Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1363/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji oraz oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1363/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r., sprawy ze skarg "B" Oddział w Polsce, na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 maja 2012 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007, 2008 i 2009 rok I. oddala skargi na decyzje nr [...] i nr [...], dotyczące podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok, II. uchyla zaskarżoną decyzję nr [...] dotyczącą podatku od nieruchomości za 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, III. określa, że wymienione w pkt II decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 780 zł (siedemset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r., "B" S.A. (po przekształceniu –"B"; zwana dalej Spółką lub Skarżącą), zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005. Prezydent Miasta K. przed wydaniem decyzji dotyczącej nadpłaty, postanowieniem z dnia 24 maja 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009.

Decyzją znak: [...] z dnia 18 listopada 2011 r. Prezydent Miasta K. określił wysokość zobowiązania dla "B" z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok na kwotę 436.479,00 zł.

Decyzją znak: [...] z dnia 18 listopada 2011 r. Prezydent Miasta K. określił wysokość zobowiązania dla "B" z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok na kwotę 436.622,00 zł.

Decyzją znak: [...] z dnia 18 listopada 2011 r. Prezydent Miasta K. określił wysokość zobowiązania dla "B" z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok na kwotę 469.983,00 zł.

W uzasadnieniu powołanych decyzji organ wskazał, że na podstawie art. 2. ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9 poz. 84 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wynikającym z ust. 4 i 5 ww. ustawy - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy traktuje się jako związane z działalnością gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nadto organ wskazał, iż nie podziela stanowiska podatnika wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyłączającego z podstawy opodatkowania wartość słupów cenowych. Organ podniósł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa definicja ma charakter negatywny, tzn. każe traktować jako budowlę każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Według art. 3 pkt 1 b) ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 Nr 156, poz. 118 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np.: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje). Z porównania obu definicji można wywnioskować, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest szersza niż zawarta w prawie budowlanym, budowlą jest bowiem także urządzenie budowlane.

W ocenie organu, przeznaczenie słupów cenowych warunkuje posadowienie ich na specjalnie skonstruowanym fundamencie, co wynika z przedłożonego przez Spółkę wyciągu z dokumentacji technicznej. Główny znak identyfikacyjny o wysokości 7 m z logo firmy oraz informacją o cenach paliw jest posadowiony na fundamencie i połączony z nim za pomocą specjalnych kotw w ilości 8 sztuk. Niezaprzeczalnie pozostałe znaki informacyjne posiadają inną konstrukcję, natomiast słupy cenowe oraz pylon reklamowy w opinii organu połączone są z fundamentem w sposób trwały i razem stanowią całość.

Reasumując, organ stwierdził, iż urządzenia reklamowe (określane przez Spółkę jako słupy cenowe oraz maszt reklamowy - pylon 17m) stanowią budowle. Urządzenia te niewątpliwie spełniają funkcję reklamową (pylon reklamowy) oraz funkcję reklamowo-informacyjną (słupy cenowe reklamują i informują o cenie paliw), a ponadto są trwale związane z gruntem.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji znak: [...], dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2009 organ wskazał, iż niezasadne jest stanowisko wyłączające z podstawy opodatkowania wartość kontenerów oraz śmietnika.

W kwestii opodatkowania kontenerów, organ odniósł się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z powyższych uregulowań wynika, że kontenery będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Dlatego, w ocenie organu, pozostające w posiadaniu Spółki kontenery, służące celom magazynowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z działalnością gospodarczą.

Organ nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Spółki, iż opodatkowaniu nie powinien podlegać również śmietnik, jako że nie jest budowlą, a obiektem małej architektury. Tymczasem z przedłożonego planu konstrukcyjnego wynika zdaniem organu, że jest to obiekt posadowiony na betonowej wylewce, posiadający ściany obudowane panelami, służący składowaniu odpadków w pojemnikach. Fakt, iż budowla ta została przeznaczona na śmietnik nie powoduje automatycznego zaliczenia jej do obiektów małej architektury. W ocenie organu, z uwagi na konstrukcję ww. obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z działalnością gospodarczą.

Od wszystkich wyżej opisanych decyzji "B" złożyła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W uzasadnieniu odwołań Spółka podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym należące do niej urządzenia należy opodatkować podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, urządzeń informacyjnych nie można w ogóle objąć zakresem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na fakt, iż nie są one obiektami budowlanymi. Na urządzeniach informacyjnych usytuowanych na terenie stacji znajdują się informacje dotyczące cen paliw, dostępności myjni, kawiarni, bankomatu oraz logo firmowe "B". W opinii Spółki podanie w/w danych nie stanowi reklamy, a jedynie realizuje nałożony na Spółkę obowiązek przekazywania informacji, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży. Urządzeń informacyjnych Spółki nie sposób uznać za reklamę, wobec czego nie można ich uznać za wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Skoro urządzenia reklamowe nie stanowią obiektu budowlanego, to nie można przyjąć, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Ponadto, Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że należące do niej urządzenia informacyjne są trwale związane z gruntem, wobec czego należy opodatkować je podatkiem od nieruchomości jako budowle. Na potwierdzenie tego poglądu Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r., w którym Sąd stwierdził, iż ,,skoro (...) budowlami są tylko wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, to w efekcie końcowym przyjąć trzeba, iż urządzenia reklamowe cechy tej nie wykazujące budowlami nie są".

Spółka zaznaczyła, że przedmiotowe urządzenia są rzeczami przenośnymi, ruchomymi, które można swobodnie oddzielić od podłoża i wywieźć do innego miejsca, np. w celu wymiany, naprawy, modernizacji, czy też z uwagi na konieczność zamontowania urządzenia na innej stacji. Urządzenia te nie są więc trwale związane z gruntem. W ocenie Spółki kwestia sposobu mocowania do podłoża tablic reklamowych nie może być uważana za nieistotną z punktu widzenia możliwości ich zakwalifikowania jako budowli.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe kwalifikowanie urządzeń informacyjnych opisanych w stanie faktycznym jako urządzeń reklamowych. Każdy z tych rodzajów urządzeń spełnia bowiem zupełnie inną funkcję - funkcją urządzenia reklamowego jest zachęcenie do zakupu produktu bądź usługi danego przedsiębiorcy poprzez wyeksponowanie zalet tego produktu/usługi. Natomiast celem urządzenia informacyjnego jest jedynie zakomunikowanie określonej wiadomości.

W ocenie Spółki, przedmiotowe urządzenia informacyjne nie spełniają również przesłanek do zakwalifikowania ich do urządzeń budowlanych, stanowiących drugą kategorię obiektów (obok obiektów budowlanych) uznawanych przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych za budowle, bowiem nie są urządzeniami technicznymi związanymi z jakimkolwiek konkretnym obiektem budowlanym, ale rzeczą funkcjonującą samodzielnie. Urządzenie informacyjne, które z natury rzeczy może zostać w każdej chwili zdemontowane bez uszczerbku dla swojej konstrukcji i funkcjonalności oraz przeniesione w inne miejsce, nie stanowi ani nieruchomości ani jej części składowej (jest rzeczy ruchomą w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego). Tym samym, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo w odwołaniu od decyzji znak: [...] Spółka podniosła, iż jej zdaniem również kontenery i śmietnik nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kontenery nie mogą być bowiem zakwalifikowane ani jako budynek ani jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast śmietnik jako obiekt małej architektury, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka podniosła, że jako obiekt budowlany należy traktować wynik prac budowlanych, podlegający unormowaniom prawa budowlanego. Tymczasem powstanie kontenerów nie jest efektem prac budowlanych, nie zostały one wybudowane, lecz jako gotowe przedmioty, wytworzone przez ich producenta metodami przemysłowymi (a nie na placu budowy), zostały zakupione i posadowione na terenie poszczególnych stacji. Ponadto, kontenery posiadane przez Spółkę mogą być w dowolnym czasie zdemontowane, przeniesione w inne miejsce i zamontowane ponownie, bez żadnego uszczerbku dla ich konstrukcji i przydatności. Powyższe, w ocenie Spółki, świadczy o tym, że przedmiotowe kontenery nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego.

Z regulacji art. 3 pkt 4 lit. c) Prawa budowlanego wynika, że za obiekt małej architektury uważa się m.in. śmietniki. Z kolei na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obiekt małej architektury nie jest uważany za budowlę. Zatem, skoro śmietnik nie może być uznany za żaden z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rezultacie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań Spółki od powołanych decyzji Prezydenta Miasta K. określających wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009decyzjami z dnia 18 maja 2012 r. znak: [...], [...] i [...] utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Organ wskazał, iż zaskarżone decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności nie naruszają znajdujących w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu spór dotyczy przede wszystkim interpretacji przepisów prawa regulujących zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń informacyjnych, kontenerów i śmietnika usytuowanych na stacjach paliw należących do Spółki. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane powinna prowadzić do konstatacji, iż wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Urządzenia te spełniają funkcję reklamową, a ponadto, są trwale związane z gruntem. Zauważyć należy również, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie funkcjonuje rozróżnienie na budowle reklamowe czy informacyjne. Przedmiotem zainteresowania ustawodawcy były jedynie takie budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) bez względu na charakter, ani pełnioną funkcję obiektu.

Zdaniem organu, sporne urządzenia stanowią urządzenia reklamowe. Pojęcie "urządzeń reklamowych" należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Niemniej jednak, wsparcia dla wykładni językowej można również poszukiwać w wykładni systemowej. Jak zauważył organ, ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. 2007 r., Nr 19, poz. 115 z późn. zmianami) zawiera definicję reklamy w art 4 pkt 23, która stanowi, że jest to ,,nośnik informacji wizualnej w jakiejkolwiek materialnej formie wraz z elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami(...)". W bardzo wielu przypadkach reklam, jednym z podstawowych elementów zachęty do kupna danego towaru jest eksponowanie jego ceny. Można zatem uznać, że słup cenowy zawiera co najmniej 2 składniki reklamy: znak towarowy identyfikujący dane produkty wraz nazwą paliwa oraz ich ceny. W niniejszym przypadku sama Spółka wskazuje, ze sporne urządzenia przekazują potencjalnym klientom informacje o cenach oferowanych przez Spółkę towarów. Organ odwołał się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I Sa/Sz 709/10, w którym Sąd stwierdził, że urządzenia określane przez skarżącą jako słup cenowy i pylon reklamowy stanowią budowlę, gdyż są wolnostojącymi i trwale związanymi z gruntem urządzeniami, spełniającymi także funkcję reklamową.

Organ II instancji wskazał, że fakt trwałego związania z gruntem spornych urządzeń reklamowych został ustalony w oparciu o dowód w postaci projektu technicznego nt. ,,Posadowienie znaków reklamowych - Fundamenty F-l, F-2, F-3, Kotwy K-l".

Odnosząc się w decyzji [...] do kwestii opodatkowania kontenerów i śmietnika zlokalizowanych na stacjach paliw, organ podniósł, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż przedmiotowe obiekty ze względu m.in. na brak trwałego związania z gruntem nie spełniają ustawowej definicji budynku i noszą cechy obiektów tymczasowych, o których mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest jednak wystarczające zakwalifikowanie kontenera i śmietnika jako tymczasowego obiektu budowlanego. Zasady opodatkowania wymagają bowiem zakwalifikowania tego obiektu jako budynku lub budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu pojęcie ,,tymczasowego obiektu budowlanego" wchodzi w zakres pojęciowy obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 lit. a - c Prawa budowlanego. Skoro zatem kontener i śmietnik nietrwale związane z gruntem są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to - na podstawie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 - są budowlami. Każdy bowiem obiekt budowlany nie będący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub obiektem małej architektury jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla kwalifikacji prawnej obiektu ,,śmietnika" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest uwzględnienie konstrukcji tego obiektu, a nie wyłącznie jego przeznaczenia. Fakt wykorzystywania obiektu w celu przechowywania śmieci i nazywanie go potocznie śmietnikiem nie oznacza automatycznie, że obiekt ten może zostać zaliczony do obiektów małej architektury. Przedmiotowy obiekt, podobnie jak kontenery, jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie na wyżej opisane decyzje organu II instancji złożyła spółka "B". Skarżąca ponownie wyraziła pogląd, zgodnie z którym należące do niej urządzenia informacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, urządzeń informacyjnych nie można w ogóle objąć zakresem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na fakt, iż nie są one obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Urządzeń tych nie można również zakwalifikować jako trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych i na tej podstawie przesądzać o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób ustalony dla budowli. Rozwijając powyższe, Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie pierwszym etapem koniecznym przy ustaleniu, czy urządzenie informacyjne jest budowlą, powinna być analiza tego, czy należące do Skarżącej urządzenia informacyjne są w ogóle obiektami budowlanymi w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ,,obiektem budowlanym" jest, między innymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednocześnie, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia przykłady obiektów uznawanych za budowle. Zdaniem Skarżącej, pojęcie obiektu budowlanego powinno być zatem interpretowane z uwzględnieniem całokształtu regulacji prawa budowlanego, jego specyfiki i funkcji. Strona twierdzi, iż urządzenia informacyjne należące do Spółki nie powstały w rezultacie prowadzenia robót budowlanych (procesu budowlanego), a ich produkcja nie jest przedmiotem regulacji prawa budowlanego. Nie można więc uznać je za obiekty budowlane. W konsekwencji, skoro urządzenia informacyjne nie stanowią w ogóle obiektu budowlanego, to bezzasadne jest dalsze analizowanie, czy są one budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budowlami mogą być bowiem jedynie te obiekty, które są obiektami budowlanymi.

Ponadto Skarżąca uważa, iż organ II instancji błędnie uznał, jakoby należące do Skarżącej urządzenia informacyjne stanowiły urządzenia reklamowe i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona podnosi, że nie jest możliwe kwalifikowanie urządzeń informacyjnych opisanych w stanie faktycznym jako urządzeń reklamowych. Każdy z tych rodzajów urządzeń spełnia bowiem zupełnie inną funkcję - funkcją urządzenia reklamowego jest, jak wskazuje jego nazwa, zachęcenie do zakupu produktu bądź usługi danego przedsiębiorcy poprzez wyeksponowanie zalet tego produktu lub usługi. Natomiast celem urządzenia informacyjnego jest jedynie zakomunikowanie określonej wiadomości.

Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż element graficzny określany jako logo, który Skarżąca umieszcza na budynkach i urządzeniach, to należący do niej znak towarowy. Umieszczenie znaku towarowego na urządzeniach Skarżącej nie przesądza o charakterze reklamowym tych urządzeń. Główną funkcją znaku towarowego jest bowiem wskazanie przedsiębiorcy, od którego dana usługa czy produkt pochodzi. Znak towarowy jest zamieszczany w pobliżu stacji Skarżącej po to, aby wskazać, do jakiej sieci należy dana stacja.

Skarżąca zaznaczyła również, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowle stanowią m.in. ,,wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Konieczność trwałego związania z gruntem jest zatem kwestią decydującą o kwalifikacji jako budowli w przypadku wolnostojących urządzeń reklamowych. Nawet jeśli przyjąć, że przedmiotowe urządzenia to urządzenia reklamowe, to i tak nie są one trwale związane z gruntem, nie mogą zatem stanowić budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze dotyczącej decyzji [...], Skarżąca podniosła ponadto, iż w związku z faktem, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, lecz są rzeczami ruchomymi i przenośnymi, nie mogą być w ogóle kwalifikowane jako nieruchomości, których powinien dotyczyć podatek od nieruchomości. Odnośnie do śmietnika, który jest obiektem małej architektury, wskazano, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, iż śmietnik jako obiekt małej architektury nie może być uznany za żaden z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w rezultacie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie 24 października 2012 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1363/12 do ISA/Kr 1365/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

1. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2012 poz. 270 – t.j., dalej "p.p.s.a."), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach przy zbliżonym stanie faktycznym - stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a.

2. W rozpatrywanych sprawach sporna była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2007, 2008 i 2009 należących do Skarżącej urządzeń (słupów) informacyjnych, a za rok 2009 - także kontenerów oraz śmietnika.

3. Ponieważ kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości słupów informacyjnych posadowionych na terenie stacji paliw była przedmiotem rozstrzygnięcia we wszystkich zaskarżonych decyzjach (za lata 2007-2009), Sąd odniesie się w uzasadnieniu wyroku najpierw do tej kwestii.

3.1. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odsyła zatem w zakresie pojęcia budowli do przepisów prawa budowlanego. W art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 r. Nr 243 poz. 1623 - t.j., dalej "Prawo budowlane") wskazano (w brzmieniu tego przepisu w latach 2007-2009), że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższych przepisów należy wnosić, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

3.2. Z poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika natomiast, że urządzenia informacyjne (słupy cenowe) posadowione na stacjach Spółki, są wolno stojącymi i trwale związanymi z gruntem urządzeniami, spełniającymi funkcję reklamową. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, argumentującej, że urządzenia informacyjne nie mogą być kwalifikowane jako budowle, gdyż nie są w ogóle urządzeniami reklamowymi i nie są trwale związane z gruntem, opisane w zaskarżonych decyzjach urządzenia, spełniają funkcję reklamową oraz są trwale związane z gruntem.

3.3. Obiekty nazywane przez Skarżącą urządzeniami informacyjnymi czy słupami cenowymi to obiekty posadowione na fundamentach i połączone z fundamentami za pomocą specjalnych kotw, zawierające logo Spółki, informację o cenach paliw i usługach oferowanych na stacji paliw (np. dostępności myjni, kawiarni, bankomatu). Urządzenia te sygnalizują kierowcom lokalizację danej stacji paliw, oraz informują o cenach paliwa oraz dostępnych usługach. Urządzenia te przekazują zatem informację, ale jednocześnie pełnią funkcję reklamową. Mają bowiem zachęcić do zakupu paliwa i skorzystania z usług oferowanych na stacjach Skarżącej. Są umieszczane w takich miejscach oraz mają takie rozmiary (np. 7-metrowy słup z logo firmy), aby były dobrze widoczne dla użytkowników dróg. Oprócz logo Spółki, zawierają dobrze widoczną informację o cenach paliw i dostępnych usługach – trudno uznać, wobec ich rozmiarów i rodzaju informacji na nich zawartych, aby jedynie miały informować, że w danym miejscu znajduje się stacja benzynowa, i nie pełnić żadnej funkcji zachęcenia do nabycia paliwa na tej właśnie stacji i skorzystania z usług tej właśnie stacji, na terenie której zostały zamieszczone.

W zaskarżonych decyzjach, organ wskazał na słownikową definicję reklamy, z której wynika m.in., że reklamą jest rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Powołał także przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która w art. 4 wskazuje, że pod pojęciem reklamy należy rozumieć nośnik informacji wizualnej w jakiejkolwiek materialnej formie wraz z elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, umieszczony w polu widzenia użytkowników drogi, nie będący znakiem w rozumieniu przepisów o znakach i sygnałach lub znakiem informującym o obiektach użyteczności publicznej ustawionym przez gminę. W konsekwencji, na podstawie wykładni językowej oraz systemowej, organ prawidłowo przyjął, że słupy informacyjne spełniają także funkcję reklamową i jako takie stanowią urządzenia reklamowe w rozumieniu przepisów budowlanych i podatkowych.

Funkcja reklamowa tych obiektów jest także potwierdzana w dokumentacji technicznej, gdyż jak wynika z projektu technicznego słupów informacyjnych opracowanego dla Spółki przez "M" Sp. z o.o.w 1996 r., projekt ten został zatytułowany "Posadowienie znaków reklamowych (...)".

3.4. Obiekty te są posadowione na fundamencie zagłębionym w ziemi, do którego są przytwierdzone za pomocą kotw stalowych zatopionych w fundamencie. Są one zatem trwale związane z gruntem za pomocą fundamentów. Słupy wraz z fundamentami, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem i jako takie stanowią obiekty mieszczące się w definicji budowli, o których mówi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko to jest także potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I Sa/Sz 709/10; wyrok z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 592/11).

W tym świetle niezasadny jest także argument skarżącej, że słupy informacyjne nie są obiektami budowlanymi, gdyż nie zostały wykonane w konsekwencji robót budowlanych czy procesu budowlanego. Dla potrzeb wykonania tych urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową, konieczny był bowiem proces budowlany polegający przede wszystkim na budowie fundamentów, mocowań oraz samego zamocowania słupów na fundamentach. Okoliczność, że same słupy nie powstają (nie są tworzone) na miejscu budowy, nie może mieć w tym zakresie żadnego znaczenia.

Wbrew twierdzeniom Spółki, jej stanowiska nie potwierdzają cytowane w uzasadnieniu skarg wyroki sądowe. Spółka powołała m.in. wyrok WSA z 29 stycznia 2008 r., z którego, jej zdaniem, wynika, że urządzenia takie jak w przedmiotowej sprawie – posadowione na fundamentach – nie są trwale związane z gruntem. Tymczasem w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu związania z gruntem danego urządzenia, w istocie wskazał, że związanie za pomocą fundamentów spełnia warunek trwałego związania z gruntem, jednocześnie jednak możliwe są i inne sposoby trwałego związania ("Brak jest przy tym jednoczesnego wskazania, iż przesłanką tej trwałości muszą być fundamenty"), powołał także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynikało, że trwałe związanie z gruntem oznacza odpowiednie techniczne powiązanie z gruntem ("W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla uznania takiego urządzenia za budowlę wystarczające było istnienie odpowiedniego technicznego sposobu powiązania z gruntem, nawet jeśli nie było ono zagłębione w ziemi.") (sygn.akt III SA/Wa 1945/07). Wyrok ten potwierdza więc, że powiązanie urządzenia z gruntem za pomocą fundamentów spełnia przesłankę trwałego związania z gruntem.

W konsekwencji należy uznać, że w zaskarżonych decyzjach, organy prawidłowo ustaliły kwestię podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości słupów informacyjnych należących do Spółki jako urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem.

4. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania kontenerów i śmietnika, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji za rok 2009, należy stwierdzić, że organ odniósł się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Organ ustalił, że kontenery należące do Spółki są tymczasowymi obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

4.1. Taka kwalifikacja, zdaniem organu, nie wyłącza kwalifikacji tych urządzeń jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego wchodzi w zakres pojęciowy obiektu budowlanego. Uznał przy tym, że "wprowadzenie pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego na gruncie prawa budowlanego powoduje, że kioski handlowe (...) bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych. Skoro zatem kontener i śmietnik nie trwale związane z gruntem są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie są budynkami (...), to – na podstawie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 – są budowlami". Organ ustalił zatem, że kontener i śmietnik nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem, i na tej podstawie stwierdził, że noszą cechy obiektów tymczasowych, o których mowa w art. 3 pkt 5 prawa budowlanego (s. 10 i 11 decyzji SKO). Tymczasem z definicji tymczasowego obiektu budowlanego zawartej w Prawie budowlanym wynika, że jest to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Aby urządzenie mogło zostać uznane za tymczasowy obiekt budowlany musi być przede wszystkim obiektem budowlanym, a następnie spełniać kolejne kryteria (przeznaczenia do czasowego użytkowania; nie połączenia trwałego z gruntem). Wynika to wprost z definicji legalnej tymczasowego obiektu budowlanego. Obiekt musi więc spełniać warunki uznania za obiekt budowlany, w przeciwnym razie każdy obiekt, urządzenie czy maszynę należałoby uznać za tymczasowy obiekt budowlany. Wbrew wymogom definicji tymczasowego obiektu budowlanego, organ nie wskazał dlaczego uznaje kontener i śmietnik za obiekt budowlany, ale raczej przeciwnie – najpierw uznał, że są to tymczasowe obiekty budowlane, a na tej podstawie uznał, że są to obiekty budowlane.

4.2. Sąd nie akceptuje także poglądu organu, z którego wynika, że tymczasowe obiekty budowlane będąc obiektami budowlanymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony jednoznacznie w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definiując budynki i budowle, ustawodawca odsyła do definicji zawartej w prawie budowlanym. Nie wskazuje jednak, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są także tymczasowe obiekty budowlane, ani też nie odsyła w zakresie pojęć zawartych w u.p.o.l. do definicji tymczasowego obiektu budowlanego zawartej w prawie budowlanym. W konsekwencji nie można dokonać nieuprawnionego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tymczasowe obiekty budowlane, które nie zostały wymienione w ustawie podatkowej jako podlegające opodatkowaniu. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca2011 r., sygn. akt I SA/Łd 509/11: "Przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego we wskazanym wyżej artykule wchodzi także tymczasowy obiekt budowlany, poprzez zawarty w jego treści kwalifikator "budowlany", jest rozumowaniem nieuprawnionym, albowiem gdyby ustawodawca podatkowy chciał ażeby tak było, to wyraźnie by o tym postanowił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta, jako akt prawny autonomiczny, zawiera własne definicje, a te, zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie mogą powodować, że stanie się ona zbiorem norm prawnych o charakterze otwartym, kształtowanym przez inne dziedziny prawa, albowiem utraciłaby w ten sposób swój charakter, o którym wyżej mowa." (podobnie także wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 216/05 oraz wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r., sygn.. akt II FSK 658/06).Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przenośny pawilon handlowy, będąc tymczasowym obiektem budowlanym niepołączonym trwale z gruntem, nie może stanowić budowli, a tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/11).

4.3. W odniesieniu do opodatkowania śmietnika, stanowisko organów podatkowych nie jest jasne. Niewątpliwie organy obu instancji uznały śmietnik za budowlę, nie dając mu przymiotu obiektu małej architektury. Jednocześnie, organ II instancji omawia kwestię opodatkowania śmietnika łącznie z kwestią opodatkowania kontenerów, odnoszą do niego argumenty dotyczące tymczasowych obiektów budowlanych. Nie jest w związku z tym jasne, czy organ II instancji uznał śmietnik za tymczasowy obiekt budowlany będący budowlą, czy też za inny rodzaj budowli. Już sam brak uzasadnienia stanowiska organu II instancji co do kwalifikacji prawnej śmietnika świadczy o wadliwości decyzji organu II instancji w tym zakresie. Niezależnie jednak od braku jednoznacznej kwalifikacji, należy stwierdzić, że argumentacja organów I i II instancji co do opodatkowania śmietnika zawiera istotne wady. Organ I instancji uznał bowiem, że śmietnik nie jest obiektem małej architektury, gdyż jest to obiekt posadowiony na betonowej wylewce, posiadający ściany obudowane panelami, służący składowaniu odpadków. Jednocześnie stwierdził, że fakt, iż został on przeznaczony na śmietnik nie powoduje automatycznego zaliczenia go do obiektów małej architektury.

Tymczasem z definicji obiektów małej architektury zawartej w Prawie budowlanym wynika, że są to niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Obiekt małej architektury jest zatem niewielkim obiektem m.in. służącym utrzymaniu porządku. Śmietniki zostały wprost wymienione jako obiekty małej architektury. Definicja ta nie zawiera dodatkowych elementów uznania obiektu za obiekt małej architektury. Ustawodawca nie wskazuje, aby wyłączone były z tej definicji obiekty posiadające ściany czy posadowione na wylewce. Rację ma organ uznając, że wykorzystywanie obiektu w celu składowania śmieci nie przesądza automatycznie o jego kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego, a co za tym idzie, prawa podatkowego. Jednak w zaskarżonych decyzjach nie wykazano, dlaczego cechy takie jak posiadanie ścian i betonowa wylewka śmietnika wykluczają obiekt, zdaniem organu, z definicji obiektu małej architektury. Skoro definicja ta nie odnosi się do takich cech, nieuprawnione jest ich wyliczenie i wskazanie jedynie, bez żadnego uzasadnienia, iż świadczą one o tym, że śmietnik obiektem małej architektury nie jest. Jeżeli bowiem obiekt jest niewielki i służy utrzymaniu porządku, spełnia wymogi definicji obiektu małej architektury. Jeżeli mimo to organ podatkowy uważa, że takim obiektem nie jest, a jest budowlą, musi wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że dany obiekt spełnia kryteria uznania za budowlę, a nie za obiekt małej architektury.

5. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić skargi w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości "urządzeń informacyjnych". W konsekwencji, należało oddalić skargi w odniesieniu do decyzji za rok 2007 i 2008, bowiem skargi te zarzucały naruszenie prawa jedynie w odniesieniu do opodatkowania tych urządzeń.

6. Jak wynika z powyższego uzasadnienia, Sąd uznał za zasadne zarzuty Spółki odnoszące się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów i śmietnika, a w konsekwencji uwzględnił skargę na decyzję dotyczącą roku 2009, bowiem skarga te zarzucała naruszenie prawa w odniesieniu do opodatkowania także tych urządzeń. Należy jednak zaznaczyć, że Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów Skarżącej odnoszących się do opodatkowania urządzeń informacyjnych, które zostały także sformułowane w skardze dotyczącej decyzji za rok 2009.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w punkcie I wyroku; a na podstawie art. 145 § 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a., jak w pkt II i III wyroku.

7. Ponownie rozpatrując sprawę podatku od nieruchomości za rok 2009, organa podatkowe będą związane wskazaniami i oceną prawną wyrażoną przez Sąd, dokonując prawidłowej analizy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2009 kontenerów i śmietnika.

8.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi odnoszącej się do decyzji za rok 2009, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), oraz opłaty od pełnomocnictwa