Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1804/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 123 § 1, art. 178, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 1-2, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 92/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., I SA/Gl 92/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 maja 2007 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 77.364 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia poczynione w ramach kontroli przeprowadzonych w PHU P. K. G. oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym M.-O. s.c. K. G., M. O. w zakresie prawidłowości rozliczania należności podatkowych za 2002 r.

Jak ustalono, w ramach działalności w formie PHU P. skarżąca błędnie ujęła w ewidencji kwotę 8.298,36 zł poprzez uwzględnienie w niej faktury VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2002 r. wystawionej przez PHUP D. M. D., a dotyczącej zakupu miału węglowego przez firmę skarżącej. Faktura ta została anulowana przez wystawcę. Ponadto, w przedsiębiorstwie P. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 189.516 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur dotyczących 99.600 litrów oleju napędowego na łączną kwotę 195.216 zł, które to faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. PHU P. H. G.

Z kolei w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym M.-O. stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 23.869,92 zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o rozbieżności w danych dotyczących zakupionej i sprzedanej benzyny w ilości 10.333,30 litrów. Organ ustalił średnią cenę netto benzyny w wysokości 2,31 zł za litr. W związku z tym obliczono, że przychód niezaewidencjonowany przez spółkę cywilną wynosi 23.869,92 zł.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie, wskazując na błędne uwzględnienie przez organ okoliczności anulowania faktury; dokument ten, wystawiony przez kontrahenta (firmę D.), był jednostronny i nie mógł stanowić podstawy dokonania zmian w księgach podatkowych skarżącej. Poza tym wadliwe jest też ustalenie, że zaewidencjonowano faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. PHU P.; firma ta istniała, co mają potwierdzać zeznania świadka (G. R.). Wreszcie zakwestionowano także stanowisko organów odnośnie do zaniżenia przychodu w firmie M.-O.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że kontrahent skarżącej (FHUP D.) poinformował pisemnie stronę o anulowaniu wystawionej przez siebie faktury, a co istotne, dokument ten znajdował się w dokumentacji księgowej strony. Zatem, wobec braku innych przeciwstawnych dowodów przedstawionych przez skarżącą, za uprawniony uznać należy pogląd o wadliwości zaewidencjonowania faktury VAT nr [...], dotyczącej zakupu miału węglowego przez firmę skarżącej. Brak jest przy tym podstaw do ustalania w tym kontekście istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w trybie art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego, skoro omawiana faktura została w sposób niebudzący wątpliwości wyeliminowana z obrotu prawnego przez jej wystawcę.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo też przyjęły, że znajdujące się w aktach faktury związane z zakupem towarów w firmie PHU P. H. G., wystawione zostały przez podmiot nieistniejący w obrocie prawnym. Ustalenia organów oparte zostały o informacje urzędów miejskich, skarbowych i statystycznych – właściwych ze względu na wskazaną na fakturach siedzibę tej firmy. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie budzi wątpliwości, że nie był to podmiot zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą. Ustaleń tych nie podważają zeznania świadka (G. R.), a wręcz przeciwnie – potwierdzają twierdzenie o fikcyjności jego firmy. Nie bez znaczenia pozostaje też w tym kontekście sposób rozliczeń dokonywanych przez firmę skarżącej, który rażąco odbiega od zasad rachunkowości dotyczących dokumentowania zapisów w księgach rachunkowych.

Podobnie Sąd ocenił ustalenia organów w zakresie ilości sprzedanej i zakupionej benzyny w firmie M.-O. s.c. Rozbieżności w ilości 10.333,30 litrów uzasadniały wyliczenie i zaewidencjonowanie tego przychodu przez M.-O., a wobec tego prawidłowe określenie straty z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zarzutu naruszenia art. 190 § 1-2 Ordynacji podatkowej wskazanego przez stronę w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz innych okoliczności sprawy wynikających z przeprowadzonych dowodów; w konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa, gdyż uwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 190 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uchyleniem decyzji, tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się do tego zarzutu nie ustosunkował,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 190 § 1-2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji zastąpienia dowodów z zeznań świadków zeznaniami (wyjaśnieniami) złożonymi na piśmie, przez co prowadzono postępowanie dowodowe i dokonywano ustaleń w oparciu o dowody sprzeczne z prawem,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości i na podstawie niepełnego materiału dowodowego wyciągnął nielogiczne wnioski objęte domniemaniami, a dotyczące nieistnienia kontrahenta podatnika, nieistnienia zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturami oraz nieudokumentowania zapłaty za towar, tj. poniesienia kosztów poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka (G. R.) oraz kwestionowania istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a kontrahentem, w sytuacji gdy strony transakcji potwierdzają jej istnienie,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego poprzez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami z pominięciem trybu wskazanego w powołanych przepisach,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b)-c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1-2, art. 123 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka (G. R.) z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o przesłuchanie tego świadka można ustalić istotne okoliczności w sprawie,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybiony, a nawet niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w związku z nieustosunkowaniem się przezeń do twierdzenia strony skarżącej co do obrazy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, iż organ podatkowy nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadka G. R., nie mógł on tym samym dopuścić się zarzucanego mu uchybienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znamion naruszenia wskazanych uprzednio przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 123 § 1 i 180 § 1 tej ustawy nie wykazuje też zaniechanie przesłuchania G. R. jako świadka i zastąpienie tak rozumianego dowodu materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania karnego. Posunięcie takie dopuszcza przepis art. 181 Ordynacji podatkowej. Protokół z przesłuchania świadka był znany stronie, która miała możliwość odniesienia się do jego zawartości (art. 178 Ordynacji podatkowej). Jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "Zeznania tego świadka potwierdzają ustalenia organów podatkowych i zmienić ich nie może jego bezpośrednie przesłuchanie, czego domaga się strona skarżąca" (tak na s. 7). Wypowiedź tę należy odczytywać jako przyznanie, iż owo zeznanie dodatkowo potwierdzało wnioski i ustalenia, do których doszły organy podatkowe. Jeśli nawet odstąpiono od reguły bezpośredniości dowodu, to tak rozumiana usterka nie mogła mieć – w rozważanym stanie faktycznym – istotnego wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek bowiem obowiązkiem organów prowadzących postępowanie administracyjne (podatkowe) jest respektowanie przysługujących stronie gwarancji proceduralnych, to jednak obowiązek ten ma prawnie uchwytne granice, zaś niedopełnienie wszystkich związanych z nim wymagań nie zawsze musi skutkować wzruszeniem (wyeliminowaniem z obrotu prawnego) kwestionowanego aktu.

Nie znalazły potwierdzenia także dalsze z wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zebrany materiał wystarczał dla podjęcia decyzji bez naruszenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające. Brak jest również podstaw, aby twierdzić, że dopuszczono się pogwałcenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego. Wbrew przypuszczeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie badały istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego, koncentrując się na ustaleniach dotyczących wykonania transakcji udokumentowanych w fakturach VAT. Stwierdziły one, że wystawca tych faktur, P.H.U. P. H. G. nie istnieje. W tym względzie organy podatkowe kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów, nie wykraczając poza jej granice i przeprowadzając ustalenia mające umocowanie w materiale zawartym w aktach sprawy.

Niezrozumiały jest ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut odnoszący się do naruszenia art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., jak również w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji RP. W pisemnych motywach zapadłego wyroku trudno doszukać się znamion zabiegu utożsamianego z wykładnią przepisów prawa materialnego. Sąd przytoczył jedynie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zastrzegając bynajmniej, że chodziło o koszty poniesione w związku z podmiotem nieistniejącym. Wyjaśnił on natomiast na s. 8 uzasadnienia wyroku, że brak jest dowodów pozwalających obalić logiczne twierdzenia organów podatkowych o pozorności transakcji zawieranych przez przedsiębiorstwo skarżącej z firmą G. R. Według sądu nie było tym samym podstaw do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.