Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 787/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 30, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 i § 3, art. 210 § 1 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 10 ust 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 – dalej: "ustawa zmieniająca") określił [...] wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...] w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W toku czynności sprawdzających organ ustalił, że podatnik w dniu [...] listopada 2013 r., aktem notarialnym Repertorium A nr [...] sprzedał za kwotę [...]zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...]. Podatnik spółdzielcze własnościowe prawo do powyższego lokalu mieszkalnego nabył w dniu [...] września 2013 r., za kwotę [...]zł - umowa sprzedaży - akt notarialny Repertorium A nr [...]. Zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...] [...] sfinansował kredytem udzielonym przez [...] S.A. z siedzibą we W., co wynika z umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia [...] sierpnia 2013 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. [...] złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł i podatek należny [...] zł. Podatnik przedłożył oświadczenie (data wpływu do Urzędu Skarbowego P. [...] w dniu [...] maja 2016 r.) o wydatkowaniu do końca 2015 r. na cele mieszkaniowe, przychodu osiągniętego w 2013 r. ze sprzedaży mieszkania.

W dniu [...] grudnia 2015 r. [...] nabył udział w [...] części we własności lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w P. przy ul. [...], za kwotę [...]zł - akt notarialny z dnia [...] grudnia 2015 r., Repertorium A nr [...].

W ocenie organu [...] w ustawowym okresie dwóch lat, od daty sprzedaży nieruchomości, tj. od dnia [...] listopada 2013 r., poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości [...] zł, to jest na zakup udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. [...] w kwocie [...]zł oraz na koszty sporządzenia aktu notarialnego nabycia tego udziału w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację, skutkującą określeniem stronie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...]zł, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna skutkować uznaniem, że skarżący skorzystał ze zwolnienia podatkowego i nie jest obowiązany do zapłaty powyższej należności;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji naruszającej zasadę równego traktowania wszystkich obywateli i pokrzywdzenie najuboższych, w szczególności poprzez różnicowanie sytuacji podatników na tych, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych drugich;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni przepisów na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zmianę interpretacji prawa podatkowego, skutkującą nałożeniem na skarżącego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego, w tym brak przytoczenia całości przepisów materialnych, na których podstawie organ wydał zaskarżoną decyzję, w szczególności poprzez odniesienie się przez organ podatkowy w decyzji do treści art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. bez przytoczenia jego treści.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia skutków podatkowych przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości. Zdaniem organu w świetle przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Natomiast podatnik zarzuca w odwołaniu organowi pierwszej instancji, że wykluczenie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości z grupy wydatków uprawniających do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., uniemożliwia realizację celów ustawodawcy i różnicuje podatników na tych, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych drugich, naruszając art. 32 § Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w P.) zarzuca organowi samodzielne definiowanie przez organy skarbowe pojęcia zdefiniowanego w ustawie, tj. wydatków na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], odnosząc się do powyższego zarzutu strony stwierdził, że z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Organ podkreślił, że przychód ze sprzedaży w 2013 r. przez podatnika spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, należy pomniejszyć o koszty nabycia tego prawa, tj. cenę zapłaconą zbywcy za nabyte prawo, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły np. z oszczędności podatnika. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, to właśnie odmienna (sugerowana przez stronę) wykładnia, w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki pieniężne. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty: raz jako kosztu uzyskania przychodu i drugi raz jako zwolnienia podatkowego. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje uzasadnienia.

Wobec powyższego, organ odwoławczy, nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 32 § 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zwana dalej: Konstytucją RP, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Organ nie podzielił zarzutu strony, że organ pierwszej instancji naruszył art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni przepisów na niekorzyść podatnika.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że rolą postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę - jak w przedmiotowej sprawie - postępowania podatkowego. Ponadto powołana przez podatnika interpretacja z dnia [...] lipca 2013 r. została wydana w odmiennym stanie faktycznym. Podobnie, przywołane przez stronę w odwołaniu informacje o uldze mieszkaniowej zawarte na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, które w ocenie strony pozwalały na odliczenie, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, nie stanowią źródła prawa, wykładni prawa, ani tym bardziej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b O.p., a mają jedynie charakter informacyjny. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem strony, że decyzja organu narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze z dnia [...] maja 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, [...], wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację, skutkującą określeniem skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...]zł, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna skutkować uznaniem, że skarżący skorzystał ze zwolnienia podatkowego i nie jest obowiązany do zapłaty powyższej należności;

- art. 32 § Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji naruszającej zasadę równego traktowania wszystkich obywateli i pokrzywdzenie najuboższych, w szczególności poprzez różnicowanie sytuacji podatników na tych, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych drugich;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni przepisów na niekorzyść podatnika;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zmianę interpretacji prawa podatkowego, skutkującą nałożeniem na skarżącego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącego spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania powinna być uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego, zgodnie z definicją zawartą wart. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Natomiast organy uznały, że koszty podatkowe, którymi w przypadku podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości jest cena zakupu nieruchomości, są uznawane za zastosowaną wcześniej ulgę podatkową, wobec tego, kredyt na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie może być odliczony, gdyż odliczeniu podlegała cena nabycia nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego.

W ocenie skarżącego wykładnia proponowana przez organy jest niekonstytucyjna (narusza art. 32 § 1 Konstytucji RP), gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuacje podatników na tych, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy zakupili nieruchomość za własne środki, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji tych drugich i uniemożliwiając zastosowanie ulgi tym pierwszym, znajdujących się w trudniejszej sytuacji materialnej.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w 2013 r. w momencie podejmowania przez podatnika decyzji finansowych, organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne rozstrzygające przybliżone stany faktyczne na korzyść podatnika, tj. dopuszczały uznanie wydatku na spłatę kredytu finansującego zakup sprzedawanej nieruchomości za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Możliwość taka wynikała również z informacji na temat ulgi mieszkaniowej publikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wobec powyższego, decyzja organu podatkowego, narusza zasadę zaufania do państwa. Ponadto pełnomocnik skarżącego dokonał analizy definicji zawartej w przepisie art. 3 pkt 6 O.p., tj. ulg podatkowych oraz przedstawiając rys historyczny tzw. ulgi mieszkaniowej dokonał analizy celu ustawodawcy stworzenia regulacji zawartej w art. 21 ust. ł pkt 131, art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na przebieg procesu legislacyjnego i odwołał się do projektu nowelizacji ustawy podatkowej. Złożył do akt kserokopię projektów: druk VI 1075 i druk 1232. Pełnomocnik zwrócił uwagę na wykładnię celowościową stosowanych przez organ przepisów. Kwestionował dokonaną przez organ literalną wykładnię przepisu art. 21 ust. 30 ustawy twierdząc, iż koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane co do zasady za ulgę podatkową, a ponadto stwierdza, iż dokonana przez organ wykładnia zastosowanych przepisów jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, zaś rozpatrzenie materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu, które mają znaczenie dla oceny ich mocy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Zatem organy podatkowe zobowiązane są, zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na postawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przepisu art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję tak by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Skarżący podnosi w skardze, że decyzja organu narusza zasadę zaufania do państwa, gdyż w 2013 r. w momencie podejmowania przez podatnika decyzji finansowych, organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne rozstrzygające przybliżone stany faktyczne na korzyść podatnika, tj. dopuszczały uznanie wydatku na spłatę kredytu finansującego zakup sprzedawanej nieruchomości za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Skarżący wskazał na interpretację indywidualną organów, która w Jego ocenie miałaby świadczyć o zasadności stanowiska Skarżącego, tj. interpretację z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Odnosząc się do powyższego zarzutu, wyjaśnić należy, że w postępowaniu w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ustala się stanu faktycznego. Organ wydający interpretacje nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji przez wnioskującego i w stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko. Interpretacje podatkowe wydawane są w indywidualnych sprawach w oparciu o stan faktyczny przedstawiany przez wnioskodawców, stąd nie mogą przesądzać o wyniku niniejszego postępowania. Należy również podkreślić, że powołana przez podatnika interpretacja z dnia [...] lipca 2013 r. została wydana w odmiennym stanie faktycznym, przedstawionym przez wnioskodawcę, który wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczył wyłącznie na: spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup zbytego lokalu mieszkalnego oraz na spłatę innego kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup innego (niż zbywany) lokalu mieszkalnego.

Podobnie, przywołane przez skarżącego w skardze informacje o uldze mieszkaniowej zawarte na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, które w ocenie skarżącego pozwalały na odliczenie, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, nie stanowią źródła prawa, wykładni prawa, ani tym bardziej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b O.p., a mają jedynie charakter informacyjny. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że decyzja organu podatkowego narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych poprzedzone zostały zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie został ustalony niebudzący wątpliwości stan faktyczny, wynikający z zebranego materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu zarówno przez organy obu instancji podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział skarżącego w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazują na to pisma kierowane przez organy podatkowe do skarżącego z informacjami o przysługujących mu prawach, wynikających z art. 123 § 1 O.p. i informacjami przekazanymi na podstawie art. 121 § 2 O.p. o zastosowaniu przepisów podatkowych w sprawie. Ponadto przed wydaniem decyzji organy podatkowe zapewniły skarżącemu prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, pismo w trybie art. 200 O.p., Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia [...] listopada 2016 r. - doręczono skarżącemu w dniu [...] listopada 2016 r., pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. - doręczono skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powołany przepis formułuje generalną zasadę, stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...], w dniu [...] września 2013 r. - akt notarialny Repertorium A nr [...] (k. 9-15 akt). Podatnik zbył powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu [...] listopada 2013 r. - akt notarialny z dnia [...] listopada 2013 r., Repertorium A numer [...] (k. 16-20 akt), a więc przed upływem 5 lat od jego nabycia. W świetle powyższego sprzedaż w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez [...], w 2013 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanych przepisów. Podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie zaś z przepisem art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z powyższego wynika więc, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca, nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z przepisu art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez [...] odpłatnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] września 2013 r. - akt notarialny Repertorium A nr [...] (k. 9-15 akt).

Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., są udokumentowane koszty związane z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Zatem, w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć cenę nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego określoną w akcie notarialnym z dnia [...] września 2013 r., tj. kwotę [...]zł, w tym przypadku sfinansowaną zaciągniętym kredytem bankowym w Banku [...] S.A., a także koszty sporządzenia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. kwotę [...]zł (razem koszty: [...] zł). Wysokość kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...]zł nie jest przez skarżącego kwestionowana, w tej też kwocie podatnik wykazał koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT- 39 za 2013 r. (k. 36 akt).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy natomiast określenia skutków podatkowych przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Z postanowień art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na nabycie np. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że w świetle powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro podatnik w ramach obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu całkowitą cenę nabycia tej nieruchomości, wynikającą z aktu notarialnego, uwzględniając w tym wysokość zaciągniętego na ten cel kredytu, to uwzględnienie spłaty tego samego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że podatnik odliczyłby po raz drugi wydatek, zaliczony już do kosztów uzyskania przychodu. Z umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia [...] sierpnia 2013 r., zawartej pomiędzy Bankiem [...] S.A z siedzibą we W. a [...] wynika, że środki z niniejszej umowy przeznaczone zostały na sfinansowanie nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...].

Powyższa regulacja prawna nie pozwala na podwójne odliczenie tego samego wydatku, tj. raz jako wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego jako koszt uzyskania przychodu i drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego konkretnego lokalu. Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Tak więc, wydatki na spłatę tej części kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (w przedmiotowej sprawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), którą podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na nabycie nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) - wbrew stanowisku skarżącego - nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ponieważ podstawą obliczenia podatku jest dochód, skarżący, zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności zobowiązany jest pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy też zaliczy do kosztów.

W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży w 2013 r. przez podatnika spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, należy pomniejszyć o koszty nabycia tego prawa, tj. cenę zapłaconą zbywcy za nabyte prawo, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły, np. z oszczędności podatnika.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartymi w skardze, to właśnie odmienna (sugerowana przez skarżącego) wykładnia, w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki pieniężne. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty; raz jako kosztu uzyskania przychodu i drugi raz jako zwolnienia podatkowego. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje uzasadnienia. Odmienna interpretacja godziłaby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 32 § 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni przepisów na niekorzyść podatnika. Z powołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że skoro kosztem uzyskania przychodu jest cena nabycia zbywanego udziału w nieruchomości, to wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia tego udziału, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2563/13.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych oraz w oparciu o prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.