Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 378/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 286 par. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 1, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2011 r. został złożony przez A. sp. z o.o. w [...] wniosek - uzupełniony pismem w dniu [...] grudnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "KSH"). Planowane jest, aby majątek spółki w wyniku likwidacji został przekazany jej jedynemu udziałowcowi. Majątek przekazany w wyniku likwidacji będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez spółkę, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania spółki. Udziałowiec objął udziały w spółce w wyniku aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony.

Interpretację podatkową doręczono skutecznie wnioskodawcy w dniu [...] stycznia 2012 r.

W dniu [...] stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. W wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuca:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki oraz

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Strona w złożonej skardze podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, iż przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie powoduje powstania po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym, czynność taka nie może wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej, powołana w interpretacji indywidualnej argumentacja organu podatkowego nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3a, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy z brzmienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a o odpłatnym zbyciu można mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony transakcji umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i z drugiej strony zobowiązywała udziałowca do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany itp.). W przedstawionej we wniosku sytuacji, wydanie przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie stanowić wykonania przez spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania spółki wobec jej udziałowca. Równocześnie udziałowiec spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Dlatego w tej sytuacji nie można mówić o odpłatności wykonanego przez spółkę świadczenia.

Skarżąca podniosła także, iż poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ naruszył art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, gdzie wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji - w tym przedmiot opodatkowania - powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Biorąc pod uwagę, iż art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w jasny i precyzyjny sposób, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi czynność powodującą powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z przytoczoną powyżej normą konstytucyjną, czynność taka nie powinna wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego.

Zdaniem strony - nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie spółki także z tego względu, że za przychód podatkowy można uznać wyłącznie te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, co w przedmiotowych okolicznościach nie ma miejsca, gdyż wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki na rzecz jej udziałowca nie prowadzi do zwiększenia majątku spółki, lecz wręcz odwrotnie - powoduje pozbawienie spółki majątku (jej aktywa netto ulegają zmniejszeniu). Na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki na rzecz jej udziałowców nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w sprawach dotyczących rozpoznania przychodu podatkowego w wyniku wydania przez spółkę składników majątkowych, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. W ocenie strony, analogiczna argumentacja powinna znaleźć zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem złożonego wniosku. Zdaniem skarżącej z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) wspólników likwidowanej spółki, w związku z czym nie może stanowić jednocześnie przychodu samej spółki.

W złożonej skardze strona podniosła ponadto zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. W przypadku bowiem, gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, podmioty stosujące prawo winny podejmować rozstrzygnięcia korzystniejsze dla podatnika, natomiast organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnął wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, zdaniem strony, organ musi działać tak, aby niemożliwym stało się postawienie mu zarzutu braku obiektywizmu. Niedopuszczalne są więc sytuacje faktyczne, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona pro fiskalne. Organ nie odniósł się ponadto do wskazanych przez stronę interpretacji indywidualnych, mimo iż nie miała miejsca zmiana regulacji prawnych uzasadniająca zmianę podejścia prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszym zakresie. Strona zarzuciła ponadto organowi, iż ten nie odniósł się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, potwierdzających jej stanowisko, bez wyjaśnienia przesłanek którymi się kierował, co świadczy o tym, iż postępowanie nie było prowadzone starannie oraz poprawnie merytorycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej i interpretacji podatkowej i wniósł o oddalenie wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje :

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270) w postępowaniu sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami strony i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity D. U. z 2012 r., poz. 749) – Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego sprawie pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o indywidualną interpretację dotyczyć może zaistniałego podatkowego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego podatkowego stanu faktycznego albo przyszłego zdarzenia powodującego skutki podatkowe oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnopodatkowej tego bieżącego czy przyszłego stanu faktycznego. Indywidualna interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego aktualnego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych wnioskodawcy.

Sąd wyjaśnia także, że z uwagi na gwarancyjny charakter indywidualnych interpretacji podatkowych, przedmiotem rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych oraz zróżnicowanych sytuacji faktycznych i to różnych podmiotów zawarta np. w interpretacjach podatkowych wydawanych w innych wnioskach.

W świetle regulacji zawartych w art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dopuszczalne jest w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli mogący nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów (§ 1 i 2). Art. 286 § 3 KSH przewiduje też, iż umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. Podjęcie decyzji o przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom jest niekiedy bardziej ekonomiczne niż ich zbycie z uwagi na oszczędności np. na kosztach związanych z jego zbyciem.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania. Ocena skutków podatkowych po stronie spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ww. ustawy. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi bowiem numerus clausus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

Samo pojęcie "zbycie" w świetle powyższej ustawy podatkowej jest szersze niż w prawie prywatnym i nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Dlatego nie można uznać argumentacji skarżącej, iż o odpłatnym zbyciu można mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony transakcji umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i z drugiej strony zobowiązywałaby udziałowca do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany itp.). Likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych (w szczególności posiadanych nieruchomości) udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje bowiem powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń tego udziałowca o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę prawa własności składników majątkowych, w szczególności nieruchomości, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka jako dłużnik zwalnia się z długu, a ww. prawa własności będą przysługiwały udziałowcowi.

Sytuacja taka prowadzi zatem do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji spółki należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest więc taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, co sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że doszło do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i naruszenia art. 217 oraz art. 32 ust.1 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Skład Orzekający nie podziela twierdzeń zawartych w skardze, że skoro art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w jasny i precyzyjny sposób, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi czynność powodującą powstanie przychodu podatkowego, to czynność taka nie wiąże się z obowiązkiem uzyskania przez spółkę przychodu podatkowego. Już poprzednio wskazywano na treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierające sformułowanie, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w tym przepisie wymienione. Użyty przez ustawodawcę zwrot świadczy więc o tym, iż tego typu wyliczenie ma charakter przykładowy, bowiem katalog zdarzeń uznanych za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest otwarty. Technika takiego formułowania reguł zachowań jest często stosowana w polskim prawie podatkowym i żadną miarą nie świadczy to jednak o tym, że ustanowiona norma nie spełnia wymogu dostatecznej określoności, pozwala na uchylenie się od powszechnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w sprawach dotyczących rozpoznania przychodu podatkowego w wyniku wydania przez spółkę składników majątkowych, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, stwierdzić należy, że wskazane rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach, dotyczą zupełnie innych podatkowych stanów faktycznych i nie mają mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż tezy wielu tych nieprawomocnych rozstrzygnięć nie znajdą zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Sąd administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy wydający indywidualną interpretację naruszenia przepisów prawa procesowego prawa podatkowego. Wskazać należy przede wszystkim na to, iż przepisy procesowego prawa podatkowego odnoszące się bezpośrednio do trybu wydawania indywidualnych interpretacji są nad wyraz skąpe (w porównaniu do normalnego postępowania wymiarowego). Wynika to z tego, iż z woli polskiego ustawodawcy - udzielanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ma charakter wybitnie uproszczony, a organ ją wydający opiera się wyłącznie na podatkowym stanie faktycznym przedstawionym wyczerpująco przez wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie – organ podatkowy nie naruszył wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Rolą organu jest bowiem jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny jest on zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej zawarł ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym (przytoczył właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonał ich wykładni w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego). Wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy prawnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W sprawie będącej przedmiotem skargi - organ podatkowy, w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą spółkę. Tym samym, wypełniona została w wydanej interpretacji powinność udzielenia odpowiedzi, wskazująca jednocześnie normę prawną, która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajduje zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej w kwestii nieuwzględnienia powołanych przez stronę innych interpretacji organów podatkowych, stwierdzić należy, że wskazane rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Nie stanowi naruszenia podatkowego prawa procesowego sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych innych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Zadaniem organu dokonującego interpretacji przepisu prawa podatkowego jest bowiem dokonanie oceny stanowiska pytającego, co nie oznacza obowiązku polemiki z każdą tezą czy argumentem wywiedzionym we wniosku o interpretację. Obowiązkiem organu jest wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Przede wszystkim organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Powołane przez spółkę rozstrzygnięcia mają niewątpliwie na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nieodniesienie się przez organ do interpretacji wskazanych przez skarżącą samo w sobie nie stanowi naruszenia podatkowego prawa procesowego. Minister finansów posiada natomiast uprawnienie do ujednolicenia wydawanych w jego imieniu indywidualnych interpretacji w oparciu o brzmienie przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Taką przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach. Obowiązuje jednak generalna zasada, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku zaś takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników.

Odnośnie natomiast zarzutu wnioskodawcy dotyczący nieodniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, bez wyjaśnienia przesłanek, którymi się on kierował się, stwierdzić należy, iż w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych, wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i

jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić, aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. W ten sposób, jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego, organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale la działu II ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała, Mocą art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ustawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy dokonując ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany swego stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. nie ma prawnego obowiązku udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ponownego podania argumentacji. Dlatego i te zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów obowiązujących w trakcie postępowania, uznać należy za bezzasadne.

Z tych zatem względów, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.