Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 919/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 par. 2, art. 113, 120, 121, 122, 180, 187 par. 1, art. 188, 201 parf. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Skarżący P.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] października 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci tkaniny z włókien odcinkowych poliestrowych - 100 % poliester, deklarując ogólną wartość importowanych tkanin w kwocie 2193,51 USD (cena jednostkowa 0,11 USD/kg), na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2006 r., wystawionej przez indyjską firmę A.

Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992 r., ze zmianami), zwanego dalej WKC, zostało więc przyjęte przez funkcjonariusza celnego, wskutek czego zgłoszony towar został z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą.

Korzystając z postanowień art. 78 ust. 1 i 2 WKC organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia nr [...]z dnia [...] września 2006 r. zostało przesłane władzom chińskim do weryfikacji.

Przy piśmie z dnia [...] września 2007 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej, po przeprowadzonej weryfikacji potwierdziło wystawienie wyżej wymienionego świadectwa. Jednocześnie organ dokonujący weryfikacji przesłał w załączeniu kopię faktury wymienionej w polu 10 przedmiotowego świadectwa. Faktura nr [...] z dnia [...] września 2006 r. przesłana wraz z weryfikacją świadectwa została wystawiona przez firmę S Co. Ltd. na rzecz firmy Z z Dubaju na jeden rodzaj tkaniny i opiewała na znacznie wyższą kwotę, tj. 68.884,70 USD, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym za ten towar.

Nadto Ministerstwo Finansów pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. przekazało w załączeniu pismo administracji celnej Indii nr [...] z dnia [...] marca 2007r. informujące, że indyjska firma A nie posiada kodu import eksport (IEC Code), tak więc nie mogła wywozić towaru z Indii.

W oparciu o otrzymane wyniki weryfikacji postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oraz określenia prawidłowej wysokości kwoty należnego podatku z tytułu importu. Po zakończeniu postępowania w dniu [...] lutego 2011r. organ celny wydał decyzję określającą wartość celną towaru i określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

Wartość celną towaru ustalono na podstawie metody zastępczej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Dla uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Jako materiał porównawczy przyjęto cenę ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., gdzie cena za tkaninę wynosiła 0,22 USD/1m².

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Celnej po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że powstałe wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej jak i ceny jednostkowej za jednostkę miary spowodowały, iż zadeklarowana w dokumencie zakupu - w fakturze nr [...] z dnia [...] września 2006 r. wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną zgodnie z art. 29 WKC.

Biorąc powyższe pod uwagę organ celny uznał, iż zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do tego że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany towar. Zgodnie z art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego RWKC, ujawnione wątpliwości pozwoliły na ustalenie wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej.

W celu uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, jednakże uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody "towarów podobnych".

Zgodnie z materiałem porównawczym zgromadzonym w niniejszej sprawie najniższa cena jednostkowa zgłoszonego towaru wynosi 0,22 USD/m² i taką też cenę przyjęto do ustalenia wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...] października 2006 r.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że przedłożona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia [...] września 2006 r. wystawiona przez firmę A z Indii nie mogła być przyjęta do ustalenia wartości celnej towaru i tym samym dokonał określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 30 ust 2 lit. b) WKC.

Uzyskana w toku weryfikacji świadectwa kopia faktury nr [...] z dnia [...] września 2006 r. została wystawiona przez firmę S Co. Ltd. z Chin, a więc tę samą, która wnioskowała o wystawienie świadectwa pochodzenia. Zgodnie z art. 62 ust. 1 WKC w związku z art. 199 RWKC złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów.

W świetle obowiązujących przepisów, za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną odpowiedzialny jest skarżący, toteż powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumentów rzetelnie odpowiadających m.in. rodzajowi, ilości i wartości towaru z jego rzeczywistym stanem. Mając to na uwadze organ uznał, że w myśl art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, z zachowaniem warunków określonych w art. 29 lit. a) do d). Firma P P.P. za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym uiściła kwotę znacznie wyższą niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji organu celnego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym, Wydział Karny, sygn. akt [...], zakończonego dnia [...] czerwca 2011r. wyrokiem uniewinniającym P.P.,

2) pominięcie osoby, która faktycznie prowadziła przedmiotową działalność gospodarczą i która faktycznie wprowadziła do obrotu towar, o którym mowa w decyzji,

3) art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez zlekceważenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i ich całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu uniemożliwiające wykazanie, że decyzja jest sprzeczna ze stanem faktycznym,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie istoty sprawy bez uwzględnienia stanu postępowań karnych oraz ustaleń dokonanych w tych postępowaniach przez organy państwowe oraz sąd, jak również przez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej,

5) art. 210 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do dowodów zaoferowanych przez skarżącego.

Zdaniem skarżącego organy celne nie wyjaśniły istoty sprawy, gdyż nie przeprowadziły dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym, Wydział Karny, sygn. akt [...] zakończonego wyrokiem z dnia [...] czerwca 2011 r. uniewinniającym skarżącego.

Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt tej sprawy, w szczególności świadków, którzy zeznawali w tej sprawie. Sąd Rejonowy w swoim orzeczeniu uznał bowiem, że P.P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie objętym niniejszym postępowaniem celnym. W uzasadnieniu wyroku tenże Sąd wskazał, że postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] maja 2010 r., sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia postępowania przeciwko G.R. było błędne. W kontekście zebranego przez Sąd materiału dowodowego Sąd uznał, że należy również ustalić osoby odpowiedzialne. Dalej skarżący wskazał, że w dniu [...] lipca 2011r. Sąd Rejonowy, Wydział Karny, postanowieniem w sprawie o sygn. akt [...] uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie dotyczącej wprowadzenia P.P. w błąd przez G.R. w 2006 roku przez założenie przez ww. działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo P w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez G.R.. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania celne innej osoby.

Skarżący podniósł, że w toku postępowania wskazywał na okoliczność, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy PH "P" P.P., a jedynie firmował faktyczną działalność gospodarczą G.R.. Jako dowody potwierdzające jego oświadczenia, których przeprowadzenia żądał, wskazał:

- akta postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową nr [...],

- akta postępowania prowadzonego przez Komendę Policji,

- akta postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w sprawie [...],

- świadectwa pracy P.P. wskazujące, że w okresie od [...] grudnia 1991r. do [...] kwietnia 2008 r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej,

- rękopis sporządzony przez G.R. w przedmiocie sporządzonych przez niego instrukcji dotyczących transakcji dla celów związanych z postępowaniem podatkowym,

- zeznania świadków: I.P., M.A., M.M., R.Ś..

Jak zarzucił skarżący, organ podatkowy wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i nie podał przyczyn odmowy ich przeprowadzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w podjętej decyzji. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia norm prawnych wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że postępowanie dowodowe prowadzone było prawidłowo, w oparciu o regulacje zawarte w art. 29 WKC.

Odpierając zarzut skarżącego, że to nie on powinien być stroną w postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z decyzji Burmistrza Miasta nr [...] oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że to P.P. do dnia [...] grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "P" i to on jest stroną postępowania administracyjnego. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 5 WKC P.P. upoważnił Agencję Celną Spółka z o.o. do działania w jego imieniu w formie przedstawicielstwa bezpośredniego i w związku z tym podejmowania na rzecz PH "P" P.P. przed organami celnymi wszelkich czynności i formalności (upoważnienie z [...] lipca 2006 r.). W świetle art. 76 Prawa celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła.

Organ podkreślił, że skarżący został przesłuchany w charakterze strony i nie kwestionował tego, iż jest stroną postępowania (protokół przesłuchania z dnia [...] czerwca 2007r.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z protokołu tego wynika, że skarżący świadomie prowadził działalność gospodarczą oraz miał doskonałą wiedzę na temat dokonywanych transakcji handlowych. Według organu osoba, która nie prowadziłaby tej działalności, nie miałaby tak szerokiej wiedzy i tak szczegółowych informacji z nią związanych.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 88 Prawa celnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622) prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. W przedmiotowej sprawie wyrokiem Sądu Rejonowego o sygn. akt [...] P.P. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu co do wykroczenia skarbowego. Organ podniósł, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W konsekwencji zaległości podatkowe obciążać winny oskarżonego i inne ustalone osoby, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą firmowaną przez oskarżonego. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winno oskarżonemu P.P. postawić się zarzut pomocnictwa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pod względem jej zgodności z prawem stosownie do przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 drugiej z powołanych ustaw, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3-5, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz przepisy rozdziałów 14 i 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 113 (zamieszczonym w rozdziale 15, działu Ill Ordynacji podatkowej), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Określona w tym przepisie odpowiedzialność dotyczy tzw. firmanctwa. Cytowany art. 113 Ordynacji podatkowej wymienia trzy przesłanki, które muszą zostać spełnione dla zaistnienia odpowiedzialności, o której w nim mowa, a mianowicie:

1) podmiot użyczający swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, musi działać świadomie,

2) działanie podatnika (firmowanego) musi mieć na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylenie się od opodatkowania,

3) zaległości podatkowe muszą powstać w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (m.in. art. 113 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy ma obowiązek wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowania powyższego nie można wszcząć przed dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadto do dnia, w którym decyzja w zakresie należności podatkowych, za które osoba trzecia ma odpowiadać, nie stanie się ostateczna, postępowanie w zakresie jej odpowiedzialności nie może być prowadzone (art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się na okoliczności wskazujące na wystąpienie tzw. firmanctwa i w tym zakresie składał wnioski dowodowe, które nie zostały zaakceptowane przez organ. Organ, co wynika z akt administracyjnych, bez przeprowadzenia dowodów wskazywanych i wnioskowanych przez skarżącego, na podstawie samych zeznań skarżącego złożonych w 2007 r., w toku czynności kontrolnych, uznał, że skarżący jest podatnikiem odpowiedzialnym za dług celny.

W świetle wcześniejszych uwag podkreślenia wymaga, że zadaniem organu jest ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za dług celny, co w przedmiotowej sprawie wymagało ustalenia czy jest nim skarżący czy też inny podmiot, np. G.R.. Zeznania skarżącego są tylko jednym z dowodów, których przeprowadzenie jest konieczne dla ustalenia, czy zaistniały przesłanki z art. 113 Ordynacji podatkowej. Do uznania zaistnienia przesłanek określonych w wyżej wymienionym przepisie Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podmiot udzielający swojego nazwiska (firmujący) miał świadomość tego, że użycza swojego nazwiska, czy też firmy, co podniósł skarżący w skardze, a na co wskazywał już w toku postępowania. Okoliczność ta jako istotna powinna być szczegółowo wyjaśniona. Tymczasem w toku postępowania ustaleń w tym zakresie w ogóle nie poczyniono, arbitralnie, z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, oddalając wnioski dowodowe skarżącego. W myśl powołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że była to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, która nie została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Przeciwnie, wyjaśnieniem, kto jest podatnikiem organ celny się nie zajął, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia dokument formalny jakim jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zeznania skarżącego złożone przed wydaniem wyroku uniewinniającego. W ten sposób organ celny uchybił obowiązkom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej i mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku ustalenia zaistnienia firmanctwa zmienia się pozycja firmującego jako strony w postępowaniu, gdyż wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, czyli firmowany. Firmujący jest dla organów podatkowych osobą trzecią, na której nie ciąży obowiązek podatkowy, a jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością osobistą i ograniczoną. Ustalenie istnienia przesłanek, prowadzących do stwierdzenia firmanctwa, nie pozwalałoby na prowadzenie postępowania wobec skarżącego, bez ustalenia zobowiązania wobec podmiotu odpowiedzialnego (firmowanego) w postaci cła oraz podatku od towarów i usług, co wynika wprost z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Na tym też polega "istotność" ustaleń w tym zakresie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego też względu w celu ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za dług celny konieczne jest wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, co powinno umożliwić przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego i późniejsza ich ocena. Dopiero bowiem ich przeprowadzenie pozwoli na ocenę, czy i jaki miały wpływ na wynik sprawy, jak też umożliwi organowi dokonanie prawidłowej oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia istnienia lub nieistnienia firmanctwa, a w dalszej kolejności podmiotu odpowiedzialnego za dług celny.

W tym stanie rzeczy uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przez organ art. 120,121, 122, 180, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze względu na uchybienia postępowania wyjaśniającego wskazane powyżej dokonywanie oceny odnoszącej się do kwestii materialnoprawnych przed prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy należy uznać za przedwczesne.

Organ celny powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, również co do wniosków dowodowych skarżącego, mając na celu przede wszystkim ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 113 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś stwierdzenia firmanctwa organ powinien podjąć stosowne czynności i przeprowadzić postępowanie w odpowiednim do okoliczności trybie i zakresie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. lit. c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko