Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 378/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5 b i 5 c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 705/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.63.2018.2.BW w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w części uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn.. akt I SA/Kr 705/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. (dalej powoływanej jako skarżąca gmina) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.63.2018.2.BW w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności:

1.1. Gmina Miejska K. złożyła wniosek z dnia 26 stycznia 2018 r. o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Jedną z jednostek budżetowych miasta jest Zarząd Inwestycji Miejskich w K. (dalej: "ZIM"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w mieście. ZIM realizuje obecnie inwestycję w zakresie budowy obiektu przeznaczonego do oddania w dzierżawę na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze otwartego konkursu ofert na realizację zadania organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka. Decydując się na zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym, miasto zmniejsza koszty administracyjne ponoszone na poczet organizacji takiej opieki przez miasto.

Na mocy umowy zawartej z operatorem żłobka wyłonionym w drodze konkursu oraz zarządzeniem nr 3556/2017 Prezydenta Miasta K. dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz miesięcznie. Wysokość czynszu dzierżawnego wynosi: 37.742,16 zł rocznie (3.145,18 zł brutto miesięcznie). Budynek będzie przedmiotem dzierżawy przez operatora żłobka przez okres trzech lat tj.: od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Wysokość czynszu nie umożliwia zwrotu nakładów - umowa zawarta jest na okres 3 lat. Ponadto, przedmiotowa inwestycja nie jest realizowana w celu uzyskania dodatkowych dochodów przez gminę, lecz w celu ograniczenia kosztów jej funkcjonowania. Uwzględniając rynek obiektów użyteczności publicznej, czynsz dzierżawny w wysokości 1,50 zł netto wydaje się adekwatny do realiów rynkowych. Wartość poniesionych nakładów na inwestycję wynosi: 4.743.377,01 brutto. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie inwestycji do rocznej kwoty opłaty za dzierżawę wynosi: 0,796%. Obiekt żłobka w całości jest przeznaczony na cele dzierżawy na rzecz niepowiązanego z gminą podmiotu trzeciego, tj. operatora żłobka. Inwestycja jest realizowana w celu gospodarnego zarządzania środkami publicznymi, nie zaś w celu osiągnięcia znaczących dla budżetu gminy przychodów.

We wniosku zadano pytanie, czy Gminie Miejskiej K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy ?.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania gmina stwierdziła, że przysługiwać jej będzie prawo do doliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych na cele inwestycji w postaci budowy żłobka. Podatek naliczony przy zakupach dokonywanych w ramach tej inwestycji służy uzyskiwaniu obrotów z czynności opodatkowanej tj. dzierżawy budynku żłobka na rzecz operatora. Związek zakupów z czynnością opodatkowaną stanowi przesłankę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od gminy.

1.2. Postanowieniem z 11 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako,,O.p." odmówił Gminie Miejskiej K. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że stan faktyczny opisany we wniosku skarżącej gminy z dnia 26 stycznia 2018 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak DPP8.8101.116.2017. Organ uznał, że obydwa wnioski dotyczą takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w ramach inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do kosztów poniesionych na zrealizowanie tej inwestycji (niezapewniającym zwrotu kosztów inwestycji). Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Wyraźna dysproporcja pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę żłobka i czynszem za jego dzierżawę, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. W tych realiach, w ocenie organu zawarcie umowy dzierżawy może mieć na celu jedynie stworzenie przesłanki do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego gmina by nie nabyła, gdyby prowadzenie żłobka powierzyła jednej ze swych jednostek organizacyjnych, gdyż w takiej sytuacji prowadzenie żłobka nie generowałoby obrotów podlegających opodatkowaniu. Organ uznał, że nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z powodu samego faktu pobierania czynszu dzierżawnego podlegającego, opodatkowaniu. Kierując się ocena prawną zawartą w ww. piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że działania opisane przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji stanowić mogą nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina Miejska K. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.63.2018.2.BW w całości.

Strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane postanowienie, to jest:

1) art. 14b § 5b i § 5c O.p. przez przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, w której w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca jednoznacznie wskazał dlaczego czynsz dzierżawny został ustalony we wskazanej we wniosku wysokości, a także inne okoliczności uzasadniające planowane czynności;

2) naruszenie art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p., przez nieujawnienie wnioskodawcy opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ani motywów uzasadnienia tej opinii, na którą powołuje się organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i przypisanie jej próby nadużycia prawa przez uznanie, że związek między świadczoną przez gminę usługą a ekwiwalentem płaconym przez operatora żłobka nie miał bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Ponadto, gmina zarzuciła naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § I i art. 14h O.p. przez naruszenie zasady równości wobec prawa i zasady równego opodatkowania podatników w podobnych stanach faktyczno- prawnych w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy, podczas gdy wydawane są interpretacje indywidualne na rzecz innych podmiotów znajdujących się podobnych sytuacjach faktyczno-prawnych jak skarżącą gmina.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem sporu między stronami jest wykładnia art. 14b § 5b i § 5c O.p. i odmowa wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przesłanki z art. 14b § 5c O.p. w niniejszej sprawie nie zachodzą, gdyż istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez skarżącą gminę odbiegają w sposób istotny od okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że występująca w rozpoznanej sprawie inwestycja gminy (budynek żłobka) będzie wydzierżawiona podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze otwartego konkursu. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym w ww. opinii Szefa KAS, gmina wydzierżawia przedmiot I. Sp. z o.o., czyli spółce gminnej, której gmina jest jedynym udziałowcem. Stosunek wartości rocznego czynszu do nakładów poniesionych przez gminę na realizację inwestycji jest znacząco różny w sprawie skarżącej gminy i w sprawie opisanej w opinii Szefa KAS. Skarżąca gmina we wniosku stwierdziła, że stosowana przez nią stawka czynszu za dzierżawę żłobka wydaje się być stawka rynkową. Okoliczność ta przez organ nie została podważona. Tym samym sam schemat stanu faktycznego w obydwu sprawach jest podobny, jednakże istotne szczegóły stanów faktycznych występujące w obydwu sprawach - w ocenie sądu - powodują, że w rozważanych sytuacjach występują dwa różne stany faktyczne. W tej sytuacji zachodzi konieczność wydania interpretacji indywidualnej i dokonania w niej oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego, która powinna zostać odpowiednio uzasadniona. W rozpoznanej sprawie – zdaniem sądu - nie zachodziły podstawy do automatycznego powielenia wniosków wskazanych w ww. opinii Szefa KAS.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi a w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona organ wniósł o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. i art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie istnieje uzasadnione przypuszczenie,

że mogą stanowić nadużycie prawa oraz uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu w tej sprawie opiera się na uzyskanej opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017, która nie dotyczy identycznej sytuacji faktycznej, a zatem warunek "stanu faktycznego odpowiadającego zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS" nie został spełniony z tej przyczyny;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 5b i 5c O.p. przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi podstawa do wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., nr: 0111-KDIB3-1.4012.63.2018.2.BW w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia organu pierwszej instancji go poprzedzającego (pkt I sentencji wyroku), w sytuacji w której, organ wydał tylko jedno postanowienie.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stan sprawy przedstawiony w opinii Szefa KAS jest adekwatny do sprawy przedstawionej we wniosku skarżącej gminy z dnia 26 stycznia 2018 r., a zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, należało uznać za niezasadne. Dodatkowo w skardze kasacyjnej podkreślono, że z okoliczności sprawy, w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r. jak i okoliczności sprawy rozpoznanej zaskarżonym wyrokiem wskazują na schemat działań jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zastosowany i przedstawiony przez skarżącą we wniosku

z dnia 26 stycznia 2018 r. model odliczania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej wcześniej opinii dla innego podmiotu. Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie budynku żłobka nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie można uznać, aby związek między świadczoną przez gminę usługą

i a ekwiwalentem płaconym przez operatora żłobka miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Miejska K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

5.1. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r. odmawiające Gminie Miejskiej K. wydania interpretacji, o którą wystąpiła wnioskiem z 26 stycznia 2018 r. Podstawę prawną działania organu stanowiły przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. i art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

5.2. Zgodnie z przepisem art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

5.3. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w 14b § 5b O.p. w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. (zob. wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 508/19, publ. CBOSA). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 15b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należało, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiając Gminie Miejskiej K. wydania interpretacji indywidualnej, naruszył art.14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p., gdyż w tej sprawie w sposób automatyczny posłużył się opinią Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak DPP8.8101.116.2017. dotyczącą innego podmiotu bez uwzględnienia różnic jakie zachodziły pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy i stanem faktycznym sprawy, której opinia ta dotyczyła. Zasadnie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazał że okoliczności obu spraw były odmienne w istotnym zakresie. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazując na różnice zachodzące w stanach faktycznych tych sprawa wskazał, że w sprawie, której dotyczyła ww. opinia szefa KAS wydzierżawienie mienia gminy miało nastąpić na rzecz gminnej jednostki organizacyjnej a w sprawie niniejszej wydzierżawienie nieruchomości gminnej nastąpiło na rzecz operatora, który był podmiotem zewnętrznym niebędącym jednostką powiązaną z gminą. Zasadnicza różnica występowała też w proporcji wysokości rocznego czynszu do kwoty wydatkowanej na inwestycję, w ramach której gmina wytworzyła mienie będące przedmiotem dzierżawy. W rozpoznanej sprawie współczynnik ten wynosił 0,79 % a w sprawie będącej przedmiotem ww. opinii szefa KAS 0,10 % a więc był osiem razy wyższy, co oznacza że transakcja występując w rozpoznanej sprawie jest znacznie bardziej rentowna od transakcji opisanej w ww. opinii Szefa KAS.

5.5. Zagadnienie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy mienia gminnego, które występuje także stanie faktycznym sprawy, było elementem rozważań zawartych w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielając powyższe stanowisko zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, miał na uwadze, że Gmina Miejska K. w opisie stanu faktycznego, uzasadniając przyjęcie czynszu dzierżawnego w wysokości podanej we wniosku wyjaśniła, że uzasadnione było to dodatkowymi czynnikami ekonomicznymi związanymi z funkcjonowaniem gminy i zaspokajaniem przez nią potrzeb mieszkańców w zakresie opieki nad dziećmi w żłobkach. Gmina wskazała, że koszt organizacji przez nią jednego miejsca w żłobku wynosi 34 000 zł, natomiast koszt zlecenia organizacji miejsca w żłobku przez podmiot zewnętrzny w latach 2011-17 wynosił 203,00 zł miesięcznie. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przy takich kosztach organizacji prowadzenia żłobka oddanie żłobka w dzierżawę operatorowi zewnętrznemu jest bardziej korzystne ekonomicznie od prowadzenia go przez gminę. Okoliczność ta ma istotny charakter, gdyż powołując ją gmina uzasadniała w ten sposób racje ekonomiczne przemawiąjące za oddaniem żłobka w dzierżawę za cenę wskazaną we wniosku, co miało świadczyć też o tym, że gmina przez dzierżawę żłobka nie zamierza jedynie uzyskać odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupach dokonanych w ramach inwestycji obejmującej budowę żłobka, lecz uzyskać obniżenie ponoszonych przez nią kosztów zaspokajania potrzeb zbiorowych. W ww. opinii Szefa KAS brak jest odniesień do okoliczności faktycznych, które miałyby uzasadniać od strony ekonomicznej przekazanie infrastruktury gminnej spółce z o.o. ze 100% udziałem gminy do używania na podstawie umowy dzierżawy. W opinii brak jest argumentu wskazującego, że celem transakcji jest obniżenie kosztu, wykorzystywania z infrastruktury dla celów gminnych. Zatem stwierdzić należało, że także w zakresie racji ekonomicznych, które mają bezpośredni i ewidentny wpływ na możliwość sformułowania tezy o dążeniu przez gminę do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sprawie niniejszej i w sprawie, której dotyczyła ww. opinia Szefa KAS zachodzi zasadnicza różnica.

5.7. Występowanie tak istotnych różnic pomiędzy okolicznościami niniejszej sprawy i sprawy, której dotyczy ww. opinia szefa KAS powoduje, że wniosek Gminy Miejskiej K. z dnia 26 stycznia 2018 r. w oparciu o ww. opinię Szefa KAS nie mógł zostać załatwiony na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. postanowieniem o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazane różnice spowodowały, że do wydania zaskarżonego postanowienia nie było wystarczające odwołanie się do tego, że w obydwu sprawach występuje ten sam mechanizm polegający na wytworzeniu mienia gminnego w ramach inwestycji prowadzonej przez gminę i na oddaniu następnie tego mienia do używania na podstawie umowy dzierżawy. Odwołanie się w rozpoznanej sprawie przez organ do tej okoliczności byłoby zasadne, gdyby nie występowały różnice pomiędzy stanami faktycznymi, które zostały wskazane powyżej.

5.8. Zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w sentencji zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że sąd uchyla postanowienie organu pierwszej instancji, poprzedzające zaskarżone postanowienie. W rozpoznanej sprawie zostało wydane tylko jedno postanowienie tj. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.63.2018.2.BW. W tej sytuacji zamieszczenie w sentencji zaskarżonego wyroku stwierdzenia o uchyleniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji, które poprzedzało ww. postanowienie stanowiło orzeczenie poza granicami sprawy wbrew treści art. 134 § 1 P.p.s.a który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna jako bezzasadna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. nie zasądzono zwrotu kosztów na rzecz organu, gdyż skarga kasacyjna została uwzględniona w części niewspółmiernej do całego zakresu niniejszej sprawy.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 705/18

i

P#

ASygn. akt I SA/Kr 705/18

GSygn. akt I SA/Kr 705/18

E \* MERGEFORMAT 14