Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 766/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62b par 1 pkt 3 i par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 18 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia (...), wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) nr (...) o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego 14 listopada 2017 r. nr (...).

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 7 listopada 2017 r. i 8 listopada 2017 r. Ax Sp. z o.o. w (...) dokonała ze swojego rachunku bankowego na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) wpłaty kwot 67 478,60 zł i 938 zł tytułem należności Spółki z o.o. Bx w podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r. w wysokości 68 210 zł.

Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) poinformował, że nie ma podstaw do uznania, że dokonane wpłaty skutecznie wygasiły zobowiązanie spółki Bx, ponieważ art. 62b ustawy - Ordynacja podatkowa umożliwia zapłatę podatku przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł.

Upomnieniem z dnia 27 października 2017 r. nr (...) wierzyciel wezwał spółkę Bx do zapłaty należności w podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r. w wysokości 68 210 zł (w terminie 7 dni od otrzymania upomnienia). Ww. upomnienie spółka otrzymała w dniu 31 października 2017 r. Z uwagi na nieuregulowanie należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) w dniu 14 listopada 2017 r. wystawił na Bx Sp. z o.o. tytuł wykonawczy nr (...), obejmujący należność w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 68 210 zł. Następnie zawiadomieniami z dnia 20 listopada 2017 r. o numerach (...) i (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) - działając jako organ egzekucyjny - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu od Ax Sp. z o.o. Ponadto organ egzekucyjny skierował - przy użyciu systemu teleinformatycznego - zawiadomienia z dnia 20.11.2017 r. o numerach (...) i (...) o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego odpowiednio do Cx i Dx Ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr (...) zobowiązana spółka otrzymała w dniu 24 listopada 2017 r.

W odpowiedzi na zawiadomienie Cx poinformował, że na rachunku Spółki brak jest środków pieniężnych (pismo z dnia 21.11.2017 r.), zaś pismem z dnia 28.12.2017 r. zawiadomił, że nie prowadzi już rachunku na rzecz spółki. Z kolei zajęcie w Dx okazało się nieskuteczne, z uwagi na brak rachunku Bx w ww. Banku (informacja Banku z dnia 28.12.2017 r.). Natomiast Ax otrzymała wskazane zawiadomienia w dniu 24 listopada 2017 r. i nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki m.in. w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. na żądanie wierzyciela. Zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2017 r. organ egzekucyjny poinformował Ax o wstrzymaniu realizacji zajęcia, z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienie i zawiadomienie zostały doręczone spółce w dniu 29 listopada 2017 r.

W dniu 1 grudnia 2017 r. Bx złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) pismo, zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". W piśmie tym Spółka wskazała, że przed wszczęciem egzekucji zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym z dnia 14 listopada 2017 r. nr (...) wygasło poprzez zapłatę ze środków podatnika, za pośrednictwem rachunku bankowego Ax W związku z tym strona, powołując art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sformułowała zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku ze względu na jego wcześniejsze dobrowolnie wykonanie.

Strona stwierdziła, że jej zdaniem wpłaty podatku dokonywane z rachunku bankowego Ax należy uznać za dokonywane faktycznie przez podatnika, czyli Bx Strona zgodziła się przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, iż skuteczna zapłata podatku może być dokonana, co do zasady, wyłącznie przez podatnika i bezsprzecznie obowiązuje powołany przez organ art. 62b § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednak według spółki, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (np. w uzasadnieniu ww. uchwały NSA) wskazuje się, że osoba trzecia może dokonać skutecznie zapłaty podatku za podatnika, jako tzw. "wyręczyciel". Dzieje się tak w sytuacji, gdy wyręczający dysponuje środkami podatnika i wpłata przez niego dokonana stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym. W związku z tym wskazano, że w przedmiotowej sprawie wyręczenie, polegające na skorzystaniu z rachunku bankowego podmiotu trzeciego, tj. Ax wynika nie tylko z faktu zawarcia umowy przewidującej obsługę zobowiązań Bx przez ww. spółkę (rozumianą głównie jako dokonywanie czynności technicznych skutkujących zapłatą), ale również z powodu zajęcia w drodze egzekucji wszystkich rachunków bankowych Bx Przedstawiono przy tym okoliczności związane z postępowaniem egzekucyjnym o zapłatę należności cywilnoprawnych, w sprawie którego toczy się proces przeciwegzekucyjny, podnosząc, że do jego zakończenia rachunki Bx pozostają zajęte i spółka nie może z nich korzystać. Spółka opisała przy tym charakter umowy wskazując, że: wszystkie wpłaty dokonywane były za wiedzą i zgodą podatnika Bx), przedmiotem wpłaty były należące do niego środki, wpłacający miał wiedzę o wysokości i rodzaju należności podatkowych od podatnika, a czynność wpłaty miała wyłącznie charakter techniczny uzasadniony okolicznościami (przelanie tych środków na rachunek bankowy podatnika nie doprowadziłoby do zapłaty podatku).

Spółka powołała się również na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) w sprawie zaliczenia wpłat Ax na poczet podatków należnych od Bx z dnia 21 kwietnia 2017 roku nr (...), z dnia 17 maja 2017 r. nr (...) i z dnia 16 maja 2017 r. nr (...). Stwierdziła w związku z tym, że prowadząc swoje rozliczenia dla celów podatkowych działa w zaufaniu do organów podatkowych, ponieważ organ podatkowy definitywnie potwierdził prawidłowość sposobu regulowania jej zobowiązań podatkowych za pośrednictwem spółki Ax. Strona wskazał, że przyjęty przez nią sposób rozliczeń z organem podatkowym nie powodował obciążenia Skarbu Państwa żadnymi kosztami ani uszczupleniem dochodu budżetu państwa. Natomiast działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) mogą prowadzić do powstania nieproporcjonalnych kosztów po stronie administracji podatkowej, a także obiektywnych niemożliwych do odwrócenia skutków spowodowanych złą sytuacją finansową podatnika.

Spółka powołując art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazała, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać wszczęte dopiero, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania.

Zdaniem strony, Ax wystąpiła w roli "wyręczyciela", bowiem nie dokonała zapłaty podatku, który spowodował pomniejszenie jej zasobów pieniężnych, lecz dokonała wpłaty na podstawie dyspozycji Bx z jej środków znajdujących się na koncie drugiej ze spółek. Okoliczności te zostały udowodnione organowi dokumentami przekazanymi przez zobowiązaną spółkę, m.in. umową o współpracy oraz dokumentami obrazującymi każdorazowe comiesięczne zapłaty dokonywane przez Ax jako faktycznego płatnika zobowiązań strony. Z powyższych względów, według strony, organ podatkowy niezasadnie odmówił zaliczenia wpłaconych kwot na poczet należności Bx W ocenie zobowiązanej spółki zapłata podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. była prawnie skuteczna i spowodowała wygaśnięcie tego zobowiązania, zatem postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone.

Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) uznał za nieuzasadniony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr (...), określony w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie. Zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mimo że doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty,

- art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 61 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że zapłata z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku, nie jest zapłatą dokonaną przez podatnika,

- art. 62b § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, mimo że zapłata dokonana z rachunku Ax opiewała na kwotę 938,00 zł, a zatem wynosiła mniej niż 1 000 zł, wobec czego - nawet w przypadku niepodzielenia przez organ podatkowy argumentacji, że zapłata nastąpiła ze środków pieniężnych zobowiązanej spółki zapłata ta powinna zostać zaliczona na jej zobowiązanie podatkowe,

- art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez nieustosunkowanie się do całości argumentacji podniesionej przez stronę w zarzutach, a w szczególności nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego oraz tożsamości wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ (wierzyciela) w dacie dokonywania zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej,

- art. 107 § 3 w związku z art. 126 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia motywów rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów podnoszonych przez spółkę, w tym przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa, czym naruszona została także zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, co także stanowiło odejście od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 33 § 1, art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wskazał, że z uwagi na fakt, iż w omawianym przypadku zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...), brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wpłaty dokonane w dniach 7 listopada 2017 roku (w wysokości 67 478,60 zł) i 8 listopada 2017 r. (w wysokości 938 zł), z rachunku bankowego Ax na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) tytułem należności Bx w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017-r., nie mogły skutkować wygaśnięciem tego zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że w myśl art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Co do zasady, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi podatkowej rozchodów i przychodów, winni dokonywać zapłaty podatku w formie polecenia przelewu, o czym stanowi art. 61 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak przy tym wynika z art. 60 § 1 pkt 2 ww. ustawy, w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika.

Wątpliwości dotyczące tego, czy zapłata podatku obciążającego podatnika przez inną osobę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, zostały rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r." sygn. akt I FPS 8/07, zgodnie z którą "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r" dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.". W ww. uchwale Sąd stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym, tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i do jego wygaśnięcia. Ponadto Sąd wskazał, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem, zgodnie z którym podatnik może zawrzeć umowę cywilnoprawną, z której wynikać będzie, że osoba trzecia będzie uprawniona do zapłaty za niego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem, że zapłata podatku przez osobę trzecią powinna być dopuszczalna, choćby ze względu na ochronę interesów fiskalnych państwa. Zdaniem Sądu, względy praktyczne mogą co najwyżej wskazywać na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą natomiast uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Ponadto Sąd stwierdził, że stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. Przy czym, jak zauważył Sąd, w Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia, przemawia również treść art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulującego termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. W tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku jest możliwa jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK). A zatem nie jest dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego lub prowadzonego przez SKOK należącego do osoby trzeciej).

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że od dnia 1 października 2016 r. w ustawie - Ordynacja podatkowa została uregulowana kwestia możliwości zapłaty podatku za podatnika przez inną osobę. Ustawodawca unormował ją w art. 62b wprowadzonym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649).

I tak, stosownie do treści art. 62b § 1 pkt 1-2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zapłaty podatku bez ograniczeń kwotowych mogą dokonać za podatnika członkowie jego najbliższej rodziny (małżonek podatnika, jego zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) oraz aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym.

Zgodnie zaś z art. 62b § 1 pkt 3 ww. ustawy, zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Dodatkowo w myśl art. 62b § 2 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

Powołane przepisy wskazują więc, że skorzystanie z zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik zobowiązany do jego uiszczenia, wymaga łącznego spełnienia wszystkich ww. warunków.

W niniejszej sprawie w dniach 7 listopada 2017 r. i 8 listopada 2017 r. za pośrednictwem rachunku bankowego Ax dokonano wpłat kwot 67 478,60 zł i 938 zł na poczet należności Spółki Bx podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r. w wysokości 68 210 zł. Wpłat dokonał więc "inny podmiot" niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Ponadto kwota ww. podatku - 68 210 zł przekracza 1 000 zł. Brak było zatem możliwości uznania, że przedmiotowe wpłaty spowodowały wygaśnięcie ww. zobowiązania podatkowego Bx Jak już bowiem zostało wyjaśnione, art. 62b § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, daje taką możliwość wyłącznie wówczas, gdy kwota podatku wpłacona przez inny podmiot nie przekracza 1 000 zł. W konsekwencji nie można uznać, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 14 listopada 2017 r. nr (...) został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Bx W omawianej sytuacji nie ma znaczenia powoływanie się przez Bx na umowę zawartą z Ax, w ramach której druga spółka za pośrednictwem swojego rachunku bankowego dokonuje regulowania należności Bx Podkreślenia bowiem wymaga, że stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, na którą powołała się strona, podnosząc ww. argument, Sąd - rozstrzygając kwestię dopuszczalności zapłaty podatku przez osobę trzecią - w końcowej części uchwały wskazał, że wnioski wynikające z analizy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku, tj. gotówkowej i bezgotówkowej. Przy czym zaakcentował, że jego rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika, dokonując wówczas czynności technicznej, tj. wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako "posłaniec" ("wyręczyciel"). Sąd zaznaczył, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym, wyjaśniając, że chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. Zdaniem Sądu, w tych wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę przestawiony powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) stoi na stanowisku, że nie dotyczy on sytuacji, w której jeden podmiot użycza rachunku bankowego innemu podmiotowi (podatnikowi) w celu dokonania za jego pośrednictwem płatności podatku. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w omawianej sprawie. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, argumentacja Bx o działaniu spółki Ax w charakterze wyręczyciela jest nieuzasadniona. Zauważyć przy tym należy, iż twierdzenie zobowiązanego, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wystąpienie osoby posłańca/wyręczyciela jest możliwe przy zapłacie bezgotówkowej, nie zostało poparte żadnymi przykładami.

Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2016 r. kwestia regulowania podatku za podatnika przez inną osobę została unormowana w art. 62b ustawy - Ordynacja podatkowa. W obecnym zatem stanie prawnym zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu jest możliwa tylko w przypadkach wymienionych w ww. przepisie. Innymi słowy, art. 62b ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. Nie jest zatem możliwa zapłata podatku przez inny podmiot niezależnie od formy zapłaty podatku (gotówkowa lub bezgotówkowa), poza przypadkami wymienionymi w tym artykule. Mając na uwadze powyższe, środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią niebędącą podmiotem żadnego stosunku podatkowoprawnego (poza wymienionymi w ww. artykule), będą stanowiły świadczenie nienależne.

Organ II instancji, w odniesieniu do argumentacji spółki dotyczącej wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) postanowień w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez Ax na poczet podatków należnych od Bx - wyjaśnił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) postanowieniami z dnia 12.03.2018 r. o numerach: (...), (...) i (...) stwierdził nieważność ww. postanowień. Postanowieniami z dnia 24.05.2018 r. o numerach: (...), (...) i (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał ww. rozstrzygnięcia w mocy.

Zatem rozstrzygnięcia, na które powołała się strona zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w (...) nieuzasadniony jest zarzut powołany w zażaleniu dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 61 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja dotycząca naruszenia art. 62b § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, mimo że zapłata dokonana z rachunku Ax opiewała na kwotę 938,00 zł. Jak już wcześniej zostało wskazane, ww. przepis dopuszcza zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik, w przypadku gdy kwota podatku - a nie wpłaty - wynosi mniej niż 1 000 zł. Tymczasem kwota należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wynosi 68 210 zł, a więc przekracza kwotę, o której mowa w art. 62b § 1 pkt 3 ww. ustawy. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wpłata w kwocie 980 zł powinna zostać zaliczona na zobowiązanie podatkowe Bx.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...), w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ egzekucyjny - wbrew twierdzeniu spółki - odniósł się do "tożsamości wykładni przepisów" dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) oraz "zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ", wskazując, że postanowienia o numerach (...), (...) i (...) w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych z rachunku Ax na poczet zobowiązań Bx zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, na skutek stwierdzenia ich nieważności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) odstąpił od dotychczasowej praktyki, ponieważ uznał, iż narusza ona obowiązujące przepisy prawa.

Z kolei co do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ I instancji interesu publicznego, na który powoływała się strona, organ wyjaśnił, że kierowanie się interesem publicznym nie może zastąpić działania na podstawie przepisów prawa, do czego organ administracji publicznej jest zobligowany na podstawie art. 6 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył zasad, o których mowa w art. 8 i art. 11 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Przy czym sam sposób załatwienia sprawy, z którym nie zgadza się strona, nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów.

Organ II instancji wskazał, że na poparcie swojego twierdzenia o wykonaniu obowiązku strona powołała uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07. Przy czym w zaskarżonym postanowieniu w odniesieniu do ww. uchwały, wskazano, iż została ona podjęta przez wejściem w życie art. 62b ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ egzekucyjny wyjaśnił wobec tego,

że dopuszczalność uiszczania należności publicznoprawnych przez osoby trzecie powinna być rozpatrywana na podstawie obecnie obowiązującego w tym zakresie przepisu Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu spółki dotyczącego nieprzeanalizowania przez organ egzekucyjny, czy wprowadzenie art. 62b Ordynacji podatkowej zdezaktualizowało dotychczasowe orzecznictwo, organ odwoławczy podkreślił, iż ww. przepis Ordynacji podatkowej, wprowadzony w dniu 1 stycznia 2016 r. daje, pod pewnymi warunkami, możliwość zapłaty podatku za podatnika przez inną osobę, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem jego wprowadzenia takiej możliwości nie było (co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07). Zgodzić się należy ze spostrzeżeniem Bx, że ww. uchwała jest nadal cytowana przez sądy administracyjne, niemniej jednak nie oznacza to, że orzeczenia, w którym się ją powołuje, potwierdzają stanowisko spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego Bx z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji,

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i administracji "u.p.e.a.", poprzez jego niezastosowanie i uznanie zarzutu zgłoszonego przez skarżącą za nieuzasadniony, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty,

- art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucji i ich stosowanie przez organ I instancji, a następnie ich utrzymanie w mocy przez organ II instancji, mimo braku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązki wykonania przezeń tego obowiązku dobrowolnie jeszcze przed wszczęciem egzekucji,

- art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez stosowanie środka egzekucyjnego, pomimo tego, że obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany,

- art. 7a § 1 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść stroi co doprowadziło do niezasadnego uznania, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika,

- art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego, wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) w dacie wpłaty oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ I instancji (wierzyciela) w dacie dokonywa zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. (tj. praktyki zaliczania uprzednio dokonywanych wpłat z rachunku Ax na poczet zobowiązań Bx, co było potwierdzane postanowieniami o zaliczaniu wpłat wydawanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...), czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw mimo braku uzasadnionej przyczyny,

- art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, że zapłata dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego Ax w kwotach 67.478,60 zł oraz 938,00 zł nie pochodziła ze środków finansowych zobowiązanej i nie stanowiła zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. przez zobowiązaną - podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego za wygasłe, prowadzenia bezpodstawnej egzekucji, oddalenia zarzutu zobowiązanej oraz utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji,

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie i umorzenie postępowania.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego wydanego przez organ I instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr (...), zasadzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji (postanowienia) następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionego zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 14 listopada 2017 r. nr (...).

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie może zatem odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku o charakterze pieniężnym może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) (...);

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (...).

Jak o tym zaś stanowi art. 34 § 1 powołanej wyżej ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Spór w rozpoznawanej dotyczy zasadności nieuznania przez organ wpłat dokonanych przez inny podmiot - Ax - tytułem podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., stanowiącego zobowiązanie podatkowe strony skarżącej.

Strona skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), z uwagi na jego wykonanie przed wszczęciem postępowania. Zdaniem organu wpłaty dokonane przez Ax nie mogły skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 62 b § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika - art. art. 62 b § 2 powyższej ustawy.

Obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 62b O.p. dopuszczają zatem zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłatę, która pochodzi ze środków podatnika.

W rozpoznawanej sprawie 7 listopada 2017 r. i 8 listopada 2017 r. dokonano – za pośrednictwem rachunku bankowego Ax - wpłat 67 478,60 zł i 938 zł na poczet należności Bx w podatku od towarów i za wrzesień 2017 r. w wysokości 68 210 zł. Wpłat dokonał "inny podmiot" niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. Istotne znaczenie ma także to, że kwota ww. podatku - 68 210 zł przekracza 1 000 zł.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu płatność dokonana przelewem z rachunku Ax nie spowodowała zapłaty za stronę skarżącą zobowiązania podatkowego. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione, sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem organu, obszernie zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

B.K.