Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 346/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.169  par.4 i art.80a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 4 oraz z art. 80a i art. 139e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpoznaniu zażalenia P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona"), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Osieczna z dnia 2 sierpnia 2021 r. w sprawie pozostawienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości bez rozpatrzenia.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2021 r. spółka zwróciła się do Wójta Gminy Osieczna o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020. Do wniosku załączono korekty deklaracji oraz pełnomocnictwa szczególne dla dyrektora A. W. oraz A.S.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. Wójt Gminy Osieczna wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych poprzez podanie numeru NIP, przedłożenie korekt deklaracji za lata 2016-2020 oraz pełnomocnictwa UPL-1.

Pismem z dnia 17 czerwca 2021 r. Wójt Gminy Osieczna wezwał pełnomocnika A.W. do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedłożenie pełnomocnictw UPL-1P udzielonych osobom, które podpisały korekty deklaracji oraz przedłożenie załączników ZN-1/A i ZN-1B do korekt deklaracji za lata 2016-2019.

Pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. pełnomocnik poinformował, że złożone pełnomocnictwa PPS-1 dotyczą m.in. podpisywania i składania korekt deklaracji.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2021 r. Wójt Gminy Osieczna pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia.

W wyniku wniesionego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że przepisy O.p. dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń oraz pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych.

W badanej sprawie sporna jest kwestia, czy doszło do skutecznego złożenia przez pełnomocnika spółki korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2020. Zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do skutecznego złożenia korekt deklaracji, albowiem reprezentujący spółkę pełnomocnik złożył szczególne pełnomocnictwo na druku PPS-1, które upoważnia go także do podpisania i złożenia w jego Spółki korekt deklaracji na podatek od nieruchomości.

Kolegium w całości podzieliło stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne PPS-1 nie obejmuje upoważnienia do podpisywania korekt deklaracji w podatku od nieruchomości. Po przytoczeniu art. 80a § 1-2 i 4 O.p. wskazano, że ustawodawca przyjął jako zasadę dopuszczalność podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocnika podatnika oraz zwolnienie podatnika z obowiązku podpisania deklaracji, która została podpisana przez jego pełnomocnika. Jakkolwiek pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych uznaje się za pełnomocnictwo o charakterze szczególnym w stosunku do pełnomocnictwa procesowego należy odpowiednio stosować w tym zakresie przepisy O.p. oraz prawa cywilnego dotyczące pełnomocnictwa.

Następnie powołano poglądy wyrażane w piśmiennictwie, że pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji jest pełnomocnictwem tylko do niektórych czynności w postępowaniu, a więc czynności podpisywania deklaracji (ich rodzaj i zakres czasowy) powinny wynikać z treści pełnomocnictwa. Nie może być to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Nie uprawnia ono do sporządzenia deklaracji. Pełnomocnictwo udzielone w oparciu o regulację art. 80a O.p. upoważnia jedynie do podpisywania deklaracji. W konsekwencji, pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 138a O.p. powinno zostać uzupełnione o uprawnienie do podpisywania deklaracji zawsze, gdy wolą mocodawcy jest także, aby to pełnomocnik podpisał za niego deklarację podatkową. Pełnomocnik działający na podstawie art. 138a O.p. składa oświadczenia woli, nie budzi natomiast wątpliwości, że pełnomocnik podpisujący deklarację podatkową składa oświadczenie wiedzy. Skoro zaś deklaracja jest dokumentem stanowiącym oświadczenie wiedzy, konieczne jest legitymowanie się przez pełnomocnika szczególnym pełnomocnictwem, a nie pełnomocnictwem ogólnym.

Kolegium wskazało na różnice zachodzące pomiędzy pozycją pełnomocnika do podpisywania deklaracji i pełnomocnika procesowego, ustanowionego na podstawie art. 137 O.p.. Pełnomocnik procesowy, chcąc podpisywać deklaracje, musi być do tego upoważniony na podstawie komentowanego przepisu, nie wystarczy nawet bardzo szerokie pełnomocnictwo udzielone na podstawie art. 137 O.p.

Kolegium odwołało się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując, że pełnomocnictwo, o którym mowa w rozdziale 9a O.p., jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, upoważniającym jedynie do złożenia podpisu na deklaracji, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika. Pełnomocnictwo to nie uprawnia np. do sporządzenia deklaracji, co musi wynikać z innego tytułu prawnego. Osoba ustanowiona jedynie do podpisywania deklaracji nie może też "poprawiać" danych zawartych w deklaracji. Wszelkie skutki prawno-podatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnik nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Kolegium zwróciło uwagę, że w aktach administracyjnych znajdują się dwa pełnomocnictwa szczególne udzielone na druku PPS-1, w których spółka upoważniła A.S. oraz A.W. do reprezentowania jej w sprawach związanych z podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym (...), w tym podpisywanie i składanie korekt deklaracji, składanie wyjaśnień i wniosków oraz uzupełnienie brakujących dokumentów. Podkreśliło przy tym, że ww. pełnomocnictwo nie jest pełnomocnictwem szczególnym, o którym mowa w art. 80a O.p.. Pełnomocnictwo udzielone wspomnianym osobom jest pełnomocnictwem szczególnym, tj. pełnomocnictwem procesowym, którego podstawą prawną jest przepis art. 138e O.p..

Pełnomocnictwa, o których mowa w art. 80a oraz art. 138e O.p. są szczególnymi rodzajami pełnomocnictw, które nie zostały wprowadzone do O.p. przypadkowo. Są to odrębne pełnomocnictwa, upoważniające do odmiennych zakresowo czynności w imieniu mocodawcy. Brzmienie art. 80a § 2 O.p. jest jednoznaczne. Faktu złożenia tego szczególnego pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji nie można ani domniemywać, ani wywnioskowywać z innych pism bądź innego rodzaju deklaracji, w tym deklaracji PPS-1. Pełnomocnictwo to musi być wyraźne, z jasno określoną treścią oraz złożone na urzędowym formularzu.

Zatem nie jest dopuszczalne podpisanie deklaracji podatkowej przez pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem procesowym. Pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym, chcąc podpisać za swojego mocodawcę deklarację, musi być do tego upoważniony pełnomocnictwem do niektórych czynności w postępowaniu podatkowym, wprost upoważniającym do podpisania deklaracji. Zatem pełnomocnictwo szczególne (udzielone na formularzu PPS-1) nie obejmuje swoim zakresem upoważnienia do podpisywania deklaracji bądź korekt deklaracji na podatek od nieruchomości.

Kolegium nie podzieliło zarzutów zażalenia podkreślając, że wezwanie z dnia 17 czerwca 2021 r. skierowane do pełnomocnika spółki zawierało wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 169 § 1 O.p.. prawidłowo organ I instancji w uzasadnieniu tego wezwania wyjaśnił, że nie przedłożono pełnomocnictw UPL-1P, ponadto przytoczył treść art. 80 § 2 O.p., a nawet wskazał na miejsce publikacji wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji.

Z przepisu art. 80a § 4 O.p. stanowiącego o odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym (procesowym) nie można wyprowadzać wniosku, iż złożenie pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 upoważnia do podpisania deklaracji podatkowej. Gdyby przyjąć taki wniosek, to regulacja zawarta w art. 80a O.p. byłaby zbyteczna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Kolegium z dnia 10 stycznia 2022 r. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez doręczenie postanowienia A.W. zamiast prawidłowo radcy prawnemu M.Ł.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia skargi z innych przyczyn, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a." ewentualnie o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie przed organem pierwszej instancji pierwotnie występowali jako pełnomocnicy dyrektorzy: A. S. i A.W., a następnie przed organem podatkowym II instancji pismem z dnia 29 października 2021 r. stanowiącym uzupełnienie zażalenia wstąpił do sprawy radca prawny M. Ł. Organ podatkowy II instancji dysponował zatem wiedzą o trzech pełnomocnikach, z których ostatni, jako radca prawny, będąc fachowym pełnomocnikiem winien był otrzymać kwestionowane postanowienie. Wprawdzie na mocy art. 138g O.p. spółka nie wskazała, który z nich jest pełnomocnikiem do doręczeń, ale organ podatkowy nie zwrócił się do skarżącej o rozwiązanie kwestii adresata doręczeń i mimo braku umocowania ustawowego do takiego procedowania doręczył postanowienie A. W. Kolegium mogłoby tak uczynić, gdyby na wystosowane przez siebie zapytanie do spółki nie udzielono w terminie odpowiedzi, ale w rozpatrywanym przypadku zaniechano tej czynności.

Następnie skarżąca podkreśliła, że nie ma obowiązującego wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji, a jedynie wzór pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanych drogą elektroniczną. W sprawie elektronicznie został złożony tylko wniosek, ponieważ sama korekta deklaracji, z racji kłopotów z pocztą elektroniczną 2 kwietnia 2022 r., nie doszła do organu podatkowego. Korekta została złożona w terminie późniejszym. Dla sprawy ma znaczenie, że ustawodawca w art. 80a § 4 O.p. wskazał, że w kwestiach dotyczących pełnomocnictw do podpisywania deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Oznacza to możliwość zastosowania do rozpatrywanej sprawy art. 138d § 1 O.p. Odwołując się do poglądów piśmiennictwa wskazano, że nieuprawniona jest praktyka organów podatkowych odmawiająca przyjęcia pełnomocnictwa udzielonego na piśmie, a nie w formie urzędowego wzoru. Określenie jednolitych wzorów dla poszczególnych pełnomocnictw miało na celu jedynie pomóc podatnikowi i pełnomocnikowi, a nie wprowadzać ograniczenia czy utrudnienia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku skargi o jej odrzucenie. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, jakoby skarżąca w istocie nie otrzymała zaskarżonego postanowienia w sposób prawem przepisany.

Nie ma bowiem racji autor skargi twierdząc, że w przypadku gdy strona ustanawia trzech pełnomocników szczególnych, a tylko jeden z nich jest radcą prawnym, to organ podatkowy winien doręczyć rozstrzygnięcie temu ostatniemu. Zgodnie bowiem z art. 138g O.p. ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Natomiast w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.).

W realiach niniejszej sprawy organ I instancji zwrócił się z pytaniem o kwestię doręczenia pism, a w odpowiedzi został poinformowany, że właściwym do doręczeń pism ma być dyr. A. W.. Przy czym w toku postępowania zażaleniowego skarżąca nie formułowała wniosku o zmianę pełnomocnika szczególnego, któremu należy doręczyć pisma. Skoro więc skarżąca ustanowiła kilku pełnomocników i tylko jednego z nich wskazała jako pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy powinien respektować jej wolę, co w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce.

W tych okolicznościach wniosek skargi o jej odrzucenie nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy mimo upływu terminu do usunięcia braków formalnych – nie dołączono do korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, pełnomocnictwa do ich podpisania.

Zdaniem skarżącej, złożenie pełnomocnictwa procesowego na formularzu PPS-1, w którym upoważniono osoby do reprezentowania w postępowaniu oraz podpisania i składania korekt deklaracji jest wystarczające do nadania biegu złożonemu wnioskowi.

Odmiennego zdania jest Kolegium, które w zaskarżonym postanowieniu podkreśliło, że pełnomocnictwa, o których mowa w art. 80a O.p. oraz art. 138e O.p. są szczególnymi rodzajami pełnomocnictw, które nie zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej przypadkowo. Są to odrębne pełnomocnictwa, upoważniające do odmiennych zakresowo czynności w imieniu mocodawcy, przy czym muszą one być złożone na różnych formularzach, których wzory określają przepisy.

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 80a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekt deklaracji, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie do art. 80a § 2 O.p. pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy.

Z kolei art. 98 k.c. stanowi, że pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Przepisy art. 80a § 1 i 2 O.p. regulujące kwestię podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników stron zostały dodane do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. w drodze nowelizacji dokonanej art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Przepisy te statuują nową kategorię pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwo dające możliwość podpisywania deklaracji.

Jak trafnie zauważyło Kolegium w zaskarżonym postanowieniu, pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji jest pełnomocnictwem tylko do niektórych czynności w postępowaniu, a więc czynności podpisywania deklaracji (ich rodzaj i zakres czasowy) powinny wynikać z treści pełnomocnictwa. Nie może być to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Nie uprawnia ono do sporządzenia deklaracji (tak: S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwers, 2015).

Pełnomocnictwo udzielone w oparciu o regulację art. 80a O.p. upoważnia do podpisywania deklaracji. W konsekwencji, pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 138a tej ustawy powinno zostać uzupełnione o uprawnienie do podpisywania deklaracji zawsze, gdy wolą mocodawcy jest także, aby to pełnomocnik podpisał za niego deklarację podatkową. Pełnomocnik działający na podstawie art. 138a O.p. składa oświadczenia woli, nie budzi natomiast wątpliwości, że pełnomocnik podpisujący deklarację podatkową składa oświadczenie wiedzy (por. M. Grego, Podpisanie deklaracji podatkowej przez doradcę podatkowego, ZNSA 2010/3/76-86).

Skoro zaś deklaracja jest dokumentem stanowiącym oświadczenie wiedzy, konieczne jest legitymowanie się przez pełnomocnika szczególnym pełnomocnictwem, a nie pełnomocnictwem ogólnym (P. Bębenek, Podpisywanie w imieniu podatnika deklaracji i innych dokumentów w zakresie akcyzy w imporcie oraz w związku z prowadzonym składem podatkowym, Doradca Podatkowy 2009/7-8/17-19).

Zwraca się również uwagę na różnice zachodzące pomiędzy pozycją pełnomocnika do podpisywania deklaracji i pełnomocnika procesowego, ustanowionego na podstawie art. 137 O.p. (w realiach niniejszej sprawy – na podstawie art. 138e O.p.)

Pełnomocnik procesowy, chcąc podpisywać deklaracje, musi być do tego upoważniony na podstawie komentowanego przepisu, nie wystarczy nawet bardzo szerokie pełnomocnictwo udzielone na podstawie art. 137 Ordynacji podatkowej (w realiach niniejszej sprawy – na podstawie art. 138e O.p.) (tak: L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2013, wyd. V).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pełnomocnictwo, o którym mowa w rozdziale 9a O.p., jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, upoważniającym jedynie do złożenia podpisu na deklaracji, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika. Pełnomocnictwo to nie uprawnia np. do sporządzenia deklaracji, co musi wynikać z innego tytułu prawnego. Osoba ustanowiona jedynie do podpisywania deklaracji nie może też "poprawiać" danych zawartych w deklaracji. Wszelkie skutki prawno-podatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnik nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1303/08).

Powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do czynności podpisania skorygowanej deklaracji, co wynika z zastosowania wnioskowania prawniczego "z większego na mniejsze" (a maiore ad minus): jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej. Jeżeli ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś większego, to tym bardziej jest uprawniony do czynienia czegoś mniejszego (charakter uprawniający).

W aktach administracyjnych badanej sprawy znajdują się dwa pełnomocnictwa szczególne udzielone na druku PPS-1, w których skarżąca upoważniła A.S. oraz A. W. do reprezentowania spółki w sprawach związanych z podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym (...), w tym podpisywanie i składanie korekt deklaracji, składanie wyjaśnień i wniosków oraz uzupełnienie brakujących dokumentów.

Rację ma Kolegium, że ww. pełnomocnictwo nie jest pełnomocnictwem szczególnym, o którym mowa w art. 80a O.p.. Pełnomocnictwo udzielone tym dwóm osobom jest pełnomocnictwem szczególnym, tj. pełnomocnictwem procesowym, którego podstawą prawną jest przepis art. 138e O.p.. Podzielić przy tym należy pogląd, że pełnomocnictwa, o których mowa w art. 80a O.p. oraz art. 138e O.p. są szczególnymi rodzajami pełnomocnictw, które nie zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej przypadkowo. Są to odrębne pełnomocnictwa, upoważniające do odmiennych zakresowo czynności w imieniu mocodawcy.

Pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym, chcąc podpisać za swojego mocodawcę deklarację, czy jej korektę, musi być do tego upoważniony pełnomocnictwem do niektórych czynności w postępowaniu podatkowym, wprost upoważniającym do dokonania tej czynności. Faktu złożenia tego szczególnego pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji, czy ich korekt nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z innych pism bądź innego rodzaju deklaracji, w tym deklaracji PPS-1. Pełnomocnictwo to musi być wyraźne, z jasno określoną treścią oraz złożone na urzędowym formularzu. W konsekwencji podzielić należało ocenę, że pełnomocnictwo szczególne (udzielone na formularzu PPS-1) nie obejmuje swoim zakresem upoważnienia do podpisywania deklaracji bądź korekt deklaracji na podatek od nieruchomości.

Nie zasługuje przy tym na aprobatę pogląd skarżącej, że nie ma obowiązującego wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji, a jedynie wzór pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanych drogę elektroniczną. Poglądowi temu przeczą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictw do podpisywania deklaracji oraz wzorów zawiadomień o zmianie lub odwołaniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 562 ze zm.).

W realiach niniejszej sprawy, pełnomocnik skarżącej nie złożył pełnomocnictw do podpisywania deklaracji ani w formie elektronicznej ani pisemnej, a obowiązujące w toku postępowania przepisy uprawniały go złożenia takiej deklaracji właśnie w tych dwóch formach. Na etapie skargi spółka wskazywała na problem ze wzorami deklaracji, tymczasem w toku postępowania spór nie dotyczył formy pełnomocnictwa, a obowiązku jego złożenia.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis art. 138d O.p., określający pełnomocnictwo ogólne nie znajduje odpowiedniego zastosowania do pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji i ich korekt, gdyż żaden z pełnomocników szczególnych nie został upoważniony do prowadzenia wszystkich spraw podatkowych spółki. Przywołany na poparcie skargi pogląd wyrażany w piśmiennictwie dotyczył jedynie formy złożenia pełnomocnictwa szczególnego, a nie braku złożenia pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji i ich korekt, co miało miejsce w badanej sprawie

Zatem w sytuacji, gdy wezwanie organu I instancji z dnia 17 czerwca 2021 r. skierowane do pełnomocnika skarżącej zawierało wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. i zawierało wyjaśnienie, że nie przedłożono pełnomocnictw UPL-1P, oraz pouczenie o treści art. 80 § 2 O.p., ze wskazaniem podstawy prawnej opublikowanego wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji, to nieusunięcie w zakreślonym terminie braku w zakresie pełnomocnictwa do podpisania złożonych korekt deklaracji musiało skutkować pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, stosownie do art. 169 § 4 O.p.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, oznaczałoby, że regulacja zawarta w art. 80a O.p. nie miałaby żadnego normatywnego znaczenia i byłaby normą pustą. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15, publ. CBOSA).

W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając, aby w prowadzonym postępowaniu organy dopuściły się naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wydania rozstrzygnięcia skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu, działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.