Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 708/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1028/14 w sprawie ze skargi I. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2008 r., oraz od sierpnia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 6184 (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1028/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargi I. K. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz od sierpnia do listopada 2008 r. i uchylił zaskarżone decyzje.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "S. S. S. W. I. K.", pomniejszyła w poszczególnych miesiącach od marca do czerwca i od sierpnia do listopada 2008 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 22 faktur wystawionych przez R. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU P. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) poczynionych w postępowaniu kontrolnym wynikało jednakże, że zdarzenia gospodarcze opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W konsekwencji, organ pierwszej instancji uznał, że odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, co oznacza, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W rezultacie Dyrektor UKS wydanymi w dniu 12 września 2013 r. ośmioma odrębnymi decyzjami dokonał zmiany zadeklarowanego przez stronę sposobu rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2008 r.

Od powyższych decyzji strona wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu których organ odwoławczy ośmioma odrębnymi decyzjami z dnia 18 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się m. in. do kwestii możliwości orzekania w przedmiotowych sprawach pomimo upływu okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na fakt prowadzenia przez właściwe organy dochodzenia w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 186, ze zm.), dalej: K.k.s., polegające na nieprawidłowym rozliczeniu przez stronę podatku od towarów i usług w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2008r. i narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego za te okresy w łącznej kwocie 145.025 zł. W dniu 22 października 2013 r. stronie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, jak również dokonano jej przesłuchania w charakterze podejrzanego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 23 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2013 r., tym samym - w ocenie organu odwoławczego - bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargach na powyższe decyzje skarżąca zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i naruszenia zasady prawdy materialnej, a także rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy,

– art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 207 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą za okresy kontrolowane w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie połączył skargi strony do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za zasadne, aczkolwiek z powodów innych niż podniesione w ich treści. Sąd zauważył przede wszystkim, że zaskarżone decyzje zostały wydane i doręczone skarżącej po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Podkreślił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają pewne modyfikacje w zakresie biegu terminu przedawnienia, związane np. z zawieszeniem biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem jest jednakże, aby podatnik został zawiadomiony o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd stwierdził, że o ile w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ww. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej objętych tymi decyzjami, dopuszczającą możliwość orzekania w tym przedmiocie po dniu 31 grudnia 2013 r., o tyle w aktach spraw brak jest dokumentów, na podstawie których stwierdzono zaistnienie tej przesłanki. Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd stwierdził bowiem, że nie znajduje się w nich ani odpis pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 2 grudnia 2013 r., skierowanego do skarżącej, informującego na podstawie art. 70c O.p. o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani dokumenty wykazujące doręczenie tego pisma. W rezultacie Sąd uznał, że uniemożliwia to skontrolowanie zaskarżonych decyzji w zakresie twierdzeń organu co do tego, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, daty rozpoczęcia zawieszenia, jak też doręczenia skarżącej stosownych zawiadomień. W konsekwencji zalecono organowi odwoławczemu uzupełnienie materiału dowodowego o brakujące dokumenty, za przedwczesne uznając jednocześnie wypowiedzenie się co do zarzutów podnoszonych w skargach.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyrażające się nieuzasadnionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji braku możliwości dokonania kontroli legalności zaistnienia w sprawie podstaw prawnych uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż prowadzone było dochodzenie przeciwko skarżącej podejrzanej o przestępstwo z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2008 r. i narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego za te okresy w łącznej kwocie 145.025 zł,

– art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., wyrażające się nieuzasadnionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji braku możliwości dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wystąpienia w sprawie zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. informujące o terminie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. oraz pismo Dyrektora UKS (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) informujące skarżącą o zawieszeniu z dniem 23 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2008 r.,

– art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., wyrażające się nieuzasadnionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, iż brak w aktach sprawy zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., oraz potwierdzenia doręczenia tegoż zawiadomienia skarżącej stanowi o naruszeniu przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu odnosi zamierzony skutek, bowiem trafne są podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem kasatora, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest ponadto nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza zatem prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14, z dnia 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; z dnia 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14, z dnia 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14, CBOSA).

5.3. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego był brak w aktach rozpoznawanych spraw dokumentów, na podstawie których organ ten stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stan materiału dowodowego sprawy uniemożliwiał temu Sądowi skontrolowanie prawidłowości twierdzeń organu w tej kwestii, w szczególności w zakresie daty rozpoczęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy doręczenia stronie stosownych zawiadomień. Natomiast w przekonaniu autora skargi kasacyjnej, materiał dowodowy sprawy w zakresie dotyczącym kwestii związanych z przedawnieniem był kompletny i zawierał wszelkie niezbędne dokumenty dające podstawę do stwierdzenia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz określenia, kiedy ww. skutek zaistniał.

5.4. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

5.5. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na sposób rozumienia normy prawnej wynikającej z ww. przepisu ma wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Orzeczenie to wprawdzie nie dotyczy bezpośrednio przepisu prawa regulującego instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jednakże, jak wskazał Trybunał w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia, norma prawna, której bezpośrednio dotyczyło pytanie prawne, nie utraciła mocy obowiązującej w wyniku kolejnych nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyrazem których jest również brzmienie przepisu obowiązującego w stanie faktycznym sprawy. Ponadto, jak podkreśla się w doktrynie, wspomniany wyrok ma charakter interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, co oznacza, że Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz takiej interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z przedmiotowego orzeczenia wynika zaś, że wykładnia prokonstytucyjna art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podatnik został poinformowany o tym fakcie najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

5.6. W rezultacie powyższego stanowiska Trybunału z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie powołanego przepisu na organie podatkowym wprost ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe. W orzecznictwie przyjmuje się jednakże, iż w okresie przed wprowadzeniem tej regulacji dla wypełnienia skutku w postaci poinformowania podatnika o przesłance z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczyło, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek formie powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), w którym określono przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela.

5.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację ma Sąd pierwszej instancji, wskazując, że dla możliwości skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym w sprawie dotyczącej tych zobowiązań istotne znaczenie ma fakt poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Nie można zgodzić się jednakże z twierdzeniem tego Sądu, iż w rozpoznawanej sprawie wspomniane powyżej okoliczności nie zostały przez organ odwoławczy w sposób należyty wykazane, a co za tym idzie, że materiał dowodowy sprawy jest w tym zakresie niekompletny. Do odmiennej, niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, oceny uprawniają bowiem następujące dowody znajdujące się w aktach sprawy, których istnienie nota bene dostrzegł również Sąd pierwszej instancji:

– pismo Dyrektora UKS z dnia 25 września 2013 r., skierowane do skarżącej, informujące ją o zaistnieniu z dniem 23 września 2013 r. przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z treści którego wynika, iż skarżąca odebrała pismo osobiście w dniu 1 października 2013 r. (tom II, k. 268 akt administracyjnych),

– pismo inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 listopada 2013 r., skierowane do organu odwoławczego, informujące o prowadzeniu dochodzenia w sprawie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżonymi decyzjami oraz o przedstawieniu skarżącej i ogłoszeniu jej w dniu 22 października 2013 r. zarzutów popełnienia tego przestępstwa (tom III akt administracyjnych, brak numeracji kart).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami (tj. przez dniem 31 grudnia 2013 r.) skarżąca powzięła wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym i skutku, jaki wszczęcie tego postępowania wywołało w zakresie wspominanych zobowiązań (zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Podkreślenia wymaga ponadto, że ani w skardze, ani w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżąca nie kwestionowała skuteczności powiadomienia o jej o zawieszeniu biegu ww. terminu w rozpoznawanej sprawie.

5.8. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynika jednakże, iż decydujące znaczenie dla oceny zaistnienia w sprawie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd ten przypisał informacjom zawartym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 grudnia 2013 r. Treść tego pisma wskazuje natomiast, iż ww. organ podatkowy pismem z dnia 2 grudnia 2013 r., doręczonym w dniu 6 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy. Do akt sprawy nie załączono jednakże wspomnianych dokumentów źródłowych (tj. odpisu pisma z dnia 2 grudnia 2013 r., ani dowodu jego doręczenia). Okoliczność ta zdaniem Sądu pierwszej instancji wywiera negatywny wpływ na możliwość dokonania kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy wniosek Sądu pierwszej instancji jest zbyt daleko idący. Wskazać bowiem należy, że w odróżnieniu od regulacji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., które są przepisami prawa materialnego, przepis art. 70c O.p. ma charakter procesowy. Nakłada on na organ podatkowy obowiązek określonego działania, a niewypełnienie tego obowiązku (lub jego wadliwe wypełnienie) może stanowić podstawę zarzutu przeciwko decyzji organu tylko wówczas, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, że nawet jeśliby uznać, iż do naruszenia ww. przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej doszło, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W materiale dowodowym znajdują się bowiem dokumenty (opisane powyżej), jednoznacznie świadczące o powiadomieniu strony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Zaakcentowane przez Sąd pierwszej instancji dokumenty są zaś wyrazem dodatkowych działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie powiadomienia strony o spoczywaniu biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika przy tym, że działania te zostały podjęte przez organy niejako z ostrożności procesowej i były determinowane wprowadzeniem do porządku prawnego - w toku trwającego już postępowania podatkowego - przepisu art. 70c O.p., konstytuującego wyraźny obowiązek zawiadomienia strony o treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym niemniej, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek ten został zrealizowany przez organy jeszcze przed wprowadzeniem przepisu art. 70c O.p. i był on wynikiem prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.9. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak w aktach rozpoznawanej sprawy odpisu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz dowodu jego doręczenia skarżącej pozostaje bez wpływu na możliwość dokonania przez sąd administracyjny oceny, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Materiał dowodowy obejmuje bowiem inne dokumenty potwierdzające skuteczne powiadomienie skarżącej o ww. skutkach prawnych. W rezultacie, zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób niewłaściwy zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i uchylił zaskarżone decyzje. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są zatem zasadne.

5.10. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu kasacyjnego, dostrzeżony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie brak w aktach sprawy określonych dokumentów mógł zostać usunięty przez ten Sąd w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyznaczenie organowi podatkowemu terminu na ich przedłożenie. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w powołanym przepisie.

5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

5.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).