Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 259/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.2, art. 88 ust. 3a, pkt.4 lit.a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121,art. 122,art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. określającą Spółce z o.o. A z/s we [...] w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.384,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 22.696,00 zł.

Jak ustalono, podstawowym przedmiotem działania Spółki z o.o. A jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy oraz morski.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę za okres 1.02.2009 r. - 31.05.2009 r. ustalono, iż w rozliczeniu za marzec 2009 r. dokonała ona nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Skup Surowców Wtórnych, Gospodarka Odpadami, Auto Handel, Auto Części K.M. z siedzibą w [...]: z dnia 12.03.2009 r. dokumentującej sprzedaż 360 sztuk katalizatorów na wartość netto 43.200, VAT – 9.504 zł, brutto – 52.704 zł i z dnia 31.03.2009 r. na sprzedaż 220 sztuk katalizatorów na wartość netto 26.400 zł, VAT- 5.808 zł, brutto – 32.208 zł. Przyczyną zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur było ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wynikało, że kontrahent spółki nie miał możliwości pozyskania tak dużej ilości zużytych katalizatorów, jaka widniała na w/w fakturach sprzedaży. Powyższe potwierdziły zeznania świadków, m.in. pracowników firm należących do K.M., osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej (bądź zatrudnionych w takich firmach), jak również zeznania K.M. - właściciela firm B i C.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku VAT za marzec 2009 r. nieuwzględniając podatku naliczonego z w/w faktur, które miały dokumentować nabycie przez podatnika katalizatorów w łącznej ilości 580 sztuk.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. wydaną z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.384 zł - w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 22.696 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Zarzucił w nim naruszenie norm prawa materialnego i procesowego poprzez: naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 121, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.].

W uzasadnieniu odwołania wskazano na wadliwość stanowiska organu I instancji co do tego, iż podatnik nie przeprowadził w rzeczywistości czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarzucono, że organ dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co w sposób niekorzystny wpływa na sytuację podatnika, i naruszył przez to podstawową zasadę prowadzenia postępowania wyrażoną w art. 121 O.p. oraz zasadę swobodnej oceny dowodów opisaną w art. 191 O.p. W ten sposób błędne i mało wiarygodne ustalenia organu prowadzą do bezpodstawnego zarzutu naruszenia przez podatnika art. 193 O.p.

Według pełnomocnika wydaną decyzję organ oparł na wybranych przez siebie fragmentach protokołów przesłuchań świadków, wskazując jedynie te niekorzystne dla podatnika lub mające charakter informacji ogólnych, mało ścisłych. Jako przykład podano zeznania świadka W. K. (pracownika K.M.) z dnia 30.09.2009 r. i 22.02.2010 r., który zeznając po raz pierwszy twierdził, iż miesięcznie udawało się uzyskać około 2-3 katalizatorów oraz, że firma K.M. nie skupuje katalizatorów od innych firm. Natomiast w zeznaniach z 22.02.2010 r. przyznał, iż nie wie, czy K.M. nie skupował od innych podmiotów katalizatorów, gdyż inni pracownicy również przyjmowali towar. W ocenie pełnomocnika, zeznania W. K. podważają wiarygodność K.M., co zostało przez organ przemilczane. Zatem zeznania i oświadczenia K.M. organ przyjął bezkrytycznie, nie biorąc pod uwagę tego, że po części zmierzają one do przyznania się do prowadzenia dokumentacji firm do niego należących w sposób wysoce nierzetelny i mogą być nieprawdziwymi. Pełnomocnik zarzucił, iż K.M. zmierza do podważenia wiarygodności swoich kontrahentów w celu uchronienia się od dalszej odpowiedzialności. Zwracając uwagę na treść złożonych przez świadka W. K. zeznań, które dowodzą w ocenie Spółki braku wiarygodności K.M. pełnomocnik zarzucił, że zeznania tej osoby (K.M.) nie powinny stanowić zasadniczego dowodu w sprawie. Wyprowadzanie na podstawie zeznań świadka W. K. twierdzenia, iż firmy K.M. nie skupowały katalizatorów od innych firm, jest nieuprawnione, ponieważ świadek ten nie ma w tej materii wiedzy, zatem jego zeznanie "nie wiem" nie może być interpretowane jako "nie sprzedawał".

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał na inne mankamenty w materiale dowodowym sprawy, w którym uwzględniono jedynie twierdzenia korzystne dla organu, a przy tym bazujące na zeznaniach świadków, które do sprawy nic w rzeczywistości nie wnosiły. I tak odnosząc się do zeznań S. M. z 20.10.2009 r. - kontrahenta K.M., pełnomocnik podkreślił, iż świadek ten nie był w stanie powiedzieć, co się dzieje ze zużytymi katalizatorami, gdyż ma 3 pracowników. Zdaniem pełnomocnika można z tego wyprowadzić wniosek, że również pracownicy K.M. nie muszą wiedzieć, co ich pracodawca robi, zarówno w czasie pracy, jak i po godzinach. Równocześnie pełnomocnik wskazał na wynikający z zeznań I. M. – księgowej K.M. - fakt dokonywania nierzetelnych rozliczeń i niewłaściwe prowadzenie dokumentacji w firmach K.M. uprawniający do wniosku, iż wszystkie jego wyjaśnienia udzielone w sprawie nie powinny stanowić istotnego dowodu. Zakwestionował też możliwość uznania za miarodajne dla sprawy zeznań K.S. - pracownika K.M., bowiem świadek ten nie uczestniczył w transakcjach dokonywanych przez K.M., nie orientował się, jakie transakcje handlowe przeprowadzane są w firmie (informacje handlowe pozostawały w tajemnicy prowadzących działalność), a przy tym do jego zadań nie należało odzyskiwanie katalizatorów. Z tych powodów K. S. nie posiadał wiedzy, by wypowiadać się w kwestiach odzysku katalizatorów w firmie; nie był on osobą odpowiedzialną za decyzje o przeznaczeniu układu wydechowego na złom.

Pełnomocnik podkreślił, iż również zeznania świadka Z. B. dowodzą nieuczciwości K.M. w prowadzeniu dokumentacji oraz rozliczeń z kontrahentami, gdyż z jego zeznań wynikało, iż transakcja sprzedaży złomu K.M. nie była w żaden sposób udokumentowana a za złom nie otrzymał zapłaty. W konsekwencji współpraca została zerwana.

Podobnie zeznania R. R., pracownika K.M. dowodzą, że pracownicy a nawet wspólnicy nie mają dokładnej wiedzy o tym, co w ramach spółek robi K.M.. Powołany świadek zeznał, że według jego wiedzy firmy K.M. nie skupują katalizatorów, ale nie wie, co się dzieje poza pracą. Stwierdził również, że nie brał udziału we wszystkich transakcjach między A a firmami K.M. oraz wskazał, że odzyskane katalizatory ktoś od szefa odbiera, ale nie wie kto, przy czym świadek ten potwierdził praktykę, iż przy odbiorze samochodów nie są wręczane umowy sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika dowodzi to faktu, że K.M. nie prowadzi w firmach bieżącej dokumentacji.

Spółka zarzuciła równocześnie pominięcie przez organ najważniejszych fragmentów zeznań świadka Z. K., klienta K.M., które wskazują po raz kolejny, iż K.M. nie przywiązywał wagi do wystawiania dokumentów na rzecz swoich kontrahentów, a także nie wymagał ich przy zakupie złomu. Świadek ten zeznał, że sprzedawał K.M. złom, nie wystawiając przy tym żadnych dokumentów. W ocenie pełnomocnika z powyższego wynika, że przez firmy K.M. przechodziła duża ilość złomu, w tym części samochodowych oraz katalizatorów, czego w całości nie dokumentował. Fakt ten niewątpliwie nie tylko po raz kolejny podważa wszelkie zeznania i oświadczenia K.M. złożone w przedmiotowej sprawie, ale pozwala również domniemywać, że osoba ta zajmowała się skupem katalizatorów, dysponowała wystarczającą ilością katalizatorów - do tego stopnia, iż transakcje z odwołującą się Spółką, których obecnie się wypiera, miały faktycznie miejsce. Zdaniem pełnomocnika sprzedaż katalizatorów odbywała się po godzinach pracy zatrudnionych pracowników, czy otwarcia firmy K.M., który dopiero wówczas prowadził dalszy obrót posiadanym towarem.

W jego ocenie, wbrew wywodom organu I instancji, z zebranego materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż kwestionowane transakcje miały faktycznie miejsce. Dowody bowiem wykazują, że K.M. skupował katalizatory i nie jest wykluczone, że prowadził działalność również w godzinach po zakończeniu pracy przez pracowników.

Z tego powodu zasadne jest przyjęcie, że organ nie wykazał faktu nieistnienia transakcji nabycia katalizatorów przez Spółkę A od K.M. Podobnie nie wykazano, by jego zeznania miały wartość dowodową, by były wiarygodne i spójne. Sam fakt stwierdzenia przez tę osobę, iż wystawiane przez nią faktury nie stanowią dowodu dla przeprowadzonych czynności, nie jest wystarczający. Tym bardziej, iż w odniesieniu do innych transakcji organ nie zarzucił Spółce, by posiadane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji zakupu katalizatorów.

Dalej zarzucono pominięcie przez organ dowodu z pism urzędów skarbowych - Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy - potwierdzających transakcje z innymi podmiotami oraz materiału dowodowy potwierdzającego, iż transakcje z zagranicznymi kontrahentami z Wielkiej Brytanii czy Niemiec miały również miejsce, co - zdaniem pełnomocnika - stanowi naruszenie art. 121 i 191 O.p.

Według pełnomocnika postępowanie organu oznacza w istocie uznanie za wiarygodne zeznań osoby, o której nierzetelności i małej wiarygodności mówią zdecydowanie inni przesłuchani w sprawie świadkowie. Oparcie się na tego rodzaju zeznaniach było nieuprawnione, nie dawało podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji za fikcyjne a prowadzonych księgi podatkowe nierzetelne (art. 193 §1 O.p.). Na podstawie takich zeznań nie można wyciągać niekorzystnych dla strony wniosków, gdyż narusza to wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta swobodna ocena nie może jednak przekształcić się w samowolę. Musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł, tj. opierać się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie. Organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową oraz ocenić łącznie zebrane dowody.

Tymczasem w wydanej decyzji organ nie wskazał, którym z zeznań świadków daje wiarę, a którym nie, a jedynie poprzestał na wybiórczym i korzystnym dla siebie cytowaniu części ich zeznań. Postępowanie organu, w którym daje on pierwszeństwo zeznaniom świadka, który wystawiał za osoby trzecie faktury, który nie przyznaje się, iż skupował katalizatory i unika odpowiedzi na pytania pełnomocnika Spółki w czasie przesłuchania (K.M.), pomijając n.p. dowody takie jak pisma urzędów skarbowych potwierdzających dokonanie transakcji o tym samym charakterze z innymi przedsiębiorcami (pisma Naczelników US w Chrzanowie i Trzebnicy), narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zobowiązującą organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak przekonującej argumentacji powoduje, że ustalenia organu są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ obowiązany jest przede wszystkim prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślono też, że organy nie sformułowały wobec Spółki A innych zarzutów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie ponownej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika i skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 29.03.2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie stało się ustalenie, czy podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B K.M., Skup Surowców Wtórnych, Gospodarka Odpadami, Auto Handel, Auto Części w [...], które miały dokumentować transakcje zakupu przez Spółkę z o.o. "A" w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. 3.950 sztuk (w tym w marcu 2009 r. - 580 sztuk) katalizatorów.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym: protokoły przesłuchania świadków (pracowników, kontrahentów), wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B K.M., wyniki remanentu w jego firmie według stanu na dzień 31.12.2008 r., faktury te nie dokumentują transakcji opisanych na fakturach. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stronie nie przysługiwało stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jak wskazał organ, z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. wynikało, że K.M. nie posiadał w tej dacie katalizatorów w ilości 3.950 sztuk a także nie dokonał zakupu takiej ilości katalizatorów w 2009 r.

Powyższe ustalenia potwierdza, w ocenie organu, złożone na piśmie oświadczenie K.M. (pismo z 11.09.2009 r.), w którym stwierdza on, iż ujęte w rejestrze sprzedaży za okres styczeń - czerwiec 2009 r. faktury wystawiane dla A Sp. z o.o. nie potwierdzają zawartych transakcji, ponieważ nie miały one faktycznie miejsca.

Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie handlu katalizatorami, przesłuchano w obecności prezesa Spółki A M. G. i pełnomocników Spółki szereg osób. Byli to pracownicy B i C, firm należących do K.M.: K. S., W. K., R. R., A. S., pracownik Spółki A W. T., jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, demontażu pojazdów lub tamże zatrudnione: Z. B., S. M., Z. Ł., I. S., W.S. Na wniosek pełnomocnika Spółki przesłuchano także S. W. z C, M. R. - kantor wymiany walut, I. M. księgową firmy K.M., Z. K. - osobę handlującą z K.M. oraz K.M.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu pełnomocnika, iż organ I instancji dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co niekorzystnie wpłynęło na sytuację Spółki, jak i tego, że ustalenia faktyczne tego organu były błędne i mało wiarygodne. Prowadzonym postępowaniem objęto nie tylko pracowników K.M., ale również przesłuchano jego kontrahentów, wystąpiono do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji, włączono dowody z przeprowadzonego u K.M. postępowania kontrolnego oraz przesłuchano go w ramach postępowania. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również stronę. Na etapie postępowania podatkowego strona (prezes Spółki jako jej organ) nie została przesłuchana z uwagi na skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia w postaci odmowy składania zeznań. Jako dowód w sprawie organ I instancji dopuścił także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 27.11.2009 r. oraz z dnia 17.12.2009 r. wraz z załącznikami, jak również kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w Trzebnicy z dnia 26.04.2010 r., co uczyniło chybionym zarzut strony o pominięcia dowodu z tych pism, potwierdzających transakcje z innymi podmiotami, jak również materiału dowodowego potwierdzającego, iż transakcje zbycia towaru np. w Wielkiej Brytanii czy Niemczech rzeczywiście miały miejsce. Za bezzasadny uznano w związku z tym zarzut naruszenia art. 121 i art.191 O.p. Odpowiedzi pochodzące od polskiej administracji skarbowej (pismo US w Chrzanowie - potwierdzające transakcje Spółki z firmą D.S. D S. D., [...] oraz pismo US w Trzebnicy) potwierdzające transakcje Spółki z firmą E A. Ł. [...] nie zostały pominięte w decyzji. Jednakże w ramach tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości, mających wpływ na rozliczenia Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano faktu sprzedaży towarów przez Spółkę, a więc także zbycia towarów w Wielkiej Brytanii czy Niemczech. Jednakże prawidłowe rozliczenia z innymi kontrahentami nie mogą automatycznie stanowić dowodu, jak to argumentuje Spółka, na prawidłowość wszystkich transakcji przez nią przeprowadzonych, w tym na istnienie transakcji zakupu katalizatorów od K.M.. Organ odwoławczy nie podzielił wywodu pełnomocnika, iż można z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, iż obrót tak dużą ilością katalizatorów mógł mieć miejsce po godzinach pracy osób zatrudnionych w firmach K.M.. Analiza treści złożonych przez świadków zeznań potwierdziła jedynie, iż ilość katalizatorów, na jaką wskazują świadkowie, czy to z odzysku, z demontażu aut, czy też pochodząca ze skupionego złomu, to pojedyncze sztuki. Trudno przyjąć, iż handel katalizatorami w ilości hurtowej, jaka widniała na fakturach wystawionych Spółce A, odbywał się wyłącznie po godzinach pracy zatrudnionych w firmie pracowników oraz, że transakcji i załadunku katalizatorów dokonywał czy nadzorował osobiście K.M., zwłaszcza, że on sam zdarzeń tych nie potwierdza. Tezy tej nie potwierdzają zeznania świadków, zeznania właściciela firmy handlującej z A – K.M., ani inne zgromadzone w sprawie dowody.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut o wybiórczej analizie materiału dowodowego w sprawie stwierdzając, że zeznania świadków uwzględniono zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu. Nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w tym określonej w art. 121 O.p. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy ocenił jako merytorycznie poprawne, nie dopatrując się w nim naruszenia przepisów proceduralnych, a bogaty materiał dowodowy w postaci szeregu przesłuchań świadków, materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy zgromadzono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i poddano swobodnej, a nie dowolnej ocenie, odpowiadającej przez to wymogom art. 191 O.p.. Do ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonując ich trafnej wykładni. Nie naruszono także uprawnień procesowych strony, która była właściwie informowana o dopuszczeniu dowodów, terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, jak również miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzucał rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 121, art. 191, art. 193 O.p. Zasadniczo w skardze powtórzone zostały zarzuty i przywołana na ich uzasadnienie argumentacja pełnomocnika przedstawione w uzasadnieniu odwołania. Po przytoczeniu bardzo obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnomocnik polemicznie ustosunkował się do dokonanej przez organy oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, akcentując te fragmenty, które jego zdaniem dowodziły odmiennych wniosków od wyprowadzonych przez organy, co jego zdaniem czyni ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów fragmentaryczną i wybiórczą. Przytaczając przykłady zeznań poszczególnych świadków wywodził, że ich ocena nakazuje z wielką ostrożnością podchodzić do zeznań K.M., który ma interes prawny w wykazywaniu nieistnienia kwestionowanych transakcji, gdyż w ten sposób sam unika opodatkowania. Pełnomocnik wskazywał również na nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji przez K.M., na zeznaniach którego organy w przeważającej mierze oparły ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Podważa to całkowicie jego wiarygodność i winno doprowadzić organy do bardziej wnikliwej i całościowej oceny zebranych dowodów, które bez wątpienia prowadzą do wniosku, że nabywanie katalizatorów odbywało się po godzinach pracy pracowników czy otwarcia firmy K.M., który dopiero wówczas prowadził dalszy obrót posiadanym towarem. Skarżąca podtrzymała też zarzut naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkującego bezpodstawnym uznaniem prowadzonych przez skarżącą ksiąg za nierzetelne (art. 193 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i niepodzielajac żadnego z zawartych w skardze zarzutów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Określa je art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowiący, iż skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, lub też nieważność postępowania, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zatem tylko takie formy działania sądu administracyjnego zostały przewidziane w/w ustawami, co powoduje całkowitą bezzasadność wniosku skargi zmierzającego do podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu niezależnie od sformułowanych w skardze wniosków (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, iż wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem to na nich koncentrują się zasadnicze zarzuty skargi a ponadto prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o dowody przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że pełnomocnik skarżącej kwestionując podstawę rozstrzygnięcia podnosi, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuty dotyczą w szczególności nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niezebrania pełnego materiału dowodowego, wybiórczego korzystania z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i pominięciu przy ocenie tego materiału niektórych dokumentów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie do tego rodzaju naruszenia prawa nie doszło, skutkiem czego stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia należało uznać za ustalony prawidłowo, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mógł on w związku z tym stanowić podstawę do zastosowania prawidłowo przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej Spółki nie naruszono wskazanych w skardze przepisów procesowych normujących postępowanie dowodowe (art. 121, art. 191 i art. 193 O.p.).

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do obniżenia w rozliczeniu za marzec 2009 r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu 580 sztuk katalizatorów.

Jak bowiem prawidłowo ocenił organ odwoławczy, z zeznań kontrahenta skarżącej K.M. złożonych w dniu 26.04.2010 r. wynikało, iż wprawdzie wystawiał on faktury dokumentujące sprzedaż katalizatorów dla A Sp. z o.o. przez należące do niego przedsiębiorstwo B (na przestrzeni 2009 r. łącznie sporne faktury dotyczą 3.950 sztuk katalizatorów), lecz faktycznie nie było żadnych katalizatorów, a faktury były fikcyjne; o ile były katalizatory to tylko ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów. Na fakturach cyt. "tylko pisało, że gotówkowo. Gotówka nie szła, bo to były faktury fikcyjne." Za faktury te zapłacono mu tylko część VAT-u, transakcje sprzedaży katalizatorów dla A w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyjaśnił on równocześnie, że w 2009 r. nie kupował żadnych katalizatorów ani od firm ani od osób fizycznych, a z prezesem spółki A M. G. umówili się, że za wystawienie tych faktur zwróci mu VAT.

K.M. opisał także okoliczności nawiązania współpracy z firmą A, do czego miało dojść poprzez W. T.. Po odbytej rozmowie telefonicznej spotkał się osobiście z M. G. na rozmowie, która dotyczyła fikcyjnego wystawiania faktur VAT na sprzedaż katalizatorów. Przyznał też, iż wszedł w tą współpracę popełniając wielki błąd, gdyż zdawał sobie sprawę, iż popełnia przestępstwo karno-skarbowe. Z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. wynikało, że K.M. nie posiadał katalizatorów, natomiast w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. nie dokonał ich zakupów w ilości ok. 4 tys. sztuk (3.950 sztuk), tj. w takiej, która została wykazana na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. Spółce A. Żaden z przesłuchanych przez organy świadków nie potwierdził jednoznacznie, że w 2009 r. sprzedawał K.M. katalizatory.

Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz transakcje udokumentowane tymi fakturami nie istniały. Jak prawidłowo ocenił Dyrektor, potwierdzeniem tego jest także oświadczenie K.M. złożone w piśmie z 11.09.2009 r., w którym stwierdza on, iż ujęte w rejestrze sprzedaży za okres styczeń- czerwiec 2009 r. faktury wystawiane dla A Sp. z o.o. nie potwierdzają zawartych transakcji, ponieważ nie miały one miejsca.

W celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie handlu katalizatorami, przesłuchano - w obecności prezesa Spółki A – M. G. i pełnomocników Spółki- szereg osób. Byli to: pracownicy B i C - firm należących do K.M., pracownik Spółki A jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, demontażu pojazdów lub tam zatrudnione. Na wniosek pełnomocnika Spółki przesłuchano także pracownika z firmy C, właściciela kantoru wymiany walut, księgową firmy K.M., oraz K.M.. Zeznania wszystkich pracowników K.M. dowodzą, iż nie zajmowali się oni skupem, przyjęciem i przywozem katalizatorów. Każdy z nich stwierdził również, że nic nie wie, aby ich firma skupowała katalizatory. Jeżeli firma dysponowała katalizatorami, to były one odzyskiwane z demontażu aut w niewielkich ilościach.

Trudno dać wiarę sugestiom pełnomocnika zawartym w skardze, że obrót o takich rozmiarach w tym zarówno skup, jak i sprzedaż mógł odbywać się tylko w godzinach popołudniowych i bez wiedzy pracowników. Natomiast brak rzetelnego prowadzenia dokumentacji przez K.M. wobec dokonanych pozostałych ustaleń nie miał istotnego znaczenia dla toczącego się postępowania i nie podważał jego zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną.

Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, iż organy dokonały wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a także że ustalenia organu były błędne i mało wiarygodne.

Organy objęły bowiem prowadzonym postępowaniem nie tylko pracowników K.M., ale również przesłuchały jego kontrahentów. Wystąpiły do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji. Do postępowania włączyły dowody z przeprowadzonego u świadka postępowania kontrolnego. Z dowodów tych wynikało, że również kontrahenci K.M. nie potwierdzili handlu katalizatorami na taką skalę.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia 07.05.2010 r. wezwał M. G. - prezesa Spółki, do przesłuchania go w charakterze świadka. Pełnomocnik Spółki poinformował, iż M. G., korzystając z przysługujących mu praw, odmawia udziału w przesłuchaniu, gdyż był już przesłuchiwany w prowadzonym postępowaniu i podjął się wyjaśnienia wszelkich znanych mu kwestii. M. G., był przesłuchiwany dwukrotnie (w dniach 04 i 17.11.2009 r.) w trakcie postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego. Z zeznań wynika, że transakcji zakupu katalizatorów dokonywano najczęściej w soboty, a przy zawieraniu transakcji nie uczestniczyły inne osoby, które mogłyby potwierdzić przekazanie towaru. Zeznania M. G., złożone do protokołu przesłuchania strony w trakcie postępowania kontrolnego są sprzeczne z zeznaniami K.M., który zaprzeczył zaistnieniu tych transakcji ze Spółką A.

W trakcie trwania postępowania podatkowego, prezes Spółki M. G. nie wyjaśnił spornych kwestii dotyczących sprzedaży katalizatorów poprzez przesłuchanie go w charakterze organu reprezentującego spółkę. Nie przedstawił również żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów mogących potwierdzić zaistnienie transakcji zakupu katalizatorów przez Spółkę od K.M. w tym również dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur i że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach. Jeśli skarżąca ustalenia organów kwestionowała, winna przedstawić w tym zakresie przekonujące dowody, choćby wskazać osoby, z udziałem których dokonywano w Spółce A zakupu tych katalizatorów (według twierdzeń prezesa skarżącej miało to mieć miejsce w soboty), składowania ich, przechowywania w magazynie, transportowania od sprzedawcy, dowodów płatności. Jeśli transakcje faktycznie zaistniały, to w/w dowody winny być przez skarżącą zaoferowane, gdyż to ona jako odbiorca towaru winna mieć wiedzę na te okoliczności i winna je wskazać organowi w myśl zasady współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6.02.2008 r. II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7), "(...)Ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego" i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Trudno w tych warunkach zarzucać organowi wadliwość w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, skoro Spółka takich informacji nie przekazała, a jej prezes nie skorzystał z prawa złożenia zeznań w ramach postępowania podatkowego, dla wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Sądu słusznie w związku z tym organ odwoławczy przyjął, iż twierdzenia powyższe (nabywanie całej ilości katalizatorów od K.M. w sobotę) nie zostały poparte jakimkolwiek obiektywnym dowodem.

Podkreślić zatem należy, iż w całym postępowaniu podatkowym Spółka - wbrew temu, co próbuje wywieść pełnomocnik - nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że w firmach K.M. miał miejsce obrót znaczną ilością katalizatorów.

Organy jako dowód w toczącym się postępowaniu dopuściły także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 27.11.2009 r. oraz z dnia 17.12.2009 r. wraz z załącznikami, jak również kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w Trzebnicy z 26.04.2010 r.

Chybiony jest zatem kolejny zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący pominięcia dowodu z pism urzędowych Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy potwierdzających transakcje z innymi podmiotami, jak również materiału dowodowego potwierdzającego, iż transakcje zbycia towaru np. w Wielkiej Brytanii czy Niemczech rzeczywiście miały miejsce. Wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy nie potraktowały go selektywnie, zatem bezzasadne są zarzuty podjęcia decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany materiał dowodowy.

W ocenie Sądu zeznania K.M. z 26.04.2010 r., skonfrontowane z zeznaniami świadków niepotwierdzających w sposób jednoznaczny faktu obrotu katalizatorami w ilościach opisanych na fakturach wskazują, iż transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami, na których jako sprzedawca katalizatorów widnieje B K.M., nie miały miejsca między tym podmiotem a skarżącą.

Uznając zatem w całej rozciągłości za nieuzasadnione zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego prowadzącego w ostatecznym wyniku do wadliwego – jej zdaniem – ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jest kompletny i mógł stanowić podstawę do ustaleń faktycznych. Również jego ocena nie nasuwa zastrzeżeń i nie może być uznana za dowolną w sytuacji, gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował każdy dowód nie pomijając żadnego z nich, dokonał ich oceny z uwzględnieniem zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego, wziął pod uwagę związek i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Te ustalenia są przesądzające dla wyniku niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc naruszona, podobnie jak zasada działania organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.). Organy wystarczająco wykazały, że transakcje zakupu katalizatorów przez Spółkę A od K.M. nie miały miejsca. Natomiast Spółka w żaden sposób nie dowiodła, iż do takich transakcji w rzeczywistości doszło. Przeprowadzone w toku postępowania na wniosek strony dowody w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków nie potwierdziły bezspornie realizacji czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który należy uznać za kompletny i stanowiący przez to wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia, nie narusza w ocenie Sądu wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co strona objęła zarzutem skargi. Jak bowiem wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ omówił treść i znaczenie każdego z przeprowadzonych w sprawie dowodów, a zwłaszcza zeznania poszczególnych świadków, przedstawiając obszernie i wnikliwie ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Tak przeprowadzona ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, dlaczego zeznania danego świadka mają znaczenie dla sprawy i w jakim zakresie, oraz jakie są przyczyny uznania niektórych zeznań za nieprzydatne dla ustaleń faktycznych sprawy. Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego i przydatność poszczególnych dowodów musi być oceniana z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Z tych względów zeznania np. M. R. słusznie oceniono jako nieprzydatne dla sprawy, w której kwestią sporną było rzeczywiste zaistnienie kwestionowanych transakcji, a świadek wypowiadał się na temat terminowości zwrotu pożyczek przez K.M.. Zatem wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99, Prz. Pod. z 2001 r. nr 4).

Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak podkreślił Dyrektor Izby, to właśnie te przepisy były zasadniczą podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowych fakturach. Zgodnie z ich treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Trafne jest w związku z tym i znajdujące oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowisko, iż jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest więc posiadanie faktury VAT. Taka faktura musi ponadto odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, z dnia 31.05.2011 r. I FSK 872/10, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

Zatem dokonując wykładni powyższego przepisu organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że nie każda wystawiona faktura, nawet prawidłowa pod względem formalnym, będzie dawała nabywcy towaru lub usługi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście przeprowadzoną transakcję oraz, aby istniał związek pomiędzy dokonanym zakupem a opodatkowaną działalnością podatnika. Stosownie bowiem do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit.a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zaakceptować należy w związku z tym pogląd Dyrektora Izby, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. Zgodzić się również należy z organem, że w sytuacji, gdy organ podważa zaistnienie transakcji potwierdzonych fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W aprobowanym przez Sąd tu orzekający wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2009 r., III SA/GI 1270/08 stwierdzono, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, gdy organ podatkowy podda w wątpliwość wykonanie danej czynności opisanej w tej fakturze w oparciu o wszechstronne wyjaśnienie sprawy, na stronę przechodzi ciężar dowodu wykazania istnienia tej czynności w danym momencie. W takiej sytuacji powoływanie się przez stronę jedynie na dowód w postaci faktury VAT, zawartej umowy, własnego oświadczenia, jest niewystarczające (por. także wyrok WSA w Opolu z dnia 1.10.2009 r. I SA/Op 228/09 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok z dnia 8.03.2011 r. I FSK 216/10). Podobnie w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. (III SA 1826/00, niepubl.), wskazano iż na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. (III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19), wskazano, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Stanowisko o obciążeniu podatnika obowiązkiem wykazania prawdziwości danych zawartych w kwestionowanych przez organy dowodach księgowych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 742/2005 LEX nr 282683). Nakłada się na to obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne.

Spółka natomiast nie wykazała zaistnienia kwestionowanych transakcji żadnym dowodem, podejmując jedynie próbę podważenia wiarygodności zeznań K.M.

Uznanie za nieuzasadnione zarzutów skarżącej o wadliwym zakwestionowaniu przedmiotowych faktur jako niedokumentujących transakcji w rzeczywistym ich przebiegu prowadzi także do wniosku o bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy art. 193 O.p., co strona objęła zarzutem skargi. Skoro bowiem zapisy w ewidencji zakupu prowadzonej przez skarżącą stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tak stało się w przedmiotowej sprawie, to prowadzona przez skarżącą ewidencja stosownie do art. 193 § 2 O.p słusznie została uznana za nierzetelną i przez to niemogącą stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.). Z powyższych powodów nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Akceptując zatem stanowisko i argumentację organów podatkowych oraz uznając – z wyżej przedstawionych powodów – pozostałe zarzuty skargi za nieskuteczne Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a, w związku z czym skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy