Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 307/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 48 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zastosowanie par. 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary.

TEZY

Zastosowanie par. 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." s.c. Eugeniusz i Marianna F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 488/05 w sprawie ze skargi "M." s.c. Eugeniusz i Marianna F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Eugeniusza i Marianny F. wspólników spółki cywilnej "M." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2005 r. /I SA/Łd 488/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "M." spółka cywilna Marianny F. i Eugeniusza F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 marca 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r.

Z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka cywilna wyżej wymienionych osób obniżyła w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT zakupu oleju napędowego i benzyny, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "D." Sylwester Z., na łączną kwotę zakupu netto 118.087,86 zł oraz podatek VAT 25.979,32 zł. Organy podatkowe wskazały, że chociaż firma "D." była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiadała kopie faktur o numerach zgodnych z oryginałami faktur, będącymi w posiadaniu spółki cywilnej, to faktury nie były podpisane zarówno przez odbiorcę, jak i przez wystawcę. Faktura o nr 37/(...) z dnia 11 października 2002 r. oraz faktury o nr 36, 37, 82, 83, 131, 135/(...) nie zostały rozliczone w deklaracji VAT wystawcy, z tym że ostatnio wskazane faktury /od nr 36/ zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT. Ponadto, w fakturze nr 82/(...) z dnia 18 października 2002 r. kwoty podatku widniejące na oryginale i kopii różniły się.

W toku postępowania ustalono również, że faktury wystawione dla spółki cywilnej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firma ich wystawcy była producentem tzw. "pustych faktur". Świadczyły o tym zeznania jej właściciela oraz pełnomocnika, z których wynika, że nie wystawiali oni faktur dokumentujących sprzedaż paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka cywilna naruszyła art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej w skrócie: "rozporządzeniem". Nie miała bowiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliw.

Sąd stwierdził, że skarga podatnika zarzucała organowi odwoławczemu naruszenia art. 120 - 122 oraz 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.", a także art. 2 i 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP. Jej autor wywodził, że zakwestionowanie odliczenia powinno być powiązane z pominięciem po stronie obrotu wartości sprzedaży odnoszących się do tego samego towaru, w przeciwnym razie dochodzi do opodatkowania paserstwa. W jego ocenie, nie doszło do naruszenia przez skarżącą spółkę przepisów podatkowych, zaś postępowanie podatkowe było prowadzone nierzetelnie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty były nieuzasadnione. Organy podatkowe udowodniły, że firma "D." nie dokonała sprzedaży oleju napędowego. Zebrały obszerny materiał dowodowy, wypełniając obowiązek z art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 ord. pod. Ocena tego materiału dowodowego odpowiadała treści art. 191 ord. pod. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych, oprócz faktur, dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów oraz doprowadziły do obalenia zeznań obu świadków. Zaistniały w związku z tym przesłanki do zastosowania par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, gdyż sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto, skoro przepis ten stanowi, iż nie wystarczy, aby wystawiona faktura potwierdzała jakikolwiek obrót, to bez znaczenia są wyjaśnienia podatnika, że zakupił przedmiotowy towar i wszedł w jego posiadanie. Fakt ten /nie zanegowany przez Sąd/ nie uzasadnia prawidłowości odliczenia, gdyż zakwestionowane faktury określały jako sprzedawcę "D.", a do tej transakcji nie doszło. Nieistotne w tym kontekście były dla Sądu pierwszej instancji wywody o dobrej wierze skarżącej, gdyż odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary.

W skardze kasacyjnej spółka cywilna, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła rażące naruszenia prawa procesowego - art. 191 ord. pod., polegające na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny materiału zebranego w sprawie przez organy skarbowe. Zdaniem jej autora, całkowicie bezpodstawnie i dowolnie, w oparciu o niezweryfikowane wyjaśnienia przedstawicieli kontrahenta, przyjęto, że nie doszło do spornej dostawy towaru. Przeczy temu treść faktur oraz zeznania świadków, wskazujących, że skarżąca otrzymała paliwo za pośrednictwem "D.". Brak jest również winy podatnika i brak jest podstaw do obciążania go odpowiedzialnością skarbową, w sytuacji gdy nie miał nic wspólnego z przestępczą działalnością osób działających w imieniu kontrahenta.

Autor skargi kasacyjnej postawił ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie par. 48 ust. 4 rozporządzenia, wobec braku przesłanek do przyjęcia, że wystawca faktury był firmą nieistniejącą, czy też fikcją z prawnego punktu widzenia, zwłaszcza, że nieprawidłowości w zakresie jej prowadzenia nie zostały potwierdzone wyrokiem karnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomniany autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił za organami podatkowymi, iż do spornego zdarzenia gospodarczego nie doszło. Należało w tym zakresie wyjaśnić, czy obie strony złożyły określone i wywołujące skutek prawny oświadczenia woli, przesłuchując w tym celu przedstawicieli skarżącej. Nie podważają tezy o istnieniu relacji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury zeznania obu świadków, którzy odpowiadają za udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Podatnik działał w dobrej wierze i powinien korzystać z ochrony prawnej jako nabywca, którzy rzeczywiście nabył sporny towar. Powoływanie się więc przez Sąd pierwszej instancji na treść par. 48 ust. 4 rozporządzenia było chybione, a organy podatkowe zamiast ścigać przestępcę podatkowego, tj. kontrahenta podatnika, który przywłaszczył sobie kwotę VAT zapłaconą przez podatnika, idą na łatwiznę, podejmując decyzję przeciwko skarżącej.

W konkluzji, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sentencji wyroku jako stronę skarżącą oznaczył osoby fizyczne Eugeniusza F. i Mariannę F., podczas gdy w skardze skierowanej do tego Sądu stronę skarżącą określono jako "M." s.c. Eugeniusz i Marianna F.. Nie ulega wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług była w niniejszej sprawie spółka, a nie wskazane przez Sąd pierwszej instancji osoby fizyczne. Wynika to nie tylko z treści skargi, lecz również np. z odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ podatkowy. W tej sytuacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podlega sprostowaniu z urzędu na podstawie art. 156 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.".

Chociaż konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie uzasadniała jej odrzucenia, to istniejące w niej uchybienia formalne w istotny sposób ograniczyły zakres możliwej kontroli judykacyjnej Sądu drugiej instancji. Należy do nich naruszenie przez autora tej skargi, przy formułowaniu niektórych zarzutów, art. 176 p.p.s.a., w części dotyczącej obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega m.in. na wskazaniu konkretnego przepisu naruszonego przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/, podczas gdy wspomniany autor, konstruując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał jedynie par. 48 ust. 4 rozporządzenia, pomijając fakt, że ustęp ten składa się z punktów i liter.

Uchybieniem treści art. 176 p.p.s.a. było również sformułowanie wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i "... przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym", skoro przepis ten literalnie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej powinien sformułować "... wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Nie mieści się w tej formule żądanie przekazania sprawy organom podatkowym.

O wiele bardziej istotna dla zakresu kontroli zaskarżonego orzeczenia okazała się jednak inna wadliwość wniesionego środka odwoławczego, a mianowicie konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a więc podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że mowa w tej podstawie o przepisach postępowania sądowego, a nie administracyjnego /podatkowego/, stąd zarzut naruszenia art. 191 ord. pod., nie powiązany z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej /np. art. 141 par. 4 lub art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ uniemożliwiał odniesienie się do ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji. Sąd administracyjny nie prowadzi podatkowego postępowania dowodowego i nie stosuje przepisów ord. pod., lecz jedynie kontroluje prawidłowość jego przeprowadzenia, w tym zastosowanie przepisów ord. pod. przez organy podatkowe.

Zaprezentowana wyżej wykładnia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. znajduje potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., II FSK 140/05 - nie publ./, podobnie jak procesowa ocena konstrukcji zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie w oparciu o przepis ord. pod. /np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 727/04 - nie publ./.

Na marginesie tylko można zwrócić uwagę, że skoro spółka ma zastrzeżenia co do kompletności zebranego materiału dowodowego, to powinna była przy konstruowaniu zarzutu, oprócz wyżej wymienionych, uwzględnić także art. 122 i 187 par. 1 ord. pod. Niezależnie zaś od tego, Sąd kasacyjny zauważył, że skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a., regulującego możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu. Jeśli chodzi z kolei o oświadczenia przedstawicieli skarżącej, o których mowa na s. 3 skargi kasacyjnej i które miały stanowić jej załącznik, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiotowych oświadczeń nie załączono, na co jednoznacznie wskazuje adnotacja Biura Podawczego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na pierwszej stronie tej skargi.

Skutkiem uchybienia w zakresie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie został skutecznie podważony. Powoduje to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany przy rozpoznawaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc w tej sytuacji do zarzutu naruszenia par. 48 ust. 4 rozporządzenia, Sąd kasacyjny stwierdził przede wszystkim, że nieporozumieniem jest przypisywanie Sądowi pierwszej instancji przyjęcia, że firma "D." jest podmiotem nieistniejącym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że rozważania Sądu odnosiły się do "podmiotu nieuprawnionego", przez co rozumiał on zarówno podmiot, który nie jest podatnikiem VAT, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży /s. 4-6 uzasadniania/, zaś istotą sprawy było określenie, czy sporne faktury dokumentowały czynności, które rzeczywiście miały miejsce. Na tej kwestii koncentrowała się też uwaga organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu błędnej wykładni par. 48 ust. 4 rozporządzenia, co uniemożliwia odniesienie się do niego. Z kolei podane przez niego argumenty popierające tezę o niewłaściwym zastosowania tego przepisu nie mogły być skuteczne, głównie ze względu na brak podważenia ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z których wynikało, że dostawa towarów odzwierciedlona zakwestionowanymi fakturami nie miała miejsca. Skoro zatem nie doszło do zdarzenia gospodarczego, które faktury dokumentowały, nie można było odliczyć wykazanego w nich podatku. Jeśli zaś dokonano odliczenia, prawidłowo zostało ono przez organy podatkowe skorygowane.

Trafnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie przedmiotowego przepisu rozporządzenia nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Utożsamianie przez autora skargi kasacyjnej odpowiedzialności za naruszenia reguł prawa podatkowego z odpowiedzialnością karną lub konsekwencjami określonych stanów z zakresu prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.

Sprzeczne są wywody wspomnianego autora, dotyczące kontrahenta spółki cywilnej. Z jednej strony bowiem, w podstawie kasacyjnej wskazuje, że być może miały miejsce w aspekcie prawnokarnym nieprawidłowości w zakresie prowadzenia przez niego firmy, z drugiej natomiast, na przykład w końcowej części swoich wywodów, nazywa go przestępcą podatkowym i zarzuca przywłaszczenie kwoty podatku. Sąd kasacyjny ocenił, że do wyjaśnienia prawnokarnych aspektów sprawy powołane są prokuratura oraz sądy karne, a nie sądy administracyjne. Te ostatnie mają za zadanie wyłącznie skontrolować legalność działania administracji publicznej.

W konsekwencji przedstawionych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony.

Mając zaś na uwadze całokształt okoliczności sprawy, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a.