Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1720/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 390/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 390/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki z o.o. "M." z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku od towarów i usług a okoliczności faktyczne, pytanie oraz swoje stanowisko przedstawiła we wniosku z dnia 1 października 2013 r. uzupełnionym w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r.

Spółka wskazała, że świadczy usługi zdrowotne dla mieszkańców Gminy S. (dalej: "Gmina") oraz w niewielkim zakresie osiąga przychody z tytułu najmu lokali innym podmiotom i na potrzeby świadczenia tych usług wynajmuje budynki od wymienionej wyżej Gminy na podstawie umowy dzierżawy. W umowie między Spółką a Gminą oprócz ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego – przy czym kwoty czynszu nie obejmowały podatku od towarów i usług, który był płacony przez Spółkę - ustalono, że Spółka przeprowadzać będzie stosowne prace remontowo- modernizacyjne, których zakres określony został w lipcu 2009 r. przez komisję powołaną przez Prezydenta Miasta S., zaś wydatki poniesione na te remonty będą zaliczane Spółce na poczet należnego od niej czynszu, przy czym rozliczenie to następuje w okresach rocznych aż do całkowitego zbilansowania. Do wykonania prac remontowych Spółka zatrudniała firmy zewnętrzne, które dla Spółki wystawiały faktury z podatkiem od towarów i usług i za które Spółka wypłacała im należność, a kopie tych faktur przekazywała Gminie za dany rok do dnia 15 lutego następnego roku wraz ze stosownym sprawozdaniem. W dniu 28 listopada 2012 r. podpisane zostało między Spółką a Gminą porozumienie co do rozliczeń czynszu i wydatków remontowych za lata 2008 - 2012 i w jego wyniku Spółka wystawiła dla Gminy fakturę VAT obejmującą całość kosztów (wydatków remontowych) poniesionych przez Spółkę i od tych kosztów odliczony został należny Gminie czynsz, a więc Spółka otrzymała od Gminy równowartość nadpłaconego czynszu - przy czym koszty te na fakturze wykazano jako zwolnione od podatku.

1.3. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej i wyraziła stanowisko, że czynność zwrotu kosztów nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT").

1.4. Ponieważ organ interpretujący nie zgodził się z tym stanowiskiem, Spółka skorygowała przedmiotową fakturę poprzez wykazanie w niej podatku od towarów i usług w stawce 23% i kwotę tego podatku wpłaciła do organu podatkowego.

Spółka wskazała, że ze względu na fakt, iż naliczenie podatku VAT i jego zapłata jest dla Spółki dotkliwa finansowo (nie ma ona możliwości odliczenia podatku, kwoty zwracane jej przez Gminę stanowią tylko część poniesionych wydatków (co jest niezgodne z umową między tymi podmiotami), Spółka nie naliczała od faktur żadnych marż handlowych) to obecnie Spółka zamierza skorygować całkowicie fakturę VAT wystawioną dla Gminy i na poniesione wydatki wystawić notę księgową.

Spółka podkreśliła, że remonty wykonywała w imieniu Gminy, realizując zadania własne Gminy w zakresie zapewnienia opieki zdrowotnej. Zadanie to Gmina realizuje właśnie przez wydzierżawienie budynków Spółce świadczącej usługi zdrowotne mieszkańcom poprzez zapewnienie Spółce zwrotu kosztów wydatków poniesionych przez spółkę na dostosowanie tych budynków na potrzeby świadczenia usług zdrowotnych. Zapłaty wykonawcom robót remontowych Spółka dokonywała także w imieniu Gminy, a Gmina następnie rekompensowała Spółce te wydatki w ramach rozliczenia czynszu za wynajęte Spółce budynki, przy czym okres robót remontowych został wyznaczony przez Gminę.

1.5. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka wystąpiła z pytaniem "czy zgodne z przepisami będzie wystawienie noty księgowej, bez naliczenia podatku należnego, na okoliczność zwrotu przez Gminę wydatków za dokonane remonty?".

Wyrażając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że prawidłowe będzie wystawienie noty księgowej bez wykazania podatku należnego, ponieważ rozliczenia między Spółką a Gminą są neutralne dla podatku od towarów i usług, gdyż czynności przeniesienia przez Spółkę kosztów remontowych na Gminę nie odpowiada definicji z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

1.6. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przywołał definicje przedmiotów opodatkowania zawarte w ustawie o VAT tj. dostawy towarów i świadczenia usług (art.5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1) i wskazał, że świadczeniem usług jest każde zachowanie na rzecz innej osoby, czyli zarówno działanie, jak i zaniechanie; natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stanowi dostawę towarów.

Organ wskazał, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego (w szczególności art. 46 § 1, art.47 § 1, art.48, art. 693 § 1 oraz art. 676) nakłady na nieruchomości (np. ulepszenie i modernizacja budynków posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość nie może tych nakładów sprzedać ale prawo do tych nakładów może przenieść na inny podmiot. Przy zwrocie nakładów nie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel – czyli nie jest to dostawa towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – gdyż w okresie trwania umowy dzierżawy, przedmiot tej dzierżawy jest własnością wydzierżawiającego; nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy mogącej stanowić towar. Skoro jednak ten, kto poniósł takie nakłady, ma do nich prawo i może je przenieść, to nakład taki jest prawem majątkowym mogącym być przedmiotem obrotu gospodarczego, - a więc przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów uznał, że przeniesienie przez Spółkę za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomość wydzierżawiającej Gminy, jest świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Spółkę na rzecz Gminy. Dokonywanie przez Spółkę nakładów na wydzierżawionej od Gminy nieruchomości jest świadczeniem czyli usługą, na rzecz właściciela. Nakłady te jako prawo majątkowe zostały przeniesione przez Spółkę na rzecz Gminy za wynagrodzeniem, którym jest kompensata należności za dzierżawę danej nieruchomości, a kompensata stanowi niewątpliwie formę wzajemnej zapłaty i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Skoro więc odpłatna czynność zbycia nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług, to zgodnie z art. 106 ust. 1 (i art. 106 b ust. 1 obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 106a pkt 2) ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę VAT przy obciążeniu Gminy kosztami nakładów poniesionych na dzierżawioną od Gminy nieruchomość.

1.7. Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi z dnia 10 marca 2014 . na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości jako wydanej niezgodnie z przepisami prawa, bez rozpatrzenia stanu faktycznego i błędne przyporządkowanie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów. Skarżąca przytaczając obszerne fragmenty wniosku o interpretację stwierdziła, że niewątpliwe jej rozliczenia z Gminą wynikające z zawartej między nimi umowy, są neutralne dla podatku od towarów i usług, bo nie są czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała także, że w przedstawionych okolicznościach spełnione zostały przesłanki z art. 79c dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: - "dyrektywa 2006/112"), w którym to przepisie z podstawy opodatkowania wyłączono kwoty otrzymywane przez podatnika od nabywcy (usługobiorcy) tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy) i zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym oraz wskazano że podatnik musi udowodnić rzeczywistą kwotę kosztów i nie ma prawa do odliczenia VAT.

Spółka podkreśliła, że - wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie dokonywała na rzecz Gminy sprzedaży nakładów inwestycyjnych, lecz poniosła koszty remontów i chodzi jej o zwrot poniesionych kosztów remontów, co wynika z umowy dzierżawy. Podniosła ponadto, że ostatnia faktura za remonty pochodziła z 19 czerwca 2012 r. a wtedy nie była jeszcze czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, takim podatnikiem stała się dopiero w październiku 2012 r. (czyli jeszcze przed podpisaniem porozumienia "rozliczeniowego" z Gminą ) a więc przed tą datą nie mogła wystawiać faktur VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółkę wiązały z Gminą kolejne umowy dzierżawy nieruchomości obejmującej budynki wykorzystywane przez Spółkę dla świadczenia usług zdrowotnych zawierane począwszy od 4 listopada 2002 r. (ostatnia od 29 grudnia 2009 r.) do 31 grudnia 2017 r. Według tej umowy ustalony czynsz dzierżawy miał być rozliczany w okresach rocznych ale poprzez zaliczanie na poczet tego czynszu wydatków ponoszonych przez Spółkę na remont i modernizację tych budynków - przy czym zakres remontu i modernizacji był określony przez Gminę - aż do całkowitego zbilansowania. Ostatecznego rozliczenia dokonano porozumieniem z 28 listopada 2012 r. i Gmina zwróciła Spółce nadwyżkę tych wydatków ponad należny czynsz, co Spółka określa jako równowartość nadpłaconego czynszu i przy czym Spółka nie była wcześniej czynnym podatnikiem VAT, a stała się nim dopiero w październiku 2012 r. czyli przed zawarciem tego porozumienia.

4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle przedstawionych okoliczności nie budzi wątpliwości stwierdzenie Ministra Finansów, że poniesione przez dzierżawcę nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy i własnością wydzierżawiającego, nakłady stanowią własność wydzierżawiającego i nie mogą być jako części składowe nieruchomości odrębnym przedmiotem obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Spółka - co do zasady - była (jest) podatnikiem, ale stała się tym czynnym podatnikiem dopiero od października 2012 r. i że nie było między stronami umowy tj. Spółką i Gminą, dostawy towarów.

W nawiązaniu do okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie przez Spółkę - wnioskodawcę, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strony tj. Spółka i Gmina związane były umową dzierżawy w której ustalono czynsz dzierżawny, obciążono Spółkę obowiązkiem robót remontowo-modernizacyjnych w zakresie ściśle określonym przez Gminę i ponoszenia kosztów tych robót ale ze skompensowaniem tychże wydatków z należnym czynszem. Rozliczenie czynszu i wydatków wykazało nadwyżkę wydatków co do których Gmina nie kwestionuje ich zwrotu Spółce.

4.4. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy strony umowy dzierżawy wykonywały swoje obowiązki z tej umowy tj. Spółka zlecała remonty i płaciła wykonawcom oraz rejestrowała te wydatki mające ostatecznie (w rozliczeniach corocznych) służyć kompensacie z czynszem i do takiego rozliczenia doszło w listopadzie 2012 r., to zwrot tych wydatków przez Gminę na rzecz Spółki będący równocześnie zapłatą przez Spółkę należnego Gminie czynszu do osiągnięcia wysokości zrównania tego czynszu z tymi wydatkami - nie może być traktowany jako zapłata (wynagrodzenie) przez Gminę za usługę wykonaną na jej rzecz przez Spółkę.

Nie można bowiem - w ocenie Sądu - przyjąć, że Spółka świadczyła na rzecz Gminy usługę w postaci realizowania przez nią tj. przez Spółkę obowiązku zapłaty czynszu ale skompensowanego częściowo ze zobowiązaniami ze strony Gminy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach przedstawionych w niniejszej sprawie nie jest - jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji - świadczeniem usługi "przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości". Spółka była bowiem zobowiązana do dokonania remontów i do płacenia wykonawcom za roboty ściśle przez Gminę wyznaczone ale "zapłata" przez Gminę Spółce, nie może być traktowana jako rzeczywista zapłata, wynagrodzenie dla Spółki, bo było to równocześnie "zapłatą" czynszu przez Spółkę, przy czym zwrot tych wydatków ponad wysokość skompensowanego czynszu też nie może być takim wynagrodzeniem, bo trudno przyjąć, że w tym zakresie wystąpił obrót o którym była mowa wyżej, skoro także był to zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę. Gmina "zwracając" Spółce koszty remontów zgodnie z umową dzierżawy nie dokonuje, w ocenie Sądu, w ten sposób zapłaty za wydatki remontowe przez Spółkę, a zrealizowanie przez Spółkę tych wydatków jako wykonanie obowiązków umownych i przedstawienie ich Gminie do rozliczenia

z czynszem, nie jest usługą, bowiem w rozpatrywanym przypadku Gmina nie otrzymała od Spółki czynszu do wysokości tych wydatków gdyż nie dochodzi tu do uzyskania korzyści, za którą należne jest wynagrodzenie.

4.5. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powoływany przez Spółkę art. 79 pkt c dyrektywy 2006/112 skoro - jak wyżej przyjęto - między stronami umowy dzierżawy nie doszło do świadczenia usługi , tj. takiej usługi nie świadczyła Spółka na rzecz Gminy. Natomiast nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że wykonawcy robót remontowych zapłacili podatek należny z faktur wystawionych Spółce ale Spółka nie odliczyła tych kwot jako podatku naliczonego, bo nie była wówczas czynnym podatnikiem.

4.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wystawienie obecnie przez Spółkę na rzecz Gminy faktury z podatkiem od tych kwot (wydatków) wiązałoby się także z wypłaceniem - tym razem przez Spółkę - podatku należnego (przy czym kwestia ewentualnego odliczenia go jako naliczonego przez Gminę pozostaje poza oceną w niniejszej sprawie), czyli podatek ten zapłacony byłby dwukrotnie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powyższa kwestia niewątpliwie ma znaczenie dla rozliczenia stron, byłaby niezgodna z zasadą neutralności podatku, a - jak podniesiono wyżej - w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło ze strony Spółki do świadczenia usługi odpłatnej na rzecz Gminy.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że odpłatna czynność zbycia nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz nie stanowi usługi, podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że odpłatna czynność zbycia nakładów jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz nie stanowi usługi, podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

6.2. W niniejszej sprawie Spółka przedstawiając okoliczności faktyczne przytoczone wyżej, sformułowała pytanie czy ma obowiązek wystawiania faktury VAT na okoliczność zwrotu przez Gminę wydatków poniesionych przez Spółkę na remonty obiektów (budynków) dzierżawionych od Gminy, czy też wystarczające będzie wystawienie noty księgowej. Spór w istocie sprowadza się do tego, czy dokonany na jej rzecz przez Gminę zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na remont i modernizację dzierżawionych przez Spółkę budynków jest ze strony Spółki czynnością - usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też czynnością neutralną dla tego podatku, przy czym, zwrot ten nastąpił częściowo przez kompensatę tych wydatków z należnym od Spółki czynszem dzierżawnym, a w pozostałej części przez faktyczny zwrot pieniędzy tj. zwrot nadwyżki wydatków nad czynszem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina "zwracając" Spółce koszty remontów zgodnie z umową dzierżawy nie dokonuje w ten sposób zapłaty za wydatki remontowe przez Spółkę, a zrealizowanie przez Spółkę tych wydatków jako wykonanie obowiązków umownych i przedstawienie ich Gminie do rozliczenia z czynszem, nie jest usługą.

Spór nie dotyczy zatem treści umowy, lecz wyłącznie ustalenia skutków podatkowych, które z niej wynikają, tj. oceny czy w przypadku gdy wynagrodzenie za świadczenie usług nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz w naturze, w postaci zwrotu nakładów - należy je uznać za drugą czynność opodatkowaną, stanowiącą dostawę towarów. Zdaniem wnioskodawcy i Sądu pierwszej instancji opisane zdarzenie nie stanowi dostawy towarów, podczas gdy zdaniem organ udzielającego interpretację taką dostawę stanowi. Do tego ostatniego poglądu przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny, co szerzej zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia.

6.3. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem ustalenie, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym doszło do świadczenia usługi. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W orzecznictwie podkreśla się, że o opodatkowaniu usługi czy dostawy towaru świadczy ich odpłatny charakter, bowiem to odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Skoro ani ustawa o VAT, ani dyrektywa 2006/112 nie definiują wprost terminu odpłatności zasadne jest sięgniecie do przepisów Kodeksu cywilnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (wyrok NSA z dnia 11.października 2012 r., I FSK 2014/11).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyroki TS: z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80; z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie de Andrade, C-213/99, ECLI:EU:C:2000:678; z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-404/99, ECLI:EU:C:2001:192), wynika, że odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie Tolsma, C-16/93; z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, C-89/81 ECLI:EU:C:1982:121,z 5 lutego 1980 r. w sprawie Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38 oraz z 12 września 2000r.: w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C- 276/97, ECLI:EU:C:2000:424; z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425; i z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Wszystkie te elementy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występują w rozpoznawanej sprawie.

6.4. W szczególności istniał stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą. Jak wskazała Spółka we wniosku o interpretację, z Gminą wiązały ją kolejne umowy dzierżawy nieruchomości obejmującej budynki wykorzystywane przez spółkę dla świadczenia usług zdrowotnych zawierane począwszy od 4 listopada 2002 r. (ostatnia od 29 grudnia 2009 r.) do 31 grudnia 2017 r.

6.5. Według tej umowy ustalony czynsz dzierżawy miał być rozliczany w okresach rocznych ale poprzez zaliczanie na poczet tego czynszu wydatków ponoszonych przez Spółkę na remont i modernizację tych budynków - przy czym zakres remontu i modernizacji był określony przez Gminę - aż do całkowitego zbilansowania. Ostatecznego rozliczenia dokonano porozumieniem z 28 listopada 2012 r. i Gmina zwróciła Spółce nadwyżkę tych wydatków ponad należny czynsz, co Spółka określa jako równowartość nadpłaconego czynszu i przy czym Spółka nie była wcześniej czynnym podatnikiem VAT, a stała się nim dopiero w październiku 2012 r. czyli przed zawarciem tego porozumienia.

6.6. W rozpatrywanej sprawie istnieje również element wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że "zapłata przez Gminę spółce, nie może być traktowana jako rzeczywista zapłata, wynagrodzenie dla spółki, bo było to równocześnie "zapłatą" czynszu przez spółkę, przy czym zwrot tych wydatków ponad wysokość skompensowanego czynszu też nie może być takim wynagrodzeniem, bo trudno przyjąć, że w tym zakresie wystąpił obrót o którym była mowa wyżej, skoro także był to zwrot wydatków poniesionych przez spółkę."

Takie stanowisko nie uwzględnia, przyjętej również przez Sąd pierwszej instancji, okoliczności, że Spółka była zobowiązana do dokonania remontów i do płacenia wykonawcom za roboty ściśle przez Gminę wyznaczone na podstawie zawartej umowy.

W nawiązaniu do okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie przez wnioskodawcę, podkreślenia wymaga to, że strony tj. Spółka i Gmina związane były umową dzierżawy w której ustalono czynsz dzierżawny, obciążono Spółkę obowiązkiem robót remontowo-modernizacyjnych w zakresie ściśle określonym przez Gminę i ponoszenia kosztów tych robót ale ze skompensowaniem tychże wydatków z należnym czynszem.

W tym miejscu zauważyć należy, że dzierżawca ma obowiązek wykonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w niepogorszonym stanie, ale jeśli ulepszył rzecz najętą, to dzierżawca decyduje o tym, czy te ulepszenia zatrzyma za odpowiednią zapłatą, czy też będzie domagał się przywrócenia do stanu poprzedniego (art. 696, art. 694, art. 676 kodeksu cywilnego). W niniejszej sprawie - jak podała Spółka - dokonywała remontów i modernizacji budynków w zakresie potrzebnym do wykorzystywania ich do udzielania świadczeń medycznych ale ustalonym przez Gminę. Do "rozliczenia" tych remontów (tj. poniesionych na nie przez Spółkę nakładów) doszło w czasie trwania umowy dzierżawy, bo umowa ta miała trwać do końca 2017 r. a rozliczenia dokonano w listopadzie 2012 r., przy czym strony umowy skorzystały z potrącenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych (czynszu i wydatków na remonty)- czyli formy zapłaty przewidzianej w art. 498 kodeksu cywilnego.

6.7. W rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę odpowiada również wartości przekazanej w zamian za świadczenie usługi. Z wniosku o interpretację wynika, że strony określiły wartość usługi wykonania nakładów poprzez wartość czynszu podlegającemu potrąceniu, który miał stanowić wynagrodzenie. Taka właśnie jest istota barteru, czyli wymiany bezgotówkowej towar (bądź usługa) za towar (bądź usługę). Barter był pierwszym systemem ekonomicznym społeczeństw nieposiadających jeszcze lub nieznających pojęcia pieniądza, ale stosowany jest również obecnie. Strony takich transakcji uzgadniają wartość towarów lub usług, dążąc jednocześnie do bilansu zerowego. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. podobnie wyroki TS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie Astra Zeneca UK,C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyroki TS: z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores, C-33/93, ECLI:EU:C:1994:225, pkt 19 oraz wyrok w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, pkt 45). Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny w CBOSA).

Pogląd, że czynności wykonywane przez strony transakcji barterowej uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT wyrażony został już m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1747/14 (dostępny w CBOSA).

6.8. Zatem prawidłowe pozostaje wyrażone w interpretacji stanowisko, że przeniesienie przez Spółkę za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez spółkę na nieruchomość wydzierżawiającej Gminy, jest świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Spółkę na rzecz Gminy. Dokonywanie przez Spółkę nakładów na wydzierżawionej od Gminy nieruchomości jest świadczeniem czyli usługą, na rzecz właściciela.

7. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).