Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 555/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi P.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P.P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.P. (dalej: wnioskodawca) wystąpił ze skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) rozpoznał jego wniosek o wykładnię przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; przywoływane w uzasadnieniu jednostki redakcyjne przepisów bez bliższego oznaczenia stanowią przepisy tej ustawy).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem i zamierza zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Utworzył dwa serwisy internetowe zajmujące się hostingiem danych i ma zamiar uruchomić kolejne. Dane są umieszczane na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe. Korzystanie z usług hostingu jest odpłatne. Klienci mają siedziby w różnych państwach. Za świadczone usługi i pobierane opłaty wystawiane będą faktury. Usługi mają charakter stały, ich rozliczanie będzie nieregularne, choć najczęściej będzie to następować raz w miesiącu. Na utworzonych serwisach internetowych podmioty z całego świata - twórcy produkcji audiowizualnych (określeni przez wnioskodawcę jako "uploaderzy" lub "webmasterzy", przy czym "uploader" to osoba wrzucająca materiały na hosting i publikująca je w serwisach należących do webmasterów, a "webmaster" to osoba posiadająca własną stronę internetową, na której publikuje materiały wrzucone przez siebie bądź uploadera) zamieszczają, na tym etapie nieodpłatnie, materiały, nabywając usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu, wnioskodawca wypłacać będzie uploaderom/webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie też od kraju, z jakiego pochodzą użytkownicy oglądający zamieszczone na serwisie materiały oraz od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów i wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez uploaderów/webmasterów w momencie rejestracji w serwisie. Uploaderzy/Webmasterzy to grupa ludzi umieszczająca materiały na serwisach internetowych świadczących usługi hostingu. Owi użytkownicy umieszczają materiały i je publikują w swoich lub cudzych serwisach. Materiały te nie zawsze są "autorskie", co wiąże się z tym, że nie mogą być one zaklasyfikowane jako stworzone przez nich w całości. Wnioskodawca udostępnia uploaderom/webmasterom miejsce na serwerze nieodpłatnie. Nie ma on możliwości pozyskania wiedzy o podmiotach udostępniających materiały w serwisach, którym wypłacać będzie wynagrodzenie za oglądalność ich materiałów. Znany będzie jedynie kraj pochodzenia danej osoby na podstawie oświadczenia uploadera/webmastera rejestrującego się w serwisie wnioskodawcy. Wypłata dokonywana będzie w walucie bitcoin albo przez konta PayPal. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie płatności w bitcoinie oraz przy pomocy konta PayPal. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub pamięci wirtualnej. Wnioskodawca będzie rozliczał się z serwisami reklamowymi jak i z uploaderami/webmasterami drogą elektroniczną. Wszelkie operacje w kryptowalutach, związane z przeprowadzanymi transakcjami, będą polegały na zapisach informatycznych i nie będą związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, czy potwierdzeń o charakterze materialnym. Transakcje dokonywane z osobami zamieszczającymi materiały na jego serwerze (uploaderami/webmasterami) zawierane będą w sposób anonimowy. Jedynymi danymi, jakie może uzyskać, są adresy e-mail tych podmiotów oraz państwo zamieszkania. Nie będzie zatem posiadał wiedzy, czy materiały przesyłają osoby fizyczne, prawne czy prowadzącą one działalność gospodarczą.

Powyższych czynności dokonywać będzie w ramach działalności gospodarczej. Usługa hostingu danych polega na przechowywaniu plików użytkowników (film/zdjęcie itp.). Użytkownik umieszcza swój plik poprzez formularz na stronie, który następnie "ląduje" na jednym z wielu serwerów serwisu i jest tam przechowywany. Użytkownik widzi plik, który umieścił na swoim koncie w serwisie i otrzymuje do tego pliku unikalny link, dzięki któremu może się nim dzielić z innymi poprzez fora/strony internetowe itp. Wypłacane przez niego wynagrodzenia nie są należnościami z praw autorskich lub z praw pokrewnych, w tym ze sprzedaży tych praw. Pliki są własnością użytkownika, który umieszcza je na serwerze, zgodnie z regulaminem serwisu. Serwis nie ma kompetencji do weryfikacji, czyją własnością są pliki, czy użytkownik jest ich autorem i czy posiada do nich prawa autorskie, czy jest właścicielem praw autorskich do danego pliku. W razie gdyby doszło do sytuacji, że serwis wnioskodawcy naruszyłby czyjeś prawa autorskie plik taki musi zostać usunięty, zgodnie z ustawą o ochronie praw autorskich. W razie gdy wnioskodawca otrzyma kilka zgłoszeń od tej samej firmy w sprawie naruszenia praw autorskich udziela dostępu danej firmie do narzędzia pozwalającego usuwać pliki naruszające ich prawa bez wcześniejszego kontaktu z nim.

W świetle powyższego zadano pytania:

1. Czy ciąży na nim obowiązek pobrania podatku od należności licencyjnych ("podatku u źródła")?

2. Czy usługi świadczone na rzecz opisanych podmiotów (uploaderów/webmasterów) oraz świadczonych na rzecz firm reklamowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Gdzie należy opodatkować świadczenie usług na rzecz sieci reklamowych oraz opisanych podmiotów (uploaderów/webmasterów)?

4. Czy w opisanej sytuacji do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki na wynagrodzenie wypłacane poszczególnym osobom zamieszczającym materiały filmowe na serwerze, wypłacane w bitcoinie oraz przez konto PayPal?

Interpretacje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie 2) i podatku od towarów i usług (pytanie 3) wyłączono do rozpoznania w odrębnym postępowaniu.

Odnośnie pytań 1 i 4 zdaniem wnioskodawcy:

1. opisane usługi hostingowe na rzecz uploaderów/webmasterów, niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP, nie podlegają "podatkowi u źródła", nawet jeśli otrzymują oni wynagrodzenie związane z oglądalnością materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie wnioskodawcy. Podatek taki nie jest pobierany od wszystkich uzyskanych dochodów, a tylko od tych wskazanych w art. 29 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6. W przepisach nie wymieniono jako podlegających opodatkowaniu przychodów z usług hostingowych. W przepisie jest mowa o prawie do użytkowania urządzenia przemysłowego. Serwer stanowi tylko narzędzie informatyczne, którego głównym zadaniem jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu. Nie jest natomiast urządzeniem przemysłowym. Użytkownik serwera w ramach usługi hostingu nie sprawuje władztwa nad fizycznym urządzeniem ani też samo urządzenie nie służy m.in. prowadzeniu produkcji przemysłowej. Zatem świadczone przez niego usługi znajdują się poza zakresem "podatku u źródła". Powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1120. Stwierdzono ponadto, że podatkowi w Polsce nie będzie także podlegać wynagrodzenie wypłacane uploaderom/webmasterom z tytułu popularności materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie wnioskodawcy.

4. wynagrodzenie wypłacane w bitcoinach i przez konto PayPal uploaderom/webmasterom umieszczającym materiały filmowe na jego serwerze jest wydatkiem, który zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest istotne, że transakcje takie są dokonywane w sposób anonimowy, a on nie zna danych nabywców, którzy często w sieci posługują się loginem, przezwiskiem (nickname). Warunkiem uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz należyte udokumentowanie. Wydatki udokumentowane zostaną zapisem wypływu środków z portfela kryptowaluty na portfel uploadera/webmastera o wcześniej podanym adresie e-mail. Dowodem poniesienia wydatku będzie druk, potwierdzenie dokonanego przelewu, na którym podany będzie numer transakcji, data, imię i nazwisko lub przezwisko odbiorcy, kraj odbiorcy, jego adres e-mail, kwota, waluta oraz to, że transakcja dokonana została przez konto PayPal. Wysokość wynagrodzenia uploadera/webmastera określona jest w regulaminie serwisu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do:

1. obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności za nieprawidłowe,

2. kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe.

Z uwagi na zakres skargi i treść udzielonej odpowiedzi dalsze sprawozdanie dotyczyć będzie stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do kwestii pobrania podatku od wypłacanych należności ("podatku u źródła").

Organ zaznaczył, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ciąży na nich ograniczony obowiązek podatkowy. Przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez takich podatników wymieniono w art. 3 ust. 2b. W katalogu tym w punkcie 7 postanowiono, że do źródeł takich zalicza się należności regulowane, w tym stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W art. 3 ust. 2d wskazano, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6. W art. 29 wymieniono określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski, na zasadach określonych w art. 41.

W ocenie organu w przestawionym opisie występuje przypadek korzystania z urządzenia przemysłowego, o jakim mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1. Zdaniem organu przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni należy zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera). Usługi serwera internetowego, tzw. hostingu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności z zakresu szeroko rozumianego marketingu internetowego. Dlatego należy je zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1. Z tych względów stanowisko wnioskodawcy okazało się nieprawidłowe. Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatku u źródła") od należności za usługę serwera internetowego (hostingu) na rzecz nierezydentów.

W skardze zarzucono naruszenie art. 29 ust 1 pkt 1 poprzez:

1) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia wypłacane przez skarżącego na rzecz podmiotów z tytułu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, w zakresie dotyczącym zamieszczania materiałów/danych na serwerach, mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w tym przepisie pod pojęciem "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego",

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 29 ust 1 pkt 1 polegającą na uznaniu, że ciąży na nim obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatku u źródła") od należności za usługę hostingu na rzecz nierezydentów.

W ocenie skarżącego usługi hostingowe świadczone dla podmiotów opisanych we wniosku (uploaderów/webmasterów), nie mających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP nie podlegają "podatkowi u źródła", nawet jeśli otrzymują oni wynagrodzenie związane z oglądalnością materiałów zamieszczanych przez nich na jego serwisie. Serwer nie stanowi urządzenia przemysłowego, lecz narzędzie informatyczne, którego głównym zadaniem jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu. Użytkownik serwera w ramach usługi hostingu nie sprawuje władztwa nad fizycznym urządzeniem, ani też samo urządzenie nie służy m.in. prowadzeniu produkcji przemysłowej w przedmiotowej sprawie. Z tego powodu usługi świadczone przez niego znajdują się poza zakresem "podatku u źródła". W ustawie podatkowej nie ma definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe", przez co dokonując jego wykładni językowej należy w pierwszej kolejności odwołać się do języka potocznego. "Przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem". "Przemysł" oznacza "działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych. "Urządzenie" to przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę. Serwer, lub szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczy sprawa, nie stanowią takich urządzeń. Odwołanie się do "Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD" i do Komentarza do tej Konwencji, ma znaczenie informacyjne i może stanowić jedynie pośrednią wskazówkę interpretacyjną przy odkodowaniu znaczenia pojęcia "urządzenie techniczne" użytego w polskiej ustawie podatkowej. Konwencja OECD i komentarz do niej nie są źródłem prawa. Stosowane są jedynie posiłkowo do wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko organu nie uwzględnia istoty hostingu. Świadczona przez niego usługa związana jest z udostępnieniem przestrzeni dyskowej, przechowywaniem danych na serwerze. Opisane we wniosku serwery nie są wykorzystywane w procesie produkcji, nie są urządzeniem przemysłowym. Dlatego też wynagrodzenie wypłacane uploaderom/webmasterom nie podlega "podatkowi u źródła" w Polsce.

Na tej podstawie zażądano uchylenia interpretacji w części dotyczącej obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności i orzeczenia o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podniesiono, że serwer stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Dlatego należy traktować go jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze.

Istota sporu między stronami dotyczy kwestii czy opisana w stanie faktycznym usługa hostingu stanowi przychód z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie to, że zdaniem Organu, usługi serwera internetowego, tzw. hostingu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności z zakresu szeroko rozumianego marketingu internetowego.

Skarżący zaś podkreśla, że użytkownik serwera w ramach usługi hostingu nie sprawuje władztwa nad fizycznym urządzeniem, ani też samo urządzenie nie służy m. in. prowadzeniu produkcji przemysłowej w przedmiotowej sprawie. Z tego powodu usługi świadczone przez niego znajdują się poza zakresem "podatku u źródła".

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi, na uwzględnienie zasługują zarzuty skarżącego odnoszące się do wadliwej wykładni prawa materialnego. Jako podstawę prawną rozważań wskazać należy art. 29 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w tym także środka transportu, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu.

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu" a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Na wstępie należy zauważyć, że interpretowany w niniejszej sprawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w tym także środka transportu" jest zakresowo niejasny, wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymaga zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje jednak niezmiennie wykładnia językowo-logiczna, jednak nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej zwrotu "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz pojęcia "urządzenie przemysłowe". W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowo-logicznej tych pojęć, tj. przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych, stylistycznych) języka naturalnego (potocznego) "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "użytkować" to inaczej korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub, w kontekście prawniczym, używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Przez "prawo do użytkowania" należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z przepisów prawa lub zawartych umów do "użytkowania" rozumianego w przytoczony wyżej sposób. Przyjmuje się, że określenie to dotyczy głównie leasingu i umów o podobnej konstrukcji. Nie można przy tym utożsamiać tych pojęć z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Określenie to jest pojęciem szerszym i należy je rozumieć również jako wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami mogą być umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu, w których przedmiot umowy dostarcza korzystającemu kontrahent. Tymczasem wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W każdym razie wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1 omawiane pojęcia należy rozumieć ściśle. Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W niniejszej sprawie w zakresie interesującym skład orzekający i strony postępowania wystarczające jest skorzystanie z wykładni systemowej zewnętrznej w odniesieniu do art. 29 ust. 1 pkt 1.

Opierając się w tym zakresie na wypracowanym przez sądy administracyjne orzecznictwie, w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie należy bowiem zapominać o treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na ww. kontekst systemowy, choć sam skarżący nie przedstawił jacy kontrahenci będą u niej dokonywać zakupu opisanej spornej usługi hostingowej, co powoduje, że nie można tym samym zidentyfikować, o jaką konkretnie umowę międzynarodową chodzi, a wręcz, kontrahentem takiej usługi może być podmiot, który nie zawarł z Polską żadnej umowy w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, mimo że Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2017 r.) należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W punkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów". Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. Zewnętrzna wykładnia przepisów prawa podatkowego obejmuje bowiem także wzajemne relacje pomiędzy prawem wewnętrznym (wewnątrzgałęziowym), a prawem unijnym, a także prawem międzynarodowym.W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000). Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego to wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania, pod red. J. Korbicza, J. M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

Reasumując powyższe rozważania, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 29 ust. 1 pkt 1, uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "ICS equipment", czyli "industrial, "comercial", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych".

Powyższemu przeczy w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu, albowiem przy interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie DKIS, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec skarżącego. Takiej interpretacji przeczy też kontekst spornego przepisu, a mianowicie przywołane wcześniej przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD. Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył, m. in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf). W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu).

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację - w części, w której stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe a skarżący podnosił zarzuty w skardze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.