Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1483/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podstawą opodatkowania jest obrót /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Skoro podatek rozliczany jest w okresach miesięcznych i w wyznaczonych przez ustawodawcę terminach, to podstawę opodatkowania stanowi obrót dokonany w rozliczanym miesiącu. Skoro podatnik ma dokonać rozliczenia podatku w określonym terminie, to podstawa opodatkowania winna wynikać z dokumentów wystawionych w miesiącu rozliczenia. Podatnik nie jest bowiem w stanie przewidzieć, czy po dokonaniu rozliczenia nastąpią /i jakie/ okoliczności mające wpływ na wysokość obrotu. Deklaracja zaś jest, co do zasady oświadczeniem wiedzy podatnika, dotyczącym faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 6, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wysnuć należy jednak wniosek, iż również w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002 r. wystawienie faktury korygującej, dokumentującej zwrot towaru czy też zmniejszenie ceny /w stosunku do ceny uwidocznionej w fakturze/ powodowało zmniejszenie obrotu sprzedawcy w miesiącu, w którym faktura ta została wystawiona, a nie w miesiącu wydania towaru.

TEZY

Podstawą opodatkowania jest obrót /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Skoro podatek rozliczany jest w okresach miesięcznych i w wyznaczonych przez ustawodawcę terminach, to podstawę opodatkowania stanowi obrót dokonany w rozliczanym miesiącu. Skoro podatnik ma dokonać rozliczenia podatku w określonym terminie, to podstawa opodatkowania winna wynikać z dokumentów wystawionych w miesiącu rozliczenia. Podatnik nie jest bowiem w stanie przewidzieć, czy po dokonaniu rozliczenia nastąpią /i jakie/ okoliczności mające wpływ na wysokość obrotu. Deklaracja zaś jest, co do zasady oświadczeniem wiedzy podatnika, dotyczącym faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 6, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wysnuć należy jednak wniosek, iż również w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002 r. wystawienie faktury korygującej, dokumentującej zwrot towaru czy też zmniejszenie ceny /w stosunku do ceny uwidocznionej w fakturze/ powodowało zmniejszenie obrotu sprzedawcy w miesiącu, w którym faktura ta została wystawiona, a nie w miesiącu wydania towaru.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej W. K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. III SA 1428/02 w sprawie ze skargi W. K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną, (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - P., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i częściowo za październik 2000 r. oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku za październik 2000 r. /ale w wysokości niższej niż wskazana przez stronę/.

Wyrok ten został wydany w następującym stanie faktycznym:

W. K. S.A. w W. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów. Część tych towarów została przez nabywców zwrócona. Podatniczka wystawiła w związku z tym w miesiącach dokonania zwrotu /lipcu, sierpniu i październiku 2000 r./ faktury korygujące. Faktury te, jak wynikało z przeprowadzonej później kontroli organów podatkowych /za inny okres/ nie spełniały wymogów formalnych, ponadto błędnie podano w nich ceny towarów. W sierpniu 2001 r. Spółka wystawiła zatem faktury korygujące poprzednio wystawione faktury korygujące, usuwając popełnione błędy. Jednocześnie, po wystawieniu nowych korekt faktur skorygowała też odpowiednio do zawartych w nich danych deklaracje dla podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2000 r. oraz wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące.

Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty wynikającej z faktu uwzględnienia w skorygowanych deklaracjach danych wynikających z korekt faktur dokonanych w sierpniu 2001 r. i stwierdził nadpłatę /w wysokości niższej niż wynikało to z wniosku strony/ za październik 2000 r. /nadpłata ta wynikała z innych przyczyn/. Zdaniem organu podatkowego I instancji faktury wystawione w sierpniu 2001 r. zmniejszyły obrót nie w miesiącach wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w miesiącu ich wystawienia. Pogląd ten podzieliła Izba Skarbowa, rozpoznając odwołanie podatniczki od tej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Podkreśliła, iż dla właściwego funkcjonowania obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady potrącalności niezbędne jest prawidłowe dokumentowanie czynności wpływających na jego wysokość. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur /art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to czynność dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Nieracjonalne zatem byłoby dopuszczenie do zmniejszenia obrotu u wystawcy faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc wystawienia, skoro zmniejszenie podatku naliczonego o odbiorcy może nastąpić dopiero po otrzymaniu dokumentu /par. 43 w zw. z par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ Ponadto również w przypadku wystawienia faktury korygującej obowiązek podatkowy powstaje tak jak w przypadku zwykłej faktury- w chwili jej wystawienia. Oznacza to istnienie obowiązku zaewidencjonowania faktury korygującej w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i zmniejszenia podatku należnego w tym miesiącu, w którym faktura ta została wystawiona.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 10 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 43-44 powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 121, art. 200, art. 210 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony, zwrot towarów miał wpływ na obrót dokonany w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury korygującej, nie miał natomiast wpływu na wysokość obrotu w miesiącu wystawienia faktur korygujących faktury korygujące. Skarżąca stwierdziła także, iż wraz z korektami deklaracji, z których wynikają nadpłaty, złożyła również korekty deklaracji za pozostałe miesiące, których dotyczyły wystawione w sierpniu 2001 r. korekty. Z deklaracji tych wynikało powstanie zaległości podatkowej. Zaległość tę skarżąca zapłaciła wraz z odsetkami za zwłokę i w tym przypadku organy podatkowe nie podjęły żadnych działań. Strona zwróciła także uwagę, iż par. 43-44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczy sytuacji otrzymującego fakturę korygującą. W obowiązujących w sierpniu 2001 r. przepisach nie uregulowano natomiast kwestii uwzględniania przy wyliczaniu podatku korekt faktur przez wystawiającego te faktury. Ponadto w ocenie skarżącej naruszono także przepisy postępowania podatkowego, wydając decyzję przed upływem terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie wyraziły też zgody na dokonanie korekty deklaracji za sierpień 2001 r.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż ze sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług /art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/ wynika, iż w odniesieniu do należności wynikających z faktur ustawodawca przyjął zasadę prawdy formalnej, a nie materialnej. Z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywieść można, iż tak długo, jak długo brak jest korekty faktury, do opodatkowania przyjmuje się obrót z faktury dokumentującej sprzedaż, chyba że kwota wynikająca z faktury nie obejmuje całej kwoty należnej ze sprzedaży i organ podatkowy określi obrót w wyższej wysokości, zgodnie z art. 27 ust. 2 powołanej ustawy. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, iż dla momentu uwzględnienia korekty faktury znaczenie ma powód jej wystawienia. Sam fakt dokonania korekty faktury w ten sposób, że ma to wpływ na wysokość obrotu zadeklarowanego w deklaracji VAT, uprawnia podatnika do zmniejszenia obrotu w miesiącu dokonania korekty, o ile korekta spełnia wymogi określone przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. Sąd zwrócił także uwagę, iż regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia podatnika do zmniejszenia obrotu w przypadku zwrotu towarów czy dokonania korekt faktur. Natomiast w przypadku wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej czy zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od kwoty należnej czy też wykazania w deklaracji i otrzymania kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik winien był wykazać zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, winien on zgodnie z art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej i wpłacić do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym zarzut nieprawidłowości postępowania organów podatkowych w stosunku do korekt deklaracji w zależności od tego, czy wykazywano w nich nadpłatę czy zaległość, Sąd uznał za bezzasadne. Nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia par. par. 43-44 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Przepisy te określają przypadki, w których wystawia się faktury korygujące i wymogi formalne tych faktur. Nie określają natomiast skutków wystawienia faktury korygującej dla sprzedającego. Prawidłowości wystawienia faktur korygujących organy podatkowe w tym postępowaniu nie kwestionują. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęły bowiem wysokość zobowiązania podatkowego z deklaracji złożonych przez spółkę. Nie stanowi podstawy do zarzutu opartego o naruszenie tego przepisu złożenie korekty deklaracji będącej częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie naruszono też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest też przedmiotem rozpoznawanej sprawy żądanie spółki dotyczące stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2001 r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.

W. K. S.A. w W. wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania, a w szczególności naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię,

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła. Iż zwrot towarów wystąpił w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury korygującej i wpłynął na wysokość obrotu w tym właśnie miesiącu. Natomiast wystawienie faktury korygującej w sierpniu 2001 r. nie zmieniło wartości obrotu w miesiącu jej wystawienia. Uzasadniało to dokonanie przez spółkę korekt za miesiące rozliczenia pierwotnych faktur korygujących zawierających błędnie zastosowane ceny. Okoliczność, iż skarżąca Spółka zauważyła błędy w fakturach dopiero w sierpniu 2001 r. nie zmienia faktu, iż zobowiązanie podatkowe, w wysokości innej niż pierwotnie wskazano, powstało w 2000 r. Fakt ten doskonale ilustruje przykład dokonania korekty deklaracji w sytuacji, gdy w wyniku wystawienia faktury korygującej wysokość zobowiązania okazała się wyższa od wykazanej w deklaracji i zapłaconej. Gdyby wysokość zwiększonego obrotu wykazano w deklaracji złożonej w miesiącu wystawienia faktury korygującej, to wówczas zmiana ta byłaby niezauważona przez organy podatkowe, ponadto nie byłoby podstaw do naliczania odsetek.

Taka sama zasada powinna obowiązywać w przypadku korekt faktur, zmniejszających obrót. Uwzględnienie ich przy wyliczaniu obrotu w miesiącu ich wystawienia wypaczyłoby kwotę obrotu w tym miesiącu, faktury te nie mają bowiem żadnego związku ze sprzedażą dokonywaną w tym miesiącu. Strona zwróciła także uwagę, iż obowiązujące w 2001 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie określało skutków uzyskania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Precyzowało jedynie uprawnienia i obowiązki nabywcy otrzymującego fakturę korygującą. Dopiero od 26 marca 2002 r., w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ wyraźnie stwierdzono, iż potwierdzenie otrzymania faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał tę fakturę. Do czasu wejścia w życie tej regulacji nie było podstaw do formułowania obowiązku obniżenia podatku należnego dopiero miesiącu wystawienia faktury korygującej. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż obowiązek taki istniał na mocy regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje zastosowanie w stosunku do skarżącej regulacji nieobowiązującej jeszcze w tej dacie. Powołany przepis ustawy nie dawał bowiem podstaw do ustalenia istnienia takiego obowiązku. Ponownie też skarżąca zwróciła uwagę, iż organy podatkowe dokonały kontroli podatkowej tylko w odniesieniu do tych miesięcy, w których w wyniku złożenia korekty powstała w ocenie spółki nadpłata.

Nie wszczęto zaś takiego postępowania w odniesieniu do tych miesięcy, w których w wyniku korekty powstała zaległość podatkowa. Sąd, nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych uzasadnił swoje stanowisko w sposób oderwany od zarzutu Spółki. Wywód ten nie stanowi przekonywującego uzasadnienia zajętego stanowiska. Tymczasem postępowanie organów podatkowych w tym zakresie narusza zasadę zaufania do działania organów podatkowych. Wszystkie korekty były elementami postępowania podatnika, składającego się na pewną całość. Organy podatkowe nie powinny więc inaczej ich traktować w zależności od tego, czy wykazano w nich nadpłatę czy zaległość.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Wysokość takiego podatku może być ustalana bądź poprzez zastosowanie stawki podatkowej tylko od przyrostu wartości w danej fazie obrotu, bądź /jak przyjął to polski ustawodawca/ od pełnej wartości obrotu, dokonywanego przez podatnika w danej fazie, jednakże z prawem podatnika do obniżenia tak naliczonego podatku o podatek naliczony w poprzednich fazach. Ten drugi system /zwany systemem fakturowym czy systemem opodatkowania pełnego obrotu/ jest prostszy dla podatnika i łatwiejszy do kontrolowania przez organy podatkowe. W systemie tym istotną rolę odgrywa sposób dokumentowania czynności opodatkowanych, bowiem podatek należny w sprzedawcy jest jednocześnie podatkiem naliczonym u odbiorcy. Faktury i faktury korygujące odgrywają w tym systemie znaczącą rolę, stanowią bowiem m.in. podstawę do wyliczenia wartości podatku naliczonego /por. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług/. Między nabywcą towaru a jego sprzedawcą istnieje zatem ścisły związek, przejawiający się w uzależnieniu możliwości skorzystania z odliczenia podatku od zadeklarowania tego podatku przez sprzedawcę i konieczności prawidłowego udokumentowania dokonanych transakcji.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym /co do zasady/ w okresach miesięcznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zobowiązany jest bez wezwania go przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne i do składania za te okresy deklaracji podatkowych w terminach do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o której mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastrzeżeniem ust. 2-10 art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy sprzedaż towaru lub usługi powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest obrót /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Skoro podatek rozliczany jest w okresach miesięcznych i w wyznaczonych przez ustawodawcę terminach, to podstawę opodatkowania stanowi obrót dokonany w rozliczanym miesiącu. Obrotem jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku /art. 15 ust. 1 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług/. Nie jest zatem istotne, czy podatnik faktycznie otrzymał kwotę wynikającą z faktury dotyczącej sprzedaży od swojego kontrahenta, istotna dla obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość wykazana w tej fakturze /w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. -wykazana zgodnie z par. 37 ust. 1 pkt 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./. Decydujące znaczenie ma zatem treść faktury i wskazane w niej wielkości. Skoro podatnik ma dokonać rozliczenia podatku w określonym terminie, to podstawa opodatkowania winna wynikać z dokumentów wystawionych w miesiącu rozliczenia. Podatnik nie jest bowiem w stanie przewidzieć, czy po dokonaniu rozliczenia nastąpią /i jakie/ okoliczności mające wpływ na wysokość obrotu. Deklaracja zaś jest, co do zasady oświadczeniem wiedzy podatnika, dotyczącym faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego /por. B. Brzeziński w Ordynacja podatkowa-Komentarz, Wyd. TNOIK 2002, str. 19/.

Obrót, obliczony według zasad wskazanych w ust. 1 art. 15 może być, zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmniejszony o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów ustawy o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Aby dokonać zmniejszenia obrotu, obliczonego w sposób określony w ust. 1 podatnik musi zatem dysponować stosownymi dokumentami, potwierdzającymi zajście jednej z wymienionych w tym przepisie sytuacji, uprawniającej do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Takim dokumentem jest faktura korygująca. Podatnik wystawia ją m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, dokonano zwrotu towaru sprzedawcy /par. 44 ust. 1 i par. 43 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r./. Faktura taka, dotycząca podwyższenia ceny musi zawierać m.in. datę jej wystawienia, kolejny numer, dane dotyczące faktury, której dotyczy, kwotę podwyższenia ceny bez podatku i kwotę podwyższenia podatku należnego, a faktura dotycząca pomyłki - kwoty podane w wysokości omyłkowej i kwoty podane prawidłowo /par. 44 ust. 2 i 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r./. Powołane przepisy rozporządzenia wykonawczego, obowiązującego w dacie wystawienia spornych faktur korygujących, istotnie nie regulowały kwestii wpływu wystawienia faktur korygujących na wysokość obrotu u sprzedawcy, a w szczególności nie wskazywały w sposób jednoznaczny miesiąca, w którym obrót ten miałby pomniejszony o kwotę wynikającą z faktury. Wskazywały jedynie, iż nabywca towaru, który otrzymał fakturę korygującą uprawniony jest do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym, jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego. Jeżeli ujęcie faktury w rozliczeniu spowodowałoby obniżenie podatku naliczonego, to wówczas nabywca towaru czy usługi zobowiązany był do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym /par. 44 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r./.

W przypadku nabywcy towaru czy usługi ustawodawca podkreślił w sposób wyraźny i jednoznaczny znaczenie faktury korygującej dla prawidłowości rozliczenia i związek tego rozliczenia z datą otrzymania dokumentu, a nie z datą faktycznego wydania czy zwrotu towaru. Zauważyć należy, iż przypadku nabywcy towaru korekta faktury również może spowodować podwyższenie podatku należnego do zapłaty /w przypadku, gdy podatek naliczony ulegnie zmniejszeniu/. W przypadku sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania zwrotu towaru i korekt brak było takiego jednoznacznego uregulowania. Z treści art. 6, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wysnuć należy jednak wniosek, iż również w stanie prawnym obowiązującym przed 26 marca 2002 r. wystawienie faktury korygującej, dokumentującej zwrot towaru czy też zmniejszenie ceny /w stosunku do ceny uwidocznionej w fakturze/ powodowało zmniejszenie obrotu sprzedawcy w miesiącu, w którym faktura ta została wystawiona, a nie w miesiącu wydania towaru. Jeżeli bowiem składana zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. ustawy o podatku od towarów i usług deklaracja dla podatku od towarów i usług stanowić ma oświadczenie wiedzy podatnika i zawierać wyliczenie podatku za dany miesiąc, to podatnik może w niej uwzględnić tylko te dane, które są mu znane na podstawie dokumentów /faktur/. Może zaś to uczynić dopiero po ich wystawieniu /wówczas zwroty będą udokumentowane/. Zauważyć też należy, iż w przypadku, gdyby sprzedawca zobowiązany był do skorygowania deklaracji za miesiąc, w którym przy wyliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono dane z faktury, korygowanej następnie faktura korygującą, to - konsekwentnie, biorąc pod uwagę ścisły związek między sprzedawcą a nabywcą i podatkiem należnym i naliczonym, nabywca winien również dokonywać korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze, która została skorygowana, a nie dopiero w miesiącu otrzymania faktury korygującej bądź miesiącu następnym.

Podkreślić przy tym należy, iż powyższe rozważania, z uwagi na zakres rozpoznawanej sprawy, odnoszą się do sytuacji uregulowanych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług, a więc do sytuacji, gdy obrót wskutek zwrotu towaru, udzielonych bonifikat czy skont, czy też wystawienia faktur korygujących z innych powodów ulegnie zmniejszeniu. Zauważyć należy, iż w tym przypadku postępowanie podatkowe wszczęto w wyniku wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty /art. 79 i 165 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Organy podatkowe zajmowały się zatem oceną prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego w tych miesiącach, których dotyczył wniosek. Tylko te okresy były więc, zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiotem rozstrzygania przez Sąd I instancji. Granice postępowania sądowoadministracyjnego wyznacza bowiem materialny stosunek administracyjnoprawny, który stanowił przesłankę do wszczęcia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji /por. T. Woś [w:] Związki postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego -Warszawa-Kraków 1989, str. 93, W. Chróścielewski, A. Korzeniowska w glosie do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 1998 r., IV SA 1793/97 - OSP 1999 z. 2 poz. 26, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., V SA 2702/00 - OSP 2002 z. 2 poz. 15/. Z tych względów zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należało za niezasadny.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, winno ono też zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zauważyć także należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby naruszenie przepisów postępowania stanowiło usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy wykazać, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazując na treść art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał na odmienność obowiązków podatnika w sytuacji, gdy faktura korygująca powodowała zwiększenie obrotu i zobowiązania podatkowego bądź zmniejszenie podatku do zwrotu od sytuacji, gdy podatnik uprawniony był do zmniejszenia obrotu.

Okoliczność, iż strony wywody te nie przekonały i nie spowodowały zmiany jej stanowiska, nie może być uznana za równoznaczną z brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona nie wskazała ponadto, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć istniejące w jej ocenie uchybienie przepisom postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej części powtarza właściwie zarzuty odwołania w stosunku do organów podatkowych /naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych/.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 i 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U nr 163 poz. 1349 ze zm./.