Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1505/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2012 na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A" Spółki akcyjnej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Izba Skarbowa w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów udzieliła Spółce "A S.A indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług, stwierdzając że stanowisko spółki dotyczące stosowania tych przepisów, jest nieprawidłowe.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: ubezpieczyciel zamierza wprowadzić do swojej ofert nowy produkt w ramach ubezpieczenia grupowego. Każdy ubezpieczony, u którego zajdzie określone zdarzenie ( choroba ), będzie uprawniony do otrzymania świadczenia polegającego na dofinansowaniu zakupów produktów leczniczych wydawanych na receptę. W ramach tego produktu ubezpieczyciel będzie współpracował z podatnikiem na podstawie umowy, na podstawie której zamierza zlecić podatnikowi (A S.A ) wykonywanie wyraźnie określonych czynności związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia grupowego. W zakres tych czynności wchodzić będą także czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej, takie jak: składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia ( określone w art.3 ust.3 pkt.2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej ), ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych ( określone w art.3 ust.5 pkt.2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ponadto czynności te będą polegać m.in. również na: ustalaniu tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela. Spółka A S.A za wykonywanie zleconych czynności otrzyma od ubezpieczyciela wynagrodzenie.

Spółka zadała następujące pytanie: Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę za wykonywanie czynności zleconych – stanowiących element usługi ubezpieczeniowej – będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Spółkę są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia, mimo że same usługami ubezpieczeniowymi nie są. W związku z powyższym – zdaniem wnioskującego o udzielenie interpretacji – korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, na podstawie art.43 ust.13 ustawy. Jednocześnie A S.A wskazała, że ustawa nie definiuje pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", ani też "usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej"., nie odsyła także do innych aktów prawnych. Zdaniem wnioskującego owe problemy interpretacyjne rozstrzyga orzecznictwo ETS, a w szczególności wyroki w sprawach C-2/95 oraz C-472/03, mianowicie taka musi spełniać wszelkie podstawowe funkcje usługi zwolnionej, a także nie może ograniczać się jedynie do wsparcia technicznego i administracyjnego podmiotu, który świadczy usługę zwolnioną. Czynności wykonywane przez wnioskującego wypełniają definicję wyrażoną przez ETS, bowiem mają właściwy dla usług ubezpieczeniowych charakter, co wynika z tego, że w ich skład wchodzą także czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są nadto elementem niezbędnym usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela.

Uzupełniając wniosek na skutek wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnioskująca wskazała, że jest z jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest zleceniobiorcą i nie będzie ani pośrednikiem, ani też agentem ubezpieczeniowym.

Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu.

Następnie organ podatkowy wskazał, że pojęcia używane w celu oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, bowiem zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Gard Protection Plan C-349/96, Skandia C-240/99 ). Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje jednak wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu. W akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w. akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Organ interpretujący wskazał również, że problem usług "back office" był przedmiotem rozważań ETS w wyroku z dnia 3 marca 2005 roku w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., który stwierdził, że artykuł 13 część B lit.a) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office" polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu i muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu za wynagrodzeniem w wykonywaniu działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Konkludując organ podatkowy stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie ubezpieczyciel może zlecić innym podmiotom, stanowią one ponadto odrębną całość oraz są niezbędne do wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem organu – nie są natomiast dla niej właściwe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz ubezpieczyciela nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych wyłącznie dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej".

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż warunkiem uznania usług świadczonych przez stronę skarżącą za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej jest okoliczność by obejmowały one funkcje charakterystyczne wyłącznie dla usługi podstawowej, czego konsekwencją jest wyprowadzenie przez organ podatkowy dodatkowej – czwartej przesłanki uzależniającej zwolnienie od podatku od towarów i usług, której brak jest w treści tego przepisu..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko strony skarżącej, iż przynajmniej niektóre usługi, które Spółka będzie świadczyła na rzecz ubezpieczyciela spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po pierwsze, dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy ten stanowią (powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostrzeżenie powyższej (oczywistej) okoliczności jest istotne, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP.

Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia ( powołując się na wybrane orzeczenia ETS ). Zabieg ów nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków.

Z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku.

Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych z opodatkowania.

Dyrektywa nie definiuje pojęć: transakcja ubezpieczeniowa ani usługi pokrewne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jeśli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych to według orzecznictwa ETS ich podstawowym elementem jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343)

Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Należy wskazać, że pojęcia stosowane do określenia zwolnień przewidzianych w Dyrektywie należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, iż podatek VAT należy pobierać od wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem oraz że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005 str. 342). Z powyższych względów niedopuszczalne jest by ustalać treść pojęć prawa wspólnotowego np. transakcja ubezpieczeniowa przy użyciu przepisów krajowych, w rozpoznawanej sprawie - ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu" ) wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03).

Z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi skarżącej Spółki podlegają opodatkowaniu. Jak wcześniej zaznaczono, należy bowiem porównać przepisy krajowe z postanowieniami Dyrektywy i zastosować reguły interpretacyjne, o których mowa powyżej.

Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy, co nie znaczy, że takiego odpowiednika mieć nie będzie. Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52007PC0747:PL:HTML). Projekt przewiduje dodanie w art.135 Dyrektywy 112 ust.1a o treści "zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Można z cała odpowiedzialnością stwierdzić, że polski ustawodawca wyprzedził ustawodawcę europejskiego, gdyż art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku ( nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U 226 poz. 1476 ) jest dokładną implementacją tego przepisu.

Nie wybiegając w przyszłość, należy wskazać, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej (Sąd pominął w tym miejscu kwestię usług reasekuracyjnych gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy).

Pomimo powyższej niezgodności prawa krajowego z dyrektywą 112 ( istniejącej zresztą po dziś dzień ), mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst. jedn. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez Spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Pomiędzy stronami istnieje zgoda, co do tego, że opisane we wniosku usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość, a także co do tego, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia.

Spór stron na tle wykładni przepisu art.43 ust.13 sprowadza się do oceny, czy usługi które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych, czy też nie.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być oczywiście ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/w%C5%82a%C5%9Bciwe). Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", w związku z tym dla dokonania wykładni tego pojęcia niezbędne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej ( tekst jednolity Dz.U z 2010 roku, nr.11, poz.66 ). Ustawa ta w art. 3 ust. 1. stanowi, że przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Niewątpliwie zatem przez "usługi ubezpieczeniowe" należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe, które związane są z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych. Ustawa ta w ust.3, 4, 5 i 6 artykułu 3 wylicza takie czynności.

Jak już wyżej wskazano warunkiem zwolnienia ubezpieczeniowych usług outsourcingowych jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych. Dla wykładni art.43 ust.13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznacza to, że nie wszystkie czynności ubezpieczeniowe ( z art.3 ust.3, 4,5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej ) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tylko te, które są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, niosące w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej jądra, swoiste esentialia. Nie oznacza to jednak, że owe usługi muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być dla niej wyłącznie właściwe. W tym zakresie ma więc racje pełnomocnik wnioskodawcy. Niewątpliwie usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest likwidacja szkody i w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania czynności likwidacyjnych usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Niemniej szeroko rozumianą likwidacją szkód zajmują się nie tylko ubezpieczyciele, ale także sądy powszechne orzekając w przedmiocie roszczeń odszkodowawczych i okoliczność ta nie powinna skutkować pozbawieniem zwolnienia z podatku VAT z powodu "braku wyłączności"

. Wnioskujący opisując usługę jaką będzie w przyszłości wykonywał wskazał jej części składowe: 1. składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, 2.ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, 3. ustalanie tożsamości ubezpieczonych, 4.sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, 5. Ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, 6. dokonywanie czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela Strony postępowania zgodne są co do tego, że z każda z opisanych czynności może stanowić odrębną całość oraz jest niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Wobec dokonania wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług przez sąd organ interpretujący przy okazji ponownego rozpoznania sprawy powinien ocenić, które z będących winny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a które nie i związku z tym udzielić odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie ( w odniesieniu do których z wyszczególnionych wyżej czynności) stanowisko skarżącej jest prawidłowe, a jakim zakresie nie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił w oparciu o art. 205 § 2 przywołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy czym na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł. Sąd odstąpił od wydania orzeczenia na podstawie art. 152 w/w ustawy mając na uwadze, że zaskarżony akt nie posiada przymiotu wykonalności.

P.Z-C.