Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1730/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 14, art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. Spółka Komandytowo-Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. Spółka Komandytowo-Akcyjna w K. (dalej – Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o:

1) stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł oraz zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.,

2) zwrot nienależnie wpłaconych odsetek w kwocie [...] zł na rachunek bankowy Spółki.

W uzasadnieniu podania podniesiono m.in., iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. – po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. - w piśmie z dnia 3 października 2017 r. wyraził stanowisko, iż w fakturach wystawionych spółce A’ Sp. z o.o. [...] S.K.A. (aktualnie A S.A. S.K.A.) dokumentujących aport praw do znaków towarowych (ujętych przez Spółkę w deklaracji za listopad 2014 r.) wykazano kwoty niezgodne z rzeczywistością, gdyż podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna akcji wydanych w zamian za aport, a nie wartość rynkowa przedmiotów aportu (tj. kwota [...] zł). W związku z tym, według organu kontroli celno-skarbowej, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Swoje stanowisko organ oparł na treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

Spółki wnoszące aport, tj.: B Sp. z o.o., C" S.A., D Sp. z o.o., w październiku 2017 r. wystawiły faktury korygujące dotyczące zmiany podstawy opodatkowania transakcji aportu, a w konsekwencji kwoty podatku należnego, które Spółka otrzymał w dniu 19 października 2017 r.

We wniosku podano dalej, iż zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej – ustawa KAS), Spółka w dniu 18 października 2017 r. dokonała korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. zgodnie ze wskazaniami organu kontroli celno-skarbowej (ujmując w korekcie deklaracji faktury korygujące). Obniżenie w korekcie deklaracji podatku naliczonego o kwotę [...] zł spowodowało powstanie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł z tytułu podatku należnego. Na poczet wskazanej zaległości w podatku VAT oraz odsetek od niej, Spółka w dniu 19 października 2017 r. wpłaciła kwotę [...] zł (z czego nadwyżka w wysokości [...] zł została przeksięgowana na bieżące zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowiła przedmiotu wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Spółka - mając na uwadze przedstawione we wniosku orzecznictwo i interpretacje indywidualne - nie zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. W opinii Spółki, organ ten błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., gdyż przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Według Spółki, ustalenie podstawy opodatkowania przez organ kontroli skarbowej nie odpowiada wykładni przepisów art. 29a u.p.t.u., jaka obowiązywała w 2014 r.

Ponadto Spółka wskazała, iż nawet w przypadku przyjęcia stanowiska, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna odpowiadać wartości nominalnej wydanych za niego akcji, to korekta odliczonego przez Wnioskodawcę podatku naliczonego winna być dokonana - stosownie do art. 86 ust. 19a u.p.t.u. - w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała faktury korygujące. Wskazała także, że przyjęcie stanowiska o konieczności dokonania korekty deklaracji za listopad 2014 r. prowadzi do powstania negatywnych konsekwencji w postaci powstania odsetek od zaległości podatkowych, pomimo braku winy podatnika działającego w zaufaniu do stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe oraz narusza normy art. 2a o.p. i art. 2 Konstytucji RP.

W załączeniu do wniosku Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. oraz za październik 2017 r.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik US decyzją z dnia [...]r. (sprostowaną z urzędu postanowieniem z dnia [...]r.) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu po szczegółowym przedstawieniu okoliczności faktycznych, organ I instancji krytycznie odniósł się do twierdzeń Spółki zawartych we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r., w którym powołano się na rozbieżności interpretacyjne odnośnie określenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportu w postaci znaku towarowego w zamian za akcje spółki. W tym zakresie Naczelnik US wskazał, iż wątpliwości te istniały do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. do dnia uchylenia art. 29 oraz dodania art. 29a u.p.t.u., co nastąpiło na mocy ustawy z dnia 16 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Powołując się na uzasadnienie nowelizacji organ I instancji zauważył, iż niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji przez ustawodawcę zostały celowo usunięte, by określenie tej podstawy opodatkowania odbywało się na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 u.p.t.u.), gdyż takie odwołanie nie było zgodne z celem dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto Naczelnik US zwrócił uwagę, że również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wyrażano pogląd, iż podstawą opodatkowania, w przypadku dokonania czynności polegającej na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego, była wartość nominalna akcji otrzymanych w zamian za ten aport. Na poparcie tego poglądu wskazał na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w składzie 7 sędziów w dniu 31 marca 2014 r. sygn. akt I PPS 6/13, którym odmówiono wprawdzie podjęcia uchwały ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. interpretowanego przepisu art. 29 u.p.t.u., niemniej jednak w uzasadnieniu stwierdził, że stosując wykładnię prounijną należało przyjąć, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, iż podstawę opodatkowania stanowi suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.

Wobec powyższego organ I instancji skonstatował, iż w dacie dokonania aportu prawa do znaków towarowych do Spółki A’ Sp. z o.o. [...] S.K.A., tj. w listopadzie 2014 r., nie istniały już wątpliwości interpretacyjne w powyższym zakresie. W ocenie tego organu, bezzasadnym było zatem powoływanie się przez Spółkę na wydany przed zmianą stanu prawnego wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 211/12, dotyczący kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, gdyż nie może on już stanowić punktu odniesienia w rozpatrywanym stanie faktycznym.

W świetle powyższego Naczelnik US podzielił stanowisko organu celno-skarbowego przedstawione w wyniku kontroli z dnia [...]r., tj. iż w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania aportu była wartość nominalna akcji. Tym samym Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

W zakresie przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych oraz argumentu, iż to z praktyki organów podatkowych przyjęto, iż podstawą opodatkowania w podatku VAT powinna być wartość rynkowa (emisyjna) przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie wartość nominalna akcji/udziałów otrzymanych w zamian za aport - organ I instancji zajął stanowisko, że interpretacja indywidualna daje podatnikowi ochronę prawną przed ewentualnymi negatywnymi skutkami podatkowymi, jednakże w przedmiotowej sprawie, ani Spółka, ani wystawcy faktur, nie ubiegali się o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b o.p.

W odniesieniu natomiast do stanowiska Spółki co do momentu dokonania korekty odliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego oraz rozliczenia korekt faktur VAT wystawionych w październiku 2017 r. w zakresie zmiany podstawy opodatkowania transakcji aportu przez: B Sp. z o.o. nr [...],C S.A. nr [...] i D Sp. z o.o. nr [...], Naczelnik US stwierdził, iż w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wskazany przez Spółkę art. 86 ust. 19a u.p.t.u. W ocenie organu I instancji, podstawą złożenia przez Spółkę w dniu 18 października 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. był wynik kontroli celno-skarbowej, co wynika z uzasadnienia przyczyn jej złożenia zawartego w formularzu ORD-ZU. Zanegował jednocześnie stanowisko Skarżącej, aby powodem korekty były faktury, które wystawione zostały po zakończeniu w Spółce kontroli celno-skarbowej. Tym samym, w opinii organu, również powodem złożenia korekty nr 2 (czyli antykorekty) deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. nie mogło być wycofanie faktur korygujących z rozliczenia za ten okres i ujęcie ich w deklaracji VAT- 7 za październik 2017 r., tj. za okres otrzymania przez Spółkę faktur korygujących.

Naczelnik US wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 29a ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., tj. przepisy odnoszące się do podstawy opodatkowania aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, w których wskazano nieprawidłowe wartości transakcji.

Reasumując organ uznał, że nadpłata nie występuje, gdyż podatek wynikający z pokontrolnej deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. złożonej w dniu 18 października 2017 r. został zapłacony w prawidłowej wysokości, natomiast korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie art. 81b § 2a o.p. nie wywołuje skutków prawnych.

W odwołaniu z dnia 26 kwietnia 2019 r. Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu:

– naruszenie art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności na przyjęciu, iż podstawą korekty z dnia 18 października 2017 r. i 21 listopada 2018 r. nie były otrzymane przez Spółkę faktury korygujące;

– naruszenie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo jego kluczowego znaczenia dla sposobu rozliczenia otrzymanych przez Spółkę faktur korygujących;

– naruszenie art. 75 § 4a zd. 2 oraz art. 81b § 2a o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że złożony przez Spółkę wniosek z dnia 20 listopada 2018 r. jest niezasadny a złożona korekta deklaracji VAT-7 nie wywołuje skutków prawnych.

Argumentując pierwszy z zarzutów podniesiono, że organ I instancji popełnił błąd związany z nieprawidłową oceną stanu faktycznego sprawy. Błąd ten, w ocenie Spółki, był związany z przyjęciem niezgodnej z rzeczywistością tezy o podstawie dokonanych korekt, zarówno z dnia 18 października 2017 r. jak i z dnia 21 listopada 2018 r. Doprowadziło to do niezastosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Następnie wskazano, że bezsporna jest skuteczność pierwszej korekty deklaracji VAT-7, tj. z dnia 18 października 2017 r. Według Spółki, nie kwestionuje się również jej prawa do złożenia tzw. antykorekty z dnia 21 listopada 2018 r. Podniosła przy tym, że brak jest regulacji prawnych, które zabraniały tego rodzaju działań. Wskazała jednocześnie, że podstawą korekty deklaracji dokonanej dnia 21 listopada 2018 r. był art. 82 ust. 4 ustawy KAS, który jest odpowiednikiem nieobowiązującego art. 14c ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Na gruncie przepisu, który utracił moc prawną, orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1617/16 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 863/14) także nie negowało uprawnienia podatnika do składania antykorekt. Wskazano następnie, że pomimo złożenia korekty z dnia 21 listopada 2018 r. organ kontroli celno-skarbowej, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy KAS nie podjął zakończonej kontroli.

Podkreślając wagę przyczyn dokonania korekty z dnia 18 października 2017 r. wskazano, że organ I instancji nie przeprowadził ich oceny w oparciu o całość materiału dowodowego, ograniczając się do wybiórczej analizy wyjaśnień złożonych na formularzu ORD-ZU. Tymczasem, jak wyjaśniła Spółka, korekta ta uwzględniała stanowisko organu celno-skarbowego i została złożona na zasadach określonych w art. 82 ustawy KAS. Jednak podstawą jej dokonania były faktury korygując wystawione przez podmioty wnoszące aport. Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach:

– rozliczenie omawianych faktur korygujących przez spółki wnoszące aport, co doprowadziło do zwrotu nadpłaconego podatku należnego,

– ujęcie omawianych faktur w rejestrze zakupów Spółki,

– treść wniosku z dnia 20 listopada 2018 r., w którym Spółka wskazuje na właściwy moment rozliczenia omawianych faktur korygujących.

Wobec tego, zdaniem Spółki, korektę tą należy odróżnić od tej dokonywanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Dodano także, iż korekta z dnia 21 listopada 2018 r. została dokonana poprzez zmianę okresu rozliczeniowego, w którym ujęte zostały faktury korygujące wystawione przez Spółki wnoszące aport. Powyższe informacje wskazują, w ocenie Skarżącej, że teza Naczelnika US o nieujęciu omawianych faktur w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w ramach drugiej korekty jest w pełni nieprawdziwa.

Konsekwencją błędu w ocenie materiału dowodowego było niezastosowanie art. 86 ust. 19a u.p.t.u., co stanowi naruszenie prawa materialnego. Według Skarżącej, treść wspomnianego przepisu dotyczy sytuacji polegającej na stwierdzeniu pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawieniu faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zatem odnosi się on, jak twierdzi Spółka, do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Prawidłowość tego stanowiska, jak wskazała Spółka, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...]. Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18 wprost wskazał, że błędne ustalenie podstawy opodatkowania nie stanowi o podaniu kwoty niezgodnej z rzeczywistością, jeżeli inne okoliczności transakcji nie zostały zakwestionowane, a w konsekwencji błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania nie podlega dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Dlatego też znajduje wtedy zastosowanie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Wobec tych argumentów, zdaniem Spółki, prawidłowo określiła moment rozliczenia faktur korygujących na październik 2017 r., gdyż wtedy otrzymała faktury korygujące od spółek wnoszących aporty. Zaznaczyła, że wspomniane spółki rozliczyły wystawione faktury korygujące na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Uzasadniając ostatni z zarzutów Skarżącą stwierdziła, że podstawowym celem wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. nie była zmiana podstawy opodatkowania wartości aportu, ale wskazanie właściwego momentu rozliczenia faktury korygującej. W opinii Spółki, kwestia ta nie została oceniona przez Naczelnika Skoro więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został w pełni rozpoznany, to nie mógł być uznany za niezasadny.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne obarczone jest istotnymi wadami, a tym samym powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...]r.

W motywach decyzji po przedstawieniu stanu faktycznego oraz przytoczeniu uzasadnienia korekty z dnia 18 października 2017 r. zawartej w formularzu ORD-ZU, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że z jego treści wprost wynika powód złożenia tej korekty, jakim był doręczony Spółce wynik kontroli. Również chronologia zdarzeń potwierdza prawidłowość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Otóż faktury korygujące Spółka otrzymała 19 października 2017 r., podczas gdy korekty dokonała w dniu 18 października 2017 r. Zatem, w ocenie Dyrektora IAS, zarzut jakoby organ I instancji dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym naruszył przepis art. 191 o.p. jest całkowicie bezpodstawny.

Podkreślono, że art. 82 ust. 3 ustawy KAS stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku podatnika do dokonania korekty faktury. Jednak niedokonanie korekty zgodnej z wynikiem kontroli wywołuje skutek przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Oznacza to, że jeżeli Spółka nie skorygowałaby faktury to ustalenia poczynione przez organ celno-skarbowy znalazłyby odzwierciedlenie w wydanej Spółce decyzji wymiarowej za ten okres, a więc za listopad 2014 r., a nie za żaden inny okres.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej dotyczących niezasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. stwierdzono, że w okresie wniesienia aportu do Spółki w zamian za akcje, stanowisko sądów administracyjnych uległo ujednoliceniu, o czym świadczy postanowienia NSA z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, a także uzasadnienie wskazanego przez Spółkę wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18. Jednak Skarżąca, jak zauważył organ odwoławczy, nie uwzględniła tego stanowiska wystawiając zakwestionowaną fakturę. Uczyniła to dopiero wskutek otrzymania wyników kontroli. Z tych też względów, według Dyrektora IAS, nie do zaaprobowania jest twierdzenie Spółki, że w sprawie nastąpił "błąd" w podstawie opodatkowania, skoro jeszcze w listopadzie 2018 r. Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty argumentowała poprawność podstawy opodatkowania przyjętej w zakwestionowanych przez kontrolę celno-skarbową fakturach, a dopiero w odwołaniu z dnia 26 kwietnia 2019 r. Spółka wskazała, że podstawowym celem jej wniosku nie była zmiana podstawy opodatkowania wartości aportu, ale wskazanie właściwego momentu rozliczenia faktury korygującej.

Dyrektor IAS przychylił się do stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Na poparcie tego stanowiska wskazano, że:

– po pierwsze - podstawą skorygowania deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. był art. 82 ust. 3 ustawy KAS, co pozwoliło Spółce na unikniecie wszczęcia postępowania podatkowego;

– po drugie – nie zaistniała żadna z okoliczności z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego, aby móc wiarygodnie twierdzić, iż nieprawidłowa kwota podatku VAT była wynikiem pomyłki kontrahentów, to ze stanu faktycznego sprawy musiałoby wynikać, iż przez kontrahentów zostały podjęte w odpowiednim czasie czynności w celu naprawy popełnionej pomyłki poprzez doprowadzenie faktur pierwotnych do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Tymczasem korekta była następstwem otrzymania wyników kontroli, w trakcie której ujawniono nieprawidłowość faktur;

– po trzecie - sytuacje, w jakich wystawiana jest faktura korygująca do pierwotnie wystawionej faktury, wskazuje art. 106j u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, żaden z wypunktowanych w tym przepisie przypadków nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie.

W końcowej części zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ nie kwestionował prawa Spółki do złożenia antykorekty. Zwrócił przy tej okazji uwagę na fakt znowelizowania ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2354) art. 83 ustawy KAS poprzez dodanie ust. 1c (obowiązuje od 2 stycznia 2019 r.). Stanowi on, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych (za wyjątkami wskazanymi w ust. 1d) w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Świadczy to, zdaniem Dyrektora IAS, o tym, iż dokonywanie omawianych "antykorekt" niweczących ustalenia kontroli celno-skarbowych należy ocenić jako nadużycie prawa (tj. działanie tego rodzaju, które nie jest bezprawne, tym niemniej podważa założenia systemu prawnego), czemu ustawodawca położył kres wskazaną nowelą.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że nie podziela poglądu Spółki o naruszeniu przez organ I instancji przepisów wskazanych w odwołaniu.

W skardze z dnia 28 listopada 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 19a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, zarówno przez organ I jak i II instancji pomimo jego kluczowego znaczenia w sprawie;

2) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, zarówno przez organ I jak i II instancji, pomimo iż niniejszy przepis nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzeczności ustaleń organu I oraz II instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy prawnym obowiązkiem organu II instancji było uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując pierwszy z zarzutów stwierdzono, że spółki wnoszące aporty dokonały korekty wystawionych faktur na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. Z kolei Spółka rozliczyła skorygowane faktury w trybie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Jednak do tego potrzebna była korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. oraz za październik 2017 r. Zatem, według Spółki, nadpłata powstała w rozliczeniu za listopad 2014 r. powinna być zaliczona na poczet zaległości za październik 2017 r. Równocześnie zauważono, że prawidłowy sposób rozliczenia faktur korygujących determinuje, że w sprawie nie powstają odsetki od zaległości podatkowych, jakie Spółka wpłaciła w dniu 19 października 2017 r., a więc winny być jej zwrócone.

Następnie pełnomocnik wyraził stanowisko, że tryb korekty deklaracji za listopad 2014 r. wypełnia dyspozycję art. 86 ust. 19a zd. 1 u.p.t.u. Natomiast faktury korygujące spółek wnoszących aporty spełniają dyspozycje art. 29a ust. 14 u.p.t.u. Wskazano, że przepis ten należy rozumieć szeroko, gdyż jak twierdzi pełnomocnik, intencją ustawodawcy było wyznaczenie jednego trybu korekty podatku należnego dla wszystkich sytuacji, w których podatnik zawyżył wartość należnego podatku. Ponadto dotyczy to każdego rodzaju pomyłki, gdyż ustawodawca nie doprecyzował tego, czy ma ona odnosić się do podstawy opodatkowania, stawki podatku, czy też mieć charakter wyłącznie błędu rachunkowego. Pełnomocnik przyjął również stanowisko, że art. 86 ust. 29a u.p.t.u. nie wyklucza możliwości skorygowania faktury korygującej na skutek błędu w podstawie opodatkowania, nawet po otrzymaniu wyniku kontroli, co ma potwierdzać pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1418/16.

Powołując się na zaprezentowane rozważania oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Interpretacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...] pełnomocnik stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania aportu według nieprawidłowej wartości stanowi przykład pomyłki, o której mowa w art. 29a ust. 14 u.p.t.u. Ponadto przyjął, że rozliczenie przez dostawcę faktury korygującej w trybie wskazanym w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. determinuje sposób rozliczenia tej samej faktury korygującej przez nabywcę w trybie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. (zob. J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer, 2017).

Prawidłowość stanowiska dotyczącego wykładni art. 86 ust. 19a u.p.t.u. potwierdzono wskazaniem interpretacji indywidualnych: z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...]. Podniesiono również, że WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18 wprost wskazał, że błędne ustalenie podstawy opodatkowania nie stanowi o podaniu kwoty niezgodnej z rzeczywistością, jeżeli inne okoliczności transakcji nie zostały zakwestionowane, a w konsekwencji błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania nie podlega dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Dlatego też znajduje wtedy zastosowanie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Wobec tych argumentów, zdaniem Spółki, prawidłowo określiła moment rozliczenia faktur korygujących na październik 2017 r., gdyż wtedy otrzymała faktury korygujące od spółek wnoszących aporty, a organ celno-skarbowy nie zakwestionował przebiegu transakcji aportu.

Pełnomocnik ustosunkował się także do stanowiska Dyrektora IAS o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Organ odwoławczy uzasadnił je tym, że: 1) korekta deklaracji VAT-7 z dnia 18 października 2017 r. za listopad 2014 r. uzasadniona była wynikiem kontroli, 2) nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., 3) korekty nie uzasadniał art. 106j u.p.t.u.

Odnosząc się do pierwszego z argumentów wyjaśniono, że oparty został on na błędnym ustaleniu organu, co przesądza o jego niezasadności. Niemniej jednak podniesiono, że w czasie składania antykorekty żaden przepis prawa tego nie zabraniał. Dopiero nowelizacja ustawy KAS wprowadziła ograniczenia w tej materii z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, według pełnomocnika, że Spółka miała prawą odwrócić korektę z deklaracji z listopada 2014 r. i dokonać kolejnych korekt deklaracji poprzez rozliczenie faktur korygujących. Dodano przy tym, że fakt nie zainicjowania postępowania podatkowego przez organ celno-skarbowy, świadczy o jego akceptacji poprawności antykorekty.

Negując drugi z argumentów wskazano, że Dyrektor IAS uzasadniając go posłużył się pozaprawnym kryterium. Mianowicie stwierdził, że o pomyłce można mówić tylko wtedy, gdy dany podmiot przedsięwziął samodzielnie działania w celu jej usunięcia. Natomiast w kwestii ostatniego argumentu pełnomocnik wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, art. 106j ust. 1 u.p.t.u. w pkt 5 wskazuję podstawę wystawienia faktury korygującej w przypadku popełnienia pomyłki w fakturze.

Wobec tych argumentów, zdaniem Spółki, prawidłowo określiła moment rozliczenia faktur korygujących na październik 2017 r., gdyż wtedy otrzymała faktury korygujące od spółek wnoszących aporty.

Motywując zasadność naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. stwierdzono, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak podniósł pełnomocnik, błąd określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, prowadzący do zawyżenia podatku należnego, jest omyłką o której mowa w treści art. 29a ust. 14 u.p.t.u., a nie kwotą niezgodną z rzeczywistością, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18, wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1322/15). Tymczasem Dyrektor IAS w sposób nieuprawniony przyjął, że skoro Skarżąca nie podjęła w odpowiednim czasie działań zmierzających do usunięcia skutków złego określenia podstawy opodatkowania na fakturach aportowych, to do tychże faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., który wyklucza wystąpienie "błędu". Jednak stanowisko to, jak podniósł pełnomocnik, nie zostało udowodnione przez Dyrektora IAS, a tym nie zasługuje na aprobatę.

Przechodząc do przedostatniego zarzutu pełnomocnik przyjął, że przedmiotem sporu z organami jest nie tyle moment rozliczenia wspomnianych faktur korygujących, co sama podstawa ich rozliczenia. Otóż, jak wskazano, organy stoją na stanowisku, że prawną podstawą dokonania korekty deklaracji VAT-7 przez Spółkę był wynik kontroli z dnia [...]r. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Taki stan rzeczy, zdaniem organów, wyłącza możliwość rozliczenia faktur korygujących, z czym pełnomocnik się nie zgadza.

Następnie autor skargi wskazał, że w kwestii korekty deklaracji należy od siebie odróżnić podstawy merytoryczne korekty (sposób korekty) od trybu jej dokonania. To ostatnie zagadnienie (regulowane przez art. 81 i art. 81b o.p., a także art. 62 ust. 4, art. 82 ust. 3 i 4 oraz art. 83 ust. 2 ustawy KAS) odnosi się m.in. do określenia czasu dokonania tego rodzaju czynności, nie dotyka natomiast jej merytorycznych podstaw. Te z kolei normowane są prawem materialnym. W przypadku podatku od towarów i usług dane zawarte w deklaracji są wypadkową informacji znajdujących się w rejestrze sprzedaży i zakupów, które ujawniane są w nim na podstawie faktur dokumentujących czynności opodatkowane wspomnianym podatkiem. Dotyczy to także korekty deklaracji. Natomiast same sytuacje, kiedy należy wystawić i rozliczyć fakturę korygującą określane są przez ustawodawcę.

Kwestionując pogląd organów, że podstawą korekty deklaracji był wynik kontroli wskazano, że analiza wywodów zawartych w formularzu ORD-ZU prowadzi do odmiennych wniosków. Zadano przy tym pytanie, jak Spółka winna rozliczyć otrzymane faktury korygujące. Wyjaśniono również, że Spółka składając korektę deklaracji w dniu 18 październiku 2017 r. dysponował fakturami przesłanymi jej drogą mailową oraz elektroniczną, a które w terminie późniejszym zostały jej nadesłane w formie papierowej. Dodano, że przyczyną wystawienia wspomnianych faktur korygujących była potrzeba wyeliminowania błędu w zakresie podstawy opodatkowania. Zauważono, że organy wykluczając zastosowanie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w rozpoznawanym przypadku nie wskazują jak Spółka powinna rozliczyć wskazane faktury korygujące, co jest bezwzględnym jej obowiązkiem. Niezrozumiałym jest także dla Spółki twierdzenie organu, że gdyby nie skorzystała ona z prawa korekty deklaracji to, zostałoby wszczęte wobec niej postępowanie podatkowe. Argument ten, według pełnomocnika, pozostaje bez związku z tezą, że korekta dokonana została w następstwie wyniku kontroli. Kończąc ten wątek pełnomocnik podkreślił, że spółki wnoszące aport będąc powiązane ze Skarżącą pozyskały informacje o nieprawidłowości określenia podstawy opodatkowania, wskutek czego wystawiły faktury korygujące. Zatem to te dokumenty, a nie wynik kontroli, był przyczyną korekty deklaracji za listopad 2014 r. Jednak korekty tej dokonano w niewłaściwym momencie dlatego też w dalszej kolejności Spółka skorygowała deklarację za październik 2017 r. Podkreślono przy tym, że rozliczenie korekty w październiku 2017 r. stanowi wciąż realizację ustaleń organu celno-skarbowego. Podstawa opodatkowania transakcji aportu została bowiem trwale zmieniona na wartość nominalną wydanych akcji i żaden z podmiotów zainteresowanych nie postuluje przywrócenia jej do wartości dotychczasowej.

Wobec powyższych uchybień, zdaniem pełnomocnika, Dyrektor IAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...] zł.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym oddalając skargę strony (wyrok z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1028/19). Sprawa dotyczyła również zagadnienia odnoszącego do stosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w sytuacji korygowania deklaracji VAT po otrzymaniu wyników kontroli, przy jednoczesnym uzyskaniu przez podatnika faktury korygującej. Wprawdzie wyrok ten odnosił się w zasadniczej części do stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r., jednak uregulowania powołane w uzasadnieniu wyroku, tj. art. 86 ust. 10a oraz art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. posiadają swoje odpowiedniki niemal o identycznej treści w porządku prawnym następującym po 31 grudnia 2013 r., tj. art. 86 ust. 19a oraz art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. Ponadto w orzeczeniu tym Sąd wprost wypowiedział się co zasad stosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Sąd podziela poglądy wyrażane w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1028/19, dlatego w uzasadnieniu odwoła się do argumentacji w nim zaprezentowanej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia ustalenia punktu czasu, w którym należało dokonać korekty deklaracji podatkowej i uiścić podatek w prawidłowej wysokości. Jak wiadomo, w zaistniałym stanie faktycznym wartość zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącej była konsekwencją m.in. odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z transakcją nabycia znaków towarowych, polegającą na ich wniesieniu tytułem aportu do Spółki w zamian za akcje. W przekonaniu administracji podatkowej (które to stanowisko Spółka ostatecznie podzieliła) kwota naliczonego podatku od towarów i usług była w tym przypadku determinowana przez wartość nominalną akcji, a nie przez wartość rynkową znaku towarowego.

W tym kontekście pojawił się problem czynnika czasu jako determinanty treści stosunku podatkowoprawnego. Pierwotne rozliczenie podatkowe zostało bowiem dokonane w okresie rozliczeniowym obejmującym listopad 2014 r. Następnie miała miejsce kontrola celno-skarbowa (wynik kontroli z dnia [...]r. doręczony Skarżącej w dniu [...]r.), a faktury korygujące zostały wystawione przez spółki wnoszące aport w dniu [...]r. (D Sp. z o.o.) oraz w dniu [...]r. (B Sp. z o.o. i C S.A.), które wpłynęły do Skarżącej w dniu 19 października 2017 r. W dalszej kolejności, tj. w dniu 18 października 2017 r. Spółka - stosując się do wyniku kontroli - skorygowała deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2014 r., a następnie uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei w dniu 21 listopada 2018 r. Skarżąca dokonała drugiej korekty swojego rozliczenia podatkowego (tzw. antykorekty).

Jak wynika ze skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wycofała się z tezy o słuszności tej drugiej korekty deklaracji podatkowej (tzw. antykorekty) i w tym względzie uznała racje administracji podatkowej co do ukształtowania swojej podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy, jedynym zagadnieniem dyskusyjnym pozostało to, czy korekta rozliczenia podatkowego (pierwsza korekta) była efektem doręczenia Spółce wyniku kontroli, czy też stanowiła ona reakcję tego podmiotu na faktury korygujące, wystawione jej przez spółki wnoszące aport. Skarżąca twierdziła bowiem, że otrzymując faktury korygujące zobowiązana była jej rozliczyć stosując art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Tym samym, w jej przekonaniu moment otrzymania faktury korygującej wskazuje na to, że należy stosować regulację podatkową determinującą kształt powinności podatkowej, obowiązująca w tym punkcie czasu. Dodać należy, że Spółka w skardze do tutejszego Sądu wyjaśniła, że faktury korygujące uzyskała drogą mailową lub elektroniczną w dniach [...] i [...]r., a następnie w dniu 19 października 2017 r. otrzymała je w formie papierowej.

Z kolej Dyrektor IAS - w ślad za organem I instancji - stanął na stanowisku, że impulsem dla Skarżącej do dokonania korekty deklaracji podatkowej (pierwsza korekta) było doręczenie jej wyniku kontroli, a nie faktur korygujących. Zauważono ponadto, że Spółka otrzymała faktury korygujące dzień po dokonaniu korekty deklaracji za listopad 2014 r.

Tym samym, poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, punktem odniesienia dla rozważań Sądu stała się również regulacja z zakresu ogólnego prawa podatkowego, zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym akcie prawnym ukształtowano bowiem pojęcia podatku, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (konkretyzacji obowiązku podatkowego), w konstrukcji których swoje ustawowe odzwierciedlenie znalazła zasada współcześnie wyrażona w art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z nią, powinność podatkowa powstaje wyłącznie na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie. Dlatego, rozstrzygając spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd musiał ustalić, co jest elementem normy podatkowoprawnej, wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, determinującej treść zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej i w którym momencie powstał obowiązek podatkowy oraz jego skonkretyzowana postać (w podatku od towarów i usług, determinowana przez odliczenie kwoty podatku naliczonego). Dopiero do tej materii można odnieść kwestie korekty deklaracji podatkowej i jej znaczenia w obalaniu domniemania prawdziwości tego dokumentu, wynikającego z art. 21 § 2 o.p. oraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u., korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się" do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (zob. art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u.) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).

Tym samym bieżąca korekta deklaracji podatkowej jest związana z otrzymaniem korekty faktury, spowodowanej u wystawcy tego dokumentu przyczynami określonymi w art. 29a ust. 13 lub 14 u.p.t.u. Pierwsza z nich wiąże się z obniżeniem (u wystawcy faktury) podstawy opodatkowania w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej i otrzymaniem przez dostawcę towaru, czy świadczącego usługę, przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres potwierdzenia otrzymania korekty faktury, dokumentującej ten fakt. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u., obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 29a ust. 14 u.p.t.u., regulację zawartą w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Także więc wtedy, gdy korekta faktury jest spowodowana pomyłką w kwocie podatku, przez wzgląd na dyspozycję art. 86 ust. 19a u.p.t.u., bieżąca korekta naliczonego podatku od towarów i usług u nabywcy towaru lub usługi - odbiorcy faktury następuje pod warunkiem posiadania przez wystawcę faktury, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Przedstawiona regulacja prawna jest niezwykle zawiła. W największym jej uproszczeniu sprowadza się natomiast do następującej konstatacji. Nabywca towaru lub usługi może skorygować swój naliczony podatek od towarów i usług na bieżąco (bez "cofania się" do przeszłości - do właściwego okresu rozliczeniowego), jeżeli były spełnione następujące przesłanki:

1) korekta była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze albo

2) przyczyną korekty była pomyłka stwierdzona u dostawcy towaru lub usługi, dotycząca kwoty podatku, uwidocznionej na fakturze,

3) a jednocześnie (w obydwu, wskazanych wcześniej przypadkach) przed nadejściem terminu do złożenia miesięcznej lub kwartalnej deklaracji podatkowej obejmującej zrealizowaną transakcję, dostawca towaru lub podmiot świadczący usługę (wystawca faktury) uzyskał od swojego kontrahenta (nabywcy towaru lub usługi) potwierdzenie otrzymania korekty faktury.

Odnosząc regulację prawną, wynikającą z art. 86 ust. 19a oraz w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru - aportu wniesionego do Spółki przez spółki aportujące).

Przede wszystkim, godzi się zauważyć, że faktury korygujące spółek wnoszących aporty (znaki towarowe) zostały wystawione dopiero w dniu [...] r. (D Sp. z o.o.) oraz w dniu [...]r. (B Sp. z o.o. i C S.A.), a wpłynęły do Skarżącej w dniu 19 października 2017 r. Dokumenty te odnoszą się zaś do "pierwotnych" faktur, potwierdzających czynności będące przedmiotem opodatkowania, dokonanych w listopadzie 2014 r. W tej sytuacji, nie było możliwe sporządzenie przez Skarżącą potwierdzenia otrzymania korekty faktur i doręczenia go spółkom wnoszącym aporty przed upływem ustawowego terminu dokonania rozliczenia podatkowego za listopad 2014 r. (jak wiadomo, co do zasady był to 25 grudzień 2014 r., a w przypadku kwartalnego rozliczenia podatkowego za ostatnie trzy miesiące 2014 r. - 25 stycznia 2015 r.).

W tym kontekście już dla porządku warto dodać, że nie były spełnione pozostałe przesłanki wystawienia faktur korygujących, uzasadniających bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez Skarżącą. Stało się tak, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Ponadto, nie można mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze. Jest tak, bo zawyżony dla Skarżącej podatek naliczony nie był efektem pomyłki w określeniu kwoty podatku, czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze. Stał się on natomiast konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez Spółkę (a także przez jego dostawców, tj. spółki wnoszące aport) i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji.

Zauważyć także należy, że korekta z października 2017 r. dokonana została już po dacie doręczenia Spółce wyniku kontroli. W takiej sytuacji nie można uwzględnić wyjaśnienia Skarżącej, jakoby podstawą tej czynności miały być korekty faktur wystawionych przez spółki wnoszące aporty, co również miało miejsce już po przedłożeniu Skarżącej wspomnianego wyniku kontroli. Zatem stwierdzić należy, że wspomniana korekta wynikała z błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez Spółkę, a więc miała ona charakter pierwotny.

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu, nie było normatywnych podstaw ku temu, aby korygując wartość naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywać tego w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzymała korektę faktur. Tym samym należało przyjąć to, co w prawie podatkowym jest zasadą przez wzgląd na regulację prawną zawartą w art. 217 Konstytucji RP, w korelacji z która pozostaje art. 4, art. 5 i art. 6 o.p. W przepisach tych ustawodawca nadał normatywny kształt temu, co w doktrynie prawa podatkowego jest podkreślane co najmniej od początku XX w., tj. że powinność podatkowa powstaje na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie. W konsekwencji, realizując zachowanie, będące w świetle ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania, podatnik wskazany przez ustawodawcę powoduje powstanie - z mocy samego prawa - nieskonkretyzowanej powinności podatkowej (obowiązku podatkowego). Ta zaś, może doznać konkretyzacji, przeradzając się w zobowiązanie podatkowe. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w zależności od woli ustawodawcy, wyrażonej w konkretnej ustawie podatkowej, może to nastąpić albo z mocy prawa (poprzez zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (konstytutywnej decyzji podatkowej).

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku tej daniny publicznej skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje (przeradza się z obowiązku podatkowego) z mocy prawa - w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Świadczy o tym chociażby powinność dokonania tzw. samoobliczenia podatku, nałożona przez ustawodawcę na podmiot obowiązany z tego tytułu. W konsekwencji, wraz z zakończeniem miesiąca (lub kwartału), w którym podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy, który w podatku od towarów i usług, również z mocy prawa przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Rolą podatnika jest zaś objawienie tej kwoty organowi podatkowemu w składanej przez siebie deklaracji podatkowej.

W przypadku podatku od towarów i usług, we wspomnianym dokumencie wskazuje się kwotę podatku należnego, wartość podatku naliczonego, a także - będące ich konsekwencją - kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (podatek do zapłaty) albo jej odwrotność - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (podatek do zwrotu). Wszystkie te wartości, jako elementy deklaracji podatkowej są zaś objęte prawnym domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej. Jeżeli chodzi o ogólne prawo podatkowe, zostało ono ukształtowane w art. 21 § 2 o.p. Na gruncie szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) swoiste doprecyzowanie tej regulacji prawnej ma zaś miejsce w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Tym samym ustawodawca przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym), ukształtowane za dany okres rozliczeniowy lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, określona w tym samym dokumencie, zostały wykazane przez podatnika prawidłowo. Domniemanie to obowiązuje tak długo, jak nie obali go organ podatkowy (wydając i doręczając deklaratoryjną decyzję podatkową) lub nie dokona tego sam podmiot obowiązany z tytułu podatku (składając korektę deklaracji podatkowej, w szczególności w trybie art. 81-art. 81b o.p.). Jeżeli zaś ma to miejsce, bo inne wartości niż pierwotnie wyartykułowane wykazuje organ w deklaratoryjnej decyzji podatkowej albo sam podatnik w korekcie deklaracji, punktem odniesienia dla nowego wymiaru (określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) jest podatkowy stan faktyczny za dany okres i związana z nim pierwotna deklaracja podatkowa, odnosząca się do tego samego przedziału czasu. Następuje więc "cofnięcie się" do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wykazanej w niej, skonkretyzowanej powinności podatkowej lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym), aby obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, we właściwej przestrzeni chronologicznej, w prawidłowej wysokości wykazać podatek do zapłaty (zobowiązanie podatkowe) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad kwota należnego podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja szczególna wynikająca z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. dająca podstawy do bieżącej korekty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji podatkowej. W tej sytuacji konieczne było odwołanie się do tego, co jest zasadą w prawie podatkowym i obalenie domniemania prawdziwości deklaracji, poprzez jej skorygowanie za okres, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny oraz za który powstało zobowiązanie podatkowe lub nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy tymczasowym punktem odniesienia dla korekty było rozliczenie podatkowe za listopad 2014 r. Dlatego, w przekonaniu Sądu, zasadna była nie tylko pierwsza korekta deklaracji podatkowej, dokonana przez Spółkę, uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości, ale i wpłacenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Skoro bowiem Skarżąca za listopad 2014 r. nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego, obejmującego zapłatę podatku w należytej wysokości, zasadniczo od 26 grudnia 2014 r. (pierwszy dzień zwłoki) do dnia zapłaty (łącznie z tym dniem) trwał w zaległości podatkowej. Jej konsekwencją są zaś odsetki za zwłokę (zob. art. 53 § 1 o.p.). Słuszne było więc ich uiszczenie przez Spółkę, jako efekt pierwotnie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego (determinowanego przez podatek naliczony w zawyżonej wysokości).

Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, z uzasadnienia korekty z dnia 18 października 2017 r., zawartego na formularzu ORD-ZU, nie sposób wywieść, aby przyczyną jej dokonania było otrzymanie faktur korygujących od spółek wnoszących aporty. Otóż stwierdza się w nim wprost już we wstępnej części, że korekta złożona została w trybie art. 82 ust. 2 ustawy KAS. Stanowi on, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy KAS, nie wywołuje skutków prawnych. Zatem Spółka przyznała, że to wynik kontroli był podstawą do dokonania pierwotnej deklaracji za listopad 2014 r. Analiza dalszej części uzasadnienia również nie pozwala na przyjęcie twierdzenia Spółki, gdyż w żadnym jego fragmencie nie powołano się na otrzymanie faktur korygujących wystawionych przez spółki wnoszące aport.

Wobec wykazania zasadności stanowiska organów obu instancji o braku podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku art. 86 ust. 19a u.p.t.u. nie celowym jest prowadzanie dywagacji w zakresie tego, czy wykazana przez organ celno-skarbowy nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. podlega pod regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przy czym zgodzić się należy ze Spółką, że argumentacja oparta na wspomnianym przepisie nie posiada prawnego znaczenia.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).