Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2807/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 , art 9 , art 10 ust 1 pkt 1, art 14 ust2,  art 21 ust 1 pkt 3b, art 21 ust 1 pkt 95 i 119, art 23 ust 1 pkt 19,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 361 par 2, art 471, art 481 par 1, art 483 par 1, art 484 par 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Pismem złożonym w dniu 16 kwietnia 2010 r. A. M. ( dalej jako Skarżący ) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania i wykazania w zeznaniu rocznym za 2009 rok kwot otrzymanych od dewelopera w oparciu o prawomocne wyroki Sądu.

Skarżący we wniosku przedstawił dwa stany faktyczne. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest stanowisko Skarżącego dotyczące pytania nr 2 wniosku w odniesieniu do drugiego stanu faktycznego.

Skarżący w drugim stanie faktycznym wskazał, iż umowa deweloperska opisana w opisie pierwszego stanu faktycznego wprowadza karę umowną za szkodę związaną z opóźnieniem dewelopera w spełnieniu świadczenia (w oddaniu lokalu w stanie umówionym). W umowie ustalono termin oddania (odbioru) przedmiotu sprzedaży najpóźniej na dzień 30 lipca 2006 r. Deweloper naruszył ten termin znacznie. W związku z odmową dobrowolnej wypłaty kary umownej Skarżący wystąpił z roszczeniem o zapłatę kary umownej z Umowy I odrębnym pozwem.

W wyroku z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny ustalił niemal roczne opóźnienie dewelopera w oddaniu lokalu oraz zasądził na rzecz Skarżącego karę umowną za opóźnienie w oddaniu lokalu zgodnie z umową wraz z odsetkami za opóźnienie w zapłacie kary umownej oraz kosztami procesu, tj.:10.890,00 zł - tytułem zwrotu kosztów procesu, 145.447,37 zł - tytułem kary umownej za opóźnienie w oddaniu lokalu, odsetki za opóźnienie w zapłacie kary umownej od dnia wymagalności do dnia zapłaty.

Kwota wpłacona przez dewelopera (zaksięgowania w banku Wnioskodawcy 27.07.2009 r.) w oparciu o ww. wyrok wyniosła 184.460,52 zł, na co zgodnie z żądaniem pozwu (przepisami) oraz powołanym wyrokiem składają się następujące pozycje:

- 7.273 zł - tytułem zwrotu kosztów sądowych (wpis),

- 3.617 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (w tym 17 zł za pełnomocnictwo),

- 145.447,37 zł - zasądzona przez Sąd kara umowna za opóźnienie w oddaniu lokalu,

- 28.123,15 zł - odsetki za opóźnienie w zapłacie kary umownej zasądzone przez Sąd.

Pełnomocnikowi Skarżący uiścił tytułem zastępstwa radcy prawnego w tej sprawie kwotę 3.599.00 zł.

W dniu 3 sierpnia 2006 r. Skarżący zawarł z deweloperem (W. Sp. z o.o. inną (niż Umowa I) ale analogiczną umowę deweloperską nr 103/kwartał I (UM)/D 4.1/2006 (dalej "Umowa II"), na podstawie której deweloper zobowiązał się w terminie do dnia 30 września 2006 roku, za cenę w wysokości 1.019.994,66 zł przy ul. K. w W. wybudować na rzecz Wnioskodawcy inny lokal mieszkalny (obecny adres ul. S. [...] m. [...], W.) oraz dwa miejsca postojowe w garażu podziemnym pod budynkiem oraz wyodrębnić własność i sprzedać Skarżącemu ww. lokal, jak również ustanowić na rzecz Skarżącego wyłączne prawo do korzystania z miejsc postojowych. Ostateczna cena sprzedaży została przez strony ustalona na łączną kwotę 1.092.224,15 zł. Deweloper nie wykonał zobowiązania w umówionym terminie. Umowa II (taki sam wzorzec umowny jak Umowa I) wprowadza na identycznych zasadach co Umowa I karę umowną za szkodę związaną z opóźnieniem dewelopera w spełnieniu świadczenia (w oddaniu lokalu w stanie umówionym). W związku z odmową dobrowolnej wypłaty kary umownej za opóźnienie w oddaniu lokalu nr [...] Wnioskodawca wystąpił z roszczeniem o zapłatę kary umownej z Umowy II pozwem. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny zasądził na rzecz Wnioskodawcy karę umowną za opóźnienie w oddaniu lokalu nr [...] w kwocie 31.659,54 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w zapłacie kary oraz kosztami procesu w kwocie 4.000 zł.

Deweloper zapłacił na rzecz Skarzącego na podstawie ww. wyroku, który się uprawomocnił, kwotę 39.358,07 zł (data księgowania przelewu w banku Skarżącego 25.11.2009 r.). Obejmuje ona następujące pozycje zgodnie z przepisami i wyrokiem:

- 1.583,00 zł - tytułem zwrotu kosztów sądowych,

- 2.417,00 zł - tytułem kosztów zastępstwa procesowego,

- 31.659,54 zł - zasądzoną karę umowną

- 3.698,53 zł - zasądzone odsetki za opóźnienie w zapłacie kary umownej.

Pełnomocnikowi Skarżący uiścił tytułem zastępstwa radcy prawnego w tej sprawie kwotę 2.440,00 zł na podstawie wystawionej przez kancelarię prawną F. z dnia 1.12.2009 r.

Konkludując - kwoty zasądzone wyrokami z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] oraz z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt [...] różnią się, obejmują identyczne co do charakteru składniki (zasądzone przez sąd: zwrot wpisu sądowego, zwrot kosztów zastępstwa procesowego, karę umowną za opóźnienie w oddaniu lokalu oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie kary umownej).

W powołanej (w opisie I stanu taktycznego) informacji PIT-8C za 2009 rok deweloper wykazał jako przychód Skarżącego z tytułu kary umownej obydwie te kwoty, to jest całą kwotę 184.460,52 zł oraz całą kwotę 39.358.07 zł w pozycji "Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy", a zatem sklasyfikował jako przychód Skarżącego z tytułu kar umownych zasądzone wyrokami zwroty wpisów sądowych, zwroty kosztów zastępstwa procesowego, kary umowne i odsetki za zwłokę w spełnieniu świadczenia z tytułu kar umownych.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: jak należy opodatkować i wykazać w zeznaniu rocznym otrzymane od dewelopera: w dniu 27 lipca 2009 roku kwotę 184 460,52 zł oraz w dniu 25 listopada 2009 roku kwotę 39.358,07 zł, z uwzględnieniem poszczególnych ich składników, w tym co stanowić będzie dochód Skarżącego (jakie składniki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł mając na uwadze poniesione wydatki na wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego).

Zdaniem Skarżącego kwoty, które otrzymał w dniu 27 lipca 2009 roku w wysokości 184.460,52 zł oraz w dniu 25 listopada 2009 roku w wysokości 39.358,07 należy sklasyfikować zgodnie z poniższym schematem.

Kwoty otrzymane tytułem zwrotu kosztów sądowych (wpisu) nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) dalej ,,u.p.d.o.f.".

Natomiast zasądzone przez Sąd wyrokami i otrzymane: zwroty kosztów zastępstwa procesowego, kary umowne z tytułu zwłoki w oddaniu lokali oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie kar umownych stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, przy czym w odniesieniu do kar umownych oraz odsetek za opóźnienie w ich zapłacie, przychód ten jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego zwrot kosztów sądowych nie pochodzi z żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f., w szczególności nie zalicza się do kategorii "innych źródeł", może obejmować przysporzenia z różnych tytułów, to jednak źródło takie należy określić - zaś w przypadku zwrotu kosztów sądowych nie jest to możliwe. Nadto na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. utrwalony jest pogląd, iż aby mówić o przychodzie, musi wystąpić przysporzenie w majątku podatnika.

Podniósł, iż w przypadku poniesionych kosztów sądowych zawsze ich poniesienie wiąże się ostatecznie z uszczupleniem majątku osoby zobowiązanej do ich poniesienia i mają neutralny charakter (na poziomie obligacyjnym) dla osoby, której nie obciążono kosztami. W sytuacji, gdy taka osoba uiściła wpis, to jest on - wobec obciążenia obowiązkiem uiszczenia wpisu przez sąd drugiej strony procesu - uiszczony przez nią nienależnie i jest jej zwracany z tego tytułu - a nie jego zwrot stanowi jakieś samodzielne źródło przychodów.

Zdaniem Skarżącego zwrot kosztów zastępstwa procesowego jest zasądzany na wniosek, niezależnie od faktycznego ich poniesienia przez stronę. Jedynym warunkiem jest zaistnienie podstawy faktycznej w postaci zastępstwa przez radcę prawnego, czy adwokata. Z tego względu koszty zastępstwa procesowego zasądzane przez sąd mają samodzielny charakter i stanowią przychód po stronie strony, która je otrzymała, przy czym dochód stanowią tylko w zakresie, w jakim nie znajdują pokrycia w poniesionych wydatkach na zastępstwo procesowe (koszty uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podkreślił, iż do innych źródeł przychodów zaliczyć należy zasądzoną wyrokiem karę umowną oraz odsetki za opóźnienie w jej zapłacie. Zdaniem Skarzącego obydwie te kategorie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego wszystkie odszkodowania zasądzone wyrokiem są wolne od podatku, o ile nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie dotyczą tzw. utraconych korzyści. Obydwie kary umowne Wnioskodawca otrzymał w związku z nabyciem lokali jako osoba fizyczna na prywatne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego rodziny. Nie wykazują one żadnego związku z działalnością gospodarczą. Zarówno zasądzone kary umowne, jak i odsetki za zwłokę zasądzone przez sąd służą zrekompensowaniu Wnioskodawcy rzeczywistej straty - w pierwszym przypadku straty poniesionej w związku z oddaniem lokalu z opóźnieniem, w drugim przypadku związanej z otrzymaniem należnego świadczenia pieniężnego (kar umownych) z opóźnieniem.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe - w części dotyczącej zasądzonych kar umownych, zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz odsetek za zwłokę w zapłacie kar umownych, oraz za prawidłowe - w części dotyczącej zwrotu kosztów wpisu sądowego.

W uzasadnieniu powołując się na treść art 9 ust 1 oraz art 10 ust 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Organ odnosząc się do do dokonanego przez dewelopera na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, na który składają się zwrot wpisu sądowego oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego uznał, iż nie stanowią przysporzenia po stronie Skarżącego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Skarżącego w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, podmiot zwracający te koszty, tj. w przedmiotowej sprawie developer nie ma obowiązku wykazywania tych kosztów w Informacji PIT-8C, a tym samym podatnik opodatkowywania tych kwot w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymał. W związku z powyższym stwierdził, iż stanowisko Skarżącego w zakresie otrzymanego zwrotu wpisu sądowego jest prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko odnośnie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na to, że w ocenie Skarżącego zwrot ten stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód, który może być pomniejszony przez podatnika o wydatki poniesione przez podatnika na zastępstwo procesowe.

Następnie organ odniósł się do otrzymanej przez Skarżącego w oparciu o prawomocne wyroki Sądu kary umownej, wynikającej zarówno z pierwszej, jak i z drugiej umowy deweloperskiej.

Zaznaczył, iż przepis art art 21 ust 1 pkt 3 b) u.p.d.o.f. należy należy interpretować zgodnie z literalnym jego brzmieniem. Wszystkie bowiem normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad, dlatego też nie można traktować ich rozszerzająco.

W ocenie organu skoro w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest mowa o "odszkodowaniu" to zwolnienie nie może dotyczyć innego rodzaju świadczenia jakim jest "kara umowna".

Podkreślił, iż nie można uznać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy zwalnia od podatku kary umowne, posługując się tym razem zupełnie innym pojęciem, tj. odszkodowaniem. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom zwolnienia kar umownych od podatku - byłoby to, wprost uregulowane w przepisie art. 21 u.p.d.o.f., jak to ustawodawca uczynił w przypadku odszkodowań.

W związku z powyższym stwierdził, iż otrzymana przez Skarżącego od dewelopera kara umowna wynikająca z zawartych umów stanowi przysporzenie w majątku Skarżącego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. , podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, jako przychód z innych źródeł, który to przychód Skarżący zobowiązany był wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2009 w oparciu o uzyskaną od dewelopera informację PIT-8C i opodatkować z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym.

Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska Skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania zasądzonych prawomocnym orzeczeniem Sądu odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie kary umownej od dnia wymagalności do dnia zapłaty.

Podniósł, iż przywołane przez Skarżącego przedmiotowe zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odsetek za zwłokę. Powołując się na treść art. 481 Kodeksu cywilnego oraz art 20 Kodeksu postępowania cywilnego zauważył, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody).

Podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń.

Zaznaczył, iż wypłacone przez dewelopera na rzecz Skarżącego odsetki za opóźnienie w zapłacie kary umownej stanowią przysporzenie w majątku Skarzącego, a tym samym przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, który to przychód Skarżący zobowiązany był wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 rok i tym samym opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym według obowiązującej w 2009 roku skali podatkowej.

3. Pismem z dnia 28 lipca 2010 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając błędną interpretację przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 483 §1 oraz art. 484 §1 Kodeksu cywilnego, w zakresie w jakim Organ uznał w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r., iż otrzymane od dewelopera – W. Sp. z o.o. na podstawie wyroków: Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny z dnia 22.06.2009 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt [...] kary umowne za opóźnienie w realizacji inwestycji, nie mają charakteru odszkodowawczego,

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 kodeksu cywilnego w zakresie w jakim Organ uznał w interpretacji, iż otrzymane od dewelopera, zasądzone wyrokami sądowymi, odsetki za opóźnienie w zapłacie kar umownych opisanych w pkt 1. powyżej, nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

4. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 20 sierpnia 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. Skarżący w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. w części w jakiej organ uznał, iż otrzymane przez Skarżącego od dewelopera W. Sp. z o.o. na podstawie wyroków: Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny z dnia 22.06.2009 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt [...] kwoty stanowiące kary umowne za opóźnienie w realizacji inwestycji stanowią przychód, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według przepisów obowiązujących.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 483 §1 oraz art. 484 §1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż otrzymane przez Skarżącego od dewelopera na podstawie wyroków: kary umowne za opóźnienie w realizacji inwestycji, nie mają charakteru odszkodowawczego, gdyż są jedynie kategorią, która wynika z ustaleń zawartych w umowach cywilnoprawnych, a obowiązek ich poniesienia nie zależy od poniesienia rzeczywistej szkody i przychód z tytułu tych kar w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż otrzymane przez Skarżącego od dewelopera, zasądzone wyrokami sądowymi odsetki za opóźnienie w zapłacie kar umownych opisanych w pkt 1. powyżej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż nie mają charakteru odszkodowania i nie rekompensują rzeczywistej straty.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż pogląd o odszkodowawczym charakterze kar umownych jest niekwestionowany w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów. Wynika on wprost z istoty rozwiązań kodeksowych. Wskazując na treść art. 484 § 1 kodeksu cywilnego zaznaczył, iż kara umowna jest odszkodowaniem.

Podkreślił, iż odszkodowawczy charakter kary umownej wprost wynika z przepisu art. 483 §1 kodeksu cywilnego, zaś istotą odszkodowania jest właśnie naprawienie szkody. W ocenie Skarżącego nieprawidłowy jest pogląd, w oparciu o który organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, iż kara umowna nie służy naprawieniu szkody. Zaznaczył, iż kara umowna nie tylko nie jest niezależna od kwestii powstania szkody, jak to twierdzi organ, lecz wprost służy właśnie naprawieniu szkody, a funkcja ta jest elementem definicyjnym kary umownej, co potwierdzają powołane wyroki Sądu Najwyższego oraz stanowisko doktryny.

W ocenie Skarżącego również treść art. 484 § 2 kodeksu cywilnego jednoznacznie potwierdza odszkodowawczy charakter kar umownych, co potwierdzają powołane przez skarżącego wyroki Sądu Najwyższego.

Zdaniem Skarżącego pogląd iż kara umowna jest wyłącznie wynikiem uzgodnień cywilnoprawnych w sytuacji, gdy zasądzona została wyrokiem sądu, jest nieprawidłowy. Podkreślił, iż kara umowna ma charakter odszkodowawczy, zaś pełnienie przez nią funkcji kompensacyjnej podlega kontroli sądowej, co wprost wynika z przepisu art. 484 §2 kc. Okoliczność, iż kara umowna ma charakter ryczałtowy nie może stanowić przeszkody do uznania jej charakteru odszkodowawczego.

Skarżący podniósł, iż w sprawach konsumenckich, w tym sprawach odszkodowawczych, również o zasądzenie kary umownej - bez względu na to, czy kara ma być zasądzona na rzecz dewelopera, czy na rzecz konsumenta, określony w umowie zakres odpowiedzialności stron podlega kontroli sądowej, w wyniku której postanowienia umowne mogą ulec zmianie, aż do całkowitego odejścia od ich zastosowania. Sąd został w ustawie uposażony w kompetencje i obowiązek korekty kary, w razie gdy jest ona rażąco wygórowana dla konsumenta, bądź też istotnie ogranicza odpowiedzialność wobec konsumenta.

Skarżący podkreślił, iż nieprawidłowy jest pogląd, iż w przypadku umów konsumenckich, w tym umów zawartych przez Skarżącego z Deweloperem, zasądzone kary umowne są wyłącznie wynikiem ustaleń na podstawie stosunków cywilnych.

Zwrócił uwagę, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wymaga wcale, aby zasady ustalania zasądzonego wyrokiem odszkodowania były określone wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych. Wystarczy, że zasady ustalania odszkodowań zostały w tych przepisach odrębnych uregulowane, co wynika z literalnego brzmienia przepisu.

W ocenie Skarżącego pogląd organu w okolicznościach sprawy, to jest w świetle stosunków konsumenckich między stronami umowy deweloperskiej, w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle regulacji art. 484 §1 i §2 oraz art. 483 §1 Kodeksu cywilnego jest nieprawidłowy, zmierzając do nieuzasadnionego opodatkowania odszkodowania uzyskanego w formie - zasądzonej wyrokiem i poddanej kontroli sądowej - kary umownej, naruszając powołane przepisy.

Podkreślił, iż nieprawidłowa jest również zawarta w interpretacji wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle regulacji art. 481 §1 KC, w zakresie zasad opodatkowania zasądzonych wyrokiem odsetek od kar umownych.

Zdaniem Skarżącego przyjęcie, iż odsetki za opóźnienie zasądzone wyrokiem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadziłoby do absurdalnych sytuacji. Zaznaczył, iż w przypadku zasądzenia odszkodowania ustalonego wyrokiem sądu, ustalane jest ono według cen z daty wyrokowania. Oznacza to, iż wysokość odszkodowania uwzględnia zmianę siły nabywczej pieniądza (waloryzacja), a zatem obejmuje nie tylko szkodę z tytułu zdarzenia uzasadniającego zasądzenie odszkodowania, ale również szkodę z tytułu spadku siły nabywczej pieniądza. Podkreślił, iż gdyby do zasądzenia kwot odszkodowania ze zdarzenia głównego i odsetek odszkodowawczych za opóźnienie doszło na podstawie odrębnych wyroków - według wykładni organu podlegałyby odmiennemu traktowaniu.

Za nietrafiony uznał argument, iż okoliczność zamieszczenia w u.p.d.o.f. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f, pozwalała automatycznie na przyjęcie, iż pozostałe odsetki za opóźnienie podlegają opodatkowaniu.

Zaznaczył, iż kryterium zwolnienia z pkt 95 jest przedmiot świadczenia, od którego odsetki są należne. Zwolnienie to dotyczy więc wszelkich odsetek, bez względu na tryb ich wyegzekwowania czy ustalenia, dobrowolnej wypłaty czy zasądzenia wyrokiem, o ile tylko dotyczą wynagrodzeń.

Podniósł, iż gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 dotyczył wyłącznie odsetek od wynagrodzeń zasądzonych w drodze wyroku lub ugody sądowej, można by poprawnie wnosić a contrario, iż inne odsetki od wynagrodzeń zasądzone w drodze wyroku lub ugody sądowej są opodatkowane. Ponieważ jednak dotyczy odsetek uzyskanych w każdym trybie, to rozumowanie a contrario jest błędne.

Skarżący podkreślił, iż stanowisko Organu narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, na skutek nieuprawnionego wyłączenia spod zastosowania tego zwolnienia odsetek za opóźnienie, mających charakter odszkodowawczy.

Narusza także przepis art. 481 §1 K.c., uznając bezpodstawnie, iż odsetki za opóźnienie w wypłacie należności pieniężnej nie mają charakteru odszkodowawczego.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

7. W piśmie z dnia 17 maja 2011 r. Skarżący wskazał, że prostuje oczywistą omyłkę pisarską zawartą w skardze z dnia 30 września 2010r.

Zamiast zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 483 §1 oraz art. 484 §1 Kodeksu cywilnego powinien być zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 483 §1 oraz art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż otrzymane przez Skarżącego od dewelopera na podstawie wyroków: kary umowne za opóźnienie w realizacji inwestycji, nie mają charakteru odszkodowawczego, gdyż są jedynie kategorią, która wynika z ustaleń zawartych w umowach cywilnoprawnych, a obowiązek ich poniesienia nie zależy od poniesienia rzeczywistej szkody i przychód z tytułu tych kar w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Ponadto w piśmie Skarżący ustosunkował się do stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia czy otrzymane przez Skarżącego na podstawie wyroków sądowych należności tytułem kar umownych za opóźnienie w realizacji inwestycji oraz zasądzone odsetki za opóźnienie w zapłacie kar umownych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

Pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej ,,k.c." zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy ( kara umowna ).

Ponadto art. 484 § 1 k.c. stanowi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Natomiast zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Granice obowiązku odszkodowawczego wyznacza art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym z braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono.

Z brzmienia powyższych artykułów wynika, iż kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na różnice pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna", zdefiniowanych w kodeksie cywilnym,.

Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Niekiedy zwraca się uwagę, iż utożsamianie kary umownej z odszkodowaniem umownym jest błędem, uznając, iż nie są to pojęcia tożsame (J. Kołacz, Odszkodowanie umowne z art. 356 k.s.h. a kara umowna, Pr. Sp. 2007, nr 1, s. 37; M. Litwińska, Komentarz do wyroku SN 24 października 1996 r., III CKN 4/96, PPH 1997, nr 8, s. 26). Karę umowną można zatem traktować jako surogat odszkodowania. Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, glosa do uchwały SN z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115 w;. [w:] A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.).

Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 69), której nadano moc zasady prawnej stwierdził, że zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody. Uchwała ta przesądziła niejednoznacznie pojmowaną kwestię charakteru kary umownej wyjaśniając, że nie jest ona zależna od wysokości poniesionej szkody i należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł.

Warto również przytoczyć stanowisko Sadu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. - III RN 156/00 ( publ. w zbiorze LEX nr 52233 ), który oceniając zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego stwierdził, że jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.).

Sad Najwyższy podkreślił dalej, że nawiązując wyraźnie do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia - z jednej strony "odszkodowań", a z drugiej strony "kar umownych" - ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) wyraźnie stwierdził, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są już nie "kary umowne", lecz tylko "odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji jaką pełnią w obrocie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.

W art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy zwolnieniem objęte zostały wyłącznie inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w tym przepisie.

W niniejszej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego było karą umowną wypłaconą zgodnie z treścią umów i odnoszących się doń wyroków sądowych.

Jak powyżej już wskazano fakt, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania nie oznacza, iż można utożsamiać oba te pojęcia na gruncie prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 u.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane kary umowne ( pkt 4 ), otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej ( pkt 12 ).

Brak utożsamiania pojęć ,,kar umownych" i ,,odszkodowań’’ na gruncie u.p.d.o.f. jednoznacznie potwierdza art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, iż w przepisie art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. regulującym zwolnienia podatkowe ,,odszkodowanie’’ obejmuje również ,,kary umowne’’ przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w tej samej ustawie w powołanych powyżej przepisach pojęcia te traktuje odrębnie.

W sprawie istotną była okoliczność, że świadczenie pieniężne otrzymane na podstawie wyroku zasądzone było z tytułu kary umownej, a tym samym nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym przepisem art. 21 ust.1 pt 3b u.p.d.o.f.

Natomiast oceniając zarzut dotyczący niezakwalifikowania odsetek za opóźnienie w zapłacie kar umownych jako objętych zdaniem Skarżącego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b należy zaznaczyć, że przepis ten nie obejmuje zwolnieniem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą ( lit. a ), a także dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Natomiast zgodnie z art. 481 § 1. K.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.

Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem.

Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższy pogląd stwierdza, iż w świetle powołanych przepisów odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania należałoby traktować jako odszkodowanie tytułu utraconych korzyści, które uzyskujący świadczenie mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono tj. wtedy gdy odszkodowanie zostałoby wypłacone w terminie.

Jednakże jak już wyżej zostało wskazane, skoro przepis art. 21 ust. ust.1 pt 3b u.p.d.o.f. pod pojęciem ,,odszkodowania’’ nie obejmuje kar umownych to tym bardziej nie dotyczy odsetek zasądzonych z tytułu opóźnienia w zapłacie kar umownych.

Stanowisko to potwierdza również treść powołanego w interpretacji indywidualnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., który zwalnia z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej i emerytury lub renty.

Również art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie- odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię należy uznać za bezzasadny.

8.3. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.