Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 911/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 911/06

UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał decyzję nr [...], którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku Państwa A. i J. M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami, w łącznej wysokości 273.260,90 zł. Decyzja ta została doręczona stronom za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 12 grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż istnieje uzasadniona obawa, co do możliwości wyegzekwowania należności podatkowej, a wynika ona z faktu niezadeklarowania przez strony pełnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 r. i niewykazania w związku z tym ciążącego zobowiązania podatkowego. Podkreślono ponadto, że dochody Państwa M. nie zabezpieczają możliwości wykonania tego zobowiązania.

Następnie w dniu [...] powyższy organ podatkowy wydał decyzję nr [...], którą określono Państwu A. i J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 119.626,40 zł. Decyzję tą doręczono stronom w dniu 29 grudnia 2005 r.

Pan A. M. w dniu 7 grudnia 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. pismo, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności wszczętego postępowania egzekucyjnego, jako wszczętego niezgodnie z prawem oraz zażądał zwrotu bezprawnie zajętych pieniędzy przez organ egzekucyjny, a ponadto wniósł o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia zarzutów i odwołania od decyzji. W uzasadnieniu tego pisma zawarł zarzuty przeciwko prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu (egzekucyjnemu) – wskazując na błędną podstawę prawną wydanego zarządzenia zabezpieczenia oraz brak wskazania orzeczenia, na podstawie którego prowadzono postępowanie zabezpieczające. Zarzucono także brak wcześniejszego doręczenia upomnienia, niewskazanie sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę oraz naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego – art. 9.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu 14 grudnia 2005 r. wystosował do wnioskodawcy wezwanie, powołując się na przepis art. 50 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, z prośbą o sprecyzowanie żądań zgłoszonych w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r. (wpływ do organu pierwszej instancji – 7 grudnia 2005 r.).

Odnosząc się do powyższego wezwania, Pan A. M. w dniu 16 stycznia 2006 r. złożył pismo, opatrzone datą 9 stycznia 2006 r., składające się z trzech części, w którym wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., złożył zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające oraz wniósł o uchylenie zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatników należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., uznał, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe i decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. dla Państwa J. i A. M. W sprawie wystąpiła zatem okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie decyzja zabezpieczająca wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Państwo J. i A. M. złożyli w dniu 28 kwietnia 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisu art. 220 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazano, przepis art. 33a § 1 pkt 2 nie nakazuje umorzenia postępowania odwoławczego, a procesową podstawą takiego rozstrzygnięcia jest przepis art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem skarżących, nie został spełniony wymóg formalnoprawny wskazany w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do konieczności zawarcia w decyzji organu podatkowego właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Strona skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2002 r. o sygn. akt III SA 820/01, uznała, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 tej ustawy, jako bezprzedmiotowego. Podkreślono przy tym, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego nie jest sformalizowane i jeżeli pochodzi od strony, niezależnie od nazwy, jest podstawą wszczęcia tego postępowania zgodnie z art. 61 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. , Nr 98, poz. 1071 z póź. zm.) oraz odpowiednio art. 165 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). O charakterze pisma przesądza jego treść, a nie nazwa czy forma.

Przepisy dotyczące podań są zamieszczone w rozdziale dotyczącym wszczęcia postępowania, tak w Kodeksie postępowania administracyjnego, jak i w Ordynacji podatkowej. Treścią podania może być żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, a więc każdy wniosek procesowy lub inne oświadczenie strony, czy uczestnika postępowania. Podanie może być wnoszone w celu wszczęcia postępowania, jak też w trakcie jego prowadzenia i po zakończeniu go decyzją. Tylko wtedy, gdy podanie zawiera żądanie wszczęcia postępowania wywiera ono skutek, o którym stanowi przepis art. 61 § 3 K.p.a. oraz art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. zapoczątkowuje w ogóle postępowanie administracyjne. Podanie zawierające odwołanie lub zażalenie, powoduje skutki określone w dalszych przepisach K.p.a oraz odpowiednio Ordynacji podatkowej, tzn. wszczęcie postępowania weryfikacyjnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski – Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1993, s. 108 i n.).

Jeżeli podanie zawiera uchybienia formalne należy oczywiście wezwać wnoszącego je do, np. sprecyzowania żądania, dołączenia dokumentów, wyjaśnień – art. 64 § 2 K.p.a. i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z wezwaniem do usunięcia braków wyznacza się termin, w którym powinny być dopełnione dodatkowe czynności. Jeżeli termin nie zostanie dotrzymany przez wnoszącego podanie i nie będzie on zabiegał o jego przedłużenie, to podanie pozostawia się bez rozpoznania.

Z pisma Pana A. M., datowanego na dzień 2 grudnia 2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu 7 grudnia 20005 r.), w sposób jednoznaczny wynika, że dotyczyło ono prowadzonego postępowania zabezpieczającego, czy też egzekucyjnego, a nie decyzji o zabezpieczeniu należności pieniężnej, która została doręczona stronom dopiero w dniu 12 grudnia 2005 r. Zresztą pracownik działający w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, wzywając stronę do sprecyzowania zgłoszonych żądań, zastosował przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej, uznając, że podanie dotyczy postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczywiście w tym przypadku organ powinien zastosować przepis art. 64 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z póź. zm.), a nie przepis art. 50 § 1 K.p.a. Rolą organu było także poinformowanie strony o środkach zaskarżenia składanych w postępowaniu zabezpieczającym i zapytanie czy złożone podanie zawiera zarzuty na prowadzone czynności egzekucyjne, skargę na czynności egzekucyjne, ewentualnie wniosek o wyłączenie spod egzekucji prawa do rzeczy lub innego prawa majątkowego. Wszelkie doprecyzowania żądań wnioskodawcy mogły być w tym przypadku oceniane na gruncie pierwotnego podania. Pisemne sprecyzowanie przez Pana A. M. zgłoszonych żądań (wpływ do organu podatkowego w dniu 16 stycznia 2006 r.) w rzeczywistości zawierało, m.in. dodatkowo odwołanie (nowe podanie) od decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku podatników. W związku z tym organy podatkowe powinny ocenić, jakie skutki prawne wywołuje to odwołanie.

Trudno uznać aby organy podatkowe obu instancji mogły uznać wniosek Pana A. M. z dnia 2 grudnia 2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 7 grudnia 2005 r.), jako odwołanie od decyzji z dnia [...] w sprawie dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w łącznej wysokości 273.260,90 zł, która to decyzją została doręczona stronom za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 12 grudnia 2005 r. Sama data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy) – zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034.

Jeżeli zatem podatnik złoży odwołanie przed datą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, niewątpliwie postępowanie takie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

Zatem organ odwoławczy, w postępowaniu wstępnym jest zobligowany do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy odwołanie spełnia wymagania co do treści.

Przewidując czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, art. 223 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został dochowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie (art. 228 § 1 pkt 2). Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem koniecznym skutecznej czynności procesowej wniesienia odwołania jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie temu terminowi powoduje, że odwołanie jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Badanie przez podatkowy organ odwoławczy warunków zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego mijał termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na bezprzedmiotowość postępowania - wygaśnięcie z mocy prawa decyzji organu pierwszej instancji.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1253/03, LEX nr 147337). Postępowanie podatkowe uznaje się zatem za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94 - publ. ONSA z 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", TNOiK, Toruń 2002, str. 688-691).

Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje w jakim momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony (zob . J. Orłowski, POP, 2003/4/390 – t.3).

W związku z powyższym, Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonego w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt IIISA 820/01 (POP 2003/4/96), iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronom w dniu 12 grudnia 2005 r., natomiast odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu w dniu 16 stycznia 2006 r. Organ podatkowy w takim wypadku powinien stwierdzić w formie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli takiego postanowienia nie wydano, lecz umorzono postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można stwierdzić, iż w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno stwierdzenie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, jak i umorzenie postępowania odwoławczego mają ten skutek, że sprawa nie mogła zostać rozstrzygnięta co do istoty.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.