Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 974/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 oraz w zw. z art. 67a i art. 67b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznaje adwokatowi M. C. wynagrodzenie w kwocie [...] w tym VAT, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. K. i K. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.004 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 17 maja 2012 r., w kwocie 20 zł.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem złożonym w dniu 17 maja 2012 r. E. K. zwróciła się z prośbą o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i o umorzenie odsetek za zwłokę. Wskazała na trudną sytuację finansową spowodowaną brakiem ciągłości w uzyskiwaniu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, brakiem innych źródeł dochodów zamieszkującej z nią rodziny, pozwalających zapłacić zaległość podatkową i pokryć koszty utrzymania. Wskazała, że jej mąż K. K. jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku. Jego wiek i stan zdrowia uniemożliwiają mu podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia. Wnioskodawczyni we wspólnym gospodarstwie domowym zamieszkuje z mężem i dwiema bezrobotnymi córkami oraz 5 letnią wnuczką, na rzecz której córka otrzymuje alimenty od byłego męża w wysokości 600 zł miesięcznie. Skarżąca podkreśliła, że z dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności w 2011 r. spłaciła zadłużenie mieszkaniowe oraz część zobowiązań z tytułu bieżących i zaległych opłat. Wniosła o przyznanie jej pomocy de minimis.

W toku postępowania ustalono, że E. K. złożyła wraz z mężem K. K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 i małżonkowie zostali wspólnie opodatkowani. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił K. K., że w związku ze złożeniem przez E. K. wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za 2011 r., ze względu na złożenie przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego, przysługuje mu jako stronie postępowania podatkowego prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 13 lipca 2012 r., wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 207 i art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, odmówił E. K. i K. K. rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzję skierowaną do obojga małżonków doręczono w sposób prawem przewidziany do rąk pełnoletniego domownika.

W odwołaniu złożonym 25 lipca 2012 r. małżonkowie E. K. i K. K. wnieśli o powtórne rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej stwierdzając, że decyzja nie uwzględniła faktycznego położenia ekonomicznego rodziny. W dniu 12 września 2012 r., odpowiadając na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie informacji dotyczącej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, skarżący złożyli pismo, w którym poinformowali, że z dniem 21 sierpnia 2012 r. E. K. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a K. K. jest nadal bezrobotny, bez prawa do zasiłku i oczekuje na rozstrzygnięcie w Sądzie Okręgowym sprawy o przyznanie renty.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że udzielanie ulg w spłacie podatków jest co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo lub samorząd przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach. Organ przypomniał, że w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wskazane zostały trzy tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zaległości podatkowych, to jest dotyczący ulg nie stanowiących pomocy publicznej, dotyczący ulg, które stanowią pomoc de minimis i udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis i jako trzeci tryb - dotyczący ulg, które stanowią pomoc publiczną. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 powołanej ustawy, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. W prawie Unii Europejskiej szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE Nr L 379, s. 5 z 28 grudnia 2006 r.) W punkcie 7 preambuły powołanego Rozporządzenia wskazano, że Rozporządzenia nie powinno się stosować do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji. Wytyczne takie zawarte są w Komunikacie Komisji - Wytyczne wspólnotowe, dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. Nr C 244, s. 2 z 1 października 2004 r.). Stosownie do pkt 11 Wytycznych wspólnotowych, przedsiębiorstwo może być uznane za zagrożone (w trudnej sytuacji) szczególnie wtedy, gdy występują takie typowe oznaki, jak: rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Zatem niezbędnym było przed podjęciem decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które będą stanowić pomoc de minimis, zbadanie dopuszczalności tej pomocy w świetle Wytycznych unijnych. Organ podkreślił, że kryteria te nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby przedsiębiorstwo zostało uznane za znajdujące się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Wystarczy spełnienie jednego z wymienionych kryteriów, aby przedsiębiorstwo zostało uznane za znajdujące się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu powyższych wytycznych, co z kolei skutkuje, w świetle Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006, uznaniem za niedopuszczalną pomocy de minimis.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że E. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych w okresie od 4 czerwca 2010 r. do 21 sierpnia 2012 r., a następnie ją wyrejestrowała z uwagi na brak środków finansowych na zapłatę składek ZUS. Powyższe wskazywało na złą kondycję ekonomiczną firmy już na etapie wniosku o udzielenie ulgi. Przychód w roku 2012 na dzień złożenia wniosku wynosił 0 zł. Półtoraroczny okres działalności w latach 2010 – 2011 organ uznał za zbyt krótki aby miarodajnie ocenić kondycję ekonomiczną przedsiębiorstwa budowlanego. Dane roku 2012 wskazywały na bardzo trudną sytuację, co doprowadziło do likwidacji przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że pomoc de minimis w stosunku do strony była niedopuszczalna. Organ odwoławczy skorygował także podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, dodając art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji odnosząc się do odwołania od decyzji, w którym strona powoływała się ponownie na trudne położenie ekonomiczne rodziny, przyznał, że rzeczywiście sytuacja ekonomiczna strony nie jest łatwa, ale wskazał, że wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą wybrała tryb uzyskania pomocy de minimis, co wynika jednoznacznie ze złożonego wniosku. Zdaniem organu charakter ulgi, o którą ubiegała się strona we wniosku był dla organu podatkowego wiążący, a podatnik prowadzący działalność gospodarczą może wybrać inny rodzaj ulgi. Z akt sprawy wynika, że decyzję skierowaną do obojga małżonków doręczono w sposób prawem przewidziany do rąk pełnoletniego domownika.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją E. K. i K. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wskazali na błędną interpretację przepisów prawa zastosowanych z uwagi na złożenie wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Skarżący wskazali, że nie ubiegali się o pomoc w spłacie zaległości podatkowej w ramach pomocy de minimis oraz nie prowadzili wspólnie działalności gospodarczej. Podnieśli, że E. K., jako osoba niepełnosprawna o znacznym uszczerbku na zdrowiu z niezdolnością do samodzielnej egzystencji uzyskała dotację finansową na rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach pomocy de minimis, a przy tym rozliczała się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych wspólnie z małżonkiem K. K., który z powodu choroby utracił pracę będąc na leczeniu sanatoryjnym i po sześciomiesięcznym korzystaniu ze świadczenia rehabilitacyjnego uzyskał zasiłek dla bezrobotnych na okres jednego roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej o oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.- dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie, którego podstawę prawną powołaną przez organ drugiej instancji stanowi art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić przewidzianej w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a więc odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wnosiła o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych i o umorzenie odsetek za zwłokę. Tak sformułowanym wnioskiem co do rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organy podatkowe były związane. W związku z tym rozstrzygając o odmowie rozłożenie na raty zaległości podatkowej organy prawidłowo powołały art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę, że wniosek zawierał także dalej idące żądanie dotyczące odsetek za zwłokę, bowiem skarżąca wnosiła o ich umorzenie. Dopiero skutkiem odmowy umorzenia odsetek za zwłokę powinno być objęcie ich rozstrzygnięciem w przedmiocie rozłożenia lub odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, tak jak stanowi o tym art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku tym organ podatkowy powinien orzec także w zakresie, w jakim wniosek zawierał żądanie umorzenia odsetek za zwłokę, powołując art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 67b Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa wspólnotowego (obecnie unijnego).

Zatem ulgi o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem -w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a Ordynacji podatkowej sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Pogląd taki, formułowany w różny sposób, można uznać za ukształtowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie I FSK 518/08, SIP Lex nr 552162, z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie II FSK 1690/08, SIP Lex nr 595890, z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie II FSK 610/09, SIP Lex nr 737637, z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie II FSK 799/09, SIP Lex nr 737646, z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 243/10, SIP Lex nr 1083063, z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie II FSK 2257/10, SIP Lex nr 1166130, z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 299/10, SIP Lex nr 1151353).

W badanej sprawie organ podatkowy uznał, że strona (małżonkowie E. K. i K. K.) nie spełnia warunków dla zastosowania ulgi przewidzianych w przepisach unijnych i powołał się w tym zakresie na sytuację ekonomiczną skarżącej E. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jej sytuacja wyklucza, według organu, udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis. Zwrócić jednak należy uwagę na okoliczność, że w ten sposób negatywna ocena przesłanki udzielenie pomocy publicznej odnosząca się wyłącznie do E. K. jako przedsiębiorcy została niejako przeniesiona na K. K., który nie prowadził działalności gospodarczej. Jest to skutkiem potraktowania obojga małżonków E. K. i K. K. jako jednej strony postępowania na podstawie art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Gdyby przyjąć, że stanowisko organów podatkowych co do konstrukcji strony w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji kiedy małżonkowie byli wspólnie opodatkowani, było prawidłowe, należałoby uznać za usprawiedliwione stanowisko, że ocena spełniania przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej dotycząca jednego z małżonków, będącego przedsiębiorcą, wpływa na sytuację drugiego małżonka, także wtedy kiedy nie prowadzi on działalności gospodarczej.

Jednak tak nie jest, bowiem nie można podzielić poglądu, że w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpatrywanej na podstawie art. 67a (a także na podstawie art. 67a w zw. z art. 67b) Ordynacji podatkowej, należy, w przypadku gdy małżonkowie byli wspólnie opodatkowani, traktować ich jako jedną stronę postępowania na podstawie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art.133 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z treści art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W obecnym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jednak możliwe jest łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Przy spełnieniu powyższych kryteriów, małżonkowie mogą złożyć wniosek o opodatkowanie łączne we wspólnym zeznaniu podatkowym. Do solidarnej odpowiedzialności małżonków (rozliczających się łącznie) nawiązuje wskazany wyżej art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Małżonkowie stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, ale tylko w wyżej opisanym przypadku odnoszącym się do łącznego opodatkowania, jeżeli sprawa dotyczy ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, albo dotyczy wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku. Jedynie w takich sytuacjach organ podatkowy powinien w stosunku do obojga małżonków prowadzić jedno postępowanie podatkowe i wydać jedną decyzję wobec obojga małżonków. Wyjaśnić bowiem należy, że z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, konstruującego małżonków jako jedną stronę postępowania, wynika odesłanie do "przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3". Nie oznacza to jednak, że w każdej sprawie rozpoznawanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani stanowią jedną stronę postępowania. Przypadek, o którym mowa w art. 92 § 3 oznacza bowiem sytuację kiedy małżonkowie są wspólnie opodatkowani, ale równocześnie występują także pozostałe okoliczności, o których mowa w tym przepisie, a więc sprawa dotyczy ponoszenia odpowiedzialności (solidarnej z mocy ustawy) za zobowiązanie podatkowe, albo dotyczy wierzytelności (solidarnej) o zwrot nadpłaty podatku. Oczywiste jest, że sprawa o udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a (a także na podstawie art. 67a w zw. z art. 67b) Ordynacji podatkowej nie jest sprawą, w której chodzi o ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. Nie jest bowiem w takiej sprawie ustalana zasada ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, ani nie jest rozstrzygana kwestia wysokości zobowiązania. W sprawie takiej przy niekwestionowanej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe rozstrzyga się, czy i w jaki sposób udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe małżonków wspólnie opodatkowanych nie wyłącza możliwości wystąpienia tylko jednego z małżonków o udzielenie ulgi w spłacie podatku. Nie wyłącza też – w razie wystąpienia każdego z małżonków o udzielenie ulgi - różnego potraktowania każdego z nich, w zależności od sytuacji faktycznej ustalonej w odniesieniu do każdego z małżonków. W rezultacie solidarna odpowiedzialność małżonków za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego nie przesądza o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego z współmałżonków oddzielnie, gdyż nawet udzielenie ulgi tylko w stosunku do jednej z solidarnie odpowiedzialnych osób, nie zwalnia drugiej z obowiązku zapłaty tego zobowiązania zgodnie z jego treścią (art. 373 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że traktowanie przez organy podatkowe małżonków E. K. i K. K. jako jednej strony postępowania podatkowego w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nie ma umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły w ten sposób przepis art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 oraz w zw. z art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Naruszenie to należy kwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Ta potencjalna istotność wpływu naruszenia przepisów na wynik sprawy okazuje się oczywista, bowiem spowodowała, że w gruncie rzeczy w odniesieniu do K. K. nie zbadano jakichkolwiek przesłanek udzielenia mu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Skoro nie jest on osobą prowadzącą działalność gospodarczą, to jedynie przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy można udzielić mu ulgi. Natomiast w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy poprzestał na ustaleniu, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest wyłączone ze względu na niedopuszczalność udzielenia pomocy de minimis spowodowaną sytuacją ekonomiczną E. K. jako przedsiębiorcy. Ocena ta nie może jednak dotyczyć położenia prawnego K. K., jako osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Rozpatrując zatem ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, że każde z małżonków powinno być odrębną stroną postępowania i w stosunku do każdego z nich organ powinien dokonać odpowiednich ustaleń faktycznych oraz odrębnie rozstrzygnąć sprawę. Wcześniej jednak należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy jest w ogóle podstawa do wszczęcia (prowadzenia) postępowania w odniesieniu do K. K. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wniosek o udzielenie ulgi złożyła wyłącznie E. K. Przedstawione wcześniej rozważania nakazują przyjąć, że wniosek E. K. nie czynił jej męża automatycznie stroną postępowania podatkowego w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika jednak, że K. K. został niejako włączony do postępowania jako strona (wspólnie z żoną) ze względu na łączne opodatkowanie małżonków i był o tym zawiadomiony przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 maja 2012 r. W toku postępowania K. K. nie składał żadnego oświadczenia co do wniosku, a jedynie wspólnie z żoną złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, oświadczenie o sytuacji materialnej i rodzinnej w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego oraz skargę do sądu. W takiej sytuacji organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien umorzyć postępowanie w sprawie K. K., prowadzone z wniosku E. K., upewniając się równocześnie co do woli K. K. samodzielnego wszczęcia postępowania o udzielenie mu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego - i dalej postępować w zależności od treści oświadczenia K. K. Jeżeli z tego oświadczenia będzie wynikała wola, aby postępowanie o udzielenie ulgi było prowadzone, to organy podatkowe winny traktować K. K. jako wnioskodawcę w odrębnej sprawie podatkowej, a nie jedną stronę postępowania wraz z małżonką. W rezultacie decyzje organu skierowane odrębnie do wnioskodawczyni i wnioskodawcy powinny być wynikiem analizy sytuacji każdego z wnioskodawców odrębnie.

O ile w dotychczasowym stanie faktycznym sprawy oczywisty jest zakres przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jakie powinny być badane w stosunku do K. K. (jako zawierający się jedynie w art. 67a Ordynacji podatkowej), to zakres ten nie jest oczywisty w przypadku E. K. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że istotne znaczenie dla sposobu rozpatrzenia sprawy i w rezultacie dla jej rozstrzygnięcia miała okoliczność, że wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą wybrała "tryb uzyskania pomocy de minimis", co miało wynikać jednoznacznie ze złożonego wniosku. Zdaniem organu drugiej instancji charakter ulgi, o którą ubiegała się strona we wniosku był dla organu podatkowego wiążący, a podatnik prowadzący działalność gospodarczą może wybrać inny rodzaj ulgi. Nie jest jednak jasne, jakie znaczenie zawiera w sobie sformułowanie "charakter ulgi" kiedy organ stwierdza, że ten "charakter" był wiążący, stwierdzając równocześnie, że podatnik może wybrać inny "rodzaj ulgi", a wcześniej wskazując, że wnioskodawczyni wybrała "tryb uzyskania pomocy de minimis". W skardze do sądu skarżąca E. K. zaprzeczyła aby ubiegała się o udzielenie pomocy "w ramach de minimis". Z treści wniosku wynika jednak, że skarżąca pod swoim podpisem po wnioskiem zamieściła sformułowanie "Proszę o udzielenie pomocy de minimis" i je podpisała. Należy zatem w uproszeniu przyjąć, że skarżąca wbrew twierdzeniom skargi złożyła wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, która to ulga miałaby stanowić pomoc de minimis. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy był związany zawartą we wniosku oceną wnioskodawczyni, że ulga, o która ubiega się stanowiłaby pomoc de minimis. Ściślej rzecz biorąc organ podatkowy nie był w ogóle związany oceną strony, że ulga, o która ubiega się skarżąca stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ustalenie negatywnych przesłanek udzielenia pomocy de minimis wymuszałoby odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi, tylko wówczas gdyby rzeczywiście ulga, o którą ubiega się wnioskodawczyni stanowiłaby pomoc de minimis.

Przystępując do wyjaśnienia jaki jest zakres związania organu podatkowego treścią wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, należy na wstępie wyjaśnić, że nie budzi istotnych wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie pogląd, iż organ podatkowy jest co do zasady związany wnioskiem podatnika, w tym także podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, co do rodzaju wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Wynika to wprost z art. 67a Ordynacji podatkowej, w którym stwierdza się, że organ podatkowy "na wniosek podatnika" może udzielić ulgi, której rodzaje określone są w art. 67a § 1 pkt 1 - 3. Organ podatkowy nie może więc udzielić innej ulgi niż tej, o którą wnosi podatnik. Przy tym związanie to nie jest tak daleko idące, aby organ podatkowy nie mógł odroczyć zapłaty zaległości podatkowej (ulga określona w art. 67a § 1 pkt 2), w sytuacji kiedy podatnik wnosi o odroczenie terminu płatności podatku (ulga określona w art. 67a § 1 pkt 1), albo rozłożyć na raty zapłaty zaległości podatkowej (ulga określona w art. 67a § 1 pkt 2), w sytuacji kiedy podatnik wnosi o rozłożenie zapłaty podatku na raty (ulga określona w art. 67a § 1 pkt 1). O tym czy podatek stał się zaległością podatkową decyduje termin złożenia wniosku i termin rozpatrzenia sprawy. Jeżeli jest zatem mowa o związaniu organu wnioskiem podatnika co do rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, to chodzi o związanie wyborem między odroczeniem lub rozłożeniem na raty zapłaty zobowiązania podatkowego lub jego umorzeniem, a nie o dalej idące związanie wyborem między ściśle określonymi rodzajami ulgi zależnymi od mogącego zmieniać się w czasie charakteru zobowiązania podatkowego (podatek, zaległość podatkowa), opisanymi w poszczególnych punktach paragrafu pierwszego art. 67a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego badanej sprawy można stwierdzić, że organ podatkowy był niewątpliwie związany wnioskiem, o ile skarżąca domagała się rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę. Natomiast dalsze ewentualne związanie wnioskiem podatniczki, o ile wnosiła o udzielenie pomocy de minimis, zależne jest od ustalenia na pierwszym miejscu, czy skarżąca była osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a jeżeli tak, to czy ulga, o którą ubiegała się stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną, o którą chodzi w art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że sama okoliczność, iż o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej. Według art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej każda ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, określona co do rodzaju w art. 67a Ordynacji podatkowej, udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być albo ulgą, która nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1), albo ulgą, która stanowi pomoc de minimis (pkt 2), albo ulgą, która stanowi inną pomoc publiczną (pkt 3). Z opisanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na dwie grupy: ulgi nie stanowiące pomocy publicznej i ulgi stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które stanowią pomoc de minimis i takie, które stanowią inną pomoc publiczną (por. B. Dauter w: St. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 6, Warszawa 2010, str. 386 - 387).

W przypadku kiedy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy pomoc ta będzie stanowiła pomoc publiczną. Jak bowiem wcześniej wyjaśniono nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Jednak przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej decydują wszystkim postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) – wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s. 47. Z art. 107 ust. 1 TFUE wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć między innymi udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co - to jest drugi warunek - negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi. A zatem udzielenie pomocy, niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (patrz: L.Etel w: C. Kosikowski i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 4. wydanie, rok 2011, str. 417 -418). Można zatem stwierdzić, że organ podatkowy ustalając, czy ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, o którą ubiega się podatnik będzie stanowiła pomoc publiczną powinien ustalić, czy ulga taka przynosząc określone korzyści przedsiębiorcy i uprzywilejowując tego przedsiębiorcę lub produkcję tylko niektórych towarów, wywiera równocześnie, zakłócając lub grożąc zakłóceniem konkurencji, wpływ na wymianę handlową wewnątrz Unii Europejskiej. Na takie ustalenia może pozwolić na przykład sprawdzenie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na rynku lokalnym, czy ponad lokalnym, kto jest odbiorcą jego produkcji lub usług, jakie są obroty podatnika, czy na terenie działalności podatnika prowadzona jest działalność o konkurencyjnym charakterze. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznanie takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego.

Okoliczność, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego równocześnie wnosi o rozpatrzenie jego wniosku jako dotyczącego ulgi stanowiącej określoną postać pomocy publicznej nie przesądza, że ewentualnie udzielona ulga stanowiłaby pomoc publiczną w postaci wnioskowanej przez podatnika, ani nie przesądza, że w ogóle stanowiłaby pomoc publiczną. To czy wnioskowana ulga stanowiłby pomoc publiczną jest bowiem okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem czy opinią podatnika. Jeżeli podatnik wnosi o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, myląc się co do kwalifikacji tej ulgi jako pomocy publicznej, na przykład jako stanowiącej pomoc de mninimis, to organ podatkowy nie ma podstawy do odmowy udzielania ulgi tylko z tej przyczyny, że jej udzielenie nie stanowiłoby pomocy publicznej. Organ podatkowy nie może również – jak zrobił to w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji - uznać, że jest związany wnioskiem podatnika kwalifikującego ulgę, o którą ubiega się jako stanowiącą pomoc publiczną – i odmówić udzielenia ulgi bez sprawdzenia czy rzeczywiście chodzi o pomoc publiczną, z motywacją, że podatnik nie spełnia przesłanek udzielania pomocy publicznej w określonej postaci (na przykład jako stanowiącej pomoc de minimis). W takim bowiem przypadku odmowa udzielenia ulgi oparta byłaby na nie zweryfikowanym i w związku tym niekoniecznie prawidłowym założeniu, że ulga, o którą ubiega się podatnik stanowiłaby pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być natomiast ustalona przez organ podatkowy w sposób niewątpliwy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, wynikających z prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Gdyby bowiem okazało się, że wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej, to - biorąc pod uwagę, że wniosek byłby rozpoznawany na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej - zawężają się, jak wcześniej wyjaśniono, badane przesłanki do tych, które są określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Można natomiast stwierdzić, że organ podatkowy jest związany wnioskiem podatnika w zakresie określenia postaci pomocy publicznej, o którą podatnik ubiega się, tylko w tym znaczeniu, że po ustaleniu, iż rzeczywiście udzielona ulga stanowiłaby pomoc publiczną, nie może organ podatkowy rozważać, czy są przesłanki do udzielania pomocy w innej postaci niż ubiega się podatnik. Jeżeli zatem podatnik wnosi o przyznanie mu określonej ulgi jako stanowiącej pomoc de minimis, to wówczas organ podatkowy powinien sprawdzić, czy udzielenie określonej ulgi kwalifikuje się jako pomoc de minimis i czy udzielenie pomocy w takiej postaci jest możliwe, a nie sprawdzać czy spełnione są przesłanki udzielania innej pomocy publicznej wyliczonej w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc przedstawione rozważania do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że wniosek skarżącej o rozłożenia na raty zaległości podatkowej i o umorzenie odsetek z dopiskiem "Proszę o udzielenie pomocy de minimis" wiązał organ podatkowy co do rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenie odsetek) i co do tego, że gdyby okazało się, że ulga mająca być zgodnie z wnioskiem udzielona skarżącej kwalifikuje się jako stanowiąca pomoc publiczną, to wówczas powinno być sprawdzone, czy wnioskowana pomoc mieści się w kryteriach wyznaczonych dla pomocy de minimis, a jeżeli tak, czy pomoc ta jest dopuszczalna. Wniosek ten nie wiązał natomiast organu podatkowego co do kwalifikacji ulgi jako stanowiącej pomoc publiczną w tym jako stanowiącej pomoc de mnimis. W niniejszej sprawie organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowo ograniczył się do ustalenia, że skarżącej nie może być udzielona pomoc de minimis, mimo, że w ogóle nie ustalił, czy w tym konkretnym przypadku chodzi o udzielenie pomocy publicznej. Było to wynikiem błędnego założenia organu, że wniosek sformułowany jako dotyczący udzielenie pomocy de minimis wiąże organ z tym skutkiem, że upoważnia go wyłącznie do zbadania, czy dopuszczalne byłoby udzielenie pomocy de minimis. Skutkiem tego błędnego założenia było mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie także art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że powyższe uwagi dotyczące konieczności prawidłowego ustalenia, czy wchodzi w grę ocena wniosku skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, jako stanowiącej pomoc publiczną są aktualne tylko wówczas kiedy zostanie ustalone, że skarżąca jest podatniczką prowadzącą działalność gospodarczą. Niewątpliwe jest, że skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Niewątpliwe jest również, że w dniu 12 września 2012 r. skarżąca poinformowała organ drugiej instancji, że z dniem 21 sierpnia 2012 r., a więc około półtora miesiąca przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, dołączając informację o wykreśleniu z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Okoliczność ta została dostrzeżona przez organ drugiej instancji, który uczynił ją elementem rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, nie weryfikując jednak czy faktycznie nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualne skutki zaprzestania prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej dla zakresu potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy pozostałych ustaleń faktycznych i dla samego wyniku sprawy nie zostały przez organ podatkowy rozważone. Zaniechanie rozważenia tej okoliczności nastąpiło z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Według tej zasady organ drugiej instancji rozpatrując odwołalnie nie ogranicza się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem nowych okoliczności faktycznych sprawy. W związku tym organ podatkowy powinien rozważyć jakie znaczenie dla sprawy ma okoliczność, że podatniczka zadeklarowała zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i doprowadziła do wykreślenia wpisu w rejestrze CEIDG. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że przepis art. 67b Ordynacji podatkowej dotyczy udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na wniosek podatników prowadzących działalność gospodarczą, a ocena czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą powinna być dokonywana według stanu na dzień rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczenia w udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziane dla osób prowadzących działalność gospodarczą mają sens z tej przyczyny, że dotyczą pomocy publicznej jako instrumentu zakłócającego lub grożącego zakłóceniem konkurencji na rynku Unii Europejskiej i wpływającego w ten sposób na wymianę handlową wewnątrz Unii Europejskiej. W sytuacji kiedy podatnik zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej i przestaje w ten sposób uczestniczyć w wymianie handlowej, to wówczas ewentualne udzielenie mu ulgi nie ma wpływu na konkurencję na rynku, a więc odpada cel stosowania wobec podatnika dodatkowych przesłanek, które powinny być rozpatrzone w sytuacji kiedy podatnik uczestniczy w wymianie handlowej.

W związku tym ponownie rozpatrując sprawę w zakresie wniosku E. K. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, uwzględniając, że samo zadeklarowanie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet doprowadzenie do wykreślenia z rejestru CEIDG nie może być uznane za wystarczające do ustalenia, że podatniczka zaprzestała prowadzenia tej działalności. W zależności od wyników tego ustalenia organ podatkowy w następnej kolejności powinien ustalić czy istnieją przesłanki udzielania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie art. 67a § 1, czy też na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a, czy na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej. W tych dwóch ostatnich przypadkach organ podatkowy powinien mieć na względzie wskazania Sądu dotyczące zakresu związania wnioskiem strony oraz dotyczące ustalania, czy wniosek dotyczy ulgi stanowiącej pomoc publiczną. Oprócz tego organ podatkowy powinien uwzględnić wcześniej przedstawione wskazania Sądu co do dalszego postępowania w sprawie wniosku o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego K. K.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O wynagrodzeniu adwokata z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).