Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1083/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1083/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej T.W. & K. K. Spółka Jawna w T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 17 maja 2005r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] lutego 2005r. na poczet zaległości podatkowej, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 355 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Firmie Handlowej T. W. &K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł.

Odwołanie od ww. decyzji zostało przekazane do Izby Skarbowej w K. dnia [...].05.2001 r.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...].07.2001 r., Nr [...] doręczoną [...].07.2001 r., uchyliła decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję znak [...] z dnia [...].08.2004 r. (doręczona [...].08.2004 r.), którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł. Odwołanie od tej decyzji zostało przekazane do organu odwoławczego dnia [...].09.2004 r.

Decyzją znak [...] z dnia [...].01.2005 r., doręczoną dnia [...].01.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za miesiąc kwiecień 2000 r.

W dniu [...].02.2005 r. Firma Handlowa T. W. & K. K. sp.j. dokonała wpłaty w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...].02.2005 r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r., w tym na należność główną zarachowano kwotę [...] zł a na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł.

Dokonując wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okresy:

0. od dnia [...].07.2001 r. do dnia [...].07.2001 r.,

1. od dnia [...].11.2004 r. do dnia [...].01.2005 r.,

2. od dnia [...].01.2003 r. do dnia [...].08.2004 r.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka złożyła zażalenie, podnosząc m.in., iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 54 § 3 w związku z art. 54 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię i wadliwe określenie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tj. z pominięciem przepisu art. 22 § l ustawy z dnia 11 października 2002 r. o zmianie Ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Powyższy błąd skutkował nie uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za okres od [...].07.2001 r. do dnia [...].12.2002 r. pomimo upływu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, postanowieniem z dnia 17.05.2005 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu [...].05.2005 r.

W ocenie organu odwoławczego nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut pominięcia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres [...].07.2001 r. do dnia [...].12.2002 r. tj. za okres, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w sprawie. Zauważyć należy, iż przepis art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, póz. 1387) jest przepisem przejściowym dotyczącym prowadzenia postępowania podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie wprowadziły żadnych przepisów przejściowych w kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Podkreślić również należy, iż przepis art. 54 par. l pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw zaczął obowiązywać z dniem 1.01 2003 r. Oznacza to, iż w sytuacji wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 54 par. l pkt. 7 oraz art. 54 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa - odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia 1.01.2003 r. Natomiast do dnia 31.12.2002 r. należy naliczać odsetki za zwłokę według zasad określonych przepisami obowiązującymi w tym czasie.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art.54 § 3 w związku z art. 54§ 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i wadliwe określenie przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę z pominięciem art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem pełnomocnika pominięcie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia [...].07.2001 do dnia [...].12.2002 roku narusza dyspozycję art. 22 § l ustawy z dnia 11 października 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169 póz. 1387 z 2002 r.), zgodnie z którym do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

Według skarżącego, zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowisko w zakresie uzasadnienia utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego stanowi błędną interpretację przepisu art. 22 § l ustawy z dnia 11 października 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169 póz. 1387 z 2002 r), albowiem zawęża z nieuzasadnionych przyczyn jego treść jedynie do samego postępowania podatkowego. Nie wynika to jednak z gramatycznej treści tej normy prawnej, albowiem jeżeli treść art. 22 § l odnosi się do całości zmian wynikających z art.l ustawy o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa, a w treści art. l zawarta jest zmiana art. 54 § 3 i art. 54 § l pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa to właśnie jest on przepisem przejściowym dla przepisu określającego terminy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennie rozumianej przez organy podatkowe i stronę skarżącą zasady nienaliczania odsetek za zwłokę, wyrażonej w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W ocenie skarżącego , w przypadku spraw podatkowych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej w latach 2001 do 2004 okres nieodsetkowy winien również obejmować czas od [...] lipca 2001 r. do dnia [...].12.2002 r. czyli okres poprzedzający wejście w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Zdaniem Izby Skarbowej, wprowadzona nowelizacja w zakresie nienaliczania odsetek obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z czym okres nieodsetkowy liczony w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 nie może obejmować okresu sprzed tej daty.

Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2003 r., nie nalicza sie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Wyżej wymienioną zasadę stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji - art 54 § 3 Ordynacji podatkowej .

Uregulowanie to zostało wprowadzone art. 1 ustawy z dnia 11 października 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169 póz. 1387 z 2002 r.).

Jednocześnie ustawodawca w art. 22 § 1 cyt. ustawy wprowadził zasadę, iż do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jeżeli zatem w art. 1 cyt. ustawy nastąpiła modyfikacja zasad nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych to zgodnie z regułami wykładni gramatycznej art. 22 powinien mięć również zastosowanie do art. 54 Ordynacji podatkowej.

Art. 22 nie wprowadza bowiem jakiego rodzaju przepisy należy stosować z mocą wsteczną odsyłając do wszystkich znowelizowanych przepisów a w tym do art. 54 Ordynacji podatkowej . Nie można zgodzić się z tezą , iż przepis przejściowy art. 22 dotyczy jedynie przepisów proceduralnych z wyłączeniem przepisów materialnych, gdyż nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu tego przepisu. Ustawodawca, formułując przepis przejściowy posłużył się w nim pojęciem "sprawy", a nie "postępowania". Już tylko z tego względu wyniki wykładni językowej prowadzą do wniosku, że jego wolą było poddanie wszelkich sytuacji prawnych - które powstały pod działaniem ustawy Ordynacja podatkowa przed nowelizacją, a które nie zostały jeszcze rozpatrzone przez organ pierwszej instancji - przepisom nowej ustawy. Takie unormowanie nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Jest natomiast wyrazem dokonania przez ustawodawcę wyboru, co do wdrożenia innej zasady - retrospektywnego działania prawa (bezpośredniego działania prawa nowego). W związku z tym również wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza wniosek, który można wyprowadzić z wykładni literalnej.

Nie można zgodzić się z organem podatkowym na zawężanie zakresu przepisów przejściowych tylko do normowania kwestii proceduralnych. Zadaniem takich przepisów jest bowiem regulowanie wpływu nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. W związku z tym w przepisach przejściowych należy odnieść się do wszelkich aspektów międzyczasowych, także o materialnoprawnym charakterze, co ustawodawca uczynił w art. 22 cyt. ustawy. Rozstrzygnięcie sposobu zakończenia postępowań będących w toku w aspekcie proceduralnym jest tylko przykładem jednej z typowych sytuacji intertemporalnych, na co wskazuje się w komentarzu do zasad techniki prawodawczej (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 82).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., III RN 58/01, zwrócił uwagę na różnorodny charakter norm zawartych w Ordynacji podatkowej, co uwidocznione jest już w art. 1, określającym zakres przedmiotowy tej ustawy, obejmujący zarówno zagadnienia materialnoprawne (zobowiązania podatkowe), jak i procesowe (postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa). Z tego chociażby względu brak jest podstaw do zawężonego jedynie do kwestii związanych z postępowaniem podatkowym interpretowania art. 22 ustawy z dnia 11 października 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw Ordynacji podatkowej.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.07.2005 sygn. akt I FSK 81/05 analizując przepis przejściowy art. 324 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na podobne brzmienie i identyczność zasad intertemporalnych wyrażonych w tym przepisie wnioski zawarte w analizowanym wyroku w pełni mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podobne wnioski można wyciągnąć stosując wykładnię celowościową.

Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma bowiem za zadanie dyscyplinować organy podatkowe do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Ponadto służą wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Analiza cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że ich wprowadzenie miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Również w literaturze przedmiotu uważa się, że przepis ten miał na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do przeprowadzania postępowania podatkowego w taki sposób, aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nie upłynęło więcej niż trzy miesiące (J. Zubrzycki: Komentarz do art. 47-58 /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 242).

Również taki cel wynika z rządowego uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa .

Zważyć w tym miejscu należy, że za trafnością powyższego stanowiska przemawia również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 12.03.2004. sygn. akt SA/Bk 1316/03, gdzie uznano , iż w przypadku spraw wszczętych a niezakończonych wydaniem decyzji przed dniem 1 stycznia 2003 r. "okresy nieodsetkowe", związane z nienaliczaniem odsetek za zwłokę, występują za cały okres prowadzonego postępowania, które nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ I instancji (art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.