Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 283/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 21 § 1 i 3, art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 116 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 148, art. 149, art. 150, art. 180 § 1, art. 188, art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do lutego 2008 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka z o. o. w złożonych za miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. i luty 2008 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała następujące kwoty zobowiązań podatkowych podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: maj 2007 r. - [...] zł, czerwiec 2007 r. - [...] zł, lipiec 2007 r. - [...] zł, sierpień 2007 r. - [...] zł, wrzesień 2007 r. - [...] zł, październik 2007 r. - [...] zł, listopad 2007 r. - [...] zł, grudzień 2007 r. - [...] zł, styczeń 2008 r. - [...] zł, luty 2008 r. - [...] zł. Wyżej wskazane kwoty zostały przez Spółkę uregulowane w pełnej wysokości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], określił spółce A Spółka z o. o. w likwidacji następujące kwoty zobowiązań podatkowych: marzec 2007 r. - [...] zł, kwiecień 2007 r. - [...] zł, maj 2007 r. - [...] zł, czerwiec 2007 r. - [...] zł, lipiec 2007 r. - [...] zł, sierpień 2007 r. - [...] zł, wrzesień 2007r. - [...] zł, październik 2007 r. - [...] zł, listopad 2007 r. - [...] zł, grudzień 2007 r. - [...] zł, styczeń 2008 r. - [...] zł, luty 2008 r. - [...] zł.

Analiza rozliczeń zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług rzeczonej Spółki za powyższe okresy rozliczeniowe wykazała, że kwoty zobowiązań podatkowych wynikające ze złożonych deklaracji zostały uiszczone, natomiast Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego w zakresie płatności różnicy zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku określenia w drodze decyzji prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Powyższe spowodowało powstanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w następujących wysokościach: marzec 2007 r. - [...] zł, kwiecień 2007 r. - [...] zł, maj 2007 r. - [...] zł, czerwiec 2007 r. - [...] zł, lipiec 2007 r. - [...] zł, sierpień 2007 r. - [...] zł, wrzesień 2007 r. - [...] zł, październik 2007 r. - [...] zł, listopad 2007 r. - [...] zł, grudzień 2007 r. - [...] zł, styczeń 2008 r. - [...] zł, luty 2008 r. - [...] zł (razem - [...] zł).

Wobec nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wystawione zostały następujące tytuły wykonawcze: [...] za 8-9/2007, [...] za 7/2007, 10-12/2007, [...] za 3-6/2007, [...] za 1-2/2008. W oparciu o powyższe tytuły Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego dłużnika. Komornik Skarbowy Działu Egzekucji Administracyjnej Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., z uwagi na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej dłużnej Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...]), umorzył w dniu [...] lipca 2011 r. prowadzone wobec zobowiązanego administracyjne postępowanie egzekucyjne. Następnie po rozpatrzeniu w dniu [...] marca 2012 r. sprawy w toku postępowania upadłościowego, prowadzonego dla dłużnika A Spółka z o. o., Sąd zakończył postępowanie upadłościowe (sygn. akt [...]).

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej W.W., byłego członka zarządu A Spółka z o. o. w upadłości, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007 do lutego 2008 r., a także za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.W., byłego członka zarządu A Spółka z o. o. w upadłości za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, kwiecień 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, maj 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, czerwiec 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, lipiec 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, sierpień 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, wrzesień 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, październik 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, listopad 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, grudzień 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, styczeń 2008 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, luty 2008 r. w wys. [...] zł oraz za odsetki za zwłokę w wys. [...] zł, oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wys. [...] zł.

Wskazana wyżej korespondencja została skierowana przez organ pierwszej instancji oraz przesłana do Strony za pośrednictwem Poczty Polskiej, na adres zamieszkania W.W. Z uwagi na niemożność doręczenia powyższych pism w trybie art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej, korespondencja ta została uznana przez organ pierwszej instancji za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego.

Pełnomocnik W.W. w dniu [...] lipca 2013 r. nadał w polskiej placówce pocztowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2012 r. wraz z rzeczonym odwołaniem.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przywrócił termin do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188,

- art. 116 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 116.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu występuje wyłącznie w okresie pełnienia przez członka owej funkcji. Wystąpienie w tym okresie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, obliguje członka zarządu do jego zgłoszenia, gdyż zaniedbanie tego obowiązku może skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Natomiast wystąpienie owych przesłanek w okresie, kiedy osoba ta nie pełni już funkcji członka zarządu, jest okolicznością wyłączającą jej odpowiedzialność, bowiem były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Powołując się na stan faktyczny sprawy pełnomocnik wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone decyzją z dnia [...] października 2010 r. a procedura odwoławcza zakończyła się postanowieniem Sądu z dnia [...] stycznia 2012 r. Zatem zdaniem pełnomocnika spełniona została przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu spółki A Spółka z o. o. za zobowiązania tej Spółki, a tym samym nie było podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na Stronę.

Pełnomocnik podniósł również, że określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaległości Spółki z o. o. A powstały w czasie, gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu w tej Spółce.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, w zw. z art. 107, art. 108, art. 116 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postanowił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji:

1. utrzymać w mocy w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W.W., byłego członka zarządu A Spółka z o. o. w upadłości za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, kwiecień 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, maj 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, czerwiec 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, lipiec 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, sierpień 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, wrzesień 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, październik 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, listopad 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, grudzień 2007 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, styczeń 2008 r. w wys. [...] zł i odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, luty 2008 r. w wys. [...] zł i za odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wys. [...] zł, oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wys. [...] zł;

2. uchylić w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę za miesiące: marzec 2007 r. w wys. [...] zł, kwiecień 2007 r. w wys. [...] zł, maj 2007 r. w wys. [...] zł, czerwiec 2007 r. w wys. [...] zł, lipiec 2007 r. w wys. [...] zł, sierpień 2007 r. w wys. [...] zł, wrzesień 2007 r. w wys. [...] zł, październik 2007 r. w wys. [...] zł, listopad 2007 r. w wys. [...] zł, grudzień 2007 r. w wys. [...] zł, styczeń 2008 r. w wys. [...] zł, luty 2008 r. w wys. [...] zł, i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga zatem rozpatrzenia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z przeprowadzoną w Spółce z o. o. A kontrolą podatkową w podatku od towarów i usług stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego za następujące okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. Przedmiotowa kontrola ujawniła, że rzeczona Spółka w wyżej wskazanych miesiącach dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych. Powyższe dotyczy faktur VAT wystawionych przez: B Spółka z o. o., P.H.U. C D.S., P.H.U D A.G. W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z wystawionych przez ww. podmioty faktur spowodowało, że Spółka z o. o. A obliczyła i wykazała w nieprawidłowej wysokości należności podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji określającej spółce A Spółka z o. o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że stanowisko Strony, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. okresy rozliczeniowe powstało z chwilą wydania tej decyzji, a więc w terminie gdy Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu w Spółce z o. o. A jest nieprawidłowe. Z akt rejestrowych Spółki z o. o. A oraz z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień [...] września 2012 r.) wynika bowiem, że jednoosobowy zarząd w rzeczonej Spółce od momentu jej powołania tj. od dnia [...] czerwca 2005 r. do dnia [...] kwietnia 2008 r. (tj. do dnia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce), sprawował nieprzerwanie W.W.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ odwoławczy wskazał, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O spełnieniu omawianej przesłanki można mówić wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności podatkowych Spółki z o. o. A z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca do grudnia 2007 r. oraz za m-ce styczeń, luty 2008 r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. jako organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] czerwca 2011 r. zajęcia rachunku bankowego dłużnika w Banku E S.A. Jednakże z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku nie było możliwości realizacji zajęcia. Ww. organ egzekucyjny podjął również próby zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej Spółki w bankach: F S.A., G S.A., H S.A. oraz K S.A., jednakże okazały się one nieskuteczne. W dniu [...] czerwca 2011 r. pod adresem siedziby Spółki w P. poborca skarbowy podjął próbę wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Z uwagi na okoliczność, że pod wyżej wskazanym adresem rzeczona Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej, czynność egzekucyjna okazała się bezskuteczna. Ponadto ogłoszenie upadłości zobowiązanej Spółki spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. W uzasadnieniu postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, Sąd wskazał, że likwidacji uległ cały majątek rzeczonej Spółki. Powyższe wskazuje, iż nie ma już żadnej możliwości wyegzekwowania niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zaległości podatkowych Spółki, o których orzeczono w zaskarżonej decyzji. Zatem, w zaistniałych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy za spełnioną uznał przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku rzeczonej Spółki.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że Strona może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki jeśli wykaże, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęcie postępowania układowego oraz, że wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie lub, że niezłożenie takich wniosków nastąpiło bez winy Strony. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Artykuł 21 ust. 1 powołanej ustawy precyzyjnie określa termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z nim, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanka niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaistniała już na koniec 2006 r., bowiem na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania Spółki w kwocie [...] zł przekroczyły jej majątek w kwocie [...] zł. Ponadto przeprowadzona analiza wskazuje również, że sytuacja finansowa Spółki nie uległa zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Tak więc biorąc pod uwagę przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ odwoławczy uznał, że Spółka z o. o. A winna była złożyć we właściwym sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w styczniu 2007 r., obowiązku tego jednak nie dokonała. Wniosek o ogłoszenie upadłości rzeczonej Spółki został zgłoszony przez likwidatora Spółki w dniu [...] listopada 2010r. Jednakże we wskazanych okolicznościach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wniosek ten był wnioskiem spóźnionym, gdyż nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również twierdzenie Strony, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na okoliczność, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły w okresie, gdy nie sprawowała już funkcji członka jej zarządu. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że zarówno termin płatności zobowiązań podatkowych wynikających z przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jak i przesłanka niewypłacalności Spółki obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w czasie, gdy W.W. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o. o. A.

Organ odwoławczy wskazał również, że członek zarządu z racji pełnienia funkcji zarządczej jest zobowiązany na bieżąco śledzić sytuację finansową spółki. W przypadku stwierdzenia złej kondycji finansowej zarządzanej spółki oraz wzrostu jej zadłużenia winien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. tak aby nie zniweczyć celu postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w toku postępowania przed organami podatkowymi Strona nie wskazała mienia Spółki z o. o. A, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w rozpatrywanej sprawienie nie została spełniona żadna z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności W.W. za rzeczone w sentencji decyzji zaległości podatkowe. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia zgodnie z żądaniem Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie, zapewnił Stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję działał na podstawie przepisów prawa. W toku postępowania podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy i na jego podstawie wysnuł zasadne wnioski. Wskazał również, iż przedmiotowa decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera zarówno wyjaśnienia okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej.

Organ odwoławczy przywołał w tym miejscu art. 92 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i wskazał, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał za niezasadne obciążenie Strony kwotą odsetek za dzień ogłoszenia upadłości Spółki tj. za dzień [...] czerwca 2011 r.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. w wys. [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia [...] czerwca 2011 r. (włącznie z tym dniem) w wys. [...] zł. Zarówno z uzasadnienia ww. decyzji jak również z listy zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...] czerwca 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy wynika, że kwota odsetek za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej wynosiła [...] zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę za miesiąc wrzesień w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził końcowo, że organ pierwszej instancji niezasadnie orzekł o odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę za kolejne okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę naliczone za dzień ogłoszenia upadłości Spółki tj. za [...] czerwca 2011 r. oraz naliczone za m-c wrzesień 2007 r. w nieprawidłowej wysokości i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W.W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 116 §1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a tym samym została spełniona przesłanka do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu i wydania zaskarżonej decyzji.

2) art. 116 §2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że Strona nie może ponosić odpowiedzialność, jako członek zarządu, za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie, kiedy nie pełnił On już funkcji członka zarządu.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego co skutkuje wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej.

Na poparcie stanowiska przedstawionego w skardze, pełnomocnik powołał stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w szczególności art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a tym samym została spełniona przesłanka do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu i wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto art. 116 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że Strona nie może ponosić odpowiedzialność, jako członek zarządu, za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie, kiedy nie pełnił On już funkcji członka zarządu. Zarzuty skargi dotyczą także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego co skutkuje wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast na podstawie art. 116§2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W świetle powołanego powyżej przepisu dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki z o.o. A w okresie od [...] czerwca 2005 do [...] kwietnia 2008 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu A spółka z o. o. w upadłości za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie skargi, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialność, jako członek zarządu, za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu. Odpowiedzialność została bowiem orzeczona za okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił kwoty zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Zobowiązania podatkowe nie powstały w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., gdyż jest to decyzja określającą, mająca charakter deklaratoryjny. Zobowiązania powstały zatem, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa w momencie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług., a nie z chwilą wydania bądź doręczenia decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku oblicza samoistnie podatnik i to na nim ciąży obowiązek obliczenia go w prawidłowej wysokości. Niewłaściwe wypełnienie tych obowiązków, w tym zaniżenie należności podatkowej, uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Jak bowiem wskazują przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa. W tych okolicznościach sprawy prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zostały wprawdzie określone w decyzji, jednak zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach podatkowych tj. zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym nie jest zasadny, podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 116 §2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialność, jako członek zarządu, za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ orzekł o odpowiedzialność podatkowej skarżącego za okresy, w których pełnił on funkcję członka zarządu spółki.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a tym samym została spełniona przesłanka do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu i wydania zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji wynika prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie wykazania, że zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki A już na koniec 2006 r. Już bowiem na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania spółki w kwocie [...] zł przekroczyły jej majątek w kwocie [...] zł. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że sytuacja finansowa spółki nie uległa poprawie w późniejszym czasie. Wobec tego zasadnie wywiódł organ podatkowy, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony nie później niż w styczniu 2007 r.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym przepisy u.p.u.n. nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w powołanym wyżej art. 11 u.p.u.n.. Spełnienie którejkolwiek z nich (tj. gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku) obliguje zarząd spółki do zgłoszenia w zakreślonym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w myśl którego "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wierzycieli lub gdy jej zobowiązania przekraczają majątek spółki, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wierzytelności. Odpowiedzialność za realizację tego celu spoczywa na członkach zarządu dłużnej spółki, jako osobach uprawnionych i zobowiązanych do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Zasadnie stwierdził organ podatkowy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2010r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji członka zarządu. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), spółka była zobowiązana do zapłaty należności podatkowych w terminach wyznaczonych przepisami prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości, w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Trafnie zatem konkluduje organ podatkowy, że z przytoczonych powyżej tez wynika, że dokonując ustaleń czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, konieczne jest uwzględnienie kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji deklaratoryjnych dotyczących danego okresu jak i faktu ich nieuregulowania w terminie określonym przepisami podatkowymi. Analizując zatem bilanse spółki za lata 2007 i 2008 należy wziąć pod uwagę, że po stronie pasywów spółki nie została ujęta wartość należnych i niezapłaconych zobowiązań publicznoprawnych za 2007r. w kwocie [...] zł, a za 2008r. w kwocie [...] zł. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje zatem uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w latach 2006-2008 zobowiązania spółki A przekroczyły wartość jej majątku. Zasadnie w tym stanie faktycznym wywiódł organ podatkowy, że przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zaistniała już na koniec 2006 r., a tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony nie później niż w styczniu 2007 r.

Trafnie również podnosi organ podatkowy, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być usprawiedliwione tym, że rok 2006 był pierwszym pełnym rokiem podatkowym spółki A. Wprawdzie członek zarządu ma prawo podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo wystąpienia ku temu przesłanek, jednak jeśli takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Podobnie nie może być uzasadnieniem dla niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości subiektywne przekonanie członka zarządu o nieistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości w latach 2007-2008. Jak wskazano powyżej w latach tych zasadnym było uwzględnienie nieuregulowanych kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., gdyż sprawozdania finansowe spółki nie odzwierciedlały faktycznego stanu jej finansów. Stanowisko organów podatkowych zgodne jest w tym zakresie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 04 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 996/12 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Biorąc powyższe pod uwagę nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a tym samym została spełniona przesłanka do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu i wydania zaskarżonej decyzji, gdyż – jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – mimo zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości skarżący nie wykazał, by wniosek taki złożono.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego co skutkuje wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej. Jak trafnie zaznaczył organ podatkowy, w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. A nie doszło do ich naruszenia. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy. W toku postępowania skarżący miał zagwarantowane wszelkie prawa procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – w zaskarżonej decyzji organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie wywiodły organy podatkowe, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu trafnie także stwierdziły organy podatkowe obu instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności podatkowych spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca do grudnia 2007r, oraz za m-ce styczeń, luty 2008r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił następujące tytuły wykonawcze: nr [...] za okresy rozliczeniowe 3/2007, 4/2007, 5/2007, 6/2007, nr [...] za okresy rozliczeniowe 7/2007, 10/2007, 11/2007, 12/2007, nr [...] za okresy rozliczeniowe 8/2007, 9/2007 nr [...] za okresy rozliczeniowe 1/2008,2/2008. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] czerwca 2011 r. zajęcia rachunku bankowego dłużnika w Banku E S.A. Jednakże z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku nie było możliwości realizacji zajęcia. Organ egzekucyjny podjął również próby zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej spółki w bankach: F S.A., G S.A., H S.A. oraz K S.A., jednakże okazały się one nieskuteczne. W dniu [...] czerwca 2011 r. pod adresem siedziby spółki w P. ul. [...] poborca skarbowy podjął próbę wyegzekwowania należności objętych wymienionym powyżej tytułami wykonawczymi. Z uwagi na okoliczność, że pod wyżej wskazanym adresem spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej, czynność egzekucyjna okazała się bezskuteczna.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w P. [...] Wydział [...] ogłosił upadłość spółki z o.o. A w celu likwidacji majątku dłużnika. Ogłoszenie upadłości zobowiązanej spółki spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2012r, sygn. akt [...] Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że na dzień wydania postanowienia spółka nie posiada żadnego majątku, poza środkami, które zostaną przeznaczone na zaspokojenie kosztów postępowania. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Wobec powyższego spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające orzeczenie o podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowej tej spółki, a skarżący nie wykazał, że zaistniały przesłanki uzasadnienie wyłącznie jego odpowiedzialności. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności w zakresie opisywanym w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.