Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 696/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.1-12c, art.146 a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 696/12

UZASADNIENIE

I.

A, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność deweloperską, zawarła ze spółdzielnią mieszkaniową umowę, na mocy której zobowiązała się do wybudowania na rzecz spółdzielni (na jej gruncie): (1) budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi objętymi programem budownictwa społecznego, lokalami użytkowymi, wielostanowiskowymi halami garażowymi, (2) przedszkola oraz (3) naziemnych miejsc parkingowych; zobowiązała się także do pozyskania użytkowników wybudowanych lokali. Proces inwestycyjny obejmuje szereg czynności, w tym wykonanie koncepcji zagospodarowania działek oraz uzyskanie odpowiednich pozwoleń. W świetle postanowień umowy inwestycja będzie realizowana w czterech etapach; w pierwszym wybudowane zostanie przedszkola wraz z halą garażową oraz budynki mieszkalne wraz z halami garażowymi, a w kolejnych – budynki wielorodzinne wraz z lokalami użytkowymi i infrastrukturą, których ceny zostaną określone przez skarżącą. Płatności dla skarżącej będą pochodziły z wpłat dokonywanych na rachunek spółdzielni przez nabywców lokali, przy czym rozliczenie będzie dokonywane w formie zaliczek, zgodnie ze stanem zawansowania robót w miesięcznych terminach rozliczeniowych. Dodatkowo skarżąca otrzyma od spółdzielni połowę odsetek, z wpłat nabywców, a także wpłaty gestorów za przekazanie infrastruktury powiększone o podatek VAT. Postanowienia umowy przewidują również, że spółdzielnia wystawi na rzecz skarżącej faktury za użytkowanie i eksploatację dróg, placów oraz doradztwo techniczne powiększone o podatek od towarów i usług, płatność z tego tytułu będzie miała miejsce w czterech ratach, przy czym jedna z rat zostanie skompensowana z wynagrodzeniem należnym skarżącej za wybudowanie przedszkola i hali garażowej. Realizowane przez skarżącą obiekty będą mieściły się w następujących grupach PKOB: 1122 – budynki wielorodzinne, 1263 – przedszkola, 2112 – drogi, 2213 – sieci TT, 2222 – sieci wodno-kanalizacyjne, 2412 – place zabaw.

Zgodnie z postanowieniami umowy cena za usługi została określona całościowo, bez wyszczególniania wynagrodzenia za poszczególne czynności, takie jak usługi architektoniczne, inżynierskie itp. Skarżąca wyjaśniła, że podział wynagrodzenia dotyczy jedynie poszczególnych zadań realizowanych w ramach zawartej umowy kompleksowej. I tak, osobno została określona cena za wybudowanie przedszkola wraz z halą garażową, która skalkulowana została w oparciu o stawkę za 1 m2 powierzchni oraz osobno wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy (z którego wyłączono wynagrodzenie za wybudowanie przedszkola z halą garażową). W tym drugim przypadku wynagrodzenie odpowiada wartości netto wszystkich lokali i miejsc postojowych, ustalonej w umowach trójstronnych zawartych z ich nabywcami.

Skarżąca podała, że usługi architektoniczne i inżynierskie to czynności ściśle związane z realizowaną inwestycją, polegające na: stworzeniu koncepcji zagospodarowania terenu, opracowaniu całej dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskaniu decyzji zatwierdzających projekt budowlany, wykonaniu projektu budowlanego (projektów branżowych i wykonawczych), dokonaniu uzgodnień z gestorami sieci, przygotowaniu i organizacji placu budowy, prowadzeniu kompleksowej obsługi geodezyjno-geologicznej, zapewnieniu kompleksowego nadzoru architektonicznego i budowlanego, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie wybudowanych obiektów, doradztwie technicznym w zakresie wymienionych czynności. Do usług polegających na pozyskiwaniu użytkowników skarżąca zaliczyła: działania o charakterze marketingowym i koszty z tym związane (tzw. koszty marketingu) oraz czynności zapewniające prawidłowość i ciągłość funkcjonowania dewelopera i koszty z tym związane (tzw. koszty ogólne). Wskazała, że działania marketingowe obejmują: prowadzenie strony internetowej ze szczególnym opisem przedmiotowej inwestycji i jej pozycjonowanie, umieszczanie ogłoszeń oraz banerów reklamowych w Internecie, przygotowanie folderów reklamowych, umieszczanie reklamy oraz przekazywanie informacji do artykułów w prasie lokalnej oraz Internecie, umieszczanie bilbordów oraz przyczep reklamowych w wybranych lokalizacjach, udział w targach mieszkaniowych, organizowanie tzw. dni otwartych oraz przygotowywanie akcji reklamowych i promocyjnych. Wynagrodzenie skarżącej z tytułu ww. usług zawiera się w wynagrodzeniu określonym całościowo. Dokonując kalkulacji całego przedsięwzięcia skarżąca wzięła pod uwagę ilość metrów kwadratowych realizowanej inwestycji oraz wartość 1 m2, jaką można uzyskać na rynku z uwzględnieniem kosztów ogólnych dla dotychczas zrealizowanych inwestycji oraz z uwzględnieniem cech indywidualnych przedmiotowej inwestycji. Natomiast do tzw. kosztów ogólnych zaliczono: wynagrodzenia i świadczenia towarzyszące, amortyzację, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe i sądowe, opłaty i prowizje bankowe, opłat leasingowe, podatek od nieruchomości, użytkowania wieczystego, podatek rolny, PCC, utrzymanie samochodów, ubezpieczenia komunikacyjne majątkowe, koszty utrzymania biur, koszty związane z przetargiem i analizą zakupu nowych działek, koszty telekomunikacyjne, koszty reprezentacji, wyposażenie, koszty utrzymania niesprzedanych lokali, usługi informatyczne i reklamacyjne realizowanych inwestycji, pomoc prawną, podatkową, personalną oraz pozostałe koszty administracyjne. W skład infrastruktury objętej etapem II-IV umowy projektowej będą wchodziły drogi wewnątrzosiedlowe i wjazdy na osiedle, sieci oraz te elementy które zostaną określone w umowie drogowej zawartej przez skarżącą z Zarządem Dróg i Zielem (mogą to być drogi i infrastruktura towarzysząca jak przebudowa kolizji sieci oraz oświetlenie, znaki, sygnalizacja itp.).

II.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy usługi świadczone przez skarżącą w ramach zawartej umowy będą w całości opodatkowane stawką 8% oraz, w sytuacji gdy w stosunku do części usługi związanej z budową przedszkola należy zastosować stawkę 23%, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla usług budowlanych związanych z jego budową, a w jaki sposób dla usług budowlanych związanych z budową obiektów mieszkaniowych dla których właściwą stawką będzie 8%, w szczególności jak ustalić podstawę opodatkowania na etapie czynności architektonicznych i inżynierskich obejmujących całą inwestycję tj. zarówno obiekty mieszkaniowe, jak i przedszkole.

W ocenie skarżącej przedstawiona umowa ma charakter złożony; w ramach realizacji inwestycji budowy obiektów mieszkaniowych i przedszkola spółka zobowiązała się do świadczenia usług nie mających charakteru prac stricte budowlanych w rozumieniu PKWiU, tj. usług architektonicznych i inżynierskich oraz doradztwa technicznego (PKWiU 71.1) oraz usług związanych z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych (PKWiU 71.11). Następnie wskazano, że podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży (która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcje taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. W tym celu należy uwzględniać wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielnie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności (świadczenia) stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Zdaniem skarżącej usługą wiodącą w przedstawionym stanie faktycznym jest usługa budowlana; pozostałe zaś czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do niej. Dlatego też należy przyjąć stawkę podatku dla jednej usługi – kompleksowej usługi budowlanej związanej z realizacją obiektów o różnym charakterze.

Skarżąca przywołała brzmienie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) oraz opis sekcji F "roboty budowlane", wskazując, że kwalifikacja danego budynku na gruncie PKOB jest wiążąca na gruncie u.p.t.u. W konsekwencji uznanie danego budynku za budynek mieszkalny oznacza, że jest to jednocześnie obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (nawet jeśli budynek ten wykorzystywany jest częściowo na cele inne niż mieszkalne). Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Obniżona stawka podatku VAT dotyczy budynków mieszkalnych. Jeżeli w wybudowanym budynku będą znajdować się także lokale użytkowe, nie zmienia to w niczym klasyfikacji samego budynku. Tak więc z obniżonej stawki należy wyłączyć prace budowlane, prowadzone w samym lokalu użytkowym. Dopóki taki lokal nie powstanie (nie zostanie wyodrębniona jego własność), dopóty należy stosować stawkę 8% na wszelkie prace budowlane. Natomiast za budynek niemieszkalny uważa się m.in. budynek szkolnictwa przedszkolnego.

W świetle powyższego skarżąca stwierdziła, że stawką 8% nie będą objęte usługi budowlane związane z budową przedszkola. Do tych usług zastosowanie będzie miała stawka 23%. Pozostałe usługi, związane z budową obiektów mieszkaniowych, będą opodatkowane stawką 8%.

W odniesieniu do kwestii sposobu ustalenia podstawę opodatkowania dla usług budowlanych związanych z budową przedszkola oraz dla usług budowlanych związanych z budową obiektów mieszkaniowych, w szczególności na etapie czynności architektonicznych i inżynierskich obejmujących całą inwestycję, tj. zarówno obiekty mieszkaniowe, jak i przedszkole skarżąca przyjęła stanowisko, że usługi budowlane związane z pracami przygotowawczymi (usługi architektoniczne, inżynierskie itp.) należy opodatkować stawką 23% w takiej części, w jakiej pozostaje całkowite wynagrodzenie skarżącej za wybudowanie przedszkola do całkowitej wartości wykonanych usług budowlanych (odpowiednio należy postąpić w przypadku obiektów, do których ma zastosowanie stawka 8%). Przepis art. 29 u.p.t.u., ani też postanowienia Dyrektywy nie zawierają bowiem regulacji dotyczących fakturowania usług złożonych. Spółka podniosła, że rozdzielanie usług w przypadku umowy kompleksowej budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

III.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 17 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przywołał treść przepisów zawartych w art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1-2, ust. 12, ust. 12a- 12c, art. 146a pkt 1-2 u.p.t.u. oraz odwołał się do regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Minister Finansów wyjaśnił, że w świetle ww. przepisów preferencyjna 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem wykonywane przez skarżącą roboty budowlane w zakresie budowy budynków wielorodzinnych wraz z lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi, wielostanowiskowymi halami garażowymi, jako całość podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% pod warunkiem jednak, że przedmiotowe budynki zostały prawidłowo sklasyfikowane według PKOB do grupy 1122. Na etapie budowy obiektu trudno bowiem mówić o wyodrębnionych lokalach użytkowych. Stawka obniżona nie znajdzie jednak zastosowania w odniesieniu do czynności polegających na budowie przedszkola wraz z halą garażową, gdyż dotyczą one budynku sklasyfikowanego według PKOB w grupie 1263; w tym przypadku zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%.

Następnie wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie obejmują preferencyjną stawką podatku VAT wykonania infrastruktury towarzyszącej (przebudowy sieci, oświetlenia, znaków, sygnalizacji dróg), zatem roboty budowlane związane z ich wykonaniem opodatkowane są podstawową stawką podstawową 23%. Zauważył przy tym, że obniżoną stawkę podatku stosuje się wyłącznie w odniesieniu do robót w obiektach (w bryle budynku). Tym samym roboty odnoszące się do wykonania infrastruktury towarzyszącej, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie zostały objęte preferencyjną stawką 8%.

W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącą usług architektonicznych, inżynierskich i doradztwa technicznego oraz usług marketingowych jako usług ściśle związanych z realizowaną inwestycją organ stwierdził, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego, określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Organ wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które tworzyć będą usługę kompleksową, to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W świetle powyższego organ stwierdził, że usług architektonicznych i inżynierskich świadczonych przez skarżącą w ramach jednej umowy nie można uznać za usługę złożoną (wraz z usługami budowlanymi) i opodatkować jedną stawką podatkową, w tym przypadku stawką obniżoną. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług architektonicznych i inżynierskich. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługi architektoniczne i inżynierskie nie stanowią części składowej generalnej usługi budowlanej, mogą być wykonane przez inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie; są to dwie różne i niezależne od siebie usługi. Stanowisko organu potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 grudnia 2010 r., I FSK 2091/09). W konsekwencji usługi architektoniczne i inżynierskie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Analogiczne stanowisko należało przyjąć w przypadku wymienionych przez skarżącą usług marketingowych. Minister Finansów zaznaczył, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jako zasadę przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę. Dopiero ustalenie, że jedna czynność bez drugiej nie może występować lub spełniać swoich funkcji gospodarczych pozwoliłoby traktować takie świadczenie jako jedną usługę kompleksową, a takich przesłanek w przedmiotowej sprawie brak. Podkreślił, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzeczeniach TSUE – wyrokach z 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan oraz z 1 grudnia 2005 r., w sprawie C-394/04 Diagnostiko.

Reasumując, organ uznał, że w przedmiotowej nie występują świadczenia złożone, na które składa się usługa zasadnicza i świadczenia pomocnicze; skarżąca w istocie świadczy usługi budowlane i inne niezależne pojedyncze świadczenia jak usługi architektoniczne i inżynierskie oraz marketingowe, które w stosunku do usługi zasadniczej nie stanowią one dla klienta (spółdzielni) celu samego w sobie, lecz są środkami do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W kwestii podstawy opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług Minister Finansów, powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że skoro podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla każdej ze świadczonych przez skarżącą usług. Zaznaczył przy tym, iż to strony umowy cywilnoprawnej winny określić wynagrodzenie z tytułu poszczególnych świadczeń, a tym samym wysokość podstawy opodatkowania a nie organ podatkowy w drodze interpretacji indywidualnej.

IV.

Pismem z dnia 7 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem pełnomocnika w sytuacji gdy skarżąca zawarła umowę na realizację inwestycji, której przedmiotem jest budowa osiedla, to nie sposób przyjąć, że świadczone przez nią usługi architektoniczne, inżynierskie oraz marketingowe nie stanowią usług pomocniczych, a mogą być uznane za usługi samoistne. Wbrew stanowisku organu przedmiotowe usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do wykonania usługi zasadniczej – budowy obiektów mieszkaniowych i przedszkola wraz z infrastrukturą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

V.

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisu art. 8, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1-2 i ust. 12c u.p.t.u. W jego ocenie organ dokonał niewłaściwej kwalifikacji czynności, stanowiących jedynie pewne nieodzowne elementy zawartej przez skarżącą umowy na budowę osiedla. Zasadniczą usługą świadczoną jest bowiem kompleksowa realizacja inwestycji, która polega na wybudowaniu: budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, objętymi programem budownictwa społecznego, lokalami użytkowymi, wielostanowiskowymi halami garażowymi, a także wybudowaniu przedszkola i naziemnych miejsc parkingowych. Pełnomocnik podkreślił, że sposób w jaki została określona cena usługi (tj. całościowo, bez wyszczególniania wynagrodzenia za poszczególne czynności) skutkuje przyjęciem, że skarżąca zobowiązała się do wykonania całej kompleksowej usługi budowlanej, począwszy od prac przygotowawczych i dokumentacyjnych, aż do pozyskiwania użytkowników i doprowadzenia do sprzedaży. Powołany przez organ wyrok TSUE C-394/04 przemawia za prawidłowością stanowiska skarżącej; w wyroku tym TSUE odpowiedział, że co do zasady usługi udostępniania telefonu i telewizji chorym oraz dostarczania posiłków i łóżek towarzyszącym im osobom zdrowym nie jest działalnością ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną. Działalność taka mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku gdyby: (1) usługi te były konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna oraz (2) gdyby ich celem nie było głównie zapewnienie świadczącemu je podmiotowi dodatkowych dochodów poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalności gospodarcza, które podlegają podatkowi VAT. Pełnomocnik wskazał, iż celem zawartej umowy jest wybudowanie przez skarżącą określonych obiektów; ich wybudowanie nie jest zaś możliwe bez przeprowadzenia całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania, poprzez projekty architektoniczne i wykonawcze, uzyskanie odpowiednich zezwoleń i uzgodnień po oddanie obiektów do użytkowania i pozyskanie nabywców. Zatem celem dodatkowych świadczeń jest osiągnięcie celu umowy, a nie zapewnienie dodatkowych świadczeń po cenach konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów. Skarżąca zauważa, iż w wyroku C-349/96 z 25 lutego 1999 r. TSUE stwierdził, że oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (1) z ekonomicznego punktu widzenia i (2) perspektywy nabywcy. W odniesieniu do punktu pierwszego chodzi o często podkreślaną w orzecznictwie Trybunału opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Zatem okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest czy ekonomiczne świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny element świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny. Należy podkreślić, że nabywca (spółdzielnia) nie jest zainteresowana działalnością deweloperską jako taką, czyli przeprowadzeniem całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania terenu, poprzez projekty architektoniczne, uzyskanie odpowiednich zezwoleń. Spółdzielnia mieszkaniowa z założenia, zgodnie ze statutem zajmuje się obsługą zasobów mieszkaniowych swoich członków, a także zaspokajaniem ich potrzeb związanych z życiem na osiedlu. Jedną z takich potrzeb jest wybudowanie przedszkola. Nabywca nie jest zainteresowany osobnymi usługami geodezyjnymi, architektonicznymi itp., jeżeli usługi te nie byłyby powiązane z osiągnięciem celu, jakim jest wybudowanie przedmiotowych obiektów i sprzedaż lokali mieszkalnych. Z punktu widzenia spółdzielni świadczenie jest jednolite. Zdaniem pełnomocnika opisanych wyżej świadczeń nie można oddzielić od usługi zasadniczej, jaką jest budowa obiektów mieszkalnych i użytkowych. Stąd obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy ustalać w stosunku do całego świadczenia, oczywiście z uwzględnieniem faktu, że jego część dotyczyć będzie przedszkola, a pozostała budownictwa mieszkaniowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VI.

Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

VII.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

VIII.

Przyjmując powyższe założenia oraz stwierdzając formalną prawidłowość działania organu podatkowego w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie - kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu - uznał, że organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię pod odpowiednie normy wynikające z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: u.p.t.u.).

Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się do zagadnienia stawki podatku i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone przez stronę w ramach zawartej umowy będą w całości opodatkowane stawką 8% oraz, w sytuacji gdy w stosunku do części usługi związanej z budową przedszkola należy zastosować stawkę 23%, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla usług budowlanych związanych z jego budową, a w jaki sposób dla usług budowlanych związanych z budową obiektów mieszkaniowych dla których właściwą stawką będzie 8%, w szczególności jak ustalić podstawę opodatkowania na etapie czynności architektonicznych i inżynierskich obejmujących całą inwestycję tj. zarówno obiekty mieszkaniowe, jak i przedszkole.

Rozstrzygając niniejszy spór, Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

IX.

Jak wyżej wskazano, strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym i wobec tego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% podlega wyłącznie budowa budynków wielorodzinnych sklasyfikowanych w PKOB w grupie 112, natomiast budowa przedszkola wraz z halą garażową oraz wykonanie infrastruktury towarzyszącej zewnętrznej, jak i świadczenie usług architektonicznych, inżynierskich oraz marketingowych podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

X.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych. Kwestia ta była przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i TSUE.

Obszernie Trybunał zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że (...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (...).

Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w ww. sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

XI.

Wobec powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Należy w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer, w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Zdaniem TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że (...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem (...); a zatem za szczególnie znaczące Trybunał uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego; zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

XII.

Zdaniem Sądu świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Konkluzja wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej interpretacji jest zatem prawidłowa.

W omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami (por. wyrok NSA z 12 lutego 2008 r., w sprawie I FSK 264/07, opubl. w: LEX nr 462901; wyrok NSA z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., w sprawie I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest wobec tego pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się również, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (por. wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, opubl. w: OSNCP 1994/10 poz. 196, wyrok NSA z 17 kwietnia 1997 r. w sprawie I SA/Po 1353/96; wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; wyrok NSA z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; wyrok NSA z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018 oraz z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673).

W świetle poczynionych wyżej wyjaśnień należy uznać, że strona skarżąca bezzasadnie wskazała na naruszenie art. 8, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12c u.p.t.u., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej zajął prawidłowe stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionych przez stronę we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych.

Ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani poprzedzająca ją VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U UE L z 13 czerwca 1977 r.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE, aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego.

W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise TSUE uznał, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W wyroku tym TSUE położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że (...) szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji (...).

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TSUE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z ww. wyroków uznając, że (...) w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny (...).

XIII.

Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (por. wyrok ETS z 8 maja 2003 r., w sprawie C-384/01 Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej).

XIV.

Reasumując:

1/ przyznanie racji stanowisku strony skarżącej powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej; tak szerokie, jak proponuje to strona postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług do dostaw czy usług (tu: usług architektonicznych, usług inżynierskich i marketingu) objętych, co do zasady stawką podstawową;

2/ w stanie faktycznym przyjętym do wyrokowania przez Sąd prawidłowa była ocena organu, że wskazane usługi architektoniczne, inżynierskie i marketingowe stanowią oddzielne od usług budowlanych świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane; strona nie wskazała takich okoliczności, które czyniłyby opisane we wniosku świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego;

3/ wykonywane przez skarżącą roboty budowlane w zakresie budowy budynków wielorodzinnych wraz z lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi, wielostanowiskowymi halami garażowymi, jako całość podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pod warunkiem, że przedmiotowe budynki zostały prawidłowo sklasyfikowane według PKOB do grupy 1122 (na etapie budowy obiektu trudno bowiem mówić o wyodrębnionych lokalach użytkowych); stawka obniżona nie znajdzie jednak zastosowania w odniesieniu do czynności polegających na budowie przedszkola wraz z halą garażową, gdyż dotyczą one budynku sklasyfikowanego według PKOB w grupie 1263; w tym przypadku zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK