Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3770/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Sędzia NSA Piotr Piszczek, Asesor sądowy WSA Michał Sowiński (spr.), Protokolant Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. w P. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

"E." - Spółka z o.o. w P. wystąpiła [...] lipca 2001 r. do Prezesa Głównego Urzędu Ceł z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 5 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji taryfowej tłuszczu o nazwie handlowej "[...]" do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej. Wyjaśniła, że "[...]", produkowany w Holandii, jest frakcjonowanym i uwodornionym tłuszczem roślinnym z owocu drzewa palmowego.

Decyzją z [...] października 2001 r. nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał wiążącą informację taryfową, klasyfikując przedmiotowy towar do kodu PCN 1517 90 99 0 Taryfy celnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "E.", Prezes GUC decyzją z [...] stycznia 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2001 r. ustalając, że tłuszcz o nazwie handlowej "[...]", będący uwodornioną mieszaniną oleju palmowego (70%) z olejem z ziaren palmowych (30%), winien być klasyfikowany do pozycji 1517 90 99 0 Taryfy celnej, jako jadalna mieszanina lub preparat otrzymywany z roślinnych tłuszczów lub olejów. Stwierdził, że przyjęta klasyfikacja taryfowa towaru jest zgodna z postanowieniami reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), a także opinią Światowej Organizacji Celnej z 6 czerwca 2001 r. nr 01NL0533GI-FI. Odnosząc się do argumentów Spółki wyjaśnił, że zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" pozycja 1517 obejmuje nie tylko margarynę, ale również wszystkie jadalne mieszaniny lub preparaty, otrzymywane ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. Natomiast pozycja 1516 obejmuje m.in. tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, ale dalej nieprzetworzone. W powołanym komentarzu nie ma mowy o tym, iż do pozycji 1516 mogą być klasyfikowane uwodornione mieszaniny tłuszczów lub częściowo uwodornione tłuszcze otrzymane przez zmieszanie tłuszczu rafinowanego z tłuszczem uwodornionym.

Wyrokiem z 18 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł i utrzymaną nią w mocy decyzję zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z [...] października 2001 r. uznając, iż organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy.

Sąd wyjaśnił, iż wiążąca informacja taryfowa dotyczy tłuszczu o nazwie handlowej "[...]", będącego rafinowanym tłuszczem roślinnym uzyskanym przez frakcjonowanie i uwodornianie, pochodzącym z owocu drzewa palmowego (70% z miąższu i 30% z ziarna), wykorzystywanego do produkcji nadzień tłustych do nadziewanych produktów czekoladowych. Dokonując klasyfikacji produktu do pozycji 1517 Taryfy celnej organ orzekający położył nacisk na jedną okoliczność, podnosząc, iż wskazana pozycja obejmuje "wszystkie jadalne mieszaniny lub preparaty, otrzymywane ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów". Natomiast pozycja 1516 obejmuje m.in. tłuszcze, oleje roślinne i ich frakcje częściowo lub całkowicie uwodornione, ale dalej nieprzetworzone. Prezes GUC nie odniósł się natomiast do wynikających z omawianych pozycji Taryfy pojęć "przetworzenia" oraz "jadalności" produktu.

Wskazany przez organ celny w odniesieniu do przedmiotowego towaru kod PCN 1517 90 99 0 Taryfy celnej obejmuje m.in. jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów roślinnych, z wyłączeniem margaryny, oleje roślinne, ciekłe, zmieszane. Z kolei, wnioskowany kod PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej obejmuje m.in. niektóre rodzaje tłuszczów i olejów roślinnych, częściowo uwodornionych, ale dalej nieprzetworzonych. Opis produktu z pozycji PCN 1516 nie odnosi się do kwestii "jadalności" tłuszczu i jego składu (to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości). Akcentowana jest natomiast kwestia jego "dalszego nieprzetworzenia", mimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania, reestryfikowania, elaidynizowania, czy rafinowania). Produkt z przyjętej przez organ celny pozycji PCN 1517, jak wynika z opisu, jest zawsze jadalny, nie musi być mieszaniną tłuszczów lub ich frakcji ("lub"), jest przetworzony w takim stopniu, że nie można go sklasyfikować w pozycji 1516.

W ocenie Sądu, kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym, czy też mieszaniną, nie jest kryterium decydującym dla dokonania rozróżnienia. Potwierdza to treść "Wyjaśnień do Taryfy celnej" (s. 150 Taryfy), dotyczących kodu PCN 1517, w których stwierdza się, że "pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji), uwodornione lub nie, które przetworzono przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd." Powołane przepisy dla dokonania prawidłowej klasyfikacji celnej kładą wyraźny nacisk na kwestie "jadalności" produktu i stopień jego "przetworzenia". Z dołączonych do wniosku tłumaczeń pism producenta "L." w Holandii wynika, że "[...]" jest frakcjonowanym i uwodornionym tłuszczem roślinnym opartym na owocu z drzewa palmowego. "[...]" jest 100% tłuszczem roślinnym, produkowanym przez frakcjonowanie i utwardzenie, dalej nie przetworzonym. Jest półproduktem a nie produktem finalnym, co oznacza, że w postaci w której występuje nie jest produktem nadającym się do bezpośredniej konsumpcji. Tłuszcz "[...]" jest tylko półproduktem używanym do produkcji nadzień tłustych do nadziewanych produktów czekoladowych. "Bez dalszego przygotowania" przedmiotowy produkt nie może być spożywany, czyli w tej fazie używania może zostać określony jako niejadalny składnik do produkcji wyrobów cukierniczych, co nie jest tożsame z jego szkodliwością dla zdrowia. Poddawany licznym procesom chemicznym produkt "[...]" nie jest dalej przetwarzany. Ta przesłanka również ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku w sprawie udzielenia wiążącej informacji taryfowej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej nr [...] z [...] kwietnia 2004 r., dokonał ponownej klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu 1517 90 99 0 Taryfy celnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. skarżąca Spółka wniosła o jej zmianę poprzez zaklasyfikowanie tłuszczu "[...]" do kodu PCN 1516 20 98 0. Podniesiono, iż w uzasadnieniu faktycznym organ celny nie wyjaśnił ani przesłanek, ani motywów jakimi kierował się przy wydaniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej pominął całkowicie dowody przedstawione przez stronę, w tym opinię wydaną przez I. z [...] grudnia 2003 r., jak również ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie których uchylone zostały zaskarżone decyzje.

Decyzją z [...] września 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż termin "jadalne mieszaniny" występujący w brzmieniu pozycji 1517 Taryfy celnej dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio, jak i po przetworzeniu. Świadczy o tym wyjaśnienie dotyczące zakresu pozycji 1517, iż przedmiotowa pozycja obejmuje również wyroby zapobiegające przywieraniu do form. Zatem, pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje zarówno tłuszcze bezpośrednio spożywane przez ludzi, jak i stosowane w przemyśle spożywczym. Organ przywołał treść opinii I. z [...] sierpnia 2003 r., w której uznano, iż sporny produkt należy zakwalifikować do grupy tłuszczów jadalnych, aczkolwiek niebędących przedmiotem bezpośredniego spożycia. Minister podniósł, iż tłuszcz "[...]" został przez Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego dopuszczony do obrotu jako środek spożywczy niebudzący zastrzeżeń pod względem jakości zdrowotnej. Ponadto, organ zaznaczył, iż opinia I. z [...] grudnia 2003 r. stanowi interpretację postanowień działu 15 Taryfy celnej, a zatem narusza treść art. 5 § 1 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż prawidłowość stanowiska administracji celnej Polski w sprawie klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów do pozycji 1517 Taryfy celnej, została potwierdzona w drodze głosowania, które miało miejsce w trakcie 33 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

naruszenie art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 1217), reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, Wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830), art. 13 § 7 Kodeksu celnego (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802), art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38).

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca podniosła, iż w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 1516 jednoznacznie wskazano, że proces transformacji chemicznej jest czynnikiem klasyfikującym do danej pozycji Taryfy celnej. Przyjęcie zatem przez organy celne innej metody klasyfikacji, tj. tłuszczu jednoskładnikowego do pozycji 1516 i mieszanin tłuszczów do pozycji 1517, jest dowolną interpretacją, która nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa. Również w wyjaśnieniach do pozycji 1517 nie ma żadnego stwierdzenia, które uprawniałoby do przyjęcia, iż pozycja ta obejmuje mieszaniny tłuszczów. Ustawodawca przyjął bowiem, iż pozycja ta obejmuje również tłuszcze pojedyncze, ale poddane procesom transformacji chemicznej właściwym dla pozycji 1517. W ocenie skarżącej, porównanie pozycji 1517 i 1516 Taryfy celnej prowadzi do jednego wniosku, iż decydującym czynnikiem przypisującym tłuszcz do określonej pozycji Taryfy celnej jest stopień jego przetworzenia. Zgodnie z pismami producenta z [...] lipca 2001 r. i [...] października 2001 r. tłuszcz "[...]" jest tłuszczem uzyskanym przez frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetwarzany. Oznacza to, że spełnia przesłanki określone dla kodu PCN 1516. W sytuacji gdyby tłuszcz ten był dalej przetworzony (np. poddany procesowi emulgacji, zmaślenia, teksturowania itd.) to należałoby go sklasyfikować do kodu 1517, gdzie jest mowa o tłuszczach i ich frakcjach innych niż w pozycji 1516, czyli o tłuszczach "dalej przetworzonych". Skarżąca wyjaśniła, iż sporny tłuszcz, uzyskiwany w wyniku modyfikacji (np. uwodornienia, rafinowania), stanowi nowy typ tłuszczu, który nie jest mieszaniną tłuszczów. Inna sytuacja zachodzi w przypadku procesu mieszania, tj. gdy następuje wyłącznie zmieszanie dwóch, trzech składników tłuszczowych uzyskanie produktu finalnego bez dalszego przetworzenia. Jedynie w takim przypadku produkt finalny jest mieszaniną dwóch (trzech) rodzajów tłuszczów, co powoduje, iż zasadna jest klasyfikacja do kodu 1517. Skarżąca Spółka zaznaczyła również, iż tłuszcz "[...]" nie nadaje się do bezpośredniego spożycia, a wiec jest tłuszczem niejadalnym. Ponadto podniosła, iż pismem z 11 października 2004 r. wystąpiła do Komisji Europejskiej o dokonanie odpowiedniej klasyfikacji spornego tłuszczu. Komisja nie zajęła dotąd stanowiska w tej sprawie, natomiast tłuszcze będące przedmiotem głosowania w trakcie 33 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego były mieszaninami reestryfikowanymi wewnętrznie, jakich używa się do produkcji margaryny. Głosowanie nie dotyczyło zatem spornego tłuszczu.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione przez skarżącą. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomimo, iż skarżący wnosił jedynie o jego uchylenie.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2004 r. została wydana na podstawie art. 5 § 1 Kodeksu celnego, który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) wiążące informacje taryfowe i wiążące informacje o pochodzeniu towarów, wydane na podstawie dotychczasowych przepisów, tracą ważność z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Oznacza to, iż decyzja organu celnego I instancji z [...] kwietnia 2004 r. utraciła ważność z dniem 1 maja 2004 r. Okoliczność, iż decyzja utraciła ważność winna mieć pierwszeństwo przy wyborze rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy przez organ II instancji, gdyż stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ celny wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zaistnienie tej okoliczności nie dawało zatem Ministrowi Finansów podstaw do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją merytoryczną, lecz stanowiło przesłankę wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, co przesądza o istotnej wadzie zaskarżonej decyzji.

Tego rodzaju naruszenie normy prawnej, której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, winno być, w ocenie Sądu, traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ II instancji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.