Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 201/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 243 § 2 art. 244 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. S. i P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz G. S. i P. S. kwotę [...]zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania G. S. i P. S. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie uchylenia własnej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. i ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnotował, że decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. organ I instancji ustalił G. S. i P. S. wymiar zobowiązania podatkowego na rok 2012 r. przyjmując przedmiot opodatkowania zgłoszony przez podatników w wykazie nieruchomości, złożonym w dniu 19 grudnia 2002 r. Decyzję w tym przedmiocie z upoważnienia Prezydenta Miasta C. podpisała mgr I. L..

W dniu 3 marca 2017 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowej nieruchomości, w wyniku których organ ustalił, że podatnicy nieprawidłowo wykazali do opodatkowania podstawę opodatkowania boksu garażowego oznaczonego numerem 20, znajdującego się na działce gruntu nr [...], położonej w C. przy ul. [...]. Stąd postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2012 r. w trybie art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu. Postanowienie to również podpisała mgr I. L..

Następnie organ uchylił własną decyzję i orzekł o ustaleniu wymiaru podatku na 2012 r. w wysokości [...] zł. Podatkiem organ objął grunty pozostałe o powierzchni 63,00 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 15,76 m2. W ocenie organu dane wykazane w złożonym w dniu 19 grudnia 2002 r. wykazie nieruchomości w zakresie wysokości boksu garażowego do 2,20 m są niezgodne ze stanem faktycznym. Z dokonanych oględzin wynika, że powierzchnia użytkowa budynku pozostałego - garażu wynosi 15,90 m2, w tym część pomieszczenia o powierzchni użytkowej 0,28 m2 (tj. 2,75 m x 0,10 m) ma wysokość 2,15 m, zaś pozostała część pomieszczenia o powierzchni użytkowej 15,62 m2 ma wysokość od 2,30 m i więcej. Zatem powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku podlegająca opodatkowaniu wynosi 15,76 m2 , a nie jak podano 7,95 m2. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40m powierzchnię tę pomija się. Podpis pod decyzją złożyła mgr I. L..

Od powyższej decyzji G. S. i P. S. złożyły odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wysokości podatku od nieruchomości za udział w garażu w wymiarze ponad 50% powierzchni lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniły, iż podatek od nieruchomości został już uregulowany w kwocie ustalonej w uchylonej decyzji w związku z czym, w ich ocenie, organ nie mógł ponownie żądać zapłaty kwoty [...]zł. Ponadto podkreśliły, że zgodnie z treścią uchylonej decyzji, ostatnia rata podatku za 2012 r. powinna być zapłacona do 15 listopada 2012 r. w związku z czym zobowiązanie uległo już przedawnieniu. Odwołujące zakwestionowały prawidłowość dokonanych pomiarów nieruchomości wskazując, że organ przy wymiarze podatku nie uwzględnił, że trwała konstrukcja budynku umieszczona na wysokości 2,15 m znajduje się w pobliżu wjazdu do pomieszczenia - garażu, oraz że jest jeden wjazd, co uniemożliwia wjazd do pomieszczenia pojazdów przekraczających 2,15 m wysokości. W zaistniałej sytuacji w przedmiotowej sprawie do opodatkowania przyjąć należało jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu, tj. 7,95 m2, a nie 15,76 m2, jak przyjął organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uznał, że zarzuty podatników nie zasługują na uwzględnienie. Zważono bowiem, że zobowiązane podatkowe ustalone decyzją ostateczną z dnia 19 stycznia 2012 r. było odmienne od istniejącego stanu faktycznego. Organ podatkowy korzystając więc z możliwości zastosowania instytucji wyjątkowej wzruszenia decyzji ostatecznej wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy wywiódł, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie podatnicy nieprawidłowo wykazali do opodatkowania podstawę opodatkowania boksu garażowego oznaczonego numerem [...], znajdującego się na działce gruntu nr [...], położonego w C. przy ul. [...]. Zostało to stwierdzone w toku oględzin.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest ustalona i przyjęta do opodatkowania powierzchnia budynku-garażu. Nie stanowi natomiast wątpliwości przyjęta do opodatkowania powierzchnia gruntu. Podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym przeprowadzonych oględzin nieruchomości ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku - garażu wynosi 15,90 m2, w tym część pomieszczenia o powierzchni użytkowej 0,28 m2 (tj. 2,75 m x 0,10 m) ma wysokość 2,15 m. W. ta została zmierzona od podłoża do pierwszego stałego elementu konstrukcyjnego tj. rury osłonowej instalacji elektrycznej, umieszczonej wzdłuż szerokości garażu przy ścianie wjazdowej do budynku. Pozostała część pomieszczenia o powierzchni użytkowej 15,62 m2 ma wysokość od 2,30 m i wyżej. A zatem powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku podlegająca opodatkowaniu wynosi 15,76 m2.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi: - dla gruntów powierzchnia, dla budynków powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się. Za kondygnację, w świetle, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć odległość pomiędzy podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz przywołane przepisy prawa uznać należało, że na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wpływa wysokość przedmiotu opodatkowania. W analizowanej sprawie przeprowadzone zostały oględziny przedmiotu opodatkowania i ustalony został stan rzeczywisty. Powierzchnia użytkowa budynku pozostałego - garażu wynosi 15,90 m2, w tym część pomieszczenia o powierzchni użytkowej 0,28 m2 (tj. 2,75 m x 0,10 m) ma wysokość 2,15 m, przy czym wysokość zmierzona została od podłoża do pierwszego stałego elementu konstrukcyjnego, tj. rury osłonowej instalacji elektrycznej, umieszczonej wzdłuż szerokości garażu przy ścianie wjazdowej do budynku. Pozostała część pomieszczenia o powierzchni użytkowej 15,62 m2 ma wysokość od 2,30 m i wyżej. Powierzchnia użytkowa budynku - garażu podlegająca opodatkowaniu wynosi zatem 15,76 m2.

Organ podkreślił, że do celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tyle wysokość kondygnacji jako takiej, tylko wysokość kondygnacji w świetle. Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 214/16 podał, iż zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" należy rozumieć jako wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu, przy czym za podłogę i sufit trzeba przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku. Dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów niemające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku ewentualnie lokalu. Do takich elementów należy zaliczyć podwieszane pod sufitem: wiązki kablowe, rury, elementy ciągów wentylacyjnych, sufity podwieszane oraz różnego rodzaju podesty ustawiane na podłodze. Na wysokość kondygnacji w świetle nie ma też wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości pomiędzy powierzchniami podłogi i sufitu. Podnoszone zatem w odwołaniu od decyzji zarzuty dotyczące braku możliwości korzystania z pomieszczenia - garażu, gdy pojazdy mają wysokość 2,15m nie zasługiwały zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego na uwzględnienie i nie mogą mieć wpływu na zmniejszenie powierzchni opodatkowania.

Kolegium za niezasadny uznało również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika więc, że jeżeli zaskarżona decyzja podatkowa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2012 r., to bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2013 r., natomiast upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżące G. S. i P. S. podniosły te same zarzuty, które zawarły w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc dodatkowo o włączenie do akt sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 790/17 dotyczącego tych samych stron i podatku od nieruchomości za rok 2017.

Zdaniem skarżących dokonano błędnego pomiaru nieruchomości - nie zmierzono jej od ściany wejściowej do rury. Nie mierzono też powierzchni od rury do ściany przeciwległej. Ponadto organ błędnie przyjął, że do ustalenia przedmiotowego podatku nie mają zastosowania przepisy prawa budowlanego, ani wydane na jego podstawie przepisy aktów wykonawczych. Kolegium podniosło, że dla ustalenia powierzchni garażu nie mają znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów. Takie stwierdzenie Kolegium nie odpowiada stanowi faktycznemu. W garażu skarżących nie ma żadnych elementów na podłodze ani na suficie, jest trwały element konstrukcji budynku, przebiegający od ściany do ściany, którego nie można zdemontować.

Zdaniem skarżących w prawie podatkowym powinna obowiązywać fundamentalna zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, mająca podstawę prawną w treści art. 2a Ordynacji podatkowej i dlatego jeżeli regulacja prawa prowadzi do niejednoznacznej interpretacji (prawo budowlane wskazuje jak należy mierzyć wysokość pomieszczenia) to nie wolno jej modyfikować i ustalać "wysokości w świetle" w sposób pogorszający sytuację podatniczek. Ponadto – w ocenie skarżących - w stosunku do podatku za rok 2012 nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi.

Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozważania w zakresie zasadności przedstawionych zarzutów skargi poprzedzić należy przypomnieniem, że przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 535/16). Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną w sytuacji, gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 tej ustawy.

Dokonując sądowej kontroli legalności decyzji należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja ostateczna Prezydenta Miasta C. z dnia [...] stycznia 2012r. podpisana została z jego upoważnienia przez I. L. – Zastępcę Dyrektora Wydziału Finansowego. Podobnie, decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia [...] września 2017r., uchylająca decyzję ostateczną w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. i orzekająca co do istoty sprawy (a zatem decyzja, która podlegała kontroli organu odwoławczego) została podpisana z upoważnienia Prezydenta Miasta C. przez I. L.. Ta sama osoba wydała też z upoważnienia organu podatkowego postanowienie o wznowieniu postępowania.

Jak wynika z art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w §1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2 O.p.).

W niniejszej sprawie bezspornie właściwym dla rozpoznania skargi o wznowienie był Prezydent Miasta C., on to bowiem wydał decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik urzędu gminy (miasta) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na gruncie tego przepisu zagadnieniem wymagającym rozważenia w sprawie jest dopuszczalność uczestniczenia pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w podejmowaniu rozstrzygnięć w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, którego uruchomienie służyć ma wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego.

Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 powołanego przepisu wymaga właściwej interpretacji pojęć: zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji.

Wyrażenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, czy też przez członków organu kolegialnego tworzących skład orzekający. Takie stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 69/11 wskazując: "wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem, a więc rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania". W analizowanym przepisie nie wskazuje się wprost na to, że ma to być decyzja wydana w niższej instancji, co wiąże się z kazuistycznym uregulowaniem w art. 13 i 14 O.p. właściwości organów podatkowych jako organów odwoławczych i orzekających w trybach nadzwyczajnych oraz jako organów wyższego stopnia. Zaskarżenie decyzji nie powoduje – jak już wskazano - we wszystkich przypadkach przeniesienia sprawy do organu wyższej instancji (vide: Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 697-698).

"Zaskarżona decyzja", w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. W niniejszej sprawie od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej i wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało złożone odwołanie, które zgodnie z art. 227 § 1 O.p. zostało przekazane wraz z aktami sprawy do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzję wydaną w I instancji po wznowieniu postępowania, jak i decyzję ostateczną, która podlegała weryfikacji z wykorzystaniem trybu nadzwyczajnego, a w konsekwencji uległa uchyleniu, podpisała ta sama osoba – pracownik organu podatkowego monokratycznego (jednoosobowego), stosownie upoważniony przez jego piastuna.

Przyjęcie, że wniosek o wznowienie stanowi swoisty środek zaskarżenia decyzji ostatecznej oznacza równolegle, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia pracownikowi udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych). Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi o gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej, akcentowaną w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, która związana jest z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. Wyeliminowaniu zaś wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy właśnie instytucja wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki NSA: z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 506/17).

W przywołanej już wyżej uchwale 7 sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej – zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, iż ze względu na tę bliskość pracownika wobec sprawy, do wyrażonych w uzasadnieniu poglądów, nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Kaczmarczyk: glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., II GSP 2/06, "Gdańskie Studia Prawnicze" Przegląd Orzecznictwa 2008, nr 1, str. 53). Tymczasem – jak podkreślił NSA – instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Wskazany pracownik Urzędu Miasta C., podpisując obie wskazane decyzje zapadłe w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r.(w trybie zwykłym i nadzwyczajnym – wznowieniowym), niewątpliwie wziął dwukrotnie udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu tej samej sprawy.

Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 wskazanej ustawy, z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 1099/14). Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, dotykających meritum sprawy. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie i odnieść się do zarzutów skarżących, nawiązujących do rozstrzygniętej już prawomocnie sprawy sygn. akt I SA/Lu 790/17, dotyczącej podatku od nieruchomości, naliczonego od tych samych przedmiotów, ale za inny okres podatkowy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowania przy respektowaniu instytucji wyłączenia pracownika.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi w kwocie 100 zł solidarnie zapłacony przez podatniczki.