Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2459/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 112
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. reprezentowana przez kuratora adwokata A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 grudnia 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona" bądź "Podatnik") w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r.

W wyniku kontroli ustalono, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2014 r., nie kwestionując jednocześnie deklaracji Spółki w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Po zakończonej kontroli Strona nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług obejmujących ujawnione nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. (doręczonym ustanowionemu w sprawie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 26 czerwca 2017 r.) organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik") określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT- 7 złożonych za kontrolowany okres, argumentując powyższe okolicznością, iż Strona nie okazała dokumentacji źródłowej, w tym faktur VAT, potwierdzających dane zawarte w ww. rozliczeniu ani żadnych innych dowodów wskazujących na nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie dotyczącym ustalenia czy Strona dokonała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r.;

- art. 121 § 1 O.p. przez nieobiektywne prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco),

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.), przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pismem z dnia 22 września 2020 r. A. C. , aktualny kurator spółki,

poparł w całości odwołanie z dnia 30 grudnia 2019 r. oraz dodatkowo zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 151 § 1 i 2 O.p., przez niezastosowanie i doręczenie pism podmiotom niebędącym stroną postępowania,

- art. 201 § 1 pkt 4 O.p., przez niezastosowanie, w sytuacji gdy zachodziła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania tj. utrata przez stronę zdolności do czynności prawnych,

- art. 138m § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i powołanie pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego D. G. , w sytuacji gdy nie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania lub niecierpiącej zwłoki jego przeprowadzenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika.

Na wstępie swoich rozważań DIAS wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za od lipca do listopada 2014 r. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2020 r.

Jak stwierdził, DIAS pismem z dnia 25 listopada 2019 r. (znak: [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadomił pełnomocnika Strony (zawiadomienie doręczono 9 grudnia 2019 r.), o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, tj. że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia w dniu 22 listopada 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i biec będzie dalej po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ odwoławczy, uznał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Przechodząc do istoty sprawy, DIAS wskazał, że zasadniczym jej przedmiotem jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r., w zakresie podatku naliczonego. Jak podkreślono, Strona w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie przedłożyła faktur VAT zakupowych, tj. dowodów pozwalających organowi na zweryfikowanie przedmiotowego prawa do odliczenia.

Zdaniem DIAS, Strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Strona powinna nie tylko posiadać faktury w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego, ale obowiązana jest przechowywać je do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem kwoty podatku naliczonego wynikające z deklaracji podatkowych Strony za miesiące od lipca do grudnia 2014 r., nieznajdujące pokrycia w fakturach zakupu (nieokazanych do kontroli jak i w postępowaniu podatkowym), należało wyłączyć z rozliczenia podatkowego i uznać, że Strona zawyżyła podatek naliczony o ww. kwoty.

Strona podczas prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedłożyła faktur potwierdzających zakup towarów i usług, oraz nie udzieliła żadnych wyjaśnień dotyczących tych nabyć. Zatem Strona nie wykazała czy nabycia te są związane ze sprzedażą jaka została rozliczona w deklaracjach podatkowych VAT-7. Wobec powyższego Strona nie udowodniła, iż miała prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2014 r.

Strona nie okazała dokumentacji podatkowej, ale także nie udzieliła żadnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w toku postępowania nie wskazał również powodów, dla których nie udostępnił organowi podatkowemu dokumentów księgowych. Wedle DIAS, podjęto wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia niezbędnych dokumentów. W wyniku tego zgromadzono obszerny, lecz niekompletny materiał dowodowy, opisany w treści zaskarżonej decyzji. Przy czym brak kompletnej dokumentacji wynika z wyłącznej winy Podatnika, a organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, tym bardziej takich, o których wiedzę ma Strona, a wiedzy tej nie chce przekazać.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że na każdym etapie prowadzonego postępowania Strona miała możliwość czynnego w nim udziału, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań.

Ustanowiony w sprawie tymczasowy pełnomocnik szczególny, tj. D. G. od 26 czerwca 2017 r. posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki, i poza reprezentacją formalną podatnika dla celów doręczeń nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie zapoznał się z aktami sprawy oraz nie skorzystał z prawa do zajęcia stanowiska i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Jak również podkreślono, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe kroki celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Strony wiedza o tym była znana. W aktach sprawy znajduje się informacja o wydanym przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniu z [...] sierpnia 2019 r. sygn. akt WA XII Ns-Rej. KRS 34186/17/402, w którym wskazano, że kurator dwukrotnie zwoływał nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, na które nikt się nie stawił. Wskazano na brak jakiegokolwiek kontaktu ze wspólnikami Spółki oraz zainteresowania z ich strony Spółką. Wspólnik Spółki P. R. był jednocześnie osobą prawnie niezdolną do pełnienia funkcji członka zarządu z uwagi na karalność (z urzędu wykreślony z tej funkcji). Postępowanie o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia likwidacji ujawniło, że Spółka nie posiada majątku i nie prowadzi działalności, a umorzone zostało z uwagi na złożenie wniosku o ustanowienie kuratora, z którego wynikało prowadzenie wobec spółki postępowania podatkowego.

Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący braku wystąpienia o dodatkowe informacje do kuratora spółki. Organ ten wprost zasygnalizował, iż brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze wspólnikami Spółki oraz zainteresowania z ich strony. To zaś wprost przekładało się na bezzasadność dodatkowego występowania z zapytaniem czy posiada on informacje istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, jak choćby adresy członków zarządu, dane wierzycieli, dłużników, czy kontrahentów Spółki. Dodatkowo podkreślono, iż z momentem powołania kuratora przez Sąd rejestrowy korespondencja była kierowana do tego kuratora. To zaś oznacza, iż kurator miał pełną świadomość o toczącym się postępowaniu, jego przedmiocie. Mógł, zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, w sposób czynny uczestniczyć w tym postępowaniu, składać wnioski dowodowe, kierować pisma do organu pierwszej instancji. Kroków tych nie poczynił i dlatego też nie można obarczać organu pierwszej instancji całkowitą biernością kuratora w zakresie uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Analogicznie bezzasadne było występowanie do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Skoro kurator spółki miał jednoznaczne informacje o tym, iż Spółka nie posiada majątku i nie prowadzi działalności to komornik sądowy z pewnością wiedzy w tym zakresie by nie poszerzył.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu w postaci włączenia do akt zarządzenia Sądu Rejestrowego z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt WA XII Ns-Rej KRS 81949/16/948, postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia 13 listopada 2017 r. sygn. akt WA XII Ns-Rej KRS 34186/17/402 oraz postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt WA XII Ns-Rej KRS 34186/17/402) było całkowicie bezzasadne. Informacje wynikające z tych trzech dokumentów urzędowych były znane organowi pierwszej instancji, i zostały wzięte pod uwagę w toku postępowania jak i w treści uzasadnienia decyzji. Co więcej np. powołanie kuratora spółki odbyło się właśnie na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Wszystkie te dokumenty są objęte jawnością podstępowania sądu rejestrowego i z tego powodu powszechnie dostępne w ramach rejestru handlowego spółek handlowych czyli KRS.

Reasumując powyższe zdaniem DIAS za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, pozbawiające Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawiła ona faktur lub ich duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług, a których organ podatkowy nie mógł zweryfikować. Strona miała obowiązek udokumentowania, iż może skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawem i obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, stanów rzeczy danego rodzaju pod katem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organ podatkowy ma obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sposób zgodny z przepisami regulującymi te kwestie. Brak faktury, jej kopii, czy duplikatu rodzi bowiem konsekwencje, iż samoobliczenie wynikające z deklaracji podatkowej upada z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jako że Strona nie przedstawiła faktur, na podstawie których możliwym było zweryfikowanie prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy do kwot podatku naliczonego, wykazanych w deklaracji VAT-7 za okres lipiec-grudzień 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie pozbawił Stronę prawa do korzystania z tego uprawnienia.

Pismem z 27 listopada 2020 r. kurator ustanowiony dla Skarżącej wniósł skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia w całości i oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przyznanie wynagrodzenia i zwrot wydatków za pełnienie funkcji kuratora.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

art. 138 m § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i powołanie pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego D. G. , w sytuacji gdy nie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania lub niecierpiącej zwłoki jego przeprowadzenia,

art. 151 § 1 i 2 O.p. przez niezastosowanie i doręczenie pism podmiotom niebędącym stroną postępowania,

art. 201 § 1 pkt. 4 O.p. przez niezastosowanie, w sytuacji gdy zachodziła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania tj. utrata przez stronę zdolności do czynności prawnych,

art. 265 § 2 O.p. przez brak przyznania w zaskarżonej decyzji kosztów wynagrodzenia dla kuratora w postępowaniu podatkowym przed organem II instancji,

b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub wystąpienia naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji gdzie zakwestionowano rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego za okresy od lipca do grudnia 2014 r.

W ocenie organów doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego wobec Spółki. W warstwie merytorycznej natomiast Strona w sposób nieuprawniony miała dokonać odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie przedłożyła faktur VAT zakupowych, tj. dowodów pozwalających organowi na zweryfikowanie przedmiotowego prawa do odliczenia.

Zdaniem Strony natomiast organy podatkowe naruszyły przede wszystkim zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, bowiem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2019 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że brak jest w aktach sprawy postanowienia z [...] listopada 2019 r. dotyczącego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie możliwości wystąpienia czynu zabronionego polegającego na wystawieniu nierzetelnych faktur i posłużenia się nierzetelnymi fakturami, co zostało jedynie wskazane w treści maila pracownika organu skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. (k. 276 akt admin.). W aktach sprawy brak jednakże dokumentów wskazanych ww. mailu (tj. zawiadomienia z dnia 21 listopada 2019 r. Nr [...] oraz z dnia 18 września 2016 r. Nr [...]). Organ podatkowy był zobowiązany do zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego tym zakresie, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w aktach przekazanych do tutejszego Sądu. Tym samym ponownie rozpatrując sprawę organ powinien wskazane dokumenty dołączyć do akt administracyjnych w celu potwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce i jaki był jego zakres i przedmiot.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że DIAS zbadał czy Spółkę skutecznie zawiadomiono o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70c O.p. i zawiadomienie to zostało jej skutecznie doręczone (k. 285 i 286 akt. admin.).

W opinii sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Nadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17 co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wyrażono następujące poglądy:

- zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19;

- kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.);

- uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

- w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe miało zostać wszczęte 22 listopada 2019 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2014 r., który to termin upływał z końcem 2019 r. Następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podsumowując tę cześć uzasadnienia sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (za okresy od lipca do listopada 2014 r.). W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Stwierdzić również należało, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. zarówno na moment wydania decyzji organu I instancji jak organu odwoławczego nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia mijał bowiem dopiero w końcem 2020 r., zatem przed wydaniem i doręczeniem zarówno decyzji Naczelnika jak i zaskarżonej decyzji DIAS.

Organy zatem mogły zatem orzekać merytorycznie co do tego okresu, niezależnie od kwestii związanej z zasadnością i motywami które przyświecały wszczęciu postępowania karno-skarbowego, o czym była już mowa.

W warstwie materialnej istota sporu sprowadza się do rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za nieprzedawniony w momencie wydawania zaskarżonej decyzji za grudzień 2014 r. i dotyczy zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, z faktur zakupowych uwzględnionych w deklaracji VAT-7 za ten okres, których oryginałów ani duplikatów Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie można organom podatkowym zarzucić braku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, naruszenia zasady zaufania, czy też niezebrania całego materiału dowodowego. Organy podjęły bowiem szereg działań, aby uzyskać dokumentację źródłową Skarżącej. Słusznie natomiast wskazywały na bierną postawę Skarżącej w tym zakresie. W toku postępowania Skarżąca była wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych (wezwanie: z 14 stycznia 2016 r., k. 5 akt admin.). Mimo wezwania Skarżąca żądanych dokumentów nie przedłożyła.

Ponadto, w toku postępowania zwrócono o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki w związku z koniecznością zebrania materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...] lutego 2016 r., k. 114 akt admin.), jednak nie doszło ono do skutku.

Podkreślić należy, że wobec biernej postawy Skarżącej organ podatkowy w celu ustalenia podstawy opodatkowania, z własnej inicjatywy podjął czynności zmierzające do zgromadzenia dowodów zakupów i sprzedaży (wielokrotne próby kontrolujących uzyskania dokumentacji pod adresem spółki, k. 112, k. 113 i k. 115 akt. admin.).

Skoro natomiast Skarżąca, mimo wystosowanego stosownego wezwania oraz prób kontrolujących uzyskania dokumentów źródłowych bezpośrednio w siedzibie spółki, nie przedłożyła w toku postępowania oryginałów faktury VAT albo ich duplikatów, to w tym zakresie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest udowodnienie przez podatnika, że suma kwot podatku naliczonego, wskazana przez niego jako do odliczenia, wynika z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług. Brak tych faktur wyklucza skorzystanie z prawa do odliczenia. Skarżąca nie może przerzucić obowiązku przedstawienia tych faktur na organ podatkowy. Przepis prawa materialnego nakłada ten obowiązek na podatnika. To jest jego obowiązek, a w razie utraty faktur, na nim spoczywa obowiązek ich odtworzenia. Co do słuszności tego poglądu nie ma wątpliwości w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 753/11 i sygn. akt I FSK 650/11; 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2003/14).

Zauważyć należy, że nieujawnienie w toku postępowania podatkowego stosownych faktur, nie pozwalał organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, przez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Natomiast brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzależnienie przez przepisy krajowe prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług nie stanowi naruszenia prawa unijnego. Art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, według brzmienia z 2014 r., stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełniać następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Warunek ten został zatem w Dyrektywie określony za pomocą zwrotu musi posiadać fakturę, a więc odnosi się nie tylko do początkowego momentu otrzymania faktury, ale wskazuje też na obowiązek (musi) posiadania jej dalszym ciągu.

W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawach połączonych o sygn. 123/87 i 330/87 ETS stwierdził, że "Artykuł 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) i b) VI Dyrektywy (dotyczące posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia oraz wystawienia faktury przez podatnika) zezwalają Państwom Członkowskim na uzależnienie prawa do odliczenia od posiadania faktury zawierającej, obok wymaganego minimum przez dyrektywę, dodatkowych danych niezbędnych dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i jego kontroli przez administrację podatkową".

Prawidłowo zatem, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą rejestrów sprzedaży oraz faktur za grudzień 2014 r., organ podatkowy ustalił podatek należny na podstawie dowodów, jakimi są deklaracje VAT-7. Powyższego nie zmienia argumentacją Skarżącej, że skoro ponosiła koszty związane z nabyciem używanych samochodów osobowych, a fakt ten był organom podatkowym znany, bowiem te same pojazdy zostały odsprzedane, to bezpodstawne pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (s. 7 skargi).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, to że organy podatkowe przyjęły do rozliczenia podatek należny w wysokościach zadeklarowany przez Skarżącą w deklaracjach VAT- 7 nie oznacza, że zobligowane był przenieść do rozliczenia również zadeklarowane przez Skarżąca kwoty podatku naliczonego.

Jak już wskazywano dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest udowodnienie przez podatnika, że suma kwot podatku naliczonego, wskazana przez niego jako kwota do odliczenia, wynika z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług. Brak tych faktur wyklucza skorzystanie z prawa do odliczenia. Tym samym organy skutecznie podważyły wiarygodność deklaracji podatkowych w zakresie podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatku należnego, prawidłowo ustaliły, że nie ma podstaw do kwestionowania tych wartości. Sama skarżąca zadeklarowała podatek należny z tytułu dokonanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organy podatkowe przyjęły jej deklaracje w tym zakresie, nie znajdując dowodów dla jej podważenia.

W ocenie Sądu, nieprzedłużenie w toku postępowania dokumentacji źródłowej (oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów) nie może prowadzić do prezentowanego w skardze twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska Skarżącej co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez Skarżącą art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. m.in. wyrok z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo że przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Skarżąca bowiem, mimo świadomości konieczności złożenia dokumentów źródłowych lub obowiązku odtworzenia utraconej dokumentacji, zaniechała podjęcia określonych czynności w tym celu.

Skoro dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi między innymi dysponować fakturami dokumentującymi nabycia lub duplikatami, to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania. Nie można przy tym pominąć, że faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 u.p.t.u.). W tym bowiem czasie organy podatkowe mogą weryfikować rozliczenia podatnika oraz, w razie zastrzeżeń, kwestionować ich prawidłowość. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 44/16, z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1214/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek, by stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego winien być udokumentowany, a organy nie mają obowiązku poszukiwania faktur potwierdzających jego poniesienie, ciężar dowodu ciąży w tym zakresie na podatniku. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Tak jest w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego Skoro odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika tak w zakresie przechowywania jak i wykazania podatku naliczonego nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji i stawiać zarzutu naruszenia przepisów procedury art. 122, art. 187 § 1 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 115/14 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), że zaniechanie podatnika, który choć wzywany przez organ nie przedłożył faktur, uprawniało te organy do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne okresy.

Dlatego też za nieuzasadnione uznać należało o podniesione w powyższym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do przepisów oraz ustaleń stanu faktycznego, na jej niekorzyść.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 2a O.p. tylko wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zatem wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej.

Z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego są jednoznaczne w swej treści i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

W powyższym zakresie Sąd podzielił zapatrywania organu, co do braku naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego, w zakresie poczynionych ustaleń w zakresie zakwestionowania rozliczenia w zakresie podatku naliczonego co do grudnia 2014 r.

Odnośnie naruszenia art. 151 § 1 i 2 O.p. Sąd podziela argumentację organu, zgodnie z którą w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji korespondencja była kierowana w sposób prawidłowy. W szczególności, w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż doręczono P. R. protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu 14 stycznia 2017 r., wskazując iż zarządzenie Sądu Rejestrowego z dnia 13 stycznia 2017 r. o wykreśleniu z urzędu ww. osoby z rejestru przedsiębiorców jako osoby uprawnionej do reprezentowania C. Sp. z o.o. zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym dopiero w dniu 20 stycznia 2017 r. i z tą datą wywoływało skutek.

Ponadto, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, pod adresem odzwierciedlonym w KRS jako adres siedziby Spółki oraz adres prowadzenia działalności, tj. [...]W, PI. [...] Spółka nie posiadała tytułu prawnego do żadnego z lokali w budynku pod tym adresem i dlatego ww. korespondencja musiała została skierowana na adres nominalnego członka zarządu spółki. Analogicznie, w sposób prawidłowy doręczano korespondencję L. W., w okresie w którym był nominalnym kuratorem spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skoro według wpisu do KRS P. R. pełnił funkcję członka zarządu, to organy podatkowe działały w dobrej wierze doręczając mu protokół kontroli kierowany do spółki (jako jej organowi) z uwagi na brak siedziby Spółki. Nie wiedziały o tym, że jego mandat jako prezesa wygasł. Nie ma też podstaw do przesyłania korespondencji na adres Spółki (nieaktualny), skoro zgodnie z art. 151 O.p. pisma dla osób prawnych mogą być doręczane osobom upoważnionym do ich odbioru, a taką osobą, jest każdy członek zarządu (wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 467/15, LEX nr 2286137).

Jeżeli organ ma pełną wiedzę, że adres spółki widniejący w KRS nie jest aktualnym adresem, to winien doręczyć decyzję (w niniejszej sprawie protokół kontroli) na adres członka zarządu, który jest mu znany. Fikcja doręczenia powinna być stosowana w sytuacji, kiedy podatnik nie odbiera korespondencji świadomie, a adres, na który jest kierowana, jest aktualny (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r., I SA/Gl 1241/18, LEX nr 2631931).

Sąd podziela ww. poglądu i uznaje je za swoje.

Również zarzut naruszenia art. 138 m § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i powołanie pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego D. G., w sytuacji gdy nie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania lub niecierpiącej zwłoki jego przeprowadzenia, nie znajduje aprobaty tutejszego Sądu.

Wyjaśnić należy, że skoro dokonano wykreślenia jedynego członka zarządu skarżącej spółki to oznaczało to nie miała ona ustanowionego organu, zatem - to Spółce nie można było dokonywać doręczeń, chyba że miała ustanowionego kuratora albo tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w trybie obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. artykułu 138 m § 1 O.p., zgodnie z którym "W przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd." Z zacytowanego przepisu jasno wynika, że zdaniem ustawodawcy brak organów spółki jest przeszkodą w prowadzeniu postępowania wobec niej.

Niezależnie od treści art. 138m O.p., pogląd o niemożności prowadzenia postępowania i dokonywania doręczeń spółce niemającej organów powołanych do jej reprezentacji jest ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 2727/19 oraz II FSK 2179/19) Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (tak wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II OSK 2223/10, CBOSA).

Prawidłowe i skuteczne było zatem dokonane pismem z dnia 23 maja 2017 r. przez organ I instancji zwrócił się do Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do czasu wyznaczenia kuratora Spółki przez Sąd. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z 2 czerwca 2017 r. wyznaczyła D. G. doradcę podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym. Jak wynika akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wnioskiem z 19 maja 2019 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla Spółki. Postanowieniem Referendarza Sądowego XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie z dnia 13 listopada 2017 r., ustanowiono dla Spółki Kuratora. Od tego momentu korespondencja była kierowana na adres ustanowionego Kuratora Spółki - art. 154 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na wniosek Kuratora postanowieniem XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2019 r., zwolniono Kuratora z funkcji kuratora Spółki rozstrzygając o wynagrodzeniu i kosztach postępowania. Następnie w dniu 23 września 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Sądu Gospodarczego właściwości Spółki o ustanowienie kuratora w oparciu o art. 138 § 1 i art. 138d § 2 O.p. oraz art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) w związku z art. 603 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460. ze zm.). W dniu 24 września 2019 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 138m § 1 i art. 138n § 1 O.p. ponownie wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do tego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz organem odwoławczym do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd dla Spółki. Krajowa Rada Doradców Podatkowych w piśmie z 29 października 2019 r. wyznaczyła D. G. , jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. organ podatkowy wyznaczył D. G. , doradcę podatkowego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla Spółki w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. Z kolei postanowieniem z dnia 25 marca 2020 r. XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie ustanowił dla Strony kuratora A. C. , który to złożył między innymi skargę do tutejszego sądu w ramach przysługujących mu uprawnień. Kalendarium czynności podejmowanych przez organ wskazuje, iż ten na bieżąco i bez żadnej zwłoki podejmował wszystkie niezbędne działania celem powołania podmiotu uprawnionego do reprezentowania Spółki (tymczasowy pełnomocnik, wniosek o ustanowienie kuratora).

Organy wyjaśniły przy tym, że pełnomocnik szczególny został powołany właśnie w sytuacji niecierpiącej zwłoki, w sytuacji trwającego postępowania rejestrowego mającego na celu wyłonienie kuratora spółki. Jak wyjaśniono, w okresie, w którym taki kurator w osobie L. W. funkcjonował, korespondencja była kierowana do tej osoby. W pozostałym czasie korespondencja była wysyłana na adres pełnomocnika szczególnego.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w zaskarżonej decyzji wyjaśniono motywy wystąpienia do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla Spółki. Wskazano, bowiem słusznie, że w czasie oczekiwania na ustanowienie tego kuratora powołany został pełnomocnik szczególny (s. 16 zaskarżonej decyzji).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 265 § 2 O.p., przez brak przyznania w zaskarżonej decyzji kosztów wynagrodzenia dla kuratora w postępowaniu podatkowym przed organem II instancji wyjaśnić należy, że stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], k. 359-360 akt admin.). Jak wynika z tego dokumentu, DIAS zwrócił wnioskodawcy podanie o przyznanie wynagrodzenia i zwrot wydatków za pełnienie funkcji kuratora Spółki w postępowaniu przed organem, z uwagi iż organem w tej sprawie jest Sąd Rejonowy dla M. st. Warszawy w Warszawie Wydział XII Gospodarczy. Zgodnie z pouczeniem zawartym w treści wskazanego postanowienia DIAS, jeżeli kurator nie zgadza się z powyższym postanowieniem, przysługuje mu zażalenie na powyższe postanowienie.

Co do wniosku o przyznanie Kuratorowi wynagrodzenia i zwrotu wydatków Sąd uznaje go za niezasadny. Zgodnie bowiem z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt III CZP 106/17 o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 i art. 138d § 1 i 2 O.p. orzeka sąd rejestrowy, który ustanowił i określił jego kompetencje. Należy podkreślić, że w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r., sygn. akt WA XII Ns-Rej. KRS [...] referendarz sądowy XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie wskazał, że ustanawia go nie tylko dla prowadzonego postępowania podatkowego, ale również postępowania sądowoadministracyjnego, ale również w celu podjęcia działań zmierzających do powołania zarządu spółki, co przemawia a tym, że ustanowiony kurator był kuratorem, o którym mowa w art. 42 k.c., a nie tylko kuratorem procesowym. Wynagrodzenie kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 k.c. uregulowane zostało w art. 179 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W przepisie tym wyraźnie wskazuje się, że wynagrodzenie to przyznaje organ państwowy, który go ustanowił, czyli w rozpoznawanej sprawie sąd rejestrowy. O tym, że o ustaleniu wynagrodzenia należnego kuratorowi decyduje sąd świadczy również to, że brak przepisu, który przyznawałby tę kompetencję innemu organowi. Brak jest podstaw, aby o wynagrodzeniu kuratora ustanowionego przez Sąd Rejestrowy, na podstawie art. 42 k.c., miał orzekać inny organ lub sąd administracyjny, niż Sąd, który go ustanowił. Na marginesie sprawy stwierdzić należy, że stosownie do art. 239 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie ma obowiązku uiszczenia kosztów sądowych kurator strony wyznaczony przez sąd orzekający lub przez sąd opiekuńczy dla danej sprawy. Zatem w niniejszej sprawie kurator takich kosztów nie poniósł.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.