Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 687/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Op
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...]; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.151 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił D.R. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) zobowiązanie w kwocie 18.700 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 27 czerwca 2011 r. skarżąca dokonała sprzedaży udziału ½ części w lokalu mieszkalnym położonym w G. wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, prawie własności nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział 607/100.000 części w prawie własności nieruchomości został nabyty w 2006 r., natomiast udział wynoszący 619/10.000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabyto w 2007 r. Skarżąca złożyła w dniu 14 lipca 2011 r. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazując przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 275.000 zł jako zwolniony od opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US stanął na stanowisku, że przeznaczona ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego kwota 275.000 zł nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) bowiem została ona przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na kupno tego lokalu.

Decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor podał, że w postępowaniu odwoławczym ustalił, iż skarżąca wraz z mężem na podstawie umowy kredytowej z dnia 21 listopada 2005 r. zaciągnęła kredyt w [...] S.A. w wysokości 93.665,92 CHF. Kredyt został przeznaczony na sfinansowanie zakupu budowanego lokalu mieszkalnego położonego w G.. Z kolei wydruk historii rachunku bankowego wskazuje, że skarżąca dokonała w dniu 27 czerwca 2011 r. całkowitej spłaty tego kredytu w wysokości 275.000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że ww. kredyt zaciągnięty został przez skarżącą na zakup zbywanej nieruchomości oraz wskazał, że prawo do skorzystania z ulgi przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. W ocenie Dyrektora IS spłata kredytu w kwocie 275.000 zł nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Dodał, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 374.000 zł została przez kupujących wpłacona bezpośrednio na rachunki bankowe celem spłaty zobowiązań skarżącej i jej męża w [...] S.A. oraz [...]S.A. Wobec powyższego Dyrektor IS przyjął do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki w związku z budową domu jednorodzinnego tylko w kwocie 176.000 zł, gdyż taką kwotą dysponowała skarżąca po dokonaniu sprzedaży.

Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji - zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Gd 114/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D.R. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2016 r.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2727/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G..

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z WSA w Gdańsku, że skoro skarżąca wraz z mężem w dniu 27 czerwca 2011 r. sprzedała lokal mieszkalny wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 550.000 zł i część kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego lokalu została przeznaczona na spłatę kredytów zaciągniętych na jego nabycie (w sumie 374.000 zł), to nie spełniła ona przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, albowiem środki uzyskane ze sprzedaży nie zostały przeznaczone na inny, nowy cel mieszkaniowy. Utożsamienie podstaw do zwolnienia z koniecznością wydatkowania na cele mieszkaniowe "środków uzyskanych ze sprzedaży" stanowi błąd wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wcale nie wynika, by warunkiem zwolnienia było przeznaczenie "środków uzyskanych ze sprzedaży" (strumienia pieniędzy pochodzącego z transakcji sprzedaży) na nowy cel mieszkaniowy. Przeciwnie, jak trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, chodzi tu o wydatkowanie "przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości" (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), przez który należy rozumieć "wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie" (art. 19 ust. 1).

Skarżąca wykazała w postępowaniu podatkowym, że wraz z mężem poniosła wydatki na budowę domu w okresie 2 lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie znacznie przewyższającej kwotę uznaną przez organy podatkowe – jak przyznał organ odwoławczy, wydatki te opiewały na kwotę ponad 374.000 zł i nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Dla skorzystania ze zwolnienia wystarczało, by skarżąca wydatkowała na własne cele mieszkaniowe kwotę o wartości odpowiadającej cenie wyrażonej w umowie sprzedaży. Nie musiały to być pieniądze pochodzące z puli środków uzyskanych od nabywcy lokalu.

Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wydał w dniu 28 maja 2020 r. decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 25.07.2016r. i orzekając co do istoty sprawy, określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w kwocie 8.753,00 zł.

W pierwszej kolejności organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016r., bowiem pismem z dnia 23.09.2016r. (doręczonym w dniu 30.09.2016r.) D.R. została zawiadomiona przez Organ I instancji o zawieszeniu z dniem 31.08.2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Uprzednio w dniu 17.08.2016r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło odwołanie D.R. reprezentowanej przez radcę prawnego J.K.-G. wraz z odpisem pełnomocnictwa udzielonego w dniu 10.08.2016r.

Dokonując oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ uwzględnił fakt, że postanowienie z dnia 31.08.2016r. o przedstawieniu zarzutów D.R. podejrzanej o to, że w 2013r. w K. nie dopełniła obowiązku zawiadomienia Urzędu Skarbowego w K. o zmianie danych ujętych w deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 złożonej w dniu 14.07.2011 roku dotyczących zbycia w dniu 27.06.2011 roku nieruchomości (...), przez co narażono na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 18.700,00 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego - zostało ogłoszone skarżącej w dniu 16.09.2016r. w obecności pełnomocnika J.K.-G.. Powyższe wskazuje, że zarówno podatniczka jak i jej pełnomocnik uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od uzyskanego w 2011r. przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Co do meritum sprawy, organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości uwzględnienia poniesionych przez małżonków D i Ł.R. wydatków na budowę domu jednorodzinnego w miejscowości P. w łącznej wysokości 374.232,58 zł jedynie do kwoty 176.000,00 zł, - będąc związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględnił jako podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. w części przeznaczonej przez małżonków D i Ł.R. na budowę domu na działce nr [...] w miejscowości P. w kwocie 374.232,58 zł, z której na każdego z małżonków przypada kwota 187.116,29 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, D.R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie, wskutek przyjęcia, że skutkiem doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego.

W ocenie Strony nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem jej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu, a zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło nie później niż 13.12.2019r. Zgodnie z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i po zawieszeniu biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania zawiesił się z dniem 21.12.2016r. i ponownie zaczął biec najpóźniej w dniu 03.12.2019r. bowiem w tym dniu organ skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo o udzielenie informacji czy w sprawie zostały podjęte czynności lub miały miejsce zdarzenia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana w maju 2020r. to bez wątpienia nastąpiło to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, który upłynął nie później niż 13.12.2019r.

Skarżąca nie podziela zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, zgodnie z którym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miałaby zadecydować obecność pełnomocnika D.R. na jej przesłuchaniu. Wydaje się, iż z powyższego organ odwoławczy wywodzi, że pełnomocnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co już samo w sobie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe jest jednak sprzeczne z literalną wykładnią art. 70c Ordynacji podatkowej. Strona powołała się na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo argumentując swoje stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powołał się na uchwałę NSA z 18 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w całości i orzekająca co do istoty sprawy w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - D.R. nie została prawidłowo zawiadomiona przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zawiadomienie to zostało doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a więc wbrew uchwale NSA z 28 marca 2019r., I FPS 3/18.

Zdaniem organu z kolei wystarczające dla powstania na podstawie powyższych przepisów skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustalenie, że pełnomocnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Na poparcie swojego stanowiska w odpowiedzi na skargę organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 18 sierpnia 2018r., I FPS 1/18.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konkretyzacją tego przepisu jest art. 70c O.p., wedle którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z kolei zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że w dniu 17 sierpnia 2016 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie D.R. od wydanej przez ten organ decyzji, sporządzone przez radcę prawnego J.K.-G., wraz z załączonym do odwołania pełnomocnictwem udzielonym w dniu 10 sierpnia 2016 r. Natomiast zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z dnia 23 września 2016 r. doręczono D.R. w dniu 30 września 2019 r. która to czynność – w ocenie organu – spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, że w dniu 16 września 2016 r. D.R. została przesłuchana w charakterze podejrzanej, a w przesłuchaniu tym udział brała pełnomocnik J.K.-G..

Bezpośrednie znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że:

- po pierwsze, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

- po drugie, uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1972/18). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 3/18.

Nie ma sporu co do tego, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone tylko podatnikowi, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem NSA w ww. uchwale z 18 marca 2019 r. przyjął, że zawiadomienie to należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika – jeśli pełnomocnik został ustanowiony ‒ a uchybienie temu obowiązkowi należy traktować jako brak ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając powyższe wnioski poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym.

Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

NSA w wydanej uchwale wskazał dalej, że "w judykaturze, na gruncie wykładni art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, przeważa pogląd o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wskazuje się, że - jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie - to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą (...). Podkreślono, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., I FSK 865/16). Wskazywano, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p."

NSA podkreślił dalej, że "przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (...) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że w sprawie naruszono art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie mimo że zawiadomienie o którym mowa w ww. przepisach doręczone zostało stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Sam stan wiedzy pełnomocnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym nie jest wystarczający dla uznania, że doszło na podstawie ww. przepisów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wymaga bowiem jednoznacznie podjęcia przez organ czynności w postaci zawiadomienia o powyższym skutku, które to zawiadomienie powinno zostać skierowane do pełnomocnika reprezentującego stronę w postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że skarga do WSA w Gdańsku na wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2016 r. wniesiona została w dniu 21 grudnia 2016 r., na 10 dni przed upływem terminu przedawnienia (31.12.2016r.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu zaczyna biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt nie wynika, kiedy do organu wpłynął odpis wyroku NSA wydanego w tej sprawie, niemniej jednak w dniu 21 października 2019 r. organ odwoławczy przesłał skan tego wyroku do organu I instancji. Przyjmując tę datę jako najpóźniejszą, którą można uznać za datę, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 2 O.p., należy stwierdzić, że decyzja z dnia 28 maja 2020r. została wydana w warunkach przedawnienia. Z tych względów konieczne było umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., umorzył postępowanie w sprawie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które złożyły się wpis (351 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.800 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2650).