Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 329/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na podstawie umów lub porozumienia, przez Gminę na rzecz ZGK lub mieszkańców oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego, podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowany, jako podatnik VAT, był Urząd Gminy. Od dnia 1 stycznia 2013 r. zarejestrowana dla celów VAT jest wyłącznie Gmina i to ona składa obecnie deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w latach 2011-2013 liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarno - wodociągowej. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tyś. zł.

Powstałe elementy infrastruktury były nieodpłatnie przekazywane księgowo (na podstawie dokumentu PT) na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będącego gminnym zakładem budżetowym, nieposiadającym osobowości prawnej, który wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, instytucji, itd.) usług w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody. W tym zakresie ZGK samodzielnie zawiera umowy z odbiorcami. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu i są dokumentowane fakturami. Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i dokonywaną sprzedaż wykazuje we własnych deklaracjach VAT.

Gmina planuje obecnie zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie gospodarowania infrastrukturą i rozważa następujące, alternatywne rozwiązania:

A) Udostępnienie infrastruktury ZGK na podstawie "quasi-umowy" dzierżawy;

B) Zawarcie odpłatnej quasi-umowy o świadczenie przez Gminę na rzecz ZGK odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych i dostawy wody na odcinku od przyłączy znajdujących się na nieruchomościach, do których w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2009-2013 doprowadzono sieci kanalizacyjne, do innych stanowiących majątek ZGK urządzeń kanalizacyjnych. Zawarcie umowy przesyłu umożliwi Zakładowi świadczenie usług odprowadzania ścieków i dostawy wody na rzecz mieszkańców (względnie firm, instytucji etc). Umowy na te usługi nadal zawierane będą pomiędzy ZGK a ich odbiorcami i Gmina nie będzie ich stroną, (dalej A) i B), łącznie jako: "umowy");

C) Zawarcie z ZGK pisemnego porozumienia o wsparciu w administrowaniu siecią, będącego de facto i de iure umową, na mocy której Gmina występowałaby w roli sprzedawcy usług odprowadzania ścieków i pobierała z tego tytułu opłaty od mieszkańców. Jednocześnie Zakład udzielałby Gminie odpłatnego wsparcia administracyjnego, polegającego np. na wystawianiu faktur, poborze należności, nadzorze technicznym i serwisowaniu sieci (dalej: "porozumienie").

Wskazane formy współpracy (A-C) nie będą umowami cywilnoprawnymi sensu stricto, ale będą miały charakter formalnych porozumień zawartych pomiędzy Gminą i ZGK, regulujących stosunki pomiędzy nimi.

Bez względu na wybrany wariant z tytułu usług świadczonych na rzecz Zakładu na podstawie jednej z ww. umów (A, B) Gmina zamierza wystawiać na ZGK faktury, zaś w przypadku porozumienia (C) wystawiałaby faktury bezpośrednio na odbiorców usług odprowadzania ścieków. Tym samym, od momentu zawarcia wybranej umowy infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej bezpośrednio przez Gminę. Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na inwestycje w infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz ZGK lub bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, na podstawie wybranej umowy/porozumienia (A-C), będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

2) Czy w związku z zawarciem umowy/porozumienia na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGK, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia?

3) Czy długość okresu korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

4) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

5) Czy ze względu na zmianę przeznaczenia infrastruktury i zawarcie w 2014 r. podlegającej opodatkowaniu wybranej odpłatnej umowy/porozumienia (A, B albo C) Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

6) Czy Gmina będzie uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji w infrastrukturę, także do dokonywania odliczeń podatku w ramach korekty wieloletniej z faktur wstawionych na Urząd Gminy oraz korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Gminy oraz korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Gminy w okresie do końca sierpnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług na rzecz ZGK lub mieszkańców na podstawie wybranej umowy/porozumienia (A-C) będzie stanowić czynność opodatkowaną, niepodlegającą zwolnieniu.

Gmina wskazała, że o opodatkowaniu danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz gdy jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy Gmina stwierdziła, że skoro odpłatne czynności:

A) dzierżawy infrastruktury,

B) świadczenia usług przesyłu ścieków,

C) świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców przy wsparciu administracyjnym MZGKiM na podstawie porozumienia;

nie stanowią odpłatnej dostawy towaru, to stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy Gmina wywiodła, że skoro ww. umowy (A, B) oraz porozumienie (C) niewątpliwie mają charakter cywilnoprawny, to wykonywanie czynności na ich podstawie oznaczać będzie działanie w charakterze podatnika VAT. Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług na podstawie jednej z ww. umów/porozumienia, działając w charakterze podatnika VAT, zatem przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, czynności takie nie będą również zwolnione od podatku, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Zauważyła, że na gruncie prawa cywilnego istnieją wątpliwości odnośnie skuteczności prawnej umów cywilnoprawnych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin osobowości prawnej. W konsekwencji, czynności zawarte pomiędzy Gminą a ZGK mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną "z samą sobą".

W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku). W dużej mierze są one autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (cywilistyczny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, w przypadku zawarcia umowy/porozumienia pomiędzy Gminą a MZGKiM, będącym odrębnym podatnikiem VAT, wykonywane na tej podstawie świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu. Odmienne podejście stanowiłoby, zdaniem Gminy, naruszenie zasady powszechności podatku od towarów i usług oraz zasad konkurencji.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia wybranej umowy/porozumienia z Zakładem nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dodała, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 5 listopada 2010 r. o sygn. akt I FSK 1913/09 oraz z dnia 11 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 625/10.

Ponadto Gmina zauważyła, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, a co za tym idzie, usługi świadczone przez gminy na ich rzecz podlegają opodatkowaniu. Końcowo nadmieniła, że status ZGK, jako odrębnego od niej podatnika VAT, nie był dotąd kwestionowany przez organy skarbowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że w związku z zawarciem umowy/porozumienia i wykonywaniem na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz ZGK, będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Przytaczając przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT strona wyjaśniła, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

- pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 ustawy.

Gmina dodała, że argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania w charakterze podatnika w przypadku zawarcia jednej z ww. umów/porozumienia (A, B albo C), zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Zdaniem Gminy, w związku z podjęciem decyzji o zmianie zasad gospodarowania infrastrukturą w ten sposób, że będzie ona przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na podstawie wybranej umowy/porozumienia, można mówić o związku wytworzonych w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2006-2011 środków trwałych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zawarcie umowy/porozumienia spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania infrastruktury nie byłoby możliwe świadczenie tych usług przez Gminę. Zatem wystąpi niezaprzeczalny związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten wystąpi jednak dopiero wraz z zawarciem wybranej umowy/porozumienia (A, B, albo C) i rozpoczęciem świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych (odpowiednio na rzecz MZGKiM albo mieszkańców). Od tego momentu będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury. Podkreśliła, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zauważyła, że analiza art. 91 ust. 7 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem wybranej umowy/porozumienia (A, B albo C) dotyczących infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była nieodpłatnie przekazana ZGK a w 2014 r. stanie się przedmiotem świadczenia usług, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy Gmina zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości, jednakże w świetle art. 46 § 1 k.c. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uznać należy, że infrastruktura kanalizacyjna, stanowiąc budowlę, zaliczana jest do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur związanych z daną inwestycją, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Wskazała, że na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danych inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Jej zdaniem, bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Do pytania nr 5 Gmina wyraziła stanowisko, że w przypadku zawarcia w 2014 r. wybranej umowy/porozumienia (A, B albo C) będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę przypadającej - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Nadmieniła, że stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Ponieważ do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem podatku od infrastruktury, która została oddana do użytkowania i przez pewien okres była nieodpłatnie udostępniania ZGK, a w 2014 r. stanie się przedmiotem wybranej odpłatnej umowy/porozumienia (A, B albo C), powinna zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Odnosząc się do pytania nr 6 Gmina podniosła, że w ramach korekty wieloletniej jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz korekt deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez Urząd Gminy.

Wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji. Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, gdy realizują działania na podstawie umów jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy zarówno ona, jak i Urząd były równocześnie zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale podatek należny do końca grudnia 2012 r. wykazywał wyłącznie Urząd, należy uznać, że realizował on w ten sposób uprawnienia Gminy, a czynności te były de facto czynnościami Gminy. W związku z powyższym, zmiana podatnika VAT czynnego z Urzędu Gminy na Gminę w momencie wyrejestrowania Urzędu Gminy dla celów podatku VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku, jest czynnością techniczną, niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy dokonywania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy. W powyższej sytuacji, pomimo formalnej zmiany podatnika, zachowana została ciągłość rozliczeń. Tym samym skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT czynny może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. W tym celu Gmina uprawniona jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych uprzednio przez Urząd Miejski.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r. znak [...] uznał powyższe stanowisko w zakresie:

- opodatkowania usług wykonywanych, na podstawie "quasi umów" lub porozumienia, przez Gminę na rzecz ZGK lub mieszkańców - za prawidłowe,

- prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarno - wodociągowej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Gminy - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W ocenie organu analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Gminę udostępnienie, na podstawie "quasi umowy dzierżawy", zakładowi budżetowemu ZGK infrastruktury powstałej w ramach inwestycji lub świadczenie, na podstawie "quasi umowy", na rzecz ww. zakładu odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych lub świadczenie bezpośrednio na rzecz mieszkańców usług odprowadzania ścieków będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków organ wskazał na treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasada odliczenia podatku naliczonego przewidziana w ww. przepisach wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Minister zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejno organ, przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazał kogo uznaje się za podatnika i przytoczył definicję działalności gospodarczej a także wyjaśnił, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6 ww. przepisu).

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina wybudowała infrastrukturę w zakresie kanalizacji sanitarno - wodociągowej, którą po oddaniu do użytkowania w latach 2011-2013 nieodpłatnie przekazała gminnemu zakładowi budżetowemu.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) oraz art. 4 pkt 10, art. 18 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518).

Organ zauważył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto Minister zwrócił uwagę na treść przepisów art. 9 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) i zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ przywołał i poddał analizie również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-97/90, C-204-13 i C-104/12.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowanego w ww. wyrokach doprowadziła organ do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po oddaniu kanalizacji sanitarno - wodociągowej do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie eksploatowana przez zakład budżetowy), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu jej faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji Minister stwierdził, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych odcinków infrastruktury sanitarno - wodociągowej z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w interpretacji zauważono, (powołując się na przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. - Dz. U. z 2013 r.. poz. 289), że urząd gminy (miasta) nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd. Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Wyżej wymienione wnioski oznaczają, że faktury wystawione na Urząd Miejski - co do zasady - stanowią podstawę do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku przez Gminę. Jednakże w przedmiotowej sprawie, wobec faktu, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, nie mogła dokonać odliczenia tego podatku bez względu na to, czy jako nabywca na tych fakturach została wskazana Gmina, czy Urząd Miejski.

Przechodząc do kwestii korekty deklaracji, organ przywołał treść art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz poszczególne ustępy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen.

W ocenie Ministra analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że planowane wykorzystywanie od 2014 r. kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług na rzecz ZGK lub mieszkańców), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła kanalizację sanitarną poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując organ interpretujący uznał, że w związku z planowanym w 2014 r. rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając ww. interpretacji naruszenie:

przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarowi usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarno - wodociągowej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej nie działała w charakterze podatnika VAT,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania,

przepisów postępowania:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez zanegowanie dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych, i tym samym, działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca wskazała uzasadnienie dla postawionych zarzutów. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę na brak zasadności zastosowania przez organ stanowiska wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżącą podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 (dalej jako "Wyrok w sprawie Lennartz") oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02 (dalej jako "Wyrok w sprawie Waterschap"), wyjaśniając, iż wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych od będącego przedmiotem skargi i uzasadniła swoje stanowisko w tym zakresie.

Skarżąca wskazała, że organ powołał wyroki Trybunału, które zapadły w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, a pominął orzeczenie wydane w analogicznej sprawie dotyczące polskiej jednostki samorządu terytorialnego, mianowicie postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 (Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów), w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w drodze korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego, początkowo wykorzystywanego do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Treść ww. postanowienia w opinii strony skarżącej prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 ustawy o VAT) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Podkreśliła przy tym, że Trybunał wydał w powyższej sprawie postanowienie na zasadach wynikających z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem a nie wyrok, co wskazuje, że sporna kwestia nie budziła żadnych wątpliwości.

Zdaniem skarżącej, w świetle powyższego, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia majątku.

W opinii skarżącej, powołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy jest niedopuszczalne, ponieważ organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających - w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni przepisów Dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które są bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych (na potwierdzenie swojego stanowiska przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym, na potwierdzenie czego przywołała fragment wyroku z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen oraz wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 339/12). Autor skargi wskazał także inne wyroki NSA, w których zawarto podobne stanowisko.

Strona stwierdziła, że powyższe prowadzi do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie organ, powołując się przy interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W jej opinii, skoro organ postanowił oprzeć swoje rozstrzygnięcie na regulacjach unijnych, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znalazły w tym przypadku zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym. Całkowicie został pominięty fakt, że wykładnia prawa wewnętrznego - dokonywana w świetle celu i brzmienia Dyrektywy - nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. W opinii skarżącej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ wykładni przepisów Dyrektywy skutkuje wykroczeniem poza wykładnię językową przepisu krajowego i w konsekwencji doprowadza do wykładni contra legem.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową kanalizacji sanitarno - wodociągowej skarżąca zauważyła, że zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia polega na pierwotnym wykorzystaniu inwestycji do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. W opinii skarżącej, przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia od podatku. Strona zauważyła, że ustawodawca nie odniósł się w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W związku z powyższym, w opinii skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91, w związku z planowanym zawarciem w 2014 r. umowy dotyczącej/porozumienia dotyczącego kanalizacji sanitarno - wodociągowej, która uprzednio była przez nią wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie tego przepisu.

Skarżąca stwierdziła, że wyrażony przez organ pogląd doprowadziłby de facto do naruszenia zasady równowagi stron stosunku podatkowego. Mianowicie, w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem do czynności podlegających opodatkowaniu (tj. od momentu rozpoczęcia inwestycji), a po oddaniu inwestycji do eksploatacji (np. w drugim roku użytkowania) doszłoby do zmiany przeznaczenia i rozpoczęcia wykorzystania kanalizacji sanitarno - wodociągowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt podatku. Jako przykład odnośnie tej kwestii podała wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 96/08).

Kolejno autor skargi przywołał wyroki sądów administracyjnych w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT a sądy nie zakwestionowały możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane.

Skarżąca, cytując treść art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz wyjaśniając istotę neutralności podatku VAT, zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył tą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług.

Strona wyraziła przekonanie, że jeżeli poniosła ciężar podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy przedmiotowej infrastruktury, którą w 2014 r. zacznie wykorzystywać do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego w tym przypadku, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Podkreśliła przy tym, że celem uregulowania zawartego w art. 91 ustawy o VAT, jest umożliwienie korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania środków trwałych określonej wartości, których zużycie - z uwagi na rozciągnięty w czasie okres użytkowania - jest rozłożone w czasie na kilka lat, jest właśnie zapewnienie neutralności podatku VAT. Ograniczenie przez organ prawa skarżącej do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji sanitarnej, jest sprzeczne z zasadą neutralności, gdyż nakłada na nią ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do przedmiotowych środków trwałych pomimo, że w przewidzianym przez przepisy ustawy okresie korekty dla tego rodzaju majątku, zamierza rozpocząć jego wykorzystywanie na potrzeby działalności opodatkowanej. Podniosła, że ograniczenie to wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie jej pozycji konkurencyjnej w stosunku do pozostałych podatników.

Kolejny zarzut skarżącej odnosi się do kwestii nieuznania jej za podatnika w momencie realizacji inwestycji. W jej opinii, realizując inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarno - wodociągowej działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Stwierdziła, że sposób, w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza mą. Fakt, że po oddaniu do użytku nieodpłatnie udostępniła infrastrukturę kanalizacyjną ZGK, nie powinien być interpretowany jako działanie wyłączone z zakresu działalności gospodarczej.

Zauważyła, że w przypadku, gdy spółka prawa handlowego dopiero po upływie pewnego okresu od momentu zakończenia inwestycji podejmuje decyzję o samodzielnym rozpoczęciu eksploatacji, zasadniczo nie neguje się, że od momentu wytworzenia infrastruktury do momentu rozpoczęcia jej eksploatacji działała ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa proceduralnego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanowiska diametralnie odmiennego od dotychczas jednolicie podzielanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Ponadto organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc ojej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) - określanej dalej, jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Między stronami nie jest sporna kwestia opodatkowania usług wykonywanych na podstawie "quasi umów" lub porozumienia, przez Gminę na rzecz ZGK. W tej części strona nie zaskarżyła indywidualnej interpretacji Ministra Finansów.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w latach 2011-2013 wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarno - wodociągowej (połączenia systemów sanitarnych i rozbudowy sieci kanalizacji sanitarno - wodociągowej). Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane księgowo na rzecz ZGK, będącego gminnym zakładem budżetowym, który wykorzystuje tą infrastrukturę do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności.

W ocenie Gminy świadczenie odpłatnych usług na rzecz ZGK lub mieszkańców (odpowiednio na podstawie umowy/porozumienia A-C wskazanych we wniosku) będzie stanowić czynność opodatkowaną a w związku z tym, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów Gmina nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarno - wodociągowej, z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania ZGK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak stwierdził organ, również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym art. 15 ust 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze -jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub - jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem połączenia i rozbudowy sieci kanalizacyjnych z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania ZGK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. W latach 2011-2013 Gmina realizowała inwestycje związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i stacji uzdatniania wody. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane księgowo na rzecz ZGK, będącego gminnym zakładem budżetowym, który wykorzystuje tą infrastrukturę do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności.

Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika - w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione.

Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT(pkt 12, 13).

Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe stanowisko, iż usługi wykonywane na podstawie "quasi umów" lub porozumienia, przez Gminę na rzecz ZGK lub mieszkańców będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jednakże w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania ZGK, Gmina nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - organ stwierdził, że strona w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie tej infrastruktury do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów". (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ naruszył zasadę zaufania - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd, uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. i wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej, a Gmina składając skargę na całą interpretację indywidualną wnosiła o uchylenie jej w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarno - wodociągowej. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 78/12).

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a., oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).