Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 834/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6c i 6d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

A.Z. wniosła w dniu 21.04.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 25.08.2006r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (na prawach współwłasności ustawowej) nabyli nieruchomość (niezabudowaną działkę budowlaną) za cenę 22.500 zł. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nabywcy ponieśli dodatkowe koszty na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 450 zł oraz koszty opłat notarialnych w wysokości 1.257,96 zł.

Małżonkom udzielono w dniu 18.05.2007r. kredytu hipotecznego w kwocie 224.000 zł, jednak faktycznie wypłacono im kwotę 195.000 zł wobec ich oświadczenia, złożonego w dniu 19.06.2008r. w banku, o rezygnacji z pozostałej części kredytu i wniosku o przeniesienie kredytu do spłaty. Środki pozyskane z kredytu posłużyły małżonkom do wybudowania na zakupionej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym.

Wspólny rachunek kredytowy został w dniu 20.06.2008r. przekształcony na indywidualny, należący wyłącznie do wnioskodawczyni, a tym samym wykreślono małżonka z rachunku, z którego dokonywane były spłaty kredytu obciążającego nieruchomość nabytą przez małżonków.

Dnia 27.08.2008r. nastąpiło rozwiązanie małżeństwa przez rozwód i na mocy wyroku majątek małżeństwa został określony i podzielony w ten sposób, że nieruchomość wraz z rozpoczętą budową domu oraz akcje P. zostały przyznane wnioskodawczyni, samochód marki A. został przyznany byłemu małżonkowi. Podział ten został dokonany bez spłat i dopłat.

Na wniosek właściwego urzędu skarbowego wnioskodawczyni dokonała wyceny majątku na dzień rozwodu i tak:

– nieruchomość z rozpoczętą budową domu wyceniona została na kwotę 263.207,96 zł (bez uwzględnienia obciążenia kredytem hipotecznym),

– akcje P. wycenione zostały na kwotę 49.842 zł,

– samochód osobowy marki A. wyceniony został na kwotę 40.000 zł.

Kredyt hipoteczny zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego spłacany był najpierw przez małżonków (w czasie, kiedy właścicielami rachunku byli oboje małżonkowie), a następnie, tj. od dnia 21.06.2008r., czyli od dnia, kiedy wnioskodawczyni została jedynym właścicielem rachunku bankowego - wyłącznie przez nią z jej własnych środków.

Spłata kredytu obciążającego nieruchomość przebiegała następująco:

– w okresie od 18.05.2007r. do 20.06.2008r. - małżonkowie dokonali spłaty odsetek w kwocie 4.465,63 zł oraz uiścili opłatę bankową z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu w kwocie 175 zł,

– w okresie od dnia 21.06.2008r. do 03.11.2009r. wnioskodawczyni dokonała spłaty kredytu w kwocie 195.000 zł oraz odsetek w kwocie 14.300,65 zł i dodatkowo zapłaciła prowizję od wcześniejszej spłaty kredytu w kwocie 2.338,40 zł. Powyższe zostało potwierdzone zaświadczeniem wystawionym przez bank, który udzielił kredytu.

W okresie po orzeczeniu rozwodu, a przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni poniosła ponadto następujące nakłady na nieruchomość:

– opłatę przyłączeniową - końcową w kwocie 1.413,38 zł, która potwierdzona została fakturą z dnia 10.12.2008r. wystawioną przez Spółkę E.,

– koszty robót budowlanych w kwocie 9.800 zł brutto, potwierdzone fakturą VAT z dnia 30.12.2008r. oraz

– koszty robót budowlanych w kwocie 15.000 zł, potwierdzone fakturą wystawioną dnia 03.11.2009r.

Następnie wnioskodawczyni dokonała w dniu 05.11.2009r. sprzedaży nieruchomości za cenę 315.000 zł. W akcie notarialnym zapisano, że nieruchomość, w związku ze spłatą przez wnioskującą zadłużenia z kredytu hipotecznego, wolna jest od obciążeń wskazanych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Zwolnienie nieruchomości z obciążeń było warunkiem koniecznym, by transakcja sprzedaży nieruchomości doszła do skutku.

Składająca wniosek złożyła w dniu 12.11.2009r. oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zobowiązuje się w ciągu dwóch lat od złożenia oświadczenia wydatkować na zakup mieszkania, a dnia 01.12.2009r. Złożyła też deklarację PIT-23, w której wykazała przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym równy połowie uzyskanej ceny ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym podatniczka zadała pytanie:

"Czy w opisanym stanie faktycznym A.Z. jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości równych sumie następujących składników:

– połowa ceny i kosztów dodatkowych (podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne) związanych z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,

– połowa wartości samochodu osobowego marki A., jako koszt nabycia udziału byłego męża w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,

– połowa wartości przejętego zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego (jako warunek uzyskania całości praw do nieruchomości w wyniku podziału majątku dorobkowego),

– połowa wydatków na spłatę odsetek oraz prowizji bankowych poniesionych wyłącznie przez A.Z. po dniu wykreślenia małżonka z rachunku kredytowego,

– połowa nakładów na nieruchomość poczynionych po dniu rozwodu wyłącznie przez A.Z.".

Zdaniem wnioskującej, z uwagi na orzeczony podział majątku wspólnego w wyniku rozwodu, doszło do nabycia przez nią w dniu orzeczenia rozwodu połowy udziału w nieruchomości. W związku z powyższym połowa ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (odpowiadająca cenie sprzedaży udziału wynoszącego % w nieruchomości nabytej przez stronę w 2006r.) stanowi przychód, który jednak będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, pod warunkiem przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na zakup mieszkania w ciągu 2 lat (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującymi do 31.12.2006r.).

Natomiast odnośnie udziału małżonka w nieruchomości, który w wyniku podziału majątku dorobkowego przeszedł na wnioskującą, nabycie tego majątku nastąpiło w 2008r., dlatego też jest ona zobowiązana ustalić dochód ze sprzedaży tego udziału i opodatkować go, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującymi do 31.12.2008r.

Powołując się na art. 19, 22, 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni stwierdziła, że podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne uiszczone w dacie nabycia działki, w proporcji przypadającej na udział byłego małżonka, stanowią bez wątpienia koszty bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości. Są to bowiem koszty, których poniesienie było absolutnie niezbędne i wymagane prawem jak w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych i dlatego może uwzględnić je w kosztach uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Wskazała, że zamierza uwzględnić jedynie połowę tych kosztów jako, że udział w nieruchomości, który nabyła w roku 2008 (w wyniku orzeczenia rozwodu i podziału majątku dorobkowego ponad udział w tym majątku na nią przypadający) wynosi właśnie 50%. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskująca powołała się na interpretację indywidualną wydaną dnia 14.08.2008r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-814/08-2/AZ.

Ponadto na etapie uzgadniania kształtu podziału majątku dorobkowego, małżonek postawił warunek, wedle którego nieruchomość miała przypaść w całości jej, o ile on otrzyma samochód osobowy. Dlatego też wnioskodawczyni uznała, że rezygnacja z połowy jej udziału w samochodzie (wycenionym na dzień rozwodu na kwotę 40.000 zł) również stanowi koszt nabycia udziału w nieruchomości przypadającej - do dnia rozwodu - jej małżonkowi.

Przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości zdaniem strony nie można także pominąć faktu, że nabycie udziału w nieruchomości należącego do męża nastąpiło pod warunkiem przejęcia przez wnioskodawczynię obowiązku spłaty całego zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego, obciążającego przedmiotową nieruchomość. W związku z powyższym za koszt nabycia udziału należy uznać tą wartość zadłużenia, która przypada na udział byłego małżonka. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu połowy wartości kredytu (kapitału wraz z odsetkami), do spłaty której się zobowiązała w dniu podziału majątku. Stanowisko takie ma być jest zgodne z prezentowanym przez Ministra Finansów wyrażonym w interpretacjach indywidualnych wydanych w bardzo podobnych sprawach faktycznych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17.04.2009r. nr PBII/2/415-82/09/JG.

Również wydatki poniesione na spłatę kredytu, odsetek oraz prowizji bankowej z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, poniesione po dniu wykreślenia małżonka wnioskodawczyni (tj. przejęcia całego zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego przez wnioskodawczynię, już nie pozostającą we współwłasności ustawowej), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i podlegają odliczeniu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części, w jakiej spłacane zadłużenie kredytowe przypada na udział w nieruchomości, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu. Wnioskodawczyni wskazuje, że powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.08.2008r. nr IPPB2/415-814/08-2/AZ.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają także możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość nakładów poniesionych na nieruchomość. Wskazane przez wnioskodawczynię nakłady (w tym wykonanie robót budowlanych oraz wykonanie przyłącza energetycznego) stanowić mają nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości oraz zostały poniesione przez nią po dniu rozwodu. Wartość nakładów zwiększyła wartość sprzedawanej nieruchomości, a w konsekwencji powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części, w jakiej wartość nakładów przypada na przejęty od małżonka w wyniku rozwodu udziału w nieruchomości (połowa).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Nr "[...]" uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W jej uzasadnieniu przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie: u.p.d.o.f., art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości w następujący sposób:

– dnia 25.08.2006r., kiedy to przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków - część mieszczącą się w Jej udziale w majątku wspólnym,

– dnia 27.08.2008r., tj. w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego część, przekraczająca jej udział w majątku wspólnym.

Tym samym stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości. Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała zaś w dniu 05.11.2009r., czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Skoro jednak nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w 2006r. na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej oraz w 2008r. W wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków, to tym samym przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży podlega rozliczeniu proporcjonalnie według przepisów obowiązujących w dacie nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Podkreślono, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione w czasie jej posiadania. W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki poniesione przez wnioskodawczynię związane z nabyciem tej części nieruchomości, np. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłego małżonka tytułem nabycia nieruchomości na wyłączną własność oraz nakłady poniesione w trakcie jej posiadania. Zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawczynię w 2008r., wydatki poniesione w roku 2006 przez współmałżonków na nabycie nieruchomości do majątku objętego wspólnością małżeńską.

Nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu wartość połowy samochodu, wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków, który po dokonaniu podziału majątku w całości przypadł byłemu małżonkowi, gdyż nie była to forma spłaty i dopłaty.

Wskazano, że na skutek podziału majątku wspólnego małżonków wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość o wartości 263.207,96 zł (obciążoną kredytem hipotecznym), zobowiązując się jednocześnie do spłaty kredytu oraz akcje P., jej małżonek natomiast otrzymał samochód osobowy. Powyższy podział został dokonany bez spłat i dopłat. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawczyni, że rezygnując z połowy wartości samochodu wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków poniosła koszt związany z nabyciem udziału w nieruchomości, gdyż w związku z tym podziałem faktycznie nie poniosła żadnych wydatków (kosztów), a były małżonek otrzymał składnik majątku, który uprzednio wychodził w skład majątku wspólnego. Rezygnując ze swego udziału w samochodzie, wnioskodawczyni zgodziła się tym samym na podział majątku, który ostatecznie potwierdził sąd.

Organ uznał, że wartość przejętego zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, a przypadająca na przejęty udział małżonka w nieruchomości - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - w żadnej mierze nie może być również uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż zobowiązania do spłaty kredytu nie można utożsamiać z udokumentowanymi kosztami (wydatkami) poniesionymi na nabycie nieruchomości.

Także poniesione przez wnioskodawczynię wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego, zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaciągnięcie kredytu służyło bowiem sfinansowaniu inwestycji.

Organ ocenił, że również do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych na spłatę odsetek od w/w kredytu oraz prowizji za wcześniejszą spłatę tego kredytu, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie sprzedanej nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości w/w nieruchomości.

Wskazano jednak, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia są te wydatki, które miały wpływ na powiększenie wartości nieruchomości w okresie jej posiadania. Wobec powyższego w ocenie organu kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawczynię w roku 2008 na skutek podziału majątku dorobkowego małżeńskiego może być tylko część kwoty (odpowiadająca udziałowi, jaki wnioskodawczyni nabyła w skutek tego podziału), a wynikającej z faktur, które potwierdzają wydatki poniesione od dnia rozwodu do dnia sprzedaży nieruchomości, a przeznaczone na roboty budowlane, potwierdzone fakturami z dnia: 30.12.2008r. i 03.11.2009r. oraz na przyłącze energetyczne, potwierdzone fakturą z dnia 10.12.2008r. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, który wnioskodawczyni nabyła w roku 2008 można uznać część kwoty wynikającej z faktur potwierdzających poniesione wydatki na roboty budowlane i opłatę przyłączeniową końcową uiszczonej firmie E., a odpowiadającej udziałowi, jaki nabyła na skutek podziału majątku wspólnego w 2008r.

Natomiast skoro powołane we wniosku interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych wydane zostały w indywidualnych sprawach, to organ uznał, że nie wiążą one przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Po wyczerpaniu trybu zaskarżenia poprzez wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 27.09.2010r. na to wezwanie podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

– art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 19 oraz 22 ust. 6c i 6d w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof) w brzmieniu obowiązującym w 2008r.;

– art. 14a, art. 14h, art. 121 §1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. art. 2, 32 i 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu powtórzył stanowisko przedstawione pierwotnie we wniosku. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji absolutnie odstąpił od analizy stanu faktycznego i konkretnych, szczegółowo wymienionych we wniosku, kategorii wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w nieruchomości. Wskazał, że organ podał w interpretacji faktyczną spłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka jako przykładowy koszt uzyskania przychodów, uznawany przez organy podatkowe. Jednak brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla twierdzenia organu, że jedynie ten rodzaj wydatku kwalifikuje się jako koszt uzyskania przychodów w takiej sytuacji. Gdyby tak było zostałoby to wprost stwierdzone przez ustawodawcę w przepisie prawa podatkowego.

Zarzucono, że również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor lakonicznie uznał, bez żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, że wskazane we wniosku wydatki jako koszty nabycia udziału w nieruchomości, jednak nie stanowią takowych. Ponadto, wobec stwierdzenia braku wątpliwości, odmawia się skarżącej słuszności argumentu, iż w przypadku braku dostatecznie wyraźnych regulacji, istniejące wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W ocenie autora skargi stanowi to szczególne naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz Konstytucji RP. Podkreślono, że wszelkie udokumentowane koszty nabycia nieruchomości należy zaliczyć do katalogu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W sytuacji skarżącej konieczne jest natomiast uwzględnienie faktu obciążenia udziału przypadającego wcześniej jej mężowi kredytem hipotecznym oraz uwzględnienie innych wydatków (kosztów) poniesionych zobowiązań, które były warunkiem nabycia tegoż udziału nieruchomości. W przeciwnym wypadku stosowanie przepisów doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, że zdarzenia faktyczne powodowałyby jedynie powstanie przychodu podatkowego bez możliwości uwzględnienia kosztów, przy czym realnie przysporzenie majątkowe nie powstaje.

Ponadto skoro warunkiem nabycia przez skarżącą nieruchomości była rezygnacja z praw do pojazdu i przekazanie go do wyłącznego posiadania byłemu mężowi, to przy obliczaniu, w jakim zakresie przejęty przez nią od byłego męża udział w nieruchomości przewyższa udział należący do niej samej, konieczne jest uwzględnienie, że do majątku dorobkowego małżonka wchodził także samochód. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie odstąpił od analizy istoty podziału majątku wspólnego z punktu widzenia przepisów podatkowych. Podobnie też w przypadku ceny i połowy wskazanych kosztów dodatkowych związanych z nabyciem nieruchomości. Wskazano, że skarżąca musi być uprawniona do rozpoznania (w odpowiedniej części) kosztów nabycia, które mogłyby być rozliczone, gdyby małżonkowie sprzedali nieruchomość w czasie trwania wspólności majątkowej. Za całkowicie niezrozumiałe i nie znajdujące poparcia w przepisach prawa podatkowego uznano różnicowanie tej kategorii kosztu w takich sytuacjach.

Pominięto również w interpretacji okoliczność, że wartość przejętego zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego (jako warunek uzyskania całości praw do nieruchomości w wyniku podziału majątku dorobkowego) przypadająca na przejęty udział małżonka w nieruchomości oraz połowa wydatków na spłatę odsetek oraz prowizji bankowych poniesionych wyłącznie przez skarżącą po dniu wykreślenia małżonka z rachunku kredytowego (czyli uznanie za koszt odsetek i prowizji bankowych w części, w jakiej spłacane zadłużenie z tych tytułów przypada na przejęty od byłego małżonka jego udział w nieruchomości) - stanowią razem wartość zobowiązania, które przejęła skarżąca w zamian za to, że były mąż zgodził się, aby nieruchomość przypadła jej. Dyrektor w wydanej interpretacji nie dokonał ani analizy wskazanych kategorii kosztów ani nie podał żadnych argumentów potwierdzających w sposób przekonujący, że wartość przejętego zobowiązania obciążającego bezpośrednio przejęty udział w nieruchomości nie stanowi kosztu jego nabycia.

Podniesiono, że w teorii prawa podatkowego przychód stanowi jedynie trwałe przysporzenie majątkowe, czyli po stronie osoby go uzyskującej wystąpiła trwała korzyść majątkowa. W analizowanej zaś sytuacji fakt, że część uzyskanej ceny automatycznie (bez względu na ewentualną wolę, czy potrzebę zadysponowania ceną uzyskaną z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości) została przejęta tytułem spłaty kredytu hipotecznego, świadczy o tym, że przychód wyrażony tą częścią ceny nie stanowi przychodu podatkowego. Nie wystąpiło bowiem po stronie skarżącej trwałe przysporzenie majątkowe, co więcej - po jej stronie nie wystąpiło przysporzenie w tej części w ogóle.

Zarzucono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest oderwane od praktyki gospodarczej obowiązującej w tym zakresie (na rynku kredytów hipotecznych). Ponadto sugeruje ono, że umowna zmiana rozliczeń polegająca na tym, że cena nieruchomości określona w umowie sprzedaży uwzględniałaby wielkość zadłużenia obciążającego nieruchomość pozwoliłaby na to, że przychód wyrażony w cenie byłby efektywnie zmniejszony o wysokość zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego. Konsekwentnie, Dyrektor w wydanej interpretacji zdaje się sugerować, że strony czynności sprzedaży nieruchomości mogłyby umownie wpłynąć na sposób wymiaru podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca w związku z tym uważa, że umowne określenie ceny uwzględniającej jej zobowiązanie do spłaty hipoteki obciążającej sprzedawaną nieruchomość jest prawidłowe, a koszt poniesiony w celu spłaty zadłużenia i przekazania nabywcy nieruchomości wolnej od obciążenia stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naruszono zatem szereg przepisów prawa podatkowego, bowiem uzasadnienie przedstawione w interpretacji nie odnosi się w większości do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i konkretnych kategorii poniesionych przez nią wydatków, a także nie spełniono obowiązku zapewnienia jednolitości wykładni prawa podatkowego, gdyż Dyrektor Izby odmówił w interpretacji odniesienia się do interpretacji potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez skarżącą stanowiska. Wskazano, że odmowa argumentacji w tym zakresie jest tym bardziej rażąca, że zmiana stanowiska organów podatkowych nastąpiła bez uzasadnienia w postaci zmiany stanu prawnego. Stanowisko organu prowadzi także do naruszenia zasady "in dubio pro tributario" i przyjęcia zasady przeciwnej – "in dubio pro fisco", która jest sprzeczna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą demokratycznego państwa prawa. Zasada ta powinna stanowić podstawę do stosowania w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu - takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa, co potwierdzają wyroki sądów, w tym w szczególności NSA z dnia 11.04.2000r. sygn. akt III SA 680/99.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowe zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie, dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Skarżąca zadała organowi zadała pytanie: czy jest w opisanym przez nią stanie faktycznym uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości równych sumie następujących składników: połowy ceny i kosztów dodatkowych (podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej) związanych z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, połowy wartości samochodu osobowego marki A., jako koszt nabycia udziału byłego męża w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, połowy wartości przejętego zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego (jako warunek uzyskania całości praw do nieruchomości w wyniku podziału majątku dorobkowego), połowy wydatków na spłatę odsetek oraz prowizji bankowych poniesionych wyłącznie przez A.Z. po dniu wykreślenia małżonka z rachunku kredytowego, połowy nakładów na nieruchomość poczynionych po dniu rozwodu wyłącznie przez A.Z.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia swojego stanowiska na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie toczy się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje organowi uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. Organ podatkowy winien wydawać swoją indywidualną interpretację w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednak uzupełnianie tego stanu faktycznego nie może zdominować postępowania prowadzonego w przedmiocie wydania interpretacji. Reasumując przedstawione uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy do którego wpłynął wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wydaje taką interpretację, jeżeli przedstawiony przez stronę we wniosku i ewentualnie uzupełniony w opisanym wyżej trybie stan faktyczny pozwala na dokonanie prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeśli przedstawiony we wniosku stan faktyczny na to nie pozwala, a wezwany do uzupełnienia wniosku w tym zakresie podatnik wniosku nie uzupełnił, wniosek pozostawia się bez rozpoznania. Innymi słowy organ nie może wydać interpretacji w sytuacji gdy nie dysponuje stanem faktycznym kompletnym z punktu widzenia norm prawnych które mogą mieć zastosowanie do oceny stanowiska wnioskodawcy.

Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że odnośnie udziału małżonka w nieruchomości, który w wyniku podziału majątku dorobkowego przeszedł na wnioskującą, nabycie tego majątku nastąpiło w 2008r., dlatego też jest ona zobowiązana ustalić dochód ze sprzedaży tego udziału i opodatkować go, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującymi do 31.12.2008r.

W związku z tym przedmiotem oceny nie było nabycie nieruchomości z dnia 25.08.2006r., a udziału we współwłasności na podstawie orzeczenia z dnia 27.08.2008r. Taki wniosek natury prawnej wynika ze sposobu podziału majątku wspólnego. Skarżąca podała bowiem, że dnia 27.08.2008r. nastąpiło rozwiązanie małżeństwa przez rozwód i na mocy wyroku majątek małżeństwa został określony i podzielony w ten sposób, że nieruchomość wraz z rozpoczętą budową domu oraz akcje P. zostały przyznane wnioskodawczyni, samochód marki A. został przyznany byłemu małżonkowi. Podział ten został dokonany bez spłat i dopłat. Z treści wniosku wynika, że skarżącej przyznano całą nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności. Z przyznaniem tej nieruchomości nie było związane prawo przyznania własności byłemu małżonkowi samochód marki A., czy też przejecie przez skarżącą spłaty kredytu bankowego, który został zaciągnięty na budowę domu, w trakcie trwania wspólności ustawowej.

W związku z tym Organ prawidłowo podkreślił, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione w czasie jej posiadania. W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki poniesione przez wnioskodawczynię związane z nabyciem tej części nieruchomości, np. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłego małżonka tytułem nabycia nieruchomości na wyłączną własność oraz nakłady poniesione w trakcie jej posiadania.

Zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawczynię w 2008r., wydatki poniesione w roku 2006 przez współmałżonków na nabycie nieruchomości do majątku objętego wspólnością małżeńską.

Nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu wartość połowy samochodu, wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków, który po dokonaniu podziału majątku w całości przypadł byłemu małżonkowi, gdyż nie była to forma spłaty i dopłaty.

W związku z powyższym brak było podstaw do dokonania odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego. Okoliczności faktyczne poprzedzające zniesienie współwłasności, co do rozliczenia kredytu bankowego, nie zostały uwzględnione w orzeczeniu o podziale majątku wspólnego i w związku z tym nie mogły one być brane pod uwagę przy pozytywnej subsumcji prawa materialnego.

Natomiast koszty związane z zaciągnięciem kredytu bankowego, zaciągniętego na nabycie działki oraz na budowę domu w postaci zapłaconych odsetek od tych kredytów, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji dotyczących tych kredytów oraz kosztów ubezpieczenia tych kredytów – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup działki i wybudowanie domu.

Interpretacja podatkowa - nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. [...] Wydanie interpretacji może wywoływać rozmaite skutki prawne, zarówno dla adresata interpretacji, jak i organów podatkowych. Jednakże skutki te powstają nie na podstawie interpretacji indywidualnej, lecz z mocy prawa. W dodatku przepisy ordynacji podatkowej wiążą powstanie skutków prawnych nie z samym wydaniem przez organ podatkowy interpretacji, lecz z zastosowaniem się do niej przez podatnika. ( por. Brzeziński B., Masternak M. OSP 2006/6/67 - t.1 Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05).

Źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie rzeczy oraz wskazanych w przepisie praw majątkowych. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c. u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania . Natomiast według 22 ust. 6d u.p.od.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji naruszeń w zakresie postępowania procesowego czy też w zakresie prawa materialnego. Organ prawidłowo powołał przepisy prawa materialnego. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego miał zastosowanie art. 22 ust. 6 c. u.p.d.o.f. i art. art. 22 ust.6 d u.p.d.o.f.

Natomiast naruszenia prawa materialnego polega na zastosowaniu przepisu prawa, mimo tego, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi, wynikającemu z jego hipotezy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 107/05, opubl. w Lex pod nr 187525). Postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przy tym możliwe, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2544/04, opubl. w Lex pod nr 187661). W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 19 oraz 22 ust. 6c i 6d w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , art. 14a, art. 14h, art. 121 §1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. art. 2, 32 i 217 Konstytucji RP.

Stosownie do treści art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Wniosek o odroczenie rozprawy złożony przez pełnomocnika skarżącej z dnia 3 stycznia 2011r. nie został uwzględniony przez Sąd, gdyż pełnomocnik skarżącej nie wykazał istnienia przeszkody w rozpoznania sprawy. W związku z planowanym wyjazdem na urlop, pełnomocnik skarżącej powinien poinformować wcześniej Sąd o swej planowej nieobecności i niemożności udziału w rozprawach w tym okresie, z prośbą o wyznaczanie terminu rozprawy po jej powrocie z planowanego urlopu. W przeciwnym wypadku ma on obowiązek udzielenia dalszego pełnomocnictwa. W związku z tym wniosek pełnomocnika skarżącej o odroczenie rozprawy nie mógł być uwzględniony.

Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.