Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 65/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa Asesor WSA Alojzy Skrodzki Protokolant Ewa Rutkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. C. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] wydaną w wyniku przeprowadzonej kontroli określił skarżącej:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień

1998r.,

- kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień,

wrzesień, październik, grudzień 1998r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny

miesiąc za styczeń, luty, marzec, miesiące od maja do listopada 1998r,

- zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1998r.

- odsetki za zwłokę,

- dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń- grudzień

1998r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w następujących przypadkach:

1) odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach odprawy celnej SAD w terminie póżniejszym niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT ,

2) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Państwową Agencję Radiokomunikacji za opłaty wniesione na rzecz Agencji za używanie częstotliwości, które jako opłaty administracyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.(Dz. U. Nr 156, poz. 1024; dalej rozporządzenie MF) i art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach PAR.

3) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, co do których spółka nie posiadała oryginałów ani duplikatów tych faktur wystawionych przez PAR w 1998r. i ujętych w ewidencji zakupów VAT .Spółka nie mogła odnaleźć oryginałów faktur a w trakcie kontroli przedstawiła jedynie kserokopie kopii tych faktur a więc nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego i naruszyła § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia MF.

4)odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych zakupu, nie przekraczających kwoty 50% wartości towarów lub świadczonych usług, wobec których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy i które zostały wystawione przez kontrahentów spółki w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

5) odliczenia podatku z faktur wystawionych przez N. P. Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż usług szkoleniowych opodatkowanych stawką VAT 22%. Usługi te zostały zdaniem Dyrektora UKS wykonane w kraju i za granicą przez podmioty zagraniczne (trenerów- pracowników tych podmiotów), w związku z czym w części świadczonej w kraju powinny być zwolnione z VAT na podstawie załącznika nr 2 do ustawy o VAT, a w części świadczonej za granicą nie podlegać opodatkowaniu VAT jako świadczone poza terytorium RP (nie mieściły się w zakresie art. 2 ustawy o VAT). Faktury za powyższe usługi zostały wystawione przez N. P. w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaniżenie podatku należnego stwierdzono natomiast na skutek:

1) nieopodatkowania podatkiem VAT przekazania i zużycia towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz cele osobiste pracowników. Materiały te zdaniem Dyrektora UKS miały charakter reklamowy i zostały przekazane na cele reprezentacji i reklamy, a paczki świąteczne zostały przekazane na cele osobiste pracowników podlegały wiec opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o VAT..

7) nieopodatkowania importu usług, których spółka była usługobiorcą na terytorium RP, a wiec podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o VAT. Były to między innymi usługi doradcze i konsultacyjne zakupione od G. C. F. oraz refundacja kosztów pobytu w Polsce konsultantów G. Zdaniem Dyrektora UKS miejsce wykonywania tych usług było określone w umowie zawartej przez Spółkę z G. – usługi te miały być wykonane przez zespół konsultantów w Polsce przez okres 7 tygodni.

Dyrektor UKS wskazał także, iż do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia a nie 3-letni jak podnosiła w trakcie postępowania kontrolnego Spółka. Decyzja to ma bowiem charakter akcesoryjny wobec decyzji określającej kwotę zwrotu VAT w prawidłowej wysokości.

Od powyższej decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie w dniu [...] stycznia 2003r do Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT, § 54 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 68 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej oraz prawa procesowego poprzez nie dopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że:

Ad 1) Kontrolujący powinni dokonać właściwej alokacji niewłaściwie odliczonych kwot podatku także wobec dokumentów SAD, z których podatek Spółka odliczyła – po terminie, a nie tylko odliczonych przedwcześnie.

Ad 2) Odliczając podatek z faktur wystawionych przez P. Spółka oparła się na stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego, który opłaty pobierane przez P. zaklasyfikował, w piśmie z [...] lipca 1997r. kierowanym do P., jako "usługi w zakresie łączności" podlegające opodatkowaniu stawką 22%.

Ad 3) Obowiązek posiadania w dokumentacji oryginału faktury bądź jej duplikatu istnieje w chwili dokonywania odliczenia podatku. W momencie dokonywania odliczenia sporne faktury były w jej posiadaniu, a zaginęły dopiero później. Spółka nie może ponosić konsekwencji tego, iż kontrahent nie przesłał jej duplikatów faktur, o które wystąpiła. Ponadto spółka potwierdziła ich istnienie okazaniem kserokopii.

Ad 5) Podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe była N. P., która jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a fakt, iż niektórych czynności dokonała przez podwykonawców jest bez znaczenia. W umowie zawartej z N. P. strony przewidziały możliwość jej wykonania przez podwykonawców.

Ad 6) Nie wszystkie materiały, które wskazał w swojej decyzji Dyrektor UKS miały charakter reklamowy. W pewnej części miały one bowiem charakter informacyjny, a w związku z przekazaniem materiałów o charakterze informacyjnym nie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Pełnomocnik spółki wskazał różnice w rozumieniu pojęć reklamy i informacji na podstawie ich językowego znaczenia i podniósł, iż dokładna analiza spornych materiałów wskazuję, iż mają one ściśle informacyjny charakter.

Ad 7)Usługi świadczone przez G. C. F. były faktycznie świadczone po opuszczeniu Polski przez konsultantów tej firmy, a ich pobyt tutaj służył jedynie zebraniu odpowiednich danych. Jednocześnie przyznano, iż umowa z G. ma niejednoznaczny charakter, ale decydujące powinien mieć wskazany powyżej faktyczny charakter usług.

Ponadto, pełnomocnik Spółki powtórzył w odwołaniu prezentowany w trakcie kontroli zarzut, iż prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie przedawnia się po 3 latach, tak więc w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania takiej decyzji dotyczącej miesięcy 1998 r. Zdaniem pełnomocnika decyzja ta ma charakter konstytutywny ponieważ dodatkowe zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a do tego rodzaju zobowiązań zastosowanie ma art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający 3 letni termin przedawnienia prawa do wymiaru.

W dniu [...] grudnia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS i określił skarżącej:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 1998,

- kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 1998r. uznając częściowo zarzuty odwołania spółki.

Nie uwzględniono zarzutów odwołania dotyczących:

1) możliwości odliczenia podatku z faktur, których oryginałami lub duplikatami Spółka nie dysponowała. Dyrektor IS uznał, iż Spółka ma obowiązek posiadać oryginały faktur lub w razie utraty uzyskać ich duplikaty. Kserokopie okazane przez Spółkę nie spełniały wymagań stawianych duplikatom faktury przez § 55 rozporządzenia MF. To że Spółka posiadała duplikaty w chwili odliczenia było zdaniem Dyrektora IS bez znaczenia, ponieważ zgodnie z § 56 ust. 1 cyt. rozporządzenia MF była zobowiązana do przechowywania oryginałów faktur, między innymi do celów kontrolnych, przez 5 lat, licząc od końca roku w którym ją wystawiono.

2) przekazania materiałów na cele reprezentacji i reklamy, ponieważ nosiły one cechy reklamowe, zostały przekazane do punktów sprzedaży, były powszechnie rozdawane lub rozpowszechniane, a podatek VAT wykazany na fakturach podlegał odliczeniu. Zdaniem Dyrektora IS strona ograniczyła się do lakonicznego stwierdzenia, iż materiały te w całości nie były broszurami reklamowymi i w pewnej części miały charakter informacyjny.

Kasetony świetlne z logo firmy i adresem oraz lampy z logo I. miały za zadanie reklamować firmę i świadczone przez nią usługi, co niewątpliwie miało wpływać na zwiększenie sprzedaży Spółki. Zdaniem Dyrektora IS reprezentacją i reklamą jest oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta a wskazane towary pełniły taką właśnie rolę. Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, iż lampy te były wyposażeniem przekazanym salonom sprzedaży ponieważ nie wymieniano ich jako element wyposażenia w umowach agencyjnych zawieranych pomiędzy Spółką a jej autoryzowanymi przedstawicielami, w których szczegółowo omawia się przekazywane wyposażenie. Odnośnie czapek i szalików sprzedawanych wraz z zestawami P. Dyrektor IS uznał, iż dokładano je bezpłatnie do zestawów w ramach sprzedaży premiowej mającej uatrakcyjnić produkt przez zaoferowanie klientom dodatkowych korzyści. Takie przekazanie nagrody rzeczowej jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

3) Odnośnie usług świadczonych przez G. C. F. Dyrektor IS stwierdził, iż charakter świadczonych usług konsultingowych oraz postanowienia umowne dotyczące utrzymywania zespołu konsultantów w Polsce, wykonywanie przez nich pracy wymiarze odpowiadających pełnym etatom oraz obowiązkom Spółki odnośnie ich zakwaterowania i udostępnienia biura świadczą o tym że usługi zostały wykonane na terytorium RP i wobec przekazania należności za nie podmiotowi zagranicznemu są importem usług w myśl art., 4 ust. 5 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Spółki wniósł w dniu [...] stycznia 2004r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia MF oraz naruszenie prawa procesowego poprzez nie dopełnienie obowiązków spoczywających na organie określonych w art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż:

Ad 1) Stanowisko Dyrektora IS odnośnie łączenia obowiązku przechowywania faktur z prawem do odliczenia podatku naliczonego jest pozbawione podstaw. Nieuprawnione jest zdaniem pełnomocnika Spółki opieranie odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT na uchybieniu przez Spółkę materialno-technicznemu obowiązkowi ich przechowywania. Zasadą podatku VAT jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług, a wyjątki od niej muszą być określone w ustawie bądź wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Wyjątkiem takim, w opinii pełnomocnika Spółki, nie jest § 54 ust. 3 rozporządzenia MF stanowiący, iż podstawą od obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktury korygujące albo ich duplikaty, wystawione zgodnie z § 55 rozporządzenia MF. Zdaniem pełnomocnika Spółki obowiązek posiadania oryginałów faktur istnieje w chwili dokonywania rozliczenia – tj. w momencie złożenia deklaracji za dany miesiąc. Na fakt posiadania oryginałów faktur w chwili dokonywania odliczenia wskazują przedstawione przez nią dowody – wydruk z rejestru VAT za lipiec 1998r. oraz wydruki z systemu komputerowego Spółki, który rejestruje faktury z chwila wpływu, nadając im numer identyfikujący każdą fakturę.

Ad 2) Odnośnie kwestii przekazania materiałów na potrzeby reprezentacji i reklamy pełnomocnik Spółki wskazał, iż nie wszystkie materiały miały charakter reklamowy czy też zostały przekazane na potrzeby reprezentacji i w odniesieniu do niektórych z nich nie powstał obowiązek naliczenia podatku należnego z tego tytułu. Podobnie jak we wniesionym w toku instancji odwołaniu stwierdził, iż część z przekazanych materiałów miała charakter wyłącznie informacyjny. Przyjęcie, iż każda informacja handlowa, tak jak uczynił to zdaniem pełnomocnika Dyrektor IS, jest reklamą stanowi nadużycie. Informacja handlowa, a taką rolę miały pełnić przekazane kaseton świetlne zawierające logo firmy oraz adres i telefon, różni się od reklamy tym, że nie zawiera oceny wartościującej jej przedmiot. Przekazane lampy wiszące z logo I. były, co podniesiono w odwołaniu, elementem wystroju wnętrza o charakterze użytkowym. Odnośnie czapek i szalików dołączanych do zestawów P. pełnomocnika Spółki stwierdził, iż uatrakcyjnienie sprzedaży nie jest pojęciem tożsamym z reklamą, nie jest bowiem ukierunkowane na poinformowani potencjonalnego nabywcy o cechach (zaletach) danego produktu, a taki cel ma zdaniem skarżącego reklama. Pełnomocnik powołał się przy tym, podobnie jak w trakcie prowadzonej kontroli, na pismo Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1995r. nr [...], w którym dokonuje on rozgraniczenia pojęć sprzedaży premiowej i reklamy.

Ad 3)Usługi zakupione od G. C. F. były faktycznie wykonane po opuszczeniu przez konsultantów terytorium RP. Ich pobyt w kraju służył wyłącznie zebraniu odpowiednich materiałów niezbędnych do sporządzenia raportów i analiz, które były przedmiotem umowy. Organy skarbowe powinny zbadać, zdaniem pełnomocnika czy całość usług wykonana była na terytorium RP, i ewentualnie naliczyć podatek należny jedynie od wskazanej części wykonanej na terytorium RP. Konieczność takiej analizy pełnomocnik Spółki wywiódł z regulacji art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnika Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie zawiera wad i uchybień, które mogłyby skutkować jej uchyleniem.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki co do naruszenia przez organy podatkowe art.19 ust.1 i 3 ustawy o VAT oraz par.54 ust.3 rozporządzenia MF, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie środków dowodowych innych niż oryginał faktury VAT, duplikat lub faktura korygująca. Zgodnie z art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowią faktury stwierdzające nabycie towaru lub usługi. Przepisy rozporządzenia MF dopuszczają również, w przypadku gdy oryginał ulegnie zniszczeniu albo zaginie możliwość ponownego wystawienia faktury zgodnie z danymi zawartymi w kopii, zgodnie z wymogami określonymi w par.55 ust.1 i 2 rozporządzenia MF. Natomiast zgodnie z par.54 ust.3 rozporządzenia MF wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty( w rozumieniu par.55) mogą stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Duplikat wystawia sprzedawca w wypadku zniszczenia lub zaginięcia faktury, faktury korygującej, rachunku. W przedmiotowej sprawie sytuacja jest inna. Spółka twierdzi bowiem, iż posiadała oryginały faktur w chwili odliczenia, jednakże z powodu ich zaginięcia posiada jedynie kopię faktury sporządzoną przez kontrahenta. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej jest bez znaczenia, gdyż w chwili odliczenia podatku naliczonego oryginały faktur posiadała, na co wskazują wydruki z systemu komputerowego spółki oraz wydruki z komputerowego rejestru faktur VAT jest moment odliczenia. Ponadto zwracała się do wystawcy o wystawienie duplikatu, ale go nie otrzymała. Otóż taka teza zdaniem Sądu, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może, ale nie musi z tego prawa korzystać. Jeżeli jednak podatnik korzysta z przysługującego mu w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musi spełnić wszystkie formalne wymagania określone przepisami. Tymi przepisami - w zakresie przedmiotowej sprawy - są powołane wyżej przepisy art. 19 ust. 2, 3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3, § 55 ust. 1 i 2 i § 56 ust. 1 rozporządzenia MF.W świetle przytoczonych przepisów podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego stanowią oryginały faktur albo ich duplikaty. Duplikat wystawia sprzedawca w wypadku zniszczenia lub zaginięcia faktury, faktury korygującej, rachunku.

W sprawie jest bezsporne, że podatnik nie przedstawił w trakcie kontroli żadnych dokumentów za okres objęty kontrolą. Nie przedstawił też duplikatów zaginionych faktur. Dowodów takich podatnik nie przedstawił również organowi odwoławczemu, mimo iż obowiązek ten ciążył na nim na podstawie par.56 rozporządzenia MF. W tej sytuacji Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie miał prawa do skorzystania z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Podniesione w skardze zarzuty są w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów są całkowicie nieuzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ podatkowy nie ma obowiązku zastępować podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Zasadą ogólna jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, powstaje z mocy prawa a podatnik jest zobowiązany do dokonania samoobliczenia podatku. Jednakże na podstawie art.10 ustawy o VAT, jeżeli zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, zostanie określone w nieprawidłowej wysokości, organy podatkowe, po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, określają właściwą wysokość zobowiązania w decyzji. Organy podatkowe są więc uprawnione go kontroli i weryfikacji zobowiązania podatkowego określonego przed podatnika w deklaracji, w tym kwoty odliczonego podatku naliczonego kształtującego wysokość podatku należnego do zapłaty. Posiadanie w chwili dokonania odliczenia oryginałów faktur, nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania, w trakcie postępowania podatkowego, prawa do odliczenia, które wcześniej zrealizował zgodnie ze swą wolą.

Dowód w postaci wydruków komputerowych z rejestrów prowadzonych przez spółkę nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów w postaci faktur czy ich duplikatów niezbędnych do prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o VAT.

To, że podatnik występował o duplikaty spornych faktur też nie podważa zgodności z prawem wydanych decyzji. Wystąpienie to dowodzi jedynie, że podatnik znał nazwy i adresy kontrahentów i jeżeli firmy te wystawiały mu faktury sprzedaży, to nic nie stało na przeszkodzie w uzyskaniu duplikatów tych faktur. Tym samym Sąd podzielił ocenę dokonaną przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji.

Podobnie jak kwestii dotyczącej określenia podatku należnego z tytułu przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy materiałów zawierających informacje o Spółce. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Przepis ten dotyczy zarówno towarów zakupionych jak i towarów i usług własnych.

Działania w tym zakresie w ocenie Sądu powinny być definiowane z celowościowego punktu widzenia: jeżeli przekazanie towaru lub jego zużycie jest dokonane w wykonaniu innej czynności niż wymienione w tym przepisie lub cel jest inny niż potrzeby reprezentacji reklamy czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przyjęcie tego rodzaju wykładni jest niezbędne wobec braku ustawowej definicji pojęć reprezentacja i reklama. W potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Reklamą zaś jest to ogół działań mających na celu zachwalenie lub zachęcenie potencjalnych klientów do nawiązania (utrzymania) kontaktów gospodarczych, nabywania towarów lub usług danej firmy. Niewątpliwie w takim znaczeniu reklama jest również informacją o firmie i jej produktach.

Informacja nie posługuje się elementami o charakterze wartościującym i zachęcającym.

Zatem reklamą jest każde działanie podatnika jak i osoby trzeciej skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów, które ma na celu:

zachęcenie do korzystania z oferty podatnika lub osoby trzeciej,

przekonanie o wiarygodności i solidności podatnika lub osoby trzeciej.

Pogląd ten był już prezentowany w orzecznictwie np. wyrok NSA z dnia 24.11.2003 r. Sygn. akt 43/03, wydany w innej sprawie skarżącej spółki)Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Odnosząc zatem powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż kwalifikując przekazanie przez skarżącą Spółkę towarów oznaczonych logo firmy, zawierających hasła reklamowe, przekazywanych jako upominki w trakcie imprez promocyjnych do towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT organy orzekające nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta również nie może być uznana za dowolną w zakresie dotyczącym przekazania na potrzeby reklamy kasetonów świetlnych i lamp wiszących do salonów sprzedaży oznaczonych logo firmy i przeznaczonych do oznaczenia punktów sprzedaży

Oznaczenie punktów sprzedaży jak trafnie wywiodły organy orzekające utrwalało u potencjalnych klientów pozytywny wizerunek Spółki oraz zwracało uwagę potencjalnych klientów na jej wyroby.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art.122 i 187 ord.pod. w zakresie opodatkowania czynności importu usług. Zgodnie z art.4 pkt 5 ustawy o VAT przez import usług należy rozumieć usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą, a także usługi turystyki zagranicznej. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne ustalenia faktyczne, z których wynika, iż całość usług została wykonana w Polsce.

Z akt sprawy wynika natomiast, iż decyzja organów podatkowych oparta została na zebranym w sprawie materiale dowodowym i po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy w tym również wyjaśnień strony skarżącej, a ocena tego materiału dokonana na podstawie art.191 ord. pod. mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie jest oceną dowolną. Z treści umowy jak i charakteru świadczonych usług, opierających się na bieżącej współpracy z szefem działu sprzedaży, marketingu i obsługi klienta w Polsce w celu zapewnienia pomocy przy organizacji podczas realizowania i analizowania testów przyjażni dla użytkownika, pomocy w zorganizowaniu i uruchomieniu wszystkich planów działań związanych z powyższymi testami jak i nałożony umową na skarżącą obowiązek zapewnienia biura i zakwaterowania dla zagranicznych konsultantów a także dowody zapłaty za wykonana usługę i kosztów pobytu w Polsce zatrudnionych osób, na podstawie umowy o pracę, polegającej przecież na osobistym jej świadczeniu, nie nasuwają wątpliwości, iż usługi te zostały wykonane w Polsce. Natomiast stanowisko strony skarżącej stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Przyjęta w art.191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się również pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika, a sam podatnik dowodów tych nie przedstawił.

W świetle tych uprawnień i reguł organy podatkowe miały prawo nie dać wiary twierdzeniom podatnika, iż część usług została wykonana poza granicami kraju.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.