Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 256/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono decyzję w części i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9  par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi R. D., M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. D. oraz M. L. – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w związku z zaniżeniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach solidarnie na rzecz skarżących kwotę 115.983 zł (słownie: sto piętnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późń. zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania R. D. oraz M. L. - wspólników rozwiązanej A s.c. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności R. D. oraz M. L. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w związku z zaniżeniem ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez kontrahentów: B Sp. z o.o., C, D, E Sp. z o. o. Sp. k., F, G Sp. z o.o., H, I, J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., Firma L, M s.c. [...], N, O Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz R Sp. z o.o. dotyczących transakcji zakupu [...], [...], [...], [...], [...] uznanych za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec stwierdzenia, że powyższe działanie stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz wykazania, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach dokonanych w sposób mogący służyć popełnieniu oszustwa podatkowego, nie wykazując się przy tym należytą starannością i dbałością o swoje interesy, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz z racji zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] r. oraz wykreślenia wspólników spółki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniem [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. D. oraz M. L. - wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w związku z zaniżeniem ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W obszernym liczącym kilkadziesiąt stron odwołaniu i jego uzupełnieniu z dnia 20 marca 2020 r. przedstawiono argumentację ponowioną następnie w skardze. Zarzuty i argumentację odwołania szczegółowo zrelacjonowano na str. 5 – 47 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania.

Odnosząc się na wstępie do kwestii przedawnienia podał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w trybie art. 115 O.p., na mocy którego były wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o ww. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Omawiana regulacja stanowi wyjątek od generalnej zasady wynikającej z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., wobec czego wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej (względem podatnika) nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatnika. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej, nastąpić może w jednym rozstrzygnięciu podatkowym, co wynika z art. 115 § 4 O.p.

Przy czym, jak podkreślono, ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Odnośnie zatem przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją zacytowano art. 70 § 1 O.p., który zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 dotyczy także kwoty stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na mocy tej regulacji prawo do wydania decyzji w ww. zakresie wygasałoby w stosunku do wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zaszły jednak okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy zacytował także art. 70 c O.p. określający wymogi zawiadamiania podatnika o zdarzeniach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie wskazano, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postępowania o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co wynika z art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Jeżeli natomiast chodzi o związek wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z niewykonaniem zobowiązania, to występuje on wówczas, gdy wszczęcie tegoż postępowania motywowane jest podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z kolei pojęcie niewykonanie zobowiązania wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które podatnik wykazał w złożonej deklaracji.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż:

- postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie zaniżenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł przez A spółka cywilna D. R., L. M. z/s w G., co było spowodowane podaniem nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2014 r.,

- zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powiadomił wspólników rozwiązanej spółki A, tj. R. D. oraz M. L., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., w związku z wszczęciem w dniu [...] r. śledztwa w sprawie o przestępstwo. Zawiadomienie zostało doręczone R. D. oraz M. L. w tym samym w dniu, tj. w dniu [...] r.,

- w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. sporządził postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie zaniżenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł przez A spółkę cywilną D. R., L. M., z/s w G., ul. [...], co było spowodowane podaniem nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2014 r., odnośnie zawyżenia podatku naliczonego na skutek ujmowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych - tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Przedmiotowe śledztwo zostało zatwierdzone przez prokurator Prokuratury Rejonowej G. w G. w dniu [...] r. Postanowienie po upływie 7 dni, tj. z dniem [...] r. stało się prawomocne,

- nie wystąpiły inne przesłanki z art. 70 O.p. skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Z powyższego wynika, iż w przypadku rozwiązanej spółki A doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a okres zawieszenia trwał od dnia [...] r. do dnia [...] r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r., który rozpoczął dalszy swój bieg w dniu [...] r., po wydłużeniu o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynoszący [...] dni w przypadku okresu od stycznia do listopada 2014 r. oraz w przypadku jednego roku i [...] dni w odniesieniu do grudnia 2014 r., upłynie odpowiednio w dniu 25 grudnia 2020 r. oraz w dniu 25 grudnia 2021 r.

Przechodząc do meritum wskazano, że zgodnie z danymi zawartymi w CEDG rejestracja wspólników nastąpiła w dniu [...] r. Z dniem [...] r. M. L. oraz R. D. zostali wykreśleni z rejestru CEiDG, a jako datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wskazali dzień [...] r. W kontrolowanym okresie A s.c. prowadziła działalność gospodarczą wg PKD sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (4690Z), w szczególności działalność w zakresie handlu hurtowego produktów szybko zbywalnych (branża FCMG), głównie [...], [...] i [...].

W toku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. ustalono, że A s.c. w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co nastąpiło na skutek zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych na rzecz spółki przez szereg podmiotów, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na podstawie dokumentacji przedstawionej kontrolującym ustalono, że spółka wynajmowała: lokal użytkowy położony w G. przy ul. [...] oraz pomieszczenie magazynowe z przeznaczeniem na przechowywanie hermetycznie zamkniętych artykułów spożywczych.

A. M. przesłuchany w charakterze świadka w toku śledztwa do protokołu z dnia [...] r. zeznał m. in., że:

- posesja i budynek przy ul. [...] w G. należy do matki jego dziecka i przyjaciółki,

- zna R. D. i M. L, którzy wynajmują w jego biurze pomieszczenie, lecz nie przetrzymują tutaj dokumentacji ze swojej firmy, nie przebywają tu stale, pojawiają się sporadycznie po odbiór korespondencji,

- nic mu nie jest wiadomo, aby ww. mieli sklep lub hurtownię,

- towar przeważnie przerzucają z samochodu na samochód.

W 2014 r. A s.c. posiadała środki trwałe, wśród których znajdowały się: notebook, wózek widłowy, dwie naczepy, samochód osobowy

Z wyjaśnień udzielonych przez wspólników A s.c. wynika, że

- klienci byli pozyskiwani na wiele sposobów, na które składały się: telefonicznie propozycje handlowe, kontakty otrzymywane przez klientów od pośredników handlowych i innych kontrahentów, spotkania na różnego rodzaju hurtowych halach handlowych, korzystanie z różnego rodzaju platform handlowych, czy giełd spożywczych, gdzie poszczególne firmy zgłaszają swoje oferty, czy też za pośrednictwem stron internetowych,

- w 2014 r. spółka nie posiadała strony internetowej,

- spośród wszystkich kontrahentów - wystawców spornych w niniejszej sprawie faktur zakupu - A s.c. zawarła umowę współpracy jedynie z firmą F,

- w spółce była stosowana stała procedura sprawdzania kontrahentów, w ramach której dokonywano:

- potwierdzenia statusu podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług za pośrednictwem odpowiednich platform internetowych, w tym zarejestrowania w zakresie VAT-UE (system VIES),

- sprawdzenia rejestracji podmiotu w KRS lub CEiDG i sprawdzenia danych występujących w tych rejestrach (kontrahenci dostarczali kopie dokumentów rejestrowych, które następnie weryfikowano w internetowych bazach danych), wnoszono o przedłożenie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, a co do zasady kontrahenci przesyłali stosowne dokumenty pocztą elektroniczną,

- spółka zwracała uwagę na to, jak długo dany klient istnieje na rynku, a także robiła wywiad rynkowy na temat danej firmy,

- spółka spotykała się z właścicielami oraz pracownikami kontrahentów, a ponadto odwiedzała kontrahentów w ich miejscu prowadzenia działalności bądź na magazynach, w których składowali towary,

- w okolicach września 2014 r. został utworzony dostęp do platformy Biznes Oferty i z tej właśnie platformy spółka korzystała w celu pozyskania partnerów handlowych,

- wielu kontrahentów kontaktowało się ze spółką z własnej inicjatywy,

- na dzień 1 stycznia 2014 r. nie było towarów w magazynie spółki,

- spółka nie ubezpieczała towarów handlowych znajdujących się w magazynie,

- ubezpieczenie towarów leżało po stronie podmiotu dokonującego transportu,

- w 2014 r. nie była prowadzona bardziej szczegółowa ewidencja ilościowa towarów przyjmowanych na magazyn i wydawanych z magazynu,

- rozchód towarów był dokonywany zgodnie z metodą FIFO, a metoda ta uniemożliwia przyporządkowanie konkretnych faktur zakupu do konkretnych faktur sprzedaży, choć możliwe jest hipotetyczne przyporządkowywanie - na podstawie dokumentów magazynowych - towarów zbywanych do faktur dokumentujących nabycia towarów w ujęciu ilościowym,

- rozładunków oraz załadunków towarów przed zatrudnieniem pracownika magazynowego dokonywali osobiście wspólnicy spółki; spółka posiadała odpowiednie zaplecze techniczne (wózki paletowe, wózek widłowy),

- rozliczenia z kontrahentami w znacznej większości były dokonywane bezgotówkowe (przelewy bankowe), choć sporadycznie mogło się zdarzyć, że transakcje były rozliczane gotówkowo,

- faktury, co do zasady, były doręczane drogą mailową, jednak mogło się zdarzyć, że sporadycznie były odbierane osobiście,

- w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 17 sierpnia 2014 r. spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, natomiast od dnia [...] r. spółka zatrudniała jednego pracownika, tj. P. K..

P. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r., złożył wyjaśnienia, z których wynika m. in., że:

- w 2014 r. był zatrudniony w A s.c. na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży,

- spółka jest firmą handlową, pozyskującą towary i następnie je sprzedającą,

- zajmował się sprzedażą towarów, pozyskiwaniem klientów krajowych, dbaniem o dobre relacje z klientami oraz pracą magazynową, tj. rozładunkiem i załadunkiem towarów,

- w spółce jako pracownik zatrudniony był tylko on; biuro spółki znajdowało się na ul. [...] w G., a magazyny na ul. [...] w G.,

- do magazynu spółki przyjmował towar w postaci [...], [...], [...], [...], możliwe, że również [...], lecz nie wie, czy miało to miejsce w 2014 r.,

- wymieniony towar nie wymagał specjalnych warunków magazynowania,

- towar sprawdzał pod względem ilościowym i jakościowym,

- minimum sprzedażowym była jedna paleta; w większości przypadków nie dzielono towaru na danej palecie, lecz sprzedawano daną paletę w całości,

- towar był znaczony, ale zdarzało się, że znakowana była co któraś paleta towaru do sprzedaży,

- zdarzało się (choć raczej nie w 2014 r.), że jakaś partia towaru ponownie trafiła do spółki wówczas takiego towaru spółka nie przyjmowała,

- wystawiał dokumenty Pz przy przyjęciu towaru i Wz przy wydaniu,

- towar od dostawców był zawsze rozładowywany na magazynie spółki,

- spółka pozyskiwała kontrahentów przez Internet, strony internetowe kontrahentów, ogłoszenia na różnych platformach handlowych, poprzez wystawianie towarów, które spółka pozyskała,

- nie pamięta, jakie firmy obsługiwał jako handlowiec, gdyż kontrahentów było dużo, a w spółce nie było podziału regionalnego; z największych kontrahentów pamięta firmę W,

- firma W była dostawcą A s.c., a jej obsługą zasadniczo zajmował się M. L.; nie pamięta żadnych osób ją reprezentujących, jak również szczegółów dotyczących wzajemnej współpracy,

- transport głównie leżał po stronie dostawców spółki, która w razie potrzeby organizowała transport adekwatny do wysyłki towarów,

- w 2014 r. faktury w spółce wystawiał M. L.,

- zamówieniami zajmował się opiekun danej firmy; były to e-maile potwierdzające wcześniejsze uzgodnienia telefoniczne,

- nie zajmował się płatnościami, ale na podstawie rozmów z klientami wie, że rozliczenia płatności odbywały się w złotówkach i na tzw. kole, tj. płatność w dniu dostawy, rozładunek po przelewie; wyjątkiem były firmy zaprzyjaźnione, w przypadku których szefowie się znali i mieli do siebie wzajemne zaufanie,

- ceny towarów w spółce negocjował opiekun danej firmy, przy czym szefowie określali minimalną cenę sprzedaży i maksymalną zakupu,

- spółka wymieniała się z kontrahentami dokumentami rejestrowymi firm, tj. NIP, KRS, czynny VAT, czasami niezaleganie z VAT; weryfikacja firm następowała również poprzez wyszukiwanie telefonów kontaktowych do firm proponujących towar, sprawdzanie stron w internecie, czasami również jeżdżono do firm.

M. L., przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r., złożył wyjaśnienia, z których wynika m. in., że:

- do założenia A s.c. skłonił go fakt, że wcześniej przez kilkanaście lat pracował w branży spożywczej; ponieważ nie był w stanie finansowo sam sprostać prowadzeniu tej działalności, postanowił zaproponować współpracę wieloletniemu koledze,

- na początku działalności firmy następował jej rozwój, a transakcji handlowych było niewiele; później spółka postanowiła zatrudnić pierwszego pracownika, a następnie kolejnych,

- do czasu zatrudnienia pracownika prace na magazynie (w tym rozładunek i załadunek towaru) wykonywali osobiście wspólnicy spółki,

- wózek widłowy wspólnicy spółki obsługiwali osobiście na własny użytek przed ukończeniem kursu (wózki widłowe paletowe nie wymagają żadnych uprawnień),

- nie jest w stanie powiedzieć skąd kontrahenci mieli kontakt do spółki, jednak najprawdopodobniej telefony były przekazywane przez innych kontrahentów lub pośredników handlowych, ewentualnie numery mogły być pozyskane przez strony internetowe; często kontakty były nawiązywane poprzez spotkania z klientami u klientów, z którymi spółka współpracowała lub np. na halach targowych,; wykorzystywano również wieloletnie znajomości rynku i firm, które w tej branży pracowały,

- najczęściej to on zajmował się pozyskiwaniem klientów i utrzymywaniem kontaktów handlowych, natomiast od momentu zatrudnienia pracownika, tj. P. K., to on przejmował utrzymywanie kontaktów, relacji z klientami i zajmował się pozyskiwaniem nowych kontrahentów,

- wspólnicy spółki wspólnie podejmowali decyzje o realizacji zamówień, zarówno jeśli chodzi o zakupy, jak i sprzedaż,

- w przypadku dostaw towaru do spółki transport był najczęściej po stronie dostawcy, a jeżeli chodzi o sprzedaż, to zarówno spółka wysyłała towar zamawiając samochody przez spedycję, ale było i tak, że klienci sami odbierali towar,

- najczęściej to on wystawiał faktury VAT,

- najczęściej towar był zamawiany na stan magazynowy i był rozładowywany w spółce na magazynie, a później oferowany do sprzedaży, jednakże mogły się zdarzyć takie sytuacje, że wiedząc, że w najbliższym czasie będzie w spółce dostawa jakiegoś towaru, spółka oferowała ten towar swoim klientom po to, aby jak najszybciej zbyć ten towar,

- ceny były negocjowane przez wspólników spółki i wynikały z ogólnej wiedzy i znajomości rynku,

- spółka starała się, aby towar, który od niej wyjeżdżał, nie wracał do niej, dlatego też spisywano wybiórczo numery partii, które były na opakowaniach zbiorczych; kolejną metodą było pilnowanie terminów przydatności produktu, czyli aby regularnie w kolejnych dostawach przychodziły do spółki produkty z aktualnymi terminami ważności,

- spółka starała się, aby do wszystkich faktur były wystawiane dokumenty magazynowe,

- nie pamięta już dokładnie, jakiego rodzaju działania marketingowe wykonywał dla spółki M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C, ale najprawdopodobniej było to związane z reklamowaniem spółki u innych kontrahentów,

- współpraca z W wyglądała podobnie jak z innymi kontrahentami; spółka otrzymywała od ww. firmy oferty i jeśli decydowała się na dany zakup, to były przesyłane dokumenty i przychodziła dostawa towaru; świadek nie pamięta, w jaki sposób została nawiązana współpraca; najczęściej ze spółką kontaktował się J. K., a w późniejszym czasie kobiety, których nazwisk nie pamięta; obsługą W zajmowali się obaj wspólnicy, a potem pracownik,

- z tego co pamięta, to skontaktował się z nim ktoś, kto podał się za przedstawiciela firmy H, oferując spółce towar; osoba ta nie wzbudzała podejrzeń i była kompetentna w tym co mówiła; osoba ta była przy każdej z dostaw i miała ze sobą dokumenty potrzebne do dokonania transakcji, pieczątki; towar faktycznie przyjechał, został rozładowany i sprawdzony; wspomniana powyżej osoba była fizycznie przy dostawie do momentu dokonania płatności; podczas przesłuchania K. L. okazało się, że jest to inna osoba,

- pozostali kontrahenci krajowi, którzy w 2014 r. wystawiali na rzecz spółki faktury VAT z tyt. sprzedaży towarów, to kontrahenci, z którymi spółka utrzymywała kontakty handlowe, od których spółka kupowała, bądź do których sprzedawała towary; z tego co pamięta, to z żadną z tych firm nie było przykrych doświadczeń w postaci nierzetelnych transakcji, a dokumenty rejestrowe, które te firmy przedstawiały były należyte,

- w 2014 r. spółka nie miała wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwach karuzelowych i oszustwach podatkowych z wykorzystaniem "znikającego podatnika", natomiast w późniejszych latach - słysząc o tym, że tego rodzaju przestępstwa, oszustwa podatkowe mogą mieć miejsce - spółka starała się unikać takich sytuacji cyt. "przez rzeczy, które były zapisane w odpowiedziach na wcześniejsze pytania".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia w zakresie podatku naliczonego, odnosząc się odrębnie do zakupów od poszczególnych kontrahentów.

Odnośnie zakupów od W stwierdzono w szczególności, że spółka ta wystawiła na rzecz A s.c. faktury dotyczące sprzedaży [...], [...] i [...], z których podatek naliczony spółka A rozliczyła w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r., w tym w grudniu 2014 r. w kwocie [...] zł. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń wynikało ponadto, że towary wskazane na fakturach wystawionych na rzecz A s.c. zostały uprzednio wykazane na fakturach wystawionych przez S Sp. z o.o. oraz T sp. z o.o. z W..

Odnośnie W prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zakończone wydaniem przez ten organ decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r., którą orzeczono, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz W przez podmioty: S sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz Firma U, Z nie podlega odliczeniu od podatku należnego, a także określono kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazane w fakturach wystawionych na rzecz A s.c. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r.

Zgodnie z danymi z KRS W została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] r. W dniu [...] r. J. K. (prezes zarządu) sprzedał udziały w spółce W J. K. i P. B.. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. zmieniono dotychczasową siedzibę spółki na miasto M., a uchwałą z dnia [...] r. zmieniono siedzibę i adres spółki na W. i wskazano adres do korespondencji w K.. Adres nowej siedziby spółki W został zgłoszony w tzw. "wirtualnym biurze". Wspólnikami spółki w 2014 r. byli: P. B. i J. K.. W dniu [...] r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy J. K. a P. B.. W dniu [...] r. podjęto również uchwałę nr [...] i [...] w sprawie odwołania z funkcji prezesa zarządu J. K. i powołania w jego miejsce P. B..

Odnośnie firm fakturujących towary na rzecz W, tj. S Sp. z o.o. oraz T Sp. z o.o., ustalono, że w łańcuchu firm występują one jako tzw. "znikający podatnicy", którzy wystawiali tzw. "puste faktury". Wynika to głównie z zeznań trzykrotnie przesłuchiwanego przez Dyrektora UKS J. K.. Z jego zeznań złożonych w dniach [...] r. i [...] r. (wyciągi z ww. protokołów przesłuchań znajdują się w aktach niniejszego postępowania) wynikało, że firmy S Sp. z o.o., T Sp. z o.o. i W zostały nabyte przez niego lub przez osoby podstawione. Spółka T nie przeprowadzała rzeczywistych transakcji gospodarczych, tylko wystawiała faktury dla W. Jak zeznał świadek, to on tę "firmę wymyślił i wprowadził K. J. z D.". W została kupiona, żeby uwiarygodnić transakcje, których faktycznie nie było. Faktury początkowo wystawiał J. K., a później w imieniu W wystawiała je B. L., przy czym wszystkie decyzje podejmował prezes zarządu J. K.. Oświadczył również, że faktury, w których jako wystawcę wykazano W były pustymi fakturami.

Działania w zakresie fakturowania towarów podejmowane przez W miały zatem na celu wyłudzenie podatku VAT, który w rzeczywistości nigdy wcześniej nie został zapłacony. J. K. podejmował decyzje dotyczące działalności "znikających podatników", tj. osób prawnych zarejestrowanych jako przedsiębiorcy, figurujących na fakturach zakupu niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie płacących podatku, nieprowadzących działalności, wystawiających wyłącznie faktury z podatkiem VAT, który nie został zapłacony. Podmioty te wystawiały faktury na rzecz W, pełniącej w procederze karuzelowym rolę "bufora", tj. podmiotu, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji. Podejmowane działania miały na celu stworzenie "karuzeli podatkowej" i wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W sprawie odnotowano też okoliczności nieuzasadnionych przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder. Pozyskane przez W środki pieniężne trafiły pośrednio na rachunek bankowy A1 w Wielkiej Brytanii, która to firma nie deklarowała i nie wykazała żadnych transakcji z W ani z jej kontrahentami. Rachunkiem bankowym w/wym. podmiotu, jak wyjaśnił J. K., dysponował M. S., osoba zaangażowana w proceder. Firma A1 nie jest aktywnym podatnikiem podatku VAT od czerwca 2014 r., a spółka S nie wykazywała żadnych transakcji nabycia towarów i usług z tą firmą. Również T Sp. z o.o. przekazała środki w łącznej wysokości kilkudziesięciu milionów złotych na rachunek bankowy prowadzony w Polsce na rzecz firmy A1, pomimo że nie wykazywała żadnych transakcji nabycia towarów i usług z tą firmą.

Do akt włączono ponadto protokoły przesłuchań pracowników W, tj. B. L. i K. P..

Przesłuchana w dniu [...] r. B. L., zatrudniona na okres próbny na dwa miesiące, zeznała, że w rzeczywistości nic w tej firmie nie robiła za wyjątkiem poszukiwania nowego biura razem z B. L., i gdy umowa najmu lokalu w K. przy ul. [...] została zawarta, wypowiedziano jej umowę o pracę. Świadek wyjaśniła również, że jej przełożoną była T. S., a nad nią był mężczyzna mieszkający w K., ale nie potrafiła wskazać nazwiska. W okresie jej zatrudnienia zdarzyło się, że przyjechał do biura mężczyzna i pokazywał im sposób fakturowania, być może w tym czasie zostały wystawione faktury, na których obie zatrudnione pracownice zmieniały liczby i przybijały pieczątki. Faktury te zostały zabrane przez szefa, który był nad T. S.. Świadek nie wiedziała, czy W posiadała magazyny oraz własne środki transportu.

Z kolei świadek B. L. zeznała, że w W pracowała od jesieni 2014 r. do kwietnia 2015 r. na stanowisku pracownika biurowego. Jej bezpośrednim przełożonym był J. K., który wydawał jej polecenia i nadzorował pracę, a po zmianie zarządu, przełożonym był P. B.. W okresie pracy świadek zajmowała się wystawianiem faktur sprzedaży, wcześniej zajmował się tym sam pan J.. Dostawała ustne polecenia wystawiania faktur, czasem były zamówienia e-mail bądź telefoniczne. O każdej fakturze J. K. wiedział, ponieważ on przekazywał świadkowi informacje. Faktury zawsze opiewały na duże kwoty w związku z tym, jak zeznała, nie mogła decydować o tym sama. B. L. posiadała dostęp do jednego rachunku bankowego, z którego płacone były koszty bieżące działalności, natomiast płatnościami z tytułu towarów zajmował się J. K.. Świadek wyjaśniła, że tylko raz uczestniczyła przy wydaniu towarów tj. [...], było to w K. w firmie Pana J., którego nazwiska nie pamiętała. Do firmy tej pojechała z powodu błędu na fakturze, dowożąc fakturę. Stwierdziła, że zamawianiem towarów zajmował się chyba J. K., ona otrzymywała faktury zakupu. Potwierdziła, że głównymi dostawcami towarów była T Sp. z o.o., a później B2 Sp. z o.o. Nazwy tych firm były świadkowi znane z faktur, które otrzymywała, ale nie miała kontaktu z nikim z firmy T Sp. z o.o. B. L. nie potrafiła powiedzieć, gdzie nabywany towar był przechowywany, czy był ubezpieczony, jakimi środkami transportu był przewożony, przy czym zeznała, że gdzieś na Śląsku był magazyn, w którym nigdy nie była, a ponadto spółka wynajmowała środki transportowe od firm: H. B. i Pana B., którego imienia nie pamiętała. Wyjaśniła również, że w chwili gdy zaczęła pracę w W. firma posiadała bazę klientów, tj. odbiorców i w okresie jej pracy być może jeden klient przybył. W przypadku, gdy ktoś dzwonił i pytał o dostępność towarów przekazywała te informacje J. K. i on podejmował decyzje.

W kolejnym przesłuchaniu z dnia [...] r. B. L. potwierdziła, że w W zajmowała się wystawianiem faktur, ponadto do jej obowiązków należała obsługa korespondencji, a także wszelkie czynności związane z biurem (np. zamawianie artykułów biurowych). Jeżeli chodzi o dokumenty WZ, to podpisywała je drukowała na wyraźne polecenie J. K., natomiast dokumentów PZ w spółce W nie widziała. Nie wie kto zajmował się przyjmowaniem i wydawaniem towarów z magazynu W. Z zeznań świadka wynikało, że było dla niej dziwne, że firma deklarująca wysokie obroty, przyjmująca i wystawiająca faktury na bardzo wysokie kwoty, dotyczące tego samego asortymentu, obsługiwana była wyłącznie przez nią, ponieważ J. K. i późniejszy prezes rzadko bywali w biurze firmy. Świadek wyjaśniła ponadto, że nie zajmowała się przelewami, tym zajmował się J. K.. Nie miała żadnego kontaktu z osobami z firmy T. J. K. zajmował się klientami, jeździł i załatwiał zlecenia, przyjeżdżał do biura, miał wiedzę na temat prowadzenia firmy, miał kontakty z księgową M. K.. Świadek nie wiedziała natomiast czym się zajmowała T. S., która bywała w biurze, ale nie wykonywała tam żadnych czynności. P. B. w przeciwieństwie do J. K. nie miał żadnej wiedzy odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej. Jej zdaniem, kiedy prezesem zarządu został P. B., J. K. dalej organizował działalność W. Świadek osobiście poznała A. S., przychodził on do biura W, gdzie spotykał się z J. K. i P. B.. Słyszała o M. S., że jest on partnerem handlowym W, znali go J. K. i P. B..

Z zeznań pracowników W wynikało, że wszelkimi sprawami w firmie zajmował się J. K., który podejmował wszelkie decyzje. Żadna z zatrudnionych osób, za wyjątkiem jednego przypadku, nie uczestniczyła przy odbiorze towarów bądź przy dostawach, nie była w magazynie firmy, nie widziała towarów, którymi kontrolowana spółka miałaby handlować. Zeznania świadków potwierdzały słuszność wnioskowania o fikcyjności działania W w zakresie handlu.

P. B. w piśmie z dnia 19 listopada 2015 r., przedłożonym organowi I instancji wyjaśnił, że uzgadnianiem dostaw, transportu i faktur zajmowali się J. K. i K. J.. J. K. całą korespondencję handlową prowadził z własnej poczty e- mailowej, do której miał wyłączność, a także osobiście nadzorował wszystkie transakcje handlowe, sprawdzał stan towarów, rozpatrywał reklamacje i rozmawiał z kontrahentami. Towar był dostarczany do wynajmowanego magazynu. Spółka W podpisała umowy outsourcingowe dotyczące transportu i magazynowania z Firmą U z siedzibą w S. oraz Z z siedzibą w S.. Koszty transportu dostaw realizowanych przez W ponosiła sama spółka. Transportem zajmowały się ww. firmy.

W sprawie przeprowadzono również dowody z zeznań H. i J. B., którzy wystawili na rzecz W faktury za usługi transportowe i usługi postojowe.

Do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. H. B. zeznał, że od 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu i handlu materiałami budowlanymi, i że jego syn J. nawiązał współpracę z W. Stwierdził też, że syn, prowadzący również działalność w zakresie usług transportowych, zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z usługami, przyjmował zlecenia. Świadek w miarę potrzeb dzwonił do tej firmy na numer komórkowy, który otrzymał od syna i rozmawiał z Panem J., którego nazwiska nie pamiętał. Zeznał, że samochody stanowiące jego własność jeździły do B., B. i gdzieś poza teren kraju. H. B. nie potrafił jednak powiedzieć jakiego rodzaju towary były wożone w ramach świadczonych usług. W trakcie przesłuchania zostały okazane świadkowi ww. faktury, które jak potwierdził są mu znane i wyjaśnił, że w przypadku jeżeli na fakturach oznaczona jest trasa i data, to na takiej trasie usługi zostały wykonane. Natomiast faktury, na których określono usługa transportowa w miesiącu są to najprawdopodobniej faktury zbiorcze, które były wystawiane na podstawie dowodów CMR. Zeznał również, że nie jeździł jako kierowca w przypadku usług świadczonych na rzecz W, usługi te wykonywane były przez pracowników. Faktury były sporządzane na polecenie syna J., który powinien być zorientowany w tym temacie. Świadek nie potrafił powiedzieć czego dotyczyły usługi magazynowe, najprawdopodobniej były świadczone na bazie firmy w S. przy ul. [...], jest to teren dzierżawiony od urzędu miasta, gdzie znajduje się baza transportowa, tj. płac wyłożony płytami betonowymi oraz dwa duże budynki magazynowe o powierzchni około [...] m 2. H. B. nie potrafił powiedzieć jakiego rodzaju towar był magazynowany bądź przewożony na rzecz W.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. J. B. zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych prowadzi od 2007 r., w ramach której posiada koncesję na transport krajowy i międzynarodowy. W działalności wykorzystywana jest nieruchomość mieszcząca się w S., przy ulicy [...], tj. w miejscu prowadzenia działalności przez ojca świadka, obejmująca plac i dwa budynki, w tym budynek magazynowy o powierzchni około [...] m2 i drugi o powierzchni około [...] m2. Nadto świadek zeznał, że posiadał ciągniki siodłowe z naczepami i zatrudniał kierowców, w tym R. S., L. M., T. B., M. K., J... Z. W zakresie współpracy z W wyjaśnił, że kojarzy tę firmę, dla której świadczone były usługi transportowe oraz usługi magazynowe przez ojca. Kontakt został nawiązany telefonicznie, ale nie pamiętał z kim. Oświadczył, że miał do czynienia z J. K., który przyjeżdżał na magazyn w S. i zlecał transporty. Stwierdził, że nie przypomina sobie, aby w ramach działalności przywoził towar będący własnością W, natomiast zdarzyło się, że towar był rozwożony, ale z uwagi na odległy czas nie był w stanie powiedzieć jak wyglądała współpraca z W. Zwykłe zlecenia na transport przekazywane były e-mailowo albo telefonicznie. W przypadku świadczonych usług transportowych na podstawie dokumentów transportowych wystawiane były faktury, najczęściej na koniec tygodnia bądź na początku następnego tygodnia. J. B. zeznał, że w przypadku, gdy był kierowcą, dysponował dokumentami CMR lub listami przewozowymi i na tej podstawie wiedział, gdzie ma dostarczyć towar. W trakcie przesłuchania świadkowi okazano osiem wybranych faktur sprzedaży, wystawionych przez W., na których jako kierowcę wskazano J. B. i pojazd o numerze rejestracyjnym [...], a ponadto wydruki z analizy danych VIATOLL (załączone do protokołu przesłuchania) dotyczące ww. samochodu z dat wykazanych na fakturach. Zaznaczono, że z mapy VIATOLL wynika, że w dniach wskazanych na fakturach samochód o powyższym numerze rejestracyjnym nie został zarejestrowany w systemie. J. B. nie potrafił wyjaśnić tego faktu, ale zeznał, że w trakcie transportu można poruszać się drogami bocznymi, na których nie ma bramek VIATOLL. Oświadczył również, że szczegółowych wyjaśnień może udzielić po zapoznaniu się z dokumentacją będącą w jego firmie.

Z zeznań przesłuchanego w sprawie pracownika Z M. K. (przesłuchanie z dnia [...] r.) wynikało, że przewożony towar był różny w zależności od zlecenia, począwszy od artykułów spożywczych, a skończywszy na plastikach oraz podzespołach i sprzęcie AGD. W przypadku wyjazdu za granicę świadek dysponował dokumentem CMR, natomiast w kraju "krajowym listem przewozowym" albo innym dokumentem transportowym. Natomiast nie miał dostępu do faktur. Towar wożony był po całej Europie. Zdarzyło się, że świadek woził kawę zarówno w kraju, jak i poza terytorium kraju, np. wracając z Włoch rozładowywał towar gdzieś na północy Polski i dostał polecenie załadowania kawy w B., ale nie pamiętał dokładnego adresu, a następnie przewoził ją do Czech. M. K. nie pamiętał, czy woził [...] jeszcze w inne miejsca. Świadek wyjaśnił, że głównie jeździł na trasach międzynarodowych oraz, że J. B. posiada bazę transportową w S. przy ulicy [...], gdzie znajduje się duży płac i budynki warsztatowe. Towar, który ewentualnie stamtąd odbierał, był już załadowany na naczepie, a on nie uczestniczył przy załadunku, o rodzaju przewożonego towaru wiedział z dokumentów. Świadek nie potrafił jednak wyjaśnić dokładnie na jakiej trasie, w porównaniu do mapki z VIATOLL woził towar wynikający z podpisanych przez niego dokumentów WZ, pomimo że stwierdził, że w przypadku dokumentów przez niego podpisanych to on woził towar.

Z nadesłanych do organu przez pełnomocnika J. B. faktur za usługi transportowe, wystawionych przez J. B., kserokopii umowy zawartej z W oraz pisemnego wyjaśnienia wynikało, że przedmiotem transportu były artykuły spożywcze, głównie [...], [...] oraz [...], towary transportowane były każdorazowo z polecenia W, a miejsca transportu oznaczone były na fakturach wystawionych przez Z. Załadunek i rozładunek dokonywany był odpowiednio przez nadawcę (załadunek) oraz odbiorcę (rozładunek), tzn. prawdopodobnie przez pracowników nadawcy i odbiorcy towaru, natomiast zlecenia transportu dokonywał każdorazowo przedstawiciel W – J. K. telefonicznie. Według zapisów umowy zawartej w dniu [...] r., pomiędzy Z, jako przewoźnikiem a W jako nadawcą - czynności załadunkowych i rozładunkowych miał dokonywać przewoźnik, który ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytki lub uszkodzenia przewożonego towaru. Powyższe pozostawało zatem w niezgodności z wyjaśnieniami J. B., który twierdził, że załadunek i rozładunek dokonywany był odpowiednio przez dostawcę i odbiorcę.

Ponadto z zeznań pracowników W wynikało, że zatrudnione osoby nie uczestniczyły w załadunku ani rozładunku towarów.

Nadto z ustaleń poczynionych w odniesieniu do W (w szczególności zaś protokołów przesłuchań J. K.) wynikało, że spółka ta nie posiadała towarów, posługiwała się wyłącznie pustymi fakturami. Dowodu z zeznań świadka J. K. nie przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego, ponieważ, pomimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w urzędzie.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż Spółka W została objęta śledztwem (sygn. [...]), prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S.. W toku tego śledztwa kilkakrotnie przesłuchiwano J. K. w charakterze podejrzanego i wypowiadał się m.in. na temat S Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz W (przesłuchania z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.). Składając zeznania opisał działanie zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonywała przestępstw skarbowych polegających na nieodprowadzaniu podatku od towarów i usług przez podstawione słupy. Wyjaśnił, że w grupie uczestniczył od października 2013 r. i wskazał dane osób, które brały udział w zorganizowaniu tej grupy. Podejrzany wyjaśnił, że karuzela, w której uczestniczył miała "wątek kawowy - spożywczy", który trwał z jego udziałem od końca marca 2014 r. do lipca 2015 r. Grupa została stworzona przez A. S., który rządził tą grupą i ją finansował. Działalność osób będących w grupie polegała na zakupie w Polsce towaru przez zagraniczne podmioty, a następnie sprzedaży tego towaru do polskich firm tzw. "słupów", które nie odprowadzały podatku należnego z faktur. A. S. wydawał polecenia w zakresie pozyskania nowych osób jako słupów i zakupienia na nie nowych podmiotów. Według podejrzanego osobą decyzyjną w grupie był również M. S., który jest powiązany rodzinnie z A. S.. W jako firma działająca od 10 lat została zakupiona od J. K., aby uwiarygodnić się na rynku. Z kolei firma S została nabyta przez J. K. na polecenie A. S. za pieniądze S.. Ta firma nic nie robiła, tylko wystawiała faktury. W towar sprzedawał jako tako, bo on fizycznie był. Do jakiegoś klienta dochodził, z tym, że nie szedł on tak, jak powinien iść. Jeśli towar miał iść naprawdę - to na przykład miał być załadowany w B., był kupowany przez węgierską firmę C2, potem wedle faktur był sprzedawany na jakąś bułgarską firmę, potem było chyba na A1, był jeszcze A..., a potem na S i z S na W. Przy czym to wszystko było na fakturach, a w tamtym czasie W miał wynajęty magazyn na S. i tam jeździł towar, do W, a potem do końcowego klienta. Czyli był obrót fakturowy, a towar jechał do W. Potem te auta jeździły puste przez granicę, aby się - jak to mówili poodbijać. Pomysł, żeby tak to zorganizować był od S. i S.. W miejsca starych firm wchodziły nowe, w tym T, B2, potem pojawił się D2, który wystawiał puste faktury i nie miał swojego magazynu. Towar jeździł tylko w jedno miejsce do magazynu w S.. Magazyn w S. był formalnie wynajęty na W. Odnośnie pytania o współpracę z T Sp. z o.o. J. K. wyjaśnił, że S. spytał go, czy nie ma może dwóch osób, na które można byłoby kupić spółki. Zaproponował panią J. i swojego szwagra. Według wyjaśnień J. K. T nie prowadziła żadnej działalności, tylko wystawiała puste faktury m.in. na [...], [...]. Osobą decyzyjną w zakresie wystawiania faktur był S.. Mówił, że na przykład [...] trzeba sprzedać do końcowego klienta. Trzeba było pobawić się fakturowo, żeby się wszystko zgadzało.

W zeznaniach z dnia [...] r. J. K. zeznał, że po jakimś czasie od zakupu W A. S. powiedział świadkowi, że będą "robić" [...]. Świadek wystawiał w imieniu W fakturę sprzedaży, po czym S. powiedział mu, aby pod tą fakturę sprzedażową wystawił sobie fakturę z S Sp. z o. o., czyli, że spółka ta sprzedała W tą [...]. W taki sposób pod koniec marca 2014 r. zaczął się wątek "[...]" i trwał z udziałem J. K. do lipca 2015 r., kiedy J. K. wycofał się po wszczęciu kontroli w B2 sp. z o.o. Przez ten cały okres funkcjonowała grupa osób dokonująca przestępstw skarbowych polegających na nieodprowadzaniu podatku od towarów i usług poprzez podstawione firmy słupy. Działalność grupy polegała na zakupie w Polsce towaru przez zagraniczne podmioty, a następnie znowu sprzedaży tego towaru do polskich firm tzw. słupów, które nie odprowadzały podatku należnego z faktur. Całą tą grupą rządził i finansował A. S.. To on w początkowym okresie mówił na kogo J. K. ma wystawiać faktury i skąd brać faktury zakupowe, później to już sam J. K. wiedział i to organizował. Według J. K. pod A. S. jest M. S. - powiązany rodzinnie ze S., ponieważ jego żona B. jest kuzynką konkubiny S. K... N.... M. S. odpowiadał za sprawy organizacyjne, tj. on odpowiadał za zakupy towaru na swoją węgierską firmę C2. On odpowiadał i organizował łub miał zorganizować dokumentację w zagranicznych firmach. On obsługiwał spółkę A1. On przekazywał J. K. informacje odnośnie terminu zakupu towaru, jego ilości i rodzaju i terminu odbioru oraz opłacalnej ceny netto, poniżej której nie można zejść oraz organizował transport i odbiór tego towaru. On te informacje przekazywał J. K., który na tej podstawie znajdował odbiorcę oraz tworzył dokumentację fakturową powyżej podmiotu określonego jako słup a ostatecznego odbiorcy.

- protokół z dnia [...] r. – z tych zeznań wynika, że w początkowym okresie do momentu rozpoczęcia działalności przez spółkę T, J. K. wystawiał faktury sprzedażowe z jego spółki S Sp. z o.o. na J Sp. z o. o. Są to faktury nierzetelne i one nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otrzymywał informację od M. S. o rodzaju towaru i jego ilości oraz o jednostkowej cenie netto. On te dane podawał mu z faktur zakupowych na jego spółkę C2 z Węgier. Na początkowym etapie, i to trwało przez miesiąc, on również podawał mu końcowych odbiorców tego towaru, tj. na jaką firmę J. K. ma wystawić fakturę sprzedażową z W. J. K. dzwonił do tych odbiorców dogadywał się z nimi. Oni brali ten towar i J. K. wystawiał na ich firmy faktury. Odnośnie świadomości odbiorców co to jest za towar, to według J. K. każdy z nich wiedział, że jest to towar z drugiego obiegu, ponieważ nie jest możliwe, aby cena producenta w Niemczech była tak niska w Polsce. Część firm nie chciała wpuszczać w obieg tego samego towaru, który w przeciągu paru dni znajdował się już wcześniej u nich na magazynie i powtórnie nie brali tego towaru. Później po okresie około miesiąca J. K. już miał listę tych stałych odbiorców i już sam do nich dzwonił.

- protokół z dnia [...] r. - w trakcie tego przesłuchania J. K. wyjaśnił, że jeżeli chodzi o drogę towarów w trakcie trwania karuzeli spożywczej, to towary, które zakupywane były przez spółkę C2 z Węgier, nie opuszczały terenu Polski. Spółka C2 z Węgier nabywała spożywkę z firm E2 z B.. Transport towaru załatwiała spółka C2 i jako firma transportowa występowała tu firma J. B. o nazwie Z. S. zlecał firmie J. B. usługę transportową. Jego samochody odbierały w imieniu C2 towar i do lutego - marca 2015 r. towar zawoziły bezpośrednio do tzw. "końcowych odbiorców" w Polsce, do których należała m.in. A s.c. Kierowca B. po załadunku dzwonił do J. K. z pytaniem o końcowy adres dostawy i on mu go wskazywał. B. wystawiał natomiast faktury transportowe na rzecz C2 za transport na trasie B. – B.. W tym okresie kierowcy B. po rozładunku towaru u tzw. "ostatecznego odbiorcy" jechali na pusto na granice Polsko – czeską, aby się "odbić", chodziło tutaj aby auto przejechało przez bramki albo na granicy albo na VIAT-olu. Drugą fakturą jaką wystawiał J. B. była faktura transportowa na rzecz W na trasie z magazynu w S. do tzw. "ostatecznego odbiorcy". Ten rzekomy magazyn w S. W miała dzierżawić od H. B., bo ten teren należy do niego. Tam nie było żadnego magazynu dzierżawionego, tam po prostu nieraz zdarzało się, że kierowca, jeżeli kończył mu się czas pracy to jechał tam i towar woził inny kierowca, lub był towar przypinany do innego auta, albo po prostu był piątek i na weekend towar zostawał na samochodzie. Jednak w większości przypadków schemat był taki, że towar jechał bezpośrednio do tzw. "ostatecznego odbiorcy". Pod faktury transportowe J. B. (jego kierowcy) tworzyli fikcyjne dokumenty CMR. Jeżeli chodzi natomiast o inny asortyment, taki jak [...], [...], to towar szedł z firm, w których zakupował C2 i był wywożony do B., tam C2 miał wynajęty magazyn i stamtąd ten towar szedł do magazynu w miejscowości V. w Czechach. Z Czech towar jechał albo do S. albo do ostatecznego odbiorcy, a woziła go firma J. B.. Transport na trasie do C2 na Węgrzech i do miejscowości N. też mógł być realizowany przez tę firmę.

Podczas przesłuchania w dniu [...] r. J. K. wskazał, że kierowcami, którzy wykonywali usługi w imieniu firmy Z, i którzy wyjeżdżali za granicę "na pusto" byli L. M. i D. P..

W sprawie przesłuchano też kilku kierowców zatrudnionych w firmie Z, których nazwiska widnieją na dokumentach magazynowych, w tym L. M., M. K. oraz R. K.. Przesłuchani kierowcy generalnie twierdzili, że wykonywali przewozy towarów na różnych trasach, międzynarodowych i krajowych, w zależności od poleceń szefa, jednak nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących transportów. Nie kojarzyli spółek A s.c. i W, nie pamiętali adresów, pod które jeździli, nie kojarzyli magazynierów ani ich nazwisk.

Do akt sprawy włączono też pismo z dnia 15 września 2015 r., skierowane do Dyrektora UKS w R. (prowadzącego postępowanie kontrolne wobec W), w którym wspólnicy A s.c. wyjaśnili, że:

- pierwszy kontakt najprawdopodobniej został nawiązany ze strony W przez J. K.. Początkowo w 2014 r. spółka A kontaktowała się z J. K., a z końcem 2014 r., jak i w 2015 r. możliwe, że kontaktowano się również z M. J., T. S. oraz panią M. (nazwisko nieznane wspólnikom), która także była osobą odpowiedzialną za realizację zamówień i sprzedaż towarów,

- transport towarów w każdym przypadku był organizowany przez dostawcę towarów, tj. W. Towary były transportowane samochodami ciężarowymi, których numery rejestracyjne, a także dane kierowców znajdują się w treści (w uwagach) faktur dokumentujących zakupy od W, bądź na dokumentach WZ otrzymanych z ww. firmy. A s.c. nie posiada natomiast danych o firmach transportowych świadczących usługi przewozu zakupionych od W towarów,

- towary w każdym przypadku były dostarczone na magazyn A s.c., mieszczący się pod adresem: [...] G., ul. [...]. Informacja o miejscu dostawy była zamieszczana w treści części z faktur bądź na dokumentach WZ. Do momentu sprzedaży towary zawsze znajdowały się w magazynie spółki A s.c.

Z dalszych ustaleń dotyczących firm będących fakturowymi dostawcami towarów do W, czyli firm: S Sp. z o.o. oraz T Sp. z o.o., wynikało co następuje.

S Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...] r., wspólnikami spółki byli: C2, posiadający [...] udziałów oraz J. K. posiadający [...] udziałów. Według wpisu w KRS dnia [...] r. zostały zmienione dane dotyczące wspólników i zarządu spółki. Jako prezesa zarządu wpisano J. K.. Jako przedmiot działalności wskazano między innymi produkcję artykułów spożywczych, napojów, wyrobów tytoniowych itp. Spółka nie złożyła do sądu żadnych sprawozdań finansowych,

- wobec tej spółki Dyrektor UKS w R. prowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do września 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r., która stała się ostateczna. Spółka ta, złożyła wyłącznie deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie wpłaciła podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. Zgłoszony przez spółkę adres jest tożsamy z adresem "wirtualnego biura". Umowa najmu lokalu biurowego zawarta przez S Sp. z o.o. w dniu [...] r. z firmą F2 Sp. z o.o. z W. została wypowiedziana z dniem [...] r. Korespondencja kierowana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres spółki nie była odbierana. Poza ww. adresem spółka nie wskazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a w okresie objętym postępowaniem nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie wykazała aktywności wskazującej na prowadzenie działalności,

- w oparciu o dane z systemu VIES ustalono, że podmioty unijne z Czech, Niemiec i Węgier deklarowały dostawy na rzecz S Sp. z o.o. za marzec, maj, lipiec i sierpień 2014 r., natomiast spółka nie potwierdziła żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów,

- w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka przekazała m..in. na rachunki bankowe kontrahentów unijnych środki pieniężne w znacznych kwotach, nie przedkładając żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z tymi podmiotami,

b) odnośnie T Sp. z o.o.:

- spółka ta została zarejestrowana w dniu [...] r., siedziba spółki zgłoszona była w W., a jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów była K. J., która pełniła funkcję prezesa zarządu,

- wobec tej spółki Dyrektor UKS w R. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r., zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] r.,

- spółka nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie wpłaciła za 2014 r. podatku od towarów i usług, zgłoszony przez spółkę adres jest tożsamy z adresem "wirtualnego biura", w analizowanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie wykazała aktywności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przytoczone okoliczności w powiązaniu z zeznaniami J. K., wskazują, zdaniem organu, że obie firmy pełniły w karuzeli podatkowej rolę "znikającego podatnika". Spółki te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiały na rzecz kontrahentów krajowych, w tym W nierzetelne faktury.

Odnośnie firmy G2 Sp. z o.o. (dalej: G2) podano, że spółka ta wystawiła na rzecz A s.c. dziesięć faktur dotyczących sprzedaży [...] i [...], z których podatek naliczony spółka A rozliczyła m.in. w grudniu 2014 r. w kwocie [...] zł. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakturowanie zakupu odbywało się pomiędzy następującymi podmiotami:

- G Sp. z o.o. – G2 - A s.c.

- H2 - G2 - A s.c.

Z ustaleń opisanych wcześniej wynikało, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie posługiwały się nierzetelnymi fakturami zakupu i wystawiały nierzetelne faktury sprzedaży w związku z uczestnictwem w karuzeli podatkowej.

Również ustalenia poczynione wobec G2 wskazywały na jej uczestnictwo w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji handlowych.

Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka T. W. - zatrudniona w G2 jako specjalista do spraw zakupu i sprzedaży oraz wspólnik tej spółki - zeznała, że kontakty i współpracę z firmą H2 prowadziła wyłącznie telefonicznie z K. M.. Dokumenty dotyczące zakupu przekazywane były wyłącznie drogą e-mail. Nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę H2. To K. M. był w biurze G2 w związku z dokonaniem transakcji. Natomiast w sprawie współpracy ze spółką G zeznała, że początkowo spółka ta była odbiorcą spółki G2. Kontakt z tą firmą został nawiązany telefonicznie z R. (nazwiska nie pamięta), a od października 2014 r. stała się ona dostawcą G2. Odbioru towaru od kontrahenta dokonywał m. in. K. K. (zatrudniony w G2 jako kierowca), D. N. (kierowca zatrudniony w Spółce I2), A. W. (kierowca zatrudniony w K sp. z o.o.). Nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności tego podmiotu. Miejsce załadunku towaru wskazywała G. Nie wie, kto z ramienia tej firmy wydawał towar. Miejsca wskazywane były przez osobę z G, jako dostawcę towaru. Nie pamięta, czy w każdym przypadku były to te same miejsca załadunku towaru. Odbiór towaru potwierdzał kierowca. W każdym przypadku transport towarów organizowała i ponosiła koszty G2.

Przesłuchany w dniu [...] r. K. K. kierowca zatrudniony w G2 zeznał, że nie kojarzy dostawcy o nazwie H2, załadunek od takiego dostawcy nigdy nie następował w J.. Zeznał również, że towar dla spółki G2 ładowany był w Czechach (K.). Nie przypomina sobie, że dokonywał załadunku towarów dla spółki G2 z magazynów w Polsce. Na pytanie, co mu wiadomo o podmiocie G zeznał, że nic mu nie wiadomo o tej spółce. Nie może wskazać miejsca siedziby ani miejsca posiadanego magazynu przez ww. podmiot. Być może towar od tej firmy ładowany był w Czechach (K.).

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka A. W., kierowca zatrudniony w K Sp. z o.o. od ok. 2013 r. - 2014 r., zeznał, że zna M. K. (prezesa zarządu K Sp. z o.o.) od dziecka, a jego żona jest powinowatą z żoną M. K., który wydawał mu polecenia służbowe. Towar transportował głównie z zagranicy do kraju, ze Słowacji lub z Czech. Woził różne towary, zazwyczaj [...] i [...]. Trasy, na których przewoził towar, powtarzały się. Również towar, który przewoził powtarzał się. Nie był jednak w stanie stwierdzić, czy towar, który przewoził był ten sam. Nigdy nie woził towaru bezpośrednio do sklepu, woził go z magazynu do magazynu. Magazyny były oznaczone firmami, ale nie pamięta żadnej z nich. Nieznana jest mu też A s.c.

Odnośnie transakcji z A s.c. ustalono, że faktury wystawione na jej rzecz zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a podatek należny rozliczony w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014 r., przy czym stwierdzono różnicę w ilości [...] na fakturze nr [...] z dnia [...] r. Różnica ta wynikała z tego, że będąca w posiadaniu G2 faktura, dokumentuje sprzedaż [...] szt. o wartości netto: [...] zł, kwota podatku VAT: [...] zł, a będąca w posiadaniu spółki cywilnej A faktura o tym samym numerze, dokumentuje sprzedaż [...] szt. o wartości netto; [...] zł, kwota podatku VAT: [...] zł. Z dokumentów WZ wynika, że w dniu 25 listopada 2014 r. nastąpiła dostawa towaru w ilości [...] szt. Tym samym G2 posiada fakturę sprzedaży niepotwierdzoną fakturą u odbiorcy. A s.c. złożyła do Dyrektora UKS we W. wyjaśnienia na piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r., zgodnie z którymi przyporządkowała sprzedaż [...] nabytej od spółki G2 na podstawie faktury nr [...] w ilości [...] szt. do nabywcy I, a więc w ilości niezgodnej z ilością podaną na fakturze wystawionej przez G2.

Ponadto A s.c. w w/wym. piśmie wyjaśniła, że:

- nawiązanie współpracy z G2 nastąpiło najprawdopodobniej ze strony spółki G2 możliwe jednak, że kontakt został nawiązany przez stronę internetową A,

- później doszło do spotkania w G., gdzie w imieniu G2 uczestniczył S. W., który zaproponował możliwość dokonywania zakupu różnych towarów spożywczych, którymi również do tej pory handluje,

- zasady współpracy zostały ustalone ustnie,

- dokumenty dotyczące dostaw, faktury były przesyłane e-mailowo,

- ustalenia w sprawie zamówień były przeprowadzane z S. W. lub T. W.,

- koszty transportu zawsze były po stronie dostawcy,

- rozładunek towaru był dokonywany w przypadku każdej transakcji na magazynie A s.c. w G. przy ul. [...],

- rozładunku towarów najczęściej dokonywał pracownik P. K., ale często również wspólnicy spółki cywilnej A,

- podczas rozładunku sprawdzany był towar, zgodność dostawy z wcześniejszym zamówieniem,

- jednocześnie wskazano 10 podmiotów, do których firma A dokonała sprzedaży towarów zakupionych w G2,

Zaznaczono, że S. W., który prowadził z A s.c. negocjacje handlowe w imieniu G2 nie był jej pracownikiem i jest w sposób oczywisty powiązany z J2 Sp. z o.o., jako jej udziałowiec, oraz z osobami odpowiedzialnymi za organizację transportu oraz organizację obrotu towarowego w następujących firmach :

- J2 Sp. z o.o. – T. W. (udziałowiec i prezes zarządu) - matka S. W.,

- G2 – J. W. (udziałowiec i prezes zarządu) - ojciec S. W..

Ponadto na podstawie analizy rachunku bankowego G2 stwierdzono, że na jej rachunek wpłynęły środki pieniężne od A s.c. za wystawione faktury, a następnie były one przelewane na rachunki dostawców G2. Porównanie wystawionych przez G2 faktur VAT i dokumentów WZ dotyczących dostaw dla A s.c. wykazało, że:

- mimo braku magazynu i nieprowadzenia gospodarki magazynowej G2 wystawiała dokumenty magazynowe WZ, dokumentujące wydanie towarów z magazynu na zewnątrz,

- brak numerów na dowodach WZ,

- na wszystkich dowodach WZ znajduje się potwierdzenie odbioru towaru przez A s.c. (pieczątka firmowa i nieczytelny podpis),

- towar dostarczany był zarówno przez kierowcę z G2 (K. K.), jak i przez kierowców z innych firm: K sp. z o.o. (A. W.), J2 Sp. z o.o. (D. N.),

- ilość towaru - [...] wykazana na fakturze nr [...] z dnia [...] r., tj. [...] szt. jest niezgodna z ilością podaną na WZ z dnia [...] r. w ilości [...] szt.,

- według informacji na dowodach WZ towar dostarczany był w każdym przypadku do G..

Poczynione wobec G2 ustalenia stanowiły podstawę wydanej przez Dyrektora UKS we W. dla tego podmiotu decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres II kwartał 2014 r. - I kwartał 2015 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u., w której stwierdzono, że G2 wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Dokonywała jedynie fakturowego nabycia towarów od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem jak właściciel. Zadaniem dostawców G2 było tylko symulowanie działalności gospodarczej i wprowadzenie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem, który nie został rozliczony. Następnie zadaniem G2 była natychmiastowa dalsza fakturowa sprzedaż rzekomo nabytych towarów do innych podmiotów. Ustalono bowiem, że G2:

- nie posiadała własnych magazynów, nie dzierżawiła ich od osób trzecich,

- nie dysponowała sprzętem do rozładunku i załadunku towarów,

- nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, uczestniczyła jedynie w obrocie papierowym,

- transakcje odbywały się bardzo szybko, co wskazuje, że nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna i sprzedaży towaru,

- płatności były prowadzone w formie szybkich przelewów bankowych, zakupy finansowane były środkami pieniężnymi uzyskanymi od nabywcy,

- wprowadziła do ewidencji faktury VAT zakupu, których wystawcami były podmioty symulujące działalność gospodarczą, w tym: H2, G Sp. z o.o., N (kontrahent A s.c.), na rzecz których zostały wystawione nierzetelne faktury przez tzw. znikających podatników, w tym K2,

- pełniła w łańcuchu dostaw rolę kolejnego podmiotu, który legalizował dostawy towarów od ww. podmiotów, wystawiając następnie faktury VAT sprzedaży z naliczeniem minimalnej marży na rzecz podmiotów, w tym A s.c.,

- nie prowadziła gospodarki magazynowej, a mimo to sporządzała dowody WZ,

- jest podmiotem powiązanym rodzinnie z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, tj.: K Sp. z o.o., J2 Sp. z o.o. oraz niemiecka spółka L2 i czeska spółka M2 s.r.o.,

- właściciele G2 nie dochowali należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, nie interesowali się źródłem pochodzenia towaru, kontakty z kontrahentami nawiązywane były telefonicznie, z zeznań T. W. wynika, że nigdy nie była w siedzibie swoich kontrahentów,

- w rzeczywistości spółka nie świadczyła usług transportowych w zakresie obrotu towarami, na dokumentach CMR brak potwierdzenia odbioru towaru.

Na stronach 67 – 91 oraz 94 – 112 zaskarżonej decyzji opisano szczegółowe dane dotyczące funkcjonowania pozostałych kontrahentów A s.c., którzy wystawili na jej rzecz faktury w innych (poza grudniem) miesiącach 2014 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zacytował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., akcentując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Faktura nie waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości. Organy podatkowe obowiązane są więc do badania, czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej daną fakturą.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w orzeczeniach TSUE, w którym wskazuje się, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt ł i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego do przedstawionych powyżej regulacji prawnych organ odwoławczy podzielił prawnopodatkową kwalifikację powyższych transakcji dokonaną przez organ I instancji. Sporne faktury nie są bowiem rzetelne, a A s.c. miała świadomość w tym zakresie. Decyzje wydane m.in. wobec W i G2, w których zastosowano wobec tych podmiotów regulację z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako dokumenty urzędowe, o których stanowi art. 194 § 1 O.p., mają szczególną moc dowodową. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 370/19), a strona, ani jej pełnomocnik nie wskazali żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym. Powołanie się na moc urzędową tych dokumentów nie narusza zasady bezpośredniości postępowania. Organ I instancji dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych oraz rozważył ich wzajemne powiązania.

Z poczynionych i opisanych wyżej ustaleń, wynika, że występujące w zidentyfikowanych przez organ I instancji łańcuchach dostaw podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich rolą było przyjmowanie i wystawianie jedynie faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Część z nich uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie artykułami spożywczymi, część tylko formalnie pełniła obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, natomiast niewątpliwie bezpośredni kontrahenci bezsprzecznie nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., co jednoznacznie wynika z całości poczynionych w sprawie ustaleń we wzajemnym ich powiązaniu.

W ocenie organu odwoławczego podmioty figurujące jako wystawcy w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach zakupu, w tym W i G2, nie mogły ich następnie sprzedać na rzecz A s.c. Nikt nie może bowiem przenieść więcej prawa, niż sam miał.

Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji opisanych w tych fakturach transakcji. Przy czym, jak podkreślono, organ I instancji nie kwestionował obrotu towarowego, albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do twierdzenia, że nabytego przez A s.e towaru w ogóle nie było. Sporne transakcje nie miały miejsca w tym znaczeniu, że wskazany w tych fakturach towar co prawda istniał, lecz A s.c. nie weszła w jego posiadanie w wykonaniu transakcji zawartych z ww. firmami.

Przedmiotowe faktury zakupu podlegają zatem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., który ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodząca u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 oraz z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1063/16; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 205/18, czy też WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 140/18).

Dalej, wskazując na istotę karuzeli podatkowej, zauważono, że charakteryzuje się ona powtarzalnością i iluzją wielokrotnego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, i to zarówno kiedy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy, jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał, lecz krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach, przeważnie prawdziwym towarem i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W oszustwie karuzelowym uczestniczy z reguły wiele podmiotów, w tym znikający podatnik, broker oraz jeden lub wiele buforów.

Znikający podatnik jest podmiotem gospodarczym zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź też symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług, i zbywa je z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, jednakże nie przekazując go właściwym władzom państwowym.

Zadaniem bufora jest zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach w kraju, tj. na obszarze jednego kraju z poprzednim uczestnikiem łańcucha. To przeważnie legalnie działający podmiot, wywiązujący się ze swych zobowiązań wobec organu podatkowego. Podmiot taki nie zawsze dysponuje wiedzą kto dokonuje oszustwa podatkowego, chociaż może wiedzieć lub powinien się tego domyślać.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W ramach jednych transakcji karuzelowych towar może być rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji, w inny charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator", włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) - por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17. Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

Za typowe dla oszustw karuzelowych uważa się to, iż większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału (por. wyroki: NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. akt III SAGI 980/17).

W ocenie organu odwoławczego kwestionowane w niniejszej sprawie transakcje, wpisują się w oszustwo typu "znikający podatnik". Transakcje te były dokonywane bowiem przez szereg podmiotów prowadząc do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Przy czym, jak zaznaczono, dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej czy znikającego podatnika jest niezwykle trudne. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami takich transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, rozliczają się najczęściej bezgotówkowe, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (por: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w "złej wierze"; podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

Mając zatem na względzie, że w analizowanych realiach nie podważono faktycznego istnienia towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach konieczne stało się wykazanie, że podmiot będąc odbiorcą spornych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwała na stwierdzenie, że A s.c. brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Istotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, a A s.c, czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur, miała pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, a nade wszystko dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody w sprawie nie sposób przyjąć, że spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych, co forsuje pełnomocnik strony polemizując z każdym argumentem organu I instancji, czyniąc to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena przedstawionych powyżej okoliczności (szczegółowo zobrazowanych przez organ I instancji) daje pełny obraz stanu faktycznego i potwierdza, że Spółka A nie działała w dobrej wierze. W sprawie nie chodziło bowiem o ocenę jednostkowych transakcji, lecz dostrzeżenie nietypowości w całokształcie działalności w zakresie obrotu spornymi artykułami spożywczymi:

- nabywanie towarów od wielu podmiotów pełniących funkcję buforów: w tym od W i G2,

- występowanie w każdym z przedstawionych łańcuchów tzw. "znikających podatników", którzy unikają kontaktu z organami kontrolnymi, nie przedstawiają żadnych dokumentów, nie składają żadnych wyjaśnień, nie płacą należnego podatku od towarów i usług do budżetu państwa i nie wykazują wewnątrzwspólnotowych transakcji w deklaracjach VAT: w tym: S Sp. z o.o. – W - A s.c. oraz T Sp. z o.o. – W. - A s.c. oraz kilkanaście innych łańcuchów opisanych na str. 123 zaskarżonej decyzji,

- brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zeznania strony i P. K. odnośnie dokonywanej weryfikacji kontrahentów,

- brak umów o współpracę z kontrahentami, w tym z W i G2,

- brak prowadzenia szczegółowej ewidencji magazynowej pomimo dużej skali działalności,

- nabywanie towaru w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, za ceny znacznie niższe niż podstawowe ceny tegoż dystrybutora, bez zawierania umów handlowych,

- brak wiedzy i dokumentacji odnośnie źródła pochodzenia artykułów spożywczych, brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia wielopodmiotowych łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów w ilościach hurtowych (w rzetelnym obrocie dąży się do eliminowania pośredników),

- powtarzający się krąg dostawców/odbiorców biorących udział w transakcjach kupna/sprzedaży na rzecz A s.c. (co opisano szczegółowo na str. 124 zaskarżonej decyzji).

Powyższe koresponduje z zeznaniami prezesa zarządu W, który zeznał, że przez pierwszy miesiąc działalności dostawał informację dotyczącą końcowych odbiorców towaru, a po tym czasie miał już listę stałych odbiorców,

- powiązania osobowe pomiędzy podmiotami: towary wykazane na fakturach wystawionych przez W miały pochodzić od "znikających podatników" - S Sp. z o.o. i T Sp. z o.o., na rzecz S deklarowały dostawy podmioty unijne: M2 s.r.o., L2 i C2 z/s w B.. Przedstawicielem ostatniej z firm był M. S.. Natomiast pozostałe podmioty: M2 s.r.o. i L2 są powiązane osobowo ze sobą i ze spółkami - kontrahentami A s.e.: K Sp. z O.O., G2 Sp. z o.o. i J2 Sp. z o.o. (firma transportowa dostarczająca również towary do A s.c.), co wykazano szczegółowo na str. 124 zaskarżonej decyzji,

- brak angażowania własnych środków (zapłata dokonywana była dopiero po otrzymaniu wpłaty od nabywcy, czego dowodem są ujemne salda na rachunku bankowym - stosowano odwrócony system płatności - zapłaty dostawcom dokonywano w momencie otrzymania przelewów od odbiorców,

- brak ubezpieczenia towaru o znacznej wartości, nabywanego w dużych ilościach,

- wbrew wywodom M. L. przy wyborze kontrahentów nie zwracano uwagi na to, jak długo dany klient istnieje na rynku, a także czy w ogóle posiada odpowiednią infrastrukturę (wiele podmiotów wymienionych na str. 125 zaskarżonej decyzji podmiotów istniało od niedawna),

- świadomość, że towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji przez indywidualnych klientów, tylko może podlegać dalszej odsprzedaży, aby finalnie wrócić do kraju do podmiotu, który już wcześniej fakturował jego dostawę. Dowodem są:

- zeznania M. L. z dnia [...] r. "my staraliśmy się, aby towar który od nas wyjeżdżał do nas nie wracał. Spisywaliśmy wybiórczo numery partii, które były na opakowaniach zbiorczych. Z tego co pamiętam nie zdarzyło nam się, aby towar, który już był u nas wcześniej, wrócił do nas z powrotem;

- zeznania P. K. z dnia [...] r. "towar był znaczony, ale gdy było dużo pracy zdarzało się, że znakowana była co któraś paleta towaru do sprzedaży. Sprayem znaczyliśmy daną paletę towaru jakimś nam znanym znakiem np. krzyżykiem, kropką lub literą L. Zdarzało się, że jakaś partia towaru ponownie do nas trafiała, raczej nie było to w 2014 r., wówczas takiego towaru nie przyjmowaliśmy".

- zeznania powyższe świadczą również o tym, wbrew temu co podniesiono w "uzupełnieniu odwołania", że wspólnicy spółki dokładnie wiedzieli, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, ponieważ obawiając się, że towar może do nich fakturowo wrócić znaczyli partie towarów w celu wyeliminowania ich powrotu. Powyższe potwierdzają również zeznania jednego z kierowców – D. N., który zeznał, że "jeździł cały czas z tym samym towarem. Jak rozładowywał towar w Polsce, to dokonywał następnie jego załadunku i tak wkoło. Często towar był przeładowywany z samochodu na samochód, po czy ten sam towar z Polski z powrotem był załadowywany w kolejnych dniach. Wie, że to był ten sam towar, ponieważ często zwracał uwagę na powtarzające się numery na paletach albo np. była część z nich charakterystycznie zaznaczona sprayem".

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że spółka samych tylko zakwestionowanych transakcji obrotu [...], [...], [...], [...] czy [...] wykazała w wartości [...] zł, przy wniesionym kapitale w postaci swojej osobistej pracy na rzecz spółki. Mimo, w zasadzie braku kapitału na rozpoczęcie działalności gospodarczej spółka ze swoimi kontrahentami (z wyjątkiem jednego) nie zawarła żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. W obecnych realiach rynkowych powszechne jest wprawdzie nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże brak umów handlowych przy wielomilionowych obrotach wskazuje na brak należytej staranności w dbaniu o własne interesy.

W świetle przywołanych, rozpatrywanych łącznie (co podkreślono) okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że A s.c. była świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań, ukierunkowanych wprost na nadużycie w podatku od towarów i usług, poprzez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały miejsca. Skutki lekkomyślnego, czy też niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów (ze znanej z nadużyć branży spożywczej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 610/16 oraz 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że A s.c. świadomie uczestniczyła w transakcjach o przestępczym charakterze, nawiązując współpracę z tzw. buforami, wobec czego zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i art. 191 O.p., a także nie stwierdził, aby z badanej decyzji wynikały sprzeczności i nie wykazano na czym polegała korzyść spółki w całym procederze. Z analizy treści wydanej decyzji wyraźnie wynika, że strona brała udział w oszustwie podatkowym, które jest działaniem nielegalnym, stanowiącym bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego. Jednym z rodzajów oszustwa podatkowego jest oszustwo typu "znikający podatnik", które ma miejsce wtedy, gdy dostawca obciąża nabywcę podatkiem od towarów i usług, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na rzecz organów podatkowych. Jego funkcjonowanie wymaga dokonania większej liczby dostaw w celu ukrycia oszustwa. Niejednokrotnie w tego rodzaju łańcuchu dostaw bierze udział podmiot (łub podmioty), dla których dokonana dostawa stanowi zwykłą działalność gospodarczą. Jeśli działa on w dobrej wierze i z należytą starannością (której strona nie dochowała) jest wówczas chroniony. Analiza akt sprawy wskazuje, że osiągnięcie korzyści finansowych przez A s.c. odbywało się w postaci nie tylko zaniżenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług przez samą spółkę, ale również realizowane było poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnych znikających podatników, a strona nie dołożyła należytej staranności, by o tym procederze się dowiedzieć. W każdym bowiem zidentyfikowanym przez organ I instancji łańcuchu dostaw występował, jak już wspomniano powyżej, znikający podatnik (podmiot gospodarczy zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług, i zbywa je z uwzględnieniem tego podatku, nie płacąc go jednocześnie właściwym władzom państwowym).

Ponadto organ I instancji nie kwestionował, że spółka dysponowała towarem, czego wyrazem były częściowe ustalenia u odbiorców spółki, jednak powyższe nie jest wystarczające do uznania, iż zakup towarów odbywał się na podstawie faktur wystawionych przez W i G2, a także pozostałych wystawców zakwestionowanych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dał podstawy do stwierdzenia, że tych konkretnych towarów spółka nie nabyła od ww. kontrahentów, przy czym to, że nie jest znane rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów, nie jest przeciwwskazaniem do zakwestionowania transakcji.

Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, iż twierdzenie organu I instancji - odnośnie braku możliwości przyporządkowania konkretnych faktur zakupu do faktur sprzedaży ze względu na stosowaną przez spółkę metodę rozchodu zapasów (FIFO) - jest wadliwe organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie to wynika z pisemnych wyjaśnień samego M. L. z dnia 26 marca 2019 r., który wyjaśnił, że "niewątpliwie możliwym jest przyporządkowanie na podstawie dokumentów magazynowych towarów zbywanych do faktur dokumentujących nabycia towarów w ujęciu ilościowym. Jednakże przyporządkowanie takie ma charakter dalece hipotetyczny i nie będzie wskazywało i dowodziło, iż dany towar nabyty w danym dniu, od danego kontrahenta został faktycznie zbyty na rzez ściśle określonego kontrahenta". Po drugie, to nie przyjęta metoda rozchodu FIFO była podstawą zakwestionowania dokonywanych transakcji sprzedaży, a przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające u kontrahentów, na podstawie których ustalono, że brak było dostatecznych dowodów uzasadniających zakwestionowanie transakcji sprzedaży. Zatem za chybione należy uznać argumenty odnośnie braku ustalenia dalszych losów towaru. Ponadto fakt, że spółka posiadała towar, jakkolwiek nabyty z nieznanego źródła, nie wyklucza sytuacji, w której, w ramach prowadzonej działalności mogła dokonywać rzeczywistego obrotu, tym bardziej, że spółka dysponowała wynajmowanym magazynem i środkami trwałymi.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż podnoszony w odwołaniu fakt sprzedaży towaru wskazanego w spornych fakturach oraz zapłata za niego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Rozstrzygające jest bowiem to, że podatnik nie nabył go od wystawców faktur. Przy czym, jak zaznaczono, organy nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego dostawcy towaru. W tym kontekście zasadne jest także oparcie zaskarżonej decyzji na m. in. na ustaleniach dotyczących wystawców spornych faktur. Byli przecież oni bezpośrednimi kontrahentami podatnika oraz stronami spornych transakcji.

Organ II instancji przyznał, że główne znaczenie dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma relacja: podatnik - bezpośredni kontrahent. Niemniej jednak konieczne są także szczegółowe wyjaśnienia dotyczące poprzednich faz obrotu towarem, co wymaga przeprowadzenia kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających w podmiotach uczestniczących w transakcjach. Oczywiste jest, że A s.c. nie była stroną tych postępowań, jednakże zebrany materiał został włączony do niniejszego postępowania, a strona się z nim zapoznała.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, gdyż prawidłowo zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy poddał swobodnej, a nie dowolnej ocenie.

Organ odwoławczy podniósł również, że strona nie wykazała, że weryfikowała swoich dostawców, co było jej obowiązkiem w 2014 r.

Dalej zauważono, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w sprawie dopełniono wymogów wynikających z art. 123 i art. 200 O.p.

Powyższego nie zmienia również wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w którym Trybunał co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Z wyroku tego nie wynika tez obowiązek włączenia do akt prowadzonego postępowania całości materiału z postępowań dotyczących kontrahentów spółki (do akt włączono konkretne protokoły zeznań wyciągi decyzji i protokoły kontroli).

Odnośnie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób działających w ramach producentów (dystrybutorów) towarów z branży FCMG wskazano na regulację z art. 188 O.p., zgodnie z którym organ nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Analizowana kwestia została ustalona na podstawie pism otrzymanych od: N2 Sp. z o.o - producenta [...] z dnia 13 marca 2019 r., O2 sp. z o.o. z dnia 12 marca 2019 r., P2 sp.z o.o z dnia 18 marca 2019 r., zatem okoliczności te wynikają ze zgromadzonego już materiału dowodowego. Ponadto, jak wynika z pisma O2 sp. z o.o. z dnia 12 marea 2019 r., wbrew zarzutom podniesionym w złożonych pismach podane ceny netto uwzględniły rabat zastosowany przez producenta w 2014 r. (dotyczy takich towarów jak: [...], [...], [...]). Odnosząc się natomiast do pisma N2 z dnia 13 marca 2019 r., stwierdzono, że organ I instancji w Tabeli na stronie 144 i 145 decyzji wykazał ceny netto [...] za sztukę, które odpowiednio do dnia 29 czerwca 2014 r. wynosiły [...] zł, a do dnia 31 grudnia 2014 r. [...] zł, i ceny te, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, były dużo wyższe niż stosowane przez stronę w zakwestionowanych transakcjach. Tabela druga tegoż pisma zawiera natomiast informację z wyszczególnieniem na kolejne miesiące 2014 r. i dotyczy średniej ceny sprzedaży netto dla klientów hurtowych na terenie Polski. Są to ceny odpowiednio niższe, a jednak w dalszym ciągu wyższe niż stosowane przez stronę. Ponadto, jak sama nazwa wskazuje, średnia cena oznacza, iż do jej wyliczenia wzięto pod uwagę zarówno odchylenia in minus, jak i in plus. Zatem polemika z podanymi przez producentów cenami i zarzuty odnośnie braku uwzględnienia rabatów czy upustów są nieuzasadnione.

Nieuprawniony jest również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 6 O.p., gdyż zaskarżona decyzja spełnia wskazane wymogi. Nie zawiera przy tym sprzeczności (co wielokrotnie akcentuje się w odwołaniu), gdyż organ I instancji nie zakwestionował posiadania przez spółkę towarów (strona 159), ale podważył rzetelność faktur.

W końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji organ II instancji, powołując się na stosowne przepisy, wskazał, że występowanie po stronie A s.c. zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. zostało udowodnione. Nie budzi też żadnych wątpliwości to, że R. D. oraz M. L. byli wspólnikami tejże spółki w ww. okresie. Tym samym, z uwagi na fakt, iż orzekanie w trybie art. 108 § 1 w związku z art. 115 O.p. sprowadza się w zasadzie jedynie do formalnego (art. 108 § 1) wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiada prawu.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w zaskarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

3. art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, przy czym naruszenie ww. przepisu prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie;

4. art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W obszernym, liczącym 85 stron, uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty, odnosząc się odrębnie do każdego z wystawców zakwestionowanych faktur, w tym W i G2.

Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2021 r. wyjaśnił, że z uwagi na obszerność skargi usystematyzował jej uzasadnienie.

We wspomnianym piśmie wskazał, że skoro organy nie zakwestionowały w jakimkolwiek zakresie sprzedaży dokonanej przez A s.c. w 2014 r., to należy wnioskować, że spółka weszła w posiadanie towarów i posiadała prawo do dysponowania nimi jak właściciel. Naruszono zatem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy, gdyż skarżącym odebrano prawo do odliczenia podatku naliczonego towarów, w stosunku do których przy ich sprzedaży powstał obowiązek w podatku należnym.

Jako argumenty potwierdzające faktyczne dokonanie kwestionowanych transakcji nabycia towarów, które co do zasady nie są podważane przez organy podatkowe wskazano, że:

- towary będące przedmiotem transakcji istniały,

- towary w każdym przypadku były w posiadaniu strony (w każdym przypadku w magazynach wykorzystywanych bezpośrednio przez A s.c.), co potwierdza m.in. pracownik spółki i co wynika z dokumentów transportowych,

- towary zbywane przez A s.c. były przedmiotem transportu, co wynika z dokumentów transportowych,

- wszystkie podmioty, od których skarżący nabywali towary były zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce,

- wszystkie podmioty, na rzecz których skarżący zbywali towary były zarejestrowane w Polsce bądź innych krajach UE na potrzeby podatku od towarów i usług lub potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- wszystkie płatności z tytułu kwestionowanych transakcji, zarówno w ramach zakupu, jak i późniejszej sprzedaży, zostały uregulowane przelewami bankowymi na rachunki bankowe wskazane w wystawionych fakturach VAT,

- skarżący w toku postępowania przedłożyli kompletną dokumentację, która w świetle przepisów prawa pozwala zarówno na odliczenie podatku naliczonego, jak i na uznanie danych transakcji za dokonane w sensie fizycznym i prawnym (w tym korespondencję handlową, zamówienia, potwierdzenia zapłat czy dokumenty transportowe),

- A s.c. posiadała zaplecze techniczne pozwalające na magazynowanie, załadunek i rozładunek towarów,

- skarżący w ramach A s.c. zatrudniali pracownika, który potwierdził dokonywanie transakcji,

- M. L., posiadał wiedzę i doświadczenie w handlu przedmiotowymi towarami wynikające z wieloletniej działalności (w ramach pracy zawodowej) w tej branży.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że nie odnosi się do działalności kontrahentów strony i ewentualnych nieprawidłowości w tej działalności, gdyż skarżący nie posiadali wiedzy w tym zakresie, a ich wiedza co do ewentualnych nieprawidłowości w działaniach kontrahentów nie wynika z żadnego dowodu.

Z kolei w ramach działania skarżących wskazujących na dochowanie należytej staranności wymieniono:

- czynności dokonywane przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami: potwierdzanie statusu dla potrzeb VAT, w tym VAT-UE (system VIES), sprawdzanie rejestracji podmiotu w KRS i CEiDG w oparciu o dokumenty dostarczone przez kontrahentów, które następnie weryfikowano w internetowych bazach danych, żądanie przedłożenia zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, sprawdzanie stron internetowych kontrahentów i ich zawartości, badanie długości istnienia danego kontrahenta na rynku,

- spotkania z właścicielami lub pracownikami kontrahentów,

- wizyty w miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów,

- sprawdzanie towaru pod względem ilościowym i jakościowym

- sprawdzanie dat przydatności do spożycia,

- plombowanie zbywanych i załadowywanych towarów,

- znakowanie towarów.

Odnośnie dobrej wiary wspólników A s.c. podniesiono, że organy nie wykazały, iż skarżący nie wykazali się dobrą wiarą, gdyż:

- nie zakwestionowano dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez A s.c.,

- nie ustalono i nie wskazano na czyją rzecz A s.c. dokonała zbycia towarów, w związku z którymi zakwestionowano prawo skarżących do odliczenia podatku naliczonego,

- nie wskazano czy towary zbywane przez A s.c. były na dalszym etapie przedmiotem oszustw podatkowych.

- nie wykazano nienależnej korzyści podatkowej strony z tytułu uczestnictwa w rzekomych oszukańczych transakcjach, przy czym nie można za taką korzyść uznać zwrotu VAT w sytuacji niekwestionowanej zapłaty na rzecz sprzedawców towarów, nie wykazano, iż skarżący mieli jakąkolwiek świadomość uczestnictwa w łańcuchach transakcji z udziałem przedmiotowych towarów,

- nie ustalono czy i ewentualnie kto był organizatorem łańcucha (łańcuchów) rzekomo oszukańczych transakcji, kto zwerbował jego członków i kto ich ewentualnie nadzorował (rola ta w jakimkolwiek zakresie nie jest przypisywana skarżącym),

- nie wskazano wzorca zachowań mającego, zdaniem organów podatkowych, charakteryzować starannego przedsiębiorcę i nie wykazano, że strona go nie zastosowała,

- nie wykazano, że strona nie ponosiła ryzyka transakcyjnego,

- organy podatkowe nie odnosiły się do wadliwości bezpośrednich transakcji z udziałem skarżącego, a do wadliwości transakcji w ramach sugerowanego łańcucha,

- cała argumentacja organów podatkowych zbudowana jest na globalnej ocenie całokształtu łańcucha transakcji poprzedzających nabycie towarów przez A s.c.

- żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (oczywiście z wyjątkiem bezpośrednich kontrahentów skarżącego) nie wskazuje, iż posiada wiedzę na temat skarżących czy też A s.c. i ich uczestnictwa w łańcuchach transakcji.

Jednocześnie argumentacja organów podatkowych, iż skarżący w ramach A s.c. mieli świadomość (mogli mieć świadomość), iż uczestniczą w łańcuchu transakcji prowadzących do oszustwa podatkowego jest wadliwa, co wykazano na str. 68 — 74 skargi.

W kwestii cen nabycia towarów przez A s.c., które mają, w ocenie organów zasadnicze znaczenie dla wiedzy wspólników o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, podniesiono, że wnioski organów w tej materii są błędne, gdyż:

- oparte są na wadliwie zebranym materiale dowodowym (co opisano w skardze),

- pomijają charakterystyczne dla branży stosowanie upustów i rabatów

potransakcyjnych (rabat regularny, uśredniony rabat promocyjny, rabat w ramach budżetu promocyjnego, bonus progresywny, rabat logistyczny, rabat za odsprzedaż, rabat przy specjalnych programach lojalnościowych),

- opierają się na średnich cenach towarów, a nie na najniższych stosowanych na rynku,

- pomijają cenotwórczy element terminu ważności (przydatności) produktów,

- oparte są na cenach stosowanych przez głównych producentów (dystrybutorów towarów), a nie na cenach stosowanych przez podmioty zbliżone parametrami i charakterystyką do A s.c.

Z kolei wskazując na braki materiału dowodowego podniesiono, że szczegółowo zostały one opisane na str. 7 — 9 skargi (pełnomocnik skarżących miał zamiar składać wnioski dowodowe w związku z tymi brakami). Nadto wskazano na:

- brak włączenia do akt sprawy dowodów leżących u podstaw wydania decyzji czy protokołów kontroli wydanych wobec uczestników łańcuchów transakcji, na które organy prowadzące postępowanie powoływały się w swoich decyzjach (zgodnie z tezą orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18)

- brak przesłuchania na okoliczności bezpośrednio związane z przedmiotową sprawą w charakterze świadka J. K. (kwestia W) oraz T. W. i S. W. (kwestia G2), a także innych osób związanych z pozostałymi kontrahentami strony,

- brak przesłuchania strony, t.j. R. D..

Ponadto w zakresie sprzedaży towarów przez A s.c. zarzucono, iż nie ustalono i nie wykazano:

- czy dalsze transakcje A s.c. z wykorzystaniem towarów, których nabycie zostało zakwestionowane stanowiły element oszustwa podatkowego,

- czy A s.c. dokonała prawidłowych dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- czy faktury sprzedaży wystawiane przez A s.c. stanowiły podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- czy ceny stosowane przy sprzedaży towarów przez A s.c. odbiegały od uznawanych przez organ I instancji za ceny rynkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W uzupełnieniu skargi z dnia 25 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na treść art. 144 § 5 O.p. i podniósł, że zaskarżona decyzja nie została doręczona w żaden z dwóch wskazanych w tym przepisie sposobów, pomimo, iż strona była zastępowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie doręczono w miejscu prowadzenia działalności przez pełnomocnika osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Organ argumentował, że nie doręczył decyzji w trybie art. 144 § 5 O.p. ze względów technicznych, jednakże w materiale dowodowym nie zawarto dowodów potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających wspomniane problemy techniczne, nie podano na czym one polegały, czy i kiedy podjęto próbę elektronicznego doręczenia decyzji.

Wobec powyższego podniesiono, że zaskarżona decyzja nie została doręczona w sposób skuteczny, a organ naruszył art. 144 § 5, § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku próby doręczenia decyzji w sposób określony w art. 144 § 5 O.p. mogłoby ono teoretycznie nastąpić po dniu 25 grudnia 2020 r., co skutkowałoby przedawnieniem zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2014 r.

Z kolei w uzupełnieniu skargi z dnia 26 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony ponowił dotychczasową argumentację, przedstawiając ją w sposób syntetyczny i usystematyzowany, co przywołano powyżej.

W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wskazał, że w przekazanych Sądowi aktach (k. 247 akt odwoławczych) znajduje się wydruk z systemu SZD, z którego wynika, że pliku o nazwie "[...]" podpisanego elektronicznie przez Zastępcę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie sposób było wysłać za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż w systemie cały czas następowało przetwarzanie dokumentu – plik miał status "trwa przetwarzanie". Próbę wysyłki decyzji podjęto w dniu [...] r. o godz. 12:56 (dowód: załączony wydruk z systemu SZD). Decyzję, po nieudanej próbie wysyłki, wycofano z akceptacji z systemu. Ponowną (jak się okazało bezskuteczną) próbę elektronicznej wysyłki decyzji podjęto o godz. 13:25 (załączono wydruk z systemu SZD).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn wskazanych w zarzutach strony skarżącej.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego A s.c. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. D. oraz M. L. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w związku z zaniżeniem ww. zobowiązań wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 omawianej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z zarządzeniem nr 31 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach dalszych działań profilaktycznych przeciwdziałających rozprzestrzenianiu się wirusa SARS-CoV-2 oraz zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 przywołanej ustawy, skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyznaczonym na dzień 28 kwietnia 2021 r., o czym zawiadomiono pełnomocnika strony skarżącej i organ odwoławczy, umożliwiając im przedstawienie dodatkowych argumentów (z możliwości tej strona skarżąca skorzystała składając pisma procesowe z dnia 25 i 26 kwietnia 2021 r.). W dniu 28 kwietnia 2021 r. ze względu na skomplikowany charakter sprawy, konieczność uzyskania stanowiska organu odwoławczego względem wspomnianych pism strony skarżącej termin posiedzenia odroczono. Rozpoznanie sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. Poza brakiem udziału stron w samym posiedzeniu, na którym zapada wyrok, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw na rozprawie.

Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd, niezwiązany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), winien rozpocząć od zbadania kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą sprawą. Zgodnie bowiem z zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniały się z końcem 2019 r. Organ I instancji wydał i doręczył decyzję w tym terminie, natomiast decyzję organu odwoławczego wydano i doręczono już po tej dacie.

W tym miejscu, mając na uwadze zarzuty strony skarżącej, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, gdyż została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony.

W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18).

W niniejszej sprawie wspomniane problemy techniczne wystąpiły, co wykazano poprzez załączone do akt sprawy wydruki z systemu SZD, potwierdzające, że w dniu [...] r. o godz. 12:56 i 13:25 pliku zawierającego zaskarżoną decyzję nie sposób było wysłać za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż w systemie cały czas następowało przetwarzanie dokumentu (plik miał status "trwa przetwarzanie).

Wracając do kwestii przedawnienia wskazać należy, że w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowych obowiązań, a wspólnikom rozwiązanej A s.c. skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia (t.j. [...] r.), doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 c O.p.).

Wspomniane postępowanie karne skarbowe zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. (prawomocnym z dniem [...] r.) wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2014 r. przedawni się w dniu 25 grudnia 2020 r., a za grudzień 2014 r. - w dniu 25 grudnia 2021 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] r. i doręczono przed [...] r.

Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA podjął uchwałę sygn. I FPS 1/21, w której tezie stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.p.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd zobowiązany był zatem zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu – jakkolwiek formalnie spełniono wymogi wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to nie można uznać, że zostało ono skutecznie wszczęte w świetle art. 9 § 3 k.k.s., który (w brzmieniu obowiązującym w chwili popełnienia czynu zabronionego) uznawał, że za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. śledztwo umorzono, uznając, że brak jest możliwości pociągnięcia wspólników spółki cywilnej do odpowiedzialności na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. Podejmując takie rozstrzygnięcie, organ zaakceptował pogląd wyrażony przez SN w uchwale z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07 (a następnie rozwinięty i utrwalony w postanowieniu SN z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I KZP 28/08), że spółka cywilna nie należy do wskazanych w art. 9 § 3 k.k.s. jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Jakkolwiek Sąd miał istotne wątpliwości wynikające z tego, że zgodnie z art. 15 (i następne) u.p.t.u. spółka cywilna ma podmiotowość prawną w podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 135 O.p.– zdolność prawną, zdolność do czynności prawnej w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego - jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej, to jednak wnikliwa analiza uchwały SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07 i wyrażonego w niej poglądu – rozwiniętego i utrwalonego w postanowieniu SN z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I KZP 28/08 i postanowieniu z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I KZP 9/10 – nakazują zaakceptować pogląd Sądu Najwyższego. Oznacza to, że przyznana spółce cywilnej przez prawo podatkowe zdolność prawna, dotycząca jedynie podatkowej sfery działalności tej spółki, nie jest zdolnością prawną w ogóle, wobec czego treść art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług nie jest wystarczająca do przyjęcia występowania u spółki cywilnej zdolności prawnej w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. Jako słuszne należy zatem uznać zajęte przez SN stanowisko, że pojęcie zawartej w art. 9 § 3 k.k.s. "zdolności prawnej" podmiotu należy rozumieć jako zdolność prawną w ogóle, a nie jedynie w określonej sferze działalności tego podmiotu. "Zdolność prawna" jest kategorią jednolitą, której nie można dzielić na ogólną, cywilną, podatkową czy administracyjną.

Sąd analizował pogląd przyjęty w powołanej wyżej uchwale SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07 w kontekście jej adekwatności do stanu faktycznego spornej sprawy, w której postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczy zaniżenia podatku od towarów i usług przez A s.c.

Podkreślić zatem należy, że uchwała ta podjęta została jako odpowiedź na pytanie "Czy od 17 grudnia 2005 r. podmiotem odpowiedzialności określonej w art. 9 § 3 k.k.s. jest również osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna?" Skoro na tak postawione pytanie SN odpowiedział, że "Spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 k.k.s. (...) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego", to należy przyjąć, że odmówił tym samym możliwości wszczęcia na tej podstawie postępowania zarówno wobec spółki cywilnej, jak i wobec jej wspólników, jako "...osób, które na podstawie (...) umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna".

A zatem, mimo, że ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe (w podatku VAT – podatnikiem jest spółka cywilna), to przy przyjęciu (jak w uchwale SN) systemowej wykładni pojęcia "zdolność prawna", nie można w świetle art. 9 § 3 k.k.s. uznać za skuteczne - postępowania karnoskarbowego wszczętego zarówno do spółki cywilnej jak i jej wspólników - co organ potwierdził umarzając to postępowanie.

Jak więc wykazano postępowanie karne skarbowe było niedopuszczalne ex tunc, a zatem nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań A s.c. w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

Powyższe stanowisko SN wyraził ponad 10 lat temu, jest ono utrwalone w orzecznictwie i niewątpliwie znane organom podatkowym, które nie mogą powoływać się na nieznajomość prawa.

W tym stanie rzeczy zasadna jest konstatacja, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Postępowanie to miało więc charakter pozorny i nie wywołało skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległy przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zatem w części dotyczącej określenia tych zobowiązań oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. D. i M. L. – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A za te zobowiązania oraz za odsetki za zwłokę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. w punkcie I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Nadto Sąd mając na uwadze, że organ jednoznacznie stwierdził (str. 50 zaskarżonej decyzji oraz str. 46 odpowiedzi na skargę), że nie wystąpiły inne przesłanki z art. 70 O.p. skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. umorzył w tym zakresie postępowanie administracyjne, do czego obligowała treść art. 145 § 3 p.p.s.a.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. (w deklaracji VAT-7 za listopad nie wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wobec czego uchylenie decyzji w tej części nie rzutuje na rozstrzygnięcie za grudzień 2014 r.) wskazać należy na wstępie, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym Trybunał zajął także w późniejszych orzeczeniach, w tym m.in. w wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-277/14. TSUE stwierdził, że przepisy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Nie jest zatem sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe sprostały powyższym wymogom wynikającym z orzecznictwa TSUE.

W sposób bezsporny wykazano, że wystawcy faktur otrzymanych przez stronę skarżącą, w tym W i S nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali nierzetelne faktury. Potwierdza to obszerny, szczegółowo opisany przez organy materiał dowodowy dotyczący procederu skoncentrowanego wokół W, jego rzekomych bezpośrednich dostawców (S i sp. z o.o. i T sp. z o.o.), firm J. i H. B., którzy wystawiali na rzecz W faktury za usługi transportowe, a także G2 oraz jej dostawców (H2 oraz G), jak również ustalenia dotyczące szeregu innych podmiotów.

W ocenie składu orzekającego zasadne jest także twierdzenie organów, iż A s.c. brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, bez wątpienia dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

W ramach owej "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Zaakcentowania jednak wymaga, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17).

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia. Pokreślenia przy tym wymaga, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie może mieć przesądzającego znaczenia twierdzenie podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/10), które to czynności strona skarżąca szczególnie akcentuje, nie dokumentując ich jednak w żaden sposób.

Podzielić należy twierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie chodziło o ocenę jednostkowych transakcji, lecz całokształt poczynionych ustaleń. Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Niewątpliwie szczególnie istotne są zatem te okoliczności, o których wspólnicy A s.c. zapewne wiedzieli lub powinni wiedzieć wykazując należytą staranność. Oczywiste jest bowiem, że podatnik może nie znać szczegółów transakcji i działań (zaniechań) mających miejsce na wcześniejszych i późniejszych etapach oszukańczego łańcucha.

W tym kontekście zaakcentować należy, iż, jak już była mowa, brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zeznania M. L. i P. K. odnośnie dokonywanej weryfikacji kontrahentów. Jak podał M. L. weryfikowani kontrahenci mieli przesyłać stosowne dokumenty pocztą elektroniczną, a zatem nie było żadnych przeszkód, aby korespondencję tą zachować i okazać organom podatkowym. Nadto, wbrew wyjaśnieniom M. L., nie podejmowano współpracy tylko z podmiotami od dawna funkcjonującymi na rynku, ale także z takimi, które rozpoczęły działanie w styczniu czy marcu 2014 r. (np. O sp. z o.o., "G" sp. z o.o., K sp. z o.o.), nie weryfikowano posiadanej przez nie infrastruktury. M. L. legitymujący się kilkunastoletnim doświadczeniem w branży spożywczej, obarczonej powszechnymi nadużyciami podatkowymi, zawierał (nierzadko na ogromną skalę) transakcje z nowopowstałymi, całkowicie nieznanymi na rynku podmiotami. Mimo znacznej wartości towaru nie ubezpieczano, nie zawierano pisemnych umów z dostawcami (poza jednym przypadkiem), nie prowadzono żadnej ewidencji magazynowej (godząc się, że zweryfikowanie jaki konkretnie towar, w jakiej ilości i dacie, skąd i dokąd był przywożony i wywożony z tego magazynu będzie absolutnie niemożliwe). Zasadnie także zwrócono uwagę na brak angażowania własnych środków, stosowanie odwróconego systemu płatności, sztuczne "wydłużanie" łańcucha dostaw (zamiast uzasadnionego ekonomicznie eliminowania pośredników), nabywanie artykułów spożywczych (a więc w branży znanej z nadużyć) od podmiotów trzecich, za ceny znacznie niższe niż oferuje oficjalny dystrybutor danego produktu. Wspomniane ceny zostały szczegółowo przedstawione w tabeli zawartej na str. 144 – 145 decyzji organu I instancji. Wykazano w niej, że A s.c. nabywała towary w cenach znacznie niższych od cen producenta, a nadto (na str. 146 decyzji organu I instancji) wykazano sprzeczności w zeznaniach M. L. dotyczących tej kwestii.

Szczególnego podkreślenia wymaga także akcentowana przez organy świadomość wspólników, że towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji przez klientów, ale może dalej "krążyć" i powrócić do podmiotu, który wcześniej fakturował jego dostawę. Potwierdziły to jednoznacznie zeznania M. L. i P. K., w których wskazano na znakowanie towaru.

Znamienne jest także, iż A s.c. mimo krótkiego funkcjonowania na rynku nie miała żadnych problemów z osiąganiem wysokich obrotów, przy czym nie miała wówczas własnej strony internetowej oraz nie ponosiła żadnych kosztów zleconych usług w zakresie marketingu, pośrednictwa (za wyjątkiem umowy z firmą R2, która miała być jedynie pośrednikiem pomiędzy A s.c. a firmą S2), a także kosztów związanych z korzystaniem z platform handlowych oraz utrzymaniem domeny internetowej.

W ocenie Sądu, w sprawie wykazane zostało, że wspólnicy A s.c. nie wykazali się dobrą wiarą i wiedzieli, a co najmniej powinni byli wiedzieć, że zawierając transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach uczestniczą w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, co warunkuje zasadność zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono.

W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej podkreślić w tym miejscu należy, iż organy nie kwestionowały obrotu towarowego, albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do twierdzenia, że A s.c. nie dysponowała żadnym towarem. W ocenie organów sporne transakcje nie miały miejsca w tym znaczeniu, że spółka nie weszła w posiadanie towarów w wykonaniu transakcji zawartych z wystawcami zakwestionowanych faktur. W toku postępowania, w którym bada się prawidłowość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ocenia się jedynie to, czy doszło do transakcji wskazanej w kwestionowanych przez organy fakturach. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego dostawcy towaru wskazanego w takim dokumencie, a tym bardziej uznania, że skoro towar został sprzedany to na pewno pochodził od osoby w nim wskazanej (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 163/18). W tym stanie rzeczy organy nie były w niniejszej sprawie zobowiązane do badania dalszych "losów" towarów opisanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach, co postuluje się w skardze.

Nie jest także rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego, kto był organizatorem łańcucha transakcji, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w przywołanym już wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach. Taki wniosek znajduje zresztą potwierdzenie w wykładni historycznej art. 181 O.p., w którym bardzo krótko obowiązywała zasada, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego.

Organy, z tych samych względów, nie były również zobowiązane do wykazania jaką korzyść strona skarżąca uzyskała z uczestnictwa w omawianym procederze. Jak już akcentowano, za utrwalony w orzecznictwie TSUE należy uznać pogląd, iż podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Sąd nie podzielił stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami.

Autor skargi wypunktował (str. 5-7 skargi) braki materiału dowodowego w kontekście naruszenia art. 200 § 1 O.p., przedstawiając wnioski dowodowe, które zamierzał złożyć w ramach uprawnień wynikających z art. 200 O.p., o czym będzie jeszcze mowa. W tym zakresie wskazywał m.in. na konieczność przesłuchania przez organ J. K., organizującego działalność W, a także T. i S. W. działających w ramach G2.

W niniejszej sprawie uwzględniono okoliczności wynikające z przesłuchania J. K. oraz T. W. przeprowadzonych w innych postępowaniach (odpowiednio: UKS w R., Prokuratura Regionalna w S., UKS we W.). Wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują wyciągi z protokołów tych przesłuchań.

Zeznania te stanowiły, w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, wystarczający materiał dowodowy do oceny stanu faktycznego sprawy. Fakt, że skarżący nie uczestniczył w tych przesłuchaniach, pozostaje bez znaczenia. Miał bowiem możliwość zapoznania się z treścią sporządzonych z nich protokołów i wypowiedzenia się co do treści zawartych w nich zeznań. Zeznania świadków wynikające z powyższych protokołów są szczegółowe i spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Strona skarżąca nie wykazała, aby konieczne było ich uzupełnienie, a brak możliwości zadawania pytań świadkom miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W świetle przywołanych wyżej okoliczności i przesłanek stwierdzenia, że strona skarżąca była uczestnikiem wieloelementowego procederu akcentowana przez stronę okoliczność, że w wypowiedziach J. K. nie pojawia się A s.c. ani jej wspólnicy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia (na marginesie zauważyć warto, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. J. K. podał, że dowiedział się, iż spółka C2 dokonywała zakupów także od firmy A s.c. (str. 30 decyzji organu I instancji).

W orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, bez udziału strony skarżącej.

Należy też zauważyć, że częścią materiału dowodowego były decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów podatnika. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18 nie pozwala skutecznie zakwestionować sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, nie oparły się więc wyłącznie na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika. Przeprowadziły wobec strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Jak już była mowa dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, w którym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, dopuszczający jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić skarżącemu wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze skarżącym. Podkreślenia wymaga, że obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów, lecz tylko w takim zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 827/20). Nadto na marginesie zauważyć warto, że postulowane w skardze włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawie dowodów leżących u podstaw decyzji wydanych wobec wielu kontrahentów skarżącej, a także dalszych ich kontrahentów (w tym dostawców W) skutkowałoby w realiach niniejszej sprawy ogromną obszernością materiału dowodowego.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem, że organ celowo wykorzystał nieodebranie wezwania skierowanego do R. D.. Wspólnikowi temu umożliwiono przesłuchanie, a nieodebranie wezwania było okolicznością niezależną od organu. Wspólnik miał też możliwość zgłosić się do organu i złożyć wyjaśnienia do protokołu bądź też przesłać je na piśmie, czego jednak nie uczynił.

Jak więc wykazano powyżej omawiane przepisy postępowania nie zostały w niniejszej sprawie naruszone, wobec czego zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu wynikającego z art. 200 § 1 O.p. zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu [...] r., a zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] r. Skoro (tak jak w niniejszej sprawie) po wyznaczeniu terminu z art. 200 O.p. organ nie przeprowadził już żadnych dowodów, to nie można uznać, że działanie takie miało wpływ na wynik sprawy. Decyzję wydano na podstawie materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1094/17). Odnotować w tym miejsku trzeba, że organ I instancji doręczył stronie postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p., a M. L. złożył pismo, w którym wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Nadto wskazać należy, że wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 150/19). Jak stwierdził NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest podstawą uchylenia decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy wykazano natomiast, że zebrano kompletny materiał dowodowy, wobec czego wnioski o jego uzupełnienie, które pełnomocnik strony zamierzał złożyć w ramach uprawnień wynikających z art. 200 § 1 O.p., nie byłyby istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzji w części dotyczącej zobowiązania A s.c. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. odpowiada prawu, wobec czego skargę w tej części oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz skarżących kwotę 115.983 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (90.966 zł), koszty zastępstwa procesowego (25.000 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).