Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1765/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1765/06 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie NSA Józef Gach, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r., sprawy ze skargi J. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 11 września 2006 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] stwierdzono, że w roku 2000 J. M. w ciężar kosztów firmy "A" Fabryka [...] ujął wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższymi ustaleniami w dniu [...] 2002 r. wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] decyzja Nr [...], w której został określony J. M. podatek dochodowy za 2000 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. Decyzja ta została w dniu [...] 2002 r. zaskarżona do Izby Skarbowej w [...]. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].2002 r. Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego między innymi w zakresie poniesienia wydatków na nabycie składników remanentu początkowego sporządzonego na dzień [...].2000 r.

W toku ponownego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] 2002 r. postanowieniem Nr [...] zawiesił to postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Karny w [...].

Od postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania zostało wniesione w dniu [...].2002 r. przez pełnomocnika J. M. zażalenie do Izby Skarbowej w [...]. Postanowieniem z [...].2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie uznając, że rozstrzygnięcie sądu karnego będzie miało istotny wpływ na wynik postępowania kontrolnego skarbowego. Na postanowienie została wniesiona przez pełnomocnika skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 października 2004 r. I Sygn. akt I SA/KH6/03 w przedmiocie zawieszenia postępowa skargę oddalił.

W dniu [...] 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...]" podjął z urzędu zawieszone postanowienie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

Postanowieniem z [...] 2006 r. Nr [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do postępowania kontrolnego :

- kserokopię Wyroku Sądu Rejonowego w [...][...] Wydział Karny z [...].2005r. w sprawie J. M., Z. J. i J. P. wraz z uzasadnienia wyroku,

- kserokopię Wyroku Sądu Okręgowego w [...][...] Wydział karny [...].2006 r. w sprawie J. M. ,Z. J. i J. P. Postanowieniem również z [...] 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. S. uzasadniając to wyrokiem karnym, w którym dokonano istotnych ustaleń w sprawie.

W oparciu o poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]..2006 r. nr [...] określił J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie w [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono , iż podstawę uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście poniesione , tzn. takie , które podatnik jest w stanie udokumentować . Powołano się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...].2005 r., który został utrzymany w mocy po rozpatrzeniu wniesionej apelacji - wyrokiem Sądu Okręgowego, w których uznano Pana J. M. winnym popełnienia czynu polegającego na tym, iż w okresie od [...].2000 r. do [...] 2000 r. w [...] i w [...] działając z góry powziętego zamiaru, na podstawie faktycznego wykonania zajmując się sprawami majątkowymi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "B" Spółka z o.o., której był jedynym wspólnikiem ( udziałowcem ), zagrożonego upadłością i będącego dłużnikiem wielu wierzycieli, doprowadził w dniu [...].2000 r. do podpisania ze S. G. posługującym się skradzionym i podrobionym przez wymianę zdjęcia, dowodem osobistym na nazwisko R. K. umowy notarialnej sprzedaży za kwotę [...] zł 2.010 udziałów spółki po [...] zł każdy, a następnie sporządzenia protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników zawierającego zapis o powołaniu do składu zarządu R. K. i przesłania w dniu [...].2000 r. protokołu sądowi rejestrowemu, skutkujące wpisaniem [...].2000 r. tych zmian do rejestru spółki, przeniósł składniki majątkowe Spółki o łącznej wartości [...] zł na rzecz nowoutworzonej jednostki gospodarczej Fabryka [...] "A" J. M. J. M. został również uznany winnym tego , że - faktycznie przejął i wykorzystał w działalności Fabryki [...] "A J. M. należące do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "B" Spółki z o. o. materiały o wartości [...] zł, półprodukty o wartości [...] zł, produkty gotowe o wartości [...] zł, urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł, powodując przy tym sporządzenie potwierdzenia odbioru przez R. K. w dniu [...] 2000 r. z Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "B" Spółki z o. o. dokumentacji księgowej, środków trwałych, materiałów, wyrobów gotowych i półfabrykatów, dokumentacji kadrowej, płacowej i ubezpieczeniowej.

W uzasadnieniu do wyroku wykazano, iż w dniu [...] .2000 r. J. M. złożył w Urzędzie Miasta [...] wniosek o wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą Fabryka [...] "A" M. J. w zakresie produkcji [...].

W czerwcu 2000 r. skontaktował się ze S. G. , który zajmował się w tym czasie kupowaniem zadłużonych spółek pod cudzym nazwiskiem . Na spotkaniu tym J. M. stwierdził , że ma zadłużona spółkę , którą chce się pozbyć G. za kwotę kilku tysięcy złotych zgodził się na taki sposób zakupu Spółki. Już wówczas umówili się na spotkanie u notariusza. W dniu wizyty u notariusza G. dysponował skradzionym wówczas dowodem osobistym na nazwisko R. K. z wklejonym własnym zdjęciem i podrobionym adresem. Wyżej wymieniony dowód osobisty został wykorzystany do sporządzenia umowy nabycia przez osobę o nazwisku R. K. udziałów Spółki "A", sporządzenia wzoru podpisów, a także został użyty do przygotowania umowy sprzedaży przez Spółkę wierzytelności. Po załatwieniu wszelkich formalności u notariusza -G. podpisał jako R. K. szereg dokumentów Spółki. Podczas bytności na terenie Spółki G. nie zabrał żadnej dokumentacji księgowej, maszyn, materiałów do produkcji, ani też wyrobów - zabrał jedynie dwa fotele oraz karton z pociętą pianką.

W wyniku opisanych wyżej działań została utworzona między innymi - umowa sprzedaży przez Spółkę "A" reprezentowaną przez Prezesa Zarządu R. K. - J. M., wierzytelności Spółki wymienionych w załączniku do umowy za kwotę [...] zł. W umowie zawarto oświadczenie nabywcy, że otrzymał od zbywającego wszelkie dokumenty dotyczące sprzedanych wierzytelności oraz oświadczenie zbywcy, że zobowiązuje się niezwłocznie powiadomić dłużników wierzytelności o fakcie sprzedaży. W załączniku wymieniono [...] dłużników. Spółki, a kwotę wierzytelności określono na [...] zł.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono , iż dla zalegalizowania posiadania wprowadzenia do Fabryki [...] przynajmniej części środków trwałych a przede wszystkim materiałów J. M. sporządził spis z natury na dzień [...] 2000 r. w którym wykazał wyroby gotowe na kwotę [...] zł. oraz materiały w kwocie [...] zł. razem na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia [...].2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmniejszył przychody Fabryki [...] "A" wynoszące ogółem [...] zł kwotę [...] zł (pieniądze wypłacone J. M. przez kontrahentów P.P.H. "B" Spółki z o.o w związku ze spłatą ich należności wobec Spółki), oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów Fabryki [...] "A" wynoszące ogółem [...] zł o kwotę [...] zł w tym ([...] zł - wartość remanentu początkowego stanowiącego materiały, półfabrykaty i wyroby gotowe, które J. M. bezprawnie przejął i wykorzystał w działalności Fabryki [...] "A" J. M. a należące do Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "B" z o.o.) oraz ([...]zł z tytułu dokonanego odpisu amortyzacyjnego od obcych środków trwałych i wyposażenia).

W decyzji podkreślono również , iż podstawę opodatkowania obliczono w drodze oszacowania w oparciu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Metoda szacowania podstawy opodatkowania polegały na przyjęciu danych z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych po pomniejszeniu tych danych o wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodu jak również po zmniejszeniu przychodu.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 11.09.2006 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Ponownie powołano się na wyrok sądu karnego, z którego wynika, że J. M. w sposób przestępczy przejął i wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w Firmie Fabryka [...] "A" J. M. pieniądze pochodzące ze spłaty wierzytelności oraz składniki majątkowe prawnie należące do Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego "B" spółki z o.o. z [...]. W uzasadnieniu wyroku, który został włączony do akt sprawy przedmiotowego postępowania podatkowego, fakt ten został udowodniony i szczegółowo opisany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączając do akt sprawy podatkowej istotną dla sprawy część uzasadnienia do wyroku stwierdził, iż prawomocne orzeczenie Sądu dodatkowo potwierdza brak podstaw prawnych do uznania w koszty uzyskania przychodów remanentu początkowego. Na etapie postępowania kontrolnego Pan J. M. nie przedstawił dowodów zakupu składników majątkowych wprowadzonych remanentem początkowym do swojej firmy z tego względu nie zostały one uznane. Z orzeczenia Sądu wynika natomiast ,że przedmiotowe składniki majątkowe przejęte zostały przez Pana J. M. w sposób przestępczy. Jest to więc dodatkowy argument potwierdzający ,iż prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji a dotyczące zmniejszenia kosztów wykazanych przez Pana J. M. o wydatki przez niego nie poniesione, jak również o amortyzację składników majątkowych stanowiących majątek Spółki z o. o. "B" a więc obcy. Pan J. M. nie poniósł wydatków związanych z nabyciem wprowadzonych do swojej firmy remanentem początkowym składników majątkowych, z tego względu ich wartość nie może stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów, również odpis z tytułu zużycia obcych środków trwałych, którymi posługiwał się w działalności gospodarczej, wprowadzając je w drodze przestępstwa do ewidencji środków trwałych i wyposażenia jako własne.

Odnosząc się do argumentu pełnomocnika dotyczącego braku w zaskarżonej decyzji weryfikacji rodzaju i ilości składników majątku wprowadzonego przez J. M. do Fabryki [...] remanentem początkowym z dnia [...] .2000 r. z ilościami i szczególnie rodzajem składników znajdujących się w Spółce z o.o. B organ odwoławczy stwierdził , że postępowanie dowodowe prowadzące do wydania wyroku wykazało, iż Pan J. M. przejął i wykorzystał w działalności Fabryki [...] "A" J. M. należące do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B Spółka z o.o materiały o wartości [...] zł , półprodukty o wartości [...] zł. produkty gotowe o wartości [...] zł., które ujawnił i wycenił w stworzonym przez siebie dokumencie na kwotę [...] zł. Co zrobił z pozostałą częścią majątku wyjaśnienie tego faktu nie było przedmiotem i celem postępowania podatkowego

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący w całej rozciągłości kwestionuje powyższą decyzję jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa i wnosi o umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Skarżący podnosi bowiem, iż podstawowym obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie czy asortymentowo rodzaje materiałów wykazanych przez Niego w remanencie początkowym Fabryki [...] J. M. pokrywają się z towarami i urządzeniami Spółki z o.o. B , które wedle Sądu Karnego miał zagarnąć.

W skardze podkreślono , iż przepisy podatkowe zezwalały w okresie objętym kontrolą i wcześniej na wprowadzanie remanentem początkowym towarów i materiałów bez dokumentów zakupu. Materiały i towary wprowadzone remanentem początkowym do Fabryki [...] Skarżący nie dokumentował fakturami VAT , gdyż kupując te towary czynił to przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. . Nie był więc wówczas tzw. "watowcem" i faktur VAT nie mógł otrzymać. .

Podniesiono również zarzut nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. na okoliczność ,że przed uruchomieniem Fabryki [...] czyli przed 2000r w wynajmowanej od niego nieruchomości Skarżący przechowywał materiały i towary tapicerskie, które później wprowadził Skarżący remanentem początkowym do Fabryk [...] J. M.

Zdaniem Skarżącego naruszeniem prawa jest także sposób szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej . j sprawie ogniskuje się wokół możliwości ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów spisu z natury wyrobów gotowych w kwocie [...] zł. Skarżący w spisie tym ujął wyroby gotowe na kwotę [...] zł i materiały w kwocie [...] zł. nie posiadając stosownego udokumentowania. Organy skarbowe zakwestionowały tą kwotę uznając, iż podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki , które podatnik jest w stanie udokumentować. Ponadto ww. wydatki zdaniem organów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi fakt, że nigdy nie zostały przez podatnika poniesione co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego.

Zdaniem Sądu argumentacja ta zasługuje w pełni na uwzględnienie Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wykazane, iż wydatek ten istotnie został poniesiony.

Sposób udokumentowania wydatków został przedstawiony w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( DZ. U. .z 2000. nr 116, poz. 1222). Nie można się natomiast zgodzić ,ze stanowiskiem Skarżącego , iż obowiązujące w 2000 r. przepisy podatkowe pozwalały na wprowadzanie remanentem początkowym towarów i materiałów bez dokumentów zakupu, gdyż takich przepisów po prostu nie było. W niniejszej sprawie kwota [...] zł. została wykazana po stronie kosztów uzyskania przychodów bez jakiegokolwiek udokumentowania i jest to okoliczność bezsporna . Skarżący jedynie wykazuje okoliczności usprawiedliwiające ten fakt, nie wskazując konkretnych dowodów , które potwierdzałyby nie tylko miejsce nabycia towarów ale przede wszystkim wartość towaru . Natomiast wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania w charakterze świadka A. S. dotyczył jedynie wykazania , iż Skarżący przechowywał ( był w posiadaniu sporne składniki majątku co jest okolicznością nie negowaną przez organy skarbowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą, wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej, prowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez ; organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi Skarżącego w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej i w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań A. S. na okoliczność przechowywania towarów. Z całą stanowczością należy podkreślić, iż tego rodzaju rozliczenia mogą być wykazane tylko i wyłącznie przy pomocy dokumentów źródłowych lub sporządzanych na ich podstawie zapisów w księgach handlowych. Nie może być zatem wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, gdzie podatnik przyjmuje bierną postawę żądając od organów podatkowych udowodnienia określonych faktów, z których to w ramach narzuconych obowiązków wywodzi określone konsekwencje podatkowe.

Drugą poza brakiem udokumentowania istotną dla sprawy okolicznością był fakt, iż Skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego za to , że przejął i wykorzystał w działalności Fabryki [...] należące do Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "B" Spółka z o.o. materiały produkty gotowe oraz urządzenia techniczne i maszyny.

W myśl art. 11 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że Sąd ten nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że Sąd rozpoznający sprawę cywilną musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Nie może także sąd administracyjny podważać samego zawinionego działania Skarżącego , który został prawomocnie skazany za to, że przejął i wykorzystał w działalności Fabryki [...] należące do Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "B" Spółka z o.o. materiały , produkty gotowe oraz urządzenia techniczne i maszyny. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły , iż przejął i wykorzystał w działalności Fabryki [...] należące do Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "B" Spółka z o.o. materiały i produkty gotowe w kwocie [...] zł sporządzając na ta okoliczność spis z natury .

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instytucją szacowania podstawy opodatkowania . Nierzetelność ksiąg nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Art. 23 Ordynacji podatkowej zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatku. Dane te nie wynikają tylko z księgi, ale także z faktur, remanentów i innych dokumentów źródłowych. Dopiero brak lub nierzetelność wszystkich ww. dowodów daje organowi prawo do przeprowadzenia szacunku. Natomiast w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły w ramach postępowania dowodowego żadnego szacunku , opierając decyzję o przedstawione przez podatnika dane, odrzucając jedynie niektóre z nich .

Powołanie się na instytucje oszacowania podstawy opodatkowania nie stanowi jednak naruszenia prawa mający jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).