Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. sp. z o.o. Wrocław na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za IX/2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.697 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], odmawiającą zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Postępowanie w sprawie wszczęto na skutek złożonego w dniu 5 sierpnia 2002 r. wniosku strony skarżącej o zwrot min. nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie 61.712 zł wraz z odsetkami w wysokości pobieranych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu oraz wypłacenia odsetek za zamrożenie kapitału z tytułu wpłat podatku od towarów i usług od 25 każdego miesiąca do dnia zwrotu.

W uzasadnieniu tego żądania strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01, stwierdzający, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100), w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwot podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, póz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w ich zakładach. Jednocześnie podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 dotyczącej września 2001 r. w której zadeklarował kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwocie 126.946 zł, taką samą kwotę jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - 0 zł.

Na skutek powyższego wniosku w dniu [...] została wydana decyzja Urzędu Skarbowego W., nr [...] odmawiająca spółce dokonania zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Na skutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego powyższe rozstrzygnięcia zostały uchylone w wyniku ustaleń podjętych na posiedzeniu mediacyjnym.

Kolejno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w sprawie stwierdzenia za wrzesień 2001 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 35.305 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 26.407 zł. W dniu 3 czerwca 2006 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o rozliczenie odsetek od nadpłaty w kwocie 35.305 zł liczonych od dnia 22 listopada 2001 r.

Na skutek uchylenia powyższego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z dnia [...] nr [...]), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w trybie art. 74 a Ordynacji podatkowej stwierdził w dniu [...] (decyzja nr [...]) nadpłatę w kwocie 61.712 zł.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] (decyzja nr [...]), wskazując jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p., odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie zamiast art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 oraz art. 73 § 1 pkt 6 tej samej ustawy. W uzasadnieniu zarzutów strona wywiodła, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 74 a Ordynacji podatkowej prowadzi do przyjęcia nieprawidłowej wykładni innych przepisów prawa podatkowego, w tym art. 73 § 1, art. 75, art. 76, art. 77 i art. 78 o.p. oraz prowadzi do niezastosowania przepisów prawa o bezwzględnej mocy obowiązującej. Dalej podatnik podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. pominął art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej określający termin zwrotu nadpłaty w sytuacji złożenia korekty deklaracji VAT-7 i w rezultacie zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej. Końcowo zakwestionowała strona przyjętą przez organ datę 14 czerwca 2007 r., w której doręczono stronie decyzję z dnia [...], od której rozpoczął bieg termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskazując, że w treści tego przepisu użyto słów "od dnia wydania decyzji", a zatem bieg terminu należy liczyć od daty widniejącej na zaskarżonej decyzji.

W wydanej na skutek powyższego odwołania decyzji z dnia [...], utrzymującej w mocy zaskarżony akt, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywiódł, że podatnicy podatku VAT prowadzący zakład pracy chronionej na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zostali jedynie uprzywilejowani w ten sposób, że przyznano im prawo do otrzymania zwrotu całości lub części wpłaconego do urzędu skarbowego podatku VAT, ale zwrot wpłaconego podatku VAT dokonywany na podstawie art. 14a ust. 1 i 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest dokonywany dlatego, że podatek nie był należny lub został zapłacony w kwocie wyższej od należnej, lecz jako realizacja przyznanych określonej grupie podatników preferencji. Powstanie obowiązku zwrotu podatnikowi zapłaconego podatku nie oznacza, że podatek ten staje się automatycznie nadpłatą w części podlegającej zwrotowi. Organ odwoławczy podniósł, że intencją Trybunału Konstytucyjnego przy wydaniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 było wyłącznie zachowanie prawa do "mnożnika" stosowanego przy obliczaniu kwoty zwrotu, a nie przywrócenia regulacji dotyczących zaniechania poboru. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - jak argumentował dalej organ - nie spowodowało powrotu do stanu prawnego z 1999 r., a jedynie pozwoliło na obliczenie wysokości kwoty zwrotu według zasad sprzed zmiany przepisów oraz na traktowanie różnicy kwoty zwrotu, liczonej według zasad obowiązujących na skutek rozstrzygnięcia Trybunału, jako "niewypłaconego w pełnej wysokości" zwrotu podatku. Wypłatę tejże kwoty podatku na aktualnym etapie postępowania można traktować i zrównać w skutkach z "opóźnieniem w zwrocie". Zatem stosowana wobec podatników po zmianie przepisów konstrukcja zwrotu podatku posiada uzasadnienie prawne, a zwrot kwoty podatku ("różnica w wysokości zwrotu") nie stanowi nadpłaty ani też nie podlega oprocentowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że w przypadku wniosków zakładów pracy chronionej o zwrot nadpłaty, które są konsekwencją powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tryb określony w art. 74 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania, ponieważ żadna z wymienionych w tym przepisie sytuacja nie wystąpiła. Dla faktu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług podatnik nie ma podstaw do złożenia skorygowanej deklaracji, którą podatnik pierwotnie złożył w ramach wykonania ciążącego na nim obowiązku. W rezultacie nie ma zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. sp. z o. o. we W. wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 78 § 3 pkt 3 lit c) w zw. z art. 74a w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do złożenia skorygowanej deklaracji, a tym samym nie zachodzą przesłanki uzasadniające żądanie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz

II. przepisów prawa procesowego:

* art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji bez precyzyjnego określenia materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, aktualnej na dzień zaistnienia zdarzenia wywołującego skutki na gruncie prawa podatkowego oraz bez wskazania przepisów procesowych obowiązujących w dniu wydania rozstrzygnięć;

* art. 233 o.p. poprzez wydanie decyzji pozostającej w całkowitej sprzeczności z ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] stwierdzającą nadpłatę podatku.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podatnik wywiódł, że stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie charakteru kwoty, której dotyczy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], jest sprzeczne z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, uchwałą NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/2004 oraz wyrokiem NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2150/04. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą uiszczenia podatku, stwarza bowiem możliwość żądania zwrotu nadpłaty, której źródłem jest przepis prawa podatkowego, skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast próba wykazywania, że nadpłata była świadczeniem nienależnym podlegającym innym przepisom aniżeli prawo podatkowe, neguje źródło owej nadpłaty oraz tryb jej stwierdzenia. Prawidłowa jest zatem konsekwencja w przyjmowaniu, że skoro przedmiotowa nadpłata jest nadpłatą w podatku, to zastosowanie mogą mieć jedynie przepisy w zakresie nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, że gdy nadpłata powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie powstało z mocy prawa i zostało wykazane w deklaracji, podatnik winien określić wysokość podatku we wniosku o zwrot nadpłaty i złożyć skorygowaną deklarację VAT-7, z której - stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wynika kwota zobowiązania. Z kolei decyzja stwierdzająca nadpłatę w przypadku złożenia korekty deklaracji ma charakter jedynie deklaratoryjny. W konkluzji podano, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała z dniem nienależnej zapłaty podatku, a sam fakt złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług w oparciu o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi o stwierdzeniu nadpłaty na dzień złożenia tej korekty. Dlatego – zdaniem strony skarżącej - oprocentowanie nadpłaty winno być liczone zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej. Marginalnie strona skarżąca wskazała, że kwestionowana decyzja drugoinstacyjna wykracza poza zakres odwołania złożonego przez podatnika.

W podstawach zarzutu naruszenia prawa procesowego argumentowano, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisach w ich brzmieniu nie obowiązującym we wrześniu 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko sformułowane w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy wywiódł, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne było prawidłowe z punktu widzenia zgodności z prawem oraz pod względem celowości, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w formie podania w sentencji podstawy prawnej (art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej) i odniesienia się do tej podstawy w uzasadnieniu decyzji. Organ wskazał, iż w sprawie zostały zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż stwierdzenie strony o przekroczeniu zakresu odwołania pozostaje w sprzeczności z podstawową, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że sprawa, a nie odwołanie, jest rozpoznawana ponownie przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy zasadności żądania przez stronę skarżącą oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej kwota ta stanowi nadpłatę, od której – z uwagi na spełnienie przesłanek określonych art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) o.p., znajdującego zdaniem skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie - przysługują jej odsetki, liczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie tejże nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją.

Organy skarbowe zajęły odmienne stanowisko w tym zakresie i powołując się na art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. odmówiły oprocentowania zwróconej kwoty.

Strona skarżąca wszczęła postępowanie w rozpoznawanej sprawie po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K45/01, mocą którego Trybunał uznał, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 i nr 160, poz. 1082, z 1998 r. nr 99, poz. 628, nr 106, poz. 668, nr 137, poz. 887, nr 156, poz. 1019 i nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. nr 49, poz. 486 i nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zauważyć należy przy tym, iż powołane orzeczenie ma tzw. charakter zakresowy, co oznacza, iż niekonstytucyjność przepisu odnosi się wyłącznie do podmiotów wskazanych w sentencji tego orzeczenia. Ewentualne rozważania dotyczące zasad zwrotu kwoty podatku na rzecz podatników winny zatem zostać poprzedzone konstatacją, iż podmiot jest zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Okoliczności te zostały objęte zakresem ustaleń poczynionych przez organy skarbowe i ich występowanie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. A zatem skarżąca spółka jest podmiotem, którego bezpośrednio dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Na tle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pojawiły się jednak liczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie, dotyczące możliwości ubiegania się przez podatników - do których odnosi się powyższe orzeczenie - o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W dniu 14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt FPS 4/04, podjął uchwałę w tym przedmiocie, stwierdzając, iż podatnicy, których dotyczy powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące instytucję nadpłaty. W uzasadnieniu powyższej uchwały Sąd wskazał również, iż unormowanie takie – określające zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - stanowi w szczególności art. 74 o.p. Pomimo, iż Sąd nie stwierdził wyraźnie, iż art. 74 o.p. znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., to jednak nie sposób pominąć okoliczności, iż powołane orzeczenie zostało wydane właśnie w takiej sprawie.

Należy zauważyć również, iż powołane orzeczenie ma charakter uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów a jako takie – zgodnie z brzmieniem art. 269 u.p.p.s.a. – ma charakter wiążący dla innych składów sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd orzekający podzielił pogląd wyrażony we wskazanej uchwale uznając, iż – wbrew stanowisku zajętemu przez organy podatkowe - kwota zwrotu podatku od towarów i usług, której dotyczy niniejsze postępowanie posiada charakter nadpłaty, a do zasad i trybu jej zwrotu zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Istotę sporu stanowi jednak kwestia podstawy prawnej zwrotu tejże nadpłaty, a w konsekwencji zasadność żądania strony skarżącej oprocentowania tejże kwoty.

Jak wskazywano powyżej, za podstawą swego rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. organy skarbowe wskazały treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p. nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro jednak, jak argumentował dalej organ, decyzja w przedmiocie zwrotu nadpłaty została wydana w dniu [...], zaś zwrotu tego dokonano 4 lipca 2007 r., to nie zachodzą podstawy do żądania oprocentowania kwoty nadpłaty.

Z kolei w ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) o.p., stanowiący, że jeżeli w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 o.p. nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), podlega ona oprocentowaniu od dnia złożenia tegoż wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wraz ze skorygowaną deklaracją).

Zdaniem Sądu żadne z zajętych przez strony stanowisk nie jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż w okresie od złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot podatku (5 sierpnia 2002 r.) do dnia wydania decyzji w tej sprawie, zmianie uległy przepisy regulujące zasady i tryb dokonywania zwrotu nadpłaty, przez pryzmat których należy oceniać zasadność żądania oprocentowania nadpłaty, a nadto jeden z zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą również odnosił się do kwestii intertemporalnych, dalsze rozważania należy poprzedzić wyjaśnieniem, które ze zmienianych przepisów znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przepisy dotyczące zasad i trybu dokonywania zwrotu nadpłaty zostały znowelizowane w drodze ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), a zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 28 ustawy nowelizującej). Zagadnienia intertemporalne zostały uregulowane w art. 22 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w wyniku odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w dniu [...] a zatem postępowanie w pierwszej instancji nie zostało zakończone do dnia 1 stycznia 2003 r., wobec czego zastosowanie winny znaleźć przepisy w nowym brzmieniu.

Zdaniem Sądu podstawą do wszelkich rozważań w niniejszej sprawie, dotyczących zasadności żądania oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, jest treść art. 74 o.p. Przepis ten reguluje tryb stwierdzania nadpłaty, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej tego żądania. Niniejszy przypadek ma jednak charakter szczególny, gdyż – zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego – za niezgodny z prawem nie został uznany przepis stanowiący o powstaniu obowiązku podatkowego. Za niekonstytucyjny – odnośnie podatników, których dotyczy przedmiotowe orzeczenie – Trybunał uznał przepis przewidujący obniżenie tzw. "mnożnika" stosowanego przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi, przez zróżnicowanie wysokości tego mnożnika z uwagi na stopień niepełnosprawności osób zatrudnionych przez podatnika. Konsekwencją takiej zmiany przepisów było obniżenie kwoty podatku od towarów i usług, której zwrotu mogły żądać podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej. W tych też granicach, tj. w granicach różnicy pomiędzy kwotą zwrotu jaką podatnik otrzymał w ramach limitu wyznaczonego postanowieniami art. 14 a ust. 1 powoływanej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w nowym brzmieniu a kwotą zwrotu jaka przysługiwała po uwzględnieniu niekonstytucyjności wprowadzonych zmian (a zatem w ramach limitu wyliczonego w oparciu art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) należy przyjmować należną podatnikowi kwotę nadpłaty.

Zgodnie z art. 74 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Organy podatkowe zanegowały możliwość zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, wskazując, iż pkt 2 i 3 powołanego przepisu nie dotyczą niniejszego przypadku, podczas gdy przesłanki normy zawartej w pkt 1 nie zostały spełnione z uwagi na brak podstaw do złożenia skorygowanej deklaracji. W zakresie odnoszącym się do punktu 1 powołanego przepisu Sąd orzekający poglądu tego nie podziela.

Faktem jest, iż rozliczenia podatnika, tj. kwota podatku należnego, naliczonego i wysokość zobowiązania podatkowego – pomimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – pozostały niezmienione, a nadpłata dotyczy kwoty podlegającej zwrotowi, określanej w składanym wraz z deklaracją wniosku o zwrot.

Na uwadze należy mieć jednak, iż co do zasady z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług kwoty zwrotu tego podatku nie stanowią nadpłaty, jednakże w niniejszym przypadku mamy do czynienia z wystąpieniem na gruncie wskazanego podatku sytuacji szczególnej. Zdaniem Sądu tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 o.p. należy uznać za właściwy dla takiego przypadku, opowiadając się za celowościową wykładnią przepisów prawa podatkowego. Istotą bowiem wskazanego uregulowania jest uchylenie negatywnych dla podatnika skutków, jakie zostały wywołane stosowaniem niekonstytucyjnych przepisów. W przedmiotowym przypadku takim negatywnym dla podatnika skutkiem było pozbawienie go prawa do żądania zwrotu podatku w wysokości wynikającej z zastosowania korzystniejszych dla niego mnożników. Jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przepisy w ten sposób zmieniające sytuację podatnika miały charakter niekonstytucyjny. Przywrócenie stanu zgodnego z prawem winno polegać na umożliwieniu podatnikowi wystąpienia o zwrot podatku w kwocie określonej przy zastosowaniu korzystniejszego systemu mnożnikowego, przy czym inicjatywę przywrócenia tego stanu pozostawiono w gestii podatnika, warunkując zwrot należnej kwoty podatku złożeniem stosownego wniosku. Należy podkreślić, iż podstawą tego żądania jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a zatem za spełnioną należy uznać zasadniczą przesłankę stosowania art. 74 o.p. tj. "powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". W tym miejscu wskazania wymaga jedynie, iż zagadnienie kwalifikowania kwoty zwrotu jako "nadpłata" stanowiło przedmiot wcześniejszych rozważań.

Kolejnym z warunków stosowania trybu art. 74 o.p. jest powstanie zobowiązania w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten odnosi się do sytuacji tzw. powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Oznacza to, iż zobowiązanie powstaje w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dla jego powstania zatem bez znaczenia są takie okoliczności jak złożenie deklaracji podatkowej czy wydanie decyzji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, iż z takim też sposobem powstania zobowiązania mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd dostrzega sformułowane w pkt 1 powołanego przepisu zastrzeżenie złożenia skorygowanej deklaracji przez podatnika, który uprzednio wysokość swego zobowiązania określił w deklaracji podatkowej, jednakże – jak już podnoszono - należy uwzględnić specyfikę niniejszego przypadku, w którym kwota zwrotu należnego podatnikowi, a stanowiącego nadpłatę, zostaje określona we wniosku o jej zwrot. W przeciwnym przypadku bowiem tryb art. 74 o.p., pomimo iż przewidziany jako instytucja regulująca w sposób generalny przypadki stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, nie znajdowałby zastosowania tylko z tych przyczyn, że formularz deklaracji nie przewiduje odpowiedniej rubryki dla określenia kwoty zwrotu, przez co kwota ta określana była przez podatników w załączanym do deklaracji wniosku. Taka też okoliczność zostałaby przeciwstawiona celom regulacji art. 74 o.p., którego prawidłowa wykładnia winna prowadzić do stosowania go we wszelkich przypadkach, gdy tylko niekonstytucyjny przepis powoduje powstanie po stronie podatnika nadpłaty w podatku.

Zdaniem Sądu orzekającego również fakt stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego, nie może negować tego, iż źródłem powstania nadpłaty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - a w konsekwencji właściwym trybem regulującym zasady zwrotu tejże nadpłaty winien być tryb określony w art. 74 o.p. W tym miejscu warto przywołać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 326/07, w którym Sąd wypowiedział się, iż nie można zgodzić się z poglądem organu, że fakt określenia nadpłaty w drodze decyzji sprawia, iż oprocentowanie może być naliczone jedynie na podstawie art. 78 § 1 pkt 3 o.p. Dalej Sąd wskazał, iż organ podatkowy posiada uprawnienie do weryfikacji prawidłowości skorygowanej deklaracji w formie decyzji; nie zmienia to jednak charakteru nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty, którą stanowi przepis art. 78 § 5 o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w całości podziela.

Zasadą jest bowiem, iż w przypadku określonym art. 74 o.p., następstwem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jest jego dokonanie w formie czynności materialno-technicznej. "Organ podatkowy nie wydaje w tym zakresie decyzji, lecz weryfikując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty, może go w formie decyzji zakwestionować w całości lub w części" (vide: J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, W-w 2006, s. 352). W ocenie Sądu z samego faktu wydania przez organ decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty nie można wywodzić zmiany trybu w jakim dokonywany jest zwrot nadpłaty, tj. z art. 74 na art. 74 a o.p. Ewentualna decyzja w tym przedmiocie nie zmienia sposobu powstania nadpłaty (następstwo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) i bezzasadnym jest przypisywanie jej charakteru konstytutywnego. Odmienne stanowisko prowadziłoby do różnicowania sytuacji podatników w zależności od czynności podjętych przez organy, tj. wydania – na skutek złożenia wniosku z art. 74 o.p. – decyzji bądź dokonania czynności zwrotu podatku z pominięciem wydania decyzji w tym przedmiocie. Takie z kolei postępowanie należy ocenić negatywnie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, ze decydujące znaczenie w sprawie posiada okoliczność, iż nadpłata w podatku powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wobec czego właściwą regulację trybu dochodzenia jej zwrotu stanowi art. 74 o.p.

Powyższe stwierdzenie z kolei implikuje przyjęcie, iż właściwymi przepisami dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności żądania oprocentowania kwoty nadpłaty są normy zawarte w art. 78 § 5 w zw. z art. 78 § 1 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu oprocentowanie przysługuje za okresy od dnia jej powstania, jednakże końcowa data okresu naliczania tego oprocentowania została uzależniona od terminu wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o jej zwrot. A zatem podstawowym zadaniem organu będzie ustalenie właściwego okresu, za jaki podatnikowi przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, przy czym podstawą prawną rozstrzygnięć w tym przedmiocie winien być art. 78 § 5 o.p. W oparciu o ten właśnie przepis organ winien określić kwotę należnego podatnikowi oprocentowania.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd zobowiązany był także przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Sąd uznał za bezzasadny pierwszy z tych zarzutów, a dotyczących naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., oparty na twierdzeniu, iż wydanie decyzji nastąpiło bez precyzyjnego wskazania przepisów prawa materialnego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Z treści decyzji wynika, iż organ podatkowy swoją decyzję oparł na art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p., a przepis ten został jednoznacznie wskazany zarówno w rozstrzygnięciu, jak też w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji. Organ, przywołując akt prawny (ustawa Ordynacja podatkowa), w którym zawarta została norma stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia decyzji, wskazał również publikator, w którym zamieszczona została wersja tekstu aktu prawnego, który zdaniem organu znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Prawidłowość zastosowania tychże przepisów stanowiła przedmiot wcześniejszych rozważań. Organ powołał się również na podstawę procesową swojej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż zaskarżona decyzja została wydana bez powołania się na podstawę prawną. Takie z kolei ustalenia prowadzą do wniosku, iż w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie doszło do naruszenia zasady wyrażonej w treści art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe posiadały bowiem pełne umocowanie do wydania przedmiotowej decyzji, gdyż czynność ta należy do zakresu ich kompetencji, a przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu niniejszej sprawy stosowały przepisy prawa materialnego, jak też procesowego, wskazane następnie w treści zaskarżonego aktu. Na tej też podstawie Sad uznał, iż organ dochował wymogów formy decyzji podatkowej, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p. Wbrew zarzutom formułowanym przez skarżącego, wątpliwości w tym zakresie nie budzi również forma uzasadnienia decyzji, wskazującego zarówno fakty o znaczeniu istotnym dla sprawy, dowody na podstawie których fakty te zostały ustalone a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 233 o.p., poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie dają bowiem podstaw, aby przyjąć, iż stwierdzenie nadpłaty każdorazowo powoduje, iż podatnikowi przysługuje również prawo do oprocentowania tejże kwoty nadpłaty. Oprocentowanie kwoty nadpłaty nie jest tylko prostą implikacją faktu wystąpienia tajże nadpłaty a zatem sama okoliczność wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty nie wyklucza możliwości wydania decyzji odmawiającej oprocentowania tej nadpłaty.

Dodatkowo w uzasadnieniu swego zarzutu skarżąca wskazała na pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, iż kwota zwrotu podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty, opierając na tym poglądzie – jako całkowicie sprzecznym z faktem wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty - swoje żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaprezentowanie takiego poglądu, zawarte w uzasadnieniu decyzji, nie stanowiące jednak podstawy, na której zostało oparte rozstrzygnięcie w sprawie, nie może – zdaniem Sądu orzekającego - bezwarunkowo wywoływać obowiązku uchylenia decyzji. Jak wskazywano powyżej, kwestia charakteru kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług budziła wiele wątpliwości, prowadząc do rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie. Uwaga w tej kwestii, pomimo iż sprzeczna z podjętą w tym zakresie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego a poczyniona przez organy, nie stanowiła jednak podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Odmowa zwrotu oprocentowania nadpłaty nie została bowiem oparta na założeniu, iż nadpłata nie wystąpiła – przeciwnie - podstawą tejże odmowy stały się przepisy regulujące zasady oprocentowania kwoty nadpłaty. Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej jakoby z powołanych przyczyn zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ostatecznie należy wskazać, iż całkowicie bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, jednakże odnoszące się do kwestii proceduralnych, iż decyzja organu drugiej instancji wykracza poza zakres zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W tym miejscu należy przywołać treść art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą tej zasady jest dwukrotne rozpoznawanie i rozstrzyganie sprawy, co oznacza, iż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy. A zatem postępowanie organu II instancji było prawidłowe i stanowiło realizacje powołanej zasady.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje umocowanie w treści art. 200 u.p.p.s.a., zgodnie z brzmieniem którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie do art. 205 § 1, 2 i 4 u.p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania należało zaliczyć: wynagrodzenie pełnomocnika - 2.400,00 zł (określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. nr 212, poz. 2075), wpis od skargi – 1.280,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17,00 zł.