Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 609/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia[...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia D.D. (skarżącemu) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny sprawy i argumenty prawne:

Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej od [...] prowadząc ją pod firmą "A". W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji w [...], w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na bezpodstawnym ujęciu w rejestrze zakupu VAT i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za ten okres podatku naliczonego z dwóch faktur, w których, w części dotyczącej sprzedawcy, wskazana została firma: "B" J.K. ([...] S., ul. [...], NIP [...]): 1) nr [...] z [...] na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł; 2) nr [...] z [...] na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł. Faktury te dokumentują czynności pośrednictwa handlowego w sprzedaży szkła budowlanego i stanowić miały realizację postanowień umowy zawartej w Ż. w dniu [...] przez skarżącego i J.K. Usługi, zgodnie z umową, zawartą na czas nieokreślony, świadczone były od miesiąca [...]. Stosownie do postanowień umowy J.K. zobowiązał się do wykonania na rzecz skarżącego usług polegających na pośrednictwie w sprzedaży szkła budowlanego oraz szukaniu nowych klientów, a także penetrowaniu rynku dla usług i towarów oferowanych do sprzedaży przez firmę "A" na terytorium Polski i w innych krajach. Po wykonaniu usługi J.K. miał składać (ustnie) sprawozdanie z wykonania usług wraz ze wskazaniem potencjalnych kontrahentów. Płatność za usługę uiszczana, miała być w dniu wystawienia faktury po przedłożeniu przez J.K. faktury VAT i po zaakceptowaniu ceny przez skarżącego. Wysokość wynagrodzenia zgodnie z warunkami umowy ustalana była indywidualnie dla poszczególnych kontraktów biorąc pod uwagę wartość kontraktu, koszty transportu, średnią cenę i uzyskaną marżę. Z zapisów widniejących na spornych fakturach VAT widnieje adnotacja, iż zapłata za wykonane usługi nastąpiła gotówką.

Jak podkreślił organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji z uwagi na fakt, iż powyższe dokumenty źródłowe były wcześniej objęte kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., w dyspozycji organu I instancji znajdowały się już informacje uzyskane w wyniku korespondencji z Urzędem Skarbowym w S., z których wynika że J.K. posługujący się nr NIP: [...] figurował jako czynny podatnik VAT w US w S. od dnia [...] do dnia śmierci tj. [...], prowadząc działalność w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD 6024B).

Jak zaakcentował organ podatkowy I instancji potwierdzeniem powyższego jest również adnotacja o dacie zgonu widniejąca w załączonym do akt sprawy wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej, na podstawie którego dokonano weryfikacji danych podatnika zgromadzonych w Krajowej Ewidencji Podatników z danymi z rejestru PESEL. Ponadto w ww. piśmie podano, iż do US w S. nie wpłynęły deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej przez J.K. działalności gospodarczej. Dodatkowo organ nadmienił, iż na wystosowane wezwania syn J.K. – M.K. nie zgłasza się lub nie podejmuje wezwań, w związku z czym nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Po wszczęci i przeprowadzeniu postępowania podatkowego z urzędu, w dniu [...] Naczelnik US w Ż. wydał wskazaną na wstępie decyzję, która następnie stała się przedmiotem odwołania wniesionego przez D.D., w którym kwestionuje on ustalenia decyzji organu I instancji, zarzucając jej "sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego", co skutkowało nieuwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nieżyjącego już wówczas J.K. oraz nieprowadzącego jeszcze działalności gospodarczej w formie "C" M.K. Wskazując na postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Ż. pod. sygn. [...] odwołujący się podniósł, że nieprawidłowości dopuścili się wyłącznie M. i P.K., którym postawiono już zarzuty. Równocześnie postępowanie wobec odwołującego się zostało umorzone. Niezasadne oraz sprzeczne z zasadami współżycia społecznego byłoby więc nałożenie na niego obowiązku płatności (w tym odsetek) przewidzianych zaskarżoną decyzją. Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniósł również o wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu końcowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - w tej kwestii organ I instancji wydał w dniu [...] postanowienie nr: [...] wytrzymujące wykonanie m. in. przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] podzielił stanowisko i argumenty organu I instancji. Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy stwierdził, iż:: "Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez nabywcę (odwołującego się) podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT." Tu organ ten wskazał na podstawową cechę konstrukcyjną podatku VAT, czyli prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podniósł, iż przepisem kreującym to prawo na gruncie nieobowiązującej już (choć obowiązującej w stanie faktycznym sprawy) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) był art. 19 ust. 1, ust. 2, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wskazał jednak, iż ustawodawca przewidział przypadki ograniczenia tego prawa, które zawarte zostały w przepisach aktów wykonawczych lub samej ustawie. Jedną z regulacji szczególnych uniemożliwiających skorzystanie z tego prawa jest zaś § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), którego treść przytoczył. Jednocześnie jak zaakcentował Dyrektor Izby należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.: "podatnicy (..) obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o pewnym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie określonych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg realnych transakcji handlowych. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Stronami transakcji muszą być zatem podmioty realnie i faktycznie istniejące, dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Za taki zaś podmiot, jak wynika z ustaleń faktycznych, nie może zostać uznany pan J.K. figurujący na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca."

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta J.K., w oparciu o ww. przepis i w sytuacji, jaka miała miejsca w niniejszej sprawie, było uzasadnione. Z przyczyn oczywistych, w świetle materiału dowodowego sprawy, wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca J.K. nie mógł być uznany za podmiot istniejący. W rezultacie prowadzi to do wniosku, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej albowiem stroną zawieranych transakcji nie może być osoba zmarła. Tym samym kwestia dobrej woli czy całkowitego braku zawinienia ze strony odwołującego się nie wyłącza zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., co daje podstawę do utrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy, tym bardziej, że również w pozostałym zakresie (korekta rozliczenia w związku ze zmianą kwoty podatku naliczonego z przeniesienia - nie kwestionowana w odwołaniu), organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że strona może zawsze dochodzić swych roszczeń od osoby, która doprowadziła do zaistniałej sytuacji, na drodze powództwa cywilnego.

Na marginesie Dyrektor Izby wspomniał także, że fakt nieuznania w rozliczeniu podatku dochodowego wydatków wynikających z ww. faktur za koszt uzyskania przychodu pozostaje dla niniejszego rozstrzygnięcia bez znaczenia.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi D.D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której skarżący wniósł o: 1) uchylenie decyzji, 2) wstrzymanie jej wykonania, 3) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.: naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporz. Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., na skutek zastosowania ich jako podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo, iż w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji tj. w [...] obowiązywały przepisy odpowiednio: art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 (uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził jednocześnie, że ww. normy prawa naruszają dyspozycje Szóstej Dyrektywy (77/388/ EEC) z dnia 17 maja 1977 r. Rady Unii Europejskiej (aktualnej do dnia 1 stycznia 2007 r.) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją o identycznym numerze: [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika US w Ż. z dnia [...] znak [...] określającą mu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Zdaniem skarżącego decyzja ta (za wrzesień 2004r.) - korzystna dla niego dotyczy całkowicie identycznych okoliczności natury faktycznej jak i prawnej poza jedynie okresem rozliczeniowym. Z tego też względu uzasadnienie decyzji rozstrzygającej za wrzesień 2004 r. stanowić ma równocześnie uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów z zaznaczeniem, że samo rozróżnianie nieistniejących podatników na nieżyjącego J.K. i niezarejestrowanego M.K. nie może mieć miejsca. Skarżący wskazuje, iż organ odwoławczy wydał dwie całkowicie różne decyzje w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego, a nawet jednego podmiotu. Działanie takie prowadzi do utraty zaufania do organów działających z ramienia państwa, a wręcz godzi w podstawowe zasady prawa i jego pewności.

W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji wskazuje natomiast fakt, iż określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w połączeniu ze zobowiązaniami wynikającymi z sześciu innych niemalże identycznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stanowią bardzo poważne obciążenie finansowe godzące w jego byt oraz funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Jednocześnie skarżący wskazuje tu na brak jakiegokolwiek zawinienia z jego strony w zaistniałej sytuacji.

Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację i uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w której jako podstawę prawną powołano przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w okresie gdy została ona wydana, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, organ ten stwierdził, iż istotną kwestią dla oceny zasadności zastosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wg określonego stanu prawnego jest odwołanie się do sposobu powstania zobowiązania, o którym orzeka organ podatkowy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wykonywanie przez stronę - podatnika podatku od towarów i usług - czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rodzi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Rozliczenie to następuje poprzez złożenie deklaracji VAT-7 w określonym przepisami podatkowymi terminie. Jest to tzw. zasada samorozliczenia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy w toku kontroli stwierdzi, że rozliczenie to (z różnych przyczyn) jest nieprawidłowe, wydaje decyzję, w której określa jego prawidłową wartość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. stwierdza ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa, w określonej wysokości i za okres rozliczeniowy, którego dotyczy, przez co w jej podstawie prawnej należy powołać przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy tej ustawy (oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy) należało powołać w podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego decyzji tegoż organu za wrzesień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem skarżącego, iż obie decyzje (za kwiecień 2004 r. i za wrzesień 2004 r.) zapadły w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Podkreślił, iż ustawodawca używa dwóch pojęć: "podmiot nieistniejący" i "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i faktur korygujących". Wyjaśniając te pojęcia organ stwierdził, iż "za pewnik należy przyjąć, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących.

Za pozbawiony podstaw organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia dyspozycji Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC) z dnia 17 mają 1977 r. Rady Unii Europejskiej (aktualnej do dnia 1 stycznia 2007 r.) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 Rady Unii Europejskiej). Tu organ powołał się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych wyrażoną w wyroku NSA z 24 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 767/05), gdzie stwierdzono, że zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach.

Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę i doktrynę poglądów.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga nie okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo i wnikliwie ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy. Należy przypomnieć, iż organy te stwierdziły w toku kontroli podatkowej, w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący ujął w rejestrze zakupu VAT i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. podatek naliczonego z dwóch faktur, w których, w części dotyczącej sprzedawcy, wskazana została firma: "B" J.K. ([...] S., ul. [...], NIP [...]): 1) nr [...] z dnia [...] na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł; 2) nr [...] z dnia [...] na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł. Faktury te dokumentują czynności pośrednictwa handlowego w sprzedaży szkła budowlanego i stanowić miały realizację postanowień umowy zawartej w Ż. w dniu [...] przez skarżącego i J.K. Usługi, zgodnie z umową, zawartą na czas nieokreślony, świadczone były od miesiąca [...]. Zgodnie z treścią umowy J.K. zobowiązał się do wykonania na rzecz skarżącego usług polegających na pośrednictwie w sprzedaży szkła budowlanego oraz szukaniu nowych klientów, a także penetrowaniu rynku dla usług i towarów oferowanych do sprzedaży przez firmę "A" na terytorium Polski i w innych krajach. Po wykonaniu usługi J.K. miał składać (ustnie) sprawozdanie z wykonania usług wraz ze wskazaniem potencjalnych kontrahentów. Płatność za usługę zgodnie z postanowieniami umowy uiszczana miała być w dniu wystawienia faktury po przedłożeniu przez J.K. faktury VAT i po zaakceptowaniu ceny przez firmę skarżącego. Wysokość wynagrodzenia zgodnie z warunkami umowy ustalana była indywidualnie dla poszczególnych kontraktów biorąc pod uwagę wartość kontraktu, koszty transportu, średnią cenę i uzyskaną marżę (dowód akta adm.: protokół z kontroli, str. 6). Z zapisów widniejących na przedłożonych do kontroli przedmiotowych fakturach VAT wynika, iż zapłata za wykonane usługi nastąpiła gotówką.

Jak podkreślił organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji z uwagi na fakt, iż powyższe dokumenty źródłowe były wcześniej objęte kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., w dyspozycji organu I instancji znajdowały się już informacje uzyskane w wyniku korespondencji z Urzędem Skarbowym w S. (dowód akta adm.: pismo z dnia [...] znak: [...], s.17 ), z których wynika że J.K. posługujący się nr NIP: [...] figurował jako czynny podatnik VAT w US w S. od dnia [...] do dnia śmierci tj. [...], prowadząc działalność w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD 6024B). Dodatkowo organ podatkowy I instancji potwierdził powyższy fakt adnotacją o dacie zgonu widniejąca w załączonym do akt sprawy wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej, na podstawie którego dokonano weryfikacji danych podatnika zgromadzonych w Krajowej Ewidencji Podatników z danymi z rejestru PESEL. Nadto w ww. piśmie podano, iż do US w S. nie wpłynęły deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej przez J.K. działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.; dalej jako rozporz. MF z 22 marca 2002 r.), na skutek zastosowania ich jako podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo, iż w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji tj. w [...] obowiązywały przepisy odpowiednio: art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 14 (uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.; dalej jako rozporz. MF z 27 kwietnia 2004 r.). Skarżący stwierdził jednocześnie, że ww. normy prawa naruszają dyspozycje Szóstej Dyrektywy (77/388/ EEC) z dnia 17 maja 1977 r. Rady Unii Europejskiej (aktualnej do dnia 1 stycznia 2007 r.) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej.

Jak słusznie podkreślił organ podatkowy II instancji, w zaskarżonym rozstrzygnięciu, istotną kwestią dla oceny zasadności zastosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wg określonego stanu prawnego jest odwołanie się do sposobu powstania zobowiązania, o którym orzeka organ podatkowy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wykonywanie przez stronę - podatnika podatku od towarów i usług - czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rodzi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Rozliczenie to winno nastąpić zgodnie z tzw. zasadą samoobliczania zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej – tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm; dalej jako Ordynacja podatkowa), czyli poprzez złożenie deklaracji VAT-7 w określonym przepisami podatkowymi terminie.

W postępowaniu podatkowym, opartym na technice samoobliczania, zasadniczą jego fazą jest kontrola podatkowa, której przedmiotem jest ocena przez organ podatkowy prawidłowości działań podatnika w zakresie ustalenia podatkowego stanu faktycznego oraz zastosowania do niego odpowiednich przepisów prawnych. Jeśli organ podatkowy w toku kontroli stwierdzi, że rozliczenie to jest nieprawidłowe, wydaje decyzję, w której określa jego prawidłową wartość (czyli ma miejsce tzw. wymiar kontrolny). Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. stwierdza ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa, w określonej wysokości i za okres rozliczeniowy, którego dotyczy, przez co w jej podstawie prawnej należy powołać przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2004 r. powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy tej ustawy (oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy) należał powołać w podstawach prawnych decyzji i zastosować przy rozstrzygnięciu sprawy. A zatem Sąd nie podziela zarzutu skargi w tej kwestii.

Co do zarzutu sprzeczności przepisów krajowych ze wskazanymi dyrektywami, tj.: Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L z 1977 r., Nr 145/1 z późn. zm.), Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 200 7 r. Nr 347/1 z późn. zm.) należy stwierdzić, iż przepisy tych dyrektyw oraz orzecznictwo ETS, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, znajdują zastosowanie podczas stosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., co zresztą wielokrotnie było podkreślane zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla (por.: uzasadnienia: wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 – OSP 2007, nr 1, poz.8 oraz przytoczone tam poglądy doktryny i judykatury; wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 544/05 – LEX nr 187549; wyroku NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1004/07 – LEX nr 497613). Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 467/08 – LEX nr 512312), iż: "Zastosowanie unormowań wspólnotowych, dotyczących m.in. kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, do stanu faktycznego objętego ramami czasowymi zamkniętymi datą 30 kwietnia 2004 r., stanowiłoby bowiem naruszenie zasady lex retro non agit (nie działania prawa wstecz)." Brak związania organów krajowych dyrektywami unijnymi w okresie przed akcesją do Unii Europejskiej potwierdził m. in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż skarżący nie wskazał konkretnych przepisów wymienionych dyrektyw wspólnotowych, z którymi byłyby sprzeczne wskazane przepisy krajowe.

Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie zasadza się na ocenie skutków prawnych zaistniałego i prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Jak słusznie podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji (cyt.): "Podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepisem kreującym to prawo na gruncie (...) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) był art. 19 ust. 1, ust. 2, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższa regulacja stanowi ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony." Od tejże zasady ogólnej są jednak wyjątki. Ustawodawca przewidział przypadki ograniczenia tego prawa, które unormowane zostały w przepisach aktów wykonawczych lub w samej ustawie. Jedną z regulacji szczególnych uniemożliwiających skorzystanie z tego prawa jest § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami). Według brzmienia tego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Należy podkreślić, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, które można realizować w oparciu o dokument – fakturę – potwierdzający faktycznie dokonaną dostawę towaru lub wyświadczoną usługę między wskazanymi w niej podmiotami (podatnikiem i nabywcą). Tylko bowiem taka faktura spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o pewnym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie wielu wymogów formalnych, co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Należy jednak zaakcentować, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od konkretnego, wskazanego w tej fakturze kontrahenta. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty – faktury - stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń handlowych. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Z samego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, odnosi się do sytuacji, w których zostały spełnione prawne przesłanki nie tylko rzeczywistego nabycia towarów i usług w jakichkolwiek warunkach i od kogokolwiek, lecz także pomiędzy istniejącymi podmiotami. Stronami transakcji muszą być zatem podmioty realnie i faktycznie istniejące, dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Za taki zaś podmiot, jak wynika z ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie może zostać uznany J.K. figurujący na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca, ponieważ nie żył ani w momencie wystawienia tych spornych faktur, ani w momencie zawierania umowy z dnia [...], której pokłosiem miały być owe faktury. Nie można także tracić z pola widzenia w przedmiotowej sprawie ustalonego przez organy podatkowe faktu, iż do US w S. nie wpłynęły deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej przez J.K. działalności gospodarczej.

Słusznie uznał zatem organ odwoławczy, iż pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta J.K. ("B"), w oparciu o ww. przepis i w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy, było zasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczą rolę odegrało tu ustalenie faktyczne dokonane przez organ podatkowy I instancji przy pomocy informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a zawartej w piśmie z dnia [...] znak: [...], w którym poinformowano, iż J.K. figurował w US w S. jako czynny podatnik VAT od [...] do dnia śmierci tj. [...]. Sporne faktury VAT wystawione zostały natomiast po dniu [...]. Dlatego też wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca J.K. nie mógł być uznany za podmiot istniejący. W rezultacie prowadzi to do wniosku, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej albowiem stroną zawieranych transakcji nie może być osoba zmarła.

Należy zaakcentować, że kwestia dobrej woli czy całkowitego braku zawinienia ze strony skarżącego nie wyłącza zastosowania wyżej cytowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, iż zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (por. tezę nr 3 wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 406/08 – LEX nr 501346).

Nadto końcowo odnosząc się do zarzutu skargi, iż działania organów w tej sprawie prowadzą do utraty zaufania do organów działających z ramienia państwa, godzą w podstawowe zasady prawa i jego pewność, ponieważ w ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją o identycznym numerze: [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika US w Ż. z dnia [...] znak [...] określającą mu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Zdaniem skarżącego decyzja ta (za wrzesień 2004 r.) - korzystna dla niego dotyczy całkowicie identycznych okoliczności natury faktycznej jak i prawnej, poza jedynie okresem rozliczeniowym. Z tego też względu uzasadnienie decyzji rozstrzygającej za wrzesień 2004 r. stanowić ma równocześnie uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów z zaznaczeniem, że samo rozróżnianie nieistniejących podatników na nieżyjącego J.K. i niezarejestrowanego M.K. nie może mieć miejsca. Skarżący wskazuje, iż organ odwoławczy wydał dwie całkowicie różne decyzje w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego, a nawet jednego podmiotu.

Sąd pragnie zaznaczyć iż decyzja kasacyjna organu II instancji dotycząca września 2004 r. nie może być przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, ponieważ nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Jednak w ocenie Sądu istnieje w świetle przepisów prawa zasadnicza różnica między osobą nieżyjącą w dniu wystawienia faktury, czyli nieistniejącym podmiotem, a podatnikiem niezarejestrowanym, ale żyjącym, faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą, dokonującym rzeczywiście czynności w obrocie gospodarczym i wystawiającym fakturę VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.