Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1187/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29 a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Agencji Rozwoju Lokalnego S.A. z S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej nazywany również Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy – "A" S.A. w S. (dalej określanej także jako Spółka oraz Skarżący), przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a uzupełnione w piśmie z 12 kwietnia 2016 r. Wniosek o interpretację dotyczył ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektów pod nazwą "Wsparcie osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy".

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Organ interpretacyjny wskazał, że 28 stycznia 2016 r. wpłynął do niego wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosił się on do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektów pod nazwą "Wsparcie osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy". Wspomniany wniosek został uzupełniony w piśmie z 12 kwietnia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 5 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z – jak to określono - zapisami statutowymi, jest działalność ukierunkowana na wspomaganie rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, przedsięwzięć składających się na strategie rozwoju lokalnego, oraz działalność gospodarczą, w szczególności związaną z doradztwem, szkoleniami, udzielaniem pożyczek oraz poręczeń dla przedsiębiorstw oraz wynajmem nieruchomości. Na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia, zysk Spółki przeznacza się na realizację zadań statutowych. Spółka prowadzi Ośrodek Szkoleń, który jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy oraz posiada Akredytację [...] Kuratora Oświaty w zakresie prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

Jednocześnie wyartykułowano, że na realizację działań statutowych firma pozyskuje środki publiczne pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Odbywa się to w ten sposób, że w odpowiedzi na ogłoszony konkurs składa ona wnioski o dofinansowanie. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Wydatki te obejmują także podatek naliczony podatek od towarów i usług związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu.

W sierpniu 2015 r., w odpowiedzi na ogłoszony konkurs, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Urzędu Pracy (dalej określany jako WUP) dwa wnioski o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER), Poddziałanie 1.2.1 " Wsparcie osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy ". Planowane projekty opierają się na założeniu kompleksowego wsparcia grupy docelowej (młodzieży NEET). Ma się to odbywać poprzez realizację nieodpłatnych szkoleń zawodowych, nieodpłatnych szkoleń z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, nieodpłatnego pośrednictwa pracy, nieodpłatnego, indywidualnego doradztwa, bezzwrotnego wsparcia finansowego na rozpoczęcie działalności gospodarczej, staży podnoszących praktyczne kwalifikacje i umiejętności zawodowe.

Istotnym elementem prawidłowej realizacji projektów jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. Spółka będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług otrzymując faktury, w których wykazany jest podatek naliczony. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Wojewódzki Urząd Pracy. Na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego Spółka będzie zaś przedkładać do Wojewódzkiego Urzędu Pracy wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem projektu. W oparciu o wniosek, Wojewódzki Urząd Pracy będzie dokonywał przelewu należności.

W uzupełnieniu złożonego wniosku, dokonanym w odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego Wnioskodawca wskazał, że od 9 stycznia 1997 r. jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto poinformował on, iż w zakresie działalności Spółki występuje sprzedaż opodatkowana (najem lokali użytkowych, doradztwo), sprzedaż zwolniona (udzielanie pożyczek, organizacja szkoleń) oraz sprzedaż mieszana. W związku z tym Wnioskodawca dzieli koszty na trzy grupy:

- zakupy związane tylko z działalnością opodatkowaną,

- zakupy związane tylko z działalnością zwolnioną,

- zakupy które służą obu działalnościom wg współczynnika.

Jak wskazano w piśmie z 12 kwietnia 2016 r., Spółka w odpowiedzi na ogłoszony konkurs złożyła w Wojewódzkim Urzędzie Pracy wniosek o dofinasowanie w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER) Poddziałanie 1.2.1 "Wsparcie osób młodych pozostających bez pracy na regionalnym rynku pracy". Projekt ma na celu zwiększenie możliwości zatrudnienia osób młodych poniżej 30 roku życia bez pracy, w szczególności osób, które nie uczestniczą w kształceniu i szkoleniu (tzw. młodzież NEET). Opiera się on na zakłożeniu kompleksowego wsparcia grupy docelowej (młodzieży NEET) poprzez realizację następujących działań:

- nieodpłatnych szkoleń zawodowych,

- nieodpłatnych szkoleń z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej,

- nieodpłatnego pośrednictwa pracy,

- nieodpłatnego indywidualnego doradztwa,

- bezzwrotnego wsparcia finansowego na rozpoczęcie działalności gospodarczej,

- staży podnoszących praktyczne kwalifikacje i umiejętności zawodowe.

Osobom uczestniczącym w stażu przysługiwać będzie miesięczne stypendium przez okres maksymalnie 6 miesięcy. Wnioskodawca nadmienił także, że wszystkie wymienione przez niego działania, takie jak: szkolenia zawodowe, szkolenia z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, pośrednictwo pracy, indywidualne doradztwo, wsparcie finansowe, staże podnoszące praktyczne kwalifikacje oraz umiejętności zawodowe, itd. są elementami jednostkowymi kompleksowej pomocy realizowanej w ramach projektu, pozwalającymi na poprawę sytuacji młodych ludzi na rynku pracy poprzez aktywizację zawodową i przybliżenie do rynku pracy w branży ICT i/lub nowoczesnych technologii. Uczestnikami Projektu będzie 20 osób spełniających kryteria młodzieży NEET zamieszkujących obszar województwa [...], posiadających bazę w postaci odpowiednich predyspozycji, wiedzy lub umiejętności, prowadzącą do zwiększenia ich szans na rynku pracy i uzyskania zatrudnienia (w tym samozatrudnienia) przez minimum 15 z nich do końca lutego 2018 r.

Jak wskazano w piśmie z 12 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Urząd Pracy w ramach realizacji projektów ze środków EFS zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95%. Przyznana dotacja będzie przeznaczona na pokrycie określonych kosztów związanych z przeprowadzeniem i realizacją projektu. W ramach projektu Spółka przeprowadzi szereg działań związanych bezpośrednio z organizacją ww. wsparcia ponosząc przy tym koszty. Będą to tzw. koszty bezpośrednie takie jak zatrudnienie trenerów, zakup materiałów szkoleniowych, wyżywienia (catering) uczestników Projektu oraz czynności związane z zarządzaniem projektem, monitoring i ewaluacja, rozliczenie i promocja projektu (koszty zużycia energii, wody, obsługi administracyjnej, materiałów biurowych itp.), zgodnie z wytycznymi określającymi zasady realizacji projektów finansowanych ze środków EFS. Na realizację ww. działań Spółka będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazano, że przyznawane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego do każdego projektu przyporządkowane jest do kosztów tego Projektu (tzw. wydatków kwalifikowalnych). Projekty współfinasowane z EFS nie powodują powstania przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0). Ponadto, zgodnie z postanowieniami dokumentacji konkursowej Wnioskodawca zobowiązany był do wniesienia wkładu własnego. Jego udział w finansowaniu wydatków kwalifikowanych projektu stanowi 5% wartości projektu. Wkład własny Wnioskodawcy został wykazywany we wniosku o dofinansowanie projektu (Wnioskodawca samodzielnie określa formę wniesienia wkładu własnego). Wkładem własnym są środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez Wnioskodawcę, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych i nie zostaną Wnioskodawcy przekazane w formie dofinansowania. Wartość wkładu własnego stanowi zatem różnicę między kwotą wydatków kwalifikowanych, a kwotą dofinansowania przekazaną Wnioskodawcy zgodnie ze stopą dofinansowania dla projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych. Wnioskodawca wskazał wkład własny w postaci rzeczowej (sale szkoleniowe niezbędne do realizacji wsparcia merytorycznego) oraz wkład finansowy (w postaci części wynagrodzenia księgowej, który będzie finansowany ze środków Wnioskodawcy a nie ze środków z dofinansowania). Wymagany wkład własny nie stanowi przychodu projektu, lecz zmniejsza wartość dofinansowania.

Zdaniem Spółki, wszystkie podejmowane przez nią działania związane z realizacją projektu będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja z Wojewódzkiego Urzędu Pracy nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny towaru, a ma być przeznaczona na pokrycie poniesionych wydatków (wynagrodzenie doradców, trenerów, wypłata dotacji, wsparcia pomostowego itd.) i kosztów (catering, opłaty za media itp.) w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą otrzyma Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym wszystkie zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu będą miały związek z działalnością nieopodatkowaną Spółki.

Tezę tę Wnioskodawca wsparł analizą art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl wspomnianego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przekonaniu Spółki, jednoznacznie uzasadnia to wniosek, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas gdy do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdziła, iż skoro - jak wskazano we wniosku - przyznana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów realizacji projektu dotyczącego aktywizacji zawodowej, przeciwdziałaniu bezrobociu oraz edukacji osób młodych to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym, otrzymana dotacja nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając na dalsze pytania sformułowane przez Organ interpretacyjny Wnioskodawca wskazał, że staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe to nabywanie przez osobę bezrobotną lub osobę bierną zawodowo w wieku poniżej 30 roku życia (będącą Uczestnikiem Projektu) umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Wsparciem w postaci stażu zostanie objętych 10 osób. Docelowo 5 osób po ukończeniu projektu musi znaleźć zatrudnienie (tzw. wskaźnik efektywności zatrudnieniowej), jednakże żadna z osób przebywających na stażu nie ma obowiązku podjęcia pracy w miejscu odbywania stażu, ani pracodawca u którego odbywał się staż również nie będzie miał obowiązku zatrudnienia stażysty. Docelowe zatrudnienie może odbyć się u pracodawcy, który nie realizował stażu dla Uczestników Projektu. Jednocześnie, osobom uczestniczącym w stażu przysługuje miesięcznie, bezzwrotne stypendium w wysokości nie większej niż kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę naliczone proporcjonalnie do liczby godzin stażu zrealizowanego przez stażystę.

Ponadto, raz jeszcze podkreślono, że kwota dofinansowania o której mowa we wniosku nie stanowi dopłaty do ceny usług. Dotacja służy realizacji konkretnych zadań, które przyczynią się do osiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu zakładanych we wniosku o dofinansowanie w trakcie realizacji oraz w okresie trwałości projektu. W ramach projektu ceny usług nie będą niższe lub zerowe (przy dokonywaniu zakupu towarów/usług wnioskodawca zobowiązany jest stosować zasadę konkurencyjności), natomiast nabyte usługi/towary będą służyły realizacji wsparcia, np. szkoleń czy doradztwa, które dla uczestników projektu będzie nieodpłatne. Otrzymane dofinansowanie pozwoli na realizację wsparcia z którego uczestnicy będą korzystali za darmo.

Odpowiadając na wezwanie Organu interpretacyjnego Wnioskodawca poinformował, że przyznawana mu dotacja służy pokryciu wydatków kwalifikowanych (95%) wskazanych w szczegółowym budżecie projektu. Wskazał on również na metodykę szacowania poszczególnych wydatków oraz zaznaczył, iż ostateczna wysokość faktycznie poniesionego wydatku zależy od przeprowadzenia procedury zapytania ofertowego realizowanego zgodnie z zasadą konkurencyjności.

W związku z tak określonym stanem faktycznym Wnioskodawca sformułował jedno pytanie - czy naliczony podatek od towarów i usług zawarty w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektu, tj. realizowanej usługi nieodpłatnej dla beneficjentów można odliczyć od podatku należnego wynikającego z rozliczenia całej Spółki? W jego przekonaniu, Spółka realizując projekt będzie świadczyła usługi nieodpłatne dla jego beneficjentów, ponosząc przy tym ściśle określone wydatki. Przyszłe, nieodpłatne świadczenie usług będące efektem realizowanego projektu będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Z tego powodu, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, czynność wykonywana przez Spółkę jako nieodpłatne świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tej podstawie Wnioskodawca uznał, że Spółka nie ma prawa odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizowania projektu, tj. świadczenia usług nieodpłatnych, od podatku należnego wynikającego z innych czynności opodatkowanych, realizowanych przez Spółkę.

Ponadto, Wnioskodawca nadmienił, iż w podobnej sprawie została wydana indywidualna interpretacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy. Sformułowali ją: Dyrektor Izby Skarbowej w K. (z dnia 11 maja 2010 r. [...]) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 27 marca 2015 r. [...]). Przytoczył on także treść Wytycznych z 10 kwietnia 2015 r. w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, opracowanych przez Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju,. Wskazano w nich, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikom tej daniny przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis zawarty w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera katalog przypadków, kiedy podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tych przypadkach podatku nie można odliczyć nawet wówczas, gdy dany zakup jest bezpośrednio związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tym samym podatek od towarów i usług może stanowić wówczas wydatek kwalifikowalny.

W związku z powyższym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje beneficjentowi jedynie w przypadku, kiedy spełnione zostaną jednocześnie następujące dwa warunki: beneficjent jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zakupione przez niego towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, jeśli nie jest spełniony jeden z wymienionych warunków, podatek od towarów i usług zawarty w dokonywanych przez beneficjenta zakupach będzie stanowił wydatek kwalifikowalny w rozumieniu Wytycznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje wyłącznie wówczas, gdy zakupione przez beneficjenta towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług lub z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien mieć, zasadniczo, charakter bezpośredni. Tym samym, beneficjent realizujący projekt dofinansowany ze środków PO będzie mógł odliczyć podatek od towarów i usług wówczas, gdy zakupy towarów i usług w ramach realizowanego projektu związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez beneficjenta czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do sformułowanego pytania oraz analizując własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - zwanej dalej uptu), stwierdził on, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. warunku, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i z zastrzeżeniem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 uptu. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Organ interpretacyjny zwrócił też uwagę na treść art. 29a ust. 1 uptu. Stanowi on, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej samej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są nim jedynie takie kwoty, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Prowadzi to do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla wykładni art. 29a ust. 1 uptu istotne jest zatem wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

Organ interpretacyjny ustalił znaczenie wspomnianego określenia odwolując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei, w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia tej przesłanki, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Dyrektor Izby Skarbowej formułujac interpretację odwołał się ponadto do opinii rzecznika generalnego oraz do pisemnego stanowiska rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazał rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od wartości dodanej.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Biorąc przedstawioną okoliczność pod uwagę, Organ interpretacyjny stwierdził, iż pomimo, że Wnioskodawca wskazał, że otrzymane przez niego dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usług, to jednak sposób odniesienia części tych dotacji do konkretnej godziny przeznaczonej dla danego uczestnika projektu (np. na wsparcie doradcze) wskazuje, że otrzymana dotacja pokrywa część wartości świadczonej usługi. Spółka poinformowała bowiem, że cześć wsparcia merytorycznego wyliczana jest w stosunku do ilości godzin przeznaczonych dla danego uczestnika projektu (np. wsparcie doradcze), a w ramach projektu ceny usług nie będą niższe lub zerowe (Wnioskodawca zobowiązany jest przy dokonywaniu zakupu towarów/usług stosować zasadę konkurencyjności), natomiast usługi/towary te będą służyły do realizacji wsparcia np. szkoleń czy doradztwa, które dla uczestników projektu będzie nieodpłatne. Otrzymane dofinansowanie pozwoli na realizację wsparcia, z którego uczestnicy będą korzystali za darmo.

W przekonaniu Organu interpretacyjnego, w świetle wyroku C-184/00 nie jest konieczne ustalenie ceny, wystarczy natomiast by możliwe było jej ustalenie. Ponieważ warunek ten jest spełniony w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wskazuje to na związek otrzymanej dotacji z ceną każdej godziny np. doradztwa. Dlatego nie można uznać, że dotacja otrzymywana przez Wnioskodawcę pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Tak więc z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie częściowo wyliczone do ilości godzin usług świadczonych na rzecz danego uczestnika projektu, zatem w przedmiotowej sprawie dotacje częściowo stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług. Ponadto, dzięki tej dotacji usługi mogą być wykonane, gdyż Wnioskodawca wskazał, że otrzymane dofinansowanie pozwoli na realizację wsparcia, z którego uczestnicy będą korzystali za darmo.

Dodatkowo, odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że projekty współfinasowane z EFS nie determinują powstania przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0), Organ interpretacyjny wskazał, że żaden przepis nie uzależnia opodatkowania dotacji od tego, czy podmiot świadczący usługę osiągnie zysk. Zatem bez znaczenia jest fakt, że projekty objęte dotacją nie powodują powstania przychodów. Kwestią drugorzędną jest też to, na co Wnioskodawca przeznaczy dotację (tj. na sfinansowanie jakich zakupów), bo zwykle jest tak, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż część dotacji do projektów - w zakresie, w jakim stanowią pokrycie ceny usług (np. usług doradczych) - bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług i dlatego zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 uptu. Tym samym, co do zasady kwoty te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. W konsekwencji, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach projektów zakupów częściowo z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanymi projektami w takim zakresie, w jakim związane są z wykonywaniem tych czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe. Stało się tak, ponieważ w związku z realizowanymi projektami Wnioskodawcy częściowo będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W tej sytuacji, Wnioskodawca złożył skargę na udzieloną interpretację indywidualną, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w niej doręczonej mu interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. uptu - poprzez zignorowanie faktu, że Spółka w zakresie aktywności opisanej w stanie faktycznym nie prowadzi działalności gospodarczej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 uptu - poprzez uznanie, że przepisy te - w oderwaniu od art. 15 ust. 1 i 2 uptu – są samodzielną podstawą uznania, że Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, dające prawo do odliczenia;

3) art. 86 ust. 1 uptu - poprzez błędną konkluzję, że Spółce częściowo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami wskazanymi we wniosku.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Wnioskodawca podniósł, że realizując programy finansowane ze środków europejskich nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu uptu. Tym samym, nie działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie zmienia tej konkluzji fakt, że w zakresie innych sfer swej aktywności ma on status takiego podatnika. Spółka podejmuje bowiem dwa rodzaje aktywności ukierunkowanej na realizację wspólnych celów statutowych, przy czym działania te mają różny charakter i powinny być odmiennie klasyfikowane w kontekście przepisów uptu regulujących pojęcie działalności gospodarczej. Wynika z tego, że – w przekonaniu Wnioskodawcy - nie w każdym przypadku jego zachowania mogą być klasyfikowane jako działalność gospodarcza, a – co za tym idzie – nie w każdej sytuacji Skarżący korzysta z przymiotu podmiotowości podatkowoprawnej w podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy, przejawem jego aktywności jako podatnika należą usługi najmu lokali, usługi doradcze, szkoleniowe, udzielania pożyczek. Natomiast usługi finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, sprowadzają się do świadczenia szeregu nieodpłatnych usług i bezzwrotnego wsparcia finansowego i ta druga – nieodpłatna dla beneficjentów – sfera aktywności Spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dlatego Skarżący stwierdził, że Organ interpretacyjny, oceniając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, winien w pierwszej kolejności ustalić, czy występuje on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dopiero po zbadaniu tej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej powinien analizować, czy wykonywane czynności mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych (art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uptu) oraz czy otrzymywane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i zwiększają podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 29 a ust. 1 uptu), czy też mają charakter dotacji zakupowych, które nie wywołują skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego były dwie, ściśle ze sobą powiązane okoliczności, od oceny których zależała taka, a nie inna kwalifikacja podatkowoprawna zachowania podejmowanego przez Wnioskodawcę. Istotne było bowiem to, czy świadczone przez niego usługi mają charakter odpłatny dla beneficjentów (młodych ludzi korzystających z programu finansowanego przez EFS) oraz, czy czynności Wnioskodawcy podejmowane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (rzecz jasna – w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Oznacza to, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jedynie w przypadkach wskazanych w art. 8 ust. 2 uptu nieodpłatna usługa jest dla celów podatku od towarów i usług zrównana z usługą świadczoną odpłatnie. Sytuacje te są jednak ograniczone do użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników (art. 8 ust. 2 pkt 1 uptu) oraz nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu). Tym samym, jedynie nieodpłatne świadczenie usług dla celów działalności gospodarczej podatnika nie jest tożsame z wykonywaniem ich w sposób odpłatny i - w konsekwencji – nie jest ono objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Jak łatwo zauważyć, przedstawiona okoliczność (odpłatny lub nieodpłatny charakter usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę) ma fundamentalne znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych jego planowanego działania. Jeżeli działalność Spółki jest odpłatnym świadczeniem usług, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, zaś wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. Nie jest przy tym konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi.

Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie występuje element wynagrodzenia uzyskiwanego w zamian za usługę świadczoną innym podmiotom niż wskazane w art. 8 ust. 2 uptu. Niewątpliwie uzasadnione jest więc twierdzenie, że usługi realizowane przez wnioskodawcę są odpłatne, tyle że podmiotem uiszczającym należność nie jest beneficjent projektu (młody człowiek uczestniczący w projekcie), ale "podmiot zewnętrzny" – Europejski Fundusz Socjalny (EFS) wypłacający dotację.

W tej sytuacji, należy więc rozważyć inną kwestię – czy w świetle art. 29a ust. 1 uptu otrzymywana przez Wnioskodawcę zapłata (dotacja) stanowi element podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jak wynika z tego przepisu, wspomnianym elementem podatkowego stanu faktycznego z tytułu tej daniny publicznej jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 uptu stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.). Wynika z niego, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W związku z tym, wspomniany wcześniej art. 29a ust. 1 uptu interpretować należy z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego Trybunałem lub TSUE).

Wspomniany Trybunał stoi na stanowisku, iż dla oceny, czy dotacja lub subwencja jest elementem podstawy opodatkowania istotne jest to, czy wspomniane kwoty są bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia (por. wyrok w sprawie C-144/02). Dzieje się tak, ponieważ celem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE jest obciążenie podatkiem od wartości dodanej całej wartości dostarczanych towarów lub usług, a przez to uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być bowiem uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym, podlega opodatkowaniu (por. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest zatem to, że dotacja otrzymywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu wspomnianą daniną publiczną. Jeżeli sytuacja taka ma miejsce, dochodzi do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, a sytuacja prawna podatnika otrzymującego dotację jest analogiczna do zapłaty za towar albo usługę uzyskanej przez niego od samego nabywcy lub usługobiorcy. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 uptu.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż w świetle przepisów uptu nie ma przy znaczenia to, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Istotna jest natomiast okoliczność, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Z tego względu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników szkolenia, a od osoby trzeciej tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy jako Instytucji Pośredniczącej i że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania jest bowiem stwierdzenie, że jest ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości (por. zwłaszcza okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę w piśmie z 12 kwietnia 2016 r.), że dzięki dotacji konkretne osoby zakwalifikowane do programu realizowanego przez Spółkę będą uzyskiwały konkretne świadczenia (np. stypendia, czy szkolenia). Przedstawiony przez Wnioskodawcę projekt szkoleniowy jest zatem zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Spółki. Z zasad dofinansowania wynika zaś, że dotacja nie jest udzielana na koszty ogólne. Zatem uzyskane przez Skarżącego kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy szkolenia biorą w nim udział bezpłatnie. Tymczasem, w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę szkolenia w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jego organizacją i przeprowadzeniem. Niezasadny okazał się zatem podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 uptu.

Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego z WUP ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację szkoleń stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi szkoleniowe i doradcze. Dzieje się tak, ponieważ treść wniosku w zakresie, w jakim odwołuje się do umowy zawartej pomiędzy skarżącą a WUP wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie - przeprowadzenie szkoleń i doradztwa zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu. Tym samym uzyskiwane kwoty powinny być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (WUP), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (która dzięki otrzymanemu dofinansowaniu dla uczestników szkolenia nie występuje).

Skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego przez niego projektu stanowią odpłatne (przez WUP) świadczenie usług (uczestnikom szkolenia) w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, to na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie wydatków na realizację projektu. Odliczenie to jest dokonywane w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym, niezasadny okazał się, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uptu.

Z kolei, argument, że Wnioskodawca w określonym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług został podniesiony dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a zatem nie mógł być analizowany w kontekście prawidłowości udzielonej wcześniej interpretacji. Istotne jest natomiast to, w piśmie z 12 kwietnia 2016 r. (sporządzonym na wezwanie Organu interpretacyjnego) z 5 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca stwierdził, że jest czynnym podatnikiem VAT. Nie sygnalizował on natomiast, że działa jako organ władzy publicznej i – w związku z tym – ma do niego zastosowanie art. 15 ust. 6 uptu. Okoliczność ta wskazuje na niezasadność zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Dzieje się tak również z tego powodu, że zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu wyróżnikiem działalności gospodarczej nie jest uzyskiwanie zysku. Jak wynika ze wspomnianego przepisu, działalnością gospodarczą dla celów podatku od towarów i usług jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Tym samym, fakt że – jak to wyjaśniono w piśmie z 12 kwietnia 2016 r. – projekty współfinansowane z EFS "nie generują przychodów", nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.