Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1129/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 118 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1307/13 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1307/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 8 sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B.T. i R.M. (dalej "skarżący") byłych wspólników Sklepu [...] spółka jawna z siedzibą w W. (dalej "spółka"), za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Decyzją z 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności B.T. i skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i określił wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z 7 marca 2013 r., z uwagi na śmierć B.T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności B.T. i skarżącego, byłych wspólników spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, byłego wspólnika spółki, za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, odnosząc się do wynikającego z art. 108 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") wymogu wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej stwierdził, że wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego wobec B.T. i skarżącego doręczone zostały stronom 27 sierpnia 2012 r. i 28 sierpnia 2012 r.

Organ wskazał, iż postępowanie egzekucyjne do majątku spółki z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wszczęte zostało na podstawie wystawionego przez organ podatkowy tytułu wykonawczego. Odpis przedmiotowego tytułu wraz z zajęciem rachunku bankowego spółka odebrała 16 kwietnia 2007 r. Dzień ten był dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej "u.p.e.a."). W związku z powyższym organ stwierdził, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego do osób trzecich, z zachowaniem wymogów z art. 108 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. został skutecznie przerwany 19 marca 2008 r. w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego. W dniu 12 marca 2008 r. organ egzekucyjny wystawił bowiem zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki. Zawiadomienie to bank prowadzący rachunek oraz spółka otrzymali 19 marca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7. W ww. okresie wspólnikami spółki byli B.T. i skarżący. Z dokumentów wynika, że skarżący przystąpił do spółki 16 sierpnia 2006 r., a wykreślony został z rejestru 9 marca 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 i § 4, art. 120, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "Kc") w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w chwili zastosowania w stosunku do spółki środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją to jest 19 marca 2008 r., skarżący nie odpowiadał solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Solidarna ze spółką odpowiedzialność skarżącego z tytułu tej zaległości powstała dopiero z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z tej przyczyny wskazane przez skarżącego przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Natomiast okoliczność przerwania biegu przedawnienia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego spółki wywołała skutek, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie to nie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżący na mocy zaskarżonej decyzji powstała stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej w 2007 r. Decyzja organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie została wydana 29 października 2012 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji nastąpiło również w 2012 r., a zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej upływał co do zasady dopiero 31 grudnia 2015 r.

Skarżący jest byłym wspólnikiem spółki, a jak wynika z akt sprawy termin płatności zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją upływał w czasie, gdy wspólnikami spółki byli wyłącznie skarżący oraz B.T. Sąd uznał, że momentem decydującym o powstaniu odpowiedzialności wspólnika spółki, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, jest termin płatności zobowiązań podatkowych spółki w czasie gdy był on wspólnikiem. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było w stosunku do skarżącego jak i B.T. Z uwagi na śmierć B.T. organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji w zakresie jej odpowiedzialności. Tym samym wbrew stanowisku skarżącego organ podatkowy nie mógł przedmiotowym postępowaniem podatkowym objąć innych wspólników spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 372 Kc w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania wobec jednego z dłużników solidarnych jest skuteczne również wobec tych dłużników, którzy stali się dłużnikami solidarnymi już po czynności przerywającej bieg przedawnienia, co skutkowało niezastosowaniem tego przepisu w sprawie,

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie i doręczenie skarżącemu konstytutywnej decyzji organu drugiej instancji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe objęte tą decyzją, nie skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Pełnomocnik ustanowiony z urzędu wniósł o zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, albowiem nie zostały one uiszczone ani w całości ani w części.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji. Może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 372 Kc stanowi, że przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, natomiast zgodnie z treścią art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kc dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Stanowisko w sprawie odpowiedzialności dłużników spółki jawnej było wielokrotnie przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego (por. np. wyroki SN z 9 lipca 2008 r., sygn. akt V CSK 72/08, publ. LEX 479312, z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I CSK 453/09, LEX 607234 oraz z 8 maja 2008 r., sygn akt V CSK 573/07, publ. OSNC 2009/6/89). W wyrokach tych Sąd Najwyższy wskazał, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, zgodnie jednak z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "Ksh"), mimo braku osobowości prawnej może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. W obrocie gospodarczym wobec osób trzecich kontrahentem jest spółka, a nie jej wspólnicy. Spółka jawna jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że pomimo braku osobowości prawnej, spółka jest podmiotem prawa odrębnym od jej wspólników.

Za zobowiązania spółki jawnej odpowiada przede wszystkim sama spółka. Odpowiedzialność jednak za jej zobowiązania solidarnie ponoszą także jej wspólnicy. Solidarność zachodzi pomiędzy spółką i wszystkimi jej wspólnikami i stosuje się w tym względzie przepisy o solidarności dłużników. Kodeks spółek handlowych określił odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jako subsydiarną, co oznacza, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

W przypadku spółki jawnej następuje rozdzielenie majątku spółki i wspólnika oraz odpowiedzialności spółki i wspólnika, istnieje jednak nadal silna więź między spółką jawną a wspólnikiem, wspólnik bowiem odpowiada za zobowiązania spółki jawnej całym majątkiem bez żadnych ograniczeń, solidarnie z innymi wspólnikami i samą spółką. Odpowiedzialność wspólnika jest odpowiedzialnością za cudzy dług. Jej przesłanką jest istnienie długu osoby trzeciej, za którą inna osoba ponosi odpowiedzialność ex lege.

Mając na uwadze wskazane uwagi, zawarte w powołanych wyrokach Sądu Najwyższego, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w chwili zastosowania w stosunku do spółki środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, to jest 19 marca 2008 r. skarżący nie odpowiadał solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Odpowiedzialność skarżącego z tytułu tej zaległości powstała dopiero z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z tej przyczyny wskazane przez skarżącego przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Natomiast okoliczność przerwania biegu przedawnienia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego spółki wywołała taki skutek, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie to nie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że warunkiem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania podatkowego spółki. W rozpatrywanej sprawie warunek ten został spełniony.

Zarzut naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej również nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki oraz charakter terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, publ. CBOIS).

W niemniejsze sprawie decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa, za którą odpowiada skarżący na mocy zaskarżonej decyzji powstała stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej w 2007 r. Decyzja organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie została wydana 29 października 2012 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 powoływanej ustawy. Doręczenie tej decyzji nastąpiło również w 2012 r.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, ponieważ w tej materii właściwe są wojewódzkie sądy administracyjne, jako że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka tylko o kosztach postępowania między stronami.