Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1339/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] grudnia 2005 r., określające S. Sp. z o.o. ("Skarżącej" w niniejszej sprawie) prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy, [...] lutego 2000 r. dokonano zgłoszenia celnego potwierdzającego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym [...] importowanych przez Skarżącą.

W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Skarżącą organ celny zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem premii finansowych przyznanych Skarżącej przez zagranicznego dostawcę. Rozstrzygnięcia organu celnego I instancji zostały utrzymane w mocy przez Izbę Celną w W., a wniesioną w tej sprawie skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: V SA 2320/04.

W związku z tym, że ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z [...] grudnia 2005 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121, art. 122 i art. 123 Op poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W., niezgadzając się z ww. zarzutami utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Organ II instancji powołał ponadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie, zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek obliczenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Na podstawie art. 70§ 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.( art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość celną importowanych towarów w niniejszej sprawie przyjęto za określającymi ją decyzjami poddanymi kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnymi wyrokami. W jego ocenie Skarżąca miała w toku postępowania celnego możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do sposobu określenia wartości celnej towaru. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej.

Jednocześnie organ zauważył, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał jednak, że z uwagi na tożsamość regulacji obu przepisów nie można twierdzić, iż decyzje organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, a wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i 122 Op wskazując, że zarówno sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji jak i uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć nie naruszały przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2005 r. i nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro Dyrektor Izby Celnej wydał swoją decyzję po upływie tego terminu. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe.

Zdaniem Skarżącej fakt zapłaty omawianego zobowiązania przed wydaniem decyzji pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. Wyjaśniła, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Prawo to wygasa dopiero na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu, które wiąże się z dalej idącymi skutkami. Przyjęcie odmiennego poglądu uniemożliwiłoby w przypadku każdej zapłaty przez podatnika prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w zakresie tego zobowiązania, w tym postępowania odwoławczego lub postępowania w sprawie umorzenia zaległości.

W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych zarzutów skarżąca Spółka wskazała, iż brak było podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniu celnym podstawy opodatkowania. Wskazała, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej towarów, a co za tym idzie ich wartości celnej znaczenie miał wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego. W dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego, natomiast premie finansowe Skarżąca otrzymała po dokonaniu odpraw celnych. W ocenie Skarżącej nie można było dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż wskazany powyżej przepis na to nie zezwalał. Premie finansowe przyznane Skarżącej nie miały związku z ceną towaru i zostały udzielone po przyjęciu zgłoszeń celnych. Były przyznawane w odniesieniu do okresów przeszłych i dotyczyły towarów krajowych, tj. towarów które przed otrzymaniem premii finansowej dopuszczono do obrotu na terytorium RP w związku z czym nie wpływały na wartość celną towarów. Były samodzielnymi należnościami wynikającymi z umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem Spółki. Nie miały charakteru upustów czy też zniżek cen importowanych [...], ale miały za zadanie wsparcie działalności dystrybucyjnej Spółki jako wyłącznego dystrybutora zagranicznego kontrahenta.

Skarżąca wskazała nadto, że brak możliwości zadeklarowania obniżenia wartości celnej o premie finansowe wynikał również z przepisów obowiązujących w zakresie informacji podlegających ujawnieniu w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie sprzeczne z zasadą praworządności byłoby późniejsze nakładanie obowiązku ujawnienia premii finansowych nie wynikających z faktury handlowej i nieistniejących jeszcze w dacie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z tych względów, zdaniem Spółki, wskazana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania określona w oparciu o zadeklarowaną wartość celną była prawidłowa. W związku z tym, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w związku z zapłatą przez Skarżącą należności podatkowej wynikających ze zgłoszenia celnego w 2000 r. zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Z tego względu niezasadny był w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Jako główny zarzut skarg Skarżąca wskazała naruszenie art. 70 §1 Op, poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Op). "Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Op, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Op. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego." (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy.

Istotnie decyzja organu odwoławczego została wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, że zobowiązania to nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Organ odwoławczy może zatem w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Op). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109; por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe.

Zwrócić należy także uwagę na podjętą w dniu 8 października 2007 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym, jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania (por. też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 172/05). Każdorazowa zatem zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] grudnia 2005 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją organu odwoławczego, określił ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd zgadzając się z powołanymi uchwałami stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązań podatkowych.

Za niezasadne należy także uznać stanowisko Skarżącej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy orzekające naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna została uprzednio określona odrębną decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu celnym, co jest faktem niespornym, to organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tej wcześniejszej decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. W sytuacji, gdy jeden z elementów składający się na podstawę opodatkowania (wartość celna) został określony w decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu uznającym w tym zakresie zgłoszenia celne za nieprawidłowe, to organ orzekający w przedmiocie podatku z tytułu importu towarów, co do których taka zmiana nastąpiła, jest związany tymi ustaleniami. Dopóki więc decyzja taka istnieje w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do jej wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tej decyzji, określenia wartości celnej.

Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowania podatkowe, których celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów. Nie jest zatem dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tego typu ustalenia organ podatkowy mógłby czynić w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdyby orzekał bez uprzedniego orzekania przez organ celny w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszeń celnych w części dotyczącej wartości celnej.

Wbrew zatem zarzutom skarg nie został naruszony wskazany wyżej przepis. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt 1234/06, niepubl.).

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszej sprawie jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych – działających jako organy podatkowe – jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.).

Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie, zamiast podanego przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.