Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2584/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia W.S. ( dalej ,,Skarżący" ) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego, obejmującą prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości powodujących zawyżenie podatku naliczonego postanowieniem z [...] lutego 2012 r., nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Ustalono, iż Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe [...] W.S.", w ramach której świadczył usługi transportowe oraz prowadził handel materiałami budowlanymi.

Zdaniem organu, Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez C. Sp. z o.o. w W., która nie dokumentowała rzeczywiście zrealizowanej transakcji gospodarczej, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT".

W odniesieniu do C. Sp. z o.o. organ ustalił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec tego podmiotu decyzję z [...] listopada 2009 r. nr [...], którą określił wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. Przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2011 r., nr [...] włączył do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że C. Sp. z o.o. była podmiotem utworzonym w celu generowania tzw. "pustych" faktur, które dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa. Ustalono, iż podmiot ten nie dysponował zapleczem magazynowym, organizacyjnym, środkami transportu oraz zasobami ludzkimi, nie nabywał usług pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji paliw, uczestniczył natomiast w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa. Organ ustalił także, iż PFP "O." Sp. z o.o., wystawca faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa na rzecz C. Sp. z o.o., nie prowadziła dystrybucji paliwa, nie dokonywała zakupów paliwa. Natomiast faktury zakupu oleju napędowego, które zostały przez nią zaewidencjonowane pochodzą od podmiotów nieistniejących i nieprowadzących działalności.

Ponadto organ kontroli, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. Sp. z o.o., ustalił, iż nabywcy paliwa figurujący na fakturach VAT emitowanych przez ten podmiot, wśród których znajduje się Skarżący nie dysponowali dowodami potwierdzającymi rzeczywisty charakter czynności na nich ujętych, nie posiadali dowodów dostaw, dokumentacji zawierającej rozliczenia finansowych, nie znali personaliów osób organizujących i realizujących dostawy paliwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.

Ponadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. [...] Z.K. Spółka jawna w W. w związku z zakupem oleju opałowego, który nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną. Zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ uznał, iż nie znajduje uzasadnienia zakup oleju opałowego dla prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a zatem nie jest on uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług, związanego z zakupem oleju opałowego.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p.".

W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia dokonane przez organ nie dają podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące zakup paliwa były fikcyjne, a tym samym, że nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżący wskazał ponadto, iż:

- charakter prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usług transportowych przesądza o tym, iż paliwo faktycznie istniało i było zużywane w tej działalności;

- okoliczność świadczenia przez Skarżącego usług transportowych przy użyciu paliwa, bez względu na źródło jego pochodzenia eliminuje możliwość uznania, iż zakwestionowane faktury były "puste" i dotyczyły fikcyjnych transakcji;

- dowodem potwierdzającym dostawy paliwa od firmy C. Sp. z o.o. są wyliczenia zużycia paliwa przez samochody ciężarowe w odniesieniu do świadczonych usług przez Skarżącego i faktur dokumentujących ich sprzedaż;

- okoliczność, iż C. Sp. z o.o. mogła dokumentować fakturami niedokonane przez nią czynności nie jest wystarczająca do uznania, że dostawy paliwa na rzecz Skarżącego nie miały miejsca;

- sposób realizowania przez Skarżącego płatności (przelew bankowy) świadczy o rzeczywistym charakterze spornych transakcji;

- w decyzji organu nie wskazano czy decyzja organu kontroli wydana wobec C. Sp. z o.o. stała się ostateczna, czy też stanęła na wokandzie sądu administracyjnego i wydano w jej przedmiocie prawomocne orzeczenie, co stało się z R.O. - Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o., czy w innych sprawach przytoczonych w analizowanej sprawie zapadły prawomocne rozstrzygnięcia;

- organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania R.O. na okoliczność dokonywania przez C. Sp. z o.o. sprzedaży paliwa oraz dysponowania przez niektórych jej odbiorców paliwem, przyczyn dla których nie zostało złożone odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz w kwestiach jego oskarżenia i ewentualnego wyroku sądu w związku z fałszowaniem faktur i nielegalnym obrotem paliwem;

- organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R.O., natomiast w analogicznej, w ocenie Skarżącego, sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesłuchanie tej osoby uznano za zasadne;

- zeznania D.R., który był także dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego oraz którego jednym z dostawców była C. Sp. z o.o. są dowodem na to, że fakturowane zakupy paliwa miały miejsce, a paliwo fizycznie istniało;

- organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności ograniczenie się do opisu sytuacji, cytowania niespójnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i niespójnych protokołów przesłuchań dotyczących innych firm, nie związanych ze Skarżącym.

Ponadto Skarżący argumentował, że działał w dobrej wierze podejmując współpracę z C. Sp. z o.o., od której otrzymał dokumenty w postaci koncesji na obrót paliwami, kopię zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i podatku akcyzowego, kopie odpisu KRS i zaświadczenia Regon a także deklaracje VAT-7. Podkreślił, iż specyfika prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usług transportowych dowodzi zakupu paliwa, bowiem samochody ciężarowe i inne maszyny "nie mogą być zasilane powietrzem ani wodą aby przepracować kilkuset godzin i dać zarobić ich właścicielowi".

Kwestionując ustalenia dotyczące oleju opałowego nabywanego od P.H.U [...] Z.Z. Skarżący stwierdził, że samodzielnie przerobił piec tradycyjny węglowy na piec zasilany olejem opałowym. Jego zdaniem, zakup 5300 litrów oleju opałowego dla ogrzania budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz z używaną myjką wysokociśnieniową w okresie od września 2006 r. do stycznia 2007 r. był zasadny.

3. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, po przeanalizowaniu treści art. 70 § 1 O.p., uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazał, że ponieważ termin przedawnienia wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia.

W rozpatrywanej sprawie zadeklarowana przez Skarżącego, a następnie określona przez organ w niższej wysokości kwota do przeniesienia za grudzień 2006 r. została zmaterializowana w rozliczeniu za maj 2007 r. w postaci zobowiązania. A zatem przyjmując termin przedawnienia tej kwoty upływałby z końcem 2012 r. Niemniej jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, iż postanowieniem z 19 października 2012 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowanie przygotowawcze pod sygnaturą KS[...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 12 listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległ zatem zawieszeniu z dniem 19 października 2012 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ wyjaśnił, iż organ stwierdził, że zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy, potwierdza, iż dostawa oleju napędowego ujęta na spornej fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca. W rezultacie Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, gdyż nie odzwierciedla one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentuje transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści. To nie C. Sp. z o.o. dostarczyła paliwo w ilości i cenie wskazanej na przedmiotowej fakturze. Skoro więc podmioty wystawiający fakturę nie zrealizował dostawy, to dostawa nie miała miejsca, faktura zawiera fikcyjne dane dotyczące podmiotu mającego je realizować, kwoty transakcji są kwotami fikcyjnymi, u wystawcy faktury nie wystąpiła czynność opodatkowana, ujęty na fakturze podatek nie stanowi podatku należnego z tytułu dostawy towarów i w konsekwencji nie może być uwzględniony jako podatek naliczony u nabywcy.

Poczynione przez organ I instancji wnioski w powyższym zakresie, oparte zostały na następujących ustaleniach:

- C. Sp. z o.o. była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Jej kontrahent - dostawca PFP "O." nie dokonywał zakupu paliwa oleju napędowego, nie dysponował nim, ewidencjonował jedynie zakupy paliwa od podmiotów nie istniejących, wystawiał faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego;

- w analizowanym okresie C. Sp. z o.o. nie dysponowała olejem napędowym, nie dysponowała zapleczem magazynowym i logistycznym umożliwiającym realizowanie dostaw paliwa. Spółka nie posiadała żadnych środków transportu i nie nabywała żadnych usług transportowych;

- w analizowanym okresie ww. spółka nie ponosiła kosztów przesyłek pocztowych, mimo iż większość jej kontrahentów twierdziła, iż otrzymywała faktury pocztą, nie zakupywała żadnych materiałów eksploatacyjnych (np. papieru, druków KP, KW);

- Prezesi Zarządu jednocześnie udziałowcy spółek uczestniczących w fikcyjnym obrocie paliwami byli firmantami realizującymi polecenia osób koordynujących procederem wystawiania fikcyjnych faktur VAT, natomiast sami nie prowadzili spraw spółki, ich rola ograniczała się głównie do udostępnienia swoich danych osobowych i składania podpisów na dokumentach dotyczących spółki oraz pobrania za te czynności wynagrodzenia. Potwierdzają to zeznania R.O. oraz A.L. Prezesa Zarządu PFP "O."- firmy, której faktury VAT wystawione tytułem dostawy paliwa były ewidencjonowane jako zakup paliwa;

- nabywcy paliwa od C. Sp. z o.o. powołują się na niepamięć w przedmiocie sposobu nawiązania współpracy z tym podmiotem, natomiast co do kwestii składania zamówień na paliwo kontrahenci oświadczyli, iż zamówienia i szczegóły transakcji były dokonywane ustnie z osobami o nieznanych personaliach i nieokreślonym związku ze spółką, nie potrafili wskazać szczegółów związanych z dostawami, twierdząc że transport zapewniała spółka, paliwo było dostarczane przez różnych kierowców, różnymi środkami transportu, przy czym nikt nie potrafił opisać tych samochodów ani też okoliczności dostaw, ponadto spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym ani środkami transportu.

W związku z tymi okolicznościami organ odwoławczy stwierdził, iż C. Sp. z o.o. nie była podmiotem realizującym dostawy paliwa w ogóle, zatem nie zrealizowała dostaw w ilościach i na rzecz podmiotów dla których wystawiała faktury VAT. Zakwestionowana faktura VAT nie stanowi zatem dokumentu dającego Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej funkcja zakwestionowanej faktury VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia poniesionych kosztów działalności. Skarżący nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na realny, rzeczywisty charakter czynności udokumentowanej przedmiotową fakturą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w szczególności zeznania jedynego udziałowca Spółki z o.o. i Prezesa Zarządu R.O., który zeznał, że dostawy wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej natomiast zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wobec Skarżącego na okoliczność prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za grudzień 2006 r., czyli prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa. W tak zakreślonym przedmiocie postępowania, nie ma obowiązku kontroli kwestii związanych ze zużyciem paliwa przez samochody ciężarowe wykorzystywane do świadczenia usług transportowych. Są to okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem, iż okoliczność świadczenia przez Skarżącego usług transportowych przy użyciu paliwa, bez względu na źródło jego pochodzenia eliminuje możliwość uznania, iż zakwestionowane faktury były "puste" i dotyczyły fikcyjnych transakcji. To nie rodzaj i charakter prowadzonej przez podmioty działalności determinuje prawo do odliczenia VAT, a dysponowanie fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym, tj. taką której dane korespondują ze stanem rzeczywistym. Bezzasadne w tym kontekście są postulaty przeprowadzenia postępowania dowodowego, na okoliczność dysponowania przez niektórych odbiorców C. Sp. z o.o. paliwem.

Odnośnie kwestii dobrej wiary organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony materiał nie wskazuje na dobrą wiarę Skarżącego przy doborze kontrahentów w zakresie nabyć oleju napędowego. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw, a ten element należy do najprościej sprawdzalnych.

Powołując się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-42/11 wskazał, że wyrok ten dotyczył sytuacji, w której zaistniały materialne przesłanki uzależniające skorzystanie z prawa do odliczenia, a mianowicie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, iż nabyty towar (paliwo) nie mógł być sprzedany przez wystawcę zakwestionowanej faktury. Kwestia dobrej wiary jest zatem indyferentna w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jednak nawet jeśli przesłanka ta miała znaczenie to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można przyjąć, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Jego nieprofesjonalna postawa poddaje w wątpliwość dobrą wiarę.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez P.H.U. [...] Z. K. Spółka jawna dotyczących zakupu oleju opałowego, który jak ustalono, nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością. Przeprowadzone oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż na posesji znajdują się trzy budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec opałowy. W jednym z budynków znajdował się piec węglowy. Skarżący twierdził, iż samodzielnie przerobił go na piec wykorzystujący olej opałowy oraz, że w barakowozie znajdował się piec na olej opałowy, za pomocą którego był ogrzewany. Nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności Skarżącego. Według ewidencji zakupu Skarżący nabył w badanym okresie 2000 litrów oleju opalowego, niemniej jednak nie dysponuje rozliczeniem zużycia oleju. Wyliczenia wykazały, iż ujawnione przez niego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii. Wobec braku dowodów potwierdzających związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą Skarżącego, który determinował w badanym okresie możliwość odliczenia VAT organ uznał, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot P.H.U. [...] Z.K.

4. Pismem z 16 września 2013 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego - przez nieprowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej, niezebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i błędne podstawy uzasadnienia faktycznego;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - przez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy Skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będącymi rzeczywistymi dostawcami paliwa, brak sprecyzowania czy Skarżący otrzymał z fakturami paliwo czy też nie.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, że organy naruszyły przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez prowadzenie go w sposób niedbały i tendencyjny z pominięciem dowodów przedstawionych przez Skarżącego w postaci zestawienia zakupów i zużycia paliwa w toku działalności gospodarczej oraz zaniechanie ponownego przesłuchania świadka R.O. Zeznania złożone przez tę osobę Skarżący postrzega jako złożone w atmosferze zastraszenia i twierdzi, że ponowne złożone w innych okolicznościach mogłyby mieć zgoła inną treść. Ponadto Skarżący uznał za wadę procesową zaniechanie ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które Skarżący wykorzystywał do działalności gospodarczej. Powołał się tu na formę aktywności gospodarczej w postaci usług outsourcingu, jako potencjalnego sposobu zaopatrzenia w paliwo przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Uzasadniając naruszenia przepisów procesowych wskazał na kwestię dobrej wiary. Jego zdaniem, organy błędnie przyjęły, iż nie działał on w dobrej wierze, a w konsekwencji nie posiada uprawnienia do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od podstawowego uprawnienia podatnika i może mieć miejsce gdy organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykaże, że podatnik wiedział albo przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcja w której uczestniczył miała na celu nadużycie. Jeśli organ tego nie wykaże to brak jest podstaw do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku.

Skarżący stwierdził, iż w niniejszej sprawie należyta staranność i prawo do działania w zaufaniu do kontrahenta zostały udowodnione, bowiem prowadził on wzorowo ewidencje realizowanych zakupów. W latach 2006 - 2007 powziął z prasy wiadomość o tzw. aferze spółki B. ze S. i dlatego zachował należytą staranność sprawdzając czy podmiot dostarczający paliwo istnieje, czy posiada koncesję na obrót paliwami, NIP oraz REGON. Nie miał podstaw by sądzić, iż bierze udział w oszukańczym procederze po zmianie prezesa firmy swojego dostawcy czy też udziałowców. Stwierdził też, iż dysponował stosownymi dokumentami swojego dostawcy paliwa już w okresie poprzedzającym okres kontrolowany, co przesądza o wiarygodności kontrahenta.

Mając powyższe uchybienia na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, a także o wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przedstawienia, upoważnienia do wykonania czynności wydania i podpisania skarżonej decyzji przez osobę podpisującą decyzję.

5. W odpowiedzi na skargę z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. W piśmie z 14 lutego 2014 r., Pełnomocnik Skarżącego opierając się o treść uchwały NSA z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, podniósł kolejny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, a mianowicie zarzut rażącego naruszenia prawa, polegający na podpisaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną. Na tej podstawie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

7.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktura wystawiona przez C. Sp. z o.o. dokumentowała rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze oraz czy faktury wystawione przez P.H.U. [...] Z.K. Spółka jawna dotyczące zakupu oleju opałowego miały związek z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na to, iż decyzja została wydana w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006r., a termin przedawnienia za ten okres upływał z końcem 2012r. zasadna była ocena czy decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 grudnia 2012r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia tj. w dniu 3 stycznia 2013r., bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bowiem postanowieniem z dnia [...] października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2006r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s.

Natomiast pismem z dnia 12 listopada 2012r. ( doręczonym w dniu 26 listopada 2012r. ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy uległ zawieszeniu z dniem 19 października 2012r.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W ocenie Sądu tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006r. upływał z końcem 2012r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

W związku z tym, że pismo informujące o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej doręczono Skarżącemu w dniu 26 listopada 2012r, a więc przed upływem terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia w podatku od towarów i usług na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007r. to należy przyjąć, że za ten okres nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7.3. Przechodząc do meritum sporu niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowana faktura wystawiona przez firmę C. nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wywodząc z tych materiałów jedynie niekorzystne skutki dla Skarżącego. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Skarżący niezasadnie dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona przez C. Sp. z o.o., tj. że faktura dokumentowała czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe, przemawia treść zeznań R.O. – Prezesa Zarządu C. oraz A.L. Prezesa Zarządu PFP "O."- firmy, której faktury VAT wystawione tytułem dostawy paliwa były ewidencjonowane jako zakup paliwa.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. Sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że C. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanych u Skarżącego fakturach, nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania.

Osoby przesłuchane nie były zatem w stanie przytoczyć żadnych danych, które wskazywałyby na zawiązanie współpracy pomiędzy Skarżącym i C. Sp. z o.o. i na jej przebieg, co mogłoby uwiarygodnić tezę, że faktury oddają prawdziwy przebieg zdarzeń.

Ponadto Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Nie zawarto umowy z firmą C. Sp. z o.o., a płatności były realizowane gotówką.

Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że C. Sp. z o.o. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności, że nie zatrudniała ona pracowników, z wyjątkiem jednej osoby – sekretarki, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie posiadała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach.

Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową.

Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa.

Istotne jest bowiem nie to czy towar, o którym mowa w spornej fakturze, rzeczywiście dotarł do Skarżącego, lecz - czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towaru przez Skarżącego, ale to od kogo został nabyty. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporna faktura nie odzwierciedla faktycznych transakcji

. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie.

Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48).

Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowa transakcja nie miała miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012. r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru).

Natomiast oceniając zarzuty w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych przez P.H.U. [...] Z.K. Spółka jawna dotyczących zakupu oleju opałowego, organy podatkowe przyjęły, że zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością który jak ustalono i nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną.

Należy zaznaczyć, że oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż na posesji znajdują się budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec na olej opałowy. Natomiast twierdzenie Skarżącego, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności Skarżącego.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia, z którego wynika, iż ujawnione przez Skarżącego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż brak jest dowodów potwierdzających związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które to unormowanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, a który przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Jednakże powyższe w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia albowiem podstawą zakwestionowania odliczenia dokonanego na podstawie faktur wystawionych przez P.H.U. [...] Z.K. Spółka jawna jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie podważone wynika, że wydatek ten nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego.

Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktura wystawiona przez kontrahenta Podatnika - firmę C. - stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust.1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze.

7.4. Niezasadne jest stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2014r. zawierające wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji , gdyż została podpisana przez osobę nieupoważnioną.

Wbrew twierdzeniu strony z zakresu czynności z dnia 11 stycznia 2013r. Kierownika Oddziału M.J. wynika, że upoważniona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do podejmowania rozstrzygnięć sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania, w tym z tytułu odsetek bądź wysokości zwrotu, również w zakresie tzw. kwoty do przeniesienia oraz stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania do kwoty 500.000 zł.

7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.