Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 483/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 2c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec C. N. (dalej: "skarżąca") postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Następnie Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 436.279,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 15.072,00 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ I instancji stwierdził m.in., że skarżąca na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006 r., stała się wraz z małżonkiem - Z. N. oraz M. T.:

- współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 7.980/10.000 części działki ewidencyjnej nr [...], o powierzchni 335 m2 położonej w W. przy ul. [...], będącej w użytkowaniu wieczystym do dnia [...] czerwca 2105 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego siedmiokondygnacyjnym budynkiem frontowym,

- współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 9.270/10.000 części działki ewidencyjnej nr [...], o powierzchni 1.346 m2 położonej w W. przy ul. [...], będącej w użytkowaniu wieczystym do dnia [...] czerwca 2105 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego pięciokondygnacyjnym budynkiem stanowiącym oficyny.

Organ I instancji stwierdził, że w 2014r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Działalność ta była związana z rynkiem nieruchomości i dotyczyła najmu oraz sprzedaży lokali mieszkalnych, mieszczących się w budynku położonym w W. przy ul. [...]. Z tytułu posiadania udziałów w ww. nieruchomości, przychód z najmu oraz sprzedaży znajdujących się w niej lokali uzyskiwali również pozostali współwłaściciele. Rozliczenia przychodów i kosztów związanych z najmem dokonywane były zgodnie z posiadanymi udziałami i wynosiły odpowiednio: M. T. - 50%, C. N. - 25%, Z. N. - 25%. Przychody z najmu lokali znajdujących się w kamienicy przy ul. [...], a także innych lokali będących w jej współposiadaniu, strona wykazała w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., kwalifikując je jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dla potrzeb rozliczenia przychodów z tytułu najmu lokali, skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z dokonanych w niej zapisów oraz przekazanych dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT i dowodów wewnętrznych wynika, że przedmiotem najmu w okresie objętym postępowaniem były zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe.

Z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wykazu informacji o czynnościach majątkowych - rejestr CZM wynika, ze skarżąca wraz z Z. N. oraz M. T. dokonali w 2014 r. zbycia 13 lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy przy ul. [...] w W., posadowionej na działce nr ew. [...], za łączną kwotę 5.739.510,00 zł. Akty notarialne stwierdzające dokonanie powyższych transakcji pomiędzy współwłaścicielami lokali a ich nabywcami, dotyczyły:

1) ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży - w przypadku lokali niewyodrębnionych z nieruchomości, nieposiadających w momencie sprzedaży własnej księgi wieczystej (dotyczy lokali nr: [...]),

2) sprzedaży lokali w przypadku lokali stanowiących przedmiot odrębnej własności, posiadających własną księgę wieczystą (dotyczy lokali nr [...] i nr [...]).

W ocenie organu I instancji, nabycie przez skarżącą kamienicy położonej w W. przy ul. [...] miało charakter komercyjny, a wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w ww. nieruchomości, przeznaczone na sprzedaż, stanowiły dla współwłaścicieli nieruchomości towar handlowy. W związku z tym organ przyjął, że skarżąca uzyskała w 2014 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie dochowując przy tym obowiązku rejestracji niniejszej działalności oraz nie prowadząc w tym zakresie ksiąg podatkowych, do czego zobowiązywał przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Strona nie zadeklarowała natomiast zbycia wyżej wskazanych nieruchomości i praw w złożonych deklaracjach podatkowych oraz nie rozliczyła z tego tytułu podatku dochodowego. Zdaniem organu, złożone przez stronę zeznanie PIT-36 za 2014 r., obciążone jest następującymi błędami:

1) zawyżeniem kwoty odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych o kwotę 2.280,00 zł,

2) zawyżeniem o kwotę 123.306,88 zł przychodów z tytułu najmu lokali znajdujących się w kamienicy położonej w W. przy ul. [...], oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tego źródła o kwotę 60.968,88 zł - w związku z błędnym określeniem źródła przychodów,

3) niezgłoszeniem do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu i sprzedaży lokali znajdujących się w kamienicy położonej w W. przy ul. [...], a tym samym niewykazaniem przychodów z tego tytułu w kwocie 1.567.992,40 zł oraz kosztów ich uzyskania w kwocie 191.663,72 zł.

Stwierdzając, że skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której dokonywała zapisów dotyczących wynajmowanych w 2014 r. nieruchomości z uwzględnieniem posiadanych udziałów a nie dokonywała zapisów dotyczących sprzedaży lokali dokonanej w 2014 r. ani nie prowadziła w tym zakresie odrębnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ stwierdził wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb najmu prywatnego, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów, w związku z ujęciem w niej zapisów dotyczących innego źródła przychodów oraz wykazaniem błędnych kwot odpisów amortyzacyjnych, co związane było z błędnym zastosowaniem przepisów art. 10 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz naruszeniem postanowień art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, ze w odniesieniu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona, w związku z czym skarżąca nie spełniła wymogów wynikających z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji mając na uwadze postanowienia art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wyjaśnił, że skarżąca nie wpłacała w roku podatkowym 2014 zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Wpłaty dokonane w 2014 r. stanowiły jedynie zaliczki na podatek z tytułu najmu prywatnego i wyniosły łącznie 41.805,00 zł. W związku z tym powstały odsetki od zaległości z tego tytułu w kwocie 25.806 zł.

2. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał ją w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 436.279,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 15.072,00 zł i uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. i określił wysokość tych odsetek w innej wysokości.

Organ przeanalizował treść art. 10 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, ze podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Podkreślił, że o kwalifikacji aktywności gospodarczej podatnika, czy to jako działalność gospodarcza, czy jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, decydują obiektywnie sprawdzalne i obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne, a nie zamiar podatnika, zwłaszcza wynikający jedynie ze składanych przez niego deklaracji (oświadczeń). Fakt, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie handlu nieruchomościami, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny zaistnienia faktu wykonywania działalności gospodarczej.

Dokonując analizy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ wskazał, że dla wypełnienia znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej musi zostać spełnione kryterium zarobkowego charakteru (nieistotny dla kwalifikowania określonej działalności jako działalności gospodarczej jest jej rezultat, czyli skuteczność), ponadto musi ona być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Dokonując analizy działalności skarżącej w przedziale od 2007 r. do 2016 r., organ dostrzegł zarówno jej cykliczność, jak i powtarzalność. Wskazano, że w tym okresie liczba sprzedanych lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] wyniosła odpowiednio: w 2007 r. - 2, w 2008 r. - 1, w 2011 r. - 1, w 2012 r. - 2, w 2013 r. - 5, w 2014 r. - 13, w 2015 r. -12, w 2016 r. - 1. Zdarzenia mające miejsce w innych latach niż badany, mają istotne znaczenie dla oceny, czy działania Strony związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości lub udziałów w nieruchomości, miały charakter ciągły. Zdaniem organu, działania polegające na zbywaniu składników majątku, jakim były sporne lokale mieszkalne, bez wątpienia charakteryzowała ciągłość, o czym świadczy zarówno liczba jak i charakter transakcji. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w niektórych z ww. lat transakcje charakteryzowała niewielka częstotliwość. Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości, lecz ich powtarzalność i systematyczność, które, zdaniem organu, w sprawie wystąpiły. Zdaniem organu, o powtarzalności w zakresie transakcji kupna-sprzedaży świadczy również to, że zakupu udziałów w spornej kamienicy małżonkowie N. dokonali ze środków pozyskanych ze sprzedaży praw w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz współwłasności budynku posadowionego na tym gruncie, usytuowanych w W. przy ul. [...], jak też okoliczność, że skarżąca w latach 2006-2011 składała do Urzędu Skarbowego w G. oświadczenia o wydatkowaniu przychodów uzyskanych z tytułu zbycia mieszkań znajdujących się w kamienicy [...] na nabycie innych nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika lub osób działających w jego imieniu, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. W sprawie jako fazę przygotowawczą, zmierzającą finalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku [...], organ zaliczył m.in. podwyższanie czynszu najemcom komunalnym (do poziomu maksymalnych stawek określanych przez wojewodę), doprowadzanie do eksmisji najemców komunalnych z powodu ich zadłużenia, czy też rekompensowanie nakładów, skłaniające najemców komunalnych do wyprowadzki z zajmowanych lokali. Fazę realizacyjną zaś w pełni charakteryzuje poszukiwanie nabywców przez profesjonalnych pośredników, poprzez internet oraz banery wywieszane na kamienicy i, końcowo, sprzedaż lokali mieszkalnych po atrakcyjnych dla nabywców cenach, w stanie "do remontu".

Oceniając, że działalność skarżącej miała charakter zorganizowany, celowy i uporządkowany organ wskazał również, że była ona skoncentrowana na w. rynku nieruchomości, z wykorzystaniem własnych środków finansowych i opierała się na osobistych kontaktach skarżącej oraz działającego w jej imieniu i z upoważnienia syna – Z. N. - z osobami zawodowo i profesjonalnie zajmującymi się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Organ wskazał, że znajduje to potwierdzenie w zeznaniach świadków – zarządców nieruchomości [...] – J. P. (poz. nr 126 akt sprawy) oraz pracowników firmy A. poz. nr 141/4 -141/5 akt sprawy) i A. S. Świadkowie ci zgodnie zeznali, że w kamienicy prowadzony był najem lokali, który wiązał się przede wszystkim z "przejęciem" wraz z nieruchomością lokatorów komunalnych. Lokatorzy ci sukcesywnie opuszczali zajmowane mieszkania dobrowolnie - poprzez rozwiązanie umów najmu, także w zamian za darowanie długów, jak i przymusowo, w drodze eksmisji. Według zeznań ww. świadków, warunki stworzone przez właścicieli nieruchomości w zakresie podwyższania czynszu do stawek maksymalnych, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek inwestycji w kamienicę, będącą i tak w bardzo złym stanie, powodowały, że w nieruchomości było coraz więcej pustostanów, nie nadających się do dalszego najmu. Opróżnione lokale, bez poprawy ich stanu technicznego wystawiane były na sprzedaż, którą zajmowali się pośrednicy. Okoliczność korzystania z usług profesjonalnych pośredników w procesie poszukiwania lokali mieszkalnych, potwierdzają osoby, które w 2014 r. nabyły lokale w kamienicy [...], wskazując m.in. Biuro Nieruchomości A., Agencja N., (pracownika kancelarii Z. N.), W. P. i Z. N.. Kupujący wskazywali, że informacje o ofercie sprzedaży mieszkań dostępne były w internecie oraz powszechnie znane w środowisku agentów nieruchomości. Kupującym prezentowano więcej niż jeden lokal przeznaczony do zbycia, bądź mieli oni wiedzę, że lokali przeznaczonych na sprzedaż jest więcej.

W ocenie Dyrektora IAS, fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany, celowy i uporządkowany, przy pomocy osób zawodowo i profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, a więc w sposób charakterystyczny dla prowadzenia działalności gospodarczej, został ponad wszelką wątpliwość potwierdzony procesowo. Organ wskazał, że współwłaściciele [...] to także profesjonaliści na rynku obrotu nieruchomościami. Skarżąca przez wiele lat była najemcą lokali, a także wspólnikiem działającej od 2004 r. na rynku nieruchomości Kamena Investment sp. z o.o. Z kolei Z. N. był najemcą lokali oraz wspólnikiem spółek z tego segmentu rynku (K. zaś p. T. prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości od 1980 r.

Zdaniem organu, przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (prowadzących finalnie do opuszczenia lokali mieszkalnych przez ich najemców) świadczą o tym, ze działania strony nie były przypadkowe i incydentalne, lecz celowe, konsekwentnie prowadzone. Tym samym, prowadzona przez skarżącą w 2014 r. działalność w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych, mieszczących się w budynku przy ul. [...] w W., spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskany z tego tytułu przychód zaklasyfikowano do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, prowadzone przez Z. N., z upoważnienia i w imieniu skarżącej, czynności istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i nie miały na celu zaspokajania zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny. W aktach sprawy brak jest informacji, by pod adresem [...] zamieszkiwał którykolwiek z członków rodziny Państwa N. Organ uznał, że skarżąca z operacji zbywania lokali mieszkalnych uczyniła sobie formę stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, o czym świadczy prowadzona na przestrzeni wielu lat sprzedaż lokali według tego samego, opisanego schematu.

Organ uznał, że oczywistą konsekwencją przyjęcia, że sporny budynek stanowił przedmiot działalności gospodarczej, której istotnym elementem była sprzedaż znajdujących się w nim lokali, jest uznanie, iż źródłem przychodu z najmu mieszczących się w tym budynku lokali mieszkalnych oraz użytkowych jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie podważa tego okoliczność, że wynajmowane lokale zostały ujęte w ewidencji środków trwałych – wyliczone przez organ koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie uwzględniają odpisów amortyzacyjnych od powierzchni tych lokali, które stanowiły w 2014 r. przedmiot zbycia (towar handlowy). W ciężar kosztów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne odnoszące się jedynie do powierzchni tych lokali mieszkalnych i użytkowych (łącznie 668,67 m2), które nie były przeznaczone do sprzedaży po ich opróżnieniu przez lokatorów komunalnych, lecz stanowiły w ramach działalności gospodarczej wyłącznie przedmiot najmu.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że błędne zaliczenie przez skarżącą lokali stanowiących towar handlowy do środków trwałych spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tytułem amortyzacji ze źródła "najem prywatny" o kwotę 7.543,54 zł oraz nieuznanie kwoty amortyzacji w wysokości 2.477,40 zł w ciężar kosztów związanych z przychodami z tytułu najmu uzyskanymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że skoro składnik majątku w postaci nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to pożytki i należności czerpane z tej nieruchomości w związku z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą nie generują przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, podatnik nie może w sposób arbitralny i wybiórczy kwalifikować uzyskiwanych przychodów, abstrahując od podejmowanych przez siebie czynności, noszących znamiona wykonywania działalności gospodarczej.

3 W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora IAS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w sytuacji gdy działalność skarżącej nie była prowadzona w sposób "zorganizowany i ciągły", w szczególności skarżąca sprzedała wyłącznie jedną nieruchomość tj. udział w budynku mieszkalnym, który stanowił jej majątek prywatny i nie wykazano, aby skarżąca za uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości nabywała inne nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży,

2) art. 14 ust. 2c i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnej w sytuacji, gdy nieruchomość była wykorzystywana (tj. była wynajmowana) w działalności gospodarczej, która w ocenie Dyrektora lAS i Naczelnika UCS była prowadzona przez skarżącą, podczas gdy art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

3) art. 22e ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że cały budynek mieszkalny nie mógł stanowić środka trwałego dla skarżącej w 2014 roku, pomimo że cały budynek mieszkalny był używany (wynajmowany) dłużej niż rok w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Rozwiązanie umowy najmu nie może spowodować, że środek trwały (budynek mieszkalny) staje się towarem handlowym. Niewykorzystywanie środka trwałego może skutkować zawieszeniem prawa do amortyzacji takiego środka trwałego, w związku z tym zasadne jest zastosowanie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,

4) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości przez skarżącą nie może stanowić dla niej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej,

a także naruszenie przepisów postępowania tj.

5) art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez dowolną wykładnię przepisów, z pominięciem ich literalnego brzmienia, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w szczególności:

a) nieuwzględnienie zaprezentowanej przez skarżącą wykładni literalnej art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. mającej potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej - przez ich wynajmowanie - nie może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.,

b) pominięcie wyników wykładni art. 22e ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą rzecz, która musiała stać się środkiem trwałym, bo była używana dłużej niż rok na skutek zaniechania jej używania w późniejszym okresie, nie może stać się towarem handlowym. Uznanie środka trwałego za towar handlowy jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów i nie ma oparcia w żadnym artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

6) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków A. K., W. P., Z. N., co doprowadziło do błędnego uznania, że działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter zorganizowany, celowy i uporządkowany, gdyż była prowadzona przy pomocy osób pośredniczących w obrocie nieruchomościami, podczas gdy z zeznań ww. świadków nie wynika, aby skarżąca podejmowała profesjonalne, charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą działania w zakresie obrotu nieruchomościami mające na celu doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości,

7) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieodniesienie się w Decyzji lAS do wskazywanych przez skarżącą art. 22e ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., które to przepisy są istotne w przedmiotowej sprawie, ponieważ potwierdzają one, że środkiem trwałym jest rzecz, która jest używana dłużej niż rok, a zatem cały budynek mieszkalny, wynajmowany dłużej niż rok, nie mógł stanowić towaru handlowego, który mógłby być opodatkowany w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; Dyrektor lAS nawet nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem wskazane przez skarżącą ww. przepisy nie mają zastosowania w sprawie.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

5. Skarga jest niezasadna.

6. Przedmiotem sporu jest kwestia kwalifikacji prawnej podejmowanych przez skarżącą w 2014 r. działań polegających na najmie oraz sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku położonym w W. przy ul. [...]. Według organu, działania te były podejmowane w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co skutkowało zakwalifikowaniem uzyskanego przychodu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że dokonywała wyprzedaży własnego majątku prywatnego po upływie 5 lat od nabycia, uzyskując przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody z najmu lokali skarżąca kwalifikuje natomiast jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W sporze tym sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu.

7. Faktem ustalonym bezspornie jest to, że skarżąca w 2014 r. dokonała sprzedaży 13 lokali mieszkalnych położonych w kamienicy (ul. [...],) nabytej przez nią w 2006 r.

8. Należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia różne źródła przychodów. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępny, podobnie jak wszystkie inne wyroki przytaczane w tym uzasadnieniu na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Z kolei w wyroku z 4 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 855/14, NSA zauważył, że problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Jednocześnie dokonując analizy unormowań w zakresie wykładni prawa materialnego odnoszących się do stanów faktycznych dotyczących zbywania nieruchomości wskazano na obowiązywanie reguły pierwszeństwa, polegającej na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. NSA wskazał, że regułę tą można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten o tyle koresponduje z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 855/14 oraz II FSK 1423/14). W wyroku z 29 maja 2018 r., II FSK 1625/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął natomiast w stanie faktycznym rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że sam zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie mógł mieć znaczenia, gdyż działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie danej osoby fizycznej. NSA stwierdził też, że dla uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, gdyż nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, a dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Za istotne przyjęto natomiast okoliczności dotyczące nabywania nieruchomości i dalsze nimi zarządzanie, które pozwalały na ocenę, że[i] strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym.

9. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższej definicji nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001 r., nr 4, s. 15 i n.). W literaturze wskazuje się, że nie jest wolą ustawodawcy aby traktować jako działalność gospodarczą działalności, która ma charakter przypadkowy, chociaż przynoszący podmiotowi zarobek (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99, Glosa 2002 r., nr 12 s. 30).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy czynności i poczynań skarżącej w szerszej perspektywie czasowej.

Podzielić również należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 czy z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przyjmuje się również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.

10. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy zgodzić się należało z organami podatkowymi, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości. Działalność ta dotyczyła najmu oraz sprzedaży lokali mieszkalnych mieszczących się w budynku położonym w W. przy ul. [...].

To, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie handlu nieruchomościami, w świetle przedstawionych rozważań ogólnych, nie ma decydującego znaczenia dla oceny prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w tym obszarze. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje bowiem nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym. W ocenie sądu w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że podjęte przez skarżącą działania taki charakter miały.

W sprawie wykazano w sposób niewątpliwy, że podejmowane przez skarżącą działania miały charakter cykliczny i powtarzalny. W tym zakresie należało uwzględnić to, że w spornym okresie, czyli w 2014 r. skarżąca sprzedała 13 lokali. Jednocześnie jednak organ słusznie zwrócił uwagę, że skarżąca już począwszy od 2007 r. regularnie dokonywała sprzedaży lokali w nabytej w 2006 r. kamienicy: w 2007 zbyła 2 lokale, w 2008 – 1, w 2011 – 1, w 2012 – 2, w 2013 – 5, w 2015 – 12, w 2016 – 1).

11. O tym, że działalność była wykonywana w sposób zorganizowany świadczą liczne ustalone w sprawie fakty. Organ, na podstawie przeprowadzonych dowodów wykazał cały ciąg działań, które były ukierunkowane na zbycie lokali i uzyskanie z tego zysku: podwyższanie czynszu najemcom komunalnym, doprowadzanie najemców komunalnych do eksmisji z powodu ich zadłużenia. Działania te były nakierowane na opróżnienie lokali i ich wystawienie na sprzedaż. Następnie skarżąca w sposób aktywny poszukiwała nabywców za pomocą profesjonalnych pośredników, wykorzystując do tego internet, banery. W ostatniej fazie dokonywano sprzedaży lokali w stanie "do remontu". Organ zwrócił przy tym uwagę, że działalność skarżącej odbywała się na rynku w., gdzie skarżąca i jej "wspólnicy" posiadali sieć powiązań, osobiste kontakty. Przede wszystkim skarżąca korzystała z pomocy syna – Z. Z., który działał w jej imieniu i z upoważnienia, przy pomocy osób profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Sąd potwierdza, że fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany, celowy i uporządkowany, przy pomocy osób profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, a więc w sposób charakterystyczny dla prowadzenia działalności gospodarczej został procesowo wykazany. Skarżąca prowadziła tę działalność, nawet jeżeli osobiście nie angażowała się w proces pozyskiwania klientów. Nie przeczy ocenie, że prowadziła taką działalność to, że korzystała z pośrednictwa innych osób upoważnionych do działania w jej imieniu i na jej rzecz.

Przede wszystkim organ przekonująco i w oparciu o solidnie zebrany materiał dowodowy wykazał, że w działaniach skarżącej można wskazać dwie fazy. Jako fazę przygotowawczą zmierzającą finalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych w kamienicy przy ul. [...] organ zaliczył m.in. podwyższanie czynszu najemcom komunalnym (do poziomu maksymalnych stawek określanych przez wojewodę), doprowadzanie do eksmisji najemców komunalnych z powodu ich zadłużenia, czy też rekompensowanie nakładów, skłaniające najemców komunalnych do wyprowadzki z zajmowanych lokali. Fazę realizacyjną zaś w pełni charakteryzuje poszukiwanie nabywców przez profesjonalnych pośredników i końcowo sprzedaż lokali mieszkalnych po atrakcyjnych dla nabywców cenach, w stanie "do remontu".

12. Przedstawiony stan faktyczny organ ustalił w oparciu o liczne dowody, w tym zeznania świadków, w tym administratorów budynku: J. P., M. B., A. S. Ustalono bezspornie, że sprzedaży dokonywano przy pomocy pośredników , m.in. za pomocą p. W. P. Co istotne – fakt ten potwierdziły osoby, które nabyły lokale od skarżącej. M.in. p. P. zeznał, że zawarł 4 przedwstępne umowy dotyczące zakupu mieszkań w spornej nieruchomości. Zeznał on ponadto, że przygotowywał dokumentację i doprowadzał lokale do stanu, który nie odstraszałby potencjalnych klientów, umieszczał w internecie ogłoszenia. Organ ustaliły, że w transakcjach uczestniczyli jako pośrednicy również p. A. K. (profesjonalny agent nieruchomości) i P. S. Prawidłowo natomiast uznał organ, ze zeznania p. Z. N. (syna skarżącej) na okoliczność niezorganizowanego i spontanicznego charakteru działań współwłaścicieli nieruchomości, są niewiarygodne, niespójne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nakierowane są na wykazanie, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej. W ocenie sądu, jako osoba bliska, świadek ten mógł być realnie osobiście zainteresowany ustaleniem, że podejmowane przez skarżącą działania nie miały cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnie przyjął organ, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż działania skarżącej były celowe, świadome, konsekwentne, nakierowane na uzyskanie zysku. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, przeczą jej twierdzeniom, że celem skarżącej nabywającej nieruchomość był wynajem lokali mieszkalnych lokatorom komunalnym. W przeprowadzonym postępowaniu wskazano na konkretne działania podejmowane w celu opuszczenia lokali przez lokatorów.

Sąd potwierdza więc prawidłowość stanowiska organu, że fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży lokali w sposób zorganizowany, celowy i uporządkowany został w sprawie wykazany w sposób niepozostawiający wątpliwości. Skarżąca nie wykazała, że zakup nieruchomości nastąpił na cele prywatne i miał stanowić jedynie lokatę kapitału i zabezpieczenie na przyszłość. Przeczy temu dodatkowo fakt, że małżonkowie N. dokonali zakupu udziałów w kamienicy przy ul. [...] w W. ze sprzedaży praw w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz współwłasności budynku posadowionych na tym gruncie, usytuowanych w W. przy ul. [...]. Ponadto skarżąca w latach 2006 – 2011 składała do urzędu skarbowego w G. oświadczenia o wydatkowaniu przychodów uzyskanych z tytułu zbycia mieszkań znajdujących się w kamienicy [...] na nabycie innych nieruchomości.

13. To, że skarżąca osobiście nie uczestniczyła w procesie pozyskiwania klientów nie przesądza o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest również ustalenie, ze skarżąca i jej "wspólnicy" od wielu lat zajmują się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Sąd zgadza się z organem, że brak rejestracji działalności przez skarżącą, brak posiadania umów z pośrednikami w obrocie nieruchomościami czy brak posiadania strony internetowej w zaistniałych okolicznościach tej sprawy nie są dowodem na nieprowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

14. Wreszcie sąd podziela wniosek organu, że konsekwencją przyjęcia, że sporny budynek stanowił przedmiot działalności gospodarczej, której istotnym elementem była sprzedaż znajdujących się w nim lokali, jest uznanie, iż źródłem przychodu z najmu mieszczących się w tym budynku lokali mieszkalnych oraz użytkowych jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie podważa tego okoliczność, że wynajmowane lokale zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Podkreślić trzeba, że wyliczone w sprawie przez organ koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie uwzględniają odpisów amortyzacyjnych od powierzchni tych lokali, które stanowiły w 2014 r. przedmiot zbycia (towar handlowy). Organ wyjaśnił, że w ciężar kosztów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne odnoszące się jedynie do powierzchni tych lokali mieszkalnych i użytkowych (łącznie 668,67 m2), które nie były przeznaczone do sprzedaży po ich opróżnieniu przez lokatorów komunalnych, lecz stanowiły w ramach działalności gospodarczej wyłącznie przedmiot najmu.

15. Zdaniem sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 2c i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej, którymi są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Warto w tym miejscu wskazać na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Słusznie zauważa organ, że w niniejszej sprawie, za przychód z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych, uznać należało nie zbycie składników majątku skarżącej, które były wykorzystywane w jej działalności (środki trwałe, podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych), ale należności, które skarżąca uzyskała w wyniku realizowania tej działalności. Jak wykazał organ, istota tej działalności polegała na sprzedaży lokali mieszkalnych, uprzednio wynajmowanych. Lokale te uznano za towar handlowy. W art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wyróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw wymagając jednak, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". W tej sprawie organ zasadnie stwierdził, że zbycie poszczególnych lokali nastąpiło w ramach wykonywania takiej działalności.

Skarżąca na potwierdzenie swoich racji przywołuje uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 jak też wyroki NSA zapadłe w sprawach: z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2728/15 i z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3450/14. W ocenie sądu rację ma jednak organ, że nie podważają one argumentacji zaprezentowanej w skarżonej decyzji. Wskazana uchwała NSA dotyczy bowiem kwestii, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Słusznie zauważa organ, że uchwała ta, a także wskazane wyroki nie dotyczą tego, czy przychodem z działalności gospodarczej mogą być należności, które podatnik uzyskał w wyniku sprzedaży lokali mieszkalnych, amortyzowanych dla celów działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmowaniu lokatorom komunalnym. Sąd zgadza się z argumentacją organu, że o tym, że przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, których dotyczy uchwała II FPS 8/13, są inne niż przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., świadczy użycie w art. 14 ust. 2 tej ustawy zwrotu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również". Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) - o którym mowa w uchwale II FPS 8/13. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w tej sprawie, ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś działalność gospodarczą zdefiniował dla celów podatkowych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Z kolei zarzucany przepis art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. odnosi się wyraźnie do przychodów z działalności gospodarczej wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, nie zaś tych z art. 14 ust. 1 – gdzie z kolei jest wyraźne odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

16. Rację ma też organ, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż skoro składnik majątku w postaci nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to pożytki i należności czerpane z tej nieruchomości w związku z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą, nie generują przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodzić się trzeba, że podatnik nie może w sposób arbitralny i wybiórczy kwalifikować uzyskiwanych przychodów, całkowicie abstrahując od podejmowanych przez siebie czynności, noszących znamiona wykonywania działalności gospodarczej. Nie może w sposób istotny wpłynąć na kwalifikację działań podatnika jako spełniających lub nie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej to, w jaki sposób określa on te działania dla potrzeb prowadzonej księgowości.

17. Prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży i wynajmu lokali przez skarżącą w budynku przy ul. [...] w W. skutkował uznaniem, że nie naruszono art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

18. W ocenie sądu, dokonana przez organ wykładnia przepisów nie ma charakteru dowolnego. Przeciwnie, sąd potwierdza jej prawidłowość. Za niezasadny uznać należy w tych okolicznościach sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 o.p.

19. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził też, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 191 o.p. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela zawartą w decyzji argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Istotne w sprawie ustalania organ oparł o zeznania świadków – zarządców spornej nieruchomości (kamienicy)- J. P., M. B. i A. S. Zdaniem sądu, zarządcy nieruchomości dysponują najlepszą wiedzą na temat podejmowanych działań związanych z tą nieruchomością. Jednocześnie, jako osoby postronne, nie mają zwykle interesu, by przedstawiać fakty niezgodnie z rzeczywistością. Strona skarżąca również nie wskazała w toku postępowania aby istniały przyczyny, dla których osoby te miałyby składać nieprawdziwe zeznania. Świadek P. wskazał m.in. na fakt prowadzenia sprzedaży poprzez współpracę z kilkoma pośrednikami, m.in. z p. A. K. W tym zakresie zeznania te pozostawały spójne z zeznaniami osób, które w 2014 r. nabyły lokale w tej kamienicy. Wskazywały one na fakt korzystania z usług profesjonalnych pośredników w procesie poszukiwania lokali mieszkalnych, m.in. Biura N., (pracownika kancelarii Z. N.), W. P. i Z. N.. Wprawdzie zeznania A. K. i Z. N. są odmienne, jednak w okolicznościach tej sprawy przyjąć należy za słuszne odmówienie im wiarygodności. Wszak Z. N. jest synem skarżącej, jak wykazano, osobą prowadzącą w jej imieniu działalność ocenianą w tym postępowaniu, a zatem realnie zainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei A. K., jak wynika z jej zeznań, jest wieloletnią znajomą Z. N..

20. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.`

-----------------------