Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 905/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje
Powołane przepisy: article: art. 240, art.201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56, art.54 par 3, art.145 par 1 pkt 1 lit a w zw z art.135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2015 r. sprawy ze skarg I.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje tego samego organu, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.434 zł (dwanaście tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje własne z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] i nr [...] w sprawie odmowy wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2014r. nr [...] i nr [...] utrzymującymi w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] i nr [...] w sprawie ustalenia I. G wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 94.166,00 zł oraz za 2010 r. w kwocie 1.003.316,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25 marca 2013 r. ustalił I. G zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009 oraz za rok 2010.

Od ww. decyzji I. G złożyła odwołania.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2013 r.

Na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2014 r. I.G w dniu 16 kwietnia 2014 r. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 957/14 skargi oddalił.

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynęła do Izby Skarbowej w K. skarga kasacyjna wniesiona przez I. G do Naczelnego Sądu Administracyjnego w od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 957/14.

Postępowanie sądowoadministracyjne jest w toku.

Z kolei pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (wpływ do Izby Skarbowej w K. dnia 8 stycznia 2015 r.) I. G złożyła wnioski o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2014 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) argumentując, iż w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały już w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, a które nie były znane organowi. Do wniosku zostały załączone potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie 48 dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów art. 243 § 3 i art. 244 § 1 O.p. wydał decyzje z dnia 12 lutego 2015 r. odmawiające wznowienia przedmiotowych postępowań.

W uzasadnieniach decyzji organ stwierdził, iż niedopuszczalne jest żądanie wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy wniesiona była uprzednio skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 3 marca 2015 r. I. G złożyła odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz uchylenie w całości decyzji z dnia 17 marca 2014 r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań. Zaskarżonym decyzjom podatniczka zarzuciła:

naruszenie art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez błędne uznanie, iż niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, jeżeli żądanie wznowienia dotyczy decyzji, co do której uprzednio zostało wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne;

naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, przez ograniczenie prawa do uzyskania decyzji wyłącznie w oparciu o błędną wykładnię art. 243 § 1 O.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony oraz poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zdaniem odwołującej prowadzenie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym (w zakresie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim przypadku zawieszeniu, co jednoznacznie wynika z treści art. 56 p.p.s.a. Przepisy prawa nie regulują natomiast sytuacji odwrotnej, czyli czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po zawiśnięciu sprawy w sądzie.

Powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołująca podniosła, że z regulacji normy zawartej w art. 56 p.p.s.a. nie wynika wcale zakaz równoległości wymienionych w nim postępowań administracyjnego i sądowego. Wynika natomiast, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. Wybór drogi weryfikacji zależy od podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego, przy czym ustawodawca przyznaje pierwszeństwo weryfikacji aktu w nadzwyczajnych trybach postępowania stanowiąc, że uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten sam akt.

W ocenie odwołującej odmowa wznowienia przedmiotowego postępowania jest tym bardziej niezrozumiała, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ może zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny.

Na poparcie swoich argumentów odwołująca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 467/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i zapoznaniu się z argumentami odwołania, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym.

Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 54 § 3 p.p.s.a., kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Jest to przy tym jedyna dopuszczalna, legalna możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Art. 56 p.p.s.a. nie normuje natomiast tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Analizując treść ww. przepisu można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dostrzec, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy. Zatem każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć byłaby nie tylko zbędna ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wynikać dodatkowe komplikacje i de facto wydłużenie postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 485/09).

W konsekwencji zatem powszechnie przyjmuje się, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego, mającego na celu usunięcie z obrotu zaskarżonej decyzji. Na poparcie powyższej tezy organ przywołał m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 799/12, postanowienie NSA z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 185/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2292/10.

Innymi słowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poddanie kontroli sądu administracyjnego określonej decyzji stanowi przeszkodę uniemożliwiającą skuteczne zainicjowanie administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w tej sprawie. Organ podkreślił, iż w niniejszych sprawach postępowanie sądowoadministracyjne rozpoczęło się od momentu złożenia skargi, czyli nadania przesyłki na poczcie dnia 15 kwietnia 2014 r. Natomiast postępowanie administracyjne w sprawie wznowienia postępowania rozpoczyna swój bieg od wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, o czym jest mowa w art. 243 § 1 O.p. Skoro w dniu 15 kwietnia 2014r. rozpoczęło się postępowanie sądowe - to po tym dniu nie można wszczynać postępowania administracyjnego.

W oparciu o powyższe zasadne było więc zdaniem organu wydanie decyzji na podstawie art. 243 § 3 O.p. o odmowie wznowienia postępowania.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania i uregulowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż w przedmiotowych sprawach organ I instancji odmówił wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 17 marca 2014 r. z uwagi na fakt, iż w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym istnieje przeszkoda do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania celem wzruszenia lub zmiany decyzji objętej kontrolą sądu. Zatem skoro postępowania te nie zostały wszczęte nie mogły też być zawieszone.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] oraz nr [...] I.G. zarzuciła im:

naruszenie art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 56 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, jeżeli żądanie wznowienia dotyczy decyzji, co do której uprzednio zostało wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne;

naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa do uzyskania decyzji wyłącznie w oparciu o błędną wykładnię art. 243 § 1 O.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony oraz poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej, obie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. są błędne. Jak wskazał bowiem sam organ w treści zaskarżonych decyzji, nigdzie w obowiązujących przepisach prawa nie został wprost wyrażony pogląd o niedopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Wydając decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania organ podatkowy bezprawnie wkroczył w kompetencje zastrzeżone dla ustawodawcy.

Zdaniem skarżącej prowadzenie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim przypadku zawieszeniu, co jednoznacznie wynika z treści art. 56 p.p.s.a. Przepisy prawa nie regulują natomiast sytuacji odwrotnej, czyli czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Jak podkreśla B. Gruszczyński (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7 Warszawa 2011 r. s. 915 i nast.), brak takiej regulacji doprowadził w konsekwencji do istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Pogląd (prezentowany w skarżonych decyzjach), zgodnie z którym po zawiśnięciu sprawy w sądzie organ administracji publicznej, w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę, powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania opiera się na założeniu, że skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, w związku z czym poza przypadkiem opisanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. - traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Zdaniem zwolenników takiego poglądu ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo strony do sądu. W konsekwencji przemawiać to ma za niedopuszczalnością wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym.

W ocenie skarżącej z regulacji normy zawartej w art. 56 p.p.s.a. wcale nie wynika zakaz równoległości wymienionych w nim postępowań - administracyjnego i sądowego. Wynika natomiast, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. Wybór drogi weryfikacji decyzji zależy od podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego, przy czym ustawodawca przyznaje pierwszeństwo weryfikacji aktu w nadzwyczajnych trybach postępowania stanowiąc, że uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten sam akt.

W ocenie autora skargi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że postępowanie w sprawie wznowienia oraz postępowanie sądowe nie mogą toczyć się równocześnie nie znajduje oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 240 O.p. organ jest zobowiązany do wznowienia postępowania. Gdyby uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za słuszne, należałoby przyjąć, że dokonując dowolnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw, organy podatkowe mogą ustalać pozaprawne reguły swojego działania, pozwalające na uniknięcie obowiązku realizacji konstytucyjnie zagwarantowanych praw podatnika.

Zdaniem skarżącej odmowa wznowienia postępowań jest tym bardziej nie zrozumiała, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ może zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny.

Takie działanie (wznowienie postępowań) byłoby uzasadnione także ze względu na przesłanki warunkujące wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Gdyby uznać za niedopuszczalną możliwość wznowienia przedmiotowych postępowań w oparciu o przesłankę ustanowioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z powodu zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym - podatnik straciłby zagwarantowane mu ustawowo prawo do możliwości żądania wznowienia - po zakończeniu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym upłynie bowiem już dawno miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie.

Skarżąca podkreśliła nadto, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z powyższego przypisu wynika, że co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te zarzuty, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ponadto nowe okoliczności faktyczne i nowe środki dowodowe nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej, pomimo, iż zostały wskazane w jej uzasadnieniu, nie będą mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia NSA. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie w tej konkretnej sprawie zgoła odmienny od zakresu rozstrzygania organu administracji publicznej w przedmiocie wznowienia postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nadto, przesłanka wznowienia postępowania może ujawnić się dopiero na takim etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że będzie istniała uzasadniona obawa, że nie zostanie ona uwzględniona przez sąd administracyjny przy rozpatrzeniu sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na przedmiotowe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Kr 905/15 do sprawy I SA/Kr 906/15 i postanowił prowadzić obie sprawy pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 905/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 r., poz.1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje tego samego organu naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istotą sporu w kontrolowanych sprawach jest prawna dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego w celu zmiany lub uchylenia decyzji po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego.

Należy odnotować, że kwestia ta do chwili obecnej wywołuje istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak pogląd, iż toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Tym samym należy podkreślić, iż merytoryczne rozpatrzenie sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie będzie możliwe w postępowaniu wznowieniowym dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia w stosunku do kontrolowanej decyzji ostatecznej, które w tym przypadku dla organu administracyjnego ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 524/13 oraz z 17 lipca 2014r., sygn. akt I GSK 580/13, z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 513/13 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania, w przypadku toczącego się już postępowania sądowego uzasadnia więc wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia oraz jego zawieszenie z uwagi na stwierdzenie występowania przeszkody w jego niewadliwym zakończeniu. Należy bowiem zauważyć, iż instytucją wznowienia postępowania może być objęte tylko postępowanie administracyjne zakończone decyzją ostateczną. Tym samym dopóki byt prawny takiej decyzji nie zostanie przesądzony w ramach zainicjowanej kontroli sądowoadministracyjnej dopóty nie zniknie zagadnienie prejudycjalne tamujące zakończenie postępowania wznowieniowego. Wskazana przesłanka zawieszenia ma charakter usuwalny.

W sytuacji bowiem prawomocnego oddalenia skargi przez sąd administracyjny i pozostawienia zaskarżonej decyzji ostatecznej w obrocie prawnym obowiązkiem organu jest podjęcie zawieszonego postępowania wznowieniowego i merytoryczne rozpoznanie wniosku.

Z kolei wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję poddaną kontroli będzie uzasadniał umorzenie przez organ postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Postępowanie w tej sytuacji będzie bezprzedmiotowe, a zatem z uwagi na uchylenie decyzji zachodzić będzie bezwzględna przeszkoda do jego prowadzenia, skutkująca koniecznością umorzenia postępowania wznowieniowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 332/15).

W realiach niniejszej sprawy w dniu złożenia wniosków o wznowienie postępowania oraz w momencie wydawania decyzji odmawiających wznowienia postępowania przeszkoda procesowa o charakterze bezwzględnym w postaci braku decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie nie występowała. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od wyroku sygn. akt I SA/Kr 957/14 nie została bowiem jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] i nr [...] pozostawały nadal w obrocie prawnym.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni więc podziela argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1530/13, z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 524/13, zgodnie z którą prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 153/07 oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2014 r. nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowań mających na celu wznowienie postępowań w sprawach zakończonych kontrolowanymi przez sąd decyzjami, z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowań nadzwyczajnych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Jak słusznie zauważyła skarżąca ustawodawca nie przewidział, ażeby uprzednio wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne było podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

Zajmując zaprezentowane powyżej stanowisko, Sąd rozpoznający przedmiotowe sprawy miał także na uwadze, że przepisy procesowe – stosowane przez organy administracji i sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą. Wznowienie postępowania stanowi jedną z przewidzianych Ordynacji podatkowej instytucji służących ochronie strony i gwarantujących jej prawo weryfikacji decyzji ostatecznej.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy rozpoznając złożone w kontrolowanych sprawach wnioski o wznowienie postępowania, powinien wznowić postępowania, a następnie je zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Zaznaczyć przy tym należy, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 O.p. i w dalszej dopiero kolejności – w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 o.p.

Podkreślić w tym miejscu należy także, że w przypadku analizowanego zbiegu postępowania nadzwyczajnego administracyjnego z postępowaniem sadowoadministracyjnym za dopuszczalnością wznowienia postępowania, przemawia także kwestia konieczności dochowania przez stronę terminów ustawowych, od których w przypadku wybranych przesłanek wznowieniowych - zarówno na gruncie Ordynacji Podatkowej oraz Kodeksu Postępowania Administracyjnego - ustawodawca uzależnił dopuszczalność złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Wszczęcie więc postępowania wznowieniowego na wniosek strony z jego jednoczesnym zawieszeniem pozwala więc stronie na dochowanie terminu ustawowego dla takiego wszczęcia, jeżeli został on ustawowo przewidziany.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska skarżącej, że odmowa wznowienia postępowania z powodu zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym, spowoduje, iż straci ona możliwość żądania wznowienia postępowania z uwagi na upływ miesięcznego terminu przewidzianego na złożenie wniosku – wyjaśnić należy, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o powołaną przez skarżącą przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję), nie jest obwarowane terminem. Miesięczne terminy na złożenie wniosku o wznowienie postępowań Ordynacja podatkowa wprowadza w przypadku żądania wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowania (art. 240 § 1 pkt 4), kiedy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8) , czy też w sytuacji kiedy na treść decyzji ma wpływ orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 1 i 2).

Stwierdzić zatem należy, że zawieszenie postępowania pozwala - w przypadku, w którym przepisy wprowadzają termin do złożenia wniosku o wznowienie - na zabezpieczenie, stronie dostrzegającej przesłankę wznowienia, zachowania terminu do złożenia stosownego wniosku. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby - wskutek upływu terminu - do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji tego samego organu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a . Przy zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania Sąd na skutek oczywistej omyłki zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego w oparciu o § 18 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. § 6 pkt. 6 i 7 z dnia 28 września 2002 r. rozporządzenia ministra sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zamiast w oparciu o stawkę wynikającą z § 18 ust.1 pkt.1 lit.c przedmiotowego rozporządzenia.

Wprawdzie zaskarżone decyzje dotyczyły decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami dotyczącymi należności pieniężnej z tytułu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, tym niemniej przedmiotem zaskarżenia "sensu stricte" pozostawały decyzje procesowe o odmowie wznowienia przedmiotowego postepowania podatkowego, dla których wskazane rozporządzenie w § 18 ust.1 lit.c przewiduje stawkę minimalną w kwocie 240 zł bez względu na wartość należności pieniężnej wyrażonej w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.