Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1490/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 466/17 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr ITPP2/443-868/13/17-S/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Sz 466/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uwzględniając skargę Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 6 lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2010 Gmina poniosła wydatki w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Rozbudowa hali sportowej z zapleczem przy Szkole Podstawowej nr 1". (dalej: "hala sportowa"). W związku z ponoszeniem ww. wydatków otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Nieruchomość, na której położona jest hala, została oddana szkole w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 8 maja 2006r. Szkoła została zarejestrowana jako odrębny od skarżącej podatnik podatku od towarów i usług. Po oddaniu hali do użytkowania szkoła rozpoczęła jej udostępnianie w ramach odpłatnego wynajmu oraz udostępniania nieodpłatnego dla potrzeb szkół z terenu skarżącej.

Sposób faktycznego wykorzystywania hali sportowej przez szkołę sprawia, że zarówno szkoła, jak i skarżąca nie będą w stanie określić precyzyjnie zakresu, w jakim hala sportowa będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Skarżąca ponosi i będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej. W związku z ponoszeniem wydatków bieżących otrzymuje/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Skarżąca nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

- czy odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez skarżącą?

- czy skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową?

- czy skarżąca ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej?

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza skarżąca powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

- czy z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, skarżąca jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

1.3. Zdaniem skarżącej, odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez nią.

W odniesieniu do pytania nr 2 wskazała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową.

Zdaniem skarżącej, odnoszącej się do pytania nr 3, ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej.

W odniesieniu do pytania nr 4 skarżąca stwierdziła, że nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

Odnosząc się do pytania nr 5 wskazała, że z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nic jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

1.4. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013r. ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 8 października 2014r. sygn. akt I SA/Sz 378/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Organ kwestionując stanowisko Sądu I instancji, złożył skargę kasacyjną, oddaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016r. sygn. akt I FSK 17/15.

1.6. W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie: braku opodatkowania przez skarżącą czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę oraz opodatkowania czynności wynajmu ww. hali przez szkołę - za prawidłowe, a w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez skarżącą podatku naliczonego związanego z remontem hali sportowej i zakupem wyposażenia do niej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że skarżącej - przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ww. hali i jej utrzymaniem w zakresie, w jakim służyła/służy/będzie służyć czynnościom opodatkowanym, o ile nie zaszły/nie zachodzą/nie zajdą wyłączenia z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano jednocześnie, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

1.7. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez organ interpretacyjny. Powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011r. (sygn. I FPS 9/10) uznającą prawo podatników (w tym gmin) do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług, wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością (tzw. wydatki mieszane). Stwierdzono, że skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku od towarów i usług ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęto więc, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług lecz odliczenie pełne. Ponadto Sąd błędnie przyjął, że skarżąca nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy w sytuacji gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków ciąży na skarżącej.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podniósł zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Istota sprawy koncentrowała się na kwestii, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie potrafi przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

3.2. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku na stanowisku wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), z którego wynikało, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca, w opisanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

3.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

3.4. Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

3.5. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.6. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

3.7. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

3.8. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

3.9. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Podkreślić jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

3.10. Zagadnienie będące przedmiotem sporu było przedmiotem licznych orzeczeń NSA, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019r., C-566/17. W szczególności w orzecznictwie NSA zarysował się pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach NSA (por. np. wyroki NSA: z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 2.07.2019r., I FSK 111/17, z 9.07.2019r., I FSK 1207/17, czy też z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 23.08.2019r., I FSK 798/17, z 31.10.2019r., I FSK 852/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17.

Jednocześnie z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13).

3.11. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

3.12. Jak zauważono bowiem w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

3.13. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej powodującej korektę rozliczeń podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, skargę kasacyjną należało uznać za usprawiedliwioną.

3.14. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono kwotę 580 zł, w tym: 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.