Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 775/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 183, art. 141, art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1304/13 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od "C." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 3700 zł (trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 10 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Gd 1304/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lipca 2013r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące marzec-lipiec oraz wrzesień-grudzień 2009r., styczeń, luty oraz kwiecień-grudzień 2010r., styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011r., styczeń-wrzesień 2012r. i uchylił zaskarżoną decyzję określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; oraz zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lipca 2013r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania C., Sp. z o. o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., określającą wysokość podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące: marzec-lipiec, wrzesień-grudzień 2009r., styczeń, luty, kwiecień-grudzień 2010r., styczeń, luty, kwiecień-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011r., styczeń-wrzesień 2012r., oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za marzec 2011r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 4.590,00 zł.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili w C. Sp. z o. o. kontrolę w zakresie zakupu i zużycia olejów smarowych oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji za okres od stycznia 2009r. do października 2012r. W toku kontroli ustalono, iż: 1) w dniu 21 kwietnia 2009r. zostało zarejestrowane złożone przez kontrolowanego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, 2) nabywany przez Spółkę olej smarowy wykorzystywany jest do układów hydraulicznych stosowanych we wtryskarkach, 3) w kontrolowanym okresie Strona dokonywała zakupów oleju od: F. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. (zmiana nazwy na B.) i P. SA, 4) w okresie objętym kontrolą Strona zakupiła od w/w podmiotów 160 189,29 litrów olejów smarowych (na podstawie dowodów dostawy; z kolei na podstawie ewidencji Spółki wielkość ta wynosi łącznie 156. 202 litry), 5) w wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono szereg rozbieżności opisanych szczegółowo w protokole z kontroli; dotyczyły one w szczególności niepełnych informacji prowadzonej ewidencji, umieszczenia w niej transakcji z zapłaconą akcyzą oraz różnic ilościowych zakupionego oleju. Uznano, że Spółka nie spełniła warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec-lipiec, wrzesień-grudzień 2009r., styczeń, luty, kwiecień-grudzień 2010r., styczeń-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011r. oraz styczeń-wrzesień 2012r. w łącznej wysokości 179.081,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lipca 2013r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące: marzec-lipiec, wrzesień-grudzień 2009r., styczeń, luty, kwiecień-grudzień 2010r., styczeń, luty, kwiecień-czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011r., styczeń-wrzesień 2012r., oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za marzec 2011r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 4. 590,00 zł. Przedmiotem sporu była zasadność skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z akcyzy odnośnie olejów smarowych o kodach CN 27101983, 27101987 oraz 27101999 zakupionych w okresie objętym kontrolą podatkową, w sytuacji gdy nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do korzystania z tej preferencji podatkowej. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m. in. w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidują szereg zwolnień od podatku akcyzowego, a także warunki i tryb ich stosowania jak określa §1 pkt 1 - w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. W §10 pkt 2 w/w rozporządzenia określono, iż zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13 ustawy. Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11). Ustawodawca nie wskazał przy tym hierarchii w/w wymogów, co potwierdza, iż wszystkie są jednakowo ważne i niezbędne do spełnienia uzyskania zwolnienia z akcyzy. Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów: 1) z 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, 2) z 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. W sytuacji, gdy podmiot zużył wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, zużycie to podlegać winno zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia z akcyzy jest bowiem prowadzenie ewidencji tych wyrobów. Jest to niewątpliwie obowiązek formalny, nie nastręczający jednak większych trudności, a biorąc pod uwagę precyzyjne przepisy prawa - przejrzysty i jednoznaczny. Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest posiadanie i prowadzenie właściwej ewidencji wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Celem ewidencji jest kontrola zużycia zwolnionego z podatku wyrobu akcyzowego. Tym samym brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym bądź materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego.

Strona jako podmiot, który zakupił i zużył oleje smarowe, hydrauliczne i przekładniowe o kodach CN 27101983, 27101987 oraz 27101999, nie dochowała wszystkich warunków niezbędnych do zwolnienia. Przede wszystkim w okresie objętym kontrolą nie prowadziła ewidencji w/w wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zgodnej z przepisami prawa. W toku postępowania ustalono, iż dokument przedstawiony organowi w dniu 10 października 2012r. różni się formą i treścią od rejestru przesłanego w dniu 17 października 2012r. i określonego przez podatnika jako ,,pełny wydruk ewidencji zakupów olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie", do ewidencji tej wpisywano transakcje zakupu olejów z zapłaconą akcyzą, co samo w sobie jest czynnością niezgodną z założeniem ustawodawcy, gdyż jak wskazują przepisy ustawy o podatku akcyzowym ewidencja ta ma być prowadzona dla wyrobów zwolnionych z akcyzy, różnice w ilościach wykazywanych przez kontrahentów w dokumentach dostawy oraz w ilościach ewidencjonowanych przez Stronę, stwierdzono także różnice w datach odbioru wpisanych do ewidencji w porównaniu z datami odbioru wynikającymi z dokumentów dostawy, stwierdzono brak ujęcia niektórych transakcji, błędne oznaczanie dat odbioru wyrobów oraz nie przedstawienie ilości zużycia wyrobów zwolnionych w sposób narastający od początku roku kalendarzowego, podmiot nie dokonywał w okresie objętym kontrolą wydruków ewidencji, do których był zobowiązany na mocy §8 ust. 2 rozporządzenia z 26 lutego 2009r. oraz §6 ust. 2 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010r. Ewidencja "Z. (...)", którą Strona uznaje za dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obrazuje jedynie transakcje zakupu olejów, nie odnosząc się w ogóle do ich zużycia i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest twierdzenie, że Spółka nie prowadziła prawem wymaganej ewidencji.

II.

C., Spółka z o. o. wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. do WSA w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego. tj.: 1.) art. 8 ust. 2 pkt 4) oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że mają one zastosowanie w sytuacji gdy Spółka nabyła wyroby akcyzowe, zwolnione od podatku ze względu na przeznaczenie, 2) art. 32 ust. 5 pkt 3) i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na uznanie, że Spółka nie spełniała warunku stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, 3 ) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, iż do 31 sierpnia 2010 r. istniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania a to art. 122 w zw z art. 187§1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, do której doszło w efekcie błędnego uznania przez Dyrektora, że Spółka nieprawidłowo ewidencjonowała ilości zakupionych olejów, błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie dolewek olejów hydraulicznych.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga była zasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w G. i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości. W szczególności zaakceptować należało ustalenia dotyczące nabycia przez skarżącego oleju napędowego objętego zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie oraz jego zużycie na cele związane z eksploatacją maszyn używanych do wytwarzania produktów z tworzyw sztucznych (nienapełniania układów hydraulicznych i do smarowania układów tych maszyn) oraz nieprowadzenia przez skarżącego ewidencji odpowiadającej warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów odpowiednio z 26 lutego 2009r. i z 30 sierpnia 2010r. Przy czym zaakcentować należy, że organ podatkowy nie rozważał rzeczywistego przeznaczenia nabytych przez Spółkę olejów uznając, że stwierdzone braki w ewidencji tych olejów są wystarczającą przesłanką utraty zwolnienia przez Spółkę.

Istota problemu występującego w sprawie sprowadzała się więc do oceny wpływu braku wspomnianej ewidencji na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem oleju napędowego na cele związane z eksploatacją maszyn używanych do wytwarzania produktów z tworzyw sztucznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ uznał, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nabył oleje smarowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie, lecz skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 1971-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13. (§10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Mając na uwadze, cele określenia dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

W sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły, że skarżący zużył nabyty olej napędowy na cele inne aniżeli napędowe i opałowe, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że nie zostały skutecznie podważone twierdzenia skarżącego, iż prowadził ewidencję za cały okres objęty kontrolą. Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wszystkim wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 lutego 2009r. jak i z 30 sierpnia 2010r., jednak zawierała ona zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. Dodać należy, że informacje te potwierdzał także inne dokumenty, które Spółka zaoferowała w trakcie kontroli. Zdaniem Sądu, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w stosownych zapisach powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów zużycie oleju, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W przypadku, gdy skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów lecz ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a. należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie oleju napędowego do celów zgodnych z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Sąd uznał za nieuzasadnione stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżąca nie prowadziła stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych od podatku, to nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Organy niesłusznie też przyjęły, że każde niespełnienie warunków określonych przepisami prawa krajowego powoduje opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.a. nie uwzględnia bowiem celów określonych w dyrektywy Rady 2003/96/WE. Organy celne nietrafnie uznały, że jakiekolwiek uchybienie w zakresie spełnienia warunków zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabytego wyrobu akcyzowego jest równoznaczne z utratą zwolnienia od akcyzy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uchybienie jakiego dopuściła się skarżąca w zakresie prowadzenia ewidencji, nie mogło mieć zasadniczego znaczenia, gdy się uwzględni niewątpliwe spełnienie warunku materialnego zwolnienia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Sąd stwierdził, że nie każde naruszenie sposobu prowadzenia "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenie, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Przedstawione wyżej uwagi nie oznaczają jednak, że organ podatkowy nie może, i nie powinien, prowadzić postępowania, którego celem będzie zweryfikowanie "nieakcyzowego", deklarowanego przez podatnika przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy oceni więc na ile uchybienie przez Spółkę warunkowi prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniach Ministra Finansów miało wpływ na jednoznaczne, nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że całość wyrobów akcyzowych została wykorzystana zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. W tym miejscu należy odnotować, że zgodnie z art. 193§1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem organ podatkowy o ile stwierdzi, że ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona była nierzetelnie lub wadliwie, ustali i oceni na ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, żeby przyjąć, że wyroby akcyzowe nabyte przez Spółkę zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji, czy został spełniony materialny warunek zwolnienia.

IV.

Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a). art. 141§4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA niewłaściwego stanu faktycznego sprawy,

b). art. 3§1 w zw z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i sformułowanie niewłaściwych wskazówek co do dalszego postępowania przed organem podatkowym,

c). art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw z art. 32 ust. 3 pkt 1 ust. 5-13 u.p.a. w zw z §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 159, poz. 1070 ze zm.) oraz §4-§8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentów dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U Nr 32, poz. 251 ze zm.) poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego,

d). art. 3§1 w zw z art. 141§4 i art. 134§1 p.p.s.a. oraz art. 1§2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez uchylenie się od kontroli decyzji w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia, że prowadzona ewidencja nie dawała podstaw do realizacji celu jej prowadzenia wynikającego z przepisów prawa podatkowego,

2). przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw z art. 32 ust. 3 pkt 1 , ust. 5-13 u.p.a. w zw z §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 159, poz. 1070 ze zm.) oraz §4-§8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentów dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U Nr 32, poz. 251 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nieprowadzenie ewidencji zużycia wyrobów nie stanowi podstawy do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę, Spółka C. wniosła o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Uzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów wynikających z art. 141§4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji oparł wyrok na niewłaściwych ustaleniach co do stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, nierozważeniu wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i sformułowaniu niewłaściwych wskazówek co do dalszego postępowania przed organem podatkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wywiedzionego na podstawie art. 141§4 p.p.s.a., gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010r. Nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października 2010r., sygn. akt: II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1002/11 - orzeczenia dostępne w CBOSA). Zatem procesowe znaczenie uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, a ponadto w razie wątpliwości ma umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wymogom ustawowym.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w swoich rozważaniach Sąd I instancji wprawdzie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia ale z dalszej części uzasadnienia już wynika, że ten stan faktyczny był różnie prezentowany przez Sąd I instancji i to w sposób wzajemnie sprzeczny. Z treści uzasadnienia można odczytać, że ewidencja nabywanego oleju objętego zwolnieniem była prowadzona niezgodnie z warunkami formalnymi wynikającymi ze stosownych rozporządzeń Ministra Finansów oraz że nie było tej ewidencji.

Dodatkowo należy odnotować, że WSA w Gdańsku przedstawił ustalenia organów podatkowych w części historycznej uzasadnienia i jednocześnie sformułował takie wskazania co do dalszego sposobu postępowania, które zupełnie odbiegają od dokonanych przez organy ustaleń. Wskazania te są zupełnie nieadekwatne w stosunku do przedstawionego i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych, organy podatkowe zebrały i omówiły wszystkie uchybienia badanej ewidencji, podkreślając, że jest ona wadliwa i nierzetelna w rozumieniu art. 193 O.p., tymczasem Sąd I instancji dostrzegł potrzebę dokonania oceny tej ewidencji przez organy w kontekście art. 193 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że tak naprawdę uzasadnienie to nie odzwierciedla przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego oraz jego wyniku czyli zaskarżonej decyzji administracyjnej. Sąd I instancji operuje stanem faktycznym innym niż ustalony przez organy podatkowe.

Powyższe świadczy o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141§4 p.p.s.a.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło wadliwe przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego jako podstawa wydanego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż bez prawidłowego określenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie było możliwe zbadanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien wziąć pod uwagę powyższą ocenę i w swoich rozważaniach wykazać jaki stan faktyczny zaakceptował i przyjął za podstawę wydanego orzeczenia.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzając kwotę 3.700,00 zł na rzecz składającej skargę kasacyjną, na którą to kwotę składają się: kwota 3.600,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego przed Sądem II instancji i kwota 1.000, 00 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej.