Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1412/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bogusław Wolas sędziowie WSA Grażyna Firek Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 26 września 2019 r., II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. T. P. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Do dnia 31 grudnia 2018 r. opłaty egzekucyjne były pobierane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. W świetle przepisów tej ustawy pobrane i ściągnięte przez komornika sądowego opłaty stanowiły jego własność. Dnia 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., póz. 771 ze zm.). Na jej mocy istotnej zmianie uległ charakter prawny opłat egzekucyjnych. W myśl art. 149 ust. 1 tej ustawy opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. W myśl ust. 2 tego artykułu, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. póz. 2077 oraz z 2018 r. póz. 62), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 -ego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. W świetle tych przepisów od dnia 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne stanowią daninę publiczną, która staje się dochodem państwa. Natomiast komornik otrzymuje od państwa stosowne wynagrodzenie za wykonywane czynności. Na mocy przywołanych przepisów ustawy o komornikach sądowych, rolą komornika jest jej obliczenie, pobranie od strony postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego i odprowadzenie na rachunek właściwego organu podatkowego. Stał się on zatem płatnikiem tych opłat o charakterze publicznoprawnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po dniu 1 stycznia 2019 r. stały się daninami publicznymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego, czy też przepisy art. 149 ust. l i 2 ustawy o komornikach sądowych są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 149 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, normujące charakter opłat egzekucyjnych oraz zasady wynagradzania komorników sądowych nie mają zastosowania do opłat pobieranych w sprawach wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Od tej zasady istnieje jeden wyjątek, bowiem przepisy tego artykułu znajdą zastosowanie do opłat, o których mowa w art. 29 i 30 ustawy o kosztach komorniczych, o ile te zostały ustalone i pobrane po dniu 1 stycznia 2019 r. W tym stanie opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stanowią nadal dochód komornika, nie zaś niepodatkową należność budżetową. Jedynie opłaty, o których mowa w art. 29 i 30 ustawy o kosztach komorniczych, pobrane lub ściągnięte w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. staną się daniną publiczną o ile te zostały ustalone i pobrane po dniu 1 stycznia 2019 r. (...).

Postanowieniem z 26 września 2019 r., Znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że skoro przedmiot wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, określony w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem opisany we wniosku stan faktyczny nie implikuje skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy wniosek nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego, uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie.

T. P. złożył zażalenie.

Postanowieniem z 14 listopada 2019 r., Znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organy podkreśliły, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ze wskazanej wyżej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie, a przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Przepisy te wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Nadto z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1 a Działu II Ordynacji podatkowej.

Skarżący, jako płatnik daniny publicznej nie posiada interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji dotyczącej stosunku daninowego, w jakim pozostaje. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była zatem kwestia, która nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Innymi słowy, zakres żądania wnioskodawcy nie dotyczył kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego). Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku) - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze.

Nadto zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej, jako prawidłowy) jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku), co prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji nie obejmuje przepisów o innych charakterze (np. przepisów proceduralnych). Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Z powyższych względów, przymiotu przepisów prawa podatkowego nie posiadają przepisy zawarte w ustawie z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., póz. 771) oraz ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U. z 2018 r. póz. 1309). Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia zainteresowanego ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, który zwraca się z pytaniem dotyczącym przepisów innych, niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie okolicznością.

Na powyższe postanowienie T. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

1) art. 14p w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 149 ustawy o komornikach sądowych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie,

3) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo iż wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty podano, iż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie zainteresowany ma szerokie znaczenie. Przede wszystkim dotyczy osób, które mają interes prawny. Dotyczy jednak nie tylko tych osób, lecz również osób, które nie mają interesu prawnego. Wskazuje na to przepis art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wniosek o interpretację może dotyczyć istniejącego lub przyszłego stanu faktycznego. W szczególności w tym ostatnim wypadku trudno byłoby mówić, że osoba składająca wniosek ma interes prawny.

W związku z tym pojęcie osoby zainteresowanej należy rozumieć przy uwzględnieniu celu, któremu służą indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Otóż celem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego jest zapewnienie osobie ją uzyskującej ochrony prawnej w wypadku zastosowania się do niej w zakresie, w jakim przewiduje to art. 14k Ordynacji podatkowej. Ma ona zatem na celu zwiększenie pewności stosowania prawa i ma za zadanie ochronę działającego w dobrej wierze podmiotu przed konsekwencjami zastosowania się do takiej interpretacji, która zawiera poglądy administracji na stosowanie prawa.

Z analizy przepisów art. 14b i nast., w tym z art. 14p Ordynacji podatkowej wynika, że takimi osobami zainteresowanymi mogą być podatnicy, płatnicy, inkasenci, a także zobowiązane osoby trzecie oraz osoby zobowiązane do zwrotu w nadmiernej wysokości nadpłat oraz zwrotów podatków.

Z przepisu art. 14b § l Ordynacji podatkowej wynika, że indywidualne interpretacje mają dotyczyć przepisów prawa podatkowego. W myśl legalnej definicji zawartej w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisami prawa podatkowego są m.in. przepisy ustaw podatkowych. Z kolei w świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 2 tego aktu, ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych. W konsekwencji, w świetle art. 14b w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacje podatkowe są wydawane nie tylko w sprawie ustaw normujących podatki, lecz również inne daniny publiczne, w tym opłaty oraz wszelkie inne niepodatkowe należności budżetowe.

W konsekwencji, z art. 14b w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej wynika, że zainteresowanym, mającym interes w wydaniu interpretacji indywidualnej jest każdy, kto jest zobowiązanym do zapłaty podatku, opłaty lub niepodatkowej należności budżetowej, a także osoba, która jest płatnikiem albo inkasentem podatku, opłaty lub niepodatkowej należności budżetowej.

Z przepisu art. 149 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r. póz. 771) wynika, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Zatem stanowi ona dochód budżetu państwa. Zasady uiszczania opłat egzekucyjnych regulują zarówno przepisy ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, jak też przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r. póz. 770). Z art. 22 i art. 27 ust. 1 tej ostatniej ustawy wynika, iż opłaty egzekucyjne pobiera komornik sądowy. Jednakże komornik sądowy nie jest właścicielem pobranej opłaty egzekucyjnej, gdyż stanowi ona niepodatkową należność budżetową. Stąd też, w myśl art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych pobrane przez komornika opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. póz. 2077 oraz z 2018 r. póz. 62), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. W związku z poborem opłat egzekucyjnych na komorniku sądowym ciążą zatem następujące obowiązki:

1) obliczenia opłaty egzekucyjnej,

2) pobrania opłaty egzekucyjnej od zobowiązanego,

3) wpłacenia kwoty pobranych opłat egzekucyjnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W świetle art. 8 Ordynacji podatkowej, są to zatem obowiązki płatnika daniny publicznej, jaką jest opłata egzekucyjna.

W myśl art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych wynika, iż komornik sądowy ma obowiązek odprowadzenia pobranych opłat egzekucyjnych na rachunek właściwego organu podatkowego. Jednocześnie, na mocy art. 149 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych, komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Natomiast w myśl art, 149 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych, gdy komornik nie wykona zobowiązania do przekazania pobranych opłat egzekucyjnych, właściwy ze względu na miejsce siedziby kancelarii naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2. Decyzja taka stanowi podstawę do wyegzekwowania od komornika, jako płatnika opłaty egzekucyjnej kwoty, która została przez niego pobrana i niewpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem skarżącego komornik sądowy jest płatnikiem opłaty egzekucyjnej, która jest niepodatkową należnością budżetową. Łączy go zatem stosunek daninowy z odpowiednim urzędem skarbowym. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie tego obowiązku pociąga za sobą określone negatywne konsekwencje prawne. Z tego względu, jako płatnik daniny publicznej, ma on interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej stosunku daninowego, w jakim pozostaje.

W konsekwencji uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że komornik sądowy nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa daninowego unormowanego w ustawie o komornikach sądowych oraz w ustawie o opłatach komorniczych w części, w jakiej odnoszą się do opłaty egzekucyjnej stanowi naruszenie art. 14p w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której przepisy regulujące opłatę egzekucyjną będącą niepodatkową należnością budżetową nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu wskazanego przepisu art. 14b § 1 jest błędna.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Samo pojęcie przepisów prawa podatkowego można wyprowadzić z definicji legalnych zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 tego aktu. W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 tego aktu, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że pojęcie przepisów prawa podatkowego jest bardzo szerokie. Obejmuje nie tylko regulacje prawne dotyczące podatków, lecz również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych. Przy tym, chodzi tutaj o wszelkie przepisy, które regulują nie tylko samą konstrukcję danin publicznych, lecz również przepisy, z których wynika zakres praw i obowiązków podmiotów zobowiązanych do uiszczenia tych danin, a także ich płatników i inkasentów.

Przepis art. 149 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych stanowi, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Natomiast kolejne przepisy tego artykułu normują zasady poboru oraz odprowadzania tej opłaty przez komornika sądowego. Przepis art. 149 jest dopełniany przez art. 150 tej ustawy, który reguluje wynagrodzenie komornika sądowego. Z przepisu art. 149 w zw. z art. 150 wynika zatem, w jakiej kwocie komornik sądowy powinien uiścić kwotę na rzecz właściwego organu podatkowego, który jest upoważniony do poboru, wymiaru i egzekucji tej daniny.

Opłata egzekucyjna stanowi daninę publiczną należną państwu. Jest ona jednak pobierana od osób zobowiązanych przez komornika sądowego, który jest obowiązany obliczyć ją, pobrać od zobowiązanego i odprowadzić na rachunek organu podatkowego, którym jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Wobec tego komornik pełni funkcję płatnika tej daniny.

Wskazano wyżej, iż przepisami prawa podatkowego są przepisy, które regulują podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Analiza konstrukcji opłaty egzekucyjnej, która została unormowana w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, prowadzi do wniosku, że jest to opłata publicznoprawna. Jest ona bowiem uiszczana przez osoby zobowiązane z tytułu usług publicznych. Zatem regulacje dotyczące opłat egzekucyjnych muszą zostać uznane za regulacje podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sama konstrukcja opłat egzekucyjnych została unormowana w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Natomiast zasady jej poboru przez komorników, jako płatników tej daniny zostały unormowane w art. 149 w zw. z art. 150 ustawy o komornikach sądowych. Wobec powyższego, jeśli w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisami podatkowymi są przepisy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, to również przepis art. 149 ustawy o komornikach sądowych jest przepisem podatkowym. Jeśli zaś ten ostatni przepis jest przepisem podatkowym w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to jest on również przepisem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 tego aktu. Skoro wniosek o interpretację dotyczył art. 149 i zakresu czasowego jego stosowania, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał obowiązek wydania indywidualnej interpretacji tego przepisu. Wobec tego uznając, iż art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje opłaty egzekucyjnej, a w konsekwencji odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji organ naruszył art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 tego aktu oraz w zw. z art. 149 ustawy o komornikach sądowych.

Przepisy ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o opłatach komorniczych, w części, w jakiej odnoszą się do opłaty egzekucyjnej, są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o interpretację właśnie tych przepisów. Miał on interes prawny w uzyskaniu interpretacji, bowiem na nim ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego tych opłat, co oznacza że te przepisy znajdują wprost do niego zastosowanie i decydują o jego obowiązkach prawnych w sferze prawa daninowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

W dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników, a to ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771), dalej "u.k.s." oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 770), dalej jako "u.k.k." Zgodnie z art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w u.k.k.

Stosownie z kolei do art. 149 ust. 2 u.k.s. uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

Jednocześnie wedle art. 149 ust. 4 u.k.s. organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. Z ust. 5 wskazanego przepisu wynika, iż komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.

Nadto stosownie do art. 149 ust. 6 u.k.s. w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Z treści art. 150 ust. 1 u.k.s. wynika, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik wedle ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Art. 283 ust. 1 u.k.s. stanowi, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

Wobec powyższego, po dniu 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód.

Skarżący wyraził wątpliwość, jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Zmiana przepisów spowodowała, iż o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy.

Odmawiając wszczęcia postępowania, organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane przez skarżącą przepisy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że skarżąca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie można się zgodzić, a rozumienie obu wskazanych przez organ przesłanek było błędne.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przez ustawy podatkowe, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez niepodatkowe należności budżetowe rozumieć należy niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Organ bezpodstawnie zawęził i zredukował, rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego", jedynie do interpretacji "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pominął, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Właśnie z taką należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym mamy odczynienia w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za wskazane w ustawie czynności. Już tylko z tej przyczyny należało uznać stanowisko organu za niewłaściwe. Organ interpretacyjny w niewłaściwy sposób zinterpretował również pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z art. 149 ust. 1 u.k.s. wynika bezspornie, że opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Z kolei z art. 149 ust. 2 u.k.s. wynika, że komornik występuje faktycznie w roli płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego, przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jest więc zobowiązany do obliczenia i pobrania oraz wpłacenia należności tak, jak płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej). Środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie: uzyskanych opłat egzekucyjnych, opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego. Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę.

Przepisy art. 149 ust. 4-7 u.k.s. faktycznie poddają pobór opłat egzekucyjnych (w części stanowiącej dochód budżetu państwa) rygorom podatkowym. Właściwy do wydawania wszelkich decyzji związanych z poborem opłat egzekucyjnych od komornika jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. W przypadku, w którym komornik uchybi któremuś z obowiązków, o których mowa w art. 149 ust. 2 i 5 u.k.s., naraża się na odpowiedzialność karną skarbową określoną w przepisach art. 57a i 57b Kodeksu karnego skarbowego. Nieprzekazanie na rachunek urzędu skarbowego opłat egzekucyjnych bądź przekazywanie ich w niewłaściwej wysokości uprawnia naczelnika właściwego urzędu skarbowego do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4), tj. decyzji de facto określającej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stanowić będzie podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika.

Przez pryzmat powyższego skarżącego, jako komornika, należało uznać za "zainteresowanego" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z całą bowiem pewnością wskazane regulacje prawne odnoszą się do sfery interesu komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności.

Skarżący miał wątpliwości, czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 u.k.s. Był więc zainteresowany w uzyskaniu stanowiska organu interpretacyjnego. Pozytywna odpowiedź skutkowałaby wszak poddaniem pobieranych przez nią opłat egzekucyjnych rygorom przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a zatem odnosiłaby się do sfery praw i obowiązków komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności.

Organ naruszył wobec tego art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.