Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 81/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
article: art. 2a, art. 120, art. 121 §1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez Spółkę przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT") i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Działa w ramach grupy podmiotów powiązanych zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne.

Oprócz Wnioskodawczyni w skład Grupy wchodzi, m.in. spółka [...] (dalej jako: "Spółka B"). Skarżąca jest komandytariuszem Spółki B.

Prowadząc działalność gospodarczą, zarówno Spółka, jak i Spółka B pozyskują kredyty, pożyczki oraz inne formy finansowania dłużnego, uzyskując w ten sposób środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozwalające na dalszy rozwój działalności poprzez inwestycje rzeczowe oraz kapitałowe.

W związku z powyższym, zarówno Skarżąca, jak i Spółka B ponoszą koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to np.: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie itp.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że Wnioskodawczyni jest komandytariuszem spółki osobowej, rozpoznawała do dnia 1 maja dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego, o których mowa powyżej również w przypadku finansowania zaciągniętego przez spółkę komandytową, w której Spółka pełni funkcję komandytariusza (proporcjonalnie do posiadanego prawa partycypacji w zyskach spółki osobowej). Do dnia 1 maja 2021 r. Spółka B pozostawała spółką transparentną podatkowo. Natomiast od 1 maja 2021 Spółka B stała się samodzielnym podatnikiem CIT, w związku z czym Skarżąca przestała ujmować w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez Spółkę B.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. - dalej jako: "ustawa o CIT") w zakresie sposobu liczenia limitu, który wyznacza dopuszczalną wysokość kosztów finansowania dłużnego, jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskującej Spółki, zgodnie z którym przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000,00 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów - ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowy do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBITDA)?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania, Skarżąca wskazała, że przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000,00 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBITDA).

W zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący") stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretujący wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s. 1, dalej jako: "Dyrektywa 2016/1164").

Organ ten przytoczył treść znowelizowanych przepisów - art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 13, ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT i wskazał, że nowy art. 15c tego aktu nie ma charakteru fakultatywnego, a istotą zmiany dokonanej od 2018 r., w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA", tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 tego aktu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000,00 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja, zdaniem Dyrektora KIS stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania według norm prze pisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika EBITDA albo (ii) wartość w wysokości 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, w zależności która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, które przekroczyły kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 tego aktu, przewyższa wartość określoną w jego art. 15c ust. 1, tj. 30% EBITDA;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie w sprawie ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, a także nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji indywidualnej niezgodnej z wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 2a O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji, w których Organ rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT na niekorzyść Spółki, w sytuacji istnienia jednolitej linii orzeczniczej - nawet jeśli Organ interpretujący reprezentuje odmienne stanowisko, poprzez powzięcie tym samym wątpliwości interpretacyjnych a dotyczących wskazanych w interpretacjach przepisów prawa materialnego, Dyrektor KIS zobowiązany był do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika.

Przedstawiona w obszernym uzasadnieniu skargi argumentacja dotycząca analizy treści art. 15c ust 1 oraz 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, sprowadza się do wniosku, że wobec obowiązującej na gruncie prawa podatkowego ścisłej wykładni przepisów oraz pierwszeństwa stosowania wykładni językowej, a także zakazu powoływania się przez państwo przeciwko podatnikom na przepisy nieprawidłowo implementowanej Dyrektywy 2016/1164, ograniczenie określone w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części przekraczającej w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Limitem będzie więc objęta tylko ta nadwyżka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS właściwie zinterpretował przepis art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście postawionego we wniosku pytania o prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni, która uważa, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000,00 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów - ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowy do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBITDA). Opisane stanowisko Spółki, Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej, w zakresie jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zatem w przedstawionym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej uznając stanowisko Organu interpretującego za niewłaściwe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także i Sąd w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, związani są przedstawionym we wniosku przez Stronę opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że Organ ją wydający "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie dokonuje zatem własnych ustaleń w tym zakresie.

Odnosząc się zaś do przedmiotowej sprawy (co nader ważne), analogiczne zagadnienia były już rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Oprócz szerokiej gamy orzeczeń wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację oraz w treści samej skargi, można tytułem przykładu (spośród ostatnio zapadłych wyroków) przywołać wyroki NSA: z 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 980/21 - (niepublikowany); z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 823/21 i sygn. akt II FSK 977/21, czy też z 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 390/19 (przywołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione w przywołanych wyrokach, aprobując w całości stanowisko w nich zawarte.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000,00 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W pierwszej kolejności, Sąd zwrócił uwagę, że wykładnia językowa art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT (jako regulacji szczególnej) prowadzi do wniosku, że wskazany przepis modyfikuje art. 15c ust. 1 w ten sposób, że wynikające z tego przepisu ograniczenie znajduje zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000,00 mln zł. Zawarte w art. 15c ust. 14 pkt 1 sformułowanie: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się do: 1) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł (...)" oznacza, że wskazana w tym przepisie kwota nadwyżki została wyłączona spod zakresu zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca wskazany próg jest objęta ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000,00 zł, jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" stosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 oraz kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA.

Zgodnie zatem z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000,00 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 823/21).

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podkreślono jednocześnie, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Zgodnie zatem z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na jej rezultatach, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia jej wyniku sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do posiadania wiedzy o pozajęzykowych metodach wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 397/10 i przywołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się też, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Trudno więc przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu.

W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się również uwagę na to, iż odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników tej wykładni możliwe jest także w sytuacji, gdy jej wyniki kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę także jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Ponadto, podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS eksplikacji norm prawnych nie można uzasadniać koniecznością prounijnej wykładni rzeczonych przepisów. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie 2016/1164, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów Dyrektywy 2016/1164, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na jej zapisy (contra legem), wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika. W kwestii realizacji celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a wskazanego aktu prawnego przez polskiego ustawodawcę, należy stwierdzić, że wykładnia art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei jej art. 4 ust. 3 lit. a stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000,00 EUR. Pamiętać należy, iż przepisy dyrektyw adresowane są przede wszystkim do państw członkowskich i są dla nich wiążące co do osiągnięcia założonego celu lub rezultatu poprzez implementację do przepisów krajowych. To jednak od państwa członkowskiego zależy, jaki przyjmie sposób implementacji, a kluczowe jest jedynie to, aby dzięki temu procesowi został zrealizowany cel dyrektywy. Jak wynika z przytoczonych zapisów prawa unijnego zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych ma być możliwość odliczenia jedynie 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (według terminologii z polskiej ustawy jest to "nadwyżka kosztów finansowania dłużnego", którą definiuje art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. W drodze wyjątku od tej zasady państwa członkowskie mogą jednak pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000,00 EUR. Jak wynika z uregulowania z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie wskazanego odstępstwa. Ustanowienie zatem w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3.000.000,00 zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez Dyrektywę 2016/1164. Wobec tego nie można w ogóle mówić, że przy przyjętej przez Sąd wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT nie jest realizowany cel wyznaczony w przepisach prawa unijnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z motywem (8) Dyrektywy 2016/1164 możliwe jest, aby państwa członkowskie ustanowiły takie unormowania, które pozwolą na odliczenie odsetek netto w każdej sytuacji do określonej kwoty niż wynikałoby to ze wskaźnika EBITDA. Jak wskazano w art. 4 ust. 3 lit, a Dyrektywy 2016/1164 kwota ta wynosi 3.000.000,00 euro. Zatem wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, konieczność ustalenia w pierwszej kolejności czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000,00 zł wynikająca z literalnego brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1, nie odbiega od celu Dyrektywy 2016/1164, gdyż przewidziany mechanizm wyłączenia zgodny jest z odstępstwem dopuszczonym przez prawodawcę unijnego.

Należy też przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy 2016/1164) to jednak zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Mając powyższe na uwadze, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1, Sąd uznał za zasadny.

Odnośnie do zarzutów procesowych skargi Sąd zważył, że Organ interpretujący, spośród konkurencyjnych sposobów wykładni przepisów prawa, wybrał ten, który dla Skarżącej jest niewątpliwie mniej korzystny, szczegółowo uzasadniając przyjęty w interpretacji indywidualnej pogląd potrzebą realizacji celu ustawy nowelizującej. Tymczasem, w ocenie Sądu, podważanie przez Spółkę takiego wyboru nie powinno następować w ramach procesowego zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. Powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych rzeczywiście przeczą konstatacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, ale Organ interpretujący wyroki te zakwestionował i przeciwstawił im rzekome ratio legis nowelizacji ustawy. Pomimo, że Sąd rozstrzygając sprawę nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, to w jego ocenie, samo zanegowanie przez tenże Organ nawet licznych orzeczeń sądowych nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi, mają jednakże wtórne znaczenie do uchybień o charakterze materialnoprawnym. Sąd w tym zakresie zaznacza, że w działaniu Dyrektora KIS nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych.

Niemniej jednak, jeśli Skarżąca przywołuje dla poparcia swoich racji tak liczne orzecznictwo, stojące w kontrze do stanowiska Organu to ten nie powinien tego zbywać jedynie lakonicznym stwierdzeniem: "Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych /zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.". Trzeba bowiem pamiętać, że w kontroli administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne, mieści się oddziaływanie tych sądów (poprzez swoje orzecznictwo) na organy administracji publicznej, kształtowanie ich działalności oraz tworzenie warunków do optymalizacji funkcjonowania administracji publicznej przez dokonywanie wiążącej, posiadającej autorytet niezawisłego sądu, wykładni prawa administracyjnego materialnego i procesowego. Rozstrzygnięcia sądów stanowią zatem drogowskaz (szczególnie jeśli ono jest tak liczne i jednolite, jak w przedmiotowej sprawie), który powinien być uwzględniany przy dokonywanej przez organy administracji publicznej wykładni przepisów. Oczywiście sądy nie zastępują organów, ale z pewnością stanowią element wspomagający dla prawidłowego funkcjonowania administracji publicznej, w szczególności jak w tym przypadku, kiedy przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez wydanie indywidualnej interpretacji, w której Dyrektor KIS rozstrzygnął wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT na niekorzyść Spółki, w sytuacji istnienia jednolitej linii orzeczniczej - nawet jeśli Organ interpretujący reprezentuje odmienne stanowisko, poprzez powzięcie tym samym wątpliwości interpretacyjnych a dotyczących wskazanych w interpretacjach przepisów prawa materialnego - to Sąd tego zarzutu również nie podziela. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4293/21: "Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej." Taka zaś sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Ponadto, NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19 stwierdził, że: "O naruszeniu zasady z art. 2a o.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.". Jednakże i ten zarzut ma wtórne znaczenie do uchybień o charakterze materialnoprawnym.

W toku ponownego postępowania w sprawie, Dyrektora KIS uwzględnieni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.

Uznając zatem skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.