Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1975/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1975/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2016 r., sprawy ze skargi M.C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 2 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r Naczelnik Urzędu Celnego określił M.C.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 37 279,00 zł, z tytułu sprzedaży samochód marki Audi Q7 nr nadwozia [...] przed pierwszą rejestracją w kraju.

Stwierdził bowiem, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju wyżej określony pojazd jest samochodem osobowym podlegającym akcyzie, na podstawie na podstawie art. 100 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.).

Organ poczynił te ustalenia w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, w tym wydruk z systemu CEPiK z dnia 22.01.2015 r. oraz przede wszystkim oględziny pojazdu dokonane dnia 25.03.2015 r., przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. W wyniku tej czynności stwierdzono że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu kombi. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto, samochód jest wyposażony w dywaniki, jednolitą tapicerkę w części osobowej i bagażowej, uchwyt górny dla pasażerów i kierowcy- cztery uchwyty po dwa na każdej stronie, 2 popielniczki, schowki w drzwiach przednich i tylnich, oświetlenie trzypunktowe na całej długości sufitu, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz klimatyzację. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

W dniu oględzin, przesłuchano obecnego właściciela samochodu, który zeznał iż zakupił samochód w stanie w jakim przedstawia się obecnie. Właściciel zeznał też, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Znajduje to potwierdzenie w wydruku z systemu CEPiK z dnia 22.01.2015 r. Z dokumentu powyższego wynika iż w dacie pierwszej rejestracji w kraju tj. dnia 10.06.2010 r. samochód posiadał 5 miejsc siedzących.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie;

- art. 100 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

- art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy;

- art. 9 ustawy o swobodzie gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika;

Zarzucono także błędne ustalenia faktyczne polegające na błędnym określeniu charakteru spornego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 2 listopada 2015 r utrzymał w mocy przedstawiona na wstępie decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu dokonano wykładni art. 100 ust. l pkt 3 lit b i ust 3 i ust 4, art. 102 ust 1 oraz art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. W pełni podzielono stanowisko Organu pierwszej instancji, że niezarejestrowany i sprzedany przez Skarżącego na terytorium kraju samochód marki Audi Q7 był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a w związku z tym jego sprzedaż rodziła obowiązek podatkowy, na podstawie powołanego wyżej art. 100 ust. l pkt 3 lit b ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślono, że przyjęcie stanowiska, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia, a w zasadzie ich brak mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Osobowy charakter w/w samochodu ilustrują przede wszystkim stwierdzone w trakcie oględzin, obiektywne cechy tego pojazdu, którego charakter nie uległ zamianie pomimo uprzednio (przed sprzedażą pojazdu) dokonywanych samochodzie, nietrwałych i odwracalnych modyfikacji jego wnętrza. O nietrwałym charakterze dokonanych uprzednio zmian w tym samochodzie, przemawia choćby szybkie, nie pozostawiające śladów przywrócenie fabrycznego wyglądu, co potwierdził też w czasie oględzin aktualny właściciel samochodu.

Wcześniejsze zdemontowanie tylnych foteli, czy też przykręcenie przegrody oddzielającej część tylną samochodu i tym podobne zabiegi przystosowujące samochód do indywidualnych potrzeb nie czynią tego samochodu ciężarowym i nie zmieniają jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Wszelkie przeróbki były dokonywane przed sprzedażą pojazdu, natomiast w dacie tej transakcji stan pojazdu był identyczny jak stwierdzony podczas oględzin. Jest to o tyle istotne, że stan pojazdu należy oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego tj w dacie sprzedaży przed pierwszą rejestracją.

Podkreślono, że wyposażenie sporego samochodu , stwierdzone w trakcie oględzin, jest identyczne jak wymienione w powszechnie dostępnych opisach tego modelu, z których wynika, że Audi Q7 to duży, osobowy i luksusowy crossover SUV (segment I), charakteryzujący się bardzo bogatym wyposażeniem już w wersji podstawowej. Ten model samochodu w ogóle nie jest produkowany w wersji ciężarowej.

W związku z jednoznaczną dyspozycją zawartą art. 3 ust. l ustawy o podatku akcyzowym, fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem, jak stanowi w/w przepis dla poboru akcyzy stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy.

Odnosząc się do dołączonej do skargi dokumentacji medycznej podkreślono, że stan zdrowia podatnika nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego, a za działalność pełnomocnika odpowiada mocodawca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie powyższej decyzji w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach;

- art. 100 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazdy zarejestrowane w Niemczech jako pojazdy ciężarowe i mające homologację pojazdu ciężarowego podlegają pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

- art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy;

- art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika;

Zarzucono także błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że:

- pojazd będący przedmiotem postępowania jest pojazdem osobowym, podczas gdy został on nabyty jako pojazd ciężarowy;

- dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy;

- pojazdy AUDI Q7, które wskazywał w swoich pismach przygotowawczych podatnik, nie są przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy wskazane przez podatnika pojazdy posiadały wszelkie cechy pojazdów ciężarowych, a jako że są to pojazdy AUDI Q7, a więc tożsame z pojazdem będącym przedmiotem postępowania

winny one per analogiam znaleźć odzwierciedlenie w niniejszych postępowaniach;

- o przeznaczeniu pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego nie tylko o komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle;

- bez znaczenia jest, iż przedmiotowy pojazd według dokumentów rejestrowych został uznany za samochód ciężarowy, podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty;

Zarzucono również bezzasadne przyjęcie, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z:

- dokumentacji medycznej podatnika, na okoliczność ustalenia, że w listopadzie 2007 r uległ on ciężkiemu wypadkowi, którego skutkiem był trwały uraz mózgu, przez co jego kontakt ze światem przez kilka miesięcy był praktycznie niemożliwy, a który to uraz uniemożliwił mu prowadzenie działalności gospodarczej;

- pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego jego bratu – L.C. w dniu 27 listopada 2007 r na okoliczność ustalenia, że od tego dnia wszelkie sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącego były podejmowane przez jego brata.

- oświadczenia U.C. z 2010r, na okoliczność ustalenia, że skarżący przebywał w latach 2008 – 2009 w Niemczech na rehabilitacji po wypadku.

W uzasadnieniu skarg, szeroko zaakcentowano naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący podkreślał, że interpretując przepisy prawa podatkowego bazował na wytycznych przekazanych jego bratu L.C.przez Urząd Skarbowy, w których wskazano jakie cechy musi mieć AUDI Q7 aby zakwalifikować go do pozycji CN 8704. Skarżący kwalifikując przedmiotowe samochody do kategorii ciężarowych, opierał się na informacjach organu, jakie cechy powinien posiadać samochód ciężarowy. Z informacji tych nie wynikało, aby zmiana wyposażenia elementów samochodu miała mieć charakter trwały.

Skarżący powołał się także na interpretacji indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane co prawda na wniosek innych podatników, ale mają one znaczenie dla rozpoznawanej sprawy bowiem stanowią one urzędową wykładnię powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest bezpodstawna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu AUDI Q7 opisanego na wstępie uzasadnienia.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uznano za prawidłowy i przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów czy świadectw homologacji typu samochodu, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyty przez skarżącego pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z dowodów z dokumentów, min. faktur, czy też pisma od producenta, które jednoznacznie potwierdzało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi wyposażony w pasy bezpieczeństwa, nawiewy, oświetlenie, schowki dla wszystkich miejsc siedzących. Samochód ten posiadał również elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz kilku strefową klimatyzację. Pojazd był w pełni przeszklony. Ponadto nie został fabrycznie wyposażony w przegrodę dzielącą część pasażerską od bagażowej. W toku postępowania organ przeprowadził też oględziny samochodu oraz przesłuchał obecnego właściciela w charakterze świadka. Również i te dowody jednoznacznie potwierdzają osobowy charakter spornego pojazdu. Jego wygląd i funkcja były bowiem takie jak w momencie ich wyprodukowania.

Sąd zauważa przy tym, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji.

Ponadto, wbrew zarzutom skarg, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie podatkowe ma być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podniósł naruszenie zasady zaufania poprzez uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla organu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jego zdaniem jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, gdyż odmienna ocena dowodów dokonana przez organ niż przez skarżącego nie uzasadnia naruszenia zasady zaufania, szczególnie gdy Sąd nie dopatrzył się uchybień w ocenie materiału dowodowego przez organy celne, przeciwnie, uznał ją za logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm. – dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Stanowi ona, że dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym.

Jak wynika z powyższych przepisów, dla opodatkowania pojazdu mechanicznego, konieczne jest ustalenie, że dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czyli musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703. Dokonane zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go jako pojazdu ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

Samochód jest bowiem 5 miejscowy, całkowicie przeszklony, posiada tapicerkę w części bagażowej charakterystyczną dla aut osobowych, a także wyposażenie (uchwyty dla pasażerów, otwory wentylacyjne, głośniki) typowo przeznaczone dla przewożonych osób, a nie towarów. Ponadto siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Co również istotne samochód w dacie oględzin w kraju miał jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałby wówczas zostać usunięty w sposób trwały tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wnętrze samochodu (z przodu i z tyłu) ma jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodu sprowadzonego do kraju jako ciężarowy jedynie fikcyjnie i czasowo były usunięte z kabiny.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie był prowizoryczny i łatwo odwracalny. Zmiany w postaci zdemontowania tylnych foteli, czy też przykręcenia przegrody oddzielającej część tylną samochodu, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Istotnym jest też, że zgodnie z informacją przedstawiciela producenta w Polsce samochód został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, a model ten nie był nigdy produkowany w wersji ciężarowej.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazdy spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, iż przedmiotowy samochód wyprodukowano w fabryce jako osobowy. Zaznaczyć należy, że pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1299/12, wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i I SA/Kr 415/13, I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1630/13).

Wbrew zarzutom skarg, wobec jednoznacznej dyspozycji zawartej w powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a., fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem, jak stanowią ww. przepisy dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Kr 130/07, gdzie stwierdzono, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są bowiem jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach".

"Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej "(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 194/13).

W kontekście powyższego stanowiska orzekającego Sądu, nie może odnieść zamierzonego skutku powoływanie się przez skarżącego na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej gdzie uznano za prawidłowe stanowisko innego podatnika, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, gdy kupi w Niemczech samochód, który w Niemczech został przerobiony z osobowego na ciężarowy, posiadający niemiecki dowód rejestracyjny stwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem wyrażonym w interpretacji podatkowej, wydanej w stosunku do innego podmiotu.

Wbrew zarzutom skarg Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., który zdaniem skarżącego miał polegać na tym, że organ przekazywał sprzeczne informacje jego pełnomocnikowi, który prowadził w imieniu skarżącego czynności związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Informacje te dotyczyły warunków, które musiał spełniać pojazd, aby zostać uznanym za samochód ciężarowy. Z informacji tych nie wynikało, aby przeróbki w samochodzie miały mieć charakter trwały. Niemniej jednak skarżący nie wskazał na żadne pismo, z którego by wynikało, aby zadane zostało konkretne pytanie o charakter dokonanych przeróbek i odpowiedź organu, że przeróbki mogą mieć jedynie charakter czasowy. Nawet jednak i w sytuacji wykazania, że organ udzielił błędnej informacji, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, byłoby identyczne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawy powstały bowiem zobowiązania podatkowe i organ nie mógł zaniechać wymierzenia podatku.

Wskazać przy tym należy, że praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły także pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97).

Wobec powyższego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z tych przyczyn zarzuty skarg uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a., nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność ich uchylenia. W szczególności organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania. Podkreślić należy, że skarżący nie zawarł żadnych innych zarzutów, poza wskazanymi we wcześniejszej części uzasadnienia, które jego zdaniem wskazywałyby na uchybienia organów podatkowych. Jak wyżej wskazano również Sąd uchybień takich nie spostrzegł.

Nie stwierdzono także, aby w omawianej sprawie prowadzone były w stosunku do skarżącego dwie kontrole podatkowe. Zarzut naruszenia art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać zatem należy za bezpodstawny.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie wnioski dowodowe skarżącego o dopuszczenie dowodu z dokumentacji medycznej skarżącego – na okoliczność ustalenia, że w listopadzie 2007r. uległ on ciężkiemu wypadkowi, którego skutkiem był trwały uraz mózgu, przez co kontakt ze światem przez wiele miesięcy był praktycznie niemożliwy, a który to uraz uniemożliwił mu prowadzenie działalności gospodarczej oraz pełnomocnictwa dla brata skarżącego z dnia 27 listopada 2007r. – na okoliczność, że wszelkie sprawy od tego dnia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącego podejmowane były przez jego brata.

Możliwość przeprowadzenia dowodów przez sąd administracyjny została przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jedną z przesłanek przeprowadzenia dowodu z dokumentu, jest niezbędność wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie. Wątpliwości te mogą przy tym dotyczyć elementów stanu faktycznego, które konieczne są do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przez organ. Organ przeprowadza przy tym dowody, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem dla rozstrzygnięcia sprawy, bez znaczenia pozostaje fakt choroby skarżącego, czy też działania przez pełnomocnika. Żaden bowiem przepis prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie, nie wskazuje na te okoliczności, jako mające jakiekolwiek znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia. Również Sąd nie widzi żadnego związku pomiędzy tymi okolicznościami a merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Wnioski dowodowe skarżącego zostały wobec powyższego oddalone.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.