Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 83/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odliczenie przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT podatku naliczonego wynikającego z 15 faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez Z. W. Z. stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakwestionowano odliczenie podatku VAT w kwotach: za II kwartał 2011 r. - podatek VAT w kwocie [...] zł, za III kwartał 2011 r. - podatek VAT w kwocie [...] ).

W oparciu o dokonane ustalenia decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. i określił w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz za III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano - drogowych, robót ziemnych, wyburzeniowych, remontu dróg, usług transportowo - sprzętowych, usług sprzętem budowlanym drogowym typu koparki, równiarki, walce, wywrotki, stabilizator gruntu i tym podobne. Podatnik zaewidencjonował w ewidencji podatku VAT naliczonego oraz obniżył w deklaracji VAT-7k za II i III kwartał 2011 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z 15 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę Z. W. Z. w kwotach: za II kwartał 2011 r. – [...] zł, za III kwartał 2011 r. - [...] zł. Faktury te zawierają informację o gotówkowym sposobie zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiały zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec W. Z. wykazały, że w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonował on faktury VAT wystawione m. in. na rzecz H. F.H.U. M. Z., tytułem dostawy oleju napędowego tj. faktury VAT o numerach: [...] z dnia [...].04.2011 r, [...] z dnia [...].04.2011 r., [...] z dnia [...].04.2011 r" [...] z dnia [...].05.2011 r., [...] z dnia [...].05.2011 r., [...] z dnia [...].06.2011 r., [...] z dnia [...] .06.2011 r., [...] z dnia [...].06.2011 r., [...] z dnia [...].06.2011 r., [...] z dnia [...].07.2011 r., [...] z dnia [...].07.2011 r., [...] z dnia [...].07.2011 r., [...] z dnia [...].07.2011 r., [...] z dnia [...].07.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r., [...] z dnia [...].08.2011 r. Jak wynika z dokumentów źródłowych - przedłożonej ewidencji nabyć oraz faktur VAT - jedynym dostawcą oleju napędowego dla Z. W. Z. była firma E. E. Sp. z. o.o. W. Z. wyjaśnił, iż: przedmiotem jego działalności gospodarczej było wyłącznie pośrednictwo w obrocie olejem napędowym. Nabywał olej napędowy w imieniu własnym i na własny rachunek, a następnie go odsprzedawał i zarabiał na różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży. Nie wystawiał typowych faktur na usługę pośrednictwa, nie posiadał i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie posiada też żadnego zaplecza technicznego, oprócz wyposażenia biura, które mieściło się w jego mieszkaniu prywatnym. Wykorzystywał do działalności prywatny samochód osobowy marki Jeep. Jedynym dostawcą oleju napędowego dla niego była firma E. E. Sp. z o.o. Nie zawierał z tą firmą pisemnych umów. Współpracę z tą firmą rozpoczął ok. 2010r. Nie pamiętał jednak jak zawarto współpracę i z kim się kontaktował z ramienia dostawcy. Towar (olej napędowy) zamawiał albo telefonicznie albo u kierowcy przy ostatniej dostawie. Nigdy nie był osobiście w siedzibie tej firmy. Nie posiada innych dokumentów związanych z nabyciem niż faktura VAT. Nie posiada dokumentów potwierdzających jakość oleju, była ona weryfikowana przez jego odbiorców. Odbiorcą paliwa była m.in. firma H. F.H.U. M. Z. Firma ta nabywała olej na potrzeby własne. Był on zlewany do zbiorników wolnostojących. Rozliczeń dokonywano w formie gotówkowej. Na okoliczność otrzymania gotówki nie wystawiał ani nie otrzymywał pokwitowań. Zapłatę otrzymywał od odbiorców bezpośrednio po doręczeniu im faktur VAT. Faktury dokumentujące sprzedaż wystawiał osobiście, w większości przypadków przy dostawie.

Organ podatkowy zaznaczył, że w toku przesłuchania W. Z. nie był w stanie precyzyjnie wyjaśnić różnic pomiędzy ilością oleju napędowego wynikającą z faktur VAT nabycia, a ilością oleju napędowego zafakturowaną przez niego. W tym samym okresie, w sytuacji gdy nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza magazynowego do przechowywania oleju napędowego np. w styczniu 2011 r. nabył olej napędowy - 36.000 litrów, wykazana sprzedaż - 29.000 litrów, w 2011 r. nabył łącznie 546.500 lirów oleju napędowego, wg faktur wykazał sprzedaż 548.000 litrów - różnica 1500 litrów.

Podatnik potwierdził fakt zakupu oleju napędowego przez firmę H. F.H.U. M. Z. w 2011 r. udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez Z. W. Z. Podał, że zamówień dokonywał osobiście. Wszystkie szczegóły dotyczące nabycia oleju, w tym jego dostawy uzgadniał tylko z W. Z. Zakupiony olej wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby własne firmy. W 2011 r. dysponował zbiornikami na paliwo o pojemności łącznie ok. 9.000 litrów. Jeden zbiornik główny specjalistyczny 5.000 litrów i cztery plastikowe, każdy o pojemności ok. 1.000 litrów. Zbiorniki te znajdują się w bazie firmy pod adresem L., ul. C. Umawiał się z Panem Z. na określoną cenę za litr wraz z dostawą. Olej był przywożony do bazy jego firmy na ul. C. samochodami-cysternami o pojemności ok 10.000 - 15.000 litrów. Olej z samochodów - cystern był przelewany do zbiorników. Pojazdy te nie posiadały żadnych charakterystycznych cech. Nie miał on żadnej wiedzy odnośnie norm dotyczących zakupionego oleju, jego jakości, źródła pochodzenia. Faktury odbierał osobiście od W. Z., najczęściej odbywało się to w momencie dostawy oleju. Data wystawienia faktury jest równoznaczna z datą jej otrzymania. Wszystkie rozliczenia odbywały się w formie gotówki - płacił dostawcy bezpośrednio po dostawie oleju. Nie posiada dowodów potwierdzających wpłaty. Olej napędowy od W. Z. nabywał w okresie od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2011 r., zaprzestał tej współpracy ponieważ pozostali kontrahenci, od których nabywał olej napędowy w 2011 r. oferowali towar z odroczonym terminem płatności i byli bardziej terminowi w dostawach. Jego firma nabywała olej napędowy w hurtowych ilościach jeszcze od dwóch firm, tj. T. Sp. z o.o. i A. s.c. Odnośnie nabycia paliwa od innych kontrahentów podatnik zeznał, że w większości przypadków płatności te odbywały się w formie gotówkowej. Mogło się zdarzyć sporadycznie, że płatność za poszczególne faktury odbyła się przelewem. Firma H. F.H.U. M. Z. zużywała średnio ok 50.000 litrów oleju miesięcznie. Najmniej zużywano oleju napędowego w miesiącach styczeń i luty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. poinformował, że E. E. Sp. z. o. o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (ul. D. w W.), od 1 września 2005 r. nie składa deklaracji VAT-7, natomiast z dniem [...] maja 2010 r. powyższa spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jako prezes zarządu oraz całościowy udziałowiec E. E. Sp. z o.o. figurował K. J. K. W dniu [...] grudnia 2014 r. dokonano jego wykreślenia jako prezesa zarządu, w związku ze skazaniem prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2014 r., w którym uznano go za winnego m. in. tego, że w okresie od miesiąca listopada 2003r. do 24 stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m. in. przez spółkę E.-E. z siedzibą w W. W stosunku do K. K. orzeczono m. in. środek karny w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na handlu olejami napędowymi lub ich pochodnymi w okresie pięciu lat od uprawomocnienia się wyroku.

Wobec powyższego w ocenie organu faktury VAT wystawione przez firmę E.-E. Sp. z o.o. na rzecz firmy Z. W. Z. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Materiał dowodowy wskazuje zatem, że W. Z. w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży oleju napędowego, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla firmy podatnika.

Organ podatkowy podkreślił, że wskazane wyżej ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanych dla W. Z. za II i III kwartał 2011 r. w których stwierdzono, że zarówno faktury VAT zakupu oleju napędowego od firmy E.-E. sp. z o.o. jak i faktury VAT sprzedaży wystawione m in. dla podatnika tytułem dostawy oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia [...] listopada 2015 r. uznał W. Z. za winnego dokonania zarzucanego mu czynu tj. tego, że w okresie od 4 stycznia do 9 grudnia 2011 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów, w dokumentacji finansowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą Z. W. Z., poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawił faktury dokumentujące sprzedaż paliwa m. in. na rzecz firmy podatnika, a także poświadczył nieprawdę w rejestrach zakupów podatników VAT, rejestrach sprzedaży VAT, podatkowej księdze przychodów za 2011 r. wiedząc, iż do wskazanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu i sprzedaży paliw nie doszło (wyrok stał się prawomocny z dniem [...] listopada 2015 r.).

Organ podkreślił, że istnieją liczne sprzeczności pomiędzy zeznaniami W. Z. i podatnika dotyczące szczegółów współpracy przy sprzedaży/nabyciu oleju napędowego, np. w zakresie pojemności zbiorników na paliwo, samochodów jakimi dokonywano dostaw paliwa, okoliczności nawiązania współpracy, znajomości z przedstawicielem firmy E. E. Potwierdzają one brak rzeczywistej współpracy. W tym względzie organ zaznaczył, że W. Z. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, działalność gospodarczą prowadził w lokalu mieszkalnym, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego ani magazynowego, nie wskazał żadnych szczegółów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i współpracą z kontrahentami będącymi dostawcami, jak i nabywcami oleju napędowego, w tym z podatnikiem, nie potrafił dokładnie opisać miejsca dostawy oleju napędowego, mimo że miał być przy tym obecny osobiście, nie potrafił wyjaśnić różnicy pomiędzy całkowitą ilością oleju, który miał zakupić w 2011 r. od firmy E.-E. (546.500 litrów) a ilością oleju, którą miał w tym okresie sprzedać (548.000 litrów).

Zdaniem organu faktury VAT na łączną kwotę podatku naliczonego VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi kontrahentami. Podatnik nie dochował należytej staranności przy zakupie oleju napędowego udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT, gdyż powinien mieć świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Świadczą o tym: sposób nawiązania współpracy, okoliczności odbioru paliwa, wyłącznie gotówkowy sposób zapłaty, brak dowodów potwierdzających źródło pochodzenia oleju napędowego, jego jakości czy spełnienia norm, brak dokumentów potwierdzających transakcje, brak pisemnej umowy dotyczącej zakwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, iż prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura dokumentująca rzeczywisty obrót. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów należy uznać, że zakwestionowane faktury VAT (szczegółowo wymienione na str. 2 i 3 zaskarżonej decyzji) wystawione przez Z. W. Z. dla H. F.H.U. M. Z. na łączną kwotę podatku naliczonego VAT [...] zł stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Firma H. F.H.U. M. Z. zawyżyła podatek naliczony udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r., w sytuacji kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z rozliczeniami wykazanymi w deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2011 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że wystawione faktury dotyczące nabycia oleju napędowego, stwierdzające czynności które zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy faktycznie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2011 r.;

- art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącego jako podatnika;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań świadków i strony;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia została udowodniona.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, firma Z. W. Z., była firmą zarejestrowaną ewidencyjnie we właściwych organach oraz zarejestrowaną jako podatnik czynny podatku VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym. To że firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie oznaczało, że nie dokonywała ona, oczywiście z naruszeniem przepisów koncesyjnych, obrotu tymi paliwami.

W przedmiotowej sprawie firma ta, zgodnie ze stanem faktycznym, dokonywała dla skarżącego rzeczywistych dostawy oleju napędowego, potwierdzała te dostawy wystawieniem rzeczywistych faktur, potwierdzających również pobranie gotówki za zakupiony olej napędowy, przez co dokumenty te odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Tak więc, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dostawy oleju napędowego rzeczywiście miały miejsce i następowała za nie zapłata, co bezsprzecznie dawało skarżącemu podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur. Z kolei sam sposób rozliczenia transakcji, tj. wyłącznie w gotówce, nie może zdaniem skarżącego świadczyć o tym, że transakcje były nielegalne.

Strona podkreśliła też, że wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie udowodniono, że jako nabywca odpowiadał za te transakcje. Nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Tymczasem negatywne konsekwencje transakcji z oszustem, w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur, nabywca może ponosić wyłącznie w sytuacji, gdyby "wiedział lub powinien wiedzieć", że kupił paliwo od oszusta. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ skarżący nie wiedział i nie przypuszczał nawet, że nabył paliwo od oszusta.

Skarżący wskazał, że organy podatkowe już w 2013 roku miały wiedzę o nieuczciwym działaniu W. Z. i wbrew zasadzie zaufania nie poinformowały o tym podatnika, a dopiero po dwóch latach wszczęły postępowanie podatkowe, narażając skarżącego na stratę w postaci konieczności zapłaty wyższych odsetek.

Skarżący argumentował nadto, że podważanie realności zakupu oleju od W. Z. przez organy podatkowe jest bezzasadne, bo gdyby tych zakupów nie było, skarżący nie posiadałby oleju do maszyn niezbędnych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację dla zaprezentowanego w decyzji stanowiska.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawa oleju napędowego wymieniona w fakturach wystawionych przez W. Z. została w rzeczywistości wykonana przez ten podmiot, czy doszło do faktycznej transakcji kupna – sprzedaży oleju, który podatnik zużył w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, podejmowane przez organy podatkowe czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że wskazany przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony. Tym samym nie można podzielić zarzutu, iż organ - nie podejmując wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego - przerzucił na skarżącego w sposób nieuprawniony wszelką odpowiedzialność w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Nie można przecież, w kontekście sposobu procedowania organu, nie wziąć pod uwagę, iż organ podatkowy, motywowany zebraniem jak najpełniejszego materiału dowodowego i pozostając w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego, włączył również do akt postępowania dowody w postaci materiałów z postępowania kontrolnego wobec wystawcy faktur – W. Z., a następnie: kserokopię protokołu z kontroli podatkowej u W. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, kserokopie protokołów przesłuchania W. Z. oraz kserokopię protokołu z czynności sprawdzających z lutego 2013 r. przeprowadzonych w firmie skarżącego; materiałów z postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do wystawcy faktur – W. Z., w zakresie podatku od towarów i usług – w aktach sprawy znajdują się m. in. wyciągi z dwóch decyzji z dnia [...]. W całokształcie pozwoliły one na dokonanie stosownych ustaleń, którym w świetle zasad logiki i doświadczenia nie sposób odmówić racji.

Poza tymi dokumentami, organ dysponował dokumentami źródłowymi pochodzącymi od podatnika w postaci rejestrów zakupów VAT oraz faktur VAT, kserokopii wykazu maszyn i pojazdów podatnika, do których wykorzystywano olej napędowy, wyciągami z rachunku bankowego podatnika. W aktach znajduje się protokół z kontroli podatkowej u skarżącego podpisany przez pełnomocnika strony [...] maja 2015 r. Wszystkie zgromadzone dokumenty pozwoliły organom podatkowym na zrekonstruowanie stanu faktycznego, będącego podstawą zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Skarżący w treści skargi nie wskazał konkretnie, jakich dowodów organ nie przeprowadził. Nie podważył on w sposób przekonujący ustaleń dokonanych na podstawie zebranego materiału, ani też nie zaoferował w sposób przyjęty w procedurze dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach wybiórczo wybranych i dowolnie zweryfikowanych. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Przechodząc do merytorycznej oceny zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, wskazać należy na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi: (pkt 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (lit. a) nabycia towarów i usług, (lit. b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Za utrwalone należy uznać stanowisko wypowiadane w orzecznictwie na tle wymienionego przepisu, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Zatem, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura (która nie korzysta z domniemania prawdziwości), ale faktyczne nabycie towaru i usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych (por. wyroki: WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1239/13 oraz sygn. akt I SA/Po 492/13, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1546/13). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien).

Z zestawienia treści art. 86 i przepisów art. 88 u.p.t.u. wyprowadzić należy wniosek o obowiązku organów podatkowych do badania aspektu prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, to jest ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ zasadnie zajął stanowisko, że faktury wystawione przez W. Z. nie potwierdzały rzeczywistych dostaw oleju napędowego dla skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H. F.H.U. M. Z. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu współpracy w zakresie rzeczywistych dostaw paliwa w badanym okresie M. Z. z W. Z. Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły i opisały mechanizm, którego celem było osiągnięcie korzyści w postaci zaniżenia należności w podatku VAT. W tym zakresie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że faktury VAT wystawione przez firmę E. E. Sp. z o.o. - jedynego dostawcy paliwa dla W. Z., która od 2005 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, nie stwierdzały czynności nabycia (nie zostały dokonane) i tym samym nie mogło być ono dalej odsprzedane M. Z.

E. E. Sp. z o.o., która miałaby być dostawca spornego paliwa dla W. Z., od 2005 r. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., nie składa deklaracji na podatek VAT, a w maju 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Nie bez znaczenia jest też treść wpisu widniejącego w bazie podmiotów o braku możliwości kontaktu ze spółką i licznych wnioskach o przeprowadzenie czynności kontrolnych w sprawach transakcji na znaczne kwoty. Istotne jest też, że prezes i jedyny udziałowiec E. E. –K. K. (na kontakt z nim powoływał się dostawca skarżącego) został wykreślony z rejestru KRS w związku ze skazaniem go prawomocnym wyrokiem za oszustwa na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych. Wyrok dotyczy co prawda procederu mającego miejsce w latach 2003-2006, niemniej odzwierciedla sposób i mechanizm działania tej osoby w obrocie gospodarczym i z dużym prawdopodobieństwem cel zawiązania podmiotu gospodarczego, który z chwilą ujawnienia procederu zaniechał działalności. Trudno zatem przyjąć, mając na względzie te okoliczności, ale także fakt, że E. E. oraz W. Z. nie posiadali żadnego zaplecza magazynowo – transportowego, że wystawione przez E.-E. Sp. z o.o., a następnie W. Z. faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a zatem że olej był faktycznie dostarczony do podatnika. Jedynym oferowanym dowodem przeprowadzenia tych transakcji były faktury VAT, przy braku jakichkolwiek innych dokumentów, które w obrocie takim asortymentem i na taką skalę zwyczajowo winny zostać zgromadzone (np. atesty i świadectwa zgodności). Podatnik nie dysponuje także potwierdzeniami zapłaty, mimo że zapłaty dokonywał gotówką. Zapłata znacznych kwot nie została też udokumentowana w relacji pomiędzy E. E. i W. Z. Zaprzecza to racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej i staranności wymaganej od przedsiębiorcy.

W. Z. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani zaplecza technicznego dla takiej działalności (firmę prowadził w mieszkaniu). W tych okolicznościach trudne do wyjaśnienia jest to, że "zakupione" ilości paliwa nie odpowiadały "sprzedanym" ilościom, przy braku możliwości magazynowania paliwa, a sam W. Z. nie był w stanie logicznie odnieść się do tych rozbieżności. Nikt z jego rzekomych kontrahentów nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących transakcji. Okoliczności wskazane przez skarżącego, które wynikają z protokołów przesłuchania, stały w sprzeczności z zeznaniami W. Z. Podkreślenia wymaga także i to (co nie pozostaje obojętne dla oceny dowodów), że W. Z. również został skazany prawomocnym wyrokiem karnym sygn. [...] z [...] za przestępstwa poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach VAT, rejestrach podatkowych i księdze przychodów i rozchodów wiedząc, iż do wskazanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu i sprzedaży paliw nie doszło. W ramach opisu czynu wskazano niemal wszystkie (z wyjątkiem jednej) faktury wystawione na rzecz podatnika. Ustalenia prawomocnego wyroku karnego skazującego wiążą zaś Sąd w niniejszym postępowaniu (art. 11 p.p.s.a.). Ustalenia potwierdzone wyrokami karnymi potwierdzały zgromadzone w sprawie dowody, co do sposobu przewożenia domniemanego paliwa oraz ustalone przez organy okoliczności dotyczące współpracy między dostawcą a skarżącym, które w dużej części zawierały nieścisłości lub się wykluczały: np. co do okresu znajomości i współpracy podmiotów gospodarczych, co do samochodów służących przewozowi, zaplecza technicznego podmiotów. Jak już wyżej zwrócono uwagę, wszelkie inne warunki domniemanych transakcji też nie mieściły się w regułach obrotu charakterystycznego dla przedsiębiorców: nie zawierano umów na piśmie, nie dokumentowano kontroli paliwa, zapłaty miały charakter wyłącznie gotówkowy bez jakichkolwiek potwierdzeń zapłaty, nie sporządzano protokołów odbioru (przy tak znacznych ilościach paliwa).

Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem trafność tezy, że nie doszło do transakcji sprzedaży paliwa przez W. Z. na rzecz skarżącego. Wskazane przez organ faktury VAT nie odzwierciedlały więc rzeczywistych transakcji sprzedaży. Paliwa takiego fizycznie nie było, nie mogło być więc ono przedmiotem obrotu.

Argument wynikający ze skargi, iż paliwo musiało być faktycznie dostarczone do firmy skarżącego, gdyż bez niego nie byłby w stanie funkcjonować i świadczyć usługi z użyciem pojazdów i maszyn jest o tyle nietrafny, iż W. Z. nie był w tym okresie jedynym dostawcą paliwa do firmy skarżącego. W 2011 roku skarżący kupował olej napędowy również od innych kontrahentów: od firmy T. Sp.z o.o. i A. s.c. Zestawienie zużytego paliwa zostało sporządzone przez samego podatnika, zainteresowanego w ochronie swoich praw, co w oczywisty sposób pozbawia go w tych okolicznościach wiarygodności.

Jeśli zatem w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez W. Z. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, to spełniona została przesłanka określona w hipotezie normy prawnej wynikającej z zacytowanego powyżej przepisu. Zgodnie zatem z jego dyspozycją skarżący jako odbiorca zakwestionowanych faktur nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nic podatku naliczonego. W taki też sposób przepis zastosowały organy podatkowe.

We wskazanych w niniejszej sprawie okolicznościach świadomość strony co do uczestnictwa w procederze nieuczciwego obrotu paliwem jest oczywista. Skoro bowiem do tego obrotu rzeczywiście nie doszło, zaś podatnik przyjął i rozliczył podatkowo faktury VAT, o niewątpliwie wiedział, że w takim oszukańczym działaniu bierze udział. Nie jest to zatem sytuacja związana z udziałem w trudno wykrywalnym przestępstwie karuzelowym, w którym istnieje rzeczywisty towar i co do którego podnoszone mogłyby być wskazane zarzuty. W sprawie skarżący nie jest nabywcą paliwa pochodzącego ze źródeł nielegalnych, o czym mógłby nie mieć wiedzy. Do transakcji w ogóle nie doszło, a wystawione dokumenty rozliczeniowe są tzw. pustymi fakturami. Słusznie zatem organy przyjęły, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze posługiwania się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym podstawy do uznania, że towary ujęte w treści faktur, jakie na rzecz podatnika wystawił W. Z. nie stanowiły rzeczywistych dostaw, a zatem skarżącemu nie mogło przysługiwać w związku z posiadaniem faktur prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też nieuzasadniony był zarzut skargi naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, gdyż organ miał obowiązek wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż wskazane w deklaracjach na podatek VAT.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w wyroku.