Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 36/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, 7 ust.1 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Kieres Sędziowie SWSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman SWSA(del.) Małgorzata Dziemianowicz( sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec M. S. (dalej: "skarżąca" bądź "strona") w zakresie przestrzegania przepisów podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. została zakończona wynikiem kontroli z 3 października 2019 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W związku z tym, że strona nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS"), przekształcił tę kontrolę w postępowanie podatkowe (za luty 2015 r.), w ramach którego wydana została decyzja z dnia [...], nr [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, co następuje:

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2015 r., odpowiadając na wezwanie Naczelnika US w D., strona złożyła informacje dotyczące tzw. remanentu likwidacyjnego (VAT-S1), w którym nie wykazała towarów do opodatkowania i podatku należnego, w związku z zaprzestaniem z dniem 19 lutego 2015 r. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto oświadczyła, że na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych składników majątkowych (towarów, wyposażenia, środków trwałych) podlegających spisowi, gdyż całość majątku wniosła "aportem jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki A sp. z o.o. z siedzibą w D.".

Na podstawie zapisów "Umowy przeniesienia własności aportu z dnia 11 lutego 2015 r. do organizowanej spółki kapitałowej A" ustalono, że M. S. (działając jako przedsiębiorca), w zamian za udziały (o wartości nominalnej 579.500 zł), wniosła niepieniężny wkład majątkowy, który - zgodnie z zapisami tej umowy - spełniał wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego i stanowił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wydzielony zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej. Z treści tej umowy (oraz umowy spółki z dnia 16 grudnia 2014 r.) wynika, że strona wniosła do spółki kapitałowej niżej wyszczególnione składniki majątkowe: (-) prawo do oznaczenia indywidualizacyjnego wyodrębnioną część, tj. nazwy [...] oraz prawo do znaku towarowego słowno-graficznego: [...], (-) prawa do domeny internetowej [...] oraz prawa do treści stron internetowych dostępnych w ramach domeny, (-) prawo i obowiązki z umowy najmu lokalu biurowego usytułowanego przy ul. [...] w D., z dnia 5 września 2014 r., (-) prawo własności do następujących ruchomości: biurko drewniane, lampa biurkowa i pieczątka firmowa, (-) know-how w zakresie prowadzenia działalności w branży reklamy e-mail w oparciu o wiedzę i umiejętności dotyczące baz mailingowych, (-) prototyp autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail oraz dokumentacja techniczna z nim związana, (-) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach w wysokości 200 zł, (-) zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, na łączną kwotę 380 zł wynikające z: kosztów prowadzenia księgowości i kosztów najmu lokalu biurowego, (-) wszelkie inne prawa majątkowe i zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wniesiony aport, wyceniony w drodze oszacowania na kwotę 579.500 zł, w sprawozdaniu finansowym spółki A za 2015 r., w całości został wykazany jako wartość firmy (renoma firmy, goodwill).

Odnosząc się do zapisów przywołanych umów, organ pierwszej instancji wskazał, że wśród wyszczególnionych w nich składnikach majątkowych (tj. know-how, praw do domeny i znaku towarowego - nazwa spółki itd.), brak jest środków technicznych, umożliwiających faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Internetu (tj. brak jest usługi dostępu do Internetu oraz komputera). Ponadto na podstawie okazanych przez stronę faktur oraz ksiąg podatkowych za 2014 r. i 2015 r. stwierdzono, iż brak jest jakichkolwiek zapisów dot. zarówno posiadania, jak i użytkowania w ramach działalności gospodarczej, lokalu biurowego przy ul. [...] w D., a strona działalność gospodarczą prowadziła w miejscu zamieszkania, tj. pod innym adresem niż adres lokalu, wskazany w umowie spółki i umowie dotyczącej wniesienia aportu.

W związku z tym oceniono, że wbrew postanowieniom umowy spółki A Sp. z o.o. z 16 grudnia 2014 r. oraz umowy przeniesienia własności aportu z 11 lutego 2015 r. strona nie pokryła objętych udziałów wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiącego organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo samodzielny zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej na podstawie wyceny z dnia 26 listopada 2014 r. o wspólnej uzgodnionej wartości 579.500 zł. Uzasadniając powyższą ocenę przytoczono brzmienie art. 551 Kodeksu cywilnego oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy wezwano stronę do udzielenia wyjaśnień. Według załączonej do e-maila z 29 lipca 2019 r. (poz. akt 3) odpowiedzi z 26 lipca 2019 r. oraz kopii dowodów (tj. faktur, rejestrów VAT, umowy z 5 września 2014 r. "Pośrednictwo w pozyskiwaniu klientów do kampanii mailingowych"), działalność M. S. polegała wyłącznie na pośrednictwie w znajdowaniu klientów - nabywców reklam mailingowych. Jedynym nabywcą tych usług był małżonek kontrolowanej W. S., prowadzący działalność pod firmą B W. S.

Ponadto strona, wezwana pismem z 26 lipca 2019 r. do podania nazwy i adresu wykonawcy oprogramowania platformy mailingowej [...], przedłożenia dowodów potwierdzających jej prawa do ww. domeny oraz prawa do znaku słowno-graficznego, oświadczyła: "Rozpoczęcie prac nad platformą mailingową [...] rozpoczęto pod koniec lutego 2015 roku i było przedmiotem umowy spółki A Sp. z o.o. a nie mojej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą C M. S. W moim posiadaniu była natomiast domena internetowa [...], którą nabyłam na podstawie załączonej umowy (...). Moja działalność gospodarcza pod firmą C M. S. nie posiadała zarejestrowanego znaku słowno-graficznego...". Organ pierwszej instancji uznał powyższe wyjaśnienia za znajdujące potwierdzenie w piśmie z dnia 14 marca 2019 r. (dowód włączony postanowieniem z dnia [...] - karta 11 akt), w którym M. S. utrzymywała, iż dopiero od lutego 2015 r. podjęte zostały poszukiwania wykonawcy oprogramowania platformy mailingowej, a działania te prowadziła nie kontrolowana, lecz spółka A. Na tej podstawie oceniono, że wyjaśnienia strony jednoznacznie potwierdzają, iż w okresie działalności prowadzonej na własny rachunek, pod firmą C, nie posiadała oprogramowania platformy mailingowej [...] (tj. nie posiadała składnika majątkowego wskazanego jako aport do spółki kapitałowej), co potwierdzają również dowody przedłożone w toku kontroli (tj. umowy, faktury VAT oraz zapisy ksiąg podatkowych za lata 2014-2015) oraz dowody włączone postanowieniem z dnia [...], tj. pisma M. S. z 14 marca 2019 r. i 22 marca 2019 r. (poz. akt 10). W związku z tym uznano, że wbrew zapisom umowy spółki oraz postanowieniom umowy przeniesienia własności aportu (odnoszącym się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) M. S. nie wniosła do spółki A: (-) komputera oraz dostępu do Internetu, (-) prawa do znaku towarowego słowno-graficznego: [...], (-) prototypu autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail wraz z dokumentacją techniczną, (-) prawa do lokalu wskazanego w przywołanych umowach. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wkładu niepieniężnego, wniesionego przez stronę do spółki A, za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W świetle zgromadzonych dowodów oceniono, że zarządzana przez M. S. spółka A nie podjęła i nie kontynuowała działalności polegającej na pozyskiwaniu "...klientów zlecających wysyłki kampanii mailingowych osób znajdujących się w bazach danych zarządzanych przez [...]..." (tj. nie prowadziła działalności, którą kontrolowana, jako przedsiębiorca, zaprzestała wykonywać z dniem 19 lutego 2015 r.). Wskazano także, że potwierdzeniem tej oceny jest fakt, iż pierwszą dostawę A Sp. z o.o. wykazała dopiero, w III kwartale 2015 r. Wystawiona na tę okoliczność faktura dot. dostawy usług ("kampanie mailingowe") W. S. prowadzącemu działalność pod firmą B (dowody, tj. faktura VAT nr [...] z 30 września 2015 r. na kwotę netto 1.000 zł oraz umowa z 1 września 2015 r. dot. współpracy ww. podatników, włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] - karta 14 akt). Ponadto w Sprawozdaniu Zarządu A Sp. z o.o. z działalności za rok obrachunkowy 16.12.2014 r. - 31.12.2015 r. prezes zarządu ww. spółki M. S. oświadczyła "...w badanym okresie spółka zajmowała się reklamą internetową, a w szczególności reklamą mailingową (wysyłką reklam na skrzynki e-mali użytkowników)..". Dodatkowo, organ w decyzji pierwszoinstancyjnej zauważył, iż straty, wykazywane w sprawozdaniach finansowych przez A Sp. z o.o. na przestrzeni lat 2015-2017 nie potwierdzają kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę na własny rachunek (tj. pod firmą C M. S.), jak działań podporządkowanych regułom opłacalności oraz zasadzie racjonalnego gospodarowania.

W świetle przestawionych faktów, organ pierwszej instancji uznał, że strona, dokonując w ramach działalności gospodarczej nabycia towarów, od których odliczyła podatek VAT, a których późniejsza dostawa w ramach wykonania postanowień umowy z dnia 11 lutego 2015 r., tj. wniesienia aportu do organizowanej spółki kapitałowej A, podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Na podstawie rejestrów i faktur organ podatkowy ustalił, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 5.492,70 zł (szczegółowe wyliczenie ilustruje tabela, znajdująca się na stronie 7 decyzji organu odwoławczego).

W zakresie dokonanego aportem przeniesienia własności składników majątkowych, wyszczególnionych umowie z dnia 11 lutego 2015 r., organ pierwszej instancji ocenił, iż jest to dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu wdacie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, tj. z dniem 11 lutego 2015 r., do której nie ma zastosowania wyłączenie określone przepisem w art. 6 tej ustawy.

Natomiast w przypadku notebooka, który nie był objęty aportem oraz nie został wykazany w rejestrach sprzedaży VAT ani w remanencie sporządzonym na dzień 19 lutego 2015 r. w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S., organ uznał za bezsprzeczne, iż strona dokonała przekazania tego towaru na własne potrzeby. Dokonując odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie zobowiązana była do jego opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 14 ustawy o VAT.

Reasumując organ podatkowy I instancji stwierdził, iż strona w lutym 2015 r. zaniżyła podatek VAT należny z tyt. nieujętych w księgach podatkowych dostaw, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 14 ustawy o VAT, co zdaniem tego organu oznacza, że ewidencja VAT za luty 2015 r., w części dot. wykazanych kwot dostaw i podatku należnego, nie spełnia wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i jest nierzetelna w świetle postanowień art. 193 § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm, dalej: "o.p."). Tym samym deklaracja podatkowa sporządzona na podstawie takiej ewidencji jest nierzetelna.

W związku z powyższymi ustaleniami i odnoszącymi się do nich ocenami, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. uznał deklarację podatkową VAT-7 za luty 2015 r. za niezgodną ze stanem faktycznym i stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił decyzją z [...], nr [...], kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. wysokości 5.491 zł (rozliczenie zilustrowane na stronie 10 decyzji organu odwoławczego).

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] o nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo oceniono brak wystąpienia przesłanek do uznania wnoszonego aportu do spółki prawa handlowego za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zaakceptowano także pogląd o braku opodatkowania towarów, które winny być objęte tzw. remanentem likwidacyjnym w związku z zakończeniem działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się w powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, tj.:

1) 1. art. 221a § 1 o.p., z uwagi na jego niezgodność z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz art. 127 w związku z art. 220 § 2 tej ustawy, jako stanowiący podstawę do kierowania środka zaskarżenia do tego samego organu, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 1 i 2 o.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tworząc fikcję prawną postępowania dwuinstancyjnego;

2) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie bowiem niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

3) art. 21 § 3 i 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2;

4) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych wbrew twierdzeniom organu pozwalają określić podstawy opodatkowania, które określiła i wykazała podatniczka zgodnie z prowadzonymi księgami podatkowymi i złożonym zeznaniem;

5) art. 23 § 3 i 5 o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo, że podatnik zgodnie z art. 193 § 1 prowadził księgi rzetelnie i niewadliwie co powoduje, że stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu;

6) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez nieuwzględnianie tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez stronę i jej wyjaśnień;

7) art. 123, art. 187 § 1, § 2 i § 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu oraz brak przedstawienie stronie postępowania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu;

8) art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów i nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że podatniczka świadczyła usługi, których nie ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

9) art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, § 6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie miał podstaw faktycznych i prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

10) art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz.1575 z późn. zm., dalej: "k.p.c.") poprzez niezastosowanie się do tych przepisów i niezwrócenie się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami sprzedaż, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych;

11) art. 210 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust, 2 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 6 i pkt 8, art. 29a ust. 2 art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) art 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], określająca stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 5.491 zł.

Istotą sporu, który zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, było ustalenie, czy wniesiony przez nią na podstawie zapisów "Umowy przeniesienia własności aportu z dnia 11 lutego 2015 r. do organizowanej spółki kapitałowej A" (k. 53 akt administracyjnych), w zamian za nabyte udziały (o wartości nominalnej 579.500 zł), niepieniężny wkład majątkowy, który - zgodnie z zapisami tej umowy - był przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. - stanowił organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wydzielony zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej. Z treści tej umowy (oraz umowy spółki z 16 grudnia 2014 r.) wynika, że strona wniosła do spółki kapitałowej: (-) prawo do oznaczenia indywidualizacyjnego wyodrębnioną część, tj. nazwy [...] oraz prawo do znaku towarowego słowno-graficznego: [...]; (-) prawa do domeny internetowej [...] oraz prawa do treści stron internetowych dostępnych w ramach domeny; (-) prawo i obowiązki z umowy najmu lokalu biurowego usytułowanego przy ul. [...] w D., z 5 września 2014 r.; (-) prawo własności do następujących ruchomości: biurko drewniane, lampa biurkowa i pieczątka firmowa; (-) know-how w zakresie prowadzenia działalności w branży reklamy e-mail w oparciu o wiedzę i umiejętności dotyczące baz mailingowych; (-) prototyp autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail oraz dokumentacja techniczna z nim związana; (-) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach w wysokości 200 zł; (-) zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, na łączną kwotę, ustaloną na dzień 28 listopada 2014 r., na kwotę 380; (-) wszelkie inne prawa majątkowe i zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wniesiony przez stronę aport wyceniono w drodze oszacowania na kwotę 579.500 zł.

Zdaniem organów podatkowych przedmioty aportu nie stanowią zorganizowanego przedsiębiorstwa, w wyniku czego potraktowano poszczególne składniki majątku jako dostawę towaru, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego u skarżącej za luty 2015 r. w kwocie 5.491 zł.

Sąd w tak zakreślonym sporze przychyla się do stanowiska organu uznając, że okoliczności niniejszej sprawy przemawiają za uznaniem, iż przedmiotem umowy z dnia 11 lutego 2015 r. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jedynie składniki majątku strony.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 27e art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art.8 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, pkt 4 pkt 6 i pkt 8, art. 29a ust. 2 art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust.3 oraz art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem, na potrzeby ustawy o VAT należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa, zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie natomiast z art. 551 k.c. "przedsiębiorstwo", to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1 - 9).

Wyliczenie, zawarte w art. 551 k.c., ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 611/17, LEX nr 2398919).

Zarówno przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112, które to przepisy pozwalają na wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Regulacja art. 19 dyrektywy 2006/112/WE jest dosyć ogólna. Nie precyzuje ona, co dokładnie należy rozumieć przez pojęcie całości lub części majątku, i zostawia tę kwestię do rozstrzygnięcia państwom członkowskim. Artykuł 19 dyrektywy 2006/112/WE zawiera jednak warunek, aby nabywca został następcą prawnym przekazującego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponieważ zapisy ustawy o VAT nie zawierają zapisu uznającego nabywcę za prawnego następcę zbywcy, należy odwołać się bezpośrednio do przepisów dyrektywy 2006/112/WE i na ich podstawie uznawać nabywcę jako następcę na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Stanowisko to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 (LEX nr 1102762) wskazując, że "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w o.p., regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w o.p. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę". Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/11 (LEX nr 1126932) uznając, że "przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło". Ustawa o VAT reguluje jedynie konieczność dokonywania przez nabywcę korekty VAT naliczonego od zakupów towarów i usług (dokonanych przez zbywcę), które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Samo zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części już obowiązku takiej korekty nie powoduje (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Dopiero zmiana sposobu wykorzystania tych składników u kolejnego przedsiębiorcy rodzi skutki w VAT.

Zespół składników majątkowych powinien być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. Oznacza to, że zbywany zespół składników majątkowych musi sam w sobie być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy, czy też po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, LEX nr 2180081). Nie będzie przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią) np. udział w znaku towarowym i jeden pracownik obsługujący ten znak, jeżeli substraty (elementy) te nie wystarczają do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 19/16, LEX nr 2014022). O tym, co ostatecznie jest przedmiotem transakcji (aportu, sprzedaży itd.), decydują strony (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, LEX nr 2267898).

Omawiana kwestia została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 listopada 2011 r., sygn. akt C-444/10 (Opubl.: ZOTSiS 2011/11A/I-11071-11088). W sprawie tej podatniczka niemiecka prowadziła sklep odzieżowy w lokalu stanowiącym jej własność. Cały towar oraz wyposażenie sprzedała spółce – nabywcy, natomiast lokal wydzierżawiła na czas nieokreślony. Podatniczka nie wykazała przychodu ze sprzedaży w deklaracji VAT. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości [...]. Każda inna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między przekazaniem przez zbywców będących właścicielami lokali, w których mieści się przekazywane przedsiębiorstwo lub jego część, z jednej strony, a przekazaniem przez zbywców będących jedynie dzierżawcami tych lokali z drugiej. Ani bowiem brzmienie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, ani jego cel nie pozwalają przypuszczać, aby ci ostatni nie mogli przekazać aktywów w rozumieniu tego przepisu". Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości, nie należy w kwestii sprzedaży przedsiębiorstwa opierać się na przesłance zupełności (wszystkie elementy muszą być przedmiotem transferu), lecz istotne jest to, czy elementy będące przedmiotem transferu pozwolą kontynuować działalność gospodarczą przez nabywcę. Zatem nawet gdy, przykładowo, zbywca przedsiębiorstwa (lub jego części) nie przeniósł w ramach transakcji na nabywcę prawa własności lokalu, w którym prowadził działalność, ale umożliwił jednocześnie nabywcy korzystanie z tego lokalu na podstawie innego stosunku prawnego (np. dzierżawa, najem), nie można twierdzić, że przedmiotem transferu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i nakazywać opodatkowanie takiej transakcji. Wyrok powyższy porusza jeszcze jedną ważną kwestię, a mianowicie zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy". Z wyroku wynika, że zamiar nabywcy powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek.

Omawiany wyrok TSUE wskazuje nadto, iż w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi. Jeśli chodzi konkretnie o przekazanie zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje to zwykle w celu umożliwienia nabywcy kontynuowania działalności. Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów (zob. tezy 32-35).

Cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe co oznacza, że pojęcia przedsiębiorstwa nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. (wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1156/11, cbois.nsa.gov.pl).

Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbywając przedsiębiorstwo dokonuje się przeniesienia składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "działalność gospodarcza" można zdefiniować przez odesłanie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). O przedsiębiorstwie można mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, lecz także wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, że w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu nie można uznać, że przedmiot aportu, który w niniejszej sprawie obejmował wyszczególnione wyżej składniki majątkowe, stanowił przedsiębiorstwo.

Dla przyjęcia, że przedmiotem określonej czynności prawnej jest całe przedsiębiorstwo, nie zaś jego poszczególne składniki, decydujące znaczenie ma kryterium funkcjonalne – jeżeli bowiem składniki te tworzą pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistnienia określonych zadań gospodarczych wówczas należy mówić o przedsiębiorstwie jako całości. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo będzie miała miejsce, także wtedy, gdy strony nie użyły wprost w jej treści określenia przedsiębiorstwa, jednakże uczyniły jej przedmiotem funkcjonalne minimum konieczne dla uznania, że treść tej czynności obejmuje takie przedsiębiorstwo, tj. takie minimum, które umożliwi podmiotowi, na rzecz którego dokonano rozporządzenia prowadzenie przedsiębiorstwa o tym samym przedmiocie działalności oraz w przybliżeniu o tych samych rozmiarach. Do uznania, że mamy do czynienia z funkcjonującym przedsiębiorstwem konieczne jest udowodnienie, że przy pomocy kompletnego nabytego zespołu składników można prowadzić działalność gospodarczą w pełnym tego słowa rozumieniu, a więc przedsiębrać czynności, które w niniejszej sprawie obejmują tworzenie portali internetowych o tematyce finansowej.

Przedsiębiorstwo z zasady zmierza do realizacji określonych zadań gospodarczych, trudno natomiast wymienić jakiekolwiek zadanie ekonomiczne, do którego realizacji mogą służyć wniesione przez skarżącą składniki majątkowe. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że wskazane składniki służyły do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej, przez co stanowiły przedsiębiorstwo. Dokonując oceny przedmiotu aportu w świetle ww. wytycznych TS Sąd uznał, że przedmiotem aportu są poszczególne składniki majątku prowadzonej przez stronę działalności, niewykazujące cech zorganizowania umożliwiającego samoistnie kontynuowanie działalności przez nabywcę.

W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów niejednokrotnie podkreślano, iż zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie I FSK 1265/17 istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. Oznacza to, że stwierdzenie czy doszło do przekazania przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga oceny czy całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej będzie też przesądzał o tym czy całość ta musi obejmować zarówno dobra ruchome jak i nieruchome.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. w sprawie I FSK 1383/10 - dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż wniesiony przez skarżącą na podstawie umowy przeniesienia własności aportu skarżącą majątek nie stanowił na tyle zorganizowanego zespołu składników majątkowych, który umożliwiłby jej (bez jakichkolwiek modyfikacji) prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tworzenia portali internetowych o tematyce finansowej, czego potwierdzeniem są zebrane w sprawie dowody, szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Składniki, będące przedmiotem aportu, ściśle określone w umowie z 11 lutego 2015 r. w postaci prawa do oznaczenia indywidualizacyjnego wyodrębnionej części, tj. nazwy [...] oraz prawa do znaku towarowego słowno-graficznego: [...], prawa do domeny internetowej [...] oraz prawa do treści stron internetowych dostępnych w ramach domeny, praw i obowiązków z umowy najmu lokalu biurowego usytułowanego przy ul. [...] w D., z 5 września 2014 r., prawa własności do biurka drewnianego, lampy biurkowej i pieczątki firmowej, know-how w zakresie prowadzenia działalności w branży reklamy e-mail w oparciu o wiedzę i umiejętności dotyczące baz mailingowych, prototypu autorskiego systemu wysyłki reklamy poprzez e-mail oraz dokumentacji technicznej z nim związanej, środków pieniężnych zgromadzone w kasie i na rachunkach w wysokości 200 zł, zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, na łączną kwotę, ustaloną na dzień 28 listopada 2014 r., na kwotę 380 oraz wszelkich innych praw majątkowych i zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 k.c.

Jak już bowiem wcześniej wskazano ocena, czy dane składniki majątkowe, objęte czynnością z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, podlegają opodatkowaniu lub nie, musi odnosić się do stopnia zaangażowania, wykorzystania danego składnika majątkowego w wykonywanie działalności gospodarczej. Odnosząc się zatem do każdego z poszczególnych składników majątkowych, stanowiących przedmiot aportu należy wskazać, że strona w piśmie z dnia 26 lipca 2019 r. (k. 41 akt administracyjnych, pkt 12) poinformowała, że w związku z jednoosobowo prowadzoną działalnością nie posiadała zarejestrowanego znaku słowno-graficznego. Z przekazanych do organu podatkowego ewidencji nie wynika także, aby w związku z prowadzoną działalnością ponosiła wydatki na ochronę prawną nazwy "[...]", która mogłaby być przedmiotem praw przenoszonych na spółkę kapitałową. W przedłożonych urządzeniach księgowych brak jest także zapisów wskazujących na związek lokalu znajdującego się pod adresem [...] w D. z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek do akt sprawy przedłożono umowę najmu tego lokalu i skarżąca mogła z prawa do dysponowania tym lokalem uczynić przedmiot aportu, to jednak aby ta okoliczność mogła być brana pod uwagę przy ocenie jej znaczenia dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi wystąpić jego związek z prowadzoną działalnością. Strona natomiast jako miejsce prowadzenia działalności wskazywała adres przy ulicy [...] w D., zaś w zakresie lokalu przy ulicy [...] - nie ujawniała w ewidencjach żadnych zapisów wskazujących na istnienie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej - jak wynika z akt sprawy pod tym adresem działalność prowadził małżonek skarżącej - W. S.

Przedmiotem aportu było także know-how opisane jako "wiedza i umiejętności dotyczące baz mailingowych". Co do zasady w rozumieniu przepisów art. 8 ustawy o VAT odpłatne przekazanie takiego prawa może być oceniane jako świadczenie usługi, jednak musi się ono materializować w sposób umożliwiający identyfikację takiego świadczenia. W świetle powyższego - aby mogło ono być skutecznie wniesione do spółki, konieczne jest jego dokładnie określenie. Umowa spółki powinna zawierać dokładny opis wnoszonego do spółki know-how oraz aby aport tego prawa został wniesiony w takiej formie, która umożliwi zarządzającym spółką dysponowanie tym prawem. Z tego powodu sam aport musi być dostatecznie odróżniony od osoby wspólnika posiadającego określone umiejętności lub wiedzę. Przykładem może być wniesienie do spółki strategii marketingowej dla działalności w określonej branży, która w umowie spółki zostanie opisana nieprecyzyjnie, a prawdziwy sukces marketingowy będzie uzależniony od osobistych działań wspólnika, który taki aport wniósł. Wtedy wkład staje się w istocie świadczeniem usług na rzecz spółki (Infor. Biznes, autor: Piotr Rola - publikacja internetowa). Wskazany w ocenianej umowie zakres świadczenia/aportu wskazuje, że jest ono związane personalnie z osobą wnosząca aport (wiedza i umiejętności), które będą mogły być wykorzystane w przyszłości jako świadczenie usług na rzecz spółki, do której aport jest wnoszony. Wniosek taki jest uprawniony wobec braku szczegółowego opisu źródeł tego prawa w umowie przenoszącej własność składników aportu (art. 158 § 1 k.s.h.). W powołanym wyżej piśmie z dnia 26 lipca 2019 r. strona poinformowała także, że "Rozpoczęcie prac nad platformą mailingową [...] rozpoczęto pod koniec lutego 2015 roku i było przedmiotem umowy spółki A Sp. z o.o. a nie mojej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą C M. S.". Wyżej wskazane składniki wniesionego aportu pozostawały zatem bez związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą nie tylko w znaczeniu funkcjonalnym, ale także z uwagi na brak dowodów wskazujących na to, aby zostały nabyte lub wytworzone w ramach tej działalności.

W dalszej części należy ocenić znaczenie i związek z prowadzoną działalnością dla pozostałych składników majątkowych, których nabycie zostało uwidocznione w prowadzonych przez stronę ewidencjach. Dotyczy to zbycia biurka, lampki, fotela, pieczątki i domeny internetowej. W tym celu koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie przedmiotu prowadzonej działalności, sposobu wykorzystania tych składników do wykonywanego zakresu działalności, stopnia zorganizowania tej działalności tak, aby można było ocenić czy i w jaki sposób są one powiązane ze sobą. W tym zakresie należy więc ustalić przedmiot wykonywanych świadczeń na rzecz ustalonych nabywców.

Jak wynika z rejestrów sprzedaży, skarżąca wykonywała usługi na rzecz B W. S. w zakresie kampanii mailingowych, za co otrzymywała prowizję. Z wyjaśnień W. S. z dnia 26 sierpnia 2019 r. (k. 86 akt administracyjnych), udzielonych w odpowiedzi na zapytanie organu o nabywców pozyskanych dla tego podmiotu przez stronę wynika, że "M. S. zanim jeszcze rozpoczęła własną działalność gospodarczą bardzo mi pomagała w prowadzeniu mojej działalności gospodarczej. W szczególności nieoceniona jest zwłaszcza jej pomoc w pozyskaniu klienta jakim jest spółka D z K., a która to spółka była w tym czasie moim głównym klientem. Czułem się zobligowany, gdy moja żona M. założyła własną działalność gospodarczą, aby pomóc jej w rozwoju jej firmy. Taką pomocą miała być właśnie prowizja od części przychodów z reklam D." Dalej W. S. wyjaśnił, że kwota prowizji dla M. S. była ustalana jako kwota około 60% należnego mu od spółki D wynagrodzenia, wskazując równocześnie korelacje między wystawionymi przez siebie fakturami a fakturami wystawionymi przez stronę. Z analizy tych dokumentów wynika, że pierwsza z wystawionych przez skarżącą faktur odnosi się do prowizji obliczonej na podstawie usług wykonanych przez W. S. w okresie od kwietnia do września 2014 r., a np. faktura nr [...] z 10 listopada 2014 r. dotyczy prowizji, ustalonej na podstawie usług wykonanych przez W. S. w styczniu 2015 r. W kontekście powyższego słusznie zauważył organ podatkowy, że strona deklarowała rozpoczęcie działalności od września 2014 r. co w powiązaniu z ww. wyjaśnieniami męża strony wskazuje, że obrót, uzyskany przez skarżącą, jest pochodną przychodów otrzymywanych przez W. S. z tytułu świadczonych przez niego usług. Ta konkluzja prowadzi natomiast do oceny, że objęte aportem składniki majątkowe, takie jak biurko, lampka, fotel, czy domena internetowa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o jakim mowa w umowie przenoszącej ich własność na rzecz nowotworzonej spółki. Stanowią one niewątpliwie wyposażenie biurowe, jednakże trudno z faktu ich posiadania przez stronę wykazać istnienie cech zorganizowania, które umożliwiałyby samoistnie prowadzenie działalności przez ich nabywcę. Jest to jedynie standardowe, w najprostszej postaci, wyposażenie biura. Sąd podziela opinię organu pierwszej instancji, że brak objęcia aportem towarów wykorzystywanych w szeroko rozumianej działalności z wykorzystaniem technologii informatycznej, czy też komunikacji elektronicznej, zaprzecza możliwości uznania wnoszonego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolnego generować przychody. Ta ocena odnosi się także do zbywanego prawa do domeny internetowej, gdyż sposób wygenerowanego przez stronę obrotu nie wykazuje żeby była ona zaangażowana w jego uzyskanie.

Najprostsze składniki wyposażenia biura nie uosabiają bowiem cech zdolnych do generowania przychodu. Mają charakter służebny w stosunku do jakiejkolwiek działalności. W tym konkretnym przypadku powyższą ocenę wzmacnia "przedmiot" działalności skarżącej - w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej deklarowała ona obroty z tytułu udzielonego jej przez W. S. prawa do udziału w osiąganych przez niego obrotach z tytułu prowadzonej (przez niego) działalności. Zatem przedmiot tak określonego zakresu działania ma ścisły związek z osobą M. S., przede wszystkim z uwagi na jej wcześniejsze zaangażowanie w działalność W. S., a nie z rzeczowymi składnikami działalności, będącymi przedmiotem aportu. Wniesienie aportu obejmującego powyższe składniki, nie umożliwia kontynuowania działalności w zakresie deklarowanym przez stronę. Mogą być natomiast wykorzystane do stworzenia w przyszłości odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ prawidłowo w stanie faktycznym sprawy uznał, iż przedmioty transakcji nie spełniały określonych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. warunków, pozwalających uznać, że przedmiotem umowy aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o VAT, na podstawie art. 6 ust. 1.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. Organ, dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawieebrano przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. Sam fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatniczki nie oznacza automatycznie, że organ podatkowy zgromadził dowody w sposób wybiórczy, a co za tym idzie dokonaną przez niego ocenę dowodów można uznać za dowolną. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zarzut, dotyczący naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. z uwagi na brak uwzględnienia tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów, przedłożonych przez stronę postępowania, wskazuje w istocie za niezrozumienie treści powołanych przepisów. Przepisy te formułując tzw. ogólne zasady postępowania, tj. zasadę informowania i zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej i nie wskazują na związanie organu formalną treścią dowodu. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Wyciągnięte w sprawie wnioski należy ocenić jako logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Każdy z dowodów został poddany szczegółowej analizie i ocenie zarówno osobno jak i we wzajemnej łączności. Ponadto organ dokonał oceny argumentacji zaprezentowanej przez stronę. Podał stornie również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Zatem przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcia w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. To, że skarżąca takich ocen nie akceptuje i nie podziela nie oznacza, że nie są one uzasadnione. Samo niezadowolenie z ustalenia ich znaczenia w sprawie jest niewystarczające w procesie kształtowania obowiązków podatkowych, koniecznym jest wskazanie przesłanek uzasadniających inną ich ocenę, podważenie logiki tej oceny oraz dowodów stanowiących podstawy do takiego zaprzeczenia. Skarżąca takich zarzutów w skardze nie czyni, ograniczając się do ogólnych uwag, niemających skonkretyzowanego charakteru i oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym lub innych istniejących dowodach. W toku postępowania organ ocenił każdy z dowodów, wyjaśnił jego znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazał przesłanki takiej oceny. W postępowaniu odwoławczym skarżąca poza twierdzeniem o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wskazała oczywistych argumentów lub dowodów na poparcie swojej tezy, ograniczając się do ogólnych uwag bez precyzowania na czym polegała istota zorganizowania likwidowanej działalności w kontekście zakresu jej zorganizowania i kontynuowania działalności przez nabywcę - spółkę kapitałową.

W zakresie zarzutów dotyczących niezapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu należy zauważyć, że ocena skarżącej, iż obszerność materiału dowodowego nie pozwala na zapoznanie się z nim w sposób umożliwiający sformułowanie istotnych dla sprawy wniosków nie ma oparcia w aktach sprawy, gdyż zostały one zgromadzone w jednym segregatorze i w znaczącej części pochodzą od samej skarżącej. Ta konstatacja także prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi nie konkretyzują wad skarżonej decyzji. Skarżąca upatruje podstawy do ich sformułowania w braku komunikowania stronie postępowania, na etapach poprzedzających wydanie decyzji, celu gromadzenia poszczególnych dowodów, ich znaczenia dla przyszłego rozstrzygnięcia, w tym także w postanowieniu wydanym w celu wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Z zasadnością takiego zarzutu nie można się zgodzić bowiem z żadnego przepisu nie wynika, taki obowiązek. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, gdyż rozstrzygnięcie zostało oparte o dowody i wyjaśnienia przedłożone przez skarżącą oraz dowody włączone do postępowania postanowieniami doręczonymi stronie. Jak natomiast wynika z akt sprawy, strona nie zgłaszała wniosków dowodowych i miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z całością akt, na etapie postępowania w obu instancjach.

Tym samym, podnoszenie szeregu zarzutów procesowych, których strona w istocie nie wiąże z żadnymi szczególnymi okolicznościami przedmiotowej sprawy, pozostaje bez wpływu na jej wynik. Taka argumentacja jawi się bowiem jedynie jako gołosłowna polemika z prawidłowymi i szeroko udokumentowanymi ustaleniami organów podatkowych. Wskazywanie przez skarżącą na uchybienia natury dowodowej to raczej wybieg ornamentacyjny niż rzeczywista obrona, mająca na celu wskazanie na istotne dowody, jakich przeprowadzenia organy zaniechały. Należy w tym miejscu zauważyć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania skarżonego rozstrzygnięcia, które zostało uzasadnione zgodnie z wymogami, jakie stawiają przepisy Ordynacji podatkowej, w tym wskazywany przez stronę art. 210 § 4 o.p. Poczynione ustalenia nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Wbrew temu, co forsuje strona, wnioski oraz dowody, na jakich oparł się organ podatkowy, zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221a § 1 o.p. z uwagi na jego niezgodność z art. 78 Konstytucji oraz art. 127, art. 220 § 2 o.p. ze względu na ukonstytuowanie niedewolutywności postępowania odwoławczego należy wskazać, że podstawowym elementem konstrukcji prawnej odwołania jest przyznanie stronie prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia. Od tej reguły jednak przepisy Ordynacji podatkowej wprowadziły wyjątek, m.in. w art. 221a § 1, opierając konstrukcję prawa odwołania na niedewolutywności. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Unormowanie, zawarte w art. 221a należy wiązać z brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w myśl którego w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa wart. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Wniesienie zatem odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Jak wynika z powyższego ustawodawca inaczej rozwiązał dwuinstancyjność - w kontekście art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do wydanej w następstwie kontroli celno-skarbowej niż oczekuje tego skarżąca. Warto wspomnieć, że dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja pierwszej instancji została wydana przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, zatem na podstawie przytoczonego wyżej przepisu właściwym do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym był ten sam organ. W wyroku z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Trybunał wyjaśnił, że ustawodawca w art. 78 Konstytucji posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując charakteru i własności środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Jak dalej podniesiono, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeśli brak ten jest równoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga w tymże postępowaniu. Jak dalej wywodzi Trybunał Konstytucyjny od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenie (np. ograniczoną dewolutywność, lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy. Sąd pragnie również zauważyć, że mimo iż decyzje w obu instancjach wydał ten sam organ, to jednak każdorazowo postępowanie było prowadzone przez innego, działające z upoważnienia, pracownika tego organu.

W zakresie zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie należy wskazać, że autor skargi w istocie nie wskazuje jakie niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, co do zastosowanych w sprawie przepisów wymagają oceny z zastosowaniem zasady in dubio pro tributario. W rozpoznawanej sprawie spór nie toczy się o możliwe sposoby interpretowania zastosowanych przepisów i ujawnionych na tym tle wątpliwości, ale skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut zastosowania w sprawie przepisów art. 21 § 3 i § 4 o.p., w sytuacji gdy złożone przez podatnika rozliczenia podatkowe nie zyskują akceptacji właściwego organu w następstwie czego zaistniała konieczność ich określenia w innej kwocie niż zadeklarowano. Okoliczność, że strona nie akceptuje przesłanek uzasadniających zakwestionowanie złożonego rozliczenia i określenie należnego podatku w innej wysokości nie oznacza bowiem automatycznie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Idąc dalej Sąd zgadza się z organem, że zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 o.p. należy rozpatrywać łącznie z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 193 § 1-6 o.p. Jak wykazało postępowanie podatkowe, wbrew obowiązkowi, wynikającemu z przepisów art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, skarżąca nie sporządziła spisu towarów nabytych i nieodsprzedanych na dzień zakończenia działalności, nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku, ustalonego na podstawie ich wartości rynkowej, określanej na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 14 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT). Już to zaniechanie czyni prowadzone księgi nierzetelnymi. Z zapisów w nich dokonanych nie wynikają także wartości, stanowiące podstawę do określenia podstawy opodatkowania nieujętych w rejestrach dostaw lub czynności z nimi zrównanych. W rejestrach zakupów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku naliczonego ujmuje się tzw. wartość historyczną nabytych towarów, natomiast do określenia podstawy opodatkowania dostaw przyjmie się ich wartość określoną według zasad wynikających z przepisów art. 29a ustawy o VAT. Dlatego też przy określaniu podstawy opodatkowania towarów nieobjętych spisem z natury organ zmierzał do określenia ich wartości i ocenił, że na dzień powstania obowiązku podatkowego ich wartość jest zbliżona do ceny zakupu. Ta metoda określenia podstawy opodatkowania, mimo że bardzo uproszczona, zawiera w sobie elementy szacowania i nie zmienia tej oceny przyjęcie za punkt odniesienia ceny zapłaconej przez stronę w chwili nabycia towarów, które powinny być objęte spisem z natury. Do tych ustaleń i sformułowanych na ich podstawie ocen w złożonej skardze się nie odniesiono. Należy zatem za organem wskazać, że zarzuty skargi zostały sformułowane w sposób bardzo ogólnikowy i nieodnoszący się do treści zaskarżonej decyzji. Skarżąca w twierdzeniu o rzetelności prowadzonych ksiąg zupełnie pomija wyżej wskazaną ich nierzetelność, zupełnie nie odnosząc się do niej w skardze.

Autor skargi zarzuca także naruszenie przepisu art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 189 i 1891 k.p.c. poprzez ich niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami, gdyż było to niezbędne dla ustalenia skutków podatkowych. Powołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu - ma on zastosowanie, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości (...). Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18, LEX nr 3265205). Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W rozpoznawanej sprawie natomiast na żadnym etapie postępowania nie poddano w wątpliwość istnienia stosunku prawnego, stanowiącego podstawę do przeniesienia własności składników majątkowych, należących do M. S., jako aport niepieniężny do nowotworzonej spółki. W sprawie ma natomiast zastosowanie przepis art. 365 § 1 k.p.c., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wynika z KRS (nr wpisu [...]) wniesienie aportu w oparciu o ocenianą umowę zostało przez sąd rejestrowy zaakceptowane i ujawnione stosownym wpisem. Zatem stosunki cywilnoprawne są oczywiste i niekwestionowane (przeniesienie prawa własności), natomiast przedmiotem oceny są wynikające z tych stosunków skutki podatkowe, określone przepisami prawa podatkowego, zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym. Powyższe spostrzeżenie jest tym bardziej uzasadnione, że źródłem praw i obowiązków, stanowiących przedmiot skarżonej decyzji, jest ustawa implementująca przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych regulacji zasadnicze znaczenie mają normy prawa ukształtowane tymi właśnie regulacjami, co szczególnie jest zauważalne w odniesieniu do przedsiębiorstwa, którego definicja zawarta jest w przepisach kodeksu cywilnego, zaś na gruncie podatku VAT brak jest legalnej definicji a zakres ten wyznacza orzecznictwo TSUE, z uwzględnieniem przede wszystkim gospodarczych jego aspektów. W złożonej skardze przytoczono wynikające z tego orzecznictwa tezy, które jak już wcześniej wskazano stanowiły kierunki ocen stopnia zaangażowania do działalności gospodarczej składników majątkowych likwidowanej działalności.

Sumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako niezasadną oddalono.