Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 880/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 3, art. 15 ust 1, ust 4b, ust 4d,4c, 4e, art. 17 ust 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 czerwca 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 grudnia 2017r., nr [...] w sprawie określenia K. Sp. z o. o. w T., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym;

W kontrolowanym okresie ww. Spółka prowadziła działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie konstrukcji metalowych i ich części, a począwszy od 1 października 2011r. rozpoczęła prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej "[...]", w związku z tym w zeznaniu CIT-8 wykazała dochody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu ww. podatku i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia 27 grudnia 2016r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. decyzji, organ II instancji, decyzją z dnia 26 maja 2017r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według organu odwoławczego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie był wystarczający dla ustalenia zakresu i charakteru działalności prowadzonej przez F. K., wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, składników majątkowych będących w dyspozycji jej firmy, co pozwoliłoby na ocenę możliwości wykonania zafakturowanego w dniu 30 grudnia 2011r. świadczenia. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w ponownie prowadzonym postępowaniu należało zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4b, 4d, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") ustalić, wyodrębnić i zestawić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej poza SSE oraz przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia. Następnie na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w oparciu o to zestawienie, ustalić dochód, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania oraz dochód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji wydał w dniu 19 grudnia 2017r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 z zw. z art. 292 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, w związku z czym naruszono:

- art. 290 § 1 pkt 6a o.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 193 § 6 o.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych, wobec braku przesłanek do jej stwierdzenia,

- art. 17 ust. 1 pkt.34 u.p.d.o.p. w związku z treścią § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie,

- art.15 u.p.d.o.p. w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu, wydatku poniesionego na usługi związane wykonaniem montażu konstrukcji hali przez "R. " F. K. na kwotę netto [...] zł,

- art.15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do wyłączonych wydatków, jako niezwiązanych z działalnością poza specjalną strefą ekonomiczną i przyporządkowanie ich do kosztów związanych z działalnością w Specjalnej Strefie Ekonomicznej,

- art. 54 § 1 pkt.7 o.p.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że w jego ocenie, organ I instancji bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów fakturę VAT z dnia 30 grudnia 2011r., wystawioną przez R. F. K. na kwotę netto [...] zł, w związku z tym, że nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktury usług, czym naruszył art. 15 u.p.d.o.p. Materiał dowodowy został oceniony tendencyjnie, celem obrony przyjętej przez organ podatkowy tezy o niewykonaniu tej usługi przez firmę F. K.. Włączone do akt sprawy decyzje wydane dla F. K. w przedmiocie podatku VAT nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność obrotów, jakie mogła wykonać w grudniu 2011r. W ocenie Spółki, po powzięciu wiadomości o wystawionej przez F. K. fakturze VAT, organ podatkowy powinien wznowić postępowanie w przedmiocie podatku VAT za miesiąc grudzień, bowiem zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ I instancji nie może kwestionować lub podważać tego, iż przedłożone dowody zapłaty nie stanowią dowodu wykonania usługi. Ponadto nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że złożone przez Spółkę K. wyjaśnienia dotyczące zawarcia umowy z firmą R. F. K. są ogólnikowe. Zarzucono także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z treścią § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Istota sporu w powyższym zakresie, sprowadza się do zakwestionowania przez Spółkę prawidłowości nieuznania przychodu w kwocie [...]zł, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 30 września 2011r., jako osiągniętego w specjalnej strefie ekonomicznej. Według Spółki, skoro decyzja w sprawie pozwolenia na użytkowanie hali produkcyjnej przy ul. [...] w T., uprawomocniła się w dniu 16 września 2011r., to uprawnienie Spółki do kwalifikowania przychodów, uzyskiwanych w SSE, nastąpiło właśnie z tym dniem. Organ podatkowy odrzucając wniosek stwierdził, że chronologia realizacji przedmiotowej usługi, jaka została ustalona w trakcie postępowania podatkowego, wyklucza okoliczność, że miała ona miejsce na terenie strefy. Podatnik nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami argumentuje, że skoro od 16 września 2011r. Spółka prowadziła działalność w strefie, to jeżeli usługa wykonana została w dniu 30 września 2011r., logiczne jest również to, że jest to przychód z działalności wykonanej na terenie strefy. Ustawodawca bowiem nie uwzględnia w przepisach ustawy takiego przypadku, w którym dochodzi, np. do częściowego wykonania usługi poza strefą, a do częściowego w strefie. Jeżeli uznaje się, że usługi podwykonawcy wykonane poza strefą wliczone do ceny usługi w strefie, stanowią przychód z działalności z strefie, czym było częściowe wykonanie usługi poza strefą (jeżeli takie wystąpiło), jak nie usługą podwykonawstwa na rzecz podmiotu, który zakończenie usługi wykonał, prowadząc działalność w strefie. Poza tym Spółka nie zgadza się z ustaleniami kontrolujących dotyczącymi wyłączenia z kosztów związanych z działalnością poza strefą wydatków za m-c październik 2011r. w kwocie [...]zł, ponieważ wydatki te stanowią koszty pośrednie działalności gospodarczej. Zatem zarachowanie poniesionych przed 16 września 2011r. (data rozpoczęcia działalności w strefie) wydatków do kosztów podatkowych powinno odbywać się zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust.4 d i 4 e u.p.d.o.p., czyli w dacie ich poniesienia. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA sygn. akt II FSK 1296/11 z dnia 26 lutego 2013r. Oprócz zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § l i art. 191 w zw. z art. 292 o.p. oraz art. 193 § 6 i art. 290 § 1 pkt 6a o.p., podatnik sformułował także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. podnosząc, że nie można uznać, iż do długiego postępowania w niniejszej sprawie przyczyniła się strona. Pomimo tego, jak wynika z treści odwołania, w pouczeniu wydanej decyzji w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę organ I instancji nie uwzględnił przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 7 czerwca 2018r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia wskazując, że postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2017r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z 56 § 1 k.k.s. Następnie pismem z dnia 26 października 2017r. zawiadomiono w trybie art. 70c o.p. pełnomocnika Spółki oraz Spółkę o zawieszeniu w dniu 7 sierpnia 2017r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zatem w ocenie organu II instancji w tej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Ustosunkowując się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktury wystawionej przez R. F. K., organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanej przez ten podmiot usługi. W tym zakresie organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu I instancji i podał, że świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Spółka dysponuje jedynie fakturą oraz protokołem odbioru, nie przedstawiła umowy

zawartej w przedmiocie wykonania konstrukcji stalowej, chociaż o sporządzeniu pisemnej

umowy była mowa w wyjaśnieniach z dnia 18 sierpnia 2014r. Spółka, mimo wskazania takiej okoliczności, dwukrotnie wezwana w tym zakresie, w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że przed tą umową zostały nawiązane z Firmą R. F. K. jakiekolwiek stosunki gospodarcze, które wskazywały na rzetelność tego kontrahenta.

2. Protokół odbioru robót z dnia 30 grudnia 2011r. nie zawiera danych osób, które w trakcie czynności reprezentowały Spółkę oraz Firmę R. . Nadto w samej treści tego protokołu zostały podane tylko nazwa usługi oraz jej wartość, brak natomiast jakiegokolwiek odniesienia się, co do oceny jakości wykonania usługi, jak też co do ewentualnych uwag i zastrzeżeń stron lub ich braku.

3. Przesłuchani na okoliczność znajomości innych firm, świadczących usługi w miejscowości K. pracownicy Spółki, przebywający w grudniu 2011r. na delegacji w tej miejscowości nie znali firmy R. F. K.. Przesłuchany świadek B. G., który był odpowiedzialny za odbiór konstrukcji stalowych na terenie budowy w K. zeznał, że konstrukcje stalowe na miejsce budowy przywoziły firmy zewnętrzne w zależności od gabarytów, także nie wiązał Firmy R. z tą budową. Analogicznie świadek Z. B. zatrudniony, jako inżynier budowy, sprawujący nadzór nad pracownikami w K. , do którego obowiązków należało sporządzanie dokumentacji technicznej, nie znał firmy R. . Trudno zatem dać wiarę temu, że przesłuchanych 10 pracowników Spółki z o.o. K. , na okoliczność znajomości Firmy R. F. K., która miała uczestniczyć przy realizacji kontraktu w K. dla Spółki z o.o. B. , nie zauważyłoby tego kontrahenta Spółki na terenie budowy.

4. F. K., która miałaby realizować usługę, polegającą na wykonaniu

konstrukcji stalowych nie miała ani sprzętu niezbędnego do wykonania takiego typu

usługi nie wykazała jakichkolwiek nabyć środków trwałych w 2011r., tj. w roku

rozpoczęcia rzeczywistej działalności, ani też nie zatrudniała w tym celu

ludzi. Nie wykazała zatrudnienia żadnego pracownika, nie złożyła informacji PIT-4R za 2011r. oraz nie zarejestrowała się w ZUS, jako płatnik składek. Dodatkowo nie złożyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych wpłynęła jedynie informacja PIT-40A za 2011r.

5. Wyjaśnienia F. K. złożone w dniu 24 stycznia 2014r., z których wynika, że przedmiotem usługi był montaż konstrukcji stalowej dla firmy K. w miejscowości K. są w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami G. Ł., który stwierdził, że usługa z faktury z dnia 30 grudnia 2011r. nie dotyczyła montażu. Także podczas kolejnego przesłuchania, nie wskazał montażu konstrukcji stalowych, jako zakresu prac wykonanych przez Firmę R. , udokumentowanych tą fakturą. Zwrócono uwagę, że sporna faktura wystawiona była za "wykonanie konstrukcji stalowej hali". Z tych wyjaśnień wynika również, że elementy stalowe były przygotowane przez K. . Z kolei G. Ł. zeznał, że wartość faktury wystawionej przez Firmę R. obejmowała materiał, wykonanie konstrukcji, transport do ocynkowni i na budowę. Występuje tu zatem istotna sprzeczność co do zakresu usługi, która miała być wykonana przez Firmę F. K.. Według niej, montaż miał odbyć się w miesiącach listopad-grudzień 2011r., co jest niewiarygodne z uwagi na okoliczność, że umowa z B. dotycząca realizacji hali w K. została zawarta w dniu 5 grudnia 2011r.

6. Z kolei R. K. oświadczył, że nic nie wie na temat działalności firmy swojej matki, tj. F. K., nie był jej pracownikiem. Ponadto skorzystał z prawa odmowy zeznań na podstawie art. 196 § 1 o.p.

7. Z zeznań G. Ł. wynika, że to R. K. pierwszy zwrócił się do Spółki z ofertą rozpoczęcia z nią współpracy. Oznacza to, że K. decydując się na wybór tego właśnie kontrahenta nie miała żadnych doświadczeń związanych ze współpracą z nim. Podkreślono, że zlecając Firmie R. wykonanie konstrukcji stalowej hali, Spółka nie dysponowała żadnymi informacjami, wskazującymi na występujące po stronie R. możliwości wykonania tej budowli. Jak wynika z treści zeznań G. Ł. nie dokonano nawet pod tym kątem sprawdzenia Firmy R. . Spółka z o.o. K. nie dysponowała także wiedzą odnośnie zaplecza sprzętowego, magazynowego, czy pracowników Firmy R. . Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że K. Spółka z o.o zleciła wykonanie konstrukcji stalowych o wartości [...] zł netto firmie, o której w zasadzie nic nie wiedziała.

8. F. K. wyjaśniła też, że wszystkie dokumenty miały być u mecenasa M. B. z K., jednak ten zaprzeczył, by był w posiadaniu dokumentacji dotyczącej przychodów i kosztów F. K..

9. Z treści zeznań przesłuchanego M. S. wynika, że nie pracował w 2011r. w firmie F. K., która zatrudniła świadka nie podpisując żadnej umowy, jako pomocnika murarza w okresie czerwiec-lipiec 2012r. M. S. wykonywał prace na rzecz K. w T. na ul. [...] (dobudówka do hali produkcyjnej, prace polegały na murowaniu, zalewaniu stropów) i remont domu prywatnego w M. (wyburzenie ścian wewnątrz budynku, murowanie nowych ścian i zburzenie stropu drewnianego). Według świadka w tym czasie dla F. K. pracowało ok. 20 osób i też nie miały z nią zawartych umów o pracę. Według świadka, F. K. dysponowała betoniarką, piłą spalinową, poziomicami, agregatami prądotwórczymi oraz drobnym sprzętem budowlanym, rusztowania były wynajmowane. Wykonywane przez świadka prace nadzorował R. K., który przestał przejeżdżać na budowy, kiedy ludzie zaczęli domagać się wypłaty.

10. Z kolei z treści zeznań świadka A. K. wynika, że był on zatrudniony u F. K. w okresie od 25 maja 2012r. do 17 sierpnia 2012r. bez umowy na piśmie. Zaliczki otrzymywał od R. K.. Nie pracował w 2011r. w firmie F. K.. W 2012r. pracował, jako murarz, do jego obowiązków należało murowanie, rozbiórki, zbrojenie, szalowanie pod stropy. Świadek pierwszą pracę wykonywał na ul. [...] w T. dla firmy K. i była to dobudowa do hali. Według świadka, wszystkich pracowników było ok. 16. Wszystkie osoby, o których zeznał świadek pracowały u F. K. tylko w 2012r. Nikt nie miał podpisanej umowy o pracę. Firma F. K. dysponowała następującym sprzętem: 2 betoniarki, 4 agregaty, elektronarzędzia, wyciągarka, drobny sprzęt budowlany, w jej garażu był walec drogowy. Lepszy sprzęt tj. ubijarka do kostki, skoczek do ubijania kostki, szlifierki kontowe były w posiadłości R. K.. Według świadka sprzęt budowlany należał do firmy F. K., hydraulik miał swój sprzęt, zaś sprzęt potrzebny do szalowania stropów (stemple metalowe) był wypożyczony. Prace 2-3 razy w tygodniu nadzorowała F. K. i R. K..

11. W wyjaśnieniach dotyczących nawiązania współpracy z Firmą R. , Spółka ograniczyła się tylko do opisu formy negocjacji i wskazała na pisemną umowę, której jednak nie przekazała. Pismo to w żaden sposób nie uprawdopodabnia np. na podstawie faktur okoliczności dotyczących wcześniejszego nawiązania współpracy z Firmą R. F. K., która uzasadniałaby powierzenie właśnie tej Firmie kolejnego zlecenia. Tym bardziej, że jak wynika z treści omawianego pisma nie było żadnych innych ofert w tym przedmiocie skierowanych do innych podmiotów gospodarczych.

12. Nadto zważywszy na przedmiot zlecenia, jego przeznaczenie (hala wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Spółkę z o.o.), wymogi konstrukcyjne, konieczność zachowania zasad bezpieczeństwa dla przebywających w hali osób, w końcu wartość zlecenia, trudno jest przyjąć, że realizacja takiego przedsięwzięcia, uzgodniona została tylko na podstawie ustnej umowy, zaś Spółka przejęła na siebie całość odpowiedzialności za ewentualne niewłaściwe wykonanie hali produkcyjnej w miejscowości K.. Takie działanie trudno uznać za racjonalne i związane ze standardowym podejmowaniem ryzyka towarzyszącego prowadzeniu działalności gospodarczej, nie narażając się jednocześnie na zarzut działania na szkodę Spółki.

13. Z wyciągów z decyzji organu I instancji z dnia 6 listopada 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio listopad i grudzień 2011r. wynika, że F. K. nie przedłożyła rejestrów sprzedaży za wskazane miesiące, zatem niemożliwe było ustalenie, jakie dokumenty sprzedaży towarów i usług zostały ujęte w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Wezwania skierowane do F. K. o dostarczenie rejestrów dostaw i nabyć oraz dokumentów źródłowych, będących podstawą zapisów w tych rejestrach za te okresy rozliczeniowe, zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak też postępowania podatkowego, pozostały bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Z treści tych decyzji wynika, że w miesiącu listopadzie 2011r. F. K. wykazała dostawę towarów i usług w wysokości [...] zł, która nie została zakwestionowana w toku prowadzonego postępowania, zawarte w deklaracji VAT-7 nabycie towarów i usług wynosiło netto [...] zł. Z kolei w miesiącu grudniu 2011r. wykazana i niezakwestionowana w postępowaniu dostawa towarów i usług wyniosła [...] zł, zaś wynikające z deklaracji VAT-7 nabycie towarów i usług netto wyniosło [...] zł. Analiza tych danych dowodzi, że F. K. nie ujęła po stronie dostaw i nabyć wartości związanych z wykonaniem czy montażem konstrukcji stalowych hali produkcyjnej w K. .

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że czynności wskazane w fakturze z dnia 30 grudnia 2011r., wystawionej przez Firmę R. F. K. nie zostały wykonane przez podmiot będący wystawcą faktury. Wobec powyższego kwota [...]zł wynikająca z tej faktury z uwagi na okoliczność, że dokumentuje usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym przedmiotowa kwota nie może kreować takich kosztów, zarówno w odniesieniu do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak też działalności zwolnionej z opodatkowania. W ocenie organu II instancji, nie jest trafny przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że wydatki udokumentowane fakturą wystawioną dla Spółki przez R. F. K. za usługi związane z wykonaniem konstrukcji hali w kwocie netto [...] zł, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez tego podwykonawcę i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z treścią § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych, organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób zostało wykazane, z jakich względów przychodu udokumentowanego ww. fakturą, wystawioną dla S. Spółka z o.o. z/s w G. nie można zakwalifikować do przychodów uzyskanych w specjalnej strefie ekonomicznej. Wskazano, że z akt sprawy wynika, że Spółka uzyskała zezwolenie nr 68 z dnia 31 marca 2009r. na prowadzenie działalności gospodarczej w K. [...]. W tej decyzji w pkt II ustalono warunki, które są konieczne dla prowadzenia działalności strefowej. Jednym z nich jest poniesienie wydatków inwestycyjnych na terenie strefy w kwocie [...]mln zł. Spółka poniosła wydatki związane z budową hali produkcyjnej w T., pozwolenie na jej użytkowanie uprawomocniło się w dniu 17 września 2011r., ale nie można uznać, że faktura ta przesądza o tym, że wszystkie przychody wykazane przez Spółkę po tej dacie, stanowią przychody z działalności strefowej objętej zwolnieniem podatkowym. To, że Spółka mogła użytkować halę od tej daty nie oznacza, że przychód w kwocie [...]zł udokumentowany sporną fakturą, uzyskała z działalności wykonanej w [...]. Spółka, mimo wezwania organu I instancji nie przedłożyła umowy zawartej ze Spółką S. na wykonanie hali magazynowej. Jednakże zrealizowanie przedmiotowej hali wymagało wykonania wielu robót w ciągu kilku miesięcy. Organ stwierdził, że rozpoczęcie prac nastąpiło najpóźniej w miesiącu czerwcu 2011r. Świadczy o tym fakt, że w dniu 14 czerwca 2011r. została wpłacona pierwsza zaliczka do faktury z tego samego dnia nr [...] Pierwsze odebranie prac nastąpiło w miesiącu sierpniu 2011r. (protokół odbioru z dnia 24 sierpnia 2011r.), kolejne w dniach 31 sierpnia 2011r., 12 września 2011r. oraz 30 września 2011r. Oznacza to, że usługa, polegająca na wykonaniu hali magazynowej została rozpoczęta i była realizowana przed rozpoczęciem działalności w strefie. Zaznaczono też, że Spółka wyodrębniła ewidencyjnie przychody i koszty uzyskania przychodów działalności strefowej dopiero od 1 października 2011r., a to warunkuje rozliczenie dochodu korzystającego ze zwolnienia. Wbrew zarzutom odwołania nie stoi to w sprzeczności z ustaleniami w zakresie zakwalifikowania do osiągniętych w specjalnej strefie ekonomicznej przychodów udokumentowanych fakturami z dnia 6 grudnia 2011r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i z dnia 29 listopada 2011r. nr [...] na kwotę netto [...] zł. Przychody te były kontynuacją realizacji usług rozpoczętych w tej strefie.

Bezzasadny jest także zarzut braku wypowiedzenia się w zaskarżonym rozstrzygnięciu, co do prawidłowości daty 1 października 2011r. przyjętej przez Spółkę, jako daty rozliczeń przychodów ze strefy i zastosowania w odniesieniu do jej dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ponieważ stanowisko w tym zakresie zostało zawarte na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. są chybione. Zdaniem Spółki, zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z specjalną strefą ekonomiczną powinno nastąpić w momencie ich poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Autor odwołania swoje stanowisko w tym zakresie skoncentrował wyłącznie na ustaleniu momentu poniesienia (zarachowania) kosztów podatkowych, twierdząc, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu została wprowadzona nowa instytucja prawna tj. koszty pośrednie rozliczane są zgodnie z zasadami ustalonymi dla rozliczania kosztów bezpośrednich, a więc nie rozliczanych na bieżąco, ale w momencie uzyskania związanego z danym kosztem przychodu. W ocenie organu, przedstawione stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważono bowiem, że sporne wydatki dotyczą hali produkcyjnej budowanej w specjalnej strefie ekonomicznej. Dotyczą one kosztów pośrednich za zużytą energię w hali produkcyjnej przy ul. [...] oraz ogrodzenia terenu tej hali. Zatem o wyłączeniu tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, zadecydowało to, że dotyczą one hali produkcyjnej, która stanowi inwestycję, warunkującą prowadzenie działalności objętej zezwoleniem. Z tych względów, przyporządkowano je do kosztów działalności strefowej. Wobec powyższego zakwalifikowanie przez organ I instancji przedmiotowych wydatków do działalności związanej ze strefą i zastosowanie wobec tych wydatków art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom Spółki w postępowaniu organu I instancji nie stwierdzono także naruszenia przepisów proceduralnych, do czego szczegółowo odniesiono się na stronie 31-34 omawianej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w całości (nie wnosząc o uchylenie), powielając w całości zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, analogiczna jest także argumentacja uzasadnienia przedmiotowych zarzutów. Skarga kończy się stwierdzenie, że "w tym stanie rzeczy odwołanie należy uznać za w pełni uzasadnione".

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienie. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, wydatku w kwocie netto [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2011r. za "Wykonanie konstrukcji stalowej" wystawionej przez R. F. K., która zdaniem organu I instancji jest fakturą fikcyjną i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, Spółka nie zgadza się z wyłączeniem z kosztów związanych z działalnością poza strefą wydatków za m-c październik 2011r. w łącznej kwocie netto [...] zł oraz kwestionuje nieuznanie przychodu w kwocie [...]zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 30 września 2011r., jako osiągniętego w specjalnej strefie ekonomicznej. Kwestionuje też nieprawidłowe naliczenie odsetek w decyzji organu I Instancji.

Analiza zarzutów skargi – odnoszącej się do identycznego w swej treści odwołania – sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca Spółka głównie nie zgadzają się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe a następnie na postawie kreowanego przez siebie stanu faktycznego (odmiennego od ustalonego przez organy podatkowe) stawia zarzut nieadekwatnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez Spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Bezsporne ustalenia faktyczne są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną.

Zaskarżona decyzja zawiera nadto szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. bardzo szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano na podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym niezasadne byłoby uznanie przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. czy nie dochowały standardów wyznaczonych przez zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p.

Bezsporne ustalenia faktyczne są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną.

Spółka nie wykazała, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, że uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego a jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, co w badanej sprawie nie miało miejsca.

Nie można też zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność stanowiska podatnika, jeżeli jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W tym kontekście wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowości proceduralnych, których miały dopuścić się organy nie mogły zatem zostać podzielone.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wskazać należy na dyspozycję art. 15 ust. 1 u.d.o.p. stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Poniesiony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, podkreślić należy, iż z posiadanej przez podatnika dokumentacji musi jednoznacznie wynikać, iż doszło do transakcji – opisanej na fakturze ujętej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów – pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, wyraźnie tam wskazanym. Wystawiona przez sprzedawcę faktura odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg transakcji w takim rozumieniu, że osoba wystawiająca fakturę jest faktycznie sprzedawcą, a nie jedynie figurantem, zaś w rzeczywistości transakcji dokonuje inna osoba. Wydatkiem może być bowiem tylko ta wartość, która związana jest z realnie występującymi w rzeczywistości transakcjami. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy usługę i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów lecz warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar, kontrahentowi wskazanemu w posiadanej fakturze. skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10).

Choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu . W tym celu organy muszą dysponować dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. W relacji do opisanych wyżej zasad na mocy art. 9 ust 1 p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Powtórzyć raz jeszcze należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W badanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że czynności wskazane w fakturze z dnia 30 grudnia 2011r., wystawionej przez Firmę R. F. K. nie zostały wykonane przez podmiot będący wystawcą faktury. Wobec powyższego kwota [...]zł wynikająca z tej faktury z uwagi na okoliczność, że dokumentuje usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym przedmiotowa kwota nie może kreować takich kosztów, zarówno w odniesieniu do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak też działalności zwolnionej z opodatkowania.

W ocenie Sądu przy rozpoznaniu powyższej kwestii nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o tym bowiem, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne (a te szczegółowo opisał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji) nie zaś subiektywne i niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami twierdzenia podatnika. Na podstawie obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, zweryfikowano rzetelność wystawionej przez F. K. faktury i wykazano w zaskarżonej decyzji w 13 rzetelnie opracowanych punktach, że usługi opisanej w tej fakturze rzeczywiście nie wykonała i nie wykazała też w rozliczeniu podatku VAT. Spółka, podważając w uzasadnieniu skargi stanowisko organów w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodów faktury z dnia 30 grudnia 2011r., wystawionej przez firmę R. , powołała się na zapłatę za tę fakturę jednakże sama okoliczność dokonania zapłaty nie może świadczyć o faktycznym wykonaniu usługi i tym samym o poniesieniu kosztu w znaczeniu podatkowym. Poniesienie przez podatnika wydatku ekonomicznego w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że wystawca faktur nie wykonał usług opisanych w tych dokumentach, może stanowić o kosztach ekonomicznych, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Wbrew zarzutom, stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których z uwagi na obszerność i bezprzedmiotowość takiej czynności Sąd w tym miejscu ponownie nie przytacza, podzielając w całości ustalenia faktyczne organów i ich subsumpcję pod wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Podkreślić jedynie należy, iż w zakresie nawiązania przez K. współpracy z firmą R. oraz przedmiotu usługi, odmiennie wypowiadali się: Prezes Zarządu Spółki, F. K. oraz pełnomocnik Spółki. Spółka nie miała także jakichkolwiek informacji, co do możliwości (sprzęt, pracownicy) wykonania konstrukcji stalowej hali przez firmę F. K.. Oznacza to brak elementarnej wiedzy Spółki o kontrahencie, który miał wykonać zlecenie konstrukcji hali. Skarżący powierzył wykonanie tak poważnych prac firmie, której nie znał, nic o niej nie wiedział i której nie weryfikował pod względem jej wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. Organ wykazał, że firma R. możliwości takich nie miała. Na pewno zatem podatnik nie działał zgodnie ze standardami starannego prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z kolejnym zarzutem Spółki przywołać należy treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z treścią § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami"

Sporna w niniejszej sprawie była kwestia zakwalifikowania do przychodów osiągniętych w specjalnej strefie ekonomicznej przychodu udokumentowanego fakturą, wystawioną dla S. Spółka z o.o. z/s w G. nr. [...] z dnia 30 września 2011r. na kwotę [...]zł, jako nie osiągniętego w specjalnej strefie ekonomicznej.

W tym zakresie, z akt sprawy wynika, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Krakowskiej SSE w dniu 31 marca 2009r. W wydanej w związku z tym decyzji w pkt II ustalono warunki, które są konieczne dla prowadzenia działalności strefowej. Jednym z nich było poniesienie wydatków inwestycyjnych na terenie strefy w kwocie [...]mln zł. Spółka poniosła wydatki związane z budową hali produkcyjnej w T. a pozwolenie na jej użytkowanie uprawomocniło się w dniu 17 września 2011r. Spółka sama przyjmowała datę 1 października 2011r., jako datę rozliczeń przychodów ze strefy i zastosowania w odniesieniu do jej dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie można jednak uznać, że data wystawienia faktury przesądza o tym, że wszystkie przychody wykazane przez Spółkę po tej dacie, stanowią przychody z działalności strefowej objętej zwolnieniem podatkowym. To, że Spółka mogła użytkować halę od tej daty nie oznacza, że przychód w kwocie [...]zł udokumentowany sporną fakturą, uzyskała z działalności wykonanej w [...]. Spółka, mimo wezwania organu I instancji nie przedłożyła umowy zawartej ze Spółką S. na wykonanie hali magazynowej. Organ zatem bazując na posiadanych dokumentach, prawidłowo przyjął, iż zrealizowanie przedmiotowej hali wymagało wykonania wielu robót w ciągu kilku miesięcy a rozpoczęcie prac nastąpiło najpóźniej w miesiącu czerwcu 2011r. Świadczy o tym fakt, że w dniu 14 czerwca 2011r. została wpłacona pierwsza zaliczka do faktury z tego samego dnia nr [...] Pierwsze odebranie prac nastąpiło w miesiącu sierpniu 2011r. (protokół odbioru z dnia 24 sierpnia 2011r.), kolejne w dniach 31 sierpnia 2011r., 12 września 2011r. oraz 30 września 2011r. Oznacza to, że usługa, polegająca na wykonaniu hali magazynowej została rozpoczęta i była realizowana przed rozpoczęciem działalności w strefie. Nadto Spółka wyodrębniła ewidencyjnie przychody i koszty uzyskania przychodów działalności strefowej dopiero od 1 października 2011r., a to warunkuje rozliczenie dochodu korzystającego ze zwolnienia. W wyodrębnionej ewidencji działalności strefowej Spółka nie wykazała przychodów i kosztów związanych z realizacją budowy hali magazynowej dla Spółki S. . Okoliczności sprawy i zebrany materiał dowodowy jednoznacznie zatem wskazują, że wykonanie tego zlecenia musiało się rozpocząć zanim hala przy ul. [...] w T. została oddana do użytkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć, biorąc pod uwagę przedmiot usługi i konieczność zachowania określonego procesu technologicznego, że usługa wykonania konstrukcji stalowej hali objęta sporną fakturą została wykonana przez Spółkę w ramach działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej. W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia i konkluzje organów podatkowych wskazujące jednoznacznie na nie możność uznania spornego dochodu, wynikającego z opisanej za zwolniony z opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przeciwnie natomiast rozstrzygnąć należy kwestię w istocie osiągniętych w specjalnej strefie ekonomicznej przychodów udokumentowanych fakturami z dnia 6 grudnia 2011r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i z dnia 29 listopada 2011r. nr [...] na kwotę netto [...] zł. Skoro uzyskane na ich podstawie przychody wynikały z kontynuacji realizacji usług rozpoczętych w strefie.

W ocenie Sadu chybione są także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Przepisy te wskazują odpowiednio, że;

"Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą" (ust 4d).

"Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów" (ust 4e).

Zdaniem Spółki, zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z specjalną strefą ekonomiczną powinno nastąpić w momencie ich poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Uwzględnić jednak należy, iż sporne wydatki dotyczą hali produkcyjnej budowanej w specjalnej strefie ekonomicznej a w szczególności kosztów pośrednich za zużytą przy tej okazji energię w hali produkcyjnej przy ul. [...] oraz ogrodzenie terenu tej hali. Niewątpliwie więc dotyczą kosztów poniesionych w związku z realizowaniem inwestycji warunkującej prowadzenie działalności objętej zezwoleniem Słusznie zatem, przyporządkowano je do kosztów działalności strefowej. Wobec powyższego rozstrzygnięcie organów podatkowych w powyższym zakresie było prawidłowe w świetle powołanej treści przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Uwzględnienie skargi nie może też nastąpić w związku z wadliwym w ocenie Spółki pouczeniem zawartym w końcowej części decyzji organu I instancji w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę gdzie organ I instancji miał nie uwzględnić przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zaznaczyć bowiem należy, iż treść pouczenia nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego a tylko może być brana przez sąd pod uwagę gdy jego wadliwość doprowadziła do negatywnych konsekwencji proceduralnych dla strony postepowania, np. gdy odwołanie złożone zostanie w terminie wskazanym w pouczeniu lub do organu wskazanego w pouczeniu a wskazania w tym zakresie były wadliwe. Ponadto, pouczenie o wysokości i dacie początkowej odsetek za zwłokę nie jest elementem decyzji podatkowej wymienionym w art. 210 Ordynacji podatkowej a kwestie na które wskazuje strona skarżąca mogą być podnoszone przez podatnika skutecznie dopiero na etapie ewentualnych zarzutów na postępowanie egzekucyjne po wystawieniu wadliwego w swej treści tytułu wykonawczego.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Nie zostały też stwierdzone takie uchybienia zaskarżonej decyzji, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie jej wad stwierdzonych z urzędu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.