Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 223/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust.2
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art.27a ust.1 pkt 1 lit.a-f, ust.5a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.137 par. 3, 136, 181, 70 par.1, 233 par.1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi M. i M. małżonków A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą M. i M. A. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 13 648 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że M A. w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji zniczy i wkładów do zniczy w Przedsiębiorstwie "Z" Spółka Cywilna, w której posiadała 50% udziałów. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2003r. M i M A. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składając w dniu 30 kwietnia 2004r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. W dniu 26 lipca 2004r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego wraz z wyjaśnieniem, iż korekta ta spowodowana została błędnym wyliczeniem dochodu poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu. M. A. w 2003r. nie osiągnął żadnych dochodów. M. A. wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód z działalności w wysokości [...] zł. Od dochodu podatniczka odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Podatnicy wykazali dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Od podatku Podatnicy odliczyli składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne M. A. w kwocie 1.463,83 zł oraz kwotę [...] zł z tytułu wydatków mieszkaniowych. Należny podatek dochodowy nie wystąpił. Podatnicy w zeznaniu wykazali ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie 12.873,40 zł, która została im zwrócona.

W przeprowadzonym w dniach 30 marca 2009r. – 6 kwietnia 2009r. postępowaniu kontrolnym w Przedsiębiorstwie,,Z" s.c. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. nie stwierdzono nieprawidłowości. W dniu 8 czerwca 2009r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości dokonanych przez M. i M. A. w zeznaniu podatkowym za 2003r. odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Czynności sprawdzające wykazały, że małżonkowie w 2003r. ponosili wydatki związane z budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Podatnicy okazali faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na łączną kwotę 166.123,77 zł.

Organ powołując treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. wyjaśnił, że mimo likwidacji z dniem 1 stycznia 2002r. tzw. "dużej ulgi budowlanej" podatnicy, w ramach praw nabytych, mieli prawo do dalszego odliczania od podatku poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, jednakże jedynie na kontynuację danej inwestycji -jeden z tytułów wymienionych w powołanym przepisie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy podatkowej. Zatem tylko podatnicy, którzy w zeznaniu podatkowym za lata 1997-2001 wykazali odliczenie od podatku wydatków na cele mieszkaniowe wymienione w art. 27a ust. 1 lit. a)-f), mieli prawo dokonywać dalszych odliczeń od podatku w latach 2002-2004 na inwestycję rozpoczętą przed 31 grudnia 2001r.

W toku postępowania organ ustalił, że M. i M. A. w dniu 24 listopada 2001r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] zakupili działkę o obszarze 2.500m2 położoną w[...] za kwotę 20.000 zł. Małżonkowie A. uzyskali pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną na zakupionej działce (decyzja Starosty S. Nr [...] z dnia 31 grudnia 2001r.). W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001r. podatnicy wykazali odliczenie od podatku w kwocie 757,52 zł z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, w tym: z tytułu wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w wysokości 575,89 zł oraz na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 181,63 zł. Wynika z tego, że małżonkowie w zeznaniu za 2001r. wykazali odliczenie od podatku kwoty 575,89 zł z tytułu zakupu gruntu stosownie do przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. W załączniku PIT-D do zeznania za ten rok podatnicy nie wykazali żadnych innych odliczeń związanych z "dużą ulgą budowlaną".

Tymczasem w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego PIT-36 za 2003r. podatnicy wykazali kwotę 9.897,19 zł jako limit odliczeń wykorzystanych w latach 1992-2002 na własne potrzeby mieszkaniowe, tj. budowę budynku mieszkalnego oraz kwotę 26.012,81 zł jako przysługujące w 2003r. odliczenie z tego tytułu. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-36 złożonego przez małżonków A. za 2002r. ustalono, że podatnicy w załączniku PIT-D wykazali dokonane w 2001 r. odliczenie z tytułu zakupu gruntu w kwocie 575,89 zł, nieprawidłowo jako limit odliczeń wykorzystanych w latach 1992-2001 w związku z budową budynku mieszkalnego.

W związku z tym organ uznał, że podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2003r. wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że brak było podstaw do przyjęcia za dowód w postępowaniu podatkowym złożonego przez małżonków A. zeznania podatkowego za 2001r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż po upływie pięciu lat przedawnia się zobowiązanie podatkowe

(podatek) i organ podatkowy nie może dochodzić jego uiszczenia po tym czasie.

Jednakże dokument jakim jest złożone zeznanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, a wykazane w nim dane mają moc dowodową. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. upłynął w dniu 31 grudnia 2009r., tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]została doręczona podatnikom w dniu 12 listopada 2009r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zaległość podatkowa wynikająca z powołanej decyzji została wpłacona wraz z należnymi odsetkami w dniach 13 listopada 2009r. i 18 listopada 2009r.

Organ wyjaśnił również, że nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego argument podatników, iż dla skorzystania z odliczeń od podatku wydatków mieszkaniowych w ramach praw nabytych decydujące znaczenie ma fakt poniesienia takich wydatków w 2001r., a nie fakt czy podatnik wykazał je w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego. W związku z powyższym podatnicy kwestionują nieuznanie przez Urząd Skarbowy za dowód w sprawie kserokopii duplikatu faktury [...]wystawionej w dniu 31 grudnia 2001r. przez Firmę "G" na wykonanie niwelacji terenu pod fundament budynku jednorodzinnego. Według podatników faktura ta dokumentuje wydatki poniesione w 2001 r. na budowę budynku mieszkalnego. W ocenie organu sformułowanie "nabycie prawa do odliczenia od podatku poniesionych wydatków" oznacza, iż prawo do kontynuacji odliczeń, mieli jedynie podatnicy, którzy w jednym z lat w okresie 1997-2001 na własne cele mieszkaniowe ponieśli wydatki, które zostały w roku poniesienia odliczone od podatku zgodnie z zasadami określonymi w ustawie (wykazane w zeznaniu). Ulga w podatku dochodowym jest przywilejem podatnika, a nie obowiązkiem. Jeśli podatnik chce z niej skorzystać winien spełnić określone przepisami prawa warunki (art. 27a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r.), tj. wydatki winny być: poniesione na własne cele mieszkaniowe (ust. 1); odliczone od podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostały poniesione (ust. 1); winny być udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku (ust. 6); dotyczą gruntu i budynków oraz lokali znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 7), nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (ust. 7).

W związku z powyższym słusznym było nieuznanie dokonanego przez M. i M. małżonków A.ch odliczenia od podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. za wydatki na kontynuację danej inwestycji.

Końcowo organ wyjaśnił, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone przez M. A. i E P - wspólniczki spółki PPHU "Z" - M. A., E. P pracownikom Biura "B"- R U i AS, upoważnia pracowników biura "B" do występowania w imieniu spółki w trakcie kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, wyjaśniających, postępowania dowodowego, podpisywania protokołów i innych dokumentów z tym związanych, a także podpisywania wszystkich deklaracji obowiązujących w danym roku podatkowym, formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (aktualizacyjnych), udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to natomiast nie uprawnia do występowania w imieniu małżonków M. i M. A. w przedmiotowej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i M. A. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów dotyczących:

- zaufania społecznego do organów administracji publicznej,

- obowiązku organów do rzetelnej i bezstronnej ich interpretacji,

- respektowania zasady demokratycznego państwa prawnego,

- obowiązku rzetelnego i dokładnego przeprowadzania postępowania podatkowego,

- naruszenia wprost przepisów art.27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ustawy z 21 listopada 2001 r.,

- równości stron w postępowaniu,

- przedawnienia należności podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że dokonując w 2001 r. zakupu działki budowlanej, uzyskując zezwolenie na budowę oraz ponosząc wydatek budowlany udokumentowany fakturą VAT (mimo iż nie była ona wykazana w zeznaniu podatkowym za 2001r.) rozpoczęli inwestycje i tym samym uzyskali prawo do skorzystania z ulgi budowlanej w latach następnych tj. 2002 -2004 kontynuując tą inwestycję. Oznacza to, że interpretacja art. 4 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy jest sprzeczna zarówno z literalnym jego brzmieniem jak również nie uwzględnia celu jaki przepis ten ma realizować w systemie prawa. Ponadto interpretacja zarówno powołanego przepisu, jak i art. 27a ust 1 pkt 1 lit. a -f ustawy (który był przepisem przejściowym i miał zapewnić realizację konstytucyjnej zasady gwarancji praw nabytych) jest sprzeczna z respektowaniem zasady demokratycznego państwa ( art. 2 Konstytucji), która nakłada na ustawodawcę obowiązek takiego ukształtowania przepisów , który pozwoli adresatowi normy prawnej na zakończenie przedsięwzięcia bez negatywnych konsekwencji związanych ze zmianą stanu prawnego.

Wbrew literalnemu brzmieniu powołanego wyżej przepisu organy związały prawo do kontynuowania odliczeń nie z daną inwestycją ale jednym z wydatków określonych w art. 27a. Twierdzenie takie, prowadzi do istotnego ograniczenia zakresu ulgi. Taka interpretacja art. 4 prowadzi również do sztucznego podziału ulgi budowlanej na kilka ulg w zależności od poniesionych wydatków, a w ocenie skarżących, nie to było celem ustawodawcy . Było nim umożliwienie kontynuowania odliczeń związanych z daną inwestycją, rozumianą jako określone przedsięwzięcie budowlane łączące różnego rodzaju wydatki określone w art. 27a. Dokonując zatem zakupu działki skarżący rozpoczęli inwestycję budowlaną, na którą ponieśli wydatki podlegające odliczeniu i nabyli tym samym prawo do kontynuowania odliczeń wydatków o których mowa w art 27a ust. l pkt 1 lit a-f. Dalsze wydatki były więc związane z kontynuacją inwestycji, której pierwszym niezbędnym etapem był zakup działki. W tej sytuacji nie ma tutaj znaczenia fakt nie ujęcia w zeznaniu za 2001r. innych wydatków (mimo ich poniesienia) lecz kontynuacja tej samej inwestycji w latach następnych.

Dalej skarżący zarzucili brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutu zawartego w odwołaniu, a dotyczącego niezawiadomienia pełnomocnika. W ocenie skarżących, skoro jedną ze stron była M. A., pełnomocnik winien być zawiadomiony o każdym toczącym się w stosunku do niej postępowaniu podatkowym.

Ponadto w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania podważającego zasadność ulgi. Nie podano też żadnej podstawy prawnej na podstawie której Urząd Skarbowy po 9 latach przyjął za dowód dokumenty objęte przedawnieniem. Nie ustosunkowano się do kwestii zasady równości stron w postępowaniu oraz do kwestii ewentualnego przeprowadzenie w latach ubiegłych kontroli zasadności dokonywanych odliczeń z tytułu ulgi budowlanej. Nie powołano przepisu stwierdzającego konieczność ujęcia poniesionych wydatków w zeznaniu podatkowym oraz definicji " nabycia prawa do odliczenia poniesionych wydatków".

W kolejnym zarzucie skarżący podnieśli, że wydana przez organ II instancji decyzja jest bezprzedmiotowa, ponieważ objęte nią zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. Wydana w dniu 10 listopada 2009r. decyzja Naczelnika Urzędu nie była decyzją ostateczną i nie przerywała biegu przedawnienia . Nie przerwała go również dobrowolna wpłata, która była wynikiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wpłata podatku została dokonana w celu zabezpieczenia się przez wszczęciem postępowania egzekucyjnego i poniesieniem dodatkowych kosztów .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2006r. sygn. akt II FSK 413/05. Wyjaśnił również, że żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych do wydawania odrębnych decyzji w przedmiocie przyznania czy odmowy prawa do ulgi, a prawidłowość skorzystania przez podatnika z tej preferencji jest badana wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Powołując treść art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty lub przedawnienia. Zatem zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie rozważenia zasadniczo wymagała kwestia czy skarżącym przysługiwało prawo do odliczania w zeznaniu podatkowym za 2003r. wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego.

Należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.), zwana dalej ustawą p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r., przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

Duża ulga budowlana została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2002r. Artykuł 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134 poz.1509), zwanej dalej ustawą zmieniającą, stanowił jednak, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r.

Jak wynika z akt sprawy, M. i M. A. w 2001r. ponieśli wydatki związane z budową budynku mieszkalnego, nie wykazali ich jednak w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok jako odliczenie od podatku. W ocenie organów, jeśli podatnik chce skorzystać z przedmiotowej ulgi, winien był przed 2002r. odliczyć od podatku wydatki i wykazać je w zeznaniu podatkowym. Natomiast zdaniem skarżących, nie ma znaczenia fakt nieujęcia w zeznaniu podatkowym za 2001r. wydatków. Skoro w 2001r. fatycznie je ponieśli poprzez zakup działki budowlanej, skoro fakt ten udokumentowany jest fakturą, to skarżący podlegają przepisowi z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy skarżącym przysługiwało na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej prawo do odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego w 2002r., koniecznym jest dokonanie wykładni niniejszego przepisu. Zgodnie z jego treścią kontynuacja ulgi w latach 2003-2004 przysługuje na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. Podatnik chcący korzystać z odliczeń po 1 stycznia 2002r. obowiązany jest to czynić wedle zasad zawartych w ustawie p.d.o.f. przed tym dniem. I tak art. 27a ust. 5a ustawy p.d.o.f. zawierał zasadę, zgodnie z którą odliczeniu od podatku podlegają wydatki, o których mowa w ust.1 pkt 1 lit. b - f, dokonywane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów pokreślonych w ust. 1 pkt 1 lit. b-f, w okresie nie dłuższym niż cztery kolejne lata, licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją. Z przepisu tego w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że muszą zostać spełnione dwa warunki, aby móc skorzystać z prawa do odliczeń po 1 stycznia 2002r.

Po pierwsze należy wskazać, że z momentem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od dnia 1 stycznia 2002 r. nie mógł ulec zmianie żaden z elementów stanu faktycznego uprawniającego do ulgi. Oznacza to, iż w latach 2002-2004 z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli w 2001r. i wyłącznie z tytułu, z którego takie prawo w odniesieniu do danej inwestycji nabyli. Skoro w 2001r. podatnicy zakupili działkę budowlaną, uprawnieni byliby do skorzystania z ulgi budowlanej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a, natomiast budowa budynku mieszkalnego, na którą wydatki podatnicy ponieśli w 2002r., odnosi się do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b. Czym innym jest zatem ulga z tytułu zakupu gruntu a czym innym z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Gdyby zatem przyjąć argumenty skarżących, doszłoby w 2002r. do zmiany tytułu uprawniającego do ulgi, co nie jest możliwe na gruncie powołanych wyżej przepisów. Stanowiłoby to bowiem nabycie prawa do ulgi, która została już zlikwidowana.

Drugim warunkiem jest konieczność dokonania przez podatnika odliczeń przed 2002r. Wynika to wprost z art. 27 a ust. 5a ustawy p.d.o.f. Ze względu na treść tego artykułu oznacza to, że art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, stanowiący o podatnikach którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy p.d.o.f., odnosi się w istocie do tych podatników, którzy takiego odliczenia dokonali. A zatem skarżący, by skorzystać z prawa do odliczeń w 2002r., musieli takowych dokonać również w 2001r. poprzez wykazanie ich w zeznaniu podatkowym za ten rok. Nie wystarczy zatem - jak twierdzą - samo poniesienie wydatku, nawet jeśli udokumentowane jest fakturą.

Tym samym skarżący nie mogli korzystać z prawa do ulgi z tytułu poniesionych w 2002r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego, jeżeli wydatków z tego tytułu nie ponieśli również w 2001r., a ponadto jeżeli nie dokonali z tego tytułu odliczeń od podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006r. sygn.akt II FSK 438/05 (publ. Lex 221053).

Bezzasadny jest zarzut skarżących dotyczący pominięcia w niniejszym postępowaniu pełnomocników M. A.. Należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. W dziale tym zawarty jest art. 136, który stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika. Jeśli zatem strona takowego ustanowiła, winien on dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, zgodnie z treścią art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 15 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do M. i M. A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Do akt sprawy tego postępowania podatnicy ani żaden reprezentujący ich pełnomocnik nie dołączyli pełnomocnictwa. Przy czym nawet jeżeli takie pełnomocnictwo ustanowili, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tego faktu z urzędu, w związku z innym toczącym się postępowaniem. Czym innym jest bowiem ustanowienie pełnomocnika, a czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Jeśli zatem pełnomocnictwo nie zostało dołączone do akt niniejszej sprawy, organ prawidłowo adresatem wszelkich pism uczynił podatników.

Z kolei wraz z odwołaniem skarżący złożyli pełnomocnictwo z dnia 4 stycznia 2007r. upoważniające pracowników Biura B do reprezentowania PPHU M.A., E.P. w czynnościach w nim wymienionych. Ze względu na jego treść, należy za uprawnioną uznać ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że pełnomocnictwo to upoważnia pracowników ww. biura do występowania w imieniu Spółki, a nie w imieniu M. i M. A.. Podmiotem udzielającym pełnomocnictwa jest bowiem przedsiębiorstwo, a tylko w jego imieniu występuje tu M. A.. Dlatego należało domniemywać, że pełnomocnictwo to obejmowało jedynie czynności podejmowane przez organy podatkowe wobec tegoż przedsiębiorstwa. Zatem i organ odwoławczy dokonał prawidłowych zawiadomień.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do przyjęcia przez organy za dowód w sprawie dokumentów objętych przedawnieniem, należy wyjaśnić, że podstawę tą stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, powołany w decyzji organu pierwszej instancji. Stanowi on, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. deklaracje złożone przez stronę. Przy czym żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że dokument ten traci moc dowodową, jeżeli przedawni się zobowiązanie podatkowe z niego wynikające. Słusznie zatem wyjaśnił organ, że zarówno sam dokument jak i wykazane w nim dane mają moc dowodową także po upływie pięcioletniego terminu, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważania na temat przedawnienia zobowiązania podatkowe pozostają bezprzedmiotowe wobec uregulowania przez podatników zaległości podatkowej w dniu 13 i 18 listopada 2009r. Należy wyjaśnić, że zapłata podatku przed terminem przedawnienia (który w niniejszej sprawie nastąpił w dniu 31 grudnia 2009r.) spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe na skutek jego zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może bowiem wygasnąć po raz drugi - na skutek przedawnienia. Gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji i odwoła się od niej, organ odwoławczy musi jednak rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Może bowiem dojść do sytuacji, że wyda korzystną dla podatników decyzje, czym ewentualnie umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Zatem po zapłacie podatku przez małżonków A. termin przedawnienia już nie biegł, jednak organ odwoławczy zobowiązany był wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, co też w niniejszej sprawie uczynił.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.