Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1298/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna (poprzednio: D. S.A.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

﻿U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą D. SA (obecnie P. SA) z 6 listopada 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 218.966 złotych pobranych przez notariusza 28 lutego 2008 r. w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki Skarżącej m.in. wkładem niepieniężnym w formie 100 % udziałów w kapitale zakładowym spółki I. Sp. z o.o.

Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że 14 października 2008 r. odbyły się odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą P. S.A., które wyraziło zgodę na założenie Spółki akcyjnej w 100% zależnej od Spółki P. S.A. oraz na objęcie w tej spółce wszystkich akcji stanowiących 100% kapitału zakładowego. Określono kapitał zakładowy Spółki na kwotą [...] złotych, który w części [...] złotych został okryty aportem w postaci 100 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki I. Sp. z o.o.

W związku z zawiązaniem Spółki notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz .U. z 2007 r., Nr 68 , poz. 450 z późn. zm., dalej ustawa o p.c.c.) w kwocie 471.166 złotych z czego 431.243 złote przypadało na kapitał zakładowy pokryty wkładem niepieniężnym.

Skarżąca wnosząc o zwrot nadpłaty wskazała, że regulacje ustawy o p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym. Podniosła również, że od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku ), zgodnie z którym nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem były nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego".

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostały od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego.

Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług, co zdaniem strony pozostaje w sprzeczności z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust.l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie

NUS nie uznał powyższych argumentów za uzasadnione, przywołując stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane [...] czerwca 2007 r. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 7794, z którego wynika, że w świetle przepisów obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r i 1 maja 2004 r. polskie prawo uznać należy za zgodne z prawem wspólnotowym. NUS wskazał również, że czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. polegające na nie uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 4, 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa) poprzez błędną ich wykładnię i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku dyrektywy jak również na obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe.

Skarżąca podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazała, że uwzględniając cel Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2. należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy 69/335. Oznacza to. że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować.

Skarżąca wskazała, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady standstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady standstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik Generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia ww. wniosku).

Od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku), zgodnie z którym nie podlegają pcc "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego".

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego.

Z treści przytoczonych przepisów wynika iż czynność wniesienia aportu w postaci udziałów jako. zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1.05.2004 do 31.12.2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4). Dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu (gdyby było inaczej racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby przecież zmiany w brzmieniu art. 2 pkt 4). Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko przedstawione zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2008 r.

Oznacza to. że skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania to wprowadzenie opodatkowania takich czynności pcc z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to. że od 1 stycznia 2007 r. ustawa p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Skarżąca przedstawiał również zasady opodatkowania wkładów do spółki akcyjnej i podkreśliła, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej,. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opłacie skarbowej.

Decyzją z [...] lutego 2011 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIS podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, tj, w dniu 27 lutego 2008 e. zawiązana została spółka prowadząca działalność pod nazwą D. S.A., której kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce pod firmą Inwestycja S. Sp. z o.o., sporna pozostaje natomiast zasadność opodatkowani tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

DIS nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do sprzeczności przepisów ustawy o p.c.c. z prawem wspólnotowym ponieważ ponowne wprowadzenie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki w 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. W ocenie organu podatkowego II instancji czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie była w latach 2004-2006 zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem zmiana u.p.c.c. z dniem 1.01.2007 r. nie skutkowała naruszeniem klauzuli stand-still (zasady stałości), wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie miało miejsca rozszerzenie obciążeń podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG obowiązkowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym dotyczy czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z opodatkowania w tym państwie lub opodatkowane według stawki obniżonej 0,5% lub niższej.

W dniu 1.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3 stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1 od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2 od innych wkładów 5%". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej, po 1.05.2004 r. ustawodawca miał na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1.07.1984 r. Obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Od 1.01.2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

DIS nie podzielił poglądu Skarżącej, że "ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, wskazując, że opodatkowaniem opłatą skarbową podlegało nie wniesienie wkładu do spółki na podwyższenie jej kapitału, jak również z uwagi na fakt, że pojęcia wspólnik i akcjonariusz mogą być używane zamiennie.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego zwolnienia wniesienia aportów do spółki że czynność cywilnoprawna polegająca na zmianie umowy spółki, powodująca podwyższenie jej kapitału zakładowego, a w konsekwencji również podwyższenie podstawy opodatkowania ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług (nie podlega zatem w ogóle regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest w tym przypadku jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. W rozpoznawanym przypadku, nie może mieć więc zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umowy spółki, a nie - oderwana od tej czynności prawnej - faktyczna czynność, w postaci wniesienia wkładu. Ponieważ, zmiana umowy spółki prowadząca do podwyższenia jej kapitału zakładowego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. a art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, jak również przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy, art. 2 Aktu Akcesyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z uwagi na wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności, organy podatkowe obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione jak i zobowiązane do odmowy jej zastosowania oraz podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu

Uzupełniając skargę pismem z 15 maja 2012 r. Skarżąca wskazała, że w świetle przepisów k.h. obowiązujących w 1984 r. nie było możliwe utworzenie spółki akcyjnej przez jednego założyciela, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że czynność utworzenia spółki przez jednego założyciela w 1984 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych gdyż była niedopuszczalna.

Postanowieniem z 16 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Postanowieniem z 6 marca 2012 r, Sąd podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

W toku rozprawy w dniu 24 maja 2012 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, e z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10od wkładów wniesionych na kapitał zakładowy Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien być pobierany, gdyż wkłady wniesione do kapitału zakładowego Skarżącej stanowiły udziały w dwóch spółkach, utworzone w ramach podwyższeń ich kapitału od których uiszczono tenże podatek i

Na rozprawie Sąd przeprowadził dowód z protokołów zgromadzeń wspólników Spółki F. Sp. z o.o. (obecnie Inwestycja G. Sp. z o.o.) i T. Sp. z o.o. (obecnie I. Sp. z o.o.) obejmujących m.in. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego powyższych spółek.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 30 maja 2012 r. DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo, że wobec udokumentowania przez pełnomocnika Skarżącej, ale dopiero na etapie postępowania sądowego że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej zostały już objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, istnieje konieczność przeanalizowania możliwości zastosowania w sprawie art. 5 ust. 2 tiret 1 Dyrektywy i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy tych aktywów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ustawy o p.c.c. przewidujące w latach 2006-2008 obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska : zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski.

Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 ETS wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia ETS wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 27).

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33).

Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku ETS wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii. ETS podkreślił, że w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku ETS wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., IIFSK 1698/10, 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl wspomnianej regulacji od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego.

Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej zgodnie z którym Polska naruszyła zasadę stad-still z uwagi na zwolnienie w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonanego w wyniku wniesienie wkładu niepieniężnego, co wynikało w ocenie Skarżącej z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku VAT wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nie nakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia.

W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku."

Wyrok ten dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie 'mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu' należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust .1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C 212/10 do czynności takich jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Wobec uznania, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still, kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonanego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, zgodnie z którym ustawa o opłacie skarbowej nie miała zastosowania do spółek akcyjnych. Sąd rozpoznający sprawę w tym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 w którym wskazano, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się- tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Sąd nie może również podzielić poglądu Skarżącej, że z uwagi na fakt, iż w 1984 r. spółka akcyjna nie mogła został utworzona przez jednego założyciela innego niż państwo lub związek samorządu terytorialnego, to w konsekwencji nie podlegało opłacie skarbowej a co za tym idzie, utworzenie spółki przez jednego założyciela w 2008 r. nie może być uznane za podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zarówno w 1984 r. jak i w 2008 podatkowi kapitałowemu (to jest opłacie skarbowej w 1984 r. i podatkowi od czynności cywilnoprawnych w 2008 r.) podlegało utworzenie spółki akcyjnej – kwestia ilu założycieli musiała mieć spółka akcyjna w 1984 r. a ilu w 2008 r. decydowała o możliwości powstania tejże spółki. Bez wątpienia jednak, podatek kapitałowy był pobierany w razie utworzenia spółki zgodnie z przepisami.

Końcowo rozważyć należało możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na podniesienie przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego, że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej zostały już objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów praw stanowiące podstawę do wznowienia postępowania.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje jednak, że artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 157/07, 6 listopada 2009 roku sygn. akt II GSK 284/09,. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Oznacza to, że w sprawie, która rozpoznawana była przez organy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu w razie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.(który to przepis stanowi odpowiednik art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Okoliczność, że organ administracji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia dowodu istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, ale nieznanego organowi nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ujawnienie dowodu nieznanego organowi w dacie rozstrzygania sprawy administracyjnej ale istniejącego w tej dacie daje natomiast stronie możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.