Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1585/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 roku sprawy ze skargi S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1585/06

UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...], gdzie importerem był Pan S. A., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu takie towary, jak odzież, manekiny, guziki z tworzyw sztucznych, spinki do włosów, biżuteria z metali nieszlachetnych, zapięcia z tworzyw sztucznych, firanki. Jednakże decyzją dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił Panu S. A. kwotę długo celnego (niedobór należności wynikających z długu celnego wyniósł 68.409,90 zł). Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, brak było podstaw do zastosowania obniżonych stawek celnych na towary sprowadzone przez stronę, gdyż tureckie władze celne poinformowały stronę polską, iż przedstawione świadectwo EUR1 nie zostało wystawione przez turecki urząd. Dokument ten nie stanowił wiarygodnego dowodu pochodzenia i opisane w nim towary nie posiadały preferencyjnego, tureckiego pochodzenia.

Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., w oparciu o przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 55 § 1, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 4 i 5, art. 11c, art. 11e, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił Panu S.A. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług - w wysokości 44.863,- zł, należną z tytułu importu towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu zgodnie z dokumentem SAD [...] z dnia 06.02.2003 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ celny wskazał jakie towary były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu oraz powołując się na swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty długu celnego, uznał za zasadne dokonanie w tym zakresie korekty podatku VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na niezasadnym zakwestionowaniu świadectwa przewozowego EUR1 nr B 026527, co spowodowało w konsekwencji określenie kwoty podatku od towarów usług w wysokości 44.863,- zł.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych które mogły świadczyć na korzyść skarżącego, a w szczególności niezasadne zakwestionowanie przedmiotowego świadectwa przewozowego, wskutek czego organ błędnie ocenił stan faktyczny, a tym samym błędnie rozstrzygnął sprawę,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a w szczególności niewskazanie przyczyn, dla których zakwestionował przedmiotowe świadectwo przewozowe,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji, podczas gdy z informacji uzyskanych od skarżącego wynika, że złożył on odwołanie od decyzji z dnia 13 lutego 2005 r. nr [...], w którym zakwestionował okoliczności stanowiące podstawę wydania przedmiotowej decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, mimo istnienia ustawowego obowiązku takiego skonstruowania uzasadnienia decyzji.

Pełnomocnik strony zarzucił także organowi celnemu naruszenie prawa materialnego – art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji. Ponadto, powołując się na przepis art. 237 Ordynacji podatkowej, zaskarżył także postanowienie z dnia [...] nr [...] wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie, podnosząc że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte wobec braku podstaw uzasadniających jego wszczęcie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazał, iż podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczą postępowania celnego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...], uznającą zgłoszenie celne SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Zarzuty te nie są zasadne wobec postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Weryfikacja dowodów pochodzenia towarów była prowadzona w toku postępowania celnego w ramach współpracy organów celnych. Dowód pochodzenia przedmiotowych towarów, uprawniający do zastosowania stawki celnej, został skierowany do tureckich władz celnych celem sprawdzenia jego autentyczności i rzetelności oraz danych w nim zawartych. Ponieważ wynik weryfikacji okazał się negatywny Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej oraz kwoty długo celnego i określił kwotę długu z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej oraz konwencyjnej.

Powołując się na przepis art. 11 ust. 2 i art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż weryfikacja zgłoszenia celnego zwykle łączy się z koniecznością prawidłowego określenia kwoty należności celnych i ustawodawca zezwala aby rozstrzygnięcie dotyczące należności celnych oraz należności podatkowych z tytułu importu zostały zawarte w jednym akcie administracyjnym. Choć postępowanie celne i podatkowe, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku przyczynowym, są odrębnymi postępowaniami, kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest w imporcie towarów wartość celna powiększona o należne cło. Z uwagi zatem na zmianę w przedmiotowej sprawie kwoty długu celnego, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość celną towarów zgłoszonych wg SAD nr [...] z dnia 06.02.2003 r. powiększoną o należne cło ustalone decyzją z dnia [...] oraz stosując stawkę podatku w wysokości 22% dla towarów z dokumentu SAD, prawidłowa kwota podatku od towarów i usług należna z tytułu importu towarów wynosi 44.863,- zł.

Zdaniem organu odwoławczego, nie należy do zakresu postępowania odwoławczego dochodzenie i ustalanie przyczyn wadliwości dowodu pochodzenia towaru, ani tym bardziej ustalanie osoby odpowiedzialnej za niesłuszne jego wystawienie. W tym postępowaniu organ celny bada jedynie, czy powstał obowiązek podatkowy, a następnie określa wymiar podatku i ustala podatnika. Podkreślono, że rozstrzygnięcie co do istoty tej sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii winy polskiego importera w zakresie podania nieprawdziwych danych odnośnie pochodzenia towaru. Wina bądź je brak w tej materii nie zmienia faktu, iż z chwilą importu w rzeczywistości powstał obowiązek podatkowy, a podatnikiem jest ten, na kim ciążył obowiązek uiszczenia cła.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tryb doręczania pism w postępowaniu podatkowym (art. 148 § 1 i 150 § 1), iż prawidłowo doszło do wszczęcia przedmiotowego postępowania, a ponadto, że strona przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednakże z przysługującego uprawnienia nie skorzystała.

Z kolei co do zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie wnosiła o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego i w tym postępowaniu odwoławczym ten zarzut nie może być rozpatrzony.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, pełnomocnik Pana S. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych które mogły świadczyć na korzyść skarżącego,

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, mimo istnienia ustawowego obowiązku takiego skonstruowania uzasadnienia decyzji,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy skarżący zakwestionował w odwołaniu ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego mające wpływ na wysokość kwoty długu celnego oraz stanowiące następnie podstawę do wydania decyzji przez naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym:

- poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zasadnie wydał utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją decyzję określającą prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w ocenie podatnika nie było podstaw do wydania takiej decyzji,

- polegające na wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 06.02.2003 r. w sytuacji, gdy w dacie dokonania zgłoszenia celnego organy celne nie były uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał nie wskazuje na to, żeby Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dysponował wystarczającym materiałem dowodowym dającym podstawy do kwestionowania prawidłowości świadectwa przewozowego EUR1 nr [...]. Skarżący uważa, że na etapie gromadzenia materiału dowodowego przez organ celny pierwszej instancji nie zostali przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, którzy mieli kontakt z tureckim kontrahentem, a wniosek o przeprowadzenie tych dowodów był składany w wielu z toczących się postępowań przed organem celnym pierwszej instancji. To na stronie tureckiej ciążył obowiązek załatwienia przedmiotowych świadectw przewozowych i dostarczenia ich wraz z towarem.

Jak wskazano, skarżący nie został powiadomiony o tym, czy władze tureckie i bułgarskie w związku z wykrytymi nieprawidłowościami prowadzą przeciwko niemu jakiekolwiek postępowania, jak również o tym czy tureckiemu kontrahentowi zostały w związku z tą sprawą postawione jakiekolwiek zarzuty. Nie został również powiadomiony, w sposób wyczerpujący, o rezultatach postępowania, w wyniku którego zostały zakwestionowane świadectwa przewozowe. Z tych względów nie czuje się w jakikolwiek sposób odpowiedzialny prawnie, a w szczególności finansowo, za zaistniałe nieprawidłowości w zakwestionowanych świadectwach przewozowych.

Zdaniem skarżącego, organy celne były zobowiązane do skontaktowania się z organami ścigania Republiki Tureckiej - za pośrednictwem Podsekretarza ds. Ceł Dyrekcji Generalnej Urzędów Celnych w Ankarze, która to instytucja przesłała polskim organom wykaz dokumentów EUR1 stwierdzając, że świadectwa przewozowe nie zostały wystawione przez turecki Urząd Celny – w celu uzyskania informacji, czy władze tureckie prowadziły śledztwo w sprawie okoliczności związanych z wystawieniem nieprawidłowych, czy wręcz podrobionych dokumentów i czy w tych sprawach ściganiem objęty był S. A..

Pełnomocnik skarżącego, przytaczając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r. o sygn. akt SA/Wr 1996/95 i z dnia 6 czerwca 1997 r. o sygn. akt III SA 515/96, zarzucił także naruszenie w sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto wskazano, że organ sformułował uzasadnienie decyzji w sposób naruszający art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż poprzestał faktycznie na wskazaniu podstawy prawnej decyzji, co ogranicza prawo skarżącego do skutecznego podnoszenia zarzutów wobec decyzji.

Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, organy celne nie miały także podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji. Uprawnienie to zostało bowiem przyznane organom celnym od dnia 1 września 2003 r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 września 2003 r. przepisów obowiązujących dopiero od dnia 1 września 2003 r. należy ocenić jako złamane zasady retroakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty strony skarżącej za niezasadne. Wskazano ponadto, że odwołanie strony od decyzji z dnia [...] nr [...], w sprawie określenia kwoty długu celnego, zostało wniesione z uchybieniem terminu i postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdzono o uchybieniu terminowi do wniesienia tego odwołania od decyzji celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...], w sprawie określenia długu celnego, stała się ostateczna, gdyż Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...]nr [...] stwierdził o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji celnej.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym do września 2003, w art. 11 ust. 2 stanowiła, iż organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał w zgłoszeniu celnym.

Na podstawie art. 11 ust. 5 w/w ustawy organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego, za okresy pięciodniowe, w terminie pięciu dni po upływie każdego okresu.

W związku z tym, że organy celne nie były organami podatkowymi, lecz jedynie płatnikami podatku z tytułu importu towarów, ewentualne błędy w jego wyliczeniu i poboru nie mogły być przez nie korygowane w formie decyzji administracyjnej.

W okresie do września 2003 r. do wydawania decyzji w sprawie sprostowania obliczania podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty uprawnione były organy podatkowe i to tylko w przypadku złożenia wniosku przez podatnika, w którym kwestionował on obliczenie podatków z tytułu importu towarów lub istnienie obowiązku podatkowego (art. 11b w/w ustawy). Właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał również decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, albo wydał decyzję, w której stwierdził zaniżenie wartości celnej towaru (art. 11c w/w ustawy).

Dopiero ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. znowelizowano art. 11 ustawy o VAT, gdzie w ust. 2 określono, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Ustawa o utworzeniu Wojewódzki Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) w art. 31 ust. 3 określiła również, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przejęły organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Skoro zatem po dniu 31 sierpnia 2003 r. naczelnicy urzędów celny przejęli do prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przez inne organy, to tym bardziej mogli po tej dacie wszcząć nowe postępowanie w sprawie określenia podatków, w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 września 2003 r. Zatem niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie podatku VAT od importu towarów przedstawionych w zgłoszeniu celnym z dnia [...]

Jeżeli w wyniku postępowania celnego stwierdzono zaniżenie kwoty wartości celnej towaru lub kwoty cła i odpowiednią decyzją uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako że wartość celna powiększona o należne cło stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), to po dniu 31 sierpnia 2003 r. do określenia prawidłowej wysokości podatków zastosowanie miał przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie skorzystał z uprawnienie przewidzianego w art. 11 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT i wydał dwie decyzje – jedną w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego SAD z dnia [...], a drugą w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług związanego z tym zgłoszeniem celnym. Tą pierwszą decyzję potraktowano jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Sąd uznał zatem, że skoro zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe, a decyzja w tym zakresie stała się ostateczna i powołano się na nią w postępowaniu podatkowym, to organ celny miał podstawy prawne do wydania decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług związanego z importem towarów określonych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] Tym samym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., że naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.).

Słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, iż zarzuty przedstawione w skardze, w zakresie sprawdzenia autentyczności i rzetelności załączonego przez stronę do zgłoszenia SAD dowodu preferencyjnego pochodzenia towarów - świadectwa przewozowego, nie mogą być oceniane w postępowaniu podatkowym. Także Sąd nie może w tym postępowaniu ocenić prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie nie uznania za prawidłowe zgłoszenia celnego, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, a zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta (T. Woś w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 426 i n.).

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.