Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 846/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/11 w sprawie ze skargi A. K. na zmieniającą interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2011 r., nr DD4/033/025/DYI/10/DD-80 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zmieniającą interpretację Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2011 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz A. K. (dalej zamiennie określany "Skarżący" lub "Wnioskodawca") kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Wnioskiem z dnia 22 października 2008r. Wnioskodawca wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i zamierza założyć spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu albo nabyć udziały (akcje) w takiej spółce. Bierze pod uwagę dwa rodzaje luksemburskich spółek kapitałowych, tj.:

1) SA (Société anonyme), czyli luksemburską spółkę akcyjną,

2) SARL (Société à responsabilitié limitée), czyli luksemburską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zarówno SA, jak i SARL są spółkami posiadającymi osobowość prawną, które podlegają rejestracji w Luksemburgu oraz posiadają biuro w Luksemburgu. Po założeniu spółki albo nabyciu udziałów (akcji) w istniejącej już spółce SA lub SARL z siedzibą w Luksemburgu, zgromadzenie udziałowców (akcjonariuszy) spółki ustanowiłoby zarząd, w skład którego powołane zostałyby osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Luksemburga. W związku z powyższym zarząd spółki SA lub SARL byłby wykonywany w Luksemburgu.

2.2. W związku z tym Skarżący zadał dwa pytania, tj.:

1) Czy dochód ze spółki SA lub SARL z siedzibą w Luksemburgu, jaki osiągnie on w formie dywidendy, będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce?

2) Czy w przypadku likwidacji spółki SA lub SARL z siedzibą w Luksemburgu wypłata zysków likwidacyjnych (tj. wypłata majątku w związku z likwidacją spółki) na jego rzecz, jako udziałowca (akcjonariusza) spółki SA lub SARL będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce?

2.3. W zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca przedstawił i uzasadnił stanowisko, że wypłata udziałowcowi (akcjonariuszowi), będącemu osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, dywidendy przez spółkę SA lub SARL z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Skarżący powołał się na art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) – dalej: "Konwencja", dotyczący opodatkowania dywidend w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca dywidendy (ust. 1) lub w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, z ograniczeniem wysokości podatku (ust. 2).

Wnioskodawca wywiódł, że jeżeli spółka z siedzibą w Luksemburgu będzie wypłacać dywidendę na rzecz osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, Luksemburg ma prawo pobrać podatek od dywidend. Dochód taki, co wynika z art. 10 ust. 3 Konwencji, traktowany jest jak dochód z tytułu dywidendy.

Skarżący powołał się również na art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, który jako sposób unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Jego zdaniem dochody polskich rezydentów podlegające opodatkowaniu w Luksemburgu jako w państwie źródła, będą w Polsce zwolnione z podatku dochodowego.

2.4. Następnie Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania drugiego wskazując, że wypłata udziałowcowi (akcjonariuszowi), będącemu osobą fizyczną mająca miejsce zamieszkania w Polsce, dochodu z tytułu likwidacji spółki SA lub SARL z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, że na gruncie przepisów obowiązujących w Polsce dochód osób fizycznych otrzymany w zawiązku z likwidacją spółki traktowany jest jak dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, stąd podlega on opodatkowaniu w Polsce według zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego (na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Zaś postanowienia polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odnoszą się wprost do dochodów z tytułu likwidacji spółki. Jednak analiza jej art. 10 w połączeniu z analizą Komentarza (pkt 28) do tego przepisu Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z dnia 15 lipca 2005r. prowadzi do wniosku, że dochód z tytułu likwidacji spółki traktowany jest jako dochód z dywidendy.

Uznając, że dochód z likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej traktowany jest jako dywidenda w świetle polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stąd - zdaniem Wnioskodawcy - dochód tego rodzaju nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

3. W interpretacji indywidualnej nr ITPB1/415 – 604b/08/MR z dnia 14 stycznia 2009r. -stanowiącej odpowiedź na pytanie drugie wniosku - Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe, korygując przy tym wywód prawny zawarty we wniosku. Wskazał bowiem, że Wnioskodawca dokonał błędnej kwalifikacji na gruncie postanowień Konwencji dochodu z tytułu likwidacji luksemburskich spółek kapitałowych, gdyż dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji i przez ustawodawstwo luksemburskie nie jest traktowany za dochód z dywidendy. Odnosząc się do istoty pytania organ wskazał, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej typu S.A. i SARL, dochód ten podlega opodatkowaniu tylko w Luksemburgu.

4. Minister Finansów w dniu 27 stycznia 2011 r. zmienił w/w interpretację powołując się na art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jej nieprawidłowość w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji. Minister Finansów uznał, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 13 ust. 4 Konwencji, tylko w Luksemburgu. Podał, że z treści art. 13 Konwencji wynika, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Biorąc zaś pod uwagę, że dochód Wnioskodawcy nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku jednym z udziałowców zatem - zdaniem Ministra Finansów - nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji.

W konsekwencji Minister uznał, że dochód osiągnięty przez podatnika w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W sytuacji zaś kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie nie zachodzi sytuacja przewidziana w Konwencji, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

5. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - na które Minister odpowiedział, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji z dnia 27 stycznia 2011r. – Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Ministrowi Finansów:

1) naruszenia art. 14 e § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. pomimo faktycznego i prawnego braku podstaw do zmiany uprzednio wydawanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2009r. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

2) naruszenia 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez Ministra Finansów w dokumencie z dnia 27 stycznia 2011 r. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego,

3) naruszenia 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie prawne,

4) naruszenia art. 10 ust. 3 Konwencji poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że dochód z likwidacji spółki kapitałowej prawa luksemburskiego nie będzie opodatkowany jak dywidenda,

5) naruszenie art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez jego zastosowanie,

6) art. 13 ust. 4 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zaakcentował – że w jego ocenie – dochód z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, rezydenta Luksemburga, stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Jednocześnie podniósł, że Minister Finansów nie rozważył w sposób należyty możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie normy art. 13 ust. 4 Konwencji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności odniósł się do sposobu sformułowania rozstrzygnięcia zawartego w zmieniającej interpretacji. Wskazał, że w języku potocznym "zmienić" oznacza między innymi "zastąpić coś czymś innym, należącym do tej samej kategorii" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M.Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 1039). Tymczasem stwierdzając nieprawidłowość interpretacji z 14 stycznia 2009 r., Minister Finansów zachował się jak organ odwoławczy. Orzekł o interpretacji (stwierdził jej nieprawidłowość), a zatem w istocie wypowiedział się co do stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację na wniosek Skarżącego. Przyjmując, że Minister Finansów nie jest organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia, Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową, a więc wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zmieniona interpretacja powinna spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącego. Tym bardziej, że w pierwszej interpretacji oceniono je jako prawidłowe i oceny tej nie zmieniono w drugiej interpretacji, pomimo dokonania zasadniczo odmiennej oceny stanu faktycznego na gruncie zasad opodatkowania zysków likwidacyjnych spółki kapitałowej w Luksemburgu. W konsekwencji WSA uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu – oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, która powinna wyrażać się w stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części.

Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów mógł posłużyć się sformułowaniem, np. "...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe...". W zaskarżonej zmieniającej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w interpretacji zmienianej, a pośrednio – stanowiska Skarżącego. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji - w jej części merytorycznej - nie odnosi się do argumentacji Skarżącego. Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 art. 14 b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o ocenie jego stanowiska oraz o stanowisku własnym organu. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że nie miał możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji. Uznał również, że brakuje elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska Wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko organu, które przede wszystkim musi być wyrażone i odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

5.1. Zdaniem WSA zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznego stanowiska Ministra co do miejsca opodatkowania dochodu Skarżącego. Stanowisko to poprzez użycie zwrotu "o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji" jest warunkowe, hipotetyczne. Prezentując takie stanowisko Minister zobowiązany był wyjaśnić, czy – w jego ocenie – prawo Luksemburga rzeczywiście dokonuje takiego zrównania, czy nie, bo to właśnie było, według Ministra, warunkiem wstępnym udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Nie wyjaśniając tej kwestii, którą Minister sam uznał za kluczową, organ istotnie naruszył art. 14c § 2 Ordynacji. Uznał, że krajowe organy podatkowe mają obowiązek znajomości prawa obcego państwa – tu Luksemburga, w sytuacji, kiedy od jego treści zależy zastosowanie prawa krajowego. Z uwagi na wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z 14 stycznia 2009r. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

6. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił WSA w Warszawie naruszenie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej naruszenia przez organ tego przepisu poprzez brak odniesienie się prawa Luksemburskiego.

6.1. Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik zaakcentował, że akty prawne stanowione przez obce państwa nie mogą być źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce a ich przepisy nie mogą być przedmiotem wykładni dokonywanej przez krajowe organy władzy publicznej. Minister zauważył, iż dla potrzeb procesowych, informacja o opodatkowaniu danej czynności na terytorium obcego państwa, na podstawie przepisów prawnych w tym państwie obowiązujących, może być uzyskana przez polski organ władzy publicznej w drodze zapytania skierowanego do właściwych władz państwa obcego. Kwestię udostępniania informacji podatkowych, w tym wymiany informacji dotyczących ustawodawstwa wewnętrznego państw, regulują przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane na art. 26 Modelowej Konwencji OECD. Również umowa z Luksemburgiem zawiera analogiczną klauzulę w art. 27 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - dalej Konwencja oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)..

Dalej, Minister Finansów wskazał, iż przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję interpretacji indywidualnej nie stwarzają Ministrowi Finansów możliwości występowania do organów władzy obcych państw o informację na temat przepisów prawnych obowiązujących na terytoriach podlegających ich jurysdykcji. Wystąpienie takie byłoby równoznaczne z prowadzeniem postępowania dowodowego, które przy wydawaniu interpretacji jest niedopuszczalne. Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wskazując, że wnioskodawca stwierdził we wniosku - w ocenie prawnej przedstawionego przez siebie zdarzenia przyszłego, iż dochód z tytułu likwidacji zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji i Komentarzem do MK OECD stanowi dywidendę bez wskazania czy dochód taki zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga zrównany jest z wpływami z akcji, organ podatkowy nie mogąc prowadzić postępowania weryfikacyjnego przepisów podatkowych państwa Luksemburg w ramach postępowania interpretacyjnego, nie mógł jednoznacznie zająć stanowiska w powyższej kwestii.

Zmiana wydanej interpretacji uzupełniała pierwotne stanowisko organu i stanowiła kompleksową ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy. Zmiana interpretacji nie dotyczyła uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zainteresowany posiadając wiedzę o sposobie, w jaki prawo państwa Luksemburg traktuje dochód z tytułu likwidacji spółki, uzyskał informację jak zastosować się do zmienionej interpretacji.

6.3. Końcowo autor skargi dokonując analizy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, iż określenie "wskazanie prawidłowego stanowiska" należy rozumieć jako zakwalifikowanie przez organ udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego ocenianego w niej stanu faktycznego na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona i przedstawiona w uzasadnieniu. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje - urzędowe - stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw, zatem nie było możliwe jej uwzględnienie.

7.2. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przyjdzie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, określoną w § 2 art. 183 p.p.s.a. Przyjmując, że w niniejszej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 183 § 1 tej ustawy, ograniczając się do rozpoznania skargi kasacyjnej w jej granicach.

7.4. Przyjdzie wskazać, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie odpowiada prawu, z uwagi na "naruszenie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej naruszenia przez organ tego przepisu poprzez brak odniesienia się do prawa Luksemburskiego". W związku z takim zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W kontekście takiego zarzutu i wniosku, zauważyć należy, że z art. 173 § 1 p.p.s.a. wynika, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Art. 176 p.p.s.a. wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz art. 47 p.p.s.a. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, materialne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych, uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. O ile niespełnienie wymogów wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 p.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. nie podlega sanacji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest podstawami wskazanymi przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną i wnioskami zawartymi w tej skardze. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Braki nieusuwalne (materialne) skargi kasacyjnej uniemożliwiają rozpoznanie sprawy (vide postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 107/07).

7.5. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, zaakcentować wypada, że wniosek o częściowe uchylenie zaskarżonego wyroku pełnomocnik oparł na częściowo błędnym jego uzasadnieniu. Wniosek taki ma swoje uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy wyrok sądu I instancji składa się z części, a więc rozstrzyga o kilku sprawach, a nie w sytuacji, gdy wyrok zawiera jedno rozstrzygnięcie. Wyrok, który bądź uchyla w całości zaskarżony akt - jak to było w niniejszej sprawie - bądź oddala skargę, nie może być uchylony w części, bo części takich nie zawiera. Uwzględnienie zatem wniosku organu o uchylenie w części zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie mógł zostać uwzględniony, gdyż nie było to prawnie możliwe.

Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje tę część uzasadnienia Sądu I instancji, która dotyczy prawa Luksemburskiego. Przyjdzie zatem wskazać, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia (vide także np. postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 828/04, postanowienie NSA z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 107/07, wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 968/09). Skład orzekający w sprawie podziela pogląd zawarty w postanowieniu z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt FSK 750/05 (ONSA i WSA 2006 r., Nr 5, poz. 126), że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. Konstatacja ta jest w pełni uzasadniona, gdyż zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę zarówno w sytuacji, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, jak i w sytuacji, gdy wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że dopuszczalna jest skarga kasacyjna z wnioskiem o jej oddalenie oraz innym prawnym uzasadnieniem, w takim zakresie, w jakim uzasadnienie sądu I instancji nie odpowiada prawu.

7.6. Konkludując, przyjdzie zaakcentować, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 - wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest też możliwe modyfikowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosków skargi kasacyjnej, zatem ich nieprawidłowe sformułowanie skutkować musi oddaleniem skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka), oddalając skargę sąd kasacyjny może wyrazić w uzasadnieniu wyroku odmienną ocenę prawną, która będzie wiążąca dla organu podatkowego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli zatem strona, kwestionuje wyrażaną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może w skardze kasacyjnej domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - in fine). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 - część druga - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd kasacyjny oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

7.7. Reasumując, przyjdzie wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna, zaskarżająca częściowo uzasadnienie prawne wyroku i domagająca się uchylenia wyroku w tej części, gdyż:

- po pierwsze, nie jest prawnie możliwe zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia wyroku;

- po drugie, nie jest też prawnie możliwe uwzględnienia skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy wyrok sądu I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia odpowiada prawu;

- po trzecie, wniosek/żądanie skargi kasacyjnej zostało sformułowane w sposób nie zasługujący na uwzględnienie tj. częściowego uchylenia wyroku w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok nie rozstrzygał co do części zaskarżonego aktu, ale w sposób całościowy czy to oddalał skargę czy też wreszcie uchylał zaskarżony akt.

7.8. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.