Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 907/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17 w sprawie ze skargi M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Postanowieniem z 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez skarżącą spółkę, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu i orzekł, że termin ten zostanie przedłużony do 14 lipca 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i wskazał na konieczność zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, przez wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie:

3.1.1. – 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez nieuchylenie w całości tego postanowienia i nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo braku podstaw prawnych oraz faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a także nie nakazanie organowi natychmiastowego zakończenia kontroli podatkowej i dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na błędne uznanie, że postanowienie organu I instancji wywołało skutki materialnoprawne w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

3.1.2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wydanie postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu skarżącej spółki, w wyniku nadużycia prawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym i wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku VAT,

3.1.3. art. 87 ust. 2 zdanie 2 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT), przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której materiał dowodowy zebrany w kontroli podatkowej prowadzonej za grudzień 2014 r. w związku ze zwrotem VAT jednoznacznie wskazuje na spełnienie przez skarżącą spółkę warunków do skorzystania z podstawowego prawa podatnika wynikającego z zasady neutralności, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego i brak uczestnictwa skarżącej spółki w jakimkolwiek nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku, a w związku z czym brak jest konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji podkreślił, że skoro organ pierwszej instancji nie wskazał w postanowieniu daty (dnia), do której następowało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, należało przyjąć, że postanowienie wydano z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zaś postanowienie organu odwoławczego uchylające postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT, jako wydane po terminie zwrotu, naruszało wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, jak również przepisy postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 239 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

5.1.1. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię,

5.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz art. 239 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów.

6.2 Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych jej podstawami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Podnosząc bowiem w pkt 5.1.1 skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w żaden sposób nie wyjaśniono w uzasadnieniu na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się bowiem na wykazaniu, że "w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania przedłużenia tego zwrotu", podczas gdy ta kwestia nie była przedmiotem oceny przez Sąd I instancji. Sąd ten za podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia przyjął bowiem, że "(...) samodzielne określenie przez organ odwoławczy odmiennego terminu zwrotu VAT, niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, dopuszczalne byłoby wyłącznie w przypadku, w którym organ odwoławczy zmieściłby się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca" (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku".

Powyższa ocena wyrażona przez Sąd I instancji nie została w żaden sposób podważona w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, co powoduje, że wiążące pozostaje to co przyjął Sąd I instancji.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej były już przedmiotem oceny w sprawie zakończonej wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19, którym oddalono wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie wniesioną skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zarzutów podniesionych w tej skardze kasacyjnej.

6.2. W przywołanym wyżej wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w którym podkreślono, że pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Przyjęto w związku z tym, że ponieważ zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniem), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

6.4. Organ odwoławczy, uchylając w obecnie rozpoznawanej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r., wprost powołał się na wymogi niezbędne dla skutecznego przedłużenia zwrotu podatku VAT, wskazane w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że nie wskazano w nim konkretnej daty zakończenia weryfikacji w toku kontroli podatkowej, czym naruszono art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i dlatego uchylił postanowienie.

W świetle przedstawionych uwag nie naruszało wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego i wobec tego prawidłową była ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, że brak wskazania przez organ pierwszej instancji daty, do której miało nastąpić przedłużenie, stanowiło istotną wadę prawną uzasadniającą konieczność uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji.

6.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie przyjął, że ponieważ na dzień kończący ustawowy termin zwrotu różnicy podatku nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, to późniejsze "naprawienie" tej wady było sprzeczne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W uzasadnieniu podniesionych w pkt 5.1.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, w sposób bardzo ogólny odwołano się do kompetencji merytorycznych organu odwoławczego i wynikającej z tych kompetencji możliwości orzekania reformatoryjnego.

To trafne bez wątpienia spostrzeżenie nie zmieniało jednak ustalenia, że skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierało daty dziennej), to późniejsze uchylenie go w części w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej było bezskuteczne. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i wskazanie daty dziennej przedłużenia zwrotu byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby organ drugiej instancji zmieścił się z wydaniem postanowienia drugoinstancyjnego w ustawowym terminie co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Należy zatem powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał w postanowieniu z 30 stycznia 2015 r. daty, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało przyjąć, że postanowienie wydano z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało podane wyżej przepisy prawa materialnego, jak również przepisy postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 239 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Powyższa ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji – co trzeba podkreślić – nie została skutecznie podważona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.