Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 319/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2,  art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 35a, art. 36 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 5  pkt 1,  par. 6  ust. 1 pkt  2  par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

| |

|U Z A S A D N I E N I E |

|Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] o nr [...] określającą A|

|Sp. z o.o. w L. - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 roku w kwocie 2.285.948 zł. |

|W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, organ podatkowy ustalił, że firma A Sp. z o.o. w L. (zwana dalej: |

|Spółką/stroną lub skarżącą) prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży oleju opałowego|

|przeznaczonego na cele grzewcze w bazie paliw w P. Olej opałowy Spółka nabywała w Rafinerii G. "[...]" S.A. W lipcu 2003 r. Spółka |

|zakupiła olej opałowy w łącznej ilości 3.236,088 m3 a sprzedała dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i dla |

|podmiotów gospodarczych w ilości łącznie 3.452,350 m³ (w tym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej 2.272,405 |

|m3, faktury dokumentujące tą sprzedaż oznaczone były symbolem XA). Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, |

|oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o |

|zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na |

|podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA, a |

|także na podstawie zeznań świadków, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone w lipcu 2003 r. przez 42|

|osoby są nierzetelne tj. dane personalno adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją, |

|przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu |

|oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni z nazwiska i imienia|

|nabywcy w rzeczywistości nie istnieją. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego dla wyżej wymienionych osób wynosiła 2.024,755 m3. |

|W związku z dokonanymi ustaleniami - organ podatkowy uznał, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Jako |

|podstawę prawną określenia w wydanej decyzji zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie 2.285.948 zł - wskazano art.|

|10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt1 lit.a) art. 35a, art. 36 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku|

|od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. oraz § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust.5 |

|oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze|

|zm., zwanej dalej: rozporządzenia MF z 2002 r.). |

|W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i |

|poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i |

|procesowego, to jest: |

|- § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe |

|zastosowanie, polegające na uznaniu, iż na stronie postępowania w okolicznościach faktycznych sprawy jako na sprzedawcy wyrobów |

|akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy; |

|- § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2002 r. – przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona skarżąca |

|dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe jedynie na tej podstawie, że wręczono jej pracownikom oświadczenia, o |

|których mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, o charakterze fałszywym; |

|- art. 35 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., przez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu; |

|- § 6 ust. 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia MF z 2002 r. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na |

|uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe w sposób |

|odpowiadający wymogom explicite, określonym w tym przepisie (tj. § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia MF); |

|- art. 35a u.p.t.u., przez błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że sprzedawca wyrobów akcyzowych, któremu przyznano możliwość |

|zwrócenia się do nabywcy wyrobów akcyzowych o okazanie dokumentu tożsamości, winien zastosować stawkę akcyzy, o której mowa w § 5 |

|ust.1 pkt 1 rozporządzenia MF w sytuacji, w której dokumentu tego mu nie okazano lub dokument okazany okazał się fałszywy; |

|- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, |

|poz. 60 ze zm.) – dalej: OP, przez wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co do przeznaczenia odbieranego w A |

|sp. z o.o. oleju opałowego, sprzecznych z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a w szczególności: |

|brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność obiegu dokumentów oraz odbioru oświadczeń; oparcie całości ustaleń |

|faktycznych na domniemaniu, że olej opałowy sprzedany osobom składającym fikcyjne oświadczenia został sprzedany na inne cele niż |

|opałowe; interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, uznanie nierzetelnych oświadczeń za dowód wykorzystania oleju na cele |

|inne niż opałowe a zwłaszcza brak rozstrzygnięcia czy transakcje dokumentujące faktury rzeczywiście zostały dokonane; |

|- naruszenie art. 188 OP w związku z art. 181 OP – przez pominięcie w materiale dowodowym informacji zgromadzonych w toku |

|postępowania karnego prowadzonego w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, tj. posługiwania się |

|dokumentami podrobionymi, co w istotny sposób może wpływać na ocenę odpowiedzialności podatkowej strony postępowania; |

|- § 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 2002 r. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (RP) – poprzez oparcie |

|rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na przepisie niezgodnym z treścią ustawy zasadniczej. |

|W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wobec odebrania przez nią oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie ciąży na niej obowiązek w |

|podatku akcyzowym. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, że złożenie fałszywych oświadczeń może być utożsamiane ze sprzedażą oleju |

|opałowego na cele inne niż opałowe. Poza tym przepis art. 35a u.p.t.u., stwarzający możliwość żądania dokumentu tożsamości od nabywców|

|oleju opałowego, nie przyznał jakichkolwiek środków prawnych umożliwiających skuteczne egzekwowanie tego uprawnienia. Skarżąca nie |

|zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sytuacji, gdy regulacja prawna przewiduje powstanie obowiązku podatkowego |

|również u nabywcy, nie zwalnia to jednak z obowiązku zapłaty akcyzy sprzedawcę wyrobu akcyzowego, który powstaje we wcześniejszej |

|fazie obrotu. Skarżąca podniosła również, że wątpliwości interpretacyjne nie powinny być rozstrzygane na jej niekorzyść, zwłaszcza |

|dotyczy to zakresu podmiotowego opodatkowania – w sprawie bezsporny jest fakt zapłaty podatku akcyzowego przez producenta oleju |

|opałowego, to jest Rafinerię [...], od której Spółka nabywała olej opałowy. Tym samym skarżąca, dokonując dalszej odsprzedaży oleju |

|opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, tylko podmiotem, który |

|kupuje taki olej z zapłaconą akcyzą. Zatem, zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy oleju opałowego. Skarżąca poddała |

|też w wątpliwość - zgodność § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z treścią art. 217 Konstytucji RP. Jej zdaniem, stawki |

|podatkowe powinny wynikać z zapisów ustawowych a nie z rozporządzeń MF. |

|Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W |

|uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podmiotu podniósł, że obowiązek podatkowy dla podmiotów sprzedających|

|wyroby akcyzowe powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, natomiast dla nabywców z chwilą nabycia i przeznaczenia na cele |

|inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Organ |

|podatkowy nie podzielił także zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem organu, wszystkie elementy, to |

|jest podmiot, przedmiot i stawka akcyzy zostały określone w ustawie. Natomiast w przepisach wykonawczych określono jedynie przypadki |

|obniżenia stawki lub zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ podniósł także, iż od 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 35a u.p.t.u. |

|sprzedawca był upoważniony do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę składającego |

|oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego przez niego oleju. Organ nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia prawa |

|procesowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, oprócz udowodnienia przypadków sfałszowania oświadczeń ustalono także obieg |

|dokumentacji w firmie skarżącej oraz fakt wybiórczego weryfikowania treści składanych oświadczeń z dokumentami nabywców. Końcowo, |

|odnosząc się do zarzutu braku wykorzystania akt z postępowania karnego, organ podniósł, iż wymiar podatku akcyzowego należy do |

|wyłącznej kompetencji organów podatkowych i nie zależy od wyniku postępowania karnego. |

|Na zgodny wniosek stron postępowania – w związku z pytaniem prawnym jakie Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału |

|Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07 (w związku ze skargą kasacyjną skarżącej Spółki, dotyczącej podatku akcyzowego za |

|styczeń i luty 2003 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. a następnie, po|

|ustaniu przyczyny - podjął 7 lutego 2011 r. zawieszone postępowanie. |

|W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2011 r. skarżąca wskazała, że Sąd powinien odmówić zastosowania § 6 rozporządzenia MF z 2002 r. z |

|uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza zakres upoważnienia ustawowego w chwili wydania tegoż rozporządzenia w zakresie, w |

|jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na |

|cele grzewcze. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik (doradca podatkowy K. M.) wniósł także o skierowanie pytania prawnego do |

|Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania: Czy art. 1 pkt 13 lit b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o |

|podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. |

|zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – |

|Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) poprzez ich sprzeczność z zasadami przyzwoitej legislacji oraz z hierarchiczną budową|

|systemu źródeł prawa nie naruszają art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym samym piśmie |

|podniesiono też zarzut - niezastosowania przez organy § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z 2002 r. mimo, że na organach ciążył obowiązek |

|obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towaru. |

|W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 11 kwietnia 2011 r., spółka w całości podtrzymała swoje wnioski zawarte w piśmie |

|procesowym z dnia 1 marca 2011r. Ponadto wskazała, że obowiązujące wówczas przepisy nie nakładały na podatnika merytorycznej |

|weryfikacji składanych oświadczeń. Dodatkowo strona podniosła, że błędem organów była odmowa zawieszenia postępowania do czasu |

|zakończenia postępowań karnych i jednocześnie wniosła o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów, w postaci |

|prawomocnych skazujących wyroków karnych, które zapadły wskutek aktów oskarżenia wniesionych przez Prokuraturę Okręgową w L., a |

|dotyczących poświadczenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego od A sp. z o.o. |

|W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 19 maja 2011r. spółka podniosła naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w związku z|

|art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż na podmiocie, który spełnia wymogi |

|formalne sprzedaży oleju opałowego, w tym posiada formalnie poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie zaś na |

|podmiocie, który nabył olej opałowy składając stosowne oświadczenie a następnie, działając w sposób bezprawny w zorganizowanej grupie |

|przestępczej , przeznaczył je na cele inne niż opałowe, co w efekcie doprowadziło do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, u |

|którego z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy. Pełnomocnik Spółki rozszerzył ponadto zarzuty skargi - podnosząc "naruszenie |

|przez Dyrektora Izby Celnej art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie |

|prawa Skarżącej do spokojnego korzystania z jej prawa wolności, powstałego w momencie, w którym Skarżąca – wywiązawszy się w pełni ze |

|swoich obowiązków dla celów skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – mogła w sposób uzasadniony oczekiwać, iż prawo |

|to jej przysługuje, alternatywnie zaś prawa własności powstałego w momencie, w którym ww. uprawnienie zostało zakwestionowane przez |

|organy w toku postępowania podatkowego, bez jednoczesnego uwzględnienia alternatywnego prawa Skarżącej do odliczenia akcyzy |

|zapłaconej na poprzednim etapie obrotu". Do pisma, oprócz własnego tłumaczenia wyroku ETPC w sprawie Bulves przeciwko Bułgarii, |

|dołączona została kserokopia ekspertyzy prawnej sporządzonej na zlecenie skarżącej Spółki przez Prof. B. Brzezińskiego i Dr K. |

|Lasińskiego – Suleckiego dot. standardów postępowania i konsekwencji podatkowych związanych z oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na |

|cele opałowe. |

|W kolejnym piśmie procesowym – złożonym w Sądzie w dniu 9 czerwca 2011 r. skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty pisma z dnia 1 marca 2011|

|r. tj. niezastosowanie przez organy podatkowe przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z 2002 r. i nieuwzględnienie uprawnienia Spółki |

|do obniżenia podatku o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu w cenie nabycia paliwa od Rafinerii [...]. W rezultacie, zdaniem |

|skarżącej – naruszone zostały: art. 122 i art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 OP w związku z § 25 i § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z 2002 |

|r., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie. |

| |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |

|Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. |

|Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość |

|sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich |

|zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym |

|postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 |

|sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.). |

|Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nie |

|prowadzącym działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania przeprowadzono szczegółową |

|weryfikację pobieranych przez Stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W wyniku tych czynności zwrócono się do Urzędów Miast|

|i Gmin w: W., L., J., R., K., G., S., S., Ś., W., K., K., L., C., P., M., J., G., P., M., Z., P. i U. o potwierdzenie danych |

|zawartych w oświadczeniach dotyczących imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania osób dokonujących zakupu oleju opałowego. Ponadto |

|dokonano sprawdzenia w Centralnym Biurze Adresowym i Departamencie Rejestrów Państwowych MSWiA dowodów tożsamości nabywców oleju |

|opałowego, w tych przypadkach, gdy numery dowodów osobistych były wskazane w dokumentach sprzedaży. W związku z informacjami |

|pozyskanymi z ww. urzędów miast i gmin, że nabywcy oleju opałowego wskazani w oświadczeniach nie figurują w ewidencji ludności danych |

|urzędów, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o ustalenie, czy takie|

|osoby figurują w urzędach jako podatnicy. Ponadto na podstawie udostępnionych danych ze zbiorów meldunkowych właściwych urzędów miast |

|i gmin wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy zameldowania wskazane na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju|

|opałowego. Również w celu ustalenia sposobu realizacji przez firmę A Sp. z o.o. sprzedaży oleju opałowego przesłuchano w charakterze |

|świadków pracowników Spółki: M. K., R. S., M. S., A. K., D. J. (kierowców) oraz Z. U. i A. D. (pracownice Oddziału Obrotu Produktami |

|Naftowymi). W wyniku dokonanych czynności ustalono, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze - złożone przez |

|42 osoby są nierzetelne (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi |

|adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie |

|posiadają tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni z nazwiska i imienia nabywcy w rzeczywistości nie istnieją. Łączna ilość |

|sprzedanego oleju opałowego dla wyżej wymienionych osób wynosiła 2.024,755 m³. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji |

|zakwestionował autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym uznał, iż podatnik dokonał |

|sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżył podatek akcyzowy w miesiącu lipcu 2003 r. o kwotę 2.285.948 zł. |

|W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za |

|miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości 2.285.948zł., a Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania |

|utrzymał ją w mocy. |

|Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od |

|towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz skutki podatkowe uznania za nierzetelne - zakwestionowanych przez organy celne (z uwagi |

|na przedmiot sprawy - organy podatkowe) oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. |

|Wobec powoływanych argumentów przez stronę postępowania przede wszystkim w sprawie należy się odnieść do najdalej idących zarzutów, a |

|mianowicie zastrzeżeń dotyczących niezgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań. Zdaniem Sądu, |

|przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej. |

|Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., według treści ustalonej ustawą z 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185), Minister właściwy do spraw|

|finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. Przepis ten obowiązywał w tej treści do 1|

|października 2002 r., kiedy to ustawodawca, ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o |

|podatku akcyzowym, ustalił nową treść przepisu: Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w |

|ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. |

|Na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., Minister Finansów wydał 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie |

|podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 624 ze zm.) Sporne w analizowanej sprawie jest to, czy wydany, w ocenie skarżącej - z |

|przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, mógł doprowadzić |

|do skutecznego dodania do rozporządzenia o podatku akcyzowym części ustanawiającej warunki dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o|

|czym nie było mowy w delegacji ustawowej. |

|Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 16 stycznia 2006 r. sygn. I OPS 4/05 (publ. ONSAiWSA 2006 |

|nr 2 poz. 39) uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji |

|administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji - w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne|

|sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia |

|prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), w |

|art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego |

|ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy. |

|Sąd, w składzie rozpatrującym tą sprawę, analogicznie jak w sprawach o sygn. akt I FSK 1954/07 z dnia 29.08.2008 r., I FSK 874/07 z |

|dnia 10.07.2008 r. i I FSK 1334/06 z dnia 26.10.2007 r. nie podziela poglądu, że Minister Finansów nie posiadał delegacji do wydania |

|rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy, co - z kolei – miałoby skutkować zwrotem pobranego podatku. |

|Czym innym jest niedochowanie zasad techniki prawodawczej i skutki niedochowania tych zasad, a czym innym wiążąca ocena aktu |

|wykonawczego jako niekonstytucyjnego, czy wydanego z przekroczeniem ustawy, zwłaszcza, że z działań prawodawcy - ustawodawcy, także |

|następczych, wynika jego wola i intencja potwierdzenia trafności regulacji zawartej w rozporządzeniu. Przepis § 2a spornego |

|rozporządzenia MF, dodany przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmienił to rozporządzenie z dniem 1 października |

|2002 r., czyli w dacie, kiedy zmianie uległa ustawa - uprawniając do określenia warunków do stosowania ulgi. Wprawdzie ustawa |

|zmieniająca treść art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT została datowana na dzień 30 sierpnia 2002 r., czyli na moment późniejszy, lecz |

|badając dany akt prawny należy zwracać uwagę - przede wszystkim - na skutki prawne, które wywołuje, a nie formalne aspekty działań |

|podejmowanych przed datą jego wejścia w życie - czyli w momencie, kiedy nie obowiązywał. Zdaniem Sądu, należy z tego powodu przyjąć, |

|że kwestionowany § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie daje powodów do uznania, że został wydany z przekroczeniem delegacji|

|ustawowej. |

|Sąd zarazem zauważa, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie zostało określone, iż |

|Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy. Prawo do obniżenia należy - zdaniem Sądu - traktować jako wskazanie kategorii podmiotów |

|uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości). W innym wypadku delegację obowiązującą po 1 |

|października 2002 r. - do określania warunków stosowania ulg – można by uznać za niekonstytucyjną, ponieważ, zgodnie z art. 217 |

|Konstytucji RP - także zasady przyznawania ulg i umorzeń powinny być określone w ustawie, zatem taka interpretacja byłaby dopuszczalna|

|i mieściła się w granicach możliwego sensu słów. |

|W zakresie omawianego zagadnienia istotne jest też to, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1|

|ustawy zasadniczej. Ustawodawca ujął je aż w 9 punktach art. 37 ust. 4 u.p.t.u.. Zgodnie z powołanym przepisem Minister właściwy do |

|spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia: |

|1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, |

|2) przebieg realizacji budżetu państwa, |

|3) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego, |

|4) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi,(...), |

|5) zobowiązania międzynarodowe związane z ochroną środowiska, |

|6) potrzebę zapewnienia stabilności rozwiązań systemowych, biorąc pod uwagę sytuację osób inwestujących na rynku biopaliw ciekłych, |

|7) zapewnienie stabilnych warunków rozwoju rynku rolnego w kierunku produkcji niespożywczej, |

|8) stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich, |

|9) wzrost bezpieczeństwa paliwowego kraju poprzez większe wykorzystanie |

|biokomponentów. |

|Powyższe przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych |

|stanowiących delegację do wydawania aktów wykonawczych. Podnieść również należy, iż nie można mówić o naruszeniu Konstytucji w |

|zakresie uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców zamieszczanych w przedmiotowych oświadczeniach. W myśl|

|bowiem art. 35a u.p.t.u., dodanym do ustawy w dniu 1 stycznia 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19|

|i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w |

|przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Treść rozporządzenia w |

|omawianym zakresie jest także zgodna z ustawą zasadniczą. Wynika to wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że nikt nie |

|może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Zatem przywołany art. 35a |

|u.p.t.u. stanowi jednoznacznie o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, albowiem na mocy przepisu ustawowego postanowiono w |

|rozporządzeniu o możliwość żądania danych osobowych od nabywcy oleju. Sprzedawca musi mieć możliwość identyfikacji nabywcy w celu |

|skorzystania z przywileju w postaci obniżki podatku, w szczególności w sytuacji, gdy faktycznym beneficjentem preferencji podatkowych |

|jest właśnie nabywca oleju opałowego. Podkreślić przy tym należy, że uprawnienie do takiego zachowania (żądania oświadczenia z danymi |

|osobowymi) wynika wprost z ustawy. Dane osobowe, o których mowa w rozporządzeniu w postaci imienia nazwiska i adresu zamieszkania |

|nabywcy mieszczą się w zakresie objętym treścią art. 35a, wynikają one bowiem z dowodu tożsamości, do którego okazania zobowiązany |

|jest nabywca na podstawie tego przepisu. |

|W kontekście powyższego zauważyć wypada, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży zachodzącej w obrocie cywilnoprawnym, zarówno |

|sprzedawca jak i kupujący, mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z|

|zawartej umowy. Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia dokonanie |

|ustaleń w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Warto też wspomnieć, że prawodawca podatkowy konstruując |

|normy z zakresu stosunków podatkowo-prawnych, przewidujących przywileje podatkowe, w postaci: np. zwrotów, odliczeń, niższych stawek |

|podatkowych bardzo często uzależnia ich nabycie od podania danych osobowych nabywcy towaru lub usługi. W tym zakresie Sąd w niniejszym|

|składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za swoje stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I |

|SA/Bd 737/10 (por. także wyroki WSA z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 10/10, z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd |

|270/08, z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 181/08 i I SA/Bd 182/08). |

|Przykładowo, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, jeżeli zostaną spełnione stosowne |

|warunki. W art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.),|

|zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r., ustawodawca postanowił, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej |

|dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka |

|transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument |

|zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego |

|wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 5 pkt 1ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku |

|wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o |

|których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika |

|dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wskazać w tym miejscu|

|wypada, że punkt 5 ust. 5 przewiduje obowiązek uzyskania od nabywcy jego oświadczenia o wywozie nowego środka transportu poza |

|terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy. |

|Innym przykładem jest ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem |

|mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468 ze zm.). Z art. 3 ust. 4 wynika, że dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia |

|kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Faktura VAT zgodnie z przepisami |

|normującymi jej wystawianie przewiduje zaś w swej treści dane osobowe nabywcy. Podobnie przedstawiał się stan prawny związany z ulgą |

|remontowo-modernizacyjną uregulowaną przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. |

|Przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w |

|drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie |

|podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych |

|(łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. |

|W tym miejscu przywołać wypada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. U 1/98, w którym stwierdzono, iż |

|rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w|

|zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z |

|art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż "art. 217 Konstytucji RP |

|wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Jego celem jest stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec |

|organów władzy publicznej. W myśl wymienionego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane |

|bezpośrednio w ustawie. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia|

|dla konstrukcji danego podatku. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów|

|zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek |

|co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o|

|podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na |

|obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 |

|Konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. |

|Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 Konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów |

|stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." |

|Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby uznać kwestionowane przepisy za niekonstytucyjne (stawka akcyzy z rozporządzenia), to |

|należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości 80 %. W stanie faktycznym sprawy |

|implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony. Podobnie skonstatował w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, |

|stwierdzając, iż "uchylenie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wywołałoby konsekwencje niekorzystne dla podatnika, gdyż |

|prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.". |

|Zdaniem Sądu, przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z 2002 r. nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, |

|o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być |

|wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007r. (I FSK 719/06 nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny |

|trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację |

|wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został |

|faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy |

|został wykorzystany na cele grzewcze. Zauważyć zatem należy, że prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne |

|prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. |

|Na marginesie podnieść wypada, że brak takiego zabezpieczenia stanowiłby możliwość powstawania nadużyć, skutkujących stratami budżetu |

|państwa. |

|W kontekście głównego zagadnienia spornego powstałego na tle ustawy zasadniczej, a mianowicie: zastosowania na mocy rozporządzenia |

|wykonawczego do sprzedawanego oleju opałowego stawek podatkowych jak dla oleju napędowego i naruszenia tym samym Konstytucji, |

|stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. |

|W wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra |

|Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, |

|poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. |

|217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Także § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia |

|2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia |

|2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. |

|2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji. |

|W uzasadnieniu do tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny skonstatował, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę |

|podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie, uznaje, że |

|domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady |

|wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego – co skutkowało orzeczeniem, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 |

|Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie, czy olej opałowy, zgodnie z treścią art. 37|

|ust. 1 oraz załącznika nr 6 do ustawy z 1993 r. powinien być zakwalifikowany do kategorii wyrobów akcyzowych "paliwa do silników", czy|

|też do "pozostałych wyrobów". Wskazany problem nie dotyczy bowiem badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, lecz |

|wykładni ustawy. Dokonywanie wykładni ustawy należy do kompetencji sądów w toku procesu stosowania prawa. W odniesieniu do sądów |

|administracyjnych następuje to w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (zob.|

|art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). |

|Tak więc to sąd administracyjny zobowiązany jest do ustalenia w procesie wykładni przepisów prawa, czy do olejów opałowych w przypadku|

|zakwestionowania oświadczenia o przeznaczeniu ich na cele opałowe, należy zastosować stawkę z rozporządzenia jak dla olejów |

|napędowych. Do kompetencji tego sądu należy też ustalenie, czy w ramach ustawy oleje opałowe obciążone są stawką 80 % właściwą dla |

|paliw do silników, czy też stawką 25 % przewidzianą dla pozostałych wyrobów akcyzowych. |

|W przekonaniu Sądu, właściwą stawką podatkową dla zakwestionowanych przez organy podatkowe wyrobów, winna być stawka przewidziana dla |

|olejów napędowych, gdyż oleje opałowe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały ujęte w art. 37|

|ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jako paliwa do silników. Stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu nie stanowi dla |

|podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %). |

|Uzasadniając powyższe stanowisko podnieść należy, że w myśl art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u|

|podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do |

|podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na|

|terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80 % i 400 %. W ramach poz. nr 1 |

|załącznika nr 6 do ustawy normodawca zamieścił pod symbolem PKWiU (ex23.20) produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary |

|przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. |

|Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pod symbolem ex 23.20 mieszczą się produkty rafinacji ropy naftowej. |

|Analiza klasyfikacji w zakresie wskazanego symbolu prowadzi do konstatacji, iż w jego zakresie pomieszczono pod symbolem 23.20.17 |

|oleje opałowe, jako oleje opałowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy dla celów podatku |

|akcyzowego w wykazie wyrobów akcyzowych nie wyszczególnił poszczególnych paliw, nie ujął ich również zbiorczo jako paliwa silnikowe, |

|ale wskazał je w sposób ogólny – akcentując jako istotne – przeznaczenie danego produktu do użycia jako paliwo silnikowe. Przyjął |

|zatem, że przeznaczenie wyrobu, jako paliwa silnikowego, ma istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania akcyzą. Według definicji|

|słownika języka polskiego "paliwo" oznacza substancję palną stałą, ciekłą lub gazową, używaną do wytwarzania energii cieplnej (por. E.|

|Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 628). Olej opałowy spełnia, więc definicję |

|paliwa i ze względu na przeznaczenie do napędu pojazdów samochodowych, może być i w rzeczywistości często jest paliwem do silników. W |

|przekonaniu Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług |

|oraz o podatku akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników |

|obciążonych stawką 80 %, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25 %, jak dla wyrobów pozostałych. Tym bardziej, jeśli zwróci|

|się uwagę na istnienie powszechnej wiedzy, co do możliwości wykorzystywania w niektórych typach pojazdów olejów opałowych jako paliwa |

|do silników. Zwrot "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe" nie tylko dookreśla produkty rafinacji ropy |

|naftowej jako paliwa silnikowe, ale również wskazuje na cel ustawodawcy – opodatkowania stawką 80 % wszystkich towarów, które |

|przeznaczone zostaną do użycia jako paliwa silnikowe, bez względu na symbol PKWiU. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi, |

|użyciu jako paliwa silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80 %). Uznanie, że pomimo przeznaczenia olejów opałowych |

|jako paliwa silnikowe, winny one być opodatkowane wg stawki 25 %, skutkuje nieuzasadnionym uprzywilejowaniem podmiotów dokonujących |

|obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących transakcji paliwami wykorzystywanymi do napędu, obciążonymi stawką 80 %, |

|oraz jest sprzeczne z treścią, a także z celem ustawy. |

|Wypada też zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 u.p.t.u., który to przepis przewiduje szczególny moment powstania obowiązku |

|podatkowego w podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca zrównał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych oraz |

|olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż |

|opałowe. Zgodnie z lit. a) powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem |

|lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe W myśl lit. b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy |

|użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast lit. c) stanowi, że |

|dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli |

|tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. |

|Ustawodawca w przywołanych przepisach także kładzie akcent na przeznaczenie olejów. Istotne zatem staje się przeznaczenie tych |

|produktów jako paliwa silnikowego. Przepisy te korespondują z regulacjami rozporządzania, które stanowią o opodatkowaniu olejów |

|opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe wg stawek jak dla olejów napędowych. Trudno jest znaleźć racjonalne motywy, dla |

|ustanowienia przez prawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, takiego samego dla olejów |

|napędowych jak i opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, jak opodatkowanie ich na takich samych zasadach z uwagi na ich |

|tożsame przeznaczenie (paliwa do silników), z zastosowaniem jednolitej stawki akcyzy w wysokości 80 %. Za uzasadnione w świetle |

|powyższego należy uznać stanowisko, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. oleje opałowe, które zostały użyte jako paliwa silnikowe, są |

|paliwami do silników w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. |

|Dodatkowo wskazać trzeba, że od dnia 1 stycznia 1997 r. w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 ustawy o VAT, mieściły się produkty naftowe i |

|syntetyczne paliwa płynne. Niewątpliwie w ramach tej pozycji zawarte były oleje opałowe. Stanowiły one w świetle odesłania zawartego w|

|art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym we wskazanej powyżej dacie – paliwa do silników. Od dnia 26 marca 2002 |

|r. ustawodawca w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 umieścił produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary |

|przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pod wskazanym symbolem SWW znajdują|

|się w ramach produktów rafinacji ropy naftowej oleje opałowe. W świetle obowiązującego ówcześnie brzmienia art. 37 ust. 1 pkt 2 |

|u.p.t.u., który odsyłał do załącznika nr 6 poz. 1, były to niewątpliwie także paliwa do silników. |

|Warto wskazać, że z uzasadnienia do projektu tej zmiany wynika, że zmiana ta ma charakter techniczny w celu dostosowania do zasady |

|wynikającej z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków|

|akcyzowych od olejów mineralnych 92/81 EEC, który stanowi, że akcyzą są objęte wszystkie produkty, które służą jako paliwa silnikowe. |

|Zauważyć także należy, że powyższa zmiana (jak wynika z uzasadnienia do projektu zmiany) była podyktowana zmianą nomenklatury |

|statystycznej tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W projektowanej ustawie |

|zastrzeżono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych oraz zmiany w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po |

|dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym |

|(art. 5). Ponadto zgodnie z art. 6 w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której |

|mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do |

|zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub |

|opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień |

|31 grudnia 2002 r. |

|Reasumując powyższe, skonstatować należy, że oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust.|

|1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., obciążone|

|były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80%. W przekonaniu Sądu, zmiana treści załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o |

|podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez rozszerzenie jego zakresu o: np. asfalt, smary,|

|płyny hamulcowe, nie implikuje tezy o zmianie zawartości pojęcia "paliw do silników", ustalonego przez normodawcę w ustawie, jako |

|"produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki |

|do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W ramach pojęcia "paliw do silników" mieszczą się dalej produkty rafinacji ropy |

|naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, w tym oleje opałowe. |

|Ze względu na fakt, iż zastosowane przez organy w oparciu o przepisy rozporządzenia obciążenie podatkowe nie przewyższa ewentualnego |

|podatku wyliczonego zgodnie z ustawą dla paliw do silników (80 %), należało skonstatować, że przepisy rozporządzenia są zgodne także i|

|w tym zakresie z Konstytucją oraz w konsekwencji tego faktu uznać zaskarżoną decyzję za nienaruszającą przepisów prawa materialnego. |

|Na marginesie już tylko wskazać należy, że pogląd potwierdzający zgodność omawianych regulacji podatkowych z ustawą zasadniczą wyraził|

|także NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 260/11 (opublikowany w CBOISA na stronach internetowych NSA), |

|rozpatrując skargi kasacyjne skarżącej Spółki od wyroków WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn.I SA/Wr 1401/06 i I SA/Wr 1494/06. |

|Odnosząc się do kolejnych – spornych w sprawie kwestii, Sąd – w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że oświadczenia o |

|przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 maja 2004 r., stanowią prawny instrument kontroli |

|obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z |

|jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie |

|korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony |

|sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm|

|dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy |

|eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. |

|Przepis § 6 rozporządzenia MF z 2002 r. jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży |

|obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik |

|sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego |

|wyrobu. Z woli prawodawcy ww. oświadczenie winno zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i |

|typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego |

|oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. |

|Podkreślenia przy tym wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy, spełniać musi nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego,|

|ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić |

|innym dowodem. |

|Prawodawca zwolnił z obowiązku w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego |

|lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy, ustanawiając |

|jednocześnie warunki, jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia. |

|Podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej |

|– do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno |

|być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, |

|sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie takie |

|winno identyfikować faktycznego nabywcę poprzez możliwe do skontrolowania dane personalne utożsamiające nabywcę oleju z osobą, która –|

|w danej dacie - takie oświadczenie wypełniła i podpisała oraz pozostałymi danymi umożliwiającymi kontrolę przeznaczenia tego towaru |

|wraz ze wskazaniem ilości nabytego oleju opałowego i wskazaniem posiadanych urządzeń grzewczych. Prawodawca nałożył również na |

|podatnika podatku akcyzowego obowiązek przechowywania dokumentacji w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te |

|wystawiono. |

|Co do zasady, sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem |

|podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających ze wskazanych |

|przepisów podatkowych, mających w tej sprawie zastosowanie, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. |

|Podkreślić w tej sprawie należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w |

|celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku - oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych |

|przeznaczonych do celów opałowych, a także wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż |

|tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania |

|olejów opałowych. |

|Przepisy, wskazane przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydanych decyzji - nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek |

|pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie i tylko kompletnie wypełnione oświadczenia, poprawne zarówno pod względem |

|formalnym jak i materialnym - uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy |

|oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z |

|jego przeznaczeniem; uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację, zaś |

|brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że |

|sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym |

|między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 maja 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 250/05, wyrok WSA w |

|Gdańsku z 30 sierpnia 2006r. w sprawie I SA/Gd 842/05, wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2006 r. w sprawie I SA/Gd 36/06, wyrok |

|WSA Warszawie z 18 maja 2006r. w sprawie II SA/Wa 740/06, wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 1041/10, I SA/Wr|

|752/05 z 10 maja 2006r., wyrok NSA z 19 marca 2008r. w sprawie FSK 498/07. W uzasadnieniach swych orzeczeń sądy administracyjne |

|podkreślają, że tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z preferencji |

|w zakresie stawki podatku akcyzowego. |

|Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi wskazać należy, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części |

|dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. |

|Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację |

|wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego |

|ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien |

|wykazać podatnik. |

|Podobne stanowisko – już na gruncie ustawy o podatku akcyzowym – zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w |

|wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/05) podkreślił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika |

|preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację|

|o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; brak prawidłowych – pod względem formalnym i materialnym – oświadczeń uniemożliwia bowiem |

|opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń|

|nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. Sąd w |

|składzie orzekającym w sprawie - pogląd ten w pełni podziela. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru |

|kontrahentów; podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń |

|nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne |

|będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. |

|Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za niezasadne przeprowadzenie na rozprawie w trybie art.106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z |

|prawomocnych wyroków skazujących, a dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego. Na etapie |

|postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że w badanym okresie Strona nie korzystała z uprawnienia wynikającego z |

|art.35a u.p.t.u. i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenie o zakupie oleju na cele opałowe. Tym samym |

|musiała liczyć się z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Z wniosku Strony wynika także, że w proceder wystawiania |

|nierzetelnych oświadczeń zamieszani byli pracownicy Skarżącej, którym postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumentach. |

|Podkreślić należy, że Skarżący nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego wskazując m.in. na winę |

|swoich pracowników bowiem odpowiada on za ich działanie jak za własne. Dodatkowo podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy |

|stwierdzi, że sprzedawca oleju opałowego nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to on staje się w |

|świetle art.35 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to osoba, która|

|zakupiła taki olej i zużyła go na cele inne niż opałowe nie jest już podatnikiem na podstawie art. 35 ust.1 pkt 5 u.p.t.u. Zatem w |

|spornej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) w zw. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. |

|Nade wszystko podkreślenia wymaga to, że przedmiotowe preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, a wówczas odpowiedzialność za |

|spełnienie wskazanych przez ustawodawcę warunków ponosił wyłącznie podatnik, który z tych preferencji korzystał. Przyjąć wobec tego |

|należy, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju|

|ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca w sprawie I SA/Kr 394/06, wyrok NSA z 10 listopada 2006r. w sprawie I |

|FSK 216/06, wyrok NSA z 19 marca 2008r. w sprawie FSK 498/07). |

|Należy podkreślić, że strona jako sprzedawca oleju opałowego nie poczyniła żadnych starań w celu właściwego zebrania dowodów |

|potwierdzających opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Co prawda w postępowaniu podatkowym w ogóle nie można |

|mówić o ciężarze dowodu, które to pojęcie jest właściwe dla prawa cywilnego (por. art. 6 Kodeksu cywilnego), a tym samym może mieć |

|zastosowanie jedynie w postępowaniu cywilnym, a nie w regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej - postępowaniu podatkowym, bowiem |

|nie jest to postępowanie o charakterze kontradyktoryjnym zaś żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustaw podatkowych nie wyraża |

|takiej zasady. Wręcz przeciwnie - art. 187 § 1 OP oraz art. 122 OP wskazują, że to organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie |

|niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek wyczerpującego zebrania, a następnie |

|rozpatrzenia materiału dowodowego. |

|Zgodnie z tym co wskazano wyżej, nie można jednak powiedzieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa jedynie na |

|organie podatkowym. W tym też zakresie Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe niewątpliwie miały obowiązek ustalenia stanu |

|faktycznego sprawy, z którego to obowiązku się wywiązały, przy czym wykazując, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie |

|podatku akcyzowego nie miały one jednak obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczności składanych przez nabywców |

|oleju opałowego, skoro wykazały uprzednio że przedstawione do kontroli oświadczenia są nieprawdziwe lub zawierają nieczytelne dane co |

|skutecznie uniemożliwiło organowi celnemu ich weryfikację. |

|Skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą w ramach której dokonywała sprzedaży oleju opałowego, stała się podatnikiem podatku|

|akcyzowego. W wypadku podejmowania działalności, z którą łączą się lub mogą się łączyć obowiązki w sferze podatku akcyzowego, każdy |

|podmiot podejmujący ją, w imię swego uzasadnionego interesu, powinien szczegółowo zapoznać się z tymi obowiązkami oraz właściwie |

|dobrać swych współpracowników i pracowników, za których działania, jako podatnik ponosi konsekwencje podatkowe. Zasadnie organy |

|podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że ryzyko nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego obciąża skarżącą |

|spółkę jako podatnika podatku akcyzowego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł i powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego|

|ze stawką preferencyjną. |

|Wbrew zarzutowi, zawartemu w skardze, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim uzasadniałoby usunięcie |

|zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Raz jeszcze wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób |

|fizycznych/przedsiębiorstw podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ustalona na podstawie oświadczeń, które nie spełniały |

|wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów. Pełną listę wadliwych oświadczeń zawierają uzasadnienia wydanych |

|decyzji, w których wskazano imię i nazwisko/ firmę nabywcy wyrobu akcyzowego, datę oświadczenia, ilość kupionych litrów oleju |

|opałowego oraz charakter uchybienia w treści oświadczeń. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do |

|zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności; nie budzi wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy |

|ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca spółka nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. |

|Ustalone w tej sprawie okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że 42 oświadczenia odebrane przez Spółkę |

|w lipcu 2003 r. od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, zawierało nieprawdziwe dane personalne i/lub |

|adresowe, co dawało organom - weryfikującym ich poprawność formalną i materialną – podstawę do uznania ich za nierzetelne. |

|Powyższe zostało ustalone w oparciu o szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Organy podatkowe, w celu dokonania szczegółowej |

|weryfikacji pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zwróciły się do urzędów miast i gmin, właściwych |

|według miejsc zamieszkania poszczególnych nabywców ujawnionych na oświadczeniach, o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach |

|dotyczących imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania osób dokonujących zakupu oleju opałowego. Ponadto dokonano sprawdzenia w |

|Centralnym Biurze Adresowym i Departamencie Rejestrów Państwowych MSWiA dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego, w tych |

|przypadkach, gdy numery dowodów osobistych były wskazane w dokumentach sprzedaży. Następnie, w związku z informacjami pozyskanymi z |

|ww. urzędów, że nabywcy oleju opałowego wskazani w oświadczeniach nie figurują w ewidencji ludności danych urzędów, w trakcie |

|prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o ustalenie, czy takie osoby figurują w |

|urzędach jako podatnicy. Ponadto, na podstawie udostępnionych danych ze zbiorów meldunkowych właściwych urzędów miast i gmin, wezwano |

|w charakterze świadków osoby posiadające adresy zameldowania wskazane na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego. |

|Również w celu ustalenia sposobu realizacji przez skarżącą Spółkę sprzedaży oleju opałowego, przesłuchano w charakterze świadka |

|pracowników Spółki mogących mieć jakakolwiek wiedzę przydatną dla sprawy, w tym przesłuchano między innymi kierowców wożących paliwo |

|oraz pracownice Oddziału Obrotu Produktami Naftowymi. |

|Przy tak wielokierunkowej weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego w żadnym razie nie można podnieść |

|naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP) i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 121 i art. 123 w zw. z art.|

|187 § 1 OP). Z kolei wyciągnięte wnioski z tak poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o|

|której mowa w art. 191 OP. |

|Raz jeszcze wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych/przedsiębiorstw podstawa opodatkowania |

|podatkiem akcyzowym została ustalona na podstawie oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych przez rozporządzenie Ministra |

|Finansów. Pełną listę wadliwych oświadczeń zawierają uzasadnienia wydanych decyzji, w którym wskazano imię i nazwisko/ firmę nabywcy |

|wyrobu akcyzowego, datę oświadczenia, ilość kupionych litrów oleju opałowego oraz charakter uchybienia w treści oświadczeń. |

|Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie |

|cechy kompletności; nie budzi wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca |

|Spółka nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. |

|Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo |

|oceniono stan faktyczny sprawy na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., co jest konsekwencją tego, że możliwość |

|zastosowania obniżonej stawki akcyzy nie dotyczy wszystkich podatników, a jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do |

|korzystania z tego rodzaju uprawnień podatku akcyzowego. |

|Wobec powyższych ustaleń, brak było podstaw do stosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego w tej części, w której do |

|dowodów sprzedaży dołączone zostały oświadczenia nabywców nie zawierające prawdziwych danych personalno-adresowych, które zasadnie |

|oceniono jako brak potwierdzenia, że sprzedany olej opałowy wykorzystany został na cele opałowe (grzewcze). |

|W tej sprawie, organy podatkowe obu instancji dokonały nie tylko zebrania materiału dowodowego wystarczającego do merytorycznego |

|rozstrzygnięcia, w ramach wskazanej prawidłowo podstawy prawnej, ale również dokonały czytelnej analizy materiału dowodowego, |

|wskazując w treści uzasadnienia decyzji na zakres ustalonych wad oświadczeń i ich skutków w ramach prawa materialnego. |

|W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji - pewności prawa i |

|jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd |

|Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, |

|to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. też - uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w |

|sprawie III CZP 37/04). |

|Reasumując: |

|1/ brak prawidłowych – pod względem formalnym i/lub materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia |

|opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy; fakt posiadania niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń |

|uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele |

|opałowe; innymi słowy, jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, |

|przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to |

|sprzedawcę obciąża ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających |

|ten olej a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób; |

|2/ na skarżącej spółce, prowadzącej działalność gospodarczą, ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz odpowiedzialność za swoich |

|pracowników, jak też ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju |

|opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla strony; |

|3/ podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w zakresie realizacji wymogów zawartych |

|w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie (tu:) podatku akcyzowego. |

|Przedstawione wyżej stanowisko, zbieżne jest z poglądem wyrażonym m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu|

|z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 379/11 (publ. w CBOSA dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego). |

|W kontekście szeroko przedstawionej argumentacji, nie można także podzielić podnoszonego przez pełnomocnika skarżącej Spółki (w piśmie|

|z dnia 19 maja 2011r.) zarzutu - naruszenia przepisu art. 35 ust. 5 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c u.p.t.u. |

|Niewątpliwe w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy ciążył na stronie, czego dowiodły w toku postępowania organy podatkowe, albowiem|

|sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. |

|Nie ma też uzasadnienia odwoływanie się przez skarżącą do orzecznictwa ETS. Argumentacja skarżącej - zmierza w istocie do wykazania, |

|że do stanów faktycznych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinny mieć zastosowanie zarówno |

|prawodawstwo UE, jak i orzecznictwo ETS. Pogląd ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych. |

|Stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem |

|podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego |

|stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej |

|strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale |

|III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski |

|ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska |

|podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 |

|Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo |

|bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, |

|zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy |

|techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera |

|porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z |

|przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, że porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych -|

|według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie |

|jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego |

|Trybunału Sprawiedliwości. Jak podniósł S. Biernat w artykule "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii |

|Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) - choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich |

|starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania |

|omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w |

|szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze |

|cywilistycznej, normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania |

|rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania |

|przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami|

|polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. W powołanym w tym artykule|

|orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. akt III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 podkreślił, że skutki |

|stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa |

|sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. |

|W ocenie orzekającego w sprawie Sądu - nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1 Protokołu do Konwencji o Ochronie Praw|

|Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenia prawa do korzystania z własności poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w |

|sytuacji, gdy w oparciu o znamiona zewnętrzne strona mogła liczyć na zwolnienie od podatku (zarzut podniesiony w piśmie procesowym z |

|dnia 19 maja 2011 r.). |

|Zgodnie z brzmieniem wskazywanego przepisu, każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być |

|pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi |

|zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich |

|ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu |

|zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. Nie sposób zatem uznać, aby stan faktyczny zaistniały w|

|rozpoznawanej sprawie mieścił się w zakresie hipotezy powołanej normy, także w kontekście powoływanego przez stronę orzeczenia |

|Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2009 r. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarżąca, co jasno i bezsprzecznie |

|wynika z ustalonego stanu faktycznego, nie dopełniła należytej staranności w zakresie obrotu olejem opałowym, rezygnując z |

|przysługujących jej uprawnień weryfikacji nabywców. |

|Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej (akcentowanego w pismach procesowych z dnia 11 kwietnia i 9 czerwca 2011 r.) w |

|przedmiocie obowiązku zastosowania samodzielnie przez organy podatkowe z urzędu - obniżenia podatku o podatek już zapłacony stosownie |

|do treści § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez skarżącą |

|Spółkę. Z treści tego przepisu wynika, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż |

|opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów |

|opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Rację mają organy podatkowe, |

|że prawo przewidziane w tym przepisie ma charakter fakultatywny a zatem wola obniżenia podatku o podatek zapłacony powinna być |

|wypowiedziana przez stronę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Co więcej, aby skorzystanie z tego uprawnienia było |

|możliwe podatnik zobowiązany jest do posiadania określonych dokumentów. Stosownie bowiem do treści § 25 rozporządzenia Ministra |

|Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, §§ 15-17 i §§19-20 podatnik może obniżyć należny podatek |

|akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił |

|kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego |

|wynikające z tych dokumentów. Powyższy przepis wyraźnie potwierdza tezę, że obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony nie jest |

|obowiązkiem organów podatkowych lecz uprawnieniem fakultatywnym podatnika o ile posiada on stosowne dokumenty. |

|W rozpoznawanej sprawie istotne i niesporne jest jednak, że skarżąca w toku postępowania oświadczyła, że w 2003 r. nie była |

|podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów. Cytowany przepis wyraża normę o charakterze |

|materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje|

|obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez |

|podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Jednakże używając zwrotu "mogą" przepis ten uprawnia podatnika do zgłoszenia takiego żądania w |

|toku postępowania, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. |

|21 § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości jest posiadanie dowodu, że zapłacił podatek |

|akcyzowy wynikający z faktury, bowiem jak wynika z treści § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów - na żądanie nabywcy podatnik |

|podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę |

|podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. |

|Skoro strona skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z uprawnienia, jakie daje przepis § 14 |

|ust. 2 rozporządzenia, a zarzut w tym przedmiocie podniosła dopiero na etapie skargi, to zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogły jej w|

|tym zakresie wyręczyć. Dodatkowo wskazać trzeba, że omawiane unormowanie podobne jest do unormowań określonych w art. 19 ust. 1 i 2 |

|u.p.t.u., gdzie przewidziano jako zasadę w podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. |

|W orzecznictwie na tle uregulowań zawartych w u.p.t.u., a dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując |

|prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku |

|naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył |

|podatek w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów |

|administracyjnych (vide uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54 i z 29 |

|listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98). Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela. W |

|takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b|

|u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego|

|podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z|

|art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. |

|W objętej sporem sprawie, stan faktyczny był odmienny od stanów faktycznych zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach. Skarżąca nie |

|dokonała bowiem w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miała, jak twierdzi, zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno w |

|tej sytuacji zgodzić się z zarzutami, by doszło do naruszenia wskazanego w tym zarzucie przepisu. Tożsamy pogląd został wyrażony w |

|wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt. I SA/Wr 354/11 i z dnia 9 czerwca 2011 |

|r., sygn. akt I SA/Wr 515/11, rozstrzygających co do zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącej Spółki za wrzesień i październik 2003 |

|r. (orzeczenia dostępne w CBOSA na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - nie dostrzegł także naruszenia innych przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik |

|sprawy, zatem mając na uwadze powyższe - na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną |