Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 265/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 29a ust. 1 ust. 10 pkt 1 pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.499.2020.3.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,– (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 19 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia korekty faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu oraz dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku wygaśnięcia bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego - jest nieprawidłowe.

We wniosku i piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. w zakresie leasingu oraz udzielania pożyczek. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności leasing finansowy (PKD 64.91.Z). Spółka, jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami jako leasingobiorcami (dalej: "Korzystający") umowy leasingu, w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 865 ze zm.), dalej "ustawa o CIT", na podstawie których oddaje im, na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, będące własnością Spółki. Umowy tzw. leasingu finansowego są zawierane na czas oznaczony i spełniają warunki określone w art. 17f ustawy o CIT, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu dokonuje Korzystający, zaś z pierwszym dniem po zakończeniu umowy leasingu finansowego w przypadku wypełnienia przez Korzystającego wszystkich zobowiązań wynikających z tej umowy, Spółka odpłatnie przenosi na Korzystającego własność przedmiotu leasingu. Z punktu widzenia podatku VAT, Spółka wydając przedmiot leasingu Korzystającemu dokonuje, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT, dostawy towarów, która potwierdzona jest wystawieniem przez Spółkę faktury na pełną wartość przedmiotu leasingu wraz z podatkiem należnym VAT według właściwej stawki podatku VAT. Zważywszy na przepisy art. 17f ustawy o CIT opłaty okresowe (raty leasingowe) dokumentowane są notą księgową. Niekiedy jednak, umowy leasingu finansowego wygasają lub zostają rozwiązane – z winy Korzystającego – przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte. Do takich okoliczności należy między innymi stwierdzenie szkody całkowitej, utrata przedmiotu leasingu (np. w wyniku kradzieży), bądź windykacja i sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej na skutek zaprzestania płatności rat leasingowych przez Korzystających. Zgodnie z umową leasingu, w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej, po otrzymaniu odszkodowania ubezpieczeniowego od ubezpieczyciela Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia należności wynikających z umowy leasingu. Jeżeli otrzymana przez Spółkę od ubezpieczyciela kwota odszkodowania ubezpieczeniowego, powiększona o cenę sprzedaży netto pozostałości powypadkowych (o ile występują i zostaną sprzedane do czasu dokonania rozliczenia) i pomniejszona o kwotę netto poniesionych przez Spółkę dodatkowych kosztów związanych z likwidacją szkody, jest niższa niż tzw. kwota zdyskontowana, wówczas Korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki różnicy pomiędzy wartością odszkodowania ubezpieczeniowego a kwotą zdyskontowaną. W przypadku, gdy ubezpieczyciel odmawia przyznania odszkodowania ubezpieczeniowego lub nie wypłaca tego odszkodowania w terminie 30 dni od dnia wysłania Korzystającemu przez Spółkę pisemnego potwierdzenia wygaśnięcia umowy leasingu, to niezależnie od przyczyn takiego stanowiska ubezpieczyciela, Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od Korzystającego kwoty zdyskontowanej powiększonej o poniesione przez Spółkę koszty związane z przedmiotem leasingu, w tym koszty związane z likwidacją szkody. Kwota zdyskontowana, zgodnie z umową leasingu, oznacza powstającą w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu należność finansującego, stanowiącą sumę zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu. Ponadto, zgodnie z umową leasingu, Spółka może wypowiedzieć ze skutkiem natychmiastowym umowę leasingu z winy Korzystającego, jeżeli: ( Korzystający pozostaje w zwłoce w zapłacie wstępnej opłaty leasingowej lub co najmniej jednej okresowej opłaty leasingowej lub innych należności na łączną kwotę co najmniej jednej okresowej opłaty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu zapłaty tych należności wraz z odsetkami nie uiścił ich; ( Korzystający naruszy postanowienia umowy leasingu dotyczące przedmiotu leasingu, w zakresie określonym w art. 709¹¹ lub art. 709¹² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145., dalej: "Kodeks Cywilny") i pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu do zaniechania tych naruszeń lub usunięcia zmian nie uczynił tego. W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu z uwagi m.in. na zaleganie przez Korzystającego z opłatami leasingowymi, Korzystający jest zobowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez Spółkę, zwrócić kompletny przedmiot leasingu na swój koszt i ryzyko w miejsce wskazane przez Spółkę na terenie Polski wraz ze wszystkimi dokumentami związanymi z przedmiotem leasingu, wolny od wad fizycznych oraz oznaczeń Korzystającego. Niezależnie od tego Spółka jest także uprawniona do odbioru przedmiotu leasingu na koszt Korzystającego z miejsca znajdowania się przedmiotu leasingu bez potrzeby uzyskiwania odrębnej zgody Korzystającego. W przypadku, gdy po wypowiedzeniu umowy leasingu uzyskana przez Spółkę cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu albo wartość netto przedmiotu leasingu ustalona przy oddaniu przedmiotu leasingu osobie trzeciej do używania lub wartość rynkowa netto przyjęta w przypadku przejęcia na potrzeby własne, po potrąceniu kwoty netto kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną, transportem, naprawą, usunięciem oznaczeń Korzystającego, ubezpieczeniem, w tym w okresie po wypowiedzeniu umowy leasingu, przechowaniem, konserwacją, sprzedażą lub przygotowaniem przedmiotu leasingu do niej, jest niższa od kwoty zdyskontowanej, wówczas Korzystający jest zobowiązany zapłacić Spółce różnicę, niezależnie od wszelkich innych wymagalnych wierzytelności głównych i ubocznych Spółki wobec Korzystającego. Prawo do żądania przez Spółkę określonych kwot z tytułu przedterminowego wypowiedzenia umowy z winy Korzystającego bądź jej wygaśnięcia, ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, pełni zatem – na gruncie prawa cywilnego – funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada (np. wyrok Sąd Najwyższy z 15 lutego 2008 r., sygn. akt I CSK 354/07, potwierdza, że tego rodzaju opłata stanowi "odszkodowanie o wysokości umownie określonej przez wskazanie kryteriów do jego obliczenia").

W piśmie z dnia 22 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zdarza się, że umowy leasingu finansowego wygasają lub zostają rozwiązane – z winy Korzystającego – przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte. Przyczyną takiej sytuacji może być między innymi utrata przedmiotu leasingu (np. w wyniku kradzieży). W momencie zaistnienia takiej sytuacji, umowa leasingu wygasa z ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka otrzymała od Korzystającego pisemne powiadomienie (pod rygorem nieważności) o zaginięciu bądź utracie przedmiotu leasingu (w każdym z tych przypadków potwierdzone zgłoszeniem tego faktu ubezpieczycielowi i Policji) lub Wnioskodawca dowiedział się w inny sposób, w szczególności od organów ścigania o zaginięciu bądź utracie przedmiotu leasingu. Po wygaśnięciu umowy, Spółka wysyła Korzystającemu pisemne potwierdzenie jej wygaśnięcia. Rozliczenie umowy leasingu w powyższym przypadku odbywa się analogicznie jak w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej, tj. po otrzymaniu odszkodowania ubezpieczeniowego od ubezpieczyciela Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia należności wynikających z umowy leasingu. Jeżeli otrzymana przez Spółkę od ubezpieczyciela kwota odszkodowania ubezpieczeniowego jest niższa niż tzw. kwota zdyskontowana, wówczas Korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki różnicy pomiędzy kwotą zdyskontowaną a wartością odszkodowania ubezpieczeniowego otrzymanego przez Spółkę od ubezpieczyciela. W przypadku, gdy ubezpieczyciel odmawia przyznania odszkodowania ubezpieczeniowego lub nie wypłaca tego odszkodowania w terminie 30 dni od dnia wysłania Korzystającemu przez Spółkę pisemnego potwierdzenia wygaśnięcia umowy leasingu, to niezależnie od przyczyny takiego stanowiska ubezpieczyciela, Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od Korzystającego kwoty zdyskontowanej. Kwota zdyskontowana, zgodnie z umową leasingu, oznacza powstającą w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu należność finansującego, stanowiącą sumę zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał:

1. W odpowiedzi na pytanie: "Jakie konkretnie elementy składały się na cenę określoną w fakturze pierwotnej (np. raty, odsetki, inne - jakie?)?" – Na cenę określoną na fakturze pierwotnej składają się następujące elementy: ( wstępna opłata leasingowa (w całości rata kapitałowa) - pierwsza część wynagrodzenia Wnioskodawcy za używanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego, ustalana przez strony przy zawarciu umowy leasingu. ( suma okresowych opłat leasingowych (część kapitałowa) - suma płatnych w okresach rozrachunkowych części wynagrodzenia Wnioskodawcy za oddanie przedmiotu leasingu do używania i pobierania pożytków (kwota odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością początkową przedmiotu leasingu a wstępną opłatą leasingową); ( suma okresowych opłat leasingowych (część odsetkowa) - suma płatnych w okresach rozrachunkowych części wynagrodzenia Wnioskodawcy za oddanie przedmiotu leasingu do używania i pobierania pożytków (wartość odsetek należnych za cały okres umowy leasingu).

2. W odpowiedzi na pytanie: "W jaki sposób w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu rozliczne są ww. kwoty składające się na cenę wynikające z pierwotnej faktury?" – Co do zasady, w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu w każdym z 3 wariantów (stwierdzenie szkody całkowitej, utrata przedmiotu leasingu, windykacja i sprzedaż przedmiotu leasingu na skutek zaprzestania płatności rat leasingowych przez Korzystającego), Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od Korzystającego kwoty zdyskontowanej. Należy zauważyć, że wartość części odsetkowej opłat leasingowych wykazanych na fakturze pierwotnej jest kalkulowana przy założeniu finansowania przedmiotu leasingu przez pierwotnie założony okres trwania umowy leasingu. W momencie wcześniejszego wygaśnięcia/rozwiązania umowy leasingu z winy Korzystającego, okres trwania umowy leasingu, a tym samym okres finansowania, ulega skróceniu względem pierwotnie zakładanego, zatem kwota odsetek powinna zostać ustalona (zdyskontowana), stosownie do faktycznego okresu trwania umowy leasingu. Rezultatem dyskontowania jest odpowiednie pomniejszenie części odsetkowej, natomiast część kapitałowa opłat leasingowych pozostaje niezmieniona. Mając na uwadze powyższe oraz zapisy umowy leasingu, podstawą do kalkulacji zdyskontowanych opłat leasingowych jest nominalna wartość okresowych opłat leasingowych skalkulowana przy zastosowaniu właściwej stopy dyskonta oraz marży.

3. W odpowiedzi na pytanie "Zapłaty jakich konkretnie części kwoty z faktury pierwotnej Wnioskodawca nadal żąda mimo rozwiązania/wygaśnięcia umowy?" – Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 2, Wnioskodawca, w każdym z 3 wariantów, mimo wypowiedzenia/wygaśnięcia umowy nadal żąda od Korzystającego kwoty zdyskontowanej, stanowiącej sumę zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu. Dyskontowaniu podlega zatem suma okresowych opłat leasingowych, które zostały wskazane na fakturze pierwotnej, ale których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu. Należy natomiast zauważyć, że w zależności od okoliczności towarzyszących wypowiedzeniu/wygaśnięciu umowy leasingu (np. wypłata odszkodowania ubezpieczeniowego, odebranie przedmiotu leasingu przez Spółkę), ostateczna kwota, której Spółka może żądać od Korzystającego może być inna niż opisana wyżej kwota zdyskontowana. Możliwe warianty rozliczenia z Korzystającym zostały przedstawione w odpowiedzi na kolejne pytania.

4. W odpowiedzi na pytanie "W jaki sposób rozliczone zostaną poszczególne zafakturowane raty, odsetki i inne kwoty składające się na pierwotnie określoną cenę towaru?" – W przypadku rozwiązania umowy leasingu, suma okresowych opłat leasingowych, których termin płatności upłynął przed momentem wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy zostaną rozliczone na zasadach ogólnych wynikających z umowy leasingu, tj. Spółka będzie w dalszym ciągu uprawniona do żądania tych kwot od Korzystającego. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy leasingu (w każdym z 3 wskazanych przypadków) suma okresowych opłat leasingowych (w części kapitałowej i odsetkowej), których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu staje się, co do zasady, natychmiast wymagalna. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że raty te stają się natychmiast wymagalne, Spółka jest zobowiązana uwzględnić fakt, że dochodzi do zaprzestania finansowania Korzystającego. W związku z powyższym, Spółka nie żąda od Korzystającego sumy pełnych okresowych opłat leasingowych, których termin płatności przypada na okres po dniu wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu, lecz w pierwszej kolejności wartość tych opłat ulega odpowiedniemu zdyskontowaniu o wartość pieniądza w czasie, tak aby uwzględnić fakt skrócenia okresu finansowania. Dodatkowo, jak wskazano wyżej, w zależności od okoliczności towarzyszących wypowiedzeniu/wygaśnięciu umowy leasingu (np. wypłata odszkodowania ubezpieczeniowego, odebranie przedmiotu leasingu przez Spółkę), ostateczna kwota, której Spółka może żądać od Korzystającego może być inna niż opisana wyżej kwota zdyskontowana. Możliwe warianty rozliczenia z Korzystającym zostały przedstawione w odpowiedzi na kolejne pytania.

5. W odpowiedzi na pytanie "Które z ww. należności stają się na moment wygaśnięcia lub rozwiązania umowy wymagalne, np. czy raty, których terminy płatności/wymagalności przypadły po rozwiązaniu/wygaśnięciu umowy, stają się natychmiast wymagalne i stanowią dla Wnioskodawcy w dalszym ciągu kwotę należną, gdyż oczekuje on ich zapłaty, a które przestają być wymagalne (np. odsetki)?" – W momencie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu wszystkie raty (w części kapitałowej i odsetkowej) wynikające z umowy leasingu, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu stają się, co do zasady, natychmiast wymagalne i stanowią dla Wnioskodawcy w dalszym ciągu kwotę należną, gdyż oczekuje on ich zapłaty. Jednakże należy zaznaczyć, że Spółka nie może żądać ich pełnej wartości, a jedynie tzw. kwoty zdyskontowanej, o której mowa w odpowiedzi na pyt. 2. Dodatkowo, w zależności od tego czy uda się odzyskać przedmiot leasingu lub uzyskać odszkodowanie od ubezpieczyciela, kwota jakiej Spółka żąda od Korzystającego może ulec odpowiedniemu obniżeniu (np. o kwotę, którą udało się uzyskać z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu czy o kwotę otrzymanego odszkodowania).

6. W odpowiedzi na pytanie "Czy Wnioskodawca żąda od leasingobiorcy ewentualnych innych kwot, niż te wynikające z pierwotnej faktury (np. tych związanych z poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami np. wymienionymi we wniosku szkody, transportu, naprawy)? Jeżeli tak, to proszę wskazać konkretnie jakich kwot żąda Wnioskodawca." – W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu Wnioskodawca może obciążyć leasingobiorcę następującymi kosztami dodatkowymi: • w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek stwierdzenia szkody całkowitej - Spółka jest uprawniona do żądania od Korzystającego kosztów związanych z likwidacją szkody oraz kosztów związanych z przedmiotem leasingu lub jego pozostałościami w tym powstałych po wygaśnięciu umowy leasingu a dotyczących m.in. ubezpieczenia, przechowywania, złomowania czy utylizacji przedmiotu leasingu lub jego pozostałości; • w przypadku wypowiedzenia umowy na skutek zaprzestania płatności rat leasingowych - Spółka może żądać od Korzystającego kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną, transportem, naprawą, usunięciem oznaczeń Korzystającego, ubezpieczeniem w tym w okresie po wypowiedzeniu umowy leasingu, przechowaniem i konserwacją. Powyższa możliwość wynika z faktu, że to Korzystający zobowiązany jest po wypowiedzeniu umowy m.in. zwrócić kompletny przedmiot leasingu w miejsce wskazane przez Spółkę. Gdy tego nie robi Spółka może odebrać przedmiot leasingu na koszt Korzystającego. Natomiast w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu, Wnioskodawca nie obciąża Korzystającego kosztami dodatkowymi.

7. W odpowiedzi na pytanie "Czy w każdym z 3 przypadków opisanych we wniosku tj. stwierdzenia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu, windykacji i sprzedaży przedmiotu leasingu na skutek zaprzestania płatności rat leasingowych przez Korzystającego rozliczenie w związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem umowy wygląda tak samo? Czy też np. w sytuacji gdy następuje zwrot samochodu, to Wnioskodawca już nie żąda spłaty pozostałych rat, których termin płatności przypadałby po rozwiązaniu/wygaśnięciu umowy?" – Rozliczenie umowy leasingu w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy wygląda następująco: • w przypadku stwierdzenia szkody całkowitej – po otrzymaniu odszkodowania ubezpieczeniowego od ubezpieczyciela, Spółka jest zobowiązana do dokonania stosownego ostatecznego rozliczenia należności wynikających z umowy leasingu. Jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela kwota odszkodowania ubezpieczeniowego, powiększona o cenę sprzedaży netto pozostałości powypadkowych (o ile występują i zostaną sprzedane do czasu dokonania rozliczenia) i pomniejszona o kwotę netto poniesionych przez Spółkę dodatkowych kosztów związanych z likwidacją szkody oraz o kwotę innych kosztów związanych z przedmiotem leasingu (lub jego pozostałościami w tym powstałych po wygaśnięciu umowy leasingu, a dotyczących m.in. ubezpieczenia, przechowywania, złomowania czy utylizacji przedmiotu leasingu lub jego pozostałości) jest wyższa niż kwota zdyskontowana, wówczas Spółka jest zobowiązana zapłacić Korzystającemu nadwyżkę, z tym zastrzeżeniem, że w pierwszej kolejności Spółka może potrącić kwotę tej nadwyżki z wszelkimi wymagalnymi wierzytelnościami głównymi i ubocznymi, jakie posiada wobec Korzystającego z jakiegokolwiek tytułu prawnego. W przeciwnym przypadku Korzystający jest zobowiązany do zapłaty różnicy na rzecz Spółki, niezależnie od wszelkich wymagalnych wierzytelności Spółki wobec Korzystającego. Gdy ubezpieczyciel odmawia przyznania odszkodowania ubezpieczeniowego lub nie wypłaca tego odszkodowania w terminie 30 dni od dnia wysłania Korzystającemu przez Spółkę pisemnego potwierdzenia wygaśnięcia umowy leasingu, to niezależnie od przyczyn takiego stanowiska ubezpieczyciela, Spółka jest uprawniona do żądania od Korzystającego kwoty zdyskontowanej, kwoty netto poniesionych przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z likwidacją szkody oraz innych kosztów związanych z przedmiotem leasingu lub jego pozostałościami; • w przypadku utraty przedmiotu leasingu – rozliczenie wygląda analogicznie jak w przypadku otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela przy stwierdzeniu szkody całkowitej. Natomiast w niniejszym przypadku nie dochodzi do rozliczenia pozostałości powypadkowych oraz nie występują koszty dodatkowe jak może to mieć miejsce w przypadku szkody całkowitej; • w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu na skutek zaprzestania płatności rat leasingowych przez Korzystającego – gdy po wypowiedzeniu umowy leasingu uzyskana przez Spółkę cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu albo wartość netto przedmiotu leasingu ustalona przy oddaniu przedmiotu leasingu osobie trzeciej do używania lub wartość rynkowa netto przyjęta w przypadku przejęcia przedmiotu leasingu na potrzeby własne jest niższa od kwoty zdyskontowanej, wówczas Korzystający jest zobowiązany zapłacić Spółce tę różnicę.

8. W odpowiedzi na pytanie "W odniesieniu do wypowiedzenia umowy np. w związku z zaleganiem przez leasingobiorcę z płatnościami Wnioskodawca wskazał, że korzystający jest zobowiązany zapłacić Spółce różnicę, niezależnie o wszelkich innych wymagalnych wierzytelności głównych i ubocznych Spółki wobec Korzystającego. Zatem należy dokładnie wyjaśnić co dokładnie Wnioskodawca rozumie przez wszelkie inne wymagalne wierzytelności główne i uboczne?" – Korzystającego ze Spółką wiązać mogą różne stosunki prawne, w szczególności między Spółką a Korzystającym może być zawartych kilka umów leasingu. Mając na uwadze powyższe, przez wszelkie inne wymagalne wierzytelności główne i uboczne, Spółka rozumie należności wynikające bądź to z wypowiedzianej umowy leasingu (np. opłaty leasingowe, które stały się należne przed wypowiedzeniem umowy leasingu, a nie zostały zapłacone nadal mogą być dochodzone przez Spółkę, niezależnie od kwoty rozliczenia), ale też należności mogące wynikać z innych tytułów prawnych, w tym z innych umów leasingu.

9. W odpowiedzi na pytanie "Co to są zdyskontowane okresowe opłaty leasingowe netto? Co składa się na te kwoty, a co się nie składa?" – Podstawą do kalkulacji zdyskontowanych opłat leasingowych jest nominalna wartość okresowych opłat leasingowych (tj. suma opłat leasingowych w części kapitałowej i odsetkowej, wykazana w fakturze pierwotnej), w części która nie stała się wymagalna do dnia rozwiązania umowy leasingu. Kalkulacja dyskonta dokonywana jest przy zastosowaniu właściwej stopy dyskonta oraz marży. Dyskontowaniu podlegają zatem wszystkie okresowe opłaty leasingowe (część kapitałowa i część odsetkowa), które zostały wskazane na fakturze pierwotnej, ale których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu. Celem zobrazowania sytuacji, opisanych we wniosku, poniżej Spółka przedstawia przykładowe, proste wyliczenia kwotowe do każdego z 3 przypadków, objętych zakresem pytania, aby wynikało z tego jakich kwot Wnioskodawca żąda do zapłaty w związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem umowy. Na podstawę opodatkowania w leasingu finansowym składają się wstępna opłata leasingowa oraz suma okresowych opłat leasingowych. Zakładając, że: • wstępna opłata leasingowa (w całości rata kapitałowa, "WOL") wynosi 20j., • suma okresowych opłat leasingowych (część kapitałowa) wynosi 100j., • suma okresowych opłat leasingowych (część odsetkowa) wynosi 10j. - podstawa opodatkowania w momencie wydania przedmiotu leasingu wynosi zatem 130j.

Dla celów poglądowych, w każdym z 3 przypadków Wnioskodawca zakłada, że umowa leasingu została zawarta na okres 10 miesięcy (tj. przewiduje zapłatę 10 miesięcznych rat po 11j.). Zostaje natomiast wypowiedziana/wygasa po upływie 6 miesięcy od czasu jej rozpoczęcia (zapłaconych zostało 6 rat po 11j.). Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 3, Wnioskodawca mimo wypowiedzenia/wygaśnięcia umowy nadal żąda od Korzystającego kwoty zdyskontowanej ("KWZD"). Po upływie 6 miesięcy trwania umowy, dyskontowaniu (dla wszystkich 3 wariantów) podlega nominalna wartość okresowych opłat leasingowych (część kapitałowa i część odsetkowa), które zostały wskazane na fakturze pierwotnej, ale których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu. Wartość kwoty zdyskontowanej kalkuluje się przy zastosowaniu właściwej stopy dyskonta oraz marży. Zakładając, że wartość każdej z pozostałych 4 rat, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu wynosi 11j., Korzystającemu pozostało w sumie do spłaty 44j. W związku z wygaśnięciem lub wypowiedzeniem umowy leasingu należnością Spółki staje się natomiast kwota zdyskontowana a zatem suma zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych. Wartość okresowych opłat leasingowych podlega dyskontowaniu przy zastosowaniu właściwej stopy dyskonta oraz marży. Zakładając, że zdyskontowana wartość okresowych opłat leasingowych wyniesie 10,5j. (zamiast 11j.), wartość kwoty zdyskontowanej wyniesie 42j. W zależności natomiast od okoliczności towarzyszących wypowiedzeniu/wygaśnięciu umowy leasingu (np. wypłata odszkodowania ubezpieczeniowego, odebranie przedmiotu leasingu przez Spółkę), ostateczna kwota, której Spółka może żądać od Korzystającego może być inna niż opisana wyżej kwota zdyskontowana. Celem zobrazowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Korzystającym zakłada się, że kwota zdyskontowana dla poniższych schematów wynosi 42j.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia rozliczenie ostatecznej kwoty, której Spółka może żądać od Korzystającego w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy:

• na skutek stwierdzenia szkody całkowitej: W niniejszej sytuacji, Spółka w związku ze stwierdzeniem szkody całkowitej może otrzymać odszkodowanie ubezpieczeniowe od ubezpieczyciela "ODSZ" (30j.). Rozliczenie ostatecznej kwoty, której Wnioskodawca może żądać od Korzystającego, kalkulowane jest zgodnie z poniższym schematem: 42 (KWZD) - 30 (ODSZ) = 12 Kwota, której Wnioskodawca może żądać od Korzystającego: 12j.

• na skutek utraty przedmiotu leasingu: W niniejszej sytuacji Wnioskodawca zakłada, że Korzystający utracił przedmiot leasingu (np. na skutek kradzieży). Spółka nie otrzyma z tego tytułu żadnych dodatkowych kwot jak np. ubezpieczenie czy kwota wynikająca ze sprzedaży odzyskanego przedmiotu leasingu. Mając to na uwadze, Spółka będzie uprawniona do żądania całej kwoty zdyskontowanej od Korzystającego. KWZD = 42 Kwota, której Wnioskodawca może żądać od Korzystającego: 42j.

• na skutek windykacji i sprzedaży przedmiotu leasingu w przypadku zaprzestania płatności rat leasingowych przez Korzystającego: W niniejszej sytuacji Wnioskodawca zakłada, że Spółka w związku z odzyskaniem i sprzedażą przedmiotu leasingu otrzyma wynagrodzenie z tytułu takiej transakcji - "SPRZ" (20). Dodatkowo, Spółka poniosła koszty związane z windykacją w kwocie 5j. Mając to na uwadze, rozliczenie ostatecznej kwoty, której Wnioskodawca może żądać od Korzystającego, kalkulowane jest zgodnie z poniższym schematem: 42 (KWZD) - 20 (SPRZ) + 5 = 27 Kwota, której Wnioskodawca może żądać od Korzystającego: 27j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przypadku wygaśnięcia, bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17f ustawy o CIT, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy Korzystającego, Spółka powinna wystawić korektę faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania takiej dostawy do wysokości kwot rzeczywiście należnych Spółce po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli podstawa opodatkowania powinna obejmować sumę opłat leasingowych należnych do dnia poprzedzającego rozwiązanie umowy leasingu, powiększoną o kwotę zdyskontowaną oraz pomniejszoną o kwotę otrzymanego odszkodowania (w przypadku szkody całkowitej lub kradzieży) lub o wartość zwróconego przedmiotu leasingu (w przypadku sprzedaży lub ponownego leasingu odebranego korzystającemu przedmiotu leasingu lub pozostałości po przedmiocie leasingu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia, bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, w szczególności na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy Korzystającego, powstanie konieczność wystawienia korekty faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i obniżenia podstawy opodatkowania takiej dostawy do wysokości kwot rzeczywiście należnych Spółce po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli podstawa opodatkowania powinna obejmować wartość należnych do dnia rozwiązania umowy rat leasingowych wynikających z umowy leasingu (wymaganych na podstawie dokumentów wystawionych przez Spółkę do dnia przedterminowego rozwiązania lub wypowiedzenia umowy leasingu).

Uzasadniając powyższe stanowisko strona wskazała na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podniosła, że przy zawarciu umowy leasingu finansowego, z chwilą wydania przedmiotu leasingu Korzystającemu, Spółka wystawia fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę, opiewającą na całą wartość przedmiotu leasingu, a w konsekwencji cały podatek VAT zostaje rozliczony przy zawarciu umowy i wydaniu przedmiotu leasingu na mocy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w sytuacji, gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu, czyli po powstaniu obowiązku podatkowego i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zaistnieją okoliczności, w następstwie których – zgodnie z umową leasingu – dana umowa wygasa, bądź ulega rozwiązaniu z winy Korzystającego i w konsekwencji przedmiot leasingu podlega zwrotowi, obniżona zostanie podstawa opodatkowania, gdyż kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie pomniejszona o wartość rat leasingowych, które byłyby spłacane po rozwiązaniu umowy (rat obejmujących część odsetkową i część kapitałową obejmującą spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu). Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen oraz o wartość zwróconych towarów i opakowań. W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, określona na moment dostawy przedmiotu leasingu podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona m.in. o wartość odsetek od rat, które stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia. W takiej sytuacji, przedmiotowa obniżka powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2ustawy o VAT. Dodatkowo, w myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się, co do zasady, o wartość zwróconych towarów i opakowań. Przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT implementuje art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje okoliczności powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, jakie nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), wyrażając zasadę, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty należnego podatnikowi wynagrodzenia, co gwarantuje także realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników. Zmiana stosunków umownych, w następstwie której dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w stosunku do pierwotnie ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów (opakowań), musi skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania ustalonej w momencie zrealizowania transakcji. Jeżeli więc na skutek rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową i przepisami Kodeksu Cywilnego, leasingodawcy ostatecznie będzie się należała zapłata w kwocie mniejszej niż pierwotnie umówiona, okoliczność ta winna znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania. W związku z tym, przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu finansowego i zwrot przedmiotu leasingu skutkować będzie, w ocenie Spółki, koniecznością korekty faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy towaru na podstawie umowy leasingu finansowego, gdyż kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie obniżona. Zmianie ulegnie podstawa opodatkowania VAT i Spółka będzie zobligowana do wystawienia korekty faktury. Mając na uwadze powyższe, w takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy obniżyć nie tylko o stosowną wartość odsetek od rat, które stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz także wartość zwróconego Spółce przedmiotu leasingu (wartość odpowiadająca niespłaconej wartości początkowej przedmiotu leasingu na moment wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu z przyczyn wskazanych we wniosku) zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w czasie jej trwania, bądź przedterminowe jej rozwiązanie z winy Korzystającego, spowoduje konieczność wystawienia korekty faktury dokumentującej transakcję dostawy w ramach leasingu finansowego. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w opinii Spółki, w przypadku wygaśnięcia, bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy Korzystającego, powstanie konieczność wystawienia korekty faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i obniżenia podstawy opodatkowania takiej dostawy do wysokości kwot rzeczywiście należnych Spółce po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli podstawa opodatkowania powinna obejmować sumę opłat leasingowych należnych do dnia poprzedzającego rozwiązanie umowy leasingu, powiększoną o kwotę zdyskontowaną oraz pomniejszoną o kwotę otrzymanego odszkodowania (w przypadku szkody całkowitej lub kradzieży) lub o wartość zwróconego przedmiotu leasingu (w przypadku sprzedaży lub ponownego leasingu odebranego korzystającemu przedmiotu leasingu lub pozostałości po przedmiocie leasingu).

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przywołując zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, i ust. 9, art. 2 pkt 6, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 10, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", organ interpretujący stwierdził, iż ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że w przypadku wygaśnięcia, bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy Korzystającego, Spółka powinna wystawić korektę faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania takiej dostawy do wysokości kwot rzeczywiście należnych Spółce po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności. Przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować sumę opłat leasingowych należnych do dnia poprzedzającego rozwiązanie umowy leasingu, powiększoną o kwotę zdyskontowaną. Ponadto wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku szkody całkowitej oraz utraty przedmiotu leasingu Wnioskodawca może otrzymać odszkodowanie ubezpieczeniowe od ubezpieczyciela. Jednakże należy stwierdzić, że kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę odszkodowania od ubezpieczyciela nie może wpłynąć na podstawę opodatkowania z tytułu zawartej umowy leasingu. W tym przypadku korekta podstawy opodatkowania wiąże się z dokonaniem po sprzedaży obniżki ceny towaru (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy) w wyniku dyskontowania – pomniejszenia części odsetkowej opłat leasingowych. Zatem kwota uzyskanego po dostawie towaru odszkodowania ubezpieczeniowego, chociaż realnie pomniejsza wartość jaką korzystający ma zapłacić Wnioskodawcy nie może pomniejszać podstawy opodatkowania dokonanej dostawy towarów. Podstawy opodatkowania nie będzie pomniejszać również cena sprzedaży netto pozostałości powypadkowych po przedmiocie leasingu, które powiększają kwotę odszkodowania ubezpieczeniowego. Sprzedaż pozostałości powypadkowych wiąże się bowiem z likwidacją szkody po dostawie towaru (przedmiotu leasingu) i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania dokonanej dostawy. Ponadto, w przedmiotowej sprawie na obniżenie podstawy opodatkowania nie mogą również wpłynąć kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży lub ponownego leasingu odebranego korzystającemu przedmiotu leasingu lub pozostałości po przedmiocie leasingu. Są to bowiem okoliczności niezwiązane z zawartą umową leasingu i powstałe po wygaśnięciu bądź przedterminowym rozwiązaniu konkretnej umowy leasingu finansowego. Tym samym kwoty te nie stanowią kwoty należnej z tytułu dokonania dostaw pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym. Zwrócono uwagę, że w istocie zwrot towaru stanowi podstawę do dokonania korekty o wartość zwróconego towaru, jednakże z opisu w przedmiotowej sprawie nie wynika aby ten zwrot towaru wiązał się z obniżeniem kwoty należnej z tytułu tej dostawy określonej w pierwotnej fakturze. Natomiast jak wskazano wyżej kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży lub ponownego leasingu odebranego korzystającemu przedmiotu leasingu lub pozostałości po przedmiocie leasingu są niezwiązane z zawartą umową leasingu i powstałe już po wygaśnięciu bądź przedterminowym rozwiązaniu konkretnej umowy leasingu finansowego, a zatem kwoty te nie stanowią kwoty należnej z tytułu dokonania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym. Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu może obciążyć leasingobiorcę następującymi kosztami dodatkowymi: • w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek stwierdzenia szkody całkowitej – Spółka jest uprawniona do żądania od Korzystającego kosztów związanych z likwidacją szkody oraz kosztów związanych z przedmiotem leasingu lub jego pozostałościami w tym powstałych po wygaśnięciu umowy leasingu a dotyczących m.in. ubezpieczenia, przechowywania, złomowania czy utylizacji przedmiotu leasingu lub jego pozostałości; • w przypadku wypowiedzenia umowy na skutek zaprzestania płatności rat leasingowych - Spółka może żądać od Korzystającego kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną, transportem, naprawą, usunięciem oznaczeń Korzystającego, ubezpieczeniem w tym w okresie po wypowiedzeniu umowy leasingu, przechowaniem i konserwacją. Powyższa możliwość wynika z faktu, że to Korzystający zobowiązany jest po wypowiedzeniu umowy m.in. zwrócić kompletny przedmiot leasingu w miejsce wskazane przez Spółkę. Gdy tego nie robi Spółka może odebrać przedmiot leasingu na koszt Korzystającego. W świetle powyższego, zdaniem organu należy stwierdzić, że ww. koszty dodatkowe, jako powstałe po wygaśnięciu lub wypowiedzeniu umowy, nie powinny być uwzględnione do ostatecznego wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu zawartej umowy leasingu, bowiem nie stanowią odpłatności z tytułu dokonanej dostawy. Ponadto, w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek windykacji Spółka ponosi koszty związane z windykacją. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że opłaty związane z windykacją mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte zobowiązania. Mają one charakter sankcyjny (karny) i wynikają z niewywiązania się przez leasingobiorcę z umowy. Tym samym ww. opłaty nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego.

W konsekwencji, w przypadku wygaśnięcia, bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy Korzystającego, podstawa opodatkowania powinna obejmować wyłącznie sumę opłat leasingowych należnych do dnia poprzedzającego rozwiązanie umowy leasingu, powiększoną o kwotę zdyskontowaną. Tym samym Wnioskodawca w związku z ww. okolicznościami powinien wystawić korektę faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy. Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła powyższej interpretacji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

a) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że: - w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego z winy korzystającego, na skutek którego dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconego Spółce przedmiotu leasingu, gdyż taki zwrot nie wiąże się z obniżeniem kwoty należnej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego określonej na fakturze pierwotnej, - w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego, na skutek którego dochodzi do zwrotu pozostałości po przedmiocie leasingu na rzecz skarżącej, wartość pozostałości po przedmiocie leasingu pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania z tytułu dostawy przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego określonej na fakturze pierwotnej;

b) art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni tego przepisu okoliczności związanych z wystąpieniem podstaw do wystawienia korekty faktury pierwotnej dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, tj. zwrotu przedmiotu leasingu lub pozostałości po przedmiocie leasingu Spółce na skutek przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego;

c) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w związku ze szkodą całkowitą lub utratą przedmiotu leasingu, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość odszkodowania ubezpieczeniowego;

d) art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni tego przepisu okoliczności związanych z wystąpieniem podstaw do wystawienia korekty faktury pierwotnej dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, tj. otrzymania odszkodowania ubezpieczeniowego przez Spółkę, które prowadzi do obniżenia kwoty należnej z tytułu umowy leasingu finansowego.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak pełnego uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy dokonywaniu oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia; naruszenie to polegało na pominięciu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istotnych z punktu widzenia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego uznania, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zwrot towaru (w postaci przedmiotu leasingu lub pozostałości po przedmiocie leasingu) wiązał się z obniżeniem kwoty należnej z tytułu dostawy tego towaru w leasingu finansowym.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które to ustalenie zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy (korzystającego), leasingodawca (finansujący) jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, wykazując podstawę opodatkowania w kwocie faktycznie otrzymanej od leasingobiorcy (korzystającego).

Przypomnieć trzeba, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości wystawienia korekty faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu oraz dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku wygaśnięcia bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego - jest nieprawidłowe.

Sąd poddając kontroli zaskarżoną interpretację doszedł do przekonania, iż stanowisko strony skarżącej zasługuje na podzielenie i znajduje potwierdzenie w wypracowanej na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych linii orzeczniczej. W następstwie powyższego Sąd podziela argumenty tam przedstawione (vide wyroki: NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2053/15 oraz z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1330/15; WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/14 – dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołując argumentację zawartą w ww. wyrokach NSA, wskazać należy, że problematyka umów leasingu została wprowadzona do kodeksu cywilnego ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857) z dniem 9 grudnia 2000 r. Zawierane więc przez Spółkę umowy leasingu finansowego muszą co do zasady pozostawać w zgodzie z regulacjami zawartymi w art. 709¹ – art. 709¹⁸ k.c. W spornym w niniejszej sprawie zakresie w art. 709¹⁵ k.c. postanowiono, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Odpowiedzialność korzystającego przewidziana w tym przepisie ma niewątpliwie charakter odpowiedzialności kontraktowej (odszkodowawczej), a jej celem jest przywrócenie stanu, jaki istniałby, gdyby nie doszło do zdarzenia wyrządzającego szkodę, przy czym nie może ona przewyższać uszczerbku powstałego w majątku poszkodowanego (art. 361 § 2 k.c.). Natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem - na gruncie prawa cywilnego - funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., I CSK 354/07, LEX nr 361435). Pełna jednak kwota ustalonych w umowie a niezapłaconych rat mogłaby przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego w art. 709¹⁵ k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści: - po pierwsze, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed terminem określonym w umowie leasingu, i - po drugie, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia. Pomniejszenie to jest oparte na założeniach compensatio lucri cum damno.

Zgodnie z art. 709¹⁵ k.c., finansujący może żądać od korzystającego z chwilą rozwiązania umowy wskutek jej wypowiedzenia nie tylko zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły przed tą chwilą, ale i wszystkich pozostałych umówionych rat, których ustalone terminy wymagalności przypadają po tej chwili. Według omawianego przepisu, ostatnio wymienione raty stają się więc natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, i do tych właśnie rat ma zastosowanie rozwiązanie, które przewiduje pomniejszenie wypłacanych finansującemu rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem.

Koniecznym elementem wynagrodzenia, które korzystający ma w myśl art. 709¹ k.c. obowiązek płacić finansującemu w uzgodnionych ratach, jest kwota odpowiadająca cenie rzeczy nabytej przez finansującego. Ponieważ umowa leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy), poszczególne raty, które korzystający obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy, jeszcze m.in. odsetki, stanowiące koszt "kredytu rzeczowego", zaciągniętego przez korzystającego u finansującego. W przypadkach, w których korzystający, stosownie do art. 709¹⁵ k.c., obowiązany jest do zapłaty finansującemu wszystkich niezapłaconych rat z chwilą rozwiązania umowy leasingu na skutek jej wypowiedzenia, części przyszłych rat, obejmujące wspomniane odsetki, powinny zostać odliczone od sumy niezapłaconych rat jako korzyści uzyskane przez finansującego wskutek obowiązku korzystającego zapłacenia finansującemu przyszłych rat przed umówionym terminem. Jeżeli bowiem z chwilą rozwiązania umowy odpadł obowiązek finansującego kredytowania korzystającego, nie powinno się już finansującemu należeć z tego tytułu wynagrodzenie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2015 r. I ACa 304/15). Podlegającą odliczeniu korzyścią uzyskaną przez finansującego wskutek rozwiązania umowy leasingu jest również wartość ewentualnie odzyskanego (zwróconego) przedmiotu umowy.

Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług wskazać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności towaru zostanie przeniesione. Ponieważ Spółka we wniosku o interpretację wskazała na ten typ umowy leasingu, nazywając go finansowym, nie może budzić wątpliwości, że w podanych przez nią okolicznościach spór dotyczy możliwości korekty podstawy opodatkowania i podatku w przypadku dostawy towaru, jaką jest tenże rodzaj leasingu.

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W chwili zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość umowy leasingowej. Wystawiona zatem faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy (finansującego), jak przy innej dostawie towaru.

Odnośnie możliwości skorygowania tak określonej podstawy opodatkowania w przypadku leasingu finansowego, w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o. (Republika Slovenija) wypowiedział się TSUE, stwierdzając, że uwzględniając art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, VAT powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, co oznacza, iż poza przypadkami anulowania lub rozwiązania umów, w których strony powracają do sytuacji sprzed zawarcia umowy i podatnikowi przestaje przysługiwać wierzytelność, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie tych sytuacji, w których druga strona umowy nie dokona spłaty długu, pomimo że jest do tego zobowiązana na mocy tejże umowy, bądź dokona tej spłaty tylko częściowo.

Oznacza to, że w sytuacji gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu (powstaniu obowiązku podatkowego) i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zaistnieją okoliczności, w następstwie których - zgodnie z zawartą umową - zapłata, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzyma z tytułu tej dostawy od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, ulegnie obniżeniu, należy dokonać korekty pierwotnie określonej podstawy opodatkowania tej dostawy. Nie należy bowiem pomijać, że jeżeli np. w wyniku rozwiązania umowy z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową i przepisami kodeksu cywilnego (art. 709¹⁵ k.c.), leasingodawcy będzie należna ostatecznie zapłata mniejsza, niż umówiona pierwotnie, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania, gdyż - jak trafnie stwierdził TSUE - podatek powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika.

W zakresie tym znajdą zastosowanie - w zależności od okoliczności - przepisy art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny) i art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu towaru).

Przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, normuje przypadki powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), będąc wyrazem zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego, co gwarantuje także realizację zasady neutralności VAT dla podatników. Zmiana stosunków umownych, w następstwie których dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w odniesieniu do pierwotnie ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów, musi skutkować obniżeniem ustalonej w momencie transakcji podstawy opodatkowania. Oznacza to, że trafny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, finansujący jest uprawniony do otrzymania mniejszej wartości (zapłaty) od wykazanej w pierwotnie wystawionej fakturze VAT, gdyż jest to wartość zdyskontowana, tzn. pomniejszona o korzyści, jakie finansujący odnosi na skutek otrzymania należności przed umówionym terminem. Jak bowiem podniesiono przy omawianiu dyspozycji art. 709¹⁵ k.c., finansujący - zgodnie z normą tego przepisu - w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Trafnie wskazano zatem w uzasadnieniu skargi, że finansujący w takiej sytuacji jest uprawniony do żądania od korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (wartości zdyskontowanej), pomniejszonych o uprzednio naliczoną część odsetkową, tzn. pomniejszonych o korzyści finansującego, które wynikają z tego, że należne raty otrzyma przed czasem.

Skoro zatem pierwotnie określona podstawa opodatkowania uwzględniała wartość rat leasingowych, wraz z odsetkami naliczonymi za cały okres trwania umowy leasingu, po rozwiązaniu umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność i żądaniu finansującego, o którym mowa w art. 709¹⁵ k.c., ulega zmianie kwota należna, jakiej finansujący może domagać się od korzystającego, poprzez jej obniżenie. Jak już natomiast wskazano powyżej, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny reguluje art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, czego konsekwencją jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy także podnieść, że dodatkową korzyścią finansującego, którą - stosownie do art. 709¹⁵ k.c. - należy uwzględnić w takich okolicznościach sprawy, stanowi ewentualnie wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (jeżeli do takiego zwrotu dochodzi), która powinna być określana na zasadach, na jakich określa się wartość dóbr przy ustalaniu odpowiedzialności odszkodowawczej. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy obniżyć nie tylko o stosowną wartość odsetek od rat, które stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia (art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), lecz także wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Wadliwość wykładni w tym zakresie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT skutkuje także naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe określenie podstawy opodatkowania rozwiązanej z winy korzystającego umowy leasingu, nie można bowiem się zgodzić z organem, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy nie będzie elementem zapłaty w rozumieniu tego artykułu. Mimo bowiem odszkodowawczego - w sensie cywilistycznym - charakteru zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły po rozwiązaniu umowy, na gruncie VAT stanowią one zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Rozwiązanie umowy leasingu nie zwalnia bowiem leasingobiorcy od zapłaty rat wymagalnych na dzień jej rozwiązania (pomniejszonych o część odsetkową), a konieczność ich uiszczenia wynika przede wszystkim z wykonania umowy dostawy w jej aspekcie ekonomicznym. Konieczność uiszczenia tych rat na żądanie finansującego wiąże się ściśle z dostawą przedmiotu leasingu korzystającemu, mieszcząc się tym samym w pojęciu wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Jednak tak określona podstawa opodatkowania będzie różniła się od kwoty pierwotnie przyjętej, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, skutkującego zmianą sumy opłat leasingowych. Niewątpliwie jednak suma rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu, jak również rat niezapłaconych, lecz wymagalnych na dzień jej rozwiązania, składa się na zapłatę należną finansującemu z tytułu dostawy przedmiotu leasingu korzystającemu, po pomniejszeniu oczywiście o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.

Reasumując, w razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu - na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje świadczenie rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składał się wpis od skargi w wysokości 200 zł.

mko