Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2184/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12,  art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. E. Sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca," "Spółka", "Holding" lub "Wnioskodawca") we wniosku z 19 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową rezydentem Polski dla celów podatkowych. Udziałowcami Holdingu są osoby fizyczne. Posiada między innymi udziały i akcje, (dalej: "Udziały") w dwóch innych spółkach kapitałowych, będących rezydentami Polski dla celów podatkowych: w Spółce A i w Spółce B. Spółka B jest spółką akcyjną, zaś Spółka A jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości udziałowiec Wnioskodawcy, osoba fizyczna, wniesie do Holdingu udziały w kolejnej spółce z o. o. (Spółka C). Używane dalej pojęcie Spółki kapitałowe w niniejszym wniosku oznacza Spółkę A, Spółkę B oraz Spółkę C. Udziały w Spółce A i w Spółce B Wnioskodawca nabył w wyniku dokonania operacji tzw. wymiany udziałów. Oznacza to, że Udziały

w Spółkach A i B zostały wniesione do Spółki nabywającej aportem w zamian za udziały własne Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia tych Udziałów w Spółkach A i B skarżąca uzyskała bezwzględną większość głosów zarówno w Spółce A, jak i w Spółce B. Aporty Udziałów w Spółkach A i B zostały wniesione przez osoby fizyczne, które są udziałowcami Holdingu. Udziały w Spółce C Wnioskodawca nabędzie również w drodze aportu wniesionego przez osoby fizyczne. W wyniku tej operacji Wnioskodawca nie uzyska jednak bezwzględnej większości praw głosu w Spółce C. Nie będzie to zatem ten typ aportu udziałów, który jest klasyfikowany jako wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT i art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Następnie, w zamian za nabyte Udziały w Spółkach A i B Wnioskodawca wydał udziały własne o określonej wartości nominalnej, wskazanej w umowie Spółki nabywającej (dalej: "Udziały własne"). Wyda

w przyszłości Spółce C udziały własne o określonej wartości nominalnej wskazanej w umowie Spółki nabywającej. Wartość ta jest równa wartości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Skarżąca zamierza wypłacić swoim udziałowcom dywidendę w naturze (dywidenda niepieniężna) w postaci udziałów w Spółkach kapitałowych. Wskazując na powyższe autor wniosku postawił pytania:

1. Czy wypłata dywidendy udziałowcom Spółki nabywającej w postaci Udziałów w Spółkach kapitałowych stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT?

2. Jeżeli wypłata dywidendy w postaci Udziałów w Spółkach kapitałowych stanowi ich odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów przy przeprowadzeniu tej operacji ?

Skarżąca, odnosząc się do pytania 1, stwierdziła, że wypłata dywidendy niepieniężnej na rzecz udziałowca będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jako podmiotu wypłacającego). W szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Nie stanowi

w konsekwencji odpłatnego zbycia Udziałów w Spółkach A, B i C. Powołując się

w dalszej kolejności na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."), m. in. na art. 191 wywiodła, że na gruncie tych przepisów dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. W wyniku tej wypłaty spółka wypełnia ciążący na niej obowiązek wobec jej wspólnika. Nie otrzymuje przy tym żadnego ekwiwalentu. Realizując swój obowiązek wypłaca posiadane przez siebie środki pieniężne, zaś

w przypadku wypłaty dywidendy niepieniężnej, wypłaca posiadane przez siebie rzeczy. W obydwu przypadkach wypłacana dywidenda stanowi aktywa spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku, wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, to jest zmniejszenie stanu aktywów. Z tej przyczyny Spółka uznała, że wypłata dywidendy, jeśli przekazywane jako wynagrodzenie składniki będą miały charakter niepieniężny, nie może być kwalifikowana jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodała, że aby wypłata dywidendy

w naturze mogła zostać zakwalifikowana jako odpłatne zbycie, o którym mowa w tym przepisie, musiałaby zostać spełniona podstawowa przesłanka odpłatnego zbycia, czyli zawarcie umowy, na podstawie której własność zostałaby przeniesiona. W przypadku zaś wypłaty dywidendy w postaci np. udziałów, brak jest zaistnienia tego podstawowego elementu konstytuującego powstanie przychodu z odpłatnego zbycia. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. udziałów) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda niepieniężna jest prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Nie wiąże się z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zdaniem Spółki, skutki podatkowe takiej operacji winny być zatem identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. W konsekwencji, przeniesienie własności Udziałów w Spółkach kapitałowych na jego udziałowców na podstawie uchwały o podziale zysku nie stanowi formy odpłatnego zbycia dla Holdingu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała poglądy prawne zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi w wyrokach: WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 120/10; WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10; WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/11 oraz z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10).

Odnosząc się do pytania 2 wskazała, że jeżeli wydanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy stanowi dla Spółki odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które zostały wydane udziałowcowi w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C. W ocenie Spółki, taki wniosek wypływa z wykładni:

- przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w odniesieniu do Udziałów w Spółkach A i B, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu spełniającego warunki wymiany udziałów, dokonanego przez jej udziałowców,

- przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Udziałów w Spółce C, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu tych Udziałów do Spółki nabywającej dokonanego przez jej udziałowców.

3. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. uznał powyższe stanowisko skarżącej w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe (pytanie drugie). Wyjaśnił w pierwszej kolejności, że dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy. Powołując następnie art. 191 k.s.h. wywiódł, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku (dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Roszczenie o wypłatę dywidendy, które udziałowiec nabywa w wyniku podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników, jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym. W sytuacji, gdy Spółka nie wypłaci dywidendy, udziałowiec może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. Powtórzył za skarżącą, że przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Nie ma przeszkód, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania wypłaty dywidendy niepieniężnej w świetle przepisów u.p.d.o.p. zauważył, że ustawa ta określa zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Nie zawiera zaś definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie chodzi o skutki podatkowe przeniesienia własności udziałów w spółkach kapitałowych ze Spółki na udziałowców w ramach realizacji zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy. Stąd w opinii organu wypłata dywidendy rzeczowej w przypadku Spółki stanowi czynność rozporządzającą przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku, realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Z tej przyczyny nie sposób uznać, że w takim przypadku dywidenda rzeczowa, podobnie jak pieniężna, jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności z jego ewentualnego zbycia). Przeniesienie własności udziałów Spółki na udziałowca skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika (Spółki) powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej udziałów, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Minister Finansów podkreślił, że wypłata dywidendy rzeczowej realizowana poprzez czynność rozporządzającą przeniesienia własności składników majątkowych, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce, czyli świadczenie nieopodatkowane, stanowiłoby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników. O opodatkowaniu dywidendy przesądzałaby treść uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała o wypłacie dywidendy pieniężnej zrealizowana poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum, czyli zastępcze świadczenie rzeczowe zamiast pieniężnego, prowadziłoby do powstania przychodu podatkowego. Uchwała zaś o wypłacie dywidendy rzeczowej prowadziłoby do jej nieopodatkowania. Zdaniem organu, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych, np. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/07; wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 785/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Zaznaczył, że biorąc pod uwagę wskazane przez Spółkę w niniejszym wniosku wyroki, sądy uznają brak takiego przychodu w sytuacji wypłaty dywidendy rzeczowej. Przy zastosowaniu instytucji datio in solutum i przy wypłacie dywidendy rzeczowej, skutek obu czynności jest taki sam. Dochodzi do przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Zdaniem organu, nie może być tak, że o braku przychodu decyduje zapis w uchwale o podziale zysku. Zróżnicowanie sytuacji spółki wypłacającej dywidendę poprzez opodatkowanie tej, która korzysta z instytucji datio in solutum, od tej która wprost podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy rzeczowej, prowadziłoby

do nierównego traktowania podatników i naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP. Podobne nierówne traktowanie zaistniałoby w sytuacji, gdy podatnik chce wypłacić dywidendę pieniężną i nie mając na to środków sprzedaje składnik majątkowy, czyli przenosi własność tego składnika na inny podmiot, uzyskuje przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w odróżnieniu od sytuacji, gdy podatnik, który wypłaca dywidendę w formie składnika majątkowego, czyli przenosi własność składnika majątkowego na inny podmiot nie podlega opodatkowaniu. Przekazanie składników majątkowych rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników ze Spółki na udziałowca. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a Spółka zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania. Spółka osiąga więc przychód. Takie stanowisko, zdaniem Ministra Finansów powoduje, że prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie pytania 2. Uzyskanie przychodu wiąże się z kosztami jego uzyskania. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, odstąpił od uzasadnienia prawnego swego stanowiska w tym zakresie.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jej autor wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie:

a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że składniki majątkowe przekazanie wspólnikom jako dywidenda, nie pełnią funkcji pieniądza, a dywidenda rzeczowa w odróżnieniu od dywidendy pieniężnej nie jest neutralna podatkowo i stanowi zbycie rzeczy dla Wnioskodawcy;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 14b § 1, art. 14e § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, w szczególności poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym Interpretacji dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), który miałby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz poprzez nieuwzględnienie przez organ w wydanej przez siebie Interpretacji dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych;

c) art. 2 w związku z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. 1997. 78. 483; dalej: "Konstytucja") w związku z art. 120, a także w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Op poprzez naruszenie zasady legalizmu, zgodnie z którą w demokratycznym państwie prawnym, organy władzy publicznej mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił się wnioskowania poprzez analogię, stosując tę samą normę do różnych stanów faktycznych, tj. sprzedaży rzeczy i wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu skargi, jej autor podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację, podniesioną obszernie we wniosku o wydanie interpretacji. Powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów adminstracyjnych: m. in. w wyroku WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r., sygn akt I SA/Ke 120/10; WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10; WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Po 98/11 oraz z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10 i NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z przepisami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia tytułów własności udziałów na rzecz wspólnika, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie, podlegającego opodatkowaniu na postawie przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie uznała, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie. Przeniesienie tytułów własności do udziałów Spółki nastąpi bowiem kosztem jej majątku. Czyli wystąpi uszczuplenie tego majątku, nie zaś przysporzenie majątkowe, jak wywodzi organ. Obowiązek podatkowy powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotów (wspólników) otrzymujących swój udział w zysku, rozumiany jako wypłata dywidendy rzeczowej. Sąd uchylił w części zaskarżony akt, uwzględniając wniosek Spółki zawarty w skardze.

6.2. W przepisach art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi wykładnia powołanych wyżej przepisów nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, czyli także w postaci przeniesienia tytułów własności udziałów na rzecz swoich udziałowców, skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki. Podkreślenia wymaga, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. W tym ostatnim wypadku, w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną przekazane udziały innej spółki. Czyli wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności udziałów, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się zatem, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można tego zdarzenia uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku, na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony.

7.2. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej, nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma więc ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki przysporzenia. Sąd podziela te poglądy dotyczące charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień akcjonariusza (wspólnika) w postaci przekazania mu dywidendy niepieniężnej, doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów Spółki. Czyli nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Tożsame do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10; treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA), w którym stwierdzono, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej (...) skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Analiza rodzajów przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy. Czyli takie zbycie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały skarżąca nie uzyska zaś żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie, umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednak jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów,

o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie. Pogląd ten jest już utrwalony

w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., II FSK 1771/11; CBOSA).

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, zarzuty skargi należało uznać za zasadne odnośnie naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. także wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; CBOSA). Sąd uchylił w części zaskarżony akt, uwzględniając wniosek Spółki zawarty w skardze.

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów nie wskazał, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przyporządkował przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego zaskarżoną interpretację uznać należy za wadliwą, gdyż organ nie wyjaśnił podstawy prawnej uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Wskazane uchybienie procesowe Ministra Finansów jest jednak konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

8. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że przekazanie dywidendy rzeczowej przez Spółkę jej wspólnikowi w postaci przeniesienia prawa własności udziałów innej spółki, nie stanowi dla niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu w świetle przepisów art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. Po stronie Spółki brak jest bowiem przysporzenia majątkowego w omawianym przypadku. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie wyłącznie po stronie wspólnika, na rzecz którego udziały zostaną przeniesione. Za niedopuszczalne w tym wypadku uznać zatem należy opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, po stronie Spółki, która uszczupla swój majątek i nie otrzymuje z tego tytułu przysporzenia.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).