Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 543/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14hart. 120, art. 121,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia [...]. maja 2019 r. Gmina W. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano, że Gmina W. (dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 poz. 506 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ).

Gmina zrealizowała projekt pod nazwą "Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody w W. oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy W." (dalej: "Inwestycja") w ramach której zrealizowała zadanie inwestycyjne dotyczące POŚ. Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa P. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). Przedmiotem dofinansowania było wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ, na mocy których zobowiązała się do:

• wyłonienia wykonawcy POŚ, ustalenia harmonogramu realizacji prac budowalnych, nadzoru inwestorskiego, odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego Projektu;

• udostępnienia Właścicielowi do korzystania z zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania umowy;

• przeprowadzenia przeglądów serwisowych urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie (dalej łącznie: "Usługa").

W zamian za wyżej wymienioną Usługę świadczoną przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązani byli wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w ratach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Zgodnie z umową, brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy.

Gmina miała zamiar pobrania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowaną przez nią Usługę już na etapie planowa na Inwestycji. Jednocześnie, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy, przy czym Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy, a prawo do rozporządzania POŚ przysługuje wyłącznie Gminie.

Wraz z wygaśnięciem umowy własność POŚ przechodzi na Mieszkańca bez dodatkowego wynagrodzenia. Mieszkańcy są także zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania POŚ, zapewnienia jej prawidłowej eksploatacji, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Zgodnie z umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Gmina zaznaczyła, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na niego własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy zostanie realizowane przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i nie będą z tego tytułu pobierane żadne dodatkowe wynagrodzenie od Mieszkańców.

Umowy zostały zawarte na czas określony. Inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina wskazała, że zamierza wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Ł. z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców. POŚ nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Wykonawcy POŚ") i możliwe, że Gmina będzie jeszcze nabywała usługi bieżącego utrzymania od podmiotów zewnętrznych, np. usługi naprawcze, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Podsumowując, Gmina rozróżniła dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

• w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków;

• w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Jednocześnie Gmina wskazała, że kwestia wysokości stawki VAT właściwej dla opodatkowania wpłat Mieszkańców stanowi przedmiot odrębnego wniosku Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Gmina udzieliła następujących odpowiedzi:

Otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten o którym mowa we Wniosku.

Gmina wyjaśniła przy tym, że otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone jedynie na realizację operacji "Przebudowa i rozbudowa Stacji Uzdatniał Wody w W. oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy W.".

Zgodnie z umową o przyznanie pomocy, przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności za projekt i budowę stacji uzdatniania woły w W. oraz projekt i budowę POŚ na terenie Gminy. Gmina przypomniała, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Budowa POŚ dokonana została przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomościach nieodpłatnie udostępnionych Gminie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. kompleksową usługę oczyszczalnia ścieków, do której umowa o przyznaniu pomocy nie odnosi się.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogół działalności, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku.

Na pytanie, czy gdyby projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszańców na realizację ww. projektu byłyby wyższe? Gmina odpowiedziała, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Gmina podkreśliła, że z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby wyższe. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że kompleksowa usługa oczyszczania ścieków nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny POŚ, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Odnosząc się do pytania: "Czy gdyby projekt nie był dofinansowany. Gmina realizowałaby go?" Gmina wskazała, że nie sposób logicznie na nie odpowiedzieć, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca (Gmina podpisała umowę o dofinansowanie z instytucją finansującą). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na POŚ. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę poda ku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

3) Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy POŚ świadczą usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ?

Zdaniem Gminy:

1) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

3) W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy POŚ nie świadczą usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ.

2. W wydanej w dniu [...] lipca 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług - jest nieprawidłowe;

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług i wyliczenia metodą "w stu" - jest prawidłowe;

- braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców POŚ - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2 i 2a a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ przytoczył też przepisy ustawy o samorządzie gminnym i stwierdził, że z art. 29a u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dalej organ stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, zdaniem organu, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, a to oznacza, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organu, istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Organ przywołał w tym celu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz opinię rzecznika generalnego oraz stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Wynika z niej, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Zdaniem organu, z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Zdaniem organu, przekazane dla Gminę środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie POŚ, która to usługa mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązany będzie ponieść Mieszkaniec biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańca Usług. Zatem, zdaniem organu, podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych Usług na rzecz Mieszkańców nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie otrzymywana od Mieszkańców kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego a stanowisko Gminy jest w tym zakresie nieprawidłowe.

Odnośnie zaś kwestii, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny organ zauważył, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców - jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ uznał, że podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia ustalonego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego prawidłowo zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańców należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Odnosząc się do pytania nr 3 organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem organu, ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Organ stwierdził więc, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Gmina co prawda nabywa/będzie nabywała usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych, jednakże nie będzie dokonywała odsprzedaży tych usług Mieszkańcom, lecz będzie świadczyła na ich rzecz kompleksową usługę oczyszczania ścieków mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zatem, w zakresie usług nabywanych od Wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., a Wykonawcy POŚ nie są/nie będą podwykonawcami Gminy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 organ uznał za prawidłowe.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina W. wywiodła skargę do tut. sądu, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie do jego błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymania dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej podstawy opodatkowania obejmującej wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w Umowach, pomniejszone o kwoty podatku należnego oraz w części dotyczącej podstawy opodatkowania obejmującej zarówno kwotę od Mieszkańca jak i kwotę otrzymanego dofinansowania i o zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

2. Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. W przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów u.p.t.u., stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.).

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podkreślenie przy tym wymaga, że podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rade z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. WUE. L. z 2006 r., poz. 347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdził, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mają wpływ na cenę świadczonych usług i stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o jakich mowa we wniosku, zgodnie z zawartymi umowami, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o podatek należny.

Badając słuszność tego stanowiska, kwestionowanego w skardze, trzeba podkreślić, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., III SA/Gl 232/16 i z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018 r., I SA/Rz 282/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r., I SA/Bk 340/18, wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zasadne jest przy tym odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 936/16; A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 29a, WKP 2017, Lex nr 523448).

W wyroku w sprawie C-144/02 TSUE stwierdził natomiast, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Aby więc dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, konieczne jest by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu.

Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty. Z drugiej zaś strony - nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (wtedy nie podlegają opodatkowaniu), lub też stanowić subsydia do konkretnych dostaw bądź usług, umożliwiając ich nabycie finalnemu odbiorcy po niższej cenie (bądź bez opłat) i wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować ich, gdyby z dotacji nie korzystał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841).

3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skład orzekający uznał, że organ trafnie stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę transakcji podlegającej opodatkowaniu, a uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu POŚ na terenie skarżącej Gminy, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z dwiema różnymi usługami, a otrzymywana dotacja dotyczy tylko i wyłącznie usługi nabywanej przez Gminę, o czym świadczy odmienny zakres świadczeń przewidziany pomiędzy stronami. Skarżąca podnosiła ponadto, że wyłącznym celem zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie jest pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. "Projekt" należy z kolei rozumieć jako zakup i montaż POŚ, co w ocenie Gminy oznacza, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych na realizację projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż POŚ. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie stanowisko Gminy należało jednak uznać za błędne. Wskazane we wniosku projekty wykonania instalacji POŚ są bowiem konkretnymi, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Dotacje są udzielane na realizację konkretnych projektów w ramach PROW na lata 2014-2020. Przyjąć zatem trzeba, że przeznaczone są na realizację konkretnych zadań, wykonywanych w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność Gminy związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania POŚ. Nie można zatem było uznać, zgodnie z żądaniem strony, że dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej zainteresowani nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego projektu przez Gminę

Podkreślić bowiem należy, że Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania z PROW. Nie budzi zatem wątpliwości sądu, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację POŚ za cenę niższą niż w normalnych warunkach rynkowych, w których musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość projektu jest ceną świadczonej przez Gminę usługi. Bez wpływu dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektów przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te – jak słusznie stwierdził organ – stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym Projektów, jak wynika z opisu sprawy, jest budowa POŚ.

Zakres umów na budowę POŚ należy, wbrew stanowisku Gminy, uznać za pokrywający się z zakresem umów zawartych z mieszkańcami. Przedmiotem dofinansowania jest zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, zaś na mocy umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gmina zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu. Powyższe zapisy bez wątpienia oznaczają, ze Gmina zobowiązała się wobec mieszkańców do zakupu i prawidłowego zamontowania POŚ, na co uzyskała przedmiotowe dofinansowanie.

Nie można zatem uznać stanowiska skarżącej, jakoby montaż ww. oczyszczalni ścieków pozostawał bez związku z późniejszym udostępnieniem ich mieszkańcom, którzy przystąpili do Projektu. W skład usługi, którą Gmina świadczy na rzecz mieszkańców, wchodzi dokładnie ta sama usługa, którą zakupiła od wykonawcy POŚ, na co uzyskała przedmiotowe dofinansowanie. Nie można było przyjąć, że dofinansowanie nastąpiło jedynie w związku ze sfinansowaniem kosztów budowy POŚ, bowiem, jak już zostało wskazane powyżej, w skład przedmiotowej usługi, wchodzi między innymi udostępnienie do korzystania zamontowanej, ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania, przydomowej oczyszczalni ścieków do końca okresu obowiązywania umowy. Zatem zakres usługi świadczonej na rzecz mieszkańców obejmuje POŚ wykonaną ze środków uzyskanych z dotacji.

Mając powyższe na uwadze sąd przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem już w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji budowy POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że realizacja Projektów będzie się wiązała z różnorodnymi kosztami ich realizacji, począwszy już od etapu planowania, przez jej realizację i finalizację, które to koszty są mniej lub bardziej związane z zakupem i montażem POŚ. Nie zmienia to jednak faktu, że Mieszkaniec, z którym Gmina podpisała umowę na montaż, w związku z uzyskaną przez Gminę dotacją, może zapłacić niższą cenę. Dlatego też za trafny należy uznać pogląd, że dotacje uzyskane przez Gminę na realizację konkretnych zadań szczegółowo opisanych we wniosku, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania VAT usług budowy POŚ.

Uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należało zatem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez gminę w ramach Projektu usługi, ponieważ to dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy, którzy spełniali warunki umożliwiające im partycypację w nim, otrzymają instalację ściekową za niepełny, zaledwie częściowy koszt jej wytworzenia, co w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe.

Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez stronę okoliczność, że podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez zewnętrznego wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy. Zdaniem sądu bowiem bez wątpienia otrzymana dotacja ma wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia ustalonego od mieszkańca. Gdyby Gmina dotacji nie otrzymała to bez wątpienia wymagane od mieszkańców wpłaty za świadczoną usługę zostałyby skalkulowane w innej – wyższej – wysokości. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z ostateczną ceną usługi, jaką będzie zobowiązany uiścić mieszkaniec, na którego nieruchomości powstanie POŚ. Nie jest to bowiem, wbrew twierdzeniem skarżąca, dofinansowanie ogólne, mająca na celu wsparcie ogólnej działalności Gminy, lecz dofinansowanie konkretnej usługi. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja winna zostać uwzględniona przy wyliczaniu podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz mieszkańców, bowiem skarżąca bez wątpienia brała pod uwagę jego wysokość wyliczając ustaloną w umowie z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia i to dzięki dofinansowaniu ta kwota mogła być niższa od kwoty, jakiej skarżąca musiałaby żądać od uczestników Projektu, gdyby tego dofinansowania nie uzyskała.

W związku z powyższym skład orzekający w sprawie niniejszej za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W tego rodzaju sprawach nie przeprowadza się postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zdaniem sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Organ wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez Gminę, uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, przy czym organ właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne oraz wskazał, dlaczego nie uznał stanowiska prezentowanego przez Gminę, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie spełniła oczekiwań strony skarżącej, uznając jego stanowisko za nieprawidłowe.

5. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Wydając zaskarżoną interpretację organ wziął bowiem pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego we wniosku przez skarżącą Gminę.

6. Nie dostrzegając zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.