Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2184/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 2 i 4, 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" i Spółka w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga przedsiębiorstwa "A"(dalej jako strona/spółka/skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r., nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 23.128 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2009, nr nadwozia [...].

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], rok produkcji 2009, nr nadwozia [...]. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ww. samochód spółka zakupiła na terenie Niemiec w dniu 17 grudnia 2010 r. za kwotę 32.000 euro (rachunek nr [...]). W dniu 4 stycznia 2011 r. na wniosek A. M. w niemieckim urzędzie dokonano czasowej rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy - "[...]" z dwoma (2) miejscami siedzącymi. W tymczasowym niemieckim dokumencie rejestracyjnym w poz. 22 dokonano wpisu - "zmiana na samochód ciężarowy poprzez wbudowanie ścianki działowej; usunięto tylną ławkę siedzeń". Następnie dokonano przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski. Strona nie zgłosiła we właściwym urzędzie celnym faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Pierwsze badanie techniczne na terenie Polski zostało wykonane w dniu 11 stycznia 2010 r. W wydanym zaświadczeniu stwierdzono, iż przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi.

Tego samego dnia pojazd poddany został drugiemu badaniu technicznemu w tej samej stacji diagnostycznej, gdzie w wydanym zaświadczeniu o takim samym numerze stwierdzono, że przedmiotowy pojazd był nadal samochodem ciężarowym typu Kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. W załączniku do zaświadczenia dokonano opisu zmian: "Opis zmian zgodny z oświadczeniem zakładu dokonującego zmian w pojeździe". Z oświadczenia wydanego 11 stycznia 2011 r. przez firmę C Sp. z o.o. wynika, że w przedmiotowym pojeździe dokonano przebudowy polegającej na przemieszczeniu ściany grodziowej przedziału bagażowego za drugi rząd siedzeń, zamontowaniu fabrycznego drugiego rzędu siedzeń foteli wraz z oryginalnymi pasami bezpieczeństwa z użyciem oryginalnych elementów montażowych. Zleceniodawcą dokonanych zmian była skarżąca spółka. Także w dniu 11 stycznia 2011 r. skarżąca spółka dokonała pierwszej rejestracji samochodu na terenie kraju.

W postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu, które przeprowadzono w dniu 12 marca 2014 r. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd ma konstrukcję typową dla samochodu osobowego, a zmiany dokonywane w pojeździe nie ingerowały w jego konstrukcję. Organ dopuścił także jako dowód pismo przedsiębiorstwa C sp. z o.o. w W z 9 stycznia 2012r., w którym wskazano, że samochód był wyprodukowany jako osobowy.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]r., że nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (nie zaś przeznaczonym do transportu towarów). Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6 %. W związku z brakiem dowodów jednoznacznie wskazujących na datę przemieszczenia ww. pojazdu na teren Polski, organ przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 11 stycznia 2011 r., tj. datę pierwszego dokumentu wystawionego na terenie kraju potwierdzającego obecność pojazdu w Polsce, czyli badania technicznego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z 29 kwietnia 2011 r. - Dz. U. Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.).

Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Skarżąca natomiast miała zapewniony udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy nabyty przez skarżącą samochód, w świetle przepisów o podatku akcyzowym, należy zaliczyć do samochodów osobowych, czy do samochodów ciężarowych. Dla jej rozstrzygnięcia, jak wskazał, zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, o czym stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Odwołanie do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 u.p.a., w myśl którego do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, s. 1 i nast., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że sporny pojazd należy zaliczyć do kodu CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Powołując się na noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) stwierdził, że pozycja CN 8703 jest determinowana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (poz. CN 8704), tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m. in. z oględzin jasno wynika, że ustalone w toku postępowania cechy przedmiotowego pojazdu, nakazują zaklasyfikować go do pozycji 8703 kodu CN. Świadczą o tym w szczególności następujące cechy: nadwozie jednolite zamknięte koloru czarnego typu kombi, pięciodrzwiowe, pojazd bez widocznych uszkodzeń zewnętrznych, samochód cały przeszklony, szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie, w drugim rzędzie siedzeń oraz w klapie bagażnika szyby przyciemniane, wszystkie szyby firmowe oznaczone marką producenta, tylna szyba bagażnika podgrzewana, tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu z oświetleniem (z przodu pojazdu i po bokach nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażnika), brak zamontowanego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) oraz zagłówkami dla każdej osoby (kierowcy i 4 pasażerów) montowane w fabrycznych punktach kotwiących. Fotele przednie (kierowcy i pasażera) regulowane elektrycznie, tapicerka siedzeń skórzana w kolorze brązowym, jednakowa na wszystkich siedzeniach i wykazująca ten sam stopień zużycia. Pojazd posiadał wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. dywaniki, klimatyzacja, nawiewy, poduszki powietrzne (AIR BAG - 8 szt.), oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, podłokietniki dla pasażerów w tylnych drzwiach, na siedzeniach kierowcy i pasażera siedzącego z przodu (z tyłu foteli) zamontowane dwa tablety DVD. Bagażnik typowy dla samochodów typu kombi wraz z nawiewami. We wszystkich drzwiach bocznych zamontowane głośniki. Ponadto pojazd wyposażony był w aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, relingi oraz panoramiczny dach obejmujący również tylną kanapę.

Według oświadczenia właściciela - w przedmiotowym samochodzie od momentu jego zakupu nie dokonano zmian.

Zdaniem organu cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego samochodu przesądzają że samochód ten przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z pisma z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych wynika, że przedmiotowy pojazd był rejestrowany w Niemczech od dnia pierwszej rejestracji do 4 stycznia 2011r. jako pojazd osobowy. Zgromadzone dokumenty pozwalają na określenie stanu spornego towaru na chwilę przed dokonaniem przeróbek i jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazują także na jego zasadnicze przeznaczenie przez cały okres użytkowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej: u.p.r.d.). nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w jego ocenie podatnikiem podatku akcyzowego w oparciu o art. 13 u.p.a. należy uznać spółkę cywilną, a nie jej wspólników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 2, ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 85 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U z 2001, Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie się, przy ocenie obowiązku podatkowego, na cechach pojazdu nadanych mu już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 4 pkt 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 92.302.1 ze zm.; dalej: w.k.c.) poprzez błędne uznanie za stronę spółkę cywilną;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy;

- art. 180, art. 191 i 194 O.p. poprzez dowolna ocenę materiału dowodowego,

w szczególności dokumentu wywozowego.

W uzasadnieniu argumentowała, że organy podatkowe obu instancji zakwalifikowały sporny samochód jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, pomimo tego, że na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia zarejestrowany był jako samochód ciężarowy i posiadał opisane w dowodzie wywozowym cechy: zamkniętą skrzynię i dwa miejsca siedzące ze ścianką rozdzielającą, które to przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Natomiast ustalenia organów nastąpiły w oparciu o stan faktyczny istniejący po dokonaniu w samochodzie zmian. Ponadto, zdaniem spółki, nie jest ona stroną w rozumieniu art. 4 pkt 1 w.k.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...]w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Odnosząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca

w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382,

z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby,

natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Można w tym miejscu przykładowo powołać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (Lex nr 337569), w którym ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W przedmiotowej sprawie w wyniku oględzin samochodu stwierdzono, że sporny samochód posiada nadwozie jednolite zamknięte koloru czarnego typu kombi, pięciodrzwiowe, samochód jest cały przeszklony, szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie, w drugim rzędzie siedzeń oraz w klapie bagażnika szyby przyciemniane, wszystkie szyby firmowe oznaczone marką producenta tej marki pojazdów, tylna szyba bagażnika podgrzewana, tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu z oświetleniem (z przodu pojazdu i po bokach nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażnika), brak zamontowanego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) oraz zagłówkami dla każdej osoby (kierowcy i 4 pasażerów) montowane w fabrycznych punktach kotwiących. Fotele przednie (kierowcy i pasażera) regulowane elektrycznie, tapicerka siedzeń skórzana w kolorze brązowym, jednakowa na wszystkich siedzeniach i wykazująca ten sam stopień zużycia. Pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. dywaniki, klimatyzacja, nawiewy, poduszki powietrzne (AIR BAG - 8 szt.), oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, podłokietniki dla pasażerów w tylnych drzwiach, na siedzeniach kierowcy i pasażera siedzącego z przodu (z tyłu foteli) zamontowane dwa tablety DVD. Bagażnik typowy dla samochodów typu kombi wraz z nawiewami. We wszystkich drzwiach bocznych zamontowane głośniki. Ponadto pojazd wyposażony jest w aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, relingi oraz panoramiczny dach obejmujący również tylną kanapę.

Jak podkreślono w decyzji, w postępowaniu podatkowym ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy (pismo przedsiębiorstw C sp. z o.o. w W. z 9 stycznia 2012 r. k. 41 akt administracyjnych).

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy zaklasyfikować go do kodu CN 8703. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Strona skarżąca nie wskazywała, aby w badanym pojeździe od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Ponadto z pisma z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych (k. 38 akt administracyjnych) wynika, że przedmiotowy pojazd był rejestrowany w Niemczech od dnia pierwszej rejestracji do 4 stycznia 2011r. jako pojazd osobowy. Jak też wcześniej wskazano, pojazd został wyprodukowany jako osobowy.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 100 ust. 2, ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach u.p.r.d. i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 u.p.r.d. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Organy nie kwestionowały zapisów w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego spółka – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Fakt, iż pojazd w dniu jego tymczasowej rejestracji w Niemczech w dniu 4 stycznia 2011 r. nie posiadał tylnej kanapy oraz posiadał przegrodę za tylnymi fotelami – jest bez znaczenia dla oceny pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jak słusznie zauważył organ, wskazane modyfikacje były łatwo odwracalne i nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Wymontowanie tylnej kanapy z samochodu wyprodukowanego jako osobowy oraz zamontowanie przegrody za przednimi fotelami, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia takiego pojazdu.

Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącą świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód po wyrejestrowaniu w Niemczech jako osobowego i przed ponowną tymczasową rejestracją za granicą został przystosowany do korzystania z niego również w zakresie przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.a przez oparcie się na cechach pojazdu nadanych mu już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W skazać bowiem należy, że Kodeks celny został uchylony przez art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623). Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejski, obowiązuje w.k.c., przy czym ani w art. 85 w.k.c. ani w art. 85 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz.U.2013. 727 ze zm.) nie wprowadzono paragrafów ani ustępów. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe wskazując podstawę prawną wydania decyzji, nie powołały się na przepisy celne - oprócz przepisów dotyczących klasyfikacji do Nomenklatur Scalonej (CN) - wobec czego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu, bowiem nie miał on zastosowania w sprawie. Wyjaśnić też należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wymiar podatku, a nie wymiar cła. W sprawie nie będzie więc miał zastosowania art. 4 w.k.c.

Jak wyżej wskazano prawidłowość klasyfikacji nabytego przez stronę samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne jedynie w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 194 O.p., albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącą oraz argumenty podnoszone przez stronę. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów.

Odnosząc się do zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu, Sąd uznaje go za chybiony, aprobując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej, znajdującą oparcie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 591/13, opubl. w CBOSA), zgodnie z którą za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom (por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych (w niniejszej sprawie – art. 13 ust. 1 u.p.a.) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.