Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2404/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5, art. 29 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.418 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą R. B. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2010r. i ustalił zobowiązanie za styczeń, luty i 1 marca 2007 r. Podstawę opodatkowania stanowiły kwoty uznania na rachunku bankowym. Podatek należny nie został pomniejszony o podatek naliczony za styczeń i luty 2007 r. w związku z brakiem rejestru sprzedaży a w pozostałych miesiącach ze względu na brak faktur zakupu, brak wymaganych ewidencji zakupu i zaniechanie rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Łączna kwota podatku VAT wyniosła [...] zł.

2.2. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które zostało uwzględnione decyzją organu II instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia rzeczywistej daty rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Skarżącą, wpłat dokonanych na konto firmy "A" w imieniu własnym i konsultantek oraz ustalenie rzeczywistej wartości sprzedanych towarów, z pominięciem zwrotów towarów, wpłat z aukcji dotyczących rzeczy osobistych oraz środków przelanych z rachunków członków rodziny.

2.3. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł (niższej od pierwotnej o [...] zł). Pismem z dnia [...] r. UKS powiadomiła Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych wydana decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe.

Powyższe ustalenia spowodowały, że UKS uznał, że Strona od 2 stycznia 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą – handel produktami firmy "A", podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.4. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które nie zostało uwzględnione i organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Strony, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej a jedynie świadczyła usługi na rzecz "A" Sp. z o.o., przyjętej błędnie podstawy opodatkowania i naruszenia zasady neutralności podatku VAT przez nieuprawnioną odmowę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie podzielił zasadności twierdzenia, że sprzedaż nie przynosiła Skarżącej żadnych zysków, a jedynie wypracowany obrót pozwalał na uzyskanie cennych nagród niepieniężnych oraz, że nie spełniała warunków podatnika VAT.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2011r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, którego przedmiotem była rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ujawnienie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Umowa Skarżącej z dnia [...] r. z "A" Sp. z o.o. wskazuje, że jako konsultantka prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek lub kupuje produkty "A" na własne potrzeby. Prowadząc działalność gospodarczą jest odpowiedzialna za dopełnienie wszelkich związanych z nią formalności, a w szczególności zarejestrowanie, uiszczanie należności podatkowych i ubezpieczeń zdrowotnych oraz ubezpieczeniowych (pkt 1 umowy). Prowadzenie sprzedaży na odległość, w tym przez internet stanowi naruszenie warunków umowy (pkt 5 ust. 2) i pozbawia prawa zwrotu wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością. Prowadzenie działalności potwierdzały: wyciąg z rachunku bankowego w "B" Banku SA, umowa z dnia [...] r. z "C" określająca warunki współpracy w zakresie uiszczania z dołu opłat za przesyłki pocztowe i sama Skarżąca, która oświadczyła, że w latach 2007 – 2010 prowadziła sprzedaż kosmetyków ww. firmy za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro wykorzystując własny login [...] i login córki [...]. Jej zdaniem dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu lecz nie była to działalność gospodarcza wymagającą rejestracji i prowadzenia ewidencji sprzedaży. Należności regulowane były przelewami na jej rachunek bankowy, towar wysyłany pocztą, a sporadycznie odbierany osobiście. Przeprowadzone czynności kontrolne w "D" Sp. z o.o. w P. wykazały, że konto [...] zostało zarejestrowane [...] r. na Z. B. (mąż) i następnie [...] r. przerejestrowane na R. B., bez zmiany adresu [...]. Zmieniały się konta bankowe i zasady sprzedaży. W przypadku konta [...], które zostało zarejestrowane na K. B. (córka) w dniu [...] r., były dokonywane zmiany osoby sprzedającej (K. K., B. M.), ale aktualny pozostawał telefon oraz adres e-mail Skarżącej i wpłaty dokonywano za pośrednictwem tego samego konta bankowego. Organ ustalił, że wartość sprzedanych na aukcji w 2006 r. produktów firmy "A" wyniosła [...] zł.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał zasadę wspólnego systemu VAT opisaną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz definicje podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. D.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT), a także art. 5 i art. 29 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te określają kryteria podatnika VAT, jak forma organizacyjna jako zorganizowana całość, samodzielność rozumiana jako brak podporządkowania w prowadzonej działalności oraz odpowiedzialność za skutki podejmowanych działań i ponoszenie ryzyka, głównie w aspekcie finansowym. Podkreślił, że kryterium takim nie jest wypracowanie zysku, a pojawienie się "wartości ujemnej" nie powoduje utraty statusu podatnika. Dokonując oceny czynności wykonywanych przez Skarżącą organ wskazał, że w świetle umowy podpisanej z firmą "A" wskazano, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą - handel produktami ww. firmy i nie była przedstawicielką tego producenta świadcząc na jego rzecz usługi. Zakaz używania nazwy "A", ograniczenia w doborze kontrahentów (konsumenci), tylko sprzedaż bezpośrednia oraz ceny wg cen katalogowych służyły jedynie ochronie marki i dawały możliwość nabycia towarów z upustem 35 – 40%. Skarżąca złamała warunki umowy i na własna rachunek oraz odpowiedzialność sprzedawała produkty po cenach niższych niż katalogowe za pośrednictwem serwisu aukcyjnego.

Podsumowując organ uznał, że Skarżąca zajmowała się zarobkową sprzedażą kosmetyków, dokonując dostaw za pośrednictwem internetu, działając we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko, decydując o tym, co komu, kiedy, za ile i w jaki sposób sprzedać. Stąd dostarczając towary była czynnym podatnikiem VAT.

Zdaniem organu II instancji zebrany materiał dowodowy potwierdził także, że Skarżąca sprzedawała produkty firmy "A" z wykorzystaniem członków rodziny (córki, matki, męża) czy fikcyjnych osób (K. K.). Ponieważ zapłata następowała zawsze w formie przedpłaty na rachunek bankowy Skarżącej organ oparł swoje wyliczenia na analizie tego rachunku bankowego i daty wpłat na konto uznał za moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 11 ustawy VAT). Pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Skarżąca nie posiadała faktur nabycia towaru ani ich duplikatów, gdyż te które posiadała były wadliwe, co spowodowało, że nie spełniały warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia (art. 86 ust. 2 i ust. 10 pkt 1 i art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy VAT). Skarżąca część faktur oryginalnych zniszczyła i nie prowadziła żadnej ewidencji zakupu. Część towaru kupiła na inne nazwiska. Organ podkreślił złą wolę Skarżącej, która mimo obowiązku wynikającego z umowy do dnia decyzji nie zarejestrowała działalności gospodarczej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) skutkujące przyznaniem jej statusu podatnika VAT w zakresie działalności dostawy towarów w sytuacji braku spełnienia przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą,

2) art. 122 oraz 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 15 ustawy VAT, skutkujące błędnym przypisaniem skarżącej dokonywania dostaw towarów, a nie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT,

3) art. 122 oraz 180 § 1, 187 § 1 i 191 O p., skutkujące nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną ocenę, poprzez:

- błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przypisanie Skarżącej całego obrotu towarami, pomimo rzeczywistego działania osób trzecich lub wyłącznie reprezentowania w tym zakresie osób trzecich, to jest: K. B., Z. B. oraz I. G.,

- brak ustaleń, co do charakteru działania K. B., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. B., brak włączenia do postępowania dokumentacji związanej ze stosunkiem łączącym K. B. z firmą "A", pominięcie treści pisma K. B. z dnia [...] r., a także błędne wskazanie, iż K. B. przebywała w okresie dokonywania sprzedaży znajdowała się wyłącznie zagranicą,

- nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale ustalenia co do podatku naliczonego u Skarżącej, jakoby Skarżąca nie otrzymała faktur VAT właściwie dokumentujących dokonane przez nią zakupy oraz nie zachowała tych faktur "świadomie je niszcząc (wyrzucając) i nie ujmując ich w ewidencji zakupu",

- brak ustaleń w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej u Skarżącej w latach 2005 - 2006, co powodowało niewłaściwe określenie okresu, za który Skarżącej mogłoby przysługiwać zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 czerwca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

4) art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie został on w całości zgromadzony, z uwagi na jednoczesne wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień w sprawie posiadania faktur VAT,

5) art. 188 poprzez pominięcie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] r., to jest złożenia wyjaśnień przez K. B., zapytania do Allegro Sp. z o.o. oraz dokładnego wyliczenia wysokości obrotu R. B., K. B. oraz I. G. za rok 2006.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.3. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1018/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W motywach wyroku WSA wskazał, iż za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Sąd podkreślił, że w analizowanej sprawie Skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała sprzedaży produktów firmy "A" za pośrednictwem portalu internetowego Allegro używając konta [...] i [...], a płatność z tytułu sprzedaży dokonywana była przelewem na jedno konto bankowe przed dostarczeniem towaru. Dostawa dokonywana była za pośrednictwem "C", a przesyłki opłacane z dołu przez Skarżącą. Działalność ta była niezarejestrowana i Skarżąca nie składała deklaracji podatkowej ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie wystawiała faktur VAT sprzedaży ani nie prowadziła żadnej ewidencji czy wymaganej prawem dokumentacji księgowej.

Sąd I instancji zauważył, że zarzuty podniesione w skardze są wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony Skarżąca zaprzecza prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT a z drugiej uważa, że jeżeli już prowadziła taką działalność to organ z urzędu powinien obliczyć zobowiązanie podatkowe z tego tytułu z uwzględnieniem wszelkich ulg i zwolnień przewidzianych w ustawie. Nadto Skarżąca prezentuje pogląd, że braki materiału dowodowego skutkują przyznaniem jej statusu podatnika VAT.

Sąd nie podzielił poglądu strony i wyjaśnił, że z załączonych akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzyskały od administratora portalu internetowego wydruki transakcji Skarżącej za pośrednictwem tego portalu, wyciąg z rachunków bankowych w "B" (dostarczonych przez Skarżącą), umowę z "C" i analizę jej płatności, oświadczenie samej Skarżącej z dnia [...] r., wydruki z kont rozrachunkowych Skarżącej oraz członków jej rodziny z firmą "A", protokół przesłuchania Z. B., M., L. i K. N., Z. M., duplikaty faktur dostarczone przez Skarżącą, które nie spełniały wymogów formalnych. Dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą spełniającą warunki ustawy o podatku VAT i kryteria wskazane w jej art. 15 podatnika tego podatku.

Sama Skarżąca wskazała, że działała jako konsultantka w imieniu własnym, córki, która przebywa poza granicami kraju, męża Z., który pracuje w "E" oraz matki (I. G.), a czasem wykorzystywała fikcyjną tożsamość K. K. aby skorzystać z wycieczek zagranicznych czy innych nagród oferowanych przez firmę "A". Wpłat za inne osoby dokonywała sporadycznie. Kupowała kosmetyki bezpośrednio od producenta a sprzedawała na portalu internetowym. 10% zakupionych kosmetyków zatrzymywała na własne potrzeby a resztę przeznaczała do odprzedaży. Potwierdziła, że sama sprzedawała kosmetyki firmy "A", również te nabyte na członków rodziny (przesłuchanie z dnia [...] r.). W miarę upływu czasu zeznania te były korygowane, celem wykluczenia prowadzenia działalności i uniknięcia obowiązku podatkowego.

Sąd I instancji nie podzielił zasadności zarzutu braków materiału dowodowego i dowolnej jego oceny. Wskazano, że Skarżąca sama oświadczyła, że wykorzystywała do prowadzenia działalności tożsamość swoich najbliższych i to zarówno przy zakupach towarów od firmy "A", jak i ich dalszej sprzedaży aukcyjnej. Zeznania te zostały potwierdzone innymi dowodami, jak informacje o transakcjach internetowych czy oświadczenia męża oraz wydruki z kont rozrachunkowych firmy "A". Posiadają zatem przymiot wiarygodności i ich zmiana nie ma znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia.

Analiza powyższych okoliczności doprowadziła do wniosku, wedle którego organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wprost wynika, iż obrót ze sprzedaży wysyłkowej organy ustaliły na podstawie danych wynikających z wyciągów z aukcji internetowych oraz wyciągu bankowego, uwzględniając przy tym okoliczności zwrotów czy zakupów własnych. Czyni te ustalenia wiarygodnymi i realnymi chociaż Skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów ani sprzedaży. W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, w ocenie WSA, zastosowały w sprawie przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia towaru od firmy "A". Skarżąca nie dysponowała fakturami nabycia towarów ani ich duplikatami spełniającymi wymogi art. 106 ustawy VAT oraz § 20-23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz.1337 ze zm.). Posiadanie przez podatnika prawidłowych faktur, jest elementem podstawowym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co pozostaje w zgodzie z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokami C-438/09 i nie stanowi naruszenia Dyrektywy 112 i zasady neutralności tego podatku.

Sąd podzielił także pogląd organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem z racji powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego w dniu [...] r. Skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań od stycznia 2007 r., których termin ten upływał 31 grudnia 2012 r., a za kolejne lata w roku 2013 do 2015.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

4. Postępowanie przed Sądem II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony, wyrokiem z dnia 15.10.2015r. sygn. akt I FSK 960/14 uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie w zakresie w jakim podnosi naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie Strona w skardze skierowanej do Sądu I instancji zarzuciła, m.in.:

"2) naruszenie przepisów art. 122 oraz 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ustawy z dnia 11 czerwca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skutkujące błędnym przypisaniem skarżącej dokonywania dostaw towarów, a nie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

3) naruszenie przepisów art. 122 oraz 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkujące nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną ocenę, poprzez:

- błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przypisanie Skarżącej całego obrotu towarami, pomimo rzeczywistego działania osób trzecich lub wyłącznie reprezentowania w tym zakresie osób trzecich, to jest: K. B., Z. B. oraz I. G.,

- brak ustaleń, co do charakteru działania K. B., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. B., brak włączenia do postępowania dokumentacji związanej ze stosunkiem łączącym K. B. z firmą "A", pominięcie treści pisma K. B. z dnia [...] r., a także błędne wskazanie, iż K. B. przebywała w okresie dokonywania sprzedaży znajdowała się wyłącznie zagranicą,

- nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale ustalenia co do podatku naliczonego u Skarżącej, jakoby Skarżąca nie otrzymała faktur VAT właściwie dokumentujących dokonane przez nią zakupy oraz nie zachowała tych faktur "świadomie je niszcząc (wyrzucając) i nie ujmując ich w ewidencji zakupu",

- brak ustaleń w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej u Skarżącej w latach 2005 - 2006, co powodowało niewłaściwe określenie okresu, za który Skarżącej mogłoby przysługiwać zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 czerwca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

4) naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie został on w całości zgromadzony, z uwagi na jednoczesne wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień w sprawie posiadania faktur VAT,

5) naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] r., to jest złożenia wyjaśnień przez K. B., zapytania do Allegro Sp. z o.o. oraz dokładnego wyliczenia wysokości obrotu R. B., K. B. oraz I. G. za rok 2006."

W ocenie NSA Sąd I instancji skupił się w swoich motywach na analizie, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i w oparciu o zebrane w sprawie dowody stwierdził, że: "są wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą spełniającą warunki ustawy o podatku VAT i kryteria wskazane w jej art. 15 podatnika tego podatku".

Odnośnie natomiast powyższych zarzutów procesowych odniósł się bardzo ogólnikowo i lakonicznie stwierdzając, że wnioski Skarżącej "mają zanegować dotychczasowe ustalenia, w tym oświadczenia samej Skarżącej o prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem tożsamości swoich najbliższych (córki, męża, matki) czy danych fikcyjnych osób", "Sąd nie podziela zasadności zarzutu braków materiału dowodowego i dowolnej jego oceny. W szczególności wskazane w skardze uchybienia nie znajdują w sprawie uzasadnienia" czy też "Skarżąca nie wykazała aby podniesione zarzuty dotyczące pozbawienia jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT były zasadne. Nadto rozliczenie obrotów na osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej a których tożsamość wykorzystywała skarżąca nie stanowi argumentu zasługującego na uwzględnienie. Stąd Sąd uznał, że wszystkie podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia".

Sąd II instancji zauważył, iż w sprawie nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Jednak rację ma Skarżąca, że Sąd I instancji nie odniósł się dogłębnie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów odnośnie skali tej działalności prowadzonej z uwzględnieniem kont i nazwisk innych osób, a w tym wysokości przypisanego jej zobowiązania podatkowego, kwestii zwolnienia od podatku i ewentualnego momentu przekroczenia progu obrotu powodującego utratę prawa do zwolnienia od podatku, pominięcia przeprowadzenia zawnioskowanych w trybie art.188 O.p. dowodów, a także prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, realizującego zasadę neutralności.

Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji powinien bardziej wnikliwie ustosunkować się do twierdzenia strony, "iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, kto był podmiotem dokonującym zakupów kosmetyków w "A", z uwagi na odbiorców oznaczonych w fakturach zakupowych, które w toku postępowania zostały w całości zebrane. K. B., I. G. oraz Z. B. byli związani z firmą "A" własnymi, odrębnymi umowami, jak też otrzymywali nagrody rzeczowe dla siebie za osiągnięty obrót zakupionymi kosmetykami. Co więcej, sprzedaż towaru następowała w części z odrębnych profili w serwisie aukcyjnym Allegro, założonych nie tylko przez Skarżącą R. B., ale także przez jej córkę K. B., która dokonywała sprzedaży we własnym, autonomicznym zakresie".

Nie odniesiono się także wyczerpująco w zaskarżonym wyroku do twierdzenia skargi, że odsprzedaż towarów była dokonywana przez kilka osób, a nie tylko Skarżącą. Jak stwierdzono w skardze: "charakter umów zawieranych przy użyciu środków porozumiewania się na odległość, tutaj poprzez serwis Allegro, powoduje, iż tożsamość drugiej strony zobowiązania należy ustalać na podstawie danych udostępnionych w ramach serwisu internetowego. Umowa doszła do skutku w momencie wygenerowania przez system Allegro wiadomości o zakończeniu aukcji i sprzedaży licytowanego przedmiotu. W tym momencie sprzedający otrzymuje także dane osobowe kupującego, gdyż wcześniej ujawniony jest tylko tak zwany "nick" kupującego, czyli nazwa, jaką posługuje się dany użytkownik serwisu. Konto w serwisie Allegro jest przyporządkowane do konkretnego, zarejestrowanego wcześniej podmiotu i to jego właśnie obciążają skutki prawne związane z zobowiązaniami powstałymi tą drogą. Stąd też, jeżeli konto zostało zarejestrowane przykładowo na Panią K. B. i za jego pośrednictwem dokonuje się sprzedaży, to skutki takich zobowiązań należy przypisać właśnie tej osobie".

Zasadnym również jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca działała "w imieniu" innych konsultantów, Sąd powinien odnieść się do jej twierdzenia, że "powyższe oznacza, iż Skarżąca działała co najwyżej jako pełnomocnik K. B., I. G. czy Z. B., a nie ze skutkiem dla własnej osoby" i "nie wykorzystywała "tożsamości" osób bliskich, lecz jak sama zeznała działała we własnym i ich imieniu."

Sąd zatem winien odnieść się do prawidłowości działania organów, które przyporządkowały sprzedaż dokonaną z konta zarejestrowanego na K. B. wyłącznie Skarżącej. Należało w tej sytuacji odnieść się także do zgłoszonego wniosku dowodowego o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania K. B., a tym samym zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

W aspekcie zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p należało także ustosunkować się do twierdzeń skargi wskazującej na naruszenie tej normy w kontekście pominięcia również innych wniosków dowodowych Strony wyrażonych w piśmie z dnia [...] r., odnośnie "zapytania do Allegro Sp. z o.o. oraz dokładnego wyliczenia wysokości obrotu R. B., K. B. oraz I. G. za rok 2006 r."

Sąd II instancji za trafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy VAT w zw. z art. 167 oraz art. 168 ust. 1 Dyrektywy 112, gdyż w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zaakceptował odmowę przyznania prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane przez nią zakupy w firmie "A", stanowiące podstawę do określenia dokonanej przez nią sprzedaży, uznanej za prowadzenie działalności gospodarczej rodzącej obowiązek podatkowy VAT i podlegającej opodatkowaniu.

Za niewystarczające w tym zakresie uznać bowiem należy stwierdzenie Sądu, że: "Jak wyjaśniły organy podatkowe Skarżąca nie dysponowała fakturami nabycia towarów ani ich duplikatami spełniającymi wymogi art. 106 ustawy VAT oraz § 20-23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Posiadanie przez podatnika prawidłowych faktur, jest elementem podstawowym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co pozostaje w zgodzie z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokami C-438/09 i nie stanowi naruszenia dyrektywy 2006/112/WE i zasady neutralności tego podatku".

Po pierwsze, materiał dowodowy sprawy zawiera dwie teczki wydruków faktur wystawionych na Skarżącą, K. B. i I. G., dokumentujących zakupy towarów od firmy "A", pozyskanych z bazy informatycznej sprzedawcy oraz od Skarżącej, z których jednoznacznie wynikają dane personalne nabywców, pozwalające na ich identyfikacje, oczywiście pozbawione wskazania numeru indentyfikacyjnego, gdyż Skarżąca nie była zarejestrowana dla celów VAT.

Ponadto odwołując się do wyroku TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 J. Dankowski, Sąd pierwszej instancji pominął treść tezy 34 i 35 tego wyroku, w których Trybunał stwierdził, co następuje:

"34. Artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48).

35. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40)(...)

37. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66)."

Podobnie w wyroku TSUE z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft Trybunał wskazał, że:

"39. W tym zakresie Trybunał orzekł już, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 63).

40. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Bockemühl, pkt 51; w sprawie Ecotrade, pkt 64)".

Problem pozbawienia Skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane przez nią zakupy towarów, których sprzedaż stanowiła następnie podstawę do określenia jej podatku należnego, winna być też oceniona w kontekście nie tylko zasady neutralności VAT, lecz także proporcjonalności.

W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." (LEX nr 226167).

Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Końcowo NSA stwierdził, iż niniejszy wyrok nie ma charakteru przesądzającego o wyniku rozpatrywanej sprawy, lecz jedynie zobowiązuje Sąd pierwszej instancji do ponownego, wnikliwego rozpatrzenia i odniesienia się w motywach swego rozstrzygnięcia do podniesionych przez Skarżącą zarzutów i argumentów, w ramach złożonej przez nią skargi.

Ze względów powyżej wskazanych, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, uznać należy – na obecnym etapie sprawy - za bezprzedmiotowe, gdyż ustosunkowanie się do tych zarzutów może mieć miejsce w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, co pozostaje nadal przedmiotem sporu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się zasadna.

5.2. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.3. Rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie.

5.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać na wstępie należy, że Strona nie wykazała naruszenia przepisów art. 122 oraz 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 15 ustawy VAT, które skutkowało błędnym przypisaniem Skarżącej dokonywania dostaw towarów, a nie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej została już przesądzona przez NSA w powołanym wyżej wyroku (pkt 5.3.) a Sąd podziela pogląd, iż w sprawie nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT dokonując dostawy kosmetyków "A".

Z akt sprawy (wyciągi z rachunku bankowego, faktury lub ich duplikaty) wynika bowiem jednoznacznie, że Strona dokonywała dostawy towarów – kosmetyków "A" za pośrednictwem Allegro, co potwierdziła sama Skarżąca oświadczając, że w latach 2007-2010 prowadziła sprzedaż kosmetyków "A".

5.5. Sąd podziela natomiast pogląd Strony, że organ II instancji naruszył art. 122 oraz 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną ocenę, poprzez:

- błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przypisanie Skarżącej całego obrotu towarami, pomimo rzeczywistego działania osób trzecich lub wyłącznie reprezentowania w tym zakresie osób trzecich, to jest: K. B., Z. B. oraz I. G.,

- brak ustaleń, co do charakteru działania K. B., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. B., brak włączenia do postępowania dokumentacji związanej ze stosunkiem łączącym K. B. z firmą "A",

- nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale ustalenia co do podatku naliczonego u Skarżącej, jakoby Skarżąca nie otrzymała faktur VAT właściwie dokumentujących dokonane przez nią zakupy oraz nie zachowała tych faktur "świadomie je niszcząc (wyrzucając) i nie ujmując ich w ewidencji zakupu",

- brak ustaleń w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej u Skarżącej w latach 2005 - 2006, co powodowało niewłaściwe określenie okresu, za który Skarżącej mogłoby przysługiwać zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

5.6. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uczynił.

W ocenie Sądu organ II instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wyczerpujący i zupełny do przesądzenia o wysokości osiągniętego przez Skarżącą obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, kwestii zwolnienia od podatku i momentu przekroczenia progu obrotu powodującego utratę prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić kto był podmiotem dokonującym zakupów kosmetyków w "A" w transakcjach dokonywanych poprzez konta innych osób tj. K. B., I. G. oraz Z. B.. Tym bardziej, że byli związani z firmą "A" własnymi umowami a sprzedaż towaru następowała w części z odrębnych profili w serwisie aukcyjnym Allegro, założonych nie tylko przez Skarżącą R. B., ale także przez jej córkę K. B..

W sytuacji zatem, gdy Skarżąca działała "w imieniu" innych konsultantów, organ podatkowy powinien ustalić czy działała ona jako pełnomocnik K. B., I. G. czy Z. B., czy też działała we własnym i ich imieniu.

Organ powinien ustalić czy odsprzedaż towarów w okresie objętym zaskarżoną decyzją była dokonywana wyłącznie przez Skarżącą czy też przez inne osoby, czego nie uczynił. Ustaleń tych organ odwoławczy winien dokonać, mając na uwadze charakter umów zawieranych przy użyciu środków porozumiewania się na odległość. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Organ na stronie 10 stwierdził, iż K. B. nie mogła zajmować się sprzedażą produktów "A" także z tej przyczyny, że na stale przebywa (pracuje) w [...] . Po czym na tej samej stronie uznał, iż Skarżąca prowadziła w imieniu i na rzecz córki K. B. sprzedaż kawy, herbaty, słodyczy i chemii gospodarczej. W konsekwencji organ II instancji winien ocenić czy okoliczność zamieszkania przez K. B. zagranicą stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonywała ona sprzedaży kosmetyków "A" poprzez Allegro.

Ustalając charakter działania K. B., organ II instancji winien dopuścić dowód z przesłuchania K. B. oraz z dokumentacji związanej ze stosunkiem łączącym K. B. z firmą "A".

Skoro organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT to przedwczesne okazało obliczenie podstawy opodatkowania na podstawie wszystkich sprzedanych produktów "A" (str. 11 zaskarżonej decyzji).

5.7. W kontekście powyższych uwag zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] r., to jest zapytania do Allegro Sp. z o.o. oraz dokładnego wyliczenia wysokości obrotu R. B., K. B. oraz I. G. za rok 2006.

Art. 188 O.p. stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, to organ odwoławczy winien dopuścić wskazane przez Stronę ww dowody.

Natomiast w odniesieniu do zawartego w ww piśmie wniosku o pozyskanie pisemnych wyjaśnień od K. B. to zwrócić należy uwagę, że zostały one złożone w piśmie z dnia [...] r. i były przedmiotem rozważań organu II instancji, co znajduje odzwierciedlenie na str. 10 zaskarżonej decyzji.

5.8. Skarżąca nie wykazała natomiast naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie został on w całości zgromadzony, z uwagi na jednoczesne wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień w sprawie posiadania faktur VAT. Co prawda zgodzić się należy, że w chwili wyznaczenia Stronie postanowieniem z dnia [...] r. siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to jednak z tego powodu nie można uznać, iż doszło do naruszenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

5.9. Odnosząc się natomiast do kwestii pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dokonane przez Stronę zakupy w firmie "A", obowiązkiem Sądu jest odnotować naruszenie art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy VAT poprzez błędną, nieprowspólnotową ich wykładnię. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż organ II instancji niezasadnie upatruje powstanie prawa do odliczenia z chwilą otrzymania faktury (str. 11 zaskarżonej decyzji). Na stronie 12 zaskarżonej decyzji organ ten wyraził pogląd "iż nie ma podstaw do obniżenia obliczonej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przede wszystkim dlatego, że Odwołująca nie nabyła takiego prawa – nie otrzymała faktur (później także ich prawidłowo sporządzonych duplikatów) właściwie dokumentujących otrzymane przez nią zakupy towarów". Stanowisko takie jest błędne.

Z art. 167 Dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powołany przepis stanowi odpowiednik powtórzenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. Z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika i są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanej działalności. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. (mającym zastosowanie w sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis ten stanowił niewłaściwą implementację art. 167 Dyrektywy 112 wiążąc powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie z jego wymagalnością (powstaniem obowiązku podatkowego) a z otrzymaniem faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług. Jednak organ odwoławczy zobowiązany był dokonać wykładni powołanego przepisu mając na uwadze art. 167 Dyrektywy 112, czego nie uczynił.

Od 1 stycznia 2014r. art. 86 ust. 10 ustawy VAT wskutek nowelizacji otrzymał nowe brzmienie, zgodne z art. 167 Dyrektywy 112, stanowiąc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

5.10. Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem Sądu, organ II instancji naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ustawy VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia towaru od firmy "A" przyjmując bezpodstawnie, że Skarżąca nie dysponowała fakturami nabycia towarów ani ich duplikatami spełniającymi wymogi skutkujące możliwością odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć należy za Sądem II instancji, że materiał dowodowy sprawy zawiera dwie teczki wydruków faktur wystawionych na Skarżącą, K. B. i I. G., dokumentujących zakupy towarów od firmy "A", pozyskanych z bazy informatycznej sprzedawcy oraz od Skarżącej, z których jednoznacznie wynikają dane personalne nabywców, pozwalające na ich identyfikacje, oczywiście pozbawione wskazania numeru indentyfikacyjnego, gdyż Skarżąca nie była zarejestrowana dla celów VAT.

Sąd zobowiązany jest odnotować, iż organ odwoławczy odwołując się na str. 12 zaskarżonej decyzji do wyroku TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 J. Dankowski ( pkt 27-28 i 38) pominął treść tezy 34 i 35 i 37 tego wyroku, w których Trybunał stwierdził, co następuje:

"34. Artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48).

35. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40)(...)

37. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66)."

Podobnie w wyroku TSUE z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft Trybunał wskazał, że:

"39. W tym zakresie Trybunał orzekł już, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 63).

40. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Bockemühl, pkt 51; w sprawie Ecotrade, pkt 64)".

Dodatkowo wskazać należy na nowsze orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C -277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek TSUE przypomniał:

37 (...) z art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy nie wynika, aby status podatnika zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 30).

40. W tym kontekście Trybunał orzekł również, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (pkt 40, zob. podobnie wyroki: Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38; a także Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 32)."

Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, że identyfikacja do celów podatku VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (pkt 60, zob. podobnie w szczególności wyroki: Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 50; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 32; Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, pkt 32). Wynika stąd w szczególności, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (pkt 61, zob. podobnie w szczególności wyrok Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 51).

Sąd podziela pogląd NSA, że faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy VAT) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej) (wyrok z dnia 22 października 2015 r. I FSK 1131/141, LEX nr 1942629).

Należy wyjaśnić, że obowiązek zgłoszenia przez podatnika działalności przewidziany w art. 213 i 214 dyrektywy VAT nie jest czynnością powodującą powstanie prawa do odliczenia, lecz stanowi wymóg formalny służący kontroli (zob. ww. wyrok w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 50).

W konsekwencji stwierdzić należy, że sam brak rejestracji sprzedawcy jako podatnika podatku od towarów i usług nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, z wystawionych przez taki podmiot faktur, przy stwierdzeniu, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, a zatem nie doszło do oszustwa i spełnione zostały warunki materialne prawa do odliczenia. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dysponuje niezbędnymi informacjami pozwalającymi mu na zbadanie, czy rzeczywiście zostały spełnione materialne przesłanki.

5.11. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy sankcjonując naruszenie przez Skarżącą wymogów formalnych definitywną odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszył zasadę proporcjonalności.

Przypomnieć należy, że zasada proporcjonalności będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." (wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 TSUE LEX nr 226167).

W wyroku dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, w którym Trybunał stwierdził, iż:

"62. Ponadto przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 52; Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 26; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 49; a także Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 36, 37).

63. Sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka taka wykracza również poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i do unikania oszustw podatkowych w rozumieniu art. 273 dyrektywy 2006/112, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może ona prowadzić nawet do utraty prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 67, 68)".

Reasumując, jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej), a Skarżąca uznana została za podatnika do celów podatku VAT w ramach kontroli i postępowania podatkowego oraz zobowiązana została do zapłaty podatku VAT, to pomimo niezachowania wymogów formalnych takich jak rejestracja do celów podatku VAT w chwili dokonywania transakcji objętych podatkiem VAT, przyjęcie przez organ, że oznacza to definitywną utratę możliwości dokonania odliczenia (str. 12), w okolicznościach niniejszej sprawy narusza zasadę neutralności i proporcjonalności.

Przypomnieć bowiem należy, że w pkt 73 wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Płowdiw, Trybunał wyraził pogląd, że Państwa członkowskie mogą oczywiście uznać pod pewnymi warunkami, że zatajenie istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi usiłowanie popełnienia oszustwa podatkowego, i mogą zastosować w takim przypadku grzywny lub sankcje pieniężne przewidziane w ich przepisach wewnętrznych, o ile są one proporcjonalne do wagi nadużycia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Collée, pkt 40).

W pkt 74 tego orzeczenia TSUE stwierdził:

"Niemniej jednak spóźniona zapłata podatku VAT nie może sama z siebie zostać zrównana z oszustwem, które oznacza, z jednej strony, iż dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, oraz z drugiej strony, że z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 74, 75; a także ww. wyrok w sprawie Kłub, pkt 49)."

W konsekwencji art. 88 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, należy odczytać mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności, mając na uwadze wszystkie okoliczności rozpoznawanej wy, czego organ II instancji nie uczynił, pozbawiając Stronę definitywnie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.12. Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji, organ ustali stan faktyczny sprawy z poszanowaniem naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym celu dopuści dowody wskazane przez Stronę w piśmie z dnia [...] r. przeprowadzi dowód z przesłuchania K. B., włączenia do postępowania dokumentacji związanej ze stosunkiem łączącym K. B. z firmą "A".

Uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd i jego należyta, dokonana z uwzględnieniem art. 191 O.p. ocena pozwoli organowi II instancji na ustalenie prawidłowej wysokości obrotu, a w konsekwencji momentu przekroczenia kwoty obrotu, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT jak również ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uwzględni wyrażony przez Sąd pogląd prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.13. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.