Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 872/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. W kontekście treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą /źródłem przychodów/, a. w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, nie mającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej /o ile czynność ta miała miejsce/, jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny.

2. Za usługi zarządzania świadczone własnej spółce przez wspólnika, stanowiące dodatkowe - obok dywidendy - źródło przychodu, nie mogą być uznane dla celów podatkowych czynności podejmowane przez udziałowca, a związane z normalnym wykonywaniem praw, wynikających z posiadania udziałów czy też akcji.

3. Zakwestionowanie przez organ podatkowy związku wskazywanych przez skarżącego czynności/zdarzeń z umową o zarządzanie, czyniło zbędnym określanie dochodu podatnika w drodze oszacowania, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

1. W kontekście treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą /źródłem przychodów/, a. w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, nie mającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej /o ile czynność ta miała miejsce/, jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny.

2. Za usługi zarządzania świadczone własnej spółce przez wspólnika, stanowiące dodatkowe - obok dywidendy - źródło przychodu, nie mogą być uznane dla celów podatkowych czynności podejmowane przez udziałowca, a związane z normalnym wykonywaniem praw, wynikających z posiadania udziałów czy też akcji.

3. Zakwestionowanie przez organ podatkowy związku wskazywanych przez skarżącego czynności/zdarzeń z umową o zarządzanie, czyniło zbędnym określanie dochodu podatnika w drodze oszacowania, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Dnia 23 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S., na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej w "A" Spółka z o.o. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję ( nr [...]) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł., wysokość zaległości podatkowej za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wynoszącej - na dzień wydania decyzji – [...] zł.

Z powyższej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów dokonanego przez nią wydatku w kwocie [...] EURO, co stanowiło [...] zł., na rzecz jedynego udziałowca tej spółki ("B" – spółki prawa holenderskiego), na podstawie rachunku z dnia [...] 2001 r. Rachunek został wystawiony w związku z umową z dnia [...] 2001 r. na świadczenie usług zarządzania, zawartą pomiędzy "B" N.V., a "A" Spółka z o.o.; "C" A/S; "D" B.V., a która to umowa weszła w życie z dniem [...] 2001 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż przedmiotem wskazanej wyżej umowy o świadczenie usług były objęte :

- usługi administracyjne w zakresie planowania, koordynowania, kontroli budżetowej, doradztwa finansowego, księgowości, auditu, usług prawnych, obsługi faktoringowej i usług komputerowych,

- usług finansowych w zakresie nadzorowania przepływów gotówkowych, wypłacalności, podwyższania kapitału, umów pożyczkowych, zarządzania ryzykiem kursowym i odsetkowym, opodatkowanie refinansowania;

- pomoc w dziedzinie produkcji, zakupów, dystrybucji i marketingu; oraz

- usługi w zakresie zagadnień pracowniczych, takich jak rekrutacja i szkolenie.

Jednocześnie zwrócono uwagę na postanowienie punktu 3.3 w/w umowy, z którego wynika, że usługi zarządzania objęte tym kontraktem wyłączają usługi, które dublują funkcje już realizowane przez dane przedsiębiorstwo Grupy.

Organ pierwszej instancji uznał, iż wydatek [...] EURO dokonany przez Spółkę na rzecz "B" nie wykazywał związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanym przychodem, w rozumieniu, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, zadania usługodawcy, określone umową z dnia [...] 2001 r., dublowały zarówno obowiązki organów wewnętrznych Spółki (zarządu oraz rady nadzorczej), jak też podmiotów krajowych, którym zlecono prowadzenie pewnych spraw. Do tej ostatnie kategorii należeli usługodawcy świadczący usługi w zakresie: doradztwa prawnego i podatkowego (np. "E" Sp. Cyw. M. M., G. M., "F" Spółka z o.o. Spółka doradztwa podatkowego), tłumaczenia z języka niderlandzkiego, angielskiego i niemieckiego ("G" J.M.), stałego nadzoru techniczno – eksploatacyjnego urządzeń grzewczych i technologicznego hal produkcyjnych ("H" Spółka z o.o.), wyszukiwania klientów na rynkach wschodnich ("I" Spółka z o.o.). Organ ustalił również, iż Spółka zatrudniała:

- główną księgową, do której zadań m.in. należało planowanie polityki finansowej firmy, przekazywanie comiesięcznych wyników finansowych firmy dla Prezesa wg standardów międzynarodowych, przygotowanie budżetu rocznego,

- 8 pracowników w dziale Handlowym i Marketingu,

- 6 pracowników w Dziale Logistyki.

Z dalszych ustaleń organu wynikało, iż:

- w skład Rady Nadzorczej "A" Spółka z o.o. wchodziły osoby stanowiące zarząd "B" N.V. Holandia (ASI),

- "B" zatrudnia 7 osób,

- Prezes spółki "A", a jednocześnie dyrektor generalny tej spółki, do którego zadań należą sprawy z zakresu marketingu, produkcji, planowania, sprzedaży, analiz rentowności, spotkań z dużymi klientami, był jednocześnie pracownikiem "B",

- "A" Spółka z o.o. samodzielnie prowadziła sprawy kadrowe,

- w latach 2000 i 2001 sprzedaż eksportowa "A" Spółka z o.o. ograniczała się jedynie do dwóch powiązanych personalnie i kapitałowo firm, tj. "D" B.V. i "C",

Organ podkreślił, iż w roku 2000, pomimo braku zawartej umowy na świadczenie usług zarządzania i porozumienia między "B", a "D" B.V., wartość sprzedaży eksportowej była wyższa o [...] zł. W wyniku zawarcia powyższej umowy Spółka w 2001 r. nie pozyskała żadnego nowego kontrahenta zagranicznego, a sprzedaż odbywała się niezmiennie na rzecz "D" i "C", których jedynym udziałowcem pozostawała spółka świadcząca usługi – "B" N.V .

Organ nadto wskazał, iż z pisma J. R. z dnia [...] 2001 r. wynikało, że podstawą naliczenia opłaty zarządzania były koszty związane z funkcjonowaniem holdingu "B", a czynnikami mającymi wpływ na podstawę podziału kosztów były: koszty jednostki, koszty udziałowców, koszty serwisowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono także, że z powyższego pisma nie wynika, iż poniesione zostały przez spółkę koszty seminariów/ szkoleń, mimo iż Prezes Spółki dostarczył, jako dowód takich szkoleń, delegacje dla głównej księgowej i księgowej. Organ zaakcentował, iż z przedłożonych "poleceń wyjazdu służbowego" nie wynika, w jakim celu obie panie wyjechały do Holandii. Organ uznał, iż z oświadczenia E. S., że wyjazd do Holandii nastąpił w celu szkolenia przez kontrolera finansowego w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych na potrzeby "B", wynika iż szkolenie odbyło się wyłącznie na potrzeby udziałowca kontrolowanej spółki. Organ nie uwzględnił również argumentacji dotyczącej celu wyjazdu kolejnych trzech osób, w tym R. K. Ten ostatni złożył oświadczenie, że odbył szkolenie w firmie "J", które dotyczyło produkcji zamków SCR i ORC.

Organ wreszcie zwrócił uwagę, iż na zadane w dniu [...] 2002 r. pytanie, czego dotyczą wyłączenia określone w punkcie 3.3 umowy z dnia [...] 2001 r., Prezes Spółki "nie udzielił konkretnej odpowiedzi".

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Spółki zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podkreślił, iż poniesiony przez Spółkę wydatek miał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zwrócił uwagę na zapis punktu 3.3 umowy z dnia [...] 2001 r., z którego wynika, że usługi zarządzania objęte tym kontraktem wyłączają usługi, które dublują funkcje już realizowane przez dane przedsiębiorstwo Grupy. Zarzucił, iż okoliczności powołane w zaskarżonej decyzji, a świadczące jakoby o powielaniu usług, z dublowaniem nie mają nic wspólnego. Zaakcentował, że dowodami potwierdzającymi wykonanie usługi przez "B" na rzecz "A" Spółka z o.o. lista pozyskanych kontrahentów czy materiałów reklamowych produktów Spółki, opracowanych przez "B". Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż nie uznanie powyższych dowodów za potwierdzenie wykonania usług zarządzania świadczyło o tym, iż celem prowadzenia czynności kontrolnych nie było rzetelne ustalenie stanu faktycznego, ale udowodnienie za prawdziwe tez wcześniej przyjętych przez kontrolujących.

Kolejną okolicznością podnoszoną przez pełnomocnika Spółki był fakt uzyskania przez nią w 2001 r. [...]. złotych przychodu, a co – w jego ocenie – wpływ miało porozumienie zawarte w dniu [...] 2001 r. pomiędzy "D" B.V., a "B". Strony porozumienia miały ustalić, iż "D" B.V. będzie dokonywać zakupów określonych produktów wyłącznie od "A".

Pełnomocnik strony zarzucił także organowi nie zajęcie stanowiska w sprawie dowodu mającego potwierdzić wykonanie usług zarządzania, a dotyczącego ubezpieczenia grupowego i uzyskania korzystnych warunków ubezpieczenia, a ponadto brak odniesienia się do dowodów na okoliczność, że "B" prowadzi w ramach świadczonych usług zarządzania działania mające na celu pozyskanie dostawców materiałów i surowców. Dodatkowo "B" wspierała spółkę "A" finansowo udzielając pożyczek. Pełnomocnik wskazał również, że odbycie wyjazdów służbowych pracowników "A" miało na celu przekazanie wiedzy z zakresu zarządzania poszczególnymi komórkami przedsiębiorstwa. Zaakcentował, że wyjazd głównej księgowej E. S. i księgowej I. W. związany był ze szkoleniem przeprowadzonym przez kontrolera finansowego w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych potrzebnych "B" N.V., pod kątem przepisów prawnych i podatkowych obowiązujących na rynku holenderskim. Pełnomocnik ponadto wyjaśnił, iż spółka "A" jest częścią podmiotu międzynarodowego i wraz z innymi lokalnymi podmiotami działającymi w innych krajach tworzą na szczeblu międzynarodowym całość organizacyjną – grupę z centrum decyzyjnym mieszczącym się w Holandii. W tym stanie rzeczy zarządzanie kontrolowaną Spółką bez udziału "B" – jego zdaniem – byłoby niemożliwe, bądź wiązałoby się z dużo większymi wydatkami.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wydała decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę, iż wszystkie usługi, objęte umową z dnia [...] r., są były realizowane w ramach spółki "A", która była samodzielnym podmiotem prawa polskiego, wyposażonym w osobowość prawną. Przedłożone przez spółkę materiały reklamowe dotyczyły wyrobów sprzedawanych na rynkach zachodnich przez firmę "D", a nie przez "A" Spółka z o.o. Z kolei porozumienie z dnia [...] 2001 r., na które powołuje się odwołujący, sporządzone zostało poza "A" Spółka z o.o. i zanim podpisano umowę na świadczenie usług zarządzania ([...] 2001 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że spółka "A" sprzedawała swoje wyroby na rynki zachodnie tylko "D" B.V. od roku 1999, pomimo braku porozumień.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia ujawnionych dowodów Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka była objęta ubezpieczeniem grupowym już od 1999 r., a nie jak podano w odwołaniu w 2001. W 2001 r. odnowiono ubezpieczenie, co potwierdziło pismo spółki "K" z K.. Organ również podniósł, iż firma "D" B.V. jest dostawcą surowców i materiałów dla "A" Spółka z o.o., z których produkowane są wyroby dla dostawcy tychże surowców i materiałów. Co do udzielonych spółce "A" pożyczek, organ podkreślił, iż udziałowiec kontrolowanej spółki udzielił jej w 1996 r. pożyczki, a następnie – aneksami do umowy z 1999 r. i 2001 r. – przedłużył termin jej spłaty. Organ wskazał, iż umowa pożyczki miała zupełnie niezależny byt od zawartej umowy na zarządzanie.

Nadto organ stwierdził, że:

- w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do pracowników Spółki celem wyjaśnienia faktycznego celu delegacji służbowych, w związku z czym chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

- przedłożony przez stronę Raport roczny z 2001 r., dotyczący ogólnej informacji i wyników finansowych firm funkcjonujących w grupie udziałowca Spółki, nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie usług zarządzania; jest tylko dokumentem sprawozdawczym,

- strona, korzystając z usług firm krajowych, samodzielnie wydała katalogi reklamowe oraz prowadziła kampanie reklamowe w prasie krajowej i zagranicznej, a także brała udział w targach krajowych i zagranicznych.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego, potwierdzając swoje wcześniejsze stanowisko i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przede wszystkim zakwestionował tezę organu, iż przedstawione dokumenty nie dowodzą faktycznego wykonania usług zarządzania. Potwierdził, że dowodami tymi są lista pozyskanych kontrahentów oraz materiały reklamowe produktów Spółki opracowywane przez "B". Wskazał, że "B" pełni rolę korporacyjnego centrum usługowego, którego zadaniem jest koordynacja procesu zarządzania całą grupą przedsiębiorstw wchodzących w skład grupy. "B" ma zajmować się planowaniem strategicznym, logistyką, dystrybucją, marketingiem, pozyskiwaniem źródeł finansowania. Stwierdził, że opłata w wysokości [...] EURO pokryła tylko te usługi, które nie były dublowane przez usługi realizowane przez spółkę. Podkreślił rangę porozumienia z dnia [...] 2001 r. zawartego między "D" B.V. i "B", zgodnie z treścią którego to porozumienia pierwsza z wymienionych spółek miała dokonywać zakupów określonych produktów wyłącznie od "A" Spółka z o.o. Uznał, że Izba Skarbowa wyprowadziła niewłaściwy wniosek, mówiąc o braku związku porozumienia z dnia [...] 2001 r. i umowy na zarządzanie, z uwagi na to, że ta ostatnia podpisana została później, tj. [...] 2001 r. podkreślił, iż rzeczywiście umowę na zarządzanie podpisano z datą październikową, ale z mocą od 1 stycznia 2001 r. Wskazał, że materiały reklamowe kolportowane przez "B" B.V. mogły przysporzyć spółce "A" korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży do "D" B.V. Zwrócił również uwagę, iż dzięki działaniom prowadzonym przez "B" B.V. (wynikać to ma z informacji J.P. B.) spółka rozpoczęła współpracę z "L". Powyższe ma dokumentować umowa zawarta z tą firmą w dniu [...] 2002 r.

Pełnomocnik nadto wskazał, że:

- dzięki "B" B.V. strona uzyskała korzystne warunki ubezpieczenia grupowego w 2001 r.,

- "B" B.V. prowadzi w ramach świadczonych usług zarządzania działania mające na celu znalezienie dobrych dostawców materiałów i surowców niezbędnych do produkcji,

- wyjazd pracowników do Holandii powiązany był ze szkoleniem, w ramach których przekazywano wiedzę z zakresu zarządzania pomiędzy poszczególnymi komórkami przedsiębiorstwa oraz przygotowanie do sprawozdawczości finansowej na rzecz grupy; pełnomocnik zarzucił w tym miejscu organowi podatkowemu nie przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników odnośnie wykonania usługi ("organy powinny zwrócić się do pracowników tej firmy o potwierdzenie faktu jej wykonania"),

- organ nie udowodnił, że powiązania istniejące między "A" Spółka z o.o., a "B" B.V. mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania ceny usługi, jako ceny rynkowej, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- organy nie zrozumiały sytuacji skarżącej spółki, jako przedsiębiorstwa wielonarodowej grupy,

- w wypadku kwestionowania wysokości ustalonych między podmiotami powiązanymi cen, organ winien był określić dochód w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatecznie skonstatował, że wydatkowania suma [...] EURO miała związek ze źródłem przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasadną nie jest. Sporny problem w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesiony przez stronę skarżącą wydatek na rzecz jednoosobowego wspólnika w kwocie [...] EURO, stanowiący zapłatę z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług, mógł stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż skarżąca spółka stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy przedsiębiorstw. Rola przedsiębiorstw wielonarodowych w gospodarce światowej wzrosła w szczególności w ciągu ostatnich kilkunastu lat. Jest to związane po części z coraz większą integracją krajowych systemów gospodarczych oraz z postępem technologicznym. Wzrost przedsiębiorstw wielonarodowych stwarza coraz bardziej złożone problemy podatkowe. Problemy te wynikają na ogół z praktycznej trudności określenia dochodów i wydatków spółki, które winny być brane pod uwagę przez administrację podatkową, zwłaszcza gdy działalność grupy wielonarodowej jest silnie zintegrowana. Prawdą jest, że w praktyce niektóre usługi wewnątrzgrupowe są wykonywane przez jedną jednostkę grupy wielonarodowej, w celu zaspokojenia określonego zapotrzebowania jednego lub wielu przedsiębiorstw tej samej grupy. Aspekt ten podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego. Jednakże świadczenia finansowe, ponoszone przez przedsiębiorstwo grupy na rzecz jednostki dominującej, nie zawsze są wydatkami, które w świetle przepisów podatkowych danego państwa, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, nie zawsze są wydatkami związanymi z wykonaniem konkretnej usługi wewnątrzgrupowej lub dostawy towaru. Są to często świadczenia finansowe o charakterze nieekwiwalentnym, wynikające z samego faktu podporządkowania przedsiębiorstwa spółce dominującej. W doktrynie literaturze problemu podkreśla się, iż w przedsiębiorstwach wielonarodowych, ceny stosowane wewnątrz grupy, są często efektem decyzji wewnętrznych, a nie układu sił rynkowych (por. S. Sojak: Ceny transferowe. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001), co nie może pozostawać bez wpływu na skutki podatkowe takich rozstrzygnięć.

Odnosząc się do spornego problemu, należy podkreślić, iż skarżący jest wyposażoną w osobowość prawną spółką prawa handlowego, działającą na terytorium RP w oparciu o przepisy prawa polskiego. W zakresie opodatkowania dochodów spółka poddana jest warunkom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) jak każdy inny podmiot określony w art. 1 oraz art. 3 ust. 1 tejże ustawy.

Koszty są drugim, po przychodach, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób prawnych, mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie dominuje pogląd, w świetle którego podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 500/97). Akcentuje się dodatkowo, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości (por. B. Dauter: Koszty uzyskania przychodów - w opracowaniu zbiorowym pt. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2004, s 296, podobnie: w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 230/97).

Nie ma wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zastosowaniem tzw. "ceny transferowej" w rozumieniu Raportu Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) – Wytyczne w sprawie cen transferowych (por. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, Wydawnictwo KiK / Dom Wydawniczy ABC, 2004). W świetle powyższych Wytycznych cenami transferowymi są ceny, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwom. Według warunków podanych w art. 9 ust. 1a i 1b Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, dwa przedsiębiorstwa są powiązane, jeżeli m.in. jedno z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale drugiego przedsiębiorstwa.

W kontekście treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, nie mającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny.

Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii:

- czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję,

- czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Znaczącą rolę odgrywa w tym wypadku element zobiektywizowanych korzyści odniesionych przez spółkę w wyniku świadczonych usług, o ile oczywiście to świadczenie w ogóle miało miejsce. W świetle powyższych Wytycznych OECD, korzyści odniesione przez spółkę wchodzącą w skład grupy, dzięki kontraktom na świadczenie usług, powinny być dobrze zbadane, ewentualnie przez wzięcie pod uwagę wielu lat, a nie tylko roku bieżącego, w którym ma być dokonana płatność. Zalecenie to przekłada się na, wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązek organu wszechstronnego zbadania sprawy.

Uwzględniając skład personalny organów spółki "A", usługi świadczone na jej rzecz przez krajowych usługodawców, nie można potwierdzić istnienia przesłanki ekonomicznej racjonalności wydatku związanego z realizacją umowy z dnia [...] 2001 r. Porównanie skutków zawarcia umowy z wcześniejszymi okresami także nie prowadzi do usprawiedliwienia argumentacji strony skarżącej. Przy braku stosownej umowy o zarządzanie spółka "A" utrzymywała te same kierunki działalności i porównywalną wielkość sprzedaży eksportowej. Na okoliczność tę zwrócił uwagę organ pierwszej instancji oraz w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko, co zostało przywołane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. W szczególności skarżący nie wykazał, jakie rzeczywiste korzyści osiągnął lub obiektywnie mógł osiągnąć w kontekście poniesionego wydatku w wysokości [...] EURO.

Jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest w tym przypadku kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających wykonaną usługę i jej związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem, w szczególności uwzględniając jego wielkość ([...] EURO) i porównanie przychodów oraz kierunków sprzedaży badanego okresu z latami poprzedzającymi.

Zakupy materiałów i surowców do produkcji uchodzą za normalne czynności związane z obrotem handlowym, a skarżący nie wykazał na czym mogła polegać jego korzyść w związku z tym, iż dostawa ta dokonywana była przez podmiot grupy. Nadto była ona rozliczana w sposób nie odbiegający od normalnych praktyk handlowych.

Udzielanie pożyczek własnym spółkom to również stała praktyka, w szczególności podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego, która otrzymała określenie "cienkiej kapitalizacji", a jej celem, w odróżnieniu od dokapitalizowania firmy poprzez zwiększenie kapitału zakładowego, jest możliwość łatwego, pod względem formalnym, wycofania wprowadzonych do spółki środków oraz osiągnięcie korzyści w postaci oprocentowania pożyczki. Przedmiotową pożyczkę udzielono pod tytułem odpłatnym (była ona oprocentowana w skali jednomiesięcznej stopy AIBOR + 3,5 pkt), stąd też uwzględnienie tej czynności jako elementu usługi zarządzania, a więc opłacanej oddzielnie na podstawie umowy z dnia [...] 2001 r., stanowiłoby podwójne obciążenie dla pożyczkobiorcy.

Zgodzić także należy się ze stanowiskiem organu, iż skarżąca spółka nie wykazała związku wyjazdów jej pracowników do Holandii, z realizacją umowy na świadczenie usług zarządzania. Informacja J. R.z dnia [...] 2001 r., z której wynikało, iż opłaty zarządzania dotyczyły pokrycia kosztów udziałowców i kosztów serwisowych, z jednej strony pozostaje w kolizji z linią obrony prezentowaną przez skarżącą spółkę, m.in. w skardze, z drugiej – nie wyjaśnia o jakie koszty udziałowców chodzi i jakie wykonywano usługi serwisowe. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż przedłożone przez spółkę materiały reklamowe dotyczyły wyrobów sprzedawanych na rynkach zachodnich przez firmę "D", a nie przez "A" Spółka z o.o., stąd też ich wykonanie nie miało bezpośredniego wpływu na osiąganie lub zwiększenie przychodów skarżącego. To samo dotyczyło kontrahentów pozyskanych przez "B" (byli to kontrahenci "D", a nie "A"). Na tle powyższego stanu faktycznego wątpliwości, co do faktycznego zamiaru stron umowy o świadczenie usług zarządzania, potęgowane są również, jeśli zwróci się uwagę na daty podpisania umowy oraz jej wejścia w życie (umowę podpisano [...] 2001 r., z mocą od [...] 2001 r.). W świetle ustaleń organów podatkowych, nie brzmią przekonująco twierdzenia skarżącej spółki o związku umowy o zarządzanie z warunkami uzyskanego ubezpieczenia zbiorowego w 2001 r. Spółka była objęta ubezpieczeniem grupowym już od 1999 r. W 2001 r. jedynie odnowiono ubezpieczenie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, powołując się pismo spółki "K" z K.. W każdym razie ewentualna pomoc w uzyskaniu korzystniejszych warunków ubezpieczenia, nie uzasadnia uznania za ekonomicznie racjonalny, wydatku w wysokości [...] EURO.

Wskazywanie przez stronę skarżącą na czynności, które w jej ocenie miałyby być realizowane w ramach umowy zarządzania, stanowi raczej próbę "dopasowywania" zaistniałych w przeszłości zdarzeń do treści zawartego później kontraktu. Skarżący nie wykazał istnienia racjonalnych przesłanek, które pozwoliłyby wiązać powyższe zdarzenia (czynności) z umową o zarządzanie. Odrębną kwestię stanowi słuszna konstatacja organu, iż określone umową o zarządzanie zadania usługodawcy, usługobiorca mógłby wykonywać samodzielnie lub z udziałem instytucji krajowych, z którymi wiązały go stosowne umowy.

Z kolei faktyczne działania "B" wobec spółki "A" miały raczej związek z wykonywaniem uprawnień udziałowca. Za usługi zarządzania świadczone własnej spółce przez wspólnika, stanowiące dodatkowe – obok dywidendy – źródło przychodu, nie mogą być uznane dla celów podatkowych czynności podejmowane przez udziałowca, a związane z normalnym wykonywaniem praw, wynikających z posiadania udziałów czy też akcji.

Zakwestionowanie przez organ podatkowy związku wskazywanych przez skarżącego czynności/zdarzeń ( umowy pożyczki, wyjazdu pracowników do Holandii, przygotowania materiałów reklamowych i in.) z umową o zarządzanie, czyniło zbędnym określanie dochodu podatnika w drodze oszacowania, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego określono wyłączając z pozycji kosztowej wydatek w złotowej równowartości [...] EURO, jako nie związany ze źródłem przychodu.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności uznano, iż organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a jego ostateczne wnioski, w kontekście zebranego materiału dowodowego, są logiczne i spójne.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).