Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1163/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi I. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. K. i W. K. kwotę 1.466 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do W.K. w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Organ stosownie do przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.) – dalej: "O.p." uznał za dowody w sprawie i włączył do akt kontroli podatkowej m.in. dokumenty zebrane w toku postępowania podatkowego nr [...] oraz w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. akt IV Ds. [...], a także protokoły przesłuchań świadków. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zgromadzony materiał w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, iż:

I. w zakresie działalności gospodarczej w firmie M. zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 4.713,78 zł, na którą składa się:

1) kwota 213,78 zł stanowiąca łączną wartość naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT dotyczących zakupu oleju napędowego. Ww. podatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowe faktury zawierają skreślenia w zakresie numeru rejestracyjnego samochodu i dopisane ręcznie numery rejestracyjne innego samochodu. W przypadku pomyłki w fakturach VAT winna być wystawiona nota korygująca, o której mowa w § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 2002 r.";

2) kwota 4.500,00 zł udokumentowana fakturą VAT Nr 01/1/03 z dnia 10 stycznia 2003 r. wystawioną przez P.U. "M" G. C. z siedzibą w S. za prace remontowo-malarskie .

II. w zakresie działalności gospodarczej w Spółce cywilnej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 70.000,00 zł, wynikającą z 3 sztuk faktur, wystawionych przez ww. firmę P.U. "M." G. C., tj. na podstawie faktur:

- Nr 1/XII/03 z dnia 2 grudnia 2003 r. za prace remontowo-malarskie w W. przy ul. [...] o wartości netto 18.000,00 zł,

- Nr 2/XII/03 z dnia 5 grudnia 2003 r. za roboty drogowe w miejscowości Z. o wartości netto 30.000,00 zł,

- Nr 3/XII/03 z dnia 11 grudnia 2003 r. za prace remontowo-malarskie w W. przy ul. [...] o wartości netto 18.000,00 zł, z czego na wspólnika Spółki cywilnej W. K. przypada kwota 28.000,00 zł (tj.40%).

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]; [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.013,00 zł, tj. o kwotę 6.215.70 zł wyższą niż wykazano w złożonym wspólnie zeznaniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1, art.70 § 1 i 6 O.p. oraz ogólnych zasad prawa, przez naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 20.12.2012, wydanym w sprawie III SA/Wa 2293/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Na uzasadnienie swego stanowiska podał, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. określone w stosunku do Skarżących przez organy orzekające w sprawie, nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. wobec czego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Za nie znajdujący uzasadnienia Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dotyczących trybów nadzwyczajnych oraz zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art 124 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że nabyte przez W. K. (w ramach firmy M, jak też w ramach spółki cywilnej) usługi remontowo-budowlane i drogowe od P.U. "M." G. C. były fikcją gospodarczą. Zgromadzony w czasie postępowania materiał dowodowy potwierdza, że firma ta nie istniała w obrocie gospodarczym. Wystawcą spornych faktur był bowiem podmiot, który zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 9 lipca 2002 r. (postępowanie dotyczy 2003 roku), sam zaś właściciel podmiotu nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników zajmujących się szeroko pojętymi usługami budowlanymi, drogowymi oraz nie wykonał usług, za których wykonanie zostały wystawione sporne faktury.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015, wydanym w sprawie II FSK 971/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zważył, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i błędnie zaakceptował zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem.

NSA stwierdził, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, zastosowały zbyt rozszerzającą wykładnię cytowanego przepisu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA podkreślił, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Poinformowanie Skarżących pismem z dnia 6 października 2009 r. (k-4 akt adm.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 9 października 2009 r. a także okoliczność, iż Skarżący brał czynny udział w przesłuchaniu G. C. (protokół przesłuchania świadka - k -139 akt adm.), którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C., są – zdaniem NSA- niewystarczające, by móc je uznać za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w powołanym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd był związany wykładnia prawa, dokonaną przez NSA w sprawie II FSK 971/13.

NSA powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże się dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

NSA w wiążącym w sprawie niniejszej wyroku z dnia 19.02.2015 roku uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, uwzględniając wyżej cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i związane z nim stanowisko, wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że wszczęcie postępowania w stosunku do kontrahenta podatnika stanowi zdarzenie określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania skarżących. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, zastosowały zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu.

NSA podkreślił, że podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych, o ile oczywiście podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, orzekającego po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, przesądzające znaczenie miało stwierdzenie przez NSA, że poinformowanie Skarżących pismem z dnia 6 października 2009 r. (k-4 akt adm.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 9 października 2009 r. a także okoliczność, iż Skarżący brał czynny udział w przesłuchaniu G. C. (protokół przesłuchania świadka - k -139 akt adm.), którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C. są niewystarczające by móc je uznać za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w powołanym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W tej sytuacji konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Podczas ponownego rozpatrzenia, organy wezmą pod uwagę stanowisko NSA, zaprezentowane w niniejszej sprawie.