Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 232/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 ART. 17 UST. 2A
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 181, art. 180, art. 213 par. 1 i 2, art. 199a, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia (...) 2012r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) 2011r. nr (...), uzupełnioną decyzją z dnia (...) 2012r. nr (...), określającą W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. Natomiast decyzją z dnia (...) 2012r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) 2011r. nr (...) i określił W. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.

1.2 Organ drugiej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W rejestrze zakupów VAT za listopad i grudzień 2004r. prowadzonym w firmie W. K. Stacja Paliw A. w K., zostały ujęte faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. T. (dalej: B.). Dokumenty te dotyczyły nabycia oleju napędowego. Organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Firma posługiwała się fikcyjnymi adresami, nie dopełniała obowiązków w zakresie uaktualniania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczności dotyczące charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem znajdują potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., w tym w akcie oskarżenia w sprawie VI Ds. 1/06. Ponadto wynikają z zeznań T. C., M. W., S. P.. Spółka została utworzona tylko po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł. Firma nie dokonywała faktycznego zakupu paliw, jak również nie sprzedawała tych paliw, natomiast faktury zakupu i sprzedaży towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

1.3 W związku z tym organ uznał, że firma B. nie sprzedała ani nie dostarczyła oleju napędowego W. K., a tym samym pomiędzy stronami wskazanymi na kwestionowanych fakturach nie zaistniały zdarzenia gospodarcze, tj. obrót olejem napędowym. Przy czym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej grudnia 2004r. spowodowane było wskazanie nieprawidłowej kwoty w sentencji decyzji nr (...), mimo prawidłowych wyliczeń w treści jej uzasadnienia.

Organ podniósł, że nie kwestionuje faktu dostawy paliwa lecz prawidłowość faktur, tj. brak tożsamości faktycznego sprzedawcy paliwa z osobą wystawiającą fakturę i figurującą na niej. Ponoszenie natomiast wydatków na zakup paliwa nie dowodzi, że transakcja zakupu paliwa od firmy B. faktycznie miała miejsce.

1.4 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że wnioskowane przez podatnika dowody z przesłuchania kontrahentów firmy B. nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Dowód ten nie dotyczy okoliczności dokonywania zakupu paliwa przez W. K., lecz innych transakcji, w których brała udział firma B., zatem ustalenie to nie ma znaczenia dla potwierdzenia rzetelności przedmiotowych faktur sprzedaży oleju napędowego.

1.5 Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że W. K. miał świadomość, że uczestniczył w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego Dobrą wiarę podważa fakt otrzymywania zwrotów pozafakturowych w postaci zwrotów gotówkowych lub paliwa czy też wyjaśnienia dotyczące sposobu pokrycia nadwyżek paliwa wynikających z dokumentów wcześniejszego dostawcy przy pomocy faktur innej firmy nie uczestniczącej w obrocie. W tym kontekście znaczenie mają też okoliczności, że B. przysłała ofertę faxem, że W. K. nie był w siedzibie firmy, że nie znał jej właścicieli. Zeznał też, że w odniesieniu do B. lub C. Sp. z o.o. pozyskał informację, że nie widnieje ona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Mimo to zgodził się na dostawy paliwa udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje jeden z tych podmiotów. Zdaniem organu, w tej sytuacji zasadnym było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystawionego przez B..

1.6 Odnosząc się do poprawności procesu gromadzenia materiału dowodowego organ podniósł, że stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ponadto, żaden z dowodów nie został wykorzystany lub zgromadzony w sposób mogący sugerować dążenie organu do niekorzystnego przedstawienia podatnika lub jego kontrahentów, lub w celu obniżenia wartości dowodowej ich zeznań jako osób podejrzanych wobec których prowadzone jest postępowanie karne. Wyjaśnił też, że obowiązkiem organu jest obiektywna ocena całościowego materiału dowodowego, a nie przyjęcia jak chce tego podatnik, tylko tych dowodów, które są korzystne dla strony.

1.7 Wobec braku wątpliwości organu co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, zbędnym było występowanie przez organy do sądu powszechnego o ich ustalenie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

1.8 Termin płatności zobowiązania za listopad 2004r. upływał w dniu 27 grudnia 2011r., zatem pięcioletni okres przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2009r.

Z kolei termin płatności zobowiązania za grudzień 2004r. upływał w dniu 25 stycznia 2005r., zatem pięcioletni okres przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2010r. Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony, bowiem postanowieniem z dnia (...)2009r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem. Do dnia wydania decyzji brak jest prawomocnego zakończenia tego postępowania.

2.1 Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika,

- art. 199a Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to wynika z deklaracji podatkowej,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B. w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa,

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B., w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa.

W przypadku gdyby Sąd przyjął, iż kwestionowane faktury, wystawione przez firmę B. są fakturami, które stwierdzają czynności które nie zostały dokonane skarżący wniósł o:

- wystąpienie na podstawie 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie

wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust.

1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy t.j. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji gdy podatnik nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa;

- zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania, czy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie jakim pozbawiają podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT, bowiem dostawcą paliwa był faktycznie inny podmiot niż podmiot wystawiający fakturę jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3, Konstytucji RP.

2.2 W. K. w uzasadnieniu skarg podniósł, że nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez B. są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarzucił, że organ podatkowy wydał decyzję opierając się na protokołach zgromadzonych w postępowaniach, w których nie wydano wyroków skazujących. Wobec skarżącego wydano natomiast wyrok w sprawie IX Ka 08/11, którym Sąd Okręgowy w K. uniewinnił W. K. od popełnienia zarzucanych mu czynów. Zdaniem skarżącego, organ pominął korzystne dla niego fragmenty zeznań T. C. i S. P.. Ponadto winien przeprowadzić dowody w celu ustalenia czy wobec innych kontrahentów miały miejsce dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez B..

Uchybienia organów podatkowych dotyczące sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny skutkowały błędnym wnioskiem co do braku konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

2.3 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący podniósł, że nie powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział, że dostawcą paliwa jest inny podmiot niż podmiot wystawiający faktury. Zachowanie skarżącego było zgodne z prawem, natomiast firma B. została uwolniona od ciężaru podatkowego wobec niezastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o tym, że faktury wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także przepisy prawa wspólnotowego. Skarżący wskazał na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-439/04, C-354/03, C-355/03, C-484/03.

2.4 Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, transakcje zawierane z B. były typowymi na rynku paliw i skarżący nie miał podstaw do przyjęcia, że mają one charakter oszukańczy. W przypadku tych transakcji nie występowały zwroty pozafakturowe. Zakwestionował twierdzenie J. S., że na zlecenie skarżącego wystawił w sierpniu 2004r. fakturę. Transakcje zawierane z firmą B. miały charakter typowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Istotnym jest również, że sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi DZ.U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie decyzję naruszającą prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonych decyzji wskazała, że skargi nie są zasadne albowiem rozstrzygnięcia organu odpowiadają prawu.

3.2 Istotą sporu w sprawie była tak poprawność dokonanych przez organ ustaleń faktycznych jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Kwestią sporną było bowiem prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa wystawionych w listopadzie i grudniu 2004r. przez firmę B. Sp. z o.o T..

3.3 Poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości a ustalenia organu Sąd przyjmuje za własne.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ przyjął , że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem wykazana na nich jako sprzedawca oleju napędowego firma B. faktycznie sprzedawcą nie była. Firma te nie prowadziła działalności gospodarczej a stworzona została jedynie do firmowania działalności innego nieustalonego podmiotu. Ustalenia te organ poczynił w oparciu o materiały postępowań karnych. Swoje ustalenia w tym zakresie organ oparł przede wszystkim na wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. pod sygn. VI DS. 1/06 przez T. C., M. W. i S. P. , którzy szczegółowo wyjaśnili pozorną działalność utworzonej spółki. Ich wyjaśnienia w tym zakresie korelują ze sobą, uzupełniają się w szczegółach i są zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Oceniając powyższe zeznania organ nie wyszedł poza granicę swobodniej ich oceny wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 8 , poz. 60 z 2005r. ze zm.). Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Zgodnie z jego dyspozycją organ podatkowy może wykorzystywać dowody zgromadzone w innych postępowaniach zarówno podatkowych, jak i administracyjnych , karnych czy też z postępowań o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy przeanalizował treść zeznań i wyjaśnień wskazanych wyżej osób w zakresie w jakim ramy tego postępowania zakreślał przepis prawa materialnego. Innymi słowy organ zobligowany był zbadać czy po stronie wystawców faktur zachodziło firmanctwo czy nie. Okoliczności które zdaniem skarżącego nie zostały wyjaśnione jak prawidłowo wskazał organ nie miały znaczenia dla wyjaśnienia tej sprawy. Po pierwsze organ nie kwestionował, że za spornymi fakturami szło paliwo i zapłata bo jedynie do czego obligował go przepis prawa materialnego wskazywał, że dostawcami paliwa nie była spółka uwidoczniona na fakturach. W związku z powyższym organ prawidłowo odmówił dopuszczenia zredagowanego niestarannie wniosku dowodowego albowiem wskazane tezy dowodowe nie były przydatne do rozpoznania sprawy. Przepis art. 180 § 1 ord. pod. stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z tym prawem sprzeczne. Zasada ta po pierwsze realizuje koncepcje otwartego postępowania dowodowego a po drugie wynika z niej, że dowodu wymagają tylko okoliczności istotne z punktu widzenia prawa materialnego tj. jak w sprawie niniejszej art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług)DZ.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.). Oczywistym jest, że stosownie do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) oraz będących jej rozwinięciem przepisów 187 § 1 i 191 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy celem ustalenia czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Zdaniem Sądu organ zasadom tym sprostał a co za tym idzie zarzuty naruszenia prawa procesowego w tym zakresie nie okazały się zasadne.

W tym miejscu podnieść też należy, że niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 199 a ord. pod. W motywach rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał, że ma on zastosowanie jedynie w wypadku zaistnienia wątpliwości natury prawnej. W niniejszej sprawie spór zasadzał się na okoliczności faktycznej zakupu paliwa od osoby uwidocznionej na fakturze lub firmowanego. Ta bowiem okoliczność determinowała zastosowanie przepisu prawa materialnego. Skoro zatem nie było wątpliwości dotyczących stosunku prawnego wniosek nie mógł być uwzględniony.

3.4 Zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do twierdzenie, że organ wadliwie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę B. w sytuacji gdy skarżący nie wiedział, że były one podmiotami nieuprawnionym do wystawienia faktur a w konsekwencji czego nie miał świadomości, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący wskazał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w związku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Min.Fin. z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz. 970 ze zm.). W tym kontekście zarzucił niezgodność powyższych przepisów tak z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP jak i przepisami I i VI Dyrektywy Rady.

Ustosunkowując się do tych zarzutów stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u. p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego na niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie( jak w sprawie niniejszej), że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą doszło do nabycia towaru. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy , nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku ( patrz wyrok NSA z dnia 21 września 2010r. I FSK 1364/09 LEX nr 744178).

Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do konstatacji , że prawo do odliczenia przysługuje z faktu samego posiadania faktury z wykazanym na niej podatkiem co zaprzeczyłoby istocie tego podatku. Konstrukcja podatku od wartości dodanej polega na tym , że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Oznacza to, że jak w sprawie niniejszej kwota wykazana na spornych fakturach jako podatek nie jest nim ( tj. podatkiem należnym Skarbowi Państwa) a jest kwotą ‘’podszywającą się" pod ten podatek. Oczywistym zatem jest, że przepis art.86 ust. 1 u.p.t.u. konsumujący w zasadzie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. rozp. jest zgodny z Konstytucją RP gwarantuje bowiem to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest jedynie z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Stąd wniosek o zwrócenie się z wnioskiem o zbadanie zgodności z konstytucją w/wym przepisów nie mógł być uwzględniony.

Skoro organ prawidłowo wyłożył i zastosował przepisy prawa materialnego to nie doszło tym samym do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. albowiem jak wskazano wyżej zaistniała konieczność określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż w złożonej przez podatnika deklaracji.

W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie , że przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlajaca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą (np wyrok NSA z dnia 19 XI 2010r. I FSK 1830/09 LEX nr 7444470). Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.U.UE L77,Nr145, poz. 1). Wskazany przepis VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawierania transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Oznacza to, że na gruncie tej dyrektywy prawo do doliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Geniusz Holding BV C-342/87 w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy zatem podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Jeśli chodzi o argumentację skarżącego, że prawo do odliczenia przysługuje mu bo nie wiedział, że kontrahent jest jedynie firmantem to nie jest ona poprawna. W powoływanych w skardze orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C- 439/04 stwierdzono, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone , że dostawa została zrealizowania na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Przechodząc zatem na grunt sprawy niniejszej prawidłowo zdaniem Sądu organ ustalił, że skarżący zawierając sporną transakcję wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupuje paliwo nie od osoby uwidocznionej na fakturze. W tym zakresie organ wyprowadził poprawne wnioski z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Niefrasobliwość skarżącego wynika choćby z faktu, który sam wskazał a mianowicie nawiązanie współpracy z jedną ze spółek od których kupował paliwo mimo ustalenia, że nie jest zarejestrowana w KRS ( protokół konfrontacji z dnia 17 lipca 2006r.). Współpracę z tą firmą podjął za pośrednictwem S. P. nie ustalając nawet w jakim charakterze on występuje lub czy jest pracownikiem spółki B. (wyjaśnienia skarżącego z dnia (...) 2006r. , protokół konfrontacji ze S. P. z dnia (...) 2006r.) O świadomości skarżącego, że uczestniczy w oszustwie świadczy nadto jego zeznania z dnia (...), (...) i (...) 2006r. kiedy to wyjaśnił sposoby pokrywania nadwyżek paliwa wynikających z dokumentów wcześniejszego dostawcy za pomocą faktur innej firmy nie uczestniczącej w obrocie. Jak sam wskazał te ostatnie faktury nie potwierdzały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jeśli chodzi o złożone (...) 2006r. zeznanie J. S., że na polecenie skarżącego wystawił fikcyjną fakturę to choć dotyczy innej spółki to obrazuje sposób działania skarżącego w zakresie zakupu paliw. Wskazać przy tym należy odnosząc się do zarzutów skargi, że W. K. nie przedstawił na tą okoliczność kontr dowodu a zaprzeczanie powyższemu na etapie skargi w żaden logiczny sposób nie deprecjonuje tego dowodu. W świetle bowiem zasad doświadczenia życiowego nie można zakładać, że J. S. , mimo przysługującego mu prawa odmowy zeznań składałby wyjaśnienia obciążające głównie jego samego gdyby nie polegały one na prawdzie. Nadto orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie wskazuje, że jeśli dowiedziono ( co miało miejsce w sprawie niniejszej), że wystawca faktury nie istnieje to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywista. W konsekwencji spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, że transakcje nie zostały wykonane przez wystawce faktury, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia ( patrz wyroki NSA dostępne w bazie CBOS I FSK 1122/10, I FSK 1108/09 , I FSK 529/07, I FSK 628/07, I FSK 688/09). Jak w skazano wyżej tezy dowodowe zgłaszane przez podatnika nie zwalczały okoliczności firmanctwa . Skoro zatem podatnik wiedział lub na podstawie okoliczności powinien wiedzieć, że kupuje towar od firm nieuwidocznionych na fakturach to nie może skutecznie domagać się prawa do odliczenia podatku należnego z takich faktur. W tym miejscu przypomnieć należy orzeczenie ETS w sprawie C-367/96 Kefalas gdzie wskazano, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wprawdzie bowiem prawo do odliczenia podatku jako integralna część funkcjonowania podatku VAT jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (patrz wyrok NSA I FSK 1251/09 i I FSK 1830) baza CBOS).

Z tych względów zawarty w skardze wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości nie mógł być uwzględniony. Na marginesie wskazać należy, że wniosek został niewłaściwie sformułowany albowiem tyczy wykładni przepisów dyrektyw a nie zgodności z dyrektywami przepisów prawa krajowego.

3.5 Z urzędu Sąd stwierdza, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowanie przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. przez jego upływem środków egzekucyjnych – art. 70 § 4 ord. pod. (tom V akt administracyjnych).

3.6 Przeprowadzona z urzędu kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć uwidoczniła naruszenie przez organ art. 213 § 1 i 2 ord. pod. albowiem organ I instancji decyzją z dnia (...)2011r. uzupełnił wydaną uprzednio decyzję wymiarową za listopad 2004r. Praktyka taka nie była prawidłowa albowiem uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie rozstrzygnięcia lub pouczeń. Przy czym przyjmuje się, że uzupełnienie odnośnie rozstrzygnięcia dotyczyć może jedynie wad małej wagi, gdyż wady istotne naprawiane są w trybie zaskarżenia. Określenia wysokości zobowiązania nie można zaliczyć do wad małej wagi. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia co oznacza niemożność wyeliminowania z tego tytułu decyzji z obrotu ( art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.)

3.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.