Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2531/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 878/12 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2531/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. określił na kwotę 287.106 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, ustalając, że prowadził on niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania, pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było udzielanie pożyczek osobom fizycznym, uzyskując z niej przychód w wysokości 714.816,24 zł; oprócz tego uzyskał dochód z najmu w wysokości 32.969,18 zł.

W odwołaniu skarżący podniósł, że udzielanie przez niego pożyczek osobom fizycznym nie było działalnością gospodarczą, ponieważ podejmowane czynności nie cechowały się zorganizowaniem i ciągłością, ani nie były dokonywane w celu uzyskania korzyści.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 226.676 zł, ustalając, że w roku podatkowym uzyskał on z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek kwotę 537.340,24 zł oraz że uzyskał także dochód w wysokości 26.400 zł z tytułu różnicy pomiędzy ceną rynkową, a ceną nabycia zakupionego przez niego mieszkania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił, że otrzymywane przez niego odsetki od pożyczek stanowią opodatkowany ryczałtowo przychód z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zakwestionował zasadność ustalenia przychodu w postaci różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną transakcyjną lokalu mieszkalnego nabytego na licytacji komorniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 216/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, podzielając stanowisko organów podatkowych co do zakwalifikowania przychodów skarżącego z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale kwestionując zasadność rozpoznania przychodu z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w drodze licytacji, a to ze względu na nieprzeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 25 maja 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 216.116 zł, stwierdzając brak podstaw do ustalenia, że cena nabycia mieszkania była niższa od jego wartości rynkowej.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił, że niezgodnie z obowiązującymi w roku 2003 przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przyjęto, że uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych, że bezzasadnie naliczono mu odsetki za zwłokę, także od nieuiszczonych w terminie zaliczek oraz że na podstawie tego samego stanu faktycznego wydawano odmienne decyzje podatkowe, a postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wybiórczy i jednostronny.

Uzasadniając oddalenie tej skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że na mocy art. 153 P.p.s.a. związany jest oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 29 czerwca 2011 r. W wyroku tym Sąd uznał przychody skarżącego z tytułu odsetek za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i tą oceną prawną związany jest także Sąd orzekając ponownie; nie ma przy tym znaczenia, że w decyzjach podatkowych, dotyczących lat 2000-2001, przychody te kwalifikowano odmiennie, zwłaszcza, że w odniesieniu do roku 2002 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (II FSK 1313/10) zakwalifikował je do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a w szczególności:

1. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości dochodów z działalności gospodarczej nie uzyskiwał i wskazane przepisy nie powinny mieć zastosowania;

2. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie mają one zastosowania w sprawie skarżącego, gdy tymczasem powinny one być zastosowane;

3. art. 54 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię i naliczanie odsetek za zwłokę, podczas gdy nie powinno mieć to miejsca;

4. art. 41 ust. 1 i art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) przez ich niezastosowanie, gdy tymczasem powinny być zastosowane;

5. art. 121 O.p. przez naruszenie określonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek wydawania różnych decyzji podatkowych na podstawie tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie;

6. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie określonej w nich zasady prawdy obiektywnej wskutek niezastosowania się do dyrektywy, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 2 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez oddalenie skargi z uwagi na fakt, że sąd był związany oceną prawną, dokonaną w wyroku Sądu z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 216/11, mimo braku ku temu podstaw, albowiem skarżący podniósł nowe okoliczności faktyczne i prawne, a to, że przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) nie miały zastosowania wobec skarżącego, a co za tym idzie nie można mu było przypisać prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystąpienie do badania zasadności skargi kasacyjnej wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających.

Po pierwsze, wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest – między innymi – przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na precyzyjnym i wyczerpującym wskazaniu tych przepisów prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie wnoszący skargę kasacyjną zarzuca. Ze względu na związanie sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) sąd ten nie może w żadnym zakresie uściślać, korygować, czy też rekonstruować podstaw kasacyjnych. Zastosowana przez skarżącego w zarzucie naruszenia prawa materialnego formuła polegająca na przytoczeniu podstaw kasacyjnych z zastosowaniem kwalifikatora "w szczególności", sugeruje, że oprócz przepisów enumeratywnie w tym zarzucie wymienionych zostały naruszone przepisy jeszcze inne, niewymienione. Taka formuła zarzutu jest wadliwa konstrukcyjnie, a ponadto bezskuteczna i beztreściowa, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny postawione zarzuty mógł ocenić jedynie w granicach przepisów przytoczonych jako podstawy kasacyjne, nie doszukując się ewentualnego naruszenia jeszcze innych przepisów, niż te, które w zarzucie "w szczególności" wymieniono.

Po drugie, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego (lub postanowienie wydane przez ten sąd). Dlatego też przytoczone podstawy kasacyjne winny odnosić się do naruszeń prawa zaistniałych w tym wyroku (lub postanowieniu). Art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. określa podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, jest więc adresowany do podmiotu sporządzającego skargę kasacyjną, a nie do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wymienionych przepisów nie mógł w żaden sposób naruszyć, gdyż ani ich nie stosował, ani nie mógł stosować. Oznacza to, że zastosowana formuła, zgodnie z którą zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest oczywiście błędna konstrukcyjnie, co także przesądza o nieskuteczności tak sformułowanych zarzutów.

Po trzecie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) podniesiono zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zawierają normy postępowania. Zarzuty ich dotyczące winny zatem być podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co wprawdzie nie niweczy ich skuteczności a limine, ale nie świadczy dobrze o staranności redakcji skargi.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma ocena zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach poprzednim wydanym w tej sprawie wyrokiem. Rację ma ten Sąd, wywodząc, że na mocy art. 153 P.p.s.a. jest związany wyrażoną w poprzednim wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Należy przypomnieć, że w wyroku tym (z dnia 29 czerwca 2011 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 216/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych co do zakwalifikowania przychodów skarżącego z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że ta ocena prawna wiązała ten Sąd także przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Należy dodać, że ponieważ wymieniony wyrok uprawomocnił się bez jego zaskarżenia, na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy, co oznacza, że wiąże on także Naczelny Sąd Administracyjny. Prowadzi to do wniosku, że zakwalifikowanie uzyskanych przez skarżącego przychodów z odsetek do określonego źródła przychodów zostało ostatecznie przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r. i nie podlega już ponownemu badaniu i ocenie.

Oczywiście chybione jest przy tym twierdzenie skarżącego, jakoby powyższa zasada nie mogła być zastosowana dlatego, że skarżący podniósł nowe okoliczności faktyczne i prawne w postaci powołania się na to, że przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) nie miały zastosowania do skarżącego. Po pierwsze, podniesiony przez skarżącego argument nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nową okolicznością prawną, gdyż zbadanie tych właśnie kwestii, faktycznych i prawnych, poprzedziło wydanie wspomnianego wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. – pomijając już to, że samo podniesienie przez stronę postępowania kolejnego zarzutu procesowego nie świadczy o pojawieniu się w sprawie którejkolwiek z wymienionych okoliczności. Po drugie, stan prawny, odnoszący się do roku 2003, był znany Sądowi wyrokującemu w roku 2011 i po tej dacie nie mógł już ulec zmianie – pomijając już to, że obowiązująca w roku 2003 na gruncie u.p.d.o.f. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikająca z odesłania w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 O.p., zgodnie z którą przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców, odpowiada rodzajowi działalności prowadzonej przez skarżącego w roku 2003. Wreszcie, po trzecie, ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych w sprawie może (ewentualnie i pod pewnymi warunkami) stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, a nie uzasadnienie do odstąpienia od wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. zasady związania sądu administracyjnego wyrażoną wcześniej przez ten sąd oceną prawną. Podniesiony przez skarżącego argument o pojawieniu się nowych okoliczności w istocie świadczy o odmiennym rozumieniu zastosowanych w sprawie przepisów i odmowie uwzględnienia treści prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

Przesądzenie o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. czyni bezskutecznymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w nich przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mogła już bowiem podlegać ponownemu badaniu kwestia prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), na mocy których uznano, że skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, ani odmowa zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czy też art. 54 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 O.p. i art. 41 ust. 1 i art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem prawomocnie już przesądzono, że skarżący w roku podatkowym 2003 uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, takiej ich kwalifikacji prawnopodatkowej nie można kwestionować i zastępować inną. Nie można także podważać prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż i w tej kwestii sąd administracyjny ostatecznie się już wypowiedział, nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego tylko w odniesieniu do ceny nabycia mieszkania, a to sporne zagadnienie po ponownym zbadaniu sprawy przez organy podatkowe zostało rozstrzygnięta na korzyść skarżącego.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.