Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1968/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję II. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] 750 (siedemset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] stycznia 2001 r. Agencja Celna [...], działająca w imieniu Skarżącej, zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako drukarka sieciowa z opcją kopiowania/skanowania [...] (pole 31, poz. 3 SAD) deklarując kod PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną.

Powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar nim objęty został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym według kodu PCN zadeklarowanego przez zgłaszającego.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Skarżącej Spółki przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalono, że w wielu przypadkach importer urządzeń [...], [...] i [...] deklarował w zgłoszeniach celnych nieprawidłowy kod PCN, co miało wpływ na określenie kwoty wynikającej z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Według kontrolujących urządzenia [...] i [...] winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0, a urządzenia [...] do kodu PCN 8443 59 70 0. Ustalenia i wnioski z kontroli dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą za okres od 01.02.2000 r. do 31.12.2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał do Urzędu Celnego w [...].

Przeprowadzona przez ten organ celny kontrola zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą wykazała, że w zgłoszeniu celnym nr jw. ujęte zostały towary, których klasyfikację taryfową zakwestionował Urząd Kontroli Skarbowej.

W związku z powyższym, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług towaru ujętego w pozycji 3 ww. dokumentu SAD. W przedmiotowej decyzji sporny towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 9009 12 00 0, a kwota długu określona z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego, wnosząc również o powołanie biegłego dla ustalenia, która z funkcji urządzenia oraz, które komponenty obsługujące poszczególne funkcje urządzenia mają największe znaczenie dla spornego towaru, decydując jednocześnie o jego zasadniczym charakterze.

Na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz opinii biegłego inż. W. K. z [...] lutego 2005 r. wraz z jej uzupełnieniem z [...] kwietnia 2005 r., zgodnie z którą, funkcją podstawową dla urządzenia spornego jest funkcja kopiowania, Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż sporne urządzenia wielofunkcyjne:

1. nie posiadają modułu, który nadawałby urządzeniu jako całości zasadniczego charakteru,

2. w zależności od funkcji jaką realizują urządzenia, w ich pracy biorą udział różne jego komponenty. I tak np. funkcję:

- kopiowania realizuje moduł skanera i moduł drukujący,

- drukowania realizuje moduł drukujący i kontroler sieciowy zapewniający wymianę danych z komputerem zewnętrznym,

- faksowania realizują moduły: skanera i drukujący oraz moduł zapewniający połączenie z linią telefoniczną,

- skanowania wykonuje skaner,

3. podczas realizacji funkcji drukowania spełniają postanowienia uwagi 5(D), czyli stanowią jednostki wyjściowe komputera,

4. podczas wykonywania funkcji kopiowania pełnią funkcję specyficzną związaną z przetwarzaniem obrazu optycznego na dane cyfrowe i dalszą obróbkę związaną z przeniesieniem obrazu na nośnik papierowy,

5. wykonując funkcję kopiowania wykorzystują proces przetwarzania danych, jednakże z punktu widzenia urządzenia jako całości jest to proces specyficzny. Ponadto w urządzeniu zachodzi proces zmiany formy sygnałów - z analogowych na cyfrowe,

6. niezależnie od tego czy urządzenie wykonuje funkcję kopiowania czy drukowania czynności drukowania dokonuje moduł (mechanizm) drukujący, którego działanie polega na wykorzystaniu wiązki laserowej, ładunków elektrostatycznych i tonera. W wyniku działania promienia lasera na światłoczułej powierzchni powstają obszary nienaświetlone (miejsca pozbawione obrazu) oraz miejsca naświetlone (zawierające obraz). W procesie wywołania obrazu następuje przyklejenie toneru do powierzchni światłoczułej bębna w miejscach zawierających obraz, a następnie przeniesienie obrazu utworzonego przez toner z bębna na papier i jego utrwalenie,

7. niezależnie od funkcji jaką wykonuje urządzenie (drukarki czy kopiarki) końcowy proces tworzenia dokumentów w postaci znaków graficznych na papierze, odbywa się metodą elektrostatyczną z wykorzystaniem powierzchni światłoczułej i polega na otworzeniu ukrytego obrazu, wywołaniu (przeniesieniu przeciwnie naładowanego tonera na bęben, w wyniku czego powstaje tzw. obraz widoczny), przeniesieniu na papier i utrwaleniu termicznym,

8. w odmienny sposób dokonują jedynie wstępnej obróbki dokumentów papierowych dokumentów w postaci danych elektronicznych tj. obróbki do momentu utworzenia ukrytego obrazu na powierzchni światłoczułej.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej oraz mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń za prawidłowe. Decyzją nr [...] z [...] maja 2005 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów:

- prawa materialnego tj. art. 65 §4 pkt 2, art. 85 §1 Kodeksu celnego, Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), reguły nr 1, 3(b), 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz "Wyjaśnień do Taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830),

- dotyczących odsetek wyrównawczych tj. art. 222 §4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie

określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu

ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm),

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), które nie obowiązywało w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego,

- proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 122. art. 123 §1, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie strony w postępowaniu, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, pominięcie wniosków dowodowych istotnych dla sprawy, a także brak uzasadnienia dla pominięcia materiału dowodowego oraz oparcia rozstrzygnięcia o nieobowiązujące przepisy prawa,

- art. 51 §1, art. 53 §1 i art. 53 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące nieprawidłowym naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów,

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia o tej części decyzji, która została uchylona przez organ drugiej instancji,

- art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w prowadzonym przez organy celne postępowaniu dotyczącym podatku VAT z tytułu importu,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. i art. 165 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu towarów w przewidzianej przez przepisy prawa formie,

- art.11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i w związku z tym art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sprawie, co spowodowało wydanie zaskarżonych decyzji z przekroczeniem przez organy celne kompetencji określonych przepisami prawa,

- naruszenie art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak zamieszczenia w sentencji decyzji określenia kwoty podatku zgodnie z wymogami przepisów prawa tym zakresie.

Rozwijając w motywach skargi podniesione zarzuty Skarżąca podkreśliła, że organy celne błędnie ustaliły stan faktyczny opierając się na niepełnym materiale dowodowym. Skarżąca zarzuciła, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji oparto się na materiałach o charakterze informacyjno-marketingowym, które są tworzone dla celów reklamowych, podają informację w sposób uproszczony i nie zawierają opisu zasad funkcjonowania urządzenia, tj. technologii powstawania wydruku, tworzenia skanu, kopii, czy też mechanizmu wysyłania faksu. W aktach sprawy brak jest natomiast dokumentacji o charakterze technicznym.

Ponadto skarżąca wskazała na pominięcie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie oględzin spornego urządzenia oraz wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii, która miała zostać przygotowana na wniosek Skarżącej przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji w oparciu o materiały techniczne dotyczące spornego urządzenia. Pominięto także dowody mające wskazać, która z faz ma kluczowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej spornego urządzenia, czy jest to faza przetwarzania danych, czy też ostatnia faza wydruku (obrót bębna i przyciągnięcie tonera).

W dalszej części Skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie w sprawie uwagi 5(E) do działu 84 taryfy celnej. Zdaniem Skarżącej sporne urządzenie spełnia wymogi uwagi 5(A) do działu 84 Taryfy Celnej, zatem winno być uznane za maszynę do automatycznego przetwarzania danych. Zarzucono także błędne zastosowanie reguły klasyfikacyjnej 3(c), wynikające z błędnych ustaleń, co do równej istotności poszczególnych komponentów spornego urządzenia. Zdaniem Skarżącej zasadnym było zastosowanie reguły 3(b), ponieważ komponenty zapewniające realizację drukowania (tj. kontroler sieciowy oraz moduł odpowiedzialny za przeniesienie otrzymanych przez system sygnałów na papier) nadawały mu zasadniczy charakter.

Skarżąca zakwestionowała także nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Zgłoszenie celne jest deklaracją wiedzy, a skarżąca dokonała tej deklaracji zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą dotyczącą charakteru importowanych towarów. W zgłoszeniu celnym podała dane prawidłowe i kompletne, brak jest zatem przesłanek do naliczania odsetek wyrównawczych.

Podniosła, że uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wykroczył poza katalog dopuszczalnych rozstrzygnięć określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest - zdaniem skarżącej - uzupełnienie postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż takie działanie nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa i tym samym narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ celny nie wyznaczył skarżącej terminu, o którym mowa w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu w stosunku do podatku VAT. Skarżąca podniosła również, że ustawodawca posługuje się odrębnie terminem "weryfikacja zgłoszenia celnego" i "kontrola zgłoszenia celnego", a zatem skoro w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. była mowa wyłącznie o weryfikacji, to nie miał on zastosowania w toku kontroli zgłoszenia celnego, która to kontrola była przeprowadzona w niniejszej sprawie. Jedynie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. upoważniał organy celne do wydania łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych, a skoro jego zastosowanie w niniejszej sprawie było nieprawidłowe, zaskarżone decyzje zostały bez podstawy prawnej. Skarżąca podniosła zarzut, że w sentencji decyzji nie została określona kwota podatku VAT, lecz stwierdzono nieprawidłowość zgłoszenia celnego w zakresie podatku VAT i niedobór tego podatku oraz wskazano, jak zdaniem organu celnego powinny być wypełnione poszczególne pozycje zgłoszenia celnego, co nie realizuje ustawowego wymogu określenia kwoty podatku w sentencji decyzji. Jak podnosi skarżąca odsetki za zwłokę wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej, którą z kolei jest podatek niezapłacony w terminie, a termin do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów określonego w decyzji organów celnych upływa 10 dnia od doręczenia takiej decyzji podatnikowi, a zatem odsetki za zwłokę powinny być w niniejszej sprawie naliczone począwszy od 11 dnia po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, urządzenia wielofunkcyjne, zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej należy klasyfikować do kodu PCN 9009 12 00 0.

Pismem z [...] lutego 2006 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w związku z treścią odpowiedzi na skargę. Przytaczając zarzuty podniesione już wcześniej w skardze podkreśliła m.in., że sporne urządzenia nie odpowiadają urządzeniom zaliczanym do fotokopiarek z układem optycznym, klasyfikowanym do pozycji taryfowej 9009, ponieważ nie realizują opisanego tam procesu fotokopiowania optycznego (nie jest tworzony obraz optyczny). Sporne urządzenia nie odpowiadają pełnemu opisowi zawartemu w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej, natomiast organ klasyfikując urządzenie do tej pozycji selektywnie wybrał jedynie pewne części tego opisu. Skarżąca podniosła, że organ nie wykazał, że sporne urządzenia generują obraz optyczny, a następnie dokonują jego rzutowania. Do ww. pisma załączono opinię techniczną Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z [...] lipca 2005 r., zgodnie z którą proces jaki zachodzi w spornych urządzeniach to automatyczne przetwarzanie danych, a nie kopiowanie. Uzyskany obraz cyfrowy jest wynikiem przetworzenia, a nie kopią oryginału. Z powyższej opinii wynika, że proces kopiowania pomimo używania tego określenia w opisie funkcji urządzeń, w rozumieniu technicznym nie zachodzi. A zatem cały wywód logiczny organu oparty jest na błędnym założeniu, że w spornych urządzeniach występuje proces fotokopiowania.

W odpowiedzi z [...] lutego 2006 r. na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Celnej podtrzymując swoje stanowisko powołał się na opinię biegłego sądowego W. K. z [...] lutego 2005 r., zgodnie z którą funkcją podstawową spornych urządzeń jest funkcja kopiowania, oraz na zebrany materiał dowodowy, który zdaniem organu wskazuje na prawidłowość dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej spornego urządzenia. W ślad za ww. pismem organ przesłał rozporządzenie Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczące klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE Nr L70/9.

Wobec powyższego pisma Dyrektora Izby Celnej Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w piśmie z [...] marca 2006 r. podkreślając m.in., że organ nie wykazał, że sporne urządzenia generują obraz optyczny a następnie dokonują jego rzutowania. Skarżąca podkreśliła, że występują dwie grupy urządzeń wielofunkcyjnych. Jedną grupę tworzą urządzenia wykonujące proces automatycznego przetwarzania danych a druga grupa to urządzenia wykonujące wydruki bez procesu automatycznego przetwarzania danych. Sporne urządzenie należy do pierwszej grupy urządzeń, tzn. urządzeń wykonujących wydruk dwuetapowo, poprzez proces automatycznego przetwarzania danych. Przedstawiono zasadę działania oraz sposób dokonywania wydruku ze spornych urządzeń ze skanowanych wcześniej danych. Skarżąca podtrzymała, iż opis spornych urządzeń nie odpowiada opisowi urządzeń klasyfikowanych w ramach pozycji 9009 Taryfy celnej oraz urządzeniom zaliczanym do kodu PCN 9009 12 00 0. Podkreśliła, że proces, który dokonuje się w spornych urządzeniach nie ma nic wspólnego z pojęciem rzutowania występującym w optyce. Dokument zostaje zeskanowany w postaci pliku komputerowego a nie obrazu optycznego i dlatego nie może być zaklasyfikowany jako fotokopiarka, ponieważ nie powstaje obraz optyczny. Skarżąca wskazała również na rozbieżność opinii KIGEiT oraz opinii biegłego W. K..

Do pisma załączono 3 wydruki z unijnej bazy wiążących informacji taryfowych (BTI) wydane w Wielkiej Brytanii w 2006 r., gdzie podobne urządzenia klasyfikowane są do pozycji 8471, natomiast urządzenia nie wykonujące procesu automatycznego przetwarzania danych klasyfikowane są do pozycji 9009.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w piśmie z [...] marca 2006 r. podkreślił m.in., że klasyfikacja urządzeń wielofunkcyjnych zawierających komputer lub współpracujących z komputerem nie jest uzależniona od tego jaki obraz: optyczny czy cyfrowy, tworzą te urządzenia, ale od funkcji jakie one wykonują. Zaprzeczył jakoby o klasyfikowaniu urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 8471 60 40 lub kodu 9009 12 00 uzależnione było od tego, czy zasady funkcjonowania urządzeń odpowiadają wyjaśnieniom do pozycji 8471, czy też do pozycji 9009. Organ wyjaśnił, iż z uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć jednoznacznie wynika, że kryterium przesądzającym o zaklasyfikowaniu w pozycji 8471 było ustalenie, iż drukarka stanowi o zasadniczym charakterze urządzenia jako całości, natomiast do pozycji 9009, iż urządzenie nie posiada takiego podzespołu, który nadawałby urządzeniu zasadniczego charakteru, w związku z czym należy stosować pozycję ostatnią z możliwych do zastosowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze oraz wcześniejszych pismach procesowych. Do pisma załączyła odpisy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] i [...] w [...] z 2004 r. zmieniające klasyfikację urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 847160 oraz decyzje Dyrektora Izby Celnej z września i grudnia 2004 r. orzekające o zwrocie cła skarżącej wobec zmiany klasyfikacji taryfowej. Ponadto załączyła kolejny wydruk z unijnej bazy wiążącej informacji taryfowej BTI wydanej w Wielkiej Brytanii 27.01.2006 r. dla urządzenia wielofunkcyjnego klasyfikowanego do kodu 847160.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie ze swymi ustawowymi kompetencjami bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia Sąd dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej ww. urządzenia wielofunkcyjnego dokonanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji polskiej nomenklatury scalonej (ORIPNS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORIPNS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag".

Reguła 3 przewiduje trzy zasady klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, w myśl postanowień reguły 2(b) lub w innych wypadkach. Zasady te należy stosować w kolejności wskazanej w regule, tzn. regułę 3(b) stosuje się gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli zastosowanie zarówno reguły 3(a), jak i 3(b) okazuje się nieskuteczne, wówczas należy zastosować regułę 3(c). Kolejność klasyfikacji jest zatem następująca: (a) najbardziej szczegółowy opis, (b) zasadniczy charakter, (c) stosowanie pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia.

Żadna z wymienionych wcześniej pozycji taryfowych (8471, 9009) nie zawiera w swej treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakim jest [...], ponieważ każdą z nich stosuje się jedynie do poszczególnych jego elementów, a więc pozycja 8471 w swoim kodzie PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod 8471 60 90 0 obejmuje skanery, natomiast pozycją 9009, w tym również kodem PCN 9009 12 00 0 objęte są fotokopiarki. Tak więc żadna z tych pozycji nie opisuje danego urządzenia w sposób jednoznaczny i szczegółowy co jest podstawową przesłanką stosowania reguły 3(a).

Według reguły 3(b): "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Spółka [...] wnosząc o zastosowanie reguły 3(b) wskazywała na kryterium budowy urządzenia i zasadniczej w nim roli komponentu drukarki laserowej. Należy stwierdzić, że użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" trzeba interpretować szerzej niż tylko która z funkcji - tu skanowanie, drukowanie, kserowanie - jest ważniejsza w urządzeniu. Strona wnioskując o zastosowanie reguły 3(b) wywodziła, że pozbawienie go tego komponentu spowodowałoby niemożność działania pozostałych funkcji.

Skarżąca już w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2003 r. (k 34-42 akt administracyjnych) wskazywała na potrzebę ustalenia charakteru urządzenia, zasad jego funkcjonowania z punktu widzenia technologicznego, wykonywanych funkcji, ich znaczenia oraz znaczenia komponentów obsługujących te funkcje. Twierdziła, że najważniejsze w urządzeniu są komponenty obsługujące funkcję drukowania. Pozbawienie urządzenia tych komponentów spowoduje, że nie będzie ono pełnić pozostałych funkcji, tj. kopiowania, skanowania, faksowania. Podniosła, że urządzenie nie może być klasyfikowane do pozycji 9009, gdyż nie jest ani fotokopiarką optyczną, ani kopiarką stykową, ani termokopiarką. Urządzenie nie funkcjonuje na zasadach takich, jak wspomniane powyżej urządzenia.

Wnioskowała o powołanie biegłego z dziedziny nowoczesnych technik informatyczno-komputerowych celem merytorycznego wypowiedzenia się czy poszczególne komponenty urządzenia są jednakowo istotne dla urządzenia jako całości oraz jakie jest ich znaczenie dla poszczególnych funkcji.

Stanowisko to konsekwentnie popierała zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji jak i w kolejnych pismach.

Twierdziła, że urządzenie po zdemontowaniu modułu druku, nie dysponuje funkcją kopiowania (ani żadną inną), która zapewnia przenoszenie oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim) co wyklucza możliwość zaliczenia go do kodu 900912. Twierdziła, że urządzenie nie spełnia opisu dotyczącego zasad funkcjonowania kopiarek zawartego w wyjaśnieniach do pozycji taryfowej 9009 (k. 29 odwołania od decyzji).

W piśmie z [...].08.2004 r. wskazywała na dwie grupy urządzeń wielofunkcyjnych. Jedną grupę z urządzeniami wykorzystującymi proces automatycznego przetwarzania danych (do niej zalicza się importowane urządzenie) oraz drugą z urządzeniami nie wykonującymi tego procesu. Na tą okoliczność oraz na okoliczność różnic między procesami fotokopiowania i drukowania cyfrowego załączyła do pisma odpis opracowania sporządzonego przez dr Dennisa A. Abramshona (k. 246-261 akt wspólnych). W piśmie z [...].03.2005 r. ponownie stanowczo stwierdziła, że importowane urządzenie wyposażone jest fabrycznie w kontroler sieciowy (sterownik sieciowy) zapewniający komunikację z siecią komputerową (odbiór danych z sieci lub z komputerów) oraz ze skanerem (odbiór danych ze skanera), a dzięki temu zapewniający również drukowanie danych. Pozbawienie urządzenia tegoż kontrolera (sterownika sieciowego) spowoduje, że urządzenie nie będzie mogło realizować żadnej funkcji. Skarżąca wyraziła gotowość prezentacji urządzenia dla ustalenia sposobu jego funkcjonowania (k. 269-278 akt wspólnych). Okoliczność tę potwierdziła w piśmie z [...] maja 2005 r. (k. 304-314 akt wspólnych).

Powyższe twierdzenia podnoszone były na dowód istnienia w urządzeniu komponentu nadającego mu zasadniczy charakter - drukarki, a tym samym spełnia reguły 3(b) ORIPNS oraz spełnienia opisów zawartych w uwadze 5(A) i 5 (B)(b) i 5 (B)(c) do działu 84 Taryfy celnej.

Powyższe żądanie co do wydania opinii biegłego nie było pozbawione ani racjonalności ani też nie wychodziło poza ramy prowadzonego postępowania dowodowego. Jest oczywiste, że ocena, czy urządzenie wielofunkcyjne zawiera komponent, element nadający mu decydujący charakter wymaga wiadomości specjalnych i musiało to znaleźć oparcie w dowodzie z opinii biegłego.

W prawdzie w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, nie mniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a więc służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Takim dowodem koniecznym w przedmiotowej sprawie powinna być opinia biegłego.

Opinia powinna być sporządzona w sposób jasny, czytelny, wolny od niepewności związanej z niejasnym stanem faktycznym, do którego ma się ona odnosić.

Dyrektor Izby Celnej uznając, za zasadny wniosek strony dopuścił dowód z opinii biegłego sądowego W. K. zgodnie z treścią postanowienia z [...] października 2004 r.

Opinia biegłego z dnia [...] lutego 2005 r. i jej uzupełnienie z dnia [...] kwietnia 2005 r. zawiera odpowiedzi na 5 sformułowanych przez organ pytań. Nie zawiera natomiast żadnych wyjaśnień, definicji pojęć użytych w niej specyficznych terminów. Nie zawiera też uzasadnienia, argumentacji umożliwiającej dokonanie wszechstronnej oceny tejże opinii. Opinia nie stwierdza też na czym biegły oparł się udzielając odpowiedzi na pytanie. Z odpisu postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii wynika, że biegłemu zostały przesłane materiały reklamowo - marketingowe dotyczące urządzeń oraz dwa protokoły oględzin urządzeń dokonane przez kontrolera skarbowego. Ponadto w ramach uzupełnienia materiału biegłemu przesłano (k. 162 akt wspólnych) odwołanie skarżącej od decyzji pierwszej instancji z dnia [...].01.2004 r. i jej pismo z dnia [...].08.2004 r. i [...].10. 2004 r., oraz uwagi do sekcji XVI i działu 84 Taryfy celnej.

Z treści opinii wynika tylko, że opiera się tylko na wydanym przez organ postanowieniu. Biegły nie ustosunkował się do żadnych twierdzeń skarżącej.

W odpowiedzi na zadane pytanie czy urządzenie posiada taki moduł, który nadaje temu urządzeniu zasadniczego charakteru jako całości, niezależnie od tego, jaką funkcję realizuje urządzenie, biegły stwierdza, że trudno wyróżnić taki moduł. Dalej stwierdza, że najważniejsze funkcje to kopiowanie i drukowanie (reszta pełni rolę pomocniczą). Przy kopiowaniu jak i drukowaniu występuje moduł drukujący. Przyjmując kryterium modułu o zasadniczym charakterze, takim, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji, to zdaniem biegłego, w przypadku kopiarki będzie to moduł drukujący ale i moduł skanera, a w przypadku drukarki moduł drukujący i kontroler sieciowy.

Biegły nie wyjaśnia czym dla urządzenia jest moduł drukujący. Czy jeżeli go nie będzie to można kopiować bo jest skaner, czy też można drukować bo jest kontroler sieciowy. Na ile jest to ważny element urządzenia a na ile nie. Biegły nawet nie próbuje na to odpowiedzieć. Jak zatem ocenić twierdzenie biegłego, że trudno jest wyróżnić taki moduł, który nadałby urządzeniu zasadniczy charakter, przy jednoczesnym stwierdzeniu dwóch zasadniczych funkcji urządzenia opartych na wspólnym module.

Ta kwestia niewątpliwie wymaga wyjaśnień. W uzupełnieniu biegły również się do tej kwestii nie odniósł. Wskazał jedynie, że moduł drukujący odnosi się do mechanizmu umożliwiającego wytwarzanie na powierzchni światłoczułej obrazu elektrostatycznego, wywołania tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienia go na papier niezależnie od funkcji jaką wykonuje urządzenie. Potwierdził, że zarówno w procesie kopiowania cyfrowego i drukowania danych generowanych przez sieć komputerową, końcowy proces tworzenia dokumentu jest taki sam - polegający na wywołaniu obrazu utajonego, przeniesieniu go na papier i utrwaleniu.

W związku z tym twierdzeniem biegły nie wypowiedział się czy ten wspólny (taki sam) końcowy proces tworzenia dokumentów jest cecha charakterystyczną dla funkcji drukowania czy też dla funkcji kopiowania.

Biegły nie zdefiniował funkcji kopiowania. Wypowiadając się stwierdził, że urządzenie wielofunkcyjne, które wykonuje funkcje kopiarki tworzącej kopie z dokumentów papierowych czy drukarki tworzącej kopie z danych elektronicznych oraz skanera, faksu (w zależności od wersji) może wykonywać wymienione funkcje niezależnie. Po czym dodał, że przy wykonywaniu funkcji drukowania wykorzystywany jest ten sam moduł drukujący przy skanowaniu więc kontroler urządzenia musi zapewnić, aby w danym momencie czasu było wykonywane zadanie kopiowania bądź drukowania. Przy kopiowaniu i wysyłaniu faksów ze skanowaniem dokumentów podobny problem dotyczy modułu skanującego - dodał. Robiąc te uwagi nie wyjaśnił szczegółowej roli i miejsca kontrolera urządzenia, wskazał, że synchronizacja zadań może też zapewniać odpowiednie oprogramowanie. Zatem są to funkcje niezależne czy też wypływają z jednostki centralnej? Nie wyjaśnił jak moduł drukujący wykorzystywany jest przy skanowaniu.

Na pytanie czy podstawę do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje stanowi cyfrowa kopiarka czy też moduł drukowania biegły nie odpowiada w sposób zdecydowany i jasny. Najpierw twierdzi na przykładzie urządzenia [...], że występuje ona w czterech opcjach:

- c - jako drukarka,

- cx - jako kopiarka - fax,

- s - jako kopiarko - drukarka (z kontrolerem SMART),

- SLX - jako kopiarko - drukarka, fax, skaner (z kontrolerem SMART)

co wskazuje, że nie jest tu oferowana wyłącznie funkcja drukarki, a co mogłoby przemawiać za tym, że funkcją podstawową urządzenia jest kopiowanie. W następnym zdaniu zauważa jednak, że trzeba pamiętać o tym, że do funkcji kopiarki wykorzystywany jest ten sam moduł drukujący co w przypadku drukarki. Natomiast bez kontrolera SMART nie ma możliwości aby urządzenie pracowało jako drukarka, gdyż brak jest interfejsu z siecią komputerową czy komputerem zewnętrznym.

Dalej pozostawia tę kwestię otwartą jakby zlecający wydanie opinii na okoliczność sposobu pracy urządzenia sam sobie mógł ustalić jakie znaczenie dla urządzenia ma moduł drukujący i wykonywanie jakiej funkcji jest jego cechą charakterystyczną.

Powyższa opinia wraz z uzupełnieniem została przez organ przyjęta jako czytelna, wyczerpująca i stanowiąca podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie mimo zarzutów skarżącej.

Niestety oceny tej nie można podzielić.

Bez wątpienia w sprawie koniecznym jest ustalenie czy importowane urządzenie posiada elementy, komponenty nadające mu jako całości charakteru zasadniczego.

Ustaleń tych nie można dokonać bez wiadomości specjalnych. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi należytej oceny zebranego materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne.

Dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Wymagania te nie są formalnością, gdyż ich spełnienie umożliwia przeprowadzenie oceny tego dowodu, w ramach której organ orzekający zobowiązany jest także ujawnić motywy i sposób odniesienia się do przeprowadzonego dowodu.

Brak zdefiniowania użytych pojęć, brak pełnego uzasadnienia, pewne hermetyczne sformułowania uniemożliwiają swobodną ocenę tego dowodu.

Twierdzenia organu, że z opinii biegłego wynika, że podzespół określony przez niego mianem "modułu drukującego" stanowi podstawowy element kopiarki cyfrowej nie znajduje potwierdzenia. Zwłaszcza wobec przedstawionej w postępowaniu sądowym opinii sporządzonej na prywatne zlecenie skarżącej przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji z dnia [...] lipca 2005 r. W tej ostatniej opinii wprost stwierdza się, że wszystkie drukarki laserowe zawierają moduł drukujący realizujący końcowy proces tworzenia na papierze obrazów w postaci znaków graficznych. Powstaje zatem pytanie czy jest to podstawowy element kopiarki cyfrowej czy drukarki laserowej i kto ma o tym przesądzić, jeśli nie biegły.

W opinii biegłego W. K. takich stwierdzeń nie można znaleźć, tak jak nie można w niej odczytać jednoznacznego twierdzenia, że podstawą do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje jest kopiarka cyfrowa.

Twierdzenie organu, że tak jest w rzeczywistości opiera się na własnych ustaleniach poczynionych na podstawie zapisów znajdujących się w katalogach produktów [...] 2001 r. oraz opisie towaru dokonanym przez stronę we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej produktów tej serii.

Oparcie się na tym materiale dowodowym nie będącym opisem technicznym pracy urządzeń oraz wobec stanowczych, konsekwentnych twierdzeń strony co do charakteru zasadniczego modułu drukarki w urządzeniu i żądaniu sprawdzenia tej okoliczności przez biegłego wraz z oferowaniem udostępnienia urządzenia w celu oględzin nie jest wystarczające. Twierdzenie organu, że moduł drukujący nie jest podzespołem zapewniającym urządzeniu uzyskanie funkcji drukarki, gdyż urządzenie uzyska tę funkcję dopiero dzięki kontrolerowi SMART można przeciwstawić twierdzenie, że to samo urządzenie nie będzie też decydowało o uzyskaniu funkcji kopiarki. Zgodnie z twierdzeniem biegłego W. K. do tego ostatniego potrzebny jest jeszcze skaner.

Wnioski organu powinny opierać się na właściwie przeprowadzonej opinii biegłego i nie powinny być wybiórcze.

Przedstawiona prywatna opinia KIGEiT z [...] lipca 2005 r. stwierdza, że importowane urządzenie, tak jak pozostałe przedstawione do zaopiniowania, posiada funkcjonalność przyjmowania danych w postaci cyfrowej i zdolność ich przetwarzania. Zgodnie z dokumentacją techniczną podstawą ich funkcjonowania jest komunikacja pomiędzy maszyną do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia wejścia - wyjścia (strona 10 opinii). Dalej opinia ta stwierdza, że podstawą do rozbudowy urządzenia nie jest żaden z bloków składowych lecz idea modułowa otwartej konstrukcji urządzenia, która na etapie projektowania taką podstawę stworzyła. Drukarka laserowa jest tu komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu (strona 15 opinii).

Ponadto wymieniona opinia podnosi, że urządzenie wielofunkcyjne nie zawiera w sobie funkcji fotokopiowania wykowywanej przez fotokopiarki, jako urządzenia odrębnie klasyfikowane do pozycji 9009. Proces uzyskania kopii dokumentów papierowych określa jako wielokrotny wydruk będący wynikiem funkcji złożonej urządzenia. Dzieli funkcje urządzenia na podstawowe i złożone. Do podstawowych funkcji zalicza:

- drukowanie tekstów pochodzących z komputera lub sieci bez modułu skanera lub modułu komunikacyjnego,

- skanowanie cyfrowe dokumentów, przetwarzanie ich do postaci obrazów cyfrowych i zapisywanie w pamięci komputera,

- przyjmowanie obrazów cyfrowych przez moduł faksujący i zapamiętywanie w pamięci komputera lub wysyłanie dokumentu pochodzącego z pamięci przez moduł faksujący odbiorowi.

Funkcje złożone to:

- wykonywanie wielokrotne wydruków przy pomocy drukarki laserowej dokumentów pochodzących z pamięci komputera systemowego urządzenia wielofunkcyjnego, które wcześniej zostały tam wprowadzone dzięki współpracy skanera z komputerem,

- wykonywania skanowania dokumentów, przetwarzania ich do postaci obrazów cyfrowych o odpowiednim formacie i przesłanie przy pomocy modemu faksującego będącego jednym z modułów komunikacyjnych lub proces przyjmowania polegający na przyjęciu dokumentu przez modem faksujący i wydrukowanie w zadanej liczbie egzemplarzy.

Powyższa opinia została przyjęta w trybie art. 106 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako dowód w sprawie. Za przyjęciem w postępowaniu sądowym opinii sporządzonej przez KIGEiT z [...] lipca 2005 r. przemawiał fakt, że aczkolwiek powstała ona po wydaniu zaskarżonej decyzji to potrzeba jej sporządzenia tkwiła czasie prowadzenia postępowania celnego. Przemawiał za tym fakt, że opinia W. K. w żadnym miejscu nie odnosiła się do twierdzeń strony, nie opierała się na oględzinach urządzenia dokonanych przez biegłego, nie opierała się na materiałach technicznych urządzenia. Konsekwentne twierdzenia strony podnoszone od początku postępowania na okoliczność istnienia elementu przesądzającego o charakterze urządzenia, w tym twierdzenie strony o nieprawidłowość opinii biegłego W. K. w pkt 3 i żądanie jej uzupełnienia poczynając od oględzin urządzenia - zostały niesłusznie uznane przez organ za wyraz zwykłego niezadowolenia strony z treści opinii, niezasługujące na odniesienie się do nich przez biegłego.

Krytyka dotychczasowej opinii dokonywana przez stronę była umotywowana. Zatem niesłuszne było uznanie organu, że jest to zwykłe niezadowolenie strony z niekorzystnego dla niej wydźwięku konkluzji opinii.

Ponadto w sprawie należało pamiętać, że ocena opinii biegłego dokonywana przez organ w ramach swobodnej oceny dowodów nie może naruszać granicy tej swobody np. przyjmować, że stanowczym wnioskiem końcowym biegłego było coś, co w rzeczywistości nie wynika z treści pisemnej opinii, o czym była mowa wyżej.

Dodatkowym elementem przemawiającym za przyjęciem przedłożonej opinii KIGEiT był również fakt, że o zleceniu jej sporządzenia organ został powiadomiony przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Opinia KIGEiT wbrew twierdzeniom organu nie jest w pełni zgodna w swoich wnioskach z opinią W. K..

Zasadnicza różnica polega na tym, że w tej ostatniej stwierdza się wprost, iż komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest drukarka laserowa. Natomiast biegły W. K. w sposób niezdecydowany przychylał się do twierdzenia, że trudno wyróżnić taki moduł. Podniósł istnienie wspólnego elementu (modułu drukującego) koniecznego dla spełnienia obu głównych funkcji urządzenia (drukowania i kopiowania) nie określając ostatecznie jego znaczenia dla urządzenia ani nie definiując czy element ten jest składnikiem kopiarki czy też drukarki.

Różnica w obu opiniach występuje w również w odniesieniu do twierdzeń, który moduł jest podstawą rozbudowy urządzenia wielofunkcyjnego. Biegły W. K. bez zdecydowania pisze, że oferty modeli "mogłyby przemawiać za tym, że funkcją podstawową dla urządzenia jest funkcja kopiowania". Po czym od razu robi zastrzeżenie co do istnienia wspólnego modułu drukującego bez określenia jego roli dla urządzenia jako całości.

W opinii KIGEiT stwierdza się natomiast, że nieprawdziwe jest twierdzenie W. K., iż w urządzeniu nie jest oferowana wyłącznie funkcja drukowania (punkt wyjściowy rozważań biegłego W. K.). Jest ona oferowana w tym, że w zubożonym skompletowaniu jest komputer systemowy, a ten pobiera obrazy cyfrowe pochodzące za skanera znajdującego się w tym samym urządzeniu wielofunkcyjnym.

Są to duże rozbieżności w twierdzeniach osób posiadających wiedzę specjalną.

Zatem w sprawie nie można uznać, że ustalenia organu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze zostały dokonane w sposób wyczerpujący i prawidłowy oraz znajdują się w zebranym materiale dowodowym.

Niemożność dokonania prawidłowej oceny biegłego W. K. (brak definicji używanych pojęć, brak stanowczości sformułowanych wniosków i ich uzasadnienia). Odmienność poglądu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia wyrażona w opinii KIGEiT. A zatem istnienie w sprawie dwóch opinii biegłych, których konkluzje końcowe co do istnienia modułu, elementu nadającego urządzeniu charakter zasadniczy nie są zbieżne. Przy czym pierwsza opinia W. K. nie ma w wielu punktach wyjaśnień i stanowczych twierdzeń, druga opinia w pewnych kwestiach, o które pytał organ uchyla się od odpowiedzi. Okoliczność, że organ w dużej mierze oparł się na własnych ustaleniach opartych na materiałach informacyjnych. Przy czym materiały te - jak słusznie wywodzi skarżąca - nie zawierają żadnych danych dotyczących budowy spornych urządzeń, zachodzących w nich procesów, znaczenia poszczególnych komponentów tych urządzeń, ich wartości handlowej. Są bowiem tworzone dla celów marketingowych i reklamowych. Mają informować potencjalnego nabywcę o obsłudze danego urządzenia oraz o wykonywanych przez nie funkcjach. Przedstawiają one zatem informacje o wszystkich funkcjach, bowiem oczekiwania i znaczenie poszczególnych funkcji może być różne dla różnych użytkowników w zależności od ich potrzeb. Nie zawierają natomiast opisu technologii powstawania wydruku, tworzenia skanu i kopii, czy też mechanizmu wysyłania faksu.

Wszystko to stanowi, że skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej.

Tylko dokonanie prawidłowego ustalenia czy urządzenie wielofunkcyjne posiada komponent nadający mu zasadniczy charakter może przesądzać o zastosowaniu w sprawie reguły 3(b) lub 3(c) oraz o spełnieniu zapisów zwartych w uwagach "5" do działu 84 Taryfy celnej.

Wnosząc o oddalenie skargi organ podniósł, że przyjmując do ustaleń faktycznych brak modułu nadającego urządzeniu zasadniczy charakter i poprzez regułę 3(c) oraz uwagę 5(E) do działu 84 Taryfy celnej zastosował prawidłową interpretację ORINS a jej zasadność potwierdza rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 517/1999 z dnia 9 marca 1999 r. utrwalające stan prawny od 1995 r. - rozporządzenie Komisji nr 1165/95 z 23 maja 1995 r. oraz rozporządzenie Komisji z 8 marca 2006 r. nr 400/2006 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 9 października 1997 r. sygn. Case-C67/95 odnoszący się do urządzeń [...] i [...].

W pierwszej kolejności należy podnieść, że obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Katalogowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Weszła ona w życie w stosunku do Polski z dniem 1 stycznia 1996 r. (Dz.U. 11 poz. 63 z 7 lutego 1997 r.). Dokładniej Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) stanowi rozwiniętą wersję Scalone Nomenklatury CN, opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej. Z kolei Scalona nomenklatura stanowi rozwinięcie 6 znakowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Konwencji z Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Taryfa celna oprócz wykazu towarów zawiera także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do pozycji i podpozycji. Zapewniają one jednolitą interpretację prawną Scalonej Nomenklatury i właściwą identyfikację poszczególnych towarów, warunkującą poprawne ich zaklasyfikowanie do właściwego kodu PCN. Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "wyjaśnieniach do Taryfy celnej", będących tłumaczeniem publikacji pt. "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO). Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zgodnie z art. 13 §7 kodeksu celnego obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego, opublikowane zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830).

Taryfę celną obowiązującą na datę zgłoszenia celnego regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1253).

Kodeks celny z 9 stycznia 1997 r. oraz oba oparte na nim rozporządzenia stanowiły obowiązujące prawo na datę zgłoszenia celnego i one stanowią podstawę prawną do zastosowania w sprawie.

Przepisy te były zgodne z Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 11/94, poz. 38 z późn. zm.), w którym Polska zobowiązała się dostosować własne ustawodawstwo do przepisów unijnych w tym zakresie.

Z umowy stowarzyszeniowej nie wynikał fakt bezpośredniego obowiązywania rozporządzeń unijnych.

Wymienione rozporządzenia unijne (obowiązujące od akcesji) wydane zostały w oparciu o art. 9 ust. 1 podpunkt "a" rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. U.E.L. 87. 256. 1 ze zm.), w którym to artykule reguluje się stosowanie nomenklatury m.in. poprzez wydawanie rozporządzeń dotyczących klasyfikacji towarów lub rozporządzeń dotyczących uwag wyjaśniających.

Wymienione rozporządzenia należą do grupy tych klasyfikujących towar.

Pierwsze rozporządzenie nr 1165/95 nie odnosi się do urządzenia wielofunkcyjnego. Pozostałe dwa tak - przy czym są one wzajemne czyli rozszerzają katalog urządzeń wielofunkcyjnych klasyfikowanych do kodu 9009. Wskazując na klasyfikację 9009 12 00 urządzenia wielofunkcyjnego podkreślającą samodzielność działania urządzenia jako kopiarki bądź w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych oraz fakt, że urządzenie posiada kilka funkcji, ale żadna z nich nie nadaje produktowi zasadniczego charakteru. W podstawie prawnej wskazana jest reguła 1, 3(c) i 6 oraz uwaga 5(E) do działu 84. Zatem przy ich wydaniu wykluczono możliwość zaistnienia okoliczności z reguły 3(b).

Przy tak sformułowanych rozporządzeniach w krajach członkowskich wydawane były i są wiążące interpretacje taryfowe (BTI), w których urządzenia wielofunkcyjne bywają klasyfikowane do kodu drukarki tj. 8471.

W toku postępowania administracyjnego strona przedstawiła 24 takie BTI, a w toku postępowania sądowego 4 wydane w bieżącym roku.

Słusznie organ zauważył, że klasyfikacja ta została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka.

Zatem nie wszystkie urządzenia wielofunkcyjne z funkcją kopiowania spełniają reguły i opisy klasyfikujące je do fotokopiarek. Niewykluczone jest ich różnicowanie.

Wynika to również z treści przywołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości II instancji z 9 października 1997 r. sygn. C-67/97. W punkcie 30 znajduje się stwierdzenie, że regułę 3(c) stosuje się do urządzeń będących przedmiotem sprawy (nie tożsamych z przedmiotem niniejszego zgłoszenia celnego), ponieważ reguła 3(b) nie może być zastosowana, gdyż sprzęt nie wykazuje cech umożliwiających określenie jego podstawowego charakteru.

Rozstrzygnięcie sprawy musi opierać się na przepisach polskich. Stosując ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tożsame z regułami unijnymi) nie można pomijać Wyjaśnień do Taryfy celnej, w tym również do działu 84 i 90 oraz pozycji 9009. Nie może uchodzić uwadze organu fakt istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych istniejących w polskich urzędach celnych, czego dowodem są decyzje Urzędu Celnego [...] i [...] z [...] z 2004 r., dołączone do akt sprawy, a zawierające klasyfikację urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 847160 oraz istniejące wątpliwości Dyrektora Izby Celnej w [...], czego dowodem jest zaskarżona decyzja i decyzje z dnia [...] września 2004 r. nr [...] i [...] grudnia 2004 r. nr [...], dołączone do akt sprawy a zwracające stronie należność celna jako nadpłatę powstałą w wyniku ww. decyzji zmieniających klasyfikację urządzenia.

Nie może uchodzić uwadze organu również okoliczność istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji takich urządzeń w organach celnych "Starej Unii" i to w warunkach istnienia już dwóch rozporządzeń klasyfikacyjnych 1165/95 i 517/99, czego dowodem jest treść pisma Ministra Finansów Departamentu Ceł z dnia 10 marca 2003 r. (k. 13 akt wspólnych) oraz czego dowodem są dołączone do akt Unijne Wiążące Informacje Taryfowe.

Reasumując w sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną.

Konieczność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wpływa na treść całej decyzji. Zatem rozstrzyganie pozostałych zarzutów skarżącej co do przedmiotowej decyzji nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.