Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 169/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.180 par.1, art.187 par.1 art.23 par.1 i par.4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w roku 2009 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "Indywidualna Praktyka Lekarska lekarz dentysta K.K.". Głównym przedmiotem tej działalności były usługi stomatologiczne, protetyka i implantologia. Dokonywała ona również wynajmu pomieszczeń biurowych w lokalu użytkowym.

Strona w złożonym w dniu 4 maja 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym

w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36) oraz informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B) wykazała:

– przychody z pozarolniczej działalności [...] zł,

– koszty uzyskania przychodów [...] zł,

– dochód przed opodatkowaniem [...] zł,

– składki na ubezpieczenie społeczne - odliczenie od dochodu [...] zł,

– dochód po odliczeniach - podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu)

[...] zł,

– obliczony podatek - zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy [...]zł,

– składki na ubezpieczenie zdrowotne - odliczenie od podatku [...] zł,

– podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł.

Wskazane w deklaracji wartości przychodów, kosztów, dochodu oraz należnego podatku zostały wykazane również w złożonej w dniu 27 lipca 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36) oraz informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B). Zmianie uległy jedynie kwoty wpłaconych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie księgi, co szczegółowo opisano w protokole badania ksiąg z dnia 24 kwietnia 2014 r.

nr [...].

Organ I instancji stwierdził po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że Strona nie zaewidencjonowała w prowadzonym urządzeniu księgowym wszystkich uzyskanych przychodów z wykonywanych usług stomatologicznych (w tym usług implantologicznych). Uznał zatem księgę podatkową prowadzoną za 2009 r. za nierzetelną w tej części i niestanowiącą dowodu w prowadzonym postępowaniu.

W toku badania ksiąg stwierdzono, że podatnik sporządził za grudzień 2009 r. zbiorczy rejestr sprzedaży, w którym wykazał sprzedaż bezrachunkową w wysokości [...] zł oraz [...] zł z tytułu wynajmu lokali użytkowych, jednak wartości tych nie wykazał w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że Strona nieprawidłowo dokumentowała świadczenie usług stomatologicznych sporządzając na żądanie pacjentów rachunki zamiast faktur VAT oraz nieprawidłowo identyfikowała moment powstania przychodu.

Z zeznań złożonych w dniu 26 lutego 2013 r. wynika, że wszelkie dochody były rejestrowane i wykazywane z chwilą przyjęcia pieniędzy, a w sytuacji gdy nie otrzymał zapłaty za usługę (lub tylko część), to przychody wykazywał wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania zapłaty lub częściowej zapłaty.

Organ I instancji wskazał też, że Strona nie zaewidencjonowała po stronie przychodów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wszystkich usług wykazanych na rachunkach wystawionych w styczniu 2009 r.

Ustalono też, że Strona sporządzała comiesięczne zestawienia przychodów dziennych w formie papierowej. W toku postępowania, pomimo wezwań organu, przedstawił jedynie zestawienia obrotów dziennych dotyczących usług stomatologicznych wykonanych w okresie styczeń-maj, lipiec-listopad. Porównując wpłaty wynikające z tego rachunku uznano, że część z nich nie została wykazana

w sporządzonych przez Stronę zestawieniach, a w konsekwencji, nie była zgłoszona do podstawy opodatkowania.

W oparciu o dane wynikające z dowodów, w szczególności uzyskanego rejestru pacjentów (prowadzonego w formie kalendarzowej z zapisanymi wizytami poszczególnych pacjentów), kart pacjentów i formularzy zgody na leczenie jak też historii operacji na rachunkach bankowych Strony ustalono personalia pacjentów

i wystąpiono do nich o udzielenie wyjaśnień na temat zakresu i wysokości kwot zapłaconych za otrzymane usługi stomatologiczne. Organ kontroli skarbowej wskazał, że na podstawie odpowiedzi pacjentów, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, ustalono rzeczywistą wartość wydatków poniesionych przez poszczególne osoby, a tym samym wartość przychodów uzyskanych przez podatnika w roku 2009. Podkreślono przy tym, że informacje uzyskano jedynie od części pacjentów Strony (część wezwanych osób nie odebrała wezwań zaś część osób nie udzieliła odpowiedzi, bądź też nie pamiętała szczegółów).

Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów Strony sporządzono zestawienie zakupionych przez niego implantów (uwzględniając dokonane zwroty).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał zatem, że wartość przychodu Strony uzyskana z wykonywania usług stomatologicznych wyniosła łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł), podczas gdy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. podatnik wykazał przychody z tytuły świadczenia usług stomatologicznych (nieudokumentowanych i udokumentowanych rachunkami) w łącznej wysokości [...] zł.

W konsekwencji, organ I instancji wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadniono przyczyny, dla których nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisach ordynacji podatkowej i wybrano inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania.

Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o przychody wskazane w wystawionych przez Stronę rachunkach, rejestrze wizyt i na kartach pacjentów, wynikające z wyjaśnień pacjentów czy też z operacji na rachunkach bankowych, uśredniając wartości niektórych usług w oparciu o ceny stosowane przez podatnika lub inne podmioty z branży.

Wyliczono, że w badanym okresie Strona dokonała nieudokumentowanej sprzedaży usług stomatologicznych, zaniżając przychody łącznie na kwotę

[...] zł.

W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z tytułu nieuwzględnienia w rachunku podatkowym korygujących faktur dotyczących zakupu implantów oraz zaniżyła uzyskane przychody na łączną kwotę [...] zł, z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży usług stomatologicznych.

W efekcie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w dniu

20 sierpnia 2013 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. zasady praworządności,

- art. 121 § 1 O. p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej,

- art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze świadków i wniesiono o jej uchylenie.

Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję

organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że oś sporu przedmiotowego postępowania przebiega wokół świadczonych przez Stronę usług stomatologicznych (w tym implantologicznych) w 2009 r. i rozliczenia przychodów

z tytułu ich wykonywania w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36/2009. Strona wykazała przychód w kwocie [...] zł, a podatek należny w wysokości [...] zł.

W roku 2009 Strona wskazała przychody w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał, iż istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zapisów wykazywanych przychodów

z wykonywania usług stomatologicznych, w tym implantologicznych.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nieprawidłowo ewidencjował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Strona w 2009 r. świadczyła usługi głównie na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu przychody, dokumentował rachunkami wystawianymi na rzecz klientów (sprzedaż rachunkowa) bądź nie dokumentował ich w żaden sposób (sprzedaż bezrachunkowa) wykazywaną w księdze przychodów i rozchodów. Ponadto Strona zeznała, że po zakończeniu danego miesiąca sporządzała zbiorcze zestawienia przychodów sumując wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem lokali użytkowych) oraz wartości sprzedaży zwolnionej z podziałem na sprzedaż udokumentowaną (rachunkową) i nieudokumentowaną (bezrachunkowa), z których łączną wartość przychodu ujmował w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za dany okres w jednej pozycji jako "sprzedaż za miesiąc, sprzedaż wg rejestru, bądź sprzedaż bezrachunkowa".

Organ odwoławczy wskazuje, iż powyższe nie dotyczy grudnia 2009 r., gdyż o ile w sporządzonym rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. Strona wykazała przychody z tytułu sprzedaży bezrachunkowej zbiorczo w kwocie [...] zł oraz [...] zł z tytułu wynajmu lokali użytkowych, to nie wykazała tych wartości w księdze podatkowej.

Strona wyjaśniła, że papierowo i komputerowo prowadziła ewidencję przychodów nieudokumentowanych fakturami, rachunkami w zakresie przychodów dziennych - ewidencję tą przedstawił za okres styczeń-maj, lipiec-listopad - prowadzone w formie papierowej nieprzedstawiając zatem w ogóle ewidencji za miesiące czerwiec i grudzień 2009 r. Oznacza to, że danych dotyczących tych miesięcy w ogóle nie można skonfrontować z zapisami księgi.

Organ odwoławczy stwierdził także, że Strona nieprawidłowo dokumentowała świadczenie usług stomatologicznych sporządzając na żądanie pacjentów rachunki zamiast faktur VAT. Strona nieprawidłowo również ustalała datę powstania przychodu poprzez ewidencjonowanie dochodów z chwila otrzymania pieniędzy za wykonanie usługi stomatologicznej. W przypadku braku wpłaty Strona nie wykazywała wykonanych usług jako przychodu podatkowego.

Jednocześnie Strona wyjaśniała, iż nie dokonywała spisów z natury na początek i koniec 2009 roku w związku z tym, że wszystkie implanty były zużywane na bieżąco. Jeżeli bowiem pozostawały jakieś niezużyte, to Strona mogła je zwrócić bez konieczności uiszczania ceny. W ocenie organu odwoławczego nabyte implanty oraz filary tytanowe służyły do uzyskania w 2009 r. przychodu z wykonanych usług stomatologicznych. Skoro zatem zidentyfikowano (dane klienta, zakres usługi, jej wartość) usługę ich wszczepienia dla [...] sztuk, to oznaczało że przychodów pochodzących z wszczepienia pozostałych [...] sztuk nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W opinii organu odwoławczego zasadne było przyjęcie ceny [...] zł za usługę implantologiczną przy wyliczaniu zaniżonych w ten sposób przychodów. Stąd też iloczyn wykonanych usług i oszacowanej ceny usługi wstawienia implantu prawidłowo skutkuje stwierdzeniem niewykazania przychodów

z ich wszczepienia w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podkreśla, że wyciąg z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] BP wskazuje, że poza wpłatami za usługi stomatologiczne i z tytułu najmu podatnik dokonał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł. Oznacza to, że łączne wpłaty pacjentów Strony ([...] zł) i jego wpłaty własne sugerują przychody w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe niż wykazane w podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nie ulega także wątpliwości, że Strona nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich rachunków z 2009 r. na kwotę [...] zł. Oznacza to, że również z tego powodu księgę należało uznać za nierzetelną w zakresie przychodów, jako nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona sporządzała comiesięczne zestawienia przychodów dziennych w formie papierowej

tj. faktycznie otrzymanych kwot pieniężnych, a nie przychodów należnych, chociażby nie otrzymanych.

Przy czym organ odwoławczy ma na uwadze, że nie wszystkie dane z dziennika są zaniżone w stosunku do danych uzyskanych od pacjentów bądź wynikających z rejestru wizyt. Jednakże skala rozbieżności pomiędzy nimi jest na tyle znaczna, że nie można uznać, że zestawienia dzienne sprzedaży odzwierciedlają faktycznie uzyskiwane przychody we wskazanych dniach 10 miesięcznego ww. okresu.

Organ odwoławczy uznaje jednak, że najbardziej znaczącą przesłanką skutkującą uznaniem, że księga podatkowa jest nierzetelna są informacje zebrane przez organ I instancji na podstawie wyjaśnień pacjentów, zapisów kalendarza wizyt prowadzonego przez podatnika oraz z kart pacjentów. Dopiero zbiorcze porównanie tych danych dało możliwość podjęcia próby ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Sposób oszacowania podstawy opodatkowania, którym posłużył się organ I instancji, a który akceptuje organ odwoławczy polega na oparciu się o dane wynikające z rejestru wizyt prowadzonego w kalendarzu i kartach pacjentów, ich wyjaśnieniach, rachunkach wystawionych przez podatnika. Wartości usług niezidentyfikowanych co do ceny, szacowane były na poziomie uśrednionych wartości usług stosowanych przez podatnika oraz inne podmioty z branży, które udzieliły odpowiedzi w zakresie stosowanych cenników usług stomatologicznych. Uwzględniono też ilość zakupionych przez podatnika implantów uznając, że zostały one wykorzystane.

Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjętego sposobu oszacowania zasadnie wartość usług stomatologicznych oszacowano na kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu usług stomatologicznych oraz [...] zł z tytułu [...] usług implantologicznych. Stosownie do powyższego stwierdzić należy, że w badanym okresie Strona dokonała nieudokumentowanej sprzedaży usług stomatologicznych i w związku z powyższym zaniżył przychody 2009 r. łącznie na kwotę [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł – [...] zł).

W efekcie - mając na uwadze fakt, że w roku 2009 podatnik prowadził działalność przez cały rok podatkowy określić należało przychód za poszczególne miesiące, stosując proporcję odpowiadającą stosunkowi wartości przychodów wykazanych przez podatnika w danym miesiącu do ogółu wykazanych przychodów.

W zakresie ustaleń związanych z kosztami uzyskania przychodów w roku 2009 organ odwoławczy zauważa, że podatnik nie ujął w księdze podatkowej wszystkich korekt faktur VAT.

Mając na uwadze ustalenia poczynione na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazuje, że oszacowana podstawa opodatkowania Strony wynosi [...] zł i wynika z określenia przychodu w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), a kosztów w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł). Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, podatek należny z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 wynosi [...] zł.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w złożonej

w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie skardze na tę decyzję wniosła o uchylenie decyzji, połączenie niniejszej sprawy ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r. i umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze Skarżąca sfomułowała zarzuty naruszenia:

– art. 47 w związku z art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie co

w konsekwencji doprowadziło do naruszenia w prowadzonym postępowaniu prawa pacjentów Skarżącego do zachowania w poufności informacji związanych z ich stanem zdrowia i zastosowanym leczeniem, poprzez wykorzystanie ich danych, powziętych z kart leczenia pacjentów, bez pozwolenia wydanego przez właściwy organ;

– art. 26 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. w zw. z art. 13 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159) – zwanej dalej: "u.p.p.", w związku z art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r., poz. 1634), zwaną dalej: "u.z.l.l.d." w związku z art. 23 Kodeksu etyki lekarskiej, poprzez ich niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w sposób niezgodny

z obowiązującym prawem i naruszeniem art. 180 i art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.";

– art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) w związku z art. 282b O.p. poprzez zastosowanie

art. 282c § 1 pkt. 1 lit. b O.p.;

– art. 23 § 1 pkt 2, §4 i §5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonania oszacowania zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki umożliwiające organowi zastosowanie tego przepisu;

– art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny

z przepisami prawa, a tym samym m.in. wypełnienie znamiona czynu zabronionego, wskazanego w art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny (Dz. U. 2014 poz. 538 ze zm.) – zwany dalej: "K.k.", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 121 O.p. poprzez działanie organu niezgodne z przepisami prawa, co naraziło na utratę przez Skarżącego zaufania do organów kontroli skarbowej;

– art. 123 O.p., t.j. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, w stopniu mający wpływ na wynik sprawy;

– art. 126 O.p. t.j. zasadę pisemności postępowania poprzez poprzez zastosowanie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z zastosowaniem art. 282c § 1 pkt. 1 lit. b O.p., bez wskazania na żądanie jakiego organu, nastąpiło wszczęcie.;

– art. 159 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie w jakim charakterze wzywani są pacjenci Skarżącego, do złożenia wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia

art. 180 ordynacji podatkowej;

– art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie materiału dowodowego, pozyskanego w wyniku naruszenia prawa;

– art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie Skarżącego o przesłuchaniu jego pacjentów, na okoliczność korzystania z świadczonych przez niego usług, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 123 O.p.;

– art. 191 O.p. poprzez doprowadzenie do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

– art. 262 O.p. poprzez jego zastosowanie wobec pacjentów Skarżącego,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 180 ordynacja podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 169/15 i I SA/Sz 170/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa.

Skarżący artykułuje zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w odniesieniu do skarżącego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie księgi podatkowej, a wyniki tego badania przedstawiono w protokole z dnia 24.04.2014r. w którym zakwestionowano rzetelność zapisów w zakresie wykazywanych przychodów ze świadczonych usług stomatologicznych, w tym implantologicznych co dawało organowi możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Podatnik nieprawidłowo ewidencjował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd w pełni podziela szczegółowo uzasadnione i powołane okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg. Podnoszone w skardze zarzuty ustaleń co do nierzetelności ksiąg w żadnym miejscu nie podważają.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy okoliczności świadczą o tym, że skarżący niewszystkie uzyskiwane przychody ujawniał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na nierzetelność ksiąg podatkowych; ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne.

Ustalenia, jakie dokonano w tym zakresie zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez podatnika przychodami, a tymi wskazanymi w wystawionych przez niego rachunkach, wynikające z kart pacjentów i rejestru wizyt (kalendarzu), oraz z wyjaśnień klientów (pacjentów), czy też z danych pochodzących z rachunków bankowych pozwoliły organowi na stwierdzenie, iż księga podatkowa nie odzwierciedliła stanu rzeczywistego w zakresie przychodów z działalności z usług stomatologicznych, co stwierdzono w protokole badania ksiąg podatkowych z 24 kwietnia 2014r. a w konsekwencji pozwoliło na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej

Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęta metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęty sposób określenia podstawy opodatkowania uwzględniał wiele elementów zgromadzonego materiału dowodowego -rodzaje wykonanych usług, ich ilość, ceny usług, wyjaśnienia pacjentów, stąd też uznać należało, że jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie mając świadomość, że części pacjentów w ogóle nie dało się zidentyfikować, uzyskać informacji o ich leczeniu, nie szacowano wartości usług, jeżeli z innych danych (zapisów kart pacjentów, notatek kalendarza wizyt, wyjaśnień) nie wynikało, że faktycznie te usługi zostały wykonane.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi zaakcentować należy że są one niezasadne .

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 47 w zw. z art. 51 Konstytucji RP. Z treści tego przepisu wynika, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Stosownie do art. 51 ust. 2 ustawy zasadniczej władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym, zaś art. 51 ust. 5 stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa. Organy rzeczywiście zgromadziły dane dotyczące pacjentów, ale czynił to w celu ustalenia wysokości przychodów podatnika - będącego stomatologiem, a nie w celu pozyskania informacji o stanie zdrowia jego pacjentów. Rację ma organ, że gromadzono i wykorzystano te dane wyłącznie w celu - określenia podstawy opodatkowania skarżącego.

Nie jest uprawnione stanowisko podatnika upatrujące zarzut naruszenia norm konstytucyjnych w zakazie pozyskiwania informacji dotyczących wykonywanych przez lekarzy i stomatologów usług w oparciu o karty pacjentów. Zaakceptowanie takie poglądu unicestwiałoby jakąkolwiek kontrolę deklarowanych przez lekarzy podstaw opodatkowania.

Tym bardziej że wbrew stanowisku skarżącego art. 26 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w związku z art. 40 i 41 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty wprost stanowi, że "Podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również: organom władzy publicznej. Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;" Stąd też zdaniem Sądu, udostępnienie organom kontroli skarbowej dokumentacji medycznej nie narusza wskazanej normy prawnej i stanowi uzupełninie Konstytucyjnej normy zawartej w art. 51 ust.5 Konstytucji.

Podobnie, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 40 i 41 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty. Z pierwszego z tych przepisów wynika, co do zasady, obowiązek lekarza do zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, z drugiego zaś obowiązek prowadzenia dokumentacji medycznej. Wskazać zatem należy, że przepisy dotyczą lekarzy (dentystów) wykonujących usługi medyczne (stomatologiczne), a więc adresatem norm wynikających z tych przepisów nie jest organ kontroli skarbowej. To nie strona udostępniła dokumentację medyczną, ale dokumentacja ta została zatrzymana w toku przeszukania pomieszczenia należącego do podatnika.

W ocenie Sądu również przepis art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone.

Zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Jak wskazuje zaś art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydano 20 listopada 2012r. W tym samym dniu, ale odrębnym pismem poinformowano podatnika, że przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tegoż postępowania jest wszczęcie kontroli skarbowej na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, a zatem z przyczyn, o których mowa w ww. przepisie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz podnoszonych również na rozprawie zarzutów co do wypełnienia działaniami organów znamion czynu zabronionego wskazanego w art. 231 § 1 ustawy Kodeks karny Sąd zauważa, że profesjonalny pełnomocnik w takiej sytuacji winien zawiadomić organy ścigania. Sąd administracyjny natomiast nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnokarnych. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego tak lub inaczej postępowania karnego.

Zdaniem Sądu nie naruszono w toku postępowania art. 129 Ordynacji podatkowej . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania kontrolnego kierowano, co prawda wezwania do pacjentów podatnika, kiedy formalnie dowody świadczące o wykonaniu usług wobec tych osób nie stanowiły jeszcze materiału dowodowego, tj. przed 26 lutego 2013r. jednakże te materiały dowodowe przekazane zostały przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i włączony do niniejszego postepowania. Uzyskane odpowiedzi nie zostały utajnione i strona miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w tym trybie. Warto podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających dane okoliczności, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu wyników działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a więc, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 126, 180, 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla skarżącego, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym takiej oceny niniejszego postępowania Sąd nie podziela.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 129 tej ustawy poprzez anonimizację danych gabinetów stomatologicznych udzielających świadczeń z branży podatnika. Organ nie mógł udostępnić takich danych stronie.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącego. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącemu możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.