Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1637/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 5 i 6; art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. S.A. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 sierpnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

Spółka wskazała, że zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. W procesie depolimeryzacji z odpadów uzyskiwane będą paliwa energetyczne w postaci płynnych węglowodorów. Dzięki zastosowanej technologii możliwe będzie uzyskanie:

1) frakcji olejowych z odpadów (dalej: frakcje olejowe),

2) energii elektrycznej i cieplnej w wyniku spalania frakcji olejowych.

Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie Spółka wskazała, że planuje zakwalifikować powyższe wyroby do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47.

Zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła.

Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowania surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych. Spółka planuje uzyskiwać dla energii elektrycznej wytwarzanej w ww. urządzeniu świadectwa pochodzenia z kogeneracji wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2014 r. Spółka poinformowała, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe. Ilość energii elektrycznej i cieplnej możliwa do uzyskania poprzez korzystanie z ww. silników będzie wynosić 800 kW energii elektrycznej i 500 kW energii cieplnej. Energia cieplna będzie pozyskiwana za pomocą modułu odzysku ciepła. Moduł odzysku ciepła będzie pozyskiwał energię cieplną zarówno z bloku silnika, jak i ze spalin. Jak Spółka wskazała we wniosku, zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych.

Spółka posiada możliwość ścisłego zmierzenia ilości paliw wyprodukowanych oraz wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej. Ponadto Spółka nie wyklucza, że okresowo może nabywać energię elektryczną od innych podmiotów.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżąca przedstawiła następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, ozy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od frakcji olejowych w części zużytej do produkcji energii elektrycznej?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie, czy Spółka do obliczenia części frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej może zastosować proporcję, np.: MW wyprodukowanej energii elektrycznej ÷ (podzielone przez)

MW wyprodukowanej energii elektrycznej + MW wyprodukowanej energii cieplnej.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stanowisko, w którym stwierdziła, że w zakresie pytania nr 1 będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy dla frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 Spółka była zdania, że nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła, jak i do produkcji energii elektrycznej. W zakresie pytania nr 4 stwierdziła, że w przypadku konieczności opodatkowania frakcji olejowych wykorzystanych do produkcji ciepła dla ustalenia frakcji olejowych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej może posłużyć się wskazanym wzorem.

W dniu ... grudnia 2014 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie pytań nr 1 - 3 wydał interpretację indywidualną nr ..., zaś w zakresie pytania nr 4 - postanowienie nr ... o odmowie wszczęcia postępowania.

W interpretacji z dnia ... grudnia 2014 r. organ uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (pytanie nr 1) oraz braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła (pytanie nr 2), za prawidłowe stanowisko w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej (pytanie nr 3).

W uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania 1 Dyrektor wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą m.in. prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla ww. frakcji olejowych, wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zgodnie z § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Zatem opisane we wniosku frakcje olejowe, klasyfikowane przez Spółkę do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 są wyrobem innym niż oleje opałowe określone w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy (gdzie wymieniono wyroby o kodzie CN od 2710 19 51 do 2710 19 69).

Organ zauważył, że w ww. przepisie § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ustawodawca posługuje się zwrotem "olej opałowy". W ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano ww. pojęcia (w art. 86 ust. 3 ustawy jest mowa wyłącznie o paliwach opałowych).

Pojęcie to występuje jednak w art. 89 ustawy, regulującym wysokość stawek akcyzy na wyroby energetyczne.

W art. 89 ust. 10 ustawy jest mowa o olejach opałowych, poprzez odniesienie się do wyrobów o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69.

Natomiast w art. 89 ust. 9 określono stawkę akcyzy dla przeznaczonych do celów opałowych olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49.

Zatem – zdaniem organu - opisane we wniosku frakcje olejowe, zaliczone przez Spółkę do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2170 19 47 nie można uznać za oleje opałowe, nie mieszczą się one bowiem w grupowaniu CN 2710 19 51 do 2710 19 69, o którym mowa w ww. art. 89 ust. 10 ustawy.

Ww. klasyfikacja przesądza o tym, że powinny one być zaliczone do olejów napędowych (mieszczą się one w grupowaniu wymienionym w ww. art. 89 ust. 9 ustawy).

Organ wskazał, że dodatkowo potwierdza to sposób wykorzystania wyrobów przez Spółkę. Z uzupełnienia z dnia 25 listopada 2014 r. wynika bowiem, że agregaty prądotwórcze, w których Spółka będzie wytwarzać energię elektryczną i cieplną stanowią silniki spalinowe, a zatem frakcje olejowe będą używane do celów napędowych (spalane w silnikach spalinowych).

Dyrektor stwierdził tym samym, że z uwagi na fakt, że powstałe w procesie technologicznym wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 nie są olejami opałowymi, nie będą one mogły korzystać ze zwolnienia, jako wykorzystywane w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, o którym mowa w ww. § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W uzasadnieniu stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie 2 i 3 Skarżącej organ wskazał zaś, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, z kolei w myśl art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

W załączniku nr 2 do ustawy w poz. 20 mieszczą się wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te olej e stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zatem – zdaniem organu - opisane we wniosku wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 Spółka ma obowiązek produkowania w składzie podatkowym.

Organ zauważył, że zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane przez Spółkę frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła. Energia elektryczna oraz cieplna produkowane będą w zespole dwóch agregatów prądotwórczych o łącznej mocy około 1,6 MW energii elektrycznej oraz 1 MW energii cieplnej. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana na własne cele nieprodukcyjne oraz do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych. Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowaniu surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych.

Podkreślono, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. frakcji olejowych w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Powyższe zatem oznacza, jak to ocenił organ, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie w sytuacji gdy ten wyrób akcyzowy zostanie zużyty w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu akcyzowego, w stosunku do tego zużytego w składzie podatkowym wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy powstały w związku z jego wyprodukowaniem wygasa. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Zauważono przy tym, że w przypadku użycia frakcji olejowych do produkcji ciepła nie zachodzą przesłanki, o których mowa powyżej. Ciepło nie jest wyrobem akcyzowym. Natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Zatem nie będzie on mieć zastosowania w sytuacji zużycia wyrobu akcyzowego (frakcji olejowych) w tej części, w której będą one zużyte do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego, tj. ciepła. W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła.

Natomiast przepis art. 42 ust. pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie (tj. zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygasa obowiązek podatkowy) dla frakcji olejowych zużywanych do wyprodukowania energii elektrycznej (wyrobu akcyzowego).

Organ wskazał ponadto, że powyższego rozstrzygnięcia nie może zmienić cytowana przez Spółkę interpretacja nr ... z dnia ... października 2013 r.

Zdaniem organu zarówno w powyższej interpretacji, jak również w niniejszym rozstrzygnięciu uznano, że tylko zużycie wyrobu akcyzowego (MEK-u paliwowego czy frakcji olejowych) w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej) powoduje, że od zużywanego wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku zużycia opisanych wyrobów do procesów nie związanych bezpośrednio z produkcją wyrobu akcyzowego, a do produkcji energii cieplnej (niebędącej wyrobem akcyzowym), obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie wygasa.

Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr IPPP3/443-823/14-8/SM z dnia 29 stycznia 2015 r. Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jej uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 195), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w świetle pozostałych przepisów tej ustawy, jak również przepisu § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 195, dalej jako rozporządzenie).

Na początku rozważań Sądu trzeba też wskazać, że sporna między stronami jest odpowiedź organu odnosząca się do pytania 1 oraz 2, gdyż organ potwierdził stanowisko Skarżącej odnoszące się do braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej (pytanie nr 3) natomiast uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (pytanie nr 1) oraz braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła (pytanie nr 2).

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie:

Zgodnie z treścią ustawy o podatku akcyzowym:

Art. 2. 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

12) procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

Art. 3. 1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Art. 8. 1. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

3. Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

4. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

6. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Art. 42. 1. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

2) z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

Art. 86. 1. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

2. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

3. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

4. Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłyc

Art. 87. 1. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

2. Nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych uzyskiwania niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Za niewielką ilość uważa się ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Art. 88. 1. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

2. Podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

2a. W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

2b. Podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

3. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi:

1) paliw opałowych,

2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi

- jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego.

4. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

5. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Art. 89. 1. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,

b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

2. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

4. W przypadku:

1) użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów;

2) przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15;

3) ubytków wyrobów energetycznych powstałych w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, przekraczających normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, stosuje się stawkę akcyzy będącą średnią ważoną stawek na wszystkie wyroby energetyczne wysłane w okresie rocznym do wszystkich odbiorców.

Art. 90. 1. Obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1) oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;

2) oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;

3) oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

1a. Obowiązkowi barwienia nie podlegają wyroby energetyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykorzystywane do celów żeglugi przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) rodzaje substancji stosowanych do znakowania i barwienia;

2) ilości substancji stosowanych do znakowania i barwienia, wyrażone w miligramach/litr wyrobu energetycznego, po których dodaniu wyrób uważa się za prawidłowo oznaczony i zabarwiony.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 3, uwzględni:

1) sytuację rynkową w obrocie wyrobami energetycznymi, a zwłaszcza konieczność przeciwdziałania unikaniu opodatkowania akcyzą;

2) techniczne możliwości zapewniające prawidłowe oznaczenie i zabarwienie wyrobów energetycznych;

3) przeznaczenie wyrobów energetycznych.

Trzeba wskazać, że zgodnie z Załącznikiem Nr 1, zawierającym Wykaz wyrobów akcyzowych, wg poz. 27 – kod CN 2710 – zawiera oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z Załącznikiem Nr 2 – Wykazem wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG – wg poz. 20 – kod CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – to oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Natomiast – zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego , wydanego na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenie to określa w § 1:

1) zwolnienia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz zasady wzajemności, a także szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania tych zwolnień;

2) szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", oraz naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach zwrotu zapłaconej kwoty akcyzy.

Natomiast w § 6 określono, że zwalnia się od akcyzy:

1) olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany:

a) do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

b) w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

2) oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

3) oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy

- jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy i rozporządzenia należy potwierdzić stanowisko organu.

Po pierwsze organ ma rację klasyfikując wskazane przez Skarżącą oleje (frakcje olejowe) do olei napędowych.

Sama Skarżąca wskazała, że planuje zakwalifikować powyższe wyroby do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47. Z wyżej wymienionych przepisów ustawy zdaniem Sądu niezbicie wynika, że wyroby te są olejami napędowymi. Wynika to z brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz art. 90 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a., jak również pośrednio z treści art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 3 u.p.a. W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jest mowa o olejach napędowych - o kodach odpowiadających kodom podanym przez Skarżącą – które w przypadku przeznaczenia do celów opałowych, podlegają obowiązkowi zabarwienia na czerwono i oznaczenia ich znacznikiem, wówczas zostają opodatkowane w stawce wskazanej w tym przepisie. Z kolei w pkt 10 tego przepisu wyraźnie określono, oleje o których kodach zostały wskazane jako oleje opałowe. Również pozostała dyspozycja art. 89, a mianowicie ust. 2 i 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.a. wskazują na to, że oleje o podanych kodach są olejami napędowymi, natomiast mogą być wykorzystywane do celów opałowych, o ile zostaną poddane procesowi znakowania i barwienia.

Tym samym wyroby określone kodami CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 zawsze są olejami napędowymi, natomiast w pewnych przypadkach – jeśli są oznaczone w sposób wskazany cyt. przepisami - mogą być wykorzystywane na cele opałowe, nie mogą zaś być ogólnie traktowane jako oleje opałowe w sposób, jaki sugerowała Skarżąca w swoim stanowisku prezentowanym zarówno we wniosku, jak i w pozostałych pismach.

Trzeba też w tym miejscu wskazać, że o zaklasyfikowaniu wyrobów należy kierować się przede wszystkim kodami wskazanymi Nomenklaturą Scaloną , nie zaś wykładnią językową.

Tym samym rację ma organ twierdząc, że frakcje olejowe wskazane przez Skarżącą nie podlegają zwolnieniu określonemu w przepisie § 6 pkt 1 ppkt a rozporządzenia.

Odnosząc się zaś do kwestii podniesionej w pytaniu 2 Skarżącej spółki, odnośnie którego organ również nie potwierdził stanowiska prezentowanego przez EZO S.A., należy wskazać, że kluczową kwestię w odpowiedzi na to zagadnienie jest treść spornego przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, przy czym zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Zdaniem Sądu dla zrozumienia przedmiotowego przepisu jest podkreślenie, że chodzi w nim o "zużycie wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu (...) w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu". Przytoczony zapis wskazuje bowiem na kwestię najważniejszą w tym przepisie, a mianowicie na to, że w przedstawionej regulacji nie chodzi o zużycie w całości wyrobu akcyzowego do produkcji innego wyrobu akcyzowego, ale o bezpośrednie zużycie tego wyrobu do produkcji innego wyrobu akcyzowego.

Skarżąca w swoim wniosku, jak również w wezwaniu i skardze, podkreślała, że wyrób akcyzowy w postaci frakcji olejowych będzie zużywany w całości do produkcji energii elektrycznej, albowiem ciepło, które będzie wyprodukowane podczas procesu produkcji energii będzie również wykorzystywane – w całości – w procesie produkcji do przygotowania surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych. Z przedstawionego przez Skarżącą opisu procesu technologicznego wynika zatem, że ciepło, uzyskane podczas spalania frakcji, będzie wykorzystywane w całości w pozostałym procesie uzyskiwania energii elektrycznej, nie wynika zaś, że będzie ono wykorzystywane bezpośrednio do wyrobu energii elektrycznej, a tylko takie wykorzystanie mogło skutkować zaklasyfikowaniem do spełnienia przesłanek opisanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Kwestia braku bezpośredniości wynika bowiem z tego, że frakcje olejowe – wg opisanego procesu technologicznego – będą wykorzystane częściowo do produkcji ciepła, które następnie w sposób pośredni (przygotowanie surowca oraz konwersja odpadów, które następnie zostaną przetworzone na frakcje olejowe) będzie wykorzystane do produkcji energii elektrycznej ze spalania frakcji olejowych.

Organ prawidłowo zatem w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że Skarżąca będzie miała obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła i że jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami organ stwierdził też, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. będzie miał zastosowanie dla frakcji olejowych zużywanych bezpośrednio do wyprodukowania wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, co będzie skutkowało brakiem powstania zobowiązania podatkowego i wygaśnięciem obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu organ nie uchybił też zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej: zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 ust. 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ, w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej, kierował do Wnioskodawcy pytania dodatkowe, aby dogłębnie zbadać stan faktyczny sprawy oraz szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, ustosunkowując się do wszystkich kwestii objętych wnioskiem i odpowiadając na wszystkie zadane pytania.

Natomiast odmienna ocena przepisów prawa w świetle przedstawionego stanu faktycznego, niż jak by to chciała Skarżąca, nie stanowi działania organu z naruszeniem wskazanych przepisów, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w szczególności naruszenia art. 14c § 2 O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.