Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1749/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. w wysokości 74.716 zł, za III kwartał 2007 r. w wysokości 19.471 zł i za IV kwartał 2007 r. w wysokości 9.366 zł.

Rozpatrując odwołanie złożone od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. stwierdził, że wniesione ono zostało z uchybieniem terminu.

Skarga na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej została, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 375/13. Na wydany wyrok strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od powyższego skarżący pismem z dnia 8 stycznia 2013 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją tego organu z dnia 16 sierpnia 2010 r. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał na naruszenia prawa materialnego a także błędne ustalenia faktyczne w sprawie.

Po przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym organ I instancji, wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W ocenie organu w złożonym wniosku i piśmie z dnia 3 lipca 2013 r. strona wskazała jedynie dowody i okoliczności faktyczne, które znajdowały się w aktach sprawy i były już przedmiotem analizy i oceny dokonanej przez ten organ w toku "zwykłego" postępowania zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 245 § 1 pkt 2 i 3 lit. b), art. 240 § 1 pkt 5, art. 120-122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe ich zastosowanie,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r.

W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w złożonym wniosku o wznowienie postępowania, odnoszącą się do zarzutów dotyczących postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją organu I instancji poszerzając zarzuty o kwestię przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją.

Ponadto skarżący zarzucił zaniechanie przez organ I instancji wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, brak w aktach metryki sprawy, błędne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres pełnomocnika a nie strony, bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a także kwestionował ostateczność decyzji wymiarowej.

Decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię ostateczności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. i uznał zarzuty strony w tym zakresie za niezasadne.

Odnosząc się do kwestii oceny czy w sprawie zaistniała podstawa do uchylenia ww. decyzji ostatecznej, organ odwoławczy uznał, że wskazane przez stronę okoliczności i powołane dowody nie wyczerpują przesłanek uzasadniających wzruszenie tej decyzji w trybie wznowienia postępowania. W ocenie organu wskazane okoliczności i dowody nie spełniają wymogu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi i podlegały już ocenie w postępowaniu podatkowym, co przyznał sam odwołujący.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że po wznowieniu postępowania właściwy organ bada czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w tym przepisie, organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i żadne inne względy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje w takiej sytuacji kwestii przedawnienia, która miałaby znaczenie, gdyby organ stwierdził zaistnienie przesłanek określonych w ww. przepisie. Nie może zatem wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku prawnego zarzut naruszenia w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z tej przyczyny, że przedmiotem sporu nie jest decyzja wydana w oparciu o regulacje z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy bowiem ustawodawca nie przewidział, aby organ wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, musiał równocześnie analizować przesłanki jak przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy. Z tego względu wszelkie wnioski o uzupełnienie materiału w tym zakresie i stawiane zarzuty pozostają bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu.

Za bezpodstawne uznał Dyrektor również zarzuty dotyczące zaniechania wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a także jego przedwczesnego wyznaczenia, gdyż z akt sprawy wynika, iż pełnomocnikowi strony umożliwiono zapoznanie się z całokształtem zebranych w sprawie dowodów i wypowiedzenia się co do nich, natomiast postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej prowadzone było w odrębnym trybie z możliwością złożenia przez stronę skarg do sądu administracyjnego.

W ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały i nieuzasadniony, gdyż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że postępowanie podatkowe za II, III i IV kwartał 2007 r. zostało wszczęte w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami. W efekcie prowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję o uchylenie, której w trybie wznowienia wnosił skarżący. W tej sytuacji twierdzenie, że nie było podstaw do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług jest sprzeczne z materiałem dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu braku metryki i wniosku o uzupełnienie akt sprawy poprzez sporządzenie prawidłowej i zupełnej metryki sprawy, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że w aktach znajduje się dokument zawierający oznaczenie sprawy i podatnika, którego sprawa dotyczy, wskazanie dat podjętych czynności, imiona i nazwiska oraz stanowiska służbowe osób podejmujących dane czynności, określenie podjętej czynności oraz rodzaj i identyfikator dokumentu. Zatem dokument ten zawiera wszystkie wymagane elementy metryki i spełnia jej cel, jakim jest możliwość ustalenia treści czynności w postępowaniu podatkowym podejmowanych w sprawie przez poszczególne osoby.

Końcowo organ II instancji za bezpodstawne uznał pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego i wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto organ nie dopatrzył się istnienia pozostałych, wymienionych w art. 240 § 1 ww. ustawy przesłanek, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Na decyzję z dnia 6 listopada 2013 r. w zakresie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 245 §1 pkt 2, art. 240 §1 pkt 5, art. 245 §1 pkt 3 lit b), art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, objętych decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Ponadto strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 375/13, mocą którego oddalono skargę na postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Zdaniem skarżącego, w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, zatem decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. winna być uchylona, a postępowanie umorzone.

Z ostrożności procesowej strona skarżąca zarzuciła, że organ błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT.

W jej ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie nie uwzględnił przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r., a w sprawie nie miało miejsca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie autora skargi, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2013 r. została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 200 §1 O.p., gdyż organ ten zaniechał powiadomienia go o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie co do zgromadzonych materiałów w dowodowych po wydaniu postanowienia z dnia 31 lipca 2013 r., oddalającego jego wszystkie wnioski dowodowe, które zostały bezzasadnie pominięte.

Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, bowiem organy obu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Co ważne, również Dyrektor Izby Skarbowej pominął wszystkie wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 28 października 2013 r. Nadto skarżący zaznaczył, że organ II instancji nie wyznaczył ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie co do materiału dowodowego, w związku z jego pismem z dnia 28 października 2013 r.

W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, że ostateczna decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w zw. z art. 9 ust.1, art. 12 ust.1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nie jest działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem organ błędnie ocenił materiał dowodowy w sprawie i wysnuł z niego mylne wnioski. W ocenie strony dowody z dokumentów zgromadzone w aktach sprawy podważają ustalenia organu podatkowego, iż sprzedaż działek nie dotyczyła składników gospodarstwa rolnego.

Skarżący podkreślił, że ostateczna decyzja wymiarowa jest sprzeczna z wyrokiem TUSE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach poł. C-180/10 i C-181/10 oraz ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Nadto decyzja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że skarżący zachował się jak podatnik VAT i tym samym sprzedaż spornych działek podlegała opodatkowaniu wg stawki 22%, co doprowadziło do naruszenia art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony organ nie odniósł się do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również zignorował wyjaśnienia złożone w dniu 1 marca 2010 r., co dowodzi, że istnieje konieczność wznowienia postępowania w sprawie.

Ponadto w ocenie podatnika decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 §1 O.p., ponieważ pozbawiono go udziału w tymże postępowaniu. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, zamiast stronie. Zatem wszystkie czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym nie wywarły żadnych skutków prawnych dla strony.

Skarżący podniósł również, że jeżeli wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie została zakwestionowana w toku postępowania podatkowego, to nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku VAT. W konsekwencji postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych winno być umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 §1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. ani nie zaistniały inne przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.").

Na wstępie wskazania wymaga, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA 286/99). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Co istotne, jak trafnie zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja tego postępowania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, i z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1296/01).

W dalszej kolejności wskazać należy, że nie licząc przesłanki ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżący podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1562/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10).

W świetle tego co wyżej powiedziano, w rozpoznawanej sprawie nie sposób mówić o ujawnieniu się nowych istotnych dowodów i okoliczności. W ocenie Sądu wniosek skarżącego z dnia 8 stycznia 2013 r. o wznowienie postępowania w istocie zmierzał do podważenia ustaleń organu podatkowego w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przedmiotem postępowania zakończonego ww. decyzją była między innymi sprzedaż przez P. K. działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną wydzielonych z nieruchomości gruntowej, uprzednio wykorzystywanej do prowadzenia działalności rolniczej. Dla okoliczności sprawy istotne znaczenie miał fakt, że z inicjatywy P. K. i L. O. doszło do zmiany przeznaczenia (z rolnego na budowlane) nieruchomości, a następnie jej podział na działki budowlane. Działania podejmowane przez skarżącego przed sprzedażą działek budowlanych, charakterystyczne są dla osób, które profesjonalnie dokonują obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący nie załączył do wniosku o wznowienie postępowania żadnych dowodów. Zatem należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że zbędne było dokonywanie oceny w kontekście warunków, o których mowa wyżej.

Skarżący zarzucał, że organ I instancji, wydając decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania, błędnie ocenił materiał dowodowy w sprawie i wysnuł z niego mylne wnioski. Nadto w ocenie autora skargi dowody z dokumentów zgromadzone w aktach sprawy podważają ustalenia organu podatkowego, iż sprzedaż działek dotyczyła składników gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się do tych zarzutów podkreślić należy, że argumentacja skarżącego, co do okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości była znana organowi przed wydaniem decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Jest poza sporem, że organ I instancji gromadził z urzędu dowody, w tym te, na które wskazuje strona. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 sierpnia 2010 r., ale też zostały omówione w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym jako bezzasadny należy ocenić zarzut, że w decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i zignorował wyjaśnienia pełnomocnika strony złożone w piśmie z dnia 1 marca 2010 r.

W ocenie Sądu, organ I instancji dokonał analizy pism strony i zebranych dowodów, a odmienna ocena faktów przez stronę, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania. Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04).

Podsumowując tą cześć rozważań, jeszcze raz podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszego postępowania była decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji z 16 sierpnia 2013 r., od której odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu a więc stała się ona ostateczna. Sąd zatem w sprawie nie ma możliwości badania zgodności z prawem tej decyzji. Argumenty i zarzuty w tym zakresie pozostają więc bez wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się bowiem w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego wszystkie okoliczności, na które powołuje się skarżący były znane organowi, który wydał decyzję wymiarową i wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że po wznowieniu postępowania właściwy organ bada czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w tym przepisie, organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i żadne inne względy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje w takiej sytuacji kwestii przedawnienia, która miałaby znaczenie, gdyby organ stwierdził zaistnienie przesłanek określonych w ww. przepisie. Nie może zatem wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku prawnego zarzut naruszenia w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z tej przyczyny, że przedmiotem sporu nie jest decyzja wydana w oparciu o regulacje z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy bowiem ustawodawca nie przewidział, aby organ wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, musiał równocześnie analizować przesłanki jak przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy. Z tego względu wszelkie wnioski o uzupełnienie materiału w tym zakresie i stawiane zarzuty pozostają bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu.

Zatem w ocenie Sądu, organ I instancji odmawiając postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i informacje dotyczące wymagalności zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie naruszył przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Ponadto nie budzi wątpliwości, że strona została zawiadomiona postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznała się ze wszystkimi zgromadzonymi dowodami w dniu 3 lipca 2013 r. oraz skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, a więc wyznaczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., nie był przedwczesny.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, stanął na stanowisku, że zebrane dowody były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, a więc nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 200 §1 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00). W niniejszej sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła.

W ocenie Sądu nie sposób uznać, że złożenie przez skarżącego pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Przyjąć bowiem należy, że skarżący świadom był treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazano wyżej, taki akt odmowny jest niezaskarżalny zatem w żaden sposób nie doszło do pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do tego aktu, gdyż takie działanie nie wywołałoby żadnego skutku procesowego. W ocenie Sądu, co do zasady, postanowienia w tym zakresie nie są dowodami, które powodują konieczność ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tezy wskazywanej przez pełnomocnika skarżącego wypaczałoby sens ww. regulacji a także mogłoby całkowicie sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne w sytuacji, gdy złożenie przez stronę jakiegokolwiek pisma w jego toku obligowałoby organy administracji do wyznaczania kolejnego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się co do takiego pisma.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania i w konsekwencji nieskutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 16 sierpnia 2010 r., wypada jedynie zauważyć, że zagadnienie to podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej w orzeczeniach zapadłych w związku ze skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 375/13). Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzedziło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Co istotne, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że decyzja wymiarowa z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie ma przymiotu ostateczności.

W ocenie Sądu, jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że postępowanie podatkowe za II, III i IV kwartał 2007 r. zostało wszczęte w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami. W efekcie prowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzją o uchylenie, której w trybie wznowienia wnosił skarżący. W tej sytuacji twierdzenie, że nie było podstaw do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług jest sprzeczne z materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak sygnalizowano wyżej, nie oznacza, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, kwestionowane decyzje odpowiadają wymogom, o których mowa w art. 210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 375/13, mocą którego oddalono skargę na postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Sąd uznał, że w sprawie tej nie wystąpiło zagadnienie prejudycjalne, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.