Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1650/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a  pkt 6, art. 28 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2201/14 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2201/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 28 lipca 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący na przestrzeni lat 2008-2011 - zakupił 15 lutego 2008 r. oprócz nieruchomości gruntowej, która została następnie podzielona, a działki powstałe w wyniku tego podziału zostały sprzedane w grudniu 2008 r. - jako współwłaściciel dokonał również - zakupu szeregu innych nieruchomości gruntowych, które po ich podzieleniu zostały sprzedane. W grudniu 2008 r. skarżący dokonał zbycia dwóch niezabudowanych działek (nr [...] i [...]), które powstały w wyniku podziału działki [...] nabytej wraz z innymi działkami 15 lutego 2008 r. Nabycie to nastąpiło przez skarżącego, jego małżonkę M. M. oraz M. Ł. na współwłasność w udziale w wysokości ½ części w stosunku do całości. Przy czym, w dniu nabycia, tj. 15 lutego 2008 r. aktem notarialnym M. M. i M. Ł. ustanowili pełnomocnika w osobie skarżącego upoważniając go, aby w ich imieniu i na ich rzecz: sprawował zarząd gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami i urzędami, zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą, dokonał wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły. Powyższego nabycia dokonano w określonym stanie prawnym zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajdowały się zakupione działki. W tym czasie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który nie przewidywał budownictwa mieszkaniowego. Skarżący jednak jeszcze przed dokonaniem zakupu ww. nieruchomości gruntowej, nie będąc jeszcze właścicielem działek, złożył w dniu 8 lutego 2008 r. do Burmistrza Miasta L. wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek zakupionych 15 lutego 2008 r. Uchwałą Rady Miejskiej w Lubawce nr 11/225/09 z 26 lutego 2009 r. przystąpiono do opracowania zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w M. a uchwałą nr XI/102/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. zmieniono dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że działki mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zakupione działki na podstawie decyzji Burmistrza Miasta L. zostały podzielone na szereg mniejszych. Z uzasadnień tych decyzji wynika, że wnioski o dokonanie podziału złożono w związku z przeznaczeniem ich do zbycia pod zabudowę, do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, do zagospodarowania jako droga lokalna, do budowy sieci transformatorowej, w związku z przeznaczeniem na budowę przepompowni ścieków. Działki o nr [...] i [...] przeznaczone były do zbycia. Na niektórych nabytych nieruchomościach wybudowane zostały drogi, sieci wodnokanalizacyjne a w związku z nabyciami dokonanymi m.in. 15 lutego 2008 r. skarżący wystąpił do T[...] S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną sieci elektroenergetycznej oraz o wydanie pozwolenia na budowę.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy dokonana przez skarżącego 30 grudnia 2008 r. sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej (dwóch działek gruntu) dokonana została – jak przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe - w ramach działalności gospodarczej.

Skarżący przeczy bowiem tej tezie twierdząc, że owa sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego a dodatkowo sprzedane działki – jako grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając rozważania w tej materii sąd wyjaśnił, że poddana kontroli decyzja podjęta została w wyniku postępowania podatkowego wszczętego na skutek decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z 31 października 2013 r.(w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.), w której organ ten wskazał m.in. na konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. przychodu ze sprzedaży działek, które może mieć wpływ na ustalenia dotyczące roku 2009. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że działania skarżącego w zakresie zbycia w 2009 r. jego udziału w prawie własności działek nabytych w 2008 r., wypełniały cechy działalności gospodarczej. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 17/14, gdzie sąd podzielił ocenę organów co do uznania działań skarżącego jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że dokonana przez skarżącego 30 grudnia 2008 r. sprzedaż jego udziału w prawie własności dwóch działek gruntu (nabytych wraz z innymi działkami 15 lutego 2008 r.), wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że sprzedane 30 grudnia 2008 r. działki położone w M., powstały z podziału (15 grudnia 2008 r.) działki, nabytej łącznie z innymi działkami 15 lutego 2008 r. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący (na współwłasność oraz samodzielnie) nabył inne jeszcze działki w M. oraz w P.

Skarżący przed nabyciem działek, 8 lutego 2008 r., złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą nr Xl/102/11 z dnia 30 grudnia 2011 r., zgodnie z którą działki w obszarze [...] mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Przed zmianą przewidziana była możliwość zabudowy hotelowej, domów wczasowych, basenów, boisk, itp.

Dla P. plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie możliwości zabudowy mieszkaniowej nie ulegał zmianom.

Nieruchomości gruntowe nabyte przez skarżącego w dniach: 15 lutego 2008 r., 22 kwietnia 2008 r., 2 lipca 2008 r., 1 grudnia 2008 r., 26 marca 2009 r., 29 kwietnia 2009 r. oraz 30 grudnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. W dniu 15 grudnia 2008 r. została podzielona działka [...] (stanowiąca część nabytej nieruchomości gruntowej 15 lutego 2008 r.) na będące przedmiotem sprawy i sporu działki o nr. [...] i [...] a także inne działki..

Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek skarżący ponosił koszty ich podziału.

Sąd podkreślił, że 10 października 2008 r. w związku z nabyciami dokonanymi 15 lutego 2008 r. i 22 kwietnia 2008 r. skarżący wystąpił do T[...] S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. W dniach 28 października 2008 r., 13 maja 2009 r., 17 czerwca 2009 r. oraz 6 października 2010 r. w związku z nabyciem nieruchomości w M. (15 lutego 2008 r.), skarżący złożył zaś wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków [...], przepompowni ścieków [...], oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012.

Kolejne działania skarżącego (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków 4 listopada 2008 r. i 3 września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez Starostę K. 31 grudnia 2008 r. i 2 listopada 2009 r. (inwestycja została zrealizowana przez J. Ł. w 2009 r.).

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżący dokonywał zbycia (w tym udziału w prawie własności) nieruchomości: 30 grudnia 2008 r., 1 czerwca 2009 r., 2 i 30 października 2009 r., 16 czerwca 2010 r., 17, 20 i 27 września 2010 r., 11 stycznia 2012 r., 27 i 29 marca 2012 r.

W ramach wymienionych wyżej transakcji sprzedaży, zbycie gruntów nabytych 15 lutego 2008 r. (z uwzględnieniem podziału gruntów) miało miejsce: 30 grudnia 2008 r., 30 października 2009 r., 30 grudnia 2009 r., 16 czerwca 2010 r., 17, 20 i 27 września 2010 r., 11 stycznia 2012 r., 27 i 29 marca 2012 r.

W ocenie sądu, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, prawidłowo organ podatkowy wywiódł, że podejmowane przez skarżącego w 2008 r. działania w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych, miały charakter zorganizowany, profesjonalny i nakierunkowany na cel zarobkowy. Świadczy o tym łączne wystąpienie takich okoliczności jak: częste nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla uznania działania w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, że sprzedane działki miały charakter rolny, a to z tego względu, że podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem sądu nie można było więc podzielić stanowiska skarżącego, przydającego determinujące znaczenie zamiarowi wykorzystania gruntów nabytych 15 lutego 2008 r. (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Skarżący zaznaczył w odwołaniu, że w zamierzeniu współwłaścicieli na nieruchomości chcieli zbudować gospodarstwo agroturystyczne, co dowodzi zamiaru gospodarczego wykorzystania gruntów (do świadczenia usług agroturystycznych). Przede wszystkim jednak, wskazane powyżej działania skarżącego świadczą o tym, że sprzedaży nieruchomości, w tym nabytych 15 lutego 2008 r. dokonywał – jak już powiedziano - w ramach profesjonalnej działalności. Bez znaczenia pozostaje więc, jaką przesłanką kierował się skarżący nabywając niektóre nieruchomości, stanowiące następnie przedmiot sprzedaży. Ocenie powyższej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że część gruntu kupionego 15 lutego 2008 r. skarżący zatrzymał, nie czyniąc go przedmiotem sprzedaży i że wykorzystał do zabudowy na własne cele mieszkalne. Podobnie bez znaczenia pozostaje to, że nabywcy części działek przeznaczyli na powiększenie gospodarstwa rolnego. Kwalifikacja przychodu jako uzyskanego w działalności gospodarczej opiera się w tym przypadku na ocenie działań podatnika przy sprzedaży nieruchomości a nie na zachowaniu osoby nabywającej nieruchomość. Co za tym idzie, również kwestia opłacania podatku rolnego w 2008 r. nie mogła stanowić przeciwwagi dla dokonanej przez organ oceny działalności skarżącego.

Natomiast w podkreślanej przez skarżącego kwestii pominięcia decyzji organu pierwszej instancji z 31 grudnia 2011 r., sąd stwierdził, że decyzja ta została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania w celu ustalenia m.in., czy dokonane przez podatnika transakcje w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych nie wypełniają znamion działalności gospodarczej. Zatem ta decyzja, mimo zawartych tam korzystnych dla skarżącego tez, nie stanowiła dowodu na to, że przez niewłączenie jej do akt niniejszej sprawy, organy dokonały błędnych ustaleń w tym zakresie. Ponadto, organ odwoławczy, niezależnie od faktu uchylenia tamtej decyzji (jak wskazuje organ odwoławczy) posiadał w niniejszej sprawie kompetencję do samodzielnej oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów i podciągnięcia ustalonych faktów pod odpowiednie normy prawne.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że przychód ze zbytych a będących przedmiotem niniejszej sprawy działek, wolny był od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż jak ustaliły organy i co potwierdzają akta sprawy, na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, działki uzyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. W konsekwencji, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe nie miało zastosowania w odniesieniu do przychodu skarżącego uzyskanego ze zbycia działek nr [...] i [...].

Z przedstawionych dotychczas powodów nieuzasadniony był również zarzut skargi wskazujący na niekompletność materiału dowodowego w następstwie odmowy przesłuchania M. M. i M. Ł. na okoliczność celu nabycia 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego. Podobnie sąd wypowiedział się odnośnie zaniechania przesłuchania nabywców ww. działek. Organ nie naruszył również prawa w stopniu powodującym uchylenie decyzji, odmawiając przesłuchania Burmistrza Miasta L. na okoliczność przyczyn zamiany działek (30 grudnia 2009 r. oraz 6 października 2011 r.). W uzasadnieniu odmownego postanowienia organ faktycznie powołał się na okoliczność zaistnienia zamiany w okresie następującym po okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, podczas gdy w innym kontekście do zdarzeń mających miejsce przed sprzedażą i po sprzedaży odwoływał się niejednokrotnie. Jakkolwiek wskazuje to na niekonsekwencję organu, to sąd uznał, że potwierdzenie znaczenia zamiany dla Gminy L. (na poszerzenie drogi) nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże odnosząc się do twierdzenia skargi, że podział działki [...] był determinowany celem późniejszego wywłaszczenia, to należy zdaniem sądu zwrócić uwagę, że co najmniej w równym stopniu determinowany był zamiarem sprzedaży działek, co wynika z decyzji Burmistrza Miasta L. z 15 grudnia 2008 r. zatwierdzającej podział nieruchomości w granicach działek [...], [...] i [...].

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone również wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.".) Przeprowadzone przez organy czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.

Przedstawionym ww. przepisach wymogom organy podatkowe niewątpliwie sprostały. W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zbycie przedmiotowych dwóch działek nastąpiła w warunkach wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Nie można się było zgodzić ze skargą, że organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Zdaniem sądu, organ ten odniósł się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu w sposób dostateczny. Organ nie miał obowiązku ujęcia wypowiedzi w sposób formalny, nawiązujący do układu treści odwołania. Ponadto, w odniesieniu do zarzutu skarżącego, że w zaskarżonej decyzji pominięto (nie powołano) określonych dowodów i nie zebrano całości dowodów, sąd wskazał, że opisany przez skarżącego sposób polegający na tym, by organ podatkowy miał przywoływać treść wszystkich pism zebranych w sprawie, jest nie do zaakceptowania. W uzasadnieniu decyzji należy wskazać istotne dla sprawy a mające oparcie w zebranym materiale dowodowym fakty i dokonać ich oceny. Nie ma więc potrzeby powoływania wszystkich dowodów zebranych w sprawie i wyjaśniania dlaczego nie wszystkie są dla sprawy istotne. Dojście do istotnych faktów czasem wymaga zebrania innych dowodów, które nie są dla sprawy istotne albo wręcz dla sprawy obojętne, w takim przypadku trudno wyobrazić sobie, aby cały, żmudny proces gromadzenia materiału dowodowego, musiał znaleźć się w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie sądu bezprzedmiotowe są także zarzuty w kwestii, czy organ dochował przepisów postępowania w odniesieniu do M. M. Przede wszystkim dlatego, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło jedynie skarżącego (wobec żony skarżącego musiałoby zostać wszczęte odrębne postępowanie). Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczna była natomiast ocena m.in. transakcji dokonywanych przez skarżącego wspólnie z jego małżonką a także inną osobą (M. Ł.), chociażby w tym celu by obliczyć przypadający na skarżącego przychód, czy koszty. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie wywołuje wobec żony skarżącego skutków podatkowych.

Bezzasadne jest także, zdaniem sądu, kwestionowanie przez skarżącego ustalonej w sprawie kwoty kosztów uzyskania przychodów. Wedle skarżącego organ winien ująć w ich ciężar koszty wynikające z wszystkich aktów notarialnych dotyczących nabytych w 2008 r. nieruchomości. W ocenie sądu, podzielić w tej materii należy stanowisko organu odwoławczego, który wywiódł prawidłowo, powołując się m.in. na art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., że nabyte w 2008 r. a nie sprzedane w tym roku nieruchomości, będą stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez różnicę remanentową w roku, w którym zostaną zbyte (w latach następnych).

Za niemającą wpływu na wynik sprawy sąd uznał argumentację skarżącego, zaprezentowaną w piśmie procesowym z 17 października 2014 r., co do braku pełnej materialnoprawnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji dotyczącej źródła przychodów uzyskanego z działalności gospodarczej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że na stronie piątej i szóstej organ odwoławczy w sposób szczegółowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji.

W odniesieniu zaś do zarzutu (niepodniesionego w odwołaniu) nieuwzględnienia przez organ odwoławczy przy kosztach uzyskania przychodów faktu zwrócenia skarżącemu nienależnie pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych za transakcję zakupu 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego (decyzja z 27 lutego 2014 r.), podzielić należy zajętą w tym zakresie opinię organu odwoławczego. Słusznie organ ten stwierdził w odpowiedzi na ww. pismo procesowe, że dla ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, znaczenie miał stan faktyczny zaistniały w 2008 r., w tym potwierdzający go akt notarialny Rep. [...], z którego wynikało, że skarżący wraz z innymi nabywcami poniósł we wskazanym roku koszty sporządzenia tego aktu notarialnego, które wyniosły łącznie 24.060 zł i które były podstawą do wyliczenia tych kosztów przypadających na skarżącego 6.015 zł, składających się na całość ustalonych kosztów uzyskania przychodów.

Równie bezzasadny jest, zdaniem sądu, zarzut zaniżenia kosztów uzyskania przychodów przez pominięcie dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez E[...] S.A. z 30 października 2008 r. i 8 grudnia 2008 r. na kwoty po 146,40 zł (brutto) z tytułu opłat za wydanie warunków przyłączenia. Sąd wskazał, że wymienione faktury znajdują się w zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym sprawy i zostały ocenione przez organy podatkowe. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem poprzez zwrócenie się do wystawcy faktur o podanie jakich działek dotyczą owe opłaty za wydanie warunków przyłączenia. Jako, że uzyskany przez skarżącego przychód podlegający w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym pochodził ze sprzedaży działek, powstałych w wyniku podziału działki nr [...], w ocenie sądu nie można uznać za prawidłowe i mające odzwierciedlenie w aktach sprawy twierdzenie skarżącego, jakoby organ winien uwzględnić kwoty wynikające z tychże faktur za koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie, aby dana kwota mogła zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu musi mieć związek z tymże przychodem. Takiego związku nie można jednak dopatrzyć się między przychodem uzyskanym ze sprzedaży wymienionych działek a poniesionym kosztem z tytułu opłat za wydanie warunków przyłączenia, gdyż opłaty te dotyczą innych działek. W związku z tym, wydatki wymienione w tychże fakturach nie mogły zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów. Tym samym zarzut skarżącego co do zaniżenia z tego tytułu kosztów, sąd pierwszej instancji ocenił jako bezpodstawny.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, organ wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób szczegółowy, przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy, a organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z niezastosowaniem przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego wskutek czego decyzja organu drugiej instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1 o.p., polegające na oddaleniu skargi pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności braku wyjaśnienia:

zasadności pominięcia przez organ odwoławczy 2 faktur dokumentujących poniesienie w 2008 r. wydatków związanych z likwidacją kolizji sieci energetycznej,

zasadności pominięcia przez organ odwoławczy wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego na zakup udziału w gospodarstwie rolnym uznanym przez organy podatkowe za towar,

co przy założeniu słuszności tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie wysokości straty za 2008 r.,

art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1 o.p., polegające na oddaleniu skargi, pomimo iż decyzja organu odwoławczego została wydana mimo nieustosunkowania się organu do wniosku podatnika z 10 lipca 2014 o włączenie przez organ odwoławczego dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 sierpnia 2011 r.,

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. materialnoprawną wadliwość wyroku WSA we Wrocławiu w zw. z niezastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez naruszenie:

art. 5a ust. 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności podatnika - polegające na - nabyciu 15 lutego 2008 r. wraz żoną M. M. we wspólności ustawowej oraz M. Ł. gospodarstwa rolnego położonego w M. o pow. 8,7819 ha, a jego poszerzeniu 22 kwietnia 2008 r. o gospodarstwo rolne w M. o pow. 1,05 ha, a następnie dokonanie podziału działek oraz zbycie części gospodarstwa rolnego (pgr [...] i [...]) o łącznej pow. 0,9403 ha na rzecz A. i Z. N. 30 grudnia 2008 r. dokonane w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem – były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającym na handlu nieruchomościami

5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uwzględnieniu, iż sprzedane działki [...] i [...] podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych jako grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. protokołów przesłuchań świadków z 5 lutego 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W kontekście czynionych zarzutów, najistotniejszy z nich postawiony został w zarzucie opisanym w punkcie 4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny z następujących przyczyn. Kwestia czy zbycie przedmiotowych nieruchomości (pgr [...] i [...]) było czynnością związaną z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającą na handlu nieruchomościami zostało wiążąco, dla składu orzekającego w sprawie niniejszej, przesądzone w wyroku WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 17/14 oraz w wyroku NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15.

W przypadku pierwszego orzeczenia WSA przyjął, że działania skarżącego w zakresie zbycia w 2009 r. jego udziału w prawie własności działek nabytych w 2008 r. nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, o jakiej jest mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W przypadku wyroku NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15 przesądzona została prawomocnie kwestia tożsamej czynności, jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tym orzeczeniu, że czynności zbycia części udziałów we wcześniej nabytym gospodarstwie rolnym (stan faktyczny identyczny jak w sprawie niniejszej) były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem samodzielnej działalności gospodarczej, polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziału w nieruchomościach.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Ratio legis art. 170 p.p.s.a polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 12 stycznia 2000 r., II CKN 655/98 Lex 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia określona w art.170 p.p.s.a w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4 poz. 63 )" – Andrzej Kabat w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Warszawa 2009, LEX a Wolters Kluwer business, tezy 3-5 do art. 170 p.p.s.a, str. 452 - 453 ).

Ponadto sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy i prawidłowy wywiódł, że przedmiotowe udziały w nieruchomości zostały zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami (str. 11 – 16 uzasadnienia).

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 1. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. W sprawie niniejszej odmowa przeprowadzenia dowodów była motywowana pierwszą z przesłanek. Jakkolwiek dla zupełności materiału dowodowego przeprowadzenie tych dowodów było zasadne, tym niemniej skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący, że ich nieprzeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć tylko należy, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 2986/16).

Co do zarzutu opisanego w punkcie 2, to sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący uzasadnił, dlaczego wydatki z przedmiotowych faktur nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za rok 2009 (zob. protokół rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z 5 lipca 2017 r.).

Zarzut opisany w punkcie 3 jest chybiony z tego względu, że decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego prawnie nie istnieje. Ustalenia w niej zawarte nie mogą stanowić podstawy do ustaleń faktycznych w innej sprawie, zwłaszcza jeżeli ostateczne ustalenia w sprawie były odmienne.

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 5, rację ma sąd pierwszej instancji, że przychód ze zbytych a będącej przedmiotem niniejszej sprawy działek nie był wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. albowiem na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, działki uzyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. W konsekwencji, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe nie miało zastosowania w odniesieniu do przychodu skarżącego uzyskanego ze zbycia działek nr [...] i [...].

Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. protokół rozprawy z 5 lipca 2017 r.), co do różnic remanentowych, o których mowa na stronie 20 uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji i braku remanentu końcowego w tym zakresie, co podniósł pełnomocnik, to okoliczność ta nie może przesądzić o zasadności skargi kasacyjnej albowiem argument ten, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mógł być przekształcony w nową podstawę kasacyjną.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).