Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 154/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 154/06

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości dwie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...]

Nr [...] i Nr [...] i określił M.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w kwocie 96.402,80 zł wysokość zaległości podatkowej z ww., tytułu w kwocie 9.214,80 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., naliczonych do dnia [...], w kwocie 9.622,00 zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pani M.M. prowadziła do 31.01.1998 r., działalność gospodarczą samodzielnie w firmie "A" , zaś od dnia 01.02.1998 r., w formie spółki cywilnej "B" na podstawie umowy spółki zawartej w dniu 06.01.1998 r., z M.K.

Przedmiotem działalności spółki był transport krajowy i międzynarodowy oraz usługi spedycyjne. Zgodnie z par.4 tej umowy wspólnicy uczestniczyli w podziale zysku oraz w stratach Spółki następująco:

- M.M. 60%, M.K. 40%.

Podatnicy opodatkowani byli na zasadach ogólnych i prowadzili ewidencję zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podatniczka w dniu 30.04.1999 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. /PST-32/, w którym zadeklarowała należny podatek w kwocie 79.508,00 zł.

W dniu 17.11.2000 r., podatniczka dokonała korekty zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok, w której zadeklarowała należny podatek w kwocie 87.188,00 zł. W tym samym dniu wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 7.680,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.758,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił M.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 94.582,40 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 7.394,40 zł. Odrębną decyzją z dnia 11.12.2000 r., określił podatniczce wysokość odsetek za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 5.493,70 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań złożonych od powyższych decyzji Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...], uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli, podczas której stwierdzono, że spółka "B" w 1998 r., osiągnęła: przychód w kwocie 2.708.134,03 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.274.768,53 zł, oraz dochód w kwocie 433.365,50 zł tj., dochód wyższy o kwotę 41.634,91 zł od dochodu wykazanego w złożonych przez wspólników w dniu 17.11.2000 r., we właściwych miejscowo urzędach skarbowych, korektach zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Według złożonych korekt dochód Spółki "B" wyniósł 391.730,59 zł. Powyższe było spowodowane ustaleniem przez stronę w nieprawidłowej wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Zakwestionowane koszty uzyskania przychodów wyniosły 54.485,82 zł (303.61 zł + 338,80 zł + 10.980,00 zł + 6.336,55 zł + 36.526,86 zł), zaś przychody 12.850,91 zł (18.369,09 zł - 4.066,18 zł - 1.452,00 zł).

Biorąc pod uwagę, że udział M.M. w spółce wynosił 60% - dochód jej z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "B" ustalony przez kontrolujących wyniósł 260.019,30 zł.

W związku z powyższym decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], określono M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 97.180,40 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 9.992,40 zł, uwzględniając złożoną przez stronę w dniu 17.11.2000 r., korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. Osobną decyzją z tego samego dnia określono wysokość odsetek za zwłokę od w/w zaległości naliczonych do dnia [...], w łącznej kwocie 10.433,10 zł.

Od powyższych decyzji podatniczka wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie przepisów:

1. ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności:

art. 210 - z uwagi na brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz niewłaściwe uzasadnienie prawne,

- art. 180 i następnych (rozdział 11) - poprzez wybiórcze zastosowanie,

- art. 120, 122-125 - poprzez brak zastosowania,

ll. art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

III. art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez brak zastosowania,

IV. rozdziału 7 ustawy Prawo Przewozowe.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, iż decyzja ta jest w całości sprzeczna z prawem, w odniesieniu zaś do zakwestionowanych wydatków na zakup dwóch usług transportowych wykonanych na rzecz firmy "C", tj.: w kwocie netto 3.148,20 zł oraz w kwocie netto 3.188,35 zł organ pominął i nie analizował dowodów i wywodów zawartych w odwołaniu od przedmiotowych decyzji w kontekście wykazanej współpracy z firmą "C" oraz uznania (przez organ kontrolujący), iż owe usługi były wykonane i są potwierdzone wszelkimi dokumentami wymaganymi przez prawo.

W tym zakresie podatniczka podniosła, że:

- z przepisów prawa podatkowego nie wynika, że poniesienie wydatków musi bezwzględnie skutkować uzyskaniem przychodu w zakreślonym terminie. Z uwagi na istnienie ostrej konkurencji na rynku przyjęte jest, że moment osiągnięcia przychodu - może być odsunięty w czasie,

- analiza przychodów osiągniętych w 1999 r., pozwala stwierdzić, że firma "C" korzystała z usług przedsiębiorstwa "B" i przyczyniała się do uzyskiwania przez nią przychodu,

- następstwem umiejętnego prowadzenia polityki marketingowej jest nie tylko wystąpienie przychodu z konkretnego zlecenia, lecz także powstanie dobrego wizerunku przedsiębiorstwa u potencjalnych kontrahentów,

- kontrolująca nie uwzględniła specyfiki funkcjonowania przedsiębiorstwa transportowego, jego długofalowego działania, kooperowania z międzynarodowymi firmami, dążenia do przebicia się na największe rynki, nie tylko w Polsce, ale także w Europie i na świecie,

- działania podatnika zmierzały do uzyskania przychodu, ale w następstwie długofalowego kooperowania ze stabilnymi finansowo partnerami gospodarczymi.

M. M. w odwołaniu tym odnośnie nie uznanych za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. K. (biuro Spółki), terenem bazy wynajmowanej od [...] do garażowania samochodów ciężarowych podała, że organ w celu prawidłowej kwalifikacji kosztów winien nie tylko wszechstronnie zbadać stan faktyczny, lecz winien także oprzeć się na czynnikach obiektywnych, których zmienność może prowadzić do uznania, że w aktualnych realiach gospodarczych posiadanie biura, elektronicznych urządzeń komunikacyjnych, łazienki, w.c., itp., nie wykracza poza standardowe działanie zmierzające do stworzenia przedsiębiorstwa mogącego skutecznie konkurować z innymi. W tym zakresie podatniczka podniosła, że:

- nieprawdą jest, iż spółka "B" posiadała tylko 12 m2 biura i teren na garażowanie samochodów ciężarowych,

- umowa użyczenia w swej treści odwołuje się do przepisów kodeksu cywilnego - art. 713 k. c., stanowi o możliwości ponoszenia nakładów, co strona uczyniła i wykazała odpowiednimi dokumentami,

- przedsiębiorstwo "B" poza omawianymi pomieszczeniami biurowymi wynajmowało od D Sp. z o. o., (na mocy umowy z dnia 05.02.1998 r.), teren na garażowanie samochodów ciężarowych. Organ kontrolujący powielił powierzchowne wywody zawarte we wcześniejszych dokumentach, iż przedmiotowa umowa dotyczyła tylko placu, nie zaś całego terenu wraz ze znajdującymi się tam budynkami,

- z treści istniejących dokumentów w sposób bezsporny wynika, iż wszelkie postawione przez kontrolujących tezy dot., powierzchni biurowej, zaplecza gospodarczego, sanitarnego oraz powierzchni garażowej są błędne i zostały ustalone przy zaniechaniu zastosowania korzystnej dla strony oceny dowodów,

- zarówno świadkowie, jak i pozostałe dowody świadczą na korzyść działań podjętych przez Spółkę oraz stanowią o pełnym udokumentowaniu wydatków w tym zakresie po stronie spółki,

- niewłaściwy jest zarzut, że opisy przeznaczenia materiałów zakupionych na wyposażenie przedmiotowych pomieszczeń zostały dokonane w sposób zbyt ogólny, albowiem każda z faktur była opisana przez stronę i do każdej złożono osobne pisemne wyjaśnienie dot., przeznaczenia poszczególnego zakupu,

- kontrolujący niekorzystnie ocenił przydatność poszczególnych rzeczy dla prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, zawężając swoją ocenę do przeznaczenia towaru, jakie nadał mu producent, a nie jak ma to miejsce w sprawie - kupujący,

- zasady gospodarki rynkowej wymuszają podnoszenie standardu świadczonych usług: wyłożenie podłóg naczep innymi materiałami niż drewno, których cena i atrakcyjność wizualna, przysparza klientów, a więc wpływa na zwiększenie przychodów,

- przewoźnik podejmuje działania w celu pełnego zabezpieczenia towaru przed uszkodzeniem bądź zniszczeniem,

- podstawą wymienionych zakupów są przede wszystkim przepisy prawa przewozowego i renoma, jaką przewoźnik może w wyniku wydatkowanych kosztów uzyskać, co w efekcie skutkuje zwiększeniem przychodu. Tabor wykorzystywany przez kontrolowanego wykonuje usługi na terenie co najmniej całej Europy i podlega ocenie odbiorców w różnych krajach pod kątem ewentualnej przydatności dokonanych inwestycji w naczepach oraz sposobu pakowania ładunku dla wykonania zlecenia.

W kwestii ustaleń dotyczących zakupu blachy o wartości netto 32.000,00 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 09.11.1998 r., podatniczka w odwołaniu wskazała, iż dokonała korekty po stronie kosztów uzyskania przychodów o wartość tego wydatku (korekta zeznania), w konsekwencji kontrolujący obowiązany był zastosować przepis art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto podatniczka zawarła również wniosek o uchylenie w całości decyzji określającej jej wysokość odsetek od spornej zaległości podatkowej wskazując, iż rozstrzygnięcie to narusza:

- przepisy art. 120, 122-125, 180 i następne (rozdział 11) Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania oraz art. 210 tejże ustawy poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i niewłaściwe uzasadnienie prawne,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 65 K. c., poprzez brak zastosowania,

- rozdziału 7 ustawy Prawo Przewozowe poprzez brak zastosowania,

- art. 53 Ordynacji podatkowej oraz par.10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.05.2001 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, iż z decyzji nie wynika, czy Inspektor zastosował art. 54 par. (...) pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Inspektor nie wskazał, dlaczego zostały naliczone odsetki za okres po wydaniu decyzji odwoławczej do dnia wydania decyzji z dnia [...].

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w całości obie decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...], i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowe decyzje uwzględniające złożoną przez stronę korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r., zostały wydane z naruszeniem prawa, tj. art. 247 par.1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy uznał, iż strona nie miała prawa do skorygowania zeznania za rok 1998 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. M. pismem z dnia 22.03.2002 r., złożyła skargę do NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 28.06.2005 r. sygn. akt l SA/Gd 610/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 29.08.2000 r., wszczął kontrolę w spółce cywilnej "B", której wspólnikiem jest skarżąca, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1998. Oznacza to, że podatnikiem u którego przeprowadzano kontrolę była spółka cywilna. Z kolei w dniu 20.11.2000 r., została wszczęta kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń M. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. W tym przypadku kontrolę przeprowadzano u podatnika - osoby fizycznej.

Sąd uznał, że zgodnie z art. 81 par. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej (...). W myśl art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca korektę zeznania podatkowego za 1998 r., złożyła w dniu 17 listopada 2000 r. Dla uznania, że dokonano skutecznie korekty deklaracji koniecznym jest, aby w stosunku do podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrolne w zakresie objętym korektą. Zdaniem Sądu w sprawie bezspornym było, że w dniu 17.11.2000 r., nie toczyło się w stosunku do podatnika dokonującego korekty, postępowanie kontrolne ani podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazał ponadto, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od

5 czerwca 2001 r., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli skarbowej.

Osobnym wyrokiem z dnia 28.06.2005 r., sygn. akt l SA/Gd 729/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymywała w mocy wydaną, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 96.402,80 zł. W omawianym wyroku sygn. akt l S.A./Gd 729/03 Sąd zastosował analogiczną jak w wyroku sygn. akt l SA/Gd 610/02 ocenę w kwestii skuteczności złożonej przez M. M. w dniu 17.11.2000 r., korekty Sąd powołał się ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28.06.2005 r. sygn. akt l SA/Gd 610/02, którym uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania i wskazał, że w/w decyzja poprzedzała wydaną w dalszym toku postępowania zaskarżoną decyzję.

W konsekwencji Sąd wskazał, że koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stwierdzając powyższe Sąd zauważył, że wynikająca z wyliczenia w decyzji pierwszej instancji kwota zaległego podatku nie uwzględnia prawidłowo dokonanej przez stronę korekty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w omawianym wyroku sygn. akt

l SA/Gd 729/03 - w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, po wyeliminowaniu decyzji pierwszej instancji, - organ odwoławczy winien ponownie rozpatrzyć łącznie odwołania strony z dnia 5 grudnia 2001 r., oraz z dnia 26 marca 2003 r., wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonych postępowań odwoławczych.

Stosując się do zaleceń Sądu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą M. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., i umorzył postępowanie w sprawie. Na w/w decyzję nie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W osobnym postępowaniu odwoławczym rozpatrywane były odwołania M. M. z dnia 05.12.2001 r., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej - z dnia [...], określających M. M. odpowiednio wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., i wysokość zaległości podatkowej z w/w tytułu, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym, naliczonych do dnia [...], oraz odwołanie podatnika z dnia 26.03.2003 r., które to odwołania Sąd nakazał rozpatrzyć łącznie.

W odwołaniu z dnia 26.03.2003 r. M. M. podniosła zarzuty naruszenia:

1. ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności:

- art. 210 - z uwagi na brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz niewłaściwe uzasadnienie prawne,

- art. 180 i następnych (rozdział 11) - poprzez wybiórcze zastosowanie,

- art. 120, 122-125 - poprzez brak zastosowania,

- art. 234 poprzez brak zastosowania,

2. art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez brak zastosowania,

4. rozdziału 7 ustawy Prawo Przewozowe.

W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała:

1) stanowisko, że nie miała prawa skorygowania zeznania podatkowego za 1998 r., uznając, że jest ono na niekorzyść strony i stoi w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej,

2) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 33.287,78 zł, prezentując w tym zakresie stanowisko jak w odwołaniu z dnia 05.12.2001 r.,

3) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług transportowych wykonanych na rzecz firmy " C" na kwotę netto 3.148,20 zł i na kwotę netto 3.188,35 zł, stwierdzając w tym zakresie, jak w odwołaniu z dnia 05.12.2001 r.

Po rozpatrzeniu w/w odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], którą uchylił w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dn. [...] i określił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w kwocie 96.402,80 zł i wysokość zaległości podatkowej z w/w tytułu w kwocie 9.214,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., naliczonych do dnia [...], w kwocie 9.622,00 zł. Uchylenie decyzji i określenie niższej wysokości zobowiązania podatkowego spowodowane było uwzględnieniem w decyzji organu II instancji w kosztach uzyskania przychodów 1998 r. Spółki

"B" wydatków w łącznej kwocie 3.239,08 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) odwołania

M. M. wniesione pismami z dnia 05.12.2001 r., podlegają rozpatrzeniu w oparciu o treść ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003 r.

Będąca zaś przedmiotem odwołania decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], uwzględnia prawidłowo dokonaną przez podatnika w dniu 17.11.2000 r., korektę zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w związku z czym bezprzedmiotowe staje się zajmowanie stanowiska w kwestii zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 26.06.2003 r., odnoszących się do bezprawności w działaniu organu pierwszej instancji przejawiającej się nie uwzględnieniem korekty.

Organ odwoławczy podał, iż stosownie do art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90,

poz. 416, z późn. zm.) - przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust.2, 3, 3a ustawy.

Wobec czego zasadnym było ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wys. 1.452,00 zł z tytułu korzystania przez wspólników spółki cywilnej "B" dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej z lokalu położonego przy ul. K. Wspólnicy użytkowali przedmiotowy lokal na mocy umowy użyczenia z dnia 01.02.1998 r. Jak wynika z par. 2 ust. 1 i 2 w związku z par. 3 omawianej umowy, użyczający zezwolili na bezpłatne używanie lokalu jako siedziby i biura działalności gospodarczej w okresie od dnia 01.02.1998 r., do dnia 30.06.1999 r. Z treści omawianej umowy użyczenia nie wynika, aby wspólnicy w zamian za bezpłatne używanie mieli ponosić nakłady inwestycyjne na użytkowane pomieszczenie. Z par. 4 umowy wynika natomiast, że "Biorący w użyczenie zobowiązany jest do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania przedmiotu umowy. W szczególności zobowiązany jest do dokonywania bieżących napraw przedmiotu umowy, które się okażą konieczne w okresie jej obowiązywania - niezbędne do utrzymania przedmiotu umowy w stanie nie pogorszonym".

Dyrektor podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania podatnicy nie wykazali, aby pomiędzy użyczającymi J. i H.C., a spółką "B" istniały jakiekolwiek roszczenia z tytułu wzajemnych zobowiązań, które mogłyby stanowić podstawę do udostępnienia lokalu spółce na warunkach korzystniejszych, (tj. bezpłatnie) od stosowanych na rynku. Podatnicy nie wskazali również, że ponieśli na rzecz użyczających jakiekolwiek koszty z tytułu umowy użyczenia lokalu. W odniesieniu do większości wydatków podatnicy nie wykazali, iż dotyczyły one tego lokalu. Część wydatków zakwestionowanych w decyzji pierwszoinstancyjnej została przez organ podatkowy w niniejszej decyzji uznana za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony.

W ocenie organu prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyliczono wartość nieodpłatnych świadczeń z uwzględnieniem okresu użytkowania lokalu w roku 1998 - 11 miesięcy, powierzchni użyczonego lokalu - 12 m2 wynikającej z umowy użyczenia, oraz stawki czynszu wynikającej z załącznika nr 1 do uchwały nr [...] Zarządu Miasta z dnia [...] - w wys.11,00 zł w III strefie, do której zaliczona została ul. K.

W oparciu o treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie też dokonano korekt po stronie przychodu spółki, polegających na:

- zwiększeniu przychodu o kwotę 4.066,18 zł dotyczącą nie zaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy "E" Sp. z o. o. w B.,

- zmniejszeniu przychodu o kwotę 18.369,09 zł stanowiącą zawyżenie przychodów za miesiąc listopad 1998 r., powstałego w związku z zaewidencjonowaniem przychodu w wartości brutto 320.095,48 zł zamiast w wysokości netto w kwocie 301.726,39 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki "B", Dyrektor Izby potwierdził prawidłowość zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów:

- w Oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwot 303,61 zł i 338,80 zł (razem 642,41 zł) stanowiących wartość podatku VAT z tytułu zakupu usług transportowych na podstawie faktur z dnia 05.06.1998 r., oraz z dnia 13.10.1998 r.;

- na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwoty 10.980,00 zł dotyczącej dwukrotnego, tj. w miesiącu sierpniu i grudniu 1998 r., zaewidencjonowania wydatku na remont naczep.

- wydatków w łącznej kwocie 6.336,55 zł związanych z zakupem usług transportowych na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 18.05.1998 r., wystawionej przez F za wykonanie usług transportowych w kwocie netto 3.148,20 zł, oraz faktury nr [...] z dnia 27.04.1998 r., wystawionej przez [...] Z.N. za wykonanie usługi transportowej o wartości netto 3.188,35 zł.

Dokonana analiza dowodów źródłowych wykazała bowiem, że wykonane usługi transportowe, w których firma "B" występowała jako pośrednik, nie znalazły swojego odzwierciedlenia w przychodach spółki "B". Podatnicy nie wskazali w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na uzyskanie określonego przychodu z tytułu poniesienia przedmiotowych wydatków. W piśmie z dnia 18.09.2000 r. M. M. stwierdziła, że firma czyni starania w celu odnalezienia dokumentów sprzedaży. Dokumentów tych jednak wspólnicy nie przedstawili do chwili zakończenia postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego.

W ocenie organu podatnik nie przedstawił też jednoznacznych dowodów potwierdzających istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatków dot. omawianych usług transportowych, a osiągnięciem przychodu przez spółkę "B". Ogólnikowe wyjaśnienia wspólników "B" dotyczące zakwestionowanych wydatków, jak i argumenty zawarte w odwołaniu, iż wykonanie przedmiotowych usług miało uzasadnienie w rozwoju firmy transportowej, nie są przekonujące. Z racji tego, iż wyjaśnień nie poparto konkretnymi dowodami, są one niewystarczające do ustalenia istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatków oraz uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym należało uznać, że wydatki w kwocie 6.336,55 zł nie były związane z osiągnięciem przychodów, stąd na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym odm osób fizycznych nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Odnośnie zakwestionowanych w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 36.526,86 zł związanych z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. K. (biuro Spółki "B") oraz terenem bazy wynajmowanym od D Spółka z o. o., do garażowania samochodów ciężarowych, organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wynika, że spółka cywilna "B" prowadziła w 1998 r., działalność w L. przy ul. K. oraz przy

ul. K. Do dnia 15.06.1999 r., biuro Spółki "B" mieściło się w lokalu położonym przy ul. K. o powierzchni 12 m2 użytkowanym bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 01.02.1998 r., z małżonkami H. i J.C. - właścicielami lokalu (rodzicami M. M.). Zgodnie z par. 1 pkt 2 umowy przedmiotem użyczenia był pokój znajdujący się w w/w lokalu o powierzchni 12 m2, z możliwością korzystania z WC, łazienki i korytarza. W myśl par. 4 umowy biorący w użyczenie zobowiązany był do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania przedmiotu umowy, w szczególności do dokonywania bieżących napraw, które okażą się konieczne w okresie jej obowiązywania - niezbędnych do utrzymania przedmiotu umowy w stanie nie pogorszonym. Stosownie do par. 6 umowy - po jej rozwiązaniu biorący zobowiązany był zwrócić użyczającym przedmiot umowy w stanie nie pogorszonym, poza zużyciem wynikającym z normalnej jego eksploatacji.

W odniesieniu do faktury Nr [...] z dnia 15.12.1998 r., na kwotę netto 1.380,50 zł, wystawionej przez w/w firmę "G" organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia S.C., że dotyczy ona materiału do instalacji antenowych, raczej samochodowych. Należy zauważyć, że wyjaśnienia strony o przeznaczeniu tego wydatku zawarte w zestawieniach z dnia 18.09.2000 r., i 25.09.2000 r., są zbliżone. Strona wyjaśniła, że omawiana faktura dotyczy wyposażenia samochodu w radio CB.

Wobec ogólnikowych wyjaśnień M. M. co do przeznaczenia zakupionych materiałów organ odwoławczy, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, uznał za celowe, a tym samym podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatki obejmujące wskazany przez J.C. zakres prac przeprowadzonych w lokalu użytkowanym przez Spółkę na podstawie umowy użyczenia z dnia 01.02.1998 r., tj. dotyczące:

- malowania pokoju biurowego i korytarza (również użytkowanego przez wspólników) w kwocie 97,60 zł na podstawie faktury z dnia 19.06.1998 r. Nr [...] VAT na łączną kwotę 123,50 zł netto, dot. zakupu 40 litrów farby),

- zakupu wykładziny w ilości 13,2 m2, tj. w części odpowiadającej powierzchni użytkowanego lokalu z uwzględnieniem zwyczajowego zapasu 10% w kwocie 25.965,21 zł) na podstawie faktury z dnia 25.06.1998 r. Nr [...] wystawionej na łączną kwotę 519,29 zł netto z tytułu zakupu 26,4 m2 wykładziny),

- w konsekwencji jest również zasadne uwzględnienie wydatku w kwocie 90,56 zł dot. zakupu 8 sztuk listew przypodłogowych (na podstawie faktury z dnia 22.06.1998 r. Nr [...] na łączną kwotę 128,35 zł netto), jako mogących służyć umocowaniu wykładziny. Wskazana ilość listew (o długości 21,6 mb) jest wystarczająca przy uwzględnieniu wielkości użytkowanego lokalu o powierzchni 12 m2. Brak jest-natomiast racjonalnego uzasadnienia do uwzględniania w kosztach pozostałej ilości zakupionych listew, tj. 51,3 mb,

- w kwotach 113,63 zł (na podstawie faktury z dnia 31.03.1998 r. Nr [...]) oraz 160.84 zł (na podstawie faktury z dnia 30.05.1998 r. Nr [...]), dotyczących zgodnie z wyjaśnieniami strony instalacji komputera. Wprawdzie J.C. do protokołu z dnia 27.09.2001 r., zeznał, że nic nie wie na temat instalacji podłączenia komputera jednak wskazał przy tym, że "córka miała komputer". W związku z tym należało uznać przedmiotowe wydatki za celowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto działając na korzyść strony organ odwoławczy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wydatek w kwocie 6,00 zł dot., zakupu 10 szt. żarówek z łącznej ilości 20 sztuk wynikającej z faktury z dnia 28.02.1998 r. Nr [...], jako mogących służyć zainstalowaniu w użytkowanym lokalu.

Za zasadne również uznał organ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 70,09 zł z tytułu zakupu 1 wkładki patentowej, spośród 4 sztuk wkładek zakupionych na podstawie faktury z dnia 10.11.1998 r., nr [...] na łączną kwotę 280,36 zł netto. W/w., wydatek mógł służyć zabezpieczeniu zajmowanego lokalu.

Za celowy w prowadzonej działalności gospodarczej uznał organ wydatek w kwocie 430,33 zł dot., zakupu skrzynki na podstawie faktury z dnia 07.10.1998 r., [...], przeznaczonej zgodnie z wyjaśnieniami strony na korespondencję służbową.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, iż nie podlegają uznaniu w kosztach uzyskania przychodu wydatki na zakup cegły klinkierowej, cementu, papy, parapetów, gniazdek, puszek, kabli, plafonów służących zgodnie z wyjaśnieniami strony, do wykonania prac związanych z dobudowaniem oddzielnego wejścia do biura. Użyczający nie wskazał, aby w użyczonym pomieszczeniu biurowym prowadzono jakiekolwiek prace budowlane, bądź związane z instalacjami elektrycznymi. Wobec zaprzeczenia użyczającego w kwestii budowy nowego wejścia do biura, jako niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia strony o przeznaczeniu lampy ogrodowej (faktura zakupu z dnia 29.09.1998 r. Nr [...] na kwotę netto 276,45 zł) do oświetlenia wejścia do biura. W odniesieniu do przedmiotowych wydatków podatnicy nie wykazali, że w/w wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Podatnicy nie sprecyzowali jakie było zastosowanie 23,4 m2 boazerii wraz z listwami wykończeniowymi (faktura z dnia 16.11.1998 r. Nr [...] na kwotę netto 407,26 zł) - wyjaśniając ogólnie, że przeznaczone były do napraw bieżących - odświeżania biura. Na ich zainstalowanie w użyczonym pokoju nie wskazuje zakres prac przedstawiony przez użyczającego J.C. (wymiana wykładziny, malowanie). Zeznania użyczającego nie potwierdzają również zainstalowania w lokalu biurowym podłogi panelowej (zakupionej wraz z klejem, pianką i taśmą lakierniczą za kwotę netto 368,90 zł - faktura z dnia 19.11.1998 r. Nr [...]), zaś ilość tych paneli (10,11 m2) podważa prawdziwość twierdzenia o ich wykorzystaniu do remontu biura o powierzchni 12 m2. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Wprawdzie J.C. wskazał, że w łazience przy ul. K. położono kafelki i terakotę (wyjaśniając, że dokonano tego na koszt córki M. M., bądź spółki "B"), ale umowa użyczenia obejmowała swym zakresem tylko pokój o powierzchni 12 m2 i przewidywała możliwość, tj. ewentualność korzystania z łazienki i korytarza. Z postanowień tej umowy nie wynikał natomiast obowiązek ponoszenia wskazanych nakładów, jak również nakładów na instalacje hydrauliczne oraz zakup urządzeń sanitarnych, w tym kabiny prysznicowej, kompaktów, jako przekraczających zwykłe nakłady na utrzymanie rzeczy w stanie nie pogorszonym.

Z treści umowy z dnia 01.02.1998 r., nie wynika również, aby wspólnicy spółki "B" zobowiązani byli do wymiany drzwi "zaplecza kuchennego" (f-ra [...] z 25.06.1998 r.), gdyż umowa nie przewidywała nawet dopuszczalności korzystania z kuchni. Z zeznań J.C. nie wynika, aby wymieniano jakiekolwiek drzwi, czy to w użyczonym pomieszczeniu biurowym, łazience lub w pomieszczeniu kuchennym. W związku z tym prawidłowo nie uznano w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup łącznie 5 sztuk drzwi wg. faktur z dnia 30.05.1998 r., nr [...]; z dnia 25.06.1998 r., nr [...]; z dnia 11.09.1998 r., nr [...]. Organ podatkowy podał również, że Spółka "B" zawarła w dniu 05.02.1998 r., umowę najmu z D Spółka z o. o., , które wynajęło Spółce "B" teren swojej bazy na garażowanie samochodów ciężarowych (par. 1 umowy).

Z ustaleń w sprawie nie wynika także, aby wspólnicy spółki "B" ponosili w 1998 r., nakłady na obiekty znajdujące się na terenie wynajmowanym od D Sp. z o. o., . Jak zeznała M. M. do protokołu z dnia 27.09.2001 r., w/w umowa była realizowana w zakresie wynikającym z jej postanowień. Natomiast ilość zakupionych materiałów budowlanych i instalacyjnych jest niewspółmierna do powierzchni lokalu użytkowanego w 1998 r. na podstawie umowy użyczenia z dnia 01.02.1998 r. (12 m2 ) oraz zakresu przeprowadzonych tam prac, ustalonym na podstawie zeznania użyczającego – J.C.

Wspólnicy Spółki "B" zakupili w 1998 r., znaczne ilości materiałów instalacyjno - budowlanych, w tym: 83,72 m2 oraz 65 sztuk terakoty, 20m2 glazury,

24 szt. cokolika, 23 szt. szlaczka, 100 kg zaprawy klejowej, 2.719 szt. cegły klinkierowej, 4.800 kg cementu, 5 sztuk drzwi, 2 muszle kompaktowe, 1 kabinę narożną, 2 zlewy, 2 umywalki, 5 szt. baterii, płyt podłogowych o łącznej powierzchni 162,37 m2, pianki podłogowej o łącznej powierzchni 113,00 m2, 72,9 m.b: listew wykończeniowych, 23,4 m2 boazerii, 26,4 m2 wykładziny, znaczne ilości transformatorów, gniazd, przełączników elektrycznych, plafonów.

Spółka nie okazała żadnych dowodów na to, że posiadała instalacje sanitarne, wodno - kanalizacyjne i inne podobne instalacje służące prowadzonej działalności, gospodarczej lub obiekty budowlane, w których takie instalacje mogłyby się znajdować.

Zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup płyt KRONOFLOR w łącznej ilości 162,37 m2, pianki podłogowej o powierzchni 113 m oraz 6 sztuk kleju montażowego.

Zdaniem organu odwoławczego za pozbawione logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należało uznać wyjaśnienia strony, że w/w wydatki dotyczyły naprawy środków transportu oraz naczep. Z ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających u sprzedawcy - firmy "H." wynika, że zakupione materiały stanowią zestaw do montażu wysokiej jakości podłóg w pomieszczeniach mieszkalnych i biurowych wg oferty firmy - FLOOREYER. Bezsprzecznie nie posiadają więc wystarczającej wytrzymałości do zastosowania przy naprawie naczep służących do przewozu m.in., wyrobów hutniczych (ładowanych za pomocą wózków widłowych) oraz innych materiałów paletowanych.

W ocenie organu ogólnikowe wyjaśnienia strony dot., wydatków wynikających z faktur dnia 28.02.1998 r., nr [...]; z dnia 30.04.1998 r., nr [...], z dnia 29.06.1998 r.,

nr [...]; z dnia 17.11.1998 r., nr [...] - o ich przeznaczeniu na "naprawy bieżące, żarówki, puszki do wymiany w biurze, inne materiały do napraw instalacji elektrycznych, naprawy bieżące środków transportowych, pozostałe materiały do wymiany w biurze, do napraw bieżących naczep, bieżące naprawy środków transportowych - naczep" nie pozwalają na ustalenie, do jakich środków transportu - bądź naczep, w jakich ilościach oraz w jakim celu - zostały wykorzystane poszczególne zakupione materiały. Brak wykazania celowości poniesienia tych wydatków oraz rodzaj niektórych zakupionych materiałów ze swej istoty nie przeznaczonych do stosowania w środkach transportu bądź naczepach (np. farba emulsyjna), przesądza o prawidłowości ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor podkreślił, że przy uwzględnieniu wyjaśnień podatniczki uznał część wydatków na łączną kwotę 1.980,80 zł, jako związanych z remontem środków transportu i dotyczyło to zużycia takich materiałów jak: deski podłogowe, gwoździe, wykładziny PCV i Astro DMS. Rodzaj zakupionych materiałów wskazuje, że mogły być one wykorzystane do remontu użytkowanych w roku podatkowym naczep.

Ponadto uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki w kwocie: 77,00 zł dot., zakupu wkrętów na podstawie faktury z - dnia 20.10.1998 r. Nr [...] oraz 552,88 zł dot., zakupu płyt pilśniowych na podstawie faktury z dnia 29.05.1998r.

Nr [...], bowiem charakter zakupionych materiałów wskazuje, że również mogły zostać zużyte do naprawy w/w naczep (jak wyjaśniała strona), a tym samym wiązały się z osiągnięciem przychodu z działalności gospodarczej.

Oceniając zaś prawidłowość decyzji odsetkowej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Dyrektor Izby stwierdził, że stosownie do treści art. 51 par.1 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa - zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, przy czym stosownie do art. 53 par. 1 tejże ustawy - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], określającej M. M. wysokość zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., i określenia (obniżenia) wysokości zaległości podatkowej (z kwoty 9.992,40 zł) do kwoty 9.214,80 zł - obniżeniu uległa podstawa naliczenia odsetek za zwłokę.

Zgodnie z treścią art. 47 par. 3 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Z treści art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 upłynął w dniu 30.04.1999 r.

W myśl par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

04.05.2001 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2001 r. Nr 40, poz.463, z późn. zm.) - odsetki za zwłokę są naliczane począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zatem odsetki za zwłokę od określonej niniejszą decyzją zaległości w kwocie 9.214,80 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. - podlegają naliczeniu począwszy od dnia 01.05.1999 r.

Zgodnie z treścią art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 21 par. 3 i (...) odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (...). W przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę zostały naliczone na dzień [...], tj., dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji od kwoty zaległości określonej niniejszą decyzją.

Organ wskazał, iż nie ma podstaw prawnych do nie naliczania odsetek za zwłokę za okres po upływie miesiąca od doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia do dnia wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowej z dnia [...]. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 54 par. 1 nie przewidują bowiem nie naliczania odsetek za zwłokę za okres po upływie miesiąca od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję, organu pierwszej instancji do dnia wydania przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji wymiarowej w sprawie. W związku z tym nie ma wpływu na prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę długość okresu, w którym organ pierwszej instancji prowadził ponowne postępowanie podatkowe, jak również przyczyny, dla których postępowanie to było prowadzone. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają naliczenia odsetek za zwłokę od zaistnienia bądź nie winy po stronie podatnika.

M. M. złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że zaskarżoną decyzję podjęto z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej tj.;

1) art. 210 w wyniku przywołania błędnej podstawy prawnej, bezprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

2) art. 180 w wyniku braku właściwego zastosowania,

3) art. 120, 121, 122 w wyniku braku zastosowania,

4) art. 233 w wyniku niewłaściwego zastosowania,

5) oraz art.70 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż jej zdaniem:

- decyzja organu odwoławczego jest sprzeczna z prawem, gdyż jako podstawę prawną zastosowano przepisy obowiązujące przed dniem 01.01.2003 r. mimo, iż przedmiotem rozpoznania było m.in. odwołanie z dnia 26.03.2003 r.

- organ odwoławczy pominął zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, albowiem ograniczył się do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji pierwszej instancji. Dodała, że decyzje organu pierwszej instancji podejmowane były z naruszeniem prawa, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

- organ odwoławczy w ogóle nie uwzględnił, jakie skutki dla podatnika miało niewłaściwe postępowanie inspektorów kontroli skarbowej przeprowadzających kontrolę u podatnika. Do dnia dzisiejszego organ odwoławczy nie zajął stanowiska w sprawie odmowy wyłączenia pracowników UKS, którzy uchybiali przepisom podczas wykonywanych czynności.

- decyzja została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za 1998 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że zaskarżona decyzja może ulec wzruszeniu niezależnie od zarzutów skargi i ich skuteczności, jeżeli jest niezgodna z prawem z innych przyczyn niż wskazane w zarzutach skargi.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony skarżącej w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r., jako zarzutu najdalej idącego. l tak stosownie do przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdzić jednak należy, iż z akt sprawy wynika, że wobec zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej, na podstawie wystawionego w dniu 31.03.2003 r., tytułu wykonawczego, dotyczącego zaległości w spornym podatku dochodowym, przerwany został bieg terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 par. 4 O. p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Okoliczność powyższa jest bezsporna w sprawie, tym samym nie można podzielić trafności zarzutu skarżącej co do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Przechodząc zaś do zarzutu strony skarżącej dotyczącego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003 r., Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował w badanym rozstrzygnięciu przepis art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), w świetle którego odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy wniesione przed dniem wejścia w życie noweli, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli tj., przed 01.01.2003 r.

Faktem jest, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie oprócz odwołania z dnia 5 grudnia 2001 r., było również to z dnia 26.03.2005 r., gdyż takie wskazanie wynikało z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2005 r. (sygn. akt l SA/Gd 729/03), jednakże okoliczność ta nie może stanowić o naruszeniu art. 210 Ordynacji podatkowej, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Słusznie zauważył też Dyrektor Izby Skarbowej, iż pierwotnym odwołaniem było to z dnia 5 grudnia 2001 r., natomiast uwzględnienie w badanej decyzji z dnia [...] przez organ podatkowy l instancji korekty zeznania w podatku dochodowym czyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów zawartych w tym zakresie w odwołaniu z dnia 26.06.2003 r. Wobec powyższego uznać należało, iż w powyższym zakresie organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

Sąd nie podzielił zasadności argumentów stawianych przez stronę skarżącą, a dotyczących naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności pominięcia zasady dwuinstancyjności. Stosownie bowiem do treści tej regulacji prawnej zawartej w par. 1 pkt. 2 a organ odwoławczy po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji uprawniony jest orzec co do istoty. Organ podatkowy bez przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania ma zatem możliwość wydania decyzji reformatoryjnej, którą koryguje wady prawne decyzji l instancji, polegające w rozpatrywanym przypadku na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W sytuacji zatem zebrania przez organ l instancji w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ odwoławczy rozważając i ustosunkowując się do wszystkich kwestii dotyczących przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, i nie mając wątpliwości co do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, winien wydać decyzję, w której określa wymiar podatku, bez konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. I to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy przy tym pamiętać, iż strona skarżąca, po zapoznaniu się w postępowaniu odwoławczym z zebranym materiałem dowodowym, nie złożyła nowych wniosków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na ustalenia organu I instancji.

Należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej badanym rozstrzygnięciem nie naruszył zakazu reformationis in peius, albowiem uwzględnił w nim część zarzutów podniesionych w odwołaniu i w kontekście tego określił podatek w niższej wysokości aniżeli określony przez organ I instancji.

Natomiast zarzut skarżącej, iż organ podatkowy w ogóle nie uwzględnił w swych rozważaniach jakie skutki dla podatnika miało - jego zdaniem - niewłaściwe postępowanie inspektorów kontroli, nie mogły mieć znaczenia dla oceny prawidłowości niniejszego rozstrzygnięcia. Kwestie te zostały bowiem rozpatrzone w odrębnych postępowaniach, zakończonych właściwymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a także były przedmiotem oceny WSA (wyrok z dnia

05.12.2004 r.) Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził aby, postępowanie kontrolne prowadzone przez pracowników UKS, w jakikolwiek negatywny sposób wpłynęło na treść wydanej decyzji.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należało nietrafność powyższego zarzutu.

Dalej należy stwierdzić, iż zdaniem sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do jej rozstrzygnięcia i organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny tegoż materiału. Ocena ta mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Poprawne są również wnioski wyciągnięte z tej oceny.

Ponadto wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje fakty udowodnione i dowody, którym organ podatkowy dał wiarę oraz dlaczego innych dowodów nie uwzględnił. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków zaliczonych przez spółkę "B" do kosztów uzyskania przychodów, a poczynionych na zakup spornych usług transportowych jak i związanych z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. K. oraz terenem wynajmowanym od D Sp. z o. o., , Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, jest ono bowiem logiczne i przekonywujące. Samo zaś stwierdzenie skarżącej, iż to organ odwoławczy winien doskonale wiedzieć na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do jakiego to naruszenia prawa doszło, jest w świetle uzasadnienia organu odwoławczego bezzasadne. Strona skarżąca nie zgadzając się z badanym rozstrzygnięciem winna skonkretyzować zarzuty.

W ocenie Sądu dokonana przez organ korekta przychodu spółki "B" osiągniętego w badanym roku podatkowym o podane w skarżonej decyzji kwoty, w tym przychodu w kwocie 1.452,00 zł z tytułu nieodpłatnego używania lokalu o powierzchni 12 m2, była zasadna i prawidłowa.

Zasadna i prawidłowa była też korekta wykazanych w tymże roku podatkowym przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności wyłączenie z kosztów poniższych wydatków:

- w kwocie 6.336,55 zł związanych z zakupem usług transportowych wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z.N. ;

- w kwocie 33.287,78 zł wykazanych jako poniesionych w związku z remontem z siedzibą spółki i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w tym - jak określiła to strona - "na zaplecze sanitarne, zaplecze kuchenne".

Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy szczegółowo opisał i ocenił w uzasadnieniu decyzji, stąd należy tylko dodać, że strona skarżąca nie przedstawiła racjonalnego uzasadnienia poniesienia wydatków na zakup opisanych usług transportowych. Zakupu tego nie można powiązać ani z przychodem badanego roku, jak i roku następnego. Powyższego nie może zmienić fakt wykonania i zapłacenia za te usługi, bo strona nie wskazała dowodów pozwalających ustalić związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) a tylko w takim przypadku można danym wydatkiem obciążyć rachunek kosztowy.

Wywody zaś strony skarżącej mające uzasadniać wydatki poczynione na zakup różnych materiałów budowlanych, instalacyjnych i wyposażeniowych w łącznej kwocie 33.287,78 zł należało uznać - w świetle ustaleń dokonanych w sprawie, a przede wszystkim w świetle zeznań przesłuchanych w sprawie świadków - za niewiarygodne. Jeżeli z ustaleń wynika, iż w 1998 r., strona skarżąca użytkowała na potrzeby prowadzonej działalności tylko pomieszczenie o powierzchni 12 m2 oraz teren, na którym garażowały pojazdy, z możliwością korzystania przez kierowców z budynku socjalnego należącego do wynajmującego, na który strona nie poniosła - jak podał wynajmujący - żadnych nakładów, to nie można wydatkami tymi obciążyć kosztów uzyskania przychodów spółki "B". Wydatki te nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w zakresie określenia odsetek za zwłokę od zaistniałej zaległości podatkowej. Odsetki naliczone zostały do dnia

[...]r., tj. do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, co zgodne jest z art. 53 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nie znajdując zatem naruszenia w sposób istotny przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym przepisów wskazanych w skardze, a także nie znajdując naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd na podstawie art. 151 cyt., na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

DSz