Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 631/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. we W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 631/12

UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 16 grudnia 2011 r. oraz jego uzupełnieniu z dnia 28 lutego 2012 r. spółka wskazała, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Spółka w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej.

Przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości przewiduje możliwość zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych remontów środków trwałych: bądź jako tzw. remontów cyklicznych - rozliczanych w czasie (koszty istotnych remontów, napraw i okresowych przeglądów), bądź jako remontów dotyczących bieżącego okresu (dot. bieżącego utrzymania rzeczowych aktywów trwałych i ich konserwacji). Zakwalifikowanie na gruncie rachunkowości przeprowadzanych w spółce remontów do jednej z ww. kategorii jest uzależnione od spełnienia przewidzianych w polityce rachunkowości wymagań odnoszących się do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego remontu.

Spółka wskazała, że przez "remont cykliczny" należy rozumieć przeprowadzone na środkach trwałych, bądź na grupie środków trwałych zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych. Skarżąca z tytułu dokonywania "remontów cyklicznych" środków trwałych, ponosi określone wydatki (zarówno z tytułu zakupu usług, jak i materiałów / części zamiennych). Remonty cykliczne wykonywane są w odniesieniu do urządzeń i układów technologicznych poszczególnych instalacji produkcyjnych i mają na celu: przywrócenie ich sprawności, przywrócenie im właściwego stanu technicznego, odbudowę urządzeń / układów. Ze względu na charakter remontów cyklicznych, w związku z ich przeprowadzeniem, nie dochodzi natomiast w żaden sposób do ulepszenia remontowanych środków trwałych. Podano, że koszty tych istotnych remontów okresowych rachunkowo są rozliczane jako nakłady inwestycyjne. Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Spółka, w uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, iż ww. nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe. Nowe składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez spółkę okres - do następnego remontu okresowego (cyklicznego). Ze względu na specyfikę regulacji MSSF remont cykliczny jest prezentowany dla celów rachunkowych, jako rzeczowe aktywa trwałe, które podlegają amortyzacji. Natomiast dla celów podatkowych, wydatki na remonty cykliczne stanowią w spółce koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym ujęto dany wydatek w księgach. Spółka kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi, potrącalne w dacie ich poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku spółka poinformowała, że remonty cykliczne są to zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w trakcie postojów remontowych instalacji, realizowane zazwyczaj przez ok. 1-3 miesiące (czas postoju uzależniony jest od zakresu przeprowadzanych prac). Cykliczność przeprowadzania prac remontowych na poszczególnych instalacjach zależy od wielu czynników (m.in. od środowiska pracy środków trwałych, materiałów z których są one wykonane, wykorzystywanych mediów), w zależności od instalacji remonty cykliczne przeprowadzane będą co 2-3 lata. Mogą się zdarzyć również sytuacje, gdy nakłady na remont cykliczny będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy (część wydatków, np. dotyczących prac przygotowawczych zostanie poniesiona w danym roku podatkowym, natomiast zasadniczy remont cykliczny zostanie zakończony w kolejnym roku podatkowym). Ustalenie, jaka część nakładów została poniesiona przez spółkę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym, możliwe jest na podstawie poniesionych wydatków (z tytułu zakupu usług, materiałów / części zamiennych), ujętych w księgach rachunkowych jako nakłady inwestycyjne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem spółki, nie można jednak określić, jaka część wykonanych prac dotyczy danego roku podatkowego. Efekty prac remontów cyklicznych wykorzystywane są do rozpoczęcia kolejnego remontu okresowego lub wystąpienia zdarzenia uzasadniającego poniesienie nowych kosztów remontowych - przyjęcie proporcjonalnego podziału kosztów na poszczególne okresy nie znajduje więc uzasadnienia, gdyż nie odzwierciedla wykorzystania poniesionych nakładów w następnych latach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy ponoszone przez spółkę wydatki na remonty cykliczne przedstawione we wniosku (nie powodujące ulepszenia środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p.) stanowią dla spółki koszty pośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia? Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

W dniu [...] r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, uznając, stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. za nieprawidłowe, stwierdzając, że skoro dla celów bilansowych wydatki ponoszone przez spółkę na remonty cykliczne są ujmowane w czasie, to - w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. powinny one być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Organ wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Organ, odnosząc się do stanu faktycznego stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wydatki na opisane naprawy (remonty) środków trwałych są ponoszone w związku

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę i mają na celu uzyskiwanie przychodów. Brak jest przy tym możliwości ustalenia, uzyskaniu jakiego konkretnie przychodu służą. Jednocześnie ponoszone wydatki nie powodują ulepszenia środków trwałych. Tego rodzaju wydatki nie zostały więc wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem organu, koszty z tytułu remontów cyklicznych środków trwałych spełniają przesłankę uznania ich za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Sporna pozostaje kwestia potrącalności przedmiotowych wydatków. Zdaniem organu z u.p.d.o.p. wynika, iż koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. "koszty pośrednie" są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Minister Finansów stwierdził, że ponoszone przez spółkę wydatki remontowe będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Skoro wydatki te - co do zasady - nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko w niektórych przypadkach dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz wówczas możliwe jest ustalenie jaka część nakładów dotyczy danego roku podatkowego, zdanie drugie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Dalej, analizując treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. organ zauważył, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu". Zatem, ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Według Ministra Finansów pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Organ wskazał, że zgodnie ze stosowanymi przez spółkę zasadami rachunkowości, nakłady poniesione w związku z realizacją remontów cyklicznych są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu. Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez dany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane

w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym spółki.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie,

iż przedstawione przez stronę stanowisko dotyczące zastosowania przepisów u.p.d.o.p. w zakresie rozliczania remontów cyklicznych jest prawidłowe. Zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez wskazanie iż przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości decyduje o sposobie ujęcia danych wydatków z punktu widzenia podatkowego, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zajęcie w interpretacji stanowiska sprzecznego z zamieszczonym na jego ogólnodostępnej stronie internetowej.

W ocenie spółki w interpretacji doszło do naruszenia autonomii prawa podatkowego, bowiem organ interpretacyjny wskazał, iż przyjęta przez stronę polityka rachunkowości decyduje o sposobie ujęcia danych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Zdaniem skarżącej, wydatki na remonty cykliczne rozliczane zgodnie z uregulowaniami MSR jako odrębne środki trwałe i odnoszone w rachunek wyników poprzez bilansowe odpisy amortyzacyjne nie mogą być identycznie rozliczane w czasie do celów podatkowych. W zakresie ujmowania kosztów pośrednich decydujące znaczenie ma u.p.d.o.p., zasady rachunkowości zaś nie mają w tym zakresie bezpośredniego zastosowania. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, przyjęte przez spółkę standardy sprawozdawczości nie mają wpływu na sposób określania momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, zapisy w księgach rachunkowych nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazała ponadto, że przepisy u.p.d.o.p. nie nakazują, aby koszty uzyskania przychodów były rozpatrywane tylko w oparciu o zapisy księgowe prowadzone dla celów bilansowych, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie wskazuje, że ewidencja rachunkowa powinna m.in. zapewnić możliwość określenia dochodu (straty), a tym samym również kosztów uzyskania przychodów. Według strony nie jest uprawniona interpretacja zakładająca, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Spółka podniosła, że w zaskarżonej interpretacji całkowicie błędnie przyjęto,

iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach jako kosztu bilansowego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Zdaniem spółki, celem ustawodawcy było wskazanie momentu, w którym wydatek wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Strona podała, że zamysłem ustawodawcy było uznanie wydatku wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek (koszt) ten zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację strona wskazała, że ponosi wydatki na cykliczne remonty, czyli zaplanowane prace remontowe, wykonywane

w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych, które nie powodują ulepszenia remontowanych środków trwałych. Przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości przewiduje możliwość rozliczania tych remontów w czasie. Koszty remontów okresowych spółka rachunkowo rozlicza jako nakłady inwestycyjne.

Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Skarżąca,

w uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, iż wskazane nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe. Nowe składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez spółkę okres — do następnego remontu okresowego (cyklicznego). Zaplanowane prace remontowe są zazwyczaj wykonywane przez ok. 1-3 miesiące.

W zależności od instalacji remonty cykliczne przeprowadzane są co 2-3 lata. W sytuacji, gdy nakłady na remont dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy istnieje możliwość ustalenia, jaka część nakładów została poniesiona przez stronę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym.

W związku z tym strona zadała pytanie, czy wydatki na remonty cykliczne stanowią koszty pośrednie i powinny być rozliczone w monecie ich poniesienia ? Według spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Dla celów podatkowych wydatki na powyższe remonty stanowią koszty uzyskania przychodów "na bieżąco", tzn. są potrącane w okresie, w którym ujęto dany wydatek w księgach. Organ podatkowy stanowisko spółki w zakresie potracąlności wydatków remontowych uznał za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie) wynika z art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod redakcja M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 46) NSA do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zaliczył koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania

w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Natomiast koszty pośrednie, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Między stronami nie ma sporu, że wydatki na cykliczne remonty są kosztami pośrednimi. Organ podatkowy, odwołując się do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, stwierdził, że wydatki te powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Jednocześnie Minister Finansów uznał, że w rozpatrywanej sprawie zdanie drugie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Spór między stronami sprowadza się w istocie do interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, w przepisie tym nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ustawy o rachunkowości) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W konsekwencji, według organu podatkowego, przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Ze stanowiskiem organu podatkowego trudno się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami,

w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt

w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych – według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8 , s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie

w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym kwoty wydatkowane przez spółkę na cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania.

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski D.Dudra