Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 379/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233§ 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółka Jawna z siedzibą w S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 marca 2011 r. nr [....] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp.j. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2010 r., na mocy której odmówiono stronie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego Honda Jazz 5D.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

W dniu 3 września 2010 r. ( data wpływu do organu ) "A" Sp.j. z siedzibą w S. wystąpiła o zwrot akcyzy w kwocie 1.245,00 zł od samochodu osobowego marki HONDA JAZZ 5D nr VIN [...] w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do tego wniosku strona dołączyła następujące dokumenty:

- fakturę VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2009 r. mającą udokumentować nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel i niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, jednocześnie w w/w fakturze wskazano nr odprawy celnej przywozowej wraz z jej datą i wskazaniem organu, który dokonał odprawy celnej,

- wyciąg bankowy mający potwierdzić zapłatę przez spółkę za kupno w/w pojazdu,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 4 września 2009 r. wystawioną przez stronę, a dokumentującą sprzedaż przedmiotowego pojazdu firmie "B",

- wyciąg bankowy mający potwierdzić zapłatę za kupno przedmiotowego pojazdu przez kontrahenta zagranicznego na rzecz Spółki,

- dokument zatytułowany, oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium Polski sporządzone w dniu 7 września 2009 r. oraz dokument zatytułowany potwierdzenie wywozu samochodu.

Następnie, pismem z dnia 14 września 2010 r. organ wezwał spółkę do przedstawienia wyjaśnień, bądź innych dowodów potwierdzających dokonanie przedmiotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu, przedstawione dokumenty nie przesądzały bowiem kto dokonał przemieszczenia pojazdu, dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz kiedy faktycznie nastąpiło przemieszczenie pojazdu z terytorium kraju do Niemiec jako państwa członkowskiego.

W odpowiedzi strona przedłożyła oświadczenie, w którym wskazała, że przedmiotowy pojazd opuścił terytorium kraju przy użyciu lawety w dniu 7 września 2009 r. oraz dokument zatytułowany pokwitowanie odbioru pojazdu podpisane przez odbiorcę dnia 8 września 2009 r.

Pismem z dnia 4 października 2010 r. po raz kolejny wezwano stronę, tym razem do przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową przedmiotowego pojazdu, na co strona odpowiedziała 20 października 2010 r. wskazując, że dostawa była realizowana na koszt nabywcy zagranicznego.

Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego HONDA JAZZ 5D nr VIN [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że to nie strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak również dostawa ta nie została zrealizowana w imieniu wnioskodawcy. W związku z tym stronie nie przysługuje zwrot akcyzy.

Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz zmianę poprzez przyznanie zwrotu akcyzy. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji podnosząc, że firma złożyła w sprawie wszystkie dowody wymagane przepisami art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Zdaniem strony nie do przyjęcia jest taka interpretacja art. 107 ust. 1 ustawy, która pozbawia możliwości uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową sytuację, w której nabywca sam wywozi zakupiony przez siebie pojazd za granicę.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 marca 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( DZ.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z póżn.zm. – dalej: u.p.a. ) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie akcyzy od samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 32, poz. 246 ), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Z kolei zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

W ocenie organu II instancji z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że strona zakupiła przedmiotowy samochód osobowy w dniu 31 lipca 2009 r., odsprzedając go następnie podmiotowi z Niemiec na podstawie faktury [...] z dnia 4 września 2009 r.

Do wniosku o zwrot podatku dołączono oświadczenie, w którym nabywca pojazdu w imieniu firmy "B" z siedzibą w Niemczech stwierdził, że przedmiotowy samochód osobowy odebrał w dniu 7 września 2009 r. z siedziby dostawcy w S. Dokument ten potwierdza także, że samochód ten został wywieziony z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do Niemiec na kołach.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez wnioskodawcę. Jak wynika z przedstawionych dokumentów, odbiorca - klient odebrał samochód na terenie Polski i sam przetransportował zakupiony samochód do Niemiec.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 155 § 1 k.c. z dniem zawarcia umowy klient - odbiorca stał się właścicielem pojazdu. W tym samym dniu doszło także do wydania tego pojazdu, co jednoznacznie potwierdza, że na terenie kraju doszło do nabycia przez klienta - odbiorcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Z tym samym momentem strona utraciła tę cechę i przestała spełniać warunki instytucji uregulowanej w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Z momentem sprzedaży i wydania pojazdu, na klienta - odbiorcę przeszło ryzyko utraty i uszkodzenia pojazdu i to on jako jedynie uprawniony i ponoszący ryzyko tej czynności, fizycznie przemieszczał pojazd poza granicę RP, czyli wypełnił kryteria czynności kwalifikowanej jako dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Organ wyjaśnił, że z dyspozycji zawartej w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Mając na względzie, że w momencie przemieszczania przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec to klient - odbiorca dysponował już prawem rozporządzania samochodem jak właściciel, Dyrektor Izby Celnej uznał, że dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego podmiotowi z państwa członkowskiego nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym strona nie jest uprawniona do żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 115/06), w którym Sąd stwierdził, że skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego na terytorium państwa członkowskiego, to w sytuacji, gdy niespornym pozostawało, że skarżący dostawy tej nie dokonał, nie przysługiwał mu zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Bez znaczenia przy tym była okoliczność w jaki sposób i jakim środkiem transportu samochód przewieziony został przez nabywcę do Niemiec, bowiem istotny - w świetle art. 77 ust. 3 ustawy, był jedynie niesporny fakt, że czynność przemieszczania tego samochodu nie była dokonana przez skarżącego. Dokonana na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego obywatelowi państwa członkowskiego nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą zdefiniowaną w art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie podniesionej w odwołaniu kwestii odmiennej interpretacji dostawy samochodu w myśl ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zostały wydane wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy w sposób wyczerpujący precyzują zarówno pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i warunki zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Biorąc pod uwagę rozbieżności istniejące pomiędzy przepisami z zakresu podatku VAT i akcyzy, niedopuszczalne jest automatyczne przyjmowanie założenia, że jeżeli dana transakcja stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, będzie ona stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową na gruncie przepisów o podatku VAT. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że sprzedaż pojazdu marki Honda Jazz podmiotowi z Niemiec nastąpiła w Polsce. W związku z tym należy uznać, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu dokonana została przez klienta-odbiorcę, bowiem to klient jako właściciel i posiadacz pojazdu dokonał przemieszczenia tego pojazdu z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego.

Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował ani faktu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego, ani też dokumentów złożonych przez stronę. Przedstawione stanowisko sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że to nie strona dokonała przemieszczenia pojazdu do państwa członkowskiego.

Odnosząc się do kwestii własności przedmiotowego samochodu osobowego, organ stwierdził, że strona bezsprzecznie nabyła prawo własności tego pojazdu, ale utraciła je w momencie odsprzedaży firmie z Niemiec, jeszcze zanim samochód opuścił granice kraju. Skoro, zatem bezspornym jest fakt sprzedaży samochodu na terenie Polski obywatelowi kraju Unii Europejskiej uznać należy, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu została dokonana przez klienta-odbiorcę, bowiem to klient jako właściciel i posiadacz pojazdu dokonał przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej,

- art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

- § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

W ocenie skarżącej opierając swoje rozstrzygnięcie o przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy pominęły zapis: "lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, który jednoznacznie daje uprawnienie wywozu samochodu osobowego, od którego przysługuje zwrot akcyzy przez inną niż właściciel osobę.

Wskazano także na definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, która odpowiada dokonanemu w niniejszej sprawie przemieszczeniu samochodu przez nabywcę. Wytknięto, że organ odwoławczy pominął ten fakt stwierdzając jednoznacznie, że w sprawie ustalono bezspornie o braku możliwości uznania tej formy dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową, czym rażąco naruszono przepisy prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 i art. 2 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stan prawny sprawy jest następujący - z mocy art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot o jakim mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Z mocy art. 107 ust. 4 u.p.a., do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa wart. 107 ust. 3 u.p.a.

Warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju.

W sprawie podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności to, że z mocy uprzednio obowiązującego art. 77 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a. z 2004 r.), podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą (art. 77 ust. 2 u.p.a. z 2004 r.). Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (art. 77 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.).

Pod rządem ustawy o podatku akcyzowym z roku 2004 zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2008 r., w sprawie l FSK 333/07, w której postawiono następującą tezę - o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na to, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy lub nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił dostawca bądź nabywca ( opubl. w: ONSAiWSA 2009/6/108, OSP 2009/6/65 oraz bazie LEX pod nr 475560 - z glosą aprobującą A. Bartosiewicz i R. Kubacki, opubl. w: OSP 2009/6/65 ).

Należy jednak w tej sprawie podkreślić, że dyspozycja art. 77 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 107 u.p.a. nie jest tożsama.

Oczywiście i przepis art. 107 u.p.a., określa podstawowe zasady dokonywania zwrotów akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które następnie zostają wywiezione do innego państwa członkowskiego czy też wyeksportowane; kwestie szczegółowe zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 lutego 2009 r., w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Ustawodawca powtórzył również, że co do zasady zwroty akcyzy są możliwe w odniesieniu do nowych samochodów; aby więc zwrot był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju, co w tej sprawie miało miejsce - okoliczność bezsporna.

Jednocześnie ustawa z 2008 r. nie ogranicza podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych jedynie do podatników, którzy zapłacili akcyzę na rachunek Izby Celnej oraz podmiotów, które nabyły samochody osobowe od podatników akcyzy. Ustawodawca wskazuje w dyspozycji art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym - w odróżnieniu od przepisu art. 77 u.p.a. z 2004 r., - że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r., w sprawach l SA/Gd 790/10, l SA/Gd 791/10 oraz l SA/Gd 792/10, w których - w stanie faktycznym dla którego ma zastosowanie art. 107 u.p.a. - powołano się na pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie l FSK 333/07 stwierdzając, że co prawda wyrok NSA zapadł na tle przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r., cyt: jednakże wobec bardzo zbliżonego uregulowania w tej jak i w zastępującej ją ustawie instytucji zwrotu akcyzy - zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko i rozważania można przenieść na grunt niniejszego postępowania.

W ocenie Sądu, z treści przytoczonego art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności,

3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ,

4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,

6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku.

W rozpoznawanej sprawie spełnienie przez stronę przesłanek ad. 3) do 6) jest bezsporne.

W sprawie podkreślenia wymaga to, że ustawodawca w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia: "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz użył zwrotu: "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem jak właściciel będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również prawo posiada podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem - chodzi wobec tego o szerszy krąg podmiotów, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, umowy najmu lub umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie własności następuje w terminie późniejszym).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że w przypadku gdy skarżąca wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym skarżąca przestaje rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel.

Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, będąc lub nie będąc właścicielem samochodu, odbierając od skarżącej samochód osobowy, nabywa prawo rozporządzania nim jak właściciel co oznacza, że z momentem wydania takiego pojazdu skarżąca faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel (nie wykluczając roszczeń wynikających z zawartej umowy sprzedaży i rozporządzania towarem w sensie prawnym).

Z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju, to nabywca samochodu osobnego (jego właściciel) - a nie skarżąca - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego (dot. to również sytuacji, gdy odebrania towaru dokonuje przewoźnik, ale działający na zlecenie odbiorcy samochodu osobowego).

Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta wbrew wywodom Spółki w art. 2 pkt 8 u.p.a., nie nawiązuje do zmiany właściciela towaru; istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia towaru, który nie musi być związany z przeniesieniem prawa własności na inny podmiot.

Skarżąca, zdaniem Sądu, nie zaprezentowała w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodu potwierdzającego, że jako podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a. na terytorium państwa członkowskiego.

Sprzedany przez skarżącą spółkę w jej siedzibie samochód osobowy wydany został nabywcy bezpośrednio po dokonanej zapłacie ceny i to nabywca sam wywiózł nabyty samochód osobowy poza terytorium Polski na teren państwa członkowskiego. Skarżąca zatem dokonała sprzedaży krajowej i żadnym wypadku uznać nie można, że brała ona udział w dostawie wewnątrzwspólnotowej (przemieszczeniu) samochodu do Niemiec. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 161/11 - I SA/Gd 165/11, bowiem zdaniem Sądu w niniejszym składzie, fakt nabycia towaru w siedzibie skarżącej i wydania towaru nabywcy w kraju (sprzedaż krajowa), ma istotne znaczenia dla oceny prawa do zwrotu akcyzy. Skarżący przeniósł bowiem na nabywcę prawo rozporządzania jak właściciel przedmiotowym samochodem przed jego przemieszczeniem na terytorium innego państwa i nabywca (już właściciel towaru) towar ten sam przemieścił do innego kraju członkowskiego. To zaś oznacza, że skarżąca spółka nie mogła dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skoro, jak wskazano, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego, to w sytuacji, gdy skarżąca nie spełniła również przesłanki ad. 2) i dostawy tej nie dokonała, nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi strona nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w imieniu strony.

Zawarta przez skarżącą umowa i okoliczności jej realizacji nie pozwalają na przyjęcie, że umowa sprzedaży samochodu osobowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową realizowaną w imieniu skarżącej.

Sąd tym samym podziela pogląd zaprezentowany między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., w sprawie I SA/Kr 1253/09 (dostępny w bazie internetowej).

Reasumując:

1) zwrot akcyzy w trybie art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przysługuje tylko temu podmiotowi, który łącznie spełnia następujące przesłanki: nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, składa wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zachowuje jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku;

2) w przypadku gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy ( niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą ) jego nabywcy ( który w tym momencie może lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem ) lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot taki przestaje rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.