Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 634/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ulgi podatkowej oraz stwierdzenia nadpłaty z tyt. łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1998 - 2003 I. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje ona w mocy punkt 3 decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...], nr [...] II. w pozostałej części skargę oddala III. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżącego kwotę dwa złote tytułem zwrotu kosztów postępowanie w uwzględnionej części


UZASADNIENIE

Skarżący A. C. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr [...] wnosił o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego stosownie do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. w sprawie odszkodowania.

Powołaną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] nr [...], której przedmiot oznaczono jako decyzję w sprawie ulgi podatkowej oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1998 - 2003. Decyzja organu I instancji zapadła wskutek rozpatrzenia wniosku z dnia 13 sierpnia 2001 r, zawierającego między innymi żądanie zwolnienia z podatku rolnego i z podatku od nieruchomości w całości za 2001 r. i stwierdzenia nadpłaty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2001 r. Kolejnym pismem z dnia 27 sierpnia 2001 r., przywołując przepis art. 167 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa sformułowano dodatkowe żądania umorzenia i zwolnienia z podatku rolnego i podatku od nieruchomości za lata 1998 - 2003 ze względów gospodarczych i społecznych. Na uzasadnienie przytoczono, iż podatnik jest jedynym żywicielem rodziny i od lutego 1999 r. ma tylko jedno źródło dochodu, a skutki powodzi z lipca 1997 r., lipca 1999 r. i lipca 2001 r. jako zdarzenia nieprzewidywalne o charakterze losowym stanowią potwierdzenie zasadności wniosku

Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1998 - 2000 oraz I raty za 2001 r. z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty /pkt 1 decyzji/ oraz co do IV raty tego zobowiązania za rok 2001 i w całości za lata 2002 i 2003 z uwagi na brak wymagalności zobowiązania w tym podatku na dzień wydania decyzji /pkt 2 decyzji/, jak również umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w odniesieniu do tej części żądania, która dotyczyła stwierdzenia nadpłaty. Nadto rozstrzygnięto merytorycznie żądanie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego co do II i III raty tego zobowiązania za 2001 r. w ten sposób, iż umorzono część III raty w kwocie 8,60 zł i odmówiono umorzenia tego zobowiązania w pozostałym zakresie, t. j. co do kwoty 77,40 zł. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył, iż umorzenie postępowania w sprawach wyszczególnionych w punkcie 1 decyzji nastąpiło wobec uznania, iż za powyższe okresy czasu zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone w całości /przy czym należności nie wyegzekwowano egzekucyjnie/ przez co zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji nastąpiło jego wygaśnięcie jeszcze przed złożeniem wniosku o umorzenie, co w efekcie postępowanie w tym zakresie uczyniło bezprzedmiotowym. Co do umorzenia postępowania w sprawie określonej w punkcie 2 decyzji, to wskazano, iż od 1 stycznia 2001 r. przepisy podatkowe nie dają podstaw do zaniechania poboru w części lub w całości należności podatkowych, a umorzenie IV raty łącznego zobowiązania za 2001 r. nie jest możliwe, gdyż należność ta nie stała się jeszcze zaległością podatkową ze względu na termin płatności przypadający na 15 listopada 2001 r, który to termin jeszcze nie nadszedł. Z kolei umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uzasadniono faktem, iż wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego określona w nakazach płatniczych nie została wcześniej zakwestionowana przez podatnika i w takiej wysokości dokonano jej zapłaty a podatnik nie zgłaszał, ani w oparciu o przepis art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz. U. z 1993 r. nr 94 poz. 431, z późn. zm./, ani przepis art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U. nr 9 poz. 31, ze zm./, zmian do wymiaru tego zobowiązania. Tym samym nie można mówić o zaistnieniu nadpłaty zdefiniowanej w treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to, zdaniem organu I instancji, powoduje konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Z kolei odmowę umorzenia części III raty tego zobowiązania za 2001 r. i pełnej II raty, które jako niezapłacone w terminie stanowiły już zaległość podatkową, uzasadniono brakiem spełnienia przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji. Oceniając sytuację majątkową podatnika organ I instancji podkreślił, że aczkolwiek wielkość jego dochodów nie jest wysoka, to jednak nie jest to stan odbiegający od stanu zamożności znacznej części lokalnej społeczności. Podkreślono zarazem wyjątkowość instytucji umorzenia podatku, oznaczającą definitywną rezygnację z należnego podatku i nakaz ścisłej interpretacji przesłanek jej zastosowania. Uzasadniając natomiast umorzenie części III raty za 2001 r. wskazano, iż dotyczy ono podatku należnego od gruntu zalanego w miesiącu lipcu 2001 r. wodami rzeki Odry. Mając więc na względzie wyjątkowość i nieprzewidywalność tego zdarzenia uznano za uzasadnione zastosowanie tej ulgi w oznaczonym decyzją zakresie.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podniesiono zarzut nieważności postępowania, wskazując na przepis art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji, a to poprzez zamieszczenie w jego treści sprzecznych określeń: "decyzja" i "postanowienie" i poprzez brak powołania podstawy prawnej, a nadto zarzut naruszenia przepisów art. 172 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Jako dalszy zarzut odwołania przytoczono, iż zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obiegu prawnego, gdyż nie została doręczona zgodnie z rygorami nakreślonymi w przepisach art. 145 i art. 149 Ordynacji, a to z kolei dowodzi wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatnik upatrywał w wydaniu przez organ I instancji jednego aktu administracyjnego obejmującego umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 1998 - 2003. Zgłoszony został równocześnie zarzut braku merytorycznego rozstrzygnięcia zgłoszonego we wniosku żądania zwolnienia podatników z podatku rolnego i z podatku od nieruchomości za lata 1998 - 2003 i ustosunkowanie się tylko do części żądań a brak przytoczenia dokładnej podstawy prawnej uniemożliwia właściwe sformułowanie zarzutów.

Niezależnie od przytoczonych powyżej zarzutów wskazano także na szereg uchybień proceduralnych, przejawiających się, zdaniem autora odwołania, w naruszeniu przepisów art. 120, 122, 180, 187, 188 i 199 Ordynacji podatkowej a polegających na zaniechaniu dokładnego zbadania stanu faktycznego w kontekście przesłanek określonych w art. 67 wskazanej ustawy.

W dalszej części uzasadnienia odwołania jego autor zakwestionował ponadto zasadność samego wymiaru podatku od gruntu obejmującego działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...].

W konkluzji wniesiono o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji w oparciu o podstawy sformułowane w przepisie art. 247 § 1 pkt 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz o zwrot kosztów postępowania.

Rozpatrując powyższe odwołanie w kontekście zawartych w nim zarzutów i wniosków organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, skutkiem czego zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

W pierwszej kolejności stwierdzono, iż żądanie stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji nie mogło zostać uwzględnione z przyczyn natury proceduralnej, albowiem kwestionowana decyzja nie ma przymiotu ostateczności, a tylko takich decyzji może dotyczyć procedura stwierdzenia nieważności. Na brak cechy ostateczności tej decyzji jednoznacznie wskazuje wniesione przez stronę w ustawowym terminie odwołanie, przez co zgłoszone zarzuty mogą być rozpatrzone w toku procedury odwoławczej. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu - braku skutecznego wprowadzenia do obiegu prawnego zaskarżonej decyzji, a to wskutek doręczenia jej małoletniemu domownikowi - organ odwoławczy nie dostrzegł podstaw do jego uwzględnienia. Zwrotne poświadczenie odbioru tej decyzji zostało opatrzone datą: 1 października 2001 r. i podpisem: "C.", przy czym już w dniu następnym t. j. dnia 2 października odwołanie zostało sporządzone. Treść tego odwołania i sprecyzowane w nim zarzuty jednoznacznie więc wskazują, iż adresat decyzji zapoznał się z jej treścią, co czynić musi bezskutecznym zarzut odwołania w tym zakresie.

Także i dalsze zarzuty nie zyskały akceptacji organu II instancji, albowiem nie dopatrzono się takich uchybień proceduralnych, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy, a również merytoryczna poprawność rozstrzygnięcia nie budziła zastrzeżeń tego organu.

W szczególności za poprawną uznano ocenę, iż postępowanie co do umorzenia tych należności podatkowych, które zostały zapłacone jeszcze przed wniesieniem wniosku, podlegało umorzeniu, jako że zaległości te wygasły przez zapłatę. Dotyczy to zobowiązań obejmujących lata 1998, 1999. 2000 i I ratę za 2001 r. Natomiast w zakresie zobowiązania w tym podatku za 2002 i 2003 r. jeszcze nie powstało, jako że nie została wydana konstytutywna decyzja ustalająca wymiar tego podatku, natomiast co do IV raty podatku za 2001 r., to termin płatności tej raty jeszcze nie upłynął, przez co nie stała się ona zaległością podatkową. Zdaniem organu II instancji okoliczności te dowodzą w wystarczający sposób bezprzedmiotowości postępowania i powodują procesową konieczność jego umorzenia.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo podjął merytoryczne rozstrzygnięcie w części obejmującej żądanie umorzenia zaległości stanowiących II i III ratę za 2001 r. Wskazując na istotę instytucji umorzenia zaległości podatkowej, wypływającą z uregulowania jej przesłanek, określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej, podkreślono, iż decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy a ocenie podlega przede wszystkim sytuacja, w jakiej znajduje się podatnik w dacie podejmowania decyzji. Analizując poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne stwierdzono, iż przesłanki określone w art. 67 wymienionej ustawy zostały ocenione prawidłowo w kontekście ustalonego stanu faktycznego.

Za prawidłowe uznano także rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 1998 - 2001 nastąpiło na podstawie ostatecznych decyzji wymiarowych, które do chwili wydania decyzji w przedmiotowej sprawie nie były zmienione w sposób powodujący obniżenie wysokości zobowiązania. Skoro zapłata podatku odpowiadała wysokości ustalonego zobowiązania, przeto nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty. Efektem takiego ustalenia powinno być zatem umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W zakresie zarzutu podatnika o braku rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie zwolnienia z podatku rolnego organ II instancji podkreślił, iż uprawnienie do zaniechania poboru podatku, z uwagi na zmieniony stan prawny, przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, co organ I instancji zaznaczył w uzasadnieniu decyzji.

Nie uznano również za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 172 i art. 200 Ordynacji, albowiem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wydano i doręczono stronie postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którego to uprawnienia strona nie skorzystała.

W skardze od tego rozstrzygnięcia podatnik wniósł ponownie o stwierdzenie jego nieważności jak również decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] wraz z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania godzącą w interes strony, naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i 125 § 1 125 Ordynacji podatkowej, oraz również naruszenie art. 192 w związku z art. 200 § 1 tej ustawy. Powtórzył też zarzut o nieskuteczności doręczenia decyzji organu I instancji wskutek doręczenia jej osobie niepełnoletniej, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasad postępowania a ponadto podniósł zarzut naruszenia przez organy obydwu instancji treści art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 13 c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jak również zarzut braku doręczenia obydwu tych decyzji każdej ze stron postępowania, t.j. M. i A. C.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczy w O. podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i całość wyrażonej w nim argumentacji, wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się odrębnie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku rolnym wskazano, iż rozstrzygnięcie w powyższym przedmiocie nie zostało wydane z uwagi na brak wyraźnego wniosku w tym zakresie, a ponadto udzielenie tego rodzaju ulgi w podatku rolnym nie było objęte zakresem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W zakresie dodatkowo podnoszonego zarzutu braku doręczenia zaskarżonej decyzji obydwu stronom postępowania wskazano, iż nie było to konieczne wskutek uregulowania zawartego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego /Dz. U. nr 105 poz. 1200/, natomiast w kwestii zarzuconego braku wydania w postępowaniu odwoławczym postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji organ odwoławczy podkreślił, iż decyzja tego organu podjęta została wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2004 r. złożonym na rozprawie skarżący rozszerzył swoje żądanie o podjęcie przez Sąd działań określonych przepisem art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, a to w celu stwierdzenia braku podstawy prawnej do nałożenia obowiązku uiszczenia podatku rolnego od działki nr [...] za lata 1996 - 2001 oraz za lata 2002 - 2004, albowiem jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Na uzasadnienie tego ostatniego stanowiska wskazano, powołując się na szczegółowe przepisy ustawy o podatku rolnym, iż działka nr [...] nie powinna być w ogóle objęta podatkiem rolnym jako położona w międzywałachprzeciwpowodziowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ją w całości lub w części w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przesłanki uchylenia określone w punktach od 1 do 3 tego przepisu bądź też stwierdza jej nieważność w razie spełnienia przesłanek nieważności określonych w przepisie art. 156 k.p.a. lub innych przepisach - w rozpatrywanym przypadku w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja podlegała częściowemu uchyleniu, jednakże niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze.

Dotyczy to tej części rozstrzygnięcia organu II instancji, które utrzymuje w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] w jej punkcie 3, a mianowicie w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jak bowiem wynika z powyższego rozstrzygnięcia, organ podatkowy I instancji ustalił, a organ odwoławczy to zaaprobował, iż nadpłata w podatku od nieruchomości nie wystąpiła. Wniosek ten oparto na ustaleniu, iż wysokość tego podatku została ustalona ostatecznymi decyzjami wymiarowymi, które do dnia podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie zostały uchylone lub zmienione, a przy tym wpłata należnego podatku nie przewyższała jego wymiaru. W takich zaś okolicznościach nie wystąpiła nadpłata.

Powyższe stwierdzenie stanowi w istocie merytoryczną ocenę zasadności żądania strony w tym zakresie. Skoro organy oceniły żądanie strony merytorycznie w kontekście przesłanek wskazanych w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wydana w tym zakresie decyzja również powinna mieć charakter merytoryczny. Istotę nadpłaty jako samodzielnej instytucji prawa podatkowego wyjaśniono bliżej w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1998 r. sygn akt I S.A./Lu 1255/97, w którym stwierdzono: "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, który następnie został uchylony". Zatem niewątpliwie istnienie nadpłaty należy zawsze wiązać z bytem i wysokością należnego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe oceniając stan faktyczny sprawy ustaliły zatem, że na dzień wydania decyzji nie wystąpiła nadpłata. Takie ustalenie świadczy jednak o tym, że w istocie doszło do merytorycznej oceny zasadności żądania strony. Nieistnienie nadpłaty objętej wnioskiem powoduje wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty /tak A. Huchla w: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., str. 273/. Sąd stwierdza równocześnie, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zajdzie konieczność jednoznacznego określenia czasowego zakresu żądania w tej części, albowiem w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu nie zostało to jednolicie ustalone.. Biorąc bowiem za punkt wyjścia treść wniosku z dnia 13 sierpnia 2001 r., żądanie stwierdzenia nadpłaty dotyczyło roku 2001. Organ I instancji nie określił w treści decyzji ram czasowych, których dotyczy rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, z kolei organ odwoławczy rozstrzygnął w sposób, z którego wynika, iż rozpatrywana sprawa dotyczyła nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1998 - 2003. Jednakże analiza wniosku z dnia 13 sierpnia 2001 r. jak i z dnia 27 sierpnia 2001 r. nie wskazuje na rozszerzenie zakresu czasowego żądania, również o lata 1998 - 2000 oraz 2002 - 2003.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, iż żaden z nich nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Wbrew ocenie skarżącego nie doszło przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć do tego rodzaju naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby być zakwalifikowane jako prowadzące do stwierdzenia ich nieważności, a zwłaszcza z uwagi na sugerowane w skardze spełnienie przesłanek z art. 247 § 1 punkty 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] wskutek doręczenia jej osobie niepełnoletniej Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne poświadczenie odbioru tej decyzji wskazuje na datę jej doręczenia, t.j. na dzień 1.10.2001 r. natomiast osoba je odbierająca podpisała się tylko nazwiskiem "C." - przy czym na tymże dowodzie doręczenia nie zawarto informacji wymaganych przepisem art. 149 Ordynacji podatkowej /doręczenie adresatowi bądź doręczenie zastępcze ze wskazaniem pozostałych elementów wymaganych dla stwierdzenia kategorii osoby, która podjęła się doręczenia pisma adresatowi/. Z formalnego punktu widzenia ten sposób doręczenia niewątpliwie nie spełnia wszystkich rygorów zastrzeżonych dla prawidłowości doręczeń. Należy tutaj wskazać, iż powołany wyżej przepis, łącznie z przepisem art. 150 Ordynacji, reguluje tylko kwestię sposobu doręczania pism, w tym także decyzji administracyjnej, nie normuje natomiast zagadnień dotyczących zapoznania się adresata z treścią doręczanego pisma. Jednakże z faktu, iż adresat decyzji wykazuje pełną i precyzyjną znajomość treści doręczonej mu decyzji, czego oczywistym przejawem było szczegółowe formułowanie zarzutów odnoszących się do jej treści we wniesionym już następnego dnia odwołaniu, wynika oczywiste domniemanie doręczenia pisma adresatowi. Względy doświadczenia życiowego narzucają jednoznaczny wniosek, iż zapoznanie się z treścią pisma nie może nastąpić bez jego uprzedniego doręczenia. W okolicznościach faktycznych sprawy kontrowersyjna mogłaby stać się co najwyżej kwestia, jaką datę doręczenia pisma należy przyjąć jako niewątpliwą, jednakże zagadnienie to stałoby się aktualne w przypadku konieczności oceny, czy zachowane zostały terminy do podjęcia określonych czynności procesowych. Zagadnienie to nie pojawiło się jednak w przedmiotowej sprawie, skoro wniesienie odwołania nastąpiło już dnia 2 października 2001 r., co stwarza oczywiste domniemanie, iż najpóźniej w tej dacie pismo zostało doręczone adresatowi. Jest to więc data, która w niewątpliwy sposób świadczy o wprowadzeniu decyzji do obiegu prawnego.

Z powyższym zagadnieniem proceduralnym łączy się kwestia podniesionego dopiero na etapie skargi zarzutu o braku doręczenia decyzji obydwu stronom postępowania, tj. M. C. i A. C. Zdaniem Sądu brak jest wystarczających podstaw, aby zarzuty te uznać za skuteczne. Należy mieć bowiem na uwadze fakt, iż skarżone decyzje dotyczyły łącznego zobowiązania pieniężnego za poszczególne lata podatkowe, a wobec tego stosownie do brzmienia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 1996 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego /Dz. U. nr 112 poz. 539/ oraz § 2 analogicznie normującego tę kwestię rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. /Dz. U. nr 105 poz. 1200/, jeżeli gospodarstwo rolne /.../ jest współwłasnością albo jest we współposiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych - osobą, na którą wystawia się nakaz płatniczy, prowadzi rachunkowość i wystawia tytuły wykonawcze w postępowaniu i z którą załatwia się inne sprawy ze skutkiem dla pozostałych jest którykolwiek ze współwłaścicieli /współposiadaczy/. Poza tym prawa skarżącego w przedmiocie doręczeń nie zostały naruszone, a zarzuty dotyczące nieprawidłowości doręczeń mogłaby jedynie skutecznie podnosić M. C., która nie jest stroną skarżącą w tej sprawie.

Zatem ze względu na wyżej określony charakter zobowiązania podniesiony w skardze zarzut nie może być uznany za trafny. Lektura akt rozpatrywanej sprawy wskazuje ponadto, iż we wszystkich pismach kierowanych do organów podatnik, podpisując je osobiście, wskazywał wspólne miejsce zamieszkania swoje oraz żony M. Istnieją więc pełne podstawy do przyjęcia, iż pisma doręczane były ze skutkiem także dla M. C., wobec której niewątpliwie odbierający pisma A. C. /poza przypadkiem odbioru decyzji Burmistrza Miasta [...]/ był domownikiem w rozumieniu przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej.

Również prawidłowo organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia przez organ I instancji kolejnego przepisu proceduralnego, a mianowicie braku umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Akta administracyjne jednoznacznie wskazują, iż organ I instancji skutecznie doręczył skarżącemu pismo wyznaczające 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżący nie skorzystał. Aczkolwiek istotnie tego rodzaju postanowienie nie zostało wydane i doręczone stronie w postępowaniu odwoławczym, to jednak w ocenie Sądu strona skarżąca nie umotywowała dostatecznie, aby naruszenie obowiązku określonego przepisem art. 200 § 1 Ordynacji na etapie postępowania odwoławczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy organ II instancji nie przeprowadzał postępowania dowodowego /patrz wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98/. Skoro nie każde naruszenie przepisów postępowania prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji, a jedynie takie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w ocenie Sądu ten zarzut skargi nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ani tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 15 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 199/00 wyrażono pogląd, który Sąd w pełni aprobuje, iż tylko w przypadku uprawdopodobnienia przez stronę skarżącą związku przyczynowego między naruszeniem normy art. 200 § 1 Ordynacji a pozbawieniem jej prawa do oceny materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy zachodziłaby podstawa do uchylenia decyzji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co niweczy skuteczność zgłoszonego zarzutu.

Nie można również dopatrzyć się wadliwości rozstrzygnięcia w części umarzającej postępowanie podatkowe o umorzenie podatku od nieruchomości za lata 1998 – 2003 r. Poprawnie organy rozpatrujące sprawę rozgraniczyły różne stany faktyczne mieszczące się w tak sprecyzowanym żądaniu, co znalazło odzwierciedlenie w poszczególnych punktach decyzji pierwszoinstancyjnej /punkty 1 i 2/. Zasadnie bowiem uznano, iż postępowanie co do żądania umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata: 1998, 1999, 2000 i I raty za 2001 r. należało umorzyć z uwagi na wygaśnięcie tego zobowiązania poprzez zapłatę. Nie istnieje więc przedmiot postępowania. Aby organ podatkowy mógł wypowiedzieć się o zasadności zgłoszonego żądania, czyli podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne, musi istnieć przedmiot postępowania. W przypadku wniosku o umorzenie zaległości, należy - jako zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia - ustalić przede wszystkim istnienie takiej zaległości. Skoro łączne zobowiązanie pieniężne za powyżej wskazany okres czasu zostało zapłacone, to wygasło wskutek zapłaty - stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość w tym momencie nie istnieje, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe /tak NSA w wyroku z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt III S.A. 2246/99, podobnie w wyroku z dnia 16 października 1990 r. sygn. akt SA/Kr 875/90, POP 1992/2/33/ Zatem zarówno w przypadku, gdy określone zobowiązanie istniało, lecz wygasło wskutek dobrowolnej zapłaty przed złożeniem wniosku o jego umorzenie, jak również w sytuacji, gdy w chwili złożenia takiego wniosku jeszcze nie powstało /co w niniejszej sprawie dotyczy przyszłego, bo obejmującego lata 2002 i 2003 łącznego zobowiązania pieniężnego/, bądź też powstało, lecz termin jego płatności jeszcze bezskutecznie nie upłynął /nie stało się więc jeszcze zaległością podatkową - odnosi się to do IV raty tego zobowiązania za 2001 r./, postępowanie takie jest bezprzedmiotowe i zasadnie zostało umorzone w oparciu o prawidłowo powołaną podstawę prawną.

Jeśli chodzi o rozstrzygnięcia zawarte w punktach 4 i 5 zaskarżonej decyzji, to zawierają one merytoryczne załatwienie wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, przy czym uwzględnienie wniosku strony nastąpiło w odniesieniu tylko do zaległości dotyczącej działki nr [...] - za III kwartał 2001 r., natomiast w pozostałym zakresie, określonym w punkcie 5 decyzji, odmówiono podatnikowi umorzenia zaległości. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe tak rozstrzygając wniosek naruszyły prawo w sposób rażący, albowiem nie uwzględniły faktu, iż skarżący będąc jedynym żywicielem rodziny został pozbawiony dochodów, przez co jego sytuacja materialna uległa pogorszeniu.

Zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku podejmowania rozstrzygnięcia co do ulg podatkowych ocena, czy w stanie faktycznym sprawy spełnione są przesłanki zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywana jest przez organ podatkowy w ramach swobodnego uznania. Ten uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza wprawdzie sądowej kontroli podejmowanych decyzji, ale znacznie ją ogranicza. Sprowadza się ona bowiem do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny, w szczególności, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, oraz, czy podjęta decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Jednakże nawet w przypadku ustalenia, że zostały spełnione przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji, organ podatkowy nie jest zobowiązany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, samo postępowanie dowodowo-wyjaśniające, oparte przecież na wyjaśnieniach samego podatnika o jego stanie majątkowym oraz dokumentach potwierdzających wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności, jak również dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego zostały przeprowadzone poprawnie, a to oznacza, że wyprowadzenie z tej oceny wniosku, czy i w jakim zakresie umorzyć zaległość podatkową, uchyla się spod kontroli Sądu. W rozpatrywanej sprawie organy zbadały sytuację skarżącego i swe decyzje logicznie uzasadniły, co prowadzi do stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje nie naruszają zasad określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 21 kwietnia 2004 r. zarzutu o wadliwości postępowania wymiarowego, w szczególności jeśli chodzi o działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], Sąd stwierdza, że w treści pierwotnego wniosku brak było jednoznacznego określenia tego rodzaju stanowiska strony, stąd też organy rozpatrujące sprawę nie odnosiły się merytorycznie do tej kwestii. Należy jednak podkreślić, mając na względzie pierwotnie określone żądanie, iż postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej jest postępowaniem samodzielnym, a jego istotą jest rozstrzygnięcie bytu zobowiązania już wcześniej powstałego, lecz niewykonanego w terminie. Dlatego też Sąd akceptuje pogląd wypowiedziany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3277/95, iż w toku postępowania o umorzenie zaległości nie można weryfikować decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej. Stąd też zarzut tak skonstruowany nie mógł wywrzeć zamierzonego skutku.

Natomiast nie można odmówić słuszności stanowisku skarżącego, iż organ podatkowy I instancji nie rozstrzygnął w całości wniosku strony domagającej się początkowo zwolnienia z podatku rolnego i podatku od nieruchomości w całości za 2001 r., które to żądanie - co wynika z treści pisma z dnia 27 sierpnia 2001 r. - rozszerzono także o zwolnienie w całości z podatku rolnego za lata 1998 - 2003. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż tak określony wniosek strony został oceniony przez organ podatkowy I instancji jako znajdujący podstawę w przepisach o zaniechaniu poboru podatku. Wskazano zatem, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisy podatkowe nie przewidują zaniechania poboru w części lub w całości należności podatkowych. Z kolei organ II instancji, odnosząc się do zarzutu nie rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie zwolnienia od podatku rolnego i podatku od nieruchomości za wszystkie wskazane lata wyjaśniająco stwierdził, iż w związku z nową regulacją prawną uprawnienie do zaniechania poboru podatku w całości lub w części przysługuje wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, a organy podatkowe zostały pozbawione tej kompetencji. Sąd zauważa w tym miejscu, iż na taki sposób załatwienia sprawy złożyła się niewątpliwie wielość zgłoszonych w jednym wniosku żądań oraz ich zmiana w toku postępowania, tudzież brak wystarczającej precyzji w ich formułowaniu.

W związku z takim stanem sprawy należy wskazać, iż skarga nie może przysługiwać od orzeczenia nieistniejącego. Jeśli wniosek strony nie został w całości rozpatrzony, gdyż w decyzji nie rozstrzygnięto o części jej żądań, to przysługiwało jej prawo wystąpienia o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji braku stosownego rozstrzygnięcia po zakwestionowaniu tego faktu we wniesionym odwołaniu, zachodziły podstawy do skorzystania ze środka prawnego przewidzianego w art. 141 tej ustawy.

Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia przepisów postępowania szczegółowo wymienionych w skardze, albowiem nie znajduje on uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym.

Co do zgłoszonego przez skarżącego na rozprawie wniosku o zastosowanie trybu przewidzianego w przepisie art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w odniesieniu do decyzji ustalających wymiar podatku rolnego w części dotyczącej działki oznaczonej numerem [...] za lata 1996 - 2001 i za lata 2002 - 2004, to mając na względzie przedmiot sprawy Sąd stwierdza, iż brak jest co do tego podstawy prawnej, jako że postępowanie ustalające wymiar podatku nie mogą być uznane jako postępowania prowadzone w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a przy tym nie jest to niezbędne do jej załatwienia. Pogląd powyższy znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie NSA odnoszącym się do regulacji zawartej w art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - np. wyrok z dnia 21 listopada 2000 r. sygn. akt II S.A. 106/00, i z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt V S.A. 2702/00.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego oparte jest na treści art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym nie istnieją podstawy do zwrotu kosztów zastępstwa procesowego przed Sądem, jako że strona działała osobiście, przy czym nie istnieją podstawy do zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Sądem, jako że strona działała osobiście.