Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 169 par. 1 i 4, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. S. G. w O. (N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/07 w sprawie ze skargi B. B. S. G. w O. (N.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. B. S. G. w O. (N.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 20 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1780/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. GmbH z siedzibą w Niemczech (O.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2007 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Postanowieniem z 23 marca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek B. GmbH, zwanej dalej "Spółką", o zwrot podatku od towarów i usług za wymieniony okres. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851), zwanego dalej "rozporządzeniem". W związku z powyższym, organ wezwał pełnomocnika Spółki w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Dodatkowo organ wspomniał, że kopia powyższego zaświadczenia została przedłożona do wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Odpowiadając na wezwanie, pełnomocnik Spółki przesłał pismo z 21 marca 2006 r. wraz z kserokopią zaświadczenia z 26 stycznia 2006 r. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, oryginałem tłumaczenia przysięgłego ww. zaświadczenia oraz kopią tłumaczenia przysięgłego wyciągu z niemieckiego rejestru handlowego.

Jednak, w ocenie organu, dane umieszczone na przedmiotowej kserokopii zaświadczenia nie odpowiadają wymogom rozporządzenia i nie są zgodne z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Ponadto zaświadczenie to nie zostało poświadczone przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy i nie potwierdza, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dokument ten nie zawierał również informacji co do przedmiotu działalności lub branży wnioskodawcy. Przesłane zaświadczenie potwierdzało jedynie nadanie numeru identyfikacji podatkowej.

Organ wskazał też, że 20 grudnia 2006 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z 18 grudnia 2006 r. wraz z kopią zaświadczenia z 13 grudnia 2006 r. oraz oryginałem tłumaczenia przysięgłego ww. dokumentu. Natomiast 22 grudnia 2006 r. wpłynął oryginał tego zaświadczenia. Jednakże, zdaniem organu materiał został uzupełniony z naruszeniem wyznaczonego w wezwaniu 7-dniowego terminu.

2.2. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie § 1 - 5 i 6 ust. 2 - 3 rozporządzenia oraz art. 121 § 1, art. 125, 169 § 1, art. 207 i 274b Ordynacji podatkowej.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy za niezasadne uznał twierdzenie Spółki, że złożony przez nią wniosek został na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego uzupełniony w żądanym zakresie. Zdaniem organu, nie było zasadne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, ponieważ Spółka w terminie wyznaczonym w wezwaniu nie uzupełniła braków formalnych wniosku. Nadto na ocenę stanu faktycznego sprawy nie ma wpływu stwierdzenie, że Spółka składała dokumenty do postępowania dotyczącego wniosku o zwrot podatku za okres od lipca do grudnia 2005 r. – w dniu 18 grudnia 2006 r. oraz do postępowań dotyczących wszystkich nierozstrzygniętych wniosków – w dniu 16 marca 2007 r. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy strona postępowania uzupełnia braki formalne wniosku o zwrot podatku z naruszeniem terminu wyznaczonego przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, jest uprawniona do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji. Jednak Spółka takiego wniosku nie złożyła.

2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: § 2, 3 i 5 rozporządzenia oraz przepisów Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331 str. 11) poprzez nierozpatrzenie złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot podatku, a co za tym idzie, niezwrócenie należnej Spółce kwoty podatku

oraz przepisów prawa procesowego:

- art. 169 § l Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia, pomimo że Spółka dostarczyła organowi podatkowemu wymienione w wezwaniu dokumenty w przewidzianym przepisami terminie,

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 180 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego.

2.5. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że w ciągu 3 dni od otrzymania wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku złożyła oryginał, a nie jak twierdzą organy podatkowe, kopię zaświadczenia. Zaświadczenie to nie zawierało informacji o prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego Spółka dodatkowo złożyła kopię wyciągu z Rejestru Handlowego "B" Sądu Rejonowego w D. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, w którym to dokumencie szczegółowo wskazany został przedmiot działalności. Jednocześnie Spółka poinformowała o złożeniu oryginałów tych dokumentów w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 czerwca 2005 r. Tym samym, w ocenie Spółki, wniosek został prawidłowo uzupełniony. Dodatkowo, w związku z równolegle prowadzonym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku za inne okresy Spółka w grudniu 2006 r. i marcu 2007 r. złożyła aktualne zaświadczenia potwierdzające, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, wskazujące także na rodzaj prowadzonej działalności. Spółka wskazała, że żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych innych państw do wydawania zaświadczeń według wzoru – załącznika nr 2 do rozporządzenia. Większość państw nie akceptuje tego wzoru i wydaje zaświadczenia na własnych formularzach. Spółka nie mogła uzyskać w Niemczech zaświadczenia wydanego na formularzu, stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Brak określenia w zaświadczeniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, że nie jest ono dokumentem, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, dostarczone przez nią zaświadczenie jest dokumentem urzędowym potwierdzającym jednoznacznie, że Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym w Niemczech. Spełnia więc wymogi określone w powyższym przepisie rozporządzenia. Dodatkowo, z uwagi na to, że jednym z kryteriów pozwalających na ustalenie zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu podatku jest związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a uzyskane przez Spółkę zaświadczenie nie zawierało informacji na temat rodzaju prowadzonej działalności, Spółka złożyła kopię wyciągu z rejestru handlowego wraz z jego tłumaczeniem. Zdaniem Spółki, uzupełniła ona zatem braki formalne wniosku, składając wymagane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty w wyznaczonym przez niego terminie. Podkreśliła, że ograniczenie możliwości uzyskania zwrotu podatku musi wynikać wprost z regulacji prawa. Żaden przepis nie stanowi, że zwrot podatku nie przysługuje w sytuacji, gdy uprawniony podmiot popełnił błędy formalne, a za taki błąd można uznać dostarczenie wymaganych informacji na oddzielnych dokumentach.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd zauważył, że zasadność skierowania do Spółki wezwania o uzupełnienie braków formalnych złożonego przez nią wniosku o zwrot podatku VAT nie budzi wątpliwości. Zasadność ta nie była również kwestionowana przez samą Spółkę. Natomiast sporne jest, czy Spółka uczyniła zadość temu wezwaniu, a zatem czy przesłane przez nią dokumenty, dołączone do pisma z 21 marca 2006 r., stanowiły uzupełnienie braków formalnych wniosku w zakresie określonym w wezwaniu i wynikającym z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

3.2. Sąd podał, że załączone przez pełnomocnika Spółki do jego wystąpienia z 21 marca 2006 r. pismo zatytułowane "oryginał zaświadczenia wydanego przez Bundeszentralamt für Steuern" (Centralny Federalny Urząd Podatkowy) nie zawiera ani pieczęci powyższego organu, ani podpisu osoby, która miałaby go sporządzić i tym samym potwierdzić w imieniu tego organu prawdziwość zawartych w nim danych. Pismo to posiada określoną treść skierowaną bezpośrednio do Spółki i nie stanowi jedynie prostego wyciągu z urzędowych zasobów informatycznych. Brak opatrzenia przedstawionej w nim treści podpisem i pieczęcią sprawia, że może być ono uważane, co najwyżej, za projekt zaświadczenia bądź też jego część, a nie jako oryginał zaświadczenia. W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowy jest ten element toczonego pomiędzy organami podatkowymi a Spółką sporu, który dotyczy kwestii, czy pismo to jest oryginałem zaświadczenia, czy też jego kopią, ponieważ ze względu na wskazane wyżej braki, w ogóle nie może być ono rozpatrywane w kategoriach dokumentu określanego jako zaświadczenie Poza tym pismo to w oczywisty sposób nie odpowiada wymogom formalnym określonym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, gdyż poza wskazywanym już brakiem wymaganych stosownie do powyższych regulacji pieczęci urzędowej i podpisu nie zawiera również wskazania rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. Tak więc przedstawiony przez Spółkę "dokument" nie odpowiada wymogom rozporządzenia, co sprawia, że nie ma podstaw do uznania, że Spółka uzupełniła wniosek o zwrot podatku w zakresie wymaganym w wezwaniu organu i wynikającym z rozporządzenia. Dlatego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej

3.3. Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia § 5 rozporządzenia, ponieważ egzekwowane przez organy podatkowe wymogi formalne nie wykraczały poza ich zakres wynikający z tego przepisu. Tryb postępowania określony w art. 169 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby organ podatkowy był obowiązany do kierowania do wnoszącego podanie kolejnego wezwania o uzupełnienie braków formalnych, tym razem w odniesieniu do dokumentów nadesłanych w odpowiedzi na wezwanie, jak również prowadzenie postępowania w zakresie wykraczającym poza zweryfikowanie okoliczności dotyczących uzupełnienia braków formalnych podania. Stanowcze brzmienie tego przepisu nie pozwala też na przyjęcie, by możliwe było, bez złożenia wniosku o przywrócenie terminu, uwzględnienie materiałów nadesłanych z naruszeniem terminu wskazanego w art. 169 § 1. Zatem pozbawione jest podstaw domaganie się przez Spółkę, aby organ uwzględnił w swym rozstrzygnięciu dokumenty nadesłane w grudniu 2006 r. i marcu 2007 r. Tym samym, w ocenie Sądu, niezasadne są również oparte na tej okoliczności zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś rozstrzygnięcie organów podatkowych polegało na pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, to nie mogło ono naruszyć wskazywanych przez Spółkę § 2 i 3 rozporządzenia, ustanawiających materialnoprawne warunki otrzymania zwrotu podatku przez podmioty uprawnione, gdyż organy podatkowe przepisów tych nie stosowały.

3.4. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów VIII Dyrektywy, podkreślając, że wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) rozporządzenie stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego postanowień zawartych właśnie w tej dyrektywie. Po przytoczeniu treści art. 3 lit. b/, art. 4 lit. a/ i art. 6 VIII Dyrektywy i podkreśleniu, że wzór zaświadczenia określony w załączniku B do tej dyrektywy jest tożsamy z wzorem z załącznika nr 2 do rozporządzenia, Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia nie nakładają na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych, niż wynika to z VIII Dyrektywy, a ponadto, na gruncie tej dyrektywy koniecznym warunkiem uzyskania zwrotu podatku jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika w kraju jego siedziby, zawierającego zarówno określenie rodzaju prowadzonej działalności, jak i opatrzonego pieczęcią urzędową i podpisem. Skoro więc Spółka, wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zaświadczenia takiego w wyznaczonym terminie nie przedłożyła, to nie może skutecznie powoływać się na fundamentalne prawo podatnika do uzyskania zwrotu podatku, jak również zasadnie zarzucać organom podatkowym naruszenie zasady proporcjonalności czy też zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Sąd na koniec zauważył, że w przedłożonym w grudniu 2006 r. zaświadczeniu z 13 grudnia 2006 r. wystawionym przez Urząd Skarbowy M. (zawierającym niezbędne dane wymagane przepisami rozporządzenia i dyrektywy) zaznaczono, że zostało ono wydane wg formularza "Ust. 1 TN" i służy wyłącznie dla potwierdzenia wpisu jako podatnik do przedkładania w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku obrotowego w innych krajach. Nie jest więc tak, że niemieckie urzędy skarbowe nie mają możliwości wystawiania zaświadczenia odpowiadającego wymogom zawartym w załączniku B do VIII Dyrektywy, tożsamym co do treści z wymogami rozporządzenia.

Skarga kasacyjna

4. Spółka w skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.,) poprzez nieuchylenie przez WSA postanowienia organu w oparciu o powołany przepis pomimo wydania go z naruszeniem przepisów:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieuchyleniu przez Sąd postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT, mimo że wniosek, na podstawie którego wydano zaskarżone postanowienie, był kompletny, ponieważ zawierał wszystkie wymagania przewidziane prawem wraz z odpowiedzią na wezwanie organu,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu, że pozostawienie bez rozpoznania wniosku o zwrot VAT może nastąpić w sytuacji, gdy niemożliwe jest wypełnienie warunku organu podatkowego określonego w wezwaniu do usunięcia braków ze względu na jego wadliwe sformułowanie,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu, że organ prawidłowo określił stan faktyczny, oraz oparciu się na wywodach organu podatkowego, w których organ podatkowy utrzymywał, że nie było w aktach posiadanych przez organ oryginału zaświadczenia, którego kopia została dołączona do wniosku o zwrot VAT,

b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez stronę skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności dotyczących:

- faktu niemożności spełnienia przez skarżącą żądań określonych w wezwaniu,

- wywodów dotyczących dokumentu przedstawionego przez skarżącą Spółkę,

- faktu zgłoszenia się przez skarżącą Spółkę do niemieckich organów podatkowych celem uzyskania zaświadczenia potwierdzającego jej status jako podatnika podatku od towarów i usług,

- konieczności składania przez Spółkę zaświadczenia potwierdzającego status Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług,

c) art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, które miały miejsce w toku wydawania postanowienia będącego przedmiotem postępowania przez WSA,

2) prawa materialnego:

a) § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, wystawiony przez obcy organ podatkowy musi mieć wzór identyczny z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia,

b) § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, polegające na uznaniu, że zaświadczenie załączone do wniosku nie spełnia wymogów określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia,

c) § 5 ust. 7 rozporządzenia, polegające na wnioskowaniu, że skarżąca Spółka jest zobowiązana do przedkładania zaświadczeń do kolejnych wniosków składanych w tym samym roku przy braku zmiany danych objętych zaświadczeniem,

d) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 VIII Dyrektywy poprzez nierozpatrzenie złożonego przez skarżącą wniosku o zwrot VAT, a co za tym idzie niezwrócenie należnej skarżącej kwoty podatku i naruszeniu zasady neutralności VAT.

5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., podano, że WSA zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca nie uzupełniła braków formalnych w terminie, ponieważ przedstawiony przez nią dokument nie może być określony jako zaświadczenie, a co najwyżej jako projekt zaświadczenia; ze względu na brak podpisu osoby działającej w imieniu organu pismo to nie może być rozpatrywane w kategorii dokumentu określonego jako zaświadczenie, a więc – w ocenie WSA – skarżąca nie uzupełniła braków formalnych (nie przedstawiła zaświadczenia) w określonym terminie. Skarżąca z wywodami WSA nie zgadza się, twierdząc, że forma dokumentu ani jego treść nie ma decydującego znaczenia dla spełnienia przesłanki formalnoprawnej, ponieważ liczy się sam fakt dostarczenia wymaganego przez organ podatkowy dokumentu; organ podatkowy dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego może określić, czy przedstawiony dokument spełnia wszystkie wymogi przewidziane prawem i wobec czego może być podstawą zwrotu VAT. Powołano się przy tym na wyrok NSA z 18 kwietnia 2007 r., I FSK 668/06. Zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej organ mógł pozostawić pismo bez rozpoznania jedynie wtedy, gdy wskazane w wezwaniu braki nie zostały usunięte, a – zdaniem skarżącej Spółki – przesłana przez nią odpowiedź na wezwanie nie pozostawia wątpliwości, że wniosek został uzupełniony w terminie; z treści przedstawionego dokumentu wynika, że jest zaświadczeniem.

W kwestii zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wezwaniu sformułował dwa wewnętrznie sprzeczne żądania: 1) przedłożenia zaświadczenia, mającego w swej treści rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności, 2) przedłożenia zaświadczenia, które zostało przedstawione organowi przy wniosku o zwrot VAT za inny okres, które nie zawierało informacji o tej działalności. Niemożliwe więc było spełnienie przez skarżącą warunku przedstawienia takiego zaświadczenia; mogła ona albo przedstawić nowe zaświadczenie zawierające rodzaj prowadzonej działalności, nie spełniając tym samym żądania przesłania oryginału zaświadczenia znajdującego się w aktach urzędu, albo przesłać oryginał zaświadczenia znajdującego się w aktach urzędu, nie spełniając warunku, by znajdował się w nim rodzaj prowadzonej działalności. Skarżąca nie miała możliwości i obowiązku spełnienia sprzecznych żądań organu, lecz mimo to przesłała jeszcze raz dokumenty potwierdzające te same fakty, które potwierdzały dokumenty będące w posiadaniu organu. A z faktu niepełnej odpowiedzi na wezwanie organu nie można w świetle art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić negatywnych skutków prawnych.

W kwestii zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) podniesiono, że w aktach sprawy dotyczącej zwrotu VAT za 2004 r. znajdował się oryginał (a nie kopia) zaświadczenia dotyczącego rejestracji Spółki jako podatnika VAT. Niewłaściwe więc było wezwanie organu, gdyż zgodnie z § 5 ust. 7 rozporządzenia skarżąca nie musiała ponownie składać przedmiotowego zaświadczenia. Ponadto, skoro organ posiadał już oryginał zaświadczenia (w aktach dotyczących 2004 r.), to skarżąca nie była w stanie dostarczyć ponownie tego oryginału. Jednak mimo niemożliwego do spełnienia wezwania skarżąca przesłała jeszcze raz zaświadczenie potwierdzające jej status podatnika VAT na wzór oryginalnego zaświadczenia znajdującego się w aktach urzędu.

6. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, podniesiono, że WSA:

- nie odniósł się w ogóle do treści wezwania organu podatkowego i istnienia dwóch sprzecznych żądań organu, których skarżąca nie była w stanie wypełnić jednocześnie,

- odnosząc się do niewynikających z przepisów przesłanek zaliczenia dokumentu "jako zaświadczenia", czyli posiadania takich elementów jak pieczęć urzędowa i podpis osoby wystawiającej, pozostawił bez komentarza fakt dostarczenia w terminie dokumentów przez skarżącą i bezsporny fakt wynikania z przesłanego zaświadczenia rejestracji skarżącej jako podatnika VAT, a więc, że jest zaświadczeniem,

- nie odniósł się do faktu, że skarżący zwrócił się do właściwego organu podatkowego, a mając tylko 7 dni, w których musiał wystosować prośbę do organu, poczekać na wystawienie zaświadczenia i przesłać do Polski pocztą, był w stanie przedstawić "jedyne zaświadczenie przedłożone organowi podatkowemu",

- nie odniósł się do faktu, że w aktach organu podatkowego znajdowały się dokumenty, których organ żądał w wezwaniu, ani do faktu, że skarżąca – jako podmiot, który składał w czerwcu 2005 r. (a więc w tym samym roku, co w niniejszej sprawie) wniosek o zwrot VAT wraz z wymaganymi dokumentami – nie miała obowiązku dołączania nowego zaświadczenia, zgodnie z § 5 ust. 7 rozporządzenia.

7. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., podniesiono, że WSA – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi – nie uwzględnił sprzeczności z prawem wezwania organu do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę, że skarżąca złożyła oryginał powyższego zaświadczenia w związku z postępowaniem w sprawie zwrotu VAT za 2004 r. (a nie jego kopię, jak stwierdzono w wezwaniu). Z uwagi na § 5 ust. 7 rozporządzenia, WSA powinien zbadać, czy skarżąca nie złożyła już takiego zaświadczenia w ciągu roku przed złożeniem wniosku w przedmiotowej sprawie. WSA wiedział przy tym, że wniosek o zwrot VAT za inny okres był składany, bowiem wynika to z wystosowanego wezwania organu.

8. Uzasadniając zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podniesiono, że załącznik nr 2 do rozporządzenia stanowi jedynie wytyczne dla polskich organów podatkowych (wzór zaświadczenia), a przepisy prawa polskiego, nawet te implementowane z dyrektyw unijnych, nie mogą nakładać na obce organy podatkowe obowiązku wydawania zaświadczeń "na określonych wzorach", szczególnie, że w praktyce większość państw ma swoją praktykę co do wydawania zaświadczeń i używa właściwych dla siebie formularzy. Wymaganie przez WSA, by dokument miał dokładnie taką samą formę jak wzory określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia stanowi więc przejaw nadmiernego fiskalizmu utrudniającego skorzystanie z praw do uzyskania zwrotu VAT zapłaconego w Polsce. Wyciąganie negatywnych konsekwencji z tego faktu jest sprzeczne z racjonalną wykładnią § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Ponadto podniesiono, że WSA wadliwie stwierdził, że zaświadczeniem w rozumieniu tego przepisu musi być zaświadczenie opatrzone podpisem i pieczęcią, więc niewłaściwie uznał, że zaświadczenie przedstawione na wezwanie organu nie stanowi zaświadczenia w rozumieniu powołanego przepisu, co oznaczało, że jest możliwy zwrot wniosku. Na etapie wszczęcia postępowania organ powinien zbadać, czy wszystkie składowe wniosku są dołączone do niego, bez odnoszenia się do ich zgodności z określoną normą prawną czy wzorem zamieszczonym w przepisach prawa. WSA niesłusznie stwierdził, że przesłane zaświadczenie nie spełnia wymogów, niewłaściwie interpretując wymogi stawiane w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

9. Odnośnie do zarzutu naruszenia § 5 ust. 7 rozporządzenia podano podobne argumenty, jak w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Podniesiono, że biorąc pod uwagę art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 ust. 7 rozporządzenia, organ nie powinien wzywać skarżącej do uzupełnienia braków formalnych przez przedłożenie oryginału zaświadczenia, bowiem w aktach znajdował się już oryginał, a nie kopia.

10. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 VIII Dyrektywy, podniesiono, że WSA, skupiając się na brakach zaświadczenia, bez uznania wartości dowodowej odrębnego dokumentu przedstawionego przez skarżącą oraz rozpoznania różnic w formule zaświadczeń w poszczególnych krajach, naruszył wynikającą z tej dyrektywy zasadę, w myśl której zwrot podatku podatnikom zarejestrowanym w innych krajach stanowi realizację zasady neutralności VAT. Zatem WSA dokonał wykładni § 5 rozporządzenia w sprzeczności z celem VIII Dyrektywy.

11. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upatrywany w nieuchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia mimo wydania go – w ocenie strony skarżącej – z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej: art. 169 § 1 i 4, art. 121 § 1 oraz art. 122 i 187 § 1.

14. I tak nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki (którym motywowała zarzut wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej), że skutecznie uzupełniła braki formalne swojego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r., przedstawiając pismo sporządzone na druku firmowym Centralnego Federalnego Urzędu Podatkowego (Bundeszentralamt für Steuern), nazwane przez Spółkę oryginałem zaświadczenia wydanego przez wymieniony Urząd. Należy w pełni zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że pismo to w żadnym wypadku nie może być uznane za zaświadczenie, przede wszystkim ze względu na brak podpisu osoby działającej w imieniu tego organu. Z istoty zaświadczenia wynika, że informacje w nim zawarte muszą być potwierdzone przez upoważnianą do tego osobę działającą w imieniu organu wydającego zaświadczenie. Brak jakiegokolwiek podpisu na określonym piśmie oznacza, że nie może być ono uznane za zaświadczenie; dotyczy to zresztą wszelkiego rodzaju dokumentów urzędowych (zaświadczeń, decyzji, postanowień, protokołów, adnotacji). Zatem – bez konieczności analizowania treści tego pisma, co podnosi strona skarżąca – nie można wymienionego pisma uznać za jakiekolwiek zaświadczenie, a nie tylko za zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 1 załączniku nr 2 do rozporządzenia oraz w art. 3 lit. b/, art. 9 i załączniku B do VIII Dyrektywy. Należy przy tym podkreślić, że konieczność zamieszczenia na tym zaświadczeniu podpisu (i pieczęci) wynika również z treści załącznika B do VIII Dyrektywy.

Natomiast przytoczony w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., I FSK 668/07 (LEX nr 350789) zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego. Chodziło tam o rozbieżności między treścią zaświadczenia a jego tłumaczeniem na język polski, nie było zaś wątpliwości, co do tego, że złożone pismo jest zaświadczeniem właściwego organu państwa siedziby wnioskodawcy. I na tym tle NSA wyraził pogląd, że na etapie wszczęcia postępowania organ podatkowy nie powinien wgłębiać się w treść przedłożonego dokumentu, lecz jedynie powinien ustalić, czy do wniosku dołączono m.in. oryginał zaświadczenia wraz z jego tłumaczeniem. Natomiast w niniejszej sprawie przedstawione pismo nie może być w ogóle uznane za zaświadczenie.

15. Niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej (odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej), że niemożliwe było wypełnienie warunku określonego w wezwaniu organu podatkowego do usunięcia braków wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Wbrew wywodom strony skarżącej wezwanie to zawierało tylko jedno żądanie, a mianowicie "uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju powadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia (...), wskazujące, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby (...), wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski". Jest ono precyzyjne i wskazuje treść żądanego zaświadczenia, odpowiadającą treści wskazanej we wzorze stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia i załącznik B do VIII Dyrektywy. Wyraźnie podaje, że należy przedłożyć oryginał zaświadczenia potwierdzającego, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w kraju swojej siedziby, oraz rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; podaje także podstawę prawną obowiązku dołączenia do wniosku tego rodzaju zaświadczenia.

Natomiast błędem organu niewątpliwie było zamieszczenie w tym wezwaniu informacji, że kopia powyższego (czyli żądanego) zaświadczenia została przedłożona do wniosku za 2004 r. w sytuacji, gdy kopia ta nie zawierała wszystkich wymaganych informacji – nie był w niej określony rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Jednakże ze względu na to, że Spółka była reprezentowana w postępowaniu o zwrot podatku przez profesjonalnych pełnomocników (doradców podatkowych) – jednemu z nich zostało doręczone wymienione wezwanie – a żądanie wyraźnie sformułowane w wezwaniu wskazywało, o jakie konkretnie zaświadczenie chodzi (z podaniem odpowiedniego przepisu prawa), nie można uznać, że ta błędna informacja zawarta w wezwaniu mogła mieć wpływ na zachowanie Spółki, uniemożliwiając jej wywiązanie się z obowiązku wskazanego w wezwaniu. Tym bardziej, że pełnomocnik Spółki, któremu doręczono to wezwanie nie zgłosił żadnych wątpliwości co do rozumienia treści wezwania; nie były one zresztą zgłaszane w toku całego postępowania podatkowego ani też w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

16. Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) co do znajdowania się w aktach sprawy w przedmiocie zwrotu podatku za inny okres (2004 r.) oryginału, a nie kopii (jak twierdził organ podatkowy) zaświadczenia dotyczącego rejestracji Spółki jako podatnika VAT. Należy je uznać za gołosłowne, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, przemawiających za tym, że do akt postępowania za 2004 r. złożyła oryginał wymaganego zaświadczenia. Co więcej i w postępowaniu podatkowym, i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie tylko nie kwestionowała stwierdzenia organu podatkowego, że do wniosku o zwrot podatku za 2004 r. została dołączona kopia zaświadczenia, ale fakt ten potwierdzała. I tak na str. 2 zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji Spółka podała, że "23 marca 2006 r. złożyła wyjaśnienia wraz z (...) oryginałem zaświadczenia, którego kopię przedłożyła do wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r.". Podobne stwierdzenie znajduje się również na str. 4 skargi.

17. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro skarżąca Spółka w zażaleniu i skardze potwierdziła fakt złożenia z wnioskiem o zwrot podatku za 2004 r. kopii zaświadczenia, to nie można wymagać od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aby badał z urzędu – z uwagi na niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi – czy oryginał tego zaświadczenia został złożony w postępowaniu dotyczącym 2004 r. W skardze kasacyjnej podkreśla się, że Sąd ten wiedział o złożeniu wniosku o zwrot podatku za 2004 r., ponieważ wynika to z wezwania organu wystosowanego w niniejszej spawie. Należy jednak zauważyć, że z wezwania tego jednocześnie wynika, że do wniosku za 2004 r. została dołączona kopia, a nie oryginał zaświadczenia.

18. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestia niemożności spełnienia żądania określonego w wezwaniu organu podatkowego do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia z powodu istnienia sprzeczności w tym wezwaniu nie była przedmiotem zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z czym zarzut nieodniesienia się do powyższej kwestii powinien być powiązany z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, mając na uwadze rozważania poczynione w tej kwestii przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (p. wyżej - ust. 15 niniejszego uzasadnienia), nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści wymienionego wezwania organu podatkowego nie mogłoby zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Natomiast kwestia oceny pisma przedłożonego przez stronę skarżącą w wyniku wezwania organu – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – została szeroko przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w sposób wystarczający wyjaśnił, dlaczego pisma tego nie uznał za zaświadczenie. Natomiast odmienna niż strony skarżącej ocena tego pisma – uznanie przez Sąd, że nie jest ono zaświadczeniem, z uwagi przede wszystkim na brak podpisu – nie może być kwestionowana przez postawienie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określającego jedynie wymagane elementy uzasadnienia wyroku.

Niezasadne jest także upatrywanie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do faktu zwrócenia się przez skarżącą Spółkę do niemieckiego organu podatkowego w sytuacji, gdy miała na to tylko siedem dni, w których musiała także uzyskać to zaświadczenie i przesłać je pocztą do Polski. Do kwestii tej Sąd nie musiał się odnosić, gdyż w świetle art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe wyznaczenie innego terminu niż 7-dniowy na usunięcie braków podania (wniosku). W wypadku, gdy strona brak podania uzupełni z uchybieniem tego terminu, ale nastąpi to bez jej winy, może ubiegać o przywrócenie uchybionego terminu w trybie art. 162 - 164 Ordynacji podatkowej, na co zresztą zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy przy tym podkreślić, że tak przepisy prawa krajowego, jak i wspólnotowego, przewidują stosunkowo długi okres na złożenie wniosku i skompletowanie wszystkich wymaganych dokumentów (faktur i dokumentów celnych oraz odpowiednich zaświadczeń) – wniosek taki można złożyć w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (§ 5 ust. 2 rozporządzenia i art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy). Okres ten jest niewątpliwie wystarczający na uzyskanie jeszcze przed złożeniem wniosku o zwrot podatku odpowiedniego zaświadczenia (określonego także w obowiązujących od wielu lat przepisach prawa wspólnotowego) od właściwego organu kraju, w którym siedzibę ma wnioskodawca.

Z kolei twierdzenie o nieodniesieniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do rzekomego faktu znajdowania się w aktach organu podatkowego zaświadczenia potwierdzającego status skarżącej jako podatnika VAT jest niezasadne z tych samych przyczyn, co podane wcześniej przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (p. ust. 16 i 17 niniejszego uzasadnienia).

19. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że rozporządzenie nie zawiera powoływanego w skardze kasacyjnej jako naruszony przepisu § 5 ust. 1 pkt 2. Przepis ust. 1 tego paragrafu nie dzieli się na punkty i ogranicza się do unormowania, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Nie ma w nim w ogóle mowy o zaświadczeniu dotyczącym statusu podatkowego podmiotu uprawnionego, na co wskazuje uzasadnienie zarzutu naruszenia wymienionego przepisu. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia przepisu § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest niezasadny. Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny uzupełniać czy wręcz poprawiać przytoczone podstawy kasacyjne.

Niemniej jednak, chociaż strona skarżąca w ogóle nie wskazała właściwego przepisu, dotyczącego wymogu przedstawienia omawianego zaświadczenia (§ 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia), to z uwagi na przywołanie w skardze kasacyjnej także załącznika nr 2 do rozporządzenia, określającego wzór zaświadczenia o rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej, należy odnieść się do zarzutu uznania, że oryginał zaświadczenia przedstawianego przez podmiot uprawniony do zwrotu podatku "musi mieć wzór identyczny z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia". Zarzut ten nie jest zasadny, gdyż stanowiska takiego nie wyraziły ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku o oryginał tego zaświadczenia organ podatkowy wskazywał jedynie na zakres treściowy tego zaświadczenia (wskazanie, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju swojej siedziby oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej), nie wychodzący poza wynikający z powołanego załącznika nr 2 do rozporządzenia, pokrywający się zresztą z określonym w załączniku B do VIII Dyrektywy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na przyczyny, z powodu których przedłożone na wezwanie organu pismo nie może być uznane za zaświadczenie (przede wszystkim z uwagi na brak podpisu), a nie twierdził, że wymagane zaświadczenie musi być identyczne z wzorem określonym w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem – o czym już była mowa wcześniej (p. ust. 14 niniejszego uzasadnienia) – że za zaświadczenie wydane przez właściwy organ państwowy może być uznane pismo w ogóle niepodpisane. Zresztą podpis i pieczęć urzędowa jako elementy składowe zaświadczenia zostały wskazane nie tylko w załączniku nr 2 do rozporządzenia, ale i w załączniku B do VIII Dyrektywy.

20. Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 5 ust. 7 rozporządzenia, ponieważ opiera się na błędnym założeniu strony skarżącej, że złożyła oryginał, a nie kopię zaświadczenia. Zaś zarzuty natury procesowej w tym zakresie zostały uznane za niezasadne (p. ust. 16 i 17 niniejszego uzasadnienia).

21. I na koniec za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiącego o bezpośrednim stosowaniu prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, jeżeli to wynika z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, i pierwszeństwie tego prawa w przypadku kolizji z ustawami. Strona skarżąca zarzut ten wiąże z art. 2 VIII Dyrektywy, ustanawiającym obowiązek każdego Państwa Członkowskiego do zwrotu podatnikowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, ale na terytorium innego Państwa Członkowskiego, podatku od wartości dodanej z tytułu usług wyświadczonych lub rzeczy ruchomych dostarczonych mu na terytorium kraju przez innych podatników. Jednakże, wskazując na ten przepis, skarżąca pomija zawartą w nim klauzulę, że zwrot podatku jest dokonywany "zgodnie z ustanowionymi poniżej warunkami", a także pozostałe przepisy VIII Dyrektywy. I tak, stosownie do art. 3 lit. b/ tej dyrektywy, aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Natomiast art. 9 przewiduje, że zaświadczenie to jest sporządzane zgodnie z wzorem zawartym w załączniku B.

Zaś z porównania brzmienia wskazanych przepisów VIII Dyrektywy z przepisami rozporządzenia (§ 5 ust. 4 pkt 2 i załącznikiem nr 2) wynika, że w tym zakresie nie ma żadnej kolizji między przepisami krajowymi a przepisami wspólnotowymi, tak co do wymogu przedstawienia odpowiedniego zaświadczenia, jako warunku uzyskania zwrotu podatku, jak i co do treści tego zaświadczenia. Skoro zaś taka kolizja nie występuje, to nie można mówić o naruszeniu art. 91 ust. 3 Konstytucji.

22. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.