Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 704/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1 i 5, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1045/13 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 1045/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K. (dalej: Podatnik, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2013r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie ):

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2006.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, iż w okresie kontrolowanym Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami zakupionymi poza granicami kraju, głównie na terytorium Francji i Niemiec. W związku z powyższym stwierdzono, że w 2006 r. w prowadzonych rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące skarżący ujmował faktury VAT-marża dokumentujące sprzedaż samochodów używanych, uprzednio zakupionych według okazanych w trakcie kontroli dokumentów poza granicami kraju od zagranicznych osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych.

Zapoznając się z dowodami księgowymi, ewidencjami, jak również inną dokumentacją prowadzoną w ramach działalności gospodarczej zestawiono wartość transakcji dotyczących sprzedanych samochodów, nabytych uprzednio przez Podatnika poza granicami kraju i rozliczanych według szczególnej procedury opodatkowania marży unormowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Organ I instancji wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że Podatnik wykazując przychody przyjął ceny sprzedaży samochodów w kwocie niższej od rzeczywiście otrzymanej od nabywców. Świadczy o tym fakt, że ceny w wystawionych fakturach znacznie odbiegają od średnich wartości rynkowych ustalonych na podstawie wydawnictwa "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe, Część A, Samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe V - 2006, Notowania ogólnopolskie, Info-Ekspert", które to wydawnictwo uznano za reprezentatywne. Fakt ten potwierdziły zeznania świadków, operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę oraz dodatkowe dowody w postaci zaświadczeń z badań technicznych pojazdów oraz dokumenty uzyskane od podatkowych władz francuskich i niemieckich.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w oparciu o art.23 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) dalej "OP", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 15 listopada 2011 r. w stosunku do Podatnika decyzję wymiarową Nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 191.498,00 zł.

W odniesieniu do ceny sprzedaży organ przyjął cenę zeznaną przez nabywców – w 31 przypadkach, cenę określoną przez biegłego w operacie szacunkowym – w 14 przypadkach, a ponadto w 1 przypadku średnią cenę rynkową wynikającą z wydawnictwa Info-Ekspert i cenę z dokumentów sprzedaży komisowej – w 1 przypadku.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik wniósł o uchylenie jej w całości, zarzucając m.in. dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 193 OP, poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg oraz bezpodstawne pominięcie jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 OP metod oszacowania.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu 29 maja 2013 r. decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 185.263 zł. Powodem uchylenia decyzji i określenia niższej wysokości zobowiązania podatkowego było zmniejszenie przychodów przez organ odwoławczy o 4.194,42 zł oraz zwiększenie kosztów o 11.394,60 zł.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że z urzędu dokonał oceny, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W wyniku powyższego ustalił, że pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ odwoławczy, iż z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w dniu 28 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia m. in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. w zakresie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określonych decyzją z 15 listopada 2011 r.

Mając na względzie wspomnianą kwestię Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2012 r. poinformował Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony w dniu 28 grudnia 2011 r. w związku ze wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP. W konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do rozpoznania merytorycznego odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zasadniczo podzielił także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zaniżania przychodu przez Podatnika. Zaznaczył, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań 54 świadków na okoliczność 47 przeprowadzonych transakcji sprzedaży, przesłuchano również podatnika w charakterze strony. Ocenie poddano dokumenty aktualnych badań technicznych sprzedanych samochodów. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zgromadził także umowy kupna - sprzedaży dotyczące dalszej sprzedaży samochodów nabytych od podatnika, dostarczone przez niektórych z nabywców. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej organ I instancji dokonał również analizy każdej przeprowadzonej transakcji pod kątem jej zyskowności, jak też porównania cen fakturowych z cenami rynkowymi opublikowanymi w katalogu "Info-Ekspert". Katalog ten posłużył do szacowania wartości jednego samochodu, a jako podstawę opodatkowania przyjęto najniższą cenę. Wskazano również, że większość osób, o których przesłuchanie wnioskował skarżący były już przesłuchane w ramach dochodzenia o sygn. akt (...), a protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem nr (...) z dnia 9 sierpnia 2007 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarówno protokół badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. jak i z dnia 6 lipca 2011 r. sporządzone zostały w ramach postępowania kontrolnego, do przeprowadzenia którego upoważnieni zostali przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pracownicy, którzy sporządzili te protokoły. Nie można zatem stwierdzić, że protokoły te, z uwagi na brak oznaczenia organu czy też podpisu samego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie spełniają wymogów art. 193 § 6 OP. Protokoły te posiadają bowiem oznaczenie (numer) postępowania kontrolnego, a osoby prowadzące to postępowanie posiadały stosowne upoważnienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W kwestii niezastosowania wskazanej w odwołaniu metody szacowania (porównawcza-zewnętrzna) organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo uzasadnił wybór metod szacowania i następnie je zastosował. Organ I instancji mając na uwadze to, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 OP dokonał szacowania w oparciu o art. 23 § 4 OP, który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie jak najbardziej przybliżonej do stanu rzeczywistego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik podniósł zarzuty zgłoszone we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji, t.j. w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 OP; art. 23 § 1, § 4 i § 5 OP oraz art. 9, 14, art. 10, art. 19, art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przypisanie przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego (...), do źródła przychodów z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy pojazd ten stanowił majątek prywatny podatnika, a nie towar handlowy i jego sprzedaż nastąpiła poza działalnością gospodarczą.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego Sąd I instancji zaznaczył, że w jego opinii postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów OP, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 OP, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 OP.

Zdaniem Sądu I instancji organy w oparciu o liczne zeznania świadków przesłuchanych zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i karno-skarbowym toczącym się względem Podatnika, ale również opierając się operatach szacunkowych sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę oraz dodatkowych dowodach w postaci zaświadczeń z badań technicznych pojazdów oraz dokumentów uzyskanych od podatkowych władz francuskich i niemieckich wykazały jednoznacznie, że Podatnik w 2006r. nie deklarował w pełnej wysokości przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, czym naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu I instancji organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Podkreślił Sąd I instancji, że Skarżący w toku postępowania nie zdołał podważyć tezy organów o zaniżaniu przez niego przychodu w księgach podatkowych. Poza gołosłownymi twierdzeniami, że zakwestionowane faktury określają ceny za jakie faktycznie dokonana została sprzedaż samochodów, nie zaoferował żadnych wiarygodnych przeciwdowodów. Inicjatywa dowodowa Skarżącego ograniczyła się bowiem wyłącznie do żądania przeprowadzenia dowodów nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i 210 § 4 OP uznał za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do braku podstaw do szacowania oraz zastosowana nieprawidłowej metody szacowania, co miało naruszać art. 23 §1, § 4 i 5 OP. Wskazał, że w niniejszej sprawie niewątpliwe istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 OP, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił, że organy wyjaśniły, dlaczego nie było możliwe zastawanie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 OP i wyjaśniły przyjętą metodę szacowania, która zgodnie z § 5 art. 23 OP zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Odnośnie do kwestii nabycia samochodu (...) o nr nadwozia (...), to zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły na podstawie zgromadzonych dowodów oraz wszelkich okoliczności sprawy, że sprzedaż tego pojazdu dokonana została w ramach działalności gospodarczej podatnika. Świadczy o tym fakt, że samochód został zakupiony w dniu 6 stycznia 2006 r., zarejestrowany dnia 23 sierpnia 2006 r., a już kilka dni później, tj. w dniu 29 sierpnia 2006 r. Podatnik dokonał jego sprzedaży.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem podatnika, że organ nie podważył skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, gdyż obydwa protokoły badania ksiąg z dnia 28 maja 2009r. i 6 lipca 2011r. nie zostały sporządzone przez organ podatkowy (w tym wypadku organ kontroli skarbowej), jak wymagają tego przepisy Ordynacji podatkowej, a jedynie przez inspektora kontroli skarbowej oraz starszego komisarza. Sąd wskazał w tym zakresie, że w postępowaniu kontrolnym podmioty te mogą dysponować uprawnieniami organu podatkowego na mocy upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych organ. Zatem organ nie musi osobiście podpisywać protokołu badania ksiąg, by był on ważny i rodził skutek w postaci zakwestionowania rzetelności ewidencji podatnika.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w tym niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz ograniczenie się do powielania stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez brak wszechstronnego odniesienia się do istotnych zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 9 września 2013 r. stanowiącym uzasadnienie zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 OP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie za prawidłowy, błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, i w konsekwencji uznanie za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zakwestionowanie 15 transakcji towarów handlowych, wyłącznie z uwagi na różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z dokumentów sprzedaży oraz zeznań świadków, średnimi cenami wynikającymi z operatów szacunkowych, w sytuacji, kiedy strony transakcji posiadały pełną swobodę kształtowaniu warunków transakcji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 OP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie za prawidłowy, błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, i w konsekwencji uznanie za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się bezzasadnym przyjęciem, iż transakcja nabycia i sprzedaży samochodu osobowego (...), rok produkcji 2005, nr nadwozia: (...) zostały zrealizowane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, kiedy całokształt materiału dowodowego jednoznacznie świadczy, iż sporne, co do oceny prawnej zdarzenia, były wykonywane przez stronę, która w ramach tych transakcji nie działała jako przedsiębiorca, a przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty;

4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, polegającym na opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży samochodu osobowego (...), rok produkcji 2005, nr nadwozia: (...) w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był jeden z elementów majątku osobistego podatnika niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również niebędący towarem handlowym w tej działalności;

5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 14 ust. 1 oraz w związku z art 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, polegającym na opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwot stanowiących zwrot poniesionych wydatków, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, kiedy kwoty te zgodnie z art. 14 ust 3 pkt 3a u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej;

6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4OP, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów OP, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to przyjęciem, iż wskazywane przez świadków - nabywców kwoty stanowiące zwrot poniesionych przez podatnika wydatków były jednym z elementów wynagrodzenia otrzymanego przez sprzedawcę, a zatem stanowiły przychód z działalności gospodarczej, w sytuacji, kiedy treść zeznań nabywców jednoznacznie wskazywała, że stanowiły one zwrot poniesionych wydatków;

7. art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) P.p.s.a., w związku z art. 23 § 1, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 OP oraz w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1u.p.d.o.f., poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni powołanych przepisów prawa, a to przyjęcie, że oszacowanie wyłącznie jednego z elementów konstrukcyjnych podstawy opodatkowania, tj. przychodu, jest równoznaczne z oszacowaniem podstawy opodatkowania, jako całości, jak również błędne przyjęcie, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od istnienia dowodów na poniesienie wydatków, z których wynikają wszystkie dane niezbędne dla określenia miejsca, czasu, przedmiotu, stron oraz wartości transakcji;

8. art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 23 § 1, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 OP poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia ww. przepisów OP, wyrażającego się w zastosowaniu takiej metody, która objęła tylko jeden elementu wzorca ogólnego podstawy opodatkowania tj. przychód;

9. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 23 § 1 i art. 23 § 4 OP, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów OP, wyrażającego się brakiem zastosowania jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 OP metod szacowania, pomimo nie wystąpienia przesłanek określnych w art. 23 § 4 tej ustawy;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, jak również w związku z art. 23 § 4 i art. 23 § 5 powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów OP, wyrażającego się zastosowaniem takiej metody szacowania podstawy opodatkowania, wypracowanej przez organ podatkowy, która w świetle zgromadzonego materiału, nie wypełniała dyspozycji określenia wzorca ogólnego podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

11. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 23 § 3, art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 OP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrola legalności rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, w zakresie stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, obejmuje wyłącznie dane wykorzystane w toku stosowania procedury szacowania oraz otrzymany rezultat, a nie dotyczy wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy przepisy prawa nie przewidują dowolności działania organów w zakresie wyboru procedury, a uzależniają wybór metody wypracowanej przez organ podatkowy od niemożności zastosowania żadnej z enumeratywnie wymienionych w art. 23 § 3 OP metod szacowania podstawy opodatkowania;

12. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 21 § 3 i art. 193 § 1 i § 6 OP, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, tj. określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r., w kwocie odmiennej od wynikającej z prowadzonych ksiąg podatkowych, w sytuacji, braku zakwestionowania, przez organ podatkowy w sposób prawem przewidziany, rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych;

13. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem Sądu I instancji za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego w/w przepisu prawa materialnego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż przychodem z działalności gospodarczej są średnie rynkowe wartości towarów handlowych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z brakiem wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. Sąd I instancji przeanalizował całokształt postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Ustosunkował się do zgłoszonych na etapie skargi zarzutów. Wskazać należy, że wymóg ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w kontekście treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego. Skoncentrowanie się tylko bowiem na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodowały konieczność wyeliminowania danego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie musi bowiem odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2633/04).

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tego właśnie sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu.

6.3. Skarżący nie zgadzając się z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami stanu faktycznego i oceną organów podatkowych przedstawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 197 OP. Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił zasady normujące prowadzenie postępowania podatkowego i szczegółowo odniósł się do sposobu realizacji tych zasad przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący (art. 122 i art. 187 OP), jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają ustawowe wymogi (art. 210 § 1 pkt 6 OP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę Sądu I instancji, że nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Jak wynika z niepodważalnych dowodów Skarżący zaniżał podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co po części wynikało wprost z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w pozostałym zakresie wynikało z innych dowodów. Z materiału dowodowego wynika, że w realiach działalności prowadzonej przez Skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania za sprzedane samochody cen istotnie odbiegających od cen rynkowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków wykazało, że zapisy w rejestrze sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na tej podstawie uznano rejestr za nierzetelny. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg, zgodnie z treścią art. 193 § 6 OP. Postępowanie kontrolne zostało poprzedzone dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami rynkowymi a cenami wykazanymi w fakturach istniały i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, a więc stwierdzenia nierzetelności rejestru i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania.

Skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że dokumentujące sprzedaż faktury wykazywały znaczne dysproporcje pomiędzy cenami samochodów widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi podobnych samochodów osiąganymi w kraju, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego przychodu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zaistniały też podstawy do uznania za niewiarygodne przyjętych przez skarżącego cen sprzedaży samochodów do obliczenia marży. Z zebranych dowodów wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego ceny sprzedaży odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży podawanych w INFO-EKSPERT. Okoliczności te potwierdziły zeznania świadków, operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, zaświadczenia z badań technicznych pojazdów a także dokumenty pozyskane od władz podatkowych francuskich i niemieckich.

Trzeba również podkreślić, że poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także zarzutów i twierdzeń skarżącego dotyczących tych dowodów. Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć obszernie wyjaśniły jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn, a także wskazały dowody, którym dały wiarę. Powyższe oznacza, że - wbrew zarzutom skarżącego - rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na rzetelnie przeprowadzonych dowodach, a sposób prowadzenia postępowania przez kontrolujących nie był ukierunkowany na wykazanie zaniżenia przez skarżącego obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Ustalenia w tym przedmiocie - jak wskazano powyżej - są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy również podkreślić, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - organy podatkowe każdą z przeprowadzonych przez niego transakcji oceniły indywidualnie, biorąc pod uwagę cały odnoszący się do niej materiał dowodowy Natomiast okoliczność, iż dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez Skarżącego nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organy czy Sąd I instancji.

6.4. Odrębny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy transakcji, której przedmiotem był samochód osobowy (...), odnośnie którego skarżący twierdzi, że nabył go do celów prywatnych, zaś organy podatkowe ustaliły, że został kupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono i oceniono tę transakcję jako sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak innych nabytych i sprzedanych samochodów w tym samym czasie. Samochód- jak wynika z informacji przekazanych przez francuskie władze podatkowe- został zakupiony przez Skarżącego w dniu 06 stycznia 2006 r. Samochód ten zarejestrowany został w Polsce w dniu 23 sierpnia 2006 r. [zgodnie z decyzją (...) z 23 sierpnia 2006 o rejestracji samochodu], a sprzedany dnia 29 sierpnia 2006 r. Z powyższego wynika, iż pomiędzy datą zarejestrowania, a sprzedażą minął niespełna tydzień, a co za tym idzie trudno mówić w zaistniałym stanie faktycznym, że był prywatnie przez Skarżącego użytkowany [zakupiony w takim celu]. Bez znaczenia pozostaje fakt zakupu przedmiotowego samochodu przed datą rejestracji działalności gospodarczej w marcu 2006 r. Na podstawie informacji francuskich władz podatkowych ustalono, iż 7 innych samochodów, które zostały ujęte przez Skarżącego w dokumentacji księgowej zostało zakupionych przed datą formalnej rejestracji działalności gospodarczej. Nie ma zatem podstaw, aby niniejszy samochód potraktować inaczej niż zakupiony dla celów prowadzonej działalności. Również okoliczność, że został sprzedany poprzez przedsiębiorcę prowadzącego komis samochodowy nie zmienia jego charakteru jako towaru handlowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

6.5. Odnosząc się do oceny przychodów ze sprzedaży 4 pojazdów Skarżący wskazuje, iż organy w sposób błędny ustaliły w tym zakresie stan faktyczny jak również nie wyjaśniły wszystkich okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami co narusza art.122, art.187 i art.191 OP. Dlatego też stosownie do treści art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, organ winien uznać, iż rzeczywistym przychodem sprzedającego, zgodnie z treścią zeznań świadka-nabywcy była kwota wskazana przez nabywcę pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ kontroli skarbowej prawidłowo określił wartość za jaką poszczególne samochody były sprzedawane. Nie można zgodzić się z taką interpretacją Skarżącego, iż kwoty jakie były na Jego rzecz płacone również za części do poszczególnych modeli nie miały bezpośredniego wpływu na uzyskiwany przez niego przychód z działalności gospodarczej.

Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Określenie przychodów jaklo "należnych" powoduje, że z punktu widzenia ich zaistnienia nie jest konieczne faktyczne otrzymanie (przychodów). Dla powstania omawianego przychodu podatkowego wystarczające jest aby podatnik mógł domagać się od drugiego podmiotu spełnienia świadczenia. Wynika z tego, że, że jest to bardzo ogólne pojęcie przychodu, które jego powstanie wiąże z samą tylko możliwością domagania się świadczenia. Określenie to abstrahuje od kwestii podstawy prawnej żądania świadczenia.

Według ust. 3 pkt 3a art. 14 u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych (niż określone w pkt 3 - przypis) wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Już samo brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. wskazuje, że zwrot wydatków co do zasady może stanowić przychód podatkowy, albowiem wyłączono z zakresu tego pojęcia (przychodu) jedynie zwrot takich wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a więc przy spełnieniu dodatkowego warunku. Rozumując a contrario, zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie podlega wyłączeniu z zakresu przychodu podatkowego, a przy tym z reguły odpowiadać będzie ogólnemu pojęciu przychodu jako kwocie należnej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest wówczas, gdy w stosunku do tego świadczenia podatnik będzie uprawniony do żądania jego wykonania.

Kategoria "zwrotu wydatków" nie została w ustawie wyjaśniona, niemniej jednak można przyjąć, że odnosi się do sytuacji, w której najpierw dochodzi do poniesienia wydatków przez określony podmiot (podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), które to wydatki są mu następnie zwracane, zasadniczo przez osobę (jednostkę) zobowiązaną do takiego świadczenia (zobowiązaną do zwrotu wydatków) oraz w kwocie nominalnie nie większej niż poniesione wydatki.

W powyższym ujęciu można byłoby uznać, że podmiotem ostatecznie ponoszącym ekonomiczny ciężar wydatków jest podmiot dokonujący ich zwrotu. Nie oznacza to, że ciężaru ekonomicznego nie ponosi podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który uprzednio musi pokryć wydatki, ażeby oczekiwać ich zwrotu. Dopiero w chwili otrzymania kwoty na pokrycie poniesionych wcześniej wydatków zostaje uwolniony od ekonomicznego obciążenia wywołanym wydatkowaniem z własnych środków odpowiednich kwot. Pozostanie obciążony nadal, gdy z jakichś powodów nie otrzyma zwrotu wydatkowanych kwot.

W przedmiotowej sprawie 4 nabywców zakwestionowanych samochodów w swoich zeznaniach wskazywało co prawda, że kupując samochód zapłaciło także Skarżącemu za jego naprawę i części do niej użyte, ale Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami z których można by było wnosić, że mamy do czynienia ze zwrotem wydatków w rozumieniu art.14 ust.3 pkt 3a u.p.d.o.f. Skarżący nie dysponuje bowiem umowami, które potwierdzają, że nabywcy samochodów zobowiązują się do zwrotu kwot na naprawę i części, a po drugie nie przedłożył szczegółowego rozliczenia poniesionych na cudzą rzecz wydatków co jest niezbędne aby ustalić, czy rzeczywiście otrzymał tylko zwrot poniesionych wydatków i nie uzyskał z tego tytułu żadnego dochodu (nadwyżki otrzymanych jako zwrot środków i faktycznie poniesionych wydatków). W świetle powyższego bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że Skarżący nie ujął w kosztach podatkowych wydatków związanych z naprawą ww. samochodów.

6.6. Następny zarzut jaki został podniesiony przez Skarżącego to naruszenie przez organ art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 5 OP poprzez pominięcie przyjęcia jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 metod szacowania, pomimo nie wystąpienia przesłanek określonych w art. 23 § 4 OP. W opinii Skarżącego najwłaściwszą metodą szacowania podstawy opodatkowania w omawianej sprawie była metoda porównawcza zewnętrzna, która pozwoliłaby na oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych wielkości. Ponadto Skarżący wskazuje, iż uchybienia popełnione przez organ doprowadziły ostatecznie do naruszenia art. 23§1 w związku z art. 23§5 OP poprzez oszacowanie jednego z elementów mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania tj. przychodu, podczas gdy dyspozycja art. 23§1 OP wskazuje na obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania tj. w rozpatrywanej sprawie dochodu co z kolei spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 23§5 w związku z art. 121§1 OP, poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w rozmiarze rażąco odbiegającym od możliwych do osiągnięcia na wolnym rynku, wartości.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie znajdują potwierdzenia w niniejszej sprawie bowiem o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał faktyczny jaki jest w posiadaniu organów podatkowych jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 347/14). Co więcej w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 OP organ podatkowy I instancji posiłkuje się w szczególności danymi zebranymi w trakcie postępowania. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zawierała wyraźne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23§5 OP. W zaskarżonej decyzji powody nieuwzględnienia wymienionych metod są przez organ I wyraźnie wyjaśnione.

Ponadto zasadnym jest, iż w sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, sama ocena wyboru jest ważna ale istotniejsze jest to czy dane liczbowe zastosowane w wybranej metodzie odzwierciedlają w pełni zebrany materiał dowodowy. Należy więc podkreślić, iż Skarżący jako Strona postępowania mógł podawać okoliczności, fakty lub zdarzenia, które w Jego przekonaniu przemawiały za wyborem tej czy innej metody szacowania. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznano, że ze względu na różnorodność zebranego materiału dowodowego uzyskanego w trakcie czynności kontrolnych nie można było skorzystać z metod ściśle określonych w art. 23§3 OP. Nadto wypełniając przepisy art. 23§5 OP, organ uzasadnił metodę oszacowania powołując się na art. 23§4 OP przyjmując do niej założenia oparte na podstawie dokonanych wcześniej ustaleń z których wynika, że niezgodne z rzeczywistym przebiegiem ewidencjonowanie przychodów i kosztów spowodowało zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży samochodów jak również nierzetelne zaksięgowanie kosztów, co przełożyło się na wniosek, iż prowadzona księga przychodów i rozchodów jest odpowiednio nierzetelna i wadliwa w tym zakresie w myśl art. 193§ 1 i 2 OP i nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Należy uwypuklić fakt, iż wielkość podstawy opodatkowania oparto na dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i wzięto pod uwagę protokoły zeznań świadków, opinię biegłego wyszczególnioną w operatach szacunkowych, wydawnictwo Info- Ekspert służące do określenia średnich wartości samochodów osobowych będących przedmiotem dokonanych transakcji, informacje przekazane przez zagraniczne organy podatkowe. Jednakże trzeba zaznaczyć, iż w niektórych przypadkach zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pokrywały się z ustaleniami kontroli wobec czego zostały one przyjęte w wysokości wynikającej z księgi.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 OP nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

6.7. Odpowiadając na zarzut niewłaściwego zastosowania dyspozycji art. 23§1 OP poprzez oszacowanie tylko części podstawy opodatkowania to jest przychodu, należy zauważyć, iż z treści art. 23§1 OP nie wynika bezpośrednio obowiązek szacowania zarówno przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu. Należy zatem założyć, iż ustalenie za pomocą oszacowania nawet pojedynczego składnika podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania traktowana jest jako ustalona w drodze szacunku. Odnosząc się do kwestii szacowania należy stwierdzić, że organ podatkowy szacował element wpływający na podstawę opodatkowania jakim jest przychód. W związku z powyższym przeprowadzono szereg dowodów mających odtworzyć wartość zrealizowanych transakcji handlowych i tym samy na podstawie art. 23 OP podatkowej organ kontroli skarbowej jedynie oszacował wartość zrealizowanych przez Skarżącego transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Zatem szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez Skarżącego w takim rozmiarze w jakim wartości te Skarżący ustalił ze swoimi kontrahentami.

W kwestii nie zastosowania wskazanej przez Skarżącego metody szacowania porównawczej-zewnętrznej wskazać należy, że organ prawidłowo uzasadnił wybór metod szacowania i następnie je zastosował. Organ uzasadnił odrzucenie każdej z metod szacowania, a kontrolujący wzięli pod uwagę, iż rok 2006 to pierwszy rok prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast chodzi o brak oszacowania kosztów poniesionych na zakup kilku samochodów odnośnie których Skarżący nie udokumentował poniesionych w tym zakresie wydatków, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami którego to faktu skarżąca już nie kwestionuje na etapie skargi kasacyjnej jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13).

6.8. Nie sposób również zaakceptować postawionej w skardze kasacyjnej tezy, że organ nie podważył skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, gdyż obydwa protokoły badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r. i 6 lipca 2011 r. nie zostały sporządzone przez organ podatkowy (w tym wypadku organ kontroli skarbowej), jak wymagają tego przepisy OP, a jedynie przez inspektora kontroli skarbowej oraz starszego komisarza.

W postępowaniu kontrolnym toczącym się w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej organem mającym uprawnienia organu podatkowego jest organ kontroli skarbowej. Organem kontroli skarbowej posiadającym w toku postępowania kontrolnego uprawnienia i obowiązki organu podatkowego jest m.in. dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), który z kolei na mocy art. 11 ust. 2 pkt 3 tej ustawy upoważnia do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów i pracowników urzędu. Również z art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że czynności kontrolne, w tym badanie rzetelności ksiąg podatkowych i sporządzanie odpowiedniego protokołu w tym zakresie, przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami. Czynności kontrolne, o których mowa wyżej, to zarówno czynności kontrolne postępowania kontrolnego, jak i czynności kontrolne kontroli podatkowej. W ramach postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Art. 31 ust. 2 pkt 2 rzeczywiście – jak twierdzi skarżący – nazywa inspektora i upoważnionego pracownika kontrolującymi, ale nomenklatura ta odnosi się właśnie do kontroli skarbowej, a nie do postępowania kontrolnego, gdzie jak wskazano te dwa podmioty mogą dysponować uprawnieniami organu podatkowego na mocy upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych udzielonego im przez dyrektora urzędu skarbowego. Zatem dyrektor urzędu skarbowego nie musi osobiście podpisywać przedmiotowego protokołu badania ksiąg, by był on ważny i rodził skutek w postaci zakwestionowania rzetelności ewidencji podatnika.

6.9. Ponieważ Skarżący nie podważył skutecznie przyjętego jako podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe i Sąd I instancji stanu faktycznego w konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia art.9 ust.2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący upatrywał ich naruszenia właśnie z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny.

6.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).