Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 181/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. spraw ze skarg J. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012r. nrnr [...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2007, 2008 i 2009 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2012r. nrnr [...],[...],[...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze z [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołań J.N., utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z [...] października 2012 r. nr [...], [...], [...] określających odpowiedzialność J.N. jako członka zarządu, "A" spółka z o.o. w P., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości:

- za 2007 r. w kwocie 4.582,33 zł, odsetki za zwłokę 2.835 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 11,30 zł,

- za 2008 r. w kwocie 27.944,51 zł, odsetki za zwłokę 14.636 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 12,85 zł,

- za 2009 r. w kwocie 36.406,33 zł, odsetki za zwłokę 14.708 zł, koszty postępowania egzekucyjnego 11,30 zł.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzjami z dnia [...] października 2012 r. nr [...], [...], [...] organ I instancji określił J.N. jako członkowi zarządu, "A" spółka z o.o. w P., odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości ze okres od 2007 do 2009 r. w podanych wyżej kwotach.

Uzasadniając rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji opisał przebieg postępowania i skonstatował, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.479 ze zm.). W ocenie organu I instancji, strona nie wykazała okoliczności, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności, zachodzi natomiast przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Od powyższych decyzji J.N. złożył odwołanie, w którym przedstawił sytuację spółki. Zaznaczył, ze członkiem zarządu był do dnia 29 września 2010 r. kiedy to został odwołany z tej funkcji. W chwil obecnej nie ma wpływu na jej sytuację. Podkreślił, że spółka posiada wierzytelność w wysokości 950.000 zł która winna być wyegzekwowana od "B" S.A. w upadłości. Z uwagi jednak na brak podejmowania stosownych działań przez obecne władze spółki kwota ta nie wpłynęła do spółki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżone decyzje organu I instancji w mocy uznało, że do odpowiedzialności podatkowej J.N. znajduje zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, przewidujący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a ponadto nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wyjaśniono, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§2), a art. 116 § 1 i 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§4). Podniesiono też, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż następuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i zależy od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek za zobowiązania spółki stwierdzono, że J.N. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku nieruchomości za 2007 r. 2008 r. i 2009 r., które następnie, z dniem upływu terminu płatności poszczególnych rat podatku, przekształciło się w zaległość podatkową.

Po drugie egzekucja, jaka została wszczęta celem wyegzekwowania tych zaległości okazała się bezskuteczna co zostało stwierdzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i [...] sierpnia 2011 r. Mianowicie organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na brak możliwości uzyskania od podatnika sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego J.N. nie wykazał ponadto przesłanek egzoneracyjnych określonych w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, które skutkowałyby uwolnieniem J.N. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem brak jest podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przedmiotowym okresie. Zdaniem Kolegium, organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, J.N. złożył do tutejszego Sądu skargi, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji. Podobnie jak w odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżący opisał sytuację w jakiej znajduje się spółka. Wskazał ponownie, że spółka dysponuje majątkiem z którego możliwa jest egzekucja. Z uwagi jedna na działania, a raczej brak działań obecnych władz spółki majątek ten może zostać utracony.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - określanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., obowiązuje zasada oficjalności - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które są związane z przedmiotem sprawy. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe podatników.

Według art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy powstały zobowiązania, których dotyczą te zaległości (art. 116 Ordynacji podatkowej). Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. Występuje w tym przypadku podwójna solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem - spółką z o.o., a po wtóre między samymi członkami zarządu.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaległości powstałych w czasie, kiedy pełnili funkcje członka zarządu; a ponadto za: a) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę, jeżeli na spółce spoczywały obowiązki płatnika lub inkasenta; b) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; c) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i za oprocentowanie tych zaliczek; d) koszty postępowania egzekucyjnego.

Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest także wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

W sprawie jest bezsporne, że skarżący w latach 2007 do 2009 r., tj. w czasie, kiedy powstały zaległości objęte zaskarżonymi decyzjami, pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki z o.o. "A" w P. Zaległe zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości wynikało zaś ze złożonych przez spółkę deklaracji. Zobowiązania za powyższe okresy objęto tytułami wykonawczymi i skierowano do egzekucji. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] i [...] sierpnia 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na brak możliwości uzyskania od podatnika sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Prezydent Miasta zasadnie uznał, że zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, który stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia faktu niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że zobowiązany winien wykonać zobowiązania, takie jak objęte zaskarżonymi decyzjami, w terminach wynikających z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) nawet bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być bez wyraźnego przepisu ustawy przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki.

Zagadnienie sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. NSA wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników.

Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym, czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą postanowieniami art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Zatem dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można osób tych traktować jako dłużników, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec nich zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Skoro bowiem decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie po uprzednim ustaleniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Jako że taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny, stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Przy czym zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji. Samo bowiem wszczęcie postępowania wobec kilku członków zarządu nie kreuje jeszcze ich solidarnej odpowiedzialności. To decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność wskazując osoby odpowiedzialne solidarnie.

Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej status osoby trzeciej potencjalnie odpowiedzialnej za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości okresy objęte zaskarżonymi decyzjami posiada skarżący - członek jednoosobowego zarządu. Jego odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną wraz ze spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w wydanych decyzjach zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła właściwego odzwierciedlenia. W sentencjach decyzji nie wskazano mianowicie, że odpowiedzialność za zaległości spółki ponosi skarżący solidarnie ze spółką. Ponadto sentencje decyzji organu I instancji zostały zredagowane w sposób który może prowadzić do wniosku, że skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe z tytuły zaległości spółki. W decyzjach tych użyto mianowicie stwierdzenia "określić odpowiedzialność". Dodatkowo wskazać trzeba, że w sentencjach decyzji organu I instancji skarżący oznaczany jest jako członek zarządu, podczas gdy niewątpliwie w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji miał on już status byłego członka zarządu.

Podkreślić tutaj trzeba, że nie ma racji skarżący podnosząc, że byli członkowie zarządu odpowiedzialności za zaległości spółki nie ponoszą. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu i dotyczy również byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, podkreślić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymagając, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), dla uniknięcia przez członków zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, nie odwołuje się wprost do terminu określonego w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, to - jak podkreśla się w orzecznictwie - czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dokonując ustaleń w tym zakresie należy wziąć pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podkreślić przy tym trzeba, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, w tym także do kontrolowania stanu jej finansów i majątku (vide: art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368).

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Rzeczą organów podatkowych było wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga dokładnego, wnikliwego i rzetelnego zbadania dokumentów księgowych a gdy zajdzie taka potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzje organów podatkowych uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej.

Kwestie możliwości ekskulpacji od odpowiedzialności podatkowej członków zarządu były przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 - zapadłej w związku z pytaniem:

"Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu." Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił wówczas, że "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Takie sformułowanie doprowadzało to do sytuacji, w której przesłanki ogłoszenia upadłości mogły zaistnieć po ustaniu pełnienia funkcji członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 3/09 orzekł, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., jednak - jak w niej słusznie wskazano - nowe brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązać merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W konsekwencji, możliwe jest przywołanie rozważań zawartych w powyższej uchwale w odniesieniu do niniejszej sprawy.

I tak, dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Członek zarządu nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. także: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. Lex 468863; z dnia 20 października 2006 r. Sygn. akt II FSK 1271/05 publ. Lex 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. Lex 264049).

W postępowaniu prowadzonym w niniejszych sprawach organ nie ustalił, czy obowiązek złożenia wniosku o upadłość powstał w czasie, kiedy to skarżący był członkiem zarządu i czy to on ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź układ we właściwym czasie, mimo, że skarżący w piśmie z dnia 23 listopada 2011 r. skierowanym do organu I instancji podnosił w trakcie postępowania, że wniosek o upadłość złożyli wszyscy pracownicy w październiku 2011 r. czyli już w czasie kiedy nie był on członkiem zarządu.

We wskazanym piśmie skarżący wskazał także na majątek spółki z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń organu. Powoływał się na fakt posiadania przez spółkę wierzytelności o dużej wartości. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez członka zarządu spółki mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2014 roku, sygn. akt II SA/Gl 250/11).

Sąd uznał, że mienie wskazane przez skarżącego stanowi mienie, o którym mowa w art. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Chodzi więc o wskazanie "dość dużego", "wyróżniającego się", "pokaźnego", mienia spółki, w odróżnieniu od mienia zdolnego do pokrycia większości zaległości podatkowej, czy też wskazanie przeważającego mienia, czyli większego od zaległości podatkowej (por.: S. Babiarz, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis. Warszawa 2011, s. 611).

Skarżący wskazał, że wartość ww. mienia ma taką znaczną wartość. I ta okoliczność zdaniem Sądu nie została w sprawie skutecznie zakwestionowana. Brak bowiem w tym zakresie rzetelnego odniesienia się przez organ do twierdzeń skarżącego i należytego zbadania i udokumentowania tej kwestii. Organy w tej mierze winny przede wszystkim ustalić jaki jest charakter wskazanej przez skarżącego wierzytelności. W szczególności czy wskazywana wierzytelność jest bezsporna wymagalna i ściągalna. W tym celu organ I instancji winien zwrócić się przede wszystkim do syndyka masy upadłości "B" S.A. celem ustalenia tych okoliczności.

Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 Ordynacji podatkowej odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.