Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3021/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 14, art. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-401/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – [...] Sp. z o.o. S.K.A. w W., 11 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż w pierwotnym brzmieniu jej statut stanowił, że rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego. W listopadzie 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej spółki, za zgodą komplementariusza, podjęło uchwałę o zmianie statutu dotyczącej roku obrotowego. Zgodnie z tą uchwałą obowiązującym rokiem obrotowym Skarżącej stał się okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego. W zmienionym statucie wskazano także, iż pierwszy rok obrotowy po zmianie rozpocznie się 1 grudnia 2013 r. i będzie trwał do 31 października 2015 r. W listopadzie 2013 r. Skarżąca złożyła do Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") wniosek wpisanie zmiany statutu. Zmiana statutu została wpisana do KRS 2 grudnia 2013 r.

Na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. jedynym jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, a jedynym komplementariuszem –osoba prawna. Do Rejestru Przedsiębiorców KRS Skarżąca została wpisana 19 listopada 2013 r.

Skarżąca zadała pytanie, czy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 listopada 2015 r., kiedy to zgodnie ze zmienionym statutem, rozpocznie się pierwszy po 31 grudnia 2013 r. rok obrotowy?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca wyjaśniła, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) – dalej: "ustawa nowelizująca", wprowadzająca opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych, weszła w życie 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Ponieważ Skarżąca ani nie powstała, ani nie zmieniła roku obrotowego po tej dacie, przepis ten nie ma do niej zastosowania. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Skarżąca powołała się na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zgodnie z którym rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę i może być nim nie tylko rok kalendarzowy, ale też inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zmieniony rok obrotowy Skarżącej spełnia te warunki, jako że trwa od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, a zatem 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok ten został określony w statucie, którego zmianę w tym zakresie wpisano do KRS przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. Ponadto, w statucie wskazano, że pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., a zatem jest dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zgodnie zatem z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, Skarżąca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 listopada 2015 r., tj. z początkiem pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

W interpretacji indywidualnej wydanej 18 czerwca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym, stosowanym również do celów podatkowych, jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 Ordynacji podatkowej i jest nim rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Z uwagi na brak unormowań w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") jest osoba fizyczna, rok obrotowy takiej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Artykuł ten określa także rok podatkowy w sytuacjach szczególnych, a mianowicie w przypadku podjęcia działalności po raz pierwszy (art. 8 ust. 2), w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ust. 2a) oraz w razie zmiany roku podatkowego (art. 8 ust. 3). Skorzystanie z możliwości przyjęcia za rok podatkowy 12 kolejnych miesięcy ustawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Minister Finansów odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wyjaśnił, że jednym z przypadków, w jakich należy zamknąć księgi rachunkowe, jest dzień kończący rok obrotowy. Konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych wystąpi zatem również w przypadku zmiany roku obrotowego.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że z uwagi na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych, wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, iż SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Skoro więc akcjonariuszami są osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie miała prawa przyjąć roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a tym samym dokonać jego zmiany. Innymi słowy, skoro Skarżąca powstała w 2013 r., jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. SKA, jako spółka osobowa, nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podatnikami byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W konsekwencji rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się 31 grudnia 2013 r. Skarżąca błędnie przyjęła zatem, że ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przez przyjęcie, iż rok obrotowy Skarżącej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, zakończył się 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji znowelizowane przepisy mają do niej zastosowanie od 1 stycznia 2014 r.;

– art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy nowelizującej) przez przyjęcie, że od 1 stycznia 2014 r. znajduje on zastosowanie do Skarżącej, nawet jeżeli przyjęty w jej statucie rok obrotowy nie kończy się 31 grudnia 2013 r.;

– art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że rokiem obrotowym Skarżącej nie może być okres inny niż rok kalendarzowy;

– art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny skutków zmiany roku obrotowego niezgodnie z prawem;

– art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania w związku z wydawaniem niejednolitych interpretacji w stanach faktycznych tożsamych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą.

Skarżąca podniosła, że żaden przepis nie przewiduje wymogu, aby rok obrotowy wspólnika spółki handlowej pokrywał się z rokiem obrotowym tej spółki. SKA, jako odrębna od osoby fizycznej, jednostka w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może samodzielnie wybrać swój rok obrotowy w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie będąc związana rokiem obrotowym wspólników, nawet gdy rok obrotowy wspólników musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym. Nieuzasadnione jest twierdzenie Organu interpretacyjnego, że jeżeli w danym roku kalendarzowym akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna, rok obrotowy spółki zawsze będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, a konsekwencje tego poglądu są nie do zaakceptowania również w sytuacji, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, np. spółka kapitałowa, której rok podatkowy i rok obrotowy może być różny od roku kalendarzowego.

Zdaniem Skarżącej, jej rok obrotowy nie może być uzależniony od roku podatkowego akcjonariuszy także z tego powodu, iż nie dysponuje ona bieżącą informacją co do składu osobowego akcjonariatu. Niezależnie bowiem od tego, czy akcje SKA są akcjami imiennymi, czy akcjami na okaziciela, mogą być zbywane bez wiedzy spółki, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i osób prawnych, zaś nowi akcjonariusze nie są zobowiązani do ujawniania swoich praw z akcji wobec SKA. Dlatego też przepisy prawa nie mogą zobowiązać SKA do wybrania roku obrotowego zgodnego z rokiem podatkowym jego akcjonariuszy. Z uwagi na równość podmiotów wobec prawa, wymóg taki nie mógłby zostać wprowadzony wobec SKA, których akcjonariusze ujawnili swoje prawa z akcji. Status akcjonariuszy Skarżącej nie mógł zatem wpłynąć na jej rok obrotowy, a tym samym zmiana roku obrotowego nastąpiła zgodnie z prawem i jest skuteczna.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona przez nią interpretacja, zgodnie z którą rok podatkowy akcjonariusza SKA nie musi być zbieżny z rokiem obrotowym spółki, nie wywołuje żadnych negatywnych skutków w sferze przejrzystości rozliczeń podatkowych akcjonariusza, w szczególności będącego osobą fizyczną. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13, akcjonariusz nie jest zobowiązany do uwzględniania przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością SKA w swoich bieżących rozliczeniach podatkowych. Dochód akcjonariusza ustalany jest wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy, a nie księgi rachunkowe. Tym samym również wykładnia systemowa i celowościowa przepisów zastosowanych w sprawie nie potwierdza słuszności stanowiska Ministra Finansów.

W opinii Skarżącej gdyby przyjąć, iż rok obrotowy SKA, których wspólnikami są osoby fizyczne, musi być rokiem kalendarzowym, art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej byłby całkowicie zbędny. Sytuację podatkową wspólników takich spółek w sposób tożsamy z regulacją przewidzianą w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, normowałby bowiem art. 11 tej ustawy, ponieważ na podstawie obu ww. przepisów, znowelizowane przepisy znajdowałyby zastosowanie do wspólników tych spółek od 1 stycznia 2014 r. Ponadto, przyjmując stanowisko Ministra Finansów i zakładając racjonalność ustawodawcy, art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie mógłby zawierać odniesienia do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz regulować jedynie sytuację podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ jedynie SKA z udziałem tych wspólników mogłyby przyjąć inny niż kalendarzowy rok obrotowy. Przepisy przewidują więc istnienie SKA, których wspólnikami są osoby fizyczne, o innym niż rok kalendarzowy roku obrotowym.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego konsekwencją przyjęcia przez nią roku obrotowego niezgodnego z prawem jest nieobowiązywanie tego roku oraz zastąpienie przyjętego roku obrotowego przez rok kalendarzowy. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego przedstawienie uzasadnienia oceny prawnej wnioskodawcy. Skarżąca zaznaczyła, że do oceny prawnej statutu SKA nie stosuje się art. 58 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny zobowiązany jest zapewnić jednolitość wydawanych przez siebie interpretacji. Naruszenie tego wymogu stanowi naruszenie zasady zaufania, mającej zastosowanie w sprawie na podstawie art. 14h § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w tożsamych stanach faktycznych innych podatników stanowiska ich nie kwestionuje, Minister Finansów naruszył przepisy postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spór stron dotyczył możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, w konsekwencji zaś ustalenia, kiedy spółka taka będzie zobligowana do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Skarżąca uważała, że z uwagi na dokonanie w statucie zmiany polegającej na przyjęciu, że jej rokiem obrotowym jest okres od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, a pierwszy rok obrotowy po zmianie rozpocznie się 1 grudnia 2013 r. i będzie trwał do 31 października 2015 r., stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 listopada 2015 r.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., akcjonariuszem Skarżącej była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Skarżąca, jako SKA, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W rezultacie od 1 stycznia 2014 r., Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i od tego dnia rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, w sporze powyższym rację należy przyznać Skarżącej.

II. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA – jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. – nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy nowelizującej, SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Obecnie SKA płacą więc podatek dochodowy według zasad obowiązujących spółki kapitałowe. Poprzednio obowiązujące zasady opodatkowania przychodów generowanych przez SKA wciąż mogą być stosowane przez spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą [ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyjaśnienie Sądu], stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis powyższy wszedł w życie od 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy nowelizującej).

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa roku podatkowego tych osób, stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy.

Rację ma też Minister Finansów twierdząc, że osoby prawne mają prawo przyjąć rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", o której mowa w art. 11 Ordynacji podatkowej.

Tym niemniej za bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie Skarżącej, będącej SKA, z jej akcjonariuszami. Brak jest również podstaw prawnych, aby rok podatkowy, zdefiniowany w art. 11 Ordynacji podatkowej, utożsamiać z rokiem obrotowym, o jakim mowa w art. 4 ustawy nowelizującej.

Przytoczone wyżej regulacje przejściowe, zamieszczone w ustawie nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie do roku podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do tego rodzaju spółek. Wprawdzie w ustawie tej wskazano, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych, ale spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Natomiast dochody akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, do końca 2013 r. nie były ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe.

Oznacza to, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Nie ulega wątpliwości, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie sposób zaakceptować konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy), a dokładnie – określonej kategorii wspólników. Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Sąd zauważa, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku obrotowego spółki, a inna przyjęła go jako rok równy rokowi kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której niemożliwe byłoby ustalenie roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Zważyć również należało, że w przypadku spółek nowopowstałych, w pierwszym roku prowadzonej działalności rok obrotowy pokrywałby się z rokiem kalendarzowym wyłącznie w sytuacji, gdy działalność została rozpoczęta 1 stycznia i w statucie określono, że rok kalendarzowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Organ interpretacyjny ma oczywiście prawo dokonywać wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia roku obrotowego z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Tymczasem unormowania takie nie istnieją – z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, aby SKA której akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnoszących się do składu wspólników SKA.

Zasadnie Skarżąca podniosła, iż art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej jednoznacznie dotyczy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, iż do osób fizycznych będących akcjonariuszami SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca za dopuszczalne uznał istnienie w 2014 r. SKA, które nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Uznając zaś, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, należałoby konsekwentnie stwierdzić, że nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Wykładnia literalna powinna zatem prowadzić do stanowiska, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r., a stanie się nim 1 listopada 2015 r., kiedy to rozpocznie się jej rok obrotowy pierwszy po 31 grudnia 2013 r.

Sąd zauważa, że celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Sąd stwierdza zatem, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie miał do niej zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, jako że nie wystąpiły zdarzenia wymienione w tym przepisie. Skarżąca wskazała bowiem, że została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS 19 listopada 2013 r., a zmiana statutu polegająca na zmianie roku obrotowego i jej wpisane do tego rejestru nastąpiły przed 12 grudnia 2013 r. (odpowiednio w listopadzie 2013 r. i 2 grudnia 2013 r.).

Skarżąca zajęła prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero 1 listopada 2015 r.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za zasadne.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), które zajmowały stanowisko analogiczne do zajętego przez Sąd w rozpoznanej sprawie, np. wyroki: WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/14 oraz z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1992/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne j.w.).

IV. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, w której braku Skarżąca upatrywała przesłanki naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym.

To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca otrzymała informację błędną, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).