Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1647/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 5 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Ż. i J. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1453/06 w sprawie ze skargi Z. Ż. i J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Ż. i J. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1453/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę Z. i J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 8 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że wskazaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 15 maja 2006 r., którą określono podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. w kwocie 154.495 zł.

Organy podatkowe stwierdziły, że spółka cywilna P., której wspólnikiem był skarżący J. Ż., zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 366.800 zł, stanowiącą wartość sprzedaży składników majątku wymienionej spółki. Ustaliły, że w dniu 31 maja 2000 r. J. Ż. oraz drugi wspólnik J. Ż. zawarli ze Spółką z o.o. Z. dwie odrębne umowy sprzedaży maszyn i urządzeń należących do spółki cywilnej, przy czym pierwszy z wymienionych wspólników sprzedał składniki majątkowe o wartości 149.100 zł, zaś drugi- o wartości 217.700 zł. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany z tych umów jako przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.).Nie uwzględniły wyjaśnień składanych przez podatników, że sprzedane maszyny i urządzenia nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia wspólników w tym przedmiocie są niewiarygodne, bowiem nie okazali oni wszystkich ewidencji środków trwałych, w latach 2002-2005 sprzedali spółce z o.o. szereg maszyn i urządzeń o wartości 1.263.000 zł, nie przedstawili umowy spółki cywilnej, co uniemożliwiło ustalenie, jakie składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładów. Nie przedstawili również dowodów nabycia maszyn i urządzeń, będących przedmiotem umów sprzedaży z dnia 31 maja 2000 r. Przeciwko twierdzeniom wspólników przemawia także treść operatu szacunkowego dotyczącego wartości maszyn i urządzeń służących do obróbki drewna sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w kwietniu 2000 r. Podano w nim informację, że urządzenia są eksploatowane lub przeznaczone do dalszej eksploatacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. Ż. i J. Ż. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 187, art. 180, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że sprzedane spółce z o.o. urządzenia stanowiły składniki majątkowe spółki cywilnej. Podtrzymali swoje stanowisko, iż urządzenia te należały do majątku odrębnego wspólników spółki cywilnej. Przekonywali, iż powoływany przez organy podatkowe dowód w postaci stwierdzenia biegłego o użytkowaniu maszyn do obróbki drewna przez zleceniodawcę pozostaje w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami, gdyż w toku kontroli zostało wyjaśnione, że maszyny, których wyceny dokonano, były wykorzystane przez kupującego. Podkreślono, iż w kontrolowanym okresie spółka cywilna P. nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów z drewna, a jedynie dzierżawiła obiekty, maszyny i urządzenia firmie Z. Sp. z o.o. Jedynym przychodem spółki cywilnej w okresie od listopada 1999 r. do grudnia 2000 r. były przychody z najmu i dzierżawy. Zakwestionowali także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, negując ustalenia faktyczne organów, iż środki te zostały oddane spółce z o.o. Z. do nieodpłatnego użytkowania. Według nich te składniki majątkowe zostały przekazane na podstawie umowy dzierżawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwalifikowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn i urządzeń służących do obróbki drewna do przychodów ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych przez spółkę cywilną do nieodpłatnego używania spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, Sąd stwierdził, że z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Z treści przywołanego przepisu Sąd wywiódł, że opodatkowaniu podlega sprzedaż tych składników majątku podatnika, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmioty takie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz czy pomimo swojego przeznaczenia były w tej działalności wykorzystywane. Formułując powyższą ocenę Sąd I instancji odwołał się do poglądu wypowiedzianego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1639/03.

Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny w kontekście tak zinterpretowanego przepisu Sąd stwierdził, że pomiędzy składnikami majątkowymi opisanymi w umowach sprzedaży z dnia 31 maja 2000 r. a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą istnieje związek, zaś ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe znajduje oparcie w materiale dowodowym i nie wykracza poza zakres wyznaczony granicami art. 191 O.p. Sąd podał, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez J. Ż. ze Spółką z o.o. Z. były: obrzynarka (rok produkcji 1987), szlifierka (1986), wielopiła (1979), prasa hydrauliczna (1986), dłutownica (1983). Natomiast J. Ż. sprzedał tej Spółce strugarkę (1973), pilarkę tarczową (1991), piłę taśmową (1992), silos na trociny (1993). Rodzaj i charakter powyższych maszyn wskazuje na ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obróbką drewna, a taką działalność prowadzili bracia Ż. w spółce cywilnej P. Skarżący w przesłanych organowi podatkowemu wyjaśnieniach z dnia 10 marca 2006 r. wskazali zresztą, iż część maszyn podatnik otrzymał od rodziców, a część nabył mając w perspektywie rozwój działalności gospodarczej w branży drzewnej. Sąd ocenił, że wyjaśnienia skarżącego wskazują na logiczny zamysł prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. branży drzewnej oraz powiększania parku maszynowego, służącego do takiej działalności. Sąd argumentował, że przedmiotem analizowanych umów nie były urządzenia gospodarstwa domowego, co do których można mieć wątpliwości co do ich przydatności przy obróbce drewna.

Dodatkowo Sąd podniósł, że to wspólnicy spółki cywilnej zlecili dokonanie operatu szacunkowego określającego wartość maszyn, będących przedmiotem umów sprzedaży. W operacie tym rzeczoznawca majątkowy podał, iż "przedmiotem wyceny są maszyny i urządzenia do obróbki drewna użytkowane przez zleceniodawcę (J. Ż.)". Okolicznościami wskazującymi, że sporne maszyny do obróbki drewna związane były z działalnością braci Ż. jest także to, iż nie okazali oni kontrolującym ewidencji spółki cywilnej, w których wykazane zostały wszystkie środki trwałe, a w szczególności umorzone w 100% przed dniem sporządzenia ewidencji okazanej w toku kontroli (czyli przed 2000 r.) oraz nie przedstawili wszystkich dokumentów dotyczących spółki cywilnej P., w celu ustalenia, jakie składniki wchodziły w skład aportu wniesionego przez wspólników. Prowadząca księgowość A. P. wskazała na fakt "ujęcia środków trwałych całkowicie umorzonych w książce trzeciej", lecz ewidencji tej nie umiała znaleźć , tak jak i okazać księgi inwentarzowej (która winna być sporządzona w momencie zakładania ksiąg). Ponadto Sąd wskazał, że w dniu zawarcia umów sprzedaży spółka cywilna nie dysponowała innymi obiektami, aniżeli przekazanymi następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która podjęła w roku 2000 działalność gospodarczą w zakresie przerobu drewna.

Sąd ocenił, że wyjaśnienia podatników o posiadaniu tego rodzaju maszyn w oderwaniu od prowadzonej przez nich działalności gospodarczej - nie są przekonywujące w kontekście zasad logiki i racjonalnego działania osób prowadzących taką działalność. Strona skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tezę o braku związku (np. przez uszkodzenia czy przestarzałość) sprzedanych maszyn z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził, że wobec faktu, iż organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że taki związek istniał - to powoływane przez podatników okoliczności niewykorzystania omawianych maszyn przy obróbce drewna w 2000 r. nie mają już zasadniczego znaczenia dla ustalenia przychodu ze sprzedaży składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu z punktu widzenia treści przywołanego przepisu bez związku ze sprawą pozostają argumenty dotyczące nabycia maszyn w drodze spadku, bowiem okoliczności wejścia w posiadanie tego rodzaju składników (w drodze kupna, czy spadku) nie stanowią przesłanki dla jego zastosowania.

Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do nieodpłatnego używania spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do ich naliczania. Wskazał, że skarżący nie kwestionowali ustaleń w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nie przedstawili argumentów, z którymi mógłby podjąć polemikę Dyrektor Izby Skarbowej. Spółka cywilna udokumentowała przekazanie w dzierżawę spółce z o.o. trzech środków trwałych spośród 10 oddanych jej do używania (po dniu 31 października 1999 r. tj. po dniu zawarcia umów dzierżawy). Do umowy dzierżawy załączono protokół zdawczo- odbiorczy, zgodnie z którym przekazano wyposażenie biurowe: szafy, krzesła, biurka oraz szereg ruchomości takich jak: ciągnik, przyczepa do Stara, samochód Star i osprzęt, frezarka i inne środki trwałe. Natomiast pozostałe środki trwałe (wpisane do ewidencji środków trwałych) jak: trak pionowy, place, stacja transformatorowa, podajnik mechaniczny, przenośnik, pilarka dwuwałowa, instalacja elektryczna, hala traków nie zostały objęte umowami dzierżawy. Skarżący wyjaśnił, iż środki trwałe nieobjęte umowami dzierżawy, a wpisane do ewidencji środków trwałych, również zostały przekazane do używania spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie odwołały się do regulacji zawartej w § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF w sprawie amortyzacji), z którego wynika, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku, oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania. Zdaniem Sądu I instancji, zawarte w skardze twierdzenia strony o sukcesywnym przejmowaniu przez spółkę z o.o. całego majątku ruchomego jak i nieruchomego nie są wystarczające dla ustalenia wykorzystania danego środka na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Środki takie nie tracą bowiem charakteru środków trwałych, jeżeli są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jednakże od środków trwałych (z wyjątkiem nieruchomości) oddanych do bezpłatnego używania - nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe dopuściły wszelkie środki dowodowe mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpoznany. Sąd ocenił również że nie doszło do naruszenia art. 193 O.p .

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wnieśli Z. i J. Ż., zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła:

1)na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez to, że Sąd przyjął, że wymieniony przepis ma zastosowanie oraz nieprawidłowe uznanie, iż § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji, ma zastosowanie w stosunku do środków trwałych wydzierżawionych spółce z o.o. przez spółkę cywilną;

b) błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega sprzedaż składników majątku podatnika niezależnie od tego, czy składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz czy pomimo swego przeznaczenia były w tej działalności wykorzystywane, co jest niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

c) z ostrożności procesowej- błędnej wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez to, iż Sąd I instancji zaaprobował określenie dochodu ze sprzedaży składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjmując jego wielkość w wysokości osiągniętego przychodu ze sprzedaży, co pozostaje w sprzeczności z treścią wymienionego przepisu.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjmując stan faktyczny odmienny od rzeczywistego;

b)"art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. a w konsekwencji również art. 120 i art. 121 § 1 O.p.,

c) poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego- w stanie sprawy- nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a., bowiem sądy administracyjne sprawują –zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)- wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 Pusa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej , w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał w zakresie wskazanym w pkt 2a- 2b funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 Pusa oraz art. 3 § 2 P.p.s.a.".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. autor skargi podniósł, że zastosowanie tego przepisu wymaga ustalenia, że składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez sprzedającego do prowadzenia dzielności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie związek taki nie zachodzi, bowiem maszyny i urządzenia, które wspólnicy spółki cywilnej zbyli, stanowiły ich własność prywatną, nie wchodziły do majątku spółki cywilnej i nie były wykorzystywane do działalności tej spółki, co wynika z oświadczenia J. Ż. złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 14 marca 2006 r. oraz wyjaśnień z dnia 10 marca 2006 r. Polemizując z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi autor skargi podniósł, że z końcem 1999 r. a w szczególności w 2000 r. spółka cywilna nie prowadziła działalności w zakresie obróbki drewna, a jedynie wydzierżawiała majątek spółki cywilnej spółce z o.o., co znajduje potwierdzenie w treści protokołów z kontroli. Również przed zakończeniem działalności przez spółkę maszyny i urządzenia do obróbki drewna nie miały związku z wykonywaną działalnością, gdyż przeczą temu zeznania i wyjaśnienia skarżących oraz okoliczności związane z charakterem i rozmiarem prowadzonej produkcji i usług. Autor skargi podzielił stanowisko Sądu, że wyjaśnienia te wskazują na zamysł prowadzenia działalności gospodarczej, ale w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie w spółce cywilnej.

Odnosząc się do argumentu Sądu, który wskazał, że o wykorzystywaniu maszyn i urządzeń przez spółkę cywilną świadczy operat szacunkowy dotyczący wartości tych maszyn, autor skargi podniósł, że ów operat został sporządzony na zlecenie J. Ż. działającego prywatnie, nie zaś spółki cywilnej. Podkreślił, że skarżący zlecając sporządzenie operatu nie reprezentował spółki cywilnej. Również zawarte w operacie stwierdzenie, że maszyny były użytkowane przez zleceniodawcę nie świadczy, iż miały związek z wykonywaną przez skarżących działalnością gospodarczą. Dowodzi jedynie, że były użytkowane przez zleceniodawcę operatu. O wykorzystywaniu maszyn przez spółkę nie przesądza również, w ocenie autora skargi zawarty w operacie zapis: "urządzenie w eksploatacji". Urządzenia zostały bowiem uruchomione w celu sprawdzenia ich sprawności i przydatności do przyszłej produkcji.

Autor skargi zakwestionował także argumentację Sądu, który wskazał, że wspólnicy nie okazali kontrolującym ewidencji wszystkich środków trwałych. Wskazał, że wspólnicy nabyli maszyny i urządzenia w latach 80-tych i 90-tych zatem powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonych w latach 1990-1998, tj. w okresie, kiedy spółka prowadziła działalność usługowo-produkcyjną. Wspólnicy nie mieli obowiązku przechowywać tych ksiąg do chwili obecnej, bowiem art. 86 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., nakazywał przechowywać dokumentację przez 5 lat. Autor skargi podniósł nadto, że część dokumentacji uległa zniszczeniu podczas pożaru w 2001 r. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku związek pomiędzy składnikami majątku a działalnością spółki nie został więc wykazany.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. strona skarżąca podniosła, że przywołany przez Sąd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r. i przedstawiona w nim wykładnia ww. przepisu dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, którego istotnym elementem była okoliczność, iż podatnik nie kwestionował faktu wykorzystywania składnika majątku (pojazdu) do działalności gospodarczej, wskazywał natomiast, że składnik ów nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanej sprawie skarżący negują natomiast sam fakt wykorzystywania maszyn do działalności gospodarczej. Nadto w ocenie strony skarżącej interpretując art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można abstrahować od treści art. 24 ust. 2 in fine u.p.d.o.f., który reguluje zagadnienie podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pod pojęciem składników majątku związanych z wykonywana działalnością należy rozumieć środki trwałe wpisane do ewidencji tych środków. Również kolejne nowelizacje art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży tych składników, które można uznać za środki trwałe i które kiedykolwiek były wykorzystywane do prowadzonej działalności.

W zakresie błędnej wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. autor skargi podniósł, że z przywołanego przepisu wynika, iż podstawą opodatkowania w rozpoznawanej sprawie winien być dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze zbycia składników majątku a wartością tych składników powiększoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. W sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych zastosowanie winien znaleźć § 6 ust. 6 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji, z którego wynika, iż w takim wypadku wartością początkową jest wartość wynikająca z wyceny dokonanej przez podatnika, uwzględniająca ceny rynkowe. W rozpoznawanej sprawie wycena taka została dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji autor skargi podniósł, że Sąd błędnie przyjął, że określone środki trwałe nie zostały objęte umowami dzierżawy. W skardze skierowanej do Sądu strona skarżąca wyjaśniała, że przedmiotem dzierżawy był cały majątek spółki cywilnej, nie zaś jedynie te środki trwałe, które zostały wymienione w protokołach zdawczo - odbiorczych do umów dzierżawy. Wskazał, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. dokonując ustaleń treści czynności prawnej winno się uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca powołała w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym już poglądem w pierwszej kolejności ocenić należy te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, a tym samym do prawidłowości ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony właściwie, pozwala na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie jako pierwszy postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, iż stan faktyczny był inny niż przyjęty w stanie sprawy przez Sąd. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. nie zawiera żadnej argumentacji, odnoszącej się do tego zarzutu. Już z tego względu nie poddaje się on merytorycznej ocenie i uznać go należy za bezzasadny. Ponadto zauważyć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd może mu zatem uchybić sporządzając wadliwe uzasadnienie. Nie można jednak skutecznie zarzutem na nim opartym zwalczać ustalenia faktyczne, przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 998/07, opubl. w Lex pod nr 466506).

Kolejny zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., oznaczony literą b zawiera jedynie wskazanie przepisów , bez określenia sposobu ich naruszenia. Konstrukcja skargi ( podział na punkty) wskazuje , iż jest to zarzut odrębny od wymienionego pod literą c. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi i poza nieważnością postępowania, rozważa jedynie te uchybienia przepisom, które zostały w niej wskazane ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest on więc uprawniony do uściślania, konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 262797) . Jest to obowiązek strony składającej skargę, wynikający z art. 176 p.p.s.a. Ona to ma wskazać w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. W tym przypadku strona wprawdzie zawarła w uzasadnieniu wyjaśnienie, w jaki sposób doszło w jej ocenie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ( poza wymienionym w tym zarzucie art. 120 i 121 O.p.), jednakże odnośnie sposobu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że Sąd, sankcjonując postępowanie organów , naruszające art. 122,art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., naruszył art. 145 § 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. uniemożliwia zatem merytoryczne odniesienie się do niego. W kolejnym fragmencie uzasadnienia strona stwierdziła, iż w jej ocenie organy podatkowe , a w konsekwencji i Sąd , nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, przez co został naruszony art. 187 § 1 O.p. Dalej wyjaśniła , że ocena Sądu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykracza poza zakres wyznaczony granicami art. 191 O.p. jest nieprawidłowa. W końcowym wniosku stwierdziła, że ocena zebranego przez organy materiału dowodowego , a konsekwencji ocena Sądu, nosi cechy dowolności.

Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 powołanej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, powoływanej dalej jako p.u.s.a.). Sądy te kontrolują zatem zarówno prawidłowość postępowania , w wyniku którego doszło do wydania zaskarżonego aktu lub czynności, jak i zgodność z prawem konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Nie prowadzą postępowania dowodowego, poza wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a. ( postępowanie to służyć ma zresztą celowi tego postępowania, czyli kontroli, a nie merytorycznemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej), a tym bardziej nie zbierają dowodów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., nie dokonują też oceny dowodów ( poza dowodami przeprowadzonymi na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.), a jedynie kontrolują prawidłowość oceny dowodów dokonanej w toku postępowania administracyjnego. Sąd nie mógł zatem naruszyć art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób opisany w uzasadnieniu skargi. Zarzut ten należy zatem uznać za bezzasadny.

Ostatni zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. również sformułowany jest w sposób mało precyzyjny. Wobec wskazania w nim sposobu naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i wyjaśnieniu w uzasadnieniu skargi , w jaki sposób zostały naruszone w postępowaniu podatkowym (w ocenie strony) przepisy O.p. ( poza wskazaniem sposobu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.) zarzut ten można jednak ocenić merytorycznie.

Strona kwestionuje ustalenia faktyczne związku maszyn i urządzeń, sprzedanych spółce z o.o. Z. z działalnością gospodarczą skarżącego, prowadzoną w formie spółki cywilnej P. Polemizuje z oceną materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, kwestionując wysnute z tych dowodów wnioski jako dowolne i zarzuca niewyjaśnienie wszystkich okoliczności. Jej zdaniem podstawowe znaczenie dla ustalenia, w jakim celu skarżący zakupił składniki majątku, sprzedane następnie spółce z o.o., mają jego oświadczenia, których wiarygodności nie podważają pozostałe, zebrane w sprawie dowody.

Zarzutu tego nie można podzielić. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa – Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W tym przypadku organy musiały właśnie dokonać oceny dowodów wzajemnie sprzecznych. Nie dały wiary oświadczeniu skarżącemu, że nabycie sprzedanych później maszyn nie było związane z działalnością prowadzoną w formie spółki cywilnej. Dowód ten porównały z innymi zebranymi w sprawie , oceniły też brak (nieprzedstawienie przez stronę) niektórych dowodów. Rozpatrzyły zatem cały zebrany materiał dowodowy. Wyciągnięte przez nie wnioski uznać należy za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Trafnie bowiem podkreślił Sąd I instancji, że strona skarżąca w czasie, kiedy nabyła maszyny ,prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej , zajmującej się obróbką drewna. Nabywała maszyny w celu wykorzystania ich w działalności gospodarczej, nie potrafiła też nawet wskazać ani uprawdopodobnić, że niektóre z nich nabyła w drodze dziedziczenia. Urządzenia te, czego strona skarżąca również nie neguje, są maszynami służącymi prowadzeniu działalności w tej samej dziedzinie, jaką prowadziła spółka. W momencie sprzedaży maszyny te były zdatne do eksploatacji i były w ruchu. Jednocześnie strona nawet nie twierdziła, że przed udostępnieniem ich kupującemu dokonywała czynności konserwujących, które zapewne byłyby konieczne przed rozpoczęciem eksploatacji po długim nieużywaniu maszyn i przechowywaniu ich w budynkach gospodarczych i z uwagi na wiek maszyn. Ponadto sprzedaż ta nastąpiła w okresie, w którym spółka cywilna zaprzestała prowadzenia działalności produkcyjnej, maszyny te nie byłyby więc potrzebne w dalszej jej działalności. Strona wyjaśniała też, że sprzedaży dokonywała w miarę pozyskiwania środków finansowych przez spółkę z o.o. Z. ( niemożliwe zatem było nabycie przez tę spółkę całego majątku spółki cywilnej jednocześnie). Doświadczenie życiowe wskazuje też na to, że prowadząc działalność gospodarczą i planując jej rozwój nie dokonuje się zakupów maszyn już nie najnowszych w celu wykorzystania ich w bliżej niewiadomej przyszłości i przechowuje się je przez długi okres czasu nie podejmując żadnych działań, mających na celu ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zwłaszcza, gdy już tę działalność i w tej branży się prowadzi. Wniosek organów podatkowych, iż składniki majątkowe sprzedane spółce z o.o. związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie jest zatem dowolny. Z tych względów uznać należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosował prawidłowy środek, przewidziany w art. 151 p.p.s.a.

Podnieść ponadto należy, iż błędna ocena legalności decyzji nie stanowi naruszenia art. 1§ 1 i § 2 p.u.s.a. ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Lex pod nr 322447). Przepis ten należy do przepisów ustrojowych, określa kognicję sądów administracyjnych i kryterium, według którego kontrola ta jest dokonywana . Nieprawidłowe uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów w postępowaniu podatkowym nie może też być uznane za naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a. Ten przepis bowiem wskazuje sposób dokonywania kontroli ( poprzez rozpoznawanie skarg na wskazane tam akty i czynności). Ponadto przepis ten składa się z kolejnych jednostek redakcyjnych, strona zaś nawet nie wskazała, której z nich konkretnie zarzut ten dotyczy.

Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia postępowania skutkuje przyjęciem za wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stan faktyczny, przyjęty przez Sąd I instancji.

W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca postawiła zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega sprzedaż składników majątkowych niezależnie do tego, czy były one ujawnione w ewidencji działalności gospodarczej i czy były one w tej działalności gospodarczej wykorzystywane. Stwierdziła, że wykładnia ta nie może być dokonana w oderwaniu od treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zarzutu tego również nie można podzielić.

Zauważyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca nakazywał traktować przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. Od 1 stycznia 2001 r. przepis ten uległ zmianie. Ustawodawca nakazał zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej ( pominięto dalszą część przepisu, jako niemającego znaczenia dla sprawy). Dopiero od 1 stycznia 2004 r. za przychód z działalności gospodarczej nakazano uznać przychód z odpłatnego zbycia środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą , ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia historyczna art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.o.d.f. wskazuje zatem na to, że w badanym roku podatkowym dla zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych nie było konieczne wykorzystywanie środków trwałych w prowadzonej działalności, a jedynie związek z tą działalnością. Związek ten nie musiał być jednoznaczny z ich faktycznym użytkowaniem dla celów tej działalności, mógł też wiązać się z planowanym ( ale np., niezrealizowanym) ich przeznaczeniem dla potrzeb tej działalności( nabyciem w określonym celu). Podzielenie wykładni dokonanej przez stronę ( utożsamienia związku z działalnością i wykorzystywania w działalności) podważałoby sens zmiany tego przepisu poprzez ściślejsze powiązanie zbywanego środka trwałego z działalnością gospodarczą. Takiej zaś tezy nie można przyjąć, respektując podstawową zasadę wykładni- racjonalności ustawodawcy. Uznać także należy, że w roku 2000 warunkiem zaliczenia przychodu ze sprzedaży nie było ujęcie zbywanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych. Wymóg taki ustawodawca wprowadził dopiero od 1 stycznia 2004 r. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że warunek ten w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. wyprowadzić należało z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten reguluje szczególne zasady ustalania przychodu, nie odnosi się on więc wprost do wskazania źródeł przychodu. Ponadto jego treść ( co do zasad obliczania przychodu ze zbycia środków trwałych ) nie uległa zasadniczym zmianom w okresie od 1 stycznia 2000 do 1 stycznia 2004 r. Gdyby zaś warunek ujęcia środków trwałych w ewidencji wynikać miał z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., to zbędne byłoby dokonywanie zmiany art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy od 1 stycznia 2004 r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Strona, stawiając ten zarzut, winna wskazać, na czym polegał błąd w rozumieniu przez Sąd znaczenia danej normy i wskazać, jak w jej ocenie przepis należy odczytywać. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd nie odnosił się w ogóle do tego przepisu i nie dokonywał jego wykładni. Nie mógł zatem go naruszyć we wskazany przez stronę sposób ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 87/05, opubl. w Lex pod nr 186227). Jeżeli strona, która nie podnosiła tego zarzutu w skardze na decyzję uważa, iż doszło do naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym, a sąd I instancji pominął tę kwestię przy dokonywaniu kontroli, winna wskazać na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednim przepisem, którego naruszenia Sąd nie zauważył ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, opubl. w Lex pod nr 317744). Takiego zarzutu jednak w tej sprawie nie postawiono.

Nietrafny jest również ostatni zarzut- naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do pierwszego z nich należy stwierdzić, iż niepodważony skutecznie rzeczywisty stan sprawy ( co do istnienia związku zbytych środków trwałych z prowadzoną działalnością poprzez zamiar istniejący przy ich nabywaniu) odpowiadał stanowi hipotetycznemu, opisanemu w powołanym przepisie. Miał on zatem niewątpliwie zastosowanie do uzyskanego z tej sprzedaży przychodu.

Z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych , dotyczących przekazania określonych środków trwałych do nieodpłatnego korzystania przez spółkę z o.o. Z. Brak jest zatem obecnie podstaw do przyjęcia , że przepis ten został zastosowany do środków trwałych, oddanych w dzierżawę. Nie można bowiem zarzutem naruszenia prawa materialnego dążyć do podważenia stanu faktycznego sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, opubl. w Lex pod nr 413589).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).