Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1217/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55 (1), art. 55 (2)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Beata Cieloch (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2996/08 w sprawie ze skargi P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

I.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2996/08, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny :

Strona skarżąca – P. sp. z o.o. złożyła w dniu 21 kwietnia 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych. Przedstawiając stan faktyczny strona skarżąca zapytała :

czy P. sp. z o.o. jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez spółkę, na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z faktem sprzedaży Oddziału ?

Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu spółki z 29 grudnia 2004r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez M. Zakład Regionalny) utworzony został Oddział spółki pod firmą P. Sp. z o.o., Oddział M. (dalej oznaczany : Oddział )., który nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych i nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych.

Umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 28 lutego 2005 roku strona skarżąca wydzierżawiła Oddział na rzecz Koleje M. sp. z o.o. (dalej oznaczana jako: KM sp. z o.o). Usługi dzierżawy strona skarżąca opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Ponadto wyjaśniła, że majątek Oddziału był wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka K.M. sp. z o.o. za pośrednictwem dzierżawionego Oddziału wykonywała kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyła usługi z tym związane , kontynuując działalność w tym zakresie strony skarżącej oraz P. S.A.

K.M. sp. z o.o. zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (§ 6 ust. 4 umowy dzierżawy). Dodatkowo K.M. sp. z o.o. poniosła nakłady na majątku Oddziału. Część nakładów inwestycyjnych w celu ulepszenia tego majątku poniosła też bezpośrednio strona skarżąca.

Umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 8 stycznia 2008 r. strona skarżąca sprzedała Oddział Województwu M. W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący stronę skarżącą z K.M. sp.zo.o. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, strona skarżąca i K.M sp. z o.o. podpisały porozumienie z dnia 8 stycznia 2008 r., w którym skarżąca zobowiązała się zwrócić K.M. sp.z o.o. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału. Rozliczenie niezamortyzowanej części nakładów K.M. sp. z o..o. udokumentowała fakturą z 14 stycznia 2008 r., uwzględniając 22% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Sprzedaż "Oddziału" nie wprowadziła żadnych zmian w sposobie wykorzystania jego majątku (przewozy kolejowe), ponieważ dzierżawa na rzecz K.M. sp.zo.o. jest kontynuowana przez Województwo M.

Strona skarżąca ponadto wyjaśniła, że majątek Oddziału skupiał w sobie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów, a także obejmował też wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe). W części został on wniesiony aportem przez P. S.A., a w części nabyty przez stronę skarżącą we własnym zakresie.

Z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm – oznaczana dalej jako ustawa o VAT), strona skarżąca z ostrożności do dostawy składników majątku otrzymanych aportem zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług dla towarów używanych. Natomiast do dostawy towarów nabytych we własnym zakresie zastosowała stawkę podatku 22 %.

Wyjaśniła, że w rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy których zastosowanie miało zwolnienie. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 ustawy o VAT. Na potrzeby tej korekty strona skarżąca przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Wniosła więc o potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od pozostałych, poniesionych bezpośrednio przez siebie, nakładów na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z jego sprzedażą.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko uznała, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą Oddziału. Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należało bowiem uznać za nie podlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe oraz wskazany w nim art. 55¹ kodeksu cywilnego, definiujący pojęcie "przedsiębiorstwo". Zdaniem strony skarżącej Oddział spełniał warunki definicji, tj. był wyodrębniony organizacyjnie oraz umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług dzierżawy i przewozów kolejowych. Transakcja jego zbycia nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinna też negatywnie wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału oraz skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Ponadto zdaniem Spółki nawet przyjmując, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uznać należało, że na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej oznaczana "Dyrektywa 112"), zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przez zastosowanie sprzecznych z tą dyrektywą przepisów o zwolnieniu od podatku towarów używanych. Wskazała ,że przy interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 112, co do którego sądy i organy administracji mają obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w tym zakresie. Zgodnie z wyrażanymi tam poglądami celem w/w. przepisu jest wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą, a państwa członkowskie nie mogą ograniczyć tej zasady do niektórych tylko przypadków zbycia. Bazując na treści art. 19 Dyrektywy 112, zdaniem Skarżącej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy więc interpretować w taki sposób, iż obejmuje on również odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, które w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowiłoby o sprzeczności polskiej normy z art. 19 Dyrektywy 112. Ponieważ transakcja zbycia Oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkuje brakiem wpływu tego zdarzenia na korektę podatku naliczonego związanego ze sprzedanym majątkiem (tj. od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez nią na ulepszenie majątku Oddziału). Korekta będzie bowiem kontynuowana przez nabywcę - Samorząd tak, jakby nie doszło do transakcji zbycia składników majątkowych zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że zakres przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczony na podstawie przepisów o zwolnieniu z podatku towarów używanych, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy 112. Porównując treść obu przepisów i odwołując się do orzeczeń ETS wywiodła, iż nie jest możliwa taka interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, która realizowałaby cel wyznaczony w art. 136 Dyrektywy 112. Niezgodność dotyczy przede wszystkim rozszerzenia zakresu zwolnienia o dostawy towarów, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego spowodowany jest przesłankami innymi niż wprost wskazane w art. 136 Dyrektywy 112. Stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest uzależnione ani od uprzedniego wykorzystywania sprzedawanych towarów wyłącznie do działalności zwolnionej, ani też od braku odliczenia kwoty podatku wykazanej w fakturze zakupu ze względu na istniejące ograniczenia prawa do odliczenia. W rezultacie przepis ten ma zastosowanie także przy dostawie towarów nabytych w drodze aportu, wykorzystywanych następnie do działalności opodatkowanej.

Natomiast w świetle art. 136 Dyrektywy 112, dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony przy nabyciu składników majątku nie wystąpił (aport), a majątek Oddziału był wykorzystywany do działalności opodatkowanej

I.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2008 roku Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , przewidujący prawo podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnił, że regulacje dotyczące odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego zawarte są w art. 90-95 ustawy o VAT. Z uwagi na zasadę odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji czynności opodatkowanych, istotna jest kwestia rozliczenia podlegającego odliczeniu w momencie zakupu, podatku naliczonego m.in. od środków trwałych nabytych z takim przeznaczeniem. Jeżeli towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie, zastosowanie ma art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wobec braku regulacji wprost dotyczącej korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, w ocenie organu stosować należy zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Minister Finansów przytoczył przepisy art. 91 ust. 2, 4 i 5 ustawy o VAT i stwierdził, że wprawdzie art. 91 zasadniczo odnosi się do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i innym, jednakże ust.7 art.91 ustawy o VAT ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje stosowanie ust. 1-5 m.in. w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości i dokonał tego odliczenia, a następnie prawo to utracił, jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W świetle powołanych przepisów, w związku z tym, że część składników majątku Oddziału została sprzedana jako zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (aport), a strona skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie, była ona zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów, jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku.

Minister Finansów podkreślił także, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, bowiem Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych.

I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 lipca 2008 roku strona skarżąca zarzuciła naruszenie, przez błędną interpretację art. 91 w zw. z art. 6 pkt 1 orazart.43ust.1pkt 2 i ust.2ustawy o VAT , a także naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację.

Wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, pełna analiza przepisów dotyczących związanej ze sprzedażą Oddziału korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych, wymagała również odniesienia się do przepisów dotyczących opodatkowania transakcji sprzedaży Oddziału. Brak pytania o konsekwencje tej transakcji na gruncie podatku należnego wynikał m.in. z braku wątpliwości co do tego, że transakcja ta nie pociągała za sobą obowiązku rozpoznania podatku należnego w kwocie wyższej niż już wykazana. Prawidłowa odpowiedź na pytanie skarżącej spółki nie mogła jednak pomijać sklasyfikowania transakcji wg art. 6 pkt 1 i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dlatego też wniosła o ponowną analizę jej stanowiska wyrażonego we wniosku, twierdząc jednocześnie, że analiza powołanych przez nią przepisów oraz orzecznictwa prowadzić musi do uznania tego stanowiska za prawidłowe.

I.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 sierpnia 2008 roku, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W przedmiocie niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oVAT z Dyrektywą 112 wyjaśnił zasady stosowania prawa unijnego. Przytoczył również art. 131 i art. 135 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, wywodząc iż pozostawia ona państwom członkowskim swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Oznacza to, że nie można uznać art. 136 Dyrektywy 112 za przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwiałoby jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania. Tym samym nie można uznać, aby przepisy art. 136 Dyrektywy 112 zostały niewłaściwie implementowane do ustawodawstwa krajowego.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że wyłączenie zastosowania przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje tylko czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans. Z uwagi na brak definicji "przedsiębiorstwa" w ustawie VAT, za zasadne uznał odwołanie się do art. 55¹ kc oraz art. 55² k.c. Wywiódł, że wyłączenie ze zbycia istotnych składników przedsiębiorstwa powoduje, iż wystąpi sprzedaż sumy jego składników, a nie sprzedaż przedsiębiorstwa. Następnie stwierdził ,że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie był on uprawniony do klasyfikacji transakcji zbycia Oddziału i oceny stanowiska, czy transakcja ta stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Wyraził stanowisko ,że jeśli zostaną spełnione przesłanki z art. 55¹kc i art. 55² k.c. to zamierzona przez stronę skarżącą czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i wówczas zastosowanie art. 91 ust. 9 tej ustawy będzie zasadne.

Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśnił, że dokonując oceny przedstawionego stanowiska opierał się na informacjach zawartych we wniosku, który nie zawierał pytania o opodatkowanie transakcji zbycia Oddziału, wobec czego w tym zakresie nie udzielił odpowiedzi.

Wskazał także , że orzeczenia ETS dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze pozwala na ich powiązanie z określonymi, zróżnicowanymi stanami faktycznymi w indywidualnych sprawach, w których wydawane są interpretacje indywidualne.

II. Skarga do Sądu pierwszej instancji

II.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę dokonania oceny prawnej stanowiska co do klasyfikacji przedmiotu transakcji na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji odmowę dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej,

- art. 91 ust. 9 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego,

- art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 i 168 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów Dyrektywy 112, a w konsekwencji przez zastosowanie przepisów prawa krajowego mimo ich sprzeczności z porządkiem wspólnotowym.

Zdaniem strony skarżącej do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, konieczne było rozstrzygnięcie, czy transakcja zbycia Oddziału podlega regulacjom ustawy o VAT, a zatem czy wywiera jakiekolwiek skutki na gruncie podatku od towarów i usług, oraz - w przypadku odpowiedzi pozytywnej - jakie są to skutki. Minister Finansów, wbrew obowiązkowi, uchylił się od rozstrzygnięcia zagadnienia pierwszego, a co do drugiego udzielił odpowiedzi niezgodnej z prawem.

W ocenie skarżącej stanowisko organu o braku uprawnień do oceny transakcji zbycia Oddziału w rozumieniu prawa cywilnego godzi w jej prawo do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz podważa celowość instytucji interpretacji i rażąco narusza art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skarżąca powołała się na wyrażany w orzecznictwie pogląd, że interpretacja powinna obejmować wszystkie akty prawne, które wpływają na kształtowanie obowiązków podatkowych. Wywiodła, że organ miał obowiązek odpowiedzieć na pytanie, czy opisany zespół składników majątkowych można zakwalifikować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., skoro było to potrzebne do określenia charakteru transakcji na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazała orzecznictwo sądowe, które oceniając zgodność z prawem interpretacji prawa podatkowego odwołuje się do cywilnoprawnej koncepcji przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącej sprzedaż Oddziału spełniała definicję przedsiębiorstwa z art. 55¹ k.c., co pozwalało na zakwalifikowanie tej transakcji jako "zbycie przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. To zaś oznaczało, że transakcja ta nie mogła wpływać na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez stronę skarżącą, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT korekty takiej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa.

Dodatkowo w opinii skarżącej błędne było stanowisko organu o braku niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 136 Dyrektywy 112, co wynika z porównania literalnego brzmienia obu przepisów oraz irrelewantności powołanych przez organ art. 135 i art. 137 tej Dyrektywy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz orzeczeń ETS, które mają charakter wykładni legalnej, wiążącej sądy administracyjne i organy podatkowe państw członkowskich. Sprzeczność między w/w. przepisami ujawnia się w stosunku do czynności polegających na dostawie towarów używanych wykorzystywanych do działalności innej niż zwolniona z podatku, w stosunku do których prawo do odliczenia nie przysługiwało z przyczyn innych niż wskazane w art. 88 ustawy o VAT (wyłączenie wprowadzone lub utrzymane na podstawie art. 176 Dyrektywy 112). Do tej grupy towarów należały składniki majątku Oddziału, w stosunku do których organ zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "odkupienia" nakładów poczynionych przez K.M. sp. z o.o. Dlatego na gruncie samej Dyrektywy 112 czynność zbycia Oddziału miałaby charakter czynności opodatkowanej. Skarżąca podniosła brak swobody państw członkowskich w implementacji przepisów o zwolnieniach z Tytułu IX Dyrektywy 112, a także konieczność ścisłego interpretowania tych przepisów oraz ich precyzyjnego stosowania w porządkach krajowych, co podkreślone zostało w orzecznictwie ETS.

Skarżąca przedstawiła takie same jak we wniosku o interpretację konkluzje oparte na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i art. 136 Dyrektywy 112.

Reasumując podniosła, że skoro dostawa na rzecz Samorządu poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału nie wypełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 136 Dyrektywy 112, to transakcja ta nie może rodzić obowiązku korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

II.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Powtórzył argumentacją wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

III. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania .

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko strony skarżącej, jakie obowiązany był poddać ocenie prawnej Minister Finansów, sprowadzało się do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą Oddziału nie jest ona zobowiązana do dokonania przewidzianej w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie składników majątku Oddziału, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd przytoczył treść art. 6 pkt.1 ustawy o VAT obowiązującą w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 roku jak również treść art. 91 ust.6 i 9 ustawy o VAT i wskazał ,że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 art.91 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu brak było natomiast podstaw, aby naruszenie to uznać za rażące.

Sąd wskazał , że w art.14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, która jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych elementów o równorzędnym znaczeniu, a ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że ponieważ część składników majątku Oddziału została sprzedana jako zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT , a skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie, była ona zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów, jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku.

Zdaniem Sądu Minister Finansów nie wyraził natomiast w ogóle stanowiska co do korekty podatku naliczonego w pozostałej części. W ocenie Sądu można jedynie przypuszczać, że w pozostałym zakresie korekta nie była konieczna, co oznaczałoby akceptację stanowiska skarżącej. Zdaniem Sądu działanie takie jest niedopuszczalne. Skutkowało zaś nie tylko brakiem precyzji w ocenie stanowiska strony skarżącej, ale też wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji, która była przy tym niekompletna. W rezultacie zaś co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny.

W ocenie Sądu skoro, zdaniem organu, stanowisko skarżącej było nieprawidłowe w części - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy.

Ponadto Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Sąd oceniając znaczenie powyższej niespójności miał również na względzie, iż dotyczyła ona oceny stanowiska skarżącej, a nie jedynie poszczególnych argumentów przytoczonych na jego uzasadnienie.

Odnosząc się z kolei do uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy Sąd podniósł ,że uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Jedyne zdanie interpretacji nawiązujące do argumentacji skarżącej zawiera stwierdzenie, iż kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, ponieważ skarżąca we wniosku zawarła pytanie w innym zakresie.

Powołując się na treść art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd wyprowadził wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Interpretacja, która nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c Ordynacji podatkowej nie może być uznana za prawidłową. Nie może być tak, aby uzasadnienie oceny swego stanowiska oraz stanowiska organu wnioskodawca poznawał dopiero z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przeczy to bowiem idei interpretacji. Co więcej, w odpowiedzi tej Minister Finansów w istocie zmienił swoje stanowisko w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się co do charakteru zbycia Oddziału na rzecz Samorządu. Jakkolwiek powtórzył argument, iż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu interpretacji, to wyjaśnił, że brak w ustawie o VAT definicji "przedsiębiorstwa", istotnej dla zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy, zasadnym czyni odwołanie się do art. 55¹k.c., a także art. 55² k.c. Tym niemniej uznał, że nie jest uprawniony do sklasyfikowania przedmiotowej transakcji i oceny stanowiska, czy stanowi ona (z uwzględnieniem wskazanych przez niego wyłączeń ze zbycia istotnych i nieistotnych składników przedsiębiorstwa) zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów wyraził również alternatywny pogląd, że jeżeli spełnione zostaną warunki z art. 55¹ k.c. i art. 55² K.c., to zamierzona przez skarżącą czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zasadnym czyniąc zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Dalej Sąd podkreślił , że to interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji.

Odnosząc się z kolei do uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów Sąd stwierdził, iż oparte ono zostało na opisie rzeczywistych działań skarżącej (w tym dokonanej przez nią korekty), podjętych - jak wyjaśniła - "z ostrożności", z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i których prawidłowość podważała powołując się na art. 6 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu Minister Finansów nie mógł pominąć kwestii zasadności zastosowania tego przepisu i jednocześnie pozostać w zgodzie z zasadami udzielania interpretacji indywidualnych. Skarżąca opisując stan faktyczny wymieniła składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Oddziału, stanowiące grupę o największej wartości, zaznaczając, że majątek ten obejmował również wartości niematerialne i prawne. W uzasadnieniu swego stanowiska wyraziła również jednoznaczny pogląd, że zbycie Oddziału stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i oparła na nim stanowisko o braku obowiązku skorygowania przez nią podatku naliczonego. Tymczasem Minister Finansów kwestii tej nie uczynił przedmiotem interpretacji pierwotnie wywodząc, że pytanie skarżącej dotyczyło tylko korekty.

Ponadto Sąd wskazał, że brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 - 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu. Zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przestawionego przezeń stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu okoliczność, że tak jak strona skarżąca , Minister Finansów za właściwe uznał posłużenie się definicją pojęcia "przedsiębiorstwo" zamieszczoną w art. 55¹k.c. nie zwalnia go z obowiązku dokonania wykładni przepisu ustawy podatkowej. W gruncie rzeczy pogląd organu, iż należy odwołać się do tej akurat definicji, stanowi właśnie element wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, aczkolwiek nie budzi wątpliwości zakres interpretacji indywidualnych - w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - obejmujący przepisy prawa podatkowego, to za oczywiste należy uznać, iż udzielając interpretacji organ nie może pomijać tego, co wynika z innych aktów prawnych, które czy to poprzez odesłanie, czy to z uwagi na przedmiot regulacji mają wpływ na kształtowanie się obowiązków podatkowych lub prawa i obowiązki podmiotów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z przepisów tych przedmiotu interpretacji indywidualnej, a jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego.

Następnie Sąd odniósł się do stanowiska alternatywnego przedstawionego przez skarżącą , na wypadek gdyby organ nie podzielił jej poglądu, że zbycie Oddziału było transakcją, do której zastosowanie miał art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wywiodła je ze sprzeczności zwolnienia dostawy rzeczy używanych, przewidzianego w art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i art. 136 Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podkreślił ,że ani jedno zdanie interpretacji nie odnosi się do tego stanowiska, chociaż Minister Finansów powoływał się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT , a zatem również z uwagi na tę okoliczność ocena jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego była istotna. Sąd podkreślił, że organ wydający interpretację powinien zrewidować swoje stanowisko w przedmiocie znaczenia orzecznictwa ETS, chociażby z uwagi na jego wpływ na treść interpretacji, wynikający z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd wskazał, że opisane wyżej wady interpretacji, przedwczesną czyniły wypowiedź Sądu co do prawidłowości merytorycznego stanowiska organu co do problemu przedstawionego przez skarżącą, a także ocenę zarzutów skargi w tym przedmiocie.

IV. Skarga kasacyjna

IV.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV.2 . Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na:

1) błędnym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sporządzonej na skutek pytania sformułowanego przez wnioskodawcę będącego następstwem przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania w jakiej części stanowisko strony skarżącej było prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, niepodanie dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, oraz nie odniesienie się do przepisów innych niż prawo podatkowe, a dotyczących zagadnienia zbycia przedsiębiorstwa, w tym do klasyfikacji przedmiotu transakcji, co miało być okolicznością istotną dla możliwości zastosowania art. 6_pkt 1 ustawy o VAT

2) błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego obowiązkiem organu było zgodnie z w/w. przepisem odniesienie się do zagadnień innych niż sformułował wnioskodawca w zadanym pytaniu, w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe.

IV.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów odnosząc się do argumentów zaprezentowanych przez Sąd wskazał , iż stwierdzenie Sądu, w zakresie uznania że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 c Ordynacji podatkowej jest całkowicie niezasadne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy wydając, zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawił przepisy prawne, na podstawie których dokonano takiej oceny. W celu poparcia powyższej tezy Minister Finansów przytoczył treść przepisu art. 14 b § 1 i 2 i art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzono, że w wydanej indywidualnej interpretacji organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej spółki w przedstawionym stanie faktycznym i uznał je za nieprawidłowe oraz powołał przepisy prawne, które stanowiły poparcie zaprezentowanego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy przedstawił szerokie wyjaśnienie dotyczące powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek nie zawierał pytania dotyczącego opodatkowania transakcji zbycia Oddziału - organ nie udzielił odpowiedzi w tym zakresie. W świetle przytoczonych przez organ przepisów i po analizie przedstawionego przez skarżącą spółkę zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego pytania zawartego we wniosku organ stwierdził, iż w związku z tym, że część składników majątku Oddziału spółki została sprzedana jako zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a strona skarżącą skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku poniesionymi nakładami na ulepszenie, wnioskodawca był zobligowany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku.

Wskazano, że organ podatkowy zasadnie uznał za nieprawidłowe w całości stanowisko wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Oddziału.

Za niezasadny ponadto autor skargi kasacyjnej uznał zarzut Sądu dotyczący braku oceny znaczenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z punktu widzenia obowiązku dokonania przez skarżącą spółkę korekty podatku naliczonego przewidzianej w treści art. 91 ust. 6 ustawy, gdyż nie wniosła ona o interpretację w tym zakresie. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenia składników majątku Oddziału, do dostawy których zastosowanie miało zwolnienie nie budziło wątpliwości Spółki, gdyż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jasno wynikało, iż skarżąca spółka dokonała odpowiedniej korekty w miesiącu zbycia Oddziału traktując, iż dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Wątpliwości budziła natomiast kwestia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od pozostałych nakładów poniesionych przez spółkę, w związku z jego sprzedażą. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zasługiwała również na uwzględnienie ocena Sądu uznająca, iż stanowisko skarżącej opierało się na klasyfikacji tej transakcji w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT . W ocenie organu stanowisko spółki opierało się na założeniu, że brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związane było ze zbyciem składników majątku, które sama skarżąca tak potraktowała. Nie było więc uzasadnionego powodu, aby rozstrzygać kwestię zbycia Oddziału na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Co prawda w opisie stanu faktycznego spółka poddała w wątpliwość zasadność potraktowania przedmiotowej transakcji, jednakże nie zwróciła się z zapytaniem w kwestii zasadności opodatkowania, tylko zapytała czy nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z faktem sprzedaży Oddziału. Dlatego organ, ustosunkował się do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w formie ustosunkowania się do zarzutów spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej poprzez odpowiedź na zarzuty półki, organ, nie dokonał zmiany, w sposób istotny treści interpretacji, ani też stanowisko to nie wpłynęło w żaden sposób na treści merytoryczne interpretacji.

Zakwestionowano także stanowisko Sądu, że pytanie skierowane do organu udzielającego interpretacji nie stanowi podstawy do uznania, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytania zawartego we wniosku. Gdyby przyjąć wskazane powyżej stanowisko Sądu za słuszne, to na tej podstawie można by niemalże każdej wydanej interpretacji zarzucić naruszenie przepisu art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznano za prawidłowe stanowisko takie, że organ wydający interpretację nie może rozszerzać zakresu wydanej interpretacji, o ile nie wskaże tego wyraźnie wnioskodawca. Podkreślono, że to skarżąca we wniosku zaznaczyła, iż przedmiotem interpretacji są dwa stany faktyczne z czego jeden dotyczył przedmiotowego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, drugi zaś, wyraźnie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby uznać stanowisko Sądu za słuszne, to skarżąca winna we wniosku zaznaczyć liczbę stanów faktycznych, wnieść stosowną opłatę w zależności od liczby tych stanów i wskazać wyraźnie, które zagadnienia mają być przedmiotem interpretacji. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. Tym samym zarzuty Sądu odnoszące się do naruszenia przepisu art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są całkowicie bezzasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej wyrażonym w jej petitum było naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania w jakiej części stanowisko strony skarżącej było prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe, nie podanie dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, oraz nie odniesienie się do przepisów innych niż prawo podatkowe, a dotyczących zagadnienia zbycia przedsiębiorstwa, w tym do klasyfikacji przedmiotu transakcji, co miało być okolicznością istotną dla możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w wydanej interpretacji obowiązkiem organu było zgodnie z w/w. przepisem odniesienie się do zagadnień innych niż sformułował wnioskodawca w zadanym pytaniu, w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe.

Autor skargi kasacyjnej zakwalifikował powyższe naruszenia jako podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), tj. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny jednakże uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut został przez autora skargi kasacyjnej omyłkowo określony jako znajdujący podstawę w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zamiast 174 pkt 2 p.p.s.a. i przyjął ten zarzut do rozpoznania.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie przyjął, że interpretacja podatkowa Ministra Finansów nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.( por.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić ,że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska strony skarżącej w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób.

Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że ponieważ część składników majątku Oddziału została sprzedana jako zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ., a skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie, była ona zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów, jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku. Jak słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji nie wyraził natomiast w ogóle stanowiska co do korekty podatku naliczonego w pozostałej części.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska strony skarżącej jest nieprecyzyjna, ale także wewnętrznie sprzeczna i niekompletna. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo uznano , że skoro stanowisko skarżącej było nieprawidłowe w części - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska , nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność taka wynika z treści przepisu art. 14 c § 1 zd. drugie, zgodnie z którym od uzasadnienia prawnego można odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jednocześnie co do kwestii opodatkowania transakcji zbycia Oddziału, organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji podatkowej stwierdził, że kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji, albowiem pytanie w tym zakresie nie zostało we wniosku postawione. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów powtarzając argument, iż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu interpretacji, wyjaśnił, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji "przedsiębiorstwa", istotnej dla zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy, zasadnym czyni odwołanie się do art. 55¹kc , a także art. 55² k. c. Stwierdził tam, że nie jest uprawniony do sklasyfikowania przedmiotowej transakcji i oceny stanowiska, czy stanowi ona (z uwzględnieniem wskazanych przez niego wyłączeń ze zbycia istotnych i nieistotnych składników przedsiębiorstwa) zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Minister Finansów wyraził również alternatywny pogląd, że jeżeli spełnione zostaną warunki z art. 55¹k.c i art. 55² k.c., to zamierzona przez skarżącą czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zasadnym czyniąc zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w sposób istotny został rozszerzony zakres uzasadnienia interpretacji, przy czym rozszerzenie to stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji podatkowej gdzie stwierdzono, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie stanowiła przedmiotu interpretacji i nie wymagała stanowiska organu podatkowego. Tego typu postępowanie należy uznać za wadliwe. Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, który w normalnym postępowaniu podatkowym daje organowi odwoławczemu możliwość "naprawienia" decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto należy pamiętać, że w art. 14k Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega przecież interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. A zatem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest do szczególnym środkiem prawnym, stwarzającym możliwość autorewizji stanowiska organu interpretacyjnego, jedynie poprzez zmianę wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło.

Dodatkowo Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyraził pogląd dotyczący zaistnienia znamion zbycia przedsiębiorstwa w sposób alternatywny, nie odnosząc się konkretnie do sytuacji faktycznej skarżącego przedstawionej we wniosku. Takie działalnie organu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy idei interpretacji. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego obowiązkiem organu było zgodnie z w/w. przepisem odniesienie się do zagadnień innych niż sformułował wnioskodawca w zadanym pytaniu, w szczególności dotyczących zagadnień związanych z innymi przepisami prawa niż podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezpodstawny.. Podkreślić należy, że co prawda okoliczność ta nie była przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku jednak stanowiła istotny element stanu faktycznego wniosku, na którym skarżąca oparła swoje stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie stwierdził, że brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno – podatkowej, ( w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy sprzedaż oddziału stanowiła jego zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, czy też nie. W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Reasumując, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył norm wynikających z treści art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie pkt II sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art.209 p.p.s.a.