Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1090/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi F.P.H. K. i W. Sp. J. w S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 listopada 2019 r. o numerze [...] określającą stronie skarżącej K. Sp. jawna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wyniku czynności podjętych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2016r. oraz w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, iż w okresie tym w sposób nieuprawniony strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 18.291,00 zł z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez D., [...], NIP [...] - za styczeń 2016 r. w kwocie 8.308,00 zł - tytułem S. oraz za luty 2016 r. w kwocie 9.983,00 zł - tytułem polipropylen biały wtrysk (PKWiU 20.16 – Tworzywa sztuczne w formach podstawowych).

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 6 listopada 2019r. dokonał korekty rozliczenia strony skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016r., eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT i określając zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016r.

1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 listopada 2019r. strona skarżąca wniosła odwołanie.

1.4. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z dnia 24 czerwca 2021r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez "D." dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w rezultacie, czy strona skarżąca odliczając podatek VAT zawarty w tych fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania wskazując na dokonane ustalenia i ocenę materiału dowodowego.

I tak, organ stwierdził, iż z zeznań złożonych przez wspólnika skarżącej Spółki - Pana J.K. w dniu 12.10.2016r. wynika, że nie przypomina on sobie jak doszło do nawiązania współpracy z firmą "D.". To D.M. przyjeżdżał do siedziby strony skarżącej w Oświęcimiu i informował, że będzie miał towar. Wtedy uzgadniano szczegóły transakcji, następnie wysyłano po towar kierowcę. Według wyjaśnień Pana J.K., D.M. przyjeżdżał do siedziby skarżącej Spółki sam lub w towarzystwie ich wspólnego kolegi – K.R. Pan J.K. nadmienił, iż kiedyś kupował od niego (tj. K.R.) tworzywo sztuczne, było to może 6-7 lat temu (tj. w 2009 lub 2010r.). W trakcie przedmiotowego przesłuchania Pan J.K. zeznał ponadto, że nabyty towar był przewożony do Oświęcimia lub Suchej Beskidzkiej. Po dostawie od razu otrzymywano fakturę, za którą dokonywano płatności w gotówce. Pieniądze Panu M. przekazywał osobiście J.K. lub drugi wspólnik – B.K. Pan J.K. oświadczył również, że dowody sprzedaży (tj. dowody wydania towaru i faktury) nie były wystawiane w jego obecności. Dokument WZ otrzymywał kierowca, a on już wystawioną fakturę od pana M., którego nazwiska nie podał. Pan J.K. nie wie kto wystawiał te dowody sprzedaży. Towar od D.M. odbierał Pan A.M. - kierowca zatrudniony w Spółce, któremu J.K. towarzyszył zazwyczaj osobiście. Dodatkowo Pan J.K. zeznał, iż nie weryfikował pochodzenia towaru nabywanego od D.M., gdyż towar od tego dostawcy zawsze był pewny. Zakupiony towar został wykorzystany wyłącznie do produkcji.

Pan B.K. przesłuchany w charakterze strony w dniu 26.10.2017r., w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług wobec P. Sp. z o.o. (z siedzibą pod tym samym adresem co skarżąca), potwierdził współpracę z firmą "D.". Ponadto zeznał, że z D.M. miał sporadyczny kontakt. Zakupami zajmował się tylko jego ojciec J.K. (prezes P. Sp. z o.o. oraz wspólnik skarżącej spółki), a on jako wicedyrektor do spraw handlowych odpowiada za sprzedaż i pilnowanie produkcji. Do D.M. "na magazyn" jeździł tylko wtedy kiedy ojciec był chory albo zajęty. Pan B.K. nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób i kto zawarł umowę z firmą "D.". Wyjaśnił tylko, że tymi sprawami zajmował się J.K. Jeśli takie umowy były zawierane to cyt. "raczej w formie ustnej i zawierał je tylko ojciec, pan J.K.". W przedsiębiorstwie D.M. nabywano polistyren wysokoudarowy. Towar był zapakowany w workach tzw. big-bagach czyli dużych workach o wymiarach ok. 2 metry wysokości i ok. 1 metr szerokości. Do załadunku takiego towaru potrzebny jest wózek widłowy albo rampa załadowcza, pojemnik waży około tony. Transport wykonywała Spółka we własnym zakresie, samochodem dostawczym Iveco. Nabywany towar był dostarczany do Oświęcimia przy ul. [...]. Z zeznań Pana B.K. wynika, że tylko jeden raz uczestniczył w odbiorze towaru od D.M. w J.. Był tam wraz z kierowcą A.M. Na terenie dużego, ogrodzonego placu znajdował się budynek mieszkalny, a za tym budynkiem był magazyn D.M.. Nie było tam innych magazynów. Towar wydał magazynier. Pan B.K. nie pamiętał kto to był i nie potrafił opisać wyglądu tej osoby. Do załadunku użyto wózka widłowego, który chyba należał do dostawcy. Zgodnie z oświadczeniem Pan B.K. nigdy nie dokonywał żadnej zapłaty za towar D.M. - płatnościami zajmował się prezes Spółki. Pan B.K. nie był także w stanie wyjaśnić, dlaczego płatności za towar od D.M. dokonywano w formie gotówkowej, natomiast za towar nabywany od innych dostawców przelewem bankowym. Pan B.K. zeznał ponadto, że nie weryfikowano źródła pochodzenia towaru nabywanego od D.M., a jego jakość sprawdzana była w trakcie produkcji. Wyjaśnił, że Spółka produkuje folię polistyrenową do termoformowania, posiada trzy maszyny i dziennie przerabia do 6 ton surowca, a on nie mógł rozpoznać, który towar jest od jakiego dostawcy. W dalszej części przesłuchania pan B.K. oświadczył, że z D.M. miał kontakt tylko raz, podczas przedstawienia prób surowca. Nie pamiętał jednak kiedy to było.

Pan J.K. w dniu 7.08.2018r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony oświadczył, że współpracę z D.M. nawiązał w roku 2011 lub 2012 za pośrednictwem wspólnego znajomego. Mógł to być jego były pracownik – M.S., który prowadzi firmę "R." w O. i handluje tworzywem. Dodał, że często kupuje towar w firmie "R.". Współpraca z firmą "D." trwała do 2016 roku, kiedy to D.M. zachorował. Pan J.K. w kontaktach z tą firmą reprezentował zarówno skarżącą spółkę, jak i podmiot K. Sp. Jawna. Nie zawierano umów pisemnych, nie ma też takich umów z innymi firmami. Odbywało się to w ten sposób, że D.M. będąc przejazdem w Oświęcimiu, przyjeżdżał i proponował towar. Czasami był to kontakt telefoniczny i wtedy nabywano towar. Firmy K. Sp. Jawna oraz skarżąca były tylko jego małymi odbiorcami. Towar z magazynu na zewnątrz transportowano najprawdopodobniej wózkiem widłowym, ale Pan J.K. nie widział momentu jego przemieszczania, gdyż towar dla niego był przygotowywany z boku domu. Kilka razy był obecny w trakcie odbioru towaru. Wówczas towar był wydawany przez D.M.. Towar ten był w oktobinach lub w big-bagach. Załadunek towaru wymagał użycia wózka widłowego, który najprawdopodobniej należał do D.M.. Zdarzało się, że właścicielka magazynu pani I. (pan K. nie znał jej nazwiska) otwierała bramę, ale raczej nie wydawała żadnych dokumentów. Pan J.K. zeznał, że faktury w imieniu firmy "D." wystawiał D.M., a on przeważnie je odbierał i za nie płacił. Płatność następowała zawsze przy odbiorze towaru, kiedy pan J.K. był w J. albo kiedy D.M. przyjeżdżał do Oświęcimia. Wyjaśnił także, iż od samego początku współpracy warunek był taki, że płatności będą dokonywane gotówką, gdyż wtedy cena była korzystniejsza. W związku z płatnością gotówką towar był tańszy o około 20-30 groszy. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 12.10.2016r. Pan J.K. oświadczył, że faktury w imieniu firmy "D." nie były wystawiane w jego obecności i nie wie kto to robił.

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej wykazały, że średnia cena towarów na fakturach od D.M. była wyższa od średniej ceny surowca nabywanego przez Spółkę od innych kontrahentów. Ponadto według zeznań Pana J.K. nie było możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru. Towar był zawsze dobrej jakości, nigdy nie było zwrotów ani reklamacji. Reklamacje zdarzały się przy nabywaniu towarów z innych firm. W celu poprawy jakości wyrobów towar z innych firm był mieszany z towarem nabywanym od D.M.. W trakcie przesłuchania, Panu J.K. okazano i odczytano postanowienie o przedstawieniu zarzutów D.M. wydane przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Tarnowskich Górach delegowanego do Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, a także treść zeznań złożonych przez D.M. w tejże Prokuraturze o ustosunkowanie się do w/w dokumentów. Pan J.K. stwierdził, że jest zdziwiony i nie wie dlaczego D.M. tak zeznał i na jakiej podstawie.

Na okoliczność transakcji z firmą "D." pan J.K. został także przesłuchany w charakterze strony w dniu 7.02.2019r. Oświadczył wówczas, że w całości podtrzymuje zeznania złożone w dniu 7.08.2018r. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. [...] wobec K. Sp. Jawna oraz że zeznania te dotyczą wszystkich transakcji zawieranych z firmą D.M. w latach 2014, 2015 i 2016 przez obie firmy, tj. K. Sp. Jawna oraz P. Sp. z o.o. Z zeznań pana J.K. wynika, że w 2010 lub 2011 roku poszukiwał surowców i wtedy w Internecie znalazł ogłoszenie firmy "K.", to jest K.R., chyba w Jaworze. K.R. przywiózł materiał do Oświęcimia, ale nie nadawał się on do produkcji. Pan J.K. kupił od tej firmy jeden raz całą ciężarówkę i odmówił dalszych transakcji. Wyjaśnił, że dostawy były za duże, nie potrzebował takiej ilości materiału na raz i trzeba było płacić gotówką. Pod koniec przesłuchania uzupełnił swoje zeznania wyjaśniając, że ograniczeniem transakcji z K.R. była konieczność wyłożenia od razu dużej gotówki. Pan J.K. oświadczył ponadto, że później K.R. przedstawił mu D.M. i wtedy zaczął z nim współpracować. Chyba w 2012 roku pierwszy raz coś kupił u D.M.. Zaznaczył, że u D.M. można było kupić mniejsze ilości towaru np. 2, 3 lub 5 ton jednorazowo. Dodał również, że czasami obaj (tj. D.M. i K.R.) wstępowali do niego do Oświęcimia, będąc przejazdem.

Należy także zwrócić uwagę na zeznania złożone w dniu 24.04.2019r. przez wiceprezesa Spółki P. - pana M.K. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Z zeznań tych wynika, iż Pan M.K. firmę "D." zna wyłącznie z faktur otrzymywanych jako faktury zakupowe przy nabywanym tworzywie. Oświadczył, że nie wie czym zajmowała się firma "D.", nie wie również kto i w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą. Nie potrafi także wyjaśnić dlaczego za towar od D.M. płacono gotówką, natomiast za towar nabywany od innych firm przelewami bankowymi. Nabywaniem towaru do produkcji we wszystkich firmach (tj. K. Sp. Jawna, G. s.c. oraz P. Sp. z o.o.) zajmował się jego ojciec J.K. i tylko on miał kontakt z firmą "D.". Zadaniem Pana M.K. było natomiast prowadzenie sprzedaży produktów. Pan M.K. nie znał szczegółów dotyczących dostaw towarów z firmy "D.". Nigdy nie widział towaru od D.M., towar odbierał brygadzista albo ojciec J.K.. Faktury przyjeżdżały z dostawą towaru, wystawiał je Pan M., a odbierał chyba brygadzista lub ojciec J.K.. Faktury te Pan M.K. widział później w biurze. Podkreślenia wymaga, iż na pytanie, czy D.M. przyjeżdżał do Waszej firmy - pan M.K. odpowiedział, że nigdy nie miał z nim kontaktu, nie wie nawet jak wygląda D.M..

Należy odnieść się ponadto do oświadczenia z dnia 27.10.2016r. złożonego przez pana A.M. - zatrudnionego w skarżącej Spółce na stanowisku kierowcy. Wynika z niego, że odbierał surowiec z miejscowości [...] dla skarżącej oraz podmiotu K. Sp. Jawna. Towar ten wydawał pan D.M. lub Pan K.R. Załadunek odbywał się wózkiem widłowym, przy każdym odbiorze otrzymywał dokument WZ. Surowiec był zawożony do Oświęcimia lub do Suchej Beskidzkiej.

W dniu 13.06.2017r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pan A.M. zeznał, że parę razy odbierał od D.M. surowiec, tworzywo sztuczne, polistyren w granulkach. Towar woził z J., numeru posesji nie pamięta, jeździł tam na pamięć. W miejscu odbioru znajdował się magazyn. Towar był przygotowany na zewnątrz, na placu, w oktabinach czyli dużych, wysokich kartonach lub big-bagach tj. dużych workach do pakowania towarów sypkich, przykrytych kapturem foliowym. Opakowania te (tj. oktabiny i big-bagi) są znormalizowane i ważyły około jednej tony. Towar był ładowany na samochód wózkiem widłowym przez Pana D. lub robił to osobiście Pan A.M. Wózek widłowy był zawsze na placu i Pan M. nie wie do kogo należał. Towar był przewożony samochodem marki IVECO. Pan D.M. nie zawsze był obecny przy załadunku. Czasami bramę otwierała nieznana świadkowi Pani, która odbierała podpisane przez niego dokumenty. Na placu było dużo towaru w big-bagach, ale on brał tylko kilka sztuk. Dodał, że nie zajmował się płatnościami, nie znał cen towarów, on tylko odbierał towar. Podkreślenia wymaga, iż Pan A.M. w trakcie tego przesłuchania opisał pana D.M. w następujący sposób cyt. "wysoki gość, przy kości, około 60 lat, może więcej, siwawy, bez zarostu". Natomiast z akt sprawy wynika, że pan D.M. jest dwa lata starszy od Pana A.M., który w 2015 r. miał 44 lata. Zeznania na okoliczność odbioru towaru z firmy "D." złożył pan A.M. także w dniu 7.11.2018r. Wyjaśnił wtedy, że Pan D.M. przy odbiorze towaru był obecny nie raz. Nie raz też jakaś Pani (której tożsamości nie zna) otwierała mu bramę. Pokonanie trasy z miejsca odbioru towaru od Pana M. do wskazanego miejsca dostawy zajmowało mu około półtorej godziny. Czasami, gdy wracał pustym pojazdem z Czech to brał towar od Pana M. Pan M. nigdy nie potwierdzał delegacji u Pana D.M.. Czasami podjeżdżał do J. jeszcze raz, w tym samym dniu. Do Pana M. jeździł zawsze po drodze z innej trasy. Na delegacjach nie wymieniał punktów pośrednich.

Odnosząc się do możliwości dostawy przez pana D.M. towarów na rzecz skarżącej zwrócono uwagę również na brak spójności, a przez to niewiarygodność powyższych zeznań złożonych przez Pana J.K., Pana B.K. i Pana M.K. oraz Pana A.M. Pan J.K. w dniu 12.10.2016r. zeznał, że nie przypomina sobie dokładnie jak doszło do nawiązania współpracy z D.M.. Składając zeznania prawie dwa lata później (w dniu 7.08.2018r.) przypomniał sobie, że współpracę z D.M. nawiązał w roku 2011 lub 2012 za pośrednictwem wspólnego znajomego, którym mógł być M.S. prowadzący firmę "R." w Oświęcimiu. Podczas pierwszego przesłuchania Pan J.K. oświadczył, że nie wie kto w imieniu firmy D. wystawiał dowody sprzedaży (tj. faktury VAT i dowody wydania towaru), gdyż nie były one wystawiane w jego obecności. Po towar do firmy D. wysyłano kierowcę, który otrzymywał dokument WZ. Po dostawie towaru Spółka od razu otrzymywała już wystawioną fakturę od Pana M. (którego nazwiska nie podał). Płatność za fakturę następowała w gotówce, którą przekazywał osobiście D.M. lub robił to drugi wspólnik - B.K. (nie potwierdził tego pan B.K., który w dniu 26.10.2017r., oświadczył, że nigdy nie dokonywał żadnej zapłaty za towar D.M.). W dniu 07.08.2018r. Pan J.K. zmienił swoje zeznania twierdząc, że faktury w imieniu D. wystawiał pan D.M., a on przeważnie je odbierał i za nie płacił. Płatność następowała zawsze przy odbiorze towaru, kiedy był w J. albo kiedy D.M. przyjeżdżał do Oświęcimia. Dodał, że kilka razy był obecny w trakcie odbioru towaru. Powyższemu przeczą zarówno zeznania złożone przez Pana M.K., który oświadczył, że nigdy nie miał kontaktu z D.M. i nawet nie wie jak wygląda (firmę D. zna wyłącznie z faktur zakupowych), jaki i zeznania złożone przez pana A.M., który w dniu 7.11.2018r. - tłumacząc dlaczego na jego delegacjach nie wyszczególniono magazynu w J. - zeznał, że do firmy D. jeździł zawsze po drodze z innej trasy. Niewiarygodne są też zeznania Pana M. jakoby D.M. osobiście wydawał mu towar z magazynu, czy ładował go wózkiem widłowym, bowiem podany przez niego opis wyglądu D.M. nie odpowiada prawdzie (mężczyznę w wieku 46 lat opisał jako osobę około 60 lat). Należy także zwrócić uwagę na występujące niezgodności co do położenia magazynu firmy D., a mianowicie - zgodnie z umową najmu z dnia 2.12.2013r. Pan D.M. wynajmował od Pani I.L. lokal magazynowy w zabudowie szeregowej o powierzchni 50m2, położony w [...] (na posesji tej miały mieścić się magazyny także innych firm). Natomiast w dniu 12.10.2016r. pan J.K. zeznał, że było to w J. nr budynku [...] - pod tym adresem jest gospodarstwo ogrodnicze i w tym gospodarstwie znajdują się magazyny, w których przechowywano surowiec do produkcji, czyli tworzywa sztuczne. Z załadunkiem towaru nie było problemu, bo pożyczano wózek widłowy z sąsiedniej firmy. W dniu 7.08.2018r. natomiast oświadczył, że magazyn Pana D.M. znajdował się w części podpiwniczonej parterowego budynku, ale towar dla jego firm przygotowywany był z boku tego budynku. Chyba wózkiem widłowym transportowano towar z pomieszczenia magazynowego na zewnątrz budynku. Na samochód towar też ładowano wózkiem widłowym, który należał chyba do Pana M. Pan J.K. nie potrafił także odpowiedzieć na pytanie, czy jakieś inne firmy wynajmowały pomieszczenia magazynowe w tym obiekcie. Z zeznań pana B.K. wynika, że na terenie dużego, ogrodzonego placu znajdował się budynek mieszkalny, a za tym budynkiem był magazyn D.M.. Towar w magazynie załadowywano wózkiem widłowym, a wydawał go magazynier (którego nie potrafił opisać). Wyjaśnił również, że w obiekcie w J. (nr nie podał) chyba nie było magazynów żadnych innych firm. Dodatkowo Pan J.K. w dniu 7.08.2018r. odnosząc się do atrakcyjności ceny i jakości towaru z firmy D. oświadczył, że towar od tego kontrahenta był zawsze dobrej jakości i nigdy nie było zwrotów ani reklamacji, które zdarzały się przy nabywaniu towarów z innych firm. W celu poprawy jakości wyrobów towar z innych firm był mieszany z towarem nabywanym od D.M.. Zeznał również, że od początku współpracy z D.M. warunkiem zakupu towaru po korzystniejszej cenie było dokonywanie płatności gotówką. Wówczas cena była niższa o około 20-30 groszy. Nie potwierdziły tego jednak ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce - z których wynika, że średnia cena towarów na fakturach od D.M. była wyższa od średniej ceny surowca nabywanego od innych kontrahentów. Należy również zwrócić uwagę, iż według zeznań Pana B.K. towar nabywany od D.M. nie różnił się od innych materiałów przeznaczonych do produkcji. Stwierdził nawet, że nie mógł rozpoznać, który towar pochodzi od jakiego dostawcy. Pan B.K. nie potrafił także wyjaśnić dlaczego płatności za towar od D.M. dokonywano w formie gotówkowej, a od innych dostawców przelewem bankowym.

W kontekście powyższych zeznań, odnieść należy się do ustaleń dotyczących prowadzonej przez Pana D.M. działalności, które pozwalają na stwierdzenie, iż nie mógł on zrealizować dostaw towarów do skarżącej dokumentowanych spornymi fakturami. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż Pan D.M. jednoosobową działalność gospodarczą, pod firmą Przedsiębiorstwo "D." - rozpoczął w dniu 24.01.2011r. Działalność tą prowadził do dnia 11.12.2017r. (wykreślenie z rejestru nastąpiło z dniem 12.12.2017r.). Przeważający rodzaj zgłoszonej działalności gospodarczej to: 46.12.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. Według zgłoszenia rejestracyjnego złożonego w urzędzie skarbowym przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Pana D.M. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, natomiast przedmiot działalności gospodarczej firmy "D." ustalony na podstawie okazanych faktur sprzedaży to: handel hurtowy tworzywami sztucznymi (granulatem styropianowym), usługi marketingowe, pośrednictwo handlowe, handel olejami silnikowymi, wynajem samochodu i hali produkcyjnej. W dniu 29.02.2016r. do protokołu kontroli podatkowej Pan D.M. oświadczył, że faktycznym przedmiotem działalności jego firmy jest handel hurtowy tworzywami sztucznymi, a dokładnie granulatem styropianowym. D.M. przy stosunkowo dużych obrotach oraz bardzo zróżnicowanym asortymencie towarów i usług, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci większego magazynu (niż wynajmowane pomieszczenie 50 m2, do którego nie można wjechać wózkiem widłowym), maszyn, urządzeń czy środków transportu. Natomiast zgodnie z fakturami VAT miał zajmować się handlem tworzywami sztucznymi, pralinami belgijskimi, elementami stacji biogazu, olejami silnikowymi i przekładniowymi oraz świadczyć usługi marketingowe i akwizycyjne, pośrednictwa handlowego, zgrzewania rur, roboty ziemne i brukarskie, najem, usługi budowlane, usługi transportowe. W stosunku do D.M. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014r. do 31.12.2004r., a także kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.01.2015r. do 31.12.2015r. oraz kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.01.2016r. do 31.08.2016r. Podkreślenia wymaga, iż z treści w/w protokołów kontroli podatkowej wynika, że jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez pana D.M. jest adres: [...] . W dniu 8.02.2016r. dokonano oględzin budynku znajdującego się pod wskazanym adresem w Jastrzębiu Zdroju. Z uwagi na nieobecność Pana D.M. oględziny te przeprowadzono wyłącznie z zewnątrz budynku. Kontrolujący stwierdzili, że nie ma tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma nawet żadnego szyldu, reklamy czy informacji, że znajduje się tam firma "D.". Pod w/w adresem mieści się prywatny dom mieszkalny. Kobieta, którą w nim zastano (nie przedstawiła się) poinformowała kontrolujących, że pod tym adresem oficjalnie znajduje się firma "D.", ale Pana D.M. nigdy tam nie ma. Firma "D." wynajmuje od niej jedno pomieszczenie w tym domu, ale nikt tam fizycznie nie przebywa. Pan D.M. przyjeżdża tylko co jakiś czas po odbiór korespondencji, która przychodzi do jego firmy. Według GoogleMaps (stan na maj 2013r.) również stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności pod adresem: [...] i to pomimo faktu, że adres ten został zgłoszony przez D.M. w CEIDG jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej od dnia 24.01.2011r. Jak wynika z map Google do posesji o numerze [...] trzeba zjechać z głównej ulicy [...] w boczną drogę, przy której znajduje się znak drogowy "zakaz wjazdu pojazdów o rzeczywistej masie całkowitej ponad 2,5T". W związku z powyższym niemożliwym było, aby towar w postaci granulatu o wadze ok. 23,000 kg - 24.000 kg dostarczany był pod powyższy adres. Należy zaznaczyć ponadto, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Pana D.M. z dnia 7.09.2018r., w którym potwierdził, że w latach 2012-2016 współpracował ze skarżącą Spółką. Współpraca ta miała polegać na sprzedaży polietylenów, polipropylenów oraz polistyrenów w postaci oryginałów, off-grade i regranulatów. Materiały były odbierane przez skarżącą z magazynów firmy Pana M. położonych w J. transportem odbiorcy. W związku z powyższym, tamtejszy organ podatkowy pismem z dnia 11.01.2017r. wezwał Pana D.M. o wyjaśnienie, czy posiadał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości J., a jeśli tak o podanie jego dokładnego adresu i przedłożenie umowy najmu. Pan D.M. za pismem z dnia 30.01.2017r. przesłał do organu podatkowego oryginał umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w J. w dniu 2.12.2013r. pomiędzy Panią I.L. a "D.". Przedmiotem w/w umowy jest lokal magazynowy w zabudowie szeregowej o powierzchni 50m2 położony w [...] (wynajem od dnia 2.12.2013r.).

Na podstawie oględzin przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, przez Dzielnicowego Komisariatu Policji w J., w dniu 7.10.2016r. ustalono, że przedmiotowy lokal magazynowy (wynajmowany przez D.M. od Pani I.L.) znajduje się w parterowym budynku mieszkalnym w części piwniczno-garażowej, do pomieszczenia prowadzą drzwi o wymiarach 2m x 1,5m, a pomieszczenie to posiada wymiary ok. 7m X 5m. W dniu oględzin pomieszczenie było puste, bez śladów jakiejkolwiek substancji czy resztek materiału. Oględzin pomieszczenia dokonano w obecności Pani I.L., która wskazała je jako pomieszczenie wynajmowane przez Pana D.M. W trakcie przesłuchania w dniu 7.10.2016r. Pani I.L. - właścicielka posesji, na której znajdował się magazyn wynajęty przez firmę "D." - zeznała, że nie wie co jest przedmiotem działalności Pana D.M.. U niej w pomieszczeniach lub na zewnątrz Pan D.M. magazynował duże wory z uchwytami tzw. big-bagi. Nie wiedziała co się w nich znajdowało, po rozsypaniu wyglądało to jak płatki różnych kolorów. Nigdy nie poznała pracowników firmy "D.", którzy przebywali na terenie magazynu. Nie wiedziała także jakie samochody przyjeżdżały do tej firmy, bo jej to nie interesowało.

Należy zwrócić też uwagę, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. stwierdzono, że z uwagi na małą powierzchnie magazynu w J. oraz rozbieżności co do jego położenia korzystanie przez Pana D.M. z tego magazynu budzi wątpliwości. Według okazanej w toku kontroli umowy najmu z dnia 2.12.2013r. znajduje się on w budynku o zabudowie szeregowej, natomiast w trakcie oględzin Pani I.L. wskazała na pomieszczenie w części garażowo-piwnicznej domu mieszkalnego, do którego prowadzą drzwi o wymiarach 2m x 1,5m. Ponadto w § 6 w/w umowy zawartej z panią I.L. znajduje się zapis, że niezależnie od czynszu Najemca (tu: D.) płacić będzie Wynajmującemu (tu: P. I.L.) opłaty eksploatacyjne, tj. za zużytą energię elektryczną, opłaty będą rozliczane zgodnie z licznikami oraz stosownymi rachunkami. W dokumentacji Pana D.M. brak jednak faktur oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów zużycia prądu w J.. Podkreślenia wymaga, iż w dokumentacji Pana D.M. nie stwierdzono również jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu granulatu od dostawców firmy D. do magazynu w J.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej w D. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do sierpnia 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim stwierdził, że Pan D.M. wykazał zakupy tworzyw sztucznych od P.2, P.P.H. H. Sp. Jawna, W. oraz M.. W związku z powyższym, fakturom sprzedaży VAT wystawionym przez Pana D.M. na rzecz skarżącej przyporządkował odpowiadające im faktury zakupu. Podkreślenia wymaga, iż w dokumentacji źródłowej Pana D.M. za okres do daty rzekomej sprzedaży na rzecz skarżącej w styczniu 2016 roku (tj. do 11 i 18.01.2016r.) nie stwierdzono dowodów świadczących o nabyciu towaru o nazwie S. W lutym 2016 roku przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej miał być natomiast wyłącznie granulat polipropylenu białego wtrysk pochodzący od H. Sp. Jawna. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrahenta mającego rzekomo dostarczać towary na rzecz Pana D.M. w lutym 2016r. poinformował, iż w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez H. Sp. Jawna, za okres od 1.01.2016r. do 31.08.2016r. nie stwierdzono zaewidencjonowanych faktur VAT na rzecz D. Ponadto z pisemnego oświadczenia Pani H.P. wynika, że H. Sp. Jawna nie zawierała umów dotyczących współpracy z D. W związku z powyższym, pomiędzy w/w firmami nie wystąpiły transakcje handlowe, co potwierdza brak wystawionych faktur sprzedaży VAT na rzecz D.. Numery faktur sprzedaży wystawianych przez H. Sp. Jawna składają się z czterech członów: pierwszy stanowią cyfry oznaczające numer kolejny faktury, drugi - litery oznaczające nazwę magazynu, z którego wydawany jest towar; trzeci człon faktury to oznaczenie miesiąca jej wystawienia, a czwarty - oznaczenie roku. Przykładowy numer faktury sprzedaży to: OO/MB/MM/RRRR. Zatem numeracja stosowana przez H. Sp. Jawna odbiega od widniejącej na kopiach faktur VAT przedstawionych do kontroli przez Pana D.M.. Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż D. nie dokonał nabycia towaru od H. Sp. Jawna, w styczniu ani w lutym 2016 roku. W odniesieniu do pozostałych rzekomych dostawców pana D.M. tj. P.2, W. oraz. M. stwierdzono, że również nigdy nie współpracowali z P.W. D., a tym samym nie dokonali oni dostaw tworzyw sztucznych na rzecz w/w przedsiębiorstwa. Pan D.M. nie wskazał natomiast innego źródła pochodzenia towaru, który miał być następnie przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej.

Na podstawie całokształtu zebranego w toku w/w kontroli podatkowej materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim stwierdził, iż w okresie od 1.01.2016r. do 31.08.2016r. Pan D.M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych, lecz w oparciu o fikcyjne faktury zakupu wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, kwoty podatku wynikające z przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez D.M., na rzecz skarżącej w styczniu i lutym 2016 roku, na łączną kwotę 18.291 zł - zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy ocenie przedmiotowych transakcji nie można również pominąć okoliczności, iż w dniu 28.12.2016r. przedstawiono D.M. zarzuty m.in. o to, że w okresie od stycznia do sierpnia 2016r. podał nieprawdę przy składaniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi rzekomo na rzecz prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa przez: P.2, H. Sp. Jawna, W. oraz M., a które to zdarzenia gospodarcze w istocie nie miały miejsca, a tym samym nierzetelnie prowadził księgi podatkowe oraz posłużył się fakturami dokumentującymi czynności gospodarcze, które nie zaistniały, co skutkowało uszczupleniem podatku w kwocie łącznej wielkiej wartości. Jednocześnie w związku z posłużeniem się przez Pana D.M. fakturami zakupu VAT poświadczającymi nieprawdę, co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych z podmiotami: P.2, H. Sp. Jawna, W. oraz M. - D.M. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 273 kodeksu karnego w zw. z art. 12 kodeksu karnego. Podkreślenia wymaga także, że Pan D.M. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 27.01.2017r. przyznał się do zarzucanych Mu przestępstw. Zeznał, że sam wystawia opisane w zarzutach faktury, co miało służyć obniżeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług. Kupował z Litwy, z Niemiec oraz ze Słowacji granulat-tworzywa sztuczne, który faktycznie istniał. Wysokość obrotów powodowała konieczność uiszczenia dużych kwot podatku VAT, które obniżał wystawiając puste faktury. Wykorzystywał w tym procederze dane firm, które znalazł w Internecie. Jednocześnie oświadczył, że nigdy z tymi firmami nie współpracował. Należy zauważyć również, że w dniu 25.06.2018r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego Pan D.M. zeznał, że wszystkie faktury wystawione dla jego firmy przez podmioty zagraniczne odpowiadają prawdzie. Tworzywa sztuczne zakupione z zagranicy były transportowane do firmy T. I nie wie co dalej się z nimi działo. Początkowo Pan D.M. nie miał zamiaru niepłacenia podatków, później jednak chciał zarabiać więcej. Zaczął, więc wystawiać faktury zakupowe, których wystawcami miały być firmy znalezione w Internecie. Według organu odwoławczego znamienny jest także sam sposób rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu tworzywami sztucznymi przez D. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach w dniu 25.06.2018r. Pan D.M. zeznał: "ja zacząłem się spotykać z ludźmi, którzy zajmowali się tego typu profilem działalności i oni namówili mnie na to. Na początku to były osoby które poznałem w Internecie i z nimi się kontaktowałem, nie pamiętam już teraz ich nazwisk (...) W pewnym okresie życia poznałem osobę, która od pewnego czasu zajmowała się handlem tworzywami sztucznymi i miała w tym doświadczenie. To był K.R. K.R. poznałem chyba na jakieś imprezie, to mogło być w 2011 roku mniej więcej. On już wcześniej przewijał się w Internecie jako osoba zajmująca się handlem tworzywami. Ja mu chyba coś sprzedawałem, ale nie pamiętam dokładnie. W późniejszym czasie on był jakby pełnomocnikiem mojej firmy w załatwianiu formalności i nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami. (...) Ja nie miałem z K. żadnej umowy, on był tylko pełnomocnikiem. (...) O ile mi wiadomo, to K.R. był pracownikiem T., ja nie pamiętam od kiedy. Mogło być tak, że K.R. był jednocześnie moim pełnomocnikiem i pracownikiem T. (...)".

Zaznaczyć należy, że ze złożonego przez Pana K.R. oświadczenia z dnia 13.06.2019r. wynika, że nie był on zatrudniony w przedsiębiorstwie Pana D.M., tylko z nim współpracował zajmując się kojarzeniem partnerów handlowych, organizując transport lub pomagając mu w transakcjach na rynku tworzyw sztucznych. Był świadkiem nabyć tworzyw sztucznych, gdyż pomagając Panu M. sam w nich uczestniczył służąc radą, pomocą i doświadczeniem. Według pana K.R. towary nabywane były na terenie krajów Unii Europejskiej, ale danych tych dostawców nie jest w stanie podać. Raczej nie był świadkiem dostaw, gdyż zakupiony towar jechał bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Jednocześnie oświadczył, że bywał w magazynie w J. przy ul. [...], gdzie kilkakrotnie widział dostawy towaru, ale nie ingerował w nie, bo nikt go o to nie prosił. Nie wie i nie pamięta czy był świadkiem wydawania towaru z magazynu Pana M. Jest to utrudnione, bo kilka firm dzierżawiło na tej posesji pomieszczenia magazynowe. W dalszej części swego oświadczenia Pan K.R. potwierdza jednak, że Pan D.M. dostarczał tworzywa sztuczne (w postaci oryginałów, off gradów, regranulatów, przemiałów polipropylenu i polistyrenu) skarżącej i spółce P. Sp. z o.o. Twierdzi też, że Pan K. z pewnością odbierał towar z magazynu w J. przy ul. [...] własnym transportem. Załadunku dokonywał kierowca odbierający towar. Pan K.R. przyznał również, że zna Pana J.K. reprezentującego skarżącą i spółkę P. W siedzibie skarżącej w Oświęcimiu był kilkanaście razy, raz czy dwa z Panem M. Jednak jego rola miała sprowadzać się cyt. "li tylko do poznania ze sobą, skojarzenia na drodze handlowej firmy D. z firmą P. oraz skarżącą".

Należy nadmienić ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prowadzona przez Pana D.M. firma D. jest powiązana z firmą "K." z siedzibą w J. Jak ustalił bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim, w przedsiębiorstwie D. zamówieniami, zakupami, sprzedażą i transportem zajmuje się Pan K.R. - mąż Pani K.R., na rzecz której Pan D.M. w styczniu 2016r. wystawił fikcyjną fakturę na sprzedaż granulatu. Przy czym Pan K.R. nie jest pracownikiem firmy D. ani nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania Pana M.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy nie dał wiary złożonemu w dniu 13.06.2019 r. oświadczeniu Pana K.R. z dnia 10.06.2019r., w którym potwierdza fakt dostaw towaru na rzecz firm reprezentowanych przez Pana J.K. (tj. skarżącej oraz P. Sp. z o.o.).

Należy zaznaczyć, iż podczas postępowania przed organem pierwszej instancji podejmowano próby przesłuchania Pana D.M.. Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim wynika, że świadek nie stawił się na przesłuchanie. Pan D.M. pismem z dnia 22.09.2017r. poinformował, że z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia "związane z uporczywym nękaniem przez urząd skarbowy" nie jest w stanie złożyć wyczerpujących wyjaśnień dotyczących transakcji firmy "D.". Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim wyjaśnił, że po wszczęciu kontroli w firmie "D.", podatnik unika kontaktu z organem podatkowym przedkładając liczne zwolnienia lekarskie. Późniejsze wezwania do stawienia się na przesłuchanie w dniu 9.08.2018r. oraz w dniu 28.09.2018r. nie zostały podjęte przez adresata.

Odnosząc się do powyższego materiału dowodowego organ stwierdził, iż w jego świetle nie jest możliwe przyjęcie, iż faktury wystawione przez Pana D.M. na rzecz skarżącej odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Udział firmy D.M. w kwestionowanych transakcjach polegał jedynie na stworzeniu dokumentów - faktur - dotyczących transakcji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Podkreślenia wymaga, iż sam D.M. składając zeznania w dniu 5.01.2018r. na okoliczność okazania mu faktur sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz skarżącej w latach 2014-2016 wskazał: "Okazane mi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że kontrahenci mający rzekomo dostarczać towary na rzecz Pana D.M. -jednoznacznie oświadczyli, że nigdy z nim nie współpracowali. Zatem Pan D.M. nie był w posiadaniu tworzyw sztucznych, które skarżąca miała rzekomo od niego odkupić. W omawianych transakcjach sprzedaży dokonywanych przez "D." nie można mówić, iż dostawa towarów nastąpiła w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, że transakcje te miały mieć miejsce w istocie świadczyć ma jedynie dokumentacja posiadana przez skarżącą. Co prawda wszystkie przesłuchiwane osoby potwierdziły, że widziały w J. jakiś towar w workach (na palcu lub w magazynie) i że na placu przed domem znajdował się wózek widłowy wykorzystywany do załadunku towaru na samochód. Na tym jednak zbieżność zeznań się kończy. Nikt nie potrafił wskazać właściciela owego wózka widłowego ani w jaki sposób znalazł się tym placu, nie wie tego nawet Pani I.L. Nie zgadza się też samo miejsce położenia magazynu firmy D.. Ponadto prezes skarżącej Spółki - Pan J.K. najpierw twierdził, że w trakcie wizyt D.M. w Oświęcimiu uzgadniano z nim szczegóły transakcji, a po odbiór towaru wysyłano kierowcę, który otrzymywał dokument WZ. Skarżąca spółka otrzymywała następnie gotową fakturę od Pana M. i on albo drugi wspólnik dokonywał płatności gotówką (ale Pan B.K. zeznał, że nigdy nie płacił firmie D. a Pan M.K. oświadczył, iż nigdy nie miał kontaktu z D.M. i nie wie jak wygląda). Później Pan J.K. zmienił swoje zeznania twierdząc, że płatności dokonywano zawsze przy odbiorze towaru. Oświadczył, że kilka razy był wraz z kierowcą po odbiór towaru w J. i wówczas płacił Panu D.M. za otrzymany towar. Powyższemu przeczą zeznania kierowcy - pana A.M., który oświadczył, że do firmy D. jeździł zawsze po drodze z innej trasy (z jego delegacji wynika bowiem, że w datach rzekomego odbioru towaru z firmy D. był w trasie w zupełnie innych miejscach). Wątpliwości budzi również fakt, że podany przez Pana A.M. opis wyglądu Pana D.M. nie odpowiada rzeczywistości (a D.M. miał mu osobiście wydawać towar, a także ładować go na jego oczach wózkiem widłowym). Należy również zwrócić uwagę, że z ustaleń kontroli podatkowych wynika, iż średnia cena towarów nabywanych przez skarżącą od D.M. była wyższa od średniej ceny surowca nabywanego od innych kontrahentów lub kształtowała się na zbliżonym poziomie. Zatem za niewiarygodny należy uznać przedstawiany przez skarżącą argument, że płatność gotówką skutkowała niższą, atrakcyjniejszą ceną towaru. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w ocenie organu odwoławczego zasadnie jest twierdzenie, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez "D." Faktury te są bowiem fikcyjne, gdyż wykazują zdarzenia gospodarcze sprzeczne z ich treścią. Obrazują czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie określonego w nich podatnika i w sposób w nich opisany. W zaskarżonej decyzji podano, że polipropylen biały będący przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej miał pochodzić od dostawcy krajowego D.M., tj. H. Sp. Jawna. Z całości zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób bezsprzeczny wynika natomiast, że zarówno w/w podmiot, jak i skarżąca, nie stanowiły jednego z ogniw ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim łańcucha transakcji karuzelowych w którym rolę "znikającego podatnika" pełnił D.M.. Już na marginesie należy wskazać, że w dokumentacji D.., za okres do daty rzekomej sprzedaży na rzecz skarżącej, nie stwierdzono dowodów świadczących o nabyciu towaru o nazwie "S.", a H. Sp. Jawna.

1.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu I instancji;

2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w uzupełnieniu odwołaniu, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polipropylenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do Spółki tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych Spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, gdyż protokół kontroli podatku VAT za poszczególne miesiące 2016r. - w rzeczywistości nie obejmuje kontroli dokumentów oraz ewidencji i rejestrów \/AT;

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącej;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę;

5) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornych faktur zakupu polipropylenu, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II instancji, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji, gdy jednocześnie w dniu 7 lutego 2013r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej przeprowadzili czynności sprawdzające na okoliczność transakcji między P. sp. z o.o., którą reprezentował J.K.-wspólnik skarżącej a D. w lipcu 2012r. i organ nie zakwestionował transakcji, a skarżąca potwierdziła posiadane już informacje, że wystawca faktur jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w tych okolicznościach skarżąca - działając w pełnym zaufaniu do ustaleń organu- kontynuowała współpracę handlową;

6) podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez skarżącą udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że D.M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz skarżącej, a okoliczność ta wynika z zeznań D.M., który zeznał, że kupował granulat z Litwy, Niemiec, ze Słowacji, podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do Bazy danych UE wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu granulatu w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D.M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności,

b) błędnego założenia, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ I i II instancji ustalenia, że D.M. mógł uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej nie znalazły odzwierciedlenia w badaniu dobrej woli skarżącej (badanie dobrej wiary skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę transakcji dokonanych przez skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne i skarżącą utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego;

8) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako niestanowiących dowodu w sprawie;

9) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów polipropylenu, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

10) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, mimo iż rozpoznawał odwołanie aż 19 miesięcy,

b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji,

c) organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołania;

11) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie; art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku \/AT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku \/AT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Jednocześnie zgodnie z art. 135 cyt. ustawy Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

2.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 56/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.K. dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r., a więc za okres objęty rozliczeniem w podatku od towarów i usług kontrolowanym w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021r. sygn. akt II FSK 1188/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę M.K. Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W związku z tym, że w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania rozpatrywana skarga jest zbieżna ze skargą złożoną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z faktem, że ocenie podlegał ten sam materiał dowodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrolując i oceniając niniejszą sprawę i zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach.

2.3. W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej DIAS w Krakowie) wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta spółki tj. firmy: D.

Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu przez organy podatkowe swoich decyzji, tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że strona skarżąca nie podzieliła wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu, czy z wadliwością kwestionowanej decyzji i nie przesądza per se o wadliwości wydanej decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

2.4. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktycznego dostarczenia granulatu przez D. na rzecz strony skarżącej.

Według Sądu ustalenia faktyczne wynikające z zebranych w sprawie dowodów dotyczących strony skarżącej, jak również uzyskanych w ramach kontroli przeprowadzonych w firmie D. przedstawione w zaskarżonej decyzji, przemawiają jednoznacznie za przedstawionym wyżej stanowiskiem organów obydwu instancji.

Organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy granulatu (zakup) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę firmę D.

Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach karnych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych podważających ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

W realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw granulatu od firmy D..

Odnosząc się do tych krytycznych wobec organów podatkowych uwag, wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez skarżącą takich dowodów. Twardą wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały wykonania specyfikowanych w nich dostaw granulatu od D.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów (szczegółowo omówionymi w zaskarżonej decyzji na stronach 10-31) przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny ciąg zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącej w uzasadnieniu skargi, rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

2.5. W kontekście powyższego przywołać należy ustalenie, że firma D.., nie mogła zrealizować dostaw towarów do firmy skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Organy wykazały powyższe w sposób niebudzący wątpliwości szeregiem dowodów (m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim w firmie D.), z których wynika, że wszyscy wymienieni na fakturach dostawcy, którzy mieli rzekomo dostarczać towary do firmy D.M., oświadczyli, że nigdy z nim nie współpracowali.

Organy podatkowe w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości ustaliły, że kontrahenci mający rzekomo dostarczać granulat na rzecz D.M., widniejący na okazanych przez niego w trakcie kontroli fakturach zakupu, towaru tego nie dostarczyli do D. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych w tych podmiotach stwierdzono brak kopii faktur wystawionych na rzecz D., a przedstawiciele tych podmiotów oświadczyli, że nigdy nie zawierali transakcji z D.M. Przedsiębiorcy wskazywali także, że dane ich firm uwidocznione na fakturach są zgodne, jednak są to dane ogólnodostępne, wskazywali jednocześnie na szereg rozbieżności między wystawianymi przez siebie fakturami, a fakturami, którymi dysponowała firma D.

Z materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wynika, że D.M. procederem fabrykowania faktur VAT zajmował się już co najmniej od 2011r. i w latach: 2011-2016 wystawił na rzecz swojego przedsiębiorstwa fikcyjne faktury, według których miał rzekomo nabyć towar o wartości kilkudziesięciu milionów złotych. Towar ten później również fikcyjnie "sprzedał", przez co doprowadził do wielomilionowych uszczupleń należności publicznoprawnych. Prokuratura w Jastrzębiu-Zdroju prowadziła również odrębne postępowanie wobec D.M. w związku z dokumentowaniem fikcyjnych transakcji w 2012r., za co został skazany przez Sąd Rejonowy w Jastrzębiu-Zdroju.

Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach w dniu 25 czerwca 2018r. D.M. zeznał, że "początkowo nie miałem zamiaru niepłacenia podatków, potem chciałem zarobić więcej, więc wymyśliłem, że można napisać faktury zakupowe, żeby obniżyć podatek należny. Więc zacząłem pisać faktury na firmy, których dane pozyskiwałem z internetu". Zeznał dalej, że "ja w prawie każdym przypadku sprzedawałem firmie T. taniej niż kupiłem za granicą. Jedyna moja korzyść to jest ta wynikająca z niezapłaconego VAT-u. Czyli np. jeżeli kupiłbym towar za 1000 PLN a sprzedał za 900 PLN to i tak miałem 230 PLN na Vacie."

Słuszna zatem była konstatacja organów podatkowych, że firma D. nie była w posiadaniu granulatu, który miał być przedmiotem dostawy do firmy skarżącej, gdyż dostaw tego granulatu do firmy D. w rzeczywistości nie było, a towar nabyty od kontrahentów unijnych został przez D.M. w całości sprzedany do firmy T. Sp. z o.o., a nie do firmy skarżącej.

Skarżąca podnosił, że ustalenia w stosunku do dostawcy nie mogą determinować dokonanych ocen organów podatkowych.

W istocie znaczna część ustaleń dowodowych organu podatkowego I instancji dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. D. oraz podmiotów będących rzekomymi dostawcami do D.. Jest to zgodne z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego. W przypadku oszustw podatkowych dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, któremu zakwestionowano faktury, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania, dlatego argumentacja skargi i w tym zakresie jest chybiona.

2.6. Sąd odnosząc się do zarzutu przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znikomym zakresie, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż te z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych oraz nie zbadania, czy firma skarżącej posiadała towar w magazynie i czy go zużyła do produkcji, pragnie wskazać w pierwszej kolejności, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych w innych postepowaniach. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ przesłuchał zarówno przedstawicieli skarżącej Spółki, jak i innych świadków. Niemniej jednak zeznania te były często lakoniczne, niespójne, przesłuchiwani nie potrafili w sposób dokładny opisać i uszczegółowić informacji co do kwestionowanych transakcji. Nie przedstawiono również żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż sporne dostawy zostały faktycznie dokonane przez D. i że nie są to tzw. "puste faktury".

Jak słusznie zauważył organ II instancji, jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz Spółki spornych dostaw przez D.., są wystawione faktury.

W ocenie Sądu, następujące okoliczności faktyczne przemawiają za tym, że przedmiotowe dostawy nie zostały dokonane dla strony skarżącej przez D.:

- zeznania złożone przez D.M. w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach potwierdzają, że nie dokonywał on zakupu towarów (granulatu) na terenie kraju, a będące w jego posiadaniu faktury dokumentujące "nabycia" zostały wydrukowane przy wykorzystaniu danych firm pozyskanych z Internetu;

- czynności sprawdzające przeprowadzone u krajowych "dostawców" D.M. potwierdzają, że firmy te nigdy nie współpracowały z D. i nie dokonywały sprzedaży na rzecz tej firmy;

- D.M. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co zostało po raz pierwszy wykazane w kwietniu 2015r. i jedynie towar nabywany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) istniał faktycznie, lecz towar ten sprzedał do firmy T.;

- z przedstawionych delegacji wystawionych dla kierowcy wynika, że w dniach 5 i 6 lutego 2015r., tj. w dniach w których, na podstawie dokumentów WZ A.M. miał transportować towar z magazynu D.M. (w dniu 5 lutego 2015r. dwa razy), dokonywał transportu w innych rejonach kraju;

- główną formą płatności w skarżącej Spółce były transakcje bezgotówkowe - przelewami, natomiast w przypadku transakcji z firmą D.., wszystkie płatności dokonywane były gotówką (wyjaśnienia, że płacono gotówką ze względu na gwarancję niższej ceny nabywanych towarów, zasadnie zostały uznane za mało wiarygodne);

2.7. Za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności (zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 193 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro skarżąca w prowadzonych przez siebie w 2016r. księgach podatkowych ewidencjowała faktury wystawione przez firmę D., które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe prowadzone za nierzetelne w zakresie rejestru zakupów VAT. Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej została zachowana, gdyż protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu w rozpoznawanej sprawie organy bezspornie udowodniły, że D. nie dostarczył do skarżącej towaru w 2016r., a wystawił jedynie dla firmy skarżącego faktury mające dokumentować rzekome dostawy.

2.8. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania na z góry założonym celu udowodnienia pozorności transakcji oraz braku stosowego uzasadnienia decyzji, Sąd podkreśla, że z treści decyzji, a także całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o niewykonaniu spornych dostaw przez D. Okoliczność, że organy dokonały odmiennej niż oczekiwana przez skarżącą oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniach przeprowadziły obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organy dążyły do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania.

Złożone zeznania świadków, na które powoływała się skarżąca m. in. przez J.K., A.M., I.L., zostały poddane analizie przez organy podatkowe i ocenione w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i ich znaczenia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych aspektów rozpatrywanych spraw (np. zeznania I.L., co do posiadania magazynu przez D.M. i przechowywania w nim granulatu rzekomo sprzedanego firmie skarżącej w sytuacji, gdy D.M. zeznał, że wystawił na rzecz firmy skarżącego puste faktury).

Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organy w sposób wystarczający wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji oraz przytoczyły przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy.

2.9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym zarzutem Sąd wskazuje, że zasada wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Z uzasadnień decyzji w tych konkretnych sprawach jednoznacznie wynika, że organ II instancji rozpoznał ponownie sprawę.

Sąd nie podziela także podnoszonego w skardze zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia dokumentów wewnętrznych na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji.

Organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe. W Spółce nie prowadzono żadnej dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Mimo, że skarżąca podała ilość wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku podstawowych danych (parametrów) produkcji nie było możliwie ustalenie przez organy podatkowe zużycia materiału, tym bardziej, że sam przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem nie był w stanie tego ustalić. Przede wszystkim przesłuchiwany m. in. na tę okoliczność przedstawiciele skarżącej nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności powstałych przy wyliczeniu stanów magazynowych z uwzględnieniem różnić remanentowych

To, że skarżąca posiadała jakikolwiek towar nie było kwestionowane przez organy podatkowe (Spółka dokonywała zakupu granulatu od innych dostawców i ten materiał przeznaczała do produkcji). Natomiast istotą w niniejszej sprawie było to, że skarżąca nie była w stanie udowodnić, że posiadała towar (granulat) od konkretnego dostawcy, jakim miała być firma D.

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że w sprawie nie kwestionowano faktu nabywania granulatu i posiadania go przez skarżącą, lecz kwestionowano jego rzekomego dostawcę, który wynikał ze spornych, zaewidencjonowanych faktur. Zatem wskazywanie na konieczność badania dokumentów wewnętrznych skarżącej na okoliczność przychodu i rozchodu granulatu, wydawania tego towaru do produkcji, analizy i rozliczenia stanu magazynowego, w ocenie Sądu było całkowicie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości sprzedane stronie przez podmiot widniejący na fakturach jako ich dostawca. W sprawie przesłuchano nie tylko J.K. i osoby związane z prowadzonymi przez niego spółkami (M.K., B.K., A.M.), ale również I.L. (mającą wynajmować D.M. magazyn w J. [...] ); pozyskano również wyjaśnienia K.R. (który miał poznać J.K. z D.M.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla "D." i jego rzekomych dostawców, Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, Sądu Rejonowego w Jastrzębiu-Zdroju), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się w tym miejscu do akcentowanej przez stronę skarżącą okoliczności, że świadek I.L. w swoich zeznaniach potwierdziła, iż wynajmowała D.M. pomieszczenia magazynowe, że widziała na posesji tzw. big-bagi, samochody, które rozładowywały i załadowywały towar i że na placu był wózek widłowy, należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały, że jakaś działalność gospodarcza w zakresie handlu granulatem na posesji w J. [...] mogła być przez D.M. prowadzona (najprawdopodobniej I.L. mogła widzieć granulat sprzedany przez D.M. spółce "T."), jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawdziwości transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wręcz przeciwnie, podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach 5 stycznia 2018r. D.M. wyjaśnił, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Przy czym D.M. nie został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej, ale organ pierwszej instancji podejmował próby jego przesłuchania. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim wezwał D.M. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Pomimo odebrania wezwania D.M. nie stawił się na przesłuchanie, przesłał do organu podatkowego pismo, w którym podał, że nie jest w stanie (z uwagi na stan zdrowia) złożyć wyczerpujących wyjaśnień dotyczących kwestionowanych transakcji. Do pisma załączył kserokopie zaświadczeń lekarskich wystawionych przez lekarza psychiatrę.

Z akt sprawy wynika również, że pełnomocnik skarżącego skierował do organu pierwszej instancji pismo ("Wniosek dowodowy"), w którym na podstawie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.M. na okoliczność współpracy i przebiegu transakcji.

Naczelnik przychylił się do ww. wniosku dowodowego i wezwał D.M. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Zarówno to wezwanie, jak i kolejne wezwanie nie zostało odebrane przez D.M. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zwrócono do organu podatkowego).

A zatem organ podatkowy podejmował próby przesłuchania D.M. (zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony), jednakże - z przyczyn opisanych powyżej - do przesłuchania tego świadka w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony nie doszło.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11).

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od strony - potwierdzają, że transakcje polegające na nabyciu przez skarżącą granulatu, udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie zrealizowane i wystawione przez "D." faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

2.10. Oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż ustalenia faktyczne w sprawie sprowadzają się do stwierdzenia, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, iż zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje nieistniejące. A zatem kwestionował zakres przedmiotowy faktury, twierdząc, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do sprzedaży towaru określonego na fakturze, nie doszło do realnej dostawy towaru. Firma Pana D.M. nie mogła bowiem sprzedać towaru, którego sama nie nabyła.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Sąd podziela stanowisko organu, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy tworzyw sztucznych nie ma podstaw do badania przez organ czynności strony podejmowanych w ramach działania z zachowaniem tzw. należytej staranności. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nieprawidłowości, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie dostaw przez podmiot, który faktury te wystawił.

2.11. Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów oraz wyjaśniły powody odrzucenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

2.12. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Maja Chodacka Bogusław Wolas Paweł Dąbek

sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA