Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 286/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.60
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" s.c. R.B., J.P. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów zharmonizowanych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektor Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.882 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania [...] spółka cywilna R.B., J.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]listopada 2005 r., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 15.566 zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z akt sprawy wynikało, że w dniach 28 i 29 czerwca 2005 r. skarżąca dokonała zakupu 17 420 litrów piwa od dwóch spółek w L. i M.P.. Następnie w dniu [...] czerwca 2005 r. [...] wystawiła fakturę sprzedaży wewnątrzwspólnotowej nr [...] dla [...], na towar zakupiony w powyższych spółkach

Dnia 21 lipca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek spółki [...] s.c. o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedmiotowego wniosku skarżąca Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające dokonanie przelewu kwoty 13542,02 funtów na rzecz Urzędu Celnego Wielkiej Brytanii, dokumenty Spółki (potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o REGON, umowę Spółki) oraz fakturę sprzedaży [...] z dnia [...] lipca 2005 r. wystawioną w miejsce anulowanej faktury [...]. Kwotę akcyzy od zakupionej partii piwa w kwocie 13 542,02 GBP uiszczono w jednym z lokalnych urzędów celnych Wielkiej Brytanii w dniu 26 lipca 2005 r., a w dniu 29 lipca 2005 r. brytyjska firma potwierdziła odbiór towaru.

Z pism Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 września 2005 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 września 2005 r. wynikało, że zarówno Grupa [...] SA, jak i [...] Polska SA (będące producentami i sprzedawcami wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla spółek w L. i M.P.) nie posiadają zaległości w zakresie podatku akcyzowego.

W takim stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego rozpatrując wniosek spółki [...] o zwrot podatku akcyzowego wskazał, iż – zgodnie z § 2 rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74, poz.674) - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz..257 ze zm.) – czyli osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, dokonującej czynności podlegających opodatkowaniu (ust.1). Organ podkreślił, że zgodnie z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w ust. 1-3 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Organ podatkowy uznał, iż w przypadku piwa zakupionego przez spółkę [...] obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu, a Spółka dokonując zakupu przedmiotowego piwa na terytorium kraju nabyła wyrób akcyzowy zharmonizowany z zapłaconą akcyzą. Zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa 17420 litrów piwa do Wielkiej Brytanii nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu, a dokonująca czynności dostawy Spółka nie stała się podatnikiem z tytułu tej czynności. Organ celny podniósł dodatkowo, że [...] s.c. R.B. J.P. nie figuruje jako podatnik podatku akcyzowego w ewidencji podatników prowadzonej w Urzędzie Celnym, Spółka nie dokonywała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tego podatku, nie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego piwa na rachunek Izby Celnej, nie składała deklaracji z tytułu podatku akcyzowego.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonała zapłaty akcyzy na terytorium kraju, nie posiada potwierdzenia zapłaty tego podatku, stąd nie przysługuje jej zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Od powyższej decyzji [...] s.c., odwołała się do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Strona skarżąca podnosiła, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, przekroczył delegacje ustawową zawartą w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem treść § 2 rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z treścią art. 60 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, zaś treść § 2 rozporządzenia w sposób niedozwolony zawęża ten krąg podmiotów, nakładając na podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy dodatkowe wymogi w postaci uprzedniego uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego, warunku dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od tych wyrobów przez podmiot ubiegający się o zwrot i warunku posiadania potwierdzenia zapłaty tego podatku. Strona wskazała że w tej kwestii istnieje już projekt zmian Ministra Finansów przedmiotowego rozporządzenia, eliminujący sprzeczność z ustawą. Wadliwe uregulowanie zasad zwrotu akcyzy w przepisie wykonawczym sprzeczne jest też z podstawową zasadą prawa wspólnotowego, iż akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania [...] s.c. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. Podniósł, iż organy podatkowe nie są władne do badania przepisów wykonawczych pod względem ich zgodności z ustawą, w której zawarta została delegacja do ustanowienia przepisów wykonawczych, ani co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Odnosząc się zaś do argumentów strony związanych z prawem wspólnotowym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż dokumentem wspólnotowym, odnoszącym się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym, który wiąże Polskę, jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wypełnia wytyczne tej dyrektywy i nie jest z nią sprzeczna. Warunki zwrotu podatku akcyzowego określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu nie stoją w sprzeczności z ustawą (a w szczególności z art. 60 ust. 1, którego naruszenie zarzucała skarżąca Spółka), pomimo, iż – co przyznał organ odwoławczy – rozporządzenie to faktycznie ogranicza krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...] s.c. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze Spółka zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie przepisów prawa materialnego – to jest art. 60 ust. 1 w związku z art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym - poprzez zastosowanie warunku wynikającego z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 122, 180 § 1 , 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzasadnione nie uwzględnienie istotnych dowodów i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz podnosiła, że treść przepisu 60 ust. 5 powołanej ustawy nie stanowiła delegacji ustawowej do określania w akcie wykonawczym kręgu podmiotów stosunku prawnego, jaki powstaje na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy. Delegacja taka byłaby sprzeczna z art. 217 Konstytucji. Przepis § 2 cytowanego rozporządzenia stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji, gdyż uregulował materię bezwzględnie zastrzeżoną dla ustawy. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż to nie art. 60 ust. 1 nie realizuje celów dyrektywy 92/12/EWG, lecz § 2 rozporządzenia, stojący z wymienionym przepisem w sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, iż dokumenty, które podatnik złożył wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy, potwierdzają wprawdzie wspólnotową dostawę towarów, lecz nie są wystarczającymi dokumentami w tej sprawie i nie stanowią podstawy do zwrotu akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej była kwestia, czy skarżącej Spółce [...] przysługuje zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (piwa), w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona na terytorium kraju bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez będących podatnikami producentów tego wyrobu.

Na wstępie wskazać należy, iż z samej istoty podatku akcyzowego wynika, iż jest to podatek pośredni, nakładany na konsumpcję towarów uznanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, ciężar tego podatku ponosi ostatecznie konsument płacąc cenę za wyrób akcyzowy – tak też jest w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami, iż podatek powinien być zapłacony w państwie ich ostatecznej konsumpcji.

Nie jest też wątpliwym, iż konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest to, że przy stosowaniu prawa wewnętrznego należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego (obowiązek taki wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

W zakresie podatku akcyzowego, dyrektywą służącą harmonizacji przepisów państw członkowskich jest Dyrektywa 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r., która jako cel stawia zasadę, iż zapłata podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek powinna powodować zwrot zapłaconego podatku, jeżeli towar nie jest przeznaczony do ostatecznej konsumpcji w tym państwie.

Polski ustawodawca w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w Rozdziale 6, art. 60 uregulował kwestię zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej i eksporcie. Powołany art. 60 składa się z pięciu ustępów, z których pierwszy odnosi się do zwrotu akcyzy w sytuacji wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, drugi – zwrotu w przypadku eksportu takich wyrobów, trzeci i czwarty odnoszą się do obydwu tych przypadków. Wspólny jest również ustęp 5. zawierający ustawową delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego. Krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwsólnotowej wyznacza wyraźnie treść ustępu 1 stanowiąc, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrot ten następuje na wniosek podmiotu.

Z ust. 5 art. 60 , który enumeratywnie wymienia kwestie powierzone właściwemu ministrowi do szczególnej regulacji nie wynika, aby minister ten był umocowany do uregulowania w rozporządzeniu zakresu podmiotowego beneficjentów zwrotu akcyzy.

Przepis ten uprawnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwzględnieniem sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy, sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi, konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów oraz konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Mając na uwadze regułę wykładni przepisów, przyjmując założenia racjonalnego działania ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby wolą ustawodawcy, było zawężenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy, to zostałoby to uregulowane w ust. 1 art. 60 poprzez zastąpienie określenia "podmiotowi" określeniem "podatnikowi podatku akcyzowego".

Wobec tego, skoro § 2 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. stanowi zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu akcyzy, w sytuacji gdy Minister Finansów nie był do takiego działania umocowany, to uznać należało, iż § 2 rozporządzenia w tym zakresie jest sprzeczny z ust. 1 art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Powyższa sprzeczność i naruszenie przepisów konstytucyjnych dotyczy również § 3 ust. 1 rozporządzenia w zakresie, w którym przepis ten uprawnia do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jedynie podatnika, wyłączając tym samym inne niż podatnik podmioty, które dostarczyły wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju /art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym/.

W ocenie Sądu, pomimo, iż organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), były też zobowiązane do stosowania powyższych przepisów rozporządzenia, to jednak przepisy te nie mogły stanowić prawnej podstawy do odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z tej przyczyny, że wnioskodawca nie jest podatnikiem akcyzy. Dlatego doszło w sprawie niniejszej do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sądu w zakresie uznania sprzeczności rozporządzenia wykonawczego z ustawą i Konstytucją wyjaśnić też należy, iż możliwość odmowy w konkretnym przypadku zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z przyczyny jego niezgodności z ustawą lub Konstytucją, zawiera się w kompetencji sądu administracyjnego. Zasadę taką należy wywodzić z przepisu art. 178 Konstytucji RP, który stanowi, iż sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, co tym samym oznacza, iż przy wydawaniu orzeczenia nie są związani przepisami podustawowymi i w razie potrzeby mogą je zakwestionować (por. wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r., sygn. III SA 1049/02, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. , sygn. akt FSK 177/04, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. , sygn. I FSK 402/05, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, wyrok WSA z dnia 7 lipca 2006 r., sygn. III SA/Wa 1457/06).

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej Spółki o zwrot akcyzy organy podatkowe będą związane oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku /art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, stąd w wyżej przedstawionym zakresie zobowiązane będą do pominięcia § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, to zgodzić się należy ze skarżącą, iż może budzić uzasadnioną wątpliwość rzetelność oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Lakoniczność stwierdzeń w zaskarżonej decyzji odnośnie niewypełnienia przez Stronę "szeregu czynników, których spełnienie warunkuje możliwość zwrotu podatku akcyzowego", bez sprecyzowania jakich konkretnie "czynników" skarżąca nie wypełniła, potwierdza brak dokonania rzetelnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału i wyjaśnienia, jakim dowodom organ dał wiarę, a których wiarygodność podważył i na jakiej podstawie.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić, a na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzec, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.