Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1678/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1678/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.782, 00 zł (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt dwa złote 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2006 r., wykonując zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży warunkowej (akt notarialny [...]), na podstawie i w formie aktu notarialnego Rep. [...] umowy, Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "B" Spółka z o.o. z siedzibą w K. kupiło od 15 osób sprzedających nieruchomość obj. Kw nr [...] (wcześniej Lwh 33), położoną w K. jednostka ewidencyjna N., obręb [...], składającą się z działek o numerach [...] obszaru 3564 m2, [...] obszaru 1595 m2 i [...] obszaru 1714 m2 za kwotę 2.274.963,00 zł. o łącznej powierzchni 0.6873 ha.

Od umowy przeniesienia własności notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45.499,00 zł według stawki 2% od ceny sprzedaży.

Wnioskiem z dnia 21.09.2009 r. uzupełnionym w dniu 30.10.2009 r., radca prawny występujący w imieniu Spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo - Usługowe "B" Sp. z o.o. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45.499,00 zł od umowy sprzedaży zawartej w dniu 17.06.2006 r. (Rep.[...]).

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż brak jest przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45.499,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym podniósł, iż nabywane grunty stanowiły wraz z pozostałymi gruntami (sadem) zorganizowaną całość i jako takie stanowiły gospodarstwo rolne. PPHU "B" Sp. z o.o. w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność działek nr [...], [...] i [...] tj. w dniu 17 sierpnia 2006 r. była już:

1. właścicielem nieruchomości rolnych położonych:

a) w K. przy ul. K. (działka nr [...]) o powierzchni użytków rolnych 0,3205 ha, zakwalifikowanych jako rola kl. IVb i IV - od 14 czerwca 2004 r,

b) w L. - gmina M. (działki nr [...], [...] i [...]) o pow. łącznej 0,4482 ha, stanowiących grunty orne oraz łąki trwałe - od 14 lipca 2005 r,

c) w K. przy ul. P. (działka nr [...] o pow. 0,4602 ha), zakwalifikowanej jako rola i łąka - od 5 czerwca 2006 r, a także,

2. wieczystym użytkownikiem nieruchomości rolnych, położonych w K. przy ul. F., oznaczonych jako działki nr [...], [...], [...] i [...] - o łącznej powierzchni 6,9230 ha.

Zdaniem Strony Odwołującej w/w działki stanowiły gospodarstwo rolne, a Spółka z tego tytułu płaciła podatek rolny. Stąd biorąc pod uwagę fakt posiadania oraz bycia właścicielem nieruchomości stanowiących w dniu 17.08.2006r. gospodarstwo rolne - nabyte grunty przy ul. S. weszły w skład gospodarstwa rolnego, a w związku z tym transakcja nabycia ich własności zwolniona była z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. 41/2005 póz. 399 z późn. zm.).

Pełnomocnik Spółki podniósł również, iż prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że zwolnienie nie dotyczy przypadków, gdy nabywcą własności gruntów rolnych jest posiadacz gospodarstwa rolnego budzi istotne zastrzeżenia interpretacyjne, zwłaszcza w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. Ta bowiem stanowi, że gospodarstwo rolne można zarówno mieć na własność jak i posiadać - pod warunkiem, że spełnione zostaną normy obszarowe i kwalifikacja gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.08.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia decyzji organ podatkowy powołał przepis art. 9 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, póz. 399 ze zm. - obowiązujący w dacie zawarcia umowy) zwana dalej u.p.c.c. , zgodnie z którym zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż dla skuteczności zwolnienia musi wystąpić jedna z poniższych ewentualności:

1. przenoszona nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne, bądź

2. przenoszona nieruchomość nie musi być gospodarstwem rolnym, jednak w połączeniu z nieruchomością nabywcy (np.: wskutek osiągnięcia norm obszarowych) możliwe będzie utworzenie gospodarstwa rolnego, bądź

3. przenoszona nieruchomość niebędąca gospodarstwem rolnym zostanie włączona do gospodarstwa rolnego nabywcy będącego jego własnością.

Dyrektor podkreślił , iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy przeniesienia własności nieruchomości lub ich części stanowiących gospodarstwo rolne bądź takich gruntów, które utworzą bądź wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności wchodzą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.( podkreślenie organu )

Brzmienie zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 9 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje, że ocena warunków czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego, dokonywana jest w chwili zawarcia umowy sprzedaży (w rozpatrywanej sprawie jest to dzień sporządzenia umowy przenoszącej własność tj. 17.08.2006 r.) , czyli w tym momencie muszą zaistnieć wymienione skutki przeniesienia nieruchomości gruntowej.

Spółka nie była na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej właścicielem, lecz jedynie posiadaczem gospodarstwa rolnego.

Powyższe ustalenia wynikają z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w piśmie z dnia 26.10.2009 r. Nr [...] uzupełnionej pismem o tym samym numerze z dnia 29.10.2009 r. Z pism tych wynika, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym na dzień 17.08.2006 r. PPHU "B" Spółka z o.o. posiadała gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 7,3832ha, na które składały się następujące działki: nr [...] o pow. 0,4602ha stanowiąca własność oraz będące w użytkowaniu wieczystym działki nr: [...] o pow. 3,3441ha, [...] o pow. 3,1621ha, [...] o pow. 0,2340ha, i [...] o pow. 0,1828ha.

Organ odwoławczy ustalił ponadto , iż działka nr 251 o pow. 0,3656ha położona w K. przy ul. K. nr [...] na dzień 17.08.2006 r. nie powiększyła już istniejącego gospodarstwa rolnego pozostającego w posiadaniu PPHU "B" Spółka z o.o., gdyż działka ta przez cały rok 2006 przez Spółkę była ujęta w deklaracji podatku od nieruchomości, który to podatek za 2006 rok został w całości przez Spółkę uregulowany.

W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż opodatkowanie działki nr [...] podatkiem od nieruchomości wyklucza możliwość uznania jej za użytek rolny, o którym mowa w definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnymi i od którego płacony jest podatek rolny.

Odnośnie działek nr [...], [...] i [...] położonych w L. gmina M., których PPHU "B" Spółka z o.o. była właścicielem, to zgodnie z pismem Urzędu Gminy M. z dnia 12.02.2010 r. Nr [...] wynika , iż nabyte grunty przez PPHU "B" Spółka z o.o. weszłyby w skład gospodarstwa rolnego położonego w Krakowie pod warunkiem złożenia w tamt. Urzędzie deklaracji w sprawie podatku rolnego od gruntów stanowiących gospodarstwo rolne oraz przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających posiadanie przez Spółkę "B" gospodarstwa rolnego na terenie Miasta K. Z pisma tego wynika również, że Spółka złożyła deklarację i wpłaciła podatek rolny od gruntów nie stanowiących gospodarstwa rolnego.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne jest stwierdzenie Pełnomocnika Strony Odwołującej, że Spółka dysponuje dwoma gospodarstwami rolnymi, z których jedno jest jego własnością, na które składa się m.in. własność działki nr [...] a drugie gospodarstwo rolne jest wieczystym użytkowaniem. Zauważyć bowiem należy, iż działka nr [...] przy ul. P. w K. wchodzi w skład gospodarstwa rolnego znajdującego się w posiadaniu Spółki.

Organ odwoławczy podzielił, też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż jeśli się dysponuje gospodarstwem rolnym bez względu na własność czy też w posiadaniu to każdy kolejny nabyty grunt z odpowiednią klasyfikacją tj. grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, albo wchodzi i powiększa już istniejące gospodarstwo rolne albo nie wchodzi i nie powiększa go, natomiast nie tworzy kolejnego nowego gospodarstwa rolnego.

Reasumując należy stwierdzić, że warunek określony w art. 9 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez Spółkę spełniony, co stanowiłoby podstawę do zastosowania zwolnienia określonego w powołanym przepisie.

Podkreślono, iż przedmiotem nabycia nie było gospodarstwo rolne ani też w wyniku nabycia ww. nieruchomości nie zostało utworzone gospodarstwo rolne zgodnie z cyt. Ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka w dniu 17.08.2006 r. była posiadaczem gospodarstwa rolnego o pow. 7,3832ha, w związku z tym mając na uwadze warunek wynikający z przepisu art. 9 pkt 2 ustawy tj. że nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organu za takim stanowiskiem opowiedzieli się A. Mariański i D. Strzelec w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2005r. O.D.D.K. Gdańsk str. 243) stwierdzając: "nabywana nieruchomość ma wejść do istniejącego już gospodarstwa rolnego nabywcy albo je utworzyć, pod warunkiem że dotychczas posiadane grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowią własność nabywcy. Jeżeli zatem nabywca jest posiadaczem nieruchomości rolnej o powierzchni 0,5ha, a nabywa 0,6ha nieruchomości o takim charakterze, brak będzie podstaw do zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2. Nieruchomości te łącznie przekraczają wprawdzie l ha fizyczny, ale dla celów komentowanej ustawy nie będą traktowane jako jedno gospodarstwo rolne, albowiem wszystkie nieruchomości uwzględniane przy obliczeniu powierzchni gospodarstwa rolnego muszą stanowić własność tego samego podmiotu ".

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.)

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła , iż nie może zgodzić się z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej, z której wynika, że skoro spółka jest równocześnie właścicielem i wieczystym użytkownikiem gruntów rolnych, to fakt ten przesądza , że całe gospodarstwo jest jedynie w jej posiadaniu i w konsekwencji , posiadając gospodarstwo rolne nie może skorzystać ze zwolnienia od przedmiotowego podatku (świadczy o tym zdanie zawarte na stronie 6 Decyzji cyt. "Zauważono, iż działka nr [...] przy ul P. w K. wchodzi w skład gospodarstwa rolnego znajdującego się w posiadaniu Spółki.")

Dla oceny formalno-prawnej przedmiotowej sprawy znaczenie mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych oraz ustawy o podatku rolnym, które dla zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych wymagają jedynie, aby nastąpiło przeniesienie własności gruntów rolnych, które w chwili dokonywania transakcji np. utworzą razem z innymi gruntami rolnymi będącymi własnością nabywcy gospodarstwo rolne.

Zdaniem Skarżącego - twierdzenie Organu Podatkowego, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie nie może być zastosowane, ponieważ w dacie transakcji Skarżący był posiadaczem gospodarstwa rolnego jest wyrazem błędnej interpretacji ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych.

Poza przedmiotem niniejszej Skargi pozostaje problem , czy słuszna jest interpretacja organów podatkowych ograniczająca możliwość zwolnienia z z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko do przypadków istnienia/stworzenia gospodarstwa rolnego będącego własnością, podczas gdy przepisy tej ustawy odwołują się do definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym - ta zaś uznaje za gospodarstwo rolne zarówno grunty będące własnością jak i grunty będące w posiadaniu podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne jest jedynie to, że w dniu 17.08.2006 Skarżący nie był właścicielem gospodarstwa rolnego natomiast w dacie przedmiotowej transakcji był właścicielem gruntów rolnych, które łącznie z nowo nabytymi utworzyły gospodarstwo rolne stanowiące jego własność . Rolny charakter gruntów działki nr.[...] przy ul.P. oraz fakt nabycia własności gruntów rolnych przy ul.S. nie był przez Organ Podatkowy kwestionowany, a powierzchnia obu w/w nieruchomości jest wystarczająca dla utworzenia gospodarstwa rolnego.

Z tego też tytułu Skarżący nie odniósł się do zarzutów związanych z charakterem działek położonych przy ul. K. i w L. Dodatkowo Skarżący przedłożył kopię deklaracji na podatek rolny za okres czerwca/sierpnia 2006 wraz z oświadczeniem zarządu spółki o nie prowadzeniu na tych terenach działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży skarżąca Spółka nabyła od szeregu osób fizycznych własność nieruchomości gruntowych oznaczonych symbolem [...],[...],[...] o pow. 0,6873 ha. W chwili nabycia ww. nieruchomości spółka jest posiadaczem gospodarstwa rolnego o pow. 7.3832 ha - działki nr [...],[...],[...], [...]- w skład, którego wchodziły grunty pow. 6.923 ha będące w jej posiadaniu oraz grunty rolne o pow. 0,4602 ha - działka nr [...] - których była właścicielem. Działający w charakterze płatnika notariusz pobrał z tytułu nabycia nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie Spółka powołując się na zwolnienie od podatku określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwróciła się do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a organy podatkowe obydwu instancji odmówiły stwierdzenia tej nadpłaty. Zdaniem Spółki zakupione grunty wraz z działką nr [...] , która stanowi jej własność , przekraczając normę obszarową jednego hektara oraz spełniając pozostałe przesłanki z art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym korzystają ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. albowiem tworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, którego jest właścicielem .

Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii czy w świetle art. 9 ust 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje podatnikowi zwolnienie od tego podatku jeżeli w chwili nabycia gruntów rolnych o powierzchni poniżej 1ha podatnik był w posiadaniu gospodarstwa rolnego w skład, którego wchodziły grunty będące jego własnością, które wraz z nowo nabytymi gruntami przekraczają normę obszarową 1 ha o której mowa w art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym.

Przy czym podkreślić należy , iż stan faktyczny w tym zakresie jest bezsporny albowiem organy podatkowe nie kwestionują okoliczności, iż nabyte grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, do której to okoliczności nawiązuje w swojej treści zacytowany wyżej art. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie jest także przez te organy kwestionowana okoliczność , iż nabyte grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Art. art. 9 ust 2 lit a u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Poza tym, obie strony sporu zgodne są również co tego, iż w świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zwolnienie od podatku przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli:

- w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Brzmienie powyższego zwolnienia wskazuje, że ocena warunków , czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego , dokonywane są w momencie zawarcia czynności prawnej . Późniejsze zmiany klasyfikacji gruntów nie będą miały żadnego znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia .

Niewątpliwie w sprawie nie miał miejsca pierwszy i ostatni z wymienionych przypadków, bowiem zakupione grunty z uwagi na nieprzekroczenie normy obszarowej 1 ha nie stanowiły gospodarstwa rolnego a Spółka nie była dotychczas właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego miałyby być włączone nabyte grunty.

Natomiast w ocenie Sądu, miał miejsce przypadek drugi, albowiem nabyte jednym aktem notarialnym nieruchomości gruntowe pozwalały na utworzenie gospodarstwa rolnego, rozumianego w kategoriach obiektywnych kryteriów podanych w ustawie o podatku rolnym, tj. powierzchni (obszaru) i stosownego zaklasyfikowania w ewidencji gruntów , będącego jednocześnie własnością podatnika.

Sąd podziela w tej mierze pogląd Spółki, iż w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, powierzchnia i zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty (nieruchomości gruntowe) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy.

Pod rządami ustawy z 31.1.1989 r. o opłacie skarbowej w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy znajdowało się analogiczne zwolnienie. Jedyną modyfikacją w stosunku do poprzedniej regulacji jest zmiana pojęcia gospodarstwa rolnego. Do 1.01.2001 r. chodziło o gospodarstwo rolne w rozumieniu kodeksu cywilnego (grunty rolne i leśne wraz z budynkami, urządzeniami i inwentarzem, jeśli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, wraz z prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa).

Obecnie ustawa odsyła do ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym, gdzie definicję gospodarstwa rolnego powiązano z normą obszarową.

Mając powyższe na uwadze podkreślić wymaga , iż grunty rolne , stanowiąc własność bądź będące w posiadaniu podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej części gospodarczej a to powoduje , że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas , gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Zatem użytki rolne podlegają łączeniu w celu ustalenia normy obszarowej gospodarstwa rolnego nie tworząc żadnej ekonomicznej całości . Ustawowa definicja gospodarstwa rolnego dla celów podatku rolnego , do której odwołano się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych , wyklucza zatem możliwość rozważań , czy nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego . To z kolei zdaniem Sądu wyklucza zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię polegająca na uznaniu , iż nie można utworzyć kolejnego gospodarstwa rolnego z gruntem , który wraz z innymi gruntami opodatkowany jest w ramach gospodarstwa rolnego będącego jedynie w posiadaniu podatnika. Ograniczenie to można było bowiem wywieść jedynie w oparciu o definicje gospodarstwa jako zorganizowanej całości. Grunty tworzące jedną zorganizowana całość nie mogą bowiem tworzyć jednocześnie innej zorganizowanej całości.

W sytuacji , gdy definicja gospodarstwa rolnego została ograniczona do norm obszarowych gruntów rolnych, zawężenie takie jest nieprawidłowe i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w świetle brzmienia powyższych przepisów.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest natomiast pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, póz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, póz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, póz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, póz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, póz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, póz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr1,s. 18).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1914/04 publ. ONSAiWSA 2006/3/92) poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, póz. 110).

Zdaniem Sądu, definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów i budynków. Natomiast nie ma znaczenia czy podatnik jest już posiadaczem gruntów, które można zakwalifikować jako gospodarstwo rolne . Podkreślić ponadto należy , iż posiadając określone grunty rolne dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. istotne jest natomiast jedynie spełnienie przesłanek z art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym . W świetle tej definicji nabycie przez podatnika - będącego właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 0,4602 ha - , kolejnych gruntów rolnych o pow. 0.6873 ha powoduje przekroczenie normy obszarowej 1 ha, która jest wymagana do uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne. To z kolei prowadzi do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. bez względu na to czy podatnik jest posiadaczem innych gruntów które można zakwalifikować jako gospodarstwo rolne.

Przepisy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie nakazują bowiem badać sytuacji prawnej posiadacza gospodarstwa rolnego , natomiast odsyłając do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków , tym bardziej nie uzależniają zwolnienia od liczby gospodarstw rolnych będących we władaniu podatnika .

W świetle zaprezentowanych wyżej wywodów również nie można podzielić argumentacji Organów , iż nabywane grunty nie mogą tworzyć kolejnego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Oczywiście podzielić należy stanowisko organów powtórzone za komentarzem do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , iż nieruchomości będące własnością jak i w posiadaniu podatnika, które samodzielnie nie przekraczają wymaganej normy obszarowej, pomimo że łącznie przekraczają 1 ha , ale dla celów j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą traktowane jako jedno gospodarstwo rolne, albowiem wszystkie nieruchomości uwzględniane przy obliczeniu powierzchni gospodarstwa rolnego muszą stanowić własność tego samego podmiotu . Niemniej jednak stanowisko to nie ma zastosowania do niniejszej sprawy albowiem przedmiotem sporu jest sytuacja gdy nabywana nieruchomość dla celów podatkowych w sposób formalny łączona jest z gruntami będącymi własnością podatnika.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji (sprostowano omyłkę pisarską) organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję (sprostowano omyłkę pisarską), gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.