Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 9/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., od października 2014 r. do grudnia 2014 r., od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. 1. oddala skargę 2. odmawia wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...]


UZASADNIENIE

I SA/Bd 9/21

UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] czerwca 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014r. do sierpnia 2014 r., od października 2014 r. do grudnia 2014 r., od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r., dotyczących nabycia robót remontowo-budowlanych, na których jako wystawców wskazano następujące podmioty: [...] W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano powyżej wymienione podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. ustanowiony przez Skarżącą pełnomocnik złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż wymaga on uzupełnienia i wobec tego postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Na podstawie zgromadzonych dowodów oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu oraz pismach Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego przedstawiono w sposób jasny i czytelny schemat powiązań pomiędzy rzekomymi wykonawcami usług, których ostatecznym odbiorcą miała być firma Skarżącej. Z materiału dowodowego wynika, iż do wykonania robót Skarżąca wynajęła firmy D. Ł. i W. B. oraz Spółki [...] i [...]. Podmioty te nie posiadając wystarczającej liczby własnych pracowników, miały posiłkować się podwykonawcami – w tym D. Ł. i W. B., którzy z kolei nie będąc w stanie zrealizować usług, zlecali je L. P.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż żaden rzekomy podwykonawca nie potwierdził bezpośredniego wykonania usług na rzecz Skarżącej, wskazując kolejny podmiot (podwykonawcę) – który jak wynika z dokonanych ustaleń również nie miał możliwości wykonania zafakturowanej usługi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż wobec wymienionych podmiotów, tj. D. Ł., W. B., [...] Sp. z o.o., a także wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej [...] zaangażowanych w rzekome transakcje ze Skarżącą, wydano decyzje podatkowe, które jakkolwiek formalnie, stanowią odrębne sprawy, to jednak mają bezpośredni związek ze sprawą Skarżącej. Dotyczy to również protokołów z kontroli podatkowej, które zostały przeprowadzone w Spółkach z o.o. [...] i [...]. Organ powołał się w tym zakresie na art. 194 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p.").

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że żaden z podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, a tym samym faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki [...] oraz [...], W. C., A. G., D. Ł., W. B., miały służyć jedynie do bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w oszustwie podatkowym nie dokładając najmniejszej staranności w dopilnowaniu swoich interesów, nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych przez wskazane podmioty. Ryzyko nawiązania współpracy gospodarczej z osobami, które nie działały w sposób legalny, bez zachowania minimum staranności przy wybieraniu kontrahentów oraz pełnomocnika, obciąża przedsiębiorcę. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawową zasadą neutralności tego podatku. Aby móc skorzystać z tego prawa faktury dokumentujące usługi i zakup towarów muszą być rzetelne pod każdym względem, podmiotowym i materialnym. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie posiadają wymaganych cech, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Organ przywołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wyjaśniając, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.[pic] Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sam fakt wykonania robót budowlanych nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający fakturę VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, lub jego ewentualny podwykonawca. Podkreślono, iż samo wykonanie przez kogokolwiek spornych usług nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu robót budowlanych. Muszą być one wykonane przez podmiot (osobę) wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót (usług). Pozwala to organom podatkowym na zgodne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej niezgodnej z rzeczywistością faktury. Organ uznał, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń [pic]gospodarczych. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zeznania świadków oraz dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, dotyczące czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją: [...], znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał na szczegółową analizę poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał, zdaniem organu, na uznanie faktur wystawionych przez W. C., A. G., A. D., D. Ł., W. B., Spółki [...] oraz [...], za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie i oparcie swoich wniosków wynikających z przedmiotowej decyzji na właśnie tym przepisie mimo braku podstaw do takiego postępowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług) przez uniemożliwienie Skarżącej wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Strony do organów, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Skarżącą, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiorcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nieprzedstawiających wartości dowodowej dokumentach;

- art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art 180, art. 181, art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej przedstawionych w toku postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że w przedmiotowej sprawie – co Strona wykazała w trakcie postępowania podatkowego kwestionowane przez organ czynności miały miejsce, przedmiotowe usługi zostały wykonane przez kontrahentów a faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót. W ocenie Skarżącej za stanowiskiem takim przemawiają nie tylko zakwestionowane faktury ale także zeznania świadków, protokoły odbioru wykonanych usług, brak możliwości wykonania zlecenia dla usługodawców wyłącznie siłami własnymi podatnika.

Ponadto Strona podniosła, iż nawet jeżeli w przedmiotowej sprawie firmy dokonały nadużyć w związku z nieodprowadzeniem podatku od towarów i usług to ten fakt nie może obciążać Strony. Skoro podatnik w związku z działalnością wskazanych podmiotów pozostawał w "dobrej wierze" to nie można odmówić mu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, prawidłowości zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: [...] za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec kontrahentów Skarżącej wynika:

1. W odniesieniu do Spółki [...] w okresie od maja 2015r. do lutego 2016r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełniła M. E., będąca wówczas również całościowym udziałowcem. Z dniem [...] lutego 2016r. stanowisko Prezesa Zarządu objęła I. T., która funkcję tę sprawowała do października 2016 r. Osoba ta w dniu [...] lutego 2016 r. nabyła również 100% udziałów w Spółce [...] o łącznej wartości [...] zł i pozostaje jedynym wspólnikiem do chwili obecnej. W dniu [...] marca 2017 r. Prezesem Zarządu Spółki [...] został natomiast R. T.. Zeznania złożone przez M. E. w dniu [...] listopada 2016r. w Komendzie Powiatowej P. w M., I. T. w dniu [...] grudnia 2016 r. na Posterunku P. w Ryjewie i w dniu [...] października 2016 r. na okoliczność wykazanych transakcji z firmą [...] oraz M. T. w dniu [...] stycznia 2017 r. (t. 7, k. 2931-2933) na Komendzie Miejskiej P. w G. świadczą o tym, że żadna z ww. osób nie zna szczegółów transakcji "zawartych" przez [...] Sp. z o.o. oraz żadna z ww. osób nie przyznaje się do dokonywania płatności gotówką. M. E. nie potrafiła wskazać, które prace faktycznie zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o., a które nie. Osobiście nie przekazywała kontrahentom pieniędzy i nie wystawiała pokwitowań odbioru gotówki, pomimo że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się ponad 20 potwierdzeń odbioru gotówki od Skarżącej opatrzonych w pieczątkę firmy [...] Spółka z o.o. i podpisanych nazwiskiem [...]. Nie wiedziała kto wystawiał faktury i potwierdzenia przekazania pieniędzy ani kto je odbierał. Z treści zeznań M. E. wynika, że Spółka [...] miała prowadzić działalność w dwóch aptekach, których otwarcie planowano w S. i K.; nie zatrudniała pracowników budowlanych, a prace w tym zakresie zlecała firmom podwykonawczym, których nazw nie wymieniła. Firma [...] nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego. W dniu [...] grudnia 2016r. I. T. zeznała, że odbiorami robót budowlanych zajmował się jej syn, M. T., który w imieniu Spółki [...] płacił podwykonawcom i odbierał gotówkę. Z kolei przesłuchana w dniu [...] października 2016r. na okoliczność transakcji wykazanych z firmą [...], nie była w stanie odpowiedzieć na większość pytań twierdząc, że współpracę z firmą Skarżącej nawiązał syn, M. T., który jako pełnomocnik koordynuje sprawy budowlane. Nie pamiętała nazw firm, które miały świadczyć dla Spółki [...] usługi podwykonawcze, nie wiedziała w jakich miejscach miały zostać wykonane te usługi oraz nie była na żadnym placu budowy (zeznania z dnia [...] grudnia 2016r.). Zeznania w tej części są sprzeczne z dokumentami nadesłanymi przez pełnomocnika Skarżącej przy piśmie z dnia [...] lipca 2016r. bowiem I. T. figuruje na nich jako osoba wchodząca w skład komisji dokonującej odbioru robót z ramienia [...] Spółki z o.o. Dokumenty te przeczą także temu, że usługami remontowo - budowlanymi zajmował się wyłącznie M. T.. I. T. nie pamiętała jakie środki trwałe Spółka [...] posiadała w 2014r. i 2015r., a jako pracowników zatrudnianych przez Spółkę [...] wskazała farmaceutów. Z kolei M. T., przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017r. zeznał, że nie ma nic wspólnego z zapłatami dokonywanymi przez [...] na rzecz D. Ł. i W. B.. Płatnościami, zajmowała się matka I. T. oraz M. E. - w czasie gdy była Prezesem Zarządu firmy. Podobnie Jak M. E. - nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących robót budowlanych, stwierdzając, że [...] była wyłącznie pośrednikiem, ale nie pamiętał jakim firmom prace były odsprzedawane. W wyniku kontroli, przeprowadzonej przez właściwy miejscowo urząd skarbowy, ustalono, że faktury wykazujące wykonanie usług na rzecz Spółki [...] wystawił D. Ł., D. D. i [...] Spółka z o. o. W protokole kontroli za II i III kwartał 2015 r. wskazano, iż Spółce [...] nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w czerwcu i lipcu 2015r. przez D. Ł. na kwotę ponad [...] zł netto (VAT około [...] zł), dotyczących usług remontowych, budowlanych, instalacyjnych oraz prac ziemnych. Natomiast w protokole kontroli za IV kwartał 2015 r. ustalono, że w okresie tym D. D. wystawił na rzecz Spółki [...] 11 faktur VAT dotyczących m. in. wywozu nieczystości budowlanych i gruzu, prac porządkowych, prac ziemnych przy wymienniku ciepła oraz robót remontowo - budowlanych a następnie faktury o identycznej treści, jak faktury na których jako wystawca widnieje D. D., Spółka [...] wystawiła na rzecz Skarżącej w grudniu 2015 r. Zarówno D. Ł., jak i D. D., nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie byli wystawcami ww. faktur, a jedynie księgowali fikcyjne faktury zarówno po stronie dostaw, jak i nabyć. D. D. w grudniu 2015 r. wystawił również faktury na rzecz W. B., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia [...] września 2017 r. wydanej dla W. B. uznał za faktury fikcyjne. W decyzji tej nie uznano także za rzeczywiste transakcji udokumentowanych przez W. B. w miesiącach wrześniu, listopadzie i grudniu 2015 r. na rzecz Spółki [...]. W ww. protokole za IV kwartał 2015 r. stwierdzono, że zafakturowane usługi remontowe i budowlane nie zostały wykonane, a faktury wystawione na rzecz Skarżącej zostały sporządzone wyłącznie w celu wygenerowania podatku naliczonego, działalność Spółki [...], została ograniczona wyłącznie do wystawiania faktur generujących podatek VAT, służący zmniejszeniu obciążeń podatkowych u odbiorców takich faktur.

2. W odniesieniu do Spółki [...] ustalono, iż została wpisana do rejestru w dniu [...] lutego 2014 r. Prezesem Zarządu ww. Spółki został wówczas M. T., posiadający także 98% udziałów o wartości [...] zł. Z dniem [...] sierpnia 2015 r. całość udziałów w Spółce oraz funkcję Prezesa Zarządu objęła natomiast I. T., będąca dotychczas Wiceprezesem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] października 2018 r. wydał dla Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ona ostateczna. W decyzji tej stwierdzono, iż M. T. wystawiał na dużą skalę (zarówno jako PPHU [...], jak i [...] Sp. z o.o.) faktury dotyczące usług na rzecz licznych podmiotów, które wcześniej miały być zakupione od "podwykonawców", z pełną świadomością wykorzystał dane firmy [...] Sp. z o.o. w procederze przyjmowania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Wskazano, również że zarówno [...] Sp. z o.o., jak i M. T. nie mogli faktycznie korzystać z podwykonawców celem wykonania różnych prac budowlanych, stolarskich i montażowych. Wskazywani przez stronę jako podwykonawcy - W. S., K. B. i A. G. - nie potwierdzili faktu wykonania jakichkolwiek usług na rzecz [...] Sp. z o.o. D. Ł. natomiast nie przedstawił dowodów potwierdzających jego twierdzenia, że realizował usługi przy pomocy pracowników zatrudnionych nieformalnie, w tym pochodzących z zagranicy. Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w Spółce z o. o. [...] kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za 2015 r. oraz luty 2017 r. W 2014 r. Spółka zatrudniała wyłącznie 8 farmaceutów, którzy świadczyli pracę w aptekach w K. i M. (działalność gospodarcza Spółki w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych została uznana), natomiast w 2015r. również 4 pracowników budowlanych. Przesłuchani w charakterze świadków w Urzędzie Skarbowym w K. zatrudnieni w Spółce [...] pracownicy, tj. M. Z., J. W. oraz K. K. zeznali, iż w 2015 r. wykonywali prace ogólnobudowlane polegające na malowaniu pomieszczeń, szpachlowaniu, kafelkowaniu, remoncie elewacji zewnętrznej w należącym do firmy [...] R. O. budynku biurowo - magazynowym w K. przy ul. [...]. W ramach zatrudnienia w firmie [...] nie wykonywali oni żadnych innych prac. Wszyscy pracownicy zeznali, że do pracy dojeżdżali na własny koszt i nie korzystali z zakwaterowania. Żaden z przesłuchanych pracowników Spółki [...] nie potwierdził zatem wykonywania w 2015 roku usług wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Skarżącej. Usług tych nie mogły także wykonać firmy [...] D. Ł. oraz Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane W. B., wskazane przez Spółkę jako wykonawcy robót bowiem nie mieli oni możliwości wykonania zleconych im usług będących przedmiotem dalszej sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że wystawione przez Spółkę [...] w 2015r. faktury VAT, dokumentujące wykonanie usług na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową również wobec Spółki cywilnej [...] I. T., M. T. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013r. do lipca 2015 r. Kontrolowana spółka nie posiadała środków trwałych ani zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług remontowo - budowlanych, wskazanych na wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej fakturach VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, a usługi w tym zakresie zlecała podwykonawcom, m. in. D. Ł., A. G. oraz [...] Sp. z o.o., które to podmioty miały również realizować usługi budowlane i remontowe bezpośrednio na rzecz Skarżącej. Właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego uznał faktury VAT wystawione na rzecz Spółki cywilnej [...], przez D. Ł. jak również przez A. G., mające dokumentować prace budowlane, remontowe oraz instalacyjne za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktyczną działalnością spółki była działalność farmaceutyczna, prowadzona w aptece [...] zlokalizowanej w K., ponieważ Spółka zatrudniała jedynie farmaceutów świadczących pracę w ww. aptece, co potwierdzają: listy płac, deklaracje rozliczeniowe z ZUS czy listy obecności pracowników. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów, by zatrudniano budowlańców, instalatorów lub innych specjalistów, którzy mogliby wykonać usługi widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę cywilną [...] dla kolejnych podmiotów gospodarczych, zaś niemożność zrealizowania tych prac przez podmioty wskazane jako podwykonawcy wynika z faktu, iż podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania, nie zatrudniały także wystarczającej liczby pracowników, a także niektórzy z nich wprost przyznali, że zostali namówieni do założenia działalności gospodarczej, w ramach której nie świadczyli żadnych usług, a jedynie wystawiali faktury VAT na kwoty, usługi i dane firm wskazanych w otrzymywanych co miesiąc instrukcjach. W dniu [...] sierpnia 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili dowód z przesłuchania I. T. - w charakterze świadka. Potwierdziła ona wykonanie wszystkich prac, jednakże nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą Skarżącej w 2015r. stwierdzając, że pracami budowlanymi zajmował się M. T., który nawiązał współpracę z firmą [...]. Rozmowy prowadzono z pracownikiem Skarżącej, J. R., z którym wyjaśniano wszelkie wątpliwości z zakresu wykonywanych prac. I. T. zeznała, że roboty budowlane nadzorowała razem z synem. Nie wskazała jakie prace były wykonane, w jakiej miejscowości, na jakim obiekcie. Spółka cywilna [...] nie posiadała ciężkiego sprzętu - koparki, natomiast "pędzle, pace, wiertarki i drobny sprzęt mieliśmy, myślę, że mieliśmy." Prace budowlane wykonywały osoby zatrudnione "na czarno", budowlańcy świadczący pracę w firmie PPHU [...] M. T. oraz inni podwykonawcy. Pracownicy (również z zagranicy), których na miejsce inwestycji dowoził J. R., byli z M. i okolicznych wsi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż J. R. nie potwierdził dowożenia pracowników PPHU [...] M. T. na miejsce prowadzonych inwestycji.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, iż wbrew stanowisku Skarżącej, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków - A. P., Z. G., A. K. - nie potwierdzają wykonania prac przez rzekomych podwykonawców Skarżącej, tj. przez firmy powiązane z Panem M. T. [...] Sp. z o.o., [...] s.c., [...] Sp. z o.o. oraz pracowników z [...]. Z. G. wskazał, iż firma Skarżącej korzystała z usług podwykonawców, ale nie potrafił podać jakich. A. K. nie znał M. T., firm [...], [...] Sp. z o.o., [...] s.c., nie pamiętał, czy firma [...] korzystała z usług podwykonawców, nie był w stanie powiedzieć, czy wśród pracowników byli obcokrajowcy. A. K. zeznał, iż [...] poprosiło firmę [...] o wykaz pracowników, którzy będą pracowali na terenie szpitala i w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. podano dane pracowników firmy [...]. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy zgodnie z deklaracją Skarżącej złożoną prawdopodobnie na etapie zawierania umowy z [...] Skarżąca oświadczyła, iż "przy realizacji zawartych umów zamówienie wykona bez udziału podwykonawców". Ponadto A. K. nie potrafił także wskazać wspólnika Spółki cywilnej [...], oraz żadnych okoliczności na temat podwykonawców firmy [...]. Z kolei, A. P. potwierdził, że na budowie występowali podwykonawcy firmy [...] - firma [...] i [...], jednakże jego zeznania są ze sobą sprzeczne, gdyż z jednej strony zeznał, iż na budowach odbywały się cotygodniowe spotkania z inspektorem i kierownikiem technicznym, na których byli również J. R. oraz przedstawiciele podwykonawcy, a następnie wskazał, iż M. T. nie bywał często w miejscach inwestycji, kojarzył go lecz nie miał z nim zażyłych relacji, na temat wykonywanych prac raczej z nim nie rozmawiał - gdyż wykonawcą była firma [...]. Nie był w stanie wskazać jaką część prac stanowiły prace zrealizowane przez podwykonawców firmy [...], wskazując J. R., jako osobę posiadającą wiedzę w tym zakresie. Co prawda, pomimo podjętych prób nie udało się przesłuchać w charakterze świadka J. F. na okoliczności wskazane przez Skarżącą, tj. posiadania przez niego wiedzy co do wykonywania pracy przez [...] i [...], zatrudnianych przez M. T., mieszkających w obiekcie S. w K., jednakże jak wynika z pisma tego świadka z dnia [...] czerwca 2020 r. nie miał on wiedzy , czy w latach 2014-2015 w S. nocowali pracownicy M. T., w tym obcokrajowcy. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej, iż organ nie wyjaśnił, kim byli i jaką rolę spełniali) pracownicy (21 osób) znani z imienia i nazwiska, wykonujący prace na budowie obiektu szpitala, o których sam organ pierwszej instancji pisze w wydanych przez siebie decyzjach - jest bezpodstawny.

Zgodzić się należy, ze Stroną, iż faktycznie w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się przeprowadzić dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. T.. Wezwania do osobistego stawienia z dnia [...] października 2019 r. i [...] listopada 2019 r. wróciły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie", co w kontekście zgromadzonych dowodów, ocenić można, tak jak to uczynił organ, jako brak u świadka woli składania zeznań w sprawie Skarżącej. Nie mniej jak wynika z treści zaskarżonej decyzji wobec M. T. N. Urzędu Skarbowego w M. wydał za poszczególne miesiące 2014r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, (utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy- decyzja ostateczna). W przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż nie ujawniono okoliczności świadczących, że strona zrealizowała usługi zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur. Nie dano również wiary, aby usługi wykonywały podmioty wskazywane przez stronę jako podwykonawcy. Natomiast zatrudnieni przez M. T. pracownicy, zajmowali się robotami budowlanymi u podatnika (remont apteki, budowa domu, prace porządkowe). Również w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018r., M. T. nie zawarł konkretnych informacji istotnych dla sprawy. Przyznał, że nie jest w stanie bez wglądu w dokumentację podmiotów, które miał reprezentować, podać nawet przybliżonych informacji, które uprawdopodobniłyby, że usługi rzeczywiście wykonał, zaś zakwestionowane transakcje, ich zakres i miejsce wykonywania wyjaśnia ogólnikowo. Zgodzić się należy z organem, że jako osoba świadcząca usługi budowlane M. T. powinien choćby kojarzyć podwykonawców, których zatrudnił do wykonania prac, a także być w stanie sprecyzować rodzaj zrealizowanych większych inwestycji. Tymczasem z akt sprawy (z pisma z dnia [...] sierpnia 2018 r. czy protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r.) wynika, że świadek ten nie posiadał wiedzy na temat transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez [...] Spółkę cywilną i [...] Spółkę z o.o.

Ustosunkowując się do obszernych wywodów zawartych w skardze dotyczących okoliczności przesłuchania świadka A. G. to wskazać należy, że organ szczegółowo wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji a Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Fakt, iż pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego prawa uczestniczenia w przesłuchaniu ww. świadka - pomimo prawidłowego zawiadomienia - nie może obciążać organu. Tym samym, zarzut jakoby organ utrudniał prawidłowe jego przesłuchanie jest niezasadny.

Jednocześnie, należy w tym miejscu podkreślić, iż podjęto próby przesłuchania na wniosek Skarżącej ww. świadka, jednakże A. G., pomimo skutecznego doręczenia korespondencji, nie stawił się na żadne z kolejnych przesłuchań, których terminy wyznaczono na dzień [...] września 2017 r., a następnie [...] października 2017r. Natomiast A. G., do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] października 2016 r. zeznał, że w 2015 r. nie wykonywał żadnych prac w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, którą zlikwidował po tym jak dowiedział się, że na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT. Nie zna Skarżącej ani należącej do Skarżącej firmy [...], nie był nigdy w siedzibie firmy, nie nawiązywał współpracy z taką firmą i nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac, nie posiadał żadnej pieczątki i nie prowadził żadnej dokumentacji, posiada jedynie wiertarkę na własne potrzeby. Ponadto, nie otrzymał od Skarżącej żadnych pieniędzy, nie dysponuje kopią faktury ani żadnymi innymi dokumentami w zakresie zafakturowanej transakcji. Wskazać należy, iż przesłuchany w dniu [...] sierpnia 201 r. D. Ł. oświadczył, że firma [...] A. G. jest firmą "słupem", a faktury, na których widnieją dane A. G. nie zostały wystawione przez niego. Tym samym, stwierdzenie A. G. zawarte w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2020r., iż współpracował z J. R. i wykonywał prace na rzecz firmy Skarżącej - złożone bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - nie stanowi dowodu podważającego wiarygodność zeznań świadka (A. G.) złożonych w dniu [...] października 2016 r. w organie podatkowym.

Sąd jako bezpodstawne ocenił zarzuty skargi dotyczące "przywiązania przez organ nadmiernej uwagi do dokumentu wykonania usług abstrahując od samego faktu wykonania usługi." W tym kontekście zarzucono organowi brak przeprowadzenia oględzin miejsc w których prace były wykonywane. Po pierwsze co już wyżej wyjaśniono aby faktura mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. W niniejszej sprawie takie dokumenty nie występują. Co prawda w dniu [...] listopada 2016 r. (t. 2, k. 577-579) D. Ł. - przesłuchany w charakterze świadka- potwierdził wykonanie robót remontowych na rzecz firmy Skarżącej w [...] M. G., zeznając, iż rozmowy handlowe prowadził z p. R. , z którego firmą [...] współpracował wcześniej. Wskazał także, że większość prac wykonywał jego ojciec, L. P., który działał jako podwykonawca. Z kolei, z materiału dowodowego wynika, że od dnia [...] maja 2014r. L. P. poszukiwany jest przez Komisariat P. G. O. m. in. za oszustwa i groźby karalne, co oznacza jednocześnie, że ukrywał miejsce swojego pobytu, w konsekwencji, jak zasadnie uznały organy, nie mógł być podwykonawcą D. Ł.. Ponadto D. Ł., do ww. protokołu przesłuchania świadka nie potrafił nic powiedzieć na temat rodzaju wykonanych prac, czasu ich trwania, użytych materiałów. Nie pamiętał kto zainicjował współpracę z firmą [...], jakie usługi świadczył na rzecz Skarżącej, zeznając: "Remontowo-budowlane, ale nie pamiętam jakie." Prace wykonał przy pomocy własnych narzędzi, chociaż nie pamiętał jakim zapleczem technicznym dysponował w 2014r. ("na pewno młotki, kielnie, wiertarki, poziomice, betoniarkę, flex szlifierkę kątową dużą i małą i inne"). Podkreślić w tym miejscu należy, że D. Ł. (obecnie J. ) w latach 2015 - 2017 był wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność wystawienia faktur VAT, wykazujących wykonanie m. in. usług remontowych i budowlanych. W toku przesłuchania w dniu [...] lipca 2017 r. zeznał, że L. P., który był poszukiwany przez policję, zostawił mu swoich pracowników i wyposażenie firmy. W dalszym ciągu wystawiał mu jednak faktury za rzeczywiście wykonane usługi. Z kolei podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu [...] sierpnia 2017r. D. Ł. zeznał, że firma L. P. faktycznie funkcjonowała, ale to było wiele lat temu. Wskazał, że faktury na około 30 milionów złotych, na których jako wystawca figuruje L. P., są fikcyjne, sam je sobie wystawiał i drukował na swojej drukarce. Tym samym, D. Ł. raz zeznał, że L. P., jako jego główny podwykonawca wykonywał większość zleconych mu prac, kolejny raz, iż L. P. był poszukiwany przez policję i zostawił mu swoich pracowników oraz wyposażenie firmy, a następnie zeznał, iż faktury na których jako wystawca figuruje L. P., sam sobie wystawiał i drukował na swojej drukarce. Do protokołów przesłuchań w charakterze Strony w dniu [...] grudnia 2015 r. (t. 3, k. 1226-1231) oraz w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2016 r. (t. 3, k, 930) D. Ł. zeznał również, że za pośrednictwem Urzędu Pracy w M. zatrudniał pracowników z [...], których personaliów nie znał, a także zlecał wykonanie prac osobom zatrudnionym "na czarno", bez umowy. Z materiału dowodowego wynika, iż Dyrektor Powiatowego Urzędu Pracy w M. poinformował, że otrzymał od pracodawcy [...] D. Ł. 275 sztuk oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom - obywatelom [...] w M. przy ul. [...] oraz w G. przy [...], które zostały zarejestrowane w Powiatowym Urzędzie Pracy w M. w okresie od [...] kwietnia 2015 r. do [...] lipca 2015 r. Ponadto, Dyrektor Powiatowego Urzędu Pracy zaznaczył, iż oświadczenie jest tylko zamiarem powierzenia wykonywania pracy, ostatecznie pracodawca powinien zawrzeć z cudzoziemcem umowę zgodną z deklarowanym oświadczeniem. Z kolei, z informacji otrzymanej z Urzędu do Spraw Cudzoziemców w W. wynika, iż z listy obywateli [...], których dane pozyskano z Powiatowego Urzędu Pracy w M. jedynie 22 osoby uzyskały zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium RP, w tym 4 osoby w 2015 roku i 18 osób w 2016 roku, żadna z tych osób nie podała jako miejsca zatrudnienia firmy D. Ł.. Faktury na rzecz Skarżącej były wystawiane przez D. Ł. w miesiącach od maja do sierpnia 2014 r., natomiast zamiar zatrudnienia pracowników z [...] dotyczył okresu od maja 2015 r. Jednocześnie D. Ł. nie podał danych identyfikacyjnych osób, które miałyby świadczyć w jego firmie pracę "na czarno". Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania dla D. J. (wcześniejsze nazwisko Ł. ) decyzji (t. 2, k. 643-657) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz od kwietnia 2014r. do lipca 2015 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z wystawieniem określonych w powołanej decyzji faktur VAT (w tym na rzecz Skarżącej). W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż D. Ł. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Faktury ujęte przez podatnika zarówno w ewidencjach nabyć, jak i dostaw nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych (w tym faktury VAT dotyczące prac remontowo - budowlanych wystawione na rzecz Skarżącej w 2014 r.). Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę , iż wśród odbiorców faktur VAT, wystawionych przez D. Ł., oprócz firmy Skarżącej, znalazły się: [...], tj. podmioty, które wystawiały również nierzetelne faktury VAT na rzecz Skarżącej.

Odnosząc się do kwestii oceny możliwości wykonania usług przez A. D. należy jednoznacznie podkreślić, iż jest to osoba bezdomna, uzależniona od alkoholu, a w okresie rzekomego wystawienia na rzecz Skarżącej faktury VAT nr [...] przebywała w Szpitalu Psychiatrycznym w S. G.. Jak wynika z akt sprawy A. D. naprzemiennie przebywał od dnia [...] maja 2015 r. do dnia [...] lipca 2016 r. w szpitalach psychiatrycznych na terenie województwa pomorskiego oraz ośrodku należącym do Stowarzyszenia [...] w M.. P. nie podjął leczenia został wydalony z ww. ośrodka. W dniu [...] kwietnia 2016 r. pracownik Urzędu Skarbowego w M. spisał w siedzibie Stowarzyszenia [...] protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, do którego A. D. oświadczył, że nie pamięta kto założył na niego firmę ani kiedy to było. Nie zna nazwisk osób, z którymi miał do czynienia. W ocenie Sądu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż świadek ten nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym faktura VAT na której jako wystawcę wskazano Firmę Handlowo Usługowo Budowlaną "[...]" A. D. nie odzwierciedla faktycznej transakcji. Ponadto, na podstawie materiału dowodowego ustalono, iż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. kwota zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł nie została uregulowana.

Ustosunkowując się natomiast do oceny zeznań świadka W. C. wskazać należy, iż z jego oświadczenia z dnia [...] listopada 2016 r. (t. 2, k. 685) wynika, że firma o nazwie "[...]" W. C. była zarejestrowana, jednak w rzeczywistości nie działała. W. C. nie posiadał żadnych maszyn ani innych środków trwałych, nie wynajmował również takiego sprzętu. W 2014 r. nie świadczył na rzecz Skarżącej żadnych usług, nie wystawił także ani jednej faktury VAT. Firmę zlikwidował z powodu braku zleceń. W. C. nie posiadał żadnej dokumentacji, w tym kopii faktur, dowodów zapłat za usługi, umów o współpracy itp. Przesłuchany także w dniu [...] listopada 2016 r. w charakterze świadka W. C. (t. 2, k. 675-680) m.in. na okoliczność wystawienia na rzecz Skarżącej faktur VAT stwierdził, że podpisy widniejące na okazanych mu w toku przesłuchania fakturach VAT nie należą do niego. Zeznał, że nie wystawił przedmiotowych faktur i nie wykonał wskazanych na nich usług. Nazwisko P. B. jako pełnomocnika, na które wskazuje Skarżąca, pojawiło się w trakcie przesłuchania jedynie w kontekście faktury Nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wystawionej przez firmę [...] Spółka z o.o., gdyż W. C. stwierdził, iż na ww. fakturze może widnieć podpis jego pełnomocnika. Jednak na żadnym etapie przesłuchania W. C. nie wskazał, iż upoważnił P. B. do reprezentowania interesów swojej firmy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Końcowo już wskazać należy na ustalenia organów dotyczące W. B.. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez właściwy miejscowo urząd skarbowy wynika, że W. B. w rejestrach nabyć za miesiące od września do grudnia 2015 r. zaksięgował faktury dotyczące usług podwykonawczych wystawione m. in. przez firmę D. Ł. na kwotę ponad 2 mln zł brutto, firmę L. P. na blisko 400 tys. zł brutto oraz przez firmę D. D. o wartości blisko 2 mln zł brutto. Z protokołu przesłuchania W. B., które odbyło się w dniu [...] października 2016 r. w Komendzie Powiatowej P. w M.. wynikają następujące okoliczności: działalność gospodarczą założył we wrześniu 2015r.; wcześniej pozostawał na utrzymaniu matki i dorywczo podejmował drobne prace jak układanie glazury; zgromadził wówczas od 30 do 50 tys. zł oszczędności, które przechowywał w domu; nie posiadał żadnych pojazdów, maszyn ani narzędzi związanych z branżą budowlaną; pieczątkę firmową wyrobił osobiście, nie pamiętając w jakiej firmie, ani w jakim mieście; na potrzeby prowadzonej działalności nie zakładał konta bankowego; przed rozpoczęciem działalności posiadał kontakty z przedsiębiorcami, nie potrafił jednak wskazać żadnych danych tych firm; dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadziła I. T. - B. R. w K.; D. Ł. poznał na dyskotece, nie był jednak w stanie wskazać w jakich okolicznościach, kiedy i gdzie to nastąpiło; przed rozpoczęciem działalności nie współpracował z firmą D. Ł.; nie potrafił wypowiedzieć się na temat okazanej faktury, zeznając, że jeżeli taka faktura została wystawiona to musiał zlecać firmie D. Ł. jakieś prace; nie pamiętał czego zlecone prace dotyczyły i w związku z jaką inwestycją zostały zlecone; płatności dokonywał osobiście i w gotówce zazwyczaj w jakimś barze albo w restauracji, a odbierał je z reguły D. Ł., czasem jego ojciec, którego danych świadek nie pamiętał; zapytany skąd pozyskał kwotę ponad 400 tys. zł, którą w dniu [...] września 2015 r. - przekazał zgodnie z przedłożonymi potwierdzeniami odbioru D. Ł., odmówił składania dalszych zeznań; nie potrafił wyjaśnić okoliczności zawarcia okazanych mu umów o współpracy, sporządzonych w dniu [...] września 2015 r. z firmami [...] Spółka z o. o. i [...] Spółka cywilna; nie wiedział kto podpisał się na umowach w imieniu ww. spółek, nie pamiętał kiedy dokładnie realizował związane z remontem Spichrza prace polegające na stawianiu ścianek działowych i malowaniu pomieszczeń, choć wszystkie prace miał wykonywać samodzielnie, nie zatrudniając żadnych pracowników. Zaprezentowane ustalenia były podstawą wydania wobec W. B. decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z wystawieniem określonych w decyzji faktur VAT (w tym na rzecz Skarżącej), od której W. B. nie wniósł odwołania.

Mając powyższe na uwadze Sądu uznał , że organy wykazały w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości, iż sporne faktury wystawione dla Skarżącej przez [...], nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podkreślić należy, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały licznych świadków. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez D. Ł., poszukiwały informacji o podmiotach, które mogły być podwykonawcami kontrahentów. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca zarzuca także organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez nią świadków (W. B., J. F.). Podejmowane przez organy podatkowe obu instancji działania zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Z powołanych przez organy okoliczności jednoznacznie wynika, że nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu nie wynikało w żadnej mierze z zaniechań, lecz z przyczyn niezależnych od organów. Świadkowie pomimo wezwań, nie stawiali się na przesłuchania. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że kontrahenci Skarżącej i ich podwykonawcy nie wykonali prac budowlanych na rzecz podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach innych świadków ale także ustaleniach dokonanych przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec tych podmiotów. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony Skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. , nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę Skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W konsekwencji Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów praw materialnego. Skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w bezprawnym procederze mającym na celu wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, to znaczy, że nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie Skarżącej nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy, a także potwierdzało brak konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób będących faktycznymi dostawcami usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Dostawa towarów lub usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

Oddalając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zawarty w skardze, Sąd miał na względzie to, że sam fakt powołania się na możliwość wyegzekwowania przez organ należności wynikających ze zobowiązania w podatku od towarów i usług określonych w decyzji organu pierwszej instancji nie jest wystarczający do uznania, iż zostały uprawdopodobnione przesłanki, o których mowa w powołanym art. 61 § 3 p.p.s.a. Warunku tego nie spełnia również okoliczność, że wyegzekwowanie tej należności może doprowadzić do powstania trudności w sytuacji finansowej i życiowej Skarżącej a być może nawet skutkować upadłością Strony jako osoby fizycznej. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. (postanowienie NSA z18 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 3040/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Takich okoliczności Strona uzasadniając wniosek nie przedstawiła, podkreślając zasadniczo brak możliwości uregulowania zaległości podatkowych w trybie postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.