Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 809/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust.1 pkt 2 i art. 104 ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Teza: Niewskazanie przez podatnika zasadności różnicy pomiędzy kwotą, o jakiej mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania.

TEZY

Niewskazanie przez podatnika zasadności różnicy pomiędzy kwotą, o jakiej mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1156/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1156/11 oddalił skargę A.a M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2011 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A. M. 6 kwietnia 2010 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 30.446 zł oraz należny podatek akcyzowy w wysokości 944 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Następnie decyzją z [...] czerwca 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat w wysokości 1.311 zł., w miejsce zadeklarowanego przez A. M. podatku w wysokości 944 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G., orzekający w sprawie na skutek odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z 5 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decydującym kryterium dla określenia podstawy dla podatku akcyzowego jest ustalenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, a nie jego cena nabycia. W ocenie WSA, okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstych zakupów, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu a jedynie kształtują jego cenę. Sąd wyraził pogląd, że nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał na czym miałaby polegać "znaczna" różnica pomiędzy wartością deklarowaną przez podatnika, a wartością rynkową pojazdu. Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Celnej zaniedbał wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zalecił by organ, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, ustalił czy istnieją przesłanki do ustalenia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej co stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9, 10 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej jako: u.p.a.). Ponadto Sąd zobowiązał organ podatkowy do podjęcia kroków zmierzających do wyjaśnienia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był pojazdem uszkodzonym, co podnosił skarżący.

Dyrektor Izby Celnej w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2011 r. po raz kolejny utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ powołując się między innymi na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez skarżącego mając na uwadze, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Porównując podstawy opodatkowania, tj. średnią wartość rynkową samochodu, pomniejszoną o podatek VAT i akcyzę – i kwotę wskazaną w deklaracji AKC-U, organ stwierdził, że różnica wynosi 11.849 zł (co stanowi 28 %) i musi być uznana za różnicę znaczną. Wyjaśnił, że wartość rynkową pojazdu ustalono na podstawie: notowań na rynku krajowym (w dniu powstania zobowiązania podatkowego), średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 105 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 3,1% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3. Jako wartość bazową brutto samochodu przyjęto kwotę 53.200 zł. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 42.295 zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowiła podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w wysokości 1.311 zł.

Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje wiarygodności dowodu, jakim jest faktura dokumentująca nabycie pojazdu, lecz z powodu nieuzasadnionej różnicy w podstawie opodatkowania oraz niedokonania na wezwanie organu zmiany jej wysokości i niewykazania dowodami uszkodzeń pojazdu dokonano weryfikacji wartości pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Wobec braku racjonalnych przyczyn uzasadniających kwotę podaną przez podatnika w deklaracji AKC-U, organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że uzasadnionym powodem usprawiedliwiającym deklarowaną podstawę opodatkowania jest okoliczność, że podatnik zawodowo zajmuje się handlem samochodami i stanowi to tzw. uzasadnioną przyczynę obniżenia cen sprowadzanych pojazdów, określoną przez ustawodawcę w art. 104 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 29 lutego 2012 r. oddalił skargę A. M. uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) był – podobnie jak organ rozpatrujący ponownie sprawę – związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu z 5 kwietnia 2011 r. W sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od wspomnianej oceny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w G. uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. i przeprowadził postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi. Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, zaistnienie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość podstawy opodatkowania określona przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego odbiega od średniej wartości pojazdu. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią wartością tego typu pojazdu oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie jej jako znacznej. Organ, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. dokonała w tym zakresie oceny nie poprzestał wyłącznie na poziomie procentowym, lecz ustalił również kwotę różnicy. W konsekwencji istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Organ zasadnie uznał, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Takie okoliczności jedynie kształtują cenę pojazdu, lecz nie wpływają na wartość samochodu. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewskazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma niższą wartość. Podatnik nie wykazywał, że nabył samochód uszkodzony lub zaistniały inne przyczyny mogące mieć wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organy podatkowe miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. WSA wyraził wiążący w sprawie pogląd, iż regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe określenie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu przez organy podatkowe katalogu INFO-EKSPERT, podkreślając, że odpowiada to wymaganiom określonym w art. 104 ust. 11 u.p.a. Wyjaśnił, że tego rodzaju katalogi są powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Posłużenie się przez organy podatkowe takim katalogiem nie prowadzi do kwestionowania treści umowy nabycia, lecz ma służyć ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika.

A. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie oraz o rozpoznanie skargi, to jest uchylenie decyzji obu instancji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy, ewentualnie o uchylenie w powyższym zakresie tylko zaskarżonej decyzji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez:

a) niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,

b) przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego:

a) przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana fakturą VAT zarejestrowaną w systemie INTRASTAT), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego:

i. błędną wykładnię: przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas, gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

ii. niewłaściwe zastosowanie: przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. fakt nabycia pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas, gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu, który nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z faktury VAT, ponieważ dane zawarte w tej fakturze nie zostały nigdy zakwestionowane. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził zasady, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym, lecz przyjął jako zasadę, że postawą opodatkowania jest kwota, za którą podatnik nabył samochód. Jedynie wyjątkowo, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych przyczyn dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, wprowadzony został mechanizm pozwalający na odstąpienie od tej zasady. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tylko art. 104 ust. 9 u.p.a., przez co błędnie uznał za zasadne zawyżenie podstawy opodatkowania. Opisane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiło, wyrok byłby inny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 u.p.a., a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotę sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia odnosząca się do wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust.1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz wzajemnej relacji powołanych przepisów. Podstawowy problem przedstawiony przez skarżącego dotyczy tego, czy kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy tj. cena jego nabycia stanowiąc, co do zasady, podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2), może być weryfikowana przez organ podatkowy w trybie określonym w art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w sytuacji, gdy jest ona powodowana korzystniejszymi, w porównaniu z rynkiem krajowym, uwarunkowaniami rynku, na którym samochód ten jest nabywany, przez co w konsekwencji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalanej na podstawie art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Ponadto w sprawie sporne jest, czy wskazane korzystniejsze uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany, mogą stanowić uzasadnioną przyczynę, w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., różnicy między kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca przewidział możliwość weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości, będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie z urzędu, przez organ podatkowy, postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu ustalonej w oparciu o jego średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. W postępowaniu tym podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega, bez nieuzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyni (czyniłoby) niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. ustaloną przez organ podatkowy. Również na tym etapie postępowania do strony należy wykazanie, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Brak aktywności podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej powyżej okoliczności nie może więc, w świetle art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania, odbiegająca od średniej wartości rynkowej samochodu jest uzasadniona.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez brak jego zastosowania uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Z kolei, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. należy uznać za niezasadny z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję związany był (podobnie jak Dyrektor Izby Celnej w G.) oceną prawną wyrażoną w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/10. W powołanym orzeczeniu WSA wyraził pogląd, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego oraz, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie niższym niż wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Mając na uwadze moc wiążącą orzeczenia z 5 kwietnia 2011 r. oraz brak okoliczności uzasadniających odstąpienie od niej, Sąd pierwszej instancji nie mógł sformułować oceny odmiennej. Związanie wspomnianą oceną prawną powoduje, że zarzut pomijający ją nie może przynieść rezultatu oczekiwanego przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał prawną możliwość zakwestionowania oceny zawartej w wyroku z 5 kwietnia 2011 r., jednak z niej nie skorzystał.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że o ich skuteczności nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (art. 176 p.p.s.a.). Skarżący zobowiązany jest do wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są chybione.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zostały one sformułowane w sposób bardzo ogólny, bez wskazania na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie brak jest nawiązania do omawianych zarzutów, w tym wyjaśnienia, na czym polegał wpływ zarzucanych uchybień na wynik sprawy i dlaczego, zdaniem skarżącego, był to wpływ istotny.

W związku z powyższym stwierdzić jedynie należy, że brak aktywności podatnika w zakresie współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia okoliczności odnoszącej się istnienia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji przeprowadzenie przez organ podatkowy, w trybie określonym w art. 104 ust. 9 u.p.a., ustaleń odnośnie do wysokości podstawy opodatkowania, których rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami podatnika, nie może być uznane za naruszające art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dodać także trzeba, że strona skarżąca niesłusznie akcentuje, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały dowodu w postaci faktury zakupu samochodu osobowego oraz odzwierciedlonej w jej treści ceny jego zakupu. Istota kompetencji określonej w przepisie art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wyraża się bowiem w potrzebie kwestionowania faktury zakupu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, lecz w określeniu podstawy opodatkowania w wysokości uwzględniającej średnią wartość rynkową tego samochodu na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu postania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny, przy uwzględnieniu tych parametrów, które wymienione zostały w przepisie art. 104 ust. 11 u.p.a.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).