Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1197/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2315/14 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 1 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2.700zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2315/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o.

z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.

z 1 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 1 września 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2014r. nr [...] określająca M. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca lub spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT): za styczeń 2011r. w wysokości 1.757 zł; za luty 2011r. w wysokości 4.929 zł; za marzec 2011r. w wysokości 9.572 zł; za kwiecień 2011r. w wysokości 2.434 zł; za maj 2011r. w wysokości 7.115 zł; za czerwiec 2011r. w wysokości 1.771 zł; za lipiec 2011r. w wysokości 15.391 zł; za sierpień 2011r. w wysokości 2.357 zł; za wrzesień 2011r. w wysokości 7.934 zł; za październik 2011r. w wysokości 11.598 zł; za listopad 2011r. w wysokości 1.179 zł; za grudzień 2011r. w wysokości 11.635 zł.

Organ podatkowy ustalił, że spółka dokumentowała sprzedaż z tytułu dochodzenia roszczeń i odszkodowań na podstawie zawartych umów fakturami VAT, w których w części dotyczącej "nazwy towaru i usługi" określono świadczone usługi jako "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami", a w części dotyczącej "symbolu PKWiU" wskazano "usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług". Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dowodów źródłowych m.in. faktur VAT oraz faktur korygujących VAT wykazała, że w wyniku zmiany przepisów wprowadzonych od 1 stycznia 2011r. ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476), spółka opodatkowała tylko część usług pomocniczych związanych z ubezpieczeniami podstawową stawką VAT, tj. 23% poprzez częściowe wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych, w których zwolnienie z opodatkowania zastąpiono stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka uszczupliła zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2011r. w łącznej kwocie 74.958 zł (zaniżenie podatku należnego w kwocie 89.684 zł i zaniżenie podatku naliczonego w kwocie 14.706 zł) ustalając, że świadczone przez spółkę usługi polegające na likwidacji szkód z tytułu umów ubezpieczenia związanych z dochodzeniem roszczeń w imieniu poszkodowanych od towarzystw ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Ustalenia organu wykazały także, że spółka w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. w ogóle nie odliczyła podatku naliczonego. Natomiast w okresie od września do grudnia 2011r. w związku z wystawieniem faktur korygujących z wykazaną sprzedażą opodatkowaną, spółka wykazała również kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 7.025 zł. Na skutek zmiany kwalifikacji czynności zwolnionych na czynności opodatkowane VAT dokonano rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 14.706 zł.

Organ powołując art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wyjaśnił, że aby skorzystać z ww. zwolnienia nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczonego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania). Na tle przepisów art. 41 ust. 14a i ust. 14b – 14d ustawy o VAT wskazano, że decydującym dla zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia bądź opodatkowania transakcji w ramach przedmiotowej sprawy jest moment wykonania usługi, o którym nie przesądza moment wystawienia faktury. Odwołując się do treści art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podkreślono, że każdorazowo zgodnie z umową miała być wystawiona faktura z tytułu wykonanej usługi, na której wystawienie oczekiwał zleceniodawca (§ 6 umowy). Spółka wystawiała faktury w terminie 7 dni od daty otrzymania odszkodowania, tj. zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Podkreślono, że mimo zawarcia w § 4 umowy zapisu, że są to umowy starannego działania a nie celu, dążeniem spółki w ramach wykonywanej usługi było pozyskanie dla klienta adekwatnego do poniesionej szkody odszkodowania od wartości, którego uzależniona była wysokość otrzymanej prowizji/wynagrodzenia.

Jako opodatkowane VAT w 2011r. uznano zatem tylko te transakcje, które zostały zakończone w 2011r. a spółka z tego tytułu otrzymała należne wynagrodzenie i tym samym nastąpiła finalizacja wykonania usługi. Organy podatkowe przyjęły, analogicznie jak strona, moment powstania obowiązku w dacie wystawienia faktury VAT i od wartości brutto wykonanej usługi rachunkiem "w stu" wyliczył kwoty należnego VAT. Do transakcji zaś dokonanych na przełomie 2010r. i 2011r. zastosowano przywołany przez stronę art. 14 ust. 14a ustawy o VAT. W sytuacji zaś gdy usługa została zakwestionowana w 2010r. a tylko poprzez moment wystawienia faktury (w terminie 7 dni od wykonania usługi), obowiązek podatkowy powstał w 2011r. uznano, że transakcje te winny być zwolnione z VAT (dotyczy pięciu faktur VAT na kwotę 5.949,34 zł). Stwierdzono też, że usługi strony nie były usługami ciągłymi.

Organ odwoławczy potwierdził kompetencję V.B. - Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnień do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym.

1.3 W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) w związku z brakiem upoważnienia dla osób kontrolujących do wykonywania czynności w ramach postępowania kontrolnego;

2/ prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że likwidacja szkód ubezpieczeniowych przez brokera nie mieści się w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych; art. 41 ust. 14a i ust. 14b – 14d ustawy o VAT poprzez brak zastosowania ww. przepisów w sprawie; art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT w związku z akceptacją błędnie sporządzanego rozliczenia podatku naliczonego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

1.4 W piśmie procesowym z 20 lutego 2015r. wskazano, że wobec skarżącej wydano interpretację indywidualną z 10 lutego 2015r. nr [...], w której Minister Finansów zwolnił usługi skarżącej z VAT.

1.5 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podniósł, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Powołując przepis art. 11 i art. 34 u.k.s. oraz art. 143 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mógł upoważnić Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej V. B. do podpisywania np. postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnień do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, a także podpisywania decyzji zawierającej w swej sygnaturze symbol W1P5. Z upoważnienia z 1 kwietnia 2011r. nr 0291/DZ/012/39/11/1/999 wynikają w tym względzie jednoznaczne kompetencje. Wbrew temu, co próbuje dowodzić skarżąca, ww. upoważnienie względem upoważnienia z 1 kwietnia 2011r. nr [...] ma różny zakres umocowania, zwłaszcza w zakresie terytorialnym, albowiem upoważnienie z 1 kwietnia 2011r. nr [...] do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zostało udzielone w zakresie spraw prowadzonych przez wszystkie komórki organizacyjne zlokalizowane w W., w tym także komórki kontrolne, czyli ma szeroki zakres. Zaś drugie upoważnienie dotyczy wyłącznie spraw w zakresie spraw prowadzonych wyłącznie przez komórkę podległą Naczelnikowi Wydziału Kontroli Podatkowej. Wobec zasadności umocowania ww. naczelnika bezzasadny jest, zdaniem sądu, łączony ze wskazanym wyżej naruszeniem zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

1.6 Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Sąd wyraził pogląd, że czynności wykonywane przez brokera ubezpieczeniowego, które polegają na podejmowaniu w imieniu osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej działań mających na celu uzyskanie od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, nie stanowią "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga aby określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, była właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej – ubezpieczeniowej, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Skarżąca jedynie pomaga w dochodzeniu roszczeń przez poszkodowanych (ubezpieczonych), nie uczestniczy natomiast w udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, na skutek związania umową z ubezpieczycielem. Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Usługa polegająca na wsparciu klienta dochodzącego od towarzystw ubezpieczeniowych odszkodowań nie ma waloru niezbędnego albowiem ubezpieczony może wystąpić samodzielnie do zakładu ubezpieczeń, jak też nie ma charakteru właściwego w kontekście ww. przepisu albowiem o tym jaki będzie skutek w postaci wypłaty odszkodowania decyduje zakład ubezpieczeń, nie zaś skarżąca. Rola skarżącej ogranicza się w istocie do reprezentowania interesów klienta również w potencjalnym sporze z zakładem ubezpieczeń a zatem jest to odmienny charakter usług niż usługi ubezpieczeniowe.

W ocenie sądu, błędnie skarżąca próbuje wskazywać, że stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w ww. zakresie narusza zasadę neutralności VAT, w tym zasadę równości poprzez fakt odmiennego traktowania podobnych usług. Sam fakt nazwania przez skarżącą w umowach m.in., że są to "usługi likwidacji szkód" są o tyle chybione, że takiej likwidacji dokonuje zakład ubezpieczeń (lub podmioty działające na jego zlecenie). Sam zaś fakt złożenia wniosku o wypłatę odszkodowania czy późniejsze inne działania także polegające na pomocy w sporach takimi w istocie działaniami nie są.

1.7 Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 41 ust. 14a i 41 ust. 14b – 14d ustawy o VAT, wskazując, że nie mają one zastosowania w sprawie. Przytoczył treść art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Wskazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że skarżąca wystawiała faktury VAT w terminie 7 dni od wpływu kwoty odszkodowania na konto skarżącej, co wynikało z treści § 6 ust. 1 pkt b) i c) umów zawartych z poszkodowanymi. Sąd przyznał rację organowi, że wypłata wynagrodzenia miała charakter wynagrodzenia za "sukces". W takim przypadku wynagrodzenie za wykonaną usługę stawało się należne dopiero z chwilą uzyskania odszkodowania na rzecz zleceniodawcy i od tego dopiero momentu skarżąca była w stanie konkretnie ustalić podstawę opodatkowania za wyświadczoną usługę. Wynagrodzenie skarżącej ustalone zgodnie z zapisami umów było określone jako procent brutto otrzymanych odszkodowań itp. form rekompensaty dla poszkodowanego. Zdaniem sądu, bezzasadnie skarżącą twierdzi, że wykonane usługi były usługami ciągłymi i należy proporcjonalnie przyporządkować wynagrodzenia do poszczególnych okresów rozliczeniowych podatku. Organy podatkowe przyjęły analogicznie jak skarżąca moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury VAT. Zaś do transakcji na przełomie 2010r. i 2011r. zastosowano art. 14 ust. 14a ustawy o VAT. W sytuacji zaś, gdy usługa została zakwestionowana w 2010r. a tylko poprzez moment wystawienia faktury (w terminie 7 dni od wykonania usługi), obowiązek podatkowy powstał w 2011r. uznano, że transakcje te winny być zwolnione z VAT (dotyczy pięciu faktur VAT na kwotę 5.949,34 zł).

1.8 W ocenie sądu pierwszej instancji, nie znajdują również uzasadnienia stawiane zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT. Organy podatkowe uwzględniły prawo skarżącej do rozliczenia wcześniej nie deklarowanego przez nią podatku naliczonego, co wynika wyraźnie z treści zaskarżonej decyzji. Podnoszone zaś w samej skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów mają charakter czysto teoretyczny i w istocie negujący jedynie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie podatku naliczonego na stronie 23. Przedstawionym w skardze wariantom rozliczenia nie towarzyszy w tym względzie odniesienie się do sytuacji faktycznej skarżącej i poczynienie własnych wyliczeń, które zdaniem skarżącej byłoby miarodajne. Ponadto fakt kwestionowania rozliczenia podatku naliczonego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest zabiegiem spóźnionym.

1.9 Odnosząc się do kwestii wydania na rzecz skarżącej korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej sąd zauważył, że z jej treści wynika, że dotyczy VAT za 2012r. Nie ma zatem odniesienia do przedmiotu niniejszej sprawy czyli podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a."

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy;

b/ art. 41 ust. 14a i ust. 14b do 14d ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że czynności skarżącej podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie w momencie wykonania czynności;

c/ art. 90 ust. 1 oraz 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT w związku z akceptacją błędnie sporządzanego rozliczenia podatku naliczonego przez organ podatkowy;

2. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. w związku z brakiem upoważnienia dla osób kontrolujących do wykonywania czynności w ramach postępowania kontrolnego.

W związku z zarzutami spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie skarżonej decyzji organu drugiej instancji i decyzji ją poprzedzającej, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła też o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2 Odnosząc się do pierwszego z zarzutów spółka zarzuciła, że sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej wykładni pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego, nie dostrzegając, że powołana przykładowa definicja z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE nie stoi w sprzeczności z definicją obejmującą wykonywanie umów ubezpieczenia i stanowi nieuprawnioną przesłanką dla jej zawężenia wyłącznie do pośredniczenia w zawieraniu umów. Zdaniem spółki, usługi likwidacji szkody realizują bezwzględnie cele usługi zasadniczej, co oznacza, że związane są z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do ograniczania pojęcia usługi ubezpieczeniowej do jedynie początkowej fazy, w postaci zakupu ubezpieczenia (zawarcia umowy ubezpieczenia). Błędne jest stanowisko sądu, jakoby spółka nie uczestniczyła w dochodzących roszczeń z umowy ubezpieczenia, w realizacji skutków tej ochrony. Działania te są niezbędne i konieczne dla realizacji umowy ubezpieczenia, z uwagi na wskazany wyżej zakres ustawowych obowiązków nakładanych na poszkodowanego, uposażonego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia. Bez ich aktywności i wypełniania obowiązków umownych i ustawowych proces likwidacji szkody nie może się rozpocząć i przebiegać prawidłowo. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że usługa pozbawiona jest waloru niezbędności, bowiem jak argumentuje sąd - poszkodowany czy ubezpieczony może sam wystąpić do zakładu ubezpieczeń. Nie jest też zasadne stanowisko sądu, że nie została naruszona zasada równości. Usługi świadczone przez brokera w zakresie likwidacji szkody niczym nie różnią się od usług agenta (zwolnionych jako usługi pośrednictwa) oraz zakładu ubezpieczeń (zwolnionych jako usługi ubezpieczeniowe).

Twierdzenie jakoby przedmiotowe usługi miały być nieobjęte zwolnieniem w zakresie VAT stoi w sprzeczności z przedmiotowym ujęciem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Akceptacja stanowiska sądu prowadziłaby do uznania, iż zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych ma charakter podmiotowy, czyli że mogą z niego korzystać jedynie podmioty ubezpieczeń i podmioty wykonujące czynności zlecone przez zakłady ubezpieczeń. Brak jest podstaw na gruncie przepisów prawa krajowego i unijnego do kwestionowania uprawnienia do zwolnienia takich samych czynności wykonywanych w tym samym stosunku ubezpieczenia przez podmioty stojące po drugiej stronie stosunku prawnego. Prowadziłoby to do zaburzenia zasady równości konkurencyjnej podmiotów. Przyjęta przez sąd wykładnia przepisów narusza zakaz różnicowania sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących określone (takie same) usługi, wynikający z zasady powszechności opodatkowania. Interpretacja sądu oparta na kryterium przedmiotowym prowadzi do rezultatu, gdzie zakres zwolnienia przewidziany w ustawie o podatku VAT jest węższy niż zakres zwolnienia podmiotowego wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.

2.3 Rozwijając zarzut błędnego ustalenia momentu wykonania świadczonych usług spółka podniosła, że z umów zawieranych przez spółkę wynika, że nie są to umowy rezultatu (co uzasadniałoby przyjęcie, że usługa wykonana jest w momencie wypłaty stosownego odszkodowania), tylko umowy starannego działania, które uznać należy za wykonane w momencie faktycznego zakończenia wykonywania świadczenia na rzecz danego klienta. Usługi należy uznać za wykonane z chwilą wykonania składających się na nie czynności faktycznych. W wielu przypadkach faktur wystawionych w 2011r. moment faktycznego wykonywania tych usług miał miejsce w 2010 r. lub wcześniej, jednak ze względu na specyfikę tych usług, wystawienie faktury stało się możliwe dopiero w 2011r., wówczas bowiem spółka mogła dokonać wyceny swoich usług.

Zdaniem skarżącej, nawet w przypadku odrzucenia poglądu o prawie skarżącej do stosowania w odniesieniu do świadczonych usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 13 w zw. z pkt 37, uwzględnienia wymagały przepisy dotyczące stosowania stawek VAT w okresie przejściowym w związku ze zmianą stawek, tj. art. 41 ust. 14a, 14b, 14c i 14d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011r. Jako że wiele faktur wystawionych przez skarżącą w 2011r. dotyczyło sytuacji, w których usługi były częściowo wykonywane w 2010r. bądź wcześniej, a częściowo w 2011r., w takich przypadkach jej wynagrodzenie powinno zostać podzielone proporcjonalnie do okresów

faktycznego świadczenia usługi i jego część - przypadająca na zakres czynności wykonanych w 2010r. (bądź wcześniej) - powinna korzystać ze zwolnienia z VAT, natomiast czynności wykonane w 2011r. powinny podlegać opodatkowaniu według obowiązującej w tym roku stawki. Ocena i wykładnia przyjęta przez sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady poszanowania praw nabytych, równości wobec prawa oraz zasady niedziałania brawa wstecz. Dodatkowo sytuacja taka narusza zasadę neutralności podatku.

2.4 Dalej spółka zarzuciła, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zarzut dotyczący podatku naliczonego jest spóźniony. Spółka podnosiła tą kwestię już w zarzutach do protokołu kontroli. Zakładając prawidłowość poglądu organu co do opodatkowania spornych usług, spółka wskazała, że w latach wcześniejszych nabywała towary i usługi podlegające wykorzystaniu także po zmianie stawki, co oznacza, że zastosowanie winny znaleźć korekty, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT. Tymczasem organ nie uwzględnił regulacji art. 91 ust. 7c ustawy o VAT ani art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Spółka zarzuciła także błędne zastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie współczynnika sprzedaży w stosunku do ogółu kwot podatku naliczonego wskazanego pierwotnie przez spółkę jako związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w rozumieniu art. 90 ust. 2 tej ustawy.

2.5 Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka wskazała, że V.B. nie posiadała upoważnienia do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej itd. Oznacza to, że całe postępowanie kontrolne jest nieważne i pociąga za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji będącej rezultatem tego postępowania. Wniosek ten implikuje także konieczność uznania, że wszelkie czynności kontrolne przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez A. D. odbyły się bez stosownego upoważnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2 Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji co do zasady sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów. Jednakże jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny może przystąpić do rozpoznania jej zarzutów.

3.2 W rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne wywiedziono w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co oznacza, że w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutu naruszenia prawa procesowego.

3.3 W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy wynikało z niedostrzeżenia przez sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z brakiem upoważnienia dla osób wykonujących czynności w ramach postępowania kontrolnego. Na uzasadnienie zarzutu wskazano, że w aktach sprawy znajdują się dwa upoważnienia udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dla Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej w W. (W1P5), z których to o numerze [...] ogranicza przedmiotowo upoważnienie o numerze [...], konsekwencją czego był brak umocowania po stronie naczelnika tego wydziału do podpisania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Poprawnie wskazał w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że zakres przedmiotowy obu pełnomocnictw jest różny. Z pełnomocnictwa o numerze końcowym 39/11/1/999 wydanym na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 4 ustawy o kontroli skarbowej wynika między innymi upoważnienie do wydawania prowadzonych przez Wydział Kontroli Podatkowej w W. i Oddziały Kontroli Podatkowej w W. decyzji, postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Drugie zaś z pełnomocnictw dotyczy węższego zakresu spraw ( art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) i ograniczone jest do czynności prowadzonych w innych niż w. oddziałach, co wynika wprost z jego treści. Innymi słowy jeśli chodzi o podległy wydział wraz z oddziałami, to zakres uprawnień Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej w W. V.B. jest znacznie szerszy niż jeśli chodzi o czynności tyczące innych jednostek podległych rzeczowo Dyrektorowi UKS we W. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowe było umocowanie do wszczęcia postępowania kontrolnego, udzielenia upoważnienia do dokonywania czynności kontrolnych i końcowo do wydania decyzji. W tym zakresie nie można podzielić tezy zaprezentowanej przez sąd I instancji, że drugie z pełnomocnictw dotyczy wyłącznie spraw prowadzonych przez komórkę podległą Naczelnikowi Wydziału Kontroli Podatkowej. Błąd ten nie miał bowiem znaczenia dla kontroli rozstrzygnięcia, wobec poprawności tezy o różnym zakresie umocowania obu pełnomocnictw.

Z tych przyczyn zarzut zgłoszony w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej nie mógł odnieść skutku prawnego.

3.4 Zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie tyczą art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u, art. 41 ust. 4a i 4b u.p.t.u. oraz art. 90 ust.1, 91 ust. 7c i 7 d tej ustawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. tyczy tak jego błędnego zastosowaniem jak i niewłaściwej wykładni. Przystępując do rozpoznania tego zarzutu wskazać na wstępie należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważał przyjętego w sprawie za podstawę orzekania stanu faktycznego. W związku z tym przypomnieć należy, że sąd I instancji ustalił, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę mimo nazwania ich w umowach "usługami likwidacji szkód" są wyłącznie czynnościami polegającymi na podejmowaniu w imieniu osoby ubezpieczonej działań mających na celu uzyskanie od zakładu ubezpieczeń odszkodowania. Skarżąca z istoty rzeczy nie świadczyła usługi likwidacji szkód, gdyż takiej likwidacji dokonywać mógł wyłącznie zakład ubezpieczeń lub podmiot działający na jego zlecenie. Kwestionowanie powyższych ustaleń za pomocą zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego jest chybione. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swoim orzecznictwie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W wyroku z dnia 14 VI 2016 r. I GSK 1560/14 ( LEX nr 2106355) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważania za jego pomocą ustaleń faktycznych." Skoro zatem nie podważono ustaleń w zakresie przedmiotu usług objętych spornymi fakturami, to nie mogły też odnieść skutku zarzuty tyczące błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Poprawny jest przywołany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, że brak jest definicji legalnych pojęcia usługi ubezpieczeniowej i pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skoro więc badane przepisy stanowią przeniesienie do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 XI 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to prawidłowo sąd I instancji definicji tych pojęć poszukiwał w orzecznictwie TSUE. Na tle przywołanych w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia wyroków trybunalskich poprawnie sąd wojewódzki wskazał, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ze zwolnienia korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe, których istotą działalności jest udzielanie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielania ochrony, dokonują się pomiędzy ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Natomiast jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w całości pogląd prezentowany w orzeczeniu z dnia 21 II 2013 r. I FSK 664/12 (CBOSA), że czynności wykonywane przez brokera ubezpieczeniowego, które polegają na podejmowaniu w imieniu osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej działań mających na celu uzyskanie od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT.

3.5 Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej tyczące tak naruszenia przez niezastosowanie art. 41 ust. 14 a i 14b do 14d jak i błędne zastosowanie art. 90 ust.1 i 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT nie mogą odnieść skutku prawnego wobec niezakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą stosowania lub nie wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych. W sposób niedopuszczalny za pomocą zarzutu niezastosowania art. 41 ust. 14a i 14 b do 14d ustawy o VAT kasator próbuje zwalczać ustalony w sprawie moment wykonania świadczonych przez spółkę usług. W przyjętym za podstawę orzekania stanie faktycznym poprawnie sąd I instancji wskazał, że umowy zawierane przez spółkę z klientami sa umowami rezultatu i jako takie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Fakt zawarcia w umowie standardowego zapisu o starannym działaniu przy wykonaniu usługi nie powoduje, że umowa rezultatu staje się umową starannego działania. Nadto w ustalonym stanie faktycznym poprawnie sąd I instancji wskazał, że do transakcji z przełomu 2010 i 2011 roku zastosowano art. 14 ust. 14a ustawy o VAT. Natomiast gdy usługa została wykonana w 2010 roku, a tylko przez moment wystawienia faktury w terminie 7 dni od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstał w 2011 roku, to prawidłowo uznano, że transakcje te powinny być zwolnione z VAT.

3.6 Również nie mógł odnieść skutku prawnego zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 i 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT. Z jego uzasadnienia wynika wprost, że zmierza on do zakwestionowania zaakceptowanych przez sąd ustaleń w zakresie poprawności wyliczenia podatku naliczonego, do odliczenia którego skarżąca kasacyjnie była uprawniona w 2011 r. Po pierwsze jak już wskazywano zarzutem materialnoprwanym nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń, a po drugie bez skutecznego podważenia przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego nie można stawiać tezy o błędnym zastosowaniu - niezastosowaniu przepisów materialnych.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.