Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2181/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jo. H. i Je. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 224/11 w sprawie ze skargi Jo. H. i Je. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jo. H. i Je. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 224/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. H. i J. H. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 listopada 2010r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 21.529,30 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w ramach której wykonywał usługi transportowe, usługi koparką oraz sprzedaż piasku.

W wyniku przeprowadzonego wobec skarżących postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że zaewidencjonowane przez stronę koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę 66.486,70 poprzez obciążenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu oleju napędowego, którego dostawcą była firma P. [...], w łącznej kwocie 48.816,00 zł, oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów w wyniku ujęcia w nich:

- zakupu usługi naprawy naczepy, która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, na podstawie faktury z dnia 16 stycznia 2004r. nr [...] na kwotę 9.500,00 zł;

- faktury z dnia 04 listopada 2004r. nr [...] na kwotę 5.280,00 zł, na której jako nabywca figuruje inny podmiot, tj. T. [...];

- wpłaty kwoty 2.433,20 zł do Urzędu Miejskiego w L., która została już zaksięgowana w listopadzie na podstawie tego samego dowodu;

- kwoty 228,75 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 30 grudnia 2004r. nr [...], która stanowiła korektę do faktury VAT z dnia 29 grudnia 2004r. nr [...] na kwotę 421,81 zł; kwota 228,75 zł nie została zaksięgowana ze znakiem (-), co spowodowało podwyższenie wartości nabycia towarów i usług, a w konsekwencji zawyżenie o kwotę 457,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie:

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 207 § 1 i 2 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania podstawy faktycznej i prawnej oraz brak uzasadnienia, jak również ograniczenia rozstrzygnięcia tylko co do części materiału dowodowego objętego zakresem postępowania tj. brak odniesienia do zakupów paliw od pozostałych kontrahentów, tj. P. [...] oraz PK. [...];

- art. 187 § 1 oraz art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w niezakończonych postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym oraz poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności polegających na odstąpieniu od przesłuchania F. B. na podstawie bezskutecznych wezwań, bez zastosowania środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości towarów objętych tymi dowodami księgowymi za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył do materiału dowodowego decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dnia 19 marca 2008 r. i dnia 3 marca 2010 r. wydaną F.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. oraz kserokopie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w Gorzowie Wielkopolskim postanowienia o przedstawieniu zarzutów F. B., protokoły przesłuchania podejrzanego oraz postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów, a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2006 r. zawierające informację o ujawnionym w wyniku kontroli przez jeden z w. urzędów skarbowych procederze dokonywania pozornych transakcji w obrocie paliwami ciekłymi, którego uczestnikiem była między innymi firma F. Natomiast w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 października 2007 r. wskazano, że dla firmy F. B. w 2004 r. wystawiane były faktury VAT przez firmę P. [...] oraz firmę A.[...], które prowadziły fikcyjną działalność, nie sprzedawały paliw i ich nie dostarczały, w związku z tym wystawiały tzw. puste faktury VAT.

Ponadto Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji uzyskał od prokuratury całość dokumentacji podatkowo-księgowej F. B., a także kopie protokołów z jego przesłuchań z dnia 19, 24 października i 7 listopada 2006 r. Zebrany materiał wskazuje na to, że F. B. fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę oraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT za paliwo bez dostawy paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do wszczęcia kontroli podatkowej w stosunku do F. B. w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003 r. do grudnia 2005 r. W toku postępowania zgromadzono kolejne dowody, w tym dowody z przesłuchań, które jednoznacznie wskazywały na fakt, że F. B. nie miał prawa do odliczenia wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc od stycznia do grudnia 2004 r. podatku naliczonego z tytułu m.in. nabycia oleju napędowego i zakupu usług wynajmu zbiorników do przechowywania paliw. W 2004 r. nie istniała faktyczna możliwość sprzedaży paliw przez F. B., posiadał on bowiem faktury dot. zakupu paliw w 2004 r. od firm, które dokonywały zakupów paliw od firm nieistniejących.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie naruszono przepisu art. 187 § 1, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 12 października 2010r. bezskutecznie wezwał F. B. do osobistego zgłoszenia się w sprawie złożenia wyjaśnień w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Niestety mimo dwukrotnego awizowania adresat nie podjął przesyłki.

Ponadto w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, kierując się przy tym przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił również, że organ podatkowy jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora decyzja organu pierwszej instancji spełnia również wymogi określone w przepisie art. 210 § 1pkt 5 i 6 oraz § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz powołaną podstawę prawną.

Odnośnie pozostałych, niezakwestionowanych przez stronę ustaleń organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu

faktycznego i rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o niejednoznaczne zeznania świadków złożone w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę w Gorzowie Wielkopolskim;

- art. 187 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwagi na odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wynikającego z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Gorzowie Wielkopolskim, w szczególności nieuwzględnienie, że w 2010 r., nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym, w tym F. B.;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, polegających na odstąpieniu od przesłuchania F. B.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podnieśli, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wadliwie ustalony w sprawie stan faktyczny oraz niejednoznaczny materiał dowodowy. Wadliwość ta polegała na ustaleniu istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględniania stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej podatnika.

Zdaniem skarżących, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób arbitralny zanegował rzetelność wszystkich faktur VAT wystawionych przez P. [...], zaniechał wyjaśnienia prawidłowości ustaleń organów podatkowych i prokuratury w postępowaniach prowadzonych wobec F. B., co rażąco naruszyło zasady wynikające z przepisów art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w ocenie strony organ pierwszej instancji ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie dokonał na podstawie wybiórczo dobranych niezweryfikowanych materiałów dowodowych, a co za tym idzie, nie wyjaśnił wyczerpująco istniejącego stanu faktycznego, czym uchybił normie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak należytej weryfikacji polega w opinii skarżących m.in. na odstąpieniu przez organ podatkowy, od sprawdzenia ustaleń Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wielkopolskim istniejących na dzień orzekania w niniejszej sprawie. Skoro z informacji zebranych w toku postępowania wynika, że faktury VAT wystawione przez F. B. były nierzetelne lecz nie fikcyjne, to koniecznym staje się ustalenie przyczyn nierzetelności.

Zdaniem skarżących nierzetelność faktur zarzucana przez Prokuraturę wynika z braku koncesji na sprzedaż paliw, a nie z fikcyjności transakcji. W tej sytuacji, skoro nawet organy ścigania nie negują faktycznego zakupu paliw przez przedsiębiorstwo skarżącego, to za całkowicie nieuzasadnione uznać należy twierdzenie organów skarbowych, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla uznania "fikcyjności" transakcji. Powyższa okoliczność jest zdaniem skarżących na tyle istotna, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe, iż nabyte przez skarżącego od F. B. paliwo było wprowadzone na podstawie nierzetelnych faktur VAT, to i tak w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 roku sygn. akt C-438/09., podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił ją

W uzasadnieniu Sąd podał, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych.

Zdaniem Sądu zarzut, że transakcje dokonywane z P. [...] nie były fikcyjne jest chybiony, ponieważ przeczą mu ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

Wskazać należy, że Sąd, co prawda w nieprawomocnych wyrokach z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Bd 857/10 oraz 12 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 107/11 stwierdził, że działalność firmy F. B. polegała na wystawianiu "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym nie mniej Sąd w pełni akceptuje wnioski zawarte w uzasadnieniach powyższych orzeczeń. Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 marca 2008 r. określającej F. B. podatek od towarów i usług za 2004r. wynika, że dostawcami paliwa dla firmy F. B. były wyłącznie dwie firmy: P. [...] oraz A. [...]. Działalność prowadzona przez M. B. polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw płynnych. Oświadczył on, że nigdy nie uczestniczył osobiście w kompletowaniu dostaw, nigdy też nie zajmował się dostarczaniem towaru do nabywcy. Podatnik nie znał także źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie widział towaru, którym handlował. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł w decyzji z dnia 22 października 2007r., że działalność M. B. miała w całości charakter fikcyjny. W odniesieniu do firmy A. [...], będącej dostawcą paliwa do P. [...] w okresie od sierpnia do grudnia 2004r., w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 marca 2008 r. stwierdzono, że nie posiadał on żadnych magazynów, ani pojazdów do transportu paliwa, a wszystkie zamówienia były realizowane pod konkretnego klienta. Oświadczył, że wyłącznie pośredniczył między firmami zajmującymi się handlem paliwem, zaś transportem i magazynowaniem zajmowało się Przedsiębiorstwo U. [...]. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. zeznał jednak, że nigdy nie współpracował z firmą A. [...].

Sąd podkreślił, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach F. B. złożonych w dniu 24 października 2006r. w Prokuraturze Okręgowej w Gorzowie Wielkopolskim. Stwierdził on, że proporcjonalnie do pustych faktur sprzedaży wystawianych przez jego firmę kupował w firmie P. faktury bez towaru, aby bilans zakupów i sprzedaży jego firmy się zgadzał. Podobnie rzecz się miała z firmą A. Firmom tym płacił kilkanaście groszy od każdego litra, tak że jego zysk wynosił 3 do 5 groszy od litra na fakturze.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że obydwie firmy dostarczające paliwo do P. [...] były fikcyjne. W konsekwencji, jeżeli powyższa firma nabywała paliwo od nieistniejących podmiotów i odsprzedawała je dalej, to transakcje między P. [...], a kontrahentami, w tym także z firmami skarżących, również nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu.

Podkreślono, że F. B. w zeznaniach w 2006r. przyznał się do fałszowania dokumentów i posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę poprzez wystawianie faktur na paliwo, bez dostawy tego paliwa. Zeznania wyżej wymienionego świadczą o tym, że wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót paliwami.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania skarżących nie podważają ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjności dokonanych przez nich transakcji z P. [...].

Sąd odniósł się też do argumentacji skarżących, że protokoły przesłuchań F. B., powołane przez organ pierwszej instancji, datowane są na rok 2006, tymczasem Prokuratura Okręgowa prowadząca postępowanie wobec F. B. w 2010 r. dokonała zmiany kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym, polegającej na uchyleniu zarzutu "handlu fikcyjnymi fakturami" i podniesieniu zarzutu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dążył do przesłuchania F. B. Niestety mimo dwukrotnego awizowania adresat nie podjął przesyłki. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 18 listopada 2010r. organ pierwszej instancji, działając na mocy przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nałożył na F. B. środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej w wysokości 500,00 zł. Zdaniem Sądu, samo niezastosowanie przez organ środków dyscyplinujących świadka, przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie może przesądzać o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy, narusza to tylko powagę organu, który uprzedza osobę wzywaną w charakterze świadka o grożącej jej odpowiedzialności z tytułu nieusprawiedliwionego niestawiennictwa, a następnie nie wyciąga konsekwencji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I FSK 564/07).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznając, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur niepozostawały w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 187§1 i art. 187§1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd prawidłowości dokonania przez organy podatkowe ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich;

- art. 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie braków dostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego i rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o niejednoznaczne zeznania świadków, złożonych w toku postępowań karnych prowadzonych przez prokuraturę w Gorzowie Wielkopolskim;

- art. 187§1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie braków dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wynikającego z akt sprawy prowadzonej przez prokuraturę okręgową w Gorzowie Wielkopolskim, w szczególności nieuwzględnienie, że w 2010 r., nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym, w tym F. B.;

- art. 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zaniechania przez organy podatkowe wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, polegającej na odstąpieniu od przesłuchania świadka F. B., jedynie na podstawie bezskutecznych wezwań i nałożeniu kary grzywny, bez zastosowania środków przymusu, o których mowa w art. 263§3 Ordynacji podatkowej (doprowadzenia świadka);

- art. 145§1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przy zaistnieniu zarzutów powołanych wyżej.

W związku z powyższym strona wniosła o przyjęcie skargi do rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa, według końcowego zestawienia, w razie jego braku, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem Skarżącego - uchybił Sąd Wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Przedmiotem sporu, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących na zakup oleju napędowego od P. [...]. Z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (opartych w istocie wyłącznie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak też z jej uzasadnienia wynika, że strona zdaje się kwestionować tylko okoliczność uznania przez organy (a w konsekwencji również Sąd pierwszej instancji), że faktury wystawione skarżącemu przez F. B. miały fikcyjny charakter. W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Konstatacja ta znajduje również potwierdzenie w rozważaniach i wnioskach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1788/11 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11 (oba dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), które rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje.

Jak już zaznaczono dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zamiarem jej autora, było przede wszystkim podważenie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się głównie na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Gorzowie Wielkopolskim (w kontekście zmiany w 2010 r. kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym, w tym F. B.), a także odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka F. B. Jednocześnie jednak autor skargi kasacyjnej dokonując próby zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie formułuje zarzutów w taki sposób, który by rzeczywiście umożliwiał podważenie dokonanych w sprawie ustaleń.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, a także powiązana z tymi regulacjami argumentacja uzasadnienia skargi, nie pozwalają na podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji. W punkcie wyjścia zwrócić wypada uwagę, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "§ 1". Przepis reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując przykładowe wskazanie określonych dowodów, spośród otwartego katalogu środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 Ordynacji podatkowej wskazano natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ale również dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Ponadto przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy zatem, przeprowadzając dowody mieszczące się przecież w otwartym katalogu wynikającym z definicji określonej w art. 180 § 1 oraz w źródłach wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć obu wymienionych regulacji.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej oparto się na materiale dowodowym, mającym cechy kompletności. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązały się ze swojego obowiązku, wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też wymogu zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem zaś postępowania dowodowego są te fakty, które są niezbędne dla ustalenia istnienia przesłanek przepisu prawa materialnego. Strona zaś w skardze kasacyjnej nie kwestionowała przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co ewentualnie mogło nie zostać dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie uznał, że organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez firmę F. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie bowiem podmiot wskazany jako dostawca nie dostarczył towaru wskazanego w fakturze. W tym kontekście bez znaczenia są okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w toku prowadzonego postępowania karnego doszło do zmiany kwalifikacji prawnej czynu dokonanego przez F. B.

W konsekwencji nie podważenia dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, poza możliwościami oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje kwestia zastosowania i wykładni materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wobec braku podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazany w uzasadnieniu środka odwoławczego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09 w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania z następujących względów. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia prawa materialnego, a Naczelny Sad Administracyjny – jak już zaznaczono - z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest uprawniony zatem kontrolować w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Po drugie, wskazany wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczy sytuacji faktycznej niekwestionowanego nabycia usług od podmiotu niezarejestrowanego. W przedmiotowym stanie faktycznym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia było to, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku, stosowanie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.