Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 475/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, 146 par. 1 , 152, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b, 14 c par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.1 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 2 ust.2, art.1, 11 ust.1, i ust. 2 pkt 1-6, 8,
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 35,38,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi S. K. Sp. z.o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. K. Sp. z.o.o. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z[...]., nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A., przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od organu założycielskiego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono, że Spółka została zawiązana jako jednoosobowa Spółka Miasta, zaś jej akt założycielski zawarto w akcie notarialnym z 1 marca 2006r. Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w 31 maja 2006r. W dniu 19 czerwca Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod nazwą: B., nadając mu statut i powołując jego Dyrektora. Tenże B. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Wojewodę w dniu 23 czerwca 2006r. Działalność B. obejmuje prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś działalność ujęta jest organizacyjnie w formie szpitala.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy utworzony przez Spółkę B. stanowi odrębną od Spółki, która go utworzyła, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niezależnie od takowego statusu Spółki, która go utworzyła, w tym bez względu na okoliczność, iż powyższy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP).

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki utworzony przez nią B. jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy tym: bez względu na okoliczność, iż nie posiada on jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów -statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP). Spółka powołała art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujący, kto jest podatnikiem tego podatku. Zdaniem Spółki, jest bezspornym, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest osobą prawną, a to ze względu na treść art. 33 k.c, z którego wynika, iż osobowość prawna przyznawana jest przepisami szczególnymi, zaś przepisu tego rodzaju brak jest wobec podanej kategorii zakładów opieki zdrowotnej. W ocenie Spółki istnieją natomiast wszelkie przesłanki by uznać, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony i prowadzony przez Spółkę jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, w tym także w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przysługuje mu status podatnika tego podatku. Konkluzja taka wynika z szeregu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, których treść pozwala na uznanie podmiotowości prawnej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który jakkolwiek pozbawiony osobowości prawnej, może być podmiotem na tyle wyodrębnionym, że przysługuje mu status odrębnej jednostki organizacyjnej.

Spółka wskazała, że samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej kwestia oceny pozostawiona została orzecznictwu oraz nauce prawa. W orzecznictwie przyjmuje się np., że jednostką organizacyjną jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa. Spółka powołała orzecznictwo i piśmiennictwo, w którym przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

Spółka wskazała, że w literaturze prawa cywilnego uznano, że mając na względzie powyższe ustalenia nauki, jak też uwzględniając przepis art. 33 k.c, wskazującego na jednostki organizacyjne, wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, jak też art. 33 k.c, nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną można poczynić konstatację, że wszystkie inne jednostki organizacyjne, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka wskazała na przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, które, jej zdaniem, wprost wskazują na odrębność zakładu opieki zdrowotnej, w tym przede wszystkim od podmiotu, który taki zakład opieki zdrowotnej utworzył:

a) w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia - ustawa jednoznacznie wskazuje tu zatem na daleko idące wyodrębnienie organizacyjno - majątkowo - osobowe zakładu opieki zdrowotnej;

b) w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej - w niniejszym wypadku należy uznać, że B. stanowi, zależnie od uznania jego relacji z podmiotem tworzącym, tj. Spółką, albo odrębną jednostkę organizacyjną albo jednostkę organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej; w ocenie wnioskodawcy poprawna jest pierwsza wersja, niewątpliwie wykluczyć zaś należy, iż wymieniony B. stanowi część innej jednostki organizacyjnej;

c) zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej tworzony jest przez określony podmiot, tj. w przypadku publicznego zakładu opieki zdrowotnej - przez organ, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1- 3b ustawy, zaś w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - przez instytucje i osoby, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4-8 ustawy;

d) stosownie do art. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych ogółowi ludności lub określonej grupie ludności, zaś w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej;

e) wedle art. 11 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut; w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń,

2) cele i zadania zakładu,

3) siedzibę i obszar działania,

4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych,

5) organy zakładu i strukturę organizacyjną,

6) formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 2 ustawy o zakładach

opieki zdrowotnej).

Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład (art. 11 ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Spółka zauważyła, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w odróżnieniu od zakładu publicznego, nie podlega ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie może to jednak oznaczać niemożności kwestionowania jego podmiotowości prawnej, skoro bezspornie nie wszystkie jednostki organizacyjne podlegają wpisowi do KRS, poza tym obowiązek ewidencyjny pochłonięty jest przez fakt prowadzenia rejestru zakładów opieki zdrowotnej;

f) w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki

zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru;

zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Spółka podkreśliła też, że w literaturze prawa cywilnego uznaje się, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych; w szczególności na zasadzie odpowiedzialności deliktowej lub kontraktowej. Zdolność do ponoszenia odpowiedzialności cywilnoprawnej jest zaś jednym z powszechnie przyjmowanych atrybutów posiadania określonej podmiotowości prawnej.

Spółka odniosła w/w przepisy do B. , utworzonego przez Spółkę i wskazała, że:

a) B. ten posiada własny statut, regulamin porządkowy, zaś zarządza nim (prowadząc jego sprawy oraz reprezentując na zewnątrz) Dyrektor B.;

b) przyjęta została struktura B., w formie schematu organizacyjnego, określająca poszczególne komórki organizacyjne zakładu;

c) B. ten wpisany został do rejestru prowadzonego przez Wojewodę w dniu 23 czerwca 2006r.;

d) B. ten jest stroną zasadniczych dla jego funkcjonowania umów o świadczenie usług zdrowotnych (tzw. kontraktów), zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (do wniosku dołączono kopie tytułowych stron kontraktów).

Zdaniem Spółki z przytoczonych przepisów jasno wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do podmiotu, który go utworzył. Istotne znaczenie ma okoliczność, iż formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno - majątkowo - osobowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. W art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje się bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Jednocześnie, zdaniem Spółki, bezsporne jest, że B., w konsekwencji swojej odrębności od podmiotu, który go utworzył tj. Spółki, stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, w tym także w rozumieniu, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jest podatnikiem tego podatku. W ocenie Spółki analogiczne stanowisko prezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się natomiast do drugiej części postawionego pytania, Spółka stoi na stanowisku, że posiadanie przez B.przymiotu podatnika nie jest uzależnione od posiadania nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP); mają one charakter następczy w stosunku do faktu uznania podmiotowości prawnej danej jednostki organizacyjnej, a tym samym nie decydują o przyznaniu jej danego statusu, w tym nabycia i posiadania statusu podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając interpretację wskazał na ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, definiującą zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz). Wskazał, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zdaniem organu przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W ocenie organu powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Tym samym nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do powołanego orzecznictwa WSA i NSA organ stwierdził, że dotyczy ono indywidualnych spraw i wiąże tylko strony tych postępowań.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji Spółka pismem z 22 lipca 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu wezwania Spółka powołała argumenty zawarte we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 3, art. 5, art. 11 ust. 3 oraz art. 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i art. 331 k.c, poprzez stwierdzenie, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe, tj. że utworzony przez A. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod nazwą: B. nie stanowi odrębnej od spółki, która go utworzyła jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym bez względu na okoliczność, iż powyższy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada jeszcze nadawanych tego rodzaju jednostkom (a także osobom prawnym) numerów - statystycznego (REGON) i identyfikacji podatkowej (NIP).

Spółka uznając stanowisko organu za nietrafne powtórnie przywołała przepisy, piśmiennictwo oraz orzecznictwo wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zarzuciła, że wszystkie przytoczone przez nią okoliczności nie znalazły jakiegokolwiek odzwierciedlenia w analizie prowadzonej przez organ podatkowy. Podniosła też, że organ podatkowy nie wyciągnął żadnych wniosków z przytoczonego przez skarżącą jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej organ powinien szerzej odnieść się do orzeczeń sądów administracyjnych, które odbiegają od jego stanowiska, a w szczególności wykazać, na czym polega odmienność tej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie jest prawidłowa.

Po pierwsze, Sąd nie podziela abstrakcyjnie wyrażonego w interpretacji poglądu prawnego, jakoby niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie mógł posiadać statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Takiego ogólnego wniosku nie można wywieść z treści przytoczonych przez organ przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm. - dalej: u.z.o.z.). W art. 1 ust. 1 u.z.o.z. ustawodawca zdefiniował zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Wbrew twierdzeniu organu dokonującego interpretacji wyodrębnienie to nie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, bowiem niewątpliwie jego zakres i stopień może spowodować wyodrębnienie prawne implikujące byt samodzielnego podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto również okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawno-podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Sam przymiot osobowości prawnej nie przesądza o samodzielności zoz-u, a kryterium podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne jest rodzaj podmiotu, który je tworzy. Zakład opieki zdrowotnej może zaś być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" (art.8 u.z.o.z.). Przy tym skoro formy organizacyjno - prawne tego wyodrębnienia organizacyjno - majątkowego (w ramach tworzenia) nie zostały przewidziane w przepisach u.z.o.z. to oznacza, że taką formę organizacyjno - prawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Aktem konkretyzującym natomiast relacje pomiędzy założycielem a zoz-em będzie m.in. statut, który stosownie do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1- 6 u.z.o.z. określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielnych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym (tak też NSA w wyroku z dnia 8 października 2008r., II FSK 978/07, lex nr 477301).

Po drugie, to stopień, rodzaj i zakres wyodrębnienia B.-u pozwala na zakwalifikowanie tegoż jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Na istotność tego wyodrębnienia, w aspekcie podmiotowości prawnopodatkowej, zwrócił właśnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, stwierdzając też, że w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.

Niewątpliwe więc wykazanie cech odrębności każe uznać dany B. za podatnika o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym, Sąd w pełni podziela tezy zawarte w cytowanym wyżej wyroku NSA.

Po trzecie, reasumując, skoro wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazuje na cechy mające świadczyć o odrębności B. od jego założyciela, to przy uwzględnieniu powyższego organ winien szczegółowo odnieść się do eksponowanych tam odrębności. Ich analiza, która odnajdzie odzwierciedlenie w interpretacji, pozwoli na dokonanie właściwej kwalifikacji statusu B. w aspekcie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i udzielenie wnioskodawcy prawidłowej interpretacji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej przez Sąd wykładnię przepisów i odniesie ją do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisu art. 200 ustawy P.p.s.a., na które składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).