Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 430/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 maja 2016 r. określającą N. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 8.656 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Według poczynionych w sprawie ustaleń podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów, w zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2010 r. wykazał przychód z tej działalności w kwocie 4.652.238,02 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 4.674.076,34 zł oraz stratę poniesioną z tego tytułu w kwocie 21.838,32 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie należnego za 2010 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na skutek nieuprawnionego ujęcia w nich wydatków w łącznej kwocie netto 84.240,00 zł poniesionych na nabycie oleju napędowego, na podstawie 17 faktur dokumentujących zakup tego oleju, na których jako wystawca widniała firma Sp. z. o. o. B [...] o/[...], ul. [...], NIP: [...].

Na podstawie czynności sprawdzających organ stwierdził, że B z siedzibą w [...] (taki podmiot był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym) nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach: B Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a z dniem 09.09.2008 r. został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21.05.2013 r.). Zgodnie z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. Spółka B z siedzibą w [...] zawiesiła działalność gospodarczą, którą wznowiła na jeden dzień 28.11.2011 r. i ponownie zawiesiła 29.12.2011 r., po czym następnie wznowiła w dniu 15.04.2014 r., aby ponownie ją zawiesić w dniu 16.04.2014 r.

Ustalono też, że nigdy nie miała [...] w [...], a na wskazywanej jako adres tego Biura ulicy [...] w ogóle nie został przyporządkowany (nie istniał) numer posesji [...] (pisma Urzędu Miasta [...] z 26.05.2014 r.).

Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki Północny Oddział Terenowy z siedzibą w [...] (pismo z dnia 03 czerwca 2014 r.) ustalono, że decyzją z dnia 24 listopada 2004 r. Nr [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił Sp. z o.o. C (poprzednia nazwa Spółki z o.o. B) z siedzibą w [...][...], ul. [...], NIP: [...] koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. Następnie decyzją z dnia 29 marca 2007 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zmienił przedmiotową koncesję na B Sp. z o.o., [...] [...], ul. [...], którą decyzją z dnia 05 listopada 2008 r. cofnięto ze względu na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Zdaniem organu, ujęte kosztowo faktury, na których jako ich wystawca widniała firma B Sp. z o.o. [...] o/[...] w [...] nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z art. 22 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.o.f., oraz § 11, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.", z uwagi na to, iż figurujący jako dostawca paliwa podmiot gospodarczy był podmiotem nieistniejącym. Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesionego wydatku. Dokumenty, na podstawie których są dokonywane zapisy w księdze, powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Określenie więc zbywcy towaru w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że taki dowód jest nierzetelny i nie może jako taki stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku - w znaczeniu pozwalającym na uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

Stwierdzono zatem, że przedmiotowe faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako wystawca widniała B Sp. z o.o. [...] o/[...], nie wywierały skutków prawnych, a jedynie służyły celom zalegalizowania obrotu paliwem. Dlatego uznano, że wydatki związane z próbą zalegalizowania źródła pochodzenia paliw silnikowych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne było nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych niewystarczające jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Nadto zwrócono uwagę, że przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "podmiotów nieistniejących" organ podatkowy nie miał obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki - nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt poniesiony w działalności gospodarczej.

Tak poczynione ustalenia faktyczne stanowiły podstawę do uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów obejmująca 2010 r. prowadzona była z naruszeniem przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów., a tym samym zgodnie z art. 193 § 4 O.p. uznano ją za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej kwestionowanych transakcji, co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg z dnia 30 kwietnia 2015 r. Jednocześnie stwierdzono, iż pozostałe zapisy księgowe oraz stanowiące podstawę tych zapisów dowody, w tym co do przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży usług, pozwalały organowi na określenie podstawy opodatkowania, stąd zgodnie z art. 23 § 2 O.p. nie zaistniały przesłanki do jej szacowania.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji, analizując dokonane przez stronę odliczenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów stwierdził zaniżenie, w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników uiszczonych przez płatnika oraz wpłat na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGSP) za pracowników i płatnika łącznie o kwotę 4.195,42 zł. Na podstawie dokumentów przekazanych przez ZUS (pisma ZUS Oddział w [...] z dnia 09 lutego 2016 r. oraz z dnia 07 marca 2016 r., druki DRA i RCA za lata 2010-2012) ustalono, że podatnikowi przysługiwało prawo uwzględnienia, jako kosztu podatkowego, wydatku poniesionego na opłacenie składki na ubezpieczenie społeczne za pracowników oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za pracowników i płatnika w wysokości 51.982,10 zł, a nie - jak wskazano w złożonym zeznaniu – w kwocie 47.786,68 zł.

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.674.076,34 zł obniżył o kwotę 80.044,58 zł tj. o koszty zakupu oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur od firmy B Sp. z o.o. [...] o/[...] (84.240,00 zł) oraz podwyższył o kwotę 4.195,42 zł z tytułu nieuwzględnionych a opłaconych składek społecznych za pracowników oraz składki na FP i FGSP za pracowników i płatnika, przyjmując, że w 2010 r. zweryfikowane koszty podatkowe wynosiły 4.594.031,76 zł. Natomiast wykazane w księdze przychody w kwocie 4.652.238,02 zł uznano za prawidłowe.

Jednocześnie w trakcie postępowania podatkowego organ ustalił, że na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnikowi przysługiwało, w rozliczeniu za 2010 r. prawo odliczenia straty z lat ubiegłych. W tym zakresie, po przeanalizowaniu złożonych przez podatnika zeznań rocznych (PIT-36L) za poprzednie lata ustalono, że wykazał on stratę: w 2007 r. - w kwocie 299,82 zł, w 2008 r. - w kwocie 105.720,20 zł. Wobec tego organ pismem z dnia 16 października 2015 r. zwrócił się do podatnika z zapytaniem, czy chce skorzystać z przysługującego mu odliczenia w kwocie 53.010,01 zł (149,91 zł +52.860,10 zł). Ponieważ podatnik nie odniósł się do tego wezwania, organ dokonał rozliczenia podatku należnego za 2010 r. z pominięciem odliczenia z tytułu ww. straty.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 20 maja 2016 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 8.656 zł, w miejsce wykazanej przez niego straty w kwocie 21.838,32 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie zasad postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na braku zbadania, czy paliwo zakupione od dostawcy ujawnionego na fakturach było wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością, tj. świadczeniem usług transportowych.

Wskazując natomiast na naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, zarzucono organowi I instancji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez niewskazanie normy prawnej, na podstawie której wyłączono z kosztów uzyskania przychodów sporne faktury, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o. jako podmiotu nieistniejącego, podczas gdy transakcje sprzedaży tego oleju miały miejsce, a nabyte paliwo służyło do wypracowania przychodu, którego wysokość nie była kwestionowana.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi, że w sytuacji, gdy ten nie kwestionował samego faktu rzeczywistego dostarczenia paliwa do firmy podatnika i było ono przez niego wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, to dla oceny kosztowego charakteru tego wydatku istotnym było ustalenie, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Powołując się na wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 89/11 pełnomocnik zauważył, że nie można z jednej strony nie kwestionować poniesienia wydatków co do ilości i wartości paliwa wskazanych na spornych fakturach, a z drugiej strony nie uwzględnić ich w kosztach uzyskania przychodu tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie dostarczał paliwa, bez odniesienia się przez organy podatkowe do związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przez podatnika przychodem. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że wydatki te zostały poniesione, to - chcąc wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu - winny także wykazać, że nie miały one związku z uzyskanym przychodem. Samo zatem zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie oznacza jeszcze, że sprzedaż paliwa faktycznie nie miała miejsca. Organy podatkowe powinny bowiem jednoznacznie wskazać, czy kwestionują fakt nabycia paliwa, a więc fakt poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Dlatego też według pełnomocnika samo wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący nie pozwala jeszcze na wykluczenie danego wydatku - tylko z tego powodu - z kosztów uzyskania przychodów. Wskazał przy tym, iż w tym zakresie NSA w ww. wyroku z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 89/11 podzielił ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym wykazanie wyłącznie tego, że wystawcą faktur zakupu nie był podmiot w nich wyszczególniony, nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów podatkowych. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt rzeczywistego poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie (por. wyroki NSA: z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 88/11; z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 420/09).

Z tego też względu, w ocenie pełnomocnika strony, bezzasadne jest powoływanie się przez organ podatkowy I instancji na fakt, że przedmiotowe faktury nie spełniają warunków do uznania ich za dowody księgowe, ponieważ nie spełniają warunków określonych w rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r.

Końcowo zwrócił uwagę, że bez znaczenia dla zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy podatnik zachował należytą staranność przy sprawdzaniu kontrahenta dostarczającego paliwo, czy nie. Ważne jest jedynie ustalenie, czy rzeczywiście to paliwo nabył, a zatem, czy poniósł wydatek, który niewątpliwie służył jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów.

Ponownie rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania oraz nie podzielając podniesionych w nim zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 84.240 zł wynikającej z 17 faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. - [...] o/[...], mających dokumentować sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Organ ten ponownie zatem wskazał na kwestie związane z brakiem koncesji spółki na obrót paliwami, fakt zawieszenia działalności gospodarczej oraz wyrejestrowanie z ewidencji podatników VAT. Pokreślił też nieposiadanie przez Spółkę oddziału (biura) w [...], którego adres okazał się adresem nieistniejącym. Odwołał się do informacji wynikających z przesłuchania świadka M. M., który został prezesem Zarządu B Sp. z o.o. w marcu 2008 r. na prośbę kolegi. Od tego jednakże czasu nie została podjęta w tym względzie żadna uchwała, w tym również o odwołaniu tej osoby z funkcji prezesa Zarządu. Według zeznań tego świadka, Spółka B z siedzibą w [...] nie posiadała nigdy oddziału, punktu obsługi, stacji paliw ani biura w [...]. W okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś formalnie jej działalność gospodarcza została zawieszona w KRS w październiku 2009 r., zaś w Urzędzie Skarbowym w [...] zawieszenia działalności dokonano już 1 czerwca 2008 r. Majątek Spółki stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła, Nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów. Ponadto świadek zeznał, że odkąd został prezesem, Spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników, że nie zna osoby o nazwisku J. A., czyli tej, która podpisywała faktury Spółki B [...] o/[...] wystawione na rzecz skarżącego jak również dowody KP (jako przyjmująca zapłatę). Odnośnie osoby M. P., który wskazując na działanie w imieniu i na rzecz tej Spółki, miał pośredniczyć w dokonywanych od niej dostawach paliwa na rzecz skarżącego, świadek ten zeznał, że osoba ta nie jest mu znana, nie słyszał o niej i nie prowadził z nią żadnej współpracy. Podkreślił również, że w latach 2008- 2012 spółka nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że na takie pośrednictwo M. P. w dostawach paliwa mającego pochodzić od Spółki B, wskazywał zarówno on sam jak i skarżący.

Podatnik słuchany w charakterze strony na okoliczność transakcji z firmą M. P. i firmą B Sp. z o.o. [...] o/[...] wskazał, że początkowo dostawcą paliwa był dla niego M. P., działający pod firmą D. Opisując okoliczności współpracy z M. P. podatnik zeznał, że M. P. zgłosił się do niego, deklarując możliwość dostarczania paliwa po 1000-2000 litrów. Ponieważ podatnik miał problemy z dostarczaniem paliwa przez firmę E z uwagi na zbyt małe zbiorniki, przystał na współpracę z M. P., żądając od niego koncesji na obrót paliwami. Otrzymał kserokopię koncesji, jednak dopiero po jakimś czasie zorientował się, że koncesja nie obejmowała okresu ich współpracy. Dalej podatnik zeznał, że M. P. zaproponował mu dostarczanie paliwa przez spółkę B i przy zmianie sprzedawcy M. P. przyjechał osobiście z kierowcą informując, że odtąd inna firma będzie dostawcą paliwa, ale on będzie je w dalszym ciągu dostarczał. M. P. dostarczał również faktury od firmy B Sp. z o.o. [...] o/[...], jednak podatnik nie wiedział, kto wystawiał przedmiotowe faktury. Należności za faktury regulował gotówką, na potwierdzenie czego posiada dowody KP. Zakupione paliwo w całości wykorzystane zostało na potrzeby działalności gospodarczej.

Na fikcyjny charakter działalności podmiotu o nazwie B Sp. z o.o. [...] o/[...] wskazywały też, zdaniem organu, zeznania M. P. zawarte w protokołach jego przesłuchań z dnia 14.12.2012 r. i 10.01.2013 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu. Z zeznań tych wynika, że do września 2009 r. M. P. zajmował się samodzielnie sprzedażą paliwa, zaś od października 2009 r. pośredniczył w jego sprzedaży. W pierwszym z tych okresów samodzielnie wystawiał faktury sprzedaży, w drugim, tj. od października 2009 r. - robiła to spółka B. Ze spółką tą nie zawierał żadnej umowy o współpracę typu umowa o dzieło lub zlecenia, nie był również jej pracownikiem. Do działalności gospodarczej wykorzystywał samochód marki Mercedes 208D z pojemnikiem na paliwo o pojemności 1000 litrów i pompą elektryczną do paliwa. W latach 2009-2012 nie zatrudniał pracowników, nie prowadził sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zeznał, że w październiku lub listopadzie 2008 r. nawiązał współpracę z firmą B Sp. z o.o. Skontaktował się z nim człowiek o imieniu M. (którego nazwiska nie zna) i zaoferował sprzedaż oleju napędowego dobrej jakości, z możliwością zapłaty dopiero po jego sprzedaży. Próbkę oferowanego paliwa M. P., jak zeznał, sam sprawdził wizualnie, ponadto ze świadectwa jakości paliwa dostarczonego przez kierowcę wynikało, że jest ono dobrej jakości i spełnia normy. Według M. P. osoba o imieniu M. była jedynym przedstawicielem B Sp. z o. o., z którą kontaktował się w sprawie zamawiania paliwa i która dostarczała faktury VAT. Później, w 2009 r. człowiek ten poinformował go, że faktury zacznie dostarczać T. G. Przez cały okres nabywania paliwa od B było ono przywożone przez kierowców firmy "F". Po okresie współpracy z M. (przypuszczalnie w maju 2009 r.), M. P. otrzymał od jednego z kierowców transportujących paliwo numer telefonu do firmy "F", w której następnie zamawiał paliwo - konkretnie u T. P., właściciela tejże firmy. Nadto stwierdził, że nigdy nie spotkał T. P. osobiście ani też nigdy nie był w firmie "F", kontaktowali się tylko telefonicznie. Zgodnie z zeznaniem M. P., świadectwa jakości paliwa były do wglądu u kierowcy, nigdy jednak nie otrzymał takiego świadectwa; w 2009 r. otrzymał natomiast od M. lub od T. P. dokumenty potwierdzające, że B Sp. z o.o. posiada koncesję na sprzedaż paliw i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie zdaniem organu wskazywała na formalne jedynie uczestnictwo w obrocie gospodarczym podmiotu o nazwie B Sp. z o.o. [...] o/[...], oznaczonego jako dostawca na fakturach dokumentujących zakup przez podatnika oleju napędowego.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazał, że stosownie do tych regulacji tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego faktury dokumentujące zakup paliwa przez firmę skarżącego, wystawione przez podmiot opisany jako B Sp. z o.o. [...] o/[...], nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Odnosząc się do dalszej argumentacji odwołania organ odwoławczy zauważył, iż sam fakt, że podatnik fizycznie posiadał olej napędowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia oceny, że jego dostawcą nie mogła być spółka B [...] o/[...]. Z tego punku widzenia istotnym dla przedmiotowej sprawy jest fakt, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w związku z tym - wbrew stanowisku pełnomocnika strony - z mocy prawa są bezskuteczne. W ślad za tym, faktury takie nie wywołują żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy tych faktur, jak i u ich odbiorcy. Aby bowiem możliwym było uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od B Sp. z o.o., to wydatki te powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto winny być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju paliwa, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednio udokumentowane. Co równie istotne, wykazanie samego zakupu paliwa, a następnie jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu - wbrew zarzutom odwołania - nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09; WSA w Łodzi z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 474/10 i z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 155/10; WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 219/11).

A zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia oraz wpływu na dokonane ustalenia podnoszona przez pełnomocnika okoliczność - która nie była kwestionowana przez organy podatkowe obu instancji - iż zakupione paliwo było wykorzystane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W dalej czynionych rozważaniach wskazano na to, że poprawność faktury VAT jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi ona odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który jednak, sam w sobie, nie jest wystarczający do uznania wydatku w nim opisanego za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, między tymi podmiotami, które zostały uwidocznione na fakturze. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać prawo nabywcy do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości takiej faktury.

Mając powyższe na uwadze nie podzielono stanowiska pełnomocnika, iż wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący nie ma znaczenia dla uznania, czy dany wydatek można z tego powodu wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono przy tym uwagę, że również w powołanym przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10 oraz m.in. w wyrokach: NSA z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2705/04, WSA w Krakowie z dnia 02 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 65/08, stwierdzono, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należy nie tylko z przedmiotem (miejsce, granice, zakres, czas) ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością dokonywanych w nim zapisów. A zatem - jak wskazano w tych wyrokach - faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stąd też - wbrew stanowisku odwołania - jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do stanowiska odwołania, zgodnie z którym, skoro organy podatkowe w przedmiotowej sprawie uznały, że wydatki na zakup paliwa zostały poniesione, to chcąc wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu winny także wykazać, że nie miały one związku z uzyskanym przychodem, wskazano, że przedmiotem czynionych w sprawie ustaleń nie był fakt nabycia paliwa przez firmę podatnika od kogokolwiek, lecz okoliczność, czy paliwo ujęte w rozliczeniu kosztów podatkowych na podstawie posiadanych spornych faktur sprzedała spółka B [...] o/[...], widniejąca jako ich wystawca. Jednakże na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy stwierdzono, że podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa objętego zakwestionowanymi fakturami VAT. W tych zatem okolicznościach to na stronie spoczywał ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, od kogo nabywała ona olej napędowy wykorzystywany w swojej działalności gospodarczej, a tym samym, na rzecz jakich podmiotów ponosiła z tego tytułu wydatki i w jakiej wysokości (na ten aspekt sprawy wskazał również NSA w powołanym przez pełnomocnika wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 88/11).

Końcowo, mimo braku takiego obowiązku, odniesiono się również do stanowiska organu I instancji, zajętego w kwestii dochowania przez podatnika wymogu należytej staranności w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uznając, że okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom zakupu paliwa od B Sp. z o.o. [...] o/[...] odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

W rezultacie Dyrektor Izby, akceptując również przyjęte przez organ I instancji pozostałe, nie kwestionowane przez stronę, elementy kształtujące podstawę opodatkowania, uznał za prawidłową określoną w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, ponowił już uprzednio wskazywane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także prawa materialnego w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi przywołał tożsamą jak w odwołaniu, argumentację faktyczną i prawną na poparcie swojego stanowiska, w tym w zakresie przytoczonego w odwołaniu orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń co do rzeczywistego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na niekwestionowany zakup paliwa a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 88/11).

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego dokonał też swoistego rozliczenia poniesionego w 2010 r. wydatku na zakup paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ilości 25.000 litrów. Jak podnosi, jest to udokumentowane spornymi fakturami, w odniesieniu do których organy podatkowe nie kwestionowały ilości nabytego paliwa. Biorąc pod uwagę fakt, że tabor samochodowy skarżącego zużywał średnio 42l/100 km, to z prostego wyliczenia wynika, że łącznie przejechał 59.523 km. W transporcie towarowym kwota za usługi transportowe jest określana za 1 km przebiegu, a średnia stawka rozliczeniowa w 2010 r. wynosiła netto 2,40 zł, co daje kwotę przychodu w wysokości netto 142.855,2 zł.

Zdaniem pełnomocnika, taką też kwotę przychodu skarżący uzyskał w 2010 r. z tytułu zakupu przedmiotowego paliwa, którą wykazał w zeznaniu rocznym, opierając się na fakturach dotyczących usług transportowych. Istnieje zatem ewidentny związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku na zakup przedmiotowego paliwa z osiągniętym przychodem, co z kolei - w ocenie pełnomocnika - spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niezbędne do zaliczenia wydatku poniesionego na zakup paliwa do kosztów podatkowych, bez względu na wadliwość formalną samych faktur zakupowych.

Z tego też względu, w ocenie pełnomocnika, wskazywanie przez organy podatkowe obu instancji, że przedmiotowe faktury nie spełniają warunków do uznania ich za dowody księgowe z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia p.k.p.i.r., jest bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego poniesionych przez niego wydatków udokumentowanych w 2010 r. spornymi 17 fakturami VAT, wystawionymi przez podmiot o nazwie B Sp. z o.o. [...] o/[...], ul. [...],[...] [...], NIP: [...], dotyczącymi zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 84.240 zł.

Organy podatkowe, dokonując wyłączenia tychże faktur z kosztów podatkowych uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma B [...] o/[...], był podmiotem nieistniejącym.

Kwestionując te ustalenia skarżący podnosi w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając w tej kwestii skład orzekający w sprawie niniejszej nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu wymagania wynikające ze wskazanych przepisów zostały w tej sprawie spełnione, albowiem organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. O.p., a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Sp. z. o. o. B [...] o/[...], które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego w 2010 roku dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko, jako oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, nie budzi zastrzeżeń. Trafnie na jego podstawie stwierdzono, że Sp. z. o. o. B nie prowadziła w omawianym roku podatkowym obrotu paliwami.

Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], o numerze identyfikacji podatkowej [...], nigdy nie miała oddziału o nazwie "B" Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w [...], przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że firma nie posiadała oddziału w [...], a on nie zna J. A. (osoby podpisanej na fakturach B). Nie zna też M. P., nie wystawiał również żadnych faktur. Jego zeznania wprost potwierdzały, że spółka B w okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (władze spółki zgłosiły w KRS zawieszenie jej działalności już w 2008 r.) i nie wystawiała faktur. Co istotne, z pism Urzędu Miasta [...] wynika, że nie istnieje adres: [...], ul. [...] – na tej ulicy brak jest takiego numeru.

W tych okolicznościach organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach okazał się podmiotem nieistniejącym. Oceny tej nie mógł skutecznie podważyć fakt, że spółka B w [...] była podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i składała deklaracje CIT-8 w 2009, 2010 i w 2011 r. (w których jednak nie wykazywała sprzedaży). Powyższe świadczy właśnie o tym, że spółka B istniała jedynie formalnie, skoro jednocześnie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała siedziby, co jednoznacznie wynika z zeznań jej prezesa. Przy ustalonych w sprawie okolicznościach funkcjonowania spółki B nie można zatem przyjąć, że podmiot ten istnieje i prowadzi działalność.

Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do kosztowego ujęcia należności objętych zakwestionowanymi fakturami było ustalenie, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wyszczególnionymi. Postępowanie wykazało bowiem, że firma B Sp. z o.o. [...] o/[...], [...], ul. [...] istniała jedynie formalnie (wskazany adres nie istniał), nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy podatnika, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zatem przedstawione okoliczności niewątpliwie uprawniały organy do wniosku, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o. [...] o/[...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż ta spółka nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, zaś B Sp. z o.o. z/s w [...] nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zatem stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka B Sp. z o.o. [...] oddział w [...], nie uprawniały go do rozliczenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów, skoro nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji a ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich oleju napędowego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, przywoływana przez niego okoliczność faktycznego dysponowania paliwem nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru (paliwa) przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zauważyć w pierwszej kolejności należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, także zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy zauważyć, że podatnik był obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia p.k.p.i.r. Zgodnie z § 11 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać). Podstawę zapisów w księdze podatkowej stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym co najmniej wiarygodne określenie wystawcy, lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut skargi o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy faktu posiadania przez podatnika prawidłowego dokumentu księgowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, że przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15; z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 168/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia). W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów .

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 168/13).

Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Również - wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego - samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez niego okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności dla wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2010 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i co ważne, nie jest też kwestionowane przez stronę skarżącą. Tym samym nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego zarzucany organom w skardze brak przeprowadzenia przez organy ustaleń co faktycznego zużycia ilości oleju napędowego przez użytkowane w firmie skarżącego środki transportowe, w celu wykazania, że bez zużycia paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur skarżący nie byłby w stanie osiągnąć uzyskanego w 2010 r. przychodu (a takie wyliczenie zostało przedstawione w skardze przez pełnomocnika).

Sąd zauważa, że przeprowadzenie tego rodzaju ustaleń faktycznych było zbędne, gdyż w żaden sposób nie mogłyby one prowadzić do podważenia prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Chociaż bowiem dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego dostawcy. Podkreślić ponownie należy, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie, przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1878/16)

Konsekwentnie zatem, w sytuacji braku rzetelnych dowodów dokumentujących nabycie paliwa przedstawionych przez stronę postępowania, nie było podstaw faktycznych oraz prawnych do uznania wykazanych w nierzetelnych fakturach wartości jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a u. p.d.o.f.

Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle przywołanych powyżej unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Końcowo, jedynie na marginesie, można zauważyć, iż organy podatkowe z ostrożności procesowej dokonały także oceny zachowania skarżącego w aspekcie dochowania przez niego należytej staranności, prawidłowo oceniając pod tym kątem okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "B" Sp. z o.o. [...] O/[...], które odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Wskazano między innymi na zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym, gdzie nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownym wyjaśnieniu dotychczasowego dostawcy M. P., że paliwo będzie pochodzić od firmy B. Zauważyć przy tym należy, że poważne wątpliwości podatnika powinien budzić fakt, że w sytuacji, gdy chciał się on skontaktować z B w celu dokonywania płatności przelewem, M. P. odmówił twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności.

Niemniej jednak, z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych a dotyczących uznawania ponoszonych przez podatników wydatków za koszty podatkowe kwestia dobrej lub złej wiary nabywcy nie ma znaczenia prawnego i taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyznał to sam pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny materiału dowodowego poprzez zarzucane w skardze niedokonanie analizy dowodów w zakresie związku poniesionych kosztów zakupu paliwa z osiągniętym przychodem. Przeprowadzanie takiej analizy nie było konieczne, skoro wystarczającą podstawę do niezaliczenia poniesionych na zakup paliwa wydatków do kosztów (w znaczeniu podatkowym) było ustalenie nierzetelności faktur zakupu tego paliwa. To zaś, że faktury, jakimi dysponował skarżący i które stanowiły podstawę zapisów w p.k.p.i.r., były nierzetelne, nie budziło w sprawie wątpliwości. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do podniesionych w odwołaniu zarzutów i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Za prawidłowe należy uznać także dalsze, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia, dotyczące stwierdzonego zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaconych kwot składek społecznych pracowników uiszczonych przez płatnika oraz wpłat na FP i FGSP za pracowników i płatnika łącznie o kwotę 4.195,42 zł. Ponieważ podatnik, mimo wezwania organu, nie wyraził woli odliczenia, w rozliczeniu podatku za 2010 r., straty z lat ubiegłych, organy dokonały takiego rozliczenia bez uwzględnienia tej straty.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.