Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1473/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1 i  3, art. 14m, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 258/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 9.232 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 258/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynika, że W. S. skorygował rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., stosując do części obrotu stawkę podatku od towarów i usług 5%, w miejsce wcześniej uwzględnionej stawki 8%. Podatnik uznał, że część wykonywanych czynności stanowi dostawy, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - gotowych posiłków i dań nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Jako podstawę prawną stanowiska wskazał poz. 28 załącznika nr 10 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a przy tym powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r. wydaną dla M. sp. z o.o., z którą to spółką podatnik zawarł umowę franczyzy dotyczącą prowadzenia restauracji w Systemie M.

W decyzji z dnia 31 października 2016 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał skorygowanie stawki podatku za niezasadne i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki 8% w odniesieniu do przedmiotowego obrotu.

Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wskazaną na początku decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego, posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych prowadzonych przez stronę, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W ten sam sposób należy potraktować sprzedawane przez podatnika lody i inne przedmioty mleczne (np. "shake"), soki owocowe i inne napoje niegazowane, ponieważ ich dostawa w ramach działalności restauracyjnej nie jest zaliczana do grupowania PKWiU - odpowiednio - 10.32, 10.5 oraz 10.07.19.0. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane stawką 8% na podstawie art. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm., dalej -"rozporządzenie z 22 grudnia 2010 r.").

Organ zwrócił uwagę, że działalność związana z wyżywieniem, w tym obejmująca wydawanie posiłków "na wynos" klasyfikowana jest według PKD 2007 do działu 56., podczas gdy grupowanie PKWiU 10.85 dotyczy gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, gdyż np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy W. S. zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r., a także art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r, poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.").

Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga była uzasadniona.

Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę, a mianowicie, czy stawkę 5% właściwą dla "dostawy gotowych posiłków i dań", czy stawkę 8% od "usług związanych z wyżywieniem".

Według Sądu, jakkolwiek ustawodawca przy wyznaczeniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną, to w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w sprawie występuje dostawa towarów, czy świadczenie usług. W celu takiego przyporządkowania należało w decyzji opisać szczegółowo wykonywane czynności związane z wydawaniem posiłków, które decydowałyby o zaliczeniu ich do wymienionych rodzajów czynności opodatkowanych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ zaniechał takiego opisu, odwołując się jedynie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. (nr PTI.050.3.2016.156).

W powyższy sposób organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. Sąd podniósł, że po ustaleniu czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach świadczeń na rzecz klientów organ winien rozważyć, w razie dalszych wątpliwości i sporu, czy nie powinny one być przedmiotem oceny odpowiedniej jednostki statystycznej w ramach procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonał wyczerpującego przeanalizowania zgromadzonych w sprawie dowodów, podczas gdy organ dokonał ustalenia okoliczności faktycznych i ocenił materiał zgromadzony w sprawie wyjaśniając, z jakich przyczyn działalność wykonywana przez skarżącego, polegająca na dostawie posiłków oraz świadczeniu usług związanych z wyżywieniem winna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 137 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy czynności wykonywane przez skarżącego stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co organ wskazywał w uzasadnieniu uchylonej przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wskazując, iż bez względu na uznanie, czy czynności wykonywane przez skarżącego są w przeważającej części usługami czy dostawą, są sklasyfikowane jako działalność restauracyjna i opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług,

3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 153 p.p.s.a., w związku z art. 234 O.p. poprzez wskazanie w wytycznych skierowanych do organu podatkowego, że winien przeanalizować wszystkie czynności wykonywane przez skarżącego, podczas gdy postępowanie zostało zainicjowane korektami złożonymi przez skarżącego, w których określono, jakie towary winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 5% (zamiast 8 %), co powodowało, iż organ nie był uprawniony do badania stawki podatku VAT od sprzedaży, która wcześniej nie była kwestionowana, a tym samym dopuszczenia do naruszenia zakazu reformationis in peius.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy II instancji zakwalifikował czynności wykonywane przez skarżącego jedynie jako świadczenie usług, podczas gdy z treści uzasadnienia uchylonej decyzji wynika, iż organ wykazywał, że kwalifikacja taka nie jest przesądzająca, a tym samym nie jest potrzebna, bowiem w obowiązującym w Polsce systemie prawnym, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług w ramach działalności restauracyjnej, co do zasady są opodatkowane w taki sam sposób - 8% stawką VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. S. wniósł o jej oddalenie i stanowisko to podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2019 r.

Z kolei pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. zawiadomił o wstąpieniu do sprawy Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wyraził opinię o potrzebie respektowania w działalności organów podatkowych zasady zaufania oraz pewności prawa. Podniósł zwłaszcza, że w niniejszej sprawie organy skupiły się na kwestii stawek podatkowych i klasyfikacji statystycznej, natomiast tylko powierzchownie oceniły przyczyny działania podatnika, które zostały podjęte zgodnie z treścią interpretacja indywidualnej udzielonej franczyzodawcy .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadnie podniesiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że powodem dla którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo, było stwierdzenie niedostatku ustaleń faktycznych dotyczących czynności, które składają się na wykonywane świadczenia na rzecz konsumentów w ramach działalności restauracji M., prowadzonej przez W. S. na podstawie umowy franczyzy, zawartej z M. sp. z o.o. Według Sądu pierwszej instancji, bez szczegółowego opisu wykonywanych czynności, nie jest możliwe zweryfikowanie klasyfikacji przedmiotowych czynności do dostawy towarów lub usług, a następnie do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było zasadne. Do jego oceny przydatne jest przypomnienie, że niniejsza sprawa zainicjowana została korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2011 r., złożonymi Przez W. S., w których zmienił on kwoty obrotu podlagające opodatkowaniu według stawek podatku od towarów i usług 5% i 8% uznając, że właściwa stawka według której następuje opodatkowanie niektórych sprzedawanych towarów (posiłków i dań), winna wynieść 5%, zamiast 8 %. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik szczegółowo opisał warunki, w jakich przygotowywane są przedmiotowe dania i posiłki, a także przedstawił okoliczności, w jakich serwowane są klientom. Strona uznała, że opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 5% podlegają następujące dania z oferty śniadaniowej oraz standardowej: kanapki typu M., M. z szynką i serem, tortilla śniadaniowa, kanapki typu M., kanapki z wkładem mięsnym, M., sałatka K., frytki i pieczone kartofelki - występujące osobno, bądź w zestawach, z napojem, bądź bez napoju. Strona zaznaczyła między innymi, że produkty sporządzane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, są w pełni przyrządzone, wydawane na ciepło itd. Klient ma więc możliwość skonsumowania produktu na terenie danego punktu sprzedaży, ale też poza nim, co umożliwia system pakowania w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania.

Należy mieć na uwadze, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznacza norma prawa materialnego, determinując kierunek postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W pozycji 28 tego załącznika wymieniono symbol PKWiU i nazwę towaru (grupy towarów) - "ex 10.85.1 – Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

Z kolei zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, oz. 1649 ze zm.), a także § 7 ust. 1 pkt 1 następującego po nim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a w tym (poz. 7 załączników do rozporządzeń) usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży wymienionych w załącznikach do obydwóch rozporządzeń – napojów, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ponieważ wymienione towary i usługi, opodatkowane obniżonymi stawkami 5% oraz 8%, zostały opisane poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej, zasadne jest ich zidentyfikowanie na podstawie zapisów tejże klasyfikacji statystycznej, do czego obliguje art. 5a u.p.t.u.

Trzeba tu odnotować, że wykorzystanie klasyfikacji statystycznych, a konkretnie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do wyznaczenia zakresu towarów i usług podlegających opodatkowaniu według obniżonych stawek jest w orzecznictwie uznawane za zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"). W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2015 r. wprost stwierdzono, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (sygn. akt I FSK 759/14).

Przypomnieć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K32/99) dotyczącym zgodności z Konstytucją RP przepisów poprzednio obwiązującej ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał, że wykorzystywane na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacje statystyczne, mają precyzujący i porządkujący charakter i nie przesądzają o przedmiocie opodatkowania.

Zgodnie z pkt 5.1.5. Zasad metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część tej Klasyfikacji, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

Z wyjaśnień do PKD 2007 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 – "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Z powyższego wynika, że prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań bądź do grupowania PKWiU 10.85.1, bądź PKWiU 56 uzależnione jest tego, czy przedmiotem sprzedaży są produkty mrożone, w puszkach, słoikach, pakowane próżniowo lub w inny sposób ze zmodyfikowaną atmosferą, które co do zasady są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, czy też takie oferowane posiłki i dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Okoliczności te stanowiły więc zasadnicze fakty, do ustalenia których zobowiązane były organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W świetle tego nie można było uznać, ażeby Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego, gdyż obszerne i szczegółowe pisemne wyjaśnienia strony, nie kwestionowane przez organy wskazywały, że W. S. nie oferuje do sprzedaży produktów zamrożonych, w puszkach, bądź słoikach, etykietowanych, nie nadających się do bezpośredniego spożycia, lecz dania odpowiednio przygotowane (ciepłe), nadające się do bezpośredniej konsumpcji. Stosownie do tego organ odwoławczy wprost stwierdził w decyzji, że "posiłki sprzedawane przez restauracje M. są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos", nie mają opakowań gwarantujących przydatność do spożycia w dłuższym czasie".

Niezależnie od powyższego zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie organem, że wewnętrzne uwarunkowania reżimu organizacyjnego sieci M., odzwierciedlone także w zapisach umowy franczyzy zawartej pomiędzy W. S. oraz M. sp. z o.o. (znajdującej się w aktach sprawy), determinujące zarówno ofertę, jak i warunki serwowania posiłków, są powszechnie znane, na co zresztą W. S. sam zwracał uwagę w powołanych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 13 września 2016 r., str. 6) podnosząc, że okoliczności sprzedaży produktów M. wewnątrz punktów sprzedaży są analogiczne dla licencjobiorców spółki M.

W sumie więc niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku ustaleń faktycznych dotyczących warunków, w jakich ma miejsce sprzedaż produktów (posiłków) oferowanych przez W. S. Niezasadne było również zapatrywanie tego Sądu, że dla zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku od towarów i usług niezbędne było przesądzenie, czy sprzedaż posiłków przez skarżącego nosi znamiona dostawy towarów czy świadczenia usług.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów u.p.t.u. pojęcia "dostawy towarów" i "świadczenia usług" nie są tożsame (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 u.p.t.u.), podobnie jak i w ramach unijnych unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej (art. 14 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Niemniej jednak, z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym wymienione zostały zarówno (poz. 1) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (...), jak i (poz. 12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Ponadto w orzecznictwie na tle przepisów art. 98 ust. 1 - ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE zwraca się uwagę, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Podnosi się, że użycie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji na rzecz swobody państwa członkowskiego także co do zróżnicowania stawek obniżonych (do dwóch stawek) i nie ogranicza różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13, wyrok z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2010/14).

Stwierdzić przeto należy, że swoboda państwa członkowskiego, tak co do samego wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do wymienionych w dyrektywie kategorii towarów oraz usług, różnicowania stawek w obrębie danej kategorii, jak również ograniczenia zakresu danej kategorii, podlegającego obniżonemu opodatkowaniu sprawiają, że krajowy normodawca przy pomocy PKWiU mógł wyznaczyć zakresy zarówno dostawy towarów, jak świadczenia usług, korzystające z opodatkowania według obniżonej stawki (obniżonych stawek), według kryteriów wynikających z zasad klasyfikowania produktów (towarów i usług) do określonych grupowań PKWiU. Jeżeli zatem w niniejszym przypadku, klasyfikowanie do interesującego grupowania PKWiU (działu ex 56 bądź klasy ex 10.85) odbywa się przy uwzględnieniu przygotowania i oferowania przez placówkę gastronomiczną produktów w pełni przygotowanych jako posiłki i dania do bezpośredniego spożycia, względnie oferowania przez jednostki posiłków i dań nie przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji z uwagi na ich zamrożenie, zapakowanie próżniowe i etykietowanie (przeznaczenie na sprzedaż) - to dla wyznaczenia obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie ma znaczenia zakres towarzyszących świadczeń w postaci (przykładowo) udostępnienia sztućców, występowania obsługi kelnerskiej przy stoliku, czy okoliczność zaniechania konsumpcji na miejscu i pobranie posiłku "na wynos", które w innych uwarunkowaniach normatywnych, mogłyby przyczynić się do oceny świadczeń jako dostawy towarów bądź świadczenia usług ze skutkiem dla odmiennych konsekwencji podatkowych. Z tego też powodu zasadny był również drugi z podniesionych zarzutów kasacyjnych, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że ze skutkiem dla wyniku sprawy organ nie wyjaśnił, czy sprzedaż posiłków przez stronę przybierała postać dostawy towarów bądź świadczenia usług.

Odnotować należy, że kwestia opodatkowania sprzedaży posiłków w restauracjach M. stawką 8 % była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1853/17), gdzie stwierdzono, że przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji posiłki i dania, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1, albowiem – jak wyjaśnił Sąd - nie są zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane (w warunkach działalności restauracji – przypis) produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia i fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje.

Zasadnie organ postawił również kolejny zarzut – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 234 O.p. Niewątpliwie, sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec organu drugiej instancji wymagania, ażeby dodatkowo zweryfikował zasadność zastosowania przez podatnika najniższej stawki podatku w zakresie niekwestionowanym w decyzji pierwszej instancji (oraz nie objętym korektą deklaracji), mogłoby prowadzić do naruszenia zasady reformationis in peius.

Nie był natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., albowiem stwierdzenie Sądu bezpośrednio odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a mianowicie że organ w sposób dość arbitralny stwierdził, iż podatnik świadczy usługi, pomimo, że nie wskazał, z czego to wynika – dotykało w istocie kwestii zakresu ustaleń faktycznych w tej sprawie, do czego powyżej się ustosunkowano.

Nawiązując do stanowiska W. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną odnośnie niespójności zarzutów kasacyjnych organu oraz treści ich uzasadnienia oraz braku sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego, to należy zauważyć, że sposób sformułowania tych zarzutów był pochodną stwierdzonych i wyartykułowanych w wyroku naruszeń prawa, co Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł jedynie do przepisów postępowania.

Gdy zaś chodzi o stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, to zwrócić należy uwagę, że sprawa podatkowa została zainicjowana korektami deklaracji podatnika, który pierwotnie rozliczył podatek według wyższych stawek, jak dla działalności gastronomicznej. Kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, zostały wdrożone praktycznie niezwłocznie po dokonaniu korekt deklaracji, więc organy podatkowe występujące w tej sprawie swoim postępowaniem nie dały powodów do przekonania strony, że stosowanie stawki podatku 5% jest prawidłowe. Natomiast ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie wnioskodawcy i to takiego, który się zastosował do treści interpretacji indywidulanej (art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m O.p.), podczas gdy z akt sprawy nie wynika, ażeby podatnik ubiegał się i otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.