Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1265/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 10, 19, 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie Asesor WSA Marta Semiczek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził w Przedsiębiorstwie a J. B. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 1997. Kontrolujący badali dokumenty źródłowe i ewidencję księgową a także przeprowadzili analizę zestawienia operacji bankowych na rachunku rozliczeniowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję (nr [...]) określającą rozliczenie w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. w sposób odmienny niż wynika to ze złożonych deklaracji podatkowych .

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchyliła decyzję w części dotyczącej października i przekazała sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia, gdyż organ pierwszej instancji - weryfikując rozliczenie podatku naliczonego za czerwiec 1997 r. - odniósł się do całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z rejestru zakupu, a nie tylko do tej części, która wynika z deklaracji, a tym samym zawyżył kwotę podatku naliczonego do rozliczenia, która została uwzględniona (z powodu braku sprzedaży w kolejnych miesiącach) w rozliczeniu września 1997 r. i ostatecznie (z powodu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w rozliczeniu października 1997 r. Możliwość rozliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem, zatem w sytuacji gdy podatnik sam rozlicza tylko pewną część podatku naliczonego wynikającego z rejestru zakupów, wówczas przy weryfikacji tego rozliczenia, dokonywanej przez organy podatkowe, powinna być brana pod uwagę (być weryfikowana) tylko wielkość podatku naliczonego wynikająca z deklaracji. Taki wniosek daje się wyprowadzić z art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zweryfikowaniu dotychczasowych ustaleń kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny:

W ewidencji zakupu VAT za czerwiec 1997 r. wykazana została faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez B Sp. z o.o., z siedzibą w G., o wartości netto [...] i podatku VAT [...], dotycząca leasingu kapitałowego programu komputerowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej wraz ze skapitalizowanymi odsetkami na lat 10.

Podjęte czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności zawartej transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami (tj. przeprowadzona kontrola w Spółce z o.o. B, przesłuchanie kontrolowanego w charakterze strony oraz A. S. autora wspomnianego wcześniej programu w charakterze świadka oraz czynności sprawdzające szczegółowo wymienione w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej ), wskazały na pozorowanie czynności zakupu, co skutkowało brakiem prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tej transakcji.

Ponadto w ewidencji zakupu VAT za czerwiec 1997 r. stwierdzono, iż zaewidencjonowano fakturę korygującą sprzedaż Nr [...] z dnia [...], jako korektę zakupu w wysokości [...] netto i podatek VAT - [...] (storno na czerwono); z treści tego dokumentu wynika, że jest to faktura korygująca do faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...] i koryguje wartość sprzedaży na kwoty: netto - [...], brutto - [...] i podatek VAT - [...] . Zgodnie więc z treścią faktura powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży jako korekta sprzedaży w wartości netto - [...] i podatek VAT - [...]. Taki stan faktyczny spowodował zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] i zaniżenie podatku naliczonego o kwotę [...].

W ewidencji zakupu VAT za czerwiec 1997 r. stwierdzono również fakturę korygującą sprzedaż Nr [...] z dnia [...] jako korektę zakupu w wysokości [...]netto i podatek VAT - [...] (storno na czerwono). Z treści tej dokumentu wynika, że jest to faktura korygująca do faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...] i koryguje wartość sprzedaży na kwoty: netto - [...], brutto - [...] i podatek VAT - [...]. Zgodnie więc z treścią faktura powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży jako korekta sprzedaży w wartości netto - [...] i podatek VAT - [...]. Taki stan faktyczny spowodował zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] i zaniżenie podatku naliczonego o kwotę [...].

Z tytułu błędnego zaksięgowania obu wymienionych faktur korygujących podatnik w czerwcu 1997 r. zaniżył podatek naliczony o kwotę [...] i zaniżył podatek naliczony o kwotę [...]. Ponadto wobec rozbieżnych kwot podatku naliczonego wynikającego z rejestru zakupów za czerwiec 1997 r. oraz wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 r., przy określaniu prawidłowego rozliczenia, mając na uwadze przepis art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, odniesiono się do tej wielkości podatku naliczonego, która wynika z deklaracji.

Wskazane nieprawidłowości dotyczące czerwca 1997 r. spowodowały zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia (z powodu braku sprzedaży) do rozliczenia w miesiącu, w którym wystąpi sprzedaż, o kwotę [...].

W ewidencji zakupów VAT za lipiec 1997 r. kontrolujący stwierdzili zaewidencjonowanie faktury Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...], dotyczącej zakupu golarki). Ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego tego zakupu z uzyskanym przychodem, o którym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), podatnik nie miał prawa zaliczyć zakupu golarki do kosztu uzyskania przychodu, i w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie miał prawa pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury dotyczącej tego zakupu. Wykazując w deklaracji VAT-7 za lipiec podatek naliczony na podstawie opisanej faktury, zawyżył podatek naliczony o kwotę [...].

Wymienione nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach za czerwiec i lipiec 1997 r. spowodowały zawyżenie podatku naliczonego rozliczanego we wrześniu 1997 r. - z powodu braku sprzedaży w poprzednich miesiącach. Jednocześnie, wobec wystąpienia w rozliczeniu września 1997 r. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia i braku podstaw prawnych (w obowiązującym stanie prawnym) do wydania decyzji korygującej wielkość kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, nieprawidłowości stwierdzone w czerwcu i lipcu wpłynęły ostatecznie na rozliczenie października 1997 r.

Ponadto w ewidencji zakupu VAT za październik 1997 r. kontrolujący stwierdzili rachunek uproszczony Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT [...] na zakup oleju napędowego; podatek z tego rachunku został uwzględniony w ewidencji w sumie podatku podlegającego odliczeniu i wykazany w deklaracji VAT-7 za październik. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym Stąd też podatnik odliczając podatek z rachunku uproszczonego naruszył wspomniany przepis i przez to w październiku 1997 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o [...].

Mając te okoliczności na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję określającą rozliczenie w podatku VAT za październik 1997 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował ustalenia poczynione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zarzucając przy tym naruszenie:

1) art. 21 § 5, art. 122, art. 186 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op") w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uks") polegające na:

- przekroczeniu przez Inspektora granicy swobodnej oceny dowodów oraz na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny domniemaniami prawnymi ujętymi w tych przepisach;

- zadawaniu świadkowi A.S. bezprzedmiotowych pytań ,

- przerzucaniu przez organ kontroli na skarżącego ciężaru dowodowego.

2) art. 38 ust. 1 i 3 uks, polegające na niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i powierzeniu dokonywania czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym;

3) art. 19 uks, polegające na uniemożliwieniu kontrolowanemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz na niepowiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z biegłych;

4) art. 20 uks, art. 180 § 1 op w związku z art. 31 uks, polegające na dokonywaniu czynności sprawdzających u podmiotów nie będących kontrahentami kontrolowanego oraz na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów z kontroli skarbowej Nr [...], sporządzonych na okoliczność zbycia przez przedsiębiorcę nie będącego kontrahen-tem kontrolowanego programu komputerowego, który nie ma żadnego związku z przedmiotem kontroli, gdyż nie był wykorzystywany przez kontrolowanego w jego działalności gospodarczej;

5) art. 120 op. w zw. z art. 31 uks, polegającym na umieszczeniu w treści protokołu rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów;

6) art. 83 § 1 kc, polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

Wobec naruszenia przepisów kształtujących zasady zbierania oraz oceny materiału dowodowego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie kwot podatku naliczonego i należnego zgodnie z wartościami zadeklarowanymi.

Po rozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymała pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji ewentualnie o uchylenie tych decyzji, zarzucając naruszenie:

I. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na:

1) wszczynaniu odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zawiadamianie skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków i biegłych a także innych przepisów normujących czynny udział strony w postępowaniu;

2) wydaniu zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z inną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...], orzekającą o uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) w części dotyczącej rozliczenia września 1997 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie.

II. art. 233 § 1 i 2 op, polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu .

III. art. 21 § 5, art. 186 § 2 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1op, polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w tych przepisach;

IV. art. 122 i art. 187 op, polegające na:

1) błędach w ustaleniach, a w szczególności przyjęciu, że:

a) skarżący chcąc zaburzyć prowadzenie przez organ kontroli przesłuchanie w jego trakcie zażądał przyznania możliwości zadawania pytań świadkowi,

b) skarżący utrudniał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka,

c) program ze względu na brak efektów wynikających z jego zastosowania został zwrócony leasingodawcy,

d) autor programu możliwość odtworzenia programu obwarował bliżej nieokreślonymi warunkami;

2) przekroczeniu przez organ odwoławczy granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przyjęciu, że:

a) analiza rachunku bankowego kontrolowanego wystarcza do ustalenia, że kontrolowany po upływie 10 lat będzie niewypłacalny,

b) w "praktyce gospodarczej" niedopuszczalne byłoby zawieranie określonego typu transakcji, chociaż zawarte zostały one na przykład przez skarżącego, a organ podatkowy nie potrafił zarzucić tym transakcjom nic poza gołosłownym stwierdzeniem, że "byłoby to niedopuszczalne";

c) o pozorności umów rozstrzygają sposób sporządzenia oraz ich treść,

d) wykorzystywany przez skarżącego program komputerowy był bezwartościowy;

4) przerzuceniu przez organ kontroli na skarżącego ciężaru dowodowego;

5) poszukiwaniu przez organ kontroli zamiast prawdy - potwierdzenia swego stanowiska wyrobionego między innymi na podstawie wcześniej wydanych decyzji przez inne organy w innych sprawach podatkowych;

6) braku otwartości organu kontroli na odmienne informacje wynikające ze składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz argumentów zawartych w odwołaniu;

7) dawaniu przez organ kontroli wyrazu swego nieobiektywizmu w konkretnych działaniach i zaniechaniach, w tym przez:

- przypisywaniu każdemu niemal zachowaniu skarżącego w toku postępowania rzekomych, ukrytych pobudek,

- arbitralne założenie, w myśl którego wszelkie czynności prawne dokonane przez A. S. są pozorne, bo stwierdzono to w odniesieniu do czynności prawnych dokonanych w jakiejś sprawie w przeszłości,

- arbitralne założenie, w myśl którego skarżący, tylko z tego względu, że zawarł umowę z A.S., jest osobą nieuczciwą i dlatego na nim ciąży obowiązek wykazania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a nie na organach podatkowych lub organach kontroli,

- zignorowanie argumentów podawanych przez skarżącego w odwołaniu;

8) zaniechaniu przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji ze świadkiem A.S. oraz ponownego przesłuchania tego świadka w celu zadania pytań na okoliczność bezzasadności podniesionych przez organ pierwszej instancji zarzutów przeciwko umowie leasingu programu komputerowego;

V. art. 180 i art. 191 op oraz art. 19, art. 20, art. 31, art. 38 ust. 1 i 3 uks polegające na:

1) niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ pierwszej instancji i powierzeniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym,

2) na uniemożliwieniu kontrolowanemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz na niepowiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z biegłych i świadków,

3) niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną - na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie,

VI. art. 120 op, polegające na zawarciu w treści decyzji rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów;

VII. art. 83 § 1 kc polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podkreślając, że strona nie przedstawiła nowych okoliczności w sprawie lecz powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Należy przede wszystkim zauważyć, że ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Istota sporu zaistniałego między stronami stosunku podatkowo-prawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi (stronie skarżącej) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...], wynikającej z faktury z dnia [...], nr [...] (ujętej w ewidencji VAT za czerwiec 1997 r., a odliczonej - z przyczyny braku sprzedaży - dopiero w rozliczeniu za wrzesień 1997 r., uwzględnionej zaś w rozliczeniu października 1997 r. z powodu uwzględnienia w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia), wystawionej przez B sp. z o.o., z siedzibą w G., a dotyczącej leasingu kapitałowego programu komputerowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej wraz ze skapitalizowanymi odsetkami na 10 lat.

Organy podatkowe niewadliwie wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach proceduralnych - pozwolił stwierdzić, że wspomniana faktura obejmowała swą treścią czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym - zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) - nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Poczynione ustalenia wykazały bowiem, że nie było w istocie przedmiotu leasingu, strony zaś pozorowały realizację takiego kontraktu przez zawarcie umowy, wystawienie weksli i sporządzenie faktury. Okoliczności sprawy wskazują, że zaistniały w sprawie przesłanki o których mowa w art. 83 § 1 kc, gdyż strony nie wykonując faktycznie czynności objętych umową (i fakturą), symulowały jedynie realizację kontraktu.

Trzeba przy tym podkreślić, że jeżeli czynność prawna jest dotknięta nieważnością bezwzględną z powodu jej pozorności, to wówczas faktura taka nie daje prawa do odliczenia. Czynność pozorną trzeba bowiem zrównać na gruncie VAT z czynnością faktycznie niezaistniałą.

Oceniając kwestionowane rozstrzygnięcie, należy mieć na uwadze pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w wyroku z 7 marca 2002 r. (III RN 31/01, OSNP 2002, nr 19, poz. 451), według którego "przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [...] nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury", nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone.

Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 1240/96, niepubl.) trafnie wywiedziono, że "prawidłowość materialno-prawna [...] faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis [art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przyp. Sądu] mają jedynie znaczenie dowodowe".

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, niepubl.).

Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko kwoty podatku naliczonego, ale również tego, czy faktura odpowiada wymogom formalnym, a także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Organy podatkowe mogą więc kontrolować, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z kolei jeśli organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, wówczas to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została faktycznie dokonana. W wyroku z dnia 25 marca 1999 r. (III RN 160/98, OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87) Sąd Najwyższy sformułował ogólniejszą tezę, według której "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [...]."

Prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się tę zależność. W sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r., C-342/87) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, wywodząc, iż "zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."

Na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę ze względu na pozorność leżącej u jej podstaw czynności prawnej, strona zaś nie przedstawiała żadnego wiarogodnego dowodu, który by potwierdzał lub przynajmniej uprawdopodobnił zaistnienie zdarzenia gospodarczego ujętego w spornej fakturze.

Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organy podatkowe -wskazując na okoliczności potwierdzające pozorność ocenianego w sprawie kontraktu - wkroczyły bezpodstawnie w kompetencje sądu orzekającego w sprawach cywilnych, a przy tym naruszyły art. 83 § 1 kc przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, a mianowicie rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, do jakich należą obowiązki podatkowe - należy odpowiedzieć twierdząco. W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4/, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 kc w zw. z art. 3531 kc, który to przepis zakreśla granice swobody umów (por. wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98).

Poglądy te - zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (por. wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34). Konsekwencją przedstawionych założeń jest zatem potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami będący następstwem zawartej przez nie umowy.

Organy podatkowe - mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego.

Na gruncie prawa podatkowego czynnościami pozornymi będą te czynności, względem których podatnik jedynie dokonał pewnych działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, faktycznie zaś nie zostały one podjęte w ogóle albo też podjęte "zwiastuny" tych czynności miały służyć ukryciu czynności o innej treści lub symulowaniu wywołania pewnych skutków prawnych, których strony czynności prawnych wywołać faktycznie nie zamierzały. Czynnością pozorną jest więc taka czynność, która ma faktycznie inną treść niż uzewnętrzniona czy też zaprezentowana przez podejmującego tę czynność.

W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści.

Podzielając w pełni przedstawione stanowisko, należy uznać, że organy podatkowe miały pełne prawo dokonywać własnych ustaleń co do podstaw do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawo to dotyczy także ustaleń i oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnej, których odzwierciedleniem jest faktura z dnia [...] ([...]), wystawiona w związku z leasingiem kapitałowym programu komputerowego funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej.

Wbrew wywodom strony skarżącej, należy zauważyć, że kwestie związane z oceną treści czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych nie są sprawą cywilną. Ocena taka nie jest bowiem równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne na podstawie art. 189 kpc (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1054/97). Trudno byłoby też wskazać podstawę prawną, na jakiej sądy powszechne miałyby rozstrzygnąć o tym, czy treść i cel czynności cywilnoprawnej zmierzają do naruszenia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z tych więc powodów nie sposób podzielić odnoszących się do tej kwestii wywodów strony skarżącej. Czym innym na gruncie prawa podatkowego jest bowiem ważność czynności cywilnoprawnych, czym innym zaś ich skuteczność. Stwierdzenie przez organy podatkowe na podstawie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że w ich ocenie umowa zawarta przez stronę skarżącą dotknięta była pozornością czy też zmierzała do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku.

Nieuzasadnione są również sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym reguł proceduralnych, tj. uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz przy ocenie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, akta sprawy wskazują, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił niewadliwie odzwierciedlić stan faktyczny, niezbędny do kwalifikacji podatkowo-prawnej, co czyni zadość wymaganiom zawartym w art. 122 op. W kontekście przedstawionej Sądowi dokumentacji postępowania wyjaśniającego, nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu wskutek rezygnacji organów z ponownego przesłuchania świadka A. S. i uniemożliwienie stronie skarżącej zadawania pytań temuż świadkowi. Z akt sprawy wynika bowiem, że świadek ten - mimo kilkakrotnego wzywania ([...],[...] i [...]) w celu przesłuchania w postępowaniu wyjaśniającym - stawił się do dyspozycji organu tylko w dniu [...], i wówczas został przesłuchany, mimo że strona skarżąca (po informacji, że zadawanie przez stronę pytań świadkowi nastąpi po uprzednim przesłuchaniu przez organ, gdy strona uzna, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy) zrezygnowała z tej czynności powołując się na brak czasu i opuściła dalsze przesłuchanie. Organ pierwszej instancji przychylił się do ponownego wniosku strony o przesłuchanie wspomnianego świadka, jednakże i tym razem A. S. nie stawił się na wezwanie, nie podając jakiejkolwiek przyczyny zaniechania. W takiej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej miał dostateczne podstawy, by dowód z uprzedniego przesłuchania tegoż świadka włączyć do materiału sprawy i dokonać jego oceny w kontekście innych dowodów pozwalających zrekonstruować stan faktyczny.

Nie można przy tym skutecznie zarzucić barku należytej staranności w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, gdy się zważy, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone (zob. wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002, nr 19, poz. 451), nie podejmował tych obowiązków, odmawiając składania wyjaśnień i odpowiedzi, czy też udzielając odpowiedzi ogólnikowych, powierzchownych (k. 8, 19, 52 akt podatkowych), co ma istotne znaczenie w przypadku, gdy organ wskazał na poważne i uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przedstawionych przez podatnika dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznego wykonania czynności ujętych w tych dokumentach.

W takim stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wskutek rezygnacji z ponownego przesłuchania świadka A.S. i tym samym uniemożliwienia stronie zadawania świadkowi pytań, doszło do naruszenia art. 122 op.

Nie bez znaczenia dla oceny zarzutów strony skarżącej jest i to, że twierdzenia podatnika nie są wsparte jakimikolwiek dowodami. Odnieść to należy w szczególności do nieprzedstawienia przez stronę programu komputerowego, który miał stanowić przedmiot umowy leasingu kapitałowego, i który - jak twierdzi strona - przyczynił się do uzyskania wykazanych przez nią dochodów firmy. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałym staje się postępowanie strony skarżącej, która po wezwaniu przez organ do przedstawienia programu komputerowego, przedłożyła jedynie pismo w "umową o wypłatę odszkodowania", a z dokumentów tych wynika, że wspomniany program komputerowy został zwrócony leasingodawcy ze względu na brak efektów jego zastosowania. Z kolei przesłuchiwany na tę okoliczność A.S. (autor programu) oświadczył, że program ten został zniszczony. W takiej sytuacji nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu nieodtworzenia tego programu, skoro dowód istnienia przedmiotu leasingu obciążał podatnika, gdyż to on z tym faktem łączył skutki podatkowo-prawne, a mimo tego nie podjął jakichkolwiek działań, które chociażby uprawdopodobniły istnienie, wartość i użyteczność programu.

Akta sprawy nie potwierdzają również zarzutu strony skarżącej o przerzuceniu ciężaru dowodowego na podatnika, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie podjęto na podstawie kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zebranego wyłącznie przez organ, przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu, która mimo tego nie wskazała jakiegokolwiek dowodu na chociażby uwiarygodnienie formułowanej przez się tezy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarzał więc dostateczne podstawy do niewadliwie dokonanej przez organy podatkowe oceny umowy leasingu i do ustalenia nieistnienia przesłanek do rozliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżonych decyzji nie może skutecznie podważyć także zarzut o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli przez organ I instancji i powierzaniu dokonywania przez organ czynności kontrolnych osobom nieuprawnionym" oraz o "niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego, protokołów, w tym z przesłuchania świadków lub stron, sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych, w których kontrolowany nie był stroną - na równi z protokołami sporządzonymi w niniejszej sprawie." Zarzut ten wiąże się z otrzymanymi w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej informacjami oraz materiałem zebranym w toku kontroli prowadzonych u kontrahentów podatnika i u innych przedsiębiorców przez inspektorów kontroli skarbowej. Sformułowana w art. 122 op zasada nie zabrania włączenia do materiału dowodowego danej sprawy dokumentacji z innych postępowań, związanych z daną sprawą bądź w zakresie podmiotowym (np. kontrahenci podatnika), bądź też w sferze przedmiotowej (np. taki sam przedmiot umowy), choćby nawet postępowania te były prowadzone przez inne organy. Włączenia takiego materiału organ podatkowy dokonał w drodze postanowienia, wskazując na powiązania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe z niniejszą sprawą, umożliwiając stronie zapoznanie z tym materiałem i ewentualne przeprowadzenie jego krytycznej analizy.

Trafnie zauważyła Izba Skarbowa, że "w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z biegłego, lecz dowód z dokumentu w postaci wyciągu z opinii biegłego, o czym w momencie włączenia go do akt sprawy kontrolowany został poinformowany poprzez doręczenie mu postanowienia o włączeniu tego dowodu". Mimo że zawarte tam oceny wskazywały na bezużyteczność programów tworzonych przez A. S., to jednak podatnik nie odniósł się w żaden sposób do takiego stanowiska, które miało przecież istotny wpływ również na kwalifikację przedmiotu leasingu w rozpoznawanej sprawie, zwłaszcza wobec nieprzedstawienia ani przez stronę, ani przez A. S. tegoż programu.

Chybiony jest również zarzut, iż zaskarżona decyzja sprzeczna jest z inną decyzją Izby Skarbowej dnia [...]. (nr [...] - objętą również skargą [...]), orzekającą między innymi o uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej rozliczenia września 1997 r. i umorzeniu postępowania w tym zakresie, z jednoczenym przyjęciem w zaskarżonej decyzji dotyczącej października 1997 r. zobowiązania podatkowego według uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jak bowiem wyjaśniła Izba Skarbowa, organ ten uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części rozliczenia września 1997 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, to jednakże powodem uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za wrzesień 1997 r. nie było spowodowane brakiem ustalonych nieprawidłowości w deklarowanym przez podatnika rozliczeniu, lecz wiązało się z brakiem podstawy prawnej (według art. 10 ust. 2 uptu w wersji obowiązującej w 1997 r.) do wydania decyzji za dany miesiąc rozliczeniowy w sytuacji, gdy uległa zmianie jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednocześnie decyzja ta uchyliła również decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za październik 1997 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, jako że w rozstrzygnięciu tym zawarto zawyżoną kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, a w konsekwencji określana kwota zobowiązania podatkowego była zaniżona. W takim stanie faktycznym w decyzji dotyczącej rozliczenia października 1997 r. uwzględnione zostały również zdarzenia mające wpływ na rozliczenie danego miesiąca z powodu biorącej udział w rozliczeniu podatku VAT za październik 1997 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W zaskarżonej decyzji ustosunkowano się zatem do nieprawidłowości stwierdzonych w czerwcu 1997 r., a nie uwzględnionych w osobnej decyzji z powodu braku sprzedaży, oraz we wrześniu 1997 r., również nie uwzględnionych w osobnej decyzji z powodu braku podstawy do wydania decyzji gdy ulegnie zmianie kwota do przeniesienia.

W takiej sytuacji, wobec uchylenia decyzji organu podatkowego instancji z dnia [...] w części dotyczącej rozliczenia października 1997 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, pozostaje jedynym funkcjonującym w obrocie prawnym rozstrzygnięciem dotyczącym rozliczenia podatku VAT za październik 1997 r.

Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.