Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 395/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): wpłat na fundusz stabilizacyjny kas oszczędnościowo – kredytowych, dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 880 ze zm.), nie można, na podstawie § 31 cyt. rozporządzenia, uznać za koszt uzyskania przychodów w relacji do okresów podatkowych następujących po jego wprowadzeniu do obowiązywania.

TEZY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): wpłat na fundusz stabilizacyjny kas oszczędnościowo – kredytowych, dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 880 ze zm.), nie można, na podstawie § 31 cyt. rozporządzenia, uznać za koszt uzyskania przychodów w relacji do okresów podatkowych następujących po jego wprowadzeniu do obowiązywania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. O. – K. im. F[...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 824/16 w sprawie ze skargi S. K. O. – K. im. F[...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr ITPB3/4510-3/16-3/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. K. O. – K. im. F[...] z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 października 2016 r., I SA/Gd 824/16, ze skargi S. [...] im. F. S. z siedzibą w G. (dalej: Kasa) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów Kasa przedstawiła następujący stan faktyczny. Kasa jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1450 ze zm., dalej: "ustawa SKOK"). Celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) - art. 3 ust. 1 ustawy SKOK. Osiągane przez Kasę przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o SKOK, Kasy zrzeszają się w Krajowej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej (dalej: "Kasa Krajowa"). Członkostwo w Kasie Krajowej jest zatem dla Wnioskodawcy obowiązkowe. Celem działalności Kasy Krajowej jest, zgodnie z art. 42 ustawy o SKOK, zapewnienie stabilności finansowej wszystkich kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa. Dla realizacji powyższych celów kasy wnoszą, na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów (art. 55 ustawy o SKOK). Do końca 2014 r., wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa (w pozycji należności długoterminowe) i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 880, dalej, "rozporządzenie SKOK"). Zgodnie z § 22 rozporządzenia SKOK, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Nierozliczoną część wkładów wykazuje się w bilansie po stronie aktywów. Powyższe zmiany oznaczają, że wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny po 1 stycznia 2015 r. będą bezpośrednio ujmowane w kosztach Wnioskodawcy (obciążą wynik finansowy), natomiast wpłaty wniesione do końca 2014 r. będą obciążały wynik finansowy lat ubiegłych w ciągu kolejnych 20 lat, ale ich odnoszenie w ciężar kosztów lat ubiegłych nastąpi w księgach roku 2015 i kolejnych 19 lat (w każdym z lat 1/20). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnoszone po 1 stycznia 2015 r. wpłaty na fundusz stabilizacyjny będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.?

2. Czy odnoszone w danym roku w koszty księgowe (wynik lat ubiegłych), zgodnie z rozporządzeniem SKOK, wpłaty na fundusz stabilizacyjny, wniesione przez Wnioskodawcę przed 2015 r., będą kosztem uzyskania przychodu?

Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone na fundusz stabilizacyjny w 2015 r. i latach następnych będą kosztem uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 maja 2016 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 oraz ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, zgodnie z którym odpisane w danym roku podatkowym w ciężar kosztów bilansowych (wynik z lat ubiegłych) wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny, dokonane w latach wcześniejszych i niezarachowane w koszty bilansowe za ten okres, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów,

2. art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz z naruszeniem zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie i uzależnienie możliwości rozpoznania poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od ich kwalifikacji według przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Odnosząc się do przepisów regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Sąd stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sąd odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego powtórzył, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1450). Odnosząc się do przepisów związanych z celem powołania kasy oraz regulujących obowiązek wnoszenia na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, wyjaśnił, że wnoszone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej Kasy, a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 880). Zgodnie z § 22 rozporządzenia, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia wżycie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Przy czym ma ono zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2015 r.

W zaskarżonej interpretacji wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ wpłaty te nie są uiszczane na fundusz stabilizacyjny tworzony przez Wnioskodawcę, lecz przez Kasę Krajową. Nie oznacza to jednak, że samo niewymienienie tego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w ww. przepisie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W ocenie Sądu słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego (w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim). Wynika to z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym. Odmiennie natomiast będą kwalifikowane wpłaty dokonane na fundusz stabilizacyjny po 1 stycznia 2015 r., gdyż zastosowanie znajdą zmienione zasady księgowe rozliczania tych wpłat (począwszy od sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2015 r. - § 32 rozporządzenia).

Sąd wskazał również, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...)

Nie do zaakceptowania jest więc pogląd, że bez wpływu na kwalifikację podatkową ma sam sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (wynik lat ubiegłych). Skoro ww. wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. i w latach następnych. Tym samym stanowisko Ministra Finansów przyjęte w zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za prawidłowe.

Kasa wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego a) poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz ust. 4e u.p.d.o.p. skutkującej uznaniem za nieprawidłowe stanowisko Kasy zgodnie z którym, opisane w danym roku podatkowym w ciężar kosztów bilansowych (wynik z lat ubiegłych) wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny, dokonane w latach wcześniejszych i niezrachowane w koszty bilansowe za ten okres, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów; b) poprzez nieuzasadnione uzależnienie możliwości rozpoznania poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od ich kwalifikacji według przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Powyższe okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w wyniku przyjęcia błędnej wykładni oraz nieuzasadnionego zastosowania przepisów o rachunkowości w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Kasę, Sąd I instancji utrzymał w mocy zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z 120 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji Podatkowej, polegającym na naruszeniu zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz z naruszeniem zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, b) art. 141 § 4 zd 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie rzetelnej odpowiedzi na zarzuty Kasy wskazane w skardze. Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia zasadniczo ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu podatkowego, odpierając zarzuty Kasy stwierdzeniami z treści skarżonej interpretacji, które były przez Kasę kwestionowane w skardze. Wydanie uzasadnienia orzeczenia z wadami dowodzi braku należytej staranności po stronie Sądu I instancji w weryfikacji poprawności wydanej interpretacji indywidualnej oraz braku kontroli działań organu podatkowego w tym względzie. Powyższe skutkowało oddaleniem skargi przez Sąd I instancji co dowodzi, że wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od podatkowego organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania od Kasy na rzecz organu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna; pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej wnosząca ją strona przedstawiła – ad meritum – zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W uzasadnieniu kasacji powoływano się także na § 22 i § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych ("rozporządzenie").

Spornym przedmiotem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była kontrowersja dotycząca prawnej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów skarżącej S. [...] ("SKOK"): w okresie od wejścia w życie wyżej wymienionego rozporządzenia, to jest od dnia 1 stycznia 2015 r. - wydatków z tytułu wpłat na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, poniesionych przez SKOK do dnia wejścia w życie tego rozporządzenia, czyli do dnia 31 grudnia 2014 r. Przedmiotem sporu nie była w szczególności kwestia ewentualnych korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów samoobliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w relacji do obu przywołanych okresów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. – Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. W zakresie analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47 i n.).

Z powyższego wynika, że ustawodawca dodając, na mocy art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Stanowisko takie prezentowane jest jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1421/16; z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1819/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1421/16, z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2264/16).

Na podstawie art. 41 oraz art. 42 ustawy o SKOK - Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych; Kasy zrzeszają się w Kasie Krajowej;

- Celem działalności Kasy Krajowej jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia ze środków funduszu stabilizacyjnego.

Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy – Dla realizacji celów, których mowa w art. 42, kasy wnoszą na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3 % ich aktywów.

W § 22 cyt. rozporządzenia Minister Finansów stwierdził, że wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla kas.

Na podstawie § 31 rozporządzenia – Wartość bilansowa wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w kwotach proporcjonalnych w ciągu 20 lat i odnosi się na fundusz własny jako "Zysk (strata)z lat ubiegłych. Nierozliczoną część wkładów wykazuje się w bilansie po stronie aktywów.

Z treści unormowań wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. można i należy wyprowadzić wniosek, że kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady jest poniesiony definitywnie wydatek, dokonany w danym okresie podatkowym i w relacji do danego okresu podatkowego, mający na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten odzwierciedlany jest odpowiednim udokumentowaniem samoobliczenia podatku, zgodnie z prawem podatkowym oraz prawem o rachunkowości.

W analizowanej sprawie sporne w ocenie wpłaty na fundusz stabilizacyjny dokonane zostały do dnia 31 grudnia 2014 r., a więc nie zostały poniesione po dniu 1 stycznia 2015 r. Nie negując, że celem tych wpłat było zabezpieczenie źródła przychodów, czyli działalności skarżącej SKOK, to został on zrealizowany w okresie ich poniesienia, czyli do dnia 31 grudnia 2014 r., w którym to czasie strona skarżąca normalnie funkcjonowała i mogła, w przypadku uzasadnionej potrzeby, skorzystać z pomocy Kasy Krajowej, w tym w zakresie dysponowanego przez nią funduszy stabilizacyjnego. Przepis § 31 rozporządzenia, na który powołuje się strona skarżąca, nie zmieniał stanu faktycznego poniesienia wpłat na fundusz stabilizacyjny, nie tworzył ex post nowego celu dokonanych już wpłat, nie stanowił, że na jego podstawie poniesione wcześniej wpłaty mogą stać się kosztem uzyskania przychodów nowych, kolejnych okresów podatkowych, innych od tych, w których i w stosunku do których wpłaty zostały poniesione. Dodać należy, że omawiane rozporządzenie dotyczy prawa o rachunkowości i wydane zostało wyłącznie z upoważnienia ustawy o rachunkowości, więc zgodnie z konstytucyjnym standardem normowania obciążeń podatkowych w ustawach podatkowych (art. 217, art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie) nie może rozstrzygać w przedmiocie podstawy opodatkowania nałożonych danin publicznych.

Reasumując: Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): wpłat na fundusz stabilizacyjny kas oszczędnościowo – kredytowych, dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 880 ze zm.), nie można, na podstawie § 31 cyt. rozporządzenia, uznać za koszt uzyskania przychodów w relacji do okresów podatkowych następujących po jego wprowadzeniu do obowiązywania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.