Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 706/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 29aust. 1 i 2, art. 106j
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 13 §2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 223 ust.1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016. Poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M. M. przedstawione we wniosku z [...] r., uzupełnionym w pismem z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy prawidłowe było wystawienie przez wnioskodawcę faktury ze stawką VAT 23% na rzecz spółki, z którą wiązała go umowa o współpracy, z tytułu świadczenia usług promocyjno-marketingowych za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przytoczył na wstępie wskazany we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym skarżący zawarł umowę o współpracy z spółką "A" Polska (dalej określanej jako spółka) , w ramach której, jako ajent, prowadził sklep sieci "B". Również w ramach umowy dokonywał zakupów towarów od spółki, dokumentowanych fakturami VAT. Następnie towary te sprzedawał odbiorcom końcowym (konsumentom) w prowadzonym przez siebie sklepie, pracując na oprogramowaniu sprzedażowym spółki. Z kolei ta ostatnia wielokrotnie dokonywała w systemie sprzedażowym, bez uzgadniania tego ze skarżącym, mocą wyłącznie własnej decyzji, obniżki cen towarów, często poniżej cen detalicznych. Skarżący nie miał żadnego wpływu na określenie wysokości upustu, ani na sam fakt wprowadzenia upustu. Otrzymywał jedynie plakietki z nowymi cenami. Promocje cenowe przeprowadzane były na podstawie instrukcji dla ajenta nr [...] wiążącej skarżącego na podstawie zapisów umowy o współpracy. W konsekwencji skarżący musiał sprzedawać towar także poniżej ceny jego zakupu. Bowiem spółka nie wystawiała korekt pierwotnych faktur sprzedażowych, lecz zamiast tego system sprzedażowy generował faktury za usługi marketingowe ze stawką 23%, formalnie "wystawiane" przez skarżącego, które miały pokrywać skarżącemu różnicę wynikającą z obniżki posprzedażowej, narzuconej przez spółkę. Faktury te powodowały u skarżącego zobowiązanie w podatku VAT wynoszące 23%, podczas gdy w rzeczywistości przeceniane towary miały różne stawki VAT, niższe - wynikające ze stawek właściwych dla żywności. Wysokość wynagrodzenia za usługi obliczona była według wzoru wskazanego w instrukcji. Faktycznie skarżący nie miał wpływu na sposób jego ustalenia. Nawet nie sporządzał sam faktur, gdyż te generował system sprzedaży, którym zarządzała spółka. Także nie otrzymywał wynagrodzenia za świadczone usługi, gdyż zatrzymywała je spółka w ramach płatności za dostawy towarów.

W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe było dokumentowanie dokonania obniżki ceny towaru po jego sprzedaży w drodze wystawienia przez skarżącego faktury ze stawka 23% VAT spółce z tytułu świadczenia usług, aby pokryć różnicę pomiędzy cena sprzedaży towaru skarżącemu, a cena obniżona po sprzedaży?

2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie brzmieć – nie, jak wówczas powinien zachować się skarżący, czy powinien wystawić sprzedawcy hurtowemu korekty faktur, korygujące należności z tytułu świadczenia usług na kwoty obejmujące obniżki cen do zera, a następnie wezwać spółkę do odpowiedniej korekty jej faktur, aby moc skorygować rozliczenie podatku w deklaracji VAT-7?

W opinii skarżącego odpowiedź na pierwsze z pytań powinna być negatywna, a w konsekwencji twierdząco należało odpowiedzieć na pytanie nr 2. Postepowanie spółki wobec ajentów, w tym i skarżącego było bowiem sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) skoro sprzedawca, czyli spółka udzieliła posprzedażowego rabatu, to powinna skorygować faktury dokumentujące sprzedaż o wartość udzielonych rabatów, a nie wprowadzać mechanizm faktur za świadczenie usług promocyjno-marketingowych faktycznie nie świadczonych przez skarżącego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, a w konsekwencji pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się, w jego ocenie, bezprzedmiotowe.

Swoje stanowisko oparł na wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1; art. 29a ust. 1, ust. 7, ust. 10; art. 41 ust. 1; art. 106a pkt 1; art. 106b ust. 1 pkt 1; art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 353 1; art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c.)

Podkreślił, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. To zaś pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy o VAT. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione dwa warunki, a mianowicie w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej stwierdził, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczony przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jednakże, odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazał, że to strony umowy ustaliły warunki współpracy, zgodnie z którymi spółka nie wystawiała skarżącemu żadnych korekt faktur zakupowych dotyczących zakupionych towarów, które podlegały wprowadzonej w systemie sprzedażowym obniżce ceny detalicznej. To również strony umowy o współpracy, zgodnie z instrukcją w sprawie przeprowadzania akcji promocyjno-marketingowych, ustaliły wzór wynagrodzenia za świadczone przez skarżącego "usługi promocyjno-marketingowe". Zatem z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, iż spółka udzielała skarżącemu po dokonaniu przez nią sprzedaży jakichkolwiek opustów i obniżek cen sprzedanych przez nią towarów. Spółka sprzedawała bowiem ajentowi towary po ustalonej cenie. To ajent dokonywał dalszej sprzedaży towarów klientom po cenie obniżonej zgodnie z warunkami umowy współpracy. Należne mu wynagrodzenie za świadczone usługi promocyjno-marketingowe związane było z jego określonym umownie zachowaniem – sprzedażą promocyjną wskazanych przez spółkę produktów po obniżonych cenach, co przyczyniało się do promowania spółki oraz utrwalania w świadomości konsumentów marki "B". Skarżący zgodził się na takie warunki współpracy.

Na koniec organ zaznaczył, że z opisanego stanu faktycznego nie wynika, by spółka udzielała skarżącemu rabatu posprzedażowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem interpretatora. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 270) Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji, której zarzucił:

- naruszenie zarówno prawa i interesu prawnego skarżącego w ten sposób, że na skutek naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 106j ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a także orzeczenia w innym stanie faktycznym, niż opisany we wniosku o interpretację, co narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. , pozbawia go prawa do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z treścią wymienionych przepisów, co stanowi nic tylko jego prawo, wynikające z ww. przepisów prawa materialnego, ale również uniemożliwia mu dokonanie korekt deklaracji VAT-7 i ubieganie się o zwrot nadpłaconego podatku VAT;

- naruszenie prawa procesowego art. 14c § 1 i § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną poprzez przyjęcie, że z opisu sprawy nic wynika, że spółka udzielała skarżącemu, po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen sprzedawanych przez nią towarów;

- naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że prawidłowym udokumentowaniem dokonania obniżki ceny towaru po jego sprzedaży przez sprzedawcę hurtowego, było wystawienie przez ajenta faktury VAT ze stawką 23% z tytułu świadczenia usług, dla pokrycia różnicy w cenie pomiędzy ceną sprzedaży towaru ajentowi, a ceną obniżoną towaru po sprzedaży, podczas gdy jedynym prawidłowym sposobem udokumentowania dokonania obniżki ceny towaru po jego sprzedaży przez sprzedawcę hurtowego jest dokonanie korekty faktury sprzedażowej;

- naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe, że na skutek obniżenia ceny towaru po jego sprzedaży, nie następuje obniżenie podstawy opodatkowania dostawy towaru o kwotę dokonanej obniżki, natomiast różnica pomiędzy ceną sprzedaży towaru ajentowi, a ceną obniżoną po sprzedaży może zostać pokryta w drodze wystawienia przez ajenta faktury VAT ze stawką 23% tytułem świadczenia usług.

Ponadto skarżący wniósł o zobowiązanie organu do wydania w terminie 30 dni Interpretacji Indywidualnej, w której uzna on za prawidłowe stanowisko prawne skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej z [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim podkreślił, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o Interpretację Indywidualną, skarżący wskazał bardzo precyzyjnie mechanizm dokonywania przez kontrahenta obniżek i upustów cen towarów, podkreślając również, że faktury z tytułu rzekomych usług promocyjnych generował system sprzedażowy kontrahenta (karta 3/8 formularza ORD-In), co oznacza, że kontrahent "zastępował" faktury korygujące fakturami "wystawianymi" na swoją rzecz przez Ajenta i w ten sposób rozliczano dokonywane obniżki i upusty. Ajent nie wystawiał nawet tych faktur samodzielnie, generował je system, pod dokonaniu upustów i obniżek. Jak wskazano we wniosku o Interpretację- ajent o wprowadzonej promocji dowiadywał się najczęściej w momencie odnotowywania sprzedaży w programie sprzedażowym, albo z przesłanych mu katalogów lub e-maili. Z opisu stanu faktycznego wynika niezbicie fakt, że promocje (upusty, obniżki) były dokonywane wyłączną dyspozycją kontrahenta, bez żadnych czynności wykonywanych przez ajenta. W opisie nie ma ani słowa o tym, by ajent wykonywał jakiekolwiek usługi (czynności, działania), wynikiem których mogłaby być promocja, ponieważ nic takiego nie miało miejsca.

Organ dokonał zatem nadbudowy stanu faktycznego opisanego we wniosku uznając, że skarżący nie wykazał, by upusty/obniżki miały miejsce, a tym samym przyjmując, że skarżący świadczył usługi, za które mógł wystawiać faktury. Innymi słowy, ajent nie robił nic, nie wykonywał żadnych działań, cena towaru w systemie zmieniała się na skutek dyspozycji i działania kontrahenta, a następnie system sprzedażowy kontrahenta generował fakturę VAT za usługę rzekomo "wyświadczoną" kontrahentowi przez ajenta. Organ uznał jednak za prawidłowe dokumentowanie czynności (usług promocyjnych), de facto nie istniejących, fakturą VAT.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i wskazaniami doktryny, przepisy podatkowe mają charakter autonomiczny w odniesieniu do innych gałęzi prawa, a w tym w szczególności w odniesieniu do przepisów prawa cywilnego. Co prawda autonomia prawa podatkowego stanowi, jak wskazuje doktryna i orzecznictwo (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Najwyższego z dnia 02 kwietnia 2012 r., w sprawie pod sygn. akt: II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., w sprawie pod sygn. akt: I FSK 389/2014), kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednak nie zmienia to faktu, że przepisy prawa podatkowego powinny podlegać interpretacji co prawda w łączności z przepisami pozostałych gałęzi prawa, ale jednak niezależnej. Przede wszystkim interpretujący przepisy prawa podatkowego powinien mieć na uwadze to, że nie każde zachowanie rodzące ze sobą określone skutki cywilnoprawne, stanowi automatycznie podstawę określonych skutków na gruncie prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r.. w sprawie pod sygn. akt: I FSK 389/2014.To zaś oznacza, ze organ nie mógł przyjąć bezkrytycznie opisanych we wniosku warunków umowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy de facto skarżący nie świadczył usług marketingowych na rzecz spółki i nie wystawiał na jej rzecz faktur.

W pozostałym zakresie powtórzył argumentacje przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swój pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji i przytoczoną na jego poparcie argumentację. Odwołał się dodatkowo do przepisów unijnych, które w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WR Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 TSUE wskazał: "należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (pkt 17). W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 18). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca IJK i przytoczone orzecznictwo –pkt 19)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Z uwagi na komplementarny charakter zgłoszonych zarzutów Sąd postanowił rozpoznać je łącznie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie nakreślonego we wniosku stanu faktycznego spółka, z którą skarżącego łączyła umowa o współpracy udzielała mu posprzedażowego rabatu, mającego wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania transakcji dostawy towarów nabytych od spółki

Na wstępie wskazać należy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowane jest już na poziomie unijnym. Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny określa przypadki, w których po dokonaniu dostawy towaru lub świadczeniu usługi dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w przypadku dwóch kategorii zdarzeń: 1) anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania oraz obniżenia ceny po dokonaniu dostawy; 2) całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, 30 obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa szczegółowo warunków, na jakich podatnicy mogą dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis.

Przytoczona regulacja ma na celu zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112/WE, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob.: wyrok w sprawie "C" Polska, C-588/10, pkt 26, 27).

Odpowiednikiem powołanej regulacji unijnej jest przede regulacja art. 29a ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednak tak określona podstawa opodatkowania, zgodnie z ust. 10 art. 29a ustawy o VAT, podlega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Udzielone rabaty (opusty, obniżki ceny) zmniejszają obrót praktycznie zawsze, jeśli tylko są odpowiednio udokumentowane.

Pojęcie opustu czy też obniżki ceny generalnie odpowiada pojęciu rabatu, które było używane w przepisach wcześniej obowiązującego art. 29 ustawy. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "opust" to "zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych", zaś niektóre słowniki uznają opust za synonim rabatu.

Rabaty (opusty, obniżki ceny) udzielane przez podatnika mogą przybierać różną formę, przy czym najczęściej spotykanym przypadkiem jest obniżenie ceny przez zwrot części otrzymanej zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku zastosowania rabatu na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Faktura korygująca potwierdza zatem brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) lub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną. Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura korygowana musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego.

Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, iż przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (zob. wyroki TSUE w sprawach: "C" Polska, C-588/10, pkt 23; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 37).

Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (zob. wyroki w sprawach "C" Polska, C-588/10, pkt 28; Petroma Transports i in., C-271/12, pkt 28; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 38).

Wprowadzenie w polskim systemie prawnym korekty faktury jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania na skutek udzielonego przez podatnika rabatu posprzedażowego, w ocenie Sądu, nie narusza opisanych wyżej celów i zasad.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymywał od swojego dostawcy, w ramach realizacji umowy o współpracy towar wykazywany na fakturze w ilościach rzeczywistych i z ceną obowiązująca w dniu dostawy. Dostawca wprost nie udzielał mu rabatu i w związku z tym nie wystawiał mu faktury korygującej.

Z kolei na podstawie umowy o współpracy skarżący zobowiązany był do obniżenia ceny towarów oferowanych konsumentom, uprzednio nabytych od dostawcy za inną, wyższą cenę, na warunkach wskazanych przez jego dostawcę. Tak opisana sprzedaż na rzecz konsumentów miała być realizowana w ramach świadczenia przez skarżącego usługi promocyjno - marketingowej marki "B".

W opinii skarżącego nie świadczył on jednak żadnej usługi na rzecz spółki i to ona faktycznie udzielała rabatu. Sąd podziela stanowisko organu, że doświadczenia usługi jednak dochodziło.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Skarżący podpisując umowę o współpracy ze spółką wraz przynależnymi do niej załącznikami, a więc i regulaminem akcji promocyjnych, zobowiązał się do tolerowania sytuacji, w której formalnie on oferował konsumentowi towar po obniżonej cenie, on udzielał konsumentowi rabatu promując, reklamując w ten sposób markę "B", nie mogą jednocześnie w pełni samodzielnie decydować o wielkości stosowanych obniżek cen. Decyzję podjął jednak wcześniej akceptując warunki współpracy, podpisując umowę zobowiązującą go do takich zachowań.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-310/11 (Grattan plc v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs) uznał, że podatnik nie może uznać podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów za obniżoną, jeśli po dokonaniu owej dostawy agent otrzymał od dostawcy kredyt, który postanowił pobrać w pieniądzu lub zaliczyć na poczet swoich należności na rzecz dostawcy za dokonane już dostawy. Podobny mechanizm wynika z umowy o współpracy łączącej skarżącego ze spółką. Tyle, że spółka potrącała z wartością dostawy wartość wynagrodzenia za usługi wyświadczonej przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu wyjścia przez organ poza granice opisanego we wniosku stanu faktycznego zauważyć należy, ze zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przytoczony przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 ustawy O.p.

Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera elementy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Została ona wydana w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe, na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącego. Przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto udzielona interpretacja zawiera czytelne rozstrzygnięcie i w sposób jednoznaczny odpowiada na postawione we wniosku pytanie nr 1 i jest jego odzwierciedleniem z zawartym jednoznacznym rozstrzygnięciem. To, że skarżący nie zgadza się z oceną opisanego we wniosku stanu faktycznego, z wnioskami organu, nie oznacza, że organ wykroczył poza granice stanu faktycznego.

Sam skarżący w opisie sprawy wskazał, że "Wynagrodzenie Ajenta tytułem świadczenia usług promocyjno-marketingowych, zgodnie z instrukcją w sprawie przeprowadzania akcji promocyjno-marketingowych było zawsze ustalane według następującego wzoru: (...)".Nie można zatem twierdzić, iż organ oceniając opisany we wniosku stan faktyczny i uznając, że opisane fakty wskazują na świadczenie przez skarżącego usług wykroczył poza stan faktyczny sprawy. Organ jedynie zinterpretował go w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.