Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 587/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500( pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. H. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

S.H. w dniu 27 lutego 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2012 r. na formularzu PIT-37, w którym wykazał dochód: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego w kwocie 154.572,70 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.230,72 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 153.341,98 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika z wynagrodzenia w kwocie 22.971,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.892,55 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 147.449,43 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 147.449,00 zł, obliczony podatek w kwocie 34.653,74 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.061,95 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 31.591,79 zł, podatek należny w kwocie 31.592 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 22.971,00 zł, kwotę do zapłaty 8.621,00 zł.

Następnie podatnik wnioskiem z dnia 13 listopada 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 17.769 zł, od odszkodowania wypłaconego przez pracodawcę - "A" SA z siedzibą w K. w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn, dotyczących zakładu pracy. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 17.769 zł.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że podatek dochodowy w wysokości 31.592 zł, wynikający z zeznania podatkowego strony za 2012 rok jest podatkiem należnym. Natomiast kwota wykazana w zeznaniu jako przychód z tytułu odszkodowań otrzymanych w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w łącznej wysokości 98.450,60 zł (na podstawie informacji PIT-11, wystawionej przez "A" SA), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f."

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jego wnioskiem z dnia 13 listopada 2014 r. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymane odszkodowanie traktowane jest jako przychód związany ze stosunkiem pracy i na tej podstawie podlega opodatkowaniu,

2. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia założenia, że wypłacone stronie świadczenie (odszkodowanie) nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w świetle art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Organ zaznaczył, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust.1 u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że S. H. w dniu 5 października 2012 r. zawarł z "A" SA porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, na mocy którego strony postanowiły o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie porozumienia stron oraz stosowaniu w tych okolicznościach postanowień Porozumienia z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami "A" SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 8 maja 2012 r. do 30 listopada 2012 r.

Zgodnie z treścią § 4 Porozumienia z dnia 7 maja 2012 r. zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi (załączonego do wniosku) pracodawca każdemu pracownikowi zwalnianemu z pracy wypłaci "zgodnie z ustawą" (art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawę pieniężną w zależności od posiadanego stażu pracy u pracodawcy w wysokości jedno-, dwu lub trzymiesięcznego wynagrodzenia. Stosownie zaś do treści § 5 ust. 1 i 2 ww. Porozumienia pracodawca ("A") wypłaci "dodatkowe odszkodowanie" ustalone jako iloczyn mnożnika uzależnionego od stażu i kwoty bazowej 6.500,00 zł. Ponadto pracownikom zwolnionym zostanie wypłacone "dodatkowe odszkodowanie" w pełnej wysokości nagrody świątecznej bez względu na ograniczenia wynikające z Regulaminu Wynagradzania obowiązującego w "A" SA.

Organ wskazał, że podatnik otrzymał więc odszkodowanie w wysokości 98.450,60 zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn, leżących po stronie pracodawcy, wynikające z zawartego Porozumienia, od którego to świadczenia pracodawca "A" SA jako płatnik, zgodnie z art.31 u.p.d.o.f. obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy według zasad wskazanych w art.32 u.p.d.o.f.

Zatem istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy otrzymane przez podatnika odszkodowanie, wypłacane przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia stron, którego podstawę stanowiła umowa zawarta w dniu 7 maja 2012 r. pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezpośrednim źródłem odszkodowania wypłacanego stronie, określającym przy tym jego wysokość, było zawarte przez stronę porozumienie z byłym pracodawcą. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tekst jednolity Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.), to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, to nie przepis ww. ustawy określał wysokość odszkodowania otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Dla objęcia odszkodowania zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Natomiast otrzymane przez podatnika odszkodowanie pozostaje jedynie w pośrednim związku z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że przepis tej ustawy określa wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania. Odszkodowanie to znajduje bowiem swoje oparcie w porozumieniu zawartym na podstawie umowy społecznej, a zatem otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie może być objęte zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem z przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie wynikają ani zasady ustalania odszkodowania, ani przepisy te nie określają jego wysokości, to świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, choćby nazwane zostało odszkodowaniem i pozostawało w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn, o jakich mowa w przywołanej ustawie, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na marginesie rozważań organ II instancji zauważył, że w żadnym przepisie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie ma mowy o odszkodowaniach przyznawanych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie o odprawie pieniężnej, którą ustawodawca uznał za niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., traktujący o innych odprawach lub zadośćuczynieniach, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono).

Organ odwoławczy podkreślił, że wypłacone odszkodowanie, aby mogło zostać uznane za zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musi pozostawać w bezpośrednim, a nie pośrednim związku z przepisem ustawy lub aktu wykonawczego, który określa wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania. Przyznane stronie świadczenie, jako wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, takiego wymogu nie spełnia.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uznając tym samym, że podatek dochodowy, wynikający z zeznania podatnika jest podatkiem należnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, S. H. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 9 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r.poz.1502 ze zm.). S

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się jedynie do obszernego opisania stanu faktycznego, a także do krótkiego uzasadnienia odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Skarżący zaznaczył, że organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13.

Zdaniem skarżącego, istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy otrzymane przez niego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poglądu organu odwoławczego, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione od podatku w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub akt wykonawczy, wydany na jej podstawie, skarżący zarzucił organowi pominięcie zbiorowego porozumienia, na podstawie którego uzyskał prawo do otrzymanego odszkodowania, za źródło powszechnie obowiązującego prawa w myśl art. 9 §1 Kodeksu pracy. W ocenie skarżącego, w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f, umożliwiające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Skarżący zaznaczył, że tożsame stanowisko w zakresie wykładni ww. przepisów prezentuje Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. w którym Trybunał wskazał wprost na istnienie luki prawnej w związku z nieuwzględnieniem przez prawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. innych obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywnych źródeł prawa pracy na podstawie, których jest możliwe zasądzenie odszkodowania.

Skarżący zaznaczył, że Trybunał uznał, że wszelkie formy prawa pracy stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa, a otrzymane na tej podstawie odszkodowania powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trybunał uznał obowiązujący stan prawny jako niezgodny z Konstytucją i orzekł o istnieniu tzw. luki prawnej i zasygnalizował Sejmowi RP oraz Radzie Ministrów potrzebę inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dalej skarżący wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), wprowadzono zmiany w treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uzupełnienie o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Skarżący podkreślił, że nie znajduje argumentów przemawiających za stosowaniem wobec niego niekonstytucyjnych przepisów, a także interpretowaniem luki prawnej na jego niekorzyść. Usunięcie luki prawnej przez ustawodawcę spowodowało zaistnienie takiego stanu prawnego, który umożliwiłby mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., tj. po 4 października 2014 r.

Końcowo, skarżący podniósł, że organy nie odniosły się do kwestii złożonej przez niego korekty zeznania podatkowego za 2012 r., skutkiem czego, w jego opinii, doszło do sytuacji, w której korekta została przyjęta do wiadomości przez organ I instancji. Tym samym doszło do sytuacji, w której organ, akceptując korektę zeznania podatkowego, odmawia niejako zwrotu nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 23 czerwca 2015 r., pełnomocnik skarżącego zaznaczyła, że do dnia dzisiejszego organ nie wypowiedział się co do złożonej przez podatnika korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Pełnomocnik organu podtrzymała stanowisko w sprawie i podniosła, że kwestia korekty za 2012 r. jest uzależniona od rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Uwzględniając powyższe kryteria kontroli Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, poprzedzona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem podatnika z dnia 13 listopada 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty oraz załączoną korektą zeznania podatkowego za 2012 r.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie, w świetle argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Otóż, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocenę tego, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki NSA powołane w cytowanej uchwale: z dnia 19 XII 2007r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013r., II FSK 1558/11- https://cbois.nsa.gov.pl).

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie złożył zeznanie podatkowe, w którym skorygował znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, a w takiej sytuacji organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego celem jest zbadanie prawidłowości wszystkich elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu, podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej, obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.).

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie przedstawionej wykładni wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi należy uznać za nieusprawiedliwione.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez podatnika odszkodowanie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia stron, którego podstawę stanowiła umowa zawarta w dniu 7 maja 2012 r. pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Wyjaśnić należy, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie. Dodatkowo, akt normatywny rangi ustawowej lub podustawowej ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość. Zatem dla zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające, aby przepisy ustawy lub aktu podustawowego, były podstawą zawarcia porozumienia, w oparciu o które dochodzi do wypłaty odszkodowania.

Wskazać należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy bezpośrednim źródłem odszkodowania wypłaconego skarżącemu, określającym przy tym jego wysokość, było zawarte przez skarżącego porozumienie z byłym pracodawcą. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jednak nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny. To nie przepis ww. ustawy określał bowiem wysokość odszkodowania otrzymanego przez podatnika, lecz treść zawartego porozumienia. Dla objęcia odszkodowania zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem, a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania.

W ocenie Sądu, otrzymane przez skarżącego odszkodowanie pozostaje jedynie w pośrednim związku z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i nie można przyjąć, że przepis tej ustawy określa wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania. Odszkodowanie to znajduje bowiem swoje oparcie w porozumieniu zawartym z byłym pracodawcą, na podstawie umowy społecznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro więc ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych. Jeżeli zatem z przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie wynikają ani zasady ustalania odszkodowania, ani przepisy te nie określają jego wysokości, to świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, choćby nazwane zostało odszkodowaniem i pozostawało w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn, o jakich mowa w przywołanej ustawie, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na marginesie należy zauważyć, że w żadnym przepisie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie ma mowy o odszkodowaniach przyznawanych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie o odprawie pieniężnej, którą ustawodawca uznał za niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.).

W skardze podatnik akcentował, że organ II instancji przemilczał kwestię uznania zbiorowego porozumienia, na podstawie którego uzyskał prawo odszkodowania, za źródło powszechnie obowiązującego prawa w myśl art. 9 §1 Kodeksu pracy, a co umożliwiało zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że tożsame stanowisko w zakresie wykładani ww. przepisów zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, który wskazał wprost na istnienie luki prawnej w związku z nieuwzględnieniem przez prawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. innych obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw - normatywnych źródeł prawa pracy, na podstawie których jest możliwe zasądzenie odszkodowania. Co ważne, zdaniem skarżącego, usunięcie luki prawnej w omawianym przepisie przez ustawodawcę spowodowało zaistnienie takiego stanu prawnego, który umożliwiłby mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., tj. po 4 października 2014 r.

W ocenie Sądu, przywołana argumentacja pozostaje bez wpływu na ocenę tego, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącego w 2012 r. nie może być objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie budzi wątpliwości, że porozumienie zbiorowe jako umowa społeczna stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy, a tym samym może stanowić samodzielną podstawę przyznania pracownikowi odszkodowania, lecz porozumienie to nie jest jednak ustawą, ani aktem wykonawczym do ustawy, mimo że jego przepisy w sferze prawa pracy mogą mieć taką samą wagę. Zatem tak oznaczone źródło prawa pracy nie zostało objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym w 2012 r.

Należy odnotować, co trafnie podniósł skarżący, że w wykonaniu postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, dotyczącego zakresu zwolnienia zawartego w pkt 3 w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328) wprowadzono zmiany w art. 21 w ust.1, w następstwie których wyliczenie w pkt 3 otrzymało następujące brzmienie: "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: (...).".

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zmiana art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miała charakteru doprecyzowującego, lecz ewidentnie normatywny. Co istotne, zgodnie z art. 14. ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z tym powoływanie się przez skarżącego na zmianę brzmienia art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f jako podstawę do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania otrzymanego w 2012 r. jest nieuzasadnione, skoro w ustawie wprost wskazano, że zwalnia się z opodatkowania dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2014 r.

Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uwzględnił skargę, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.135 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji.

Orzeczenie w punkcie 2 sentencji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.