Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1079/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: 70 § 1, 6, 145 § 2, 70c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ), dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS, działając na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu zbadanie okoliczności faktycznych pozostających w związku ze sprzedażą towarów i usług przez Skarżącą, w szczególności zostały zweryfikowane transakcje, których przedmiotem były artykuły elektroniczne, tj. telefony komórkowe.

Na podstawie ewidencji nabycia organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. telefony komórkowe oraz tablety nabywała od:

1. A. S.A. (do 25.10.2013 r. A. Sp. z o.o.) (dalej także: A. , A. ),

2. G. Sp. z o.o. (obecnie K. ), (dalej także: G. ),

3. A. Sp. z o.o.,

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia dokonane wobec A. , G. oraz A. będących bezpośrednimi dostawcami sprzętu elektronicznego do Spółki, jak i pośrednich dostawców uzasadniają twierdzenie, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, iż Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., G. Sp. z .o.o. oraz A. S.A.

Ponadto powołując art. 193 § 1 i 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) dalej: O.p. organ pierwszej instancji, na podstawie zebranych dowodów stwierdził, iż zapisy dokonane w księgach podatkowych Spółki w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od podmiotów krajowych, tj. A. Sp. z o.o., G. sp. z o.o. A. S.A. w okresie od października 2013r. do kwietnia 2014 r. były nierzetelne i tym samym w tej części nie uznał ksiąg za dowód w sprawie.

Powołując natomiast art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej NUCS wskazał, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, nie zachodzi zatem okoliczność szacowania podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2020 r., określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c § 1 i art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez odmowę umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług w okresach od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w wyniku błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi okoliczność polegająca na upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., która stanowi negatywną przesłankę do dalszego prowadzenia postępowania, pomimo że zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. zostało błędnie doręczone i nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c § 1 i art. 121 § 1 O.p.oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odmowę umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług w okresach od października do listopada 2013 r. w wyniku błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi okoliczność polegająca na upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., która stanowi negatywną przesłankę do dalszego prowadzenia postępowania pomimo, że przeciwko Spółce postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny i nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

1) zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń Naczelnika UCS z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w swoich działaniach w związku z kwestionowanymi transakcjami, wykazała się dobrą wiarą, a celem kwestionowanych transakcji był cel gospodarczy, co wynika w szczególności z:

• przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji kontrahentów,

• stosowania procedur logistycznych i magazynowych,

• przeprowadzanej weryfikacji obrotu, zysku i marży działu [...] ,

2) oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzone innymi dowodami,

• art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o subiektywne, nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym przeświadczenie organu co do stanu świadomości Spółki na temat oszustw w podatku VAT oraz uzasadnienia dla przyjętego modelu transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że dostawcy Spółki prowadzili rzeczywistą działalność, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, dokonywali prawidłowych rozliczeń podatkowych, dostawy miały rzeczywisty charakter, okoliczności dostaw nie odbiegały od rynkowych standardów, a Spółka podejmowała przyjęte na rynku działania w zakresie weryfikacji transakcji oraz kontrahentów i nie miała świadomości występowania nieprawidłowości w łańcuchu dostaw,

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2OO6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę towaru nie ulega wątpliwości,

• art. 193 § 2 oraz § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne,

• art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:

1) oparciem decyzji organu I instancji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu,

2) niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE i w konsekwencji postawieniem względem Podatnika wymogów w zakresie weryfikacji dostawców towaru, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec Podatnika przed podjęciem współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, 3) wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności Podatnika służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez Organ, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem;

• art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: 1) wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami towaru prowadzi do wniosku, że Podatnik podjął wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania, 2) braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez:

1) naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału wtoku ich gromadzenia,

2) błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Podatnik podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych,

3) uznanie, że podmioty G. , A. oraz A. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów na rzecz Spółki w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Podatnika,

4) oparcie rozstrzygnięcia na wydanych wobec Spółki decyzjach odnoszących się do okresu wcześniejszego niż badany, tj. od marca do września 2013 r., stwierdzając, że ustalony w nich stan faktyczny jest identyczny do badanego w niniejszym postępowaniu kontrolnym za okres październik 2013 r. - kwiecień 2014 r., doprowadzając w konsekwencji do iluzoryczności tego postępowania;

• art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia;

• art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Podatnikowi prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

• art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem Jego budżetu;

• art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa.

Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wystawione przez G. oraz A. oraz A. S.A. faktury na rzecz Strony w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie obrotu telefonami komórkowymi w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwiększenia podatku naliczonego, o zwrot którego Strona postępowania mogła wystąpić do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów.

DIAS przypisał poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchach dostaw następujące role w powstałym schemacie nadużycia korzyści podatkowej w podatku VAT:

• za zanikających podatników uznał następujące podmioty: K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.L. , D. sp. z o.o.

• za buforów uznał :A. S.A., G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., O. sp. z o.o., L. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., J. sp. z o.o., Agencja [...] , T. sp. z o.o., P. S.A.

W rozpatrywanej sprawie DIAS stwierdził, że Skarżąca jest brokerem, która nabywa towary od buforów (G. sp. z o.o., A. S.A., A. ) dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru oraz zwracająca się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji.

DIAS podkreślił, iż transakcje te nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. W świetle wskazanych ustaleń, uwzględniając rolę przypisana poszczególnym ogniwom transakcji, wpisujących się w schemat transakcji łańcuchowych, opisany w skarżonej decyzji, uznał zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż łańcuch transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. i A. S.A. oraz A. na rzecz Skarżącej w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r.

Zaznaczył, że Skarżąca rozliczyła w podatku od towarów i usług nabycie telefonów komórkowych z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które występowały w łańcuchu dostaw, w których zostały zidentyfikowane "znikające podmioty". Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostaw, lecz dotyczyły bardzo wielu dostaw w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. o znacznej wartości (wielomilionowe obroty).

Ponadto przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazały, iż w badanym okresie Skarżąca dokonywała wg faktur, zakup towarów handlowych od krajowych podmiotów, które świadomie uczestniczyły w budowaniu kolejnych ogniw łańcucha fakturowania dostaw towarów. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż kontrahenci Strony, tj. G. , A. S.A. i A. dokonywali nabyć towarów od podmiotów noszących znamiona tzw. "znikających podatników" bądź bezpośrednio lub pośrednio uczestniczyły w nabyciu towaru od nierzetelnych podmiotów.

DIAS uznał, za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż w zaistniałych realiach sprawy Spółka co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła. W ocenie DIAS wystąpiły w sprawie symptomy charakterystyczne dla transakcji ukierunkowanych na obejście i nadużycie prawa, które przezorny przedsiębiorca mógł i powinien był zauważyć. Spółka miała podstawy, aby podejrzewać, że doszło, bądź może dojść do udziału w oszustwie podatkowym. Zauważył przy tym, iż to Spółka, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotowa dostawę oraz eksport zakupionych towarów (opodatkowane 0% stawką VAT) i jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku.

Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i 145 § 2 w zw. z art. 138g, w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że zawiadomienie o jakim mowa w art. 70C Ordynacji podatkowej w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. zostało doręczone skutecznie do rąk pełnomocnika ogólnego, choć w sprawie był ustanowiony pełnomocnik szczególny o odrębnym od ogólnego adresie do doręczeń, na skutek czego Organ bezpodstawnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i odmówił umorzenia postępowania w sprawie;

2. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy w powiązaniu z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z rozliczeniami Spółki za okresy od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy, podczas gdy okoliczności sprawy związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, w tym w szczególności fakt, że:

- w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. 2 października 2018 r.) organ ścigania nie dysponował żadnym dokumentem podważającym prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku VAT;

- postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za okres od października do listopada 2013 r. zostało wszczęte tuż przed terminem upływu terminu przedawnienia zobowiązania (2 miesiące);

- organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był bierny lub wykazywał bardzo niewielką aktywność w zakresie dokonywania konkretnych ustaleń co do stanu faktycznego, po czym zadecydował o zawieszeniu śledztwa, z uwagi na brak ustaleń w toku spraw podatkowych;

wskazuje, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była realizacja celów procedury karnej, a sztuczne przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co skutkowało wydaniem decyzji określającej w stosunku do przedawnionych okresów rozliczeniowych, tj. od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., podczas gdy postępowanie w tej części należało umorzyć z uwagi na bezprzedmiotowość spowodowaną wygaśnięciem zobowiązania podatkowego;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:

- oparciem Decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania Organu, nie zaś na dowodach,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem względem Podatnika wymogów w zakresie weryfikacji dostawców towaru, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec Podatnika przed podjęciem współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami,

- wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności Podatnika służyć ma spełnieniu stawianych przez Organ arbitralnych wymogów, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem;

4. art. 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego,

- twierdzenie o zaistnieniu oszustwa podatkowego w sytuacji jednoczesnego pozyskania do akt sprawy odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, w myśl których oszustwo podatkowe nie zostało w ogóle stwierdzone, przy czym wobec niektórych zagranicznych kontrahentów Spółki przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości,

- wskazanie, że rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione przez niewspółpracujące bezpośrednio z Podatnikiem podmioty (znajdujące się na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw) polegać miało na uzyskaniu korzyści podatkowej przez Spółkę, podczas gdy Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych od swoich bezpośrednich kontrahentów, nie zaś podatku nieuiszczonego przez nieznane sobie podmioty uznane przez Organ za tzw. "znikających podatników", a następnie dokonała sprzedaży przy zgodnym z prawem zastosowaniu 0% stawki VAT, uzyskując z tytułu transakcji handlowych rynkową marżę handlową. Tym samym jedynym miejscem w ustalonym przez Organ łańcuchu dostaw, gdzie mogło dojść do ewentualnego uzyskania nielegalnej korzyści było miejsce, gdzie nie odprowadzono kwot podatku należnego przez "znikających podatników", przy czym w niniejszym postępowaniu nie udowodniono, by Strona mogła pozyskać jakąkolwiek wiedzę na temat nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty7 zlokalizowane na etapie obrotu towarem, którego nie znała, i którego, z uwagi na chronioną tajemnicę przedsiębiorstw i zasady etyki handlowej, poznać nie mogła,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do transakcji Spółki z A. i oparcie stanowiska o rzekomej nierzetelności tego podmiotu w całym okresie współpracy ze Skarżącą na podstawie wydanej wobec tego podmiotu decyzji dotyczącej wyłącznie miesiąca grudnia 2013 r.,

- brak wskazania ustalonego dla Podatnika wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w latach 2013 i 2014), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Podatniku, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z kwestionowanymi dostawcami towarów, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT,

- nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwymi dla Spółki rynku, a przez to nieustalenie, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- twierdzenie, że szybkość transakcji, czy też sposób regulowania należności za towar odbiegał od praktyk stosowanych na rynku przez innych jego uczestników,

- nieuwzględnienie znaczących różnic pomiędzy dokonywaną przez Spółkę sprzedażą hurtową i detaliczną, pomijając całkowicie kwestię charakterystyki sprzedaży7 hurtowej telefonów komórkowych, cechującą się kwestionowaną w skarżonej decyzji szybkością dokonywanych transakcji, co było w badanym okresie typowe dla hurtowego handlu sprzętem elektronicznym,

- przyjęcie (w formie "milczącej akceptacji" stanowiska Naczelnika UCS), że powstanie i funkcjonowanie działu [...] Spółki było niejako projektem ad hoc, niemającym uzasadnienia biznesowego, podczas gdy powstanie tego działu spowodowane było silnym trendem rynkowym, na co wskazują m. in. zeznania świadków oraz specyfika handlu hurtowego w stosunku do sprzedaży detalicznej, o czym świadczą z kolei dowody zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego,

- zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść Podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie weryfikacji siedzib oraz magazynów centralnych kontrahentów, poszukiwanie danych o kontrahentach w Internecie; w tym korzystanie z bazy [...] , dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- błędne ustalenie, że Spółka nie zawierała umów handlowych z kontrahentami, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że stosunki prawne Spółki z jej kontrahentami regulowały umowy negocjowane drogą telefoniczną i mailową, których treść essentialia negotii zawarta była w fakturach proforma, a następnie na fakturach VAT; z kolei umowy w formie pisemnej - normujące podstawowe warunki współprac}7 - podpisane zostały na początku 2014 r., co było działaniem typowym i stosowanym przez Spółkę także w odniesieniu do pozostałych (innych niż kwestionowani) kontrahentów,

- brak uwzględnienia złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych, w tym:

i. o przesłuchanie świadka M.K. na okoliczność obowiązywania

w Spółce w okresie procedur magazynowych i logistycznych;

ii. o przesłuchanie świadka P.S. na okoliczność rozpoczęcia oraz przebiegu współpracy Spółki z A. ;

iii. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.S. na okoliczność poszukiwania przez Spółkę alternatywnych dostawców krajowych występowania ryzyka handlowego w kwestionowanych transakcjach oraz obowiązujących procedur weryfikacji dostawców;

iv. o przesłuchanie biegłego - eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw oraz praktyki obrotu sprzętem elektronicznym w Polsce, w szczególności telefonami komórkowymi, w celu wydania opinii dotyczącej funkcjonowania rynku telefonów komórkowych (smartfonów) w latach 2013 i 2014;

- sprzeczność przedstawionych w Decyzji ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w szczególności w zakresie ustalenia, że Spółka nie dochowała należytej staranności zarówno na etapie nawiązywania relacji biznesowych z A. S.A. (dalej również jako: A. S.A." albo "A. "), G. Sp. z o. o. (dalej również jako: "G. " albo "G. ") oraz A. Sp. z 0.0. (dalej również jako: "A. ") , jak i w ramach przeprowadzanych transakcji z tymi podmiotami;

podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka wykazała się dobrą wiarą i należytą starannością, a przeprowadzone transakcje miały charakter w pełni gospodarczy, co wynika w szczególności z:

- przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji kontrahentów,

- stosowania procedur logistycznych i magazynowych,

- przeprowadzanej weryfikacji obrotu, zysku i marży działu [...] ;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, co stoi w sprzeczności do poglądu wyrażonego przez TSUE w sprawach o sygn. C- 189/18 oraz C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Podatnik podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych w sytuacji, gdy Organ nie był w niniejszej sprawie związany poczynionymi w innych sprawach ustaleniami faktycznymi innych organów,

- uznanie, że podmioty G. , A. oraz A. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów na rzecz Spółki w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Podatnika,

oparcie rozstrzygnięcia na wydanych wobec Spółki decyzjach odnoszących się do okresu wcześniejszego niż badany, tj. od marca do września 2013 r., stwierdzając, że ustalony w nich stan faktyczny jest identyczny do badanego w niniejszym postępowaniu kontrolnym za okres październik 2013 r. - kwiecień 2014 r.;

6. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażające się w* braku ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy oraz powtórzeniu argumentacji Naczelnika UCS;

7. art. 193 § 2, § 3 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, w sytuacji gdy’ nie zostało w sposób skuteczny podważone domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych oraz domniemanie dobrej wiary Podatnika;

8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak odpowiedniego przedstawienia oceny zebranego materiału dowodowego;

- brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów;

- brak zawarcia w Decyzji analizy i oceny okoliczności wszczęcia oraz przebiegu postępowania karnego skarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, j ako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z Kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik podjął wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania, przy czym weryfikacja ta była w badanym okresie optymalna i nie odbiegała od zasad stosowanych w odniesieniu do pozostałych kontrahentów Spółki,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Organ kierował się wydając Decyzję,

- twierdzenia o zaistnieniu oszustwa podatkowego w sytuacji jednoczesnego pozyskania do akt sprawy odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, zgodnie z którymi nie stwierdzono oszustwa podatkowego, a ponadto wobec niektórych zagranicznych kontrahentów Spółki przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości;

a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie Decyzji, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

9. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki, jako przedsiębiorcy;

10. art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki (jako podatnika i przedsiębiorcy) wątpliwości interpretacyjnych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dotyczących kwestii możliwości zastosowania tego przepisu do faktur, które w ocenie Organu są wadliwe pod względem podmiotowym, podczas gdy z tego przepisu wynika jedynie, że dotyczy on faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

11. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że transakcje dokonane na rzecz Podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów w sytuacji gdy transakcje te - z punktu widzenia Podatnika - przeprowadzone zostały w dobrej wierze, przez co Podatnik uprawniony był do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych;

12. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę towaru nie ulega wątpliwości oraz nabycia dokonane przez Spółkę nie miały charakteru nierzeczywistego a Spółka dochowała należytej

staranności weryfikując swoich kontrahentów;

13« art. 273 Dyrektywy VAT poprzez ograniczenie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania, przy jednoczesnym braku stworzenia na potrzeby niniejszej sprawy wzorca postępowania starannego Podatnika oraz katalogu czynności, po których podjęciu Podatnik mógłby pozyskać wiedzę odnośnie nierzetelności swoich kontrahentów.

14. art. 4 ust. 3 zd. 213 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez twierdzenie, że orzeczenia TSUE nie mają "odniesienia do polskich przepisów prawa podatkowego" (wywody Organu dot. wyroku w sprawie C-189/18) oraz nierespektowanie wskazywanych przez stronę w toku postępowania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o subiektywne, nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym przeświadczenie organu co do stanu świadomości Spółki na temat oszustw w podatku VAT oraz uzasadnienia dla przyjętego modelu transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że dostawcy Spółki prowadzili rzeczywistą działalność, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, dokonywali prawidłowych rozliczeń podatkowych, dostawy miały rzeczywisty charakter, okoliczności dostaw nie odbiegały od rynkowych standardów, a Spółka podejmowała przyjęte na rynku działania w zakresie weryfikacji transakcji oraz kontrahentów i nie miał świadomości występowania nieprawidłowości w łańcuchu dostaw;

15. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

16. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do nieuzasadnionego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie, jak zasadnie określił organ odwoławczy, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wskazanych w skarżonej decyzji, w przypadku, których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało zakwestionowane oraz, czy miały miejsce czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów wskazanych w kwestionowanych fakturach sprzedaży. W szczególności istota sporu dotyczy stwierdzenia, czy Skarżący dopełnił wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r., zatem możliwość orzekania za powyższe okresy, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynęła odpowiednio z dniem 31.12.2018 r. i 2019 r.

Przypomnieć należy w tym aspekcie, że organy prawo do dalszego orzekania w sprawie wywodzą z zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] .10.2018 r. postanowieniem wszczęto przeciwko Spółce śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez E. Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. (tom XXVI str. 174 akt administracyjnych). Zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto przed upływem terminu przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2013 r. i 2014 r.

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 07.12.2018 r., stanowiący zawiadomienie sformułowane na podstawie art. 70c O.p., skierowanym do pełnomocnika ogólnego E. , poinformował, że z dniem [...] .10.2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. (tom XXV str. 839 akt administracyjnych).

Ponadto, pismem z dnia 29.10.2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. zawiadomił na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika szczególnego ustanowionego w przedmiotowej sprawie - Pana K.S. , że z dniem [...].10.2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do listopada 2013 r. (tom XXIV str. 13045 akt administracyjnych) oraz pismem o tej samej treści z dnia 30.10.2018 r. pełnomocnika ogólnego (tom XXIV str. 1303 akt administracyjnych).

W skardze do Sądu w aspekcie przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych Skarżący podnosi dwa zarzuty.

Pierwszy zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i 145 § 2 w zw. z art. 138g, w zw. z art. 208 § O.p. poprzez uznanie, że zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c O.p. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. zostało doręczone skutecznie do rąk pełnomocnika ogólnego, choć w sprawie był ustanowiony pełnomocnik szczególny o odrębnym od ogólnego adresie do doręczeń, na skutek czego Organ bezpodstawnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i odmówił umorzenia postępowania w sprawie.

Drugi zarzut art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w powiązaniu z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z rozliczeniami Spółki za okresy od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu, Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika szczególnego wraz ze wskazaniem adresu do doręczeń, pisma w zakresie wskazanej w pełnomocnictwie sprawy podatkowej powinny być doręczane pełnomocnikowi szczególnemu, a nie pełnomocnikowi ogólnemu. Dlatego też zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 07.12.2018 r. zostało błędnie doręczone pełnomocnikowi ogólnemu, zatem nie wywarło skutku prawnego. Z kolei okoliczność braku skutecznego doręczenia zawiadomienia powoduje, że Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a zatem nie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z powyższym zawiadomieniem.

Sąd w szczególności podziela stanowisko Skarżącego, że możliwość ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i w związku z tym obowiązek organów doręczania pism temu pełnomocnikowi wynikający z art. 145 O.p. stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych podatników. Pominięcie pełnomocnika w zakresie doręczania pism stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie art. 120 w zw. z art. 145 § 2 O.p. i zawsze jest naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć bowiem należy, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, zatem profesjonalna pomoc dla podatnika nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Powaga roli pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wynika również z najnowszego orzecznictwa NSA, przykładowo w wyroku z dnia 2 czerwca 2022 r. (I FSK 405/22) NSA stwierdził, że "Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna". Również w uchwale z dnia 7 marca 2022 r. (I FPS 4/21) stwierdzono: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

W judykaturze prezentowane jest obecnie jednolite stanowisko, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2022 r. I FSK 1268/18).

W rozstrzyganej sprawie bezsporne jest, że w dniu 19.08.2016 r. Skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego Pana K.S. , a w pełnomocnictwie wskazano adres do doręczeń. O fakcie tym, poinformowano organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne w dniu 24.10.2016 r., zatem przed terminem wysłania zawiadomienia sporządzonego na podstawie art. 70c O.p. (tom IX str. 4481-4483 akt administracyjnych).

Zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 07.12.2018 r powinno zatem zostać skierowane do pełnomocnika szczególnego Pana K.S. .

Organ odwoławczy wskazuje, że w niniejszej sprawie zawiadomienie organu podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu, a zatem nie doszło do pominięcia pełnomocnika Skarżącego. W ocenie organu zatem sytuacja prawna nie jest analogiczna jak w przypadku pominięcia pełnomocnika i doręczenia pisma bezpośrednio podatnikowi. Ponadto organ podatkowy nie dysponował wiedzą o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego.

Sąd powyższego stanowiska organów nie podziela. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, z gwarancyjnej funkcji pełnomocnictwa wynika, że organy mają obowiązek honorować wolę podatnika w zakresie wyboru pełnomocnika w tym pełnomocnika, któremu będą doręczane pisma. Dlatego też w ocenie Sądu doręczenie pisma "niewłaściwemu" pełnomocnikowi, czyli pełnomocnikowi nieuprawnionemu w określonej sprawie podatkowe do odbioru pisma jest sytuacją analogiczną pod względem skutków prawnych do sytuacji pominięcia pełnomocnika i doręczenia pisma podatnikowi. W obu tych sytuacjach dochodzi do naruszenia funkcji gwarancyjnej pełnomocnictwa w konsekwencji pismo doręczane jest podmiotowi nieuprawnionemu. W obu tych sytuacjach dochodzi również do naruszenia prawa do bycia reprezentowanym.

Podkreślić należy więc, że to podatnik decyduje a nie organ, któremu pełnomocnikowi należy pisma doręczać w zakresie określonej sprawy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie normatywne w art. 145 § 2 O.p. a przede wszystkim w art. 138g O.p. zgodnie z który "Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń".

Dokonując wykładni powyższej normy prawnej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 138d O.p. "Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych". Zgodnie z art. 138e O.p. "Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". Skoro pełnomocnik ogólny działa we wszystkich sprawach podatkowych a szczególny we wskazanej sprawie podatkowej, to ustanawiając pełnomocnika ogólnego i szczególnego zawsze dojdzie do sytuacji, o której mowa w art. 138 O.p. tzn. będą ustanowieni dwaj pełnomocnicy "w tej samej sprawie". Dlatego też zdaniem Sądu, jeżeli podatnik (mocodawca) w druku PPS-1 w części D – Adres do doręczeń w kraju wskaże adres doręczenia, to jednocześnie czyni zadość obowiązkowi wskazania pełnomocnika do doręczeń. Przyjmując bowiem stanowisko organu, podatnik który ustanowił pełnomocnika ogólnego ale dla wskazanej sprawy chciałby ustanowić pełnomocnika szczególnego w tym do doręczeń musiałby odwołać pełnomocnictwo ogólne – we wzorze pełnomocnictwa ogólnego PPO-1 w części D również przewidziano wskazanie adresu do spraw doręczeń. Biorąc po uwagę charakter pełnomocnictwa ogólnego i szczególnego zdaniem Sądu właściwym adresem do doręczeń pism w zakresie umocowania pełnomocnika szczególnego jest adres wskazany w tym pełnomocnictwie a nie w pełnomocnictwie ogólnym. Podatnik bowiem wyraża w ten sposób wolę, aby we wskazanej sprawie podatkowej nie reprezentował Go pełnomocnik ogólny a ustanowiony pełnomocnik szczególny zatem również w zakresie doręczania pism.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że doręczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. z dnia 07.12.2018 r pełnomocnikowi ogólnemu z pominięciem pełnomocnika szczególnego było nieskuteczne.

Wskazać należy, że pismem z dnia 29.10.2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. zawiadomił na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej również pełnomocnika szczególnego ustanowionego w przedmiotowej sprawie - Pana K.S. , że z dniem [...].10.2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do listopada 2013 r. (tom XXIV str. 13045 akt administracyjnych). Zatem zachodzi również koniczność rozważenia drugiego zarzutu Skarżącego dotyczącego tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Przy czym, jeżeli wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, to skutek w postaci braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy całego kontrolowanego przez Sąd okresu tj. poszczególnych miesięcy od października 2013 r. do kwietnia 2014 r.

W sprawie zastosowanie znajdzie sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że:

i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa.

ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.

iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

A zatem jak wynika z powyższej uchwały sąd administracyjny I instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny I instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Przed przystąpieniem do rozpoznania niniejszej sprawy w zakresie zarzutu tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania w ramach uwag ogólnych należy podkreślić, że czyny zabronione opisane w Kodeksie karnym skarbowym (k.k.s.) są reakcją prawnokarną na naruszenie przepisów szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Przykładowo w niniejszej sprawie postępowanie karne obejmuje swym zakresem m.in. czyn zabroniony opisany w art. 56 § 1 k.k.s. Rodzajowym przedmiotem ochrony ww. przepisu jest przede wszystkim obowiązek podatkowy. Istotą zachowania typizowanego w art. 56 k.k.s. jest wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie bądź zatajenie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. (Zgoliński Igor (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II).

W demokratycznym państwie prawa niewątpliwie nie powinno jednak dochodzić do sytuacji, w której podatnik (oskarżony) zostałby skazany za przestępstwo np. z art. 56 § 1 k.k.s., a w postępowaniu podatkowym okazałoby się, że nie naruszył przepisów prawa podatkowego i złożył prawidłową deklarację. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu należy skonstatować, że co do zasady sytuacje w których postępowanie karne skarbowe wszczynane są w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) należy uznać za wyjątkowe aczkolwiek prawnie dopuszczalne. Powyższe podyktowane powinno być przede wszystkim koniecznością zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania karnego np. koniecznością zabezpieczenia dowodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy również zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Badanie, czy w konkretnej sprawnie nie zaistniała powyższa nieprawidłowość należy do kognicji sądów administracyjnych pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a.

Jak była o tym mowa [...] .10.2018 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa (tom XXVI str. 174 akt administracyjnych). Powyższą decyzję procesową organ dochodzeniowy podjął po zapoznaniu się, ja twierdzi, z wnioskami o wszczęcie postępowania przygotowawczego z dnia [...] .09.2016 r., [...] .12.2016 r. i [...] .09.2018 r. Zauważyć należy, że wnioski z 2016 roku pomimo ich przytoczenia w treści postanowienia z [...].10.2018 r. nie mogły stanowić podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Organ dochodzeniowy pomimo ich wpłynięcia nie wszczął postępowania przygotowawczego zatem uznał, że zgodnie z art. 303 Kodeksy postępowania karnego (dalej: "Kpk") w 2016 roku nie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W aktach sprawy nie znajduje się wniosek z 26.09.2016 r.

Mając zatem na uwadze termin wszczęcia śledztwa ([...] .10.2018 r.) oraz termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. ([...] .12.2018 r.) należy uznać, mając na uwadze przytoczone ustalenia zawarte w uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA, że w sprawie zachodzi bliska korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem śledztwa a ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Podkreślić również należy, że w momencie wszczęcia śledztwa organ kontroli skarbowej nie dysponował protokołem badania ksiąg. Zatem śledztwo wszczęto w oparciu o informacje pochodzące od pracowników organy kontroli skarbowej prowadzących czynności kontrolne.

Zauważyć należy, że już w 2016 roku we wniosku z 21.12.2016 r.(dotyczył on okresu rozliczeniowego od marca do września 2013 r.) wskazano, że zapisy dokonane w księgach podatkowych Skarżącego w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od podmiotów krajowych G. sp. z o.o. i A. sp. z o. o. były nierzetelne. Wskazano również, że od lipca 2013 r Skarżący zaczął dokonywać eksportu telefonów komórkowych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz WDT a wśród nabywców i dostawców wewnątrzwspólnotowych występują podmioty którym nadano statut firm wiodących, brokerów lub firm podejrzanych. (tom XXVI str. 166 i nast. akt administracyjnych).

Z kolei we wniosku z 13.09.2018 r. (tom XXVI str. 164 i nast. akt administracyjnych) ten sam pracownik organu kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżącemu nie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. i A. S.A. Również uznano, że transakcje nabycia a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu – telefonów komórkowych których uczestnikiem był Skarżący funkcjonowały w ramach oszukańczych łańcuchów dostaw.

Należy zatem skonstatować, że podejrzenia pracowników organów kontroli skarbowej co do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Skarżącego istniały już od 2016 r. i zostały w istocie powtórzone we wniosku z 13.09.2018 r.

Reasumując, wszczęcie śledztwa nastąpiło w bliskiej korelacji czasowej z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o wniosek pracowników organu kontroli skarbowej – organ kontroli skarbowej nie sporządził w 2018 r. protokołu z badania ksiąg, w oparciu o informacje w zasadniczej części posiadane już od 2016 r.

W toku postępowania przygotowawczego dokonano czynności formalnych. W dniu 16.10.2018 r. np. uzyskano dane z systemu [...] oraz z [...] dot. E. Sp. z o.o. oraz dokonano analizy tych informacji, uzyskano odpisy z Rejestru Przedsiębiorców KRS dot. E. Sp. z o.o., uzyskano odpisy z Rejestru Przedsiębiorców KRS dot. kontrahentów E. Sp. z o.o., którzy pozostają w zainteresowaniu w przedmiotowej sprawie, dokonano oględzin rzeczy w postaci zabezpieczonych płyt CD otrzymanych z instytucji finansowych. Z kolei w dniu 12.12.2018 r. wystosowano wnioski o udzielenie informacji dot. A. S.A., A. oraz G. do [...] S.A., [...] k S.A.,[...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz uzyskano wyciągi z rachunków bankowych ww. podmiotów. W dniu 03.01.2019 r.

Zastępca Prokuratora Rejonowego W. w W. wydał postanowienie o przedłużeniu okresu trwania śledztwa. W uzasadnieniu wskazując na konieczność wykonania dalszych czynności. Dalej w dniu 12.03.2019 r. uzupełniono wystąpienie do banku a w dniu 19.03.2019 r. uzyskano informacji o toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W dniu 01.04.2019 r. wobec stwierdzenia przesłanek z art. 114a kks postanowiono o zawieszeniu śledztwa, które to postanowienie zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej W. . W uzasadnieniu wskazano, że brak jest ostatecznych rozstrzygnięć co do treści obowiązków Skarżącego w zakresie należności publicznoprawnych w podatku VAT za rzeczone okresy, a dalszy tok postępowania przygotowawczego jest uzależniony od treści orzeczeń organów i sądów. Brak powyższych orzeczeń stanowi istotną przeszkodę dla podjęcia dalszych decyzji co do toku śledztwa. Rozstrzygnięcia, jak uzasadnia organ przygotowawczy, będą miały wpływ na określenie ostatecznego zakresu nieprawidłowości jakie wystąpiły w rozliczeniach podatkowych Skarżącego. Powyższe w sposób oczywisty i bezpośredni wpływa na możliwość definitywnego ustalenia stanu faktycznego i wskazania kwalifikacji prawnej stwierdzonych czynów zabronionych oraz pozwoli sformułować zakres odpowiedzialności karnej ewentualnych podejrzanych. (tom XXVI str. 140 i nast. akt administracyjnych).

Reasumując, w toku postępowania przygotowawczego pojęto jedynie czynności formalno-prawne nie podjęto innych czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu śledztwa wynika, że bez prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych nie był możliwe ustalenie stanu faktycznego oraz dokonanie kwalifikacji prawnej stwierdzonych czynów zabronionych.

Mając zatem na uwadze zarówno okoliczności wszczęcia śledztwa jak i sposób jego prowadzenia należy stwardzić, że zostało ono wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczą o tym przedstawione okoliczności sprawy w szczególności: i) podejrzenia co do prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącego pracownicy organu kontroli skarbowej mieli już w 2016 roku co znalazło odzwierciadlenie w treści wniosku z 21.12.2016 r. już wtedy zwrócono uwagę na nierzetelność faktur wystawionych przez określonych kontrahentów Skarżącego oraz transakcje WDT i eksportu, pomimo tego organ przygotowawczy nie wszczął w 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem w roku 2018 istniały takie same okoliczności uzasadniające wszczęcie śledztwa jak w roku 2016. W związku z powyższym szczęcie śledztwa akurat w roku 2018 jawi się jako instrumentalne – wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. ii) Śledztwo wszczęto na podstawie wniosku pracowników organu kontroli skarbowej w sytuacji braku dokumentu oceniającego prawidłowość rozliczeń Skarżącego pochodzącego od organu kontroli skarbowej np. protokołu z badania ksiąg. Ponieważ w sprawie pomiędzy 2016 a 2018 rokiem nie powstały nowe dokumenty organu kontroli skarbowej świadczące o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, okoliczność ta świadczy o instrumentalnym wszczęciu śledztwa. iii) Czynności śledztwa miały charakter wyłącznie formalnoprawny w żaden sposób nie przybliżały do ustalenia sprawców czynu zabronionego. Ponadto warto także podkreślić przyczynę zawieszenia śledztwa, co podkreślił w uzasadnieniu finansowy organ postępowania przygotowawczego - oczekiwanie na prawomocne wyroki sądów administracyjnych. Bez powyższych rozstrzygnięć, jak stwierdza organ przygotowawczy nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie kwalifikacji prawnej. Pojawia się zatem pytanie, po co organ wszczął śledztwo skoro bez prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych nie mógł dokonać powyższych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, jedynym racjonalnym powodem wszczęcia śledztwa była koniczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ten sposób naruszono art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w konsekwencji czego nie doszło do skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. W skutek powyższego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy dlatego Sąd umorzył postępowanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. C w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.