Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 490/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1081/15 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 644 (sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1081/15 oddalił skargę G.B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 31 sierpnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za miesiąc październik i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 57495 zł.

Skarżący pismem z 11 września 2009 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji z 31 sierpnia 2009 r., którą Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 114/10 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 31 sierpnia 2009 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z 31 sierpnia 2009 r. W dniu 26 czerwca 2013 r. wpłynęła do Dyrektora IC skarga na ww. decyzję z 31 maja 2013 r. Wnioskiem z 26 czerwca 2013 r. skarżący zwrócił się do organu odwoławczego o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną z 31 maja 2013 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w sprawie zostały ujawnione nowe dowody istniejące w trakcie toczącego się postępowania, nieznane organowi i mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor IC stwierdzając dopuszczalność wniosku postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. Ponadto, postanowieniem z 22 sierpnia 2013 r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

Wyrokiem z 21 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1316/13 WSA we Wrocławiu oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora IC we Wrocławiu, zaś postanowieniem z 8 maja 2014 r. została stwierdzona prawomocność ww. wyroku z 21 lutego 2014 r. sygn. akt I Sa/Wr 1316/13 od dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor IC postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. podjął postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego z 25 czerwca 2013 r. Po jego przeprowadzeniu decyzją z 3 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji z 31 maja 2013 r., od której skarżący złożył odwołanie. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy odmówił uchylenia swojej poprzedniej decyzji. Zdaniem Dyrektora IC, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek przewidzianych przez art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. – Ordynacja podatkowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie organu uzyskane duplikaty oświadczeń nabywców nie mogą być uznane za nowe okoliczności, czy też dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że skarżący miał wystarczającą ilość czasu do dokonania czynności, które miałyby jego zdaniem istotny wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że postępowanie w sprawie toczyło się od 2006 r. O ile, gdyby uzupełniony przez skarżącego, już po wydaniu decyzji ostatecznej materiał dowodowy w postaci odtworzonych oświadczeń był w jego posiadaniu i przedstawiony zostałby przed zakończeniem postępowania, podlegałby z pewnością ocenie organu odwoławczego i mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, o tyle przedłożenie dowodów w postaci odtworzonych oświadczeń już po zakończeniu postępowania, stanowiących w istocie powołanie się na okoliczności znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, nie mogło, zdaniem Dyrektora IC stanowić podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że budziła jego wątpliwości wiarygodność świadków, którzy mieli potwierdzić składanie odtworzonych oświadczeń. Jak wynikało z przeprowadzonego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków, którzy mieli dokonywać w badanym okresie zakupów oleju opałowego od skarżącego i składać na tą okoliczność oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego, które to mieli następnie odtworzyć, uzyskane zeznania sprzeczne są materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Większość uzupełnionych przez skarżącego odtworzonych oświadczeń złożona została do organu wraz z wnioskami o wznowienie postępowania z 25 czerwca 2013 r. oraz za pismem procesowym skarżącego z 3 czerwca 2013 r., tymczasem osoby, których nazwiska widniały na tych oświadczeniach zeznały w przeważającej większości, iż okazane oświadczenia (duplikaty odtworzonych oświadczeń) zostały im przedłożone do podpisu w maju lub w czerwcu 2014 r. Taka zgodność zeznań świadków, co do daty sporządzenia przedmiotowych duplikatów oświadczeń, w sytuacji gdy okazane świadkom oświadczenia znajdowały się w aktach sprawy od czerwca 2013 r. wyraźnie wskazały na brak wiarygodności świadków, co mogło również wskazywać na próbę manipulowania zeznaniami świadków przez skarżącego. Dyrektor IC zaznaczył nadto, że ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie była prawidłowa, a same dowody zebrane zostały w sposób dostateczny, natomiast organ podatkowy nie naruszył granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który skargę uznał za niezasadną. WSA wyjaśnił, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania (podobnie jak w pozostałych trybach nadzwyczajnych) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz – jak wcześniej podkreślono – ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług skarżący wskazał przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy można mówić tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszystkie te cztery elementy muszą zostać spełnione łącznie. Domagając się wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazywał uzyskane duplikaty oświadczeń nabywców oleju, które w jego ocenie były nowymi okolicznościami w sprawie w rozumieniu ww. przepisu. W ocenie Sądu, nie spełniają one warunków określonych w art. 240 §1 pkt 5 tej ustawy. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedłożone przez skarżącego oświadczenia nie były nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5. Skarżący sam potwierdził, że nie były to oryginalne oświadczenia złożone w chwili dokonywania zakupu oleju na cele opałowe, ponieważ określił je jako "duplikaty" i przyznał, że zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji w świetle powyższego wyjaśnił, że wskazane środki dowodowe mają wprawdzie cechę nowości, nie były wcześniej znane organom podatkowym jednak nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Nie były to także nowe okoliczności istotne dla sprawy, ponieważ istotną dla sprawy okolicznością był fakt, że skarżący nie posiadał wymaganych przepisami oświadczeń. Wobec braku takich oświadczeń w toku kontroli za nieistotne zostały uznane zarówno fakt odbierania oświadczeń od nabywców jak i okoliczności ich zaginięcia. Jak bowiem wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku "Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy". Ta istotna okoliczność nie uległa zmianie – skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił oświadczeń nabywców oleju. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedłożone dokumenty nowej okoliczności nie ujawniły. Zdaniem Sądu, za nietrafne należało uznać wywody skarżącego, co do analogi z uzyskaniem duplikatu faktur VAT. Faktury - co wynika z odrębnych przepisów - istniały, co do zasady w dwóch egzemplarzach: Oryginału i Kopi. Duplikat faktury sporządza druga strona transakcji na podstawie posiadanego egzemplarza i dokument taki potwierdza treść utraconego dokumentu. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju składane jest w jednym egzemplarzu i pozostaje w posiadaniu wyłącznie sprzedawcy. Podkreślić przy tym należało, że spór dotyczy oleju sprzedawanego na podstawie paragonów, a więc dokumentów nie identyfikujących nabywcy. Podatnik nie wyjaśnił zaś, w jaki sposób odtworzył treść oświadczeń. Wobec tego złożone obecnie oświadczenia mogły być traktowane jedynie, jako oświadczenia wiedzy o tym, że wystawca w 2005 nabywał paliwo od skarżącego. Było natomiast niewiarygodnym, aby mógł on wskazać którym paragonem transakcja była dokumentowana. Jako takie nie zmieniają zaś istotnej okoliczności, że skarżący nie posiadał oświadczeń odebranych przez nabywców przy dokonywaniu sprzedaży. Stanowią więc okoliczność w pewnym stopniu nową, jednak dla sprawy nieistotną. Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji za prawidłowe uznał on stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5. Wobec czego brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, w związku z czym zarzuty skargi nie zasłużyły na uwzględnienie ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł G. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych względnie wydanie orzeczenia reformatoryjnego zgodnie z treścią art. 188 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący kasacyjnie A. B. zarzucił naruszenie przepisów postępowania które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania na podstawie wskazanego przepisu, tj. wtedy, gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a" poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego przesłanek wskazanych w przedmiotowym przepisie, w tym wewnętrznie sprzeczne i niepełne, co ma wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną przedmiotowego orzeczenia Sądu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, wskazał, iż w jej ocenie Sąd I instancji błędnie przyjął, że uzyskane duplikaty oświadczeń nabywców oleju, na które skarżący powoływał się w postępowaniu wznowieniowym, nie spełniają warunków określonych w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zarzucając jednocześnie Sądowi I instancji, iż argumentacja uzasadnienia wyroku jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna i nie sposób jej zrozumieć. Z kolei sprzeczność uzasadnienia stanowi jego istotną wadę, ponieważ w sposób znaczący utrudnia lub nawet uniemożliwia, kontrolę instancyjną orzeczenia. Poza tym uzasadnienie wyroku nie jest pełne, bowiem co prawda Sąd wymienił wszystkie cztery przesłanki, które konieczne są do wznowienia postępowania, na podstawie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak nie uzasadnił dwóch z nich. Ograniczył się jedynie do przesłanek "nowości" dowodów oraz ich "istotności".

Odnosząc się natomiast do przesłanki z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczącej cechy nowości dowodów lub okoliczności faktycznych skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze do Sądu I instancji i jednocześnie podniósł dodatkowe jak wskazuje okoliczności, a szczególności to, iż skarżący nie wykazywał, ani nie opierał wniosku o wznowienie postępowania na okolicznościach dotyczących samej czynności sprzedaży, jak twierdził organ. Okoliczności podnoszone przez skarżącego dotyczą złożenia oświadczenia przez nabywców oleju. Skoro dokumentu stanowiącego oświadczenie nabywcy nie było fizycznie na etapie postępowania i dokumenty te zaginęły, to ich odtworzenie stanowi nową okoliczność, która nie istniała wcześniej tzn. przed podjęciem decyzji. Fakt, że czynność ta dokumentuje zdarzenie z przeszłości (nabycie oleju), nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia. Odmawianie więc cechy nowości odtworzeniu oświadczenia, które było, lecz zostało zagubione, jest sprzeczne z okolicznościami faktycznymi sprawy i zasadami wynikającymi z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, powołanym w skardze kasacyjnej. W ocenie skarżącego "stare" i "nowe" (odtworzone) oświadczenia są analogiczne, co do treści i formy, gdyż po pierwsze dokumentują to samo zdarzenie, potwierdzają te same dane i odpowiadają w swojej formie tym samym przepisom prawa, co w żadnym razie nie oznacza jednak, że są to te same dokumenty, choć oczywiście są takie same jak utracone.

Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż do oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie można stosować analogii do faktur VAT, ponieważ faktury te, są wystawiane w dwóch egzemplarzach, a duplikat jest wystawiany na podstawie istniejącego jednego z dwóch dokumentów, podczas gdy w przypadku oświadczenia taki dokument wystawiany jest jedynie w jednym egzemplarzu. W przypadku bowiem przyjęcia argumentacji Sądu I instancji, nie byłoby możliwe odtwarzanie żadnego z dokumentów istniejących w jednym egzemplarzu, w tym całkowicie pozbawione podstaw prawnych byłaby procedura odtwarzania akt przewidziana w procedurach sądowych, w tym np. w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący wskazał również, że co do wnioskowania przez analogię na korzyść podatnika, nie ma też większych sporów w orzecznictwie i doktrynie, a w świetle już ugruntowanej linii orzeczniczej i doktrynalnej, przemawiają za tym także chociażby zasady pewności prawa i sprawiedliwości.

W ocenie skarżącego kasacyjnie, wbrew wywodom Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, niewątpliwym jest, że uwzględnienie odtworzonych oświadczeń nabywców oleju z pewnością doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj. skutkowałoby zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej i w konsekwencji Skarżący nie zostałby obciążony kwotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Odtworzone oświadczenia dokumentują treść pierwotnie złożonych oświadczeń. Stanowi to okoliczność istotną z punktu widzenia niniejszej sprawy - na skutek bowiem uwzględnienia tych nowych istotnych dowodów dla sprawy, decyzja organu podatkowego musiałaby być odmienna

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Norma wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania oraz art.141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, który jest wewnętrznie sprzeczny i niepełny, nie poddający się kontroli sądowej. Nie podniesiono w skardze kasacyjnej naruszeń innych przepisów postępowania zmierzających do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny jest więc związany granicami skargi kasacyjnej i zobowiązany był uznać, ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd I instancji, za prawidłowe i wiążące w sprawie.

4.Odnosząc się do pierwszego z zarzutów przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że został on wadliwie sformułowany. Pełnomocnik skarżącego stawiając w tej materii zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie powiązał go z art. 151 p.p.s.a. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 cytowanej ustawy) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika więc, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył zaskarżonym wyrokiem art.151 p.p.s.a. i, choć w skardze kasacyjnej, przepis ten nie został wskazany, to jednak uchybienie to, nie wpływa na możliwość wydania orzeczenia.

5. Dokonując merytorycznej oceny podniesionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, iż za pomocą rozpoznawanego środka zaskarżenia jego autor w imieniu skarżącego kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, którym Sąd ten, oddalił skargę na decyzję wydaną m.in. w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. i za miesiące październik i grudzień 2005 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, a w tej konkretnej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

2) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

3) istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

4) "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 828/08).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 240/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Co do ogólnej zasady, że dla wznowienia postępowania na tej podstawie muszą wyjść na jaw dowody lub okoliczności, które dla organu podatkowego są nowe, czyli których podczas wydawania ostatecznej decyzji nie znał, i że powinny być one dla sprawy istotne - nie ma wątpliwości.

Rozbieżność w stanowiskach strony skarżącej i organów podatkowych oraz Sądu I instancji pojawiają się wówczas, gdy chodzi o rozumienie (na kanwie tej sprawy) poszczególnych części powyższej normy. Dlatego omówienia wymagają kolejne, zawarte w niej określenia

Na początku odnosząc się do pojęcia, a właściwie warunku "nowości" dowodu lub okoliczności, zauważyć należy, że brzmienie analizowanego przepisu jasno wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę.

Jeśli chodzi o dowody, to zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowy katalog dowodów zawarty jest w art. 181 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc na przykład zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Takimi zeznaniami są oficjalne wyjaśnienia czy oświadczenia złożone przez osoby, których wiedza może okazać się przydatna dla rozpoznawanej sprawy, udokumentowane w odpowiedniej formie. Z chwilą złożenia zeznania wiedza świadka niejako "materializuje się", staje się swojego rodzaju faktem. Zatem nowymi dowodami mogą być jedynie dokumenty, w których zapisane są zeznania świadków, a nie oni sami. Z zeznaniami nie jest tak, że stanowiąc wyraz wiedzy określonej osoby, są one z nią przez cały czas nierozerwalnie związane i nie stanowią żadnego punktu na linii czasu. Dlatego zeznania takich osób, złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej, nigdy nie będą nowymi dowodami w znaczeniu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Co do dokumentów (zarówno prywatnych jak i urzędowych), również zawsze będą to dokumenty sporządzone przed datą wydania decyzji ostatecznej.

"Okolicznościami" są z kolei wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Przez pojęcie "nowych okoliczności faktycznych", czyli nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

"Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, nie w ramach ich analizy jako dowodów czy okoliczności samych w sobie, nie przez pryzmat ich "nowości", bo "nowość" to inna, odrębna ich cecha wymieniona w powyższym przepisie (opisana wcześniej), tylko w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

7. Zauważyć również należy, że po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze).

Wznowienie postępowania należy więc do trybu nadzwyczajnego i przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.O ile też przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową okoliczność, istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845; wyrok NSA z 20 września 2012 r., II FSK 341/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu celnego, według wyżej przedstawionych kryteriów, Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną z kolei nie wykazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uzasadniał inną ocenę w zakresie powyższych rozważań.

Skoro nie zostały skutecznie podważone, przez Skarżącego kasacyjnie, ustalenia faktyczne, na których Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, nie miał podstaw do kwestionowania zasadności podjętego rozstrzygnięcia co do niezaistnienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania.

10.We wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał jako nowe dowody: duplikaty oświadczeń nabywców oleju opałowego, złożonych, jak twierdzi, w dniu sprzedaży przez niego oleju opałowego w 2005 r.

Powołane przez skarżącego dokumenty (dowody) nie mogą stanowić przesłanki do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony (decyzja ostateczna wydana w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. datowana jest na dzień 31 maja 2013 r.) natomiast duplikaty oświadczeń nabywców oleju opałowego, zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, co nie jest sporne w sprawie. Świadkowie zgodnie zeznawali, że odtworzone oświadczenia zostały podpisane wiosną lub w maju bądź czerwcu 2014 r., z wyjątkiem jednego nabywcy, który nie pamiętał daty podpisania oświadczenia i wskazywał szeroko rok lub kilka miesięcy wstecz od daty złożenia zeznania przez organem podatkowym, które miało miejsce we wrześniu 2014 r.

W rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowe dowody to takie, które nie były znane organowi orzekającemu w sprawie, ale nie te, które powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie. Wskazany przepis zawiera bowiem wymogu istnienia tych dowodów w dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie.

11.Ponadto jak wskazano wyżej, nie każdy nowy dowód istniejący w chwili wydania decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem, postępowania wznowieniowego, będzie uznany za wiarygodny przez organ. Każdy dowód przedłożony organowi będzie podlegał jego indywidualnej ocenie. Wyjaśnić też trzeba, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W rozpoznawanej sprawie organ, a za nim Sąd I instancji, uznał złożone przez skarżącego odtworzone oświadczenia nabywców oleju opałowego za niewiarygodne, przede wszystkim dlatego, że świadkowie wskazywali datę podpisania oświadczeń ogólnie ujmując na pierwszą połowę roku 2014 r. lub nie pamiętali daty podpisania oświadczeń, gdy tymczasem odtworzone oświadczenia zostały przedłożone z podpisami tychże świadków wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 25 czerwca 2013 r.(data wpływu do organu 28 czerwca 2013 r.) oraz przy piśmie procesowym z 3 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, jak wynika z akt sprawy, złożył z tych względów zawiadomienie do Prokuratury, o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez świadków .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważenia też wymaga, że niewiarygodne jest oświadczenie, składane po dziesięciu latach, od określonego zdarzenia, wskazujące dokładny numer paragonu, dokumentującego sprzedaż oleju opałowego, podającego dokładną ilość nabytego paliwa. Przy czym skarżący wbrew temu co twierdzi w skardze kasacyjnej, nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonał odtworzenia oświadczeń, wskazując jedynie ogólnie, iż byli to stali klienci i kosztowało go to dużo trudu. Nie wskazał żadnych wiarygodnych informacji, jakie posłużyły mu do przyporządkowania konkretnego paragonu, nie zawierającego przecież danych osobowych i adresowych nabywców oleju, do konkretnej transakcji. Zauważenia również wymaga, że żaden ze świadków, nie sporządzał samodzielnie oświadczenia, a jedynie podpisywał, oświadczenia sporządzone przez skarżącego, (uznając je za zgodne z rzeczywistością).Oświadczenia te zawierają konkretne ilości, zakupionego dziesięć lat wcześniej oleju opałowego, numer paragonu i te informacje świadkowie pamiętają doskonale, ale nie pamiętają kilka miesięcy wstecz, kiedy podpisali duplikat oświadczenia. Znamienne jest też to, iż żaden ze świadków nie zeznał, że brał jakikolwiek udział w odtworzeniu tych oświadczeń, służąc skarżącemu, choćby szczątkowymi informacjami czy też dokumentami, ale mimo to, przedstawione im do podpisu, po dziesięciu latach oświadczenia, nie budzą u świadków wątpliwości.

Z tych wszystkich względów należało podzielić jako trafną i odpowiadającą zasadom logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, ocenę dowodów zebranych w sprawie, której dokonał Sąd I instancji.

Jak już zostało wyżej wskazane, z uwagi na brak w skardze kasacyjnej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby, podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie w tym art.122, art.187 czy też art.191 Ordynacji podatkowej dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują oparcia w art.183 p.p.s.a.

12.Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Skarżący nie wykazał również, że w chwili sprzedaży oleju opałowego w 2005 r., posiadał sporne oświadczenia, które następnie zagubił w trakcie przeprowadzki. Jak wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1317, Skarżący nie posiadał oświadczeń nabywców oleju opałowego ani żadnych innych dowodów sprzedaży oleju uprawniającej do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w trakcie postępowania zwykłego. Nie wykazał też, mimo prowadzonego postępowania dowodowego na tę okoliczność, w którym przesłuchiwani byli świadkowie, że w istocie był w posiadaniu tych oświadczeń, a następnie je zagubił. Na stronie 6 powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż nieistotne na tę okoliczność , okazały się zeznania żony Skarżącego I. B., która na pytanie "...czy widziała Pani podczas tej przeprowadzki przedmiotowe oświadczenia ?", świadek odpowiada "nie pamiętam" .Ponadto na tej samej stronie oraz stronie 7 uzasadnienia wyroku, Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy przeprowadzone na wniosek podatnika dowody z zeznań świadków (....) przesłuchanych na okoliczność utraty oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, nie dawały podstaw do zrekonstruowania w oparciu o nie, tych istotnych z punktu widzenia stosowania obniżonej stawki podatkowej elementów stanu sprawy, które odnosiłyby się do ilości sprzedanego oleju opałowego oraz dat poszczególnych transakcji sprzedaży oraz stron transakcji, a skarżący nie dysponował na tę okoliczność żadnymi innymi dowodami, które fakty te mogłyby potwierdzać, w szczególności dowodami w postaci oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze.

Już z powyżej powołanych okoliczności (wskazywanych w prawomocnym wyroku Sądu) wynika, że za bardzo wątpliwe, można uznać twierdzenia skarżącego, iż załączone do wniosku o wznowienie postępowania, oświadczenia stanowią odzwierciedlenie oświadczeń sporządzonych w 2005 r. W każdym razie istnienia spornych oświadczeń, w żadnym z dotychczas prowadzonych postępowań, skarżący nie wykazał.

13. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, pisemne motywy powinny ponadto obejmować wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Nadto, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11) . Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 marca 2018 r., II OSK 2136/17, CBOSA).

Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty więc, w tym zakresie, nie są skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wprawdzie odniósł się lakonicznie i nieprecyzyjnie, do argumentów podniesionych w skardze, uzasadnienie zawiera też pewne niezręczności słowne, jednakże wadliwość ta pozostaje bez wpływu na treść prawidłowego orzeczenia.

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie orzeczenia zawiera wszystkie określone ustawowo elementy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną orzeczenia. Z jego treści jednoznacznie wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę należy oddalić.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny ulega ograniczeniu zgodnie z powołanym na wstępie art.183 p.p.s.a. i nie pozwala na odniesie się do wszystkich merytorycznych kwestii podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

14. Mając na uwadze, że nie miało miejsce naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, a także brak jest podstaw, które Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.