Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2339/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 456/15 w sprawie ze skargi O. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 23 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna O. N. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r., w sprawie I SA/Łd 456/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2015 r. określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2014 r. wydaną na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwaną dalej w skrócie "u.p.t.u.". Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w należącej do podatniczki firmie O. zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez: T.B., A. z W., D. oraz K. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywiście wykonanych przez ich wystawców czynności, tylko firmowały działalność gospodarczą innych podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc naruszenie w nich art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P30/11 poprzez nieuwzględnienie faktu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podniosła także, że organy wadliwie i w sposób tendencyjny prowadziły postępowanie podatkowe, przez co naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Łodzi uznał, że odpowiada ona prawu. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że w sprawie doszło do wygaśnięcia jej zobowiązań podatkowych za objęte decyzją miesiące 2009 r. w wyniku przedawnienia.

WSA zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., kiedy wszedł w życie art. 70 § 6 pkt 1 w nowym brzmieniu i art. 70c Ordynacji podatkowej, dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest już niezbędne przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Wystarczy poinformowanie go w tym terminie w dowolnej formie o takim skutku z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania. Ten warunek wobec skarżącej został spełniony.

Sąd podkreślił, że w dniu 17 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie z art. 55 § 1 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1 i innymi przepisami kks, dotyczące skarżącej, polegające m. in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009 poprzez bezpodstawne odliczenie tego podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 18 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji wystosował do skarżącej zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania, które zostało doręczone 20 listopada 2014 r. Z nagłówka i treści zawiadomienia wynika, że dotyczy ono zobowiązania podatkowego O. N. za poszczególne miesiące 2009 r. oraz, że organ wiąże z jego niewykonaniem podejrzenie popełnienia wskazanego wyżej przestępstwa. Spełnione zostały więc przesłanki wymienione w art. 70c Ordynacji podatkowej gdyż skarżąca, przed upływem terminu przedawnienia, została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań, których niewykonanie wiązało się z tym przestępstwem.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem, w szczególności z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenę materiału dowodowego wywiedzioną przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę L. W. T. B. L. W. Podkreślił, że znajduje ona potwierdzenie w wyrokach sądów karnych wydanych wobec L. W. i męża skarżącej R. N. Pierwszy z nich wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt II K 1034/10 został skazany za to, że w okresie od stycznia do września 2009 r. posługując się pieczątką i danymi zarejestrowanych na siebie firmy T. B., wystawił faktury VAT poświadczające nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości sprzedaży na rzecz firmy O. O. N. wiedząc, że zostaną wprowadzone do ewidencji tej firmy. Z kolei R. N. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II K 1343/10 m. in. za to, że w okresie od stycznia 2007 r. do 30 września 2009 r. jako pełnomocnik firmy O. O. N. wprowadził do dokumentacji księgowej tej firmy uprzednio podrobione przez L. W. 182 faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. poświadczały nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości faktur wystawionych przez firmy K., T. i T. B., to jest czyn z art. 270 § 1 kk.

Zdaniem WSA w Łodzi, podobnie prawidłowa ocena o fikcyjnym charakterze czynności dotyczyła ustaleń dokonanych przez organy podatkowe co do transakcji między skarżącą a firmą A. W tym zakresie decydujące znaczenie miał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt lI K 240/12, na podstawie którego R. K. został uznany winnym tego, że w okresie od lipca 2006 r. do 4 maja 2010 r. założył działalność gospodarczą pod nazwą A. i w ten sposób udzielił pomocy L. Z. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON do dokonania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe poczynając od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2009 r., a ponadto doprowadził do przysporzenia L. Z. nieujawnionych przez wymienionego przychodów i tym samym do uszczuplenia należnego od L. Z. podatku dochodowego. Jak wynika z opisu czynów przypisanych R. K., został on uznany za firmującego (firmanta) wobec firmowanego L. Z., jak również uznano, że wystawione przez niego faktury VAT, w tym na rzecz skarżącej, są nierzetelne gdyż jako sprzedawca występuje w nich R. K. podczas gdy w rzeczywistości sprzedawcą towaru był L. Z. Powyższe ustalenia zostały dodatkowo potwierdzone zeznaniami R. K. z 22 grudnia 2011 r., w których przedstawił on cały mechanizm przedmiotowych transakcji. Wyjaśnił, że o wszystkim decydował L. Z., który ustalał istotne okoliczności każdej z czynności oraz procedurę wystawiania faktur VAT z pełnomocnikiem skarżącej R. N. Zgodnie z tymi zeznaniami L. Z. i R. N. wspólnie ustalali wszystkie szczegóły określonej transakcji, jemu zaś przypadała rola wystawcy faktur dokumentujących tę transakcję. Zatem R. N. pełniący funkcję pełnomocnika firmy skarżącej nie tylko miał pełną świadomość nierzetelnego charakteru spornych faktur, lecz dodatkowo sam aktywnie uczestniczył w organizowaniu transakcji dokumentowanych tymi fakturami.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek, nie mogła zasadnie tłumaczyć się brakiem świadomości co do przedmiotowych transakcji i faktur. Organy prawidłowo uznały, że zostawiając mężowi nieograniczone i niekontrolowane prawo do prowadzenia w swoim imieniu działalności gospodarczej, co najmniej godziła się na popełnianie w ramach prowadzonej przez nią firmy O. oszustw podatkowych.

Nie było również, według WSA, żadnych uzasadnionych podstaw by kwestionować ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez J. D. i K. K., wobec których zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Zasadne było stanowisko tych organów, że K. K. pod nazwami firm K. i D. firmował działalność handlu złomem faktycznie prowadzoną przez firmę O. należącą do skarżącej O. N. Z prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań tych rzekomych kontrahentów skarżącej wynikało, że osoby te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast wystawione przez nie faktury służyły skarżącej do ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, a także okoliczności wykorzystywania w tej działalności złomu pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

WSA nie dopatrzył się również naruszenia zasady prawdy obiektywnej, podkreślając, że przedstawianie przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków odmiennych od oczekiwanych przez stronę jest wyrazem realizacji prawa do swobodnej oceny dowodów, która została dokonana prawidłowo. Sąd podkreślił także, że organy podatkowe mają prawo do wyboru źródeł dowodowych i mogą wykorzystywać w postępowaniu podatkowym dowody, których same nie przeprowadziły, tylko otrzymały z innych zakończonych postępowań. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego.

O. N., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a na skutek naruszenia prawa, przez niezgodną z prawem interpretację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a także stosownych przepisów ustaw, tj. kodeks postępowania karnego i kodeks karny skarbowy, na podstawie, których jak utrzymuje Sąd doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż faktycznie doszło do przedawnienia, a nie zawieszenia tego terminu w zakresie podatku VAT za 2008 r. (tak podano w pkt 1 podstaw kasacyjnych – uwaga NSA), określonego w zaskarżonej decyzji;

2. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez bezzasadne pominięcie przez brak odniesienia się do alternatywnie złożonego, w związku z zarzutem przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. (tak podano w pkt 2 podstaw kasacyjnych – uwaga NSA) wniosku o zawieszenie postępowania w tej sprawie ze względu na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r., II S11.1778.2014 M Wa, skierowany do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz.186 ze zm.) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP, co zostało zawarte w piśmie strony z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 455/15, do czasu rozpoznania tego wniosku;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie zarzutu tendencyjnego i podstępnego prowadzenia postępowania, który to zarzut sprowadza się do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, przez wykonanie szeregu czynności procesowych z udziałem kierowców firmy O. bez jej udziału, rzekomo w innej sprawie, podczas gdy z protokołów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie pytania i odpowiedzi dotyczyły funkcjonowania firmy O. tym bardziej, iż w przypadku pozostałych czynności procesowych strona również nie brała czynnego udziału w postępowaniu w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku odniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do kwestii świadomości strony w zakresie ewentualnych nieprawidłowości po stronie dostawców złomu, w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, iż strona wiedziała o ewentualnych nieprawidłowościach występujących po stronie dostawców lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła wiedzieć lub zorientować się o nich;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez zaakceptowanie licznych przypadków odmowy przeprowadzenia dowodów w sytuacji gdy ustalenia są sprzeczne, co spowodowało, że ustalenia faktyczne są dowolne, zbudowane na podstawie spekulacji i arbitralnych wniosków z ewidentnym pominięciem zasady in dubio pro tributario, a przy tym sprzeczne z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2001 r., IV SA 1455/00 niepubl.) w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w L. radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. zakres kontroli zaskarżonego wyroku wykonywany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu Sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki, wymienione w § 2 art. 183 P.p.s.a., w tym przypadku nie wystąpiły. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), których Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa uzupełniać, czy też modyfikować.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawy kasacyjne, na których została oparta skarga kasacyjna wniesiona przez O. N. nie dają przesłanek do uwzględnienia tej skargi.

Skarżąca formułując te podstawy odwołała się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pkt 1 podstaw kasacyjnych Skarżąca jako naruszony wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a przez niezgodną z prawem interpretację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i stosownymi przepisami kpk oraz kks. Z uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej wynika, że Skarżąca nie zgadza się z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku, że do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy skierowanie do podatnika pisma w dowolnej formie tuż przed upływem terminu przedawnienia, w którym zawiadamia się go o zawieszeniu takiego terminu na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w związku z określonymi czynami penalizowanymi w k.k.s. Uważa, odwołując się do wymienionych w uzasadnieniu przepisów k.p.k. i k.k.s., że takie zawiadomienie, aby doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi przybrać spersonifikowaną formę zarzutów postawionych w odpowiednim trybie konkretnej osobie - podejrzanemu w związku z konkretnymi czynami zabronionymi. W związku z tym wywodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołał się WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku jest nadal przepisem niezgodnym z Konstytucją, czego nie zmieniło dodanie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Pomijając nawet okoliczność wadliwego określenia tej podstawy kasacyjnej jako dotyczącej naruszenia przepisów postępowania i powiązania jej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podczas gdy dotyczy ona błędnej, zdaniem strony, wykładni przepisu prawa materialnego – art. 70 § 6 pkt 1 P.p.s.a., a także omyłkowego wskazania, że odnosi się ona do podatku za 2008 r., podczas gdy zaskarżony wyrok dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r., należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą nie znajduje odzwierciedlenia w powołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7 poz. 81) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie 15 października 2013 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W wyniku tego wyroku do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), wprowadzona została przesłanka zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku z tym w czasie, w którym wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 lutego 2015 r. poddana kontroli w zaskarżonym wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z brzmienia tego przepisu po dokonanej nowelizacji jasno wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie in rem (zob. art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., por. też art. 325a k.p.k.), pod warunkiem zawiadomienia podatnika o tej okoliczności. Nie jest natomiast istotne to, czy i kiedy przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej (podatnikowi, osobie reprezentującej podatnika lub pracującej na jego rzecz w ramach działalności gospodarczej, która skutkowała powstaniem zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podważa faktu, że przed upływem terminu przedawnienia została zawiadomiona o wszczęciu 17 listopada 2014 r. odpowiedniego postępowania przygotowawczego, co skutkowało zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 2009 r.

Natomiast zarzuty dotyczące niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po przeprowadzonej wyżej nowelizacji z Konstytucją zostały postawione w sposób ogólny, bez wskazania jaki przepis ustawy zasadniczej tą nową normą wyprowadzoną z ustawy miałby zostać naruszony, co nie pozwala na ustosunkowanie się do nich.

W pkt 2 podstaw kasacyjnych skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do jej wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wskazanego wyżej wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. Także w tym punkcie podstaw kasacyjnych strona omyłkowo powoływała się przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. podczas gdy sprawa dotyczy takich zobowiązań za poszczególne miesiące 2009 r. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Powołany przez stronę przepis nie dotyczy bowiem materii związanej z zawieszeniem postępowania sądowoadministracyjnego, tylko odnosi się do terminu sporządzania uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji. Takie sformułowanie zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ustosunkowanie się do meritum zagadnienia postawionego w tym punkcie podstaw kasacyjnych.

W pkt 3 podstaw kasacyjnych skarżąca upatruje naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku jej zarzutu dotyczącego tendencyjnego i podstępnego prowadzenia postępowania poprzez naruszenie jej prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu na skutek wykorzystania w nim protokołów z czynności procesowych z udziałem kierowców firmy O., uzyskanych z innych postępowań. W uzasadnieniu tego zarzutu (ostatni akapit s. 7 i pierwszy akapit s. 8) skarżąca ogólnikowo powtarza treść zawartą w pkt 3 podstaw kasacyjnych, nie wskazując do jakiego konkretnie materiału dowodowego i w jaki sposób zebranego (z powołaniem się na karty akt administracyjnych) zarzut ten odnosi się. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tej kwestii. Ponadto należy zauważyć, że w motywach zaskarżonego wyroku (s. 17 uzasadnienia, czwarty akapit) WSA w Łodzi odniósł się do wykorzystywania w toku danego postępowania podatkowego materiałów dowodowych uzyskanych w ramach innych postępowań, podkreślając trafnie, że Ordynacja podatkowa nie zakłada bezpośredniości postępowania dowodowego (zob. też art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej).

W pkt 4 podstaw kasacyjnych skarżąca zarzuca WSA w Łodzi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie tego, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do okoliczności związanych z kwestią świadomości strony w zakresie ewentualnych nieprawidłowości popełnianych przez dostawców złomu, co miały obowiązek uczynić w świetle orzecznictwa TSUE. W uzasadnieniu tej podstawy skarżąca, przedstawiając okoliczności osobiste (urodzenie dziecka w 2008 r. i opieka nad nim w 2009 r., a także opieka nad ciężko chorym bratem), które uniemożliwiały jej w 2009 r. wgląd w sprawy związane z prowadzeniem firmy i spowodowały konieczność przekazania podejmowania decyzji w tym zakresie pracownikowi – R. N., zarzuca Sądowi, że bez podstawy prawnej wyręczył w tym zakresie organy podatkowe, błędnie oceniając przy tym kwestię jej świadomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w tym przypadku powołanie jedynie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie pozwala na ustosunkowanie się do niewyartykułowanego w tym punkcie podstaw kasacyjnych problemu. Przepis, który skarżąca wskazała jako naruszony w zdaniu pierwszym, które ma zastosowanie do wyroku oddalającego skargę, stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zostały w zaskarżonym wyroku zawarte. Fakt, że Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy, a nie tylko motywów zawartych w tej decyzji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a innych przepisów, którym ewentualnie WSA mógłby uchybić poprzez tak przeprowadzoną kontrolę, skarżąca nie wymieniła.

W pkt 5 podstaw kasacyjnych skarżąca postawiła zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie licznych przypadków odmowy przeprowadzenia dowodów, dotyczących sprzecznych ustaleń, co doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro trybutario i art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tej podstawy kasacyjnej należy podnieść, że skarżąca także w tym przypadku nie wskazała przepisu Ordynacji podatkowej, który został naruszony poprzez nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych, czego nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi. Wobec tak sformułowanego zarzutu, który ponadto nie został w sposób konkretny uzasadniony (Skarżąca nie wskazała, jakich wniosków dowodowych organy nie uwzględniły) Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny jego zasadności.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca zarzuca Sądowi, że zaakceptował pobieżną ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe, w szczególności niespójnych i często niewiarygodnych zeznań świadków, a także, iż zbyt duże znaczenie przywiązywał do rozstrzygnięć sądów powszechnych, które są tylko jednym z dowodów. Stawiając te zarzuty skarżąca nie bierze pod uwagę, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dlatego też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA dokonując kontroli zastosowania przez organy, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonego postępowania prawidłowo skoncentrował się na ustaleniach wynikających z prawomocnych wyroków skazujących kontrahentów i pracownika skarżącej, z których w sposób jednoznaczny wynikało, że faktury wykorzystane w toku działalności firmy O. w okresach objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych między ujętymi w nich podmiotami. Podobne wnioski wynikały z decyzji wydanych wobec niektórych kontrahentów (K. K., J. D.) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które potwierdzały fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez te osoby. Okoliczność, że w zaskarżonym wyroku zaakcentowano przede wszystkim ten materiał dowodowy, który przesądzał o trafności ocen, co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie analizowano szczegółowo pozostałych dowodów, w tym zeznań świadków, nie świadczy o nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zastosowania wymienionych w tym punkcie podstaw kasacyjnych przepisów.

Zarzut naruszenia zasady in dubio pro trybutario przy dokonywaniu ustaleń faktycznych nie został powiązany z konkretnym przepisem (wyartykułowany), z którego ta zasada i to jeszcze w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego miałaby być wyprowadzona. Taki sposób sformułowania tej kwestii także powoduje brak możliwości odniesienia się do niej w toku kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na marginesie można zauważyć, że do prawa podatkowego zasadę in dubio pro trybutario odnoszącą się do wykładni przepisów w ramach tej gałęzi prawa wprowadzono od 1 stycznia 2016 r. (zob. art. 2a Ordynacji podatkowej, dodany do tej ustawy na podstawie art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. poz. 1197), a więc już po wydaniu zarówno zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r., jak i objętej kontrolą w tym orzeczeniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2015 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.