Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SAB/Gl 14/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 125, art. 139
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynęła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S , drogą elektroniczną, deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2016r., w której "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: 5.471.875 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku VAT wynikającego z ww. deklaracji przypadał na dzień 25 kwietnia 2016 r. Tymczasem na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 18 kwietnia 2016 r., pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wszczęli kontrolę podatkową u podatniczki w zakresie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług VAT za styczeń i luty 2016 r. Kontrola objęto także kolejny okres obliczeniowy, bowiem na dzień wydania upoważnienia, była już złożona w organie kolejna deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., w której także wykazana została kwota podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zmian. dalej określanej skrótem ustawa o VAT), postanowienie nr [...] , którym przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2016r. w kwocie 5.471.875 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Uznał bowiem, zachodzi konieczność zweryfikowania transakcji podatniczki jej z dostawcami i odbiorcami oraz, że powyższe czynności są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) i powtórne przeanalizowanie sprawy w związku z otrzymanym przez spółkę postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. W jej ocenie wydane przez Naczelnika postanowienie wykracza poza ramy i cel normy wyrażonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT , prowadząc jednocześnie do trudnych dla podatniczki skutków, których nie zrekompensują należne jej odsetki. Nadto zawarte w postanowieniu sformułowanie, iż termin zwrotu ulega przedłużeniu do momentu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" nie daje spółce jakiejkolwiek pewności co do ram czasowych dla dokonania przedmiotowego zwrotu przez organ podatkowy. Wreszcie brak było jakichkolwiek przesłanek tak natury faktycznej jak i prawnej do wydania ww. postanowienia po dwóch dniach od wszczęcia kontroli podatkowej i na kilka dni przed wynikającym z przepisów terminem dla dokonania zwrotu.

Odpowiadając na to wezwanie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie wyjaśniając, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na kompetencję organu podatkowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Ponadto wyjaśniono, że w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. koniecznym jest zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny prawnej w przedmiotowym zakresie. W związku z tym wymaganym staje się ustalenie pochodzenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, a także przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w firmach transportowych dokonujących przewozu towarów oraz uzyskanie potwierdzeń zawartych transakcji od administracji podatkowych z krajów UE, na teren których towary były wywożone przez Spółkę. Stąd organ skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin zwrotu podatku VAT za miesiąc styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. podatniczka wniosła skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia.

W związku z faktem, iż w dniu 25 kwietnia 2016 r. ww. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.678.857,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy (w terminie 25 dni) - Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej o nr [...] z dnia 4 maja 2016 r. rozszerzył zakres kontroli o miesiąc marzec 2016 r. Przewidywany termin zakończenia kontroli, zgodnie z doręczonymi upoważnieniami, wyznaczono na dzień 31maja 2016 r.

Tymczasem w toku kontroli organ m. in.: w dniach: 19, 20, 22, 26, 27, 29.04.2016 r. oraz 05, 06, 09, 10, 11, 13, 16, 17, 19 maja 2016 r. wykonywał czynności kontrolne u podatniczki, a w kolejnych w dniach: 23, 24, 25, 30 maja 2016 r. przeprowadzał czynności sprawdzające u dostawcy towarów.. Nadto wystosował 2 wezwania (odpowiednio 12 i 24 maja 2016 r.) do dostawcy towarów do wzywające m.in. do przedłożenia dokumentów wystawionych w kontrolowanym okresie dla podatniczki oraz do przedłożenia 4 faktur wystawionych w 2015 r. na rzecz Spółki (a ujętych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.) oraz dokumentów potwierdzających nabycie towarów.

Ponieważ w ocenie organu zebrany w trakcie czynności kontrolnych u podatniczki materiał dowodowy nie był wystarczający do zakończenia kontroli podatkowej w terminie do 31 maja 2016 r. postanowieniem nr [...] z dnia 23 maja 2016 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej na dzień 29 lipca 2016 r.

W czerwcu 2016 r. organ kontynuował dalsze czynności kontrolne u podatniczki (w dniach: 02, 14, 20 czerwca 2016 r.), jak i sprawdzające u dostawcy towarów. W dniu 20 czerwca 2016 r. wystosował wezwanie do "A" Sp. z o. o. m. in. o przedłożenie wymienionej w piśmie dokumentacji w celu sprawdzenia rzetelności transakcji z kontrahentem. Zaś w dniu 13 czerwca 2016 r. przesłał do administracji podatkowych obcych państw 7 wniosków w sprawie sprawdzenia nabywców towarów dostarczonych im przez podatniczkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ponadto wystosował 15 wniosków do innych organów podatkowych o kontrolę lub czynności sprawdzające u dostawców towarów do "B" Sp. z o.o., która z kolei była wyłącznym dostawcą towarów do podatniczki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami: nr [...] z dnia 18 maja 2016 r., nr [...] z dnia 18 maja 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za miesiące: luty, marzec 2016 r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika".

Pismem z dnia 31 maja 2016 r. podatniczka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie, będące następstwem przedłużenia terminu zakończenia kontroli i domagające się zwrotu podatku VAT, który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał je za bezzasadne. Nie dopatrzył się bowiem bezczynności organu I instancji prowadzącego kontrole podatkową.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego spółka domagała się stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT – 7 za styczeń, luty i marzec 2016 r. oraz zobowiązania organu do dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT za sporne okresy w terminie 10 dni od dnia zwrócenia organowi akt sprawy i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wadliwe przyjęcie, ze zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał pozwala na zwrot podatku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 O.p. poprzez

a) brak podejmowania działań mających na celu analizę okoliczności faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy w rozsądnym terminie,

b) brak precyzji w formułowaniu powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT i ograniczanie się w istocie do przytaczania treść przepisów prawa,

c) brak wskazania konkretnych przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

d) uzależnienie zwrotu od ustalenia prawidłowości dokonanych dostaw w ramach całego łańcucha dostaw, co wykracza poza czynności konieczne do wyjaśnienia sprawy i jej zakończenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ wszczął kontrolę podatkową tuz przed upływem 60 dni przewidzianych dla zwrotu podatku za styczeń 2016r., a przecież mając wątpliwości, mógł podjąć czynności wyjaśniające znacznie wcześniej. Tymczasem był bierny. Następnie skarżąca na każde wezwanie dostarczała wszystkie dokumenty. Przebieg transakcji jest czytelny, podatniczka przedstawiła materiały, których analiza powinna usunąć wszelkie wątpliwości, a mimo to organ nie tylko nie zwrócił podatku za styczeń 2016 r., ale jeszcze przedłużył jego zwrot za kolejne okresy obliczeniowe. Chociaż, w ocenie skarżącej brak uzasadnionych wątpliwości pozwalających na przedłużenie terminu.

W ocenie skarżącej działanie organu podatkowego w sytuacji, gdy kolejne zwroty podatku w kwotach: 1.756.156 zł (za miesiąc luty) i 2.059.148 zł (za miesiąc marzec) zostały odroczone, stanowi istotne zagrożenie dla płynności płatniczej podatniczki, a co za tym idzie, zagrożenie jej egzystencji.

Na koniec odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach o sygn. C-286/94 i C-401/95.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając swoje stanowisko przedstawił chronologię podejmowanych przez niego czynności podjętych przed wniesieniem skargi.

Następnie zwrócił uwagę, że żądanie skargi budzi wątpliwości, czy w części nie pokrywa się ze skargę na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. Tym bardziej, że skarżąca dwukrotnie powołała się na ponaglenie organu do zakończenia prowadzonego postępowania i dokonania zwrotu podatku. Zatem skarga nie jest kontynuacją sprawy zainicjowanej wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Została wniesiona bez wyczerpania trybu.

Dalej zwrócił uwagę, że 80% obrotu stanowił handel towarami takimi, jak podgrzewacze do herbaty, świeczki zapachowe, osłonki aluminiowe, fronty i korpusy meblowe, mosiądz, walcówka aluminiowa i ołowiana. Nabywane były te towary od jednego dostawcy, a następnie były przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech, Słowację, na Łotwę i do Niemiec. Schemat prowadzenia przez spółkę tych transakcji może wskazywać na jej udział w tzw. karuzeli podatkowej. Dlatego organ wszczął kontrolę podatkową i przedłużył termin zwrotu podatku za wszystkie sporne okresy.

W piśmie procesowym z 1 września 2016 r. skarżąca sprecyzowała, ze jej skarga dotyczy bezczynności organu polegającej na braku dokonania zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2016 r.

Zarzuciła raz jeszcze organowi, ze chociaż dysponuje materiałem dowodowym, to ciągle się z nim nie zapoznał i go nie przeanalizował. Zaś czynności, o których podjęciu wspomniał w odpowiedzi na skargę podjął dopiero po złożeniu skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, biorąc pod uwagę wyjaśnienie zawarte w piśmie skarżącej z 1 września 2016 r., że zaskarżyła ona bezczynność organu podatkowego polegającą na niezwróceniu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym, który został przez nią zdeklarowany za styczeń, luty i marzec 2016 r. Podkreślić zatem przyjdzie, ze zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) do sądu administracyjnego przysługuje skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 art. 3 § 2 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. art. 3 § 2.

W myśl art. 3 § 2 pkt4 p.p.s.a skarga przysługuje na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Wskazać także należy, że akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Również w doktrynie prawa administracyjnego akcentuje się, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzują się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego (zob. zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110-114). W ocenie Sądu, zaskarżona czynność spełnia wszystkie te wymagania. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 ustawy O VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przytoczona regulacja jest przepisem prawa materialnego i przyznaje jednostce prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Z kolei zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W przytoczonym przepisie przewidziano zatem także sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych terminach nie będzie możliwe.

Z porównania regulacji ustawy o VAT i przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej.

Dalej wskazać należy, że przepisy prawa procesowego administracyjnego oraz przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym nie zawierają definicji bezczynności i przewlekłości organu administracji publicznej. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że bezczynność to kwalifikowana forma przewlekłości, gdzie "władza milczy" a sprawa nie jest załatwiana. Przewlekłość zaś to: a) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, np. sprawa nie jest załatwiana niezwłocznie; b) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; c) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, np. stwierdzenia swojej niewłaściwość w sprawie i nieprzekazaniu jej organowi właściwemu; d) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona postać postanowienia, np. wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo braku przesłanek; e) niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego w kwestii okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, towarzyszących decyzji kasacyjnej; f) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego – art. 153 p.p.s.a. (zob. J.P. Tarno, Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania, CASUS 2013, nr 69, s.11-12).

Skarżąca bezczynności organu w rozpatrywanej sprawie upatruje w tym, że organ, chociaż otrzymał wszystkie żądane od podatniczki dokumenty, nie przeanalizował ich, nie wykazał żadnych nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego zwrotu, nie zwrócił podatku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o bezczynności organu podatkowego Sąd, biorąc pod uwagę normę art. 149 § 1p.p.s.a. orzeka z uwzględnieniem stanu sprawy istniejącego w dniu orzekania. Natomiast z akt sprawy wynika, że organ podejmował czynności, które zmierzały do zweryfikowania danych wynikających z deklaracji VAT-7, złożonych przez skarżącą za trzy pierwsze miesiące 2016 r. Nie przekraczając terminu do zwrotu podatku za styczeń 2016 r. wszczął kontrolę podatkową, której zakres sukcesywnie poszerzył o dwa kolejne okresy rozliczeniowe, przedłużając jednocześnie czas jej trwania. Zwrócił się o przeprowadzenie weryfikacji u kontrahentów podatnika do właściwych miejscowo organów podatkowych. W toku kontroli zwracał się także z zapytaniami do tychże organów o informację o sposobie załatwienia tych wniosków ( np. pisma z 4 sierpnia 2016r.). Zwrócił się także w ramach pomocy administracyjnej do organów państw – członków Unii Europejskiej, na terenie których byli odbiorcy towarów sprzedanych przez skarżącą o sprawdzenie, czy rzeczywiście towar do nich dotarł.

Skarżąca stwierdziła, że nie wiadomo, czy te wnioski i kiedy zostały wysłane. Tymczasem w aktach znalazły się już niektóre odpowiedzi, np. wniosek skierowany do władz Wielkiej Brytanii został już załatwiony (K 166-169 akt), podobnie jak wniosek skierowany do czeskich władz (k 163-165 akt). Nie uzyskano odpowiedzi na wszystkie zapytania, jednak udzielenie odpowiedzi na niektóre potwierdzają fakt uprzedniego wystosowania zapytań. W toku kontroli udzielono skarżącej informacji o terminach wysłania wniosków. W aktach znajdują się także udzielone już na niektóre zapytania odpowiedzi krajowych organów podatkowych (np. K 119-122 akt) Tym samym nie można zarzucić organowi podnoszonego w skardze naruszenia zasady szybkości postępowania, wynikającej z przepisu art. 125 O.p.

Należy podkreślić, że mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Organ podatkowy winien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę, jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., III SAB/Gl 7/14, CBOSA).

Należy w tym miejscu wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ. www.eur-lex.europa.eu).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

W ocenie Sądu podejmowane przez organ czynności w ramach kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy skarżąca ma jednego dostawcę dostarczającego jej różnorakie towary, od świec zapachowych i podgrzewaczy do herbaty po wlewki mosiężne, które skarżąca sprzedawała w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych różnym odbiorcom. Skonstruowane przez organ zapytania do organów skarbowych tak krajowych, jak i zagranicznych dotyczące zarówno odbiorców skarżącej, jak i dostawców towarów do spółki "B" , będącej dostawcą tak różnego asortymentu towarów, następnie sprzedawanego rzez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, pozwalają uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości i przeszkody do dokonania zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie, a organ nie pozostawał w bezczynności.

W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. A w postępowaniu w przedmiocie skargi na bezczynność organu Sąd nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy.

W niniejszej sprawie organ podejmował i dokonywał uzasadnionych działań, zatem nie można mówić o jego bezczynności. Dlatego Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez organ za niezasadne.

Na koniec, odnosząc się do wątpliwości organu co do wyczerpania trybu zaskarżenia wskazać należy, ze w postanowieniu z21 czerwca 2016 r. załatwiającym ponaglenie skarżącej organ II instancji w końcowej części uzasadnienia wyraźnie odniósł się do kwestii bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT. W ocenie Sądu skarżąca ponagleniem w istocie dążyła do uzyskania zwrotu podatku.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę, jako niezasadną oddalono.