Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1655/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 304/09 w sprawie ze skargi U. K. i S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę U. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz skargę Sławomira Kozieła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 14 lutego 2007 r. określił skarżącym U. K. i S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 786.519 zł oraz określił S.K. wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 47.741 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.573.760 zł, do kosztów tych zaliczając wydatki na zakup usług niematerialnych w postaci doradztwa gospodarczego oraz wyszukiwania zleceń, a także na zakup usług naprawy środków transportu, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Firmę Usługowo-Produkcyjną Z.G. w N., P. s.c. Biuro Leasingowe W. K., G. K. w W. oraz Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne Handlowo-Usługowe "R." R. B. w B., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego skarżący nie wyjaśnił gospodarczego uzasadnienia oraz szczegółowych okoliczności wskazanych transakcji i ograniczył się jedynie do okazania dokumentów w postaci faktur, dowodów zapłaty i stosownych umów. Na podstawie zeznań Z.G. ustalono, iż prowadzone przez niego przedsiębiorstwo nie dysponowało zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie usług opisanych w fakturach, a świadek ten nie wskazał także żadnych podwykonawców kwestionowanych usług. Skarżący nie wyjaśnił również, na czym faktycznie polegały usługi świadczone przez spółkę cywilną P., a opisane w fakturze jako wypełnianie i składanie wniosków licencyjnych. Nie wyjaśnił on także, na czym polegały usługi świadczone przez firmę B.R., a określone w fakturach jako doradztwo prawa gospodarczego i finansowego, badanie rynku usług transportowych, doradztwo marketingowe i badanie rynku transportowego; przesłuchania pracowników tej firmy doprowadziły natomiast do ustalenia, że również to przedsiębiorstwo nie świadczyło usług niematerialnych oraz usług naprawczych środków transportu. Dodatkowo organ podatkowy odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatku w kwocie 2.160 zł, opisanego jako opłata drogowa graniczna, a w rzeczywistości stanowiącego karę pieniężną nałożoną na skarżącego przez Urząd Celny w O.. Stwierdzając, że księgi podatkowe były przez skarżącego prowadzone nierzetelnie, nie uznano ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W odwołaniu skarżący zarzucił, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i że rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy przekracza granicę swobodnego uznania w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i prowadzi do ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Zarzucił także, że nie ustalono, czy dokonał płatności wynikających z tych faktur i czy wskazani kontrahenci płatności te otrzymali, a także nie ustalono, ile zezwoleń na transport międzynarodowy zakupił w 2003 r. i ile złożył wniosków i wszczął procedur przy wsparciu logistycznym firm świadczących usługi doradcze oraz jakie były rzeczywiste koszty naprawy ciągników siodłowych i naczep w autoryzowanych stacjach serwisowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 19 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy skarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Stwierdził, że w sposób nie budzący wątpliwości udowodniono, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca. Uzasadniało to odmowę zakwalifikowania ujętych w tych fakturach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych z innymi podmiotami, jednakże do zadań organów podatkowych należy ocena tych stosunków i zdarzeń ze względu na ich konsekwencje podatkowe.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w zakresie wymiaru podatku ponad kwotę 314.119 zł i w zakresie wymiaru odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek ponad kwotę 25.768 zł, to jest w części dotyczącej nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2003 r. wydatków na usługi naprawcze i doradcze na kwotę 472.400 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z.G. oraz Biuro Leasingowe W.K., G.K.. Zarzucili, że uznanie, iż zakwestionowane umowy miały charakter pozorny jest skutkiem pominięcia istotnych dowodów oraz dokonania sprzecznej z logiką i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucili też, że podważenie prawidłowości zaewidencjonowania i ujęcia we wspólnym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 spornych wydatków prowadzi do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Uzasadniając oddalenie skarg - połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami prawdy obiektywnej, a przeprowadzona ocena dowodów mieści się w granicach ich oceny przewidzianych przez prawo. Zebrany w sprawie materiał został rozważony wszechstronnie i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpili z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń, a ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych, zwłaszcza, że dla sprawy nie miało istotnego znaczenia ustalenie ważności i treści czynności cywilnoprawnych, lecz ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Dlatego też organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w spornych fakturach, trafnie przy tym wskazując, że Z.G. nie dysponował zapleczem technicznym, umożliwiającym przeprowadzenie specjalistycznych napraw środków transportowych skarżącego, a czynności związane z uzyskiwaniem przez niego zezwoleń na wykonywanie transportu międzynarodowego przeprowadzały inne osoby, o czym świadczy odbieranie przez nie decyzji Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego w W.; spółka P. miała przy tym wykonywać te same czynności. Prawnopodatkowa kwalifikacja kosztów może dotyczyć tylko wydatków faktycznie poniesionych, przy czym ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury, ponieważ nie wyklucza możliwości ustalenia, że wystawienie faktury miało charakter pozorny. Oceny tej nie mogła podważyć dołączona do skargi opinia rzeczoznawcy na okoliczność różnic cenowych pomiędzy usługami świadczonymi przez autoryzowaną stację obsługi a usługami świadczonymi w firmie Z.G., skoro dowód ten nie był przedstawiony w toku postępowania podatkowego, a ponadto zakres napraw wykazany w spornej fakturze istotnie się różnił od zakresu napraw, do którego odniósł się rzeczoznawca w wydanej opinii.

Od powyższego wyroku skarżący wywiedli skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

Postawili następujące zarzuty:

I) na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenia następujących przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.;

- art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 227–275 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks podstępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz.296 ze zm., dalej: K.p.c.) przez przyjęcie, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie mógł dopuścić jako uzupełniającego dowodu z dokumentu (pisemnej opinii biegłego-rzeczoznawcy), który nie był przedstawiany i oceniany w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez Izbę Skarbową w K., a został przedłożony przez skarżącego wraz ze skargą;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do części istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego polegające na tolerowaniu błędnej subsumcji organów podatkowych, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie, że skarżący jako przedsiębiorca, mimo treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mógł zaewidencjonować i ująć we wspólnym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (dokonywanym wraz z żoną) wydatków poniesionych za usługi świadczone na rzecz prowadzonej przez niego firmy przez firmę Z.G. i Biuro Leasingowe "P.".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawili polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnosząc, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie powinny być rozstrzygane na ich niekorzyść. Podkreślili, że wbrew przyjętemu przez Sąd stanowi faktycznemu firma P. pośredniczyła w uzyskaniu przez skarżącego w Biurze Obsługi Transportu Międzynarodowego w W. kilkuset zezwoleń na przewóz międzynarodowy, a Z.G. świadczył na rzecz skarżącego usługi naprawcze; dowód z dokumentu w postaci opinii rzeczoznawcy miał na celu wykazanie, że wycena usług naprawczych firmy Z.G. nie była zawyżona. Ponadto skarżący podnieśli, że do przeprowadzenia wskazanych napraw nie był potrzebny specjalistyczny sprzęt, skoro podobne naprawy wykonywał samodzielnie skarżący, nie dysponując specjalistycznym sprzętem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając odpowiedź na skargę kasacyjną organ podatkowy wskazał na prawidłowość kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podniósł również, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z przepisami powołanymi w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), dążąc do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i uwzględniając żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.) oraz oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.); uzasadnienie faktyczne decyzji wydanej przez organy podatkowe powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Sądy administracyjne natomiast sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola – co do zasady - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), stosując środki określone w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekając w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Wbrew jednak twierdzeniom skarżących rozstrzygające pierwotnie ich sprawę organy podatkowe, a także kontrolujący następnie podjęte rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie naruszyły wskazanych przepisów. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mógł także zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylić zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Należy bowiem zaaprobować stanowisko tego Sądu, że zebrany materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe jest wystarczający dla określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a ocena tego materiału przeprowadzona została w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem przysługującej organom podatkowym swobody w ocenie tego materiału, prowadzącej do uznania, czy określone okoliczności faktyczne sprawy zostały udowodnione, czy też nie. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatników, jest co do zasady słuszne, niemniej zupełnie pomija aspekt swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy przez organy podatkowe. Jeżeli bowiem organy te, oceniając całokształt zgromadzonego materiału, w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, uznają, że dana okoliczność została udowodniona (lub nieudowodniona), mimo odmiennego poglądu podatnika na tę kwestię, nie można powoływać się na istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Taka wątpliwość dotyczyć może sytuacji, gdy dostępne środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie racjonalnej oceny co do zaistnienia lub niezaistnienia określonego faktu, nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy przeprowadzone dowody umożliwiają stwierdzenie zaistnienia lub niezaistnienia określonego faktu, jednakże po dokonaniu oceny tych dowodów w aspekcie ich wiarygodności i mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna luka dowodowa, która upoważniałaby do twierdzenia o istnieniu nieusuwalnej wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymagał natomiast oceny dla stwierdzenia, czy skarżący rzeczywiście dokonywał napraw środków transportowych w firmie Z.G. oraz czy rzeczywiście korzystał z usług firmy P. dla uzyskiwania pozwoleń na prowadzenie transportu międzynarodowego. Wbrew stanowisku podatników ocena dokonana przez organy podatkowe – choć dla podatników niekorzystna – odpowiada zarysowanym wyżej zasadom oceny dowodów; ocena ta, jako zgodna z prawem, słusznie została zaakceptowana przez sąd administracyjny. Nie sposób bowiem podważyć konstatacji, że stosunkowo skomplikowane usługi naprawcze samochodów ciężarowych i naczep nie mogły być wykonane przez firmę, która nie miała odpowiadającego zakresowi napraw zaplecza warsztatowego. Nie ma tu zresztą decydującego znaczenia okoliczność, jakie ceny – wyższe, czy też niższe od stosowanych w autoryzowanych stacjach obsługi – firma ta stosowała, ale chodzi o rzeczywistą możliwość świadczenia usług. Dla podważenia oceny wykluczającej taką możliwość oświadczenie skarżącego, że podobne naprawy wykonywał sam, także nie dysponując odpowiednio wyposażonym warsztatem, nie jest wystarczające. Podobnie niewystarczające jest powołanie się na uzyskanie kilkuset pozwoleń na wykonanie transportu międzynarodowego jako okoliczności potwierdzającej korzystanie z usług firmy P., skoro usługi te świadczyły na rzecz skarżącego inne osoby.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu w postaci opinii rzeczoznawcy na okoliczność wyceny usług naprawczych objętych spornymi fakturami. Zgodnie z powołanymi przepisami sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.); do tego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy K.p.c. (art. 106 § 6 P.p.s.a.). Jednakże sad administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.), a przedmiotem jego oceny jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego – w rozpoznawanej sprawie chodzi o zgodność z prawem dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz w przedmiocie zobowiązania skarżącego z tytułu odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Dla oceny zgodności z prawem wskazanych decyzji organu administracji skarbowej treść załączonej do skargi opinii rzeczoznawcy nie ma żadnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że opinia ta nie została zgłoszona jako dowód w postępowaniu podatkowym i nie mogła zostać oceniona przez organ podatkowy, a nie można formułować wniosków o poprawności lub wadliwości oceny dowodu, który organom podatkowym nie był znany. Po drugie dlatego, że jej treść nie mogła mieć żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Jak już wspomniano problemem spornym w sprawie była nie tyle wysokość kosztów napraw, co niemożność ich wykonania przez usługodawców wskazanych przez skarżącego, a do rozstrzygnięcia tego zagadnienia wspomniana opinia nie mogła być pomocna.

Błędny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a to głównie ze względu na jego niekonkretność i ogólnikowość. Twierdzenie o braku "odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do części istotnych zarzutów dotyczących faktów lub lakoniczne odniesienie się do innych zarzutów skarżącego" jest w istocie niemożliwy do zbadania i zweryfikowania, ponieważ nie wiadomo, o które "istotne" zarzuty i "inne" zarzuty chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowania zarzutu postawionego w jej petitum – zwłaszcza, że po fragmencie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p. (strona 8 skargi kasacyjnej) jej autor przeszedł od razu do rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pomijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W każdym razie wadliwości w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które kwalifikowałyby się jako naruszenia formalnych wymogów uzasadnienia, określonych w przywołanym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł.

Nie jest trafny również i ostatni zarzut, wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a sprowadzający się do twierdzenia o niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i to z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzut ten w istocie odnosi się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ponieważ kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych jako płatności za usługi, które miały być świadczone przez Z.G. i Biuro Leasingowe P.. Tymczasem zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). Po drugie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej subsumcja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego była prawidłowa, a polegała ona na odmowie zastosowania tego przepisu do rzekomych wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ przepis ten we fragmencie istotnym dla rozpoznawanej sprawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, do kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki o charakterze pozornym, nie odnoszące się do rzeczywistych zjawisk i zdarzeń gospodarczych.

Skoro zatem żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ organ ten żadnych kosztów w postępowaniu kasacyjnym nie poniósł, jako że odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona nie przez pełnomocnika organu, ale przez Wicedyrektora Izby Skarbowej, a na rozprawie kasacyjnej organ podatkowy reprezentowany nie był.