Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1712/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi P. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], o podwójnym numerze: [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...]; II. określa, że decyzje uchylone w pkt I nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżących kwotę 10 zł (dziesięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Z., zawartą w dowodzie odprawy celnej Nr [...] z dnia [...] zostało dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym, zgłoszone przez M. G., nadwozie samochodu osobowego Ford Sierra Nr [...], rok produkcji 1992. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił w całości tę decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (decyzja organu odwoławczego z dnia [...], Nr [...]).

W trakcie postępowania wyjaśniającego ujawniono przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, że inną decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Z., zawartą w dowodzie odprawy celnej Nr [...] z dnia [...] został dopuszczony na polskim obszarze celnym, zgłoszony przez P. O., silnik niskoprężny Nr [...], o pojemności 1598 cm3, do samochodu marki Ford Sierra.

Ze wspomnianego nadwozia sprowadzonego przez M. G. i z silnika sprowadzonego przez P. O. (obie części strony zakupiły u tego samego zagranicznego kontrahenta) został następnie zmontowany i zarejestrowany samochód osobowy marki Ford Sierra.

Uwzględniając wszystkie te okoliczności, Dyrektor Urzędu Celnego w L. wznowił postępowanie, a następnie – decyzją z dnia [...], Nr [...] – uchylił decyzję zawartą w dowodzie odprawy celnej Nr [...] z dnia [...] i zaklasyfikował sprowadzone przez obie strony towary jako samochód osobowy marki Ford Sierra w stanie niezmontowanym (rozmontowanym). Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w L. stała się ostateczna.

P. O. (pismem z dnia [...]), a M. G. (pismem z dnia [...]) wnieśli o wszczęcie postępowania w celu uchylenia tej ostatniej decyzji, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej potraktował te żądania jako wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w L. Nr [...] z dnia [...], a po ich rozpatrzeniu odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, dając temu wyraz w swojej decyzji z dnia [...], Nr [...].

Następnie – decyzją z dnia [...], o podwójnym numerze: [...] oraz [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania stron – ten sam organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] (Nr [...]).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego w dniu 20 maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej we W. zwrócił przede wszystkim uwagę, iż podstawę prawną rozpatrzenia wniosków stron o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UC w L. z dnia [...] stanowiły – uwzględniając chwilę złożenia tych wniosków – przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ celny wymienił następnie normatywne podstawy uprawniające do stwierdzenia nieważności kwestionowanych w tym nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji ostatecznych, podkreślając, iż stwierdzenie nieważności na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne.

Dyrektor Izby Celnej w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...], iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UC w L. Nr [...] z dnia [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przeprowadzona kontrola dokumentów ujawniła, że przedmiotem sprowadzenia z zagranicy przez M. G. i P. O. był samochód osobowy w stanie rozmontowanym, niekompletny, marki Ford Sierra. Świadczy o tym fakt zarejestrowania tego pojazdu w dniu 26 lutego 1996 r. przez Urząd Miasta i Gminy w L. na nazwisko M. G., pod numerem rejestracyjnym [...] oraz sprzedaż nadwozia i silnika tej samej marki o przebiegu [...] przez tą samą osobę zamieszkałą w Niemczech. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] M. G. zakupiła od P. O. silnik, który zamontowano w spornym pojeździe samochodowym.

Dyrektor Izby Celnej powołał się dalej na przepisy dotyczące taryfikowania towarów, w szczególności na obowiązującą w dniu zgłoszenia celnego taryfę celną importową, stanowiącą załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 czerwca 1995 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 72, poz. 357), która przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury określania towarów, wprowadzonej w życie stosowną konwencją opracowaną przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w Brukseli (kody CN), a także na "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS), zamieszczone na początku taryfy celnej.

Organ podkreślił zwłaszcza znaczenie Reguły 2a ORINS w przedmiotowej sprawie. Reguła ta stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie w treści pozycji odnoszą się również do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub zdemontowanym. Wynika z tego, że wyroby niekompletne, jak również wyroby kompletne oraz wyroby znajdujące się w stanie zdemontowanym, klasyfikuje się do pozycji obejmującej wyrób kompletny. Z akt sprawy wynika, że zakupione i przywiezione przez M. G. i P. O. części samochodu osobowego marki Ford Sierra stanowią niekompletny samochód w stanie rozmontowanym lub niezmontowanym. W dniu odpraw celnych dokonanych w 1995 r. fakt ten nie był znany Urzędowi Celnemu, ze względu na dostarczenie towarów do odprawy celnej przez dwie różne osoby i przedłożone do odprawy umowy sprzedaży, co uniemożliwiło weryfikację i spowodowało nieprawidłową taryfikację.

Dyrektor Izby Celnej wyraził następnie zapatrywanie, że nieistotne jest, czy sprowadzony przez strony samochód był w stanie rozmontowanym (sprowadzone części i elementy pochodzą z jednego, fabrycznie zmontowanego pojazdu), czy też w stanie niezmontowanym (sprowadzone części i elementy pochodzą z różnych pojazdów i wcześniej łącznie nie stanowiły jednego pojazdu). Istotne jest natomiast, że przed dokonaniem odpraw celnych, świadomie dokonano zakupu samochodu w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym i właśnie ten towar był przedmiotem importu. Sposób sprowadzenia pojazdu samochodowego do kraju (w stanie kompletnym lub w częściach) jest wyłączną sprawą importera. W opinii organu, należy jednak odróżnić sprowadzenie pojazdu od sprowadzenia części do tego pojazdu. Samochód nie przestaje nim być tylko dlatego, że w celu uniknięcia zapłacenia cła w określonej kwocie został rozłożony na części po to, by go po przywozie ponownie zmontować. Tego rodzaju nadużyciom mają właśnie zapobiegać reguły interpretacji do taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej dodał, że zgodnie z art. 40 Prawa celnego, obowiązek prawidłowego zgłoszenia i przedstawienia towaru do odprawy celnej spoczywa na importerze, a więc winą stron było nieprawidłowe zgłoszenie importowanego samochodu.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że w art. 23 ust. 1 Prawa celnego wyrażona została zasada, iż cło wymierza się według stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Podkreślił, iż gdyby w dniu wydawania uchylonych decyzji zawartych w dowodach odpraw celnych wszystkie wcześniej wymienione okoliczności wprowadzenia na polski obszar celny niezmontowanego pojazdu były znane, rozstrzygnięcie w sprawie jego odprawy celnej byłoby takie samo, jak w zaskarżonej decyzji Dyrektora UC w L. Nr [...] z dnia [...].

Dyrektor Izby Celnej powołał się również na ugruntowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą wykładni Reguły 2a ORINS, zgodnie z którą, warunkiem przyjęcia, że do Polski sprowadzono wyrób gotowy kompletny tj. (w niniejszym przypadku samochód marki Ford Sierra), jest sprowadzenie takiej ilości elementów, z których taki wyrób można złożyć. Dla zastosowania właściwej pozycji taryfy celnej decydujące znaczenie ma charakter wyrobu, tj. posiadanie przez niego zasadniczych cech wyrobu kompletnego lub gotowego, bez względu na to, czy znajdował się on w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W niniejszym przypadku zgłoszone do odprawy celnej elementy, tj. nadwozie i silnik kompletny z osprzętem na taki charakter niewątpliwie wskazywały (stanowią one 85% wartości całego pojazdu). Dlatego też nie można się zgodzić z przedłożoną przez skarżących opinią techniczną Nr [...], w której rzeczoznawca – dla potrzeb zleceniodawcy (stron w sprawie) – stwierdził, że do kraju sprowadzono podzespoły do pojazdu marki Ford Sierra, tj. zdekompletowane nadwozie oraz silnik o zapłonie iskrowym, które nie mogą stanowić wyrobu gotowego, kompletnego w stanie niezmontowanym, bowiem nie mają charakteru wyrobu gotowego, kompletnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, opinia rzeczoznawcy ma charakter dowodu posiłkowego, dopuszczanego w sytuacji, gdy organ uzna, iż z powodu wyczerpania środków dowodowych lub z powodu ich braku nadal pozostały nie wyjaśnione fakty istotne do rozstrzygnięcia sprawy. Rzeczoznawca nie ma jednak kompetencji w zakresie stosowania wykładni Reguły 2a, do czego powołane są organy celne. Przesądzającego dowodu w tym zakresie nie może tym bardziej stanowić opinia Urzędu Statystycznego, ponieważ kody SWW i symbole PKWiU nie pokrywają się z kodami PCN zamieszczonymi w taryfie celnej. Nie można zatem ani porównywać, ani próbować przełożyć danych zawartych w tablicach SWW i PKWiU na dane ujęte w obowiązującej taryfie celnej. Kody SWW i symbole PKWiU zostały bowiem stworzone wyłącznie dla celów statystycznych, a nie taryfikacyjnych.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także naruszeń przepisów, zarzucanych przez strony, których rzekomo miał się dopuścił Dyrektor UC w L. przy wydawaniu decyzji Nr [...] z dnia [...]. W szczególności, organ ten nie uchybił art. 83 § 1 Prawa celnego, jako że zaskarżona decyzja został wydana przed upływem dwuletniego terminu przewidzianego w tym przepisie. Nie doszło też do naruszenia art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego (zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, ich odpowiednikami są: art. 120, art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Dyrektor UC w L. wydał bowiem swoje orzeczenie w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy Reguły 2a ORINS, z zachowaniem prawdy obiektywnej. Strony powiadomiono o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, umożliwiono im składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, zapewniono więc ich czynny udział w postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej wywodził też, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Jednak przedmiotem wnioskowanego dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, o czym przesądza norma prawa materialnego. Zatem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ ma obowiązek uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a mianowicie rodzaj importowanego pojazdu, jest poza sporem. Spór dotyczy nie rodzaju towaru, a jego klasyfikacji według taryfy celnej. W tej sytuacji, oględziny (wizja lokalna) były – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – niecelowe. Organami właściwymi rzeczowo, zgodnie z art. 278 § l i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, do ustalania kodu PCN towaru są bowiem: Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji (poprzednio Dyrektor Urzędu Celnego), a także Dyrektor Izby Celnej (poprzednio Prezes GUC) – w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W., w sprawie nie doszło także do naruszenia zasad zawartych w art. 2, art. 8, art. 32 i art. 37 Konstytucji, ponieważ w przedmiotowej sprawie decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu M. i P. O. zarzucili, iż decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] i [...] oraz decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...], Nr [...] zostały wydane z rażącym naruszeniem wielu wymienionych przez skarżących przepisów prawa materialnego i procesowego, a także przepisów Konstytucji. Wnieśli o wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich zaskarżonych decyzji, powołując się na przepisy art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu żądania skarżący wywodzili, iż ostateczna decyzja Dyrektora UC w L. Nr [...] z dnia [...] została wydana po wznowieniu postępowania na podstawie okoliczności znanych organowi celnemu w dniu wydania decyzji pierwotnych oraz na podstawie okoliczności, które miały miejsce dopiero po wydaniu tych decyzji. Uchylenie pierwotnych decyzji zawartych w dowodach odpraw celnych Nr [...] z dnia [...] i Nr [...] z dnia [...] było więc pozbawione podstaw prawnych, zwłaszcza podstawy wymienionej w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.

Zarzucili dalej, iż z treści przedłożonej dokumentacji (pismo niemieckiego sprzedawcy obu części samochodowych wprowadzonych na polski obszar celny, z dnia 30 stycznia 1997 r.; opinie rzeczoznawców, na które powoływały się strony) wynika, że przedmiotem sprowadzenia z zagranicy przez M. G. było niekompletne nadwozie, pozbawione wielu części, zgodnie z załącznikiem (protokołem oględzin) do [...] Nr [...]. W związku z tym, że zachodzi ogromne prawdopodobieństwo, iż przedmiotem importu było nadwozie, a nie samochód w stanie rozmontowanym lub niezmontowanym, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i uchylić wadliwe decyzje.

Zdaniem skarżących, w rozpatrywanej sprawie każdy z importerów, którzy dokonali odpraw celnych w dniu 18 i 19 października 1995 r., powinien być traktowany jako osobny podmiot prawa celnego, który dokonywał obrotu towarowego z zagranicą na własny rachunek i we własnym imieniu, towarami pozostającymi w jego wyłącznej dyspozycji. Osoby te, każda odrębnie, uzyskały więc decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Wyklucza to przyjęcie, iżby któryś z podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą częściami samochodowymi w istocie sprowadzał z zagranicy samochód osobowy, chociażby w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Wobec żadnej z osób dokonujących obrotu towarowego z zagranicą w niniejszej sprawie nie można było zatem zastosować Reguły 2a ORINS, gdyż żadna z nich osobno nie sprowadzała, jako podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, samochodu osobowego. Żadnej z tych osób nie można więc przypisać sprowadzenia wyrobu kompletnego lub gotowego, bowiem części samochodowe nawet łącznie nie mają zasadniczego charakteru wyrobu gotowego. Organom celnym nie udało się więc wykazać przy pomocy zebranych materiałów, aby zachodziła podstawa do wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami w dowodach odpraw celnych Nr [...] z dnia [...] i Nr [...] z dnia [...].

Strony wyraziły w skardze zapatrywanie, że organy celne powinny były przeprowadzić w rozpatrywanej sprawie dowód z opinii biegłych. Nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie uznano, że części samochodowe stają się w danym stanie faktycznym samochodem. Wiadomo natomiast na pewno, że organom celnym brak specjalistycznej wiedzy w tym zakresie.

Skarżący powołali się dalej na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, zgodnie z którym, warunkiem zastosowania Reguły 2a ORINS jest sprowadzenie takiej ilości elementów (w niniejszym przypadku części samochodowe), z których można złożyć wyrób kompletny. Dla zastosowania właściwej pozycji taryfy celnej decydujące znaczenie ma charakter wyrobu, tj. posiadanie przez niego zasadniczych cech wyrobu kompletnego lub gotowego bez względu na to, czy znajdował się on w stanie nie zmontowanym lub zdemontowanym. W rozpatrywanej sprawie zgłoszone do odprawy celnej elementy, tj. niekompletne nadwozie i silnik bez skrzyni biegów i elementów pędnych, na taki charakter niewątpliwie nie wskazywały (stanowią one około 50 % całego pojazdu – według opinii rzeczoznawców opracowanych na zlecenie strony), a nie – jak hipotetycznie przyjęła Izba Celna – 85 %. Zdaniem stron, w świetle orzecznictwa należy przyjąć, że taki brak elementu lub części składowej wyrobu, który – po zmontowaniu pozostałych części tego wyrobu – uniemożliwia jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, musi oznaczać, że w danym wypadku chodzi o wyrób niekompletny lub niegotowy i dlatego Reguła 2a ORINS nie może mieć do niego zastosowania.

Skarżący zwrócili uwagę na to, iż fakt zarejestrowania tak zwanego składaka nie jest dowodem, który istniał w chwili wydania pierwotnych decyzji. Nie można go więc zaliczyć do okoliczności, o których mowa w art. 247 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Samochód został zmontowany – między innymi – z importowanego, niekompletnego nadwozia i wielu innych części nabytych na polskim obszarze celnym i dopuszczony do ruchu dopiero po przeprowadzeniu specjalistycznych badań technicznych. M. G., prócz kupna silnika od P. O., musiała kupić wiele innych istotnych części na giełdach samochodowych od osób trzecich (z ogłoszeń prasowych), aby móc zmontować kompletny samochód. Zdaniem stron, nie trzeba specjalistycznej wiedzy, aby powziąć uzasadnione wątpliwości, czy zmontowany bez wielu układów i istotnych części pojazd samochodowy będzie nadawał się do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Wyjaśnienie tych wątpliwości było obowiązkiem organów celnych przed wydaniem decyzji po wznowieniu postępowania. Pominięcie tego nastąpiło z naruszeniem art. 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 i 6, art. 3, art. 23 ust. 1 i art. 40 pkt 1 Prawa celnego oraz Reguły 2a ORINS. W ocenie skarżących, Reguła 2a ORINS nie może być zresztą stosowana łącznie wobec dwóch lub więcej podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą, odrębnie na własny rachunek i we własnym imieniu.

W końcowym fragmencie skargi przywołano szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, dotyczących pojęcia rażącego naruszenia prawa, wyrażając zapatrywanie, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego o takim właśnie charakterze.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a.

Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Uwzględniając treść tego przepisu przy dokonywaniu oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej zaskarżonych w rozpoznawanej sprawie, należy podkreślić, że warunkiem ich wyeliminowania z obrotu prawnego – czego żądali skarżący – było stwierdzenie przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie, obie weryfikowane decyzje Dyrektora Izby Celnej, zostały wydane z ewidentnym naruszeniem prawa materialnego, co obligowało Sąd do ich uchylenia, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione.

Bezzasadny jest przede wszystkim zarzut braku podstaw do wznowienia – przez Dyrektora Urzędu Celnego w L. – postępowania zakończonego wcześniej ostateczną decyzją zawartą w dowodzie odprawy celnej Nr [...] z dnia [...] (decyzja zawarta w dowodzie odprawy celnej Nr [...] z dnia [...] została już wcześniej uchylona przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł). Skoro bowiem organy celne ujawniły, że części sprowadzone za obu wymienionymi dowodami odpraw na polski obszar celny zostały zakupione u tego samego kontrahenta zagranicznego, a następnie użyte do skompletowania z nich jednego samochodu osobowego marki Ford Sierra i do jego zarejestrowania przez jednego z importerów (co w sprawie nie jest przedmiotem sporu), miały pełne prawo uznać te fakty za nowe okoliczności istotne dla sprawy, istniejące już w dniu wydania decyzji (zawartych w dowodach odpraw celnych), nieznane jednak organowi wydającemu te decyzje, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wszystkie te okoliczności mogły bowiem świadczyć o zamiarze wprowadzenia przez strony na polski obszar celny nie tyle poszczególnych części pojazdu samochodowego, co samego pojazdu, choć znajdującego się wówczas w stanie niezmontowanym (rozmontowanym). Istnienie takiego zamiaru należało więc zweryfikować w toku wznowionego postępowania.

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżących, nie ma przy tym najmniejszego znaczenia to, że do złożenia i zarejestrowania samochodu doszło już w Polsce dopiero po dokonaniu odpraw celnych (a więc po wydaniu decyzji zawartych w dowodach tych odpraw). Skarżący próbują – nietrafnie – poprzez wskazanie tych dwóch faktów wyeliminować dopuszczalność powołania się przez organy celne na podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. A przecież towar wprowadzany na określony obszar celny w postaci niezmontowanej (zdemontowanej) jest importowany w takim właśnie stanie właśnie w celu jego zmontowania, co musi – z definicji towaru nie zmontowanego (zdemontowanego) – nastąpić dopiero po załatwieniu wymaganych formalności celnych. Ewentualne podzielenie stanowiska skarżących wykluczałoby w istocie możliwość kwestionowania we wznowionym postępowaniu rzetelności odpraw celnych dokonywanych przez importerów nawet w sytuacjach ewidentnych, kiedy to na polski obszar celny wprowadzono – osobno – wszystkie bez wyjątku części samochodu, z których następnie pojazd ten skompletowano, zarejestrowano i używano. Takie stanowisko jest jednak nie do przyjęcia w świetle jednoznacznego i utrwalonego orzecznictwa sądowego i sądowoadministracyjnego dotyczącego taryfikowania tzw. "składaków".

Odnosząc się do zgłoszonego w skardze zarzutu w kwestii dopuszczalności skierowania decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu do dwóch osób fizycznych – osobnych importerów, w stosunku do których wcześniej wydano oddzielne decyzje, zauważyć należy, że organy celne mogą wykorzystywać instytucję współuczestnictwa formalnego (art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak bowiem wywiódł Sąd Najwyższy, "przesłanki upoważniające do załatwienia sprawy w ramach jednego postępowania administracyjnego, w drodze jednej decyzji (...) są spełnione, gdy w celu ustalenia wartości celnej samochodu oraz odpowiadającej jej wysokości należności celnej, organy celne obowiązane są zastosować wobec dwóch importerów regułę 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (zob. wyrok z dnia 6 kwietnia 2000 r., III RN 152/99, OSNAP 2001, Nr 2, poz. 31).

Reasumując tę część wywodów należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora UC w L. z dnia [...], która była przedmiotem weryfikacji przez Dyrektora Izby Celnej we W. w ramach nadzwyczajnego trybu o ewentualne stwierdzenie jej nieważności, miała ewidentnie swoją podstawę prawną (w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i była skierowana prawidłowo do osób będących stronami tego postępowania, co wykluczało możliwość przyjęcia, że istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności, wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Taką też ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie skład orzekający Sądu w pełni podziela.

Nie sposób się natomiast zgodzić z oceną decyzji Dyrektora UC w L. z dnia [...], dokonaną przez organ wyższego stopnia z perspektywy prawidłowości zastosowania w rozpoznawanej sprawie samej Reguły 2a ORINS.

Należy przede wszystkim zauważyć, że zarówno Dyrektor UC w L. (wydając we wznowionym postępowaniu decyzję z dnia [...]), jak i Dyrektor Izby Celnej we W. (weryfikując tę decyzję w nadzwyczajnym trybie) – powołując się na ukształtowany w judykaturze Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego kierunek interpretacji Reguły 2a ORINS – uznały, iż M. G. oraz P. O. wprowadzili na polski obszar celny samochód marki Ford Sierra w stanie rozmontowanym (niezmontowanym), mimo że przedmiotem pierwotnej odprawy celnej były części do takiego pojazdu, a mianowicie nadwozie, zgłoszone do odprawy celnej przez M. G., oraz silnik, zgłoszony przez P. O.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednakże – w ocenie Sądu – postawić obu organom celnym skuteczny zarzut wadliwości takiej oceny. Nie można bowiem pominąć faktu, że organ celny pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego w konkretnym wypadku, w ramach wznowionego postępowania. W szczególności zaś organ ten zaniechał ustalenia czy wwiezione części pozwalały uznać złożony z nich wyrób za posiadający zasadniczo charakter wyrobu kompletnego lub gotowego w rozumieniu wspomnianej Reguły 2a, a więc czy wyrób ten stanowiłby faktycznie samochód, jako przedmiot odprawy celnej. Tymczasem istotne znaczenie dla stosowania reguły 2a ma właśnie wskazanie zasadniczych cech wyrobu gotowego w rozumieniu tej reguły, bez względu na to, czy został on sprowadzony w stanie rozmontowanym, czy niezmontowanym.

Na okoliczność tę zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. (V SA 478/99, LEX Nr 50131) wskazał, że przedmiotem importu jest samochód jako wyrób gotowy "w przypadku sprowadzenia takiej ilości części, z których można skonstruować kompletny samochód (wyrób gotowy)". Za akceptowaną w judykaturze uznać można tezę, wedle której "warunkiem istnienia wyrobu gotowego (w tym wypadku samochodu) jest nie tylko jego rozmontowanie przed przekroczeniem granicy, ale także sprowadzenie takiej ilości części, z których można skonstruować wyrób kompletny (gotowy)" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., III RN 31/98, OSNAP, 1999, Nr 5, poz. 156; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 1999 r., V SA 2207/98, LEX Nr 50182; z dnia 29 listopada 1999 r., V SA 1720/98, LEX Nr 50179; z dnia 28 czerwca 2000 r., V SA 1694/99, LEX Nr 50151).

Z przywołanych orzeczeń wynika niedwuznacznie, że uznanie samochodu za wyrób sprowadzany z zagranicy w stanie rozmontowanym (niezmontowanym) wymaga – według Reguły 2a – określenia takiego rodzaju i takiej liczby części, które pozwolą skonstruować samochód kompletny, a więc wyrób gotowy. Treść decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu przez dyrektora UC w L. wskazuje tymczasem, że okoliczność ta uszła uwadze organu celnego. Organ ten przyjął bowiem, bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, posługując się swoistym domniemaniem, że sprowadzenie na polski obszar celny nadwozia (zresztą niekompletnego, z protokołu oględzin Nr [...] – k. 2 akt administracyjnych – wynika, że brakowało kierownicy, foteli przednich i tylnych, tapicerki, drzwi przednich, dźwigni zmiany biegów, a deska rozdzielcza była częściowo zdekompletowana) oraz silnika (bez skrzyni biegów, co wynika z treści samego dowodu odprawy celnej – k. 16 akt administracyjnych) jest wystarczające do uznania tych części za umożliwiające skonstruowanie (zmontowanie) kompletnego samochodu (wyrobu gotowego).

W kontekście orzecznictwa odnoszącego się do rozumienia wyrobu gotowego (kompletnego) według Reguły 2a, Sąd nie może podzielić takiego zapatrywania. Odwołując się bowiem do zasad doświadczenia życiowego i elementarnej tylko wiedzy z zakresu motoryzacji, bez sięgania po ekspertyzy biegłych w tym przedmiocie, nietrudno zauważyć, że nadwozie z silnikiem nie tworzą wyrobu gotowego (kompletnego), o którym mowa w Regule 2a. Nie sposób przecież do uznania samochodu za wyrób gotowy (kompletny) nie uwzględnić tak istotnych dla istnienia i funkcjonowania tej rzeczy części składowych, jak w szczególności podwozie, zawieszenie przednie i tylne, układ kierowniczy z kolumnami kierownicy, mosty napędowe z mechanizmem różnicowym, osie nienapędzane, skrzynia biegów sprzęgło czy układ jezdny (innych wcześniej wspomnianych, a także brakujących części nie wspominając). Brak tych elementarnych części składowych, tworzących rzecz złożoną jaką jest samochód, nie pozwala uznać takiej rzeczy za wyrób gotowy (kompletny) według Reguły 2a. Przy tym wszystkim trudno sobie wyobrazić rejestrację rzeczy, jako samochodu, która składałby się wyłącznie z nadwozia oraz silnika.

Przyjmując – mimo wymienionych braków i bez udowodnienia (we wznowionym postępowaniu), że pozostałe części, które musiały zostać zużyte do złożenia spornego samochodu (skoro zarejestrowano go w Polsce i dopuszczono do ruchu), zostały również sprowadzone spoza granic naszego kraju – iż na polski obszar celny został sprowadzony gotowy wyrób w stanie zdemontowanym (a nie jedynie dwie części samochodowe), Dyrektor UC w L. dopuścił się – zdaniem Sądu – rażącego naruszenia Reguły 2a ORINS, skoro – co ponownie trzeba z naciskiem podkreślić – ocena, której dokonał organ, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i elementarnej wiedzy z zakresu motoryzacji. Wypada zatem skonstatować, że istniała podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], wymieniona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Także Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia wspomnianej Reguły 2a ORINS poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, skoro – w toku postępowania zakończonego wydaniem obu decyzji zaskarżonych w niniejszej sprawie – podzielił zapatrywanie organu celnego pierwszej instancji. Dlatego też decyzje te należało uchylić, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a. (pkt I wyroku).

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.s.a., a w pkt. III – w art. 200 p.s.a. Godzi się przy tym podkreślić, iż żądanie zwrotu kosztów opinii sporządzonych przez rzeczoznawców nie mogło być uwzględnione przez Sąd, ponieważ koszty te zostały poniesione przez skarżących w toku postępowania administracyjnego (nie są zatem kosztami postępowania przed WSA).