Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 417/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust.4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 491.116,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 r. "A" Sp. z o.o., w likwidacji z siedzibą w G. (dalej Spółka) wykazała przychód w wysokości 9.857.736,93 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 9.752.548,75 zł, przy których dochód stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 105.188,00 zł, a należny od tego dochodu podatek (przy stawce 19%) wyniósł 19.985,00 zł [k. akt nr 2540].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - wydał w dniu 27 kwietnia 2009 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 491.116,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.479.635,00 zł, z czego:

- 2.399.597,00 zł - wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. za prace remontowe przeprowadzone na statkach mv "C" i mv "D", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji,

- 68.439,00 zł - wydatki ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2004 r., pomimo, iż bezpośrednio związane z nimi przychody zostały osiągnięte dopiero w roku 2005,

- 11.599,03 zł - wydatki poniesione w związku z używaniem przez pracowników Spółki samochodów prywatnych do celów służbowych, bez udokumentowania powyższego w stosownej ewidencji.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. Zdaniem strony organ naruszył szereg przepisów procesowych, w tym zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Strona podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, wydał zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że Spółka - w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za badany 2004 rok - wykazała przychód w wysokości 9.857.736,93 zł, w tym 4.710.551,00 zł z tytułu zlecenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., nr [...], otrzymanego od "A" Sp. z o.o. z/s w G., na przeprowadzenie prac remontowych na statku mv "C" wg specyfikacji dla odnowienia klasy po 20 latach oraz 3.945.000,00 zł z tytułu zlecenia otrzymanego od "A" Sp. z o.o. z/s w G. na przeprowadzenie prac remontowych na statku mv "D" wg specyfikacji dla odnowienia klasy po 20 latach. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowa sprzedaż była sprzedażą rzeczywistą, bowiem brak jest podstaw do zakwestionowania faktycznego wykonania zleconych stronie - przez "A" Sp. z o.o. - remontów statków mv "C" i mv "D" wg specyfikacji dla odnowienia klasy po 20 latach.

W badanym 2004 r. Spółka przypisała powyższym przychodom koszty bezpośrednie (poniesione w celu ich uzyskania) w postaci wydatków z tytułu usług obcych, udokumentowanych fakturami na łączną kwotę:

- 4.708.975,44 zł dot. prac remontowych przeprowadzonych na statku mv "C",

- 4.008.251,82 zł dot. prac remontowych przeprowadzonych na statku mv "D",

wystawionymi przez podwykonawców Spółki, w tym m. in. przez "B" Sp. z o.o. z/s w P. G. Spółka ta wystawiła na rzecz "A" Sp. z o.o. faktury na łączną kwotę 2.399.597,00 zł, tj.:

- z dnia 23 czerwca 2004 r., nr [...], za wykonanie prac związanych z wymianą stali na statku mv "C", na kwotę 627.600,00 zł,

- z dnia 29 czerwca 2004 r., nr [...], za wykonanie prac związanych z wymianą stali na statku mv "C" zgodnie z kosztorysem końcowym, na kwotę 519.997,00 zł,

- z dnia 4 sierpnia 2004 r., nr [...], za wykonanie l etapu prac konserwacyjnych na statku mv "D", na kwotę 401.000,00 zł,

- z dnia 9 sierpnia 2004 r., nr [...], za wykonane prace konserwacyjne na statku mv "D" PKWiU 35.11, na kwotę 110.000,00 zł,

- z dnia 16 sierpnia 2004 r., nr [...], rozliczenie końcowe remontu statku mv "D" PKWiU 35.11, na kwotę 741.000,00 zł,

które zostały ujęte przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie prac remontowych na statkach mv "C" i mv "D" zlecił Spółce "A" Sp. z o.o. z/s w G., który z kolei otrzymał przedmiotowe zlecenia od "E" w Sz. Remonty miały zostać wykonane zgodnie z załączonymi do zleceń specyfikacjami dla odnowienia klasy statków po 20 latach.

Wykonanie zleconych prac zostało udokumentowane Zleceniodawcy, tj. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., przez Zleceniobiorcę, tj. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., poprzez sporządzenie potwierdzeń wykonanych usług i kosztorysów powykonawczych, składających się z kosztorysów prac weryfikacyjnych i dodatkowych oraz kosztorysów końcowych. W potwierdzeniach i kosztorysach prac weryfikacyjnych i dodatkowych wskazane zostały wykonane prace, które nie były objęte specyfikacją zasadniczą.

Nadzór na prowadzonymi robotami sprawowany był ze strony Zleceniodawcy przez Pana A. R. - budowniczego "A" Sp. z o.o. z/s w G., który jednocześnie pełnił - na podstawie zawartej umowy zlecenia - funkcję nadzorującego także z ramienia "A" Sp. z o.o. Ze strony Armatora zaś nadzór sprawowało "F" z/s w S.

Prace remontowe zlecone "A" Sp. z o.o. przez "A" Sp. z o.o., Spółka ta powierzyła do wykonania zatrudnionym na umowę zlecenia pracownikom "A" Sp. z o.o. oraz innym podwykonawcom, wśród których znaleźli się m. in.:

- "G" S.A. z/s w G.,

- "H" Sp. z o.o. z/s w G.,

- "I" Co Ltd Sp. z o. o. z/s w G.,

- "J" Sp. z o.o. z/s w M.,

- "B" Sp. z o.o. z/s w P. G.,

- "K" z/s w G.,

- "L" z/s w G.

- "Ł" z/s w G.,

- "M" z/s w R.,

- "N" Sp. z o.o. z/s w G.,

Udzielenie wyżej wymienionym podmiotom (przedsiębiorstwom) zleceń poprzedzone było przesłaniem - potencjalnym wówczas podwykonawcom - zapytań ofertowych wraz z załączoną specyfikacją prac.

Po wykonaniu zleconych prac sporządzano protokoły ich zakończenia lub protokoły zdawczo-odbiorcze oraz kosztorysy powykonawcze, które - ze strony "A" Sp. z o.o. - weryfikował Pan M. P. (członek Zarządu "A" Sp. z o.o.). Przeprowadzone prace stalowe dokumentowano poprzez sporządzenie - dla "F" z/s w S. - zestawień wymienionej na statkach stali, wraz z odpowiednimi szkicami (rysunkami), uprzednio zatwierdzonymi przez przedstawiciela wykonawcy i chief oficera danego statku.

W związku z remontem statku mv "C" "B" Spółka z o.o. otrzymała od "A" Sp. z o.o. trzy zlecenia z dnia 5 maja 2004 r. na wykonanie prac:

- konserwacyjnych na statku mv "C" wraz z dostawą blach do wymiany. Szczegółowy zakres prac uzgadniany będzie na bieżąco podczas remontu. Termin wykonania 15.06.2004 r.,

- związanych z wymianą stali na statku mv "C". Szczegółowy zakres prac będzie uzgadniany bezpośrednio na statku z budowniczym. Termin wykonania: 15.06.2004 r. Uzgodniona cena: 627.600,00 zł,

- remontowych na statku mv "C" w następującym zakresie:

1. wymiana stali wraz z dostawą materiałów w rejonie ładowni IV i V,

2. wymiana stali wraz z dostawą materiałów w zbiornikach szczytowych i dennych,

3. wymiana stali wraz z dostawą materiałów na pokładzie głównym,

4. wymiana węzłówek wraz z dostawą materiałów w ładowniach, uzgodniona kwota 10,80 zł/kg - rozliczenie wg protokołu prac,

5. naprawa włazów do zbiorników oraz prace związane z demontażem instalacji na ścianie maszyny sterowej od strony siłowni, uzgodniony koszt: 58 000,00 zł,

6. prace, które wynikną podczas remontu rozliczone będą wg przepracowanych roboczogodzin, uzgodniony koszt: 38,00 zł/godz. Termin wykonania prac: 15.06.2004 r.

Na udokumentowanie wykonania zleconych - jak wyżej - prac remontowych "B" Sp. z o.o. sporządziła w dniu 18 czerwca 2004 r. protokół zakończenia prac oraz kosztorys końcowy na łączną kwotę 1.147.597,00 zł, podpisane ze strony "B" Sp. z o.o. przez J. B. (prokurenta), a ze strony "A" Sp. z o.o. przez M. P. (członka Zarządu).

W związku z remontem statku mv "D" "B" Sp. z o.o. otrzymała od "A" dwa zlecenia, tj.:

- zlecenie z dnia 12 lipca 2004 r. wykonania prac konserwacyjnych na statku mv "D" wraz z wymianą blach do wymiany. Szczegółowy zakres prac uzgadniany będzie na bieżąco podczas remontu. Termin wykonania: 16.08.2004 r.

- zlecenie z dnia 20 lipca 2004 r. stanowiące uzupełnienie ww. zlecenia, w którym wskazano następując zakres prac:

1. Prace, naprawy wg uzgodnień z Budowniczym w ładowniach 1-5.

2. Wymiana stali w następujących rejonach:

- maszyny sterowej,

- zbiorniki paliwa, dno ładowni Vi VI,

- zbiorniki denne i szczytowe

- usztywnienia w ładowniach I-V. Łącznie do wymiany ok. 80 000 kg. Uzgodniona cena 10,80 zł/kg.

3. Remont żurawików - wymiana elementów, lin.

4. Naprawa włazów.

5. Demontaż zaworów zęzowo-balastowych.

Całkowity koszt prac uzgodniony zostanie po wykonaniu prac remontowych. Termin wykonania: 16.08.2004 r.

W celu udokumentowania wykonania zleconych - jak wyżej - prac "B" Sp. z o.o. sporządziła protokół zakończenia prac remontowych z dnia 16 sierpnia 2004 r. oraz kosztorys na łączną kwotę 1.252.000,00 zł.

Organ odwoławczy analizując zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w związku ze śledztwami [...], [...], oraz [...], [...], załączone do Protokołu z przeglądania akt śledztwa (oględzin) z dnia 16 stycznia 2009 r., nr [...], włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...], doszedł do przekonania, że Spółka "B" nie wykonała zleconych jej przez "A" Sp. z o.o. prac, a wystawione przez nią faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywały na to następujące okoliczności. Przedmiotem działalności "B" Sp. z o.o. miało być pośrednictwo w usługach, polegające na wyszukiwaniu zleceń, a następnie podwykonawców. W 2004 r. Spółka ta wykonywała jedynie zlecenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. i "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. "B" Sp. z o.o. w badanym okresie zatrudniała średnio 3 pracowników, nie miała więc możliwości wykonania zleconych usług. Spółka ta zleciła wykonanie powyższych usług dwóm podwykonawcom: "O" z siedzibą na Cyprze i "P" s.c. J. B., W. B. z siedzibą w S. Materiał dowodowy nie potwierdził natomiast, aby podmioty te faktycznie wykonały zlecone im przez "B" Sp. z o.o. prace. Jedynym dowodem były faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki "B", brak było natomiast innych dowodów, takich jak kosztorysy i protokoły wykonania, rysunki wymienionych konstrukcji, specyfikacje wykonanych prac, specyfikacje zużytej stali itp. Organ zwrócił też uwagę na powiązania podmiotowe - M. P., Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. był członkiem Rady Nadzorczej "O", od której otrzymał w 2004 r. przelew w kwocie 59.966,20 USD. Poza tym przychodem M. P. w latach 2001-2005 nie osiągał innych przychodów pochodzących z zagranicy. Z kolei Pan J. B. był jednocześnie prokurentem "B" Sp. z o.o., pełnomocnikiem "O" i wspólnikiem "P" s.c. Podpisał on faktury wystawione przez "O" z ramienia "B" Sp. z o.o. jako jej prokurent. Ponadto na fakturach tych po stronie sprzedawcy widniały odcisk pieczątki z faksymile i nadrukiem o treści "Secretary N. l. A." oraz owalnej pieczątki, które to pieczątki zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania przez ABW w mieszkaniu pana J. B. Ustalono też na podstawie opinii kryminalistycznej, że J. B. fałszował podpis N. A. na dowodach wypłat KW wystawionych przez "P" s.c. dla "O". A. A., zatrudniony w Kancelarii Prawnej N. A., dyrektor "O", oświadczył, że jest dyrektorem tej spółki tylko formalnie i nic nie wie o jej działalności, natomiast udziałowcy tej spółki N. A. i L. A. odmówili składania zeznań. Jeżeli natomiast chodzi o "P" s.c. to organ wskazał, poza wymienionymi wyżej okolicznościami, że spółka ta posiadała w 2004 r. status zakładu pracy chronionej, większość osób zatrudnionych stanowiły osoby niepełnosprawne, stąd też nie miała możliwości wykonania zafakturowanych prac. Ponadto z protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez ABW byłych pracowników "A" Sp. z o.o., tj. T. F., J. S., S. B., B. K., J. S., H. L., i H. B. (zatrudnionych w 2004 r. w "A" na podstawie umów zlecenia) oraz osób prowadzących własną działalność gospodarczą a współpracujących z "A" Sp. z o.o. - tj. K. W., K. W., P. W., Z. K. - wynika, że nie było im nic wiadome na temat współpracy "A" Sp. z o.o. z "P" s.c i "O". 11. Z protokołów przesłuchań świadków - pracowników "G" w G. - przeprowadzonych przez ABW - R. W., A. B., K. D. wynika, że wszyscy zgodnie zeznali: nie są mi znane, jako podwykonawcy spółki "A" firmy pod nazwą: "B" spółka z o.o., "P" spółka cywilna i "O" z Cypru. Żadna z tych Spółek nie otrzymała także przepustek upoważniających do wejścia na teren "G" w G.

Organ wskazał dalej, że "A" Sp. z o.o. nie wykazała w sporządzonych dla "A" Sp. z o.o. protokołach wykonania usług i kosztorysach ani wymienionej przez "B" Sp. z o.o. stali, ani wykonanych przez tę Spółkę prac.

W wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonego w dniu 27 listopada 2006 r. w oddziale "S" z/s w S., ustalono, że w udostępnionych dokumentach dotyczących przeprowadzonych w 2004 r., remontów statków mv "C" i mv "D" brak jest szkiców wymiany stali rzekomo dokonanej przez "B" Sp. o.o. oraz wykazu spawaczy tejże Spółki.

Stwierdzono także brak dokumentacji dotyczącej danych personalnych osób - podwykonawców "B" Sp. z o.o. a także dotyczącej ilości przepracowanych godzin przez "B" Sp. z o.o., czy też jej podwykonawców, pomimo, iż wynagrodzenie określone było wg stawki godzinowej.

Organ odwoławczy podkreślił też niezgodność treści faktur z protokołami zakończenia prac - faktura VAT z dnia 23.06.2004 r., nr [...], i z dnia 29.06.2004 r., nr [...], wystawione przez "B" Sp. z o.o. dotyczyły wykonania prac związanych z wymianą stali na statku mv "C", podczas gdy z protokołu zakończenia prac remontowych na tym statku z dnia 18.06.2004 r. wynika, że "B" Sp. z o.o. wykonała rzekomo również szereg innych prac. Podobnie faktura VAT z dnia 4.08.2004 r., nr [...], i z dnia 9.08.2004 r., nr [...] dotyczyła prac konserwacyjnych na statku mv "D", pomimo iż z protokołu zakończenia prac remontowych z dnia 16.08.2004 r. wynika, że "B" Sp. z o.o. nie wykonywała tam prac konserwacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższe - a w szczególności potwierdzenia wykonanych usług, kosztorysy, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, a także protokoły przesłuchań świadków oraz włączone do akt podatkowych materiały zgromadzone przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego - stwierdził, że zarówno faktury wystawione dla "B" Sp. z o.o. przez "P" s.c., jak i "O", jak i faktury wystawione dla "A" Sp. z o.o. przez "B" Sp. z o.o. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, toteż nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole kontroli podatkowej z dnia 1 lutego 2008 r. uznał księgi podatkowe prowadzone przez "A" Sp. z o.o. w G. za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, tj. w zakresie ujęcia w księgach za miesiąc czerwiec 2004 r. faktur VAT od nr [...] i [...] wystawionych przez "B" sp. z o.o. na łączną kwotę 1.147.597,00 zł, za wykonanie prac związanych z wymiana stali na statku mv "C" oraz w zakresie ujęcia w księgach za miesiąc sierpień 2004 r. faktur VAT o numerach [...], [...] i [...] wystawionych przez "B" sp. z o.o. na łączną kwotę 1.252.000,00 zł, za wykonanie prac na statku mv "D", w związku z czym nie stanowią - we wskazanej części - dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż zakres zleconych "B" SP. z o.o. prac pokrywa się z zakresem prac powierzonych pozostałym podwykonawcom "A" Sp. z o.o., którzy faktycznie je wykonali, co zostało szczegółowo uzasadnione na str. 29-49 zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił też, odpowiadając na zarzuty Spółki, że nawet gdyby uznać, że nie wszystkie z wykonanych prac zostały wykonane przez innych, tj. oprócz "B" Sp. z o.o., "O" i "P" s.c., podwykonawców "A" Sp. z o.o., to dokumentacja Spółki dotycząca prac remontowych przeprowadzonych na statku mv "D" - oraz analogicznie dot. statku mv "C" - nie pozwala na dokonanie szczegółowych ustaleń kto i jakie prace wykonał na ww. statkach. Skoro podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, kto wykonał zlecone mu przez "A" Sp. z o.o. prace remontowe i jakie poniósł w tym zakresie koszty, to wydatków w kwocie 1.252.000 zł - udokumentowanych fakturami VAT z dnia 04.08.2004 r., nr [...], z dnia 09.08.2004 r., nr [...], z dnia 16.08.2004 r., nr [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.p.

Organ stwierdził też, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych w zakresie niezakwestionowanym, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej oddalił złożone przez Spółkę wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego uznając, że przychylenie się do żądań strony nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Natomiast zeznania A. R. uznane zostały za niewiarygodne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Podobnie oceniono oświadczenie K. D., załączone do odwołania.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżyła decyzję z dnia 26.02.2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości.

Spółka zarzuciła, że organy zakwestionowały dokumentację dotyczącą tylko jednego podwykonawcy, tj. "B" Sp. z o.o. uznając ja za niewystarczającą, podczas gdy Spółka w/w badanym 2004 roku współpracowała z wieloma podwykonawcami i w zasadzie z niemal wszystkimi podmiotami ustalała dosyć podobnie zasady dokumentowania wykonanych usług. Pomimo tego, iż strona skarżąca przedstawiła stosowne zlecenia i potwierdzenia wykonanych usług, mimo tego, że powoływała się na to, że znaczna część prac była potwierdzana przez stosowne towarzystwa klasyfikacyjne (które mają de facto moc dokumentów urzędowych), mimo tego, że strona wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dowodu z biegłego, to organy obydwu instancji uznały, że usługi zafakturowane przez w/w spółkę nie zostały wykonane.

Strona podniosła, iż na poszczególnych etapach postępowania obydwa organy "dostosowywały" argumenty, tak aby za wszelka cenę obronić z góry postawioną tezę, iż sporne usługi nie były wykonane. Stanowisko, że Spółka "B" nie wykonała szeregu prac, a faktury przez nią wystawione nie dokumentują zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz że prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane przez innych podwykonawców strona uznała za nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Spółka przedstawiła też uzyskane od w/w podmiotów "we własnym zakresie" pisemne potwierdzenia, że podmioty te nie wykonywały takich prac (poza bardzo niewielkim zakresem). W tej sytuacji, zdaniem strony, jedynym logicznym wnioskiem jest przyjęcie, ze skoro określone prace zostały wykonane, a nie wykonały ich wymienione przez organy podmioty, to mogła je wykonać tylko "B" Sp. z o.o.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie wyjaśnił w sposób przekonujący, dlaczego jego zdaniem w przypadku strony niezbędne jest posiadanie bardzo szczegółowej informacji i ewidencji pokazujących niemal z milimetrową dokładnością rejon na statku, gdzie faktycznie określone prace były wykonywane. Tymczasem praktyka gospodarcza i to nawet w dużych, kontrolowanych przez Państwo firmach takich jak "G" SA jest taka, że nie prowadzi się aż tak szczegółowych ewidencji. Tytułem przykładu strona przytoczyła fragment zaskarżonej decyzji, gdzie organ odwoławczy zacytował fragment pisma "G", z którego wynika, że "G" nie jest w posiadaniu dokumentów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykonała prace w rejonie pomieszczenia wentylatorów, czy też nie. Ponadto strona podkreśliła, że w piśmie tym Stocznie stwierdziła, ze na 11 elementów prac - w odniesieniu do 8 z nich w ogóle ich nie wykonywała, a tylko w odniesieniu do jednego z nich pisała o "dużym zakresie". Taka ocena może sugerować, że Stocznia wykonywała dużą część prac na tych statkach, tymczasem ta "dużość" odnosiła się tylko do 1/11 całości prac (słownie: jednej jedenastej).

Następnie zaś - w opinii strony - organ odwoławczy po raz kolejny potwierdził własne wątpliwości co do oceny materiału dowodowego, pisząc, że cyt. "nawet gdyby uznać, że nie wszystkie z wykonanych prac zostały wykonane przez innych tj. oprócz "B" Sp. z o.o. (..) podwykonawców (..), to dokumentacja Spółki dotycząca prac remontowych przeprowadzonych na statku mv "D" (..) nie pozwala na dokonanie szczegółowych ustaleń kto i jakie prace wykonał na w/w statkach. Organ nie wyjaśnił przy tym, jak te wątpliwości mają się do wyrażonej w innej części decyzji pewności, że jednak tych prac nie wykonała "B" Sp. z o.o.

Skarżąca podniosła, iż organy obydwu instancji nie miały całkowitej pewności, że spółka "B" sp. z o.o. nie wykonała spornych usług, w związku z czym niezrozumiałym jest, dlaczego odrzucono jej wnioski dowodowe.

Zdaniem strony, organ powoływał się na wyjęte z kontekstu wypowiedzi świadków mające świadczyć na niekorzyść Spółki oraz popierać tezy stawiane przez osoby kontrolujące, pominięto zaś fragmenty zeznań świadków, które mogą potwierdzić obecność podwykonawców spółki "B" Sp. z o.o. na remontowanych statkach.

Powyższe uzasadnia zdaniem strony zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona wskazała, iż nie wzięto pod uwagę wielu okoliczności korzystnych dla strony, czego przykładem jest całkowite pominięcie zeznań A. R. Zeznał on, że pracownicy zatrudniani przez spółkę "B" byli obecni na statkach, których remonty on nadzorował. Z zeznań świadka wynika również, że przydzielani oni byli do pomocy innym podwykonawcom w celu "ratowania" zagrożonych terminów. Wyjaśnił również, dlaczego spółka "B" nie figuruje w dokumentach odbiorów poszczególnych prac wskazując, że: "70% firm nie posiada uprawnień, dlatego prace wykonane przez te firmy są firmowane przez inne firmy, które uprawnienia posiadają jeżeli chodzi o spawaczy to wszystkie firmy mają dwóch lub trzech spawaczy z uprawnieniami a 20 umie spawać ale nie ma uprawnień i ci ludzie wykonują całą robotę", na pytanie: "czy osoby reprezentujące "B" sp. z o.o. wykonywały prace spawalnicze wymagające uprawnień", świadek odpowiedział: "na pewno tak, chyba remont statku "C" była pod nadzorem DNV a w papierach figurowali spawacze stoczniowi i to wystarczyło, podaje się w papierach końcowych od 5 do 8 spawaczy z uprawnieniami i towarzystwo to wystarczało". Ujawnienie praktyki wykonywania remontów statków przez osoby nieuprawnione nie leży w interesie m. in. Stoczni, dlatego też prace wykonywane przez podwykonawców "B" sp. z o.o. nie były ujawnione w protokołach końcowych przy odbiorze przez towarzystwo klasyfikacyjne. Jednocześnie zeznania A. R. poddają również w wątpliwość ustalenia w przedmiocie wydawanych przez "G" w G. przepustek osobowych i materiałowych. Z zeznań tych wynika, że nie każda osoba zatrudniona przy przedmiotowych remontach musiała posiadać przepustkę imienną. Strona wskazała, że z dalszych zeznań świadka wynika, że "ze względu na wysoką cenę przepustek osobowych obrót przepustkami odbywał się na zasadzie uzgodnień ustnych a nie rzeczywistym przepływie pracowników, a brak zdjęcia na przepustce oraz brak kontroli dokumentu tożsamości osoby wchodzącej na teren stoczni pozwalały np. na korzystanie z 1 przepustki przez kilka osób pracujących na rożnych zmianach". Ponadto na pytanie Kontrolującej: "czy było możliwe, że na remont statków mv "C" i mv "D" została wwieziona na teren stoczni blacha 17 i 18 w ilości około 300 ton i fakt ten nie został odnotowany w ewidencji wydanych przepustek materiałowych i wjazdowych" świadek odpowiedział "jest to możliwe, w tamtym okresie bardzo szczegółowo odnotowywano materiały i narzędzia wwożono i ponownie mogły być przedmiotem wywozu, to co wwożono bezpośrednio na statek nie budziło zainteresowania za każdy wjazd samochodem się płaciło". Z zeznań świadka wynika, iż osoby odpowiedzialne za kontrolę przepustek często nie przywiązywały wagi do tak dużych elementów konstrukcji kadłuba jak ważące kilka ton arkusze blachy. Wynikało to z tego, iż w przypadku tak ciężkich elementów nie istniało ryzyko kradzieży i ewidencja była zbyteczna.

Zdaniem strony zatem - z uwagi na niedokładnie prowadzoną przez "G" ewidencję osób i towarów - nie można przyjąć, iż brak przepustek osobowych oznacza, że pracownicy i podwykonawcy "B" Sp. z o.o. nie brali udziału w pracach remontowych przeprowadzanych na statkach mv "C" i "D" oraz że "B" Sp. z o.o. nie dostarczyła na teren "G" stali niezbędnej do remontu wskazanych statków.

Strona zaznaczyła przy tym, że w świetle powyższego zeznania Pana K. D. - osoby odpowiedzialnej za obrót przepustkami w "G" - muszą zostać poddane w wątpliwość, ponieważ są sprzeczne z w/w faktami i z jego własnymi wyjaśnieniami. Na powyższą okoliczność skarżąca wniosła w trybie art. 106 § 3 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu - pisemnego wyjaśnienia świadka - p. K. D. - byłego pracownika "G" SA, w którym osoba ta potwierdza, że często praktyka w tejże stoczni była taka, że ilość wydawanych przepustek osobowych była mniejsza od ilości osób faktycznie wykonujących pracę.

W opinii strony organy obu instancji przedstawiły szerokie wywody na okoliczność sytuacji organizacyjno - ekonomicznej spółki "B" sp. z o.o., wskazując m. in. na małą liczbę pracowników tejże spółki, podczas gdy skarżąca nie jest w stanie w żaden sposób wpłynąć na podstawie jakiego stosunku prawnego angażowani są współpracownicy, pracownicy lub zleceniobiorcy podwykonawców. Zastanawiającym jest zaś dla strony dlaczego taka analiza nie została jednocześnie przeprowadzona u innych podwykonawców "A" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej nie uzasadnił dlaczego ustalenie liczby pracowników w spółce "B" sp. z o.o., jej powiązań z innymi podmiotami, zasad powoływania członków organów osób trzecich współpracujących ze spółką "B" Sp. z o.o. odnosiło się tylko i wyłącznie do tego podmiotu. Przedmiotowa kwestia jest w ocenie skarżącej niezwykle istotna. Ponadto strona podkreśliła, że z treści art. 210 § 4 w związku art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mają także obowiązek wskazać przyczyny dla których innym dowodom (w tym przypadku choćby pismom od w/w kontrahentów) odmówił wiarygodności.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez stronę w przedmiotowej skardze, jest naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zaniechania w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Skarżąca zaznaczyła, że podstawą rozstrzygnięcia stanowiły materiały zgromadzone podczas postępowania karnego przygotowawczego, które przecież jak dotąd nie zakończono ostatecznym wyrokiem. Ponadto część świadków - do których zaliczyć można m. in. K. D. - zeznawała zarówno w ramach postępowania podatkowego jak i karnego. Porównując sporządzone protokoły z przesłuchań strona uznała, że K. D. wypowiadał się znacznie mniej kategorycznie podczas postępowania podatkowego niż karnego, ponieważ był tam obecny przedstawiciel spółki, który "mógł mieć zapewnioną w pewnym sensie kontrolę nad tym, co jest wpisane w protokole z przesłuchania". W związku z powyższym organy winny zapewnić strome udział w przesłuchaniach wszystkich tych osób, które były przesłuchiwane w ramach postępowania karnego, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań tych osób w trybie ordynacji podatkowej, zaś fakt załączenia pisemnego oświadczenia w/w świadka tylko to potwierdza. Strona podniosła, że jeżeli w postępowaniu podatkowym mają być wykorzystane materiały - protokoły z postępowania karnego, to obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko znalezienie w takich materiałach wniosków niekorzystnych dla strony ale również obowiązkiem jest rozpoznanie poważnych wątpliwości, które powinny się nasunąć po skonfrontowaniu zeznań tych osób, które były jednocześnie przesłuchiwane w ramach dwu różnych postępowań. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ponowne przesłuchanie - w ramach prowadzonego postępowania podatkowego - osób przesłuchanych uprzednio w ramach postępowania karnego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie - na podstawie art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej - czynnego udziału przy tych czynnościach.

Ponadto strona zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie zasady dwuinstancyjności i innych zasad procesowych, wskazała, iż w zaskarżonej decyzji przepisano obszerne fragmenty decyzji organu pierwszej instancji, bez odniesienia się do zarzutów i twierdzeń strony, w tym m. in. do zasugerowanych przez nią wątpliwości co do niektórych zeznań świadków.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił nowe okoliczności, które mają znaczenie prawne a nie zostały rozwinięte. Skarżąca cytując fragmenty zaskarżonej decyzji wskazała, że - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - przez podwykonawcę rozumie się podmioty gospodarcze a nie pracowników, lub quasi - pracowników, "pracujących na umowę - zlecenie". Wyjaśnienie wątpliwości, czy Dyrektor UKS miał na myśli podwykonawców wg bliżej nie określonej "ugruntowanej" doktryny i orzecznictwa, czy też chodziło mu de facto również o pracowników lub quasi - pracowników, winno nastąpić przez przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że organ drugiej instancji zaczął się jakby wycofywać z twierdzeń dotyczących niewykonania prac przez spółkę "B" sp. z o.o., sygnalizując jedynie wątpliwości co do wartości tych prac - vide 50/57 decyzji.

Strona zarzuciła ponadto organom obu instancji, że przeprowadzone przez nie postępowania cechuje stronniczość, wbrew zasadzie in dubio pro tributaro, wszelkie niejasności rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika.

Odnośnie zaś prawa materialnego, strona - z ostrożności procesowej - podniosła zarzut związany z odrzuceniem ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy (zakładając, że miał powody do odrzucenia ksiąg - co jest kwestionowane przez stronę) musiałby w świetle innych dowodów zastosować tzw. szacunek - zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że w świetle powyższych argumentów procesowych organ drugiej instancji nie był w stanie przyporządkować poszczególnych prac zafakturowanych przez podmiot "B" sp. z o.o. na rzecz jakiegokolwiek innego konkretnego podmiotu/podwykonawcy lub pracownika. Zatem w sytuacji, gdy bezspornym jest, że prace udokumentowane wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. fakturami zostały faktycznie wykonane, organ drugiej instancji uznał, że "B" Sp. z o.o. nie wykonała w/w prac, jednakże nie da się przyporządkować ich wykonania poszczególnym podmiotom/podwykonawcom, organ odwoławczy winien co najwyżej zastosować szacunkowe wyliczenie podstawy opodatkowania.

Podsumowując skarżąca podniosła, że wszystkie uchybienia procesowe spowodowały oczywiste naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. strona skarżąca zarzuciła dodatkowo organowi odwoławczemu wybiórczość w ocenie dowodów i nie przeprowadzenie kontroli w spółce "B". Zarzuciła też naganność sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego przez inspektor UKS. Jednocześnie strona przedłożyła pismo, datowane na 21 lipca 2010 r. wraz z załącznikami. W piśmie tym strona zawarła zestawienie blachy sprzedanej przez "A" Sp. z o.o. (wraz z usługami) oraz blachy zakupionej przez "A" Sp. z o.o. oraz dostarczonej przez innych podwykonawców mające na celu wykazanie, że brakującą różnicę skarżąca od "B" Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o., dokumentujące wydatki zaliczone przez "A" Sp. z o.o. w G. do kosztów uzyskania przychodów, dokumentują zdarzenia rzeczywiste, czy fikcyjne. Spór ten ma więc za przedmiot zgodność z rzeczywistością ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, czy raczej prawidłowość tych ustaleń w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów.

Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy podkreślić należy, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka "B" wykonała prace stwierdzone wystawionymi przez nią fakturami. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w pełni usprawiedliwia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, że stwierdzone szczegółowo wymienionymi w decyzji fakturami usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę, Spółkę "B". Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę zgromadzonych dowodów i zasadnie doszły do wniosku, że Spółka "B" nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług. Spółka ta zatrudniała w badanym okresie średnio 3 osoby, a ponadto przedmiotem jej działalności było pośrednictwo w jej usługach, co wynika z zeznań K. P., członka zarządu tej spółki. Spółka ta nie miała więc możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie, tj. za pomocą osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z dokumentacji tej Spółki, tj. faktur zakupu i sprzedaży za 2004 r., zbadanych w toku kontroli podatkowej, miała ona zlecić wykonanie powyższych usług dwóm podwykonawcom: "O" i "P" s.c. Tymczasem z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podmioty nie wykonały na rzecz "B" Sp. z o.o. rzekomo zleconych im usług. Jedynym dowodem były wystawione przez te podmioty faktury, które jednak okazały się fikcyjne. Nie sposób kwestionować tego ustalenia w świetle szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, okoliczności faktycznych, takich jak brak dowodów wykonania usług w postaci dokumentacji kosztorysowej i powykonawczej czy powiązania podmiotowe pomiędzy "A" Sp. z o.o., "O". i "P" s.c. (także szczegółowo opisane), zabezpieczenie przez ABW pieczątek wystawcy faktur "O". u J. B., który jednocześnie faktury te podpisywał z ramienia odbiorcy usług ("B" Sp. z o.o.), stwierdzone przypadki podrabiania przez J. B. podpisu N. l. A. na dowodach wypłat KW. Zwrócono także uwagę na brak fizycznej możliwości wykonania usług przez "P" s.c., która w badanym okresie zatrudniała jedynie osoby niepełnosprawne. Ponadto pracownicy "G" w G., a także pracownicy "A" Sp. z o.o. oraz jej podwykonawcy nie słyszeli o współpracy z firmami "O" i "P" s.c., żadna z tych Spółek nie otrzymała też przepustek upoważniających do wejścia na teren Stoczni.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że podmioty wskazane przez "B" Sp. z o.o. jako podwykonawcy usług wykonanych na zlecenie "A" Sp. z o.o., usług tych nie wykonały. W tym kontekście argumentacja strony skarżącej, że fakt zatrudniania przez "B" Sp. z o.o. jedynie 3 osób nie oznacza, że nie mogła ona wykonać zleconych jej usług za pomocą podwykonawców, co do zasady słuszna, nie uwzględnia realiów niniejszej sprawy. Wprawdzie bowiem z dokumentacji źródłowej (faktur zakupu i sprzedaży za 2004 r.), wynika że "B" Sp. z o.o. podzleciła wykonanie przedmiotowych usług podmiotom "O". I "P" s.c., to jednak z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że podmioty usług tych na rzecz "B" Sp. z o.o. nie wykonały. Brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, aby usługi te na rzecz "B" Sp. z o.o. wykonali inni podwykonawcy. Chodzi tu o podwykonawców spółki "B" sp. z o.o., tj. podmioty, którym spółka ta, na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, zleciła wykonanie usług stwierdzonych w wystawionych przez nią następnie protokołach i kosztorysach powykonawczych.

Zwrócić też należy uwagę na to, że "A" Sp. z o.o. nie wykazała w sporządzonych dla "A" Sp. z o.o. w G. kosztorysach i protokołach powykonawczych usług wykonanych rzekomo przez "B" Sp. z o.o., w oddziale "S" w S. brak było szkiców wymiany stali rzekomo wymienionej przez "B" Sp. z o.o., a protokoły zakończenia prac sporządzone przez "B" Sp. z o.o. nie były zgodne z wystawionymi przez nią fakturami. Ponadto, jak wynika z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu karnym - pracowników "A" Sp. z o.o. (H. B., J. S., H. L., B. K., T. F.) mimo, że nigdy nie byli oni zatrudnieni w "B" Sp. z o.o., otrzymywali sporadycznie do podpisania dokumenty płacowe wystawione przez tę spółkę za prace wykonane w rzeczywistości w ramach zatrudnienia w "R" Sp. z o.o. w G. Także i ta okoliczność nie może pozostać bez wpływu na ocenę całego materiału dowodowego, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej.

Skoro zatem "B" Sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług we własnym zakresie (zatrudniała średnio 3 osoby), ani usług tych nie wykonali wskazani przez nią podwykonawcy ("P" s.c. i "O") to zarzut dowolności ustaleń co do fikcyjności faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. nie może zostać uznany za trafny. Za dowolne bowiem uznać należy tylko ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają zaś ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa.

Organy podatkowe przeprowadziły przy tym dokładną analizę dokumentacji wykonawczej "B" SP. z o.o., a także pozostałych podwykonawców "A" Sp. z o.o. w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, wykazaną bardzo szczegółowo i precyzyjnie na str. 29-48 decyzji organu odwoławczego. Na podstawie tej analizy organy stwierdziły, że zakres prac zleconych przez skarżącą Spółce "B" pokrywa się z zakresem prac zleconych innym podwykonawcom, co dodatkowo świadczy o fikcyjności faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o.

Strona skarżąca starała się wykazać m.in. za pomocą przedłożonych oświadczeń pozostałych podwykonawców, że nie wykonali oni prac opisanych na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Skarżąca zmierzała do podważenia zasadności rozstrzygnięcia podjętego w sprawie argumentując, że skoro usług tych nie wykonali inni podwykonawcy "A" Sp. z o.o., to musiała je wykonać "B" Sp. z o.o. Argumentacja ta nie jest jednak trafna, nie uwzględnia bowiem tego, że to, który z pozostałych podwykonawców "A" Sp. z o.o. wykonał sporne prace ma charakter jedynie uboczny, wspierający zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że prac tych nie wykonała "B" Sp. z o.o. Nawet gdyby zatem uznać, że jedynie część prac zleconych "B" SP. z o.o. pokrywa się z pracami zleconymi innym podwykonawcom, czego strona nie kwestionowała, to i tak nie podważa to zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, skoro z materiału dowodowego sprawy wynika, że "B" Sp. z o.o. nie wykonała zleconych jej usług. Pomijając więc nawet zupełnie wątek odnoszący się do ustalenia osoby faktycznego wykonawcy, istotne jest to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że prac tych nie wykonała "B" Sp. z o.o. Rozumowanie skarżącej, że skoro danych usług nie wykonali inni, to wykonała je "B" Sp. z o.o., nie zasługuje więc na aprobatę. Przy tym wbrew wywodom skarżącej, to na podatniku, który powołuje się na określone koszty uzyskania przychodów, ciąży obowiązek takiego udokumentowania wydatków, aby fakt ich poniesienia w określonej wysokości, z określonego tytułu i na rzecz określonego podmiotu był bezsporny.

Podobnie odnieść należy się do podnoszonej przez stronę kwestii zakupu blachy. To, że "B" Sp. z o.o. zakupiła blachę i mogła ją wwieźć bez ewidencji na teren stoczni nie dowodzi, że spółka ta dostarczyła blachę na remontowane statki w zakresie wymienionym w protokołach zakończenia prac i kosztorysach powykonawczych. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. skarżąca starała się wykazać, że skoro według organów nabyła 199.290,50 kg stali i sprzedała 246.313,10 kg, to brakuje 47.022,60 kg. Dalej strona wywiodła, że "(..) odpady blach mogą być nawet na poziomie 30% (..). jeśli się jednak ostrożnie przyjmie, że odpad z blachy dostarczonej przez "S" sp. z o.o. wynosił tylko 15%, to wówczas blacha dostarczona przez "S" sp. z o.o. w przeliczeniu na jej wbudowanie wyniosłaby 154.310 kg - 15%, czyli 131.163,50 kg. W takiej sytuacji różnica między blachą "sprzedaną" a nabytą wyniosłaby aż 52.765,40 kg i jest to kwota niemal identyczna z tym co zafakturowała spółka "B" sp. z o.o. - tj. 52.097 kg". Ten skomplikowany wywód da się sprowadzić do tezy, że skoro z wyliczeń skarżącej wynika, iż zużyto faktycznie więcej blachy niż zostało dostarczone przez samą spółkę i jej innych podwykonawców, to pozostałą różnicę musiała dostarczyć "B" sp. z o.o. Przy czym nie jest jasne, czy zdaniem skarżącej różnica wynosiła 47.022,60 kg, czy 52.765,40 kg i czy należy ją wyliczyć w oparciu o różnicę między blachą nabytą przez skarżącą a sprzedaną, czy w oparciu o różnicę pomiędzy blachą dostarczoną przez "S" Sp. z o.o. sprzed jej wbudowania i po wbudowaniu (tj. z uwzględnieniem tzw. odpadów w wysokości szacunkowych 15%). W ocenie Sądu argumentacja skarżącej nie podważa w tym względzie ustaleń organów. Ustalenia te w zakresie blachy zużytej, co istotne nie w ogólności, ale w odniesieniu do konkretnych punktów (ładownie V i VI, zbiorniki denne i szczytowe, pokład główny, węzłówki w ładowniach) oparte zostały na dokumentacji powykonawczej firm "G" w G., "S" Sp. z o.o. i "I" Co Ltd. Sp. z o.o. Wymieniona przez te podmioty blacha i tak przekraczała założenia poczynione w ofercie cenowej - np. w obu ładowniach założono wymianę 120.000 kg blachy, a wymieniono 148.107,20 kg. Ponadto, co także istotne, skarżąca sporządzając dla zleceniodawcy, tj. "R" Sp. z o.o. w G. kosztorysy i potwierdzenia wykonanych usług nie ujęła prac ani stali wymienionej rzekomo przez "B" Sp. z o.o. i jej podwykonawców. Brak też było w dokumentacji przekazanej "S" w S. (pełniącego nadzór ze strony "E" w Sz.) szkiców stali wymienionej przez "B" Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie można uznać, że materiał dowodowy potwierdza fakt dostarczenia przez "B" Sp. z o.o. blachy w ilości 52.097 kg. A jak już wskazywano, ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na skarżącej, która z faktu zapłaty za tę blachę, stwierdzonego fakturą wystawioną przez "B" Sp. z o.o., wywodzi prawo do zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodu.

Wbrew także twierdzeniom skargi, z uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy nie miały całkowitej pewności, że "B" Sp. z o.o. nie wykonywała spornych usług. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy dawał organom wystarczające podstawy do uznania, że Spółka ta przedmiotowych usług nie wykonała, czemu zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy, jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można było kwestionować i tym samym podważać faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W szczególności bezzasadne są zarzuty strony skarżącej zmierzające do obciążenia organów obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia, zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to dowolne. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście zarzut całkowitego pominięcia zeznań świadka A. R. jest chybiony. Zeznania te zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Zeznania te, w zakresie, w jakim miałyby świadczyć o obecności szeroko rozumianych podwykonawców "B" Sp. z o.o. na remontowanych statkach, stoją w sprzeczności z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, w tym K. D., H. B., J. S., H. L., B. K., T. F. Podkreślić należy, że z art. 191 O.p. wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest rozpatrywać nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, w konsekwencji dać wiarę jednym dowodom a innym wiary odmówić po wszechstronnym rozpatrzeniu. Ocena dowodów jakiej dokonały w tym zakresie organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych ocenić należy jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, stąd też Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Oceny tej nie podważa fakt, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowały fakt wykonywania usług przez "B" Sp. z o.o., a nie zakwestionowały usług wykonywanych przez innych podwykonawców. Trudno dopatrzyć się uchybień w takim postępowaniu organów. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek organów w odniesieniu do "B" Sp. z o.o. i jest to wystarczające dla rozstrzygnięcia. Kwestia, czy także inni podwykonawcy wystawiali fikcyjne faktury zaliczane przez skarżącą bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów pozostaje poza granicami tej sprawy.

Podobnie uznać należy, że ocena okoliczności związanych z wydawaniem przepustek materiałowych i osobowych nie przekraczała granic wynikających z art. 191 ordynacji podatkowej. Podnieść przy tym należy, że kwestia tego, czy do wejścia na teren stoczni zawsze konieczne były przepustki imienne czy też nie, w realiach niniejszej sprawy nie ma rozstrzygającego znaczenia. Przede wszystkim jest to tylko jedna z okoliczności podlegających ocenie w powiązaniu z całym materiałem dowodowym. Nawet więc uznanie, że nie zawsze konieczne były przepustki imienne, to jednak fakt, że takich przepustek nie wydano dla żadnego z wykonawców firm "B" Sp. z o.o., "O". czy "P" s.c., mimo że sam w sobie nie przesądza o tym, że usługi przez tę firmę nie były wykonywane, to jednak oceniany w powiązaniu z innymi dowodami dodatkowo wspiera argumentację organów co do fikcyjności spornych faktur. W tym kontekście zarzuty oparte na zeznaniach świadka A. R. i dodatkowym oświadczeniu K. D. (abstrahując od dopuszczalności przeprowadzenia tego dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.) nie mogły podważyć trafności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, zamiast włączyć do akt protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego, powinien był świadków tych przesłuchać samodzielnie, zawiadamiając o tym stronę i zapewniając jej możliwość zadawania świadkom pytań. Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym statuuje przepis art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykorzystały zeznania złożone przez świadków, w tym H. L., J. S. i H. B., przesłuchanych w postępowaniu karnym, gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o tym, że osoby te, będąc zatrudnione w firmie "R" Sp. z o.o. otrzymywały czasami do podpisania dokumenty płacowe wystawiona przez "B" Sp. z o.o. Był to jedyny fakt, z jakim świadkowie ci wiązali nazwę "B" Sp. z o.o. Nigdy nie byli oni w tej spółce zatrudnieni, nie słyszeli też o współpracy tej spółki przy remontach statków. Ponadto, co szczególnie istotne, zeznania te znalazły potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym. Spójność tych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organy podatkowe jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać też należy, iż skarżąca domagając się przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań ww. świadków, nie określiła zarazem we wniosku dowodowym, jakie konkretnie pytania chciałaby zadać, aby osoby, które złożyły tak spójne, wyczerpujące i jednoznaczne zeznania, odwołały je, narażając się na odpowiedzialność karną.

Skarżąca zarzuciła organom bezpodstawne oddalenie jej wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników "A" Sp. z o.o., "G" w G., "S" Sp. z o.o., "I" Co. Ltd. Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K", "L", "Ł", "M", "N" Sp. z o.o., "T" SA na okoliczność potwierdzenia, że wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółki faktycznie tych prac nie wykonały.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy, (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. Tymczasem wniosek dowodowy strony o przesłuchanie świadków nie wskazywał konkretnych osób, które miałaby zostać przesłuchane. Wskazanie tak szerokiego kręgu podmiotów, świadczy o tym, że strona przerzuca na organ podatkowy obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, co jest niedopuszczalne. Ponadto, co najistotniejsze, postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Wnioski dowodowe strony, zmierzające do wykazania, że określone podmioty nie wykonały wskazanych przez organ pierwszej instancji prac pokrywających się z pracami zleconymi "B" Sp. z o.o. miały dla rozstrzygnięcia znaczenie marginalne, zwłaszcza że organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Dopiero bowiem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Organ podatkowy nie jest zatem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, powyższe warunki zostały spełnione przez organy podatkowe. Wskazać bowiem należy, że ustalenie ilości faktycznie zużytej stali dokonane zostało na podstawie dokumentacji powykonawczej oraz informacji udzielonych od kontrahentów skarżącej, bez konieczności powołania biegłego z zakresu przemysłu stoczniowego i okrętowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew oczekiwaniom skarżącej - jej tezy jakoby Spółka "B" uczestniczyła w wymianie blachy w ładowni nr IV na statku "C", nie potwierdza załączona przez skarżącą do akt sprawy ekspertyza zużycia stali sporządzona przez p. B. P. - na zlecenie skarżącej.

Przede wszystkim należy wskazać na sprzeczność wywodów biegłego. Otóż na str. 17 ekspertyzy biegły kategorycznie stwierdza, że "powierzchnię top-tanku nr 4 zaznaczoną na żółto wykonała firma "B".

Natomiast na str. 18 tejże ekspertyzy biegły stwierdza, że "Niedostatek dokumentów w oparciu o które można by przeprowadzić dowód twierdzący wykonania zafakturowanych przez firmę "B" prac na statku nie zmienia faktu, iż w aktach sprawy nie znalazł alternatywnego wykonawcy (wykonawców) na rozliczone ... 250-300 m2 poszycia zbiornika paliwa w ładowni nr 4. Nie mając takiej alternatywy reprezentują opinię, iż tą pracę wykonała "B" w kooperacji z f-rami "P" i / lub "O".

Powyższe stwierdzenie oparte na przypuszczeniach nie może jednakże w ocenie sądu dowodzić, że prace polegające na wymianie stali na w/w statku "C" zostały przez S-kę "B" wykonane. Tym bardziej, że prezes Zarządu skarżącej Spółki wezwany pismem z dnia 28 lipca 2006 r., do wskazania szczegółowego zakresu dostaw i wymiany stali przeprowadzonej przez S-kę "B" na statku "C" w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r., wyjaśnił, że "B" dostarczała do prac w ładowni IV jedynie blachę "18" - jednak nie prowadziła prac związanych z wymianą stali w rejonie pkt 517 c (k. 202 akt).

Natomiast przywołany w/w opinii jedyny dokument w postaci WYDANIA MATERIAŁU NA ZEWNĄTRZ (podpisany 16 lipca 2004 r.), jedynie dowodzi, że P.W. "U" w G. wydał blachę o wym. 17 x 2500 x 12000 w ilości 9 sztuk o wadze 36.720 kg "G" w G. / "P" S.C. S.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. Należy zauważyć, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do kwestii natury dowodowej. Argumenty strony skarżącej stanowiły w swej istocie jedynie polemikę z ocenami, do jakich doszły organy. Tymczasem wbrew twierdzeniom skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem mianowicie "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. W tych okolicznościach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości podjęte rozstrzygnięcie, odmawiające stronie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.399.597 zł stwierdzonych wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. fakturami wobec uznania, że spółka ta udokumentowanych w ten sposób usług w rzeczywistości nie wykonała. Rozstrzygnięcie to znajduje oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Faktury te uznane zostały za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jednocześnie w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że w sprawie brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego, samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg przez organy podatkowe nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie: "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, Nr 4, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła. Organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, pomimo zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

DSz