Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1011/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 447/08 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 447/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 19 września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 6 maja 2008 r. znak [...] określającą T. S.A. [...] w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 376.215 zł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że dokonana przez skarżącą Spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. była niezasadna. W uzasadnieniu tej korekty Spółka stwierdziła bowiem, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako: samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stanowiskiem.

Kwestią sporną w sprawie było więc ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości polegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury budowlanej, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli, obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego zawierają przepisy art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 i art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane.

W świetle tych przepisów przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: min sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Obiektem budowlanym jest zaś min. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei za urządzenie budowlane uznaje się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu w ustalonym stanie faktycznym kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową.

Wbrew zarzutom odwołania, w ocenie organu, stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego. Spór dotyczył interpretacji przepisów prawa, zatem zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w korekcie deklaracji z 28 maja 2007 r. Nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością i nigdy nie były kwestionowane przez Spółkę. Spółka nie wskazuje na niezgodność tych danych co do wartości nieruchomości z rzeczywistym stanem rzeczy, co czyni bezzasadnymi jej zarzuty, co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew stanowisku strony, okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to, bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Odnosząc się do zarzutu strony polegającego na wydaniu decyzji wobec strony niebędącej podatnikiem, tj. T. S.A. w L. zamiast T. S.A. w W. organ wyjaśnił, że niedopełnienie przez organ I instancji wymogu oznaczenia w treści decyzji prawidłowej siedziby podatnika i adresu w W. nie wpłynęło na prawa skarżącego T. S.A. z siedzibą w W., jako strony postępowania administracyjnego. Świadczy o tym fakt prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej zaskarżonej decyzji i wniesienie przez niego w terminie odwołania. W ocenie Kolegium, nazwa T. S.A. jaka została użyta w treści zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu Prezydenta Miasta S. z 20 listopada 2007 r. wszczynającym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w stosunku do podatnika, jest firmą tożsamą z nazwą podatnika figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym, więc nie może być żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku powstało w stosunku do tego właśnie podmiotu. Ponadto Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy przyjął adres podatnika taki, jaki figuruje w ewidencji gruntów dotyczącej nieruchomości będącej przedmiotem sprawy oraz jaki został wskazany z złożonych korektach deklaracji podatkowych.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła T. S.A. w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

– art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

– art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka, powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zakwestionowała uznanie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Linie kablowe nie są, bowiem powiązane z kanalizacją konstrukcyjnie (fizycznie). Linię taką można swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, nie naruszając ani integralności fizycznej kanalizacji, ani integralności fizycznej kabla. Ponadto linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej, w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego, a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest jedynie stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. Oznacza to brak związku funkcjonalnego.

Zdaniem skarżącej oznacza to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniają kryteria podanej definicji słownikowej budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby, więc stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem. Przedstawioną w ten sposób interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wynika bowiem z niego jednoznacznie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Spółka zakwestionowała również uznanie, że linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu w art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Po pierwsze, bowiem nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, a po drugie korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych, w tym doprowadzenia do obiektu linii kablowych. Podobne wnioski, w ocenie strony, płyną z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 174/08.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie z 21 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącej rozwinął argumentację na poparcie przyjętego stanowiska wskazując na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Podniósł nadto, dla uzasadnienia zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, że istota sporu nie sprowadza się wyłącznie do treści prawa, ale przede wszystkim okoliczności faktycznych, rozstrzygających o tym czy linia kablowa jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie kwestionując faktu ułożenia sieci w rurach wskazał, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesyłania sygnału telekomunikacyjnego.

Na poparcie swojego stanowiska dołączył ekspertyzę prawną sporządzoną przez W. N. i M. W., która konkluduje, że w aktualnym stanie prawnym sieci telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji nie mogą być uznane zarówno za budowle, jak i urządzenia budowlane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kwestionowana decyzja odpowiada praw, a skarga nie jest zasadna.

Dokładana analiza zarzutów T. SA prowadzi do wniosku, że ich rozpoznanie poprzedzić musi rozstrzygnięcie czy sporem objęty jest ustalony przez organ stan faktyczny czy też spór dotyczy wyłącznie subsumcji prawa, tj. uznania, że niesporny stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej.

Podkreślić należy, że nie była kwestionowana okoliczność, iż Spółka wybudowała kanalizację a następnie umieściła w niej swoje przewody telekomunikacyjne.

W tych okolicznościach skarżąca twierdziła, że wykazanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy kanalizacją a przewodami, który przesądzałby o tym, że mamy odczyniania z budowlą mieściło się w ramach ustalenia stanu faktycznego, zarzucając w związku z tym, że organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego dowodu.

Organ z kolei twierdził, że wykazanie pomiędzy tymi elementami związku techniczno-użytkowego to wyłącznie problem subsumcji prawa.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe, choć rozważania o subsumcji należy poprzedzić analizą przepisów prawa materialnego, celem ustalenia stanu hipotetycznego, o jakim mowa w badanym przepisie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definiując, zatem w słowniczku pojęcie budowli prawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego które, co słusznie podniosłą skarżąca Spółka, należy rozumieć szeroko, jako cały system aktów prawnych regulujących tę gałąź prawa. Nie może budzić jednak wątpliwości, że zasadnicze znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 844 ze zm.) zwana dalej Pr. bud. Zgodnie zatem z art. 3 pkt 1b Pr. bud. budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodzić się należy ze skarżącą, że powyższe definicje z punktu widzenia logiki nie są poprawne albowiem obiekt budowlany definiowany jest przez budowlę, zaś budowla przez obiekt budowlany. Jednakże ten niepoprawny zabieg legislacyjny nie uniemożliwia zdefiniowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budowli. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wskazał przykłady budowli zaliczając do nich min. sieci techniczne. W załączniku do ustawy wyliczającym kategorie obiektów budowlanych, jako kategorię XXVI wskazał sieć telekomunikacyjną jako jeden z obiektów budowlanych. Fakt, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864), wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci wraz z kanalizacją, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze dlatego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt budowlany nie zaś telekomunikacyjny który jest kategorią węższą. Po drugie na co zwrócili uwagę Bogumił Brzeziński i Wojciech Morawski w publikacji Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" z 2008 r. Nr 10 ustawodawca nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu jest, więc poza sferą zainteresowania prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacja kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable. Z tych powodów teza postawiona przez skarżącą, że niezamieszczenie w rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym nie może się ostać.

Analizy wymaga użyte przez ustawodawcę pojecie całości techniczno-użytkowej tworzącej w myśl art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego budowlę. Zdaniem Sądu, o tym czy poszczególne elementy spełniają takie wymogi, przesądzać będzie obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego pomiędzy nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli zatem poszczególne elementy są powiązane funkcjonalnie i fizycznie w taki sposób, że tworzą całość gospodarczą to stanowią całość techniczno-użytkową nawet wówczas, gdy nie są powiązane w sposób trwały w potocznym tego słowa znaczeniu.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ stwierdził, że kanalizacja z położonymi w niej przewodami to budowla stanowiąca wraz z instalacjami całość techniczno-użytkową. Poprawnie przyjął, że stwierdzenie tego związku (wobec niespornego ustalenia, że przewody umieszczone są w kanale) to element subsumcji prawa. O fakcie tego związku świadczy to, że kanał zrobiony został w celu ułożenia w nim przewodów. W sensie gospodarczym tworzą, więc spójna całość. Nie można natomiast zgodzić się z tezą skarżącej, że pomiędzy kanałem a przewodami brak jest więzi fizycznej albowiem elementy nie są wzajemnie przymocowane. W świetle, bowiem dokonanej wyżej wykładni przepisu stwierdzić należy, że nawet luźne połączenie oparte na grawitacji nie niweczy gospodarczej całości obu elementów. Dla istnienia więzi funkcjonalnej bez znaczenia pozostaje okoliczność, że położenie przewodów w kanale nie ma znaczenia dla przesyłania sygnału telekomunikacyjnego. Istotnym w tym kontekście jest, co podkreślił organ, że kanał chroni przewody, co było powodem jego ułożenia. I to jest okolicznością decydującą o istnieniu więzi użytkowej

Na marginesie wskazać należy, że Spółka na poparcie swej tezy o braku związku fizycznego czy nawet funkcjonalnego obu elementów nie wskazała mimo wezwań organu I instancji żadnego dowodu.

Należy podzielić pogląd, że z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej Ord. pod. wynika obowiązek organu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Nie zwalnia to jednak strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku.

W niniejszej sprawie podatniczka odmówiła, pismami z 25 stycznia i 4 marca 2008 r., współdziałania z organem w tym zakresie, choć tylko ona dysponowała dokumentacją techniczną w związku z czym nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też w tym miejscu wskazać, że zaliczenie przez organy kanalizacji z przewodami do kategorii budowli nie nastąpiło, jak to chce skarżący, na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji. Dla organu, bowiem deklaracja (a właściwie porównanie złożonych deklaracji) co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowiło jedynie wskazanie wartości spornych przewodów. Wartości te nie były objęte sporem, co wprost wynika z pisma T. S.A. dołączonego do korekty deklaracji, gdzie kwestionowano jedynie zaliczenie przewodów ułożonych w kanalizacji do opodatkowanej kategorii budowli, w związku z tym okoliczność ta nie wymagała przeprowadzania dalszych dowodów (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ prawidłowo wskazał, że w ustaleniu stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Nie może, zatem odnieść skutku zarzut Spółki, że organ nie ustalił wartości przewodów skoro przyjął wartość przez Spółkę wskazaną i na żadnym etapie postępowania niezakwestionowaną . W związku z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz 81 w związku z art.180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej są chybione.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. albowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia odpowiada standardom powołanego przepisu; zawiera opis szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, analizę dowodów i dokładne wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa.

Dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa w związku z czym poprawna była też subsumcja tych przepisów. Problem zaliczenia kanalizacji wraz z przewodami telekomunikacyjnymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1b ustawy Prawo budowlane był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W dostępnym na stronie internetowej NSA, orzeczeniu z 1 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 224/08, WSA w Bydgoszczy wskazał, w podobnym stanie faktycznym, że "zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie telekomunikacyjne będące własnością skarżącej, tj. (T. S.A.) stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro, zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony i są związane z prowadzona działalnością gospodarczą to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Podobny pogląd zaprezentował WSA w Rzeszowie, w dostępnym również w internecie, wyroku z 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 603/08. Podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że kable światłowodowe wraz z kanałem technicznym stanowią całość techniczno- użytkową. Również w cytowanym przez strony orzeczeniu z 27 stycznia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "linia telekomunikacyjna, na którą składały się wybudowane w gruncie kanały kanalizacyjne, jak i okablowanie było budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Poglądy te są zbieżne ze stanowiskiem sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd nie podzielił złożonej do akt sprawy opinii W. N. i M. W. stawiającej tezę, że kanalizacja wraz z przewodami nie stanowi budowli kładąc nacisk na brak fizycznego zespolenia obu elementów. Na marginesie polemizując z poglądami opinii w tej części podnieść można, że doktryna prawa cywilnego definiując część składową (art. 47 § 1 k.c.) mówi o ścisłym gospodarczym powiązaniu elementów, pozostawiając na uboczu ścisłe fizyczne powiązanie. O tym jak istotny jest to element świadczy fakt, że jako część składową telewizora wymienia się jego pilota, mimo że fizycznie nie są przecież zespolone. Tak też z akcentem na wieź gospodarczą rozumieć należy związek techniczno-użytkowy, o jakim mowa w art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego. Wszelkie inne rozumienie tego pojęcia wypaczałoby intencje ustawodawcy i nie odpowiadało standardom dzisiejszej techniki. Wskazać też należy, że opiniujący nie podzielili zapatrywania Spółki o braku więzi funkcjonalnej pomiędzy kanałem a przewodami podnosząc, że więź użytkowa (funkcjonalna) nie budzi wątpliwości.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. S.A. z siedzibą w W., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania (zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), polegające na naruszeniu:

I. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach:

a) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego,

b) nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, czym jest sieć telekomunikacyjna w rozumieniu kategorii XXVI w załączniku do ustawy – Prawo budowlane i dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także sieć telekomunikacyjną w rozumieniu kategorii XXVI w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, zaś sieć telekomunikacyjna została wymieniona w tym załączniku jako rodzaj obiektu budowlanego;

c) uznał, że całość techniczno-użytkowa oznacza zarówno powiązanie fizyczne jak i funkcjonalne (karta nr 9 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie przyjął, że całość techniczno-użytkowa nie wymaga powiązania "w sposób trwały w potocznym tego słowa znaczeniu", co świadczy o sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

d) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ponadto Sąd nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007;

e) uznał, że brak współdziałania strony postępowania w ustaleniu stanu faktycznego sprawy zwalnia organ podatkowy z prowadzenia postępowania dowodowego – nawet w sytuacji, gdy dowody mające znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w jego posiadaniu, w związku z czym okoliczności z nich wynikające stanowią fakty znane z urzędu i powinny zostać uwzględnione bez ich udowodnienia

– tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy – co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała te przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

– uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

– uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), polegające na naruszeniu:

VI. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez jego błędną wykładnię (w tym również w związku z błędną wykładnią art. 3 pkt 1 lit. b/ oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane), polegającą na:

– uznaniu, że obiektem budowlanym może być obiekt, który jest "poza sferą zainteresowania prawa budowlanego" (karta nr 9 zaskarżonego wyroku), podczas gdy obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego są tylko te obiekty, które ze względu na swoje właściwości wymagają tego, aby poddać je reżimowi przepisów prawa budowlanego,

– uznaniu, że obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, wykorzystywanym w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego może być obiekt, którego przepisy te nie uznają za telekomunikacyjny obiekt budowlany,

– uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie musi wykazywać trwałego powiązania "w potocznym tego słowa znaczeniu",

– co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozmienieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych autor skargi wskazał dodatkowo, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie wyjaśnił, co jest siecią techniczną jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jako budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani co jest siecią telekomunikacyjną w rozumieniu załącznika do ustawy – Prawo budowlane, kategorii XXVI. Skoro uznano, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi, w związku z tym, że są sieciami telekomunikacyjnymi, i z tego powodu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to pierwszoplanowym etapem rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie powinno być ustalenie, czym są sieci techniczne jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem Sąd powinien dokonać wykładni art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w zakresie, w jakim przepis ten wskazuje sieci techniczne jako przykład budowli. Ponadto, jeśli Sąd uznał, że przykładem sieci technicznej są sieci telekomunikacyjne, zaś sieciami telekomunikacyjnymi są linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, to Sąd powinien również wyjaśnić, czy są sieci telekomunikacyjne.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Kielcach nie wyjaśnił, jak należy rozumieć całość techniczno-użytkową, jaką z budowlą tworzyć powinny instalacje i urządzenia, aby stanowiły część składową budowli – choć uznał, że kable stanowią część składową sieci technicznej (wraz z kanałami). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd odróżnia powiązanie fizyczne od funkcjonalnego, jednak nie wywodzi z tego skutków prawnych.

Brak wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niewyjaśnienie znaczenia pojęć sieć techniczna i sieć telekomunikacyjna, a także utożsamienie więzi fizycznej z powiązaniem gospodarczym miał wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwił wyznaczenie przedmiotu dowodzenia w sprawie, a w konsekwencji doprowadził do błędnej kwalifikacji podatkowej linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 stycznia 2009 r. nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który byłby stanem faktycznym ustalonym zgodnie z przepisami postępowania dowodowego. Sąd nie powinien zatem przyjąć tego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.

Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2009 r. stan faktyczny nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie wskazał, z jakich dowodów wynika:

1) że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, że obiekty te tworzą łącznie całość techniczno-użytkową (tj. dowodów na zaistnienie przedmiotu opodatkowania), a także

2) jaka jest wartość należących do T. S.A. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (tj. dowodów na podstawę opodatkowania).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie, które pominęły ten etap stosowania prawa, jakim jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za poprawne stanowisko organów podatkowych orzekających w przedmiotowej sprawie, które przyjęły, że przedmiotem sporu jest jedynie stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził wprost, że "wykazanie pomiędzy tymi elementami związku techniczno-użytkowego to wyłącznie problem subsumcji prawa" (karta nr 8 uzasadnienia wyroku z 30 stycznia 2009 r.).

Tymczasem jednym z podstawowych zarzutów skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na tym, że organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, w ramach którego zgromadzono by dowody, z których wynikałoby:

1) że należące do T. S.A. linie kablowe położonej w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, że zaistniał przedmiot opodatkowania, a także

2) jaka jest wartość tych linii (ustalenie podstawy opodatkowania).

Kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych.

Na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 291/08. Zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczył również sprawy podatku od nieruchomości, zaś przedmiotem sporu podatnika z organami podatkowymi była również zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku z 30 stycznia 2009 r. narusza art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również z tego powodu, że niewyjaśnienie stanu faktycznego przez organ podatkowy uznał z uzasadnione z uwagi na bierność strony w postępowaniu dowodowym.

Aktywność lub bierność strony nie powoduje, że należy przyjąć stan faktyczny niekorzystny dla strony postępowania – bez przedstawienia dowodów na zaistnienie tego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organy podatkowe "podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", a w tym celu mają obowiązek "zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy".

Zaskarżony wyrok narusza – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 ustawy również z tego powodu, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu tego wyroku opiera się na złożonej przez T. S.A. deklaracji podatkowej, która następnie została przez Spółkę skorygowana.

Deklaracja podatkowa złożona pierwotnie przez podatnika nie może być wyłączną podstawą ustaleń faktycznych przy wymiarze podatku. Chociaż stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, to zapisy zawarte w deklaracji podatkowej nie mają takiego samego charakteru dowodowego jak zapisy w księdze podatkowej. W odniesieniu do deklaracji podatkowych nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, który daje zapisom w księgach podatkowych szczególną moc dowodową.

Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być pierwotnie złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, gdyż – wskutek korekty – nie ma mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej). Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej byłoby – jak zrobiły to organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, a Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa – podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającym z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 stycznia 2009 r. narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pomimo tego, że istniały podstawy do jej uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek tego nie ustalono stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia wymiarowego przy nieustalonym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powinien stwierdzić te uchybienia i uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nie stwierdzając tych naruszeń prawa, Sąd błędnie przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość była taka jak określona przez Spółkę w deklaracji złożonej pierwotnie za rok 2007, co miało wpływała wynik sprawy.

Sąd oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., chociaż w decyzji tej zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do obciążenia podatkiem od nieruchomości linie kablowych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo tego, że budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie obiekty uznane za:

1) samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani

2) instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną (część składowa budowli); ani

3) urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem

– zaś linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie zaliczają się do żadnej z wskazanych powyżej kategorii obiektów (szeroka argumentacja znajduje się poniżej w pkt VII uzasadnienia podstaw kasacyjnych).

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 stycznia 2009 r. narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię (w tym również w związku z naruszeniem art. 3 pkt 1 lit. b/ oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię).

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach polegała na:

1) uznaniu, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być obiekt leżący "poza sferą zainteresowania prawa budowlanego";

2) uznaniu, że obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, wykorzystywanym w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego może być obiekt, którego przepisy te nie uznają za telekomunikacyjny obiekt budowlany,

3) uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie muszą wykazywać trwałego powiązania "w potocznym tego słowa znaczeniu".

Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach:

1) obiekt, który jest "poza sferą zainteresowania prawa budowlanego" nie może zostać uznany za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w związku z tym nie jest również budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje expressis verbis aktów prawnych, do których odsyła przy definiowaniu budowli, w związku z tym zasadne jest odwoływanie się do każdego aktu prawnego zaliczanego do prawa budowlanego, zaś aktem zaliczanym do prawa budowlanego jest również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., z aktu tego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są traktowane jako telekomunikacyjny obiekt budowlany;

3) instalacje i urządzenia stanowią – jako budowla – całość techniczno-użytkową jedynie wówczas, gdy pomiędzy instalacją lub urządzeniem a "samodzielną" budowlą występuje zarówno powiązanie użytkowe, czyli funkcjonalne, jak i powiązanie techniczne, czyli fizyczne (budowlane) – zaś powiązania fizycznego nie należy utożsamiać z całością w sensie gospodarczym.

Istota problemu związanego z określeniem zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości polega na tym, że ustawa – Prawo budowlane nie określa wprost, jakie są kryteria definicyjne obiektu budowlanego. Kryteria te należy odtworzyć na podstawie całokształtu przepisów ustawy – Prawo budowlane, a w szczególności celów regulacji tej ustawy. Pamiętać bowiem należy, iż zasadniczym przedmiotem regulacji ustawy – Prawo budowlane jest określenie zasad prowadzenia procesu budowlanego, przy czym wydaje się, że najistotniejszymi kwestiami z punktu widzenia procesu budowlanego są bezpieczeństwo użytkowania obiektów budowlanych i ład przestrzenny.

Niewątpliwe jest natomiast, że obiekt posiadający cechy, które powodują, że wymaga on poddania się reżimowi przepisów prawa budowlanego, nie może być uznany za obiekt budowlany w rozumieniu tych przepisów. Prawo budowlane odnosi się tylko do tych obiektów, które podlegają procesowi budowlanemu i w związku z tym niezbędna jest regulacja prawna budowy tych obiektów, która zapewniałaby ich bezpieczeństwo oraz ład przestrzenny.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią instalacje lub urządzenie pozostające z tą kanalizacją w związku o charakterze techniczno-użytkowym. Należy jednak podnieść, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytkowym (czyli funkcjonalnym). Nie próbował natomiast wykazać, że linie kablowe pozostają z kanalizacją kablową w związku o charakterze technicznym, ograniczając się w tym zakresie do wykazania, że pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową istnieje związek gospodarczy. Nie ma jednak podstaw, aby utożsamiać całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy – Prawo budowlane, do której – jako do przepisów prawa budowlanego – odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z całością o charakterze tylko funkcjonalnym i fizycznym, ale jedynie w znaczeniu związku gospodarczego. Urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Tylko przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli. Związku fizycznego nie można utożsamiać ze związkiem funkcjonalnym i gospodarczym.

Tymczasem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi – § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej – § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych – § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Do takich samych wniosków w tym zakresie doszli prof. B. Brzeziński i dr W. Morawski, w cytowanym już wyżej artykule Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008. Autorzy tego artykułu wyraźnie wskazali, że "tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane (...) za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...)".

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Przepisy ustawy – Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. "Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablówką (która niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaki ustawy – Prawo budowlane), przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Można powiedzieć, że linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji kablowej ma identyczny status jak maszyny ustawione w hali fabrycznej. Kanalizacja kablowa zapewnia jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn.

Na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. w opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. S.A. nie miała uzasadnionych podstaw.

Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych stanowiących własność T. S.A. był już wcześniej przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił pogląd wyrażony wcześniej w orzeczeniach NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt 1119/09, II FSK 2167/08, II FSK 252/09, II FSK 858/09, II FSK 1066/09, II FSK 1117/09, zapadłych po rozpoznaniu skarg kasacyjnych T. S.A. w analogicznych sprawach co do tego, że kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi stanowi budowlę i jako taka przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://nsa.gov.pl. Inne orzeczenia sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych dostępne są w Systemie Informacji Prawnej Lex (Lex Omega).

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b/ tego prawa, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. –Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa – Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007, s. 49-50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno-użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a/ (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową (Prawo budowlane. Komentarz, op. cit., s. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno-użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli niestanowiącym.

Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia, w sprawach T., z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do pewnych naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływu na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Podkreślić w szczególności należy, iż poza przyjęciem, że kablowe przewody telekomunikacyjne nie są budowlą i w związku z tym wyłączeniem ich z obszaru przedmiotu opodatkowania, strona skarżąca nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości (z zakresu) przedmiotu opodatkowania; strona nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści i zbadania tych deklaracji.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.