Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1991/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 82/10 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 1563 (słownie: jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 82/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spadek po K. S., nabył mąż E. S., a także dzieci, M. S. oraz J. W., po 1/3 części spadku każde z nich. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła 622.418 zł. Powyższe wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział I Cywilny z dnia 4 lutego 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 1, art. 6, art. 7,art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.), ustalił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od spadku w wysokości 6.815 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) przez niezastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w tych przepisach.

Uzasadniając skarżący wskazał m.in., że dowiedział się o uprawomocnieniu orzeczenia Sądu z dnia 4 lutego 2008 r., dopiero w dniu 4 marca 2008 r., kiedy postanowienie Sądu zostało odebrane przez M. S. Zdaniem strony dopiero odebranie prawomocnego postanowienia Sądu przesądza o dacie dowiedzenia się o nabyciu spadku. Poza tym nieprawomocne postanowienie nie daje pewności, że spadek został nabyty, ponieważ może ono zostać uchylone bądź zmienione na skutek apelacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że niespełnienie warunków, o których mowa w art. 4a ust 1 i 2 u.p.s.d. powoduje, na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., opodatkowanie na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.

Dyrektor podniósł, że aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, powinno być złożone do organu pierwszej instancji najpóźniej w dniu 26 marca 2008 r. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu. M. S. dokonał tej czynności w dniu 27 marca 2008 r., co wyklucza zastosowanie tego zwolnienia.

Organ stwierdził, że uprawomocnienie postanowienia nastąpiło w dniu 26 lutego 2008 r., a nabycie zgłoszone zostało w dniu 27 marca 2008 r. Nie było więc możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego, o które wnioskowała strona. Data odebrania postanowienia nie ma najmniejszego wpływu na zastosowanie zwolnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego związanego z dowiedzeniem się przez skarżącego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej K. M. S. i ze złożeniem zgłoszenia SD-Z1;

- art. 188 w związku z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków M. S. i J. K. W. na okoliczności związane ze złożeniem zgłoszenia SD-Z1 w dniu 27 marca 2008 r., w szczególności w zakresie przyczyn złożenia zgłoszenia w tym dniu i treści pouczeń Sądu wydającego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku;

- art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) przez niezastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w tych przepisach.

Skarżący wyjaśnił, iż spadkobiercy zostali poinformowani, że prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku będzie można odebrać w sądzie dnia 4 marca 2008 r. czyli po upływie miesiąca od daty rozprawy. M. S. odebrał postanowienie w dniu 4 marca 2008 r. i poinformował o tym pozostałych spadkobierców. W celu złożenia zgłoszenia SD-Z1 zostały dokonane dodatkowe czynności wyjaśniające stan rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku w tym spadkobiercy dokonali zbadania wartości rynkowej mieszkań przez zlecenie zgodnej z prawem wyceny. W dniu 26 marca 2008 r. J. K. W. była w urzędzie skarbowym w celu złożenia zgłoszenia, lecz została poinformowana o tym, że nie zostały wypełnione rubryki dotyczące NIP-u zmarłej K. M. S. oraz numeru księgi wieczystej działki rekreacyjnej w W. W efekcie tego zgłoszenia zostały złożone w dniu 27 marca 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z kolei art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wskazuje, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Ponadto jeżeli nabycie spadku niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d).

W ocenie Sądu złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, że miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia, a nie od jego doręczenia. Na ten termin nie ma wpływu data stwierdzenia prawomocności postanowienia, bowiem takie stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający fakt prawomocności orzeczenia.

W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że powyższy termin biegnie od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a nie od dnia otrzymania postanowienia sądu stwierdzającego prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W ocenie Sądu przepisy u.p.s.d. nie nakładają na spadkobiercę obowiązku przedkładania organom skarbowym postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, lecz jedynie obowiązek zgłoszenia nabycia spadku w terminie miesiąca od uprawomocnienia postanowienia o jego nabyciu.

Sąd zauważył, ze skarżący uczestniczył w prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa rozprawie w związku z czym, uprawnione jest domniemanie, że został pouczony przez sąd o możliwości zaskarżenia wydanego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Kwestia związana z niezawinionym lub zawinionym przez stronę naruszeniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie ma, w ocenie Sądu, znaczenia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, podobnie jak art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który ma zastosowanie tylko w nadzwyczajnych wypadkach takich jak brak wiedzy o nabyciu spadku z uprawdopodobnieniem tej okoliczności. Sam fakt ustalania wartości majątkowych składników masy spadkowej nie ma związku z momentem nabyciu spadku.

Sąd wskazał na różnicę pomiędzy art. 4a ust. 1 u.p.s.d. a ust. 2 tegoż przepisu. Są to dwie odrębne normy prawne. Ust. 1 art. 4a u.p.s.d. reguluje sytuację, w której jest przeprowadzane postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i spadkobierca wie o tym, np. sam składa wniosek o nabycie spadku. Postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez określone osoby. Natomiast ust. 2 dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku. Następnie po czasie dowiaduje się o nabyciu spadku. Zastosowanie w przypadku skarżącego art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wyklucza zastosowanie art. 4a ust. 2 cyt. ustawy.

WSA w Warszawie zauważył, że przedmiotowej sprawie nie pozostaje kwestią sporną okoliczność, że istnieje postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział I Cywilny z 4 lutego 2008 r., o stwierdzeniu nabycia spadku po K. S. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 26 lutego 2008 r. Zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. upłynął w dniu 26 marca 2008 r. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych skarżący złożył dopiero w dniu 27 marca 2008 r., a zatem po terminie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

- naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) przez błędną wykładnię tego przepisu i błędne przyjęcie, że art. 4a ust. 2 tej ustawy ma zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik nie wie o prawie do spadku, o toczącym się postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, podczas gdy hipoteza art. 4a ust. 2 tej ustawy nie mówi o dowiedzeniu się o nabyciu spadku, lecz o dowiedzeniu się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych;

- naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust.2 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie stosuje się zwolnienia od podatku przewidzianego w tych przepisach w stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy;

- nieodniesienie do zarzutu skarżącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 188 w związku z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesłuchanie skarżącego i J. K. W. na okoliczności związane ze złożeniem zgłoszenia SD – Z1 w dniu 27 marca 2008 r., w szczególności w zakresie przyczyn złożenia zgłoszenia w tym dniu i treści pouczeń Sądu wydającego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku;

- nieodniesienie się do zarzutu skarżącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego związanego z dowiedzeniem się przez skarżącego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej K. M. S. i ze złożeniem zgłoszenia SD – Z1.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wobec tego, że zgłosił on właściwemu organowi podatkowemu nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej K. S. (jego żonie) w miesiąc i jeden dzień od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Przepis ten, we wskazanym wyżej okresie, stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Należy odnotować, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) treść art. 4a ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu spadku został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżący – jako mąż spadkodawczyni – należy do kręgu podmiotów objętych zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

Kluczowe natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spełniony został przez podatnika przewidziany wskazanym przepisem warunek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w zakreślonym ustawowo terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w dacie orzekania Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, iż skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zgodzić też się wypada ze stwierdzeniem, że uchybiony termin ma charakter materialny, co czyni wnioski dowodowe strony skarżącego na okoliczność przyczyn uchybienia tego terminu bezprzedmiotowymi.

Jednakże o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku zadecydował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W uzasadnieniu, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia wyroku), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były, krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej.

Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny ma co do zasady taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie (ex tunc), chyba że w swoim orzeczeniu Trybunał wskazał inny termin utraty mocy prawnej zakwestionowanej regulacji. Również w orzecznictwie NSA negowane jest stanowisko, że wyrok Trybunału wywołuje skutki jedynie na przyszłość (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07). Trzeba przy tym zaznaczyć, że ku temu poglądowi skłania się również Sąd Najwyższy. W wyroku z 20 maja 2009 r. (I CSK 379/08) Sąd Najwyższy zauważył, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją nie istnieje wyłącznie w chwili orzekania przez Trybunał, lecz występuje również wcześniej. Dlatego, zdaniem Sądu Najwyższego, "z dogmatycznego punktu widzenia" znaczenie ma to, odkąd w systemie prawnym pojawiła się zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny norma prawna. Pozwala to przyjąć, że, co do zasady, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc wsteczną, a przyjęcie skuteczności ex nunc naruszałoby spójność systemową Konstytucji i byłoby trudne do pogodzenia z art. 77 (prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej). Mniej radykalny pogląd Sąd Najwyższy wyraził w wyroku z 26 stycznia 2011 r. (II CSK 335/10), stwierdzając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie jest skuteczny ex tunc w takim zakresie, w jakim naruszałoby to zasadę ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji).

Mimo więc, że zaskarżony w tej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany na podstawie art. 4a u.p.s.d. przed ogłoszeniem i właściwą promulgacją ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., to dokonując instancyjnej kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego orzeczenia pominąć. Jeżeli więc w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Uwzględniając zatem przytoczoną wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego, zawartą w drugim akapicie pkt 5.4 uzasadnienia wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że terminem właściwym dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest termin 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz, że termin ten należy również odnieść do stanu prawnego z lat 2007 i 2008.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie budzi wątpliwości. Poza sporem pozostaje fakt, iż podatnik zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na właściwym druku (SD-Z1) złożył w dniu 27 marca 2008 r., tj. w miesiąc i jeden dzień od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział I Cywilny z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I Ns 1545/07 o stwierdzeniu nabycia spadku po K. S. Tym samym, odnosząc powyższe rozważania prawne związane z oceną skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do bezspornych okoliczności faktycznych, przyjąć należy, że podatnik wypełnił wymogi określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co do zachowania terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Poczynione wyżej uwagi czynią niecelowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Mając zatem na względzie odmienne, niż przedstawione w niniejszym wyroku NSA, odczytanie przez Sąd pierwszej instancji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przyjąć należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Biorąc również pod uwagę, że poza sporem pozostają ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Organ odwoławczy, powtórnie rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku ocenę prawną i wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie, art. 200, art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).