Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 510/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 par 2  pkt 3, par 3, art 116 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki, ma charakter solidarny (art. 116 § 1), należy mieć na względzie, iż odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rodzi zatem po stronie organu podatkowego obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż z uwagi na konstytutywny charakter takiej  decyzji, nie jest wystarczające samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność.

TEZY

Jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki, ma charakter solidarny (art. 116 § 1), należy mieć na względzie, iż odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rodzi zatem po stronie organu podatkowego obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż z uwagi na konstytutywny charakter takiej  decyzji, nie jest wystarczające samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe T. spółki z o.o. w upadłości, z siedzibą w J., powstałe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w kwocie 3073,06 zł wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi na dzień wydania decyzji w wysokości 1681 zł. W decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka T. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 1 kwietnia 1999 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, decyzją z dnia 23 marca 2006 r. określono jej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w wysokości 19 519 zł. Do dnia wydania niniejszej decyzji pokryto kwotę 16 445, 94 zł. do wpłaty pozostała kwota 3 073, 06 zł. Podatek niezapłacony w terminie stanowił więc zaległość podatkową. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe w tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

K. W., zwany dalej Skarżącym, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki T. w okresie w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Strona była jednoosobowym członkiem zarządu T. i prezesem Spółki w okresie od 1 kwietnia 1999 r. do 28 grudnia 2004 r. Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2004 r. Spółka wystąpiła do właściwego sądu o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Sąd Rejonowy dla m. W., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość T. spółki z o.o. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Sąd Rejonowy dla W. P. P. ukończył postępowanie upadłościowe T.. W toku postępowania upadłościowego został wykonany ostateczny plan podziału, z którego wynika, że z majątku upadłego zaspokojono w części wierzycieli I kategorii – w 8, 53 % oraz koszty postępowania upadłościowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki T. stwierdził, iż jako prezes zarządu już wcześniej, na bieżąco, znał sytuację finansową kierowanej przez niego Spółki. Spółka generowała znaczne straty już w 2002 r. O niewypłacalności Spółki, tj. podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż w dniu 4 stycznia 2005 r. świadczy okoliczność niewykonywania jej wymagalnych zobowiązań. Suma zobowiązań T. w podatku VAT na koniec 2003 r. wynosiła 175.621, 32 zł. natomiast na koniec stycznia 2004 r. już 191.788, 02 zł. W związku z powyższym nie można przyjąć, że Skarżący wykazał istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania kierowanej przez niego Spółki.

Od decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 120 art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 oraz art. 116 Ordynacji poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego przemawiającą za odpowiedzialnością Skarżącego za zaległości podatkowe T. w podatku od towarów i usług za kwiecień

2004 r. uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r., jak również lata 2002-2003, zgłoszone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do listy wierzytelności, jednakże nie zostały zaspokojone z masy upadłości. Uzyskane w toku postępowania upadłościowego przychody z majątku upadłego w ramach planu podziału rozdzielono na rzecz wierzycieli I kategorii, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. się nie znajdował. W dniu 8 marca 2007r. wykreślone zostały z Krajowego Rejestru Sądowego wszystkie wpisy dotyczące T. sp. z o. o. Z uwagi na ustanie bytu prawnego Spółki podjęcie jakichkolwiek dalszych czynności egzekucyjnych do majątku podatnika było więc niemożliwe. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie". Organ odwoławczy uznał, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji należy mieć na uwadze to, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki. Powyższe okoliczności nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że stan niewypłacalności spółki istniał w chwili złożenia wniosku o upadłość, ale niewypłacalność spółki miała miejsce również w latach poprzedzających. O niekorzystnej sytuacji finansowej spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu świadczą także dane wynikające z porównania bilansu Spółki za 2003r. i 2004r., gdzie na koniec roku 2003r. aktywa ogółem wynosiły 2.150.340,59 zł; kapitał własny wynosił 558.733,58 zł, zobowiązania ogółem wynosiły 1.498.141,41 zł (brak zobowiązań długoterminowych), aktywa obrotowe wynosiły 1.602.644,09 zł. Natomiast na koniec roku 2004r. aktywa ogółem wynosiły 839.619,76 zł; kapitał własny stanowił wartość ujemną - 1 881 465,67 zł, zobowiązania ogółem wynosiły na 2.472.021,31 zł (brak zobowiązań długoterminowych), aktywa obrotowe wynosiły 839.619,76 zł. W spółce z o. o. T. wszystkie zobowiązania zarówno na koniec 2003r. jak i na koniec 2004r. stanowiły zobowiązania krótkoterminowe, co mogło być przyczyną utraty płynności finansowej przez spółkę. Należy również zaznaczyć, iż spółka na koniec 2003r. generowała wprawdzie zysk w wysokości 59.225,53 zł, ale jednocześnie jej zobowiązania wynosiły 1.498.141,41 zł. Ponadto na koniec 2002r. Spółka odnotowała stratę w wysokości 15.491,95 zł. Powyższe potwierdza fakt, iż trudna sytuacja finansowa spółki nie była przejściowa, ponieważ już na koniec 2003r. krótkoterminowe zobowiązania spółki z wymagalną płatnością do 12 miesięcy wielokrotnie przewyższały osiągnięty zysk (zysk 59.225,53 zł, a zobowiązania 1.498.141,41 zł) i ulegała stopniowemu pogorszeniu w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Przeprowadzona analiza stanu finansowego Spółki mająca na celu porównanie kondycji finansowej spółki z końca 2003r. i 2004r. obrazuje katastrofalne w skutkach decyzje zarządu spółki w kwestii ogłoszenia jej upadłości dopiero pod koniec 2004r. tj. w momencie, kiedy majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Należy wziąć pod uwagę że spółka nie utraciła kapitału własnego nagle, z dnia na dzień, lecz następowało tu sukcesywnie, a więc można było zapobiec tak niepomyślnemu dla wierzycieli spółki przebiegowi postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy nie można mówić o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, a co za tym idzie wyłączeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki T..

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżący wniósł skargę do tutejszego sądu administracyjnego. W skardze wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 120 art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji, art. 116 Ordynacji poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji, poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe T. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz pomimo braku uprzedniego doręczenia spółce, określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymieniony okres. Podniósł również, że w dniu, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu tj. w dniu 6 grudnia 2004 r. nie istniały przesłanki do otwarcia postępowania upadłościowego, likwidacyjnego czy układowego. Skarżący powołał szereg orzeczeń w kwestii wykładni "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (vide. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt SN V CK 539/03, z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III CKN 65/97, z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt IV CK 148/04). Skarżący wskazał, też, że błędny jest pogląd organów podatkowych, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty regulacją art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej p.u.i.n., tj. po dniu ogłoszenia upadłości spółki. Przepis art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 92 ust. 1 p.u.i.n bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.i.n osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności (art. 109 Ordynacji w zw. z art. 47 Ordynacji) w powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia

2009 r. sygn. akt II FSK 60/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z cytowanymi przepisami Sąd skontrolował zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, będącego członkiem zarządu sp. z o.o. T. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Wskazana odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosowane są również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).

W sprawie tej organy podatkowe ustaliły, że spółka T. posiada zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa w zobowiązaniach w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. jak też, że Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu w spółce T.. Z akt sprawy wynika, że Skarżący przestał być członkiem zarządu tej spółki w grudniu

2004 r. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 marca 2006 r. i nie zostało przez spółkę w całości uregulowane. Jak wskazały akta sprawy i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, spółka w dniu 30 grudnia 2004r. złożyła wniosek o upadłość i jej wniosek został uwzględniony, postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W., w dniu 4 stycznia 2005 r. Decyzja określająca zobowiązanie spółki została wydana 23 marca 2006 r., a więc w toku postępowania upadłościowego i doręczona wyznaczonemu syndykowi masy upadłościowej. Spółka została prawomocnie wykreślona z rejestru prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. W. w dniu 8 marca 2007 r. Jest też niesporne, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż w toku podziału masy upadłościowej jedynie wierzyciele I kategorii zostali zaspokojeni w 8,53%. Wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych mieszczą się w kategorii III, o czym stanowi art. 324 ust. 1 pkt 3 p.u.i.n. Samoistna egzekucja administracyjna wobec Spółki nie mogła być wszczęta z uwagi na art. 146 ust. 1 p.u.i.n. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie upadłościowe zawieszone zostaje z mocy prawa, z datą ogłoszenia upadłości, a po uprawomocnieniu orzeczenia, podlega umorzeniu. Także po ogłoszeniu upadłości nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 1352/07). Zakaz kontynuowania egzekucji odnosi się również do możliwości wszczęcia postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości. Zauważyć jednak należy, że bezskuteczność egzekucji może wskazywać postępowanie dowodowe, niekoniecznie pochodzące z postępowania egzekucyjnego, lecz każdego postępowania (por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

W tej sprawie, przeprowadzone postępowanie podatkowe, poprzedzające wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniające materiały z postępowania upadłościowego, pozwoliło stwierdzić, że:

- analiza zysków i strat za 2004 r. oraz bilansu spółki za lata 2003 r. i 2004 r. krótkoterminowe zobowiązania spółki z wymagalną płatnością 12 miesięcy, wielokrotnie przewyższały osiągnięty zysk (zysk - 59.225,53 zł, zobowiązania -1.498.141,41 zł);

- analizy stanu finansowego Spółki z końca 2003 r. i 2004r. (analiza szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji) wskazuje, że sytuacja finansowa spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu, zatem Spółka nie utraciła kapitału własnego nagle, z dnia na dzień, lecz następowało to sukcesywnie.

Nie bez znaczenia dla oceny wymienionych okoliczności pozostają ustalenia dotyczące ogłoszenia przez właściwy Sąd, w dniu 29 marca 2004 r., upadłości spółki H. wcześniej spółki P.. Spółki te były powiązane ze spółką T. która w ten sposób nie otrzymywała zleceń budowlanych, a za już wykonane zlecenia nie otrzymała wynagrodzenia. Jak wskazał wniosek o upadłość spółki - 0,25 obrotów T. spółki z o.o. pochodził ze współpracy z H..

Zasadne więc wnioski wyciągnęły organy podatkowe obu instancji z zebranego materiału dowodowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiła w sposób wyczerpujący całokształt dokonanych ustaleń.

Badając legalność zaskarżonej decyzji należy też dokonać analizy przepisu art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej celem ustalenia czy Skarżący K. W. może skutecznie bronić się zarzutem wszczęcia postępowania upadłościowego we właściwym czasie, co podkreślał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze. Rozstrzygając podniesioną w skardze kwestię "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki należy wskazać, iż dłużnik zobowiązany jest, na podstawie art. 21 p.u.i.n. do złożenia w terminie dwóch tygodni, od zaprzestania wykonywania zobowiązań, wniosku o upadłość - przy czym ustawodawca nie pozostawił tu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy subiektywizm w ocenie sytuacji. Dłużnik może oczywiście podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, jeśli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową reprezentowanego podmiotu prawnego i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, a w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy bowiem mieć na względzie, iż celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest przede wszystkim bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy. Jak stwierdził w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06, Naczelny Sąd Administracyjny:

"1. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

2. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej."

Tymczasem z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, podpisanego przez Skarżącego wynika, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. (pismo Banku Handlowego w W. z dnia 2 grudnia 2003 r. i 3 marca 2004 r.), a także Z. C. Z postanowienia Sądu Rejonowego, stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego wynika, iż nie doprowadziło ono do ochrony wierzycieli, gdyż jak już wskazano w niniejszym uzasadnieniu, nie nastąpiło równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Tylko wierzytelności l kategorii zostały zaspokojone i to jedynie w 8,5% a należności pozostałych kategorii nie zostały w ogóle zaspokojone. Ponadto spółka nie wywiązała się z układu ratalnego, ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r. w sprawie rozłożenia na raty zobowiązań w podatku od towarów i usług za III, VI i VIII 2003 r. oraz decyzją z dnia 5 stycznia 2004 r. dotyczącą rozłożenia na raty zobowiązania w podatku od towarów i usług za X 2003 r. Ponadto w dniu 18 października 2004 r. spółka złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za IV – VI 2002 r., a w dniu wydania decyzji o umorzeniu restrukturyzacji, z przytoczonych danych wynika, że posiadała nowe zaległości podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, próba podjęcia restrukturyzacji świadczy o problemach w regulowaniu zobowiązań już w 2002 r. - czyli na długo przed rezygnacją Skarżącego z pełnionej funkcji - oraz potwierdza fakt niewypłacalności T. sp. z o. o., jak również sygnalizuje utratę płynności finansowej przed datą wymagalności podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

W ocenie Sądu okoliczności sprawy również wskazują, że K.W. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, uniemożliwiając wierzycielowi – organowi podatkowemu, zaspokojenie z masy upadłościowej.

W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty pełnomocnika, iż rozstrzygając o bezskuteczności egzekucji organ naruszył zasady postępowania wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej gdyż nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. Pełnomocnik zarzuca, iż w toku postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwracał się do Skarżącego o złożenie wyjaśnień, nie przesłuchano głównego świadka, tj. Z. N., prezesa zarządu spółki T., który był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie przesłuchano jako strony postępowania, K. W. na okoliczność posiadanej wiedzy o stanie finansowym przedsiębiorstwa na dzień 25 lutego 2004 r. i nie wystąpiono do niego o ewentualne przedstawienie posiadanych dowodów w sprawie. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący reprezentowany był w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, a pomimo to we wnioskach dowodowych nie zostały wskazane okoliczności, których istnienie miały one wykazywać. Wobec tego, jeżeli zdaniem pełnomocnika okoliczności sprawy wymagały przesłuchania Skarżącego lub świadka N. – należało sprecyzować co pragnął tymi dowodami wykazać. Brak wskazania takich okoliczności spowodował, w ocenie Sądu, że organ podatkowy uznał, że wnioskowane dowody z dokumentów i przesłuchania świadków nie są przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wystarczającym są zebrane, wskazujące na stan majątkowo-finansowy spółki.

Przechodząc jednakże do zasadniczych motywów, stanowiących przyczynę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, należy w pierwszej kolejności wskazać na, podniesioną również w skardze, kwestię błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej., w konsekwencji której to wykładni, Dyrektor Izby Skarbowej uznał Skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółki, naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej K. W. ze spółką. Zdaniem Sądu przepis ten należy interpretować w kontekście zasady subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tejże spółki. Na tym polega zasada odpowiedzialności osób trzecich. Dopiero decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej kształtuje jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest to odpowiedzialność solidarna wraz z osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 p.u.i.n.: "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a stosownie do art. 289 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zmianami) po zakończeniu postępowania upadłościowego, dochodzi do likwidacji majątku spółki i następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie jej z rejestru sądowego, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, ale spółka utraciła byt prawny, co wskazano nastąpiło z dniem 4 kwietnia 2007 r., nie będzie ona ponosiła odpowiedzialności za nieuregulowane zaległości podatkowe w tym za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, jak podkreślono, iż odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 60/08 jak i w sprawie l FSK 958/08.

Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest niewyjaśnienie przez organy podatkowe czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., została doręczona zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (Skarżącego jako członka zarządu spółki) powinno być poprzedzone doręczeniem takiej decyzji podatnikowi. Z akt sprawy wynika jedynie, że decyzja taka została doręczona syndykowi, natomiast brak jest dowodów świadczących, iż została skutecznie doręczona spółce (osobom ją reprezentującym). Należy mieć na względzie, iż w czasie jej wydania spółka jeszcze istniała i posiadała organ ją reprezentujący. Jakkolwiek zarząd spółki nie był upoważniony do zarządzania jej majątkiem (utracił to prawo w związku ogłoszeniem upadłości), jednakże organy nie poczyniły żadnych kroków w celu wyjaśnienia, czy decyzja wydana wobec spółki oprócz jej doręczenia syndykowi była również doręczona zarządowi spółki. Reasumując organy podatkowe nie odniosły się do tej niewątpliwie istotnej kwestii - czy wystarczające było doręczenie decyzji jedynie syndykowi masy upadłościowej, jako spełniające wymienioną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przesłankę, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pominięcie w prowadzonym postępowaniu tej okoliczności faktyczno – prawnej świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co stanowi naruszenie wymogów określonych przepisami art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego pominięcie wskazanych kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że nie wystąpiła wymieniona w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a przesłanka do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Dodatkowym uchybieniem ze strony organu jest w ocenie Sądu fakt, iż w treści rozstrzygnięcia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji, skierowanej do Skarżącego nie znalazła odbicia zasada odpowiedzialności solidarnej. Organ, orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki nie orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką, za te zaległości. Jest to w opinii Sądu o tyle istotny brak, iż żaden inny rodzaj odpowiedzialności nie może być orzeczony wobec wspólnika jako osoby trzeciej. Jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki, ma charakter solidarny (art. 116 § 1), należy mieć na względzie, iż odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rodzi zatem po stronie organu podatkowego obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż z uwagi na konstytutywny charakter takiej decyzji, nie jest wystarczające samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność Decyzja ta ustanawia odpowiedzialność takiego rodzaju i w takim zakresie, jak w niej orzeczono.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..