Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 426/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 4, § 5, art. 26, art. 47 § 3, art. 63 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3a, art. 19 ust. 1, 4, 11, art. 29 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1 i 13, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 4, art. 109 ust. 3, a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4a, art. 4b
journal: Dz.U. 2009 nr 146 poz 1188
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi BR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego BR kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...].01.2013r. Nr [...] wszczął wobec X postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009.

W toku ww. postępowania organ pierwszej instancji włączył postanowieniem z dnia [...].01.2013r. materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].11.2011r. Nr [...] o wszczęciu wobec X postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w latach 2008, 2009.

Do akt niniejszego postępowania włączono m.in. oświadczenie X o źródłach i wielkościach osiągniętych przychodów, w którym wykazał, że w 2008r. uzyskał przychody z tytułu depozytu nieprawidłowego w kwocie [...] zł. W dniu [...].04.2012r. podczas przesłuchania w charakterze strony w ww. postępowaniu kontrolnym dotyczącym źródeł nieujawnionych, Podatnik zeznał, że pracując jako aplikant adwokacki był upoważniony do występowania w sądach w zastępstwie adwokatów jako pełnomocnik substytucyjny, w związku z czym reprezentował klientów, wykonując wszelkie czynności procesowe takie, jakie wykonuje adwokat. Z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie adwokata trafiało na Jego rachunek bankowy i z tego tytułu powinien rozliczyć się z adwokatem, czego w latach 2008 i 2009 nie uczynił. Wskazał jednocześnie, że pieniądze te nie były Jego pieniędzmi i powinny trafić do adwokatów, którzy udzielili mu pełnomocnictwa substytucyjnego. Odmówił jednak udzielenia odpowiedzi na pytanie którzy adwokaci udzielili mu pełnomocnictw substytucyjnych i w jakich sprawach.

Organ pierwszej instancji na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., ustalił, że X w 2008r. nie zgłosił prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Działalność w zakresie świadczenia usług prawniczych Podatnik zgłosił począwszy od dnia [...].06.2010r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że zeznania X znalazły częściowo odzwierciedlenie w Jego rachunku bankowym, którego analiza wykazała wpływ na rachunek w latach 2008 i 2009 kwot pochodzących od różnych osób oraz firm z tytułów wskazanych w przelewach bankowych m.in.: "koszty związane ze sprawą sądową", "substytucje", "wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego", "zwrot kosztów sądowych", "honorarium", "za obsługę adwokacką", "apelacja", "koszty zastępstwa w sprawie...", "opłata sądowa". W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania Podatnika dotyczące otrzymywania pieniędzy w związku z reprezentacją klientów w sprawach są wiarygodne, natomiast twierdzenia Podatnika, że przechowywał pieniądze należne adwokatom (w ramach depozytu nieprawidłowego), którzy udzielili mu pełnomocnictw substytucyjnych są gołosłowne, ponieważ X odmówił wskazania tych adwokatów.

Następnie organ pierwszej instancji uznał, że X jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Niego środki pieniężne w wysokości [...] zł stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].03.2013 r. Nr [...] określił X wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług: za miesiąc luty 2008r. w kwocie [...] zł, za miesiąc marzec 2008r. w kwocie [...] zł, za miesiąc kwiecień 2008r. w kwocie [...] zł, za miesiąc maj 2008r. w kwocie [...] zł, za miesiąc sierpień 2008r. w kwocie [...] zł, za miesiąc wrzesień 2008r. w kwocie [...] zł, za miesiąc październik 2008r. w kwocie [...] zł, za miesiąc listopad 2008r. w kwocie [...] zł i za miesiąc grudzień 2008r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa").

Odwołujący podniósł w szczególności, że zachodzą podstawy do przyjęcia niedostatecznego wyjaśnienia sprawy dla zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Zdaniem Pełnomocnika Strony w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono, dlaczego dano wiarę dowodom z dokumentów, tj. wyciągom z rachunku bankowego, a odmówiono wiarygodności dowodom, które potwierdzały racje Podatnika (m.in. dowodom z przesłuchania strony, jej zeznaniom i oświadczeniom).

Pełnomocnik podniósł, że Podatnik ze względów formalnych (określonych w przepisach o adwokaturze) nie mógł w latach 2008 i 2009 prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług adwokackich, zdefiniowanej na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU.

Pełnomocnik wywodził, że Podatnik realizował czynności określone w przepisach art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o PTU, które wyłączają pewne grupy podmiotów spod kategorii podatników, a mianowicie czynności pracowników wykonywanych na podstawie stosunku pracy, czynności wykonywanych w ramach tzw. działalności wykonywanej osobiście oraz czynności twórców i artystów wykonawców. Odwołujący podkreślił, że Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej bowiem nie był samodzielnym podmiotem, podlegającym przełożonym i nie odpowiadał za własne decyzje, zwłaszcza w wymiarze finansowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].06.2013r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].03.2013r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia - uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a co za tym idzie niemożliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagała m.in. kwestia nieujęcia w zestawieniu osiągniętych przez Podatnika przychodów wpłata z dnia [...].09.2008r. od A s.c. w wysokości [...] zł, tytułem: "zwrot 3/4 opłaty do SR Leszno sygn akt [...]".

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w szczególności, że uznanie X za podatnika od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej winno być poprzedzone ustaleniem prawidłowego stanu faktycznego, tj. okoliczności towarzyszących otrzymaniu przez X spornych wpłat na rachunek bankowy.

W toku ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, w celu realizacji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - przesłuchano osoby, które w 2008r. dokonywały wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy X, a także wskazanych przez tych świadków adwokatów, którzy mieli udzielić pełnomocnictwa X do prowadzenia zleconych przez tych świadków spraw. Pismem z dnia [...].07.2013r. zwrócono się także do Podatnika m.in. o wskazanie dat zwrotu adwokatom otrzymanych środków pieniężnych.

Uwzględniając przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika oraz art. 88 ust. 4 ustawy o PTU, stosownie do treści którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 - organ pierwszej instancji uznał, że X nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, bowiem w 2008r. nie był On zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego w G. oraz Urzędu Skarbowego P. [...], oraz nie przedłożył faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, mimo iż był wzywany do ich przedłożenia.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].10.2013r. Nr [...], działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 4, § 5, art. 26, art. 47 § 3, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 4, 11, art. 29 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1 i 13, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 4, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o PTU - określił X wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc: luty 2008r. w kwocie [...] zł; marzec 2008r. w kwocie: [...] zł; kwiecień 2008r. w kwocie [...] zł; maj 2008r.w kwocie [...] zł; sierpień 2008r. w kwocie [...] zł; październik 2008r. w kwocie [...] zł; listopad 2008r. w kwocie [...] zł oraz grudzień 2008r. w kwocie [...] zł.

Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia Strona reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej; art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o PTU.

Strona podniosła, że w przedmiotowej decyzji dokonano oceny prawnej błędnie ustalonego stanu faktycznego, który ustalono tylko na podstawie odmowy przez X wskazania danych adwokatów, którzy upoważnili go do ich zastępowania w sprawach sądowych jest co najmniej chybione.

Zdaniem Odwołującego organ pierwszej instancji ustalony stan faktyczny oraz zastosowanie norm prawa materialnego wypełniające przesłanki ich zastosowania - zrealizował w sposób wadliwy i niepełny. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - decyzją z dnia [...].03.2014r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że X był podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z definicją zawartą w powołanym powyżej przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Opisane powyżej okoliczności sprawy, w szczególności zeznania świadków potwierdzające, że Podatnik świadczył usługi prawnicze na ich rzecz oraz wpływ środków pieniężnych z tytułu wykonywanych usług bezpośrednio na rachunek bankowy Podatnika, a Podatnik nie udowodnił, że zwrócił te środki pieniężne w formie gotówkowej - wskazują na to, że Podatnik wykonywał działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawniczych na rzecz osób fizycznych, a osiągnięte z tego tytułu przychody wpływały na Jego rachunek bankowy. Organ odwoławczy podniósł, że wszyscy świadkowie zeznali, iż w prowadzonych sprawach kontaktowali się jedynie z X, przy czym część świadków nie potrafiła wskazać czy X działał we własnym imieniu, czy w imieniu innego adwokata, przy czym nie potrafili wskazać danych tego adwokata. Jeden ze świadków (J) jednoznacznie wskazała, że X działał we własnym imieniu, bowiem sporządził pismo, które następnie zostało podpisane przez świadka. Część przesłuchiwanych świadków wskazała, że X działał lub mógł działać w imieniu innych adwokatów oraz wskazało dane tych adwokatów. Przesłuchiwani K, L, M wskazali lub wysnuli przypuszczenie, że X działał lub mógł działać w imieniu adwokatów: N, P lub R.

Przesłuchani na powyższą okoliczność adwokaci: P oraz R zaprzeczyli, aby wykonywali usługi na rzecz ww. świadków. Ponadto świadek O na podstawie posiadanej wiedzy oraz w oparciu o posiadaną dokumentację po zmarłym ojcu wskazał, że ojciec - N nie wykonywał usług na rzecz spółki A, M, pomimo, że podmioty te/osoby wskazały lub sugerowały, że X działał lub mógł działać w imieniu kancelarii prawnej, w której odbywał aplikację adwokacką i pracował, tj. u N. Podkreślić także należy, że Podatnik pomimo wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie wykazał, że - zgodnie ze złożonymi przez Niego zeznaniami i wyjaśnieniami - otrzymane przez Niego na rachunek bankowy środki pieniężne stanowiły depozyt nieprawidłowy. Strona nie wykazała bowiem kiedy i komu zwróciła otrzymane kwoty. Ponadto analiza rachunku bankowego X wykazała, że działalność polegająca na świadczeniu usług prawniczych była przez Podatnika wykonywana w sposób częstotliwy, bowiem tylko w 2008r. uzyskał od 8 podmiotów 16 przelewów bankowych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto Podatnik wykonywał te usługi w sposób ciągły, dowodzi tego fakt, że otrzymywał pieniądze systematycznie przez większość miesięcy 2008 roku (w m-cach luty, marzec, październik - po 1 wpłacie, w m-cach maj, listopad - po 2 wpłatach, w m-cach kwiecień, sierpień, grudzień - po 3 wpłatach). Wobec powyższego trudno za zasadne uznać zatem twierdzenia zawarte w odwołaniu co do incydentalnego wykonywania przez Podatnika usług prawniczych. Wskazać także należy, że Podatnik działał również w celach zarobkowych, bowiem otrzymywał wynagrodzenie za wykonane usługi, a twierdzenia Podatnika w kwestii depozytu nieprawidłowego nie zostały przez Niego potwierdzone. W tej sytuacji prowadzenie przez X działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU uznać należy za udowodnione. Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu przez Pełnomocnika Strony zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że Podatnik nie prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą - uznać należy za chybiony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Uwzględniając okoliczność, że:

- Strona nie wskazała adwokatów, w imieniu których działała jako pełnomocnik substytucyjny,

- przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie potrafili wskazać czy Podatnik działał w imieniu własnym czy też w imieniu adwokatów, których danych osobowych i adresowych nie pamiętają,

- zeznania świadków wskazują na wykonywanie usług bezpośrednio przez X

organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wpływy na rachunek bankowy należy przypisać X.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, tj. opierając się na wpływach pieniężnych na rachunek bankowy Podatnika, bowiem taka metoda w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określa wartość podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że organ pierwszej instancji nie uchybił przepisom wskazanym przez Stronę w odwołaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można czynić organowi I instancji zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie żadnej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy - mimo dochowania należytej staranności procesowej - nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione. Skoro X formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego - ciężar wykazania powoływanych przez niego okoliczności spoczywa na samym Odwołującym. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Strona podnosząc, że sporne kwoty wpływające na Jej rachunek bankowy stanowiły depozyt nieprawidłowy powinna była udowodnić kiedy i komu zwróciła przedmiotowe kwoty, czego - pomimo wezwania - nie uczyniła.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddał rzetelnej analizie i wyciągnął logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zdaniem organu odwoławczego X uzyskał przychód z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podjęto w sprawie wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany został obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości. Wyjaśniono podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie znalazł zatem przesłanek do wnioskowanego przez Stronę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...].03.2014r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów:

- art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o PTU przez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, iż podatnik X prowadził niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą, co stoi do niego w sprzeczności,

- art. 15 ust. 2 ustawy o PTU przez jego błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającą się uznaniem, iż podatnik X prowadził niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą, co stoi do niego w sprzeczności,

- art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o PTU przez jego niezastosowanie mimo wypełnienia przez podatnika zawartych w nim przesłanek,

- art. 4a i 4b ustawy Prawo o adwokaturze poprzez przyjęcie, iż skarżący miał prawo wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na reprezentowaniu podmiotów przed Sądami w ramach zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że przypisanie Podatnikowi obrotów dotyczących reprezentowania Stron przed sądami, stoi w zasadniczej sprzeczności z poszczególnymi normami warunkującymi możliwość podejmowania określonych czynności zarezerwowanych ustawowo dla pełnomocnika procesowego. Uznał, że w przedmiotowym postępowaniu należało ponad wszelką wątpliwość rozpocząć ustalanie stanu faktycznego od rozstrzygnięcia kwestii formalnoprawnej, to jest możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez aplikanta adwokackiego. Podniósł, że z samego brzmienia norm prawnych zawartych w poszczególnych aktach prawnych wynika, iż aplikant adwokacki nie może reprezentować strony postępowania przed sądami. W ocenie Pełnomocnika powyższe w sposób bezsporny wskazuje, że nie można przypisać czynnościom wykonywanym w ramach aplikacji adwokackiej Skarżącego przymiotu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W 2008r. skarżący zatrudniony był w ramach odbywanej aplikacji w Kancelarii Adwokackiej N, co potwierdzone zostało PIT 11 z tytułu uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy, co dodatkowo negatywnie określa możliwość prowadzenia działalności gospodarczej umożliwiającej wykonywanie czynności zastrzeżonych dla adwokata, stosownie do art. 4b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze.

Strona Skarżąca podniosła, iż skoro organy podatkowe pominęły wyżej podniesiony istotny element stanu faktycznego przedmiotowego postępowania, to uznać należy tak ustalony stan faktyczny jako błędnie ustalony. Niniejszy błąd zaś determinuje wadę postępowania mającą istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, ze skutkiem braku możliwości prawidłowej oceny prawnej na gruncie prawa materialnego.

Pełnomocnik podkreślił także, że organy przeprowadzające kontrolę podatkową nie mogą uchylić się od stosowania przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zarówno na płaszczyźnie proceduralnej, jak i merytorycznej (prawa materialnego). Tej pierwszej, bowiem wszystkie ich działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego muszą mieć umocowanie w przepisach prawa, zaś tej drugiej, bowiem kontrolując wywiązywanie się podatników, płatników, inkasentów lub następców prawnych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego muszą swoje ustalenia odnosić do przepisów nakładających te obowiązki.

Następnie Pełnomocnik Skarżącego wskazał na konieczność stosowania w toku postępowania podatkowego, zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie, wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zaufanie budzić może tylko takie działanie organu kontrolnego, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo fiskalnego, co wyklucza posługiwanie się regułą in dubio pro fisco.

Ponadto Pełnomocnik Strony wskazał na konieczność zastosowania w toku prowadzonego postępowania podatkowego zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, wyrażonymi w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, których realizacja ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego. Następnie podniósł, że nie można zarzucić Stronie jakiejkolwiek formy bezczynności czy braku współpracy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Biorąc pod uwagę, że zarzuty obejmują zarówno kwestie procesowe, jak i materialnoprawne w pierwszej kolejności należy poddać kontroli stosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisów proceduralnych, ponieważ dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają na ocenę prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procesie gromadzenia materiału dowodowego istotną rolę odgrywa także przepis art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uchybiły normom postępowania podatkowego, w wyniku czego nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala, w ocenie Sądu, na zaaprobowanie stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartego w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddał rzetelnej analizie i wyciągnął logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych.

Powyższe ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu, były konsekwencją wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został przez organy obu instancji wyczerpująco zebrany. Podstawą do sformułowania przez organ podatkowy powyższej konkluzji były zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia, że skoro skarżący nie wskazał adwokatów, w imieniu których działał jako pełnomocnik substytucyjny, a przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie potrafili jednoznacznie wskazać czy działał w imieniu własnym czy też w imieniu adwokatów, których danych osobowych i adresowych nie pamiętają oraz skoro zeznania świadków wskazują na wykonywanie usług bezpośrednio przez skarżącego to wpływy na rachunek bankowy opisane m.in. jako: "koszty związane ze sprawą sądową", "substytucje", "wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego", "zwrot kosztów sądowych", "honorarium", "za obsługę adwokacką", "apelacja", "koszty zastępstwa w sprawie...", "opłata sądowa" należy przypisać skarżącemu jako przychody z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych. Na wykazanie prawdziwości tego twierdzenia organy podatkowe przytoczyły zeznania przesłuchanych na tę okoliczność adwokatów: P i R, którzy zaprzeczyli, aby wykonywali usługi na rzecz osób dokonujących przelewy na rachunek bankowy skarżącego. Ponadto adwokat O oświadczył, na podstawie posiadanej wiedzy oraz w oparciu o posiadaną dokumentację po zmarłym ojcu, że adwokat N nie wykonywał usług na rzecz spółki A, M, pomimo, że podmioty te/osoby wskazały lub sugerowały, że X działał lub mógł działać w imieniu kancelarii prawnej, w której odbywał aplikację adwokacką i pracował, tj. u N. Ponadto organy podkreśliły, że skarżący, pomimo wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie wykazał, że – zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami i wyjaśnieniami – otrzymane przez niego na rachunek bankowy środki pieniężne stanowiły depozyt nieprawidłowy. Skarżący nie wykazał bowiem kiedy i komu zwrócił otrzymane kwoty.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy jednak przyznać rację tym zarzutom skargi, które dotyczą wadliwości postępowania dowodowego i w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem podkreślić, że organ podatkowy zignorował fakt, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie posiadał wymaganych prawem uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym ze spornej decyzji, mimo że zarzut tego rodzaju formułowany był już na etapie postępowania podatkowego. Z ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że skarżący w ramach wykonywania usług prawniczych podejmował czynności zastrzeżone, w szczególności dla adwokatów, w tym reprezentował strony w postępowaniu przed sądami powszechnymi i administracyjnymi. W tej sytuacji zasadnie podniesiono w skardze, że z treści norm prawnych wynika, iż aplikant adwokacki, czy też radcowski nie może być samodzielnym pełnomocnikiem procesowym, uprawnionym do inicjowania i prowadzenia postępowania sądowego, tj. prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej, co wywiodły organy w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji. Wątpliwości w zakresie ustalonego w toku postępowania podatkowego nie uprawniały organów podatkowych do zaniechania gromadzenia dalszego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia rzeczywistych źródeł przychodu (obrotu) skarżącego. Okolicznością przemawiającą za trafnością przyjętej przez organy obu instancji metody postępowania nie może być występująca w sprawie ponad wszelką wątpliwość bierność po stronie skarżącego, który ani nie przedstawił w toku postępowania danych osobowych rzekomych faktycznych pełnomocników procesowych z upoważnienia, których jedynie wykonywał czynności na rzecz podmiotów, które przekazywały określone kwoty na jego rachunek bankowy, ani nie udokumentował faktu rozliczenia się z rzekomego depozytu nieprawidłowego, który według jego oświadczenia kwoty te miały stanowić. Ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem prowadzić do rezultatu sprzecznego z treścią obowiązujących norm prawnych, w szczególności w zakresie objętym wyczerpującymi uregulowaniami prawnymi odnoszącymi się do sfery wykonywania usług prawniczych, zasad reprezentowania stron przed sądami oraz uprawnieniami wynikającymi ze statusu aplikanta adwokackiego. Organy w toku postępowania nie mogą domniemywać poszczególnych elementów stanu faktycznego w sytuacji, gdy zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz inne zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zaprzestanie dalszego prowadzenia postępowania dowodowego jest tym bardziej niedopuszczalne, gdy z przyjętego przez organy stanu faktycznego wynika, że skarżący podejmował czynności, co do których dokonywania nie był uprawniony i nie mógł zostać dopuszczony przez sąd do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego stron postępowania. Postępując w ten sposób organy obu instancji zamiast dążyć do rozwiania pojawiających się wątpliwości co do ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, oparły się na zgromadzonych już dowodach dokonując ich analizy z przekroczeniem zasady swobodnej ich oceny. Przypisując skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych organ oparł się na niejednoznacznych i niepotwierdzonych żadnymi dokumentami zeznaniach świadków – osób przekazujących pieniądze na rachunek bankowy skarżącego. Podkreślenia wymaga jednak, że z akt sprawy wynika, że przesłuchani świadkowie zazwyczaj nie potrafią stanowczo stwierdzić, że skarżący występował w charakterze osoby wykonującej usługi prawnicze we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeważnie nie wykluczali, że skarżący działał z upoważnienia innych osób – adwokatów, których nazwisk nie potrafili jednak podać. Ponadto organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały znajdujących w aktach sprawy oświadczeń adwokatów P i R oraz O, mimo że adwokat O zastrzegł, że fakt, że jego ojciec adwokat N nie wykonywał usług na rzecz spółki A, M, pomimo, że podmioty te sugerowały, że X działał lub mógł działać w imieniu kancelarii prawnej, w której odbywał aplikację adwokacką i pracował, tj. u N, jest przez niego przedstawiony na podstawie posiadanej wiedzy oraz w oparciu o posiadaną dokumentację po zmarłym ojcu. Tego rodzaju sformułowanie nie pozwala wykluczyć ponad wszelką wątpliwości, że adwokat N nie wykonywał usług na rzecz spółki A. Wynika z niego jedynie, że jego syn adwokat O nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby ten fakt.

W aktach sprawy nie znajdują się natomiast żadne dowody, z których wprost wynikałoby, że skarżący świadczył usługi prawnicze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w tym zakresie. Organy nie dotarły w szczególności do żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług prawniczych bezpośrednio na rzecz innych podmiotów przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (umów zawieranych przez skarżącego z klientami, czy dokonywanych na jego rzecz zleceń). Mając tak daleko idące wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru prawnego środków finansowych wpływających na rachunek bankowy skarżącego organy obu instancji nie podjęły jednak żadnych kroków w celu uzyskania informacji, kto był faktycznym pełnomocnikiem stron w sprawach prowadzonych przed organami administracji publicznej, sądami powszechnymi oraz sądami administracyjnymi, których sygnatury widnieją w opisach przelewów bankowych, stanowiących dla organów obu instancji podstawę do przyjęcia, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Uzyskanie tego rodzaju informacji pozwoliłoby na jednoznaczne wyjaśnienie, czy skarżący działał w tych sprawach jako pełnomocnik stron, czy z upoważnienia adwokata, któremu strona ustanowiła pełnomocnictwo do reprezentowania w określonym zakresie. Nie można bowiem w sposób jednoznaczny wykluczyć, że środki pieniężne, które stanowiły dla organu podatkowego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług były wynagrodzeniem za świadczenie usług prawniczych, do wykonywania których skarżący był uprawniony jako magister prawa oraz aplikant adwokacki. Poza występowaniem w roli zastępcy procesowego przed sądami powszechnymi i administracyjnymi, do czego skarżący nie był uprawniony i co zostało wyeksponowane w skardze, z akt sprawy wynika, że mógł świadczyć usługi, do których nie jest wymagane uzyskanie statusu adwokata, jak np. udzielanie porad prawnych, czy reprezentowanie strony w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

Dla ustalenia, czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest precyzyjne wydzielenie tych czynności i związanego z nimi wynagrodzenia, które skarżący wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do tych, do wykonywania których upoważniony był przez rzeczywistego pełnomocnika. Ustalenia tego rodzaju dokonane przez organ podatkowy niezbędne są dla prawidłowego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami podatku od towarów i usług są wyłącznie podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Art. 15 ust. 3 ustawy o PTU stanowi natomiast, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o PTU zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania go za podatnika podatku od towarów i usług ma ustalenie treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z podmiotami dokonującymi wpłaty pieniędzy na jego rachunek bankowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, nie wynika jednoznacznie, czy kwoty uznane przez organy obu instancji za przychód z tytułu działalności gospodarczej w rzeczywistości w całości stanowią przychody z tego tytułu, czy też stanowią wynagrodzenie, którego źródłem jest stosunek prawny łączący skarżącego z faktycznym pełnomocnikiem strony.

Wskazać jednak należy, że zasadnie organy podatkowe wywiodły, że środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego nie stanowią – wbrew twierdzeniom skarżącego – depozytu nieprawidłowego. Trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący pomimo wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie wykazał, że - zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami i wyjaśnieniami - otrzymane przez niego na rachunek bankowy środki pieniężne stanowiły depozyt nieprawidłowy. Skarżący nie wykazał bowiem kiedy i komu zwrócił otrzymane kwoty. W aktach sprawy znajduje się jedynie się niepoprate żadnymi innymi dowodami ogólnikowe oświadczenie skarżącego, że kwoty te zostały zwrócone. Skarżący jednak nie wskazał na czyją rzecz zwrot ten nastąpił, ponadto stwierdził, że fakt ten nie został w żaden sposób udokumentowany. Trafnie zatem ustaliły organy podatkowe obu instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika – wbrew twierdzeniom skarżącego – by kwoty te stanowiły depozyt nieprawidłowy.

Konkludując, stwierdzić należy, że w poddanym kontroli sądowej postępowaniu podatkowemu naruszone zostały normy postępowania poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia oraz przekroczenie ram swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest do ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z osobami wpłacającymi pieniądze na jego rachunek bankowy w celu ustalenia, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Organ winien w szczególności zwrócić się do sądów i organów, przed którymi prowadzone były sprawy, których sygnatury widnieją w tytułach przelewów bankowych o udostępnienie akt lub zwrócenie się do organów i sądów o przekazanie informacji, kto reprezentował strony w tych postępowania oraz czy i w jakim charakterze występował w tych postępowaniach skarżący. Tego rodzaju ustalenia pozwolą organowi na stwierdzenie, czy skarżący działał w tych postępowaniach samodzielnie jako pełnomocnik procesowy, czy też z upoważnienia innych osób. To z kolei stanowić będzie podstawę do ustalenia czy spełniona została przesłanka "samodzielności" wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Organ nie może opierać ustaleń w tym zakresie na analizie wyciągu z rachunku bankowego skarżącego oraz oświadczeń adwokatów P i R oraz O, bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, który winien być w sprawie zgromadzony. Sądowi z urzędu jest bowiem wiadomo, że mimo oświadczenia adwokata O, że jego ojciec adwokat N nie wykonywał usług na rzecz spółki A, był on pełnomocnikiem tej spółki w sprawie zawisłej przed tutejszym sądem, której sygnatura (III SA/Po 776/07), widnieje na znajdującym się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego skarżącego. Skarżący działał w tej sprawie z upoważnienia adwokata N. W tej sytuacji nie można zaaprobować ustaleń faktycznych organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika, że m.in. w tej sprawie skarżący działał w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).