Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1270/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a, pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c-6e, art. 30e, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. K. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2015 r. określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 2.483,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

M. i A. K. – dalej jako "Małżonkowie" lub "Skarżący" aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 40,66m2, wraz z udziałem wynoszącym 77/10000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu numer 419/1 o powierzchni 0,4388 ha, oraz we współwłasności budynku i jego urządzeń, którego wartość określono na kwotę 205.000,00 zł.

Zbywaną nieruchomość Małżonkowie nabyli w ramach ustawowej wspólności majątkowej do majątku wspólnego w dniu 11 maja 2009 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego akt notarialny Rep. A nr [...], w związku z wygraniem głównej nagrody w ramach loterii promocyjnej pod nazwą "Wygraj mieszkanie [...]" zorganizowanej przez "A [...]" Spółka z o.o. z siedzibą w W., wydawcą gazety codziennej "A".

Skarżąca w dniu 12 grudnia 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2009 r. i załączyła pismo, w którym wyjaśniła, że mąż złożył w dniu 1 marca 2010 r. zeznanie PIT-39, w którym wykazał cały przychód w kwocie 205.000,00 zł uzyskany ze sprzedaży mieszkania wygranego w loterii. Małżonkowie uważali, że to mąż Skarżącej, jako laureat nagrody, który zapłacił podatek od wygranej powinien dokonać stosownego rozliczenia.

W piśmie z dnia dniu 30 grudnia 2014 r. Skarżący wyjaśnili, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe zaliczyli spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, który według nich był zaciągnięty wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z regulaminem loterii, warunkiem otrzymania wygranego mieszkania było wpłacenie kwoty 24.000,10 zł na konto organizatora loterii, którym były A [...] Sp. z o. o. w W. Kwota ta odpowiadała kwocie zryczałtowanego podatku od wygranych i płatnikiem tego podatku był organizator loterii. Skarżący podnieśli, że w związku z powyższym musieli zaciągnąć kredyt na warunkach narzuconych przez bank, który udzielony kredyt nazwał kredytem na cele konsumpcyjne. Cała kwota udzielonego kredytu (w wysokości 30 tys. zł) została przekazana na rachunek bankowy założony w tym celu przez bank i z tego rachunku kwota 24.000,10 zł została przekazana przelewem na konto organizatora loterii, a pozostała część na spłatę rat kredytu. Ani jedna złotówka z zaciągniętego kredytu nie została wypłacona w gotówce, ani nie została wykorzystana na inne cele niż własne cele mieszkaniowe. Pozostała do spłaty po sprzedaży mieszkania kwota kredytu i odsetek została spłacona w dniu 4 stycznia 2010 r. poprzez rachunek bankowy z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 2.483,00 zł

Przychód przypadający na Skarżącą został określony w wysokości 102.487,80zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w związku z ustaleniem przez organ podatkowy, że kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest niższa niż wykazana przez podatnika.

Organ I instancji nie uznał za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatku w wysokości 11.270,00 zł (22.539,99 zł : 2) poniesionego przez Skarżących z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na poczet zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranej nagrody uznając, iż nie stanowi on wydatku na cele mieszkaniowe.

Ponadto nie uwzględniono niektórych wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] zakupionego w dniu 7 kwietnia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w kwocie 2.951,97zł.

Naczelnik US za podstawę obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez Skarżącą z odpłatnego zbycia nieruchomości przyjął kwotę 13.066.00 zł (102.487.80 zł - 89.421,80 zł).

3. Pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 31 marca 2015 r., w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej nieuznania spłaty kredytu w kwocie 11.270,00 zł za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 139 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy nie uznał kredytu w kwocie 22.539,99 zł (1/2 wynosi 11.270,00zł) za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wskazując podstawy prawnej, z której wynika, iż za wydatek na własne cele mieszkaniowe można uznać spłatę kredytu budowlanego (hipotecznego), jak również kredytu hipotecznego zaciągniętego na spłatę wcześniejszego kredytu. W ocenie Skarżącej organ I instancji pominął całkowicie (poza umową kredytową) inne dowody dokumentujące przeznaczenie kredytu i nie wyjaśnił dlaczego rozpatrzenie przedłożonych dowodów pominięto, mimo że wcześniej w decyzji wskazano, że takie dowody zostały przedłożone.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji całkowicie ignoruje treść art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i próbuje zmienić jego brzmienie pod założoną koncepcję postępowania. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, a nie jego nazwa. Przeznaczenie zaciągniętego kredytu na cele konsumpcyjne obejmuje szerokie możliwości jego spożytkowania i w tym zakresie mieści się również jego spożytkowanie na cele mieszkaniowe. Skarżąca zauważyła, iż wpłata kwoty 24.000,10 zł na konto organizatora loterii wpisuje się w definicję wydatków poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy. Powyższy wydatek został sfinansowany kredytem. Kredyt w całości został rozliczony za pośrednictwem rachunku bankowego, otwartego wyłącznie w celu obsługi zaciągniętego kredytu, którego historię załączono do odwołania. Zdaniem Skarżącej, wydatki w kwocie 11.270,00zl (1/2 z kwoty 22.539.99 zł) poniesione na spłatę kredytu i odsetek od kredytu stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe i uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4. Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia była nieruchomość nabyta w 2009 r., dlatego do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, bezsporne w sprawie jest, że odpłatnego zbycia nieruchomości dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, gdyż nabycie nastąpiło w dniu 11 maja 2009 r., a odpłatne zbycie nastąpiło w dniu 11 grudnia 2009 r., a zatem uzyskany przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Wartość rynkową zbywanego lokalu mieszkalnego określono w akcie notarialnym z dnia 11 grudnia 2009 r. na kwotę 205.000,00 zł. Naczelnik US w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że powyższa kwota nie odbiega od wartości rynkowej.

Powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 organ wskazał, że ustalając przychód z tytułu zbycia nieruchomości przyjmuje się wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia - w związku z tym przychód z odpłatnego zbycia lokalu wyniósł 204.975.60 zł [205.000,00 zł - 24,40 zł (koszt wypisów)]. Przychód Skarżącej wyniósł 102.487.80 zł. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo określił wysokość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US niezasadnie zastosował art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., albowiem Skarżący nabyli powyższy lokal w nieodpłatny sposób (wygrana na loterii), zatem w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W związku z powyższym wydatek związany ze sporządzeniem powyższej umowy nie mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazali, aby poczynili nakłady, które zwiększyłyby wartość lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Ponadto jak wynika z § 1 umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 11 grudnia 2009 r. - zbywany lokal był w stanie deweloperskim i wymagał wykończenia.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu nie można uznać podatku dochodowego zapłaconego od "wygranego mieszkania". Ustawodawca we wskazanym przepisie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia wymienił tylko zapłacony podatek od spadków i darowizn. Z powyższego wynika, że dochód przypadający na Skarżącą wyniósł 102.487.80 zł.

Uwzględniając treść z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia nieuznania przez organ I instancji spłaty (części) kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego w celu zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranej nagrody głównej w loterii, lokalu mieszkalnego, który według Skarżącej został zaciągnięty na własne cele, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący przedstawili dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 178.640,30 zł. tj.:

- akt notarialny Rep. A nr 2376/2010 z dnia 7 kwietnia 2010 r. – Skarżący ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w budynku numer [...] przy ul. [...] w S. i nabyli wraz z lokalem udział wynoszący 4628/1000000 części w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 161.300,00 zł,

- fakturę VAT Nr 310/10 z dnia 7 kwietnia 2010 r. na kwotę 1.560,52 zł przedstawiającą koszty poniesione w Kancelarii Notarialnej związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie nabycia tego lokalu mieszkalnego,

- faktury dotyczące wydatków poniesionych w związku z wykończeniem lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...] w wysokości 15.779,78 zł (przedmiotowe faktury zostały przedłożone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec męża Skarżącej - faktury opiewają na łączną kwotę 18.731,75 zł).

Dokonując analizy przedłożonych faktur dotyczących wydatków na wykończenie ww. lokalu mieszkalnego na łączną kwotę 18.731,75 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik US zasadnie nie uznał za wydatki na wykończenie lokalu kwoty 2.951,97 zł. Na powyższą kwotę składają się wydatki na zakup: wiadra, kuwety, rączki, wałków (3 szt.) - na 1 kwotę 74.10 zł oraz zakup klocka ściernego, krzyżyków, papieru ściernego, taśmy lakierniczej, folii malarskiej - na kwotę 34,48 zł. Organ podzielił pogląd Naczelnika US, iż zakup narzędzi i materiałów jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, jednak nie można przypisać im charakteru stałego i nie mają one bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu mieszkalnego, a ponadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom. Ponadto nie uznano za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zakupu dozownika chrom, pojemnika na przyprawy, żarówek (3 szt.), karnisza, kinkietu, zwisu astorii, plafonu, okleiny samoprzylepnej, szatki wiszącej, kompletu łazienkowego (lustro), zestawu blatów, lampy- 2 szt. (łącznie z wysyłką i opłatą kurierską), wieszaków (4 szt.), szczotki WC, ociekacza i jego elementów - na łączną kwotę 2.803,39 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki poniesione na wyposażenie mieszkania nie mają charakteru prac budowlanych. Nie może także zostać uznany na powyższe cele wydatek, w kwocie 40,00 zł, na zakup zaworu VALVEX na podstawie faktury VAT z dnia 27 stycznia 2010 r. wydanej przez Sklep "B" w S., gdyż został poniesiony przed nabyciem lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od jego nabycia) w wysokości 102.487,80 zł. dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniósł 89.320,15 zł zatem opodatkowaniu podlega dochód w kwocie 13.167,65 zł.

Wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosi 2.502,00 zł ( według wyliczenia: 13.168,00 zł x 19%). Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US decyzją z dnia 31 marca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.483,00 zł, a więc w wysokości niższej niż wynikająca z rozliczenia dokonanego przez organ drugiej instancji, jednakże mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stwierdzenia, że rozliczenia sprzedaży nieruchomości dokonano zgodnie ze wskazówkami uzyskanymi z Krajowej Informacji Podatkowej, organ podkreślił, że jeśli podatnik chce powołać się na informację uzyskaną z organu podatkowego, powinien - dla celów dowodowych - zadbać o to, by informacja została udzielona na piśmie.

Odnosząc się do zarzutu, że Urząd Skarbowy przy wyliczeniu podatku nie uwzględnił w decyzji podatku wynikającego z zeznania (w wysokości 83 zł), należy wskazać, że organ I instancji prawidłowo określił decyzją z dnia 31 marca 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej a nie zaległość podatkową (zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2015 r. jako niezgodnej z prawem, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.,

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przeznaczona została na spłatę pozostałego do spłaty kredytu zaciągniętego na jego nabycie oraz na nabycie innego mieszkania w S. i jego wykończenie. Spłata kredytu w kwocie 22.539,99 zł nastąpiła jednorazowo w dniu 4 stycznia 2010 r. Nabycie mieszkania w S. nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2010 r. za kwotę 161.300,00 zł. Kwota ta została sfinansowana z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w K.. Zakupione mieszkanie w S. było również w stanie deweloperskim do wykończenia. Pozostała kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania w K. została przeznaczona na wykończenie nabytego mieszkania w S..

Skarżąca wskazała, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wygranej nieruchomości. W związku z tym sposób rozliczenia był konsultowany telefonicznie z Krajową Informacją Podatkową. Zdaniem Skarżącej konsultanci KIP nie mieli wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku wygranego mieszkania jest wartość nagrody przyjęta do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wygranych. Również w publikacjach dotyczących sprzedaży wygranych rzeczy uznaje się, że przy sprzedaży wygranych koszt uzyskania przychodów stanowi wartość, która była podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wygranych. Mając na uwadze powyższe, taki sposób rozliczenia uznano za prawidłowy jednocześnie licząc na to, że urząd skarbowy dokona w przyzwoitym terminie sprawdzenia formalnej poprawności złożonego zeznania.

Skarżąca wskazała, że Urząd Skarbowy wszczął czynności sprawdzające w listopadzie 2014 r., a więc po prawie pięciu latach od złożenia zeznania.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe, nie uznając spłaty kredytu w kwocie 22.539,99 zł (1/2 wynosi 11.270,00) za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe naruszyły treść art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Powyższy przepis jednoznacznie określa warunki jakim powinien odpowiadać zaciągnięty kredyt, aby jego spłata mogła być uznana za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe (nabycie mieszkania). Kredyt spełnia wszystkie warunki określone w ustawie, gdyż został zaciągnięty przez podatnika w banku przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cel o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. nabycie mieszkania. Ustawa nie określa formy nabycia, ani nazwy kredytu. Istotny jest cel, na który został zaciągnięty kredyt, tym celem było nabycie wygranego mieszkania. Ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie mogłaby być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Organowi podatkowemu przedłożono dokumenty, które jednoznacznie wskazują, że zaciągnięty kredyt został wydatkowany w całości wyłącznie na własny cel mieszkaniowy - nabycie mieszkania. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wykazał, że dana okoliczność nie została udowodniona. Kredyt spełnia wszystkie warunki określone przez ustawodawcę, uprawniające do uznania spłat rat kredytu za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe i uprawniające do zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Spłata rat kredytu z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania jest realizacją celu mieszkaniowego uprawniającego podatnika do skorzystania z ulgi.

Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie określa formy nabycia mieszkania uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej. W ustawie wymienia się ogólnie nabycie, bez względu w jakiej formie nastąpiło. Oznacza to, że przepisy dotyczą wszystkich form nabycia. Nabycie wygranego mieszkania nie jest tym samym co nabycie w inny nieodpłatny sposób.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera elementów wymienionych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodom, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w żadnym miejscu decyzji nie wskazał przepisu prawa wykluczającego uznanie spłaty kredytu za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, ani motywów, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Organ nie zebrał innych dowodów niż dostarczone przez stronę, które z natury rzeczy są dowodami potwierdzającymi rację strony. Organ podatkowy posiadał materiał dowodowy (dokumenty dostarczone przez stronę) pozwalający na rzetelne wyjaśnienie sprawy, ale organ tego nie zrobił, czym naruszył zasadę zaufania.

Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, dla których postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie, tj. w terminie jednego miesiąca oraz nie wskazał jakie podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, mimo że jako przyczynę niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie podał konieczność podjęcia niezbędnych w sprawie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej fakt, że organ podatkowy wszczął czynności sprawdzające przed upływem terminu przedawnienia nie uzasadnia i nie usprawiedliwia pięcioletniej bezczynności organu podatkowego. Wszczynanie czynności sprawdzających w celu sprawdzenia formalnej poprawności zeznania podatkowego po prawie pięciu latach od wystąpienia zdarzenia będącego przedmiotem czynności nie znajduje żadnego prawnego uzasadnienia i nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, iż wskazówki o mocy wiążącej informacji z Krajowej Informacji Podatkowej otrzymała zbyt późno. Danych takich również nie ujawniono w ulotce zachęcającej podatników do korzystania z usług Krajowej Informacji Podatkowej. Deprecjonowanie informacji uzyskanych w Krajowej Informacji Podatkowej i niedawanie wiary, że podatnik został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy również potwierdza, że organ podatkowy działa w sposób nie budzący zaufania.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy z nieznanych powodów w tej samej sprawie prowadzi dwa odrębne postępowania (Skarżącej i jej małżonka) mimo, że zgodnie z art. 166 Ordynacji podatkowej te postępowania mogły być połączone w jedno, czego organ podatkowy nie dokonał. W prowadzonych postępowaniach prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a w obu postępowaniach właściwy jest ten sam organ podatkowy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie jest zasadna.

7.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które koncentrują się wokół prób wykazania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady legalności ( art. 120 O.p. ), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 O.p. ), zasady przekonywania strony ( art. 124 O.p. ), zasady szybkości postępowania ( art. 125 O.p. ) oraz w zakresie prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ( art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. ).

W ocenie Sądu zarzuty ten nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Strony skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 180 § 1 O.p. zawierającym zasadę otwartego systemu dowodów i art. 187 § 1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Odmienna od oczekiwanej przez Stronę skarżącą ocena argumentów i wywiedzionych przez nią z tych dowodów twierdzeń nie oznacza, że organ naruszył przepisy art. 180 i art. 188 O.p., dotyczące postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło na naruszenia przepisów art. 120 O.p. albowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, które precyzyjnie wskazały w treści decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także z zasadą przekonywania ( art. 124 O.p.). Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem co już wskazano powyżej, w decyzjach organów obu instancji powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu prawnym stanowiącym integralną część decyzji administracyjnej organy przytoczyły treść powołanych przepisów oraz wyjaśniły podstawę ich zastosowania.

Nie jest również uprawniony zarzut dotyczący naruszenia art. 139 § 1 O.p. Faktem jest, że organ podatkowy pierwszej instancji nie załatwił sprawy w terminie określonym w powołanym przepisie art. 139 § 1 O.p., jednakże stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. organ zawiadomił Stronę skarżącą postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając w uzasadnieniu, że przyczyną przedłużenia terminu jest konieczność podjęcia w sprawie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Dodatkowo organ wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 24 kwietnia 2015 r., natomiast decyzję organ wydał już w dniu 31 marca 2015 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący zbyt późnego przystąpienia do czynności sprawdzających formalną poprawność zeznania podatkowego po prawie pięciu latach od wystąpienia zdarzenia będącego przedmiotem czynności.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe uprawnione są do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatkowych aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p., a które w rozpoznawanej sprawie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r. Sąd stwierdza, że sformułowany zarzut pozostawania organów podatkowych w bezczynności nie znajduje żadnego prawnego uzasadnienia i w żaden sposób nie wpływa na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły również zasady szybkości postępowania, sformułowanej w art. 125 O.p.

W kwestii informacji uzyskanej przez podatnika z telefonicznej informacji podatkowej (Krajowa Informacja Podatkowa), należy zaznaczyć, że informacja taka nie stanowi źródła prawa i nie ma mocy wiążącej zarówno dla podatnika jak i dla organów podatkowych. Sąd zwraca uwagę, że podatnicy korzystają z ochrony jakie daje pisemna interpretacja indywidualna (oczywiście w sprawie dotyczącej konkretnego podatnika). Skarżący mógł wystąpić o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie i wówczas skorzystałby z gwarancji jakie daje podatnikowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Skoro tego nie uczynił, nie może skutecznie podnosić argumentu, że został wprowadzony w błąd, w rezultacie czego podjął niewłaściwe działania, a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 O.p. )

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 166 O.p. przez prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec małżonków, mimo istnienia przesłanek ich wspólnego opodatkowania. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a zatem organy obowiązane były do prowadzenia dwóch odrębnych postępowań w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z kolei jeśli chodzi o gwarancje procesowe, to formalnie oddzielne prowadzenie postępowania wobec każdego z małżonków nie wpływało na ograniczenie ich prawa w postępowaniu podatkowym, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

7.4. Natomiast przechodząc do zasadniczej kwestii spornej należy stwierdzić, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia nieuznania przez organy podatkowe spłaty kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego w celu zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranej w loterii nagrody głównej w postaci lokalu mieszkalnego, który według strony skarżącej został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Oceniając skutki podatkowe przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. bowiem ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nowe zasady opodatkowania – stosownie do treści art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Z kolei, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się – między innymi wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

7.5. W ocenie Sądu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

7.6. Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to w tym konkretnym przypadku jej zastosowanie nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W ocenie Sądu, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od literalnego rozumienia przepisów jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może więc prowadzić do całkowitego ignorowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

A zatem dokonując wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową, należy zauważyć, że cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia" - "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji".

Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy, wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009r., przyświecał zasadniczy cel tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma – co do zasady – prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i b ) u.p.d.o.f.

Zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z powszechnie reprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 863/08, 4 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1057/07, z 18 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2566/10). Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. I SA/Kr 1951/13 oraz tutejszy Sąd w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 114/13 wyraził pogląd, że "wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych".

Również NSA w uzasadnieniu wyroku w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 wypowiedział się o niemożności skorzystania z przedmiotowej ulgi w sytuacji przeznaczenia sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej właśnie nieruchomości a nie nowej nieruchomości.

Powyższe stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że w sprawie będącej przedmiotem orzekania strona zaciągnęła kredyt w celu zapłaty podatku od wygranej w loterii, jednakże zgodnie z regulaminem loterii zapłata podatku stanowiła warunek, którego spełnienie było równoznacznie z uzyskaniem prawa własności do lokalu mieszkalnego. Wobec tego Sąd stanął na stanowisku, że powyższe rozważania mają również zastosowanie do podatnika, który środki ze sprzedaży wygranego mieszkania przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zapłatę podatku, co było warunkiem uzyskania prawa własności nieruchomości.

7.7. Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie Strona skarżąca wskazywała w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy świadczy, że podjęto działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i adekwatnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

7.8. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.