Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 915/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 652/09 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 652/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez R.J. - zwanego dalej "Skarżącym", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. w zakresie produkcji i handlu odzieżą skórzaną. Naczelnik Urzędu Skarbowego L., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z dnia 29 października 2008r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 172.390 zł.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez wydanie jej na podstawie domniemania, a nie dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W przekonaniu Skarżącego, organ podatkowy błędnie ocenił wpłaty na jego rachunki bankowe dokonane przez: H.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H. , A.. Wpłaty te nie miały - wbrew temu co stwierdził organ podatkowy - związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono relacje, jakie według Skarżącego, łączyły go z wymienionymi podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawszy odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 154.280 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że z dokumentacji, historii przelewów bankowych i zeznań świadka E.G. (żony H.G.) wynika, że H.G. zamówił u Skarżącego towar, za który miał dokonać przedpłaty w wysokości 50.000 zł. Ponieważ umowa została zrealizowana tylko co do kwoty 7.747 zł (na taką kwotę wystawiono fakturę dla H.G.), różnica pomiędzy przedpłatą a wartością dostarczonego towaru miała zostać zwrócona. Skarżący zwrócił ją w trzech ratach o łącznej wysokości 52.260 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z wyliczeń matematycznych, kwota na fakturze nie mogła być uwzględniona w przedpłacie na towar dokonanej przez firmę "H.". Jednocześnie z analizy zestawienia zbiorczego operacji w 2003 r. wynikało, że firma "H." dokonując 7 wpłat, tytułowała je jako "rozliczenie" lub "za skóry", co świadczyło o rozliczeniach w ramach prowadzonej działalności między firmami.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i uznał, iż wpłaty na kwotę 35.965 zł stanowią niewykazany przez Skarżącego przychód z działalności gospodarczej.

Odnośnie wpłat dokonanych przez A. organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne twierdzenie Skarżącego i zeznania świadka E.G., że Skarżącego i A. nie łączyły żadne stosunki handlowe, a wpłat dokonano omyłkowo.

Co do wpłat dokonywanych na rzecz Skarżącego przez J.N., organ odwoławczy wskazał, iż przyczyna dokonywania tych wpłat pozbawiona jest logicznego uzasadnienia. Wpłat dokonywano w celu zwiększenia zdolności kredytowej, podczas gdy o wysokości kredytu odnawialnego decydują, m.in. średnie miesięczne wpływy pieniężne na rachunek oraz ich systematyczność, a nie dokonywanie wpłat przez osoby trzecie. Tym samym, nie było zasadnych powodów, dla których Skarżący nie miałby sam dokonywać wpłat. Zaznaczono również, że J.N. był kontrahentem Skarżącego. Z uwagi na powyższe, w ocenie organów podatkowych, wpłaty te stanowiły niewykazany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe ustaliły ponadto, że wpłat dokonywanych przez H.R. nie czyniono tytułem zwrotu pożyczki. W rzeczywistości stanowiły niewykazany do opodatkowania przychód z działalności gospodarczej. Wskazuje na to relacja handlowa, w jakiej pozostawali w czasie ich realizacji. Skarżący był głównym dostawcą towarów dla przedsiębiorstwa H.R. i wystawił na nią 10 faktur sprzedaży. Ponieważ z ustaleń organu pierwszej instancji wynikały wnioski przeciwne do twierdzeń Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za zasadne.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W jego ocenie, decyzja organu odwoławczego naruszała przepisy postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty podniesione już wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. W uzasadnieniu przedstawił istotę sporu sprowadzającą się do pytania, czy kwoty wpłacane na konto Skarżącego pochodziły z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty tej kwestii. Następnie Sąd wskazał na art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej jako "u.p.d.o.f.", tj. przepisy dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów. Sąd zauważył, że ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należy podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Dopiero gdy okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu było wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. O charakterze przychodu decyduje bowiem treść stosunku zobowiązaniowego i analiza tych okoliczności powinna być przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Zdaniem Sądu, takich wyjaśnień i oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonano. Zatem za nieprawidłową Sąd uznał przyjętą przez organ interpretację art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż wymienione wyżej ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób całościowy i wyczerpujący, czy kwoty wpływające na rachunki Skarżącego pochodziły z działalności gospodarczej. Swoje rozstrzygnięcia oparły o domniemania. Wskazały jedynie na tytuły przelewów ("rozliczenie" i "za skóry"), które nie odnosiły się do wszystkich wpłat. Nie można wykluczyć, że Skarżącego wiązały z wpłacającymi pozagospodarcze stosunki zobowiązaniowe, o czym świadczyć mogą znajdujące się w aktach sprawy umowy pożyczek zawarte z H.R..

Inną przesłanką, ze względu na którą skarga została uwzględniona było niepowołanie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przepisu, na podstawie którego organ rozstrzygnął sprawę - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy naruszyły tym samym art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, nienależyte uzasadnienie decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niepełne uzasadnienie uniemożliwia ocenę prawidłowości wydania decyzji. Brak odniesienia się do powyższej kwestii sugeruje, iż organy podatkowe w sposób lakoniczny i pobieżny prowadziły postępowanie w sprawie. Sąd podkreślił, iż motywy decyzji zredagowane w sposób należyty, powinny akcentować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy.

Na zakończenie Sąd wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie organy podatkowe powinny uwzględnić całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie na tej podstawie dokonać oceny poszczególnych dowodów i ustalić w ten sposób stan faktyczny. Powyższe musi znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero bowiem wszechstronne wyjaśnienie sprawy w kontekście przepisów prawa materialnego (zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), daje prawo do podjęcia właściwej decyzji, a zwłaszcza prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego. Tylko bowiem decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tych przepisów, pomimo istnienia przesłanek do ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób całościowy i wyczerpujący, czy kwoty wpływające na konto Skarżącego pochodziły z jego działalności gospodarczej oraz że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na przypuszczeniach i domniemaniach, pomimo że z materiału dowodowego zebranego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zawartego w aktach sprawy wynika, że w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji wskazano konkretne okoliczności i dowody świadczące o poprawności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że rozstrzygając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie na tej podstawie dokonają oceny poszczególnych dowodów i ustalą w ten sposób stan faktyczny, pomimo że takie działania zostały podjęte i znalazły odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiwszy w szczegółowy i obszerny sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe i zebrany w sprawie materiał dowodowy podniósł, że - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - odniósł się do wszystkich przelewów zasadnie przesądzając, że dotyczyły one działalności gospodarczej Skarżącego. Nieuzasadnionym jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku, że rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte o przypuszczenia i domniemania. Ustalenia tych organów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wskazano okoliczności faktyczne uznane za udowodnione i dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Analizowano również, czy Skarżącego wiązały z wpłacającymi stosunki zobowiązaniowe o niegospodarczym charakterze. Każda z transakcji dokonywana w 2003 r. przez Skarżącego została zbadana: określono kiedy i w jakiej formie następowały zapłaty faktur, czy zawierane były umowy dotyczące odroczenia terminów płatności, gdzie miały miejsce transakcje, jak odbywał się odbiór towaru i przy pomocy jakiego środka transportu. W przekonaniu organu odwoławczego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że należy dokonać ponownie oceny poszczególnych dowodów i ustalić w ten sposób stan faktyczny jest niezrozumiałe. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił ponadto Sądowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił, na czym miała polegać błędna interpretacja art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ani nie przedstawił prawidłowej interpretacji tego przepisu, jak również to, że w przypadku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, powoływanie zarzutu naruszenia prawa materialnego było przedwczesne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Poszczególne, wskazane w tym przepisie elementy powinny być sporządzone w taki sposób, aby pozwalały na zrealizowanie podstawowego celu uzasadnienia wyroku, a więc wyjaśnienia powodów prawnych podjęcia takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia powinna więc umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie motywów, którymi kierował się Sąd formułując określone wnioski co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i przepisów procesowych.

Z tego punktu widzenia wyrażone w uzasadnieniu stanowisko Sądu nie może być oparte na nie dających się zweryfikować ogólnikowych stwierdzeniach, lecz winno być jednoznaczne, spójne a również konkretne i rzeczowe.

W przypadku uwzględnienia skargi, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno obejmować także pełne i skonkretyzowane omówienie stwierdzonych naruszeń prawa, ich wpływu na wynik sprawy, z podaniem naruszonych przepisów oraz sposobu dokonania tych naruszeń - odniesione do treści zaskarżonego aktu i przebiegu poprzedzającego jego wydanie postępowania. Z uzasadnienia powinno również wynikać, iż Sąd rzetelnie zapoznał się z aktami sprawy, w tym zwłaszcza z treścią kontrolowanych pod względem zgodności z prawem aktów administracyjnych, a przedstawione w nim stanowisko i wspierająca je argumentacja powinny korespondować z zawartością akt sprawy. Jeżeli Sąd wskazuje na naruszenia przepisów, czy to o charakterze materialnym, czy procesowym, powinien sprecyzować, jaki przepis został naruszony i w czym naruszenia to konkretnie się objawiało.

Również wskazania co do dalszego postępowania nie mogą być ogólnikowe i niedookreślone, lecz nawiązując do dokonanej oceny prawnej i stwierdzonych uchybień w postępowaniu organów, powinny zawierać precyzyjne, zrozumiałe i przede wszystkim wykonalne dla organów wytyczne, pozwalające przy ponownym rozpoznaniu sprawy zapewnienie właściwego toku postępowania i uniknięcie błędów. Innymi słowy, organ będący adresatem wytycznych ma otrzymać na tyle skonkretyzowane informacje i wskazówki, jakie czynności, czy też działania należy podjąć, aby możliwa była przy ewentualnym, kolejnym rozpoznaniu sprawy przez Sąd, ocena, czy organ ten wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków i czy nie został naruszony art. 153 P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku trafnie uchwycił istotę sporu wskazując, iż chodzi tu o ustalenie i rozstrzygnięcie czy zakwestionowane przez organy podatkowe wpłaty na rachunki bankowe Skarżącego pochodziły z działalności gospodarczej.

Według tego Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii w sposób należyty - jednakże dalsze wywody Sądu oceny tej w sposób wystarczająco konkretny nie uzasadniają.

Pierwszym wymienionym w uzasadnieniu przepisem, który został, zdaniem Sądu, przez organy podatkowe naruszony jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera regulacje o charakterze materialnoprawnym stanowiąc, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Sąd za nieprawidłową uznał interpretację tego przepisu przyjętą przez organ podatkowy.

Ocena taka jest o tyle niezasadna, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie czynił wywodów co do wykładni tego przepisu, a i sam Sąd wskazując w dalszej części uzasadnienia na naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniał to, m.in. tym, iż w uzasadnieniu decyzji organ ten w ogóle nie odniósł się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie więc podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Sąd nie wyjaśnił, na czym polega błędna interpretacja tego przepisu i jaka powinna być prawidłowa interpretacja.

Za wyjaśnienie takie nie mogą być bowiem uważane, bezpośrednio poprzedzające wskazanie naruszenia tego przepisu, rozważania Sądu odnoszące się do konieczności ustalenia charakteru stosunków obligacyjnych łączących Skarżącego z jego kontrahentami - ponieważ jest to sfera ustaleń faktycznych, a nie wykładni prawa.

Treść wydanych w sprawie decyzji podatkowych nie potwierdza sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny, iż organy podatkowe nie zajęły się wyjaśnieniem, jakie stosunki zobowiązaniowe łączyły Skarżącego z podmiotami, które realizowały na jego rzecz zakwestionowane przez te organy wpłaty oraz nie dokonały w tym kierunku oceny materiału dowodowego. Nie są więc również zasadne zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnośnie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oparte na twierdzeniu, iż ustalenia w powyższym zakresie w uzasadnieniu tym nie znalazły odzwierciedlenia.

Z uzasadnienia tego wynika bowiem, iż organy podatkowe analizowały w przypadku każdego kontrahenta z osobna i pod kątem wskazywanego przez samego Skarżącego charakteru stosunku obligacyjnego łączącego go z poszczególnymi osobami (firmami), dokonującymi na jego rzecz wpłat bądź innego tytułu otrzymania przez niego od tych osób określonych płatności. I tak, w przypadku płatności pochodzących od H. Skarżący wskazywał, iż chodziło tu o zaliczkowe wpłaty na poczet transakcji, które miałyby być realizowane, a które nie doszły do skutku (wpłaty te zostały następnie zwrócone przez Skarżącego). W przypadku FHU "A." Skarżący dowodził, iż wpłaty na jego rzecz były rezultatem pomyłki.

Natomiast wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Skarżącego przez J.N. miały na celu, według wyjaśnień Skarżącego, wzmocnienie jego wiarygodności kredytowej i realizowane były z jego własnych środków finansowych przekazywanych uprzednio J.N.. Z kolei wpłaty dokonywane na rzecz Skarżącego przez H.R. i działające w jej imieniu osoby miały stanowić zwrot udzielonych jej przez Skarżącego pożyczek.

Ostatecznie organy podatkowe częściowo tylko (co do jednej wpłaty od A. i we wskazanym w decyzjach zakresie w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez H.R. i reprezentujące ją osoby) uznały za rzeczywiste podane przez Skarżącego podstawy i tytuły dokonywanych na jego rzecz wpłat. W pozostałym natomiast zakresie z powodów dosyć szczegółowo omówionych w wydanych decyzjach, odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego i potwierdzającym je zeznaniom jego kontrahentów, przyjmując, iż dokonane na jego rachunki bankowe wpłaty dotyczyły rozliczeń z tytułu transakcji zrealizowanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odrębną kwestią, która powinna być przedmiotem rzeczywistej i rzetelnej analizy przez Sąd pierwszej instancji, pozostaje to, czy ta dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była prawidłowa, a więc czy oparta została na kompletnym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym oraz czy spełniała kierunkowe wymogi wynikające z ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Wyrażone w tej mierze w kilku zdaniach w drugim akapicie na przedostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji jest lakoniczne, powierzchowne i ogólnikowe, zwłaszcza w zestawieniu z dosyć szczegółowym i obszernym uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji podatkowych, przez co nie poddaje się weryfikacji w toku postępowania instancyjnego.

Jeżeli więc Sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił w powyższym zakresie działania organów podatkowych, to powinien konkretnie wskazać, czy i jakie dowody organy podatkowe powinny jeszcze przeprowadzić, które ze zgromadzonych już dowodów zostały przez nie przy dokonywanej ocenie bezzasadnie pominięte, w czym konkretnie tkwiły błędy tych organów w ocenie materiału dowodowego oraz jakie konkretnie przepisy i w jakim zakresie zostały przez nie przy tym naruszone.

Sąd wskazując na kolejną istotną, jego zdaniem, wadę zaskarżonej decyzji, poprzez niepowołanie w uzasadnieniu normy prawnej, na podstawie której podjęte zostało rozstrzygnięcie, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nieodniesienie się do tego przepisu w uzasadnieniu decyzji - co w ocenie Sądu, stanowiło naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej - nie wyjaśnił, jaki wpływ mogło mieć to uchybienie na wynik sprawy.

Przyjmując, iż wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie stanowi tylko przeprowadzenia kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale także ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, co mogłoby uzasadniać powołanie w podstawie prawnej takiej decyzji obok przepisów będących proceduralną podstawą jej wydania, również znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów materialnych, to w rozpatrywanej sprawie nie ulegało wątpliwości, iż organ odwoławczy rozpatrywał sprawę w takim samym zakresie, jak uczynił to organ pierwszej instancji, a w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej wymienione zostały wszystkie odnośne przepisy dotyczące rozpatrywanego zagadnienia, w tym także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto wskazać należy, iż pomimo że przepis ten nie został powołany w podstawie prawnej i omówiony w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, również nie ulegało żadnej wątpliwości, że zakwestionowane wpłaty stanowiły, w ocenie organu odwoławczego, niewykazany przez Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją dokonania ogólnikowej oceny prawnej i braku należytego wyjaśnienia, w czym konkretnie objawiały się stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa było to, iż wadliwe są również zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Trudno bowiem uznać, wobec braku wystarczającego skonkretyzowania stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa, iż przydatne mogłyby być dla organu wytyczne wskazujące na obowiązek uwzględnienia w ponownym postępowaniu całości materiału dowodowego, a następnie na tej podstawie dokonania oceny poszczególnych dowodów i w ten sposób ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju wskazania praktycznie uniemożliwiają również dokonanie weryfikacji przy ewentualnym ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd, czy organ podatkowy nie naruszył art. 153 P.p.s.a.

Omówione wyżej kwestie uzasadniają trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uwzględnienie powyższego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawia, iż przedwczesne i bezprzedmiotowe na tym etapie postępowania byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi, bardzo licznymi, przepisami Ordynacji podatkowej, a tym bardziej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., z jakich powodów uchylił zaskarżoną decyzję, to nie jest możliwe rozpatrzenie tych zarzutów, które w istocie rzeczy opierają się na twierdzeniu, iż organ podatkowy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i u.p.d.o.f. jednak nie naruszył. Na marginesie można zauważyć, iż pomimo że Sąd pierwszej instancji kwestionował prawidłowość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w bardzo szerokim zakresie, to jako naruszone przepisy postępowania wskazał jedynie art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia dokonane przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte na jej podstawie wnioski były prawidłowe i odpowiadały prawu. Gdyby zaś Sąd pierwszej instancji uznał, iż istnieją uchybienia proceduralne, które warunkują, bądź mają wpływ na możliwość prawidłowego dokonania takiej oceny, np. zebranie niepełnego materiału dowoowego, to w sposób rzeczowy i konkretny powinien wskazać, na czym one polegają i jakie działania należałoby podjąć, aby uchybienia te wyeliminować.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.