Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 420/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 179 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...]; [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], którą ww. organ działający w charakterze organu I instancji określił P. N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za: [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej odpowiednio: "organ I instancji", "organ odwoławczy", "Naczelnik") wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1a i ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) – dalej: "u.p.a.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy.

Wobec P. N. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od [...] r., przekształcona następnie w postępowanie podatkowe. W ich toku organ I instancji ustalił, że Podatnik prowadził w badanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] P. N., polegającą na świadczeniu usług w zakresie transportu drogowego oraz wywozu nieczystości.

Organ I instancji ustalił również, że w ewidencjach zakupu za okres od [...] r., Strona ujęła 16 faktur VAT o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł (netto: [...] zł), dokumentujących nabycie oleju napędowego od B. Spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka B" lub "B. "), który to podmiot był jedynym dostawcą dla strony oleju napędowego w badanym okresie.

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów włączonych do akt z innych postępowań, uznał, że wystawione przez spółkę B faktury VAT, na których wykazano sprzedaż [...] litrów oleju napędowego nie potwierdzały rzeczywistych jego dostaw na rzecz Strony. Faktury te, zdaniem organu I instancji, miały na celu zalegalizowanie oleju napędowego posiadanego przez Podatnika z niewiadomego źródła, tj. nieujawnionego przez Stronę i nieustalonego przez organ, który został zużyty do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono także, że Strona nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych ani nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych.

W tym stanie sprawy, organ I instancji uznał, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z tytułu posiadania przez Stronę oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie i w dniu [...] maja 2019 r. wydał wskazaną na wstępie decyzję, określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące [...] r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie, na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów z zeznań świadków, wyjaśnień Podatnika oraz dokumentów dotyczących spółki B.

Decyzji tej Podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również art. 194 O.p., poprzez brak pozyskania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz przyjęcie, że decyzje Naczelnika wydane w postępowaniach prowadzonych wobec spółki B korzystają z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy w całości;

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5,

w zw. z art. 3a, w zw. z art. 2 ust 1 pkt. 1, w zw. z art. 10 ust. 10, w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1, w zw. z art. 14 ust. 1, w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1b pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że dostarczony Podatnikowi przez spółkę B olej napędowy nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu oraz przeniesienie odpowiedzialności za zapłatę tego podatku z ww. spółki na Podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań S. M. na okoliczność dokonywania przez spółkę B dostaw paliwa na rzecz Podatnika, stwierdzając, że okoliczności te zostały już ustalone na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, decyzją z dnia [...] marca 2020 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. oraz wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy posiadany przez Podatnika olej napędowy w ilości [...] litrów został nabyty od spółki B i podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, czy też pochodził z niewiadomego źródła i w związku z brakiem zapłacenia akcyzy w należnej wysokości to wobec Podatnika powstał obowiązek zapłaty tego podatku, jak uznano w decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał istotne, zgromadzone w sprawie dowody m.in. w postaci:

- zeznań Podatnika z dnia [...] sierpnia 2017 r. i jego pisemnych wyjaśnień z dnia

[...] września 2017 r.,

- zeznań w charakterze świadka M. N. (brata Podatnika) z dnia [...] listopada 2018 r. i T. L. z dnia [...] maja 2018 r. i [...] lutego 2019 r. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania ww. osoby sporządzonego w dniu [...] stycznia 2019 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego P. ,

- wyciągu z decyzji Naczelnika z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], określającej spółce B kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od [...].,

- wyciągu z wyniku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika wobec M. N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...]. oraz kopii zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o zgodności złożonych korekt deklaracji VAT-7 w zakresie ustaleń ww. kontroli celno-skarbowej zawartych w wyniku kontroli,

- wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych J. A. (prezesa zarządu spółki B) i S. A. (osoby faktycznie zarządzającej działalnością spółki B) przeprowadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez P. O. w Z. ,

- postanowienia P. O. w Z. z dnia [...] lutego 2017 r. o przedstawieniu zarzutów J. A..

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że mając na uwadze zawarty w odwołaniu wniosek dowodowy Strony, zwrócił się do Naczelnika [...] o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. F.. Z dokumentacji przesłanej przez ww. organ podatkowy, pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. wynika, że mimo dwukrotnego wystosowania wezwania do ww. świadka, w dniu [...] listopada 2019 r. i [...] grudnia 2019 r., czynność ta nie odbyła się z uwagi na brak jego stawiennictwa we wskazanym terminie

Organ odwoławczy przedstawił najistotniejsze informacje pozyskane na podstawie zgromadzonych dowodów, poddał je ocenie i sformułował na tej podstawie wnioski, prowadzące do konkluzji, że organ I instancji zasadnie uznał, że Podatnik nabył w okresie od [...] r. olej napędowy z niewiadomego źródła, w ilościach wykazanych na wystawionych przez spółkę B fakturach VAT w łącznej ilości [...] litrów, który zużył do napędu samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej do świadczenia usług transportowych.

Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez S. A., w zakresie dotyczącym wystawiania przez spółkę B na rzecz Strony faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa oraz wyjaśnieniom J. A.. Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze podejrzanego S. A. w każdym z przesłuchań, będąc przy tym świadomym odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej wynikającej z postawionych mu zarzutów, konsekwentnie przyznał się do wystawiania w imieniu spółki B pustych faktur VAT, niedokumentujących faktycznych dostaw paliwa na rzecz odbiorców wskazanych na fakturach, w tym również na rzecz strony. Przy czym treść złożonych przez niego zeznań wskazuje, że był osobą faktycznie zarządzającą spółką B, posiadającą wiedzę na temat jej funkcjonowania oraz jej pracowników i kontrahentów. Zeznania S. A. są przy tym spójne zarówno wewnętrznie, jak i z zeznaniami złożonymi przez J. A., który w trakcie przesłuchania potwierdził, że pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu wykonywał w spółce B jedynie polecenia S. A., podpisując faktury i umowy handlowe. Nie znał dostawców paliwa, ani nie dokonywał

żadnych ustaleń z odbiorcami paliwa. Również przesłuchany w charakterze podejrzanego T. L. potwierdził, że osobą faktycznie zarządzającą spółką B i wydającą mu polecenia był S. A..

Ponadto organ wskazał, że wyjaśnienia J. A. jako w całości spójne z zeznaniami S. A. zasługują na uwzględnienie. Świadek szczegółowo opisał okoliczności otrzymania stanowiska prezesa zarządu w spółce B, współpracy ze S. A. oraz swoją rolę w funkcjonowaniu tej spółki, pomimo że miał świadomość odpowiedzialność karnej i karno-skarbowej wynikającej z postawionych mu zarzutów. Mało tego, w toku złożonych zeznań, świadek jednoznacznie wskazał, że przedstawione mu zarzuty obrazują to, w czym faktycznie brał udział. Nie wiedział jednak, że niepłacenie podatku opierało się na tym, że przedstawiane były do rozliczenie nierzetelne faktury zakupowe i faktycznie na ich podstawie obniżony był należny podatek do zapłacenia.

Z kolei, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania złożone zarówno przez Stronę, jak i T. L. w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą Podatnika a spółką B. Organ wskazał, że odnośnie spornych transakcji ze spółką B, Strona potrafiła udzielić jedynie ogólnikowych informacji w ich zakresie, pomimo że - jak wynika to z dokumentacji księgowej - ww. podmiot był dla niej wyłącznym dostawcą oleju napędowego i miał w okresie [...] r. dokonać na rzecz Strony [...] dostaw oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów o wartości brutto [...] zł. Organ wskazał także na brak jakiejkolwiek weryfikacji spółki B przez Podatnika. Podatnik nigdy bowiem nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności spółki B. Nie znał osób prowadzących tę spółkę ani nie posiadał dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa. Co istotne, Strona nie potrafiła podać podstawowych informacji, w tym nazwiska i numeru telefonu kierowcy T. , z którym kontaktowała się telefonicznie w sprawie zamówień na olej napędowy i któremu miała przekazać łącznie kwotę [...]zł gotówką. Organ zwrócił przy tym uwagę na brak wiarygodności zeznań Strony co do dokonywania płatności wyłącznie w gotówce, a to z uwagi na fakt, że Strona nie znała ani danych personalnych osoby, z którą miała uzgadniać telefonicznie wolumen dostaw i której miała przekazywać gotówkę, ani działających w imieniu spółki prezesa J. A. i S. A..

W ocenie organu odwoławczego za dowody potwierdzające zapłatę gotówki na rzecz spółki B, a tym samym zeznania Podatnika, nie można uznać przedłożonych przez Stronę dowodów wpłaty KP. Załączone dowody wpłat poza danymi podmiotów, pieczątką spółki B i numerem ewidencyjnym dokumentu, zawierają informację, że wystawił je i gotówką przyjął J. A. oraz nieczytelny podpis (identycznie jak zakwestionowane faktury). Organ przypomniał przy tym, ż J. A. zeznał, iż w spółce B jedynie podpisywał dokumenty przedkładane mu przez S. A., nie mając przy tym żadnej wiedzy, czy dokumenty te dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z zeznań Strony wynika, że przekazała gotówkę osobie o imieniu T. , a nie J. A.. Stąd organ uznał, że samo przedstawienie przez Stronę dokumentów KP, mając na względzie pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza w żaden sposób rzetelności spornych transakcji. Organ odwoławczy wskazał także, wiarygodność zeznań Podatnika co do faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy Podatnikiem a spółką B świadczy brak zawarcia umów w formie pisemnej, gdy tymczasem z wyjaśnień J. A., że podpisywał w imieniu spółki B umowy handlowe z jej kontrahentami.

Organ odwoławczy stwierdził, że również zeznania T. L. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zeznania te nie dość, że są sprzeczne między sobą, to wykazują szereg rozbieżności do zeznań Strony. Organ zauważył, że T. L. w składanych zeznaniach odmiennie opisuje:

- przepływ i rodzaj dokumentacji pomiędzy spółką B a Podatnikiem, tj. w zeznaniach z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że normą było, że otrzymywał dokument WZ i faktury, choć zdarzało się, że posiadał wyłącznie dokument WZ, natomiast w dniu [...] lutego 2019 r. stwierdził, że otrzymywał jedynie dokumenty WZ, oraz że zdarzało się, iż dostarczał dokumenty WZ i faktury. Z kolei w toku przesłuchania z [...] marca 2019 r. potwierdził, że faktur VAT nie widział (dostawał jedynie dokument WZ). Natomiast w zeznaniach z [...] maja 2018 r. nie potrafił jednoznacznie wskazać, czy Podatnikowi przekazywał wyłącznie WZ czy komplet dokumentów, a do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2019 r. (sporządzonego po upływie kolejnych 9 miesięcy) wyjaśnił, że do Strony woził tylko WZ (czasem komplet dokumentów),

- przepływ dokumentów KP, tj. w zeznaniach z dnia [...] lutego 2019 r. jednocześnie stwierdził, że dokument KP przychodził razem z fakturą (np. pocztą), oraz że w kabinie woził druki KP i sporadycznie wystawiał takie dowody.

Ponadto zeznania ww. świadka w zakresie nawiązania kontaktu z Podatnikiem, co rzekomo nastąpić miało w wyniku zaobserwowania przez Stronę reklamy spółki B na cysternie świadka, pozostają w sprzeczności do jego zeznań z dnia [...] lutego 2019 r., w których jednoznacznie zeznał, że pojazdy jeżdżące na zlecenie Spółki, nie posiadały żadnych oznaczeń firmowych.

W sprzeczności stoją również zeznania T. L. do zeznań Podatnika w zakresie:

- sposobu ich znajomości i współpracy, tj. w dniu [...] maja 2018 r. T. L. zeznał, że to Podatnik zapoczątkował znajomość, prosząc o kontakt do spółki B, a w sprawach składania zamówień na paliwo Podatnik prawdopodobnie we własnym zakresie kontaktował się telefonicznie z ww. firmą, natomiast Strona odmiennie stwierdziła, że to kierowca T. jako przedstawiciel spółki B na postoju przekazał mu kontrakt telefoniczny do ww. firmy i zaproponował nawiązanie współpracy, a w sprawie zamówień kontaktował się wyłącznie z kierowcą T. ,

- przyjmowania płatności w formie gotówki za zakupione od spółki B paliwo, tj. Strona zeznała, że za faktury od spółki B płaciła zawsze gotówką kierowcy o imieniu T. , podczas gdy T. L. w dniu [...] maja 2018 r. wskazał na otrzymywanie płatności gotówkowych nie tylko od Strony, ale również od jej brata lub mechanika,

- pojazdów (autocystern), którymi paliwo dostarczono do siedziby firmy Podatnika, tj. T. L. w dniu [...] maja 2018 r. i [...] lutego 2019 r. zeznał, że paliwo do Podatnika woził swoimi autocysternami marki mercedes: białą (kabina i beczka biała) i żółto-białą (żółta kabina, biała beczka), podczas gdy Strona zeznała, że paliwo dostarczane było białym mercedesem (ciężarówką).

Zdaniem organu odwoławczego, istotna dla oceny zeznań T. L. jest również ich niezgodność ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Dokonana przez organ I instancji analiza dokumentów wydania WZ, które to dokumenty szczegółowo opisał T. L. w zeznaniu z [...] lutego 2019 r. nie potwierdziła wskazania na nich odrębnych pozycji "zadysponowano" i "wydano", zapisów wskazujących oddzielnie ilość towaru zamówionego i faktycznie wydanego klientowi ani zapisów kwoty pobranej należności. Przedłożone w kontroli celno-skarbowej dokumenty zawierały następujące pozycje: określenie wystawcy i odbiorcy, datę wystawienia, nieczytelny podpis w rubrykach "zatwierdził" i podpis w rubryce "przyjął" oraz oznaczenie towaru (olej napędowy CN [...]) wraz z jednostkę miary i ilością. W ocenie organu. nie do zaakceptowania jest uznanie, że jeżeli sprzedaż oleju napędowego przez spółkę B dla Podatnika faktycznie miała miejsce, to jedyni bezpośredni uczestnicy tych [...] powtarzalnych transakcji, składają odmienne zeznania w istotnych kwestiach, zwłaszcza w zakresie rodzaju przekazywanej między sobą dokumentacji, osób przekazujących gotówkę za nabyty towar czy okoliczności nawiązania współpracy.

Organ odwoławczy wskazał także, że jak wynika z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, firma P. spółka z o.o. z siedzibą w P., której większościowym udziałowcem i prezesem zarządu jest T. L., w okresie [...] r. sprzedawała paliwa dla firmy Podatnika, co świadczy o istnieniu również w późniejszym okresie, w tym w czasie składania zeznań przez T. L., powiązań gospodarczych pomiędzy tymi firmami.

Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom M. N.. Organ uznał te zeznania za ogólnikowe oraz pozbawione istotnych szczegółów. Wskazał, że świadek, pomimo że jednoznacznie potwierdził, że dostawy od spółki B miały miejsce oraz że niejednokrotnie był przy nich obecny, to nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności na podstawie, których organ mógłby uznać te transakcje za uprawdopodobnione. Samo wskazanie, że przekazywał gotówkę, odbierał dokumenty WZ i faktury pod nieobecność brata od kierowcy T. , którego określił jedynie z imienia, nie czyni tych zeznań wiarygodnymi. Tym bardziej, że na dokumentach WZ i fakturach VAT wystawionych przez spółkę B brak jest podpisów ww. świadka jako odbierającego towar czy fakturę VAT lub nie jest możliwe zidentyfikowanie podpisów na tych dokumentach jako należących do świadka, a Podatnik potwierdził, że podpisy na fakturach VAT o treści "N. ", "N. P.", "N. P.", należą do niego.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dostawy oleju napędowego wykazanego na wystawionych przez spółkę B na rzecz Podatnika fakturach VAT nie miały miejsca, a Strona posłużyła się nimi w celu odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że schemat działalności spółki B obrazują w szczególności włączone do akt postępowania materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez P. O. w Z. , a w szczególności zeznania S. A. potwierdzające jego rolę w tym procederze. W rezultacie P. O. w Z. przedstawiła zarzuty związane z działalnością ww. podmiotu gospodarczego J. A. i S. A.. Z treści postawionych przez P. O. w Z. J. A. w dniu [...] lutego 2017 r. zarzutów wynika, że w okresie od [...] r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w ww. spółce, działającej w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od opodatkowania, wykonując polecenia S. A., kierującego nieformalnie działalnością Spółki B w okresie od [...] r. na podstawie [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za którymi nie było obrotu gospodarczego, dokonał (fikcyjnej) sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł na rzecz firmy Podatnika, a składając organowi podatkowemu deklaracje podawał w nich nieprawdę, w związku z czym w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstał obowiązek zapłaty należności w tym podatku w łącznej kwocie [...]zł. Nie bez znaczenia jest również fakt przyznania się J. A. do popełnienia zarzucanych mu czynów w szczególności w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur. Stanowisko organu w tej kwestii potwierdza decyzja wydana wobec spółki B za okres od [...] r. oparta na obszernym materiale dowodowym, w tym również na zeznaniach S. A., które organ odwoławczy ocenił we własnym zakresie.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że spółka B nie dokonała żadnej dostawy oleju napędowego na rzecz Strony wynikającego z tych faktur, a faktyczny dostawca towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. spółkę jest nieznany. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów, do której to działalności wykorzystywał olej napędowy, organ odwoławczy nie zakwestionował rzeczywistego nabycia oleju napędowego przez Stronę w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a jedynie źródło nabycia tego oleju napędowego, wskazane na nierzetelnych dokumentach dostawy. Ilości, jak i faktu posiadania, nabytego oleju nie kwestionowała także Strona.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę ustalenia organu I instancji, z których wynika, że Strona w badanym okresie nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że od posiadanego przez Stronę oleju napędowego, którego ilości pokrywane były fakturami wystawionymi przez spółkę B podatek akcyzowy nie został zapłacony.

W konsekwencji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z tytułu posiadania oleju napędowego w ilości [...] litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wobec Podatnika powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka P. F. i S. M.. Organ wskazując na podjęte przez organ I instancji bezskuteczne próby przesłuchania pierwszego ze skazanych świadków, uznając, że organ ten podjął niezbędne czynności w celu zrealizowania wniosku dowodowego Strony. Organ nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska własnego stanowiska (wyrażonego w postanowieniach z dnia [...] maja 2019 r. i [...] lutego 2020 r.) o braku konieczności przesłuchania drugiego ze świadków.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z: wyjaśnień Podatnika w zakresie posiadanych przez niego w okresie [...] r. środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy; informacji, czy w okresie [...] r. spółka B była czynnym podatnikiem podatku VAT i czy składała deklaracje na podatek VAT oraz z koncesji ww. spółki na handel paliwami ciekłymi w tym okresie (spółka posiadała koncesję do [...] kwietnia 2017 r.), stwierdził, że przeprowadzenie ww. dowodów nie było istotne dla sprawy. Organ zauważył przy tym, że dowodem na brak posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę B jest analiza wypływów gotówkowych, sporządzana przez organ I instancji za badany okres na podstawie historii rachunku bankowego firmy Podatnika w [...] Banku [...] w P.. Analiza ta jednoznacznie wskazuje na brak środków pieniężnych w postaci gotówki na pokrycie zapłaty należności za faktury VAT wystawione w [...] przez spółkę B na kwotę [...]zł, gdyż w [...] dokonano łącznej wypłaty gotówki w wysokości [...] zł, natomiast łączna wartość brutto faktur VAT wystawionych przez spółkę B opiewa na kwotę znacznie wyższą, tj. [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie nie miałoby przeprowadzenie dowodu z ww. informacji, mających potwierdzać legalność działania spółki B, a tym samym działanie Podatnika w "dobrej wierze". Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma bowiem znaczenia "dobra wiara" podatnika, gdyż aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami odwołania w kwestii braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz zeznań świadków T. L., M. N. oraz S. A.. W ocenie organu odwoławczego ocena ta nie polegała na bezkrytycznym przyjmowaniu ustaleń wynikających z dokumentów sporządzonych w toku innych postępowań. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie organ I instancji, poza włączeniem do akt sprawy wyciągu m.in. z ww. decyzji, zgromadził materiał dowodowy w postaci wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych przez S. A. i J. A. oraz zeznań Strony i świadków (T. L. i M. N.), a następnie, na podstawie tego materiału dowodowego, kierując się własnym przekonaniem i uwzględniając informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami doszedł do wniosku, że transakcje pomiędzy spółką B a firmą Podatnika faktycznie nie miały miejsca. Zatem organ podzielił ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzjach wydanych wobec spółki B nie dlatego że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności przepisów:

1. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02) (Dz.U.UE

z 11 grudnia 2016 r., L-347, dalej: KPP) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt: C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8) w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w. zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. a contrario w zw. z art. 129 O.p. w zw. z art. 121 §§ 1 i 2 O.p. w. zw. z art. 122 O.p. w zw.

z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit b. lub § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie (utrzymanie w mocy) zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia odwołania, ponieważ organ I instancji naruszył normy wynikające z powołanym wyżej przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów (naruszenia dalej wskazanych uprawnień Skarżącego), a tym samym zapoznania Skarżącego (jako strony w ramach postępowania podatkowego, jak i karnego prowadzonego wobec Podatnika) z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych oraz karnych, na podstawie których organ opierał zaskarżoną decyzję - tj. na podstawie decyzji z tych postępowań, czy zeznań świadków, w szczególności:

. decyzji Naczelnika z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt [...] wydanej wobec spółki B,

. decyzji Naczelnika z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt [...],

. wyniki kontroli postępowania celnoskarbowego, które prowadzone było przez Naczelnika wobec M. N. pod oznaczeniami: [...] z dnia [...] listopada 2017 r., [...] z dnia [...] listopada 2017 r.,

. protokołów z czynności prowadzonych przez P. O. w Z. , sygn. akt: [...], tj. wyjaśnień S. A. oraz przesłuchania J. A. wraz z załącznikami

a tym samym pozbawienie Skarżącego w ten sposób prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowań ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, jak i samych dowodów - ich treści - sposobu ich zgromadzenia i przeprowadzenia, a nadto poprzez to, że Skarżący nie mógł w trakcie postępowania uzyskać dostęp do praktycznie żadnych dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, jak i postępowania karnego, w których wydana decyzja, ww. przesłuchania stały się praktycznie jedyną postawą wydania zaskarżonej decyzji, jak również doprowadziło to do pozbawienia Skarżącego prawa do dostępu do dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, które to dowody mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony przez Podatnika (Skarżący nie będący stroną takich postępowań nie miał prawa dostępu do akt postępowania, a tym samym jedyną możliwości zapoznania się z tymi materiałami było wprowadzenie ich do postępowania przez organ je prowadzący, czego ten nie uczynił mimo tego, że był do tego zobowiązany chcąc korzystać z "wyników" tych postępowań), ponadto również naruszenie ww. przepisów poprzez brak umożliwienia prawidłowego rozpoznania odwołania przez organ II instancji, ponieważ organ ten nie mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w postępowaniach, z których zostały one "zaczerpnięte" w postaci uzasadnień decyzji - tj. ustaleń recypowanych z uzasadnienia decyzji, dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawcy Skarżącego tj. spółkę B, naruszając tym samym prawa Skarżącego do obrony, zasadę równości broni, zasadę obiektywizmu, zasadę prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu (w szczególności, gdy okoliczności które mają podlegać ustaleniu są niekorzystne dla Podatnika), samodzielnej i swobodnej oceny dowodów (a nie ustaleniom zawartym w uzasadnieniach decyzji podatkowych waloru dokumentu urzędowego (wiążącego organ w zakresie ustaleń), gdzie przed wydaniem zaskarżonej niniejszą skargą decyzji wydany i opublikowany został ww. wyrok Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje na istnienie w niniejszej sprawie postawy wznowienia wznowieniowej względem zaskarżonej decyzji, wskazuje na reguły wykładni przepisu art. 47 K.P.P. w związku z normami prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie uprawnień podatników przewidzianych normami art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.), które należy również jako ogólny standard postępowań podatkowych, zaś organ II instancji w żadnym zakresie nie rozważył ww. wyroku, a do czego był zobligowany w ramach dokonywanej kontroli,

2. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 lit b. lub § 2 O.p. w zw.

z art. 235 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, jak również niepełność przeprowadzonego postępowania dowodowego:

a. poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z:

zeznań świadków:

i. S. M. (dane wskazane w piśmie Podatnika z dnia [...] lutego 2019 r.), na okoliczności dokonywania przez spółkę B dostaw paliwa na rzecz Podatnika, posiadania przez Podatnika infrastruktury pozwalającej na przechowywania paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie [...] działalność gospodarcza Podatnika, kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, w jakie i w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy spółką B a Podatnikiem,

ii. P. F. (organ dwukrotnie wezwał ww. osobę jako świadka, ale wobec braku stawiennictwa zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, poprzez brak podjęcia przez organ II instancji niezbędnych czynności przymuszających świadka do stawienia się i złożenia zeznań, na okoliczności rzeczywistego realizowania przez spółkę B dostaw paliwa na rzecz Podatnika,

b. wyjaśnień Podatnika w zakresie posiadanych przez Podatnika w [...] r. środków w postaci gotówki, na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy dokumentów:

i. informacji, czy w okresie [...] spółka B była czynnym Podatnikiem podatku VAT, czy składała deklaracje na podatek VAT,

ii. koncesji spółki B na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi, w okresie [...] r.,

na okoliczności ustalenia, tego jakie informacje o spółce B mógł uzyskać przedsiębiorca dokonując sprawdzenia tego podmiotu, we właściwym U. S. oraz w U. R. E., tj. informacji które wskazywałyby na prawidłowość działania spółki B, które posiadało koncesję do [...] kwietnia 2017 r. - [...], co wskazuje na to, że obrót prowadzony przez ten podmiot w zakresie paliw płynnych objętych koncesją odbywał się legalnie, jak również było w ww. okresie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nadto, jak wynika z zeznań świadka, posiadało infrastrukturę (baza paliwowa), podmioty współpracujące - kierowcy, sprzęt - najęty od współpracowników, czy też własny,

c. poprzez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci:

i. dokumentów, brak jest oceny tego materiału dowodowego, całość wywodów organu I instancji sprowadza się jedynie do oceny osobowego materiału dowodowego, za wyjątkiem wskazania, iż organ oparł się na decyzji podatkowej wydanej przez siebie w innym postępowaniu, jako dokumencie urzędowym, przyjmując wadliwie, że całość ustaleń uzasadnienia takiej decyzji korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, czy też przypisaniu w sposób całkowicie nieuprawniony dokumentom - korektom deklaracji złożonym przez M. N. (brata Podatnika) znaczenie potwierdzenia ustaleń protokołu z kontroli jego działalności, gdzie brak jest podstaw w przepisach prawa do dokonania takiej wykładni, czy też w zasadach doświadczenia życiowego - złożenie takich deklaracji wynikało z faktu, iż świadek chciał uniknąć jakiegokolwiek ryzyka wadliwego rozstrzygnięcia jego sprawy przez organy podatkowe (co nastąpiło w zaskarżonej decyzji względem jego brata - Podatnika), w celu ustalenia podstawy i przyczyn złożenia tychże korekt organ I instancji winien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe - zadać stosowne pytanie podczas przesłuchania czego nie uczynił, a jedynie prowadzi bezprzedmiotowe i niczym niepoparte dywagacje w zakresie "intencji" i "podstaw" działania świadka związanych ze złożeniem korekt,

ii. zeznań świadków:

. T. L., M. N. poprzez przyjęcie, iż zeznania te nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa - oleju napędowego przez spółkę B do Podatnika przez okres objętych zaskarżoną decyzją, rzetelności kontrahenta – spółki B, w zakresie realizowania dostaw, prawidłowej jakości dostarczanego paliwa - oleju napędowego, jak również przyjęcie, że są wewnętrznie sprzeczne, z uwagi na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, jak ilości zbiorników na paliwo na nieruchomości Podatnika, podania przez Podatnika jedynie jednego z dwóch kolorów samochodów, którymi dowożono paliwo (Podatnik wskazał na kolor biały, zaś świadek wskazał na dwa kolory biały oraz żółty), szczegółów nawiązania współpracy, czy też wskazania, że i kiedy płacił za dowiezione paliwo (Podatnik zeznał, że czynił to osobiście - nie dopytano o wyjątki, zaś jego brak zeznał, że były sytuacje - wyjątki - w których to on dokonywał w imieniu brata takich płatności), gdzie odmienności w zakresie szczegółów potwierdzają spontaniczność zeznań, brak i przygotowania i uzgodnienia, ponieważ naturalnym jest, że po upływie [...] lat okoliczności jak ilość zbiorników, kolor samochodów, wyjątkowych sytuacji odstąpienia od osobistej płatności, zacierają się w pamięci, całkowicie jednakowe zeznania byłyby niewiarygodne, zeznania w takim kształcie co do swojej istotny są spójne i potwierdzają najistotniejsze okoliczności sprawy, tj. dokonywanie przez spółkę B (osobę współpracującą z tą spółką),

. S. A. (będące de facto wyjaśnieniami podejrzanego w postępowaniu karnym, nieobwarowanymi rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) poprzez przydanie tymże zeznaniom przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej, jednocześnie zmierzają do rozłożenia odpowiedzialności karnej ww. świadka poprzez wskazanie innych rzekomo nierzetelnie działających podmiotów (powszechnie wiadomym jest, że im większą ilość innych podmiotów zostanie wskazane przez podejrzanego tym większe jego szanse na uzyskanie lepszych warunków uzgodnienia kary, czy to na podstawie przepisów art. 335 k.p.k., czy też art. 387 k.p.k., co wyrażone jest jako zasadna w przepisie art. 60 k.p.k.), za co w całości zostało pominięte przez organ II instancji (tak jak i przez organ I instancji), który nie dokonał żadnej oceny wiarogodności tego dowodu i nie rozważył ww. okoliczności, co stanowi o niekompletności dokonanej oceny i braku jej rzetelności,

iii. wyjaśnień Podatnika w zakresie i przyczyn opisanych w zarzucie 2.b.ii. powyżej,

iv. dokumentów, w szczególności:

. dokumentów wz wystawionych przez spółkę B, gdzie uznano, że nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru Podatnikowi w ilości w nich wskazanych,

. dokumentów kp wystawianych przez spółkę B, gdzie całość zgromadzonego materiału dowodowego - świadkowie, faktury, strona, potwierdzają okoliczności płatności gotówkowych,

. wyciągów z rachunków bankowych Podatnika, przyjmując, że jedynym źródłem finansowania zakupu paliwa przez Podatnika są środki zgromadzone na tych rachunkach i z nich wypłacane, gdzie organ nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia źródeł tego finansowania, tj. środków gotówkowych Podatnika, które posiadał on w związku z wcześniej osiąganymi dochodami z prowadzonej działalności, przyjmując wadliwe założenie, że zakupy czynione przez Podatnika dokonywane były z bieżąco uzyskiwanych środków z rachunku bankowego, pomijając okoliczności związane z wieloletnim prowadzeniem przez niego działalności, w czasie prowadzenia której zgromadził on środki obrotowe w gotówce (czy też oszczędności),

z których wprost wynika, iż, rzeczywiście dochodziło do dostaw oleju napędowego od spółki B do Podatnika, co udokumentowane zostało fakturami VAT wskazanymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

v. sprzeczność oceny dowodów poprzez przyjęcie, że wystawione przez spółkę B faktury VAT nie są wiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jednocześnie poczynienie ustaleń w zakresie wolumenu posiadanego oleju napędowego przez Podatnika, na podstawie ww. dokumentów, co jest sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego ale przede wszystkim logiki, skoro dokumenty nie odpowiadają rzeczywistym transakcją to jak można przypisać im przymiot wiarygodności w zakresie ilości wskazanego w nich oleju napędowego,

co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie przyjęcia, że:

. nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką B a Podatnikiem w okresie od [...] r., ponieważ realizowane do Podatnika dostawy nie pochodziły rzekomo od spółki B,

. Podatnik był zobowiązany do podjęcia szerszych działań w celu "zaciągnięcia" szerszych informacji o spółce B, z uwagi na to, iż spółka ta oferowała paliwo w cenach niższych niż inne podmioty, gdzie zróżnicowanie cen na rynku paliw jest znaczne i przenosi kwoty [...]groszy na litrze, zaś stosowne w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak [...] czy [...] są często niższe niż te, które w tamtym okresie stosowała spółka B, mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności zaś koncesję (którą uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności, tj. wiarygodności i rzetelności),

. Podatnik widział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem spółki B, gdzie żadne okoliczności przedstawione w decyzji organu I instancji o tym nie przekonują (w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródeł dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym Podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy i niebudzący żadnych wątpliwości i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości i odbiera zapłatę na rachunek bankowy), gdzie w wypadku sprawdzenia ww. okoliczności pokazałyby one, iż spółka B posiadała koncesję była czynnym podatnikiem podatku VAT, składała w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadał infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami (baza paliwowa), posiadała podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta – spółki B, wykazałyby rzetelność tego podmiotu, kwestia spotkania z członkami zarządu spółek, nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdzie czynnościami sprzedażowymi zajmują się inne podmioty,

. mimo tego, że organ przyjmuje, że nie doszło do transakcji wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę B dla Podatnika, to ilości posiadanego przez Podatnika paliwa odpowiada ilości wskazanej w tych fakturach,

3. art. 194 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o tym, że Podatnik nie był (i nie jest) zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, ewentualne uchylenie całego postępowania i przekazania go do ponownego rozpoznania, co wynikało z przyjęcia, za organem I instancji, że decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach, tj.: decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. za okres od dnia [...] mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tę spółkę oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. za okres od dnia [...] r., mająca potwierdzać wystawienia fikcyjnych faktur przez tę spółkę - korzysta z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, w całości, gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji takich decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym organ w sposób wadliwy przyjął, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach ww. decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych,

II. przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. w zw. z art. 5 u.p.a., w zw. z art. 3 u.p.a., w zw. z art. 2 ust 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.a., w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 88 ust. 1 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1b pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że dostarczone Podatnikowi paliwo - olej napędowy

nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, mimo tego, że został on dostarczony ze spółki B, jak również przeniesienie odpowiedzialności za zapłatę tego podatku ze spółki B na Podatnika, mimo tego, iż znane jest źródło pochodzenia oleju napędowego dostarczonego Podatnikowi, a tym samym podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi Skarżącego, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej p.p.s.a., uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprawujących wymiar sprawiedliwości sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, ma stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W badanej sprawie zasadniczy spór sprowadzał się do tego, czy posiadany przez Podatnika olej napędowy został nabyty od B. i podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, czy też pochodził z niewiadomego źródła i w związku z brakiem zapłacenia akcyzy w należnej wysokości wobec Strony powstał obowiązek zapłaty tego podatku, jak uznano w zaskarżonej decyzji. Nadto Strona zakwestionowała ilość posiadanego oleju, którą organ ustalił na [...] litrów.

W pierwszym rzędzie odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami O.p. i wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wskazać trzeba, że przedmiotem ww. orzeczenia była sprawa, w której organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że, w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten na swój wniosek miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku). Stwierdzić należy zatem, że wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w związku z czym nie może potwierdzać aby naruszono prawo w badanej sprawie.

Wobec powyższego Sąd zauważa, że Organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Organ włączył jako dowody do akt sprawy szereg dokumentów, w tym wyciągi z Zarządzenia P. O. w Z. , kserokopie pisma C. B. Ś. w Z. z dnia [...].07.2017 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. A. oraz wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego S. A. i J. A.. Nadto włączył wyciągi z decyzji wydanych wobec B. , wyciągi z wyników kontroli celno-skarbowej przeprowadzonych wobec M. N., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T. L.. Następnie organ postanowieniem z dnia [...].03.2019 r. powołując się na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., wyłączył z akt sprawy część dokumentów i włączył ponownie zanonimizowane wersje tych dokumentów. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 tej ustawy (przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pod pojęciem interesu publicznego, o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć ochronę danych identyfikujących, danych o charakterze osobistym, rodzinnym czy też danych dotyczących rozliczeń finansowych innych osób czy też podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty, a których ochrona bezprawnego naruszenia prawa do prywatności, poprzez ich ujawnienie jest obowiązkiem organów państwa (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 11.03.2020 r., sygn. akt I SA/Lu 731/19). Sąd podziela powyższe stanowisko. Wskazuje się też w orzecznictwie, że w pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się również ochrona danych i tym samym wyłączenie ich z akt ze względu na dobro prowadzonego postępowania, które to nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie, doprowadzając do zniweczenia celów postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19.02.2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 11.03.2020 r., sygn. akt I SA/Lu 731/19). W ocenie Sądu powyżej zaprezentowanemu rozumieniu art. 179 O.p. nie przeczy treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W wyroku TSUE uznał on bowiem, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem prawo do obrony podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym tak jak art. 179 O.p.

Mając powyższe na uwadze, wykorzystanie materiałów przekazanych z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec osób i podmiotów trzecich oraz protokołów przesłuchań podejrzanych udostępnionych przez organy ścigania, nie spowodowało naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami O.p.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organ w wydanych decyzjach oparł się nie na streszczeniach części dowodów lecz na potwierdzonych za zgodność ich z oryginałami, wyciągach z dokumentów. Wyciągi zostały sporządzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum. Obejmował, m. in. w przesłuchaniach podejrzanych - pesel podejrzanych, datę urodzenia, liczbę dzieci i liczbę osób pozostających na utrzymaniu podejrzanych oraz dane innych firm zaangażowanych w transakcję z podejrzanymi, a w rozstrzygnięciach kończących postępowania podatkowe wobec osób trzecich - kwoty określonych zobowiązań, elementy rozliczeń (kwoty podatków), dane o składnikach posiadanego majątku, dane ich kontrahentów, jak również ustalenia organów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami przeprowadzonymi. Organ wyłączeniem nie objął tych fragmentów zeznań i dokumentów dotyczących transakcji, w których zeznający odnosili się do transakcji z firmą Skarżącego lub w których opisywane były transakcję z tą firmą. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, żeby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji były zbierane w sposób naruszający prawa Strony, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niej korzystnych.

Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi włączone wyciągi dokumentów. Nietrafny jest więc zarzut jakoby naruszenie przepisów postępowania przez organ przejawiało się w braku przeprowadzenia dowodów, a tym samym zapoznania Skarżącego z dowodami, w tym pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych oraz karnych, na podstawie których organ oparł zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku TSUE stwierdził (pkt 57), że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39).

Zatem - co podkreśla Sąd - dostęp do tych dokumentów musi być zapewniony na wniosek strony, przy zachowaniu pozostałych wymogów. W badanej sprawie Strona w trakcie postępowania nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagała się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skoro zatem Strona w toku postępowania mimo takiej możliwości nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań i nie żądała dostępu do niego, to nie sposób na obecnym etapie uznać za trafny zarzut, iż Stronę pozbawiono dostępu do dokumentów źródłowych zgromadzonych w tych innych postępowaniach.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit b lub § 2 w zw. z art. 235 tej ustawy dotyczący przyjęcia przez organ, że decyzja podatkowa wydana wobec B. w innym postępowaniu, korzysta, z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy w całości, w sytuacji gdy w sprawie dokonano jej oceny na równi z innymi dowodami i z uwzględnieniem wszystkich dowodów mających wpływ dla rozstrzyganej sprawy.

Sąd zgadza się, że charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Strony jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Jednakże w badanym postępowaniu decyzja wydana wobec B. nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne, a ponadto oceniona została w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. wyjaśnieniami S. A. i J. A. oraz zeznaniami Strony i świadków (T. L. i M. N.). Organ oparł się na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta Skarżącego nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do analogicznych wniosków, że transakcje pomiędzy B. a Skarżącym faktycznie nie miały miejsca.

Co zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka P. F. i S. M. - S. uznał je za bezzasadne. Stosownymi postanowieniami organ w obu instancjach odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań S. M. na okoliczność wskazaną przez Stronę z uwagi na fakt, że okoliczności spornych transakcji udokumentowanych wystawionymi przez B. na rzecz Skarżącego fakturami VAT zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego z wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Sąd podziela też stanowisko, że ocena organów, iż B. nie dokonała udokumentowanych spornymi fakturami VAT dostaw paliwa na rzecz Podatnika, nie została oparta wyłącznie na wyjaśnieniach S. A., ale na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentacji w zakresie zawartych z B. transakcji, zeznań Strony, zeznań świadków, pozostałych materiałów z postępowania przygotowawczego udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w Z. , a także decyzji wydanej wobec B. .

Nie można zgodzić się także z zarzutem braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. F., w sytuacji, gdy ww. osoba była trzykrotnie wzywana do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań, tj. raz w pierwszej instancji oraz dwukrotnie w toku postępowania odwoławczego. Przesłuchania nie doszły do skutku, pomimo, że dwa ostatnie wezwania zostały przez świadka odebrane, a jednak świadek nie stawił się w celu złożenia zeznań. Zatem organ podjął niezbędne czynności uzupełniające w celu zrealizowania wniosku Strony wyrażonego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji poprzez dwukrotne wezwanie świadka do złożenia zeznań, lecz wobec niestawiania się świadka na wyznaczone terminy, zeznania nie zostały złożone.

Sąd zauważa, że niezależnie od powyższego z wyjaśnień S. A., jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawiane przez B. dla Skarżącego były "pustymi fakturami", wobec czego samo wyjaśnienie, kto był inicjatorem ich wystawienia ma drugorzędne znaczenie w sprawie.

Z kolei odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień Podatnika w zakresie posiadanych przez niego środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy, Sąd podziela stanowisko że na okoliczność braku posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. , organ przedstawił analizę wypływów gotówkowych, sporządzaną za badany okres na podstawie historii rachunku bankowego firmy Skarżącego.

Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko, że przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień Podatnika w zakresie posiadanej przez niego w okresie [...] r. gotówki nie znajdowało w sprawie uzasadnienia. Nadto Skarżący miał możliwość złożenia zarówno wyjaśnień w zakresie posiadanej gotówki, jak i przedłożenia dowodów potwierdzających źródło jej pochodzenia wraz z wiarygodnym rozliczeniem jej wydatkowania w okresach poprzednich jak i w badanym okresie, z której to możliwości nie skorzystał.

Podobnie nie jest istotne dla sprawy przeprowadzenie dowodu z informacji, które potwierdzałyby prawidłowość i legalność działania spółki B takich jak fakt posiadania przez ww. spółkę koncesji, posiadanie statusu czynnego podatnika VAT i składania deklaracji, jak również posiadania odpowiedniej infrastruktury, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje okoliczności formalnych, na które Strona żąda przeprowadzenia dowodów. Celem podniesienia przez Podatnika ww. zarzutu jest próba wykazania, że nawet działając w "dobrej wierze" dokonując weryfikacji kontrahenta nie uzyskałby informacji świadczących o jego nierzetelności i nielegalności prowadzonych działań, skoro kontrahent posiadał koncesję na paliwa ciekłe oraz był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tymczasem, jak trafnie stwierdził organ, w zaskarżonej decyzji dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma znaczenia kwestia "dobrej wiary" podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.06.2018 r., sygn. akt I GSK 911/16, podatek akcyzowy, mimo, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona.

W związku z powyższym zarzut Strony jakoby w sprawie dokonano wadliwych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że Podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem B. nie znajduje oparcia w decyzji organu, w której to organ w ogóle nie dokonał oceny należytej, staranności kupieckiej strony czyli ewentualnie podjętych w danych okolicznościach działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności i rzetelności swojego kontrahenta.

Sąd nie podziela też zarzutów Strony dotyczących braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji, poprzez ocenę tylko osobowego materiału dowodowego. Oprócz dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny wiarygodności zeznań Strony i świadków oraz wyjaśnień podejrzanych i wykazania pomiędzy nimi niespójności, organ odniósł się również do przedłożonych przez Stronę jako potwierdzenie zawarcia transakcji z B. dowodów wpłaty KP, faktur VAT wystawionych przez B. dla Skarżącego oraz decyzji wydanej wobec B. za okres [...] r. Organ wydając decyzję w drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji dokonał całościowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, a wskazując również na decyzję wydaną wobec B. odniósł się do dowodów, na których została ona oparta, przytaczając argumenty potwierdzające stan faktyczny wskazany w ww. rozstrzygnięciu.

Podobnie nie sposób uznać za zasadny zarzut braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przypisanie korektom deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonym przez M. N. znaczenia potwierdzenia ustaleń wyników kontroli celno-skarbowych w sposób nieuprawniony.

Fakt złożenia przez M. N. korekt deklaracji w podatku od towarów i usług jest bezsporny. M. N. składając deklaracje korygujące zaakceptował stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Zgodzić należy się, że podatnik, który pewny jest swoich racji i dysponuje wiarygodnymi dowodami na poparcie swojego stanowisko skorzysta z instytucji zaskarżenia decyzji, nie zaś zdecyduje się na złożenie korekty. W świetle stwierdzonych okoliczności, że M. N., podobnie jak Skarżący, wskazany został podczas śledztwa prowadzonego przez P. O. w Z. przez S. A., jako podmiot biorący udział w obrocie "pustymi fakturami" wystawionymi przez B. w celu odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, zarzut Skarżącego uznać należy za bezzasadny.

Sąd nie podziela także zarzutu, że w wydanej decyzji organ nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zeznania T. L. i M. N. nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa. Zdaniem Sądu organ mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 191 O.p. na podstawie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami T. L. i M. N. ocenił, czy okoliczność faktycznych transakcji pomiędzy Skarżącym a B. została udowodniona.

Ponadto trafnie zeznaniom T. L. odmówiono wiarygodności, nie ze względu na brak idealnej zbieżności szczegółów tych zeznań, ale z uwagi na brak takiej spójności w istotnych sprawach, jak chociażby rodzaj przekazywanej dokumentacji oraz ich treść. Trafnie organ na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczności zeznań ww. świadka z zeznaniami Strony, dokumentami źródłowymi (dokumenty WZ) oraz pozostałymi dowodami uznał te zeznania za niewiarygodne, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Podobnie ocena zeznań M. N. została dokonana w połączeniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od [...] r. złożonymi przez ww. osobę w wyniku zakończonych kontroli celno-skarbowych.

Organ szczegółowo ocenił zeznania M. N. i T. L. oraz wykazał sprzeczności w kolejnych zeznaniach tego drugiego świadka a także ich niespójność z zeznaniami Strony.

W zakresie zarzutu Strony dotyczącego nieprawidłowej oceny wyjaśnień S. A. polegającej na przydaniu im przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wbrew temu co twierdzi Skarżący organ odniósł się do tego zarzutu podniesionego również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Również w zaskarżonej decyzji dokonał oceny wiarygodności tego dowodu. Sąd podziela stanowisko, że S. A. został przesłuchany wielokrotnie, a jego wyjaśnienia, w których będąc świadomym odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej wynikającej z postawionych mu zarzutów, konsekwentnie potwierdzał wystawianie na rzecz wielu podmiotów "pustych faktur". Wyjaśnienia te są szczegółowe, spójne między sobą i zbieżne z zeznaniami J. A., a także znajdują potwierdzenie w zebranym przez organ materiale dowodowym. Jednocześnie wyjaśniając szczegóły funkcjonowania spółki B nie obciążył zeznaniami innych osób, a jedynie wskazał nabywców faktur VAT, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym. W związku z powyższym twierdzenie Strony, że celem S. A. było zmniejszenie swojej odpowiedzialności karnej jest nieprzekonujące.

Również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów WZ i KP wystawionych przez B. oraz wyciągów z rachunków bankowych Podatnika poprzez uznanie, iż nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru Podatnikowi w ilościach w nich wskazanych oraz płatności gotówkowych dokonanych na rzecz dostawcy paliwa, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że zarówno faktury VAT wystawione pomiędzy Skarżącym a B. jak i dokumenty WZ i KP dokumentujące te transakcje są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzekomych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Stanowisko w tej kwestii organ zajął na podstawie zbadania całokształtu materiału dowodowego. Zatem fakt odmiennej niż oczekuje to Strona, oceny przez organ tych dokumentów, nie dyskwalifikuje tej oceny ani nie umniejsza jej wartości, zwłaszcza, że organ formułując wniosek, iż w okresie [...]. Strona dokumentowała zakup paliwa fakturami VAT, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo to wyjaśnił.

Co do zarzutu że organ przyjął ilość posiadanego oleju napędowego przez Podatnika w oparciu o wystawione przez B. faktury VAT, które uznał za niewiarygodne Sąd podkreśla, że fikcyjne faktury, jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy B. a Podatnikiem, mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/1,3). Co bardzo istotne w niniejszej sprawie w trakcie postępowania Podatnik w złożonych zeznaniach potwierdził, że zużył w ramach prowadzonej działalności paliwo w ilości wynikającej z przedmiotowych faktur VAT, a nadto mimo wezwań organu nie przedstawił dowodów świadczących o stanie ilościowym posiadanego paliwa .

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. u.p.a. podkreślenia wymaga, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.06.2018 r., sygn. akt I GSK 911/16 i I GSK 647/16, z dnia 19.04.2012 r., sygn. akt I GSK 169/11.

Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację nabywcy na gruncie u.p.a. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu.

Jak już wyżej wskazano w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący posiadał olej napędowy w ilości [...] litrów, który nie został nabyty ze spółki B, a jego źródło pochodzenia nie zostało ustalone.

Sąd podziela pogląd, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym zarzut naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów u.p.a. należy uznać za bezzasadny.

Reasumując, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy, rozpatrzony w ujęciu całościowym wraz z dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji, pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków dających podstawę do uznania, że Skarżący posiadał olej napędowy w ilości [...] litrów, który nie został nabyty od spółki B.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Przytoczone w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.