Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1887/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 4 i 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit.a, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1530/05 w sprawach ze skarg G. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2005 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1530/05 oddalający, po uprzednim połączeniu, skargi "G." T. S. w K. (zwanego dalej "Podatnikiem") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z [...] września 2005 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2000 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z 9 maja 2002 r. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej w K. z 24 kwietnia 2002 r., dotyczących podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2002 r. We wniosku jako przyczyny uzasadniające wznowienie postępowań Podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "Op". Jego zdaniem, Izba Skarbowa w K. naruszyła art. 123 Op, ponieważ nie wyznaczyła mu, stosownie do art. 200 § 1 Op, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto we wniosku podatnik powołał się na istnienie nowej okoliczności faktycznej, tj. takiej, iż "spośród tysięcy spornych kurtek, które zamówiono u kliku dostawców, zaledwie kilkadziesiąt miało naszyte 2 loga ("I" i "G."), natomiast ich większość miała naszyte tylko jedno logo ("I"). Na potwierdzenie powyższych okoliczności Podatnik przedłożył 9 oświadczeń producentów kurtek.

Izba Skarbowa w K., po uprzednim wznowieniu postępowań, decyzjami z 27 czerwca 2002 r. odmówiła uchylenia dotychczasowych decyzji.

Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów decyzjami z 13 czerwca 2003 r.

Wskutek wniesionych skarg Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 2445/03 uchylił jednak decyzje Ministra Finansów oraz poprzedzające je decyzje Izby Skarbowej w K.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzjami z [...] czerwca 2005 r. ponownie odmówił uchylenia decyzji wymiarowych.

Od powyższych decyzji Podatnik wniósł odwołania, w których zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 243 §2 oraz art. 245 § 1 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz obrazę art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...} września 2005 r. utrzymał w mocy własne decyzje z [...] czerwca 2005 r., wskazując na podstawowe cechy postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania oraz wyjaśniając rozumienie, powołanych we wniosku Podatnika, przesłanek wznowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powoływana we wniosku nowe okoliczności (fakt, że tylko część spornych kurtek posiadała logo "I") pozostawała bez wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowych sprawach. Jak wynika z akt sprawy (faktury VAT) nabywcą tychże kurtek była firma Podatnika i bez względu na fakt, czy na spornych kurtkach widniało jedno czy dwa logo, podmiotem je przekazującym na potrzeby reprezentacji i reklamy była ta właśnie firma. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że przedłożone oświadczenia producentów kurtek (bez daty sporządzenia) nie są dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, co wynika zarówno z pisma skierowanego do organu podatkowego z 24 kwietnia 2002 r., jak i faktu ich przedłożenia w okresie późniejszym (6 czerwca 2002 r.) niż sam wniosek o wznowienie.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w sprawach wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op, aczkolwiek odmówił uchylenia decyzji z 24 kwietnia 2002 r., ponieważ po wznowieniu postępowania mogłyby zostać wydane decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Op).

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniach zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji uniemożliwił Podatnikowi wniesienie nowych dowodów oraz złożenie wniosków dowodowych, w tym o ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwych cen sprzedaży kurtek, zgodnych z dyspozycją art. 15 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), organ odwoławczy podkreślił charakter instytucji wznowienia postępowania i stwierdził, że w tego rodzaju postępowaniach nie było możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawach nie miało także miejsca naruszenie, licznie powołanych w odwołaniu, przepisów postępowania podatkowego.

W skargach do Sądu pierwszej instancji decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 243 § 2 Op oraz bezpodstawne zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Op. Naruszenie ww. przepisów, zdaniem Podatnika, było bezpośrednim skutkiem braku respektowania bezwzględnie obowiązujących norm prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 178, art. 187, art. 188, art. 191 Op).

W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie z 4 czerwca 2007 r. Podatnik przedstawił dodatkową argumentację na potwierdzenie swojego stanowiska, polemizując jednocześnie z dokonaną przez organ podatkowy oceną co do zakresu postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu.

Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił wniesione skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Skład orzekający zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym oraz na fakt swojego związania, jak i związania organu podatkowego, wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SA 2445/03, po myśli art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa".

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji przypomniał, że WSA w Warszawie w powoływanym orzeczeniu nie podzielił zarzutów Podatnika, co do wystąpienia podstawy do wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op, wskazując, że przedstawione oświadczenia producentów kurtek, nie istniały w dacie wydania kwestionowanych decyzji. WSA w Warszawie podzielił także pogląd organów podatkowych, że wskazany jako nowa okoliczność fakt, że tylko nieliczne kurtki miały naszyte podwójne logo, nie jest istotna dla sprawy i pozostawała bez wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast Sąd ten uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op, uznając, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zastrzegł jednak, że osobną kwestią jest ustalenie wpływu tego uchybienia na treść decyzji, a więc ich ocenę pod kątem przesłanek określonych w art. 245 § 1 pkt 3 Op.

Zważywszy na powyższe WSA w Krakowie uznał, że organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia ostatecznych decyzji wymiarowych opierając się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Op. W tym względzie Skład orzekający podniósł, że w zaskarżonych decyzjach organ stwierdził występowanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Op wobec braku zapoznania Podatnika w trybie art. 200 § 1 Op z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przed wydaniem decyzji z 24 kwietnia 2002 r., które to jednak uchybienie nie miało wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Skoro bowiem wniosek Podatnika o wznowienie postępowania eksponował fakt braku czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie mu przed wydaniem decyzji, przedstawienia nowych okoliczności i dowodów, które WSA w Warszawie ocenił jako niemające wpływu na treść decyzji, to uchybienie proceduralne w postaci uniemożliwienia Podatnikowi przedstawienia tych okoliczności również nie miało wpływu na wynik zaskarżonych rozstrzygnięć.

WSA w Krakowie dokonał także oceny zaskarżonych decyzji przez pryzmat uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w sentencji której stwierdzono, że: "niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Op nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała postawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy."

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty Podatnika odnoszące się do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego stosownie do wymogów Op, nie mogą być uwzględnione w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, z uwagi na odmienny od postępowania zwykłego, cel i zakres tego pierwszego z ww. postępowań.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Podatnika. Została ona oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 229, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 243 § 2 Op, mające podstawowe znaczenie dla zachowania uprawnień procesowych Podatnika w postępowaniu odwoławczym;

2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej i wewnętrznie sprzecznej wykładni art. 243 § 2 Op.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA w Krakowie poprzez stwierdzenie, że "(...) przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op", dokonał błędnej wykładni art. 243 § 2 Op. W ocenie autora skargi kasacyjnej takie rozumienie tego przepisu zawężałoby jego stosowanie jedynie do fazy wstępnej postępowania wznowieniowego, tj. wyłącznie zbadania występowania przesłanek wznowienia postępowania. Tymczasem zdanie drugie art. 243 § 2 Op wyraźnie wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Pełnomocnik Podatnika, zgadzając się ze stwierdzeniem o związaniu Sądu pierwszej instancji i organu, wyrokiem WSA w Warszawie w kwestii braku podstaw do wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, podkreślił, że WSA w Warszawie uznał, iż w sprawie naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Sąd ten stwierdził bowiem, że "(...) zważywszy na deklarowany przez niego zamiar wskazania tej fazie postępowania istotnych okoliczności, należało uznać, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co stanowi podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Op".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższa jednoznaczna ocena prawna WSA w Warszawie oraz uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłanką do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 240 § 1 pkt 4 Op przesądzają o błędnej wykładni art. 243 § 2 Op dokonanej przez WSA w Krakowie.

Pełnomocnik Podatnika argumentował, że podstawowym powodem oceny, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia zasady czynnego udziału, było niewyznaczenie Podatnikowi terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w trybie art. 200 § 1 Op. Ten ostatni przepis stanowi gwarancję jednego z najistotniejszych uprawnień podatnika, tj. prawa do zajęcia stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykazania swoich racji w ostatniej fazie postępowania, w tym również skorzystania z przysługującej inicjatywy dowodowej. Stąd organ wznawiając postępowanie, winien niejako naprawić swój błąd. W niniejszej sprawie organ, "zasłaniając się" nadzwyczajnością postępowania stwierdził, że nie może w tym postępowaniu w ogóle przeprowadzić wnioskowanego przez Podatnika dowodu. Sąd pierwszej instancji dokonał zaś sanacji tego naruszenia prawa, wskazując, że zarzuty co do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego stosownie do wymogów Op nie mogło być uwzględnione w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, a jedynie w toku postępowania instancyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, co do zasady, powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji jest prawdziwe, aczkolwiek w okolicznościach niniejszej sprawy istotnym było, że to działanie organu podatkowego uniemożliwiło Podatnikowi skorzystanie z inicjatywy dowodowej. Wobec tego pełnomocnik Podatnika stwierdził, że sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

Uzasadniając wpływ uchybień na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej przytoczył fragment swojego pisma z 4 czerwca 2007 r. skierowanego do WSA w Krakowie, w którym wskazał na znaczenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ustalającej cenę rynkową spornych kurtek dla określenia właściwej podstawy opodatkowania. W ocenie strony pominięcie w postępowaniu tego istotnego dowodu przesądza o naruszeniu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.

Mając powyższe uwadze pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

W piśmie procesowym z 19 lutego 2009 r. pełnomocnik Podatnika przedstawił uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej oraz wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako tak podlega oddaleniu.

Formułując powyższą ocenę należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych.

W myśl art. 174 pkt 2 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 Ppsa.)

Z powyższego wynika, że zarówno wskazanie podstaw skargi kasacyjnej , jak i ich uzasadnienia są zasadniczymi elementami konstrukcyjnymi tego środka zaskarżenia i nie ulegają sanacji.

Znaczenie powyższych elementów skargi kasacyjnej wzmacnia treść art. 183 § 1 Ppsa, który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Poczynione uwagi natury ogólnej są o tyle istotne w niniejszej sprawie, że pełnomocnik Podatnika w piśmie procesowym z 19 lutego 2009 r. oznaczonym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej podejmuje m.in. próbę modyfikacji podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej z 12 września 2007 r. poprzez wyodrębnienie z treści uzasadnienia środka zaskarżenia, dodatkowego (trzeciego) zarzutu. Takie działanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na przedstawione powyżej względy, należy ocenić jako niedopuszczalne.

Rozpoznając zatem sprawę, w granicach skargi kasacyjnej z 12 września 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesione w niej okoliczności, nie stanowią podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

W szczególności oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł przynieść sformułowany w ramach art. 174 pkt 2 Ppsa zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 229, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 243 § 2 Op poprzez nie dostrzeżenie naruszonych przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, mających podstawowe znaczenie dla zachowania uprawnień procesowych Podatnika w postępowaniu odwoławczym.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że sprawa Podatnika była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego, tj. wyroku WSA w Warszawie z 15 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 2445/03, co wywiera ten skutek, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji związany był tym orzeczeniem.

Zgodnie z art. 153 Ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (zob. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.).

W konsekwencji WSA w Krakowie prawidłowo odwołał się do wyroku w sprawie o sygn. akt III SA 2445/03, w którym nie podzielono zarzutów Podatnika, co do wystąpienia podstawy do wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op, wskazując, że przedstawione oświadczenia producentów kurtek, nie istniały w dacie wydania kwestionowanych decyzji. WSA w Warszawie podzielił także pogląd organów podatkowych, że wskazany jako nowa okoliczność fakt, że tylko nieliczne kurtki miały naszyte podwójne logo, nie jest istotna dla sprawy i pozostawała bez wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie. Natomiast Sąd ten uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op, uznając, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zastrzegł jednak, że osobną kwestią jest ustalenie wpływu tego uchybienia na treść decyzji, a więc ich ocenę pod kątem przesłanek określonych w art. 245 § 1 pkt 3 Op.

Związany powyższą oceną prawną Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że Podatnik bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, przy czym zastrzegł, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym względzie przypomniał, że skoro wniosek Podatnika o wznowienie postępowania eksponował fakt braku czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie mu przed wydaniem decyzji, przedstawienia nowych okoliczności i dowodów, które WSA w Warszawie ocenił jako niemające wpływu na treść decyzji, to uchybienie proceduralne w postaci braku czynnego udziału Podatnika w postępowaniu, a przez to uniemożliwienie mu przedstawienia tych okoliczności, również nie miało wpływu na wynik zaskarżonych rozstrzygnięć organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok WSA w Krakowie, będącego również związanym wyrokiem WSA w Warszawie, nie mógł zawierać odmiennego rozstrzygnięcia.

Zasadniczą rolą Sądu pierwszej instancji było bowiem zbadanie czy organ podatkowy zastosował się do wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu sądowym oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność wydanych w sprawie decyzji, wypełnił swoje zadania zgodnie z obowiązującymi go przepisami Ppsa. Tam gdzie WSA w Warszawie przesądził określone kwestie definitywnie (tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op) nie sformułował on odmiennej od tego Sądu oceny prawnej, zaś tam gdzie WSA w Warszawie nakazał organowi rozważenie wpływu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Op na wynik sprawy, przedstawił wystarczającą argumentację na rzecz twierdzenia, że naruszenie to nie mogło skutkować wydaniem odmiennego w swej treści rozstrzygnięcia.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w pkt 2 sentencji uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 Op skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że WSA w Krakowie w sposób prawidłowy ocenił, że naruszenie art. 200 § 1 Op nie miało wpływu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Istotną jest bowiem okoliczność, iż postępowanie w niniejszych sprawach prowadzone było w trybie wznowienia, a nie w trybie zwykłym. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania tylko w zakresie, w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 § 1 Op.

W swoim wniosku Podatnik wskazał dwie przesłanki wznowienia postępowania, przy czym przedstawił je w ścisłym powiązaniu. Świadczą o tym następujące fragmenty tegoż wniosku: "(...) gdyby zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, przedłożyłaby ona organowi, jeszcze w toku postępowania odwoławczego dokumenty, o których mowa w powyższym piśmie [oświadczenia producentów kurtek], a które mogą mieć zasadnicze znaczenie dla sprawy. Wznowienie przedmiotowego postępowania i rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności wydaje się zatem konieczne". Jeśli zatem w wiążącym WSA w Krakowie, wyroku III SA 2445/03 stwierdzono, że okoliczności i dowody przedstawione przez podatnika jako "nowe", nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, a ponadto były nie istotne dla sprawy, to także brak możliwości ich przedstawienia, wobec naruszenia art. 200 § 1 Op, nie mógł stanowić podstawy do wydania odmiennych rozstrzygnięć przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Op organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej z treści art. 243 § 2 Op wyciąga zbyt daleko idące wnioski i w sposób nieuprawniony zarzuca Sądowi błędną wykładnię tego przepisu. O ile powoływany przepis wskazuje, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, to jednak nie wyłącza możliwości wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Op. Ocena o nieuprawnionym zarzucie błędnej wykładni art. 243 § 2 Op w treści uzasadnienie wyroku, wynika zaś przede wszystkim z faktu, że Sąd tego przepisu w zaskarżonym wyroku nie interpretował. Z tego względu za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej i wewnętrznie sprzecznej wykładni art. 243 § 2 Op.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.