Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 110/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3, 4, 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 110/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania małż. M. G. i J. G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 14.483 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. określił małż. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Jak wynika z uzasadnienia decyzji przyczyną, dla której organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wykazano w złożonym zeznaniu PIL-36 było uznanie, że prowadzone przez M. G. księgi podatkowe z tytułu działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. są nierzetelne w części dotyczącej przychodów. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzona analiza działalności gospodarczej w oparciu o przedstawioną dokumentację wskazała, iż M. G. w załączonym do zeznania podatkowego załączniku PIT-B zaniżył przychody z tytułu sprzedaży pieczywa o kwotę 94.780,84 zł. W zaskarżonej decyzji szczegółowo i obszernie uzasadniono nierzetelność dokumentowania przez piekarnię sprzedaży pieczywa. Wskazano między innymi na stwierdzone podczas kontroli wielkości zużytych według zapisów w księgach do produkcji surowców (mąki, soli, cukru, drożdży) oraz ilości i masy wydanego z piekarni pieczywa sprzedanego w sprzedaży hurtowej dokumentowanej fakturami VAT oraz sprzedanego w sprzedaży detalicznej. W treści decyzji stwierdzono, iż wykazywane przez stronę do opodatkowania obroty z działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a wykazana sprzedaż odbiega od tej, jaką winna wykazać przy stosowanych parametrach technologicznych i przy wykazanym zużyciu surowców.

W odwołaniu od powyższej decyzji małż. G. zarzucili naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art.181, art. 23 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego oraz dokonanie nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ Kontroli Skarbowej naruszył przepisy postępowania podatkowego poprzez::

- nie uwzględnienie zwrotów pieczywa i zepsutej mąki w wysokościach zeznanych przez podatnika,

- nie dokonanie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego poprzez nie sporządzenie zestawienia zwrotów pieczywa i nieuwzględnienie ich w analizie ekonomicznej ,

- pominięcie ubytków innych składników służących do produkcji pieczywa,

- wyliczenie sprzedaży tylko jedną metodą w sytuacji kiedy można było zastosować metodę kosztową i produkcyjną.

W ocenie małż. G. w celu ustalenia rzeczywistej ilości wyprodukowanego pieczywa konieczne jest dokonanie ponownego rozliczenia technologicznego przez biegłego posiadającego wiadomości z piekarnictwa w zakresie rozliczania technologicznego produkcji pieczywa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Wskazał, że istota sporu dotyczy zasadniczo oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym dokonano prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. z tytułu prowadzonej przez M. G. działalności gospodarczej. Rozbieżność stanowisk stron koncentruje się przede wszystkim na zaistnieniu podstaw dla uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, pominięciu ich jako dowodów w postępowaniu, określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zastosowaniu innej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania oraz na prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy wyliczeń.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G. jest produkcja pieczywa. Wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej wskazywały, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2007 r. istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych. Stwierdzone uchybienia dotyczą nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w księgach podatkowych zaniżono wartość przychodów o kwotę 6.967,67 zł poprzez brak zaewidencjonowania przychodu z zestawienia faktur z dnia 18 sierpnia 2007 r. Ponadto analizie poddał zużycie surowców do produkcji w powiązaniu do ilości sprzedanego pieczywa. W oparciu o dokonaną analizę zakupów surowca (mąki) i przedstawionych przez podatnika receptur stwierdził, iż nie wykazano przychodu ze sprzedaży pieczywa o wadze co najmniej 28.326,83 kg. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i uznał księgę za nierzetelną.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1 i § 2). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie organu odwoławczego udowodniono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto sprzedaży wynikającej z zestawienia faktur z dnia 18 sierpnia 2007 r. od numeru 1272 do numeru 1309 na kwotę netto 6.967,67 zł. Księga podatkowa nie spełniała kryterium rzetelności także z tego powodu, że wykazana sprzedaż detaliczna pieczywa pozostała w sprzeczności z analizą zużytej do produkcji mąki oraz innych surowców. Jak wynika z akt sprawy w 2007 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik zaksięgował zakupy mąki żytniej, mąki pszennej, drożdży, cukru i soli w następujących ilościach: mąka pszenna 750 - 65.550 kg, mąka pszenna 500 - 60.100 kg, mąka żytnia 720 - 27.500 kg, drożdże 3920 kg, sól - 3.450 kg, cukier - 3.650 kg. Porównanie zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakupów mąki w powiązaniu z przedstawionymi przez podatnika recepturami uzasadnia stwierdzenie, iż z rozliczenia ilościowego zakupionej do produkcji mąki (po uwzględnieniu ubytków w wysokości 10%) i przedstawionymi recepturami oraz podaną wydajnością produkcji można było wyprodukować nie mniej niż 181.491,47 kg pieczywa. Z dokonanego zestawienia ilości (w szt.) i wagi (w kg) wydanego z piekarni pieczywa wynika, że waga sprzedanego w sprzedaży hurtowej i detalicznej pieczywa ustalona na podstawie dokumentów źródłowych jest niższa od wagi pieczywa, jaką wyprodukowano w piekarni, biorąc pod uwagę wielkości zużytej do produkcji mąki. Analiza ekonomiczna bezspornie wykazała zaniżenie przychodu, co wynikało z porównania wartości przychodu zaewidencjonowanego ze sprzedaży towarów z wartością produkcji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i uznał księgę za nierzetelną.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym zwrotów pieczywa i zepsutej mąki w ilości 6 ton. Za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący odmowy uznania przez organ pierwszej instancji za wiarygodny dowodu w postaci protokołu (bez daty) wycofania mąki nie nadającej się do dalszego użycia. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zdarzenie udokumentowane wskazanym wyżej protokołem nie miało miejsca w rzeczywistości. Treść protokołu, oświadczenia strony, zeznania Z. G. a także zeznania pracownic piekarni: D. I. i E. T. są sprzeczne ze sobą i wskazują na niewiarygodne zachowania strony w zakresie opisanego przez nią postępowania z zanieczyszczoną i zarobaczoną mąką. Przyjęcie za prawdziwe wyjaśnień podatnika w tym zakresie nie było zatem możliwe.

Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych organ odwoławczy odnosząc się do zdarzenia losowego, jakim było zalanie garażu i piekarni wskazał, że każde zdarzenie gospodarcze musi być dokumentowane w dacie jego zaistnienia. Podatnik nie może innymi środkami dowodowymi wskazywać, że zdarzenia losowe w istocie miały miejsca. Nadto wskazał na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczanie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż straty mąki nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi dokumentami niż oświadczeniem( bez daty). Nie przedłożono protokołów powstania strat, potwierdzeń zgłaszania szkody do instytucji ubezpieczeniowej lub udokumentowania ubytków naturalnych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu podatnika, nie kwestionował występowania braków i zwrotów pieczywa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Biorąc jednak pod uwagę ustalenia dokonane na podstawie zebranych dowodów zakwestionował zwroty w wielkościach zeznanych przez stronę. W szczególności organ nie dał wiary dowodom zgromadzonym w postępowaniu podatkowym – zeznaniom świadków (pracownic podatnika) i informacjom przedstawionym przez podatnika dotyczącym niszczenia zwróconego pieczywa, wskazując na sprzeczności wynikające z tych dowodów. Uznał za niewiarygodne, iż podatnik niszczył tak dużą ilość pieczywa. Zauważył też, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w tym zakresie, na ilość niszczonego pieczywa nie wpłynęło także to, że od maja 2007 r. produkował bułkę tartą.

Według wyjaśnień podatnika część zwróconego pieczywa i ubytki były palone w piecu. Wielkość ubytków podatnik określił na 10%, wartość zwrotów na: 10% dla chleba i 15% dla bułek i pieczywa półcukierniczego, wartość ubytków mąki na 10%. W ocenie organu tak duże straty w piekarni (po zsumowaniu dawały około 30% całej produkcji), poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens prowadzenia takiej działalności gospodarczej, a tym samym podważa wiarygodność przekazanych wyjaśnień i danych.

W toku postępowania odwoławczego zwrócono się do 18 piekarni z terenu województwa lubelskiego z prośbą o określenie typowego poziomu strat mąki, wynikających z technologii produkcji pieczywa oraz o wskazanie poziomu zwrotów pieczywa. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że poziom zwrotów jest wielkością specyficzną i różną dla poszczególnych piekarni, na który wpływ mają bardzo różne czynniki, takie jak: złe oszacowanie popytu, wpływ konkurencji, pory roku, pogody, natężenia prac polowych na wsi, świąt, lokalnych uroczystości. Wskazywany jest poziom zwrotów od kilku do nawet 20%, ale w odpowiedzi otrzymanej z piekarni C. stwierdzono, że "posiadając doświadczenie oraz w miarę stały i stabilny rynek zbytu można założyć, że typowe poziomy zwrotów nie powinny przekroczyć 10% produkcji. Z kilku odpowiedzi (m. in. D. wynika, że zwroty takie są sprzedawane po obniżonej cenie np. na cele paszowe. W otrzymanych odpowiedziach piekarnie wskazały, iż typowy poziom strat mąki wynikający z technologii produkcji najczęściej określany jest na poziomie 2% - 3%. W kilku przypadkach (E., F. G. i H.) określono maksymalny poziom takich strat na 5%.

Przyjmując maksymalny poziom strat mąki podawany w odpowiedziach przekazanych przez piekarnie, tj. 5% (jako najkorzystniejszy dla strony), organ odwoławczy dokonał ponownego obliczenia wielkości zużytej do produkcji mąki i wyprodukowanego pieczywa. Po uwzględnieniu ubytków mąki w wysokości 5 % do produkcji zużyto 62.272,50 kg mąki pszennej 750, 57.095 kg mąki pszennej 500 i 24.937,50 kg mąki żytniej. Do produkcji chleba przy 5% stratach zużyto 62.272,50 kg mąki pszennej 750, 24.937,50 kg mąki żytniej oraz 15% mąki pszennej 500, tj. 15%x57.095=8564,25kg. Razem do produkcji chleba zużyto 95.774,25 kg mąki z której można wyprodukować 126.422,01 kg chleba. Z pozostałej mąki można było wyprodukować 33.364,31 kg bułek oraz 31.900, 14 kg pieczywa półcukierniczego. Łącznie przy 5% ubytkach mąki produkcja pieczywa wyniosła 191.686,46 kg. Przyjmując wykazane przez stronę w protokołach zniszczeń wielkości spalonego pieczywa w wysokości 10.606,31 kg, to wartość sprzedanego pieczywa winna wynosić 191.686,46 kg -10.606,31 kg =181.080,15 kg a więc wartość zbliżoną do wielkości oszacowanej przez organ pierwszej instancji (181.491,47 kg - wartość oszacowana przy założeniu, że ubytki wynosiły 10%).

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest też zarzut, iż w rozliczeniach dokonanych przez organ podatkowy zostały pominięte ubytki innych surowców (drożdży, soli, cukru). Podstawą dla rozliczenia ilościowego produkcji było zużycie mąki, w związku z tym ubytki innych surowców nie mają dla prawidłowości wyliczeń żadnego znaczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z tym, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego obejście polegające na ustaleniu, iż metoda produkcyjna nie może być zastosowana. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. podatnik dokonywał niezaewidencjonowanej sprzedaży artykułów piekarniczych pochodzących z własnej piekarni, stąd też zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie nie można było zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ w toku postępowania nie zgromadzono takich dowodów, które łącznie z księgami pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy, obszernie argumentując, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania metody szacowania, określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą wybraną przez organ pierwszej instancji jest najbardziej zbliżone do rzeczywistego. Wykluczone są więc metody zmierzające do ustalenia przychodów poprzez określenie ich w oparciu o obroty piekarni z poprzednich lat, czy też obroty innych piekarni, tj. metody: porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna.

Organ podkreślił, że przy zastosowanej metodzie uwzględniono wyjaśnienia strony odnośnie ubytków mąki, a cenę ustalono jako średnią ważoną uśrednionych cen pieczywa stosowanych przez piekarnię według okazanych dokumentów źródłowych (paragonów, faktur). Wskazał również, że zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie wpływa automatycznie na pozbawienie ich wartości dowodowej. Księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstaw opodatkowania. Zaproponowana przez stronę cena pieczywa w wysokości 2,99 zł za 1 kg dotyczy cenny netto w sprzedaży hurtowej. Cena 3,10 zł netto za 1 kg pieczywa została ustalona jako średnia ważona średniej ceny kg danego pieczywa (zarówno w sprzedaży detalicznej jak i hurtowej) i udziału danego pieczywa w produkcji. Jest to metoda pozwalająca w sposób jak najbardziej dokładny ustalenie ceny sprzedaży. Przy wyliczeniach uwzględniono dane ze stosowanych cen sprzedaży netto zarówno w sprzedaży detalicznej jak i hurtowej, co jest z korzyścią dla strony.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał także zarzut niepowołania biegłego w celu ustalenia rzeczywistej ilości wyprodukowanego pieczywa. Tego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym dopuszcza się i przeprowadza tylko wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Biegły nie zostaje powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. W ocenie organu odwoławczego pracownicy organu podatkowego posiadali odpowiednią wiedzę i doświadczenie życiowe, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania przychodów ze sprzedaży pieczywa. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji i szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiązało się w niniejszej sprawie z koniecznością powoływania biegłego, ponieważ dokonanie przez organ podatkowy stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych. Z uwagi na rozebranie pieca używanego do wypieku pieczywa w 2007 r. ( piec został rozebrany 2-3 tygodnie przed datą przesłuchania strony w dniu 4 marca 2011 r.), niemożliwe jest odtworzenie warunków, w jakich produkowane było pieczywo w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Natomiast kwestia zwrotów niesprzedanego pieczywa nie jest kategorią, dla której zasadne byłoby powoływanie biegłego posiadającego wiadomości z piekarnictwa w zakresie rozliczania technologicznego produkcji pieczywa.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, iż w trakcie postępowania pominięto udział J. G., pozbawiając ją możliwości składania wyjaśnień. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2011r., zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone obojgu małżonkom w dniu 28 kwietnia 2011 r. Do postępowania włączone zostały dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2010 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G. W trakcie postępowania J. G. miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i z prawa tego skorzystała. Także w postępowaniu odwoławczym J. G. miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym również pochodzącym z postępowania uzupełniającego. Organ podatkowy drugiej instancji zapewnił także stronom możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego także pozostałe zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co przesądza, zdaniem organu odwoławczego, o braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów dotyczących: zasad postępowania kontrolnego i podatkowego tj: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, irt. 127, art. 133 § 3 w związku z art. 180, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą, iż organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy art. 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 § 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w protokole kontroli czasu prowadzenia czynności kontrolnych. W sprawie wykorzystano protokóły z badania ksiąg w postępowaniu prowadzonym w okresie od 16 września 2010 r. do 14 marca 2011 r. oraz protokół z kontroli z dnia 14 kwietnia 2011 r. Nadto wszczęto postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w trakcie którego dokonano istotnych ustaleń, podczas których nie brała udziału J. G., co stanowi naruszenie art. 133 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej.

Według skarżących w zaskarżonych decyzjach zniekształcono i "przeinaczono" stan faktyczny, a oceny materiału dowodowego dokonano w sposób tendencyjny, a nie obiektywny.

W postępowaniu nie ustalono dokładnie stanu faktycznego poprzez niezapoznanie się z dowodami dostawy, na których były podawane na bieżąco wielkości zwrotów czerstwego pieczywa. Poprzez niesporządzenie zestawienia ilości zwrotów pieczywa organ naruszył przepisy dotyczące ustalenia stanu faktycznego. Dowody dostawy są kluczowymi dowodami, sporządzonymi w 2007r, dokumentującymi wielkość zwrotów od odbiorców zewnętrznych i poświadczających wysokość zwrotów.

Nieuzasadnione jest także odrzucenie dowodów dotyczących zniszczenia zwrotów. Skarżący wskazali, że protokoły zniszczenia pieczywa nie uwzględniają bułek ze zwrotów, wykorzystywanych do produkcji bułki tartej, którą to produkcję rozpoczęto w maju 2007 r. W jego opinii wzajemnie sprzeczne i nielogiczne są stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zwrotów, gdyż z jednej strony organ twierdzi, że nie kwestionuje występowania zwrotów pieczywa następnie wskazuje, że obecność zwrotów nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem ustalenia dotyczą niezaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa. Organ nie zauważył, że na zwroty zużyto surowce do ich wyprodukowania, a zatem należało je uwzględnić przy rozliczeniu technologicznym. Nielogiczne jest również stwierdzenie, iż zwroty występowały z placówek zewnętrznych a w placówkach detalicznych piekarni nie występowały.

Skarżący zarzucili nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego znajomość z zakresu działalności piekarniczej w zakresie rozliczenia technologicznego. Zasadność wniosku o przeprowadzenie powyższego dowodu potwierdza fakt, że szacunek oparto na rozliczeniu ilościowym mąki. Natomiast nie dokonano rozliczenia całościowego, gdyż do produkcji pieczywa nie wystarcza tylko mąka i woda. Nie rozliczono przy tym mąki na kruszonkę. Gdyby dokonano rozliczenia kompleksowego to z wyliczenia wynikłby brak drożdży i cukru do wyliczonej produkcji i sprzedaży pieczywa przez kontrolujących, co potwierdzałoby stratę mąki w ilości 6 ton. Rozliczając zużycie drożdży to konieczne byłoby 4.236 kg, a zakupiono 3.925 kg, przy uwzględnieniu ubytków ta różnica byłaby wyższa.

Skarżący podnieśli, że szacunku dokonano niezgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, oparty jest on na nierealnych założeniach i nie uwzględnia specyfiki produkcji piekarniczej. Do szacunku sprzedaży przyjęto w zasadzie ceny brutto zamiast netto. Niezrozumiałe jest, iż do sprzedaży zwrotów przyjmując, iż w całości były sprzedane — przyjęto cenę pełnowartościowego pieczywa. Nie wzięto pod uwagę, że niektóre firmy piekarnicze potwierdziły, że zwroty stanowiły nawet 20%. W znajdującym się w aktach artykule prasy fachowej podano, iż zwroty wynosiły od 15 do 20%. Wielkości w niniejszej sprawie mieszczą się w tych danych.

Niezasadnie nie uwzględniono strat mąki w ilości 6 ton. Wystąpienie straty potwierdzają przedstawione dowody i zeznania świadków. Kwestia sporządzenia dowodu straty z późniejszą datą nie przekreśla jego wiarygodności. Ponadto przyjęty punkt widzenia zaprzecza możliwości korekt zdarzeń gospodarczych i możliwości ich uzupełniania. Garaż, w którym była przechowywana mąka nie sąsiaduje bezpośrednio z piekarnią, nie istnieje bezpośrednie połączenie między garażem, a piekarnią. O nieznajomości rzeczy w zakresie stosowanych zabiegów sanitarnych świadczy okoliczność, że dezynfekcję dokonuje się w piekarni bez względu na to czy występuje zalanie, czy nie, o czym świadczą zapisy w księdze przychodu i rozchodu. Również nieprawdziwe jest stwierdzenie, iż do piekarni była przenoszona zarobaczona mąka, gdyż do paleniska była donoszona mąka rozrobiona z wodą (czyli ciasto).

W zakresie ubytków i braków skarżący podnieśli, iż są one uzależnione od wyposażenia piekarni w urządzenia i maszyny piekarnicze. W piekarni skarżącego jako wyposażenie służyła waga żeliwna szalkowa, dzieża mechaniczna a piec węglowy wytwarzający parę nie był zmieniany od 1964 r. i posiadał wyboisty (uszkodzony) trzon wypiekowy. W związku z tym warunki techniczne wpływały na wielkość ubytków i braków.

Skarżący stwierdził, że w zakresie szacunku wybór przyjętej metody nie odpowiada warunkowi aby szacunek był zbliżony do rzeczywistości. Niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz dowolna jego ocena wpłynęła na wadliwy szacunek. W związku z dwukrotnym podaniem wydajności, kontrolujący bezkrytycznie przyjęli podaną wyższą wydajność, natomiast nie przeprowadzono wypieku próbnego możliwego do przeprowadzenia do marca 2011 r., pomimo, że na taki wypiek skarżący wyraził zgodę.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, iż opodatkowano dochód, który nie wystąpił - czym naruszono przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2012 r., strona poparła swoje wywody wskazane w skardze, raz jeszcze wskazując na błędne, jej zdaniem, działania organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z zaniżeniem przychodu i podatku dochodowego za rok 2007. W ocenie organów podatkowych przeprowadzona analiza działalności gospodarczej w oparciu o przedstawioną dokumentację wskazała, iż skarżący M.G. w zeznaniu podatkowym zaniżył przychody z tytułu sprzedaży pieczywa o kwotę 94.780,84 zł. Skarżący nie zgadza się z takim twierdzeniem wskazując na to, iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny.

W opinii Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 133 § 3 w związku z art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe uznały za rzeczywiste wartości wynikające z prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej dokonanych i zaewidencjonowanych zakupów. Za wiarygodne uznały także informacje zawarte w remanentach: początkowym - na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz końcowym - na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz dowody z dokumentów przedłożonych przez skarżącego oraz jego zeznania dotyczące procesu produkcji. W efekcie ustalono wydajność produkcji, poziom braków i ubytków, stosowane receptury oraz ceny poszczególnych gatunków pieczywa. Oparcie się na informacjach udzielonych przez skarżącego w zakresie technologii produkcji pieczywa pozwoliło organom na ustalenie danych dotyczących ilości wyprodukowanego przez niego towaru w oparciu o zapisy ksiąg podatkowych dotyczących nabycia składników do takiej produkcji. Tym samym, skoro organy oparły się na danych uzyskanych od osoby dysponującej najgłębszą wiedzą na temat procesu produkcji pieczywa oraz jego zapisach odnośnie ilości zakupionych w tym celu składników, niezasadny jest zarzut niepowołania biegłego w zakresie technologii produkcji pieczywa.

W oparciu o dowody w postaci faktur potwierdzających nabycie mąki zużytej w procesie produkcji, podane przez stronę receptury, wydajność oraz poziom strat i ubytków organy stwierdziły, że łączna waga wyprodukowanego w 2007 r. pieczywa wyniosła co najmniej 181 491,47 kg, natomiast z dokumentacji skarżącego wynika, że w 2007 r. sprzedał on pieczywo o łącznej wadze 153 164, 64 kg. Z zestawienia tych danych wynika, że w księgach podatkowych skarżącego nie wykazano sprzedaży pieczywa o wadze co najmniej 28 326,83 kg.

Dokonując powyższych obliczeń, w opinii Sądu, organy podatkowe zasadnie uwzględniły wyjaśnienia skarżącego dotyczące strat i ubytków mąki na poziomie 10%. Zwłaszcza, że na podstawie informacji uzyskanych z innych piekarni dotyczących poziomu strat i ubytków mąki wynika, że w przeważającej większości mieści się on w przedziale 2% - 5%, a z zeznań świadka E.T. wynika, że straty te wynoszą ok. 1,6%. Odnosząc się do informacji przekazanych przez I., które kwestionuje skarżący, stwierdzić należy, że informacje uzyskane od tej firmy nie stanowiły jedynej podstawy do określenia wysokości strat mąki. Z wszystkich informacji uzyskanych w postępowaniu podatkowym wynika, że straty mąki w procesie produkcji, wynikające z technologii nie przekraczały 5%. Jak wyżej wskazano organ w tym zakresie wysokość strat i ubytków mąki przyjął zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego w wysokości 10%.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie zwrotów pieczywa, należy zauważyć, że organy nie kwestionowały, iż miały one miejsce. Za niezgodne z prawdą organy uznały natomiast zeznania i przedstawione przez skarżącego dowody dotyczące niszczenia zwrotów pieczywa. Uznanie za niezgodne z rzeczywistością jego wyjaśnień, z których wynika, że w 2007 r. zniszczył 40 996 sztuk pieczywa, w tym prawie 11 000 sztuk chleba, ponad 9 200 sztuk bułek i rogali, ponad 8 900 sztuk rogali nadziewanych i drożdżówek, ponad 2 300 sztuk cebularzy, prawie 1 800 sztuk pączków i 1 500 sztuk pizzy jest, w opinii Sądu, jak najbardziej racjonalne i uzasadnione. Dokonana przez organy podatkowe ocena wyjaśnień skarżących w tym przedmiocie również nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć ponadto należy, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący dokumentował wydania i zwroty pieczywa wyłącznie w przypadku swoich kontrahentów, tym samym zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia wyjaśnień, że zwroty dokonywane były również w jego sklepach są niezasadne. Odnośnie kwestii związanej ze sprzedażą czy innym wykorzystaniem zwróconego pieczywa, nie można czynić organom zarzutów, że nie uwzględniły w swoich obliczeniach kwestii związanych z ewentualną niższą ceną sprzedanego pieczywa po uprzednim jego zwrocie, czy ewentualnym wpływem określonej ilości zwróconego pieczywa na określenie wielkości jego produkcji w trakcie szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący w tym przedmiocie nie prowadził ewidencji i dokumentacji, która pozwoliłaby organom na ich uwzględnienie. Zgodzić się należy ze skarżącymi, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest od współdziałania w toku ustalania stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku gdy tylko ona ma wiadomości związane z określonymi faktami. Taka powinność współdziałania wynika z tego, że strona ma interes prawny w prawidłowym zbadaniu sprawy zwłaszcza jeśli chodzi o korzystne dla niej okoliczności. Jeśli zatem skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji związanej z ilością i wykorzystaniem zwróconego pieczywa a jego wyjaśnienia złożone w postępowaniu nie mogły zostać uznane za wiarygodne, nie można czynić organom zarzutu, że w swoich obliczeniach nie uwzględniły zeznanych przez niego danych związanych ze zwracanym towarem.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżących, że organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach zwroty bułek wykorzystywanych do produkcji bułki tartej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. od miesiąca maja skarżący produkował bułkę tartą. Analizując sporządzone zestawienia należy zauważyć, że średnia ilość zwróconego, a następnie spalonego pieczywa w okresie od stycznia do maja wyniosła 3.413,2 sztuki, zaś w okresie od czerwca do grudnia 3.418,57 sztuk, co świadczy o tym, że po rozpoczęciu produkcji bułki tartej ilość palonego pieczywa nawet nieznacznie się zwiększyła. Uwzględnienie ilości zwrotów skutkujące zmniejszeniem zużycia surowców nie jest możliwe z uwagi na fakt, że pieczywo ze zwrotów było sprzedawane i rejestrowane w kasie fiskalnej. Ponadto zwrócone bułki w oczywisty sposób stanowią półprodukt do produkcji bułki tartej. Rozchód i rejestracja sprzedaży tego pieczywa w kasie fiskalnej stanowi część wykazanej w 2007 r. sprzedaży detalicznej pieczywa. Zasadnie więc uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że produkcja bułki tartej nie ma wpływu na szacowanie wysokości przychodu.

W związku z uznaniem za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym ewidencjonowania sprzedaży zasadne było określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania. Przyczyną stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych była nie tylko niezaewidencjonowana w sierpniu 2007 r. sprzedaż w wysokości 6 967,67 zł, ale także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

Odnosząc się do kwestii szacunku, Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowana w ten sposób. Wybierając metodę szacunku, organy podatkowe prawidłowo, odstępując od uwzględnienia jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podały przyczyny, dla których metody wymienione w tym przepisie nie mogły być zastosowane w sprawie. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wypełniając dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określiły ją w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadniły przy tym wybór wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określiły stosowane kryteria oceny. Dokonując oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży pieczywa organy oparły się na zapisach skarżącego dokonanych w księgach podatkowych dotyczących zakupionych produktów do produkcji pieczywa oraz jego wyjaśnieniach dotyczących procesu tej produkcji i wysokości związanych z nim strat i ubytków mąki (10%).

Niezasadny jest zarzut skarżących dotyczący dokonywania obliczeń w wartościach brutto. Zarówno z decyzji organów podatkowych jak i z akt sprawy wynika, że dla obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto stosowane przez skarżącego ceny netto chleba, bułek oraz pieczywa półcukierniczego, wynikające z wystawionych przez niego w 2007 r. faktur i paragonów. Prawidłowo przy tym organy podatkowe ustaliły średnią cenę poszczególnych towarów, biorąc pod uwagę sprzedaż detaliczną i hurtową. Iloczyn średniej ceny towaru w roku 2007 r. oraz wagi produktu znanej z faktur oraz z dowodów przedłożonych przez stronę stanowiła natomiast cena kilograma poszczególnych produktów w cenach średnich. Organy prawidłowo ustaliły również udział wagi poszczególnych produktów w wadze wyrobów piekarniczych wydanych przez stronę klientom (bez sprzedaży niezaewidencjonowanej) oraz współczynnik ceny kilograma każdego ze sprzedawanych produktów. W konsekwencji dokonały obliczenia średniej ważonej ceny netto kilograma gotowego produktu w 2007 r. wynoszącej 3,10 zł. Wbrew zarzutom skarżącego dokonane w tym zakresie działania organów nie naruszają zasad wiedzy, nauki, czy też doświadczenia życiowego. Zauważyć również należy, że z materiału dowodowego nie wynika, ażeby skarżący proponował organom dokonanie na potrzeby ustalenia stanu faktycznego – dokonania próbnego wypieku w jego piekarni. Co istotne, przed zakończeniem postępowania skarżący zdemontował piec, w którym w 2007 r. odbywała się produkcja sprzedawanych przez niego wyrobów.

W opinii Sądu, prawidłowa jest także ocena przedstawionego przez skarżącego w końcowej fazie postępowania (w dniu 4 marca 2011 r.) protokołu (bez daty) wycofania towaru nienadającego się do dalszego użycia. Z jego treści wynika, że podczas przeprowadzenia remanentu rocznego za 2007 r. w dniu 31 grudnia 2007 r. stwierdzono towar nienadający się do dalszego użycia w produkcji pieczywa, zarobaczony oraz zanieczyszczony w ilości 6 000 kg. W protokole znalazło się również stwierdzenie o wycofaniu towaru z produkcji i przeznaczeniu do utylizacji. Zasadnie przyjęły organy skarbowe, że treść protokołu, oraz złożone w tym zakresie oświadczenia strony, zeznania Z. G., a także zeznania pracownic piekarni: D.I. i E. T. są sprzeczne ze sobą i wskazują na niewiarygodne zachowania skarżącego w zakresie opisanego przez niego postępowania z zanieczyszczoną i zarobaczoną mąką. Dokonana przez organy podatkowe ocena tego dokumentu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz.1447 ze zm.). Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. Z 2011 r. Nr 41, poz. 214), użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej znajdują się w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Kontrola podatkowa". Obowiązek stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika z art. 21 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 21 o swobodzie działalności gospodarczej stosuje się do kontroli podatkowej. W świetle art. 31 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast ustawa ta nie odnosi się w ogóle do postępowania podatkowego. Skoro tak, to ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania przy prowadzeniu postępowania podatkowego. Znajdujący się w aktach sprawy protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 14 marca 2011 r. został sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Protokół z dnia 2 czerwca 2011 r. sporządzono natomiast na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Nie jest to protokół z kontroli podatkowej w związku z czym, nie mogły mieć w tej sytuacji zastosowania przepisy regulujące zasady przeprowadzania i dokumentowania kontroli podatkowej znajdujące się w Dziale VI Ordynacji podatkowej.

Organ kontroli skarbowej prawidłowo zakończył postępowanie kontrolne w piekarni M.G. wynikiem kontroli, gdyż w 2007 r. skarżący skorzystali z prawa łącznego opodatkowania małżonków. Zawarta w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja łącznego opodatkowania małżonków oparta jest na założeniu, że podmiotem podatkowym są małżonkowie, a zatem opodatkowaniu powinien podlegać łączny dochód osiągnięty przez nich w roku podatkowym. Z tych powodów postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2011 r., zostało wszczęte postępowania kontrolne u małżonków J. i M. G. w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w piekarni skarżącego zostały włączone do akt sprawy. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Z tych względów zarzut pominięcia skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w piekarni skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Niesłuszny jest także zarzut utrudniania zapoznania się skarżącej z materiałem zgromadzonym w sprawie. Z akt administracyjnych wynika, że pomiędzy organami a skarżącą zachodziła wymiana korespondencji i korzystała ona z przysługujących jej uprawnień, m.in. zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego skarżąca skorzystała. Nadto skarżąca była zawiadamiana o terminie przesłuchania świadków, każdym terminie przedłużenia postępowania podatkowego.

Z uwagi na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym za 2007 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W związku z powyższym skarżąca posiadała status strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. i była zapoznana z zebranym materiałem dowodowym w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co czyni zarzut naruszenia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej niezasadnym.

Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa procesowego, prawidłowo w konsekwencji zastosowano tym samym przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.