Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2186/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 i art. 44
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. i E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1687/11 w sprawie ze skargi M.W. i E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. i E.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1687/11, mocą którego oddalono skargę M. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 246/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. Sąd uznał wówczas za uzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie (przedmiotem ustaleń były skutki depozytu nieprawidłowego) art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jednakże wytknął, że obliczając kwotę odsetek organy powinny były uwzględnić specyfikę ewentualnego kredytu, w tym cechy związane z jego wysokością. Wyrok ten stał się prawomocny.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. określił skarżącym (małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001 r.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 467.822 zł. Organ ustalił, że E. W. (dalej: skarżący) korzystał nieodpłatnie z przekazanych mu tytułem depozytu środków finansowych w kwocie 1.400.000 USD, w związku z czym określił przychód z tego tytułu jako wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości równej wartości odsetek, należnych w wypadku pobrania przez podatnika kredytu w banku.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrujący sprawę w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dokonanie przez skarżącego wpłaty na poczet należności podatkowej w momencie, kiedy zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione. Wpłata obejmowała całość należności, a więc zobowiązanie, zdaniem organu, wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), więc nie mogło ulec przedawnieniu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 980/09) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący nieodpłatnie korzystał ze środków przekazanych mu w formie depozytu nieprawidłowego. Wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 246/07) zostały w całości zrealizowane. Stanowisko to wiązało zarówno organy podatkowe w dalszym toku postępowania, jak i skład orzekający, z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.

Sąd podzielił jednak zarzut skarżących, że w sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy nie mogły powołać się na fakt wygaśnięcia zobowiązania przez dobrowolną wpłatę skarżącego przed terminem przedawnienia zobowiązania, jeżeli wpłacona kwota została mu zwrócona w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej, z której wynikało zobowiązanie podatkowe.

6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 167/10) uznając część zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował stanowiska organu, że mimo zwrotu uiszczonej kwoty zaległości w zobowiązaniu podatkowym, należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. W momencie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o którą skarżący zapłacił podatek, dokonana wpłata stała się nadpłatą. Nie istniało wówczas zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonego przez skarżących zeznania podatkowego. Takiego stanu rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zmieniała treść wskazanego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Regulacje te uprawniały jedynie organ do zatrzymania nadpłaty powstałej na skutek m.in. uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres wskazany w cytowanych przepisach i określały termin zwrotu nadpłaty w razie wydania bądź niewydania nowej decyzji. Zatem zapłacony przez skarżących podatek w wysokości wynikającej z wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, czyli zapłata ta nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe mogłoby ewentualnie wygasnąć na skutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonym wyroku nie oceniono jednak, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego miało miejsce, zalecając zbadanie tej kwestii organom, w sytuacji gdy w analizowanym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nadpłaty z zeznania rocznego za 2005 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 czerwca 2006 r.) i nie ocenił jego wpływu na wygaśnięcie zobowiązania w świetle art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że Sąd pierwszej instancji badając prawidłowość zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił również faktu zastosowania dwukrotnie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego, skutkującego przerwaniem biegu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero kwestia ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz ewentualnej przerwy biegu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), które to zagadnienia Sąd I instancji powinien ocenić przy ponownym badaniu sprawy, pozwoliłyby na ocenę słuszności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199).

8. Strony postępowania złożyły dodatkowe pisma procesowe po przesłaniu akt Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. skarżący zwrócili uwagę, że w aktach sprawy brak jest ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 9 czerwca 2006 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2005 r., dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nadal nie może dokonać analizy sprawy w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżących, sytuacja prawna takiej nadpłaty byłaby analogiczna do analizowanych już przez Naczelny Sąd Administracyjny skutków dobrowolnej wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet zaległości w podatku za 2001 r. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest wiążące w sprawie.

Odnosząc się natomiast do skutków zajęcia rachunków bankowych skarżący podnieśli, że organ odwoławczy w ogóle nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, pomimo przedstawionych dowodów w sprawie (kserokopii paszportu z pieczątkami granicznymi, zdjęć z pobytu za granicą oraz wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków), co uniemożliwiało Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ocenę stanu faktycznego.

Skarżący ponownie (tak jak to podnosili w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w powtórnie prowadzonym postępowaniu) argumentowali, że tytuł wykonawczy został doręczony faktycznie Z. Sz. w dniu 16 czerwca 2006 r., o czym Z. S. nie zawiadomiła skarżących. Ich zdaniem nie zostały więc spełnione przesłanki z art. 149 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Na znajdującym się w aktach zwrotnym potwierdzeniu odbioru obok podpisu Z. S. znajdowała się adnotacja "siostra", przy czym skarżący podnieśli, że Z. S. nie jest siostrą żadnego z nich. Brak było też na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wyraźnego oświadczenia Z. S. o zobowiązaniu się do doręczenia przesyłki adresatowi (pozostała część druku w całości została przekreślona). Sama Z. S. jest zaś osobą w podeszłym wieku. Umocowanie (znajdujące się na poczcie) do odbioru korespondencji posiadał natomiast jej mąż.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2012 r. organ podkreślał, że w aktach znajdują się dokumenty potwierdzające zajęcie dwóch rachunków bankowych, o czym skarżący został zawiadomiony. Organ wymieniał, że w dniu 14 czerwca 2006 r. zajęty został rachunek bankowy BZ WBK SA, a w dniu 19 czerwca 2006 r. zajęty został rachunek bankowy FBPL II O/K. Sam tytuł wykonawczy został doręczony w dniu 16 czerwca 2006 r. pod adresem zameldowania skarżącego (ul. K., (...) S.), przy czym został on odebrany faktycznie przez Z. S.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną wskazując, że sporna była już wyłącznie kwestia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał za niezasadne argumenty skarżących, że to organy podatkowe powinny zbadać kwestię przedawnienia.

Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy powołały się na dwukrotne dokonanie zajęcia kont bankowych (tj. zastosowanie środka egzekucyjnego z art. 70 § 4), o czym powiadomieni zostali skarżący przez wysłanie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 17 maja 2006 r. wraz z zawiadomieniem nr (...)z dnia 14 czerwca 2006 r. o zajęciu rachunku bankowego BZWBK I O/S. - przy czym dokumenty te listonosz doręczył dorosłemu domownikowi - Z. S. pod adresem zameldowania skarżącego (ul. K., (...) S.). Drugie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego FBPL III O/K. nr (...) z dnia 19 czerwca 2006 r. (karta 368-369 akt administracyjnych), doręczane również pod adresem zameldowania skarżącego, było dwukrotnie awizowane, 20 czerwca 2006 r. oraz 27 czerwca 2006 r., a następnie zwrócone 5 lipca 2006 r. do właściwego urzędu skarbowego (czynności wykonywał Urząd Skarbowy w S.). Dokumenty potwierdzające powyższe czynności znajdują się w aktach administracyjnych – karty 365 i 366 oraz 351. Skarżący nie podnosili w tym zakresie zarzutów.

Sąd przyjął, że w kwestii doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym należy stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Przywołał treść art. 44 k.p.a. i stwierdził, że znajdujący się w aktach sprawy odpis m.in. zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki został prawidłowo wypełniony – doręczyciel (podpisany na druku) wskazał datę pierwszego zawiadomienia (20 czerwca 2006 r.) oraz podkreślił miejsce pozostawienia awiza – "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Termin 14 dni od daty pierwszego awiza (20 czerwca 2006 r.) upływał dnia 4 lipca 2006 r., a dnia 5 lipca 2006 r. korespondencja została zwrócona – daty ze stosownymi pieczęciami w sposób wyraźny zostały umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki oraz na kopercie zawierającej tę przesyłkę. Zdaniem Sądu, doszło więc do przerwy biegu przedawnienia z dniem 4 lipca 2006 r., tj. z dniem doręczenia ww. zawiadomienia zgodnie z art. 44 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po 4 lipca 2006 r. rozpoczynał ponownie biec 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to upływał on 5 lipca 2011 r., a więc po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r.

W ocenie Sądu również pierwsze zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego BZWBK I O/S. zostało doręczone prawidłowo. Sąd przytoczył treść art. 43 zdanie pierwsze k.p.a. i stwierdził, że doręczenie pisma dorosłemu domownikowi rodzi domniemanie doręczenia pisma adresatowi. Nie obala tego domniemania jedynie błędne oznaczenie w druku zwrotnego potwierdzenia odbioru stopnia pokrewieństwa lub więzi osoby odbierającej pismo jako domownik z adresatem korespondencji – jeżeli osoba ta w rzeczywistości tym domownikiem jest, tzn. zamieszkuje pod adresem wskazanym przez stronę postępowania jako adres jej zamieszkania. Sąd podkreślił, że strona nie negowała ani autentyczności podpisu Z. S., ani faktu, że zamieszkuje ona pod adresem zameldowania skarżącego – co oznacza, że Z. S. spełniała przesłanki uznania jej za "domownika".

Odnosząc się do twierdzeń skarżących o braku prawidłowego zaznaczenia w druku zwrotnego potwierdzenia odbioru zobowiązania Z. S. do oddania korespondencji adresatowi, Sąd uznał, że skreślenie w druku zwrotnego przez doręczyciela słów o sposobie doręczania dozorcy lub sąsiadowi z jednoczesnym podkreśleniem fragmentu, że doręczono przesyłkę pełnoletniemu domownikowi z pozostawieniem jako nieskreślonego fragmentu "który podjął się oddania przesyłki adresatowi" (w żadnym miejscu nie dokonano skreślenia) i skreślenie jednym pociągnięciem pozostałego tekstu (o sposobie doręczenia dozorcy, sąsiadowi, a także następnych punktów o awizowaniu w razie niemożności doręczenia w sposób opisany powyżej), czyni zadość nakazowi właściwego zaznaczenia sposobu doręczenia w rozumieniu art. 43 k.p.a. W konsekwencji Sąd uznał, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki podpisane przez Z. S. 16 czerwca 2006 r. można uznać za dowód pierwszej przerwy biegu terminu przedawnienia (niezależnie od faktu, że Sąd przyjął z uwagi na drugie zajęcie rachunku bankowego jako datę przedawnienia 6 lipca 2011 r.) w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście Sąd uznał, że nie mają znaczenia twierdzenia skarżących o podeszłym wieku Z. S. także i z tego powodu, że jej mąż – W. S. (a więc jak doświadczenie życiowe wskazuje, osoba w podobnym wieku) – posiadał pełnomocnictwo pocztowe do odbioru przesyłek kierowanych do skarżącego. Dla porządku Sąd dodał, że dla doręczenia w mieszkaniu dorosłemu domownikowi w trybie ww. art. 43 k.p.a. nie jest potrzebne pełnomocnictwo pocztowe.

Sąd uznał natomiast za zasadną argumentację skarżących powołującą się na analogię (i w związku z tym moc wiążącą wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego) przy stosowaniu zasady wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości, w sytuacji gdy później decyzja określająca wysokość podatku, na poczet którego została dokonana wpłata (zaliczenie nadpłaty z innego tytułu), została uchylona. Kwestia ta jednak nie miała znaczenia wobec przyjęcia, że dopiero w dniu 6 lipca 2011 r. zobowiązanie skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. było przedawnione.

10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji samodzielnie ustaleń faktycznych w przedmiocie skuteczności zawiadomienia skarżących o podjętych wobec nich działaniach egzekucyjnych, których to ustaleń nie poczyniły organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Następnie skarżący zarzucili naruszenie art. 44 k.p.a. przez błędną wykładnię i nieuwzględnienie, że domniemanie z tego przepisu może być obalone, na co w postępowaniu administracyjnym nie pozwolono, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów.

Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny postępowania dowodowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz przez niedokonanie kontroli niektórych aspektów tego postępowania, w tym niezauważenie braku takiego postępowania dowodowego w odniesieniu do skuteczności spornych doręczeń.

Skarżący zarzucili też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie naruszenia tychże przepisów Ordynacji przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucili również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezasadne zastosowanie.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istotne w sprawie jest to, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 167/10, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 980/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie "nie uwzględniono również faktu zastosowania dwukrotnie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego, skutkującego przerwą biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.)".

Końcowo NSA stwierdził, że "dopiero ocena kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.) oraz ocena kwestii ewentualnej przerwy biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), które to kwestie Sąd I instancji oceni przy ponownym badaniu sprawy, pozwolą na ocenę słuszności zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i art. 70 § 1".

Z powyżej cytowanych fragmentów uzasadnienia wyroku można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową uznał, że zastosowanie w 2006 r. środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W związku z tym uznał, że Sąd pierwszej instancji oceni przy ponownym badaniu sprawy, czy przerwanie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w rozpoznawanym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazując na art. 190 P.p.s.a. przypomniał, że sąd, któremu sprawa została przekazana, zawiązany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji wykonując wytyczne z wyroku NSA uznał zatem, że jest zobowiązany zbadać, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo zrealizował zalecenia Sądu odwoławczego i na podstawie akt sprawy ocenił, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

13. W związku z powyższym, jako niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w Krakowie samodzielnych ustaleń, których nie poczynił organ podatkowy. Zgodnie z powołanym art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, które jest ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów na zasadach określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok na podstawie akt sprawy, które zostały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Przedstawiają one stan faktyczny i prawny sprawy na dzień wydania zaskarżonej do sądu decyzji. Nie można zatem uznać, że to Sąd pierwszej instancji dokonywał ustaleń faktycznych. Ocenił on jedynie to, co zostało już zgromadzone w aktach sprawy, przy czym trzeba podkreślić, że do dokonania tej oceny zobowiązał go Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 167/10.

Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej na podstawie akt sprawy zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, a dokonana analiza wystąpienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia była możliwa na podstawie akt sprawy. Sąd ten prawidłowo zrealizował zatem zalecenia Sądu odwoławczego, a autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a.

14. Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 44 k.p.a.

Przepis art. 44 k.p.a. ustanawia fikcję prawną skutecznego doręczenia pisma w razie niemożności dokonania doręczenia w sposób zgodny z art. 42 i 43 k.p.a., czyli osobiście adresatowi lub innej osobie, która podjęła się oddania mu pisma. Doręczenie przewidziane w tym przepisie określane jest jako doręczenie zastępcze, stwarzające domniemanie doręczenia.

Zdaniem skarżącego naruszenie tego przepisu polegało na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że niemożliwe jest obalenie domniemania. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie prezentował takiego poglądu. Analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że w ogóle nie dokonywał wykładni tego przepisu. Wskazał jedynie na okoliczności wynikające z akt sprawy, które prowadzą do wniosku, że w trybie określonym w art. 44 k.p.a. dokonano doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego.

Z kolei w zakresie doręczenia przewidzianego w trybie art. 43 k.p.a., którego to przepisu nie wymieniono w skardze kasacyjnej jako naruszonego, Sąd pierwszej instancji wypowiedział pogląd, że "domniemanie doręczenia zastępczego jest tylko pewną fikcją prawną, która może być podważona w sytuacji uprawdopodobnienia, że rzeczywiste okoliczności doręczenia miały inny przebieg" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wynika z tego, że sąd podzielił słuszny pogląd autora skargi kasacyjnej o możliwości obalenia domniemania doręczenia zastępczego.

15. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny postępowania dowodowego oraz niedokonanie kontroli pewnych aspektów tego postępowania.

Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie stanowisko takie zostało przez sąd wyrażone. To, że autor skargi kasacyjnej go nie podziela, nie świadczy jeszcze o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponadto wadliwość uzasadnienia może być podnoszona wtedy, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji oceniając dowody zgromadzone w sprawie, po dokonaniu ich analizy w zakresie zleconym przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego argumentu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

16. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Należy ponownie zaakcentować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobowiązany do oceny wystąpienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, co wiązało się z oceną zastosowanych trybów doręczenia tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych. Sąd dokonał szczegółowej analizy akt sprawy i uznał, że doszło do skutecznego doręczenia tych pism, pierwszego – obejmującego tytuł wykonawczy z 17 maja 2006 r. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z 14 czerwca 2006 r., w trybie art. 43 K.p.a. (dorosłemu domownikowi), drugiego – obejmującego zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z 19 czerwca 2006 r. – w trybie art. 44 k.p.a.

Sąd przedstawił szeroką argumentację wskazującą na przyczyny dokonanej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów i uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu zarzut autora skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie zauważył braków w postępowaniu dowodowym w zakresie skuteczności doręczeń, nie znajduje uzasadnienia.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.