Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 13/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust.1, art. 5 ust. 1, ust.2, art.41 ust. 3, ust. 1, art. 42 ust. 3, ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 okt 1, art. 42 ust. 11, art. 86 ust. 1 - 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania W. O. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 20 ust. 1 i 5, art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6-6a, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ

I instancji") z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r. i listopad 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za wrzesień 2014 r. i grudzień

2014 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za maj 2014 r. i czerwiec 2014 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, po przeprowadzeniu wobec strony kontroli podatkowej stwierdził, że skarżący niezasadnie zastosował stawkę podatku VAT 0% w odniesieniu do WDT

i eksportu. Wobec tego, iż podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli i nie dokonał korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. i w dniu [...] września 2020 r. wydał decyzję, od której podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu

I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2021r. skorygował rozliczenie strony w podatku VAT i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik

i listopad 2014r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień i grudzień 2014r., zaś postępowanie za maj i czerwiec 2014r. umorzył jako bezprzedmiotowe. W decyzji tej uznał, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT na rzecz O. T. T. [...], [...] E. i Y. S. [...], S. [...] P. [...]- N. [...] P. [...]. W odniesieniu zatem do faktur wystawionych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów Naczelnik US zastosował stawkę 23 % oraz pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku naliczonego od sprzedaży towarów wykazanych

w ramach eksportu na rzecz D. P. [...] L. B. i H..

W odwołaniu od tej decyzji w części w jakiej określone zostało zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i grudzień 2014 r., pełnomocnik skarżącego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor odwołania postawił szereg zarzutów zasadniczo związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego. Ustalenia te uznał za wadliwe i niewystarczające do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez dowolne ustalenie, że faktury podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie dochował wymaganej staranności w sprawdzeniu kontrahentów. Naczelnik

US niezasadnie stwierdził przy tym, że formalne zarejestrowanie danego podmiotu

w wymaganych ewidencjach, nie dowodzi faktycznego dokonania transakcji, w sytuacji gdy zdaniem strony podatnik mający siedzibę w Polsce nie może w inny sposób, niż poprzez publiczne rejestry, zweryfikować wiarygodności swojego kontrahenta z innego kraju zwłaszcza, gdy kontrahent ten wzbudza zaufanie, poprzez zapłatę za dostawę przed jej dokonaniem. Nadto błędnie przyjął, że oczywiste "błędy" w dokumencie (niewyraźne podpisy, rozbieżności w masie towaru) mogą stanowić o pozbawieniu wiarygodności dokumentów. W tej sytuacji, brak było podstaw do odmowy skarżącemu zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ustawy o VAT, ponieważ żaden przepis ustawy nie obliguje podatnika do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta czy jego siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani też tego, czy wywiązuje się on z obowiązków podatkowych. Zdaniem pełnomocnika w świetle tego przepisu podatnik, aby zastosować 0% VAT musi jedynie: dokonać transakcji

z podmiotem posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny - warunek został spełniony bowiem podatnik sprawdzał kontrahentów w systemie VIES i podmioty te były aktywnymi podatnikami VAT; posiadać dowody wywozu towarów z kraju - warunek został spełniony, ponieważ podatnik posiada dokument CMR, o wywozie towarów świadczą świadkowie oraz dane z systemu viaTOLL; złożyć deklarację i być zarejestrowanym podatnikiem VAT UE - warunek spełniony, ponieważ podatnik złożył deklaracje, jak i figuruje jako podatnik VAT UE.

Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie wyjaśnił również, na jakiej podstawie przyjął, że T. O. nie wykonał przelewu na rzecz podatnika w marcu 2014r. skoro co innego wynika z przekazanego przez podatnika potwierdzenia wykonania operacji.

Za błędne uznał także ustalenie, że firma O. nie dysponowała sprzętem technicznym do remontu oraz załadunku maszyn, podczas gdy okoliczności przeciwne wynikają z zeznań świadków.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z [...] listopada 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazując na obowiązek organu odwoławczego ponownego rozstrzygnięcia sprawy,

w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego. Dotyczą one bowiem miesięcy od lipca do grudnia 2014r. Stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 70 § 1 Op. Naczelnik US, pismem z [...] października 2019r. zawiadomił bowiem pełnomocnika strony,

że [...] października 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od lipca 2014r. do grudnia 2014r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia przez Naczelnika US dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 ustawy

z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.; dalej: "kks") w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw.

z art. 6 § 2 kks, zarejestrowane pod numerem [...], które wiąże się

z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi [...] października 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie miało przy tym charakteru instrumentalnego, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, o czym świadczy dokonana analiza akt sprawy oraz pozyskane dokumenty z finansowego organu postępowania przygotowawczego. W szczególności, pomiędzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania karno-skarbowego organ podatkowy podejmował działania, mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i przesądzenie, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przestępstwem. Szczegółowy katalog podjętych w tym zakresie czynności DIAS przedstawił na str. [...] – [...] swojej decyzji. Podsumował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż: przed jego wszczęciem podejmowane były czynności, które stanowiły podstawę do przyjęcia, że strona nierzetelnie prowadziła ewidencje w okresie od lipca 2014r. do grudnia 2014r. i podała nieprawdę

w składanych deklaracjach podatkowych; czynności podejmowane były również na wniosek pełnomocnika strony; strona z opóźnieniem składała wyjaśnienia na kierowane do niej wezwania; stronie, [...] października 2019r. ogłoszono zarzuty, co wynika

z adnotacji znajdującej się w postanowieniu z [...] października 2019r., sygn. akt [...].

Ponadto, analiza akt sprawy wskazuje, że w zakresie zobowiązań podatkowych

z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., sierpień 2014r. i wrzesień 2014r. wydano zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały doręczone [...] stycznia 2019r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z powołanych względów, DIAS przyjął, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego. Organ odwoławczy przyjął zatem, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy skarżący miał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotów: O. T. T. [...] (E.), Y. S. [...] C.

(w ramach WDT) oraz D. P. [...] B. i H. (w ramach eksportu towarów).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US i stwierdził, że takiego prawa skarżący nie miał. Dyrektor IAS wskazał, iż skarżący na rzecz O. T. T. wystawił 4 faktury: z [...] lipca 2014r., z [...] października 2014r., z [...] listopada 2014r. (dwie faktury). Przytoczył dołączone do ww. faktur dokumenty oraz wskazał, iż organ

I instancji ustalił, że strona z tytułu wystawienia ww. faktur nie otrzymała zapłaty

w kwocie [...] EUR i nie wyjaśniła przyczyn takiego stanu rzeczy. Nie wskazała, które wpłaty dotyczą danej faktury, jak również okoliczności zapłaty za towar

z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Przy przyporządkowaniu chronologicznym występuje np. różnica pomiędzy sumą kwot zapłaconych w marcu 2014 r. w czterech częściach, a wartością faktury. Nadwyżka wynosi w tym przypadku [...] EUR, przy czym podatnik nie wyjaśnił sposobu rozliczenia nadpłaty. Z powyższych przelewów wynika, że strona nie otrzymała zapłaty za jedną z faktur z [...] listopada 2014 r.

w wysokości [...] EUR, co po pomniejszeniu o ww. nadwyżkę z marca 2014 r.

w wysokości [...] EUR, stanowiło saldo należności w wysokości minus [...] EUR. Organ odwoławczy przytoczył następnie ustalenia estońskiej administracji podatkowej (SCAC), z których wynika m.in., iż wyciągi z rachunku bankowego

O. T. nie potwierdzają żadnych transakcji na rzecz firm transportowych wskazanych we wniosku, nie ma informacji odnośnie transakcji, ponieważ zarówno firma, jak i I. S. są nieosiągalni. Organ odwoławczy przytoczył także ustalenia pozyskane od administracji podatkowej Litwy (SCAC) dotyczące podmiotów mających świadczyć usługi transportowe towarów sprzedanych przez skarżącego na rzecz O. T. (UAB "G. f.", UAB "T.", "N.").

Organ odwoławczy przywołał następnie ustalenia dotyczące Y. S. [...] (faktura z [...] sierpnia 2014r.), z których wynika, iż brak jest dokumentu CMR ponieważ, jak wyjaśniła strona towar był odebrany transportem kupującego, który posiada dokument dostawy podpisany i podstemplowany. Strona przedstawiła dowód dostawy, bankowe potwierdzenie zapłaty z [...] maja 2014r. na kwotę [...] EUR. Wskazano jednocześnie, iż faktura nie zawiera uwag, a kopia faktury zawiera pieczęcie

i nieczytelne podpisy osób upoważnionych do wystawienia i odbioru faktury. Dyrektor IAS wskazał także, iż czeska administracja podatkowa w dokumencie SCAC poinformowała m.in., że Y. S. [...] nie złożyła deklaracji VAT od 2014 r., przy czym za III kwartał 2014 r. złożyła deklarację zerową, pomimo że za III kwartał także inny podatnik z Polski deklarował dostawy na kwotę blisko [...] mln zł, a za IV kwartał 2014 r. nie złożono wcale deklaracji.

Odnośnie D. P. [...] L. B. i H. organ odwoławczy wskazał, iż strona wystawiła na rzecz tego podmiotu dwie faktury z [...] września 2014 r., w których nie wskazano numeru NIP nabywcy i przedstawiła świadectwo pochodzenia EUR-1 wraz z zaświadczeniem MRN jako potwierdzeniem procedury wywozu. Administracja podatkowa Bośni i Hercegowiny w dokumencie SCAC odnośnie tego podmiotu poinformowała m.in., że [...] sierpnia 2014 r. skarżący został właścicielem tego podmiotu, podmiot ten zaprzestał prowadzenia swojej działalności [...] stycznia 2015 r.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży na rzecz D. P. [...] skarżący wyjaśnił, iż zakup został dokonany w celu rozpoczęcia na terenie Bośni i Hercegowiny produkcji gilz papierosowych. Stąd dostawa filtrów i bibuły do tego podmiotu. Zapłata nie została dokonana, gdyż firma ostatecznie nie rozpoczęła produkcji. Dyrektor IAS przedstawił także ustalenia dotyczące jakie usługi i dla kogo świadczyła firma S. G. [...], która widnieje na dokumentach celnych załączonych do faktur, a firma PROPAK nie zadeklarowała nabycia usług od tego podmiotu. Przytoczył także ustalenia poczynione w oparciu o zeznania skarżącego złożone [...] września 2018 r. oraz okoliczności wynikające z pisma pełnomocnika skarżącego, wskazując jednocześnie na kwestie do których autor pisma się nie odniósł. Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia dokonane w odniesieniu do O. Sp. [...], której wspólnikiem w dniu założenia byli: skarżący, R. O. i A. O., i osoby te do dnia

[...] października tworzyły jej zarząd. Wskazano przy tym m.in., iż ww. Spółka dysponowała dla celów prowadzenia działalności gospodarczej od 1 września 2014 r. nieruchomością pod adresem K. [...], gm. P., przytaczając ustalenia dotyczące znajdującej się pod tym adresem posesji. Przywołano także okazaną przez O. Sp. [...] umowę najmu maszyn zawartą [...] grudnia 2014 r, pomiędzy A. O. jako Wynajmującym, a firmą O. sp. [...] z siedzibą w Ł., jako Najemcą, na podstawie której Wynajmujący zobowiązał się oddać do użytkowania Najemcy z dniem [...] stycznia 2015 r. 14 sztuk wymienionych w umowie maszyn, wskazując jednocześnie, iż nie można zgodzić się z zarzutem, że O. Sp. [...] dysponowała sprzętem koniecznym do remontu i załadunku maszyn. Przywołano także zeznania świadków: R. O. i K. O., wskazując, iż nie potwierdzają one takiej tezy. Dyrektor IAS wskazał także, że organ I instancji przeprowadził analizę danych uzyskanych z polskiego systemu viaTOLL, podnosząc, iż trasy przejazdów poszczególnych ciągników nie potwierdziły faktu przekroczenia granicy Polski przez poszczególne pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych na CMR, a temu miał służyć dowód, o który wnioskował pełnomocnik. Organ I instancji przyjął zatem, iż dowód ten nie stanowi potwierdzenia dostawy towarów do estońskiego kontrahenta, tj. np. firmy O. T..

Odnosząc następnie treść tych ustaleń do ram prawnych rozpoznawanej sprawy DIAS wskazał na przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 – 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 11), stwierdzając w świetle tych przepisów, że dla uznania danej czynności za WDT konieczne jest wystąpienie dwóch warunków. Pierwszy, dotyczy aspektu prawnego transakcji, tj. jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy natomiast aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu danego towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje,

z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe. Tak więc dla zastosowania przez dostawcę 0% stawki przy transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą być spełnione warunki formalne wskazane w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w tym warunek posiadania dowodu dostawy towaru.

Powyższe zdaniem DIAS znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd stwierdził, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa

w art. 180 § 1 Op, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Możliwość zastosowania stawki 0% przy WDT uzależniona jest więc od łącznego spełnienia dwóch warunków dot. statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji. Przy czym, istotne jest to, aby dokumenty dotyczące transakcji zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego UE. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, ewentualnie uzupełnione dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zebrane razem mają zatem potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest "łączne" posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powołanych przepisach, o ile posiadane dokumenty wyraźnie i jednoznacznie potwierdzają dostarczenie konkretnych towarów, będących przedmiotem dostawy, do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Powyższe, w ocenie DIAS potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

W ten sposób mając na uwadze swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi, ustawodawca realizuje postanowienia dyrektywy odnośnie zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom nadużyć przy stosowaniu zwolnień od podatku, nakładając na podatnika obowiązek weryfikacji swoich kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w taki sposób, aby dokumenty te bez wątpienia dowodziły jej prawidłowości. Organ odwoławczy wskazał, iż pomijając przypadki szczególne, wymagania merytoryczne i formalne odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kształtują się następująco:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany mu przez państwo członkowskie właściwe dla tegoż nabywcy;

wystawiona została faktura rzetelnie obrazująca transakcję, zawierająca numery identyfikacyjne sprzedawcy i nabywcy, ważne dla wewnątrzwspólnotowych transakcji;

towar, w wyniku tej dostawy, został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego;

podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody jednoznacznie wskazujące, że spełnione zostały ww. warunki.

Zaakcentował przy tym, że ustawodawca dopuszcza możliwość potwierdzenia wywozu zafakturowanych towarów z terytorium kraju do wykazanego na fakturze nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego przy pomocy nawet kilku różnych dowodów, przy czym wymaga przede wszystkim: faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (nie musi występować w formie odrębnego dokumentu, jeżeli informacja mówiąca, co konkretnie z danej faktury i w jakiej formie przewiezione zostało w jednym transporcie wynika z innych dowodów) oraz listu przewozowego (jeżeli wywóz towaru zlecony został przewoźnikowi) lub sformalizowanego co do swej treści dokumentu, w którym nabywca potwierdza przyjęcie towarów do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w przypadku wywozu towaru bezpośrednio przez sprzedawcę lub nabywcę). Kładzie jednak nacisk na to, aby zebrane przez podatnika dokumenty (łącznie) w sposób jednoznaczny dowodziły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to, że rodzaj i ilość dokumentów niezbędnych podatnikowi do dowiedzenia przed organami podatkowymi faktu wywozu towaru na warunkach pozwalających uznać daną dostawę za wewnątrzwspólnotową zależy od sposobu przeprowadzenia transakcji i okoliczności jej towarzyszących. Nadto, zebranie wyczerpujących dowodów na dokonanie dostawy zgodnie z ustawowymi wymogami, sporządzonych w dobrej wierze, chroni podatnika przed konsekwencjami ujawnienia przez organy podatkowe oszustwa popełnionego przez nabywcę (towar nie został wywieziony z terytorium kraju, rzeczywistym nabywcą był inny podmiot niż podany do wiadomości sprzedawcy, itp.; por. wyrok TSUE z 27 września 2007r., w sprawach C – 184/05 i C – 409/04). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. Ustalenie, czy podatnik działa w dobrej wierze czy nie, wymaga określenia wzorca należytej staranności. Określenie tego wzorca musi następować z uwzględnieniem wytycznych TSUE co oznacza, że oczekiwania w stosunku do nabywcy towaru

w zakresie weryfikowania swojego dostawcy muszą być uzasadnione, racjonalne, zindywidualizowane w okolicznościach konkretnej sprawy, ustalane na moment dokonania dostawy, a także nie mogą odpowiadać czynnościom sprawdzającym, jakie są z reguły przypisane organom podatkowym. Okoliczności ujawnione po dostawie,

o których dostawca nie wiedział, nie mogą wpływać na ocenę dobrej wiary po stronie dostawcy.

W opinii DIAS zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wymienione powyżej faktury wystawione przez firmę skarżącego (P.W. O.) na rzecz O. T. i Y. S. [...], w których jako przedmiot transakcji wskazano maszyny/linie produkcyjne do produkcji papierosów, i które zostały wykazane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe z tytułu wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawy te nie zostały bowiem wykonane na rzecz wskazanych odbiorców z państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. Estonii

i Czech.

Powyższe wynika z przekazanych przez właściwe dla ww. podmiotów administracje podatkowe informacji, które nie potwierdziły przeprowadzonych transakcji. Zarówno sama firma O. T., jak i jej przedstawiciel (I. S.)

są nieosiągalni dla tamtejszej administracji, z której bazy danych wynika również, że ww. jest osobą problematyczną, a wg Estońskiego Rejestru Handlowego na moment udzielenia informacji był powiązany z [...] firmami. Ogółem był powiązany z [...] firmami,

z których [...] jest już wyrejestrowanych. Z kolei firma Y. S. nie komunikuje się

z organem podatkowym od 2013r. Nie składała deklaracji VAT od 2014r. Za III kw.

2014r. (a więc okres, w którym strona zadeklarowała WDT) złożono deklarację zerową, pomimo że za III kw. także inny podmiot z Polski deklarował dostawy na kwotę blisko

[...] mln zł, a za IV kw. 2014r. nie złożono wcale deklaracji. Także ten podmiot jest nieosiągalny dla administracji podatkowej i znajduje się pod adresem wirtualnym. Dla podmiotu został wyznaczony likwidator, który poinformował, że nie posiada dokumentów potwierdzających jakąkolwiek działalność gospodarczą w 2014r. lub

w kolejnych latach. W obu przypadkach podmioty zostały ostatecznie wykreślone

z rejestrów VAT.

DIAS podkreślił również, że formalne zarejestrowanie danego podmiotu

w wymaganych ewidencjach w określonym czasie, czy to dla celów rejestracyjnych, czy podatkowych, nie dowodzi faktycznego dokonania transakcji na jego rzecz, zwłaszcza w sytuacji, gdy inne dowody temu przeczą. Podniósł, że organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności związanych z rejestracją poszczególnych kontrahentów.

Co istotne, dopełnienie formalności rejestracyjnych, mogło mieć na celu utwierdzenie

w przekonaniu, że działalność gospodarcza jest prowadzona, podczas gdy

w rzeczywistości dana działalność miała zupełnie inny charakter, np. fikcyjny lub przestępczy, co wynika z okoliczności wskazywanych przez zagraniczne organy podatkowe dotyczących, np. niewywiązywania się z obowiązków podatkowych.

W niniejszej sprawie wykazano, że O. T. i Y.S., wskazani na fakturach dostaw, traktowanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rzeczywistości nie byli nabywcami towarów, a tym samym pomiędzy stroną, a tymi podmiotami nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy wskazał, że faktycznie miała zatem miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż określonych towarów, ale ich dostawa na rzecz podmiotów wskazanych na wystawionych fakturach sprzedaży.

W konsekwencji, dostawa ta podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%, a nie według stawki określonej w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, tj. 0%.

Z ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika nadto, że zagraniczni kontrahenci wskazani w spornych fakturach wystawionych w ramach WDT byli nieidentyfikowalni przez właściwe administracje podatkowe, a przecież dla wystąpienia (zakwalifikowania danej czynności za WDT) w kraju przeznaczenia musi istnieć identyfikowalny nabywca towaru. Skoro zaś nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Istotne było też, że pomimo podjętych czynności zarówno wobec rzekomych odbiorców towarów, jak i firm transportowych/spedycyjnych, które miały dostarczyć towary do tych kontrahentów, w żadnym przypadku nie potwierdzono, że towary zostały do nich dostarczone. Przy czym w przypadku transakcji z firmą Y. S. z C., skarżący nie przedłożył nawet dokumentów przewozowych wskazując, że transport organizował odbiorca, co nie oznacza, że jako podatnik dokonujący WDT towaru, a tym samym korzystający z preferencyjnej stawki VAT jest zwolniony z prawidłowego udokumentowania dostawy. Faktem jest, iż nabywca ma również prawo organizacji transportu i ponoszenia kosztów z tego tytułu. Jednak, w takim przypadku sprzedawca, godząc się na taki stan rzeczy, pozbawia się realnego wpływu na faktyczne miejsce dostarczenia sprzedanego towaru (maszyny), gdyż od momentu jej wydania, pozostaje ona w dyspozycji nabywcy bądź przewoźnika, co może się wiązać z ryzykiem zmiany miejsca przeznaczenia (dostawy) i/lub faktycznego odbiorcy, na co wskazują rozbieżności w dokumentach.

Podsumowując, DIAS uznał, że skoro w sprawie wykazane zostało, że do czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi w treści spornych faktur nie doszło, to brak było podstaw do zastosowania preferencyjnego opodatkowania z tytułu WDT. Wystawione faktury nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują więc transakcji na nich wskazanych, a ich skutkiem jest zaniżenie podatku należnego VAT. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno faktury, dokumenty przewozowe CMR, jak i dowody dostawy, powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji/transportu i być zgodne z trasą, jaką przebył towar,

a jeśli tego nie czynią, to wątpliwa jest ich wartość dowodowa.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że złożone przez stronę zeznania, wyjaśnienia i zastrzeżenia pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, np. w oparciu o informacje zawarte w dokumentach SCAC. Istotne było również, że w zebranej dokumentacji występuje szereg rozbieżności, które wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za błędy pisarskie z uwagi na konieczność udokumentowania przez podatnika opuszczenia konkretnego towaru, co może np. poświadczać jego waga. Ponadto, zdaniem DIAS dokumentacja jest niekompletna oraz występują w niej istotne błędy, co dyskwalifikuje jej wiarygodność. Dla przykładu organ odwoławczy wymienił np. różnice w rodzaju i masie przewożonego towaru, tj. przy transakcji z lipca 2014r.

w dokumencie dostawy wskazano towary o łącznej masie [...] kg, podczas gdy

z CMR wynika [...] tony oraz [...] kg - dot. [...] szt. wentylatorów, których nie obejmuje ani faktura, ani dokument dostawy. W przypadku tej transakcji jako odbiorcę wskazano dane innej osoby, tj. H. M., pod adresem, pod którym miała mieścić się firma O. T.. Co istotne, litewska administracja nie potwierdziła transportu, a faktura za usługę na rzecz podmiotu, którego związek z transakcją nie został ustalony, została wystawiona po 5 latach, dopiero przy czynnościach weryfikacyjnych S.. Na CMR widniały inne numery rejestracyjne środka transportu niż na delivery note. Przy transakcji z października 2014r. natomiast mamy do czynienia z dwoma dokumentami CMR o tym samym numerze jednak o różnej treści. Np. na jednym zawierającym jedynie pieczęcie, brak jest jakichkolwiek danych odnośnie przewożonego towaru, a na drugim widnieje jego masa [...] kg, gdy tymczasem na dokumencie dostawy wskazano maszyny o masie [...] kg. Dla tej transakcji firma transportowa wyjaśniła przy tym, że towar został zapakowany w R., przy ul. Z., podczas gdy podatnik twierdzi, że maszyny były składowane w K. pod Ł., a co najistotniejsze adres przy ulicy Z. w R. znajduje się w bloku mieszkalnym. Przy transakcji z listopada 2014r., dla jednej z faktur nie przedstawiono

w ogóle dokumentu dostawy oraz CMR, zaś dla drugiej - również jest różnica w masie towaru - [...] kg i [...] kg. Ponadto, chociaż przewoźnik potwierdził, że CMR przekazany przez organ jest zgodny z będącym w jego posiadaniu, to wskazane okoliczności jego posiadania przez firmę P., czynią je niewiarygodnymi. Nie mógł być bowiem pozostawiony przedstawicielowi firmy skarżącego podczas przyjęcia towarów, gdyż nie mógł wówczas zawierać pieczęci i podpisu firmy T. jako odbiorcy. Nie sposób przy tym pominąć różnego nazewnictwa podmiotu O. T., którym posługiwał się podatnik na fakturach. Nie są to wszystkie rozbieżności i braki, jakie występują w analizowanych dokumentach. Wątpliwości nie rozwiewają także dowody w postaci kilku e-maili, z których część znacznie wykracza poza terminy transakcji (pochodzi z 2015r.), część pochodzi od nadawcy o obcobrzmiących danych, którego związku ze sprawą podatnik nie wskazał, a dwa zawierają jedynie zdjęcia

2 fragmentów bliżej nieokreślonego urządzenia, przy czym adresy e-mailowe jednego

z nich wskazują, że adresatem wiadomości jest firma O.. Również to, że z trzech wydruków wiadomości wynika, iż załączono do nich załączniki pod nazwą l. T. O.. [...], czy D..P., których treści podatnik nie ujawnił, nie stanowi dowodu na rzeczywisty charakter spornych transakcji.

Również przedłożonych dokumentów delivery note, które miałyby potwierdzać dostarczenie towarów do estońskiego oraz czeskiego kontrahenta nie można uznać zdaniem DIAS za wiarygodne, potwierdzające jednoznacznie fakt dostarczenia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dokumenty te, zawierające dane nabywcy wskazanego na fakturach oraz pieczęć z danymi tej firmy, podobnie jak dokumenty CMR zawierały bowiem szereg niezgodności i braków, dyskwalifikujących ich wiarygodność. Np. w przypadku dokumentu z [...] lipca 2014r. numer rejestracyjny pojazdu nie odpowiada numerowi wskazanemu na CMR. Z kolei na dokumencie

z [...] listopada 2014r. nie wskazano w ogóle danych środka transportu. Na ogół brak jest przy tym daty dostarczenia towarów. Zważywszy zatem na fakt, iż właściwe administracje podatkowe nie potwierdziły dostarczenia towarów do kontrahentów znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,

a czynności wobec podmiotów, które widniały na dokumentach przewozowych także nie potwierdziły dostarczenia określonego towaru do danego podmiotu, należy przyjąć, że celem ich wystawienia było uwiarygodnienie transakcji WDT, podczas gdy faktycznie brak jest dowodów wywozu towarów z terytorium kraju. Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzygnął także dowód z danych pochodzących z systemu viaTOLL, o co wnioskował pełnomocnik. To, że niektóre pojazdy litewskich firm transportowych zostały odnotowane na pewnych odcinkach dróg na terenie Polski przez kilka dni nie świadczy o tym, że transportowane towary zostały faktycznie wywiezione z kraju i w jakiej dacie. Odległość pomiędzy K. a T. wynosi [...] km, a szacowany czas przejazdu m.in. płatnymi odcinkami dróg ok. [...] godzin. DIAS zwrócił uwagę na to, że brak dat dostarczenia towarów na dokumentach przewozowych oraz na tzw. dowodach dostawy uniemożliwia potwierdzenie rzeczywistych dostaw i ustalenie faktycznego przebiegu transportu. Niemniej jednak opierając się o przedstawione, na ogół niekompletne dokumenty, uzyskał dane z systemu viaTOLL, które poddał szczegółowej analizie. Zebrane dane wskazujące na logowanie się danego pojazdu na określonych punktach rejestracyjnych na terenie Polski nie dowodzą jednak, wywozu towarów

z kraju. Co istotne, niektóre z pojazdów, np. pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wskazany na delivery note z [...] października 2014r. nie został w ogóle odnotowany

w systemie viaTOLL w dniach od [...] do [...] listopada 2014r. Tak więc całokształt dowodów wskazuje, że przedmiotowe maszyny były przedmiotem dostaw na terytorium kraju.

Istotny jest również dla niniejszej sprawy fakt, że przedstawiona przez stronę dokumentacja i okoliczności transakcji uniemożliwiały ustalenie faktycznego odbiorcy maszyn.

Ponadto zeznania przesłuchanych świadków wskazują na zupełny brak wiedzy na temat danych transakcji czy kontrahentów, również nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji zafakturowanych na rzecz kontrahentów unijnych. O ile w zakresie znacznej części zagadnień będących przedmiotem zapytań ze strony organu (kontakty handlowe z kontrahentami, transakcje, nabywcy itp.), ich zeznania miały ogólnikowy charakter - "nie interesowali się tymi zagadnieniami", to poziom uszczegółowienia wzrastał przy pytaniach dotyczących dokumentacji, jaka miała istnieć na potwierdzenie poszczególnych transakcji. Potwierdzali, że podpisywali bądź mogli podpisywać określone dokumenty (CMR), posiadali stosowne/ustne upoważnienia bądź podpisywali je "za wiedzą" skarżącego, gdy tymczasem wiarygodność np. dokumentów przewozowych, z uwagi na ich niekompletny charakter, jest mocno wątpliwa. Również ustalenia dokonane w O. Sp. [...] nie mogą w żaden sposób przyczynić się do rozwiązania wątpliwości dot. spornych transakcji wykazanych przez stronę jako WDT. W 2014r. nie dysponował sprzętem technicznym, który miałby być wykorzystywany do remontów, rozładunku/załadunku poszczególnych maszyn, skoro umowę w zakresie ich użyczenia podpisano dopiero [...] grudnia 2014r. Do nieruchomości w K. firma O. wprowadziła się w połowie 2014r. (podawany jest czerwiec/lipiec), tymczasem umowa najmu datowana jest na dzień [...] sierpnia 2014r., a nieruchomość przejmowana w najem od [...] września 2014r. Świadkowie raz mówili o remontach maszyn, a następnie jedynie o dokumentacji do maszyn, która miała być w tamtym okresie przez nich przygotowywana (dokumentacja ta nie została jednak przedstawiona w toku kontroli i postępowania podatkowego). Także w kwestii usług świadczonych przez firmę O. na rzecz skarżącego, R. O. zeznał, że wszystkie usługi zostały zafakturowane i rozliczone, co może budzić wątpliwości. Co istotne, zarówno skarżący, jak i przedstawiciele firmy O. wskazali na wykorzystywanie sprzętu

i pracowników firmy O. przy działalności firmy skarżącego, gdy tymczasem

w całym 2014r. na rzecz jego firmy wystawione zostały jedynie trzy faktury - w styczniu, lutym i kwietniu 2014r. na kwotę [...] zł. każda z nich. Tak więc wszystkie udokumentowane zdarzenia między tymi podmiotami pochodzą sprzed okresu objętego niniejszym postępowaniem. Końcowo, wyłania się obraz, jakoby osoby zarządzające tymi podmiotami nie do końca rozgraniczały ich odrębność. Potwierdzają to także stawiane świadkom przez pełnomocnika pytania dotyczące, np. oznaczenia poszczególnych maszyn i możliwości odróżnienia ich właściciela. Oczywiste jest, że każda z tych firm stanowi odrębny podmiot gospodarczy, podlegający indywidualnym obowiązkom podatkowym. Mało przekonywujące jest również zeznanie jednego ze świadków, że wykonywał na rzecz strony dokumentację w postaci rysunków/schematów ponieważ po pierwsze nie zostały one przedstawione w toku postępowania, a ponadto mało prawdopodobne jest, aby osoba będąca z wykształcenia mechanikiem samochodowym potrafiła sporządzać specjalistyczne schematy dot. budowy i obsługi maszyn stosowanych w przemyśle tytoniowym.

Istotna zdaniem organu odwoławczego jest także okoliczność, że Y. S. była również kontrahentem O. Sp. [...], na rzecz której [...] grudnia 2014r. wystawiona została faktura, która została rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W przypadku tej transakcji firma również nie dysponowała, poza fakturą i delivery note, żadną dokumentacją dotyczącą transportu, a zapłata nastąpiła kilka miesięcy przed transakcją. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przesłuchiwany na okoliczność tej transakcji skarżący jako ówczesny Prezes Zarządu firmy O. wskazał jeszcze inne okoliczności nawiązania kontaktu z czeskim kontrahentem. Firma Y. miała się skontaktować z nim za pośrednictwem komunikatora "Whats up", osobą kontaktową miał być człowiek o imieniu M., którego dalszych danych nie zna. Odwołał się także do współpracy z firmą w Chinach, której nazwy nie pamiętał, a której pracownica prawdopodobnie skierowała tę firmę do kontaktu z nim. Co istotne, brak innej niż wskazana dokumentacji skarżący uzasadniał brakiem kontaktu telefonicznego z firmą Y. S. i faktem, iż była to jednorazowa transakcja, podczas gdy

w ramach firmy P., już w sierpniu 2014r. zawarł transakcję sprzedaży maszyny, współpraca nie miała więc jednorazowego charakteru.

Końcowo DIAS podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, we własnym dobrze pojmowanym interesie, winien zachowywać wysoki miernik staranności. Powinien więc dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to

w zakresie każdego z jej elementów, wiedzę w tym zakresie powinien był posiadać

i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się

w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień, czy zaniedbań.

Tymczasem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący takich standardów nie zachował. Zastosował mechanizm pozwalający na nieopodatkowanie sprzedaży towarów w kraju, unikając zapłaty podatku VAT. Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostaw, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów i obaj podatnicy muszą powyższe transakcje wykazać, a ich nabywca opodatkować. Tymczasem okazało się, na podstawie informacji przesłanych na formularzach SCAC przez estońską i czeską administrację podatkową, że kontrahenci strony nie zgłosili i nie opodatkowali nabycia towarów. Dlatego też sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu 23 % stawką podatku jako sprzedaż krajowa, a podatnik niezasadnie skorzystał z preferencyjnej stawki "0" %.

Organ odwoławczy przedstawił również ocenę własną w zakresie nieuprawnionego skorzystania przez skarżącego z zerowej stawki w odniesieniu do faktury wystawionej przez D. P. [...] z tytułu eksportu. Wskazał przy tym na przepisy art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, ust. 6-6a, ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT oraz poglądy prawne w zakresie eksportu zawarte w wyrokach TSUE z 17 października 2019r.

w sprawie C-653/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 127/18. Następnie, w ich świetle stwierdził, że jeżeli towary będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii

i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0% nawet gdyby okazało się, że wskazany na fakturze nabywca nie jest faktycznym odbiorcą towaru, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0% nie stosuje stawki krajowej 23%, lecz uznając, że do transakcji nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

Z powyższego, zdaniem DIAS wynika, że istotnym jest po pierwsze ustalenie, czy towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Polski i fizycznie opuściły terytorium kraju, (przy czym, uwzględniając wykładnię wynikającą z przedstawionego powyżej orzecznictwa Trybunału, nie ma znaczenia okoliczność, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni). Po drugie natomiast (w sytuacji ustalenia, że towar został wywieziony poza terytorium kraju), istotne jest, biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatkowej, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT lub co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczej transakcji.

Podkreślił przy tym, że TSUE w swoich orzeczeniach akcentuje, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze

i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (wyroki: z 8 listopada 2018r., Cartrans Spedition, C 495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z 28 marca 2019 r., Vinś, C 275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość uwolnienia się od negatywnych konsekwencji udziału w niepreferowanych zachowaniach gdy wykaże, iż podjął wszelkie racjonalne działania, aby uniknąć udziału w oszustwie.

DIAS wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że strona wystawiła na rzecz D. P. [...] dokumenty, które stanowiły podstawę do wykazania w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. stawki 0% właściwej dla eksportu. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że podmiot widniejący jako odbiorca towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT: nie wszedł w posiadanie tych towarów, nie dysponował nimi jak właściciel, nie podjął jej prowadzenia w zakresie, w jakim sprzedane towary miały być wykorzystane, administracja podatkowa Bośni i Hercegowiny nie potwierdziła spornych transakcji, skarżący będący jednocześnie wspólnikiem D. P. [...], mającej być importerem towarów, w odpowiedzi na zapytanie dotyczące okoliczności jej nabycia wyjaśnił, że zakup został dokonany w celu rozpoczęcia na terenie Bośni i Hercegowiny produkcji gilz papierosowych; wskazał, że zapłata nie została dokonana, gdyż firma ostatecznie nie rozpoczęła produkcji.

Przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora IAS, świadczą niewątpliwie o świadomym działaniu skarżącego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik, będąc wspólnikiem D. P. [...], na rzecz której dokonywany był eksport linii produkcyjnej do produkcji papierosów oraz filtrów i bibuły, miał świadomość, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek działań, co do wiarygodności odbiorcy, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Wskazał też, że ze zgromadzonych dokumentów, w tym celnych wynikało, że towary będące przedmiotem eksportu, zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, ale wskazany na fakturze nabywca nie był faktycznym odbiorcą towaru, lecz inny, nieustalony podmiot skoro w toku całego postępowania strona nie wykazała, co stało się z towarem niemałej wartości.

Tym samym organ odwoławczy uznał, iż zasadnym było przyjęcie, że sporne transakcje należało uznać za niepodlegające opodatkowaniu i nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zob. str. [...]zaskarżonej decyzji). Wszystkie zarzuty odwołania zdaniem organu odwoławczego

z powyższych względów należało zatem uznać za nieuzasadnione, w tym eksponowaną okoliczność odnośnie częściowej zapłaty przez O.T. na rzecz strony. E. administracja podatkowa poinformowała bowiem, że ww. podmiot nie posiada na terenie Estonii żadnej nieruchomości, a na przekazanych wyciągach bankowych nie wystąpiły żadne płatności na rzecz firm transportowych, które miały świadczyć usługi transportowe i dostarczyć maszyny z firmy skarżącego (str. [...]-[...] decyzji DIAS).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi, który nie był umocowany do jego otrzymania, natomiast nie zostało doręczone stronie, co oznacza, że z dniem [...].12.2019 r. nastąpiło przedawnienie należności za okres lipiec - listopad 2014 r.;

2) art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegające na ustaleniu, że przedmiotowe faktury skarżącego z podmiotami takimi jak O. T., Y. S., D. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas gdy:

- organ błędnie uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności;

- organ zupełnie pominął fakt, że kontrahenci skarżącego na dzień kontaktów ze skarżącym i dzień dokonywania transakcji byli w pełni funkcjonujący, osiągalni, wiarygodni, wpisani do wszelkich wymaganych prawem rejestrów, które skarżący mógł zweryfikować;

- okoliczność, że kontrahenci podatnika m. in. O. T. i Y. S. nie dopełnili obowiązków podatkowych względem właściwych sobie organów skarbowych, nie ma znaczenia dla oceny sytuacji skarżącego,

w szczególności dochowania przez niego należytej staranności, ponieważ na dzień transakcji ze skarżącym podmioty te - w zakresie w jakim można było to zweryfikować - były wiarygodne, gdyż były zarejestrowane w odpowiednich rejestrach i brak było publicznie dostępnych informacji na temat ich "przestępczego" charakteru;

- zostało wykazane, że skarżący otrzymał zapłatę na kwotę [...] tys. euro od firmy O. T., ponieważ bezsporne jest, że w dowodach zebranych przez organ są potwierdzenia przelewów na łączną kwotę [...] tys. euro, co wyczerpuje kwotę [...] tys. euro, natomiast nadwyżka z pewnością stanowiła odsetki lub inne dodatkowe koszty dokonanej odpłatnej dostawy towaru;

- organ zupełnie pominął, że z faktur przedstawionych przez skarżącego oraz dokumentów CMR, jak i z informacji uzyskanych od przewoźników wynika, że dokonywano przewozów z adresu działalności skarżącego na adres O. T. oraz Y. S., a waga towarów wskazana na CMR nie odbiegała znacząco od wagi wskazanej na fakturach, dlatego tego typu błędy na fakturach czy CMR powinny zostać uznane za oczywiste omyłki pisarskie lub błędy rachunkowe;

- zostało wykazane, że skarżący otrzymał zapłatę od firmy Y. S. na kwotę [...] tys. euro, dlatego logicznym jest, że była to zapłata za odpłatną dostawę towarów;

- zostało wykazane, że firma O. posiadała w 2014 roku sprzęt i zaplecze konieczne do remontu, załadunku i rozładunku maszyn, w szczególności paleciaki, rampę, podnośnik;

- zostało wykazane, że skarżący dokonał wywozu towarów za granicę ponieważ:

zgodnie z danymi z systemu viaTOLL, pojazdy litewskich firm transportowych zostały odnotowane w spornym okresie na odcinkach dróg w pobliżu miejsca załadunku towarów;

przewoźnik U. G. forma wprawdzie nie wskazał na transakcje dokonywane bezpośrednio z podatnikiem, ale wskazał, że transport towarów z Polski na Litwę był wykonywany przez U. B., oraz że pojazd o nr rej [...] był własnością spółki w spornym okresie;

z zebranej dokumentacji (CMR) oraz wyjaśnień Dyrektora przewoźnika U.T., wynika, że w spornym okresie świadczył usługi transportowe na rzecz O. T., czyli kontrahenta podatnika, oraz przewoził towary z Polski od podatnika na Litwę;

z zeznań świadków R. O. i K. O. wynika, że na posesji w K. [...], znajdowała się rampa, paleciaki, odbywał się załadunek towarów, oraz, że świadek podpisywał dokumenty przewozowe, w tym CMR, oraz dokonywano napraw maszyn, co jest zbieżne z treścią wyjaśnień stron i dokumentacji sprawy;

3) art. 42 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż podatnik nie spełnił warunków do zastosowania 0% stawki VAT ze względu na niezbadanie wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego dział. gosp., siedziby, nie sprawdzenie czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 42 ustawy o VAT wyłącznymi przesłankami zastosowania stawki 0% VAT są: dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer indentyfikacyjny, posiadanie dowodów, że towary zostały wywiezione z kraju, bycie podatnikiem VAT UE;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że miała miejsce odpłatna dostawa towarów na terenie kraju

i błędnym zastosowaniu stawki 23 % podatku VAT, pomimo że brak było przesłanek do uznania, że towary zostały zbyte na rzecz krajowych kontrahentów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że umocowanie M. W. do działania w imieniu strony potwierdza załączone do akt sprawy pismo z [...] kwietnia 2019 r. oraz pełnomocnictwo [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do zastosowania stawki 0% podatku VAT do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako przedmiot transakcji wskazano maszyny/linie produkcyjne do produkcji papierosów, wystawionymi na rzecz O. T. Tondi [...], [...] Estonia (cztery faktury: z lipca, października i listopada 2014 r.) i Y. S. s.r.o., S. [...] P. [...] – N. [...] P. [...] C. (jedna faktura

z sierpnia 2014 r.) wykazywanych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) oraz transakcji eksportu towarów na rzecz D. P. [...] L. B. i H. (dwie faktury z września 2014 r.). Zdaniem organów podatkowych ww. transakcje, wykazane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dokonane w sprawie ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że nie zostały wykonane na rzecz odbiorców z państw członkowskich Unii Europejskiej, to jest Estonii i Czech, ale były przedmiotem dostaw na terenie kraju. Skarżący jako podmiot profesjonalnie występujący w obrocie gospodarczym, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zachował wysokiego miernika staranności stosując mechanizm pozwalający na nieopodatkowanie sprzedaży towarów w kraju. Nie zbadał bowiem wiarygodności kontrahentów. Tym samym zdaniem organów podatkowych do powyższej sprzedaży należy zastosować stawkę 23% podatku VAT jako sprzedaży krajowej. Odnośnie transakcji z D. P. [...]L. B. i H. organy podatkowe ustaliły, iż towary będące przedmiotem eksportu zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, jednak wskazany na fakturze nabywca nie był faktycznym odbiorcą towaru, lecz inny nieustalony podmiot, czego skarżący miał świadomość jako wspólnik ww. podmiotu. Powyższe zdaniem organów podatkowych uzasadnia uznanie, iż transakcje te należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu i nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa

w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nabycia filtra acetatowego – 50 % ilości na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, bibuły – [...] jednostek zakupowych na wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, transportu na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zgodnie uznały przy tym, iż nie utraciły prawa do merytorycznego orzekania w przedmiocie prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Stwierdziły bowiem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, tj. wszczęcie przez Naczelnika US dochodzenia

w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dochodzenie to (zarejestrowane pod numerem [...]), wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.

O powyższym ustanowiony w sprawie pełnomocnik został zawiadomiony

[...] października 2019 r. Wskazały jednocześnie, iż w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., sierpień 2014r.

i wrzesień 2014r. wydano zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały doręczone [...] stycznia 2019r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonując oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego, na co wskazują podejmowane przez organ podatkowy działania pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i przesądzenie czy istnieją przesłanki by stwierdzić, że doszło do popełnienia przestępstwa.

Skarżący podnosi zaś, iż błędne jest twierdzenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz O. T., Y. S. i D. P. nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostało wyprowadzone z błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem autora skargi bezzasadnie organy podatkowe uznały także, iż skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 42 ustawy o VAT, podczas gdy zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0% podatku VAT oraz błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że miała miejsce odpłatna dostawa towarów na terenie kraju i błędnym zastosowaniu stawki 23 % podatku VAT pomimo braku podstaw do uznania, że towary zostały zbyte na rzecz kontrahentów krajowych.

W ocenie autora skargi doszło także do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1 Op nie zawiera w swojej treści dodatkowych jednostek redakcyjnych), poprzez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone radcy prawnemu M. W., który nie był umocowany do jego otrzymania. Tym samym zdaniem autora skargi wbrew twierdzeniom organów podatkowych doszło do przedawnienia należności za okresy od lipca do listopada 2014r. z dniem [...] grudnia 2019r.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego

w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od lipca do grudnia 2014 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2014r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone w 2021r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzje ta zostałyby wydane po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Organy podatkowe uznając dopuszczalność merytorycznego rozstrzygania

w niniejszej sprawie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in.

z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem

w dniu [...] października 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na prowadzenie przez skarżącego w sposób nierzetelny w okresie od miesiąca lipca 2014r. do miesiąca grudnia 2014r. ewidencji dostaw dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. i narażenie podatku od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie co najmniej [...]zł, o czym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony w dniu 15 października 2019 r.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku

z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op

w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym

w zakresie art. 70 § 1 Op dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu

w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia

17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające

z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego

z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c Op ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia

o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie okresów rozliczeniowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji (lipiec – grudzień 2014r.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem z dołączonych do akt podatkowych akt biegu terminu przedawnienia wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie w ww. sprawie oznaczonej numerem [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. doręczył w dniu [...] października 2019 r. zawiadomienie o powyższym w trybie art. 70c Op reprezentującemu skarżącego pełnomocnikowi. Wbrew twierdzeniom skargi, radca prawny M. W. był umocowany do otrzymania zawiadomienia, o którym mowa, albowiem

z pełnomocnictwa dołączonego do akt postępowania podatkowego, które wpłynęło

w dniu [...] kwietnia 2019 r., w toku wszczętego w dniu [...] marca 2019 r. postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wynika, iż radca prawny M. W. został umocowany do wszelkich czynności w postępowaniu podatkowym w sprawie [...] oraz do występowania przed [...] Urzędem Skarbowym oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż organ podatkowy I instancji w świetle wcześniejszych wywodów i wobec treści złożonego pełnomocnictwa był zobligowany zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika. Nie ulega też wątpliwości, iż treść zawiadomienia wypełnia obowiązki nałożone na organ podatkowy brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. Twierdzenia pełnomocnika, iż jego umocowanie obejmowało jedynie kontrolę podatkową pozostają w sprzeczności

z treścią złożonego w dniu [...] kwietnia 2019 r. w postępowaniu podatkowym ww. pełnomocnictwa.

Wskazać w tym miejscu jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu

24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie,

w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS

w zaskarżonej decyzji dokonał oceny czy wszczęte wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny i analizując działania organu podatkowego uznał, iż brak jest podstaw do postawienia tezy o instrumentalności działania w tym zakresie. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego wskazuje aktywność organu podatkowego, podejmującego działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i dokonania oceny czy istnieją uzasadnione przesłanki do powzięcia podejrzenia, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Powyższe działania, także w świetle ustaleń kontroli podatkowej, doprowadziły do wszczęcia ww. dochodzenia w sprawie nr [...] i przedstawienia skarżącemu

w dniu [...] października 2019r. zarzutów. Co istotne działania te były podejmowane na wiele miesięcy przed podjęciem uchwały w sprawie I FPS 1/21 i nie mogły być inspirowane jej treścią. Zauważyć także należy, iż wątpliwości co do braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie ma także skarżący, o czym świadczy brak w skardze jakiejkolwiek argumentacji sprzeciwiającej się ustaleniom organu odwoławczego w tym zakresie. Z tych też względów w ocenie Sądu nie podważa prawidłowości oceny organu odwoławczego w omawianej kwestii zawieszenie dochodzenia z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014r. do grudnia 2014r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie karno-skarbowe i podatkowe pozostają we wzajemnym powiązaniu i ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie karno-skarbowej.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, iż trafnie organy podatkowe uznały, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie w zakresie okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2019r. i dotychczas nie upłynął. Dodatkowo, jak wskazują organy podatkowe, i co wynika z dołączonych do akt zarządzeń zabezpieczenia doręczonych skarżącemu w dniu [...] stycznia 2019 r., w sprawie zaistniała także odnośnie miesięcy lipiec, sierpień i listopad 2014r. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Op.

Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadny, zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Op.

Odnosząc się zatem do pozostałych kwestii spornych w niniejszej sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa

w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie,

w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0 %. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt

I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami

w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Z powyższych wywodów wynika zatem, iż dla zastosowania stawki 0% podatku VAT przy transakcji wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie dowodów na okoliczność, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju i jest warunkiem formalnym zastosowania 0% stawki podatku. Konieczne jest jednocześnie spełnienie przez dostawcę warunku materialnego, to jest rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie Sądu, zostało w sprawie wykazane, iż spełnienie wskazanego warunku materialnego nie miało miejsca, zakwestionowane faktury dokumentujące WDT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, towary nie zostały wywiezione z kraju, a tym samym zasadne było uznanie, iż były przedmiotem dostaw krajowych, zaś przedstawione dokumenty są niewiarygodne i nie pozwalają na ustalenie faktycznego odbiorcy towaru wykazanego

w zakwestionowanych fakturach. Trafnie w tym zakresie, jako okoliczności potwierdzające brak podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych stawki 0% podatku VAT organ odwoławczy wskazuje brak potwierdzenia transakcji przez administracje podatkowe właściwe dla O. T.

i Y. S.. Co istotne, odnośnie Y. S. czeska administracja podatkowa wskazała, iż podmiot ten od 2014r. nie składa deklaracji VAT i od 2013 r. nie komunikuje się z organem podatkowym. Z informacji pochodzącej od tej administracji wynika także, iż podmiot wyznaczony jako likwidator nie posiada dokumentów potwierdzających jakąkolwiek działalność Y. S. w 2014r. lub w kolejnych latach. Skarżący nie przedstawił także dokumentów przewozowych twierdząc, że transport organizował odbiorca. W świetle już tylko tych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, iż transakcja z Y. S. udokumentowana zakwestionowaną fakturą z dnia [...] sierpnia 2014r. miała rzeczywisty charakter. Informacje dotyczące O. T. nadesłane przez estońską administrację podatkową także wskazują na brak rzeczywistości transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącego dla tego podmiotu. Wynika z nich bowiem, że przedstawiciel tego podmiotu I. S. jest nieosiągalny dla administracji podatkowej, jest on osobą problematyczną, zgodnie z estońskim rejestrem handlowym powiązaną obecnie z 36 firmami, a ogółem z 96 firmami, z których 60 została wyrejestrowana. Wskazano jednocześnie, iż w wyciągach bankowych brak jest transakcji na rzecz firm transportowych, mimo iż z twierdzeń skarżącego wynika, że nabywcy towaru przysyłali środki transportu i ponosili jego koszty. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika także, aby towary wykazane

w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju. Do takich wniosków nie daje podstaw analiza danych pochodzących z systemu viaTOLL. Nie wynika z nich bowiem, że pojazdy, którymi miały być transportowane towary będące przedmiotem transakcji istotnie zostały wywiezione poza terytoriom Polski. Okoliczność, że ich obecność została odnotowana na poszczególnych odcinkach dróg krajowych nie dowodzi wykonania przewozu poza terytorium kraju. Stwierdzenie to zachowuje swoją aktualność także w sytuacji obecności tych pojazdów w pobliżu miejsca wskazywanego przez stronę jak miejsce załadunku towarów. Zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe odniosły się także do stwierdzonych rozbieżności w zgromadzonych dokumentach. Rozbieżności pomiędzy dokumentem dostawy z dnia [...] lipca 2014 r. (karta [...] akt podatkowych) a dokumentem CMR z tej daty (karta [...] akt podatkowych), wbrew twierdzeniom skargi nie można uznać za nie odbiegające od siebie znacząco, czy stanowiące omyłki pisarskie. Rozbieżności te dotyczą bowiem zarówno rodzaju, jak

i wagi towaru. W dokumencie dostawy wskazano jedynie linię produkcyjną o wadzie [...] kg, zaś w dokumencie CMR wskazano na wagę towaru wynoszącą [...]tony

w rozbiciu na trzy palety, których łączna wartość daje [...]tony oraz trzy sztuki wentylatorów o wadze [...] kg. Zbyt dużo jest zatem rozbieżności i są zbyt istotne, aby potraktować je jako oczywistą omyłkę rachunkową, czy pisarską. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż organy podatkowe wykazały brak rzeczywistości transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla O. T. i Y. S., które to transakcje zostały przez skarżącego zadeklarowane jako WDT ze stawką 0% podatku VAT. Wykazane także zostało, że towary nie zostały wywiezione poza granice kraju. Organy podatkowe dokonały obszernych ustaleń, które przedstawiły w wydanych decyzjach. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 Op. Organy podatkowe zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wykorzystując jako dowody środki dowodowe dopuszczone do wykorzystania w art. 181 Op. Dowody te zostały prawidłowo ocenione we wzajemnej łączności i powiązaniu, dając prawidłowy obraz stanu faktycznego, przedstawiony zgodnie z art. 210 § 4 Op. Zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zawierają argumnetacji, która dawałaby podstawy do odmiennej oceny niż dokonana przez organy podatkowe. Twierdzenia te stanowią polemikę z wnioskami wyprowadzonymi z dowodów zebranych w sprawie, która nie znajduje oparcia w zebranych w sprawie dowodach. Z zeznań skarżącego wynika, iż sprawdzenia O. T. i Y. S. dokonał wyłącznie w odniesieniu do tego czy były aktywnymi podatnikami w systemie VIES. Tego rodzaju działanie nie może być uznane za wyczerpujące w odniesieniu do obowiązku działania z należytą starannością jako podmiotu działającego profesjonalnie na rynku. Staranność ta była wymagana tym bardziej, że skarżący zamierzał skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania i mimo to, przy tak szczupłym zainteresowaniu wiarygodnością kontrahentów organizację transportu cedował na nabywców, tracąc przy tym kontrolę nad faktycznym miejscem dostawy. Do części faktur dołączono wprawdzie dokumenty CMR, jednak w toku przesłuchania w dniu [...] września 2018 r. skarżący podał, iż nabywcy sami przysyłali środki transportu i ponosili jego koszty. Nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie twierdzenie skargi, że kontrahenci na dzień dokonywania transakcji byli w pełni osiągalni, wiarygodni

i funkcjonujący, skoro Y. S. od 2014r. nie składała deklaracji VAT, a O. T. reprezentowała osoba powiązana z wieloma podmiotami, co powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności tego podmiotu. Podmioty te zatem już

w 2014r. wbrew twierdzeniom skargi nie były wiarygodne. Brak jest także podstaw do uznania, iż kwoty, które skarżący otrzymał od O. T. stanowią o rzeczywistości zakwestionowanych transakcji. Wskazać bowiem należy, iż otrzymane wpłaty nie stanowią o dokonaniu WDT. Nie stanowią one bowiem dowodu na wywiezienie towaru poza granice kraju, podobnie jak wystawione dla kontrahenta faktury. Zauważyć jednocześnie należy, iż autor skargi podnosząc okoliczność udokumentowania przelewów na [...] Euro przez O. T. dostrzegł, iż pozostaje nadwyżka

w kwocie [...] Euro, której istnienia także w skardze nie wyjaśniono podnosząc, iż

z pewnością były to odsetki lub inne dodatkowe koszty. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia ma zdaniem Sądu spór co do rodzaju zaplecza jakim dysponowała firma O., w sytuacji, gdy ostatecznie organy podatkowe nie zakwestionowały sprzedaży towarów, ale ich dostawę na rzecz podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. O dokonaniu tych konkretnie dostaw nie stanowią twierdzenia przewoźników wskazujące ogólnie na wykonywanie transportu z Polski na Litwę. Wobec tego, iż brak jest dowodów na dokonanie przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% wynikającej

z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, ale stawkę 23 % wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 42 ustawy o VAT, jak również art. 146aa ustawy o VAT, który został dodany z dniem 1 stycznia 2019r. i nie ma zastosowania w sprawie.

Odnosząc się zaś do zakwestionowania zasadności zastosowania przez organy podatkowe stawki 0% podatku do transakcji z D. P. [...] (eksport)

w konsekwencji czego odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie towarów nabytych przez skarżącego, które następnie zostały sprzedane D. P. [...] wskazać należy, iż w wyroku z 17 października 2019 r. (C-653/18) TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE,

a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu,

i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu

i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 19 lutego 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 127/18, Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze, i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów. Wskazano zatem, iż w konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a)

i b) dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. Dostawca nie może jednak ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. W takich okolicznościach - jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT - należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy. W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku wskazał zatem, iż

z powyższego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 % nawet gdyby się okazało, że wskazany na fakturze nabywca nie jest faktycznym odbiorcą towaru, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (23%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej

z udziałem przedmiotowego w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

W świetle powyższych wywodów trafnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wyżej. Ustalono bowiem, iż z dokumentów wynika, że towary będące przedmiotem eksportu zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, ale odbiorcą towaru nie był D. P. [...], albowiem administracja podatkowa Bośni i Hercegowiny nie potwierdziła spornych transakcji. Skarżący wskazał zaś, iż zapłata za towar nie została dokonana, bo firma ostatecznie nie rozpoczęła produkcji (karta [...] akt podatkowych). Skarżący nie wykazał przy tym co stało się z tym towarem. Argumentów w tym zakresie nie zawierają też zarzuty i uzasadnienie skargi. Nie ma także wątpliwości, iż skarżący jako wspólnik D. P. [...] miał świadomość co do wiarygodności tego kontrahenta i rzetelności dokonywanej transakcji. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały niezasadność zastosowania w tych transakcji stawki 0% wynikającej z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT i w świetle wyroku TSUE z 17 października 2019 r. oraz wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 127/18, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów, które zostały następnie sprzedane do D. P. [...] Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie powyższej przesłanki nie zostało zaś przez stronę wykazane.

Z tych względów nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które dawałoby podstawę do uwzględnienia skargi, tak w zakresie wskazanym w jej zarzutach,

jak i w zakresie jaki Sąd był zobligowany objąć badaniem z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.