Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 110/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.
journal: Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędzia NSA Marek Zalewski, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent Adam Traczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "[...]" J. O. i wspólnicy Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Celnej kwotę [...] złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną w sprawie Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "[...]" – J. O. i wspólnicy Sp. j., po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] września 2003 r.;

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w dniu [...] grudnia 1998 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w/g dokumentu SAD Nr [...] towar zadeklarowany jako oleje ropy naftowej, oleje lekkie, benzyna silnikowa z zawartością ołowiu nie przekraczającą 0,013 g/l, o liczbie oktanowej 95 lub większej, ale mniejszej niż 98, klasyfikując go zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 29 0.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] października 2001 r. i z dnia [...] grudnia 2001 r.

- zaklasyfikował towar w ilości 941.340 kg do kodu PCN 2710 00 39 0 jako oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe – pozostałe oleje lekkie,

- zaklasyfikował pozostałą ilość towaru, tj. 541.610 kg do kodu PCN 2710 00 29 0, zgodnie z pierwotnym wnioskiem strony,

- ustalił wartość celną towaru i wymierzył należne cło.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymał w mocy w/w decyzje pierwszoinstancyjne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2003 r. sygn. I SA/Lu 618/02 oddalił skargę wniesioną przez stronę.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...]:

- ustalił dla towaru w ilości 941.340 kg zaklasyfikowanego do kodu PCN 2710 00 39 0 podatek akcyzowy w kwocie 1.195.501,80 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 350.366,90 zł,

- ustalił dla pozostałej części towaru w ilości 541.610 kg zaklasyfikowanej do kodu PCN 2710 00 29 0 podatek akcyzowy w kwocie 626.642,80 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 188.123,10 zł.

Podstawę faktyczną w/w decyzji stanowiły ustalenia zawarte we wcześniejszych decyzjach, związanych ze zmianą klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Według tych ustaleń importowany olej został w całości sprzedany w kraju. Nabywcy sprzedali część tego towaru w stacjach paliw, zaś na bazie pozostałej części towaru wyprodukowali benzynę uniwersalną U-95 i benzynę bezołowiową 95.

Na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy. Załącznik ten, w poz. 1 tabeli wyszczególnia wyroby o symbolu PKWiU ex 23.20, obejmującym produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe objęte kodem ex 2710 00 na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 1998 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, są obciążone stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.270 zł/tona.

Ze zgromadzonych dowodów, a zwłaszcza z pisma Urzędu Statystycznego – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] sierpnia 2003 r. wynika, że importowany towar zadeklarowany do kodu PCN 2710 00 39 0, jest benzyną bazową. W technologii przemysłu naftowego za benzyny bazowe uważa się takie benzyny, które po dodaniu wymaganej ilości dodatków uszlachetniających spełniają wymagania normy dla gotowego produktu.

Ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 1998 r. mówi o benzynach bazowych, dla których ustanowiona jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 1270 zł/tona – dla części towaru /941.340 kg/ ustalono podatek akcyzowy w wysokości 1.195.501,80 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 350.366,90 zł.

Jako podstawę materialno-prawną wymiaru podatku od towarów i usług organ I instancji przywołał art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, nie podzielając zarzutów odwołania.

W skardze sądowej Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "[...]" J. O. i wspólnicy Sp. j. w S. zarzuciło naruszenie:

1/ prawa materialnego – art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 1998 r. /Dz.U. Nr 144, poz. 936/ - przez przyjęcie, że sprowadzony towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako benzyna bazowa w/g stawki 1.270 zł/tonę, podczas gdy towar ten nie mógł być uznany za benzynę bazową, gdyż bez poddania procesom przeróbki i uszlachetniania mógł być wykorzystany do napędzania silników spalinowych,

2/ prawa procesowego – art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji, z pominięciem odniesienia się do zarzutów strony.

Wskazując na te zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd, nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi oraz wskazanymi w niej podstawami prawnymi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, z czego wywodzą, że importowany towar powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W świetle ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2002 r. i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003 r. sygn. I SA/Lu 618/02, wiążąca jest klasyfikacja importowanego oleju, który mimo tego, iż stanowił w całości identyczny towar w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, został przez organ celny zaklasyfikowany do dwóch kodów PCN, tj.:

- olej w ilości 941.340 kg zaklasyfikowany został do kodu 2710 00 39 0, jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe – pozostałe oleje lekkie,

- olej w ilości 541.610 kg zaklasyfikowany został do kodu 2710 00 29 0, jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z olejów bitumicznych, oleje lekkie; benzyna silnikowa, pozostała z zawartością ołowiu nie przekraczającą 0,013 g/l, o liczbie oktanowej 95 lub większej ale mniejszej niż 98.

W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym – art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ odsyła do czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 2 tej ustawy. Przy czym czynności te mogą dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog zawiera załącznik Nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika /w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego/ są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne /symbol SWW-024/.

W dniu 27 grudnia 1995 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 154, poz. 798 ze zm./. W załączniku Nr 4 do rozporządzenia wymieniono w pozycji 2710 m.in. towary objęte kodami PCN 2710 00 29 0 i 2710 00 39 0.

Powyższe rozporządzenie zostało wydane na mocy upoważnienia zawartego w art. 54 § 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym – do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/.

Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły, że towar sprowadzony przez stronę jest wyrobem akcyzowym importowanym.

Skoro importowany towar podlega akcyzie należało ustalić obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej i rozważyć możliwość zastosowania stawek według załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm./ w brzmieniu z daty dokonania zgłoszenia celnego/.

Zgodnie z § 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia wprowadzono obniżone stawki podatku akcyzowego na niektóre wyroby akcyzowe. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cyt. załącznik odwołuje się w poz. 16 tylko do niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 – co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Poz. 16 wymienia szereg paliw do silników /paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe, oleje napędowe do silników szybkoobrotowych, paliwa do silników odrzutowych/ z różnymi stawkami akcyzy.

Pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów w/g kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje np. "benzyna bazowa".

Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów /"ex"/ nakazywało zatem porównanie określeń danego towaru /np. olej lekki inny – benzyna bazowa/ w obu aktach prawnych.

Nie jest wykluczone zasięgnięcie w tym zakresie opinii biegłych. Dla celów wymierzenia akcyzy w/g konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń /"ex"/ nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli.

Organ musi zatem wykazać czy i dlaczego uznał towar należący do klasy "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji "benzyna bazowa", wymierzając akcyzę w/g stawki 1270 zł/tona. Pamiętać przy tym należy, że towar został zaklasyfikowany do określonej kategorii na zasadzie eliminacji innych kategorii. Ustalone cechy fizykochemiczne, jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 618/02, uzasadniały uznanie towaru jedynie ogólnie za "olej lekki", zaś w braku innych bardziej szczegółowych danych, jedyną możliwą do zaklasyfikowania podpozycją była pozycja "pozostałe oleje lekkie".

Sąd w przywołanym wyroku nie podzielił poglądu organów celnych, z którego wynika, że 541,61 tony oleju zakwalifikowano do kodu 2710 00 29 0, z uwagi na przeznaczenie towaru /tj. sposób jego wykorzystania/ po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu całość importowanego oleju /tj. 1.482.950 kg/, z uwagi na jego cechy fizyko-chemiczne powinna zostać zakwalifikowana do kodu 2710 00 39 0. Ponieważ art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ zakazywał wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, to mimo naruszenia przez organy prawa materialnego skarga została oddalona.

Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego /z zastrzeżeniem ust. 7a/.

W myśl zaś art. 209 § 2 kodeksu celnego – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT powiązać należy również z art. 85 § 1 kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego /.../.

Skoro przedmiotowe zgłoszenie celne przyjęto w dniu [...] grudnia 1998 r., to owa data jest miarodajna dla ustalenia wymagalności należności celnych przywozowych, jak również podatku akcyzowego od importowanego towaru.

Prawnie obojętna jest zatem kwestia, w jaki sposób wykorzystany został sprowadzony przez stronę olej po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Aprobacie składu orzekającego podlega zatem stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. V SA - ONSA 1995/4 poz. 172; z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. SA/Ka 19/95 – Fiskus 1996 r. Nr 15, str. 31; z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1394/01, niepubl.; z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1206/01 – niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. I SA/Lu 285/02 – niepubl./.

Skoro organ poczynił ustalenia w jaki sposób wykorzystano przedmiotowy towar w kraju, już po przyjęciu zgłoszenia celnego, to postąpił z naruszeniem art. 6 ust. 7 ustawy o VAT. Przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Przy przesądzonych oznaczeniach kodowych PCN /2710 00 39 0 i 2710 00 29 0/ towar trafnie został uznany za wyrób akcyzowy, gdyż każdy wyrób objęty tymi kodami PCN ma taki status. To nie oznacza jednak automatycznie, że wyrób objęty kodem PCN 2710 00 39 0 był benzyną bazową i podlegał przyjętej przez organy stawce z poz. 16 pkt 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. /1270 zł/t/ zważywszy na brak ustalenia czy ów wyrób stanowił benzynę bazową w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Chodzi również o ewentualne wykluczenie, czy importowany towar /kod PCN 2710 00 39 0/ w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego stanowił wyrób końcowy /gotowy/ i jako taki, czy mógł bez przetworzenia znaleźć bezpośrednie zastosowanie jako określony rodzaj paliwa do silników. Nie bez znaczenia dla zastosowania właściwej normy materialnoprawnej ma okoliczność, że jeden z kontrahentów strony – odkupiony od niej importowany towar, sprzedał bez przetworzenia indywidualnym nabywcom.

Ze wskazanych wcześniej przyczyn, za miarodajną nie mogła być uznana opinia z dnia [...] sierpnia 2003 r. wydana przez Urząd Statystyczny– Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, gdyż przyjmuje ona założenie, że olej importowany przez stronę był w późniejszym czasie "/.../ stosowany jako półprodukt do produkcji paliwa do silników z zapłonem iskrowym".

Z uwagi na to, że cała partia importowanego przez stronę oleju /1.482,950 kg/, mimo zaliczenia do dwóch różnych kodów PCN, stanowiła identyczny pod względem cech fizyko-chemicznych towar /wyrób/ w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, powinna być ona opodatkowana identyczną stawką podatku akcyzowego /dotyczy to również 541.610 kg oleju zaliczonego do kodu 2710 00 29 0/.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, w jaki sposób zaklasyfikowano część oleju w ilości 541.610 kg i jakiej stawce podatkowej z poz. 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. – poddano.

Na marginesie wskazać należy, że próby matematycznych wyliczeń pokazują, że przy przyjęciu jakiejkolwiek stawki podatkowej przyporządkowanej poszczególnym rodzajom paliwa do silników /poz. 16 w/w załącznika/, na pewno nie uzyska się kwoty podatku akcyzowego w wysokości 626.642,80 zł.

Brak ustaleń w zakresie uznania całości importowanego towaru, za odpowiadający konkretnej podpozycji poz. 16 w/w załącznika narusza przepisy art. art. 122, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i czyni rozstrzygnięcie zupełnie dowolnym.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów ordynacyjnych, ma bezpośrednie przełożenie również na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług /art. 15 ust. 4 ustawy o VAT/.

Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i formalnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.