Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2824/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 art. 69 ust. 1 art. 1 ust. 1 art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2013 r. nr [...] określającą Skarżącej, E. K. ( dalej ,,Skarżąca" ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z motywów decyzji wynika, iż w dniu 21 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r., w którym wykazano przychód ze stosunku pracy w wysokości 122.571,08 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 121.236,08 zł oraz podatek należny 18.330,12 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.161,87 zł oraz ulgi z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 2.224,08 zł należny podatek wyniósł 8.994 zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 11.743 zł spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 2.799 zł, która została zwrócona Skarżącej w dniu 20 lipca 2011 r.

Następnie, w dniu 25 maja 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.608,00 zł, ze względu na zastosowanie do części przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w T. S.A. stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2010 r., w której wykazano przychód ze stosunku pracy w wysokości 122.571,08 zł, koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w kwocie 38.047.97 zł, dochód w kwocie 84.523,11 zł oraz podatek należny 11.721,60 zł.

Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.161,87 zł oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie 2.224,08 zł należny podatek wyniósł 2.336,00 zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 11.743,00 zł, spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 9.407,00 zł.

W załączniku ORD-ZU, jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej Skarżąca wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2010 r. do przychodów osiągniętych bezpośrednio z tytułu wykonywania czynności twórczych przy współtworzeniu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego nie zastosowała 50% zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", który w ocenie Skarżącej winien mieć zastosowanie dla przychodów osiąganych z tytułu współtworzenia utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90 poz. 631 ze zm.) – dalej: "prawo autorskie".

Fakt ten został potwierdzony dołączoną indywidualną interpretacją podatkową Ministra Finansów z 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2 oraz pismem A. z 24 kwietnia 2012 r. Z ww. pisma wynika, iż Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem T.. Od 2001 r. pełni funkcję [...] w wyspecjalizowanych agencjach producenckich T. S.A., wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Wewnętrzny producent telewizyjny wykonuje pracę składającą się z czynności twórczych, organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych, prawnych, które wprost prowadzą do stworzenia utworów audiowizualnych.

Zgodnie z § 9 ust. 1 systemu producenckiego, jest on kluczowym współautorem utworu, mającym newralgiczne znaczenie dla kształtowania jego postaci począwszy od etapu koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. Osobiście odpowiada za całościowe przeprowadzenie złożonego procesu produkcyjnego na wszystkich jego etapach. Jego bezpośredni udział w procesie twórczym i kreatywnym audycji jest niezwykle rozległy i przekłada się bezpośrednio na efekt artystyczny realizowanego dzieła. Przenoszenie przez producenta wewnętrznego na pracodawcę wszelkich praw autorskich powstałych w związku z wykonywaniem przez niego czynności zawodowych przy produkcjach TV odbywa się w trybie art. 12 ust. 1 prawa autorskiego, który stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Stosowana przez T. S.A. umowa o pracę nie zawiera bezpośrednich odniesień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych, a tym samym przeniesienie tych praw następuje w trybie ustawowym.

Zgodnie ze stosowanym w T. S.A. "Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A" (wynikającym z Uchwały zarządu nr [...] z późniejszymi zmianami) system wynagradzania wewnętrznych producentów telewizyjnych opiera się o tzw. system premii zadaniowej. W dominującej części bezpośrednio jest on powiązany z ilością, poziomem i złożonością czynności twórczych wykonanych przy poszczególnych produkcjach TV. Uzupełnieniem wynagrodzenia wynikającego z czynności twórczych przy produkcji audycji TV jest tzw. gotowość, tj. sztywne i gwarantowane przez pracodawcę wynagrodzenie oscylujące na poziomie pensji minimalnej. System wynagradzania wewnętrznych producentów TV istotnie różni się więc od systemów wynagradzania stosowanego w T. S.A. dla grup zawodowych nie uczestniczących bezpośrednio w procesie tworzenia audycji TV. W tych bowiem przypadkach stosowany jest system premii prowizyjnej (dla stanowisk handlowych i pokrewnych) - gdzie wysokość premii jest pochodną wyników sprzedaży, bądź premii motywacyjnej (dla tzw. stanowisk ogólnoadministracyjnych i pokrewnych) - gdzie wynagrodzenie w zasadniczej części składa się z pensji zasadniczej, co miesiąc uzupełnionej zwykłą premią motywacyjną o wskaźniku procentowym względem wynagrodzenia zasadniczego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 12 czerwca 2012 r. wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów, na podstawie których została sporządzona korekta zeznania podatkowego za 2010 r.

W dniu 18 lipca 2012 r. Skarżąca przedstawiła żądane dokumenty.

Pismem z 14 czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do T. S.A. o udzielenie informacji, czy Skarżąca w latach 2007, 2008 i 2010 uzyskiwała przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Udzielając odpowiedzi pismem z 25 czerwca 2012 r. Biuro Finansów T. S.A. wyjaśniło, że Skarżąca od 1 stycznia 2007 r. jest zatrudniona na stanowisku [...] i zakwalifikowana do grupy zawodowej pracowników "realizacji audycji telewizyjnych i filmu", co do której uznano, iż efektem pracy na stanowisku [...] jest wyprodukowanie określonego utworu, ale wyprodukowanie utworu nie jest efektem działalności twórczej w rozumieniu prawa autorskiego, nie mają tu zatem zastosowania przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W latach 2007-2010 wykonując pracę [...] w T. S.A. nie uzyskiwała przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Wobec odmiennych stanowisk prezentowanych przez T. S.A. w pismach z 24 kwietnia 2012 r. i 25 czerwca 2012 r., pismem z 6 sierpnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wystąpił do T. S.A. o udzielenie odpowiedzi w sprawie zakwalifikowania przychodu Skarżącej z tytułu wyprodukowania utworów w ramach umowy o pracę z T. S.A.

Pismem z 20 sierpnia 2012 r. Biuro Zarządzania Zasobami Ludzkimi T. wyjaśniło, że Skarżąca jest zatrudniona w T. S.A. od 1 sierpnia 1986 r., na stanowisku [...] od 1 września 2001 r. (z wyłączeniem okresu od 1 czerwca do 31 sierpnia 2007 r. gdy była zatrudniona na stanowisku [...]). Zgodnie ze zmienionym od 1 stycznia 2001 r. Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A., pracownicy na stanowisku producenta są wynagradzani w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Zmiana regulaminu, o której mowa polegała m.in. na wyłączeniu z grup zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk pn. kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Powstała nowa grupa zawodowa pracowników pn. realizacja audycji telewizyjnych i filmu, co do której uznano co do zasady, iż efektem pracy na stanowiskach do tej grupy przypisanych w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, ale utwór ten nie jest efektem działalności twórczej w rozumieniu prawa autorskiego ani producenta, ani kierownika produkcji, ani organizatora produkcji.

Odzwierciedleniem powyższego w zasadach wynagradzania jest stosowanie czasowo-premiowego systemu płac (z premią zadaniową) do pracowników na stanowiskach, o których mowa wyżej, co do zasady bez prawa do zwiększonych kosztów uzyskania z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Kwestionując sposób rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. dokonany w złożonych korektach zeznań za ten rok, postanowieniem z [...] września 2012 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W dniu 14 grudnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącej z 10 grudnia 2012 r., w którym odniosła się do treści pisma z 20 sierpnia 2012 r. Biura Zarządzania Zasobami Ludzkimi T. S. A. oraz pisma z 25 czerwca 2012 r. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zakwalifikowania swoich przychodów przez pracodawcę. Nie zgodziła się ze stanowiskiem o braku podstaw do zakwalifikowania wynagrodzenia [...], jako dającego podstawy do naliczenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swoich argumentów w załączeniu przekazała: kopię oświadczenia M. D., [...], kopię oświadczenia M. Z. [...], kopię oświadczenia J. F., [...], kopię oświadczenia K. C., grafika komputerowego T. S.A., w których ww. osoby wyrażają swoje opinie na temat współtworzenia wraz z nią utworów audiowizualnych. W ich ocenie, producent wewnętrzny jest zobowiązany do składania uwag merytorycznych na każdym etapie realizacji, a także ponosi całościową odpowiedzialność za efekt końcowy utworu audiowizualnego.

Ponadto pismem z 10 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodów z zeznań ww. świadków, w sytuacji, gdyby złożone przez nich wyjaśnienia nie były wystarczające.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, uznając okoliczność faktyczną, dotyczącą wykonywanych przez Skarżącą w 2010 r. obowiązków służbowych za potwierdzoną innymi dowodami.

Decyzją z [...] marca 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.944,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w jego ocenie w ramach stosunku pracy w T. S.A. Skarżąca uczestniczyła w tworzeniu audycji telewizyjnych, wykonując obowiązki [...] w T. S.A., jednak wynikające z zakresu obowiązków zadania nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Wobec tego brak jest podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do części przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2010 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Organ uznał kwotę wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w wysokości 99,00 zł oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie 2.224,08 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". orzeczenie co do istoty sprawy. W jej ocenie, w sprawie zastosowana została niewłaściwa kwalifikacja czynności twórczych stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podniesiony przez Skarżącą zarzut niewłaściwej kwalifikacji czynności twórczych jest nieuzasadniony, bowiem Skarżąca z tytułu zatrudnienia w T. S.A. osiąga przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Umowa o pracę obowiązująca Skarżącą i jej pracodawcę nie przewiduje rozróżnienia należnego wynagrodzenia za część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Skarżąca jako [...] utworów audiowizualnych nie mogła być uznana za ich współtwórcę i nie przysługiwały jej z tego tytułu prawa autorskie na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 69 ust. 1 i art. 70 ust. 1 prawa autorskiego. W konsekwencji organ uznał, że trafne okazało się rozstrzygnięcie, że w danym wypadku brak było podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2, wydana na wniosek Skarżącej z 1 marca 2012 r. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przez Skarżącą stan faktyczny nie odzwierciedla całokształtu zebranego materiału dowodowego. Poza tym ww. interpretacja została wydana po ponad roku od złożenia przez Skarżącą zeznania PIT-37 za 2010 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy ww. rozliczenia rocznego.

4. Pismem z 16 października 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2010 r. - przez jego niezasadne zastosowanie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 14b § 1 i 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez wprowadzenie negatywnych przesłanek w związku z zastosowaniem się Skarżącej do wydania jej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę z [...]. listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

6.2. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był: po pierwsze - twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi.

Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z T. S.A. Skarżąca tworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia przez nią prawami autorskimi do tych utworów.

Poza sporem jest, że audycje produkowane przez T. S.A., w których produkcji uczestniczy Skarżąca, wyczerpują znamiona utworów chronionych prawem autorskim i stanową utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy.

Organy podatkowe, jak wynika z treści decyzji zarówno I jak i II instancyjnej, nie negują, że pracownik może, w ramach zawartego stosunku prawnego, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu; do którego to honorarium stosuje się 50% koszty uzyskania.

Art. 12 prawa autorskiego, który reguluje powstawanie i wygasanie autorskich praw majątkowych pracodawcy do utworów stworzonych przez pracowników oraz praw pracodawcy do nośnika, na którym utwór został utrwalony stanowi bowiem, iż:

1. "Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.

3. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono."

Cytowany przepis nie definiuje, czym jest utwór pracowniczy. Przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium przydatne są natomiast postanowienia umów o pracę. Przy czym o tym, czy efekt pracy pracownika jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje oczywiście wola stron, lecz ustalenia faktyczne dotyczące właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097).

6.3. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem T., a od 2001 r. pełni funkcję [...] w wyspecjalizowanych agencjach producenckich T. S.A. - wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Ww. agencja jest wewnętrzną jednostką organizacyjną T. S.A.

Zgodnie z przepisami wewnętrznymi T. S.A. (Systemem Producenckim wprowadzonym Uchwałą Zarządu Nr [...]) - definiującymi funkcję stanowiska pracy - producentem wewnętrznym jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy (producent), któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji. Zakres obowiązków producentów wewnętrznych precyzuje § 9 ust. 1 ww. Regulaminu, który stanowi, iż producent wewnętrzny jest odpowiedzialny osobiście za dobór zespołu producenckiego, zamawianie wszelkiego rodzaju usług intelektualnych, realizacyjnych, technicznych oraz za każdy aspekt programu: kreatywny, finansowy i organizacyjny w tym za terminową realizację zadań produkcyjnych.

Z obowiązującego od dnia 1 września 2001 r. zakresu obowiązków wynikało, że do obowiązków Pani E. K. należało:

1) pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji,

2) przygotowanie kosztorysu wstępnego na podstawie analizy produkcyjnej, otrzymanego scenariusza/konspektu audycji oraz sporządzanie wstępnej dokumentacji,

3) prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji zgodnie z "Postanowieniami o toku produkcji audycji telewizyjnych w systemie produkcji wewnętrznej",

4) kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych.

5) samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami,

6) zawieranie porozumień, umów, zlecania usług jednostkom organizacyjnym T. S.A. bądź kontrahentom zewnętrznym,

7) dysponowanie środkami finansowymi przewidzianymi w kosztorysie audycji,

8) ustalanie z Dyrektorem A. oraz dyrektorami innych jednostek organizacyjnych Spółki warunków realizacji projektów w zakresie wynikającym z ograniczeń dotyczących limitowania wynagrodzeń pracowniczych i współpracowniczych, limitowania kosztów wewnętrznych i zewnętrznych, innych obowiązujących w T. S.A,

9) przygotowanie niezbędnej dokumentacji dotyczącej procesu produkcji, w szczególności koniecznej do rozliczenia końcowego,

10) zorganizowanie i kierowanie zespołem producenckim poprzez swobodny dobór pracowników i współpracowników,

11) wnioskowanie o ustalenie wynagrodzeń za wykonywaną pracę;

a) pracowników - zgodnie z "Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A." oraz w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia,

b) współpracowników - w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia,

12) organizowanie procesu produkcji poprzez zakup wszelkich usług i innych świadczeń od jednostek organizacyjnych Spółki,

13) inicjowanie zmian merytorycznych i technologicznych w trakcie produkcji i ich realizacji po akceptacji zamawiającego,

14) uczestniczenie w kolaudacjach,

15) występowanie do właściwego usługodawcy o obniżenie zapłaty za usługę, która została wykonana z niewystarczającą starannością,

16) wykonywanie innych poleceń przełożonych nie wymienionych w tym zakresie, pozostających w związku z charakterem zatrudnienia,

17) przestrzeganie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz aktów wykonawczych, w tym uregulowań wewnętrznych obowiązujących w zakresie ochrony danych osobowych w T. S.A., tj.:

a) instrukcji w sprawie ochrony danych osobowych oraz zarządzania systemami informatycznymi, przetwarzającymi dane w T. S.A.,

b) szczegółowej instrukcji postępowania w systemie naruszenia danych osobowych w A.,

c) szczegółowej instrukcji określającej sposób zarządzania systemami informatycznymi, służącymi przetwarzaniu danych osobowych w A..

Skarżąca, jako [...] była i jest wynagradzana w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Premia ta nie stanowi honorarium.

Czasowo-premiowy system wynagradzania m.in. producentów wewnętrznych wprowadzony został zmianą regulaminu, która polegała na wyłączeniu z grupy zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk takich jak: kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Uznano, kierując się stanowiskiem Sądu Najwyższego zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt SN III RN 133/01, że działalność producenta wewnętrznego, aczkolwiek niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, gdyż zakres obowiązków i czynności kierownika produkcji ma służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu utworów audiowizualnych. Kierownik produkcji sprawuje bowiem funkcje organizacyjno- administracyjne i gospodarcze, a więc funkcje usługowe wobec twórców utworu audiowizualnego. I chociaż, co do zasady, istotą pracy zespołów realizatorów produkcji w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, to utwór ten nie jest efektem działalności twórczej producenta wewnętrznego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

A., jako jednostka sporządzająca dokumentację płacową dotyczącą uczestników realizowanej audycji, nie kwalifikowała pracy wykonywanej przez Stronę, za którą przysługuje premia zadaniowa, do prac dających postawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, co zostało stwierdzone w piśmie Biura Finansów T. S.A. z dnia 25 czerwca 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wcale nie wynika, by Skarżąca współtworzyła utwory w rozumieniu prawa autorskiego i otrzymywała honorarium za korzystanie bądź rozporządzenie prawami autorskimi.

Stosownie do art. 69 ustawy o prawie autorskim współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno-muzycznych oraz twórca scenariusza.

Jest to wyliczenie przykładowe, jednakże sposób jego ujęcia wskazuje na to, że do kręgu współtwórców utworu audiowizualnego może być zaliczona wyłącznie osoba, która uczestniczyła w jego powstaniu w sposób twórczy w tym sensie, o którym mowa jest w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, w konsekwencji czego można określić takie elementy konstytutywne powstałego utworu, które stanowią oryginalny i konkretny wkład tej osoby w jego powstanie.

Tymczasem Skarżąca elementów tych nie wykazała. Pracodawca nie potwierdził przyjęcia od Skarżącej prac, mających charakter utworów. Nie wskazuje na to również dokumentacja dotycząca wynagrodzeń i rozliczeń związanych z poborem zaliczek na podatek dochodowy.

Nie można uznać za dowód na współtworzenie przez Skarżącą audycji oświadczeń twórców: M. D. – [...], M. Z. – [...], J. F. - ilustratora muzycznego, K. C. - grafika komputerowego T. S.A., w których ww. osoby wyrażają swoje stanowiska co do udziału Skarżącej w tworzeniu utworów audiowizualnych. Udział ten miał polegać na zdefiniowaniu założeń audycji i preferencji zamawiającego – T., wyborze i akceptacji zaproponowanych przez twórców rozwiązań w zakresie powstającej audycji, zgłaszaniu sugestii i uwag, koordynowaniu działalności poszczególnych współtwórców, rozstrzyganiu kwestii spornych. Tego typu działania mieszczą się, zdaniem Sądu, w zakresie zwykłych uprawnień zamawiającego – T., w interesie i na rzecz którego Strona jako pracownik działała. Przedstawienie założeń co do charakteru zamówionego dzieła, czy wybór jednej z kilku przedstawionych propozycji nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Skarżąca wykonywała zatem dla T. S.A. czynności o charakterze organizacyjno-technicznym takie jak: pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji, kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych, samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami oraz zawieranie porozumień, umów, zlecanie usług jednostkom organizacyjnym bądź kontrahentom zewnętrznym. Czynności te wskazują jednoznacznie na ich służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu tych utworów audiowizualnych. Producent wewnętrzny, chociaż niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, to jego działalność nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ani z umowy o pracę, ani też z zakresu obowiązków Skarżącej nie wynika, by jako pracownik T. S.A. zobowiązana była do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów.

W konsekwencji, Skarżąca jako [...] nie mogła zostać zaliczona do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim .

Jako że czynności Skarżącej pozbawione są cech pozwalających uznać je za współtworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, to jest koniecznej oryginalności, niepowtarzalności, indywidualności i kreatywności, to zasadnie organy podatkowe uznały, że w przypadku wynagrodzenia za pracę Skarżącej w 2010 r., w charakterze [...], nie ma podstaw faktycznych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do uzyskanego przychodu z tytułu premii za faktycznie wykonane zadania. Premia ta nie stanowi bowiem honorarium za korzystanie z praw autorskich. Uprawnienie do zastosowania powyższych kosztów musi bowiem nie tylko wynikać z przepisów prawa, ale podatnik winien wykazać spełnienie przesłanek określonych tym przepisem.

Organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

6.4. O uznaniu zasadności żądania Skarżącej o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr 1PPB4/415-193/12-2/JK2, wydana na wniosek Strony z dnia 1 marca 2012 r.

Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p. przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Przedstawiony przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności wykonywania przez Skarżącą czynności [...].

Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej (...). Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik - "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172).

Po trzecie - Skarżąca zeznanie za 2010 r. złożyła bez zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, nie można zatem mówić, że przysługuje jej ochrona wynikająca z art. 14k O.p. Poza tym podkreślenia wymaga fakt, iż w/w interpretacja została wydana prawie po roku od złożenia przez Stronę zeznania PIT-37 za 2010r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy w/w rozliczenia rocznego.

6.5. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę