Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 988/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dni [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2011r., Nr 108 poz. 626 z późn. zm., dalej określanej skrótem u.p.a.)) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] . nr [...] określającą skarżącej ""A" " Sp. jawna kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec ""A" " Spółki jawnej z siedzibą w C. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości obrotu i zużycia wyrobów energetycznych (paliwa lotniczego o kodzie CN 27101231) w lipcu 2013 r., zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie Postępowanie wszczęto w oparciu o informacje uzyskane w czasie czynności kontrolnych przeprowadzonych [...] r. w siedzibie spółki. Kontrolujący ustalili, że Spółka posiada samolot [...] , do napędu którego zużywała paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231, które tankowano bezpośrednio do samolotu w portach lotniczych. W ten sposób w lipcu zużyto 231 l paliwa.

Kontrolujący ustalili również, że Spółka nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, a tym samym nie świadczy usług i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków. Jeden ze wspólników Spółki oświadczył w dniu przeprowadzenia kontroli, że Spółka nie prowadzi działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym przewozie osób i rzeczy. Oświadczył także, że wszystkie loty wykonywane samolotem [...] w okresie objętym kontrolą związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. do przelotów do oddziałów Spółki znajdujących się w innych miastach, do kontrahentów i przelotów związanych z udziałem w targach i wystawach poza granicami kraju. Zdaniem kontrolujących zużycie paliwa do takiego celu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a, który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. benzyny lotnicze o kodzie CN 27101131 używane do statków powietrznych w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13 oraz przepisem ust. 2 art. 32, zgodnie z którym zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub przez inne osoby wymienione w przepisie w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Naruszenie przez Spółkę ustawowego warunku uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, tj. użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem (tj. do celów lotów wykonanych w związku z funkcjonowaniem firmy, a nie odpłatnych przewozów pasażerskich lub towarowych wykonanych na rzecz osób trzecich), spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu spółka zarzuciła organowi I instancji:

1. niezastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy jej zdaniem przepis ten miał zastosowanie,

2. błędną interpretację art. 32 ust. 2 u.p.a.,

3. naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej,

strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że ustalenia faktyczne dokonane podczas przeprowadzonej w Spółce kontroli nie były sporne pomiędzy prowadzącymi postępowanie kontrolne, a kontrolowaną Spółką. Podniosła natomiast, że w jej ocenie Spółka była uprawniona - w oparciu o przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie benzyny lotniczej zużywanej do samolotu wykorzystywanego wyłącznie do celów gospodarczych. Nie zgodziła się z odmiennym stanowiskiem organu I instancji, że nie przysługiwało jej prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, ponieważ nie wykonywała przewozu osób i rzeczy za wynagrodzeniem. Odwołująca się podkreśliła, że przeloty samolotem wykonywane były wyłącznie w celach bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. do przelotów do oddziałów w P., L. oraz w G. , do przelotów celem wzięcia udziału w targach, wystawach, negocjacjach z kontrahentami na terenie kraju i za granicą, i w ani jednym przypadku nie były wykorzystywane w celach rekreacyjnych. Wskazała także, że o słuszności takiego postępowania przekonywały ją interpretacje organów podatkowych zamieszczane w latach 2011-2012 na stronach internetowych, a także wyniki kontroli przeprowadzanych przez Urząd Celny w C. u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie C. , podczas których organ nie kwestionował, że paliwo lotnicze zużyte do tak prowadzonej działalności gospodarczej jest zwolnione z akcyzy.

Nadto zdaniem strony wykładnia literalna art. 32 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliwa nie przysługuje jedynie w takiej sytuacji, gdy produkt zużywany jest do innych celów niż gospodarcze. Spółka zauważyła, że ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie normy, iż ma to być działalność licencjonowana lub że przepis ten odnosi się tylko do przewoźników posiadających certyfikat przewoźnika lotniczego.

Na koniec stwierdziła, że niedokładna implementacja dyrektyw unijnych przez polskiego ustawodawcę nie może wywoływać negatywnych skutków dla podmiotów działających w Polsce zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. podzielając prezentowane tam stanowisko.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podkreślił, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.a., stanowiący podstawę do zwolnienia od podatku akcyzowego m.in. benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31 używanych do statków powietrznych implementuje do ustawodawstwa krajowego art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, s. 51), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. W powołanym przepisie wskazano przy tym, że dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Dalej stwierdził, podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji, że Spółka zużyła paliwo lotnicze niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka nie przedstawiła bowiem certyfikatu przewoźnika lotniczego, koncesji na wykonywanie transportu lotniczego, ani innych dokumentów potwierdzających świadczenie przez nią odpłatnych usług lotniczych. Organ uznał, że złożone przez Spółkę wyjaśnienia, iż paliwo lotnicze zużywane było do przelotów bezpośrednio związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, nie dają podstawy do uznania, że paliwo zużyte zostało zgodnie z przeznaczeniem, uprawniającym do zwolnienia z podatku akcyzowego. Wykorzystała je w istocie na tzw. "prywatne loty niehandlowe" w rozumieniu powołanej regulacji Dyrektywy 2006/112/WE. Nie świadczyła żadnych odpłatnych usług przewozu osób lub rzeczy. Natomiast nie stwierdzono uchybień w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych

Zaznaczył także, że warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, uregulowane zostały w art. 32 ust. 3 oraz w ust. 5-13 u.p.a., zaś zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje, ulgi podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od podstawowej zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem wszelkiego rodzaju odstępstwa od zasad podatkowych nie mogą być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. W tej sytuacji regulacja art.32u.p.a. nie pozwalał na uznanie, ze spółce przysługuje prawo do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, skoro wykorzystała go do prywatnych lotów niehandlowych.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. i obciążenia organu odwoławczego kosztami postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu zarzuciła:

1. niezastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy jej zdaniem przepis ten ma zastosowanie,

2. błędną interpretację art. 32 ust. 2 u.p.a.,

3. naruszenie art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo podkreśliła, że w jej ocenie aktualna interpretacja art. 32 ust. 2 u.p.a., prezentowana także przez organy podatkowej w niniejszej sprawie, nie jest poprawna, bowiem gdyby ustawodawca chciał uregulować zwolnienie tak jak to interpretują organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, to w powołanym przepisie nie znajdowałby się zapis "innych niż gospodarcze, w szczególności", lecz zapis "zwolnienia nie stosuje się w przypadku użycia samolotu w celach innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych."

Wskazał także, że skoro inna była interpretacja tego przepisu i inna praktyka organów podatkowych do połowy 2013r., a dopiero Minister Finansów decyzją z 24 maja 2013r. ustalił obecnie stosowaną przez organy podatkowe wykładnię, to skutki zmiany stanowiska organów podatkowych nie mogą sięgać do zdarzeń z przeszłości, a stosowanie tej restrykcyjnej interpretacji może dotyczyć wyłącznie zdarzeń gospodarczych zaistniałych po dacie wydania tej interpretacji przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w jej zarzutach, a także w jej uzasadnieniu argumentów przemawiających za zmianą jego stanowiska.

Odnosząc się do kwestii związania interpretacją dokonaną przez Ministra Finansów organ odwoławczy stwierdził, że Minister Finansów interpretacją nr [...] z [...]r . zmienił interpretację indywidualną z [...] r. Nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów stwierdzając, że nie jest prawidłowe stanowisko interpretatora, iż zwolnieniu od akcyzy podlega paliwo lotnicze zużywane do posiadanego samolotu wykorzystywanego na potrzeby zarządu firmy.

Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że korzysta z własnego samolotu turbośmigłowego i, że nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ("AOC") ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, tym samym nie świadczy usług ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków. Samolot użytkowany jest na potrzeby zarządu firmy, która prowadzi działalność na terenie Polski.

Nadto Minister Finansów wskazał także, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH v. Hauptzollamt Nurnberg stwierdził, iż art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Minister Finansów wyjaśnił nadto, że art. 14 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy implementowany został do krajowego porządku prawnego w art. 32 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, na który powołał się wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i z którego wywodził - jak się okazało - niezasadnie, iż paliwo lotnicze wykorzystywane do samolotu użytkowanego na potrzeby zarządu firmy podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy.

Odpowiadając na zarzut skarżącego, iż zmiana interpretacji, a co za tym idzie stanowiska organów podatkowych nie może sięgać do zdarzeń z przeszłości Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że zmieniona przez Ministra Finansów interpretacja dotyczyła interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek innego podatnika, a nie skarżącego. W przeciwieństwie do interpretacji ogólnej, nie jest ona wyznacznikiem dla wszystkich organów i nie powoduje ujednolicenia stosowania prawa i interpretacji poszczególnych przepisów.

Na rozprawie 25 listopada 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. od III SA/Gl 988/14 do 989/14 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Dalej zauważyć należy, że na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. , biorąc pod uwagę niesporne okoliczności stanu faktycznego, tj. fakt, że skarżąca własnym samolotem pasażerskim przewozi pracowników i członków zarządu do oddziałów firmy w innych miastach oraz na targi i wystawy, odpowiada prawy.

Dalej zauważyć należy, że istota sporu sprowadza się do oceny poprawności subsumpcji niespornego sanu faktycznego do normy art. 32 u.p.a., a w konsekwencji do odpowiedzi na pytanie, czy zakupywane przez skarżącą do samolotu, wykorzystywanego do wożenia pracowników i członków zarządu spółki, paliwo lotnicze korzystało ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. czy też nie.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Z kolei na podstawie art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Unormowanie art. 32 ust. 2 u.p.a. implementuje do krajowego porządku prawnego art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Spór o rozumienie pojęcia "prywatne loty niehandlowe" rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 grudnia 2011r. wydanym w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg (publ. ZOTSiS 2011/12A-/I-12511-12532, www.eur-lex.europa.eu) dokonując wykładni art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96 wyjaśniając, że wspomniany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Wprawdzie krajowy ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył zwrotu - "w celach innych niż gospodarcze", a więc innego niż wynika to z tłumaczenia dyrektywy jednakże wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia z podatku akcyzowego jest taki sam i sprowadza się do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy paliwo to jest zużywane do lotów niekomerycyjnych, zwolnienie z akcyzy od paliwa lotniczego nie przysługuje.

W pkt 27 powołanego wyżej wyroku TSUE wskazał, że czynności żeglugi powietrznej dokonywane przez przedsiębiorstwo takie jak Systeme Helmholz, polegające na transporcie pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą należącego do niego samolotu, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej, ponieważ chodzi o czynności żeglugi powietrznej, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotniczych.

Wniosku tego nie podważa fakt, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy tej dyrektywy jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Podczas gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, tak jak wersja angielska i francuska, które posługują się terminem 'aviation de tourisme privée' i 'private pleasure-flying', niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się przynajmniej w treści samego przepisu terminem 'niehandlowe loty prywatne' ('private nichtgewerbliche Luftfahrt'), który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych- pkt 28 wyroku. Niemniej jednak owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust. 1 lit. b) akapit drugi dyrektywy 2003/96 jako 'użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych'. Tymczasem to w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96- pkt 29 wyroku.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zwolnienie z akcyzy paliwa lotniczego przysługuje jedynie w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych, a zatem bezzasadne są zarzuty skargi niezastosowania przez organy art. 32 ust.1 pkt 1 u.p.a. i dokonania błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu to skarżąca dokonała błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika. Wbrew temu poglądowi zwrot "w celach gospodarczych" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Bd 448/12, wyroku WSA w Białymstoku z 23 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Bk 430/12, wyroku WSA w Poznaniu z 6 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Po 1785/13.

Fakt, że Minister Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na rzecz innego podatnika początkowo prezentował odmienny pogląd, wyrażony na tle podobnego stanu faktycznego niż ten wyrażony na tle wyroku TSUE nie jest podstawą do przyznania skarżącej ochrony wynikającej z art. 14 k Ordynacji podatkowej. W kwestii opodatkowania paliwa lotniczego używanego do lotów takich, jak skarżącej nie wydano interpretacji ogólnej, nie wydano też na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Oznacza to, że w przypadku zmiany interpretacji indywidulanej ochrona udzielona wnioskodawcy obejmuje tylko odpowiedzialność karną skarbową i odsetki za zwłokę, nie skutkuje natomiast w ten sposób, że podatnik zwolniony jest z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w należytej wysokości. Tym samym ochrona udzielona skarżącej z uwagi na stanowisko organów podatkowych poprzednio wyrażane w stosunku do innego podmiotu nie może być dalej idąca, niż odnośnie tego innego podatnika i skutkować zaniechaniem określenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, z których pierwszy nakazuje organom działanie na podstawie przepisów prawa, drugi zaś prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielanie stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Skoro bowiem organ prawidłowo zastosował przepisy materialne, oznacza to tym samym, że działał na ich podstawie. Sąd nie dopatrzyła się także w sposobie procedowania przez organy w niniejszej sprawie działań mogących podważać zaufanie do nich. Niezastosowanie się do interpretacji wydanej na rzecz innego zainteresowanego o tym nie świadczy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, a zatem skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 P.p.s.a.