Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 686/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.56 ust.1 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.10 ust.2;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art.41
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. D. (dalej jako "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia "[...]" , w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że przekraczając samochodem osobowym Audi A6, poj. silnika 2,6, nr rej. "[...]"w okresie od 6 maja do 29 grudnia 2014 r., łącznie 65 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym, skarżąca dokonała zgłoszenia celnego przywozu łącznie 5030l benzyny. Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżąca dokonywała przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym powstało uzasadnienie podejrzenie, że przywóz paliwa miał charakter niehandlowy oraz czy jego wykorzystanie nie narusza przepisów celnych i podatkowych. Opierając się na ww. danych Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celno-podatkowe.

W dniu "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego i określił stronie kwotę cła w wysokości 684 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.865 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.422 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 503 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 5030 litrów.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż są one wymagane od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej, natomiast zwolnienie od nich stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu, zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, aby przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Już bowiem sam fakt wystąpienia handlowego charakteru towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej, zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. W ocenie organu kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane przez stronę w okresie od 6 maja do 29 grudnia 2014r., nie mogły zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego, wydając decyzję, oparł ją m.in. na informacjach zawartych w protokole przesłuchania strony z dnia 4 maja 2015r., w których jednoznacznie wskazała, że do Federacji Rosyjskiej wyjeżdża, należącym do J. B. pojazdem o nr rej. "[...]", w celu zakupu paliwa, bo jest tańsze niż w Polsce. Za granicą pokonuje od 1 do 2 kilometrów. Jedzie na pierwszą stację paliw po zakup benzyny. Najczęściej jest to 40, 50, 60 litrów. Przy wjeździe do kraju zgłasza pełny zbiornik, tj. 80 litrów paliwa. Czasami w pierwszych "budkach" nabywa jakieś słodycze. W Polsce tankuje paliwo rzadko, podczas świąt, kiedy nie jeździ za granicę. Zakupione w Federacji Rosyjskiej paliwo zużywa na dojazdy od poniedziałku do piątku, czasami dwukrotnie na studia do O., tj. ok. 50 km w jedną stronę. Co dwa tygodnie zawozi babcię do olsztyńskiego szpitala na badania lekarskie.

Wskazano, że już tylko z tych wyjaśnień wyraźnie wynika, iż głównym i wyłącznym celem wyjazdów za granicę był przywóz tańszego paliwa, a nie jak sugeruje w odwołaniu od decyzji, cel turystyczny. Podkreślono, że ze złożonych wyjaśnień w żadnej mierze nie wynika, by wyjazdy do Federacji Rosyjskiej miały charakter turystyczny. Turystycznego celu wyjazdów za granicę nie można również wywieść z analizy częstotliwości wyjazdów, miejsc do których się strona udawała i czasu jej przebywania za granicą. Celem podróży była najbliższa granicy stacja paliw, przebieg pojazdu za granicą oscylował pomiędzy 1 - 2 km, a najczęstszy czas przebywania w Federacji Rosyjskiej wynosił w 2014 r. tylko od 2 do 3 godzin, razem z oczekiwaniem na wjazd do Polski.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się również do wskazówek w zakresie oceny kwestii handlowego bądź niehandlowego charakteru towaru, których dostarcza orzeczenie TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00. Dokonując oceny uwzględniono rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Jak wskazał organ celny, strona w okresie od maja do końca grudnia 2014r. przywiozła 5030 litrów benzyny. Przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 10 l/100 km (dane przyjęte z protokołu przesłuchania), wystarczyłoby ono na pokonanie w okresie od maja do końca grudnia 2014r. trasy o długości ponad 50300 km (ok. 6288 km miesięcznie). Tymczasem według danych Głównego Urzędu Statystycznego średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 I, natomiast strona, zgłosiła w okresie od 6 maja 2014 r. do 29 grudnia 2014 r. przywóz 5030 I benzyny (miesięcznie średnio 629 I). Organ celny stwierdził, że nawet przyjmując, iż wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a zużywa ona znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość ponad dziewięciokrotnie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie można uznać, że strona była w stanie zużyć przywiezione paliwo, również przy założeniu, że paliwo kupowane było w Federacji Rosyjskiej, jak twierdzi, każdorazowo w ilości 40-60 litrów, przywóz w ww. okresie 2600 - 3900 litrów paliwa (miesięcznie 325-488 I) przewyższyłby ww. normę o 257- 420 litrów.

Ponadto organ celny dokonał analizy dowodu w postaci informacji zawartej na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (dane ze strony internetowej: https://historiapojazdu.gov.pl/), gdzie na podstawie rejestrów prowadzonych przez uprawnionych diagnostów w stacjach kontroli pojazdów, ewidencjonowane są szczegółowe dane dotyczące badanych pojazdów. Na podstawie numeru rejestracyjnego pojazdu, numeru identyfikacyjnego pojazdu oraz daty rejestracji pojazdu, można uzyskać dostęp do przedmiotowych danych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uzyskanej informacji wynika, iż stan licznika kilometrów pojazdu o nr rej. "[...]" w dniu 14 kwietnia 2014 r. wynosił 327 482 km, zaś w dniu 9 kwietnia 2015 r. wynosił 343 184 km, co oznacza, że pojazd ten faktycznie w ciągu roku przejechał 15 702 km. Zaś strona pojazdem tym, w okresie od 6 maja 2014r. do 9 kwietnia 2015 r. zgłosiła przywóz 7200 I benzyny. Podkreślono, że przywieziona ilość paliwa wystarcza na przejechanie ponad 72 000 kilometrów. Zatem, zdaniem organu celnego, nie było fizycznie możliwe zużycie w tym pojeździe paliwa w ilości przywiezionej w ww. okresie.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby.

Ponadto organ celny wskazał, że pojazd w trakcie 95 wyjazdów do Federacji Rosyjskiej w okresie od 6 maja 2014r. do 9 kwietnia 2015 r. pokonał trasę 7600 km. Jednocześnie podczas przesłuchania strona wskazywała, że codziennie, od poniedziałku do piątku jeździła ww. pojazdem na uczelnię. Zatem po odjęciu od przejechanych w ww. okresie kilometrów (15702 km), drogi pokonanej za granicę i z powrotem (7600 km), na wyjazdy do innych miejsc pozostało jedynie 8100 km. Natomiast z podziału przebiegu pojazdu 8 100 km przez liczbę kilometrów z B. do O. i z powrotem (120 km) wynika, że mogła ona w tym okresie wyjechać przedmiotowym pojazdem do O tylko 67 razy. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej wyjaśnienia strony dotyczące zużycia przywiezionego paliwa na potrzeby wyjazdów do O. pięć razy w tygodniu, nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Podkreślono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że strona w okresie od maja do końca grudnia 2014r. wyjeżdżała do Federacji Rosyjskiej 65 razy, dokonując zgłoszenia nie tylko 5030 I paliwa, ale również 71 I alkoholu i 3600 sztuk papierosów. W Rosji nabywała towary akcyzowe również w 2015r. Wówczas przekroczyła granicę 120 razy, w tym 107 razy pojazdem o nr rej. "[...]", przywożąc w nim paliwo w ilości 6300 I i 13 razy jako pasażer, dwoma innymi samochodami o nr rej. "[...]" i "[...]", przywożąc w sumie 67 I alkoholu i 4620 szt. papierosów. W ocenie organu celnego uczyniła sobie stałe źródło dochodu z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powyższe stanowisko organów zostało uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach: sygn. akt I SA/Ol 813/13 z dnia 09.01.2014r., I SA/Ol 739/13 z dnia 30.01.2014r., I SA/Ol 336/14 z dnia 16.07.2014r., sygn. akt. I SA/Ol 388/15 z dnia 10.09.2015r., oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2015r. sygn. akt I GSK 335/14, z dnia 28.10.2015r. sygn. akt I GSK 335/14 oraz z dnia 20.11.2015r. sygn. akt I GSK 607/14.

Dodał, że w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/11, TSUE stwierdził, iż właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 ww. rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż istotą tego postępowania jest ocena charakteru przywożonego przez stronę paliwa. Zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień, dopiero pozwoliło organowi celnemu najpierw na kompleksową i wnikliwą analizę, a następnie na ocenę w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Wykorzystując narzędzie jakim jest system SOC-O rejestrujący zdarzenia na granicy, organ celny przeprowadził ich analizę w dłuższym okresie. Następnie analiza zgromadzonych danych tj. rodzaj przewożonych towarów, ich ilość, częstotliwość i systematyczność przywozów, powtarzalność przywozów obejmująca dłuższy czasookres, w powiązaniu z sytuacją ogólną podróżnego, ze stylem życia prowadzonym przez podróżnego i jego rodzinę, indywidualnym zapotrzebowaniem na paliwo - a więc czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi - pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż ilość i częstotliwość przywozu paliwa przez stronę, z uwzględnieniem jej stylu życia, w tym możliwości spożytkowania zaimportowanego paliwa na potrzeby własne wskazuje na jego handlowy charakter. Podkreślono, że o charakterze handlowym przywożonego paliwa przesądzają nie tylko okoliczności wskazujące na brak możliwości jego wykorzystania przez podróżnego na potrzeby własne, lecz również okazjonalność przywozu wynikająca z częstotliwości i systematyki importu na przestrzeni dłuższego okres. Systematyka importu paliwa dokonywana przez stronę w okresie od 6 maja 2014r. do 29 grudnia 2014r., wskazuje, że przewozy paliwa nie mogą być uznane za okazjonalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – również jako O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień złożonych przez stronę i uznaniu ich za niewiarygodne, w sytuacji gdy okoliczności podawane przez nią nie zostały zweryfikowane w konsekwencji zakwestionowane w drodze przeprowadzonego w toku postępowania innego dowodu, który mógłby obalić ich wiarygodność;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ II instancji, iż skarżąca każdorazowo przekraczając granicę, przewoziła w deklarowanej ilości w całości paliwo zakupione w Federacji Rosyjskiej, w sytuacji gdy z jego wyjaśnień wynika, że przewoziła jednorazowo podczas pobytu za granicą, nie więcej niż 40 - 50 litrów zakupionego paliwa poza granicami RP, a brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek dowodów przeciwnych; w konsekwencji ustalenia organu II i I instancji są dowolne i nie mają odzwierciedlenia w żadnym dowodzie znajdującym się w aktach sprawy;

3. naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż organ poprzestał jedynie na swoich domysłach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o który ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy i całkowicie pominął i nie ustalił w oparciu o żaden dowód, po wcześniejszym zdyskredytowaniu wyjaśnień strony, następujących okoliczności, mających zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przyjętego rozstrzygnięcia: ilości zakupionego paliwa w Polsce w chwili wyjazdu z RP przez skarżącą, ilości zakupionego paliwa na terenie Federacji Rosyjskiej, ilości zużycia paliwa na własne potrzeby, przeznaczenia tankowanego na terenie Federacji Rosyjskiej paliwa;

4. naruszenie art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 i 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy poprzez niesłuszne uznanie, iż przewóz przez skarżącą paliwa w ilościach ok. 50 litrów nie ma charakteru niehandlowego, przeznaczonego na własny użytek lub posiadanej rodziny.

W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji w sposób niezrozumiały uznał, iż strona zgodnie ze swoim oświadczeniem składanym przy przekraczaniu granicy, każdorazowo wwoziła na terytorium RP zadeklarowaną ilość paliwa oscylującą w ilości 80 litrów. Organ uznał, iż paliwo to zostało zakupione na terytorium Federacji Rosyjskiej w całości oraz że przywóz ten ma charakter handlowy, w związku z czym nie korzysta z przewidzianych prawem zwolnień.

Podniesiono, iż przesłuchana w charakterze strony skarżąca potwierdziła, że kupowała paliwo na terytorium Federacji Rosyjskiej w ilości ok. 50-60 litrów, które przeznaczała w całości na własny użytek. Granicę zaś przekraczała w celach turystycznych oraz żeby dotankować paliwo, które za wschodnią granicą po prostu było tańsze o prawie 50 %. W przekonaniu strony brak jest w niniejszej sprawie choćby jednego dowodu, który podważałby jej wersję. Oprócz zeznań strony, organ nie dysponuje żadnym dowodem z eksperymentu, paragonami, czy też protokołem oględzin, z którego by wynikało, że w Federacji Rosyjskiej nabywała 80 litrów benzyny. Ponadto strona podniosła, iż organ I i II instancji zaniechał ustalenia, ile z przywiezionego paliwa przeznaczyła na własne potrzeby i bezpodstawnie uznał, że całość paliwa została zakupiona na terytorium Rosji i całość miała charakter handlowy, a więc żadna ilość zakupionego paliwa nie została przeznaczona na jej własne potrzeby, czy też jej rodziny. Zdaniem strony organy celne nie powinny powoływać się na statystyki Głównego Urzędu Statystycznego, lecz zbadać sytuację skarżącej w oparciu o zgromadzone dane ustalać stan faktyczny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w 2014r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Należy podkreślić, że naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zdaniem Sądu zasadnie organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącą w 2014 r. łącznie 5030 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny".

Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżąca w toku postępowania nie uwiarygodniła przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo wskazując w trakcie przesłuchania, że do Federacji Rosyjskiej wyjeżdża, należącym do J. B. pojazdem o nr. rej. "[...]", w celu zakupu paliwa, bo jest tańsze niż w Polsce. Za granicą pokonuje od 1 do 2 kilometrów. Jedzie na pierwszą stację paliw po zakup benzyny. Najczęściej jest to 40, 50, 60 litrów. Przy wjeździe do kraju zgłasza pełny zbiornik, tj. 80 litrów paliwa. Czasami w pierwszych "budkach" nabywa jakieś słodycze. W Polsce tankuje paliwo rzadko, podczas świąt, kiedy nie jeździ za granicę. Zakupione w Federacji Rosyjskiej paliwo zużywa na dojazdy od poniedziałku do piątku, czasami dwukrotnie na studia do O., tj. ok. 50 km w jedną stronę. Co dwa tygodnie zawozi babcię do olsztyńskiego szpitala na badania lekarskie. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom, trafnie organ odwoławczy uznał, że tak częste wyjazdy skarżącej do Rosji wyłącznie w celu turystycznym . Zdaniem Sądu powyższe potwierdza zatem, że głównym celem wyjazdów strony był zakup paliwa, a nie cele turystyczne.

W odniesieniu do argumentacji skargi wskazać natomiast należy, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 65 zgłoszeń celnych paliwa i przywozu łącznie 5030 litrów paliwa, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania skarżąca dostatecznie nie uwiarygodniła przyczyn tak częstego przekraczania granicy. Nie udowodnił uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani nie wskazała dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Wywody skarżącej, iż to na organie celnym ciąży obowiązek wykazania, że paliwo nie zostało użyte przez nią do celów osobistych, nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wskazano, zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jej niczym nie poparte oświadczenia, nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, iż spełnione zostały warunki zwolnienia.

Należy podkreślić, że bez znaczenia dla obciążenia należnościami całej ilości paliwa znajdującej się w zbiornikach pojazdów w dniach jego przywozu, pozostaje argumentacja skarżącej, że pewna ilość paliwa znajdowała się w tych zbiornikach przy wyjeździe z kraju, czy też nie dokonywano tankowania pojazdu na terytorium Federacji Rosyjskiej w ilości ok.50 l. Zgodnie z art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą bowiem swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Powoduje to, że wielokrotnie przekraczająca granicę skarżąca nie może domagać się przy określeniu podatków i opłat w związku z wprowadzaniem paliwa na obszar Unii, uwzględnienia ilości paliwa wwiezionego uprzednio na teren Rosji, które utraciło status celny. Z tych też przyczyn nie mógł zasługiwać zarzut podwójnego opodatkowania paliwa wwiezionego na terytorium Wspólnoty.

W odniesieniu zaś do zarzutów skargi kwestionujących moc dowodową danych uwidocznionych w Systemie Odpraw Celnych, wskazać należy, ze trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego. Zauważenia wymaga również, że do momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie strona nie podejmowała próby unieważnienia danych zawartych w zgłoszeniach.

Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżąca nie podważyła. Nie uwiarygodniła też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy nie mogło być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi więc znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącą powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji, w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji prawidłowo określiły też kwoty należności przywozowych.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.