Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1624/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1060/10 w sprawie ze skargi A. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2770 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1060/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. K. i A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę obejmującą prawidłowość rozliczenia się podatników z podatku dochodowego za rok 2006 r., w tym w szczególności prawidłowość odliczenia od dochodu darowizn dokonanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię [...] w S. w łącznej kwocie 80.000 zł. Zakwestionowanie prawidłowości tego rozliczenia stało się powodem wydania przez organ decyzji z dnia 30 kwietnia 2010 r. określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 67.158 zł oraz odsetki – od kwoty zaległości podatkowej w wysokości 15.992 zł od dnia 1 maja 2007r., a od kwoty 8.613 zł od dnia 22 czerwca 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołując art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 26 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) wskazał, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Ustosunkowując do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ stwierdził, że podatnicy spełnili jeden z określonych ustawowo warunków dokonania odliczenia darowizny tj. wykazali poniesienie wydatku na cele charytatywno – opiekuńcze (przekazanie darowizny). Zdaniem tego organu nie można uznać, iż spełniony został drugi z wymogów warunkujących odliczenie darowizny w pełnej wysokości, związany z przedłożeniem sprawozdania. Organ podniósł, że skarżący w trakcie prowadzonej kontroli przedłożyli pisma Parafii [...] w S. W aktach sprawy znajdują się dwa pisma – określone przez Parafię [...] w S. jako "sprawozdania" – dotyczące dwóch okresów sprawozdawczych i kwot darowizn, w których Proboszcz Parafii Ks. W. P. stwierdza, że "pieniądze zostały w całości przeznaczone na cele charytatywno – opiekuńcze, w szczególności (...)".W pismach tych umieszczono każdorazowo klauzulę, że cyt.: "sprawozdanie niniejsze wydaje się w celu wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego", a także zawarto podziękowania za dar. Organ wskazał, że w pismach tych brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na szczegóły opisanej działalności, takie jak wskazanie ilości osób, którym udzielono pomocy, form tej pomocy, kwot przeznaczonych na różne jej formy. Zdaniem organu przedłożone przez skarżących pisma nie mogą być uznane za wystarczające sprawozdania. Ogólne bowiem wskazanie, iż darowiznę przeznaczono na wymienione powyżej cele nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powyższej decyzji zarzucili naruszenie przepisów:

– prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuznanie dokonanej przez podatników na rzecz kościelnej osoby prawnej w 2006 roku darowizny za podlegającą odliczeniu od dochodu;

– art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej.

Uzasadniając skargę zaakcentowali głównie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez taką wykładnię tego przepisu, która nakłada na podatników obowiązki nie do zrealizowania. Nie ma on bowiem żadnego wpływu na formę i treść sprawozdania jakie składa obdarowana parafia. Podkreślono także, że domaganie się przez organy podatkowe sprawozdania, którego treść nie została sprecyzowana w ustawie, stanowi naruszenie orzecznictwa ETS, który zakazuje przerzucanie na podatników skutków złego, nieprecyzyjnego prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną, przyznając rację skarżącym w zakresie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Sąd wskazał, że w sprawie rozważenia wymagają kwestie dotyczące zakresu użytego w ustawie kościelnej pojęcia "sprawozdanie" oraz oceny jakości, rzetelności czy mocy dowodowej przedłożonych do akt postępowania sprawozdań i negatywnego skutku dla odbiorcy tych sprawozdań. Sąd wyjaśnił, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. W ocenie Sądu przedłożone do akt sprawozdania taką możliwość stwarzają. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest nakładanie na podatników i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane a nawet uregulowane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wynika explicite, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania finansowego, zatem może mieć charakter sprawozdania choćby w znaczeniu – relacji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z treści przedłożonych sprawozdań wynikają informacje o wydatkowaniu darowizny. Jednocześnie dane zawarte w sprawozdaniu można mniej lub bardziej dokładnie uszczegółowić dodatkowymi dowodami możliwymi do przeprowadzenia z urzędu, co w omawianej sprawie niewątpliwie nastąpiło poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania obdarowanego. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły działania, które miały na celu bardziej szczegółowe określenie sposobu przeznaczenia darowizny. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Proboszcza obdarowanej Parafii o doprecyzowanie danych zawartych w kwestionowanym sprawozdaniu i przesłuchał go w charakterze świadka. Podjęte czynności doprowadziły do ustalenia w istocie niespornego, że darowizna została przeznaczona na cel wskazany w ustawie kościelnej, tj. opiekuńczo–charytatywny, środki przeznaczono we wskazanych w sprawozdaniu okresach na określoną tamże pomoc dla około 130 parafian, a także dla osób bezdomnych i osób odsyłanych przez lokalny MOPS. Nie można zatem w ocenie Sądu zgodzić się ze stwierdzeniem organów, iż nie zostały spełnione wymogi art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a mianowicie że ze sprawozdań jak i zeznań Proboszcza obdarowanej Parafii nie wynika "komu, kiedy i w jakiej wysokości udzielona została pomoc pochodząca z otrzymanej darowizny, ani nawet na które ze wskazanych celów i w jakiej części została ona przeznaczona."

Reasumując Sąd pierwszej instancja uznał, że skoro przedstawiono sprawozdanie, z którego wynika, że pieniądze przekazane przez skarżących zostały przeznaczone dla osób objętych pomocą parafii na wskazane w nim cele, które niewątpliwie miały charakter charytatywno-opiekuńczy, to dyspozycja art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej została wypełniona.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.), tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "sprawozdanie" – przyjmując jego "powszechne" rozumienie, a pomijając iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej zawiera normę prawa podatkowego;

2. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek:

a) niepełnego i niedostatecznie jasnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia –art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej;

b) braku dogłębnej analizy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, tj. nie ustosunkowaniu się do okoliczności, które przesądziły o uznaniu zeznań świadka za niewiarygodne, w tym co do źródła pochodzenia wydatkowanych na cele charytatywno – opiekuńcze środków pieniężnych;

3. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny przez Sąd legalności decyzji i nieuzasadnionego jej uchylenia zamiast oddalenia skargi.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie nieuznania za zasadne zarzutów procesowych – o uchylenie wyroku, rozpoznanie i oddalenie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) u.p.d.of. przez błędną wykładnię pojęcia "sprawozdanie" uznać należy za uzasadniony.

Zagadnienie wykładni wymienionych przepisów we wzajemnym ich powiązaniu i ocenie relacji: przepis szczególny – przepis ogólny, doczekało się już dość licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno odnoszących się do stanu prawnego obowiązującego do roku 2005, jak i stanu prawnego obowiązującego od roku 2006. Dla rozpoznawanej sprawy istotne są te ostatnie, zapadłe po podjęciu uchwały z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04) oraz po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zgodnie uznające, że w stanie prawnym ukształtowanym tą nowelizacją wysokość darowizn na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a sprawozdanie z przeznaczenia darowizny musi być szczegółowe i wskazywać osobę jej ostatecznego konsumenta; nie może być także zastąpione innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków. Do takich orzeczeń należy wyrok z dnia 29 kwietnia 2009 r. (II FSK 84/08), z dnia 23 lipca 2009 r. (II FSK 449/08), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1549/08), z dnia 16 kwietnia 2010 r. (II FSK 2021/08), z dnia 25 stycznia 2011 r. (II FSK 2033/09), a także wyrok z dnia 22 stycznia 2013 r. (II FSK 1072/11) w których Naczelny Sąd Administracyjny wyłożył, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, a więc na podstawie odrębnej, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 31 grudnia 2005 r. art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie stanowił podstawy wymagania od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a pomimo, że hipoteza tego przepisu obejmuje darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno-opiekuńczej, jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą następowało na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Ta sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.( tj. na działalność pożytku publicznego, która to działalność w oparciu o przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP może być prowadzona także przez instytucje kościelne), odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jednak od dnia 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko, że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, kreuje zatem prawnie istotny warunek udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP jest to wymóg nowy i dodatkowy, toteż pomiędzy wymienionymi normami nie zachodzi rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja, wymagająca zastosowania odpowiednich dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak: lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ustawodawca wprowadzał od dnia 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku. Wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest więc nadal dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - i na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przedstawiony wyżej pogląd i wspierającą go argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W konsekwencji za trafne uznać także należy zajęte w sprawie stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zgodnie z którym wysokość poczynionych w 2006 r. darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Za zasadne uznać należy również stanowisko organów podatkowych, że warunkiem odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek tj. przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny i przedstawienie sprawozdania dotyczącego przeznaczenia darowizny.

Za uzasadniony prawnie należy uznać zatem także wymóg złożenia w odpowiednim terminie sprawozdania z wykorzystania podarowanych środków, przy czym sprawozdanie to musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. (II FSK 891/10), wskazując, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą musi wskazywać na jaką działalność darowizna została przeznaczona oraz określać osobę (podmiot), który był jej ostatecznym beneficjentem. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. (II FSK 1594/09) oraz w wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r. (II FSK 1072/11), akcentując, że ewentualne braki takiego sprawozdania nie mogą być uzupełniane dowodem z przesłuchania przyjmującego darowiznę proboszcza parafii w charakterze świadka.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel skutkujący odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie winno ono zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny.

Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedstawionych wyżej wymogów "sprawozdania" nie spełniają dokumenty pt. "sprawozdania z przeznaczenia darowizny", znajdujące się w aktach sprawy. Mimo przedłożenia darczyńcy tych dokumentów przed upływem dwóch lat od przekazania darowizny, nie zawierają one na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Tym samym za zasadne należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie został zrealizowany wymóg przekazania prawidłowego sprawozdania przez obdarowaną kościelną osobę prawną, co w konsekwencji sprawia, iż podatnik nie mógł skorzystać z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Z powyższych względów należy uznać zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W konsekwencji w zaskarżonym wyroku naruszono także przepisy postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 185 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a