Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3470/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. spraw ze skarg K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej - K. sp. z o.o. w W. podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W podstawie prawnej decyzji wskazał m.in. art. 11 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.". Wyjaśnił, że wszczęcie przez niego postępowań z urzędu było niezbędne z uwagi na fakt, iż decyzjami z dnia [...] lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. określił prawidłowe wartości celne importowanych towarów. Za nieprawidłowe uznał bowiem zgłoszenia celne towarów - odpowiednio - z dnia [...] maja 1999 r. nr [...] (sprawa III SA/Wa 3470/06), z dnia [...] maja 1999 r. nr [...] (sprawa III SA/Wa 3471/06), z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] (sprawa III SA/Wa 3472/06) oraz z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] (sprawa III SA/Wa 3473/06). Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Od decyzji tych Skarżąca złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań w sprawach. Zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne ich zastosowanie mimo nieobowiązywania w dacie wydania decyzji.; a także art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.". W obszernych uzasadnieniach odwołań Skarżąca postawiła również szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej importowanego towaru. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się importowaniem gotowych farmaceutyków od spółki K.[...]. N. z siedzibą w S..

Decyzjami z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że decyzjami z dnia [...] września 2002 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lutego 2002 r. w przedmiocie należności celnych, a w wyniku postępowań sądowoadministracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 289/04, GSK 278/04, GSK 279/04 oraz GSK 275/04 oddalił skargi kasacyjne Skarżącej.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 65 § 3 kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna oraz kwota cła została wykazana w zgłoszeniu celnym w sposób nieprawidłowy, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Tym samym zasadnie skorygowano w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania oraz określono kwoty podatku w prawidłowych wysokościach.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów, organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi określenia kwot długu celnego. Niniejsze postępowania dotyczą określenia wysokości zobowiązań podatkowych, dlatego też odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu tych postępowań.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 stwierdził też, że w sentencjach decyzji pierwszej instancji nie powinien być powołany art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jest to przepis o charakterze procesowym, a te należy stosować według stanu prawnego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny więc być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznającego organom takie same uprawniania jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznając, że wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięć, usunął je powołując w podstawach prawnych rozstrzygnięć art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła cztery jednobrzmiące skargi. Zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz utrzymanie w mocy decyzji wydanej w następstwie niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jak również poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; a także art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstaw opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstaw opodatkowania w zgłoszeniach celnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Przytoczyła treść art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wywodząc, że organy podatkowe (w tym celne orzekające w przedmiocie należności podatkowych obowiązane są działać tylko i wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tymczasem organ pierwszej instancji za proceduralną podstawę orzekania przyjął art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), dalej: "ustawa o utworzeniu WKS".

Jej zdaniem decyzje organu pierwszej instancji wydane zatem zostały bez podstawy prawnej, ponieważ organy podatkowe, jako podstawę prawną decyzji przyjęły przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc poprzednio obowiązująca ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, że począwszy od tego dnia przepisy tejże ustawy przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2, należącego do kategorii przepisów prawa procesowego, nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji.

Również decyzje organu odwoławczego zawierają wadę dotyczącą przywołanych podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Powołano w nich bowiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stosując go do podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym nie było możliwe wydanie wobec niej decyzji określających nowe kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy ustawy o VAT z 2004 r. jest kontynuacją podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Skarżącej nie można też przyjąć, że przewidziane w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiącym odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., uprawnienie organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określania nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Od 1 maja 2004 r. importem jest bowiem przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5). Natomiast na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego następował.

Powyższa argumentacja wskazuje, w opinii skarżącej, że przepisy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wprowadzają tej samej normy prawnej. Pozornie są tylko do siebie podobne, faktycznie regulując odmienne stany faktyczne. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż drugi z tych przepisów mógł stanowić podstawę prawną wydania zaskarżonych w niniejszych sprawach decyzji.

Skarżąca podniosła, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięć również dlatego, iż regulował inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Jej zdaniem wykładnia przepisów art. 33 oraz art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie: ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku; zgodnie z ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa decyzją kwotę podatku, jeżeli po jego zadeklarowaniu przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji prawidłowo określającej podatek (ust. 3). Późniejsze określenie kwoty podatku (po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ) może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem Skarżącej art. 33 ust. 4-7 ustawy o VAT z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa art. 33 ust. 2 wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 a sytuacją określoną w ust. 2 tego artykułu. Jedyna zaś możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego a przyjęciem zgłoszenia przez organ. Późniejsze określenie podatku mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 34 ust. 1 tejże ustawy.

W skargach podniesiono także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., w sytuacji, gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowań. Skarżąca wskazała tu na brak przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Wszczęcie postępowania w oparciu o wskazany wyżej przepis powinno skutkować uchyleniem przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła ponadto, że rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej towarów wydane zostały z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tego stanowiska przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowane przez nią w zgłoszeniach celnych wysokości podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, określone w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowań na podstawie nieobowiązującego przepisu prawa wskazał, że w postanowieniach wszczynających postępowania wskazano również art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej co stanowi wystarczającą podstawę prawną wszczęcia tych postępowań. Niepowołanie natomiast art. 34 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie oznacza braku podstawy prawnej do wszczęcia postępowania, skoro proceduralną podstawę działania organów celnych stanowiły przywołane przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3470/06, III SA/Wa 3471/06, III SA/Wa 3472/06 i III SA/Wa 3473/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3470/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

I. Zdaniem Sądu nie są zasadne twierdzenia Skarżącej, że w obowiązującym stanie prawnym niemożliwe było wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu, gdyż brak jest podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Pogląd taki Skarżąca wywodziła z braku przepisów określających, iż podatek od towarów i usług uregulowany ustawą o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. oraz z faktu, iż odpowiednie przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązywały już w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, a powołany w zaskarżonych decyzjach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł stanowić podstawy orzekania o podatku od towarów i usług wynikającym ze zdarzenia mającego miejsce przed wejściem tej ustawy w życie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Skarżąca niezasadnie utożsamia brak podstawy prawnej do wydania decyzji z błędnym jej wskazaniem. O ile brak podstawy prawnej do wydania decyzji prowadzić musi do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to błędne jej wskazanie nie uzasadnia nawet jej uchylenia (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Dlatego też w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż błąd organu pierwszej instancji polegający na wskazaniu w decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie miał wpływu na wynik sprawy.

Zważyć też należało, że wbrew poglądowi Skarżącej zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (mającego charakter przepisu procesowego) wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, jakie przysługiwały im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest wynikająca z argumentacji Skarżącej koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3), z którego to zawężenia Skarżąca wywodzi odmienność zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Jednakże w ocenie Sądu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepis prawa procesowego, powinien być stosowany również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Istota zaś uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama - określenie prawidłowej wysokości podatku.

Faktem jest, co podnosi Skarżąca, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

W świetle powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął bowiem, że podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodzi, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne.

W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej (a nie prawnej możliwości uczynienia tego), jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, wywodzone zeń przez Skarżącą czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

II. Wskazywane przez Skarżącą uchybienie polegające na nieprawidłowym powołaniu art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniach organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2004 r., wszczynających postępowania podatkowe, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły również wskazane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie okoliczność tę podnosił Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiedzi na skargę, wskazując, iż z mocy art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. do postępowań, o których mowa w ust. 1 tego artykułu oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

III. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Bezspornym jest, że wartość celna towarów i dług celny, obciążający Skarżącą, określone zostały odrębnymi decyzjami ostatecznymi. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej wydane zostały z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć określony skutek prawny. Skutku takiego nie wywrze natomiast ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub też organ. Poza tym, decyzje zmieniające wartość celną towarów, z których przywozem wiążą się określone w niniejszych sprawach zobowiązania podatkowe, poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa. W dacie podejmowania decyzji, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, znana już była treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawach o sygnaturach wskazanych we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, oddalających skargi kasacyjne Skarżącej od wyroków oddalających skargi na decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną tego ustalenia. W ocenie Sądu niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Skarżąca nie zauważa, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia w zaskarżonych decyzjach stanowiska dotyczącego spraw rozstrzygniętych ostatecznie w odrębnych postępowaniach. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Także Sąd nie mógł w niniejszych sprawach wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargi na decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanych sprawach.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że (jak już wskazywano) wartość celna towarów przywiezionych przez Skarżącą określona została w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, co do których zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzający ich prawidłowość. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

IV. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd rozważył, czy w sprawie niniejszej nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 1999 r. Z adnotacji na decyzjach organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca otrzymała je 22 grudnia 2004 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2004 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2006 r.

Ze znajdujących się w akt podatkowych dowodów zapłaty, wynika, że Skarżąca uiściła podatek wykazany w zgłoszeniach celnych w dniach dokonania tych zgłoszeń.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Sąd zauważa też, że zbędne było określenie w sentencjach decyzji organu pierwszej instancji kwot podstaw opodatkowania, a także innych elementów służących określeniu wysokości podatku, a wykazywanych w zgłoszeniach celnych. Ich określenie i wyliczenie podatku powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu jednakże, ponieważ w decyzjach tych określono wysokość podatku - do czego organ był uprawniony - wskazanie w sentencji decyzji elementów służących jej określeniu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.