Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1618/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1618/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r., sprawy ze skarg "S" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 stycznia 2011r. Nr [...], [....], [...], [....], [...], [...],[...], [...],[...], [....],[...], [...],, [...], [...], [...], [...], [...], [...],, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty tego podatku, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.146 zł ( sześć tysięcy sto czterdzieści sześć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 12 października 2010r.

- Nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],- określił w stosunku do "S" Sp. z o. o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z 9-ciu umów pożyczki pomiędzy "S" Sp. z o. o. w K. (pożyczkobiorca) a jej wspólnikami: D.A., L.A., S oraz "N" (pożyczkodawca), udzielonych w okresie od 24 marca 2008r do 11 grudnia 2008r. , a decyzjami

- Nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] – odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych ze zmiany umowy spółki, wynikającej z w/w umów pożyczki.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w związku z wnioskiem z 2.04.2009 r., w którym "S". Sp. z o. o. w K. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, powstałej wskutek nienależnie zadeklarowanego i zapłaconego podatku. Do wniosku załączono korekty deklaracji PCC-3, w których wykazano kwotę należnego podatku "0" zł.

Od ww. decyzji "S" Sp. z o. o. wniosła odwołania, żądając ich uchylenia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w pozostałych sprawach stwierdzenia nadpłaty. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczącej podatków pośrednich od podwyższenia kapitału z dnia 17 lipca 1969 r.69/335 EWG, przy uwzględnieniu brzmienia Preambuły Dyrektywy, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 punkt 1) lit.k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.;

2. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.;

3. art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis powyższy powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, jako sprzeczny ze wskazanymi w pkt 1 przepisami prawa wspólnotowego, co doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w kwocie 573,00 zł w wyniku pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika dnia 11 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy, z uwagi na sprzeczność przepisów z prawem wspólnotowym, podatek został uiszczony przez podatnika z tego tytułu nienależnie;

4. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku ku temu przesłanek z uwagi na fakt, że organ uznał, że podatek został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, co czyni wydanie decyzji w tym zakresie niedopuszczalnym;

5. art. 165 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wcześniej złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego samego tytułu uczynił w istocie bezprzedmiotowym, a w konsekwencji niedopuszczalnym późniejsze postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako że jego przedmiot jest tożsamy z przedmiotem postępowania wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

6. art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy;

7. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych;

8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutów dotyczących niezgodności uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym, są zgodne z przepisami Dyrektywy; oraz

9. art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany i uiszczony przez płatnika w prawidłowej wysokości, pomimo, że przepisy prawa krajowego były sprzeczne w tym zakresie z przepisami prawa wspólnotowego i nie mogły stanowić podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 11 stycznia 2011r. kolejne nr: od [...] do [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Stosownie do postanowień art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza - kwota lub wartość pożyczki. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W świetle powyższych przepisów, przedmiotowe pożyczki stanowią zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności wskazanych przepisów (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r.) z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, organ odwoławczy podał, iż z dniem 01.05.2004 r., a więc przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska wprowadziła regulacje w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w pełni uwzględniające wymogi Dyrektywy. Zgodnie z treścią zasad określonych w Traktacie, moment przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Przed tym dniem, wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) cyt. ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. Rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi:

• od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%

• od innych wkładów 5%.

Polska zobowiązana była do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 01.05.2004 r. Wyrazem tego jest ustanowienie odpowiednich przepisów krajowych wykonujących postanowienia zawarte w dyrektywach unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5%.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził co do zasady pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Jednakże w jego ocenie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Aby czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika i powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki, była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą.

Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Dlatego też nie mogą znaleźć zastosowania, nieobowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. warunki zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowane w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Odnosząc się do zarzutu, iż pożyczka udzielona spółce przez udziałowca nie została wymieniona w art. 4 ust. 1 w/w dyrektywy, organ podał, że pierwotne brzmienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, stanowiło o tym jakie operacje mogą podlegać podatkowi kapitałowemu, wśród nich lit. d) : "zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki". Na dzień zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, obowiązywał zmieniony Dyrektywą z dnia 10.06.1985 r. nr 85/303/EWG art. 4 ust. 2, regulujący operacje, które nadal mogły podlegać podatkowi kapitałowemu ale w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu l lipca 1984 r. w tym lit. d) regulowała: "zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału". Organ odwoławczy wywodzi z powyższego, iż wprawdzie art. 4 ust. 1 dyrektywy nie wymieniał umowy pożyczki, natomiast brzmienie art. 4 ust. 2 dyrektywy nie wykluczało z opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Zwolnienia powyższej czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie potwierdza również zapis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się zarzutu, iż Polska wprowadzając w okresie od 01.05.2004 r. do 31.12.2006 r. zwolnienie podatkowe, nie była uprawniona do pobierania podatku od tych czynności w późniejszym okresie - zasada prawa wspólnotowego stand still jako zakaz wprowadzania nowych ograniczeń w zakresie swobody przepływu kapitału niż te, które istniały na dzień akcesji Polski do Wspólnot, organ podał, że nowelizacja ustawy o PCC, która weszła w życie z dniem 01.01.2007 r. nie naruszyła prawa wspólnotowego, ponieważ pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu, a zatem Polska nie opodatkowała ponownie transakcji, a jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w Dyrektywie 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od dnia 01.05.2004 r. do dnia 31.12.2006 r. przedmiotowe pożyczki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit.h) zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie 69/335/EWG. Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 01.01.2007 r., ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika. W aspekcie przedmiotowej sprawy nie doszło zatem do naruszenia klauzuli stand still, bowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom dyrektywy. Reasumując, zmiana umowy spółki była nieprzerwanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się zaś twierdzenia strony skarżącej, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., wprowadziła ponownie do polskiego porządku prawnego zwolnienie

z podatku w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit. i) doprowadzając w ten sposób do stanu zgodnego z prawem wspólnotowym, organ podał, że wskazana ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. uwzględniała postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11), która to zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17.07.1969 r. 69/335/EWG oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował jedynie prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE, implementacja jej przepisów w krajowym ustawodawstwie miała być dokonana najpóźniej do dnia 31.12.2008 r. Organ podatkowy II instancji w żaden sposób nie kwestionuje porządku prawnego Wspólnot Europejskich i źródeł prawa wtórnego, które składają się na treść cytowanego wyżej przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ podał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest postępowaniem wszczętym na wniosek strony. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, złożył skorygowane zeznania (deklaracje PCC-3), w których wykazał należny podatek od wyżej wymienionych czynności cywilnoprawnych w kwocie "0" zł Przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji, w tym przypadku złożonej korekty, jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe należy zatem uznać postępowanie organu podatkowego I instancji polegające na uprzednim - przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w korekcie deklaracji podatkowej, spółka wykazała należny podatek do zapłaty w kwocie "0 zł". Stąd organ podatkowy zdecydował o wszczęciu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych wyjaśnień zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 165 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej uważa się za niezasadny.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła "S" sp. z o. o., powtarzając i podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Uzasadniając skargi w obszernym uzasadnieniu podano w szczególności, że art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. były sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG, jako że naruszyły one zasadę stand still.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organów I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 369/11 do 386/11, w rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 369/11. Po podjęciu zawieszonego postępowania sprawie nadano sygnaturę I SA/Kr 1618/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. W kontekście treści wyroku z 16.06.2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C - 212/10 , która determinowała zawieszenie niniejszego postępowania rozważenia wymaga, czy pożyczki udzielone spółce przez wspólnika korzystają ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdyby okazało się, że zostały one udzielone w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli były one opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 69/335. Skoro Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to wedle sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy. Zauważyć tu należy , że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia wniosku). Celem zatem Dyrektywy 69/335 jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. W ocenie sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Dodać należy , iż w w/w wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335. Wobec tego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności ,co oznacza, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 i 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ ( tak : wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública). W ocenie sądu wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawianych czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Stanowisko powyższe wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych , a nadto koresponduje z tezą przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-212/10 z 16 czerwca 2011r. , w myśl której art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. A zatem ustawa z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25), co powoduje konieczność uchylenia kontrolowanych decyzji. Jak stwierdzono już wyżej wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Zatem Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. ( jej art. 4 ust. 2 i 7 ust. 2 )

W ocenie składu rozpoznającego sprawę nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut skarżącej, iż organ nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła bowiem deklarację podatkową. W takim przypadku, jak wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Można przy tym wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008r. (II FSK 1205/07 – LEX nr 532819) , w którym stwierdził on, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają natomiast organowi podatkowemu, w sytuacji, gdy stwierdzi w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni i przez jej pryzmat dokonanie oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) , o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i 205 tejże ustawy.