którą zarządzał D. V. a w zakresie obrotu olejem jego pełnomocnik N., obywatel polski. Spółka posiadała bazę magazynowa w B., którą widział J. S. ale nie rozliczyła podatkowo transakcji. Organ nie potwierdził również rozliczenia podatkowego przez czeskiego odbiorcę, spółkę "E", która okazała się nieosiągalna. Przedstawiciel podatnika rozwiązał z nim umowę z [...] r. Na wezwania organu nie odpowiedział również R. P., dyrektor generalny. Przesłał jedynie umowę sprzedaży spółki J. N.. Czeska administracja skarbowa przypuszcza, że obie spółki uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Natomiast została potwierdzona WDT dla spółki "F". Zakupiony olej został następnie odprzedany do spółki "J" we W..

Jak wynika z przesłuchania J. S. ([...] r.) olej ładowany był do cystern w D., G. lub J., bez jego nadzoru. Jeżeli dostawcy organizowali transport to był wyszczególniony na fakturze, jeżeli usługi transportowej nie wykazywano to transport organizował dostawca lub firma "A", która zleciła [...] przewozów potwierdzonych fakturami. Zlecenia były pisemne i skarżąca posiada ich kopie oraz CMR. Przesłuchano również przewoźników (B. K., G. K., D. H., L. B., A. P., S. Z., M. S., A. P. i M. R. potwierdziły transport oleju rzepakowego z Polski do czech a w niektórych przypadkach z Czech do Polski, przy czym zleceniodawcami były różne formy w tym skarżąca.

Organ stwierdził, iż podatnik uczestniczył w "transakcjach karuzelowych". Nie dowiedziono jednak, że wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Przeciwnie osoby działające w imieniu skarżącego wykazały się starannością kupiecką w weryfikowaniu kontrahentów oraz dokumentowaniu WDT, chociaż działania te nie zapobiegły wykorzystaniu podatnika w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku VAT do celów pozagospodarczych. Zatem organ kontroli skarbowej nie zakwestionował uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko tytułu, że realizował WDT (oleju rzepakowego) w warunkach "karuzeli podatkowej". Natomiast organ uznał, że transakcje te stanowiły transakcje łańcuchowe i realizowane były na terytorium Czech, gdzie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem i powstał obowiązek podatkowy.

Organ wykazał 6 łąncuchów dostaw pomiędzy różnymi podmiotami, w których zawsze skarżąca olej kupowała od B i odprzedawała czeskiemu odbiorcy, jednakże wg ustaleń organu transport oleju miał miejsce tylko raz. Przewożono go z bazy w D., G. lub J. do Czech, co wyczerpuje przesłanki dostawy łańcuchowej, a w przypadku dostawy międzynarodowej istotnym jest, której dostawie należy przyporządkować transport (art. 22 ustawy VAT). Pierwszym kryterium jest ustalenie dostawcy zlecającego transport a drugim określenie kraju, w którym następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy czym organ podatkowy utożsamia ten moment z momentem wydania towaru wraz z przejściem ryzyka jego utraty. Innymi słowy miejsce świadczenia, w stanie prawnym od 1 kwietnia 2013 r. winno być ustalane w oparciu o warunki dostawy z uwzględnieniem organizacji transportu. Przyporządkowanie transportu dostawie decyduje o ustaleniu miejsca świadczenia i określeniu skutków podatkowych, tj. ustaleniu miejsca opodatkowania i kwalifikacji jednej z dostaw jako WDT ze stawką 0%.

Zdaniem organu, tylko w [...] przypadkach skarżąca prawidłowo rozliczyła dostawy łańcuchowe, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, gdy zleciła transport. W przypadku gdy transport zlecała firma "G", "J" czy "P", transport zakończył się Czechach i tam winny być opodatkowane transakcje. Dotyczy to [...] dostaw zafakturowanych przez B, które firma "A" rozliczyła jako WDT i odliczyła podatek naliczony z obrazą art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Dostawca winien był dla tych dostaw zarejestrować się w Czechach i wystawić faktury z czeskim podatkiem VAT i tam go rozliczyć. Jednocześnie "B" naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy krajowe, do których nie doszło, gdyż miały miejsce dostawy opodatkowane w Czechach. Organ podkreślił, że firma "A" nie interesowała się załadunkiem oleju a jedynie jego rozładunkiem w Czechach, co potwierdził J. S., A. B. iP.S.. Przedstawione przez podatnika bilingi rozmów ze spółką "B" lub kierowcami w przypadku, gdy nie zlecano transportu są oczywiste z racji udziału w rozładunku i nie podważają transakcji łańcuchowych. Organ podkreślił również, że osoba nie będąca strona umowy nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, ze została wskazana jako dostawca w liście przewozowym. Organ ustalił, że umowy przewozu zostały zawarte w drodze przejęcia przez wskazane firmy transportowe zleceń przewozowych złożonych przez firmy "G", "P" i "J". CMR określały w tych przypadkach obok przewoźnika strony umowy przewozu. Transakcje te nie mogły być uznane za WDT podatnika w: sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. Stąd DUKS dokonał prawidłowego rozliczenia w wydanej [...]r. decyzji.

Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg zarzucając naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy faktyczne dostawy towarów na rzecz czeskich firm miały miejsce i obowiązana była wykazać WDT od wszystkich zakwestionowanych dostaw (dokonywała faktycznego transportu na terytorium Czech, co wynika z zaprezentowanych dokumentów CMR).

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie; art. 86 ustawy VAT pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych nabyć od firmy ""B " sp. z o. o., przez uznanie, że ich miejsce świadczenie zlokalizowane zostało na terytorium Czech; art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatek wykazany od niektórych faktur zakupowych nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium RP; art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od niektórych faktur gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu opisanych w tych przepisach zasad.

W uzasadnieniu podatnik przywołał zapisy Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), która ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Zgodnie z art. 12 Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. To prawo wygasa z chwilą, kiedy ten ostatni skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13, ust. 1. Od tej chwili przewoźnik powinien stosować się do zleceń odbiorcy. Prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Ze stanu faktycznego wynika, że każdorazowo w dokumencie CMR jako nadawca wpisany był podatnik a co za tym idzie był odpowiedzialny za transport. Nabywał usługi transportowe od B, która była ogniwem pośredniczącym". Finalnym konsumentem usługi przewozu był podatnik. Fakt opłacenia transportu przez podatnika jest dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że był odpowiedzialny za transport, w tym jego organizację. Do przeniesienia władztwa nad towarem i przejęcia zań odpowiedzialności dochodziło w miejscu jego załadunku w Polsce. Potwierdza powyższe aneks z [...] r. do umowy kupna-sprzedaży z [...] r., który zmienił warunki dostawy na [...] - z zakładu sprzedającego. strony ustaliły również, że to kupujący (podatnik) ponosić będzie koszt transportu.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ ten powielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną transakcji podatnika. W zakresie podatku należnego organ podkreślił, że zawyżenie w łącznej kwocie wyniosło [...] zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca widnieje B, a które winny przez tą firmę być rozliczone w Czechach. Podkreślono, że umowa nie była realizowana w zakresie warunków dostaw –[...], gdyż dostawca nie odpowiadał za rozładunek oleju. Nadto olej w ramach dostaw miedzy podatnikiem a B nie był transportowany, gdyż przewożono go do wskazanego dostawcy w Czechach. Potwierdziła to A. R. właścicielka firmy "G" i jednocześnie prokurent B.

WDT oleju rzepakowego na rzecz C" s.r.o. udokumentowane [...] fakturami VAT (tabela na str. 21-23 zaskarżonej decyzji) zostały potwierdzone w formularzach [...] (Tom I, k. 52-56 i 81-85,Tom 4, k. 931-934). WDT potwierdził również A. S., który był upoważniony do odbioru oleju (t. V, k.1104) i wydawania oświadczeń w tej kwestii, które znajdują się w dokumentacji podatnika a czeskie organy podatkowe dodatkowo, po kontroli w grudniu 2013 r. stwierdziły, że była zaangażowana w oszustwa podatkowe. A. S. był również inicjatorem współpracy. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. (ojciec skarżącego i pełnomocnik jego firmy) potwierdził, tą okoliczność. Kontrahent był weryfikowany i dostawy każdorazowo nadzorowane.

D. V. ze spółki "D" zeznał, że może nabył olej rzepakowy ale nie zna okoliczności transakcji, gdyż zajmował się tym z jego upoważnienia N., nie posiadał jednak żadnych dokumentów ani nie rozliczył transakcji podatkowo, co wynika z informacji [...] (t. 1, k.25-30). Pod adresem spółki ma również siedzibę firma "W" z usług której często korzystają polscy obywatele, którzy nabyte od niej firmy zazwyczaj angażują w oszustwa karuzelowe, których celem jest ubieganie się o zwrot nadwyżki podatku VAT. Czeska administracja podatkowa przypuszcza, że "E" s.r.o. mogła być ogniwem w oszustwie karuzelowym.

Organ odwoławczy ustalił, że "F" była odbiorcą oleju rzepakowego, który następnie odprzedał do firmy "J" w Polsce. (SCSC, t.1, k.38-41). Dostawca ten był również weryfikowany w sądzie rejestrowym i organach podatkowych,, łącznie z wizyta na bazie w B..

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził zawyżenie w sierpniu, październiku, listopadzie 2013 r. i grudniu 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako ich wystawca figuruje firma B, która - zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego - dla potrzeb rozliczenia zakwestionowanych transakcji, powinna była zarejestrować się w Czechach i wystawiać faktury z czeskim (a nie polskim) podatkiem od wartości dodanej.

Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że podatnik dokonywał zakupu oleju rzepakowego, który odprzedawał w ramach WDT wyłącznie od B sp. z o. o., Na części faktur jako osobną pozycję wykazywano sprzedaż usługi transportowej ([...] zł netto plus VAT wg stawki 23%), chociaż transakcje zawierane w oparciu o podpisaną [...] r. umowę kupna-sprzedaży (t. VI, k. 1405-1410) chociaż umowa przewidywała m.in., iż cena za olej rzepakowy obejmować będzie jego dostawę do magazynu Kupującego (pkt 2.2). Towar dostarczany miał być natomiast na warunkach DAP magazyn Kupującego, do miejsca wskazanego pisemnie przez Kupującego (pkt 2.9). Zatem postanowienia ww. umowy nie były realizowane, bowiem w [...] przypadkach organizacją transportu oleju rzepakowego do Czech zajmował się podatnik. W pozostałych sytuacjach transport organizowany był przez bezpośredniego lub pośredniego dostawcę tego towaru do dostawcy podatnika.

Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące usług transportowych opisanych w fakturach i ich rzeczywistych wykonawców. Ustalenia te pokrywają się w całości z ustaleniami organu I instancji. Organ posiłkował się dowodami z postepowania karnego Prokuratury Okręgowej w K..

W uzasadnieniu prawnym organ II instancji wskazał, że istotą sporu jaki zaistniał pomiędzy organem I instancji a podatnikiem jest ustalenie czy podatnik w sposób prawidłowy rozpoznał dokonane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego oraz czy w sposób uprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez dostawcę. Podatnik przyjął, że zasadne było rozliczenie podatku naliczonego z tytułu krajowego zakupu oleju rzepakowego od jedynego kontrahenta po stronie zakupów oraz opodatkowanie stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz czeskich firm. Potwierdzają to okazane organom rejestry zakupu i sprzedaży oraz dokument źródłowe stanowiące podstawę tych zapisów.

Dalej organ przedstawił regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie, w tym zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 22 ustawy VAT i podkreślił, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Stosownie do powyższego kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą), pozostała dostawa w łańcuchu jest dostawa nieruchomą.

Dalej organ argumentował, iż w przedmiotowej sprawie towar był transportowany między dwoma państwami członkowskimi - od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, w łańcuchu tym wystąpi tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tworzące razem dostawę ruchomą. Jak więc wynika z powyższych regulacji prawnych (art. 22 ustawy VAT) w przypadku, gdy towary stanowiące przedmiot następujących po sobie dostaw są transportowane bezpośrednio od pierwszego w kolejności podmiotu do ostatniego nabywcy, wówczas transport towarów podlega przyporządkowaniu tylko jednej z ww. dostaw.

Organ odwołał się do wyroków TSUE oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w których wyrażono pogląd, że dla oceny podatkowej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że podatnik był uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (vide: art. 7 ust. 8 ustawy), a transakcje te miały charakter międzynarodowy, gdyż podmioty biorące w nich udział posiadały siedziby na terytorium dwóch różnych państw Unii Europejskiej, a towar był przemieszczany pomiędzy tymi państwami. Ustalono, iż pomimo, że dostawy oleju rzepakowego rozpoznały wszystkie w/w podmioty, to transport tego towaru miał miejsce tylko raz - przewożono go ze zbiorników zlokalizowanych w G., D. i J. do Czech. W sytuacjach tych miały więc miejsca dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Podsumowując organ stwierdzi, że większość z zakwestionowanych dostaw miała swój początek w miejscowości G., gdzie nie było zbiorników naziemnych, a olej przepompowywany był z cysterny do cysterny i tam też miał swój początek transport towaru w ramach opisanego łańcucha dostaw, skąd przewożony był do Czech; w ramach transakcji zawartych przez podatnika z firmami czeskimi, oraz podatnika z jego dostawcę a następnie z jej dostawcami, opisanymi szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej decyzji olej przewożony był tylko jeden raz, podczas gdy dostawy rozpoznały wszystkie wymienione wyżej podmioty; zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w przedmiotowych transakcjach, transport zlecała firma """G"" " lub jej bezpośredni lub pośredni dostawcy, w zakwestionowanych transakcjach przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel przez Skarżącego nastąpiło dopiero na terytorium Czech.

W związku z powyższym transakcje te opodatkowane winny być w miejscu zakończenia transportu oleju rzepakowego, tj. w Czechach. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w zakresie zakwestionowanych faktur podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium kraju. Jako, że miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy VAT oznacza miejsce opodatkowania danej czynności, to Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy VAT definiujący pojęcie dostaw łańcuchowych. Nawet bowiem w tych przypadkach, gdy towar załadowywany był na cysternę w miejscowości G., to zanim zafakturowany został na rzecz podatnika a następnie jako WDT na podmioty czeskie, do których był dowożony, fakturowany był na rzecz B " przez ""G" A. R., na której firmę z kolei faktury wystawiały inne podmioty vide: str. 31, 34-35 zaskarżonej decyzji, które oleju nigdzie nie przewoziły. Wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym odwołaniu władztwo ekonomiczne przeszło na podatnika dopiero na terytorium Czech. Powyższe potwierdzają cytowane w stanie faktycznym zeznania pracownika P. S.. Organ podkreślił również, że zlecały transport inne ustalone firmy niż podatnik, nie była przestrzegana umowa z o współpracy z o dostawach na zasadzie DEP zmieniona aneksem na EXW, którego data podpisania wydaje się wątpliwa z racji, braku realizacji transakcji po dacie jej podpisania.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 op, albo naruszenie pozbawione było istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jak wskazano wyżej Sąd i instancji uwzględnił skargę podatnika, w której zarzucono naruszenie art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie miały one w sprawie zastosowania, art. 86 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od niektórych nabyć od firmy "B " sp. z o. o., gdyż miejsce ich świadczenia zlokalizowane zostało na terytorium Czech, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatek wykazany od niektórych faktur zakupowych nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury te dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niektórych faktur, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 op poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, powielając w istocie zarzuty odwołania.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaprezentowaną już na jego poparcie argumentację prawną.

Jak wskazano wyżej Sąd I instancji rozpatrując skargę uznał ja za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, że organ odwoławczy będąc w świetle art. 187 § 1 op obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i zgodnie z art. 191 op ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 op. Unał jednak, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op), skoro organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, pomijając dokonaną przez organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg i decyzji podatkowej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmując korzystny dla siebie wniosek. Nie podjął, po myśli art. 122 op., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Milcząco zaakceptował również fakt, że dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia stanu faktycznego doprowadziły do dwóch sprzecznych i wzajemnie wykluczających się ocen prawnych, co niewątpliwie narusza również art. 193 § 4 o.p. oraz 194 § 1 i § 3 op. Zarówno bowiem protokół badania ksiąg jak i decyzja organu I instancji stanowią w świetle art. 194 § 1 op dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Nadto Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zobligowany jest odnotować błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć należy, że w myśl postanowień powołanego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Istoty dostawy łańcuchowej organ II instancji niezasadnie upatruje w fakturowaniu towaru, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji jest błędne, a powołanie się na fakturowanie dostaw pomiędzy kontrahentami nie jest wystarczającą przesłanką do uznania dostawy za łańcuchową, szczególnie jeśli uwzględnić fakt, iż te transakcje zostały uprzednio ocenione jako karuzela podatkowa – "łańcuch podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do celów pozagospodarczych" (s. 29 protokołu badania ksiąg oraz s. 31 decyzji organu I instancji). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istota dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Ponadto organ winien również wykazać posiadanie oleju rzepakowego przez pierwszego dostawcę, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania regulacji dotyczącej dostawy łańcuchowej. w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą.

Mając na uwadze powyższe rozważania skoro organ odwoławczy nie wykazał, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, to przedwczesne okazały się bardzo obszerne dywagacje organu poczynione w kontekście art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT, z których organ wyciągnął wniosek, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji dostawa (wykazana przez Podatnika jako WDT), nastąpiło na terytorium Czech.

Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej organu i uchylił powyższy wyrok z 21 kwietnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie 25 lutego 2019 r. skarżący i organ podtrzymali swoje stanowiska, które dodatkowo przedstawili na piśmie z [...] r. i [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponownie rozpoznając skargę Sąd uznał, że jest ona zasadna.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369, dalej: ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na sądzie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyroki NSA: z 3.09.2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07 oraz z 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). Na zasadzie art. 153 tej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba ze przepisy prawa uległy zmianie.

Stwierdzić należy, że przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie, co oznacza, że organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2018 r., sygn.. akt I FSK 1605/16 i nie może wyrazić poglądu odmiennego od zawartego w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd musi rozważyć, czy zasadnie podatnik rozliczył podatkowo sporne transakcje jako WDT zamiast dostawy krajowe w ramach transakcji łańcuchowej wskazanej w art. 7 ust. u ustawy VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego na gruncie niniejszej sprawy organy nie kwestionowały. Zadaniem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę jest ocena czy trafne jest spójne i jednoznaczne stanowisko organów, że firma "A" M. S. w sposób nieprawidłowy rozpoznała dokonane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego i w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony, bowiem błędnie określiła miejsce świadczenia usług biorąc udział w transakcjach łańcuchowych.

Zdaniem Sądu orzekającego stanowisko organów przedstawione w sprawie jest nieprawidłowe a nawet wzajemnie sprzeczne. Jak wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji podatnik był uczestnikiem karuzeli podatkowej, jednakże nieświadomym, co jest w sprawie niesporne. Stanowisko to organy potwierdziły również w skardze kasacyjnej. Powyższe powoduje, że nie mając świadomości oszukańczych działań swojego jedynego dostawcy, B sp. z o.o. skarżący nabywał olej rzepakowy, który następnie odprzedawał firmom czeskim. Jak wskazał organ, na podstawie przesłuchań skarżącego, jego ojca, który był jednocześnie jego pełnomocnikiem oraz pracowników fizycznie nadzorujących WDT, niemieli oni świadomości, że towar wraca do Polski. Byli przekonani, że jest przedmiotem dalszych dostaw na Słowację. Organ nie podważył też dokumentacji podatnika potwierdzającej wywóz oleju do Czech a wręcz przeciwnie zostały one potwierdzone przez czeskie władze podatkowe. Dotyczy to transakcji z firmą C, zarządzanej przez A. S.. Organ przedstawił łańcuchy firm uczestniczące w karuzeli podatkowej, której podatnik nie był świadomy mimo dopełnienia należytej staranności kupieckiej. Wynika z nich, że w łańcuchu uczestniczyło co najmniej 5 firm, ale zawsze dostawę dla skarżącego poprzedzała dostawa firmy "G", która była jednocześnie prokurentem dostawcy podatnika Spółki B. W każdym łańcuch to podatnik dokonywał WDT do Czech, co potwierdził A S., nawet na piśmie, a także CMR, które posiadał skarżący. Widniej w nich jako dostawca towaru, a dokumenty te wypełniały firmy transportowe świadczące usługi przewozu. Należy też wskazać, że olej rzepakowy surowy nie jest towarem, który w praktyce jest przedmiotem transakcji łańcuchowych, co wynika wprost z wykładni wskazanej przez NSA. Nie można tez zgodzić się z organem, że z łańcucha karuzeli podatkowej należy wydzielić część transakcji, które należało uznać za łańcuchowe w rozumieniu art.7 ust. 8 ustawy VAT, gdyż przepis ten wskazuje na minimum 3 firm.. Dla podatnika, który nie miał świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej organ nie wykazał, że świadomie uczestniczył w dostawie łańcuchowej. Jeżeli nie miał takiej świadomości, to nie mógł też jej adekwatnie dla tej transakcji rozliczyć podatkowo. Tym samym podatnik dokonał rozliczenia podatkowego realizowanych transakcji olejem rzepakowym, zgodnie z prowadzoną działalnością i realizowanymi kontraktami. Nie miał świadomości, że olej na poprzednim etapie obrotu nie był przedmiotem transportu. Z akt sprawy nie wynika, skąd i przez kogo olej został przywieziony do bazy w D., G. i J.. Nie ustalono bowiem źródła pochodzenia tego towaru. Jeżeli zatem olej był transportowany do Czech pod nadzorem skarżącego, rozładowany w jego obecności, pobierano jego próbki, które poddawano wyrywkowo analizie jakościowej, posiada potwierdzenie odbioru towaru, potwierdzenie dostawy w CMR, to trudno podzielić pogląd organu, że nie dokonywał WDT. Ustalenia faktyczne, które potwierdzają wykorzystanie karuzeli podatkowej zorganizowanej przez inne podmioty niż podatnik, do oszukańczych działań nie mogą obciążać podatnika, którego świadomy udział w karuzeli wykluczono. Po to twórcy karuzeli tworzą pozory legalnej działalności aby, takie podmioty jak skarżący, nie mogły się w ich działaniach orientować. Tym samym skoro skarżącego nie można pozbawić prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, to tym bardziej nie można mu przypisać działania sprzecznego z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 8 tej ustawy.

Wskazać należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatnika. Podnosiły tylko brak potwierdzenia w CMR rzeczywistych zleceniodawców usług transportowych, które jednak dotyczyły w większości dostaw pomiędzy innymi kontrahentami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej i mającymi tego świadomość. Powyższe potwierdzają zeznania E. P., pełnomocnika firmy "N", która wskazuje, że olej był sprzedawany i przewożony na jej koszt. Posiadała zbiorniki dzierżawione od firmy "K". Zeznania te wykluczają transakcje łańcuchowe skoro "N" była dostawcą firmy "G" (łańcuch nr 1 karuzeli podatkowej, str. 31 decyzji DUKS). Również "O" fizycznie dostarczał olej widniejący na jego fakturach sprzedaży do firmy "G" (łańcuch nr 4 karuzeli).

Powyższe dowodzi, że towar nie był przedmiotem fizycznej dostawy w transakcjach łańcuchowych bowiem łańcuch firm uczestniczących był dłuższy niż wymagany dla transakcji łańcuchowej a nadto organ nie wykazał, że uczestniczył w nim producent oleju czy tylko sami pośrednicy. Tym samym Sąd uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowanie do niego art. 7 ust. 8 ustawy VAT była wadliwa. Skoro organ uznał, że podatnik nie uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej, to nie mógł on jednocześnie mieć świadomości uczestniczenia w dostawie łańcuchowej, stąd prawidłowo rozliczył podatkowo dostawy na rzecz kontrahentów czeskich jako WDT i skorzystał ze stawki 0% podatku VAT dla tych transakcji. Należy tez wskazać, że stanowiska stron przedstawione na piśmie w istocie podtrzymały ich dotychczasowe argument. Skarżący dodatkowo podkreślał, że jego firm posiadała kod identyfikacyjny do systemu [...], który wydawany jest wyłącznie rzetelnym dostawcą i była jedna z [...] firm ze [...], który takowy posiadała.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił decyzję zaskarżoną, decyzją ją poprzedzającą oraz umorzył postepowanie administracyjne, jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 op. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 145 § 1 pkt 1 a) i c ppsa w. zw. z art. 135 i art. 145 § 3 tej ustawy. Skoro podatnik prawidłowo rozliczył zrealizowane transakcje jako WDT, to decyzje organów obu instancji zajmujące stanowisko odmienne należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.