Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 983/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 4 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Specjalista Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo -Usługowego ,, A’’ B. M. B. A. Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad, grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5 art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. jawna w P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za niżej wymienione miesiące 2013 r. w kwotach: styczeń 164.089 zł, luty 126.577 zł, marzec 144.008 zł, maj 91.371 zł, październik 328.507 zł, listopad 337.799 zł, grudzień 301.359 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres 2013 r.

Przedmiotem działalności spółki w 2013 r. była sprzedaż paliw. W dniu 28 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wydał decyzję nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013 r.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku zaleceń zawartych w ww. decyzji z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym zakresie oraz dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i rozważył zasadność zastosowania niższej stawki akcyzy dla części paliwa nabytego przez stronę w 2013 r. od firmy B Sp. z o.o. - obecna nazwa B 1.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2013 r.: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień. W przedmiotowej decyzji organ I instancji uznał, że strona nabyła i posiadała wyroby akcyzowe - olej napędowy, od których nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, od następujących dostawców: C Sp. z o.o., B Sp. z o.o. (obecna nazwa B 1 Sp. z o.o.), D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. Prowadzone postępowanie wykazało, że strona w 2013r. dokonała nabycia paliwa od ww. podmiotów, a następnie jego sprzedaży, paliwa, którego pochodzenie nie jest znane, a brak kodów na fakturach uniemożliwia jego identyfikację. Brak jest również dowodów, że od nabytego od ww. dostawców paliwa podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu w należytej wysokości. Z informacji uzyskanych od urzędów celnych właściwych dla ww. podmiotów wynika, że C Sp. z o.o. , B Sp. z o.o. , D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. nie były podatnikami i płatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że skoro spółka nie wskazała podmiotów, które podatek akcyzowy od nabytego przez nią oleju napędowego zapłaciły na poprzednim etapie obrotu, jak i nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy, to zgodnie z art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 6 u.p.a. strona jest uznana za podatnika akcyzy i podlega obowiązkowi opodatkowania paliwa tym podatkiem w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, tj. nabyciem i posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W odwołaniu spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję, zarzucając jej:

• rażące naruszenie at. 8 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.a.,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 o.p.

• art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Konstytucji RP.

W ocenie pełnomocnika materiał dowodowy został zgromadzony w sposób niekompletny, gdyż organ podatkowy ograniczył swoje działanie jedynie do oceny dowodów przedstawionych przez podatnika, nie wykazał natomiast, że akcyza od nabytego przez stronę paliwa z pewnością nie została zapłacona, a podatnik o tym wiedział lub mógł się o tym dowiedzieć. Strona miała sprawdzone źródło zakupu oryginalnego paliwa z firm F i G , które płaciły akcyzę w firmie H i nie miała ona możliwości dowiedzenia się, że od pewnego momentu firmy te zerwą umowę z H i przestaną płacić należne podatki. Również firma E Sp. z o.o., której prokurentem była dobrze znana stronie osoba tj. A. L., a spółka posiadała koncesję na obrót paliwami i rozliczała się z podatków w tym samym biurze podatkowym co strona, była w ocenie strony wiarygodnym dostawcą paliwa. Zatem strona miała wiedzę, że kontrahent – J. B. płaci należne podatki, a ponadto A. L. zapewniał, że od sprzedawanego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Strona polegała na legalności działania tych podmiotów, gdyż wszyscy kontrahenci strony: D, J. B., F i G posiadały w 2013 r. koncesję na obrót paliwami. Strona sprawdziła, że dostawcy są czynnymi podatnikami VAT i mają koncesję na obrót paliwami. Zatem - w ocenie Pełnomocnika - organy podatkowe powinny kierować swoje działania nie do strony, ale do jej dostawców, gdyż strona nie mogła wiedzieć, że jej dostawcy nabywają paliwo z niewiadomego źródła. W ocenie pełnomocnika nie może być tak, że organ podatkowy prowadzi nieobiektywne, zawężone postępowanie dowodowe, w celu przerzucenia na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy. To organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego powinien ustalić, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak gdy organowi znany jest podmiot, który jest zobowiązany do zapłaty akcyzy, podatek ten może być egzekwowany tylko od tego podatnika.

Pełnomocnik podkreślił również, że przedmiotem nabycia przez I Sp. jawna był olej napędowy, zatem nie ma podstaw do stosowania stawki 1800 zł za 1000 litrów paliwa. Organ podatkowy nie ustalił aby przedmiotem zakupu i sprzedaży dokonywanych przez podatnika był inny wyrób niż olej napędowy. Przeznaczenie tego wyrobu jest zatem bezsprzeczne, a badania próbek paliwa dokonywane przez doraźne kontrole celne potwierdziły, że w zbiornikach zawsze znajdował się olej napędowy. Pełnomocnik powołując się na art. 2a o.p. podkreśla, że nie można rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść podatnika, a stawka 1822 zł, nie jest przypisana do paliwa, którego pochodzenia nie można ustalić. Nabyte przez stronę paliwo było zakwalifikowane przez dostawców strony, jako olej napędowy i strona w cenie taką stawkę akcyzy zapłaciła. Nie może zatem jeszcze raz płacić tego podatku.

Końcowo pełnomocnik zarzucił organom podatkowym pominięcie analizy przepływów finansowych Strony i jej dostawców, w sytuacji gdy znaczna część transakcji nabycia oleju napędowego regulowana była przelewem bankowym. Zatem organy podatkowe na podstawie analizy zgromadzonej historii operacji bankowych mogą ustalić prawdę materialną, tj. potwierdzić fakt przeprowadzenia transakcji nabycia oleju napędowego przez Stronę od ww. kontrahentów.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności spółki w 2013 r. była sprzedaż paliw. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 01.12.2004 r. decyzją nr [...] udzielił Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10.12.2004 r. do 10.12.2014 r. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie styczeń-grudzień 2013 r. strona nabyła i posiadała wyroby akcyzowe - olej napędowy, od których nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, od następujących dostawców:

• C Sp. z o.o. - dostawy paliwa na podstawie 4 szt. faktur VAT wystawionych w

okresie od stycznia do lutego 2013 r.;

• B Sp. z o.o. (obecna nazwa B1 Sp. z o.o. ) - dostawy na podstawie 6 szt.

faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do marca 2013 r.;

• D Sp. z o.o. - dostawy paliwa na podstawie 5 szt. faktur VAT wystawionych w maju

2013 r.;

• E Sp. z o.o. - dostawy na podstawie faktur VAT

wystawionych w okresie od października do grudnia 2013 r.

Ustalono również, że spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku.

Organ odwoławczy powołał przepisy u.p.a. mające w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 14.

Organ podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia podatku akcyzowego od nabytego lub posiadanego paliwa, co oznacza, że każdy z tych podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w takim samym stopniu do zapłaty tego podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy od nabytego/posiadanego paliwa został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów wystarczające jest stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Jednocześnie zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego, uczestniczących w obrocie tym wyrobem, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Ponadto profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia przez nich podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Jednocześnie samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć, taką transakcję kupna lub sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do sposobu weryfikacji przez spółkę wiarygodności kontrahentów oraz sposobu dokumentowania przeprowadzonych transakcji nabycia paliwa, jak również ustaleń poczynionych przez organ kontroli i organ I instancji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególnych kontrahentów, od których Spółka nabyła w 2013 r. "olej napędowy", a od którego to wyrobu nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, tj. C Sp. z o.o., B Sp. z o.o. (obecna nazwa B1 Sp. z o.o.), D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. Mając na uwadze wyjaśnienia strony w zakresie współpracy spółki z poszczególnymi podmiotami organ stwierdził, że nie starała się ona pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmioty te prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami, czy posiadały jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe, nie dowiadywała się o źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, strona winna podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Strona nie skorzystała również z uprawnień wynikających z uregulowania zawartego w art. 18 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podmiotem. Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. Niewątpliwie takim zainteresowanym była spółka i na podstawie ww. przepisu mogła sprawdzić, czy jej kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, tym bardziej, że zakwestionowane przez organ kontroli faktury VAT nie zawierały informacji, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony.

W zakresie nabycia "oleju napędowego" udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez C Sp. z o.o. ul. A 7,[...] Łódź, NIP: [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie styczeń-luty 2013 r. I Sp. jawna dokonała nabycia paliwa oznaczonego na czterech fakturach zakupu jako olej napędowy od C Sp. z o.o. w łącznej ilości 120.041 litrów. Potwierdzeniem płatności za nabyty towar są faktury VAT, dokumenty kasowe KW oraz dowody wpłaty.

Ustalono, że spółka C Sp. z o.o. w styczniu i lutym 2013 r. prowadziła działalność

gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży paliw oraz prowadzeniu stacji paliw i baru w D., gmina K. Stacja paliw dzierżawiona była od firmy J Sp. jawna. Urząd Regulacji Energetyki udzielił C Sp. z 0.0. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15.01.2011 r. do 14.01.2021 r., jednak z powodu rażącego naruszenia warunków koncesji - brak opłat koncesyjnych - koncesja została cofnięta decyzją z dnia 15.01.2014 r. Ponadto wobec C Sp. z o.o. organy podatkowe wydały dwie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2013r.: decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń 2013r. i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w akcyzie za luty 2013r. Z decyzji z dnia 21 lutego 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń 2013r. wynika, że w dniu 16 stycznia 2013 r. przeprowadzono czynności kontrolne na stacji paliw w D., z której korzystała C Sp. z o.o. w zakresie przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym, w wyniku której organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za styczeń 2013 r. W toku przeprowadzonych czynności funkcjonariusze celni w dniu 16.01.2013 r. pobrali z dwóch zbiorników ziemnych próbki magazynowanego w nich "oleju napędowego" (dostawy paliwa do tych zbiorników miały miejsce w dniach 15 i 16 stycznia 2013r.), które to próbki zostały poddane badaniom przez Laboratorium Celne. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że próbka pobrana ze zbiornika przeznaczonego do sprzedaży hurtowej (niepodłączonego do dystrybutorów), w którym znajdowało się 34.300 litrów oleju nie spełnia norm jakościowych dla oleju napędowego (protokół nr [...] pobrania próbek ze zbiornika). Próbka nie spełnia wymagań w zakresie składu frakcyjnego odnośnie temperatury destylacji 95% wyrobu (stwierdzono temp. destylacji do 384,1°C na 360 "C maksimum wg załącznika). Stwierdzono również, że badaną próbkę stanowi frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce Cg-C34, zaś zakres wrzenia i profil chromatograficzny próbki jest charakterystyczny dla mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym. W podsumowaniu sprawozdania Laboratorium stwierdziło, że na podstawie wyników badań wskazanych w tabeli można wnioskować, iż przedmiotowy towar stanowiący mieszaninę frakcji oleju napędowego i oleju bazowego jest "olejem napędowym" w rozumieniu Taryfy Celnej, gdyż spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do działu 27 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zdaniem Laboratorium należy rozpatrzyć możliwość klasyfikacji próbki badanego towaru do kodu CN 2710 1943. Jednak w zakresie składu frakcyjnego badana próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego stosowanego dla zasilania silników z zapłonem samoczynnym określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. (str. 3 decyzji z dnia 21 lutego 2015 r.). Ponadto stwierdzono, że "olej napędowy" zgromadzony w dwóch zbiornikach na stacji paliw w D. 16 w dniu 16.01.2013 r. pochodził z niewiadomego źródła. W rozstrzygnięciu wydanej dla C Sp. z o.o. decyzji organ podatkowy przyjął dla paliwa posiadanego przez ten podmiot w zbiorniku przeznaczonym do sprzedaży hurtowej stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jak dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822,00zł/1 000 litrów.

Ponadto organ wskazał, że z decyzji wydanej dla C Sp. z o.o. wynika, że siedziba spółki mieściła się w W. Aleja B 36 lok. 112B (wpis do KRS z dnia 29.05.2013r.) - taki adres obowiązywał jeszcze w dniu wszczęcia postępowania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 05.03.2014r. o wszczęciu wobec C Sp. z o.o. postępowania podatkowego wysłane na ww. adres siedziby, nie zostało odebrane, pomimo dwukrotnego awizowania. Nieaktualne jest również wskazane przez C Sp. z o.o. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zawiadomienie z dnia 19.12.2013 r. wysłane na adres: D. 16 gmina K. zostało przez podmiot niepodjęte i wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się spod wskazanego adresu". W kontrolowanym okresie oraz w czasie trwania postępowania prezesem i jedynym udziałowcem tego podmiotu był A. T., obywatel Republiki Białoruskiej. Na podstawie protokołu z dnia 19.02.2013 r. została mu przekazana dokumentacja księgowa spółki za lata 2011-2013, w tym faktury zakupu i sprzedaży paliwa, raporty fiskalne, deklaracje podatkowe. W toku prowadzonego postępowania nie nawiązano kontaktu z tą spółką oraz nie pozyskano ksiąg podatkowych w postaci rejestrów, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, jak również żadnej innej dokumentacji, w tym faktur zakupu i sprzedaży. Wezwania kierowane na adresy spółki w Ł. i W., jak i wezwania kierowane do Prezesa Zarządu na jego adres zamieszkania na Białorusi wracały jako korespondencja niepodjęta.

Z kolejnej decyzji z dnia 17 grudnia 2014 r. wydanej wobec tego podmiotu wynika, że organ kontroli skarbowej wobec C Sp. z o.o. przeprowadził postępowania kontrolne m.in. w zakresie podatku akcyzowego za lata 2011-2012, w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej we W. w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt. [..] dotyczącym działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego sprowadzonego na teren kraju dla celów opałowych. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkty ropopochodne o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. Paliwo to trafiało do stacji paliw oraz do ostatecznego konsumenta, np. poprzez stacje paliw w D, gmina K, co potwierdzają materiały ze śledztwa o sygn. akt. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. Również dowody z kontroli oraz postępowania podatkowego i kontrolnego, w tym badania laboratoryjne z dnia 16.01.2013 r. jakości próbek paliwa przez laboratorium celne wskazują, że paliwo sprzedawane na stacji paliw C Sp. z o.o. nie spełniało norm jakościowych oleju napędowego. Zatem podmiot ten sprzedawał inny niż olej napędowy produkt ropopochodny, a wystawiane przez tą spółkę faktury sprzedaży z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy - nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż wpisana nazwa towaru ON, nie mogła nim być, była innym ropopochodnym wyrobem, przetworzonym przez grupę przestępczą olejem opałowym. Ponadto przesłuchani przez organy kontroli skarbowej w charakterze świadków pracownicy C Sp. z o.o. , m.in. P. K. - Prezes Spółki C w okresie od 01.07.2011 r. do 31.12. 2012 r. zeznał, że płatności za dostarczone paliwo odbywały się głównie gotówką w umówionych wcześniej telefonicznie miejscach, a głównym dostawcą paliwa była firma K Sp. z 0.0. Ustalono, że podmiot ten K został stworzony tylko po to, aby wydłużyć łańcuch firm uczestniczących w obrocie paliwami, w celu ukrycia rzeczywistego źródła ich pochodzenia, rodzaju paliwa będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących, korzystających, działających w grupach przestępczych, udaremnienia organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwienie wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach.

W obu decyzjach wydanych dla C Sp. z o.o. za styczeń i luty 2013 r. organy podatkowe uznały, że podmiot ten dokonywał sprzedaży innego niż olej napędowy paliwa silnikowego i zobowiązał ten podmiot do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych sprzedanych w kontrolowanych okresach przy zastosowaniu stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1.822,00zł/1.000 litrów.

Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez C Sp. z o.o. stwierdzono, że wystawiane przez ten podmiot faktury VAT z wpisaną nazwą towaru - olej napędowy - nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż wpisana nazwa towaru ON nie mogła nim być, była przetworzonym olejem grzewczym. Dostawy towaru na rzecz spółki miały faktycznie miejsce. Ponadto w zakresie podatku akcyzowego stwierdzono, że C Sp. z o.o. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, nie składała deklaracji podatkowych, nie dokonała wpłaty z tytułu tego podatku. Nie przedstawiła też żadnych dowodów świadczących o uiszczeniu akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu tym towarem. Ponadto jak ustalono na dzień 16.08.2018 r. w oparciu o moduł "Dokumenty wymiarowe" elektronicznego systemu finansowo-księgowego Zefir 2 dostępnego Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zarejestrowano wpłat podatnika C Sp. z o.o. Dla dokumentu nr [...] zaległość wynosi 122.140,00zł. Dla dokumentu nr [...] zaległość wynosi 1.501.266,00zł.

W zakresie nabycia "oleju napędowego" na podstawie faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o., ul. C 6 lok. 301, [...] K., NIP: [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że w maju 2013 r. Strona nabyła "olej napędowy" w ilości 50.149 litrów na podstawie 5 faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. Powyższe transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT, dowodami kasowymi KP, dokumentami WZ oraz sprawozdaniami z badań. Z pism Urzędu Celnego w K. z dni: 25.08.2016 r. i 21.02.2018 r. wynika, że D Sp. z o.o. nie była w 2013 r. podatnikiem i płatnikiem podatku akcyzowego, nie zarejestrowała się jako podatnik tego podatku, nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku. Jednocześnie wobec ww. podmiotu nie były prowadzone kontrole podatkowe ani czynności sprawdzające, firma ta nie nabywała paliwa od podmiotów z właściwości tamtejszego urzędu.

Z kolei z decyzji wydanej wobec D Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wynika, że jedynym celem funkcjonowania D Sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. było pozorowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Działania te miały umożliwić rzeczywistym sprzedawcom wprowadzenie do obrotu oleju napędowego, benzyny oraz gazu bez odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług. Ustalono, że w okresie od stycznia do 15 kwietnia 2013 r. funkcję prezesa zarządu D Sp. z o.o. pełnił P. K., a rola jego w tym podmiocie w zakresie obrotu paliwami ograniczała się jedynie do podpisywania faktur. Z kolei po dniu 15 kwietnia 2013 r. funkcję prezesa zarządu tej spółki pełnił obywatel Rumuni S. U. Postanowieniem z dnia 25.03.2015 r. prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L. przedstawił P. K. zarzut m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem i używaniem nierzetelnych faktur oraz oszustw skarbowych i przestępstw skarbowych związanych z nieujawnieniem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku VAT oraz posługiwania się w celu zatajenia działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw, nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcy widnieją inne podmioty. W podsumowaniu decyzji z dnia [...] organ podatkowy stwierdził: "za jedyny cel funkcjonowania D spółka z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, uznać należy pozorowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Działania te miały umożliwić rzeczywistym sprzedawcom, wprowadzenie do obrotu oleju napędowego, benzyny i gazu bez odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług. Tylko nieodprowadzenie podatku od towarów i usług pozwalało oferować tak niską cenę paliwa, jaka widniała na

fakturach, a w rzeczywistości jeszcze niższą, biorąc pod uwagę mechanizm tzw. "zwrotek", o których wspominał w swoich zeznaniach A. S. Cena paliwa widniejąca na fakturach VAT, mających dokumentować dostawy paliwa przez D potwierdza fikcyjność działania tego podmiotu, ponieważ żadna faktycznie działająca spółka nie dokonywałaby sprzedaży towaru ze stratą. W związku z powyższym nie sposób uznać kontrolowanego podmiotu jako strony transakcji, których potwierdzeniem miałyby być faktury VAT, na których jako wystawca widnieje D Spółka z o.o.." Przedmiotowa decyzja została doręczona D Sp. z o.o. w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 § 4 o.p. Ponadto pismem z dnia 17.10.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. poinformował, że w księgach D Sp. z o.o. prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług nie stwierdzono żadnych faktur, w których jako strona transakcji występowałby podmiot A Sp. jawna, jak również nie zgromadzono dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty akcyzy. Na okoliczność transakcji zawartych z D Sp. z o.o. został przesłuchany w dniu 17.01.2017 r. A Sp. jawna, który zeznał, że kontakt z tym kontrahentem nawiązał przez przedstawiciela, ale nie pamięta jego danych osobowych. Nigdy nie był w siedzibie tej Spółki i nie miał wiedzy o źródłach pochodzenia kupowanego paliwa.

Mając na uwadze ustalenia poczynione wobec podmiotu D Sp. z o.o. DIAS zgodził się z organem I instancji, że spółka dokonała zakupu w maju 2013 r. paliwa nieznanego pochodzenia w ilości 50.149 litrów od nieznanego podmiotu, na podstawie faktur VAT, na których w miejscu wystawcy użyto nazwy firmy D Sp. z o.o.

W zakresie nabycia "oleju napędowego" na podstawie faktur VAT wystawionych przez E Sp. z o.o., ul. D 2E, S., NIP: [...] DIAS wskazał, że w okresie wrzesień-grudzień 2013 r. I Sp. jawna nabyła od E Sp. z o.o. olej na podstawie 74 faktur VAT w łącznej ilości 717.600 litrów. Przeprowadzone transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT, dokumentami magazynowymi WZ, dowodami wpłaty KP oraz częściowo świadectwami jakości. Tylko w 8 przypadkach płatności za nabyty towar dokonano przelewem na rachunek bankowy dostawcy. Z pism Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dni: 29.08.2016 r. i 22.02.2018 r. wynika, że firma E Sp. z 0.0. w 2013 r. i 2014 r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych ww. okresie. Ponadto wobec tej spółki nie były prowadzone kontrole i postępowania kontrolne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec E Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: IX 2013 r. oraz od VI do XII 2014 r. Postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 2606-SPV.4103.10.2017 określającą

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące IX 2013r. oraz VI-XII 2014r. Ponadto wobec E Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. i w tym zakresie wydał decyzję z dnia [...] nr [..] , w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. WSA w Kielcach wyrokiem z dnia 08 grudnia 2016 r. sygn. akt [..] po rozpatrzeniu skargi E sp. z o.o. na wydaną decyzję z dnia [...] oddalił skargę.

W zakresie działalności prowadzonej przez E Sp. z o.o. ustalono, że została ona założona przez S. B. w dniu 16.04.2013r. Dwa dni po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi tj. w dniu 12.09.2013 r. S. B. zbył całość udziałów spółki na rzecz A. L. Na stanowisko prezesa zarządu został powołany K. J., a na prokurenta samoistnego A. L. Spółka E prowadziła hurtowy obrót olejem napędowym, formalnie na stacji paliw znajdującej się w miejscowości S. przy ul. D 2E. Faktycznie sprzedaż dokonywana była poza wymienioną stacją. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonychu odbiorców E Sp. z o.o. stwierdzono, że paliwo było faktycznie dostarczone. Odbiorcy za paliwo płacili w większości gotówką osobie przywożącej towar. Nie interesowali się oni pochodzeniem nabywanego paliwa, ani nie znali danych kierowców je przywożących. Na podstawie dokumentów źródłowych ujętych w rejestrach zakupu stwierdzono, że dostawcami dla E Sp. z o.o. były dwa podmioty: G Sp. z o.o. ul. E 33/5 Ł - w okresie październik-grudzień 2013 r. oraz F Sp. z o.o. ul. F 7/27 Ł - w okresie styczeń-maj 2014 r.

Na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji nabycia paliwa od ww. podmiotów przesłuchano w Zakładzie Karnym w P. prezesa zarządu E z o.o. . K. J. (protokół przesłuchania z dnia 22.09.2014 r.). Z jego zeznań wynika, że pełnił on w spółce rolę tzw. "słupa". Nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów, nie znał firm F Sp. z 0.0. i G Sp. z o.o. K. J. zeznał, że wszystkimi sprawami w spółce zajmował się jej jedyny udziałowiec i prokurent A. L., którego poznał w trakcie wędkowania. W ramach obowiązków miał wykonywać prace remontowe m.in. układanie kafelków. Z tej propozycji (pełnienia funkcji prezesa zarządu) skorzystał i w obecności notariusza oraz A. L. podpisał stosowne dokumenty, ale ich treści nie czytał. Jako prezes miał zajmować się wyłącznie robotami budowlanymi i remontowymi m.in. sali bankietowej, biura reprezentacyjnego firmy itp. Ponadto zeznał, że obiektów tych nigdy nie widział i żadnych czynności na rzecz i w związku z działalnością E Sp. z o.o. nie wykonywał. Nie otrzymał też obiecanego wynagrodzenia w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Pytany o przeprowadzone transakcje i o zakres swojej odpowiedzialności w związku z dokonanym przez spółkę obrotem paliwami stwierdził, że wszystkimi sprawami firmy zajmował się jej prokurent i jedyny udziałowiec A. L: "żadnych czynności na rzecz i w związku z działalnością spółki J. B. nie wykonywałem. (. . .) Nie znam dostawców paliwa do spółki J. B., nie znam ich nazw, ani adresów siedzib. Nigdy się z żadną z firm dostarczających paliwo nie kontaktowałem. Wiem, że spółka J. B. zajmuje się handlem paliwami ale nie wiem jakich ma kontrahentów." Ponadto świadek zeznał, że nie wie czy spółka J. B. zatrudniała pracowników, nie zna nazw firm - odbiorców paliwa od spółki J. B., nie nawiązywał żadnych kontaktów z odbiorcami, nie wie jaki rodzaj paliwa był przedmiotem transakcji, czy posiadało ono atesty oraz czy był od niego opłacony należny podatek akcyzowy, nie wie również w jaki sposób dokonywane były dostawy paliwa, jakim transportem, przez jakie osoby, kto odbierał towar. Nie zna również firm: G Sp. z o.o. . oraz F Sp. z o.o. i nie wie czy transakcje opisane fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty miały w rzeczywistości miejsce. Nie potrafił wskazać źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez G i F, nie potrafił również wskazać żadnych faktów bądź wskazać osób, które mogłyby świadczyć o rzetelności faktur wystawionych w okresie od października 2013 r. do maja 2014 r. przez ww. kontrahentów. Świadek stwierdził, że nie wie również nic w jaki sposób były dokonywane płatności za nabyty i sprzedawany towar, kto uczestniczył w przekazywaniu gotówki. On osobiście nigdy nie korzystał z konta firmowego spółki E. Końcowo świadek oświadczył, że wszystkimi sprawami spółki zajmował się

A. L., a on sam nie miał świadomości swojego udziału w nieprawidłowościach w zakresie obrotu paliwami: ,Ja nie podpisywałem żadnych dokumentów związanych z

działalnością gospodarczą". Z tego co pamiętał K. J., A. L. wyrobił mu pieczątkę "Prezes Zarządu K. J.", ale jak zeznał, pieczątki tej nigdy nie otrzymał.

Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych ujętych w rejestrach zakupu 2013 r. stwierdzono, że w 2013 r. jako dostawca oleju napędowego do spółki J. B. występował jedynie podmiot G Sp. z o.o. ul. E 33/5, [...] Ł.. W dniu 25 września 2014 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce H Sp. z o.o. Pismem z dnia 22.10.2014r. organ kontroli poinformował, że niepowodzeniem zakończyły się próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce G. Pod adresem rejestracyjnym spółki znajduje się mieszkanie prywatne jednego z byłych udziałowców spółki, a korespondencja urzędowa kierowana do tego podmiotu nie jest podejmowana. Nie jest też odbierana korespondencja kierowana na adres obecnego prezesa zarządu H- K. W. Nie udało się również zidentyfikować osoby podpisującej się na wystawianych przez tą spółkę fakturach jako A. C. Ta sama osoba podpisywała się też na dokumentach KP wystawianych firmie E Sp. z o.o.

Pismem z dnia 11.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że z dniem 10.10.2013 r. G Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła w dniu 22.04.2013 r. za miesiąc marzec 2013 r. Urząd Skarbowy [...] prowadził też czynności sprawdzające w zakresie ustalenia miejsca prowadzonej przez ten podmiot działalności, w tym pod adresem: Ł. ul. E 3/5. Stwierdzono, że pod wskazanym adresem brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na prowadzenie przez spółkę aktywności gospodarczej. Pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy [...] poinformował, że G Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7K złożyła z III kwartał 2013 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł wydał decyzję z dnia [...] nr [...] określającą temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. oraz nakładającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2013 r. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że podmiotowi G Sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 04.04.2013 r. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi w formie pośrednictwa bez infrastruktury technicznej na okres od 04.904.2013 r. do 04.04.2023r. Z kolei z informacji Urzędu Celnego właściwego dla tego podmiotu wynika, że spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego (pismo urzędu z dnia 16.05.2014 r.). Ustalono również, że postanowieniem z dnia 11.10.2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił ww. podmiot z dniem 10.10.2013 r. jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Z zawartych w decyzji z dnia 19 marca 2015 r. wydanej wobec G Sp. z o.o. ustaleń wynika, że podmiot ten uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. ,,znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez spółkę, która stwarzała tylko pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, o czym świadczą m.in. następujące oznaki:

- spółka od maja 2011 r. pozostawała w stanie "uśpionym", dopiero gdy w kwietniu 2013r. otrzymała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, uaktywniła się;

- spółka nie dokonała aktualizacji wpisów do KRS, prezes zarządu K. W. nie podejmował korespondencji, adres spółki podany w KRS i we właściwym urzędzie skarbowym był niezgodny z faktycznym - spółki istniała tylko formalnie;

- wobec dostawców spółka G Sp. z o.o. występowała tylko wirtualnie - kontakty następowały drogą telefoniczną lub przez internet i to przez osoby niezidentyfikowane;

- faktury i inne dokumenty G Sp. z o.o. zostały podpisane w sposób nieczyteIny na pieczątce "Prezes Zarządu – A. C.". Osoba ta pozostała niezidentyfikowana, a jej faktyczna rola jest nieznana, w KRS brak jest wpisu dotyczącego tej osoby jako członka zarządu;

- finalni odbiorcy rzekomo dostarczanego paliwa wykazani w dokumentach CMR, w złożonych wyjaśnieniach nie potwierdzili takich transakcji;

- wpłaty na konta spółki pochodziły w głównej mierze od tzw. operatorów finansowych, których roli nie można wyjaśnić;

- istniejące rozbieżności pomiędzy transferami środków pieniężnych na konta różnych spółek a wartościami wynikającymi z dokumentów dowodzą, że dokonywane były w oderwaniu od rzeczywistych operacji gospodarczych;

- spółka nie przedłożyła do kontroli ksiąg podatkowych;

- złożenie przez spółkę deklaracji VAT-7K (z wykazanymi fałszywymi danymi) mających

na celu stworzenie pozorów legalnej działalności

- fakt posiadania przez podmiot L Sp. z o.o. dokumentów założycielskich spółki

G Sp. z o.o., rejestrowych, bankowych, notarialnych, w tym oryginałów umów zbycia udziałów przez kolejnych udziałowców, protokołów zgromadzenia wspólników, oryginałów dokumentów urzędowych, m.in.: zaświadczenia o nadaniu numeru Regon, NIP, o niezaleganiu w podatkach oraz wielu innych.

Powyższe okoliczności wskazują, że G Sp. z o.o. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym, a jej sprawy były faktycznie prowadzone przez osoby trzecie. W podsumowaniu decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...] organ ten stwierdził: "w świetle tych ustaleń, nie można przypisać spółce G możliwości dysponowania towarami jak właściciel, bowiem spółka nie prowadziła samodzielnie działalności. Spółka wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie prowadzonych operacji gospodarczych. Stwarzano pozory przeprowadzenia transakcji gospodarczych w celu nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług".

Organ odwoławczy wskazał, że transakcje zawarte między E Sp. z o.o., a G Sp. z o.o. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Kontrahent firmy E Sp. z o.o. był podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ponadto podmiot ten z tytułu wystawionych faktur na rzecz E Sp. z o.o. nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług, nie był w okresie wystawiania tych faktur czynnym podatnikiem VAT. W prowadzonym wobec E Sp. z o.o. postępowaniu organ podatkowy nie negował faktu posiadania przez E Sp. z o.o. paliwa, zanegował natomiast sposób wejścia w jego posiadanie. Uznano, że faktury VAT wystawione przez jedynego w 2013 r. dostawcę do E Sp. z o.o. , tj. podmiot G Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia przez E Sp. z o.o. wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ przyjął, że decyzja z dnia [...] wydana wobec G Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na okres październik-grudzień 2013 r. w postępowaniu prowadzonym wobec I Sp. jawna, gdyż w tym okresie strona nabywała "olej napędowy" od E Sp. o.o. , gdzie dostawcą do tego podmiotu była właśnie spółka G Sp. z o.o.

W zakresie współpracy między E Sp. z o.o. , a I Sp. jawna ustalono (w trakcie czynności sprawdzających M. B. w złożonym pisemnym oświadczeniu wyjaśnił), że wszystkie dostawy odbywały się na stację paliw i były realizowane różnymi cysternami. Strona nie przypomina sobie by cysterny miały jakieś logo firmowe. Nadto wielokrotnie dopytywała się skąd pochodzi paliwo ale nigdy nie otrzymała odpowiedzi. Płatności za paliwo dokonywano częściowo gotówką, wówczas wręczała ją A. L. W ramach postępowania kontrolnego stwierdzono, że przynajmniej część świadectw jakości paliwa dostarczonych przez spółkę J. B. była sfałszowana. Pismem z dnia 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przekazał kopie oryginałów świadectw jakości otrzymanych z Ł z D. oraz K S.A. z G., które porównano ze świadectwami jakości o tych samych numerach, znajdujących się w posiadaniu jednego z odbiorców E Sp. z o.o. - firmy M (uzyskanych wcześniej niezależnie przez organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających prowadzonych u tego przedsiębiorcy). W wyniku porównania tych dokumentów ustalono, że świadectwa o tych samych numerach całkowicie różnią się od kopii oryginałów dostarczonych przez to Laboratorium.

Organ uznał, że świadectwa jakości paliw sygnowane nazwą Ł. którymi E Sp. z o.o. potwierdzała jakość dostarczanego kontrahentom oleju napędowego, noszą podobne znamiona dokonania fałszerstwa, m.in. fikcyjny adres w Ł., nieistniejące numery Regon i NIP, ślady zasłaniania części dokumentów w celu kserowania.

Ponadto w decyzji z dnia [...] wydanej dla E Sp. z o.o. . organ podatkowy stwierdził: "W ramach prowadzonego postępowania Strona nie odniosła się do kwestii dotyczących fałszowania świadectw jakości paliwa. Samoistny prokurent A. L. nie złożył w tym zakresie wyjaśnień pomimo trzykrotnych wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka. Prezes Zarządu K. J. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej spółki J. B. Ponadto Strona nie skomentowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w trakcie składanych na piśmie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg i siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego." Z kolei w zakresie kontrahentów E Sp. z o.o. , tj. G i F ww. decyzji stwierdzono: "obaj kontrahenci kontrolowanej spółki (G i F) byli podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Przy pomocy G Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. wprowadzano do obrotu na terenie kraju towar bez rozliczenia podatku od towarów i usług. (. . .) Organ podkreślił, że żadna z obu spółek z tytułu wystawionych faktur na rzecz E Sp. z o.o. nie rozliczyła się z tytułu podatku od towarów i usług z właściwym miejscowo urzędem skarbowym, nie złożyła stosownych deklaracji podatkowych. Zarówno G jak i F nie były w okresie wystawiania faktur na rzecz kontrolowanego podmiotu zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Brak rejestracji jako czynni podatnicy VAT przez spółki G i F oraz uchylanie się od płacenia podatków, zmiany adresu siedziby w krótkim okresie czasu potwierdza dodatkowo celowe działanie tych podmiotów z zamiarem dokonania oszustwa.(.. .) Organ spółki E oraz działający w jej imieniu prokurent decydując się na przyjmowanie faktur za olej napędowy od tych podmiotów, akceptowali taki stan rzeczy in extenso i musieli zdawać sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowym i związanymi z tym konsekwencjami. Świadczy też o tym gotówkowy sposób zapłaty oraz brak jakiejkolwiek weryfikacji legalności działań wymienionych podmiotów, a także dostarczanie swoim odbiorcom sfałszowanych świadectw jakościowych paliw, co wskazuje na chęć ukrycia prawdziwego pochodzenia paliwa i stworzenia pozorów całkowitej przejrzystości dokonywanych transakcji. (.. .) Tutejszy organ nie neguje samego faktu posiadania paliwa przez podatnika (ustalono w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, że spółka E posiadała olej napędowy i dokonywała jego sprzedaży), neguje natomiast sposób wejścia w jego posiadanie. Jak wynika z zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, spółki G i F nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, ich danymi posługiwano się jedynie w celu wprowadzenia do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia." Zdaniem organu posiadanie koncesji na obrót paliwami przez obu dostawców, tj. G i F nie świadczy o ich wiarygodności oraz posiadaniu infrastruktury technicznej i zaplecza finansowego, gdyż oba te podmioty uzyskały jedynie koncesje wyłącznie na pośrednictwo handlowe bez wykorzystania infrastruktury technicznej, co wynika z kopii tych koncesji.

Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w prowadzonym wobec spółki postępowaniu dwoma pismami z dnia 02.11.2016r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. i Naczelnika Urzędu Celnego w S. o przesłanie dziennych zestawień zarejestrowanych transakcji w urzędzie celnym dotyczących nabyć paliwa przez H Sp. z o.o., która dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliw) w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, przy czym nabycia dokonywała w imieniu własnym ale na rzecz innych podmiotów, w tym spółek: H (za okres X-XII 2013 r.) i G (za okres I-XII 2014 r.). W odpowiedzi na powyższe Urząd Celny w Z. w e-mailu z dnia 17.11.2016 r. wskazał, że tylko w okresie czerwiec-wrzesień 2013 r. G i F były kontrahentami zarejestrowanego odbiorcy firmy H z S.. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w S. przy piśmie z dnia 07.12.2016 r. przekazał dane dotyczące przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych zakończonych w swojej właściwości miejscowej w latach 2013-2014 dokonanych przez H Sp. z o.o., od których naliczono podatek akcyzowy. Z analizy zestawienia wynika, że wszystkich nabyć H Sp. z o.o. dokonała wyłącznie w okresie maj-październik 2013 r., w tym na rzecz G (w okresie lipiec do 09.10.2013 r.), a F(w okresie maj-lipiec 2013 r.).

Ponadto [...] Urząd Celno-Skarbowy w G. Oddział Celny w Ś. w piśmie z dnia 26.02.2018 r. poinformował, że w wyniku sprawdzenia posiadanego wykazu zgłoszeń składanych przez H Sp. z o.o. w okresie od 11.07.20Br. do 31.12.2013 r. nie odnotowano wśród odbiorców firmy podmiotu G Sp. z o.o.

W oparciu o zgromadzony w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy stwierdzono, że w 2013 r. jedynym dostawcą oleju napędowego do E Sp. z o.o. była firma G Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że w okresie lipiec do 09 października 2013 r. od sprzedawanego przez G Sp. z o.o. oleju napędowego, w tym oleju sprzedanego do E Sp. z o.o. podatek akcyzowy został zapłacony przez podmiot H. Zatem wobec dostaw tego oleju napędowego do I Sp. jawna dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie 13.09.2013 r. do 09.10.2013 r. organy podatkowe uznały, że od nabytego przez stronę oleju została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ uznał, że w prowadzonym postepowaniu ustalono jednoznacznie, że spółka dokonała w okresie od 10.10.2013 r. do 20.12.2013 r. nabycia paliwa w ilości 531.100 litrów zakupionego od E Sp. z o.o., którego pochodzenie nie jest znane, a brak kodów na fakturach uniemożliwia jego identyfikację. Ponadto nie udało się ustalić, czy od nabytego paliwa od tego kontrahenta została zapłacona akcyza w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

W zakresie "oleju napędowego" na podstawie faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. (obecna nazwa B 1 Sp. z o.o. ), ul. D 83, [...] Ł, NIP: [...] organ odwoławczy stwierdził, że spółka nabyła w okresie od lutego do marca 2013 r. "olej napędowy" w ilości 180.568 litrów na podstawie 6 faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. Przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT, dokumentami WZ oraz dowodami wpłaty gotówki.

Wynika z nich, że w kontrolowanym okresie podatnik ten w ramach prowadzonej działalności dokonywał nabycia oleju napędowego od jedynego dostawcy N Sp. z o.o. , z siedzibą w K. pl. E 8-10, NIP[...]. Paliwo zakupione od N Sp. z o.o. pochodziło od O Sp. z o.o. . "znikającego podatnika". Spółka O "zniknęła", brak było dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie było możliwości nawiązania kontaktu z prezesem, bądź inną osobą reprezentującą tę spółkę. Jedynie co ustalono na podstawie wyjaśnień prezesa spółki i jedynego udziałowca N Sp. z o.o. – M. K., paliwo magazynowane było w użytkowanych przez N Sp. z o.o. zbiornikach w S., M. oraz w D. gm. K. (spółka B wydzierżawiała spółce N jeden zbiornik na podstawie umowy z dnia 01.02.2013 r.).

M. K. nie wiedział skąd pochodzi olej napędowy kupowany przez niego od spółki O. Nie posiadał dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia kupowanego paliwa i nie próbował ustalić źródła pochodzenia tego paliwa, jak stwierdził, nie miał do tego podstaw, gdyż klienci nie narzekali na jakość paliwa. Z tego co wiedział O Sp. z o.o. nie była importerem paliwa. M. K. nie interesował się również czy od nabywanego przez niego paliwa była zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Miał on przekonanie, że w cenie paliwa jest zawarty podatek akcyzowy. Spółka N nie posiadała również analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry i jakość paliwa pochodzących od dostawcy O Sp. z o.o.

W trakcie prowadzonego postepowania ustalono, że B Sp. z o.o. . została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w O. w dniu 19.07.2012 r. pod nr KRS [...] , a z wpisu do KRS na dzień 16.12.2013 r. wynika, że spółka zmieniła nazwę na P Sp. z o.o. Przeważającą działalnością tej spółki w 2013 r. była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. W tym zakresie podmiot działał w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 10 grudnia 2012 r. do 09 grudnia 2027 r., wydaną dla spółki B Sp. z o.o. . na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyko z dnia [...] nr [...] . Stacja paliw w miejscowości D. 16 była dzierżawiona przez spółkę B od firmy R Sp. jawna, na podstawie umowy zawartej na czas określony do dnia 03 czerwca 20 l3 r., z możliwością jej przedłużenia za porozumieniem stron.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał wobec P Sp. z o.o. dwie decyzje określające temu podmiotowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2013 r.

• decyzja z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oraz

• decyzja z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r.

Z kolei w zakresie O Sp. z o.o. ustalono, że mimo iż na mocy zawartej w dniu 29 maja 2012 r. umowy ze spółką S została uprawniona do posługiwania się adresem: ul. F 50a/35 [...] W. jako adresem swojej siedziby, to prezes spółki O ani inny jej pracownik nigdy nie przebywali pod tym adresem. Korespondencja przychodząca do spółki O był odsyłana do oddziału spółki S, gdzie była odbierana przez pracowników spółki O. Ponadto ustalono, że wskazana wyżej umowa została rozwiązana przez spółkę S w trybie natychmiastowym w dniu 27 lutego 2014 r. z powodu nieterminowych płatności przez spółkę O. Z uwagi na nieprowadzenie działalności pod zgłoszonym przez siebie adresem: ul. F 50a/35 w W., tj. prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił spółkę O z rejestru podatników VAT. Ponadto wobec spółki O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W toku kontroli nie udało się uzyskać dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Pismem z dnia II lipca 2013 r. prezes tej spółki M. K. poinformował, że ze względu na upływ ważności wizy uprawniającej go do pobytu w Polsce musi wyjechać na Białoruś, powrót do Polski planuje w pierwszej połowie sierpnia 2013 r. i wówczas przedłoży wymagane dokumenty. Dokumentacji księgowej spółki O nie udało się również zabezpieczyć w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwa sygn. [...] przeciwko M. K. i M. K. o czyn z art. 258 § 1 kk i innym, w związku z nielegalnym obrotem paliwami m.in. przez spółki N i B. Z ustaleń śledztwa wynika, że paliwo, które N miała nabywać od O jest niewiadomego pochodzenia. Ponadto jak ustalono, N Sp. z o.o. wynajmowała od spółki U trzy cysterny, którymi jeździli kierowcy: G. S., A. J. i P. K. Z wyjaśnień złożonych przez tych kierowców wynika, że po olej napędowy jeździli na polecenie M. K. do M. w Niemczech ale dopiero od czerwca 2013 r. Ponadto paliwo tankowane w Niemczech dostarczane było do P. (do firmy W Sp.z o.o.) oraz do D. (do firmy Y). Dostawy do tych firm potwierdził również M. K. Świadkowie G. Ś. i A. J. nie przypominali sobie, aby paliwo zlewali w S. czy M., lub też na stacji paliw w miejscowości D. 16. Nic im nie było również wiadomo na temat współpracy pomiędzy spółkami N a B. Również nazwa spółki O nic im nie mówi. Również w przesłanym przez Urząd Celny w Z. zestawieniu nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę Z (według kierowców to ta firma miała dokonywać "odpraw" paliwa) brak jest danych spółki N, jako podmiotu na rzecz którego spółka Z miałaby dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego. Ponadto M. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w trakcie trwania współpracy z B Sp. z o.o. sprzedawał jej paliwo pochodzące spoza kraju tj. z M. w Niemczech i ze Wschodu. Paliwo to nabywał od dwóch pośredników, jednak świadek nie pamięta nazw tych firm, nie potrafił wyjaśnić jakie dokumenty towarzyszyły tym dostawom oraz kto, gdzie i kiedy płacił podatek akcyzowy. Poza tym zarówno w spółce N, jak i B nie ma za ten okres dokumentacji dotyczącej wskazanych transakcji.

Okoliczność nieskładania deklaracji podatkowych oraz niezapłacenie podatku akcyzowego przez O Sp. z o.o. od sprzedanego w 2013 r. paliwa do B Sp. z o.o. wynika z pisma Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...], w którym to piśmie organ informuje, że nie odnotowano w tamtejszym urzędzie zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego dla spółki O oraz, że wobec tego podmiotu nie były prowadzone wcześniej kontrole podatkowe i celne ani postępowania podatkowe.

Ponadto w decyzji wydanej wobec dostawcy paliwa do Strony, tj. P Sp. z o.o. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013r., organ podatkowy przyjął dla nabytego przez ten podmiot paliwa stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynoszącą 1.196,00 zł/1000 litrów obowiązującą w lutym 2013r.

W następnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec P Sp. z o.o. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2013 r. organ ten za podstawę opodatkowania ilości nabytego i posiadanego przez ten podmiot paliwa przyjął dwie stawki akcyzy na wyroby energetyczne obowiązujące w marcu 2013 r., tj. 1822,00zł/1000 litrów oraz 1196,00 zł/l 000 litrów. Powyższe uzasadnił okolicznością, że w miesiącu marcu 2013 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych dwukrotnie kontrole jakości paliwa na stacji paliw w miejscowości D. 16, z której to stacji korzystała P Sp. z o.o. Kontrola pobrania próbek paliwa z dwóch zbiorników przeprowadzona w dniu 14 marca 2013 r. i ich badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne wykazały, że "zbadane próbki spełniały normy jakościowe (badanie objęło tylko częściowy zakres). Chociaż, Laboratorium stwierdziło, że próbki są mieszaniną frakcji węglowodorowych i składników tlenowych, tzw. frakcji OXO, stosowanej m.in. w komponowaniu rozpuszczalników, co może mieć wpływ na pozostałe parametry, np. utlenianie, a ich skład chemiczny nie jest typowy dla badanych w Laboratorium handlowych olejów napędowych.

Mając na uwadze powyższe, skoro podatek akcyzowy od nabytego przez I Sp. jawna "oleju napędowego" nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co wykazano w niniejszej decyzji, to organ podatkowy miał prawo żądać zapłaty podatku akcyzowego od Strony, jako uczestniczącej w obrocie tym produktem. Jednocześnie w postępowaniu prowadzonym wobec P Sp. z o.o. w sposób niewątpliwy ustalono, jakiego rodzaju i jakiej jakości paliwem dysponował ten podmiot w okresie luty-marzec 2013 r. oraz jakie paliwo najprawdopodobniej było przedmiotem sprzedaży na rzecz I Sp. jawna.

Organ zauważył, że spółka nabyła od B Sp. z o.o. "olej napędowy" na podstawie 6 faktur VAT w łącznej ilości 180.568 litrów. W lutym 2013 r. na podstawie dwóch faktur VAT (z dni: 20.02.2013 r. i 28.02.2013 r.) w ilości 60.160 litrów oraz w marcu 2013 r. na podstawie czterech faktur VAT (z dni: 15.03.2013 r., 25.03.2013r., 27.03.2013 r. oraz 29.03.2013 r.) w ilości 180.568 litrów. Stan faktyczny sprawy po stronie sprzedawcy paliwa, tj. P Sp. z o.o., gdzie odbiorcą towaru była I Sp. jawna został usankcjonowany pod względem podatkowo-prawnym w dwóch decyzjach z dnia 21 maja 2015 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., w których określono zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty i marzec 2013 r. w związku z nabyciem i posiadaniem przez ten podmiot wyrobów akcyzowych,

od których nie została zapłacona akcyza, a stawka akcyzy do zapłaty od nabytego i posiadanego paliwa została ustalona w zależności od spełnienia przez to paliwo norm jakościowych, które to normy jakości zostały ustalone w wyniku kontroli jakości paliwa przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych na stacji paliw należącej do P Sp. z o.o., w lutym 2013 r. oraz w dniach: 14.03.2013 r. i 21.03.2013 r. Należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Takim dokumentem urzędowym, jak przyjął organ odwoławczy, są w przedmiotowej sprawie skierowane do dostawcy paliwa - B Sp. z o.o. decyzje podatkowe, w których ustalono, że podatek akcyzowy związany z obrotem "olejem napędowym" nie został zapłacony zarówno przez P Sp. z o.o. ., jak i dostawcę paliwa do tego podmiotu N Sp. o.o. Zatem skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją od paliwa nabytego przez I Sp. jawna od P Sp. z o.o. nie został zapłacony podatek akcyzowy, a jednocześnie ustalono, że część paliwa, którym dysponował ten dostawca w okresie luty-marzec 2013 r. spełnia normy jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), pozwalające zakwalifikować je do olejów napędowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (jakość paliwa potwierdzona badaniami Laboratorium Celnego), to brak jest także podstaw do odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki.

W ocenie organu oczywistym jest również, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie, czy nabyte przez Stronę paliwo spełniało wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w sytuacji gdy do faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowego paliwa nie załączono certyfikatów jakości paliwa, jak i w kontrolowanym okresie nie przeprowadzono czynności kontrolnych - pobrania próbek ze zbiorników wykorzystywanych przez [...] Sp. jawna i poddania ich badaniom w Laboratorium Celnym. W ocenie organu odwoławczego, dowodem mogą być jednak dwie decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec kontrahenta, tj. P Sp. z o.o. z dnia 21 maja 2015 r., w których w sposób niewątpliwy ustalono, jakiego rodzaju paliwem dysponował ten podmiot w okresie luty-marzec 2013 r. oraz jakie paliwo było przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki.

Zdaniem organu skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją kontrahent Spółki - B Sp. z o.o. faktycznie nabywał paliwo (od jedynego dostawcy), od którego to towaru nie został zapłacony podatek akcyzowy, a nabyte paliwo w poszczególnych okresach (co zostało udowodnione w decyzjach wydanych wobec B1) spełniało lub też nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony, bowiem w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u jej kontrahenta, na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, zarówno kwestia zapłaty podatku akcyzowego od towaru będącego przedmiotem obrotu, jak i jego jakość. Organ odwoławczy zgadza się z zastosowaną w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego stawką akcyzy wobec dostaw oleju napędowego udokumentowanych dwoma fakturami wystawionymi w lutym 2013 r., stawką wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. tj. w wysokości 1196,00 zł za 1000 litrów. Skoro w postępowaniu prowadzonym wobec dostawcy paliwa B Sp. z o.o. ustalono, że olej napędowy będący w posiadaniu tego podmiotu w kontrolowanym okresie odpowiadał wymogom jakościowym pozwalającym zakwalifikować go do olejów napędowych. Powyższą okoliczność potwierdza badanie jakości paliwa z partii liczącej 60.160 litrów paliwa przeprowadzone przez Laboratorium Celne w lutym 2013 r. na stacji paliw, z której korzystała B Sp. z o.o. (obecna nazwa B 1 Sp. z o.o.): "brak jest bowiem jednoznacznych dowodów na to, że olej napędowy zakupiony przez spółkę B nie spełniał wymagań jakościowych bądź nie należał do olejów o kodzie eN 27101941". Organ zauważył, że we wskazanym okresie jedynym dostawcą paliwa dla tego podmiotu była firma N Sp. z o.o., która nabywała to paliwo od O Sp. z o.o.

Z kolei w zakresie oleju napędowego nabytego przez stronę w marcu 2013 r. od B Sp. z o.o. w postępowaniu prowadzonym wobec tego dostawcy organy ustalił, że w okresie tym kontrahent dysponował paliwem dwojakiego rodzaju, bowiem organy celne dwukrotnie w miesiącu marcu 2013 r. dokonywały pobrania próbek paliwa z dwóch zbiorników należących do B Sp. z o.o.., paliwa przeznaczonego do sprzedaży hurtowej. W wyniku pobrania próbki w dniu 14 marca 2013 r. kontrola wykazała, że zbadane próbki spełniały normy jakościowe. Natomiast kontrola jakości paliwa przeprowadzona w dniu 21 marca 2013 r., wskazała że pobrane próbki paliwa z dwóch zbiorników, zgodnie z wynikami badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne nie spełniają wymagań jakościowych. Zatem w ocenie organu odwoławczego do dostawy paliwa do skarżący dokumentowanego fakturą VAT wystawioną w dniu 15.03.2013 r. zasadne jest zastosowanie stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy w wysokości 1196,00 zł za 1000 litrów, gdyż badania jakości pobranej w dniu 14 marca 2013 r. próbki paliwa ze zbiornika należącego do B Sp. z o.o. . wykazały, że próbka ta spełniała normy jakościowe. Natomiast wobec dostaw "oleju napędowego"

udokumentowanego trzema fakturami VAT wystawionymi w dniach: 25.03.2013 r., 27.03.2013 r. i 29.03.2013 r., zatem gdy nabycie przez Stronę paliwa nastąpiło po dniu 21 marca 2013 r., tj. po dniu kiedy funkcjonariusze celni pobrali próbki oleju napędowego z dwóch zbiorników należących do B Sp. z o.o., a badania wykazały, że paliwo to nie spełnia wymagań jakościowych, gdyż zawiera m.in. siarkę w ilości przekraczającej dopuszczalne normy oraz mniej niż 70% olejów ropy naftowej pozwalających zakwalifikować je do działu 27 w grupie olejów napędowych Wspólnej Taryfy Celnej, prawidłowym było zastosowanie stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy jak dla "pozostałych paliw silnikowych" wynoszącej 1822,00 zł za 1 000 litrów. Bowiem kontrola jakości paliwa przeprowadzona w dniu 21 marca 2013 r., wskazała że pobrane próbki oleju napędowego z dwóch zbiorników wykorzystywanych przez B Sp. z 0.0. nie spełniają wymagań jakościowych. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia [...] przyjął jednak dla całości "oleju napędowego" nabytego przez Stronę od tego kontrahenta w miesiącu marcu 2013 r. stawkę akcyzy wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w wysokości 1196,00zł/l 000 litrów. Mając jednak na uwadze, że przyjęta przez organ I instancji stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 6 przedmiotowej ustawy w wysokości 1 1 96,00zł/1 000 litrów jest dla Strony korzystniejsza, bowiem niższa od stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2013 r. z dniem 31.12.2013 r. ulega przedawnieniu, organ odwoławczy uznał za zasadne pozostawienie takiego rozstrzygnięcia.

Ponadto jak ustalono na dzień 17.08.2018 r. w oparciu o moduł "Ewidencja dokumentów wymiarowych" elektronicznego systemu finansowo-księgowego Zefir 2 dostępnego Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zarejestrowano wpłat podatnika B Sp. z o.o. (obecna nazwa B 1 Sp. z o.o. ). Dla dokumentu nr [...] zaległość wynosi 1.890.684,00zł, a dla dokumentu nr [...] zaległość wynosi 3.378.344,00zł.

Jednocześnie organ odwoławczy potwierdził prawidłowość określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym dla I Sp. jawna za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2013 r. dokonaną przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 25 kwietnia 2018 r.

Odnosząc się do zastosowanej stawki 1800 zł za 1000 litrów wskazano, że w trakcie prowadzonej kontroli, jak i postępowania podatkowego I Sp. jawna nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że nabyła olej napędowy o określonej jakości (brak wiarygodnych dokumentów, m.in. certyfikatów jakości paliwa, wyników badań laboratoryjnych próbek paliwa), to w prowadzonym postępowaniu ex post nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie, czy nabyte przez Stronę paliwo spełniało wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 29 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1058). Jednak okoliczność ta w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie daje podstawy do zastosowania dla całości nabytego przez I Sp. jawna oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszej fazie obrotu, stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jak dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości - 1 822,00zł/1000 litrów mimo że, strona nie była w posiadaniu wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że nabyła olej napędowy o określonych parametrach jakości. Organ podkreślił, że zagadnienie zastosowania prawidłowej stawki podatkowej w sytuacji nabycia przez podmiot oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a podmiot nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi parametry jakościowe nabytego paliwa wielokrotnie było przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem organu spółka nie legitymowała się wiarygodnymi dokumentami potwierdzającym jakość nabytego paliwa (świadectwami jakości, atestami) od dostawców: C Sp. z o.o. , B Sp. z o.o. (obecna nazwa B 1 Sp. z o.o ), D Sp. z o.o. . oraz E Sp. z o.o. zatem w takiej sytuacji zasadne było do nabytego paliwa od ww. kontrahentów z wyłączeniem dostaw oleju napędowego od B Sp. z o.o. , co w niniejszej decyzji wywiedziono, określenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla pozostałych paliw silnikowych wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec dostawcy B Sp. z o.o. w sposób bezsprzeczny ustalono jakiego rodzaju paliwem dysponowała w okresie objętym kontrolą u Podatnika, gdyż właściwy organ podatkowy wydał dwie decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za tożsamy okres co kontrola prowadzona u strony i jakość posiadanego przez dostawcę oleju napędowego została potwierdzona w wydanych decyzjach, na podstawie pobrania przez funkcjonariuszy celnych próbek paliwa ze zbiorników należących do B Sp. z o.o. i poddanie ich badaniom przez Laboratorium Celne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za zasadne uwzględnić poczynione w decyzjach wydanych wobec B Sp. z o.o. ustalenia w zakresie parametrów jakościowych oleju napędowego i przyjęte wysokości stawek akcyzy za ten wyrób akcyzowy w decyzji wydanej wobec spółki za okres: luty-marzec 2013 r. Bowiem skoro w postępowaniu prowadzonym wobec spółki w sposób jednoznaczny ustalono, że nabyty olej napędowy pochodził od określonego dostawcy (faktu nabycia oleju napędowego od tych kontrahentów strona nie kwestionuje), a przypadku B Sp. z o.o. , zostały wcześniej wydane dwie decyzje w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego za okres luty i marzec 2013 r. i wskazana w tych decyzjach stawka akcyzy ustalona została po przeprowadzeniu przez funkcjonariuszy celnych kontroli jakości paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. lub też uznano, że podmiot ten sprzedawał inny, niż olej napędowy produkt ropopochodny i zastosowanie znalazła stawka wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, to zasadne jest przy założeniu, że przedmiotem nabycia przez Stronę był ten sam olej napędowy co do parametrów jakości pochodzący od tego dostawcy, zastosowanie do paliwa nabytego przez spółkę stawki akcyzy która wynikała z decyzji wydanej wobec kontrahenta B Sp. z o.o. Organ zauważył, że organy podatkowe działają w granicach prawa, gdy w procesie rekonstruowania stanu faktycznego danej sprawy, dotyczącej ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu od nabytego przez podmiot oleju napędowego, uwzględniają całość materiału dowodowego, zarówno zebranego w ramach prowadzonego przez siebie postępowania, jak i włączonego do akt materiału zebranego w toku innych postępowań, mających z nim bezpośredni związek, w tym decyzje wydane wobec podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym.

Organ podatkowy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miał podstawę uznać I Sp. jawna za podatnika podatku akcyzowego od nabytego i posiadanego w 2013 r. oleju napędowego nieustalonego pochodzenia w ilości 881.858 litrów od dostawców: C Sp. z o.o. ., B Sp. z o.o. (obecna nazwa B 1 Sp. z o.o. .), D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o.

Organ podkreślił, że pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od tych wyrobów zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób, gdyż staje się on podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zobowiązanym do zapłaty należnego podatku akcyzowego. Ponadto cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono wart. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Organ wskazał, że art. 8 ust. 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy obejmuje zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze. Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy też dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie twierdzenia I Sp. jawna, że kontrahenci byli weryfikowani, a Strona w kontaktach z nimi zachowała się jak rzetelny przedsiębiorca, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na powyższą okoliczność Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt ich weryfikacji, jak również żadnych umów, pisemnych zamówień, a rozliczenia finansowe za nabyty olej napędowy od firm: B , D, G następowały w przeważającej części w formie gotówki, przy czym Strona nie pamiętała danych osobowych osób, którym wręczała pieniądze za zakupione paliwo. Organ podkreślił, że regułą były powtarzające się przy rozliczaniu za nabyte paliwo płatnościgotówkowe i to w wysokości nawet do 50.000,00 zł od jednej transakcji (np. transakcje ze B 1 Sp. z o.o. ). Taki sposób zapłaty nie stanowi normy w legalnych i rzetelnych kontaktach handlowych i jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu celem normy wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy jest kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych podmiotów podlegających Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Jedynie w zakresie transakcji przeprowadzanych przez I Sp. jawna z firmą E Sp. z o.o. strona znała przedstawiciela tej spółki tj. A. L., który uczestniczył przy każdej dostawie paliwa do spółki I Sp. jawna, a w sytuacji gdy płatności za towar następowały w formie gotówkowej osobiście ją odbierał. Ponadto strona sama przyznała, że nie potrafi określić źródła pochodzenia kupowanego paliwa.

Ponadto odnosząc się do problematyki postępowania dowodowego związanego z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. które ma charakter wyjątkowy, organ zauważył, że regulacja dotyczy często towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednak to w interesie strony postępowania jest wskazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania.

Organ wskazał, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadami wynikającymi z o.p. tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W skardze spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że podatnik nabywał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza, mimo iż zebrany materiał dowodowy tego nie uzasadniał, a także wszelkie wątpliwości zostały rozpatrzone na niekorzyść podatnika, który działał w dobrej wierze.

- naruszenie art. 123, art. 188, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, których przesłuchanie mogło wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, w szczególności przyczynić się do ustalenia pochodzenia towaru i zapłaty akcyzy,

- art. 8 ust. 2 i ust. 6 u.p.a. poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego w akcyzie, mimo, że działał on w dobrej wierze, znane było źródło pochodzenia oleju napędowego, a sam olej spełniał normy oleju napędowego co potwierdzały badania urzędu celnego.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2019 r. starszy referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy przez prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych ponad kwotę 1.500 złotych i oddalił wniosek w pozostałym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, październik, listopada i grudzień 2013 r. zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu.

Zdaniem skarżącej spółki, obowiązek ten jej nie obciąża, bowiem doszło do faktycznego zakupu paliwa od zidentyfikowanych dostawców, a spółka nie miała wiedzy, że podatek nie został zapłacony i działała w dobrej wierze.

W ocenie organów podatkowych, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że od paliwa dostarczonego do spółki w poszczególnych ww. miesiącach 2013 r. przez C sp. z o.o., D sp. z o.o., B sp. z o.o. (obecnie B 1 sp. z o.o.) oraz E sp. z o.o. na poprzednim etapie obrotu nie została zapłacona akcyza. W konsekwencji na stronie - jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany.

W tym sporze rację przyznać należy organom podatkowym. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są pozbawione racji. Przy czym, za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika przy tym kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym, organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą, znanych organom podatkowym, dostawców skarżącego, Sąd uznał za niezasadne.

Jak zaznaczono wyżej, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z ustaleń organów wynika, że od paliwa dostarczanego do spółki we wskazanych wyżej miesiącach 2013 r. od podmiotów C sp. z o.o., D sp. z o.o., B sp. z o.o. (B 1 sp. z o.o.) oraz E sp. z o.o. na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłaconej podatek akcyzowy.

W zakresie ustaleń dotyczących nabycia paliwa od C sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko organu, że podmiot ten uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego sprowadzonego na teren kraju dla celów opałowych. Dowody z badań laboratoryjnych z dnia 16.01.2013 r. jakości próbek paliwa wykonane przez laboratorium celne wskazują, że paliwo sprzedawane na stacji paliw C Sp. z o.o. nie spełniało norm jakościowych oleju napędowego. Okoliczności te wprost wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...] określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. W decyzji tej organ opisał sposób prowadzenia działalności przez C sp. z o.o. oceniając zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie. Nie udało się ustalić aktualnego miejsca siedziby podmiotu, nieaktualne było również wskazane przez tą spółkę miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organowi podatkowemu nie udało się nawiązać kontaktu z tą spółką oraz nie pozyskano ksiąg podatkowych w postaci rejestrów, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, jak również żadnej innej dokumentacji, w tym faktur zakupu i sprzedaży. Zasadnie zatem organy obciążyły skarżącą spółkę obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od nabywanego od C sp. z o.o. oleju napędowego w miesiącach styczeń i luty 2013 r. Sąd nie ma również wątpliwości, że zastosowano właściwą stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.e.a. tj. 1.822,00 zł/1,000 litrów.

Odnoście transakcji nabycia paliwa od D sp. z o.o. zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ustalono m.in. że podmiot ten nie był w 2013 r. podatnikiem i płatnikiem podatku akcyzowego, nie zarejestrował się jako podatnik tego podatku, nie składał deklaracji na potrzeby tego podatku. Z decyzji wydanej wobec D Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wynika, że jedynym celem funkcjonowania D Sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. było pozorowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, polegające na umożliwieniu rzeczywistym sprzedawcom wprowadzenie do obrotu oleju napędowego, benzyny oraz gazu bez odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług. Funkcja Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. P. K. ograniczała się jedynie do podpisywania faktur sprzedaży. Z tego też powodu przedstawiono mu zarzut m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem i używaniem nierzetelnych faktur oraz oszustw skarbowych i przestępstw skarbowych związanych z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcy widnieją inne podmioty. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca spółka dokonała zakupu paliwa nieznanego pochodzenia od nieznanego podmiotu, na podstawie faktur VAT, na których w miejscu wystawcy użyto nazwy firmy D Sp. z o.o. Z ustaleń organów, w ocenie Sądu wynika bezsprzecznie, że podmiot D Sp. z o.o., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie umożliwiał innym podmiotom wprowadzenie do obrotu "oleju napędowego" niewiadomego pochodzenia.

Następnie wskazać trzeba, że organy podatkowe wykazały, że transakcje przeprowadzane z kolejnym kontrahentem E sp. z o.o. dotyczące sprzedaży paliwa potwierdziły, że nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia, jak również tego czy została od niego zapłacona akcyza. Podmiot E sp. z o.o, w 2013 r. i 2014r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych ww. okresie. Wobec tego podmiotu organy podatkowe wydały dwie decyzje: decyzja z dnia [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące IX 2013r. oraz VI-XII 2014r. oraz decyzja z dnia [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Organy wskazały, że dostawcą dla tego podmiotu w okresie październik-grudzień 2013 r. była G Sp. z o.o. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie tego podmiotu wynika m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] nr [...] określającą temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz nakładającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2013 r. Podmiot ten uczestniczył, że w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. "unikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez spółkę, która stwarzała tylko pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Ustalono, że G Sp. z o.o. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym, a jej sprawy były faktycznie prowadzone przez osoby trzecie. Ustalenia te prawidłowo pozwoliły przyjąć organom stanowisko, że kontrahent firmy E Sp. z o.o. był podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ponadto w prowadzonym wobec E Sp. z o.o. postępowaniu organ podatkowy nie negował faktu posiadania przez E Sp. z o.o. paliwa, zanegował natomiast sposób wejścia w jego posiadanie. Prawidłowo przyjęto, że decyzja z dnia 19 marca 2015 r. wydana wobec G Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na okres październik-grudzień 2013 r. w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki, gdyż w tym okresie strona nabywała "olej napędowy'' od E Sp. o.o., gdzie dostawcą do tego podmiotu była właśnie spółka G Sp. z o.o. Ponadto część świadectw paliwa dostarczonych przez E sp. z o.o. nie była prawdziwa. Podkreślić, że z materiału dowodowego wprost wynika, że w 2013 r. jedynym dostawą paliwa napędowego do E Sp. z o.o. była firma G Sp. z o.o., a w okresie od lipca do 9 października 2013 r. od sprzedawanego przez G Sp. z o.o. oleju napędowego, w tym oleju sprzedanego do E Sp. z o.o. podatek akcyzowy został zapłacony przez podmiot H. Zatem organy podatkowe przyjęły, że wobec dostaw tego oleju napędowego do skarżącej spółki w okresie od 13.09.2013 r. do 09.10.2013 r. od nabytego przez spółkę oleju napędowego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast za okres od 10.10.2013r. do 20.12.2013 r. wobec nabywania nabycia paliwa od E Sp. z o.o., którego pochodzenie nie jest znane oraz, że nie udało się ustalić, czy od paliwa akcyza została zapłacona, obciążono skarżącą spółkę obowiązkiem zapłaty podatku.

W zakresie transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o. (obecnie B 1 Sp. z o.o.), to zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał zasadność obciążenia strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od transakcji z tym podmiotem. Organ powołał się na dwie decyzje dotyczące tego podmiotu wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.: decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oraz decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Podmiot ten dokonywał nabycia oleju napędowego od jedynego dostawcy N Sp. z o.o., która wcześniej nabywała ten towar od O Sp. z o.o. uznanego za "znikającego podatnika". Spółka O "zniknęła" brak było dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie było możliwości nawiązania kontaktu z prezesem, bądź inną osobą reprezentującą tę spółkę. Nie udało się ustalić skąd pochodzi olej napędowy kupowany przez N Sp. z o.o. od spółki O, gdyż spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających źródła pochodzenia kupowanego paliwa, nie próbowała ustalić źródła pochodzenia tego paliwa, jak i nie interesowała się czy od nabywanego paliwa była zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka N nie posiadała również analiz fizyko-chemicznych bądź innych dowodów określających parametry i jakość paliwa pochodzących od dostawcy O Sp. z o.o. Ustalenia dotyczące podmiotu O sp. z o.o. doprowadziły również do wniosku, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec tego podmiotu nie były prowadzone wcześniej kontrole podatkowe i celne ani postępowania podatkowe. Wątpliwości nie budzi również, zdaniem Sądu wysokość stawki ustalonej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynoszącą 1.196,00 zł/1000 litrów, gdyż organy podatkowe przyjęły, że skoro w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta spółki - B Sp. z o.o. (za okres objęty zaskarżoną decyzją) ustalono, że kontrahent ten fatycznie nabywał paliwo (od jedynego dostawcy), od którego to towaru nie został zapłacony podatek akcyzowy, a nabyte paliwo spełniało wymagania jakościowe dla oleju napędowego, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec spółki.

Odnośnie oleju napędowego nabytego przez spółkę w marcu 2013 r. od B Sp. z o.o. i zastosowania stawki korzystniejszej dla strony wynikającej z treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Sąd również podzielił zasadność stanowiska organów.

Opierając się zatem na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, prawidłowo zdaniem Sądu organ przyjął, że ustalenia poczynione w postępowaniach przeprowadzonych wobec C sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o. i E sp. z o.o. doprowadziły do wniosku, że nie jest znane pochodzenia nabywanego paliwa, jak również wszelkimi środkami dowodowymi ustalono, że na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy nie został zapłacony. Spółka nie przedstawiła, w ocenie Sądu, takich dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość nabytego paliwa, jak również nie wykazała, aby na poprzednich etapach obrotu tym paliwem została zapłacona akcyza. Skoro postępowanie wykazało jednocześnie, że skarżąca wprowadzała do obrotu paliwo, to zasadnie organy przyjęły, że w rzeczywistości dysponowała tym paliwem w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Wątpliwości nie budzi również przyjęta wysokość stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz w zakresie podmiotu B sp. z o.o. w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zasadnie przyjęły, że skarżąca posiadała i oferowała do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów, które pochodziły z nieustalonych źródeł, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na poprzednich etapach obrotu. Dodać należy, że w swoich rozstrzygnięciach organy szeroko przedstawiły zgromadzone w sprawie dowody, dotyczące faktur zakupu przez skarżącego paliwa od spółek C sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o. i E sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy. Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że strona posiadała paliwo od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie udało się ustalić zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony.

Sąd uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Przy ocenie powyższych zarzutów należy bowiem mieć na względzie kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powyżej przedstawiony. Wynika z niego, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znacznie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczność zapłaty podatku akcyzowego. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. ww. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliły na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza od tego właśnie paliwa została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi na dokonanie ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyroki NSA: z 15 września 2014r. sygn. akt I GSK 523/11, z 27 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1581/11, z 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 396/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej mającej znaczenie w sprawie obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Uprawnione jest przy tym oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego katalogu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. Nie jest zasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których przesłuchanie mogło przyczynić się do ustalenia pochodzenia towaru i zapłaty akcyzy. Rację należy przyznać organowi, że istotna dla sprawy okoliczność - brak zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego od podmiotu E sp. z o.o. został w prowadzonym postępowaniu wykazany, zatem przesłuchanie A. L. na okoliczność potwierdzenia braku zapłaty podatku nie znajduje oparcia w treści art. 123 o.p. Zdaniem Sądu w toku postępowania strona miała dostęp do całego materiału dowodowego, a uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia przy tym wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności Dyrektor IAS ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne, eksponując te, którym dał wiarę. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 180 i art. 187 O.p. Wyjaśnił przy tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09 i I GSK 1162/09).

Warto dodać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i wyraża pogląd, że treść i sposób stosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie narusza zasady proporcjonalności. Regulacje ustawowe muszą zapewniać środki umożliwiające osiąganie celu jakim jest faktyczne zapłacenie podatku akcyzowego, a podatnik należycie dbający o swoje interesy może wymagać od swoich kontrahentów przedstawienia dowodu, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego względu Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym zgodności z zasadą proporcjonalności sposobu stosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i wniosek ten oddalił.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodatkowo odwołać się można do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., według których osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu, a także każdej innej osoby, która uczestniczyła w zwolnieniu bądź w niezgodnym z przepisami opuszczeniu towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z uzasadnienia skargi wynika również, że spółka uważa, że organy podatkowe wydały decyzje z pominięciem oficjalnego stanowiska Ministra Finansów z dnia 26.10.2012 r., wyrażonego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028. Podkreślić należy, że pismo Ministra Finansów nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a zatem nie może stanowić podstawy orzekania przez organy czy też sąd administracyjny, jak również nie podlega kontroli tego sądu. Zaznaczyć jednak należy, że w przedmiotowej odpowiedzi na interpelację, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, działający z upoważnienia ministra stwierdził, iż celem wprowadzenia regulacji wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego lub nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. W ocenie Sądu, z taką patologiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, skoro m. in. z przy udziale skarżącego doszło do wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, bez zapłaconej akcyzy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono wiarygodnego źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez ten podmiot od firm wskazanych fakturach VAT jako C sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o. i E sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie w dostateczny sposób wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez spółkę wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem zasadnym było opodatkowanie skarżącego podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Nie ma racji zatem strona skarżąca podnosząc także w skardze, że interpretacja przedstawiona przez organy dotycząca art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zakresie podmiotu D sp. z o.o. jest zbyt daleko idąca. Jeszcze raz podkreślić należy, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 oraz wyrok sygn. akt I GSK 1571/14, wyrok z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. I GSK 1308/16).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonych decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego, że należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu paliwem, skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Skoro podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

d.j.