Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 698/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 lipca 2005 r. "A" Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy strona wyjaśniła, iż w 1998 r. objęła 612 udziałów spółki "B" za cenę 61.200 zł (100 zł za 1 udział). W dniu 21 maja 1998 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" przyjęło wartość bilansową 1 udziału w wysokości 250 zł, w wyniku czego Spółka stała się właścicielem 612 udziałów o wartości nominalnej 153.000 zł. Po przekształceniu "B" ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną - wartość nominalna jednej akcji została ustalona w wysokości 250 zł. Spółka objęła w "B" S.A. 612 akcji o wartości nominalnej 153.000 zł (612 akcji po 250 zł) za wkład niepieniężny w postaci udziałów o takiej samej wartości. Po podwyższeniu kapitału akcyjnego "B" S.A. w maju 1998 r. Spółka objęła dodatkowo jedną akcję serii C za kwotę 1.758.362 zł stając się właścicielem łącznie 613 akcji "B" S.A.. W dniu 2 lutego 2004 r. Spółka sprzedała posiadane akcje na rzecz "B" S.A. w celu ich umorzenia.

Mając powyższe na uwadze strona stwierdziła, iż dochodem ze sprzedaży akcji Spółki "B" S.A. będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej sprzedaży, a kosztem jego uzyskania, na który składa się zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nominalna wartość akcji objętych za wkład niepieniężny.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60 poz. 700) i art. 16 ust. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 12 listopada 2003 r., poprzez przyjęcie,

że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki B S.A. jest nominalna wartość akcji objętych za wkład niepieniężny tj. kwota 1.911.632 zł.

W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, iż "przepisy ustawy z 2000 roku,

na które powołuje się Urząd Skarbowy, przestały obowiązywać z końcem 2003 roku". Ponadto zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku, który był podstawą wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o podatku dochodowym od osób prawnych, w aktualnie obowiązującej ustawie (pod rządami której powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży akcji przez Spółkę), został całkowicie wykreślony. Zdaniem skarżącej obowiązuje, zatem art. 15 ust. 1 k i ust. 11 w/w ustawy, który był podstawą przyjętego przez Spółkę poglądu. Tym samym z chwilą sprzedaży akcji w 2004 roku kosztem uzyskania przychodów powinna być nominalna wartość akcji objętych za wkład niepieniężny.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję

nr [...], którą odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że opierając się na przepisach art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy zauważył, iż "w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji)..." A zatem podstawą do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w wyżej wymienionej sytuacji będzie art. 16 ust. 1pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.

W dniu 20 grudnia 2005 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym to wniosła o jej zmianę poprzez przyjęcie, że dochodem ze sprzedaży akcji spółki "B" S.A. jest różnica między przychodem a kosztem, na który składa się zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nominalna wartość akcji objętych za wkład niepieniężny.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż sporna decyzja została wydana w oparciu

o art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji w oparciu o brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8a tejże ustawy. Po dokonanej w dniu 9 czerwca 2000 r. nowelizacji przedmiotowej ustawy weszły w życie kolejne ustawy ją zmieniające i skoro przepis, na który powołuje się organ odwoławczy tj. art. 4 ust. ust. 3 ustawy nie został inkorporowany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to brak jest podstawy prawnej do stosowania tychże przepisów. Zdaniem strony, przedmiotowe rozstrzygnięcie jest błędne, bez uwzględnienia uregulowań przepisu art. 15 ust. 1 k i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w chwili sprzedaży akcji.

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...].

We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca przedstawiła zarzuty identyczne z zaprezentowanymi w postępowaniu przed organami administracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa

w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest

to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a..

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż legalność zaskarżonej decyzji bada się pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem zakres kognicji sądu administracyjnego pierwszej instancji nie ogranicza się jedynie do zarzutów skargi. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega również na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył innych przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jak również poprzedzające ją rozstrzygnięcia nie zostały wydane z uchybieniami, która spowodowałyby konieczność ich uchylenia.

Przedmiotem postępowania było zakwestionowanie przez stronę skarżącą - "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. pisemnej interpretacji organów podatkowych w związku z powołaniem się przez organ na nieaktualne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie strona wniosła o przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki "B" S.A. jest nominalna wartość akcji objętych za wkład niepieniężny tj. kwota 1.911.362 zł.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 ustawy z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów.

"A" spółka z o. o. w styczniu 1998 r. objęły 612 udziałów w "B" spółce z o.o. Po przekształceniu spółki w spółkę akcyjną "B" S.A. A objęły w nowoutworzonej spółce 612 akcji za wkład niepieniężny w postaci udziałów o takiej samej wartości. Po podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki B w maju 1998 r. "A" objęły dodatkowo jedną akcję serii C stając się właścicielem 613 akcji spółki "B" S.A..

Zdaniem Spółki do ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji w celu ich umorzenia - należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w 2004 r., tj. w dacie sprzedaży posiadanych akcji. Tak, więc stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 k i ust. 11 ustawy o p.d.o.p., z chwilą sprzedaży akcji w dniu 2 lutego 2004 r., kosztem uzyskania przychodów była nominalna wartość akcji objętych za wkład niepieniężny.

Rozpoznając sprawę Sąd podzielił argumentację organu zaprezentowaną w niniejszej sprawie.

Jak słusznie organ zauważył, do sprzedaży przedmiotowych akcji, jaka miała miejsce w dniu 2 lutego 2004 r. niewątpliwie ma zastosowanie przepis art. 4 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy co powoduje, iż koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji.

Przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem przejściowym, który reguluje kwestię odpłatnego zbycia udziałów objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r., odmiennie niż przepisy art. 15 ust. 1 k i 11, gdzie mowa jest wyłącznie o odpłatnym zbyciu udziałów bez wskazania daty objęcia udziałów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności fakt, że przedmiotowe akcje zostały nabyte przez stronę w 1998 r., należy uznać za słuszne uznanie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 1998 roku.

Przepis art.4 ust.3 ustawy z dnia 20 czerwca 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem przejściowym ( intertemporalnym ). Przepis ten, jak podobne przepisy zawarte także w innych gałęziach prawa, rozstrzyga wątpliwości, jakie przepisy ( "stare", czy "nowe" ) mają zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów. Przepis intertemporalny może być uchylony tylko na mocy przepisu ustawy "nowej", z którego wynika, że przepis ten traci moc obowiązującą, albo też na podstawie nowego przepisu intertemporalnego. Ustawa z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 202, poz.1957 ) nie zawiera przepisu, z którego wynikałoby, że art.4 ust.3 ustawy z dnia 20 czerwca 2000 roku traci moc z momentem wejścia w życie "nowej ustawy", nie zawiera również żadnego przepisu intertemporalnego, mającego taki sam przedmiot regulacji jak art.4 ust.3 powołanej ustawy, który zgodnie z regułą kolizyjną lex posterior derogat legi priori, powodowałby utratę mocy obowiązującej. Takich przepisów nie zawierają także kolejne ustawy zmieniające ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych rozważań przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów są nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.