Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1007/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 188  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 art. 46 ust. 1 pkt 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 1 art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1 pkt 9 pkt 12 art. 108 ust. 2 pkt 2 lit. e lit. h art. 129 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 163 poz 981
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze.
article: art. 4 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1266
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

"A" w K. Spółka Akcyjna, pismem opatrzonym datą 06 czerwca 2012 roku, zwróciła się do Burmistrza Gminy i Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 2.027.638 zł; do wniosku załączone zostały korekty deklaracji.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w deklaracji rocznej za 2012 rok oraz w deklaracjach za marzec, kwiecień i maj 2012 roku naliczyła podatek od nieruchomości według stawki podstawowej do gruntów, co do których zakończona została eksploatacja węgla. Grunty te zgodnie z prawem geologicznym i górniczym podlegają rekultywacji. W ewidencji są sklasyfikowane jako TR (tereny różne). Ze względu na zakończenie procesu wydobywczego wskazane grunty stają się zbędne dla działalności górniczej.

Mając na uwadze powyższe Spółka uznała, że na terenach poeksploatacyjnych, które są poddawane rekultywacji, nie jest możliwe ze względów technicznych prowadzenie działalności gospodarczej, rolnej (leśnej), czy jakiejkolwiek innej. W tej sytuacji wskazane tereny powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów pozostałych (0,12 zł za mkw.), a nie jak to zadeklarowano pierwotnie według stawki podstawowej, czyli 0,80 zł za mkw.

Burmistrz Gminy i Miasta [...], decyzją z dnia [...] lipca 2012 roku, Nr [...], na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 roku.

Zdaniem organu tereny rekultywowane winny być zadeklarowane w pozycji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest immanentnie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "A", jest częścią tej działalności. Skoro rekultywacja wyeksploatowanych gruntów jest konieczną składową koncesjonowanej działalności wydobywczej, to grunty poddane takim czynnościom należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 roku, Nr Fn [...], odnosząc się do pisma Spółki (po zmianie nazwy [...]) z dnia 12 lipca 2012 roku oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości z obowiązkiem podatkowym od lipca 2012 roku, Burmistrz Gminy i Miasta [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że nie podziela poglądu o niemożliwości wykorzystywania terenów poeksploatacyjnych do działalności gospodarczej ze względów technicznych (pogląd prezentowany w ekspertyzie wykonanej na zamówienie strony przez "B"). W ocenie organu stanowisko prezentowane w ekspertyzie pozostaje w sprzeczności z zapisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny prawniczej w tym temacie. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy z samej istoty działalności gospodarczej wynika pewna dewastacja terenu (dotyczy to górnictwa odkrywkowego), to należy przyjąć, że związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (wyczerpaniu złoża, bądź zaprzestaniu eksploatacji z innych przyczyn) tak długo, jak długo nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Obecność kopaliny w złożu lub jej brak, to stan o charakterze przyrodniczym, a nie technicznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 roku, Nr [...], uchyliło decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lipca 2012 roku (Nr [...]) oraz umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że odstąpiło od merytorycznego oceny zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 21 §3 w związku z art. 207 §2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnik jest obowiązany wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, a więc nie w wysokości obliczonej oddzielnie dla każdego miesiąca. Zatem w przypadku złożenia korekty, podatnik ponownie oblicza wysokość zobowiązania za cały rok podatkowy i podaje w skorygowanej deklaracji kwotę ogólną za cały rok podatkowy. Konsekwentnie ewentualna decyzja organu podatkowego, jeżeli kwestionuje złożoną korektę, powinna określać wysokość zobowiązania ogółem za cały rok podatkowy bez podziału na poszczególne miesiące. Wskazanie wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące może natomiast znaleźć się w uzasadnieniu decyzji jako etap dochodzenia do określenia kwoty podatku ogółem za rok podatkowy.

Natomiast decyzją z dnia [...] listopada 2012 roku, Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2012 roku (Nr Fn [...]) oraz umorzyło postępowanie w sprawie

W uzasadnieniu tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że sprawa zakończona uchyloną decyzją jest nierozerwalnie związana ze sprawą zakończoną decyzją Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lipca 2012 roku (Nr [...]), gdyż w części (miesiące styczeń do czerwiec 2012 roku) rozstrzyga ona to, co zostało już rozstrzygnięte decyzją Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lipca 2012 roku. Ponadto organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2012 roku, a wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za cały 2012 rok. Niniejsze postępowanie organ wszczął jeszcze przed zakończeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2012 roku.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania dyskwalifikują zaskarżoną decyzję i uzasadniają odstąpienie od jej merytorycznej oceny. Natomiast postępowanie wszczęte w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2012 roku należy uznać za bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że strona ma prawo składać takie dowody, jakie uzna za konieczne i celowe, w tym również opinie i ekspertyzy przygotowane przez inne podmioty, jeżeli w ocenie podatnika umacniają one jego pozycje w sporze z organem podatkowym. Natomiast organ podatkowy, nawet jeśli uznaje te opinie lub ekspertyzy za nieistotne dla sprawy lub nie zgadza się z zawartymi w nich wnioskami, to nie może pomijać ich milczeniem lub jedynie w sposób ogólnikowy, tak jak w niniejszej sprawie, o nich się wypowiadać. Organ podatkowy musi swoje stanowisko uzasadnić w taki sposób, aby można było dokonać weryfikacji tej oceny.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przed przystąpieniem do ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji winien ponownie wszcząć postępowanie, określając w sposób właściwy i jednoznaczny przedmiot tego postępowania, zaś w postępowaniu wykorzystać cały dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, który może być także uzupełniony przez stronę lub organ podatkowy.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 roku Burmistrza Gminy i Miasta [...] wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Pismem z dnia 31 grudnia 2012 roku "A" w [...] Spółka Akcyjna w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 roku w zakresie rat za okres od stycznia do maja 2012 roku oraz od sierpnia do grudnia 2012 roku - stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 4.203.162 zł.

W piśmie z dnia 04 stycznia 2012 roku Spółka wniosła o przeprowadzenie oględzin posiadanych przez Spółkę gruntów poddanych procesowi rekultywacji – na okoliczność ustalenia aktualnego stanu tych gruntów oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie geoinżynierii i górnictwa na okoliczność oceny możliwości wykorzystywania spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Postanowieniem z dnia 08 stycznia 2012 roku Burmistrza Gminy i Miasta [...] odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów ze względu na to, że dowody te nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku, Nr Fn [...], Burmistrza Gminy i Miasta [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 na kwotę 17.724.480 zł w tym: za miesiąc styczeń - 1.482.517 zł, za miesiąc luty - 1.482.517 zł, za miesiąc marzec – 1.482.505 zł, za miesiąc kwiecień – 1.478.691 zł, za miesiąc maj – 1.478.665 zł, za miesiąc czerwiec – 1.477.295 zł, za miesiąc lipiec – 1.476.898 zł, za miesiąc sierpień - 1.473.642 zł, za miesiąc wrzesień – 1.471.958 zł, za miesiąc październik – 1.471.622 zł, za miesiąc listopad – 1.469.935 zł, za miesiąc grudzień – 1.478.235 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zdaniem organu niewłaściwe jest deklarowanie gruntów rekultywacyjnych, wpisanych w ewidencji gruntów jako tereny różne (symbol Tr) do gruntów pozostałych. Wszystkie posiadane przez Spółkę (przedsiębiorcę) grunty oznaczone symbolem Tr powinny być zadeklarowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Działalność polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą. Zasadniczym problemem w sprawie jest to czy wyczerpanie złoża kopaliny skutkuje obniżeniem stawek podatku od nieruchomości wskutek zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozstrzygając ten problem, w ocenie organu, uwzględnić należy, że przedmiotem opodatkowania jest grunt, a nie złoże kopaliny. Utożsamianie gruntu i kopaliny jest niedopuszczalne. Względy techniczne muszą zachodzić w odniesieniu do gruntu, a nie do kopaliny. Stąd bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt, że kopalina została wyeksploatowana. Jej brak w złożu jako przyczyna naturalna nie jest i nie może być przesłanką dla zmiany stawki podatku od nieruchomości.

Względy techniczne dotyczą możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikająca bezpośrednio ze stanu technicznego przedmiotu, który skutkuje zerwaniem związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Względy techniczne dotyczą stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, a tym przedmiotem nie jest złoże kruszywa naturalnego, lecz nieruchomość gruntowa (wyodrębniona pod względem fizycznym i prawnym część powierzchni ziemskiej). Sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" wskazuje jednoznacznie, że względy techniczne muszą mieć trwały charakter. Przyczyny krótkotrwałe, przemijające nie mają żadnego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie wyczerpanie złoża kopaliny ma charakter trwały, jednak złoże kopaliny (kruszywo) nie jest przedmiotem opodatkowania – jest nim grunt.

Związek gruntu z działalnością gospodarczą trwa także po wyczerpaniu złoża kopaliny tak długo, jak długo nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Normatywna powinność rekultywacji wyeksploatowanych gruntów stanowi immanentną część działalności polegającej na wydobywaniu kopalin. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzenia tego ostateczną decyzją właściwego organu, grunty pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja jest jednym z warunków prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin.

Konieczność przeprowadzenia rekultywacji terenu po wyeksploatowaniu złoża jest elementem, jest wkalkulowana w prowadzenie działalności polegającej na wydobywaniu kopalin. Obowiązek rekultywacji wynika z art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Także ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 roku - Prawo ochrony środowiska nakłada na podmiot realizujący eksploatacje złoża kopalin obowiązek ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych poprzez sukcesywne prowadzenie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Decydujące znaczenie w kontekście zmian zasad opodatkowania gruntów ma moment uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji i sklasyfikowanie gruntów, jako użytków rolnych lub leśnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 roku, Nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przepis art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia zasadę, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek, podyktowany wyłączeniem gruntu z wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, powinien być interesowany ściśle. Stąd też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi, do których nie można zaliczyć przeszkód sezonowych lub technologicznych.

Spółka posługuje się gruntami zarówno wtedy, kiedy przygotowuje je pod inwestycję, kiedy już je eksploatuje, jak i wtedy, gdy realizuje na nich obowiązkową rekultywację. Podejmowane przez Spółkę obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy jej działalności gospodarczej, której istotą jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób przyjmować, że grunty podlegające rekultywacji należy wyłączyć z prowadzonej działalności gospodarczej Spółki ze względów technicznych i opodatkować je stawką "od pozostałych", nawet pomimo sklasyfikowania tych gruntów w ewidencji gruntów jako tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych gruntów.

Obowiązek rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt jest wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza Gminy i Miasta [...], że do ustalenia okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii stawki właściwej dla danego przedmiotu opodatkowania, tj. rzeczywistego stanu gruntów objętych procesem rekultywacji, nie były potrzebne ani oględziny posiadanych przez Spółkę gruntów, ani wiedza specjalistyczna. Wskazane okoliczności zostały stwierdzone w postępowaniu innymi dowodami. Do ustalenia rzeczywistego stanu gruntów objętych procesem rekultywacji, co do ich aktualnego wykorzystywania wystarczające są dane z ewidencji gruntów i budynków oraz znajomość przepisów prawa. Przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie ocena prawna. Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni przepisów prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło także, że wcześniejsze decyzje o umorzeniu postępowań prowadzonych przez Burmistrza Gminy i Miasta [...] nie wywołały skutku w postaci zakazu ponownego orzekania i określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi przypadek o którym mowa w art. 247 §1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

"A" Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynika sprawy, w szczególności:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki i poddawane, zgodnie z odrębnymi przepisami, procesowi rekultywacji – niezależnie od ich rzeczywistego stanu i będącą jego pochodną faktyczną niemożliwością wykorzystywania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny (dewastację) pozostają przez czas rekultywacji gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu według podwyższonej stawki podatku od nieruchomości; w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niemające oparcia w tekście tej ustawy uznanie, że przymusowe działania z zakresu rekultywacji wyrobisk górniczych, podejmowane w celu wykonania obowiązków ustawowych, stanowią niezbędny element/przejaw działalności wydobywczej (górniczej), a tym samym świadczą o bieżącym wykorzystywaniu rekultywowanych gruntów do działalności gospodarczej, co wyklucza ex definitione możliwość opodatkowania tych gruntów - przez czas trwania rekultywacji - stawką podatku od nieruchomości właściwą dla terenów pozostałych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 7a ust. 1 tej ustawy oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że okoliczności braku/niemożliwości wykorzystywania ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania powinna i może być oceniana wyłącznie na podstawie zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków,

- art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez obciążenie Spółki negatywnymi skutkami w zakresie opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych, obciążenia podwyższoną stawką podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika dla Spółki ustawowy obowiązek rekultywacji tych terenów, co niweczy zasadę równości wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji gospodarczej, a także stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa,

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

- art. 180, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia braku możliwości wykorzystywania ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania wynikającego z dowodu w postaci ekspertyzy sporządzonej przez osoby legitymujące się wiedzą fachową,

- art. 120, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wniosków dowodowych Spółki,

- rozstrzyganie na niekorzyść Spółki, tj. wbrew zasadzie in dubio pro tributario, wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do kwalifikacji gruntów i ustalenia ich rzeczywistego stanu oraz wynikającej stąd przydatności do wykonywania działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej decyzji oraz wniosło o oddalenie skargi.

Do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że Spółka nie uchyla się od zapłaty podatku, lecz stoi na stanowisku, iż brak jest podstaw normatywnych do zapłaty podatku według stawek najwyższych. Wadliwość stanowiska organu polega na tym, że z jednej strony przesądza on o tym, że rekultywacja jest częścią działalności przedsiębiorstwa, a z drugiej strony wyklucza konieczność rozważania wykorzystywania gruntów zgodnie z celem i zakresem działalności takiego podmiotu. Powinnością organu było zbadanie przyczyn, z powodu których zaistniał stan niewykorzystywania gruntów. Organy całkowicie pominęły kwestie względów technicznych, o których stanowią przepisy ustawy podatkowej, a uznanie jedynie przejściowości takiego stanu rzeczy nie wyłącza możliwości zastosowania tego przepisu.

Interpretacja, jakiej dokonał organ jest nie tylko sprzeczna z wykładnią językową, ale także funkcjonalno-systemową. W kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uwzględnić kwestie przychodu z przedmiotu opodatkowania, a jeśli nie ma możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania należy dokonać ustalenia przyczyn takiego stanu rzeczy. Dla oceny tego stanu rzeczy wymagane są wiadomości specjalne i niezbędne było powołanie biegłego. Pełnomocnik wskazał również na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku o sygn. akt II FSK 470/12, w której Sąd nakazał badanie organom okoliczności związania budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej w okolicznościach konkretnej sprawy i konkretnego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani przesłanek do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 - dalej p.p.s.a.).

Organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest działalność rolnicza, leśna oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 - art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W celu ustalenia zakresu odniesienia definicji terminu działalność gospodarcza dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonać należy analizy przepisów ustawy o swobodzie działalność gospodarczej. Z kolei przepisy tej ustawy zawierają normy, które nakazują uzupełniające stosowanie przepisów odrębnych ustaw.

Stosownie do treści art. 2 w związku z 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw.

W konsekwencji, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bo zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą – art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2011r. Nr 163, poz. 981 ze zm.). Plan ruchu zakładu górniczego określa, między innymi, przedsięwzięcia niezbędne w celu ochrony elementów środowiska oraz dla zapobiegania szkodom i ich naprawy – art. 108 ust. 2 pkt 2 lit. e i lit. h ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. W przypadku likwidacji zakładu górniczego w całości lub w części przedsiębiorca jest obowiązany przedsięwziąć niezbędne środki w celu rekultywacji gruntów po działalności górniczej – art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze.

Mając na uwadze powołane przepisy, skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że działania podejmowane w ramach rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych są częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Rekultywacja gruntów po działalności górniczej stanowi element składowy likwidacji zakładu górniczego w rozumieniu ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. Stąd do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzenia tego stanu rzeczy ostateczną decyzją właściwego organu, grunt jest nie tylko związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale jest faktycznie zajęty na jej prowadzenie (porównaj wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 2002/09).

Sąd uznaje, że organy obu instancji prawidłowo zakreśliły materialnoprawne granice postępowania wyjaśniającego.

Spółka posługuje się gruntami zarówno wtedy, kiedy przygotowuje je pod inwestycję, kiedy już eksploatuje złoże, jak i wtedy, gdy realizuje na posiadanych gruntach obowiązkową rekultywację. Wskazane elementy składają się na ruch zakładu górniczego, a tym samym są przejawem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych.

Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wskazuje jednoznacznie, że podstawą złożenia korekty deklaracji było stanowisko Spółki, co do charakteru prawnego działań podejmowanych w ramach prowadzenia rekultywacji gruntów po zakończeniu eksploatacji złoża. Spółka uznaje, że grunty rekultywowane, choć pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, to nie są związane z działalnością gospodarczą polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. W ocenie Skarżącej tereny rekultywowane nie przynoszą dochodu i są nieprzydatne dla wydobywania kopalin, a tym samym pozostają bez związku z prowadzoną działalnością ze względów technicznych.

Na każdym etapie postępowania podatkowego, a także w skardze do sądu administracyjnego, Skarżąca potwierdzała, że wskazane grunty są w jej posiadaniu oraz prowadzi ona na tych gruntach rekultywację w rozumieniu art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 03 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. 2004r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.).

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że przeprowadzenie oględzin gruntów objętych procesem rekultywacji jest zbędne, gdyż ta okoliczności jest bezsporna i wynika z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wyjaśniło, że spór pomiędzy organem a stroną postępowania dotyczy kwestii kwalifikacji prawnej bezspornego stanu faktycznego, a nie kwestii poczynienia ustaleń faktycznych wymagających wiadomości specjalnych. Organ prawidłowo uznał, że opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni przepisów prawa. Ta sfera załatwienia sprawy podatkowej należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego było w okolicznościach kontrolowanej sprawy niedopuszczalne. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie narusza prawa procesowego.

Organy rozważyły stanowisko strony zaprezentowane w dokumencie prywatnym, którym była ekspertyza sporządzona na zlecenie Skarżącej. To, że organ nie podzieli wniosków zawartych w przedłożonym dokumencie nie oznacza wszakże, że postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie albo, że organy prowadziły je z naruszeniem zasady zaufania do obywatela, czy też wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia są zgodne z faktycznym sposobem użytkowania spornych gruntów, a tym samym nie naruszają zasady prawdy materialnej.

Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Grunty, na których Skarżącą prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejawem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stanowisko, że grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.

Jeśli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania jest stanowisko, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Fakt, że rekultywacja gruntów jest niedochodową częścią działalności Skarżącej jest okolicznością indyferentną z punktu widzenia przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest bowiem to, czy przedmiot przynosi dochody, lecz to czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zajmowanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest równoważne ze stwierdzeniem, że grunt pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym ex definitione wykluczona jest możliwość kwalifikacji prawnej, że grunt poddany rekultywacji ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.

Wbrew argumentacji skargi istota sporu nie dotyczy kwestii ustalenia treści normatywnej (wykładni i stosowania) tego czym jest "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", czy też tego kiedy "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Skarżąca Spółka, wbrew przepisom prawa, wyłącza z zakresu działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, działania związane z rekultywacją gruntów poeksploatacyjnych. Tymczasem, zgodnie z przepisami, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rekultywacja terenów poeksploatacyjnych należy do zakresu takiej działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko Skarżącej jest niezgodne z prawem materialnym.

Sąd nie podziela sugestii autora skargi, że obowiązek rekultywacji gruntów wynika z odrębnych, niepodatkowych przepisów prawa, a przez to, prezentowana przez organy wykładnia przepisów prawa pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy zasadniczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych nakazuje przyjmować, że działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest działalności w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei przepisy tej ostatniej ustawy w zakresie działalności gospodarczej koncesjonowanej, a dokładnie w kwestii jej szczegółowego zakresu i warunków wykonywania, nakazują wprost stosować przepisy odrębnych ustaw, a więc w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku – Prawo geologiczne i górnicze.

W ocenie Sądu wskazana regulacja prawna spełnia wymagania określone w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Obowiązek podatkowy w zakresie stawki podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż został określony w jednakowy sposób. Brak jest podstaw do formułowania twierdzeń o naruszeniu zasady równość wobec prawa.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.