Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1401/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi "B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "B. [...] zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. (dalej też: Spółka, skarżąca) w B. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta określił A. S.A. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja wydana została w wyniku zakwestionowania przez organ podatkowy korekty deklaracji podatkowej za ten rok.

W złożonej w dniu [...] kwietnia 2015 r. korekcie deklaracji, podatnik wykazał podatek za 2014 r. w wysokości [...] zł. W pierwotnej deklaracji wykazany był podatek w wysokości [...] zł. Wraz z korektą deklaracji, podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 73.971,00 zł w racie podatku za miesiąc grudzień 2014 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że przyczyna korekty za 2014 r. jest zmiana w strukturze własnościowej, dokonana w listopadzie 2014 r., poprzez wyłączenie 16 działek z księgi wieczystej nr [...] i założenie dla niej nowej księgi wieczystej nr [...]. W nowej księdze znalazły się działki o ogólnej powierzchni 108.879 m.kw. wraz budynkami o łącznej powierzchni 38.250,14 m.kw. Spółka dokonała wyodrębnienia lokali w jednym z budynków wpisanych do tej księgi. Zgodnie z wnioskiem Spółki, w wyniku ustanowienia odrębnych własności lokali, w zakresie opodatkowania nieruchomości opisanej w KW [...] powstała nowa sytuacja, zmieniająca zasady opodatkowania nieruchomości, zgodnie z którymi, do określenia wysokości podatku należy przyjąć grunt o pow. 108.879 m.kw. jako przedmiot współwłasności właściciela wyodrębnionych lokali, nadto wyodrębnione lokale o pow. 29,76 m.kw. oraz części wspólne budynków o pow. 38.220,38 m.kw. Zdaniem podatnika, w takim stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej – u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowanie powinno obejmować powierzchnię wyodrębnionych lokali oraz udział w powierzchni gruntów i pozostałych budynków, jaki wynika z proporcji powierzchni wyodrębnionych lokali do powierzchni wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości. We wniosku podatnik podkreślił, że własność lokali jak i pozostałych części nieruchomości przysługuje nadal podatnikowi. Spółka wskazała również, że w zakresie nieruchomości wpisanej do KW [...] sposób opodatkowania nie uległ zmianie.

Kwestionując prawidłowość stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o zwrot nadpłaty, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W trakcie postępowania, pełnomocnik podatnika podtrzymał swoje stanowisko, a nadto podniósł, że Prezydent Z. wydał na wniosek Spółki interpretację podatkową zgodną ze stanowiskiem podatnika, na podstawie której sporządzona została korekta deklaracji.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji potwierdził fakt dokonania zmian w zakresie stanu faktycznego nieruchomości, odmiennie jednak zinterpretował przepisy u.p.o.l. Organ uznał, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., opodatkowaniu podlega powierzchnia wyodrębnionych lokali oraz udział w powierzchni wspólnych części budynku, w którym zostały wyodrębnione i udział w powierzchni działki, na której zlokalizowany jest budynek, przy czym udział ten winien być ustalony w takim ułamku, jaki wynika z proporcji powierzchni wyodrębnionych lokali do powierzchni budynku, w którym zostały wyodrębnione, pozostałe zaś działki i budynki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ uznał również, że nie jest związany treścią indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2014 r., gdyż postępowanie dowodowe wykazało, że przyszły stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, różni się od stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania podatkowego.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 190 oraz art. 14k § 1, 14l, 14 m § 1 pkt 2 O.p. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali w związku z art. 24 ust. 1 zd. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w związku z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie, że przy obliczaniu podatku od nieruchomości ustala się zakres opodatkowania właściciela wyodrębnionego lokalu w odniesieniu do części wspólnych nieruchomości w takiej proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia wyodrębnionego lokalu do powierzchni całego budynku, w którym lokal został wyodrębniony.

Po rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że rozpoznanie sprawy na etapie odwoławczym winno się odnosić w pierwszej kolejności do stwierdzenia prawidłowości opodatkowania nieruchomości objętych zaskarżona decyzją, a następnie - do skutków, jakie dla zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji niesie ze sobą fakt wydania interpretacji prawa podatkowego, dokonanej przez organ pierwszej instancji.

Dalej Kolegium stwierdziło, że poza sporem pozostają ustalenia dotyczące powierzchni gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości podlegających opodatkowaniu oraz powierzchnia wyodrębnionych lokali stanowiących odrębne nieruchomości, a także wartość zadeklarowanych budowli. W tej mierze organ pierwszej instancji przyjął dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które nie są kwestionowane przez podatnika oraz z jego deklaracji podatkowej. Organ zauważył, że nie jest również kwestionowana wysokość podatku ustalona w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr KW [...]. Nie ma również sporu co do sposobu opodatkowania wyodrębnionych lokali w jednym z budynków zlokalizowanych na terenie działki wchodzącej w skład nieruchomości opisanej w KW [...].

Organ wskazał natomiast, że osią sporu pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji a skarżącym podatnikiem jest sposób opodatkowania nieruchomości wspólnej opisanej w księdze wieczystej nr [...], który sprowadza się do interpretacji przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku."

W ocenie podatnika, który swoje stanowisko opiera na przepisach prawa cywilnego, na skutek wyodrębnienia samodzielnych lokali użytkowych w jednym z budynków, właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje udział we współwłasności wszystkich pozostałych budynków oraz wszystkich działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości. W tej sytuacji, określenie podatku od przypadających właścicielowi wyodrębnionego lokalu udziałów w nieruchomości wspólnej, winno zostać dokonane poprzez zastosowanie ułamka, gdzie w liczniku będzie powierzchnia należących do niego wyodrębnionych samodzielnych lokali zaś w jego mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa wszystkich budynków znajdujących się na działkach wchodzących w skład nieruchomości opisanej w jednej księdze wieczystej. Taki ułamek powinien zostać zastosowany do powierzchni wszystkich budynków i wszystkich działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości w cywilistycznym ujęciu. Na tej podstawie winien zostać wyliczony podatek od całej nieruchomości stanowiącej współwłasność właścicieli wyodrębnionych lokali.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pogląd podatnika nie jest trafny. Wprawdzie cytowany wyżej przepis stał się przedmiotem licznych interpretacji i sporów w doktrynie oraz rozbieżnych poglądów wyrażanych w sądownictwie administracyjnym, to jednak za przeważający i utrwalony pogląd należy uznać taki, że interpretacja i stosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może opierać się wprost na przepisach prawa cywilnego, a w szczególności ustawy o własności lokali, gdyż zakres pojęciowy tego przepisu jest zasadniczo odmienny. Przede wszystkim przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem nieruchomości, lecz gruntu, a nadto jednoznacznie wskazuje, że proporcje do ustalenia udziału w nieruchomości wspólnej wylicza się w odniesieniu do powierzchni użytkowej całego budynku, bez odniesienia do udziałów jakie posiada podatnik w nieruchomości wspólnej ustalonych na podstawie ustawy o własności lokali. Zatem dla opodatkowania nieruchomości wspólnej, na której wyodrębniono własność lokali, przepisy u.p.o.l. zawierają własne rozwiązanie ustawowe, oderwane od cywilistycznych pojęć dotyczących nieruchomości wspólnych, związanych z wyodrębnionymi lokalami. Nie można również utożsamiać pojęcia nieruchomości w znaczeniu cywilistycznym z pojęciem gruntu, jako przedmiotu opodatkowania. Dlatego sposób opodatkowania wynikający z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winien mieć zastosowanie jedynie do budynku, w którym wyodrębnione zostały lokale oraz działki gruntu, na których posadowiony jest ten budynek, gdyż przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust.1 u.p.o.l. jest zarówno budynek, jak i grunt, a nie nieruchomość w znaczeniu cywilnoprawnym. Obowiązek podatkowy właściciela wyodrębnionych lokali w stosunku do części wspólnych budynku i działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, winien być wyliczony z zastosowaniem ułamka gdzie w liczniku znajdzie się powierzchnia odrębnych lokali a w mianowniku powierzchnia całego budynku, w którym lokale zostały wyodrębnione. W stosunku do pozostałych budynków i działek zasada opodatkowania wynikająca z art. 3 ust. 5 nie będzie miała zastosowania, gdyż stanowią one samodzielny przedmiot opodatkowania.

Jeśli chodzi o zastosowanie się do interpretacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że podatnik wpłacił raty podatku za miesiące od stycznia do marca zgodnie z pierwotną deklaracją podatkową, nie można więc uznać, że zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane na skutek zastosowania się do interpretacji. W tej sytuacji zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 14k, 14m i 141 O.p. należy uznać za nieuzasadnione.

W ocenie Kolegium, nie można również uznać za uzasadnione zarzutów podatnika dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Powierzchnia przedmiotów opodatkowania przyjęta została z zapisów w rejestrach gruntów, budynków i lokali, czego nie kwestionował również skarżący. Powierzchnia użytkowa budynku, w którym wyodrębniono lokale przyjęta została z informacji przekazanej przez podatnika. Natomiast wartość budowli przyjęto z deklaracji podatnika. Trudno zatem doszukać się dowolności w ustaleniach faktycznych.

Niezależnie od podniesionych zarzutów organ odwoławczy zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona bezpośrednio podatnikowi, pomimo że w sprawie ujawnił się pełnomocnik. Jest to niewątpliwie nieprawidłowość, jednak nie naruszyło to praw strony, a zatem doręczenie może być uznane za skuteczne.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucił jej:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 14k § 1 w zw. z art. 14l w zw. z art. 14m § 1 pkt. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1, 3, 9 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez odmowę udzielenia Spółce ochrony prawnej, jaka przyznana jej została wskazanymi przepisami oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez Spółkę do wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2014 r., pomimo że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiadał stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po dacie doręczenia skarżącej wskazanej interpretacji;

- art. 14 m § 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 59 pkt 10 O.p. w zw. z art. 14m § 2 pkt. 1 O.p., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji istnienia pozytywnej dla skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wystąpienia skutków prawnych związanych ze zdarzeniem, o którym rozstrzygnięto w tej interpretacji, po doręczeniu wskazanej interpretacji Spółce;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. - o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm., dalej: u.w.l.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajduje swe zastosowanie, jako podstawa do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości od budynku i gruntu jedynie w zakresie budynku, w którym ustanowiono odrębną własność lokali;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w mianowniku ułamka, o którym mowa w tym przepisie, należy umieścić powierzchnię użytkową jedynie tego budynku, w którym doszło do wyodrębnienia lokali, a nie wszystkich budynków wchodzących w skład nieruchomości wspólnej;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, jako podstawy do obliczenia podatku od nieruchomości od budynku, w którym nie ustanowiono odrębnej własności lokali, podczas gdy wskazany budynek znajduje się na tej samej nieruchomości, na której posadowiony jest również budynek, w którym wyodrębniono lokale, a zatem na nieruchomości stanowiącej na mocy przepisu art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną i przyjęcie, że taki budynek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przypomniał, że skarżąca uzyskała od Prezydenta Miasta Z. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego zwłaszcza w zakresie stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (interpretacja z dnia [...] grudnia 2014 r.). Organ interpretujący uznał za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdzając między innymi że: podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość [...], pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Spółka dokonała wyodrębniania lokali na swej nieruchomości w jednym z budynków tam posadowionych, a następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektą deklaracji w tym podatku (z dnia [...] kwietnia 2015 r.) za trzy pierwsze miesiące bieżącego roku, argumentując to zmianą podstawy prawnej opodatkowania, wobec dokonania wyodrębnienia lokali. Korektę organy uznały za nieuzasadnioną.

Dalej pełnomocnik spółki podał, że zgodnie z przepisem art. 14m § 1 pkt 2 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Zwolnienie to, wobec brzmienia przepisu art. 59 § 1 pkt 10 O.p., skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony w kwestionowanej decyzji, zgodnie z którym, interpretacja mogłaby skutkować w opisany powyżej sposób, jedynie wówczas gdy byłaby doręczona Spółce zanim ta złożyłaby roczną deklarację w podatku od nieruchomości i dokonała zapłaty podatku. W niniejszej sprawie, w wyniku otrzymania interpretacji, Spółka złożyła korektę deklaracji. Zapłata podatku, dokonana niezgodnie z treścią deklaracji w ostatecznym jej brzmieniu, nie może być zatem odczytywana inaczej, jak nieprawidłowe wykonanie zobowiązania.

Jeśli chodzi o ustalenie proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pełnomocnik Spółki podniósł, że językowa wykładnia tego przepisu nie jest wystarczająca dla prawidłowej jego interpretacji i zastosowania. A zatem znaczenia użytego przez ustawodawcę w przepisie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. terminu: "gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność" należy poszukiwać w prawie prywatnym, a to oznacza, że przepis ten, odczytywany w kontekście postanowień ustawy o własności lokali, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik (właściciel nieruchomości lokalowej) odpowiada za zapłatę podatku od nieruchomości wspólnej. O tym, co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej stanowi natomiast przepis art. 3 ust. 2 u.w.l., zgodnie z którym nieruchomość wspólna to grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W sytuacji zaś, gdy na danej nieruchomości wspólnej (jej granice zakreśla przepis art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece) posadowionych jest wiele budynków, wszystkie one wejdą w skład wskazanej nieruchomości wspólnej (sytuację taką wprost normuje przepis art. 3 ust. 5 u.w.l.). Działka (grunt) stanowiąca podstawę nieruchomości wspólnej może być zabudowana jednym lub kilkoma budynkami, byleby stanowiła ona jedną nieruchomość. W omawianej sytuacji powstanie nieruchomość wspólna obejmująca prawo do gruntu oraz części i urządzenia wszystkich budynków niestanowiące przedmiotu wyłącznej własności lokalu bądź dotychczasowego właściciela.

Z powyższego wynika, że właściciel lokalu (podatnik) jest zobligowany do uiszczenia podatku od nieruchomości za grunt oraz budynek wchodzące w skład nieruchomości wspólnej (gdy na gruncie budynków jest więcej, również i za te budynki). Nie jest istotne z tego punktu widzenia, czy w danym budynku dokonano wyodrębnienia lokalu, skoro wszystkie one wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i stanowią – w pewnym uproszczeniu - przedmiot swoistej współwłasności właściciela lokalu.

Skoro wszystkie budynki posadowione na danej nieruchomości (zwanej nieruchomością wspólną) stanowią przedmiot współwłasności, to brak racjonalnych argumentów za przyjęciem poglądu, aby w mianowniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uwzględniać jedynie powierzchnię użytkową budynku, w którym dokonano wyodrębniania lokalu.

Sama wykładnia językowa, na którą zdaje się w tym zakresie powoływać SKO, jest niewystarczająca i prowadzi do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania.

Pełnomocnik Spółki podniósł też, że gdyby uznać, że proporcja, o jakiej mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., powinna być ustalana poprzez odniesienie powierzchni użytkowej lokalu (lokali) do powierzchni budynku, w którym lokale zostały wyodrębnione, a w danym stanie faktycznym byłoby kilka budynków, w których znajdowałyby się lokale, pojawiłby się wówczas problem polegający na tym, którą z otrzymanych proporcji zastosować do obliczenia podatku od gruntu.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej opisane.

Zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stan sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że wraz ze złożoną w dniu [...] kwietnia 2015 r. korektą deklaracji, podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 73.971,00 zł w racie podatku za miesiąc grudzień 2014 r. Przyczyną złożenia korekty były zmiany w strukturze własnościowej, dokonane w listopadzie 2014 r., poprzez wyłączenie 16 działek z księgi wieczystej nr [...]i założenie dla niej nowej księgi wieczystej nr [...]. W nowej księdze znalazły się działki o ogólnej powierzchni 108.879 m.kw. wraz budynkami o łącznej powierzchni 38.250,14 m.kw. Spółka dokonała wyodrębnienia lokali w jednym z budynków wpisanych do tej księgi. Zgodnie z wnioskiem Spółki, w wyniku ustanowienia odrębnych własności lokali, w zakresie opodatkowania nieruchomości opisanej w [...] powstała nowa sytuacja, zmieniająca zasady opodatkowania nieruchomości, zgodnie z którymi, do określenia wysokości podatku należy przyjąć grunt o pow. 108.879 m.kw. jako przedmiot współwłasności właściciela wyodrębnionych lokali, nadto wyodrębnione lokale o pow. 29,76 m.kw., oraz części wspólne budynków o pow. 38.220,38 m.kw.

Pomimo podziału, własność lokali jak i pozostałych części nieruchomości przysługuje nadal podatnikowi.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

O ile organy twierdzą, że na podstawie tego przepisu zobowiązanie podatkowe właściciela wyodrębnionych lokali w stosunku do części wspólnych budynku i działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, powinien być wyliczony z zastosowaniem ułamka, gdzie w liczniku znajdzie się powierzchnia odrębnych lokali, a w mianowniku powierzchnia całego budynku, w którym lokale zostały wyodrębnione, o tyle strona jest przekonana, że określenie podatku od przypadających właścicielowi wyodrębnionego lokalu udziałów w nieruchomości wspólnej, winno zostać dokonane poprzez zastosowanie ułamka, gdzie w liczniku będzie powierzchnia należących do niego wyodrębnionych samodzielnych lokali zaś w jego mianowniku całkowita powierzchnia użytkowa wszystkich budynków znajdujących się na działkach wchodzących w skład nieruchomości opisanej w jednej księdze wieczystej.

Odnosząc się do tego sporu przypomnieć wypada brzmienie art. 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...).

Stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 3 ust. 5, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest przepisem lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie solidarnego obowiązku podatkowego, nie zaś tego, że nieruchomość taka lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy, lecz wprowadza regułę proporcjonalnego opodatkowania właścicieli lokali. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że ciążący na właścicielu lokalu podatek od gruntu i części wspólnych budynku jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Jeżeli działka ewidencyjna (grunt) jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, wówczas proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., będzie miała zastosowanie do tejże działki oraz części budynku stanowiącego współwłasność. Działka taka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Identyczne zasady będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale jedynie w jednym z budynków zostanie wyodrębniona odrębna własność lokali. Do pozostałych niezabudowanych działek ewidencyjnych, jak też działek zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami proporcja z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być stosowana.

Wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), lecz rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r. I SA/Rz 942/15).

Jeżeli podatnik korzysta z jednego budynku, a na nieruchomości posadowiono wiele budynków, to te inne budynki, z którymi nie wiąże się jego własność nie powinny wpływać na zakres korzystania przez niego z części wspólnej budynku, która dotyczy przecież tego budynku, w którym ma on lokal. Do proporcji tej nie mogą być włączane inne budynki, w tym takie, w których nie wyodrębniono własności lokali. W sytuacji opodatkowania gruntu stanowiącego nieruchomość, na której posadowiono kilka budynków, powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości.

Jednak do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). Gdy budynek w całości pozostaje własnością jednej osoby, to pomimo wydzielenia w nim odrębnych lokali - nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W takiej sytuacji będzie opodatkowany cały budynek, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Spółka A. pomimo wydzielenia odrębnych lokali, nadal jest właścicielem ich i reszty nieruchomości. W tej sytuacji w ogóle nie można mówić o proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zwłaszcza, że wyodrębnione lokale są użytkowane w taki sam sposób jak cały budynek (końcowa część decyzji z dnia [...] i akt notarialny Rep. [...] – str. 6, 9 i 13, akta administracyjne nieponumerowane).

Jeśli chodzi o interpretację Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] to zgodził się on ze Spółką, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu własności tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków (podkreślenie Sądu). W konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków (podkreślenie Sądu) i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Jednak w uzasadnieniu przytacza stan faktyczny, w którym podaje: "Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Przepis art. 3 ust. 5 ustawy stanowi, że "jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność, gdy wyodrębniono własność lokali. Z treści tego przepisu wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku (podkreślenie Sądu) i tak ustalony współczynnik odnieść do powierzchni wspólnych.

Przytoczone przepisy art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. dotyczą różnych stanów faktycznych, przy czym przepis art. 3 ust. 5 stanowi lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynikało, że Spółka zamierza wyodrębnić własność lokali w budynku, a po ich wyodrębnieniu w budynku nie zostaną żadne inne lokale. W tej sytuacji podatek od nieruchomości od części wspólnych budynku i gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości, pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w podatku do nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku (podkreślenie Sądu) i gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji."

Dalej organ podatkowy wyjaśniał: "Analiza treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokalu (lokali) w ramach jednego budynku, do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 4 ustawy, a zatem - wbrew wcześniejszemu stanowisku organu podatkowego - nie będzie też miało znaczenia istnienie stosunku współwłasności dwóch lub więcej podmiotów. W takiej sytuacji właściciel wyodrębnionego lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość będzie opodatkowany samodzielnie od tego lokalu ( art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obowiązany będzie do płacenia podatku od części ułamkowej gruntu i budynku stanowiącej współwłasność. Ta część ułamkowa wynika ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, zgodnie z literalnym brzemieniem przepisu".

Następnie organ powołał się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 647/11, w którym Sąd stwierdził, iż obowiązek właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika to również z zastrzeżenia zawartego w art. 3 ust. 4 tej ustawy, które oznacza, iż przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5. Z treści tego wyroku wynika, że NSA, podobnie jak wcześniej WSA w Warszawie (wyrok z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1336/10) oceniał jedynie kwestię zastosowania art. 3 ust. 5 jako przepisu specjalnego, wyłączającego zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a nie kwestię możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w stosunku do jednego właściciela gruntu i budynków (w tym lokali wyodrębnionym w jednym z nich).

W ocenie Sądu z przedmiotowej interpretacji wynikają zatem sprzeczności, a tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 o.p., ponieważ tylko taka interpretacja zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

Niezależnie od powyższego wskazać należy na przepis art. 14 l o.p., który stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Mając na uwadze powyższy przepis uznać należy, że interpretacja, na którą powołuje się skarżąca nie była wiążąca także i z tego powodu, że została doręczona stronie w dniu 8 stycznia 2016 r., natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r. powstał w grudniu 2014 r. (na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, (...), podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie), a więc przed jej doręczeniem.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Postanowienie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.