Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 264/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 180, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2016 r. określił Panu D. F. (dalej powoływany także jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 22.354,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania PIT-36L za 2013 r. w kwocie 0,00 zł. Przedmiotowym rozstrzygnięciem zakwestionowano prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2013 r. w prowadzonej dokumentacji księgowej kwot netto w łącznej wysokości 140.000,00 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez Firmę M. B. – były to faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. i Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. W ocenie organu pierwszej instancji czynności opisane w w/w fakturach faktycznie nie zostały dokonane.

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie (-) art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez bezzasadne uznanie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu oraz ewidencja VAT za marzec i październik 2013 r. prowadzone były w sposób nierzetelny, podczas gdy księgi i ewidencja prowadzone były rzetelnie, odzwierciedlały w sposób zgodny z prawem rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, (-) błędne przyjęcie, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez Firmę B. M. B. nie potwierdzają dokonanych /rzeczywistych czynności zakupu, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy Urząd nie przedstawił żadnego dowodu podważającego przedstawione dokumenty, a dowodem tym nie są bynajmniej zeznania świadków, z których nie wynika aby zakwestionowane faktury nie potwierdzały dokonanych/rzeczywistych czynności zakupu, (-) bezzasadne uznanie, iż D. F. naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę łączną 280.000 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Firma M. B., (-) bezzasadne uznanie, iż podatnik D. jest winny tego, że M. B. - Firma M. B. nie zaewidencjonował w swoich rejestrach dostaw/robót wykonanych na rzecz D. na łączną kwotę netto 140.000 zł, wynikających z faktur: Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], co przejawia się w błędnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury te nie dokumentują czynności już wykonanych.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawca 4 faktur z miesiąca marca 2013 r. na łączną kwotę 140.000 zł netto nie wykonał wskazanych w nich robót budowlanych na rzecz podatnika. Ponadto M. B. wyżej opisanych faktur nie zaewidencjonował również w swoich rejestrach dostaw. W konsekwencji brak było podstaw do uznania za koszty podatkowe kwot netto z zakwestionowanych faktur VAT. Rzekome usługi miały obejmować prace budowlane przy ul. [...] i ul. [...] w B. (docieplenie stropu garażu wełną mineralną przy [...] i malowanie stropu garażu budynku A i B przy ul. [...]).

Zdaniem organu o powyższym świadczą niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne zeznania świadków oraz strony postępowania. Z zeznań M. B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że firmę Skarżącego poznał poprzez ogłoszenie o poszukiwaniu pracowników lub podwykonawców, jednakże nie potrafił on wskazać, gdzie to ogłoszenie się ukazało. Umowę z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisał w garażu przy ul. [...], jednakże nie był w stanie określić rodzaju garażu – czy był wjazdowy czy z miejscami parkingowymi. Pracę miało wykonać 5 pracowników p. M. B., jednakże nie zawierał z nimi żadnych umów, ani nie był w stanie wskazać ich nazwisk. M. B. zeznał, że osobiście nie wykonywał fizycznych prac budowlanych, nie sprawował nadzoru nad pracownikami, nie interesował się też uprawnieniami pracowników do wykonywania prac, gdyż Skarżący nie wymagał przeprowadzenia ani instruktażu BHP, ani badań BHP pracowników. Z jego zeznań wynika, że zjawiał się na budowie 1-2 razy w tygodniu w celu pobrania zaliczek, prace wykonywane były w każdych warunkach atmosferycznych, zaś faktura wystawiona została w biurze przy [...], jednakże nie potrafił wskazać jak została przekazana Skarżącemu. Zapłatę za fakturę, po potrąceniu zaliczek otrzymał na budowie, po podpisaniu protokołu odbioru prac. Z kolei w zakresie budowy przy ul. [...], M. B. zeznał, że obowiązki kierownika budowy pełnił Pan S. z Y. Sp. z o.o., a Skarżący przyjął zaproponowaną stawkę za m2 wynoszącą w 2013 r. 10-15 zł/m2. Oświadczył, że pracę wykonywali jego pracownicy pod nadzorem któregoś z pracowników Skarżącego, prace wykonywane były każdego dnia, a pracownicy korzystali z baraku należącego do Skarżącego. Potwierdził wystawienie faktur i otrzymanie należności z uwzględnieniem zaliczek pobieranych 2 razy w tygodniu w wysokości 4-5 tysięcy złotych. Dodatkowo M. B. wskazał, że w okresie I-III/2013 r. na różnych budowach pracowało dla niego około 100 osób.

Z zeznań T. Z., pracownika Skarżącego wynika z kolei, że wykonywał on pracę polegającą m.in. na robieniu murków i klejeniu wełny. Zeznał, że w okresie od stycznia do marca 2013 r. na budowie przy P. wełnę kleiły 3 osoby, których nie znał (osoby te wykonywały również docieplenie w okresie letnim), nie potrafił wskazać czyimi byli pracownikami, nie znał M. B., jego nadzór nad ilością zużytych materiałów polegał na sprawdzaniu czy z terenu budowy nie są wynoszone materiały, nie pamiętał dokładnie kiedy korzystał z urlopu bezpłatnego, ale w 2013 r. były to 2-3 dni. Z kolei z zeznań K. S. wynikało, że przy budowie przy P. był pomocnikiem, a naklejaniem wełny zajmowali się inni pracownicy Skarżącego. Pracował na budowie w W., w B. przy [...]. Nie pamiętał powierzchni garaży ani numerów budynków oraz czy pracował tam w okresie styczeń - marzec 2013 r. Odnośnie pomieszczenia socjalnego zeznał, że był to barak, wykorzystywany wyłącznie przez pracowników Skarżącego a nadzorem nad pracami zajmował się Skarżący. Na budowie przy P. były też inne firmy, ale żadna z nich nie pracowała w garażach. Odnośnie prac przy ul. [...] wskazał którzy pracownicy Skarżącego wykonywali tam pracę, termin wykonywania prac określił na jesień - zima, nie potrafił wskazać rodzaju i ilości zużytych materiałów do wykonanych prac, nie znał i nie słyszał o firmie M. B., nie znał też jego pracowników. Świadek J. O. w złożonych zeznaniach wskazał, że w 2013 r., z wyjątkiem dni wolnych, pracował na budowach Skarżącego każdego dnia, malował i kleił wełnę, czasem też wykonywał elewację. Nie pracował przy ul. [...], zaś na budowie przy ul. [...] prawdopodobnie wykonywał tam malowanie i szpachlowanie ścian i sufitu garażu. Zeznał, że nie znał firmy B. ani jej pracowników.

Organ podkreślił, że z powyższych zeznań wynika, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie znał M. B., nie znał jego pracowników, nawet M. B. nie potrafił wymienić imion i nazwisk osób, które rzekomo wykonywały prace budowlane, które ujęte były na fakturach. Organ wskazał także na rozbieżności w zeznaniach świadków, co do miejsca wykonywania pracy w 2013 r., co jest niezrozumiałym i może wskazywać na obawę ujawnienia faktu, iż za wykonywane prace budowlane, z wyjątkiem J. O., otrzymywali wynagrodzenie naliczane "od metra wykonanych prac".

Organ zaznaczył również, że w sprawie przeprowadzono dowód z przesłuchania kierowników budowy w Y. Sp. z o.o. nadzorujących prace budowlane przy ul. [...]. Obaj zaprzeczyli, jakoby na tychże budowach w 2013 r. M. B. wykonywał jakiekolwiek roboty budowalne, zaś M. S. dodatkowo zeznał, że w ogóle nie zna tej firmy. Ponadto z informacji pisemnej uzyskanej od Wiceprezesa Zarządu Y. Sp. z.o.o. wynika, że firma nie była w posiadaniu ani dokumentacji ani informacji, że Skarżący zlecał usługi budowlane podwykonawcom.

Organ zaznaczył, że z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. 7 pracowników Skarżącego przebywało na urlopach bezpłatnych. Jedyną osobą figurującą w tym okresie na listach płac była K. R. W sprzeczności z powyższym stoją przywołane wyżej zeznania pracowników. T. Z. zeznał, że w okresie styczeń - marzec 2013 r. pracował przy ul. [...], K. S. nie był na urlopie dłuższym niż miesiąc, A. P. na urlopie był na początku roku, J. O. również nie potwierdził faktu przebywania na jakimkolwiek dłuższym urlopie niż 2 tygodnie. Jedynie świadek A. W. zeznał, że przebywał na urlopie i świadek J. Ś. potwierdził fakt przebywania na urlopie bezpłatnym. Ich zeznania jednak trudno ocenić jako wiarygodne z uwagi na całokształt dokonanych ustaleń faktycznych. Wyjaśnienia świadków w kwestii przebywania przez pracowników Skarżącego na urlopach, tak jak w przypadku miejsc, w których wykonywali prace oraz wielkości otrzymywanego wynagrodzenia, nie są spójne. Trudno dać wiarę, ażeby w tym samym okresie, w którym wszyscy pracownicy przebywali na urlopach bezpłatnych, Skarżący wystawiał faktury za prace budowlane na rzecz Y. Sp. z o.o., które zlecał do wykonania M. B. Zasady doświadczenia życiowego wskazują na nielogiczność i brak ekonomicznego uzasadnienia dla tego rodzaju postępowania podatnika. Udzielając bezpłatnych urlopów zatrudnionym pracownikom i zlecając rzekome prace budowlane M. B., Skarżący musiałby ponieść ponad trzykrotnie większe koszty w prowadzonej działalności, niż w przypadku, gdyby prace wykonali jego pracownicy za wynagrodzeniem - jak część z nich zeznała - najniższym krajowym. Znamienne jest nie tylko to, że zarówno Skarżący jak i M. B., nie pamiętają osób wykonujących prace budowlane przy ul. [...] i ul. [...], ale też sposobu nawiązania współpracy ze sobą. W ich zeznaniach są rozbieżności w zakresie nadzoru nad pracownikami oraz sposobu regulowania zapłaty. M. B. zeznał, że na poczet wykonanych prac pobierał 2 razy w tygodniu zaliczki w wysokości 4-5 tysięcy złotych, faktu tego nie potwierdził jednak w złożonych zeznaniach Skarżący, który zeznał, że nie płacił zaliczek. Organ dostrzegł również, że Skarżący ominął obowiązek regulowania należności w formie bezgotówkowej. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przepływów finansowych na rachunku bankowym w okresie 01.01.2013 r- 30.03.2013 r. wskazują, iż Skarżący w tym okresie nie dysponował na rachunku bankowym środkami finansowymi na opłacenie faktur gotówkowych otrzymanych od M. B. na łączną kwotę 151.200,00 zł brutto.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy prowadzi do zakwestionowania rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i uznania prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania w/w kosztów podatkowych. Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty odwołania. Organ podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu nie kwestionowano wykonania robót budowlanych, lecz na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż robót budowlanych przy ul. [...] i ul. [...] nie wykonał na rzecz Skarżącego M. B., skutkiem czego było uznanie wystawionych faktur VAT jako nierzetelnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 193 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2013 w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu oraz ewidencję VAT za miesiące marzec i październik 2013 r. w sposób nierzetelny, podczas gdy księgi i ewidencja prowadzone były rzetelnie, odzwierciedlały w sposób zgodny z prawem rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- błędnego przyjęcia, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd wynika, iż faktury wystawione przez podmiot: Firma M. B., na rzecz D. wykazane, nie potwierdzają dokonanych/rzeczywistych czynności zakupu - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy Urząd nie przedstawi! żadnego dowodu podważającego przedstawione mu dokumenty, a dowodem tym nie są bynajmniej przytoczone przez Urząd zeznania świadków, z których nie wynika, aby ww. faktury nie potwierdzały dokonanych/rzeczywistych czynności zakupu, tym bardziej, iż pytania przywołanym przez Urząd świadkom zadane zostały w sposób tendencyjny, sugerujący odpowiedź, a z treści tych odpowiedzi nijak nie wynika, iż ww. Firma M. B. nie wykonała na rzecz Skarżącego czynności opisanych w ww. fakturach,

- bezzasadnego uznania, iż Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę łączną 280.000 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Firma M. B.,

- bezzasadnego uznania, iż Skarżący jest winny tego, że Firma M. B. nie zaewidencjonował w swoich rejestrach dostaw (robót) wykonanych na rzecz D. na łączną kwotę netto 140.000 zł, wynikających z faktur: Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...].03.2013 r., Nr [...] z dnia [...].03.2013 r., Nr [...] z dnia [...].03.2013 r., co przejawia się w błędnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury te nie dokumentują czynności już wykonanych.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W dniu [...] maja 2017 r. Skarżący zmarł. W związku z powyższym postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone do czasu przystąpienia jego następców prawnych. W wyniku przeprowadzenia postępowania spadkowego, do sprawy przystąpiła żona zmarłego B. F. oraz jego dzieci – D. F., D. F. oraz M. F. (dwójkę ostatnich jako nieletnich reprezentuje przedstawiciel ustawowy – B. F.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy zgromadzony przez organy w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane a wystawione przez M. B. na rzecz Skarżącego faktury VAT w marcu 2013 r. dotyczące robót budowlanych odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście zostały wykonane a w konsekwencji, czy mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych w marcu 2013 r. przez M. B..

W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, że w wystawione przez M. B. faktury VAT w marcu 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania M. B., wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania pracowników zatrudnionych u Skarżącego jednoznacznie wskazują, że robót budowlanych ujętych w tychże fakturach na rzecz Skarżącego nie wykonał M. B. ani zatrudnieni przez niego pracownicy. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego.

Wskazać przede wszystkim należy, że M. B. nie potrafił wskazać rodzaju garażu w którym rzekomo były wykonywane prace budowlane, nie był w stanie wskazać, którzy z jego pracowników świadczyli tam pracę, zaś jego twierdzenia w zakresie sposobu rozliczenia robót budowlanych pozostawały w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego. Dodatkowo osoby zatrudnione przez Skarżącego, które jak wynika z dokumentacji księgowej Skarżącego w spornym okresie pozostawały na urlopach bezpłatnych, ale w rzeczywistości świadczyły pracę na rzecz Skarżącego, nie znały M. B., nie potrafiły wskazać rzekomych pracowników, którzy świadczyli na jego rzecz pracę. Pracownicy Skarżącego zaprzeczyli również, aby inne osoby, w tym ewentualnie zatrudnione przez M. B., korzystały z "baraków" socjalnych, umiejscowionych na placach budów przy ul. [...] czy [...] w B.

Podkreślić także należy, że wersji Skarżącego odnośnie robót budowlanych wykonywanych przez pracowników M. B. nie potwierdzili przesłuchani w sprawie kierownicy budów przy ul. [...] i [...] zatrudnieni przez Y. Sp. z o.o. Obaj zaprzeczyli, jakoby na tychże budowach w 2013 r. M. B. wykonywał jakiekolwiek roboty budowalne, zaś M. S. dodatkowo zeznał, że w ogóle nie zna tej firmy. Ponadto z informacji pisemnej uzyskanej od Wiceprezesa Zarządu Y. Sp. z.o.o. wynika, że firma ta nie była w posiadaniu ani dokumentacji ani informacji, że Skarżący zlecał usługi budowlane podwykonawcom.

Zgodzić się również należało z organami podatkowymi, że stanowisko Skarżącego jakoby usługi budowlane zlecał podmiotowi zewnętrznemu w czasie, kiedy własnych pracowników wysyłał na urlop bezpłatny, jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Żaden racjonalny przedsiębiorca, dysponujący własnymi, wykwalifikowanymi pracownikami nie wysyła ich na urlopy bezpłatne, aby w tym samym czasie korzystać z usług budowlanych firmy zewnętrznej, ponosząc przy tym wielokrotnie wyższe koszty. Udzielając bezpłatnych urlopów zatrudnionym pracownikom i zlecając rzekome prace budowlane M. B., Skarżący musiałby ponieść ponad trzykrotnie większe koszty prowadzonej działalności, niż w przypadku, gdyby prace wykonali jego pracownicy za wynagrodzeniem. Takie postepowanie nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto, poczynione w sprawie ustalenia, w szczególności analiza przepływów finansowych na rachunku bankowym Skarżącego w okresie od stycznia do marca 2013 r., wskazują że Skarżący nie dysponował środkami finansowymi na opłacenie faktur gotówkowych otrzymanych od M. B. na łączną kwotę 151.200 zł.

Znamiennym jest również to, czego nie kwestionowała strona skarżąca, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym względem firmy M. B. wykazano, że wystawił on "puste faktury" na rzecz różnych podmiotów, w tym Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Skarżącego za niezaewidencjonowanie przez M. B. wystawionych na jego rzecz faktur, wskazać należy, że okoliczność ta nie była przesądzająca o możliwości zaliczenia przez Skarżącego spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w powiązaniu z innymi dowodami i ustaleniami w sprawie, stanowi dodatkowy argument potwierdzający słuszność stanowiska organów podatkowych.

Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawca figuruje M. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace budowlane nie miały miejsca. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że roboty te nie zostały wykonane przez firmę M. B..

W świetle powyższych ustaleń za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do zakwestionowania prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. i uznania jej za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów podatkowych.

W tym stanie rzeczy za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma M. B..

Sąd pragnie podkreślić, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.), które uregulowane zostały m.in. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, z kolei księga rzetelna, to co do zasady księga, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez firmy M. B., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).