Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 155/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Dopuszczenie do udziału w postępowaniu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Z faktu, że strona postępowania, której dotyczą prawnie chronione tajemnice, na podstawie art. 133a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wyraża zgodę na uczestniczenie w postępowaniu organizacji społecznej nie można wnioskować, że zgoda strony na udział organizacji społecznej w postępowaniu dotyczącym strony każdorazowo oznacza, że działanie tej organizacji w postępowaniu będzie zgodne z interesem strony; co najwyżej dopuszczalne jest domniemanie, że przez wyrażenie zgody strona uznaje, że udział organizacji społecznej w postępowaniu podatkowym przysłuży się jej interesom; organizacja społeczna nie może natomiast w trakcie postępowania nie uwzględniać celów statutowych oraz interesu publicznego, ze względu na które staje się stroną postępowania.

TEZY

Z faktu, że strona postępowania, której dotyczą prawnie chronione tajemnice, na podstawie art. 133a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wyraża zgodę na uczestniczenie w postępowaniu organizacji społecznej nie można wnioskować, że zgoda strony na udział organizacji społecznej w postępowaniu dotyczącym strony każdorazowo oznacza, że działanie tej organizacji w postępowaniu będzie zgodne z interesem strony; co najwyżej dopuszczalne jest domniemanie, że przez wyrażenie zgody strona uznaje, że udział organizacji społecznej w postępowaniu podatkowym przysłuży się jej interesom; organizacja społeczna nie może natomiast w trakcie postępowania nie uwzględniać celów statutowych oraz interesu publicznego, ze względu na które staje się stroną postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 219/14 w sprawie ze skargi R. [...] w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. o sygn. I SA/Gl 219/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. w C. (dalej: skarżąca lub Izba) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżąca pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) o dopuszczenie do udziału w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do prowadzącej działalność gospodarczą R. K. (dalej: podatniczka), w których organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 17 lipca 2013 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na te podatki. Od decyzji tych podatniczka wniosła odwołania.

W uzasadnieniu wniosku Izba podała, że od ponad 20 lat jest aktywnym uczestnikiem życia gospodarczego w północnym subregionie województwa śląskiego i zgodnie ze statutem, jednym z zadań organizacji jest reprezentowanie członków w zakresie ich działalności gospodarczej. W jej ocenie uwzględnienie wniosku leży w interesie społecznym mogącym dotyczyć innych przedsiębiorców zrzeszonych w Izbie. Organ pierwszej instancji orzekł w przedmiocie dopuszczenia skarżącej do udziału w postępowaniach w zakresie swojej właściwości oraz przekazał Dyrektorowi IS wniosek w zakresie dotyczącym dopuszczenia do udziału w postępowaniach odwoławczych.

2.2. Odpowiadając na wezwanie Dyrektora IS do uzupełnienia braków formalnych wniosku, skarżąca przedłożyła dokumenty statut, wypis z KRS oraz zgodę podatniczki. Podała również, że jako organizacja samorządu gospodarczego reprezentuje interesy zrzeszonych przedsiębiorców w Izbie w zakresie uregulowanym w § 7 oraz § 8 Statutu. Podkreśliła, że przedsiębiorstwo podatniczki jest aktywnym przedsiębiorcą należącym do członków Izby od 2006 r.

2.3. Postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor IS odmówił dopuszczenia skarżącej do udziału na prawach strony w prowadzonych w stosunku do podatniczki postępowaniach odwoławczych. Jako podstawę prawną podano art. 216, art. 133a § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS podał, że powołanie się we wniosku na cele statutowe organizacji społecznej, polegające między innymi na reprezentowaniu interesów gospodarczych zrzeszonych w niej przedsiębiorców oraz ich związków w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wobec organów państwowych oraz ogólne określenie, że interes publiczny może dotyczyć innych przedsiębiorców zrzeszonych w Izbie, nie jest wystarczającą przesłanką do dopuszczenia tej organizacji społecznej do udziału w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła argumentów przemawiających za powiązaniem przedmiotu postępowań odwoławczych prowadzonych wobec podatniczki z celami i zakresem działania organizacji społecznej. Ocenił, że podane przez skarżącą okoliczności są ogólne i nie pozwalają na uznanie, że został wykazany związek pomiędzy celami statutowymi, a interesem społecznym. Natomiast postępowania odwoławcze prowadzone w stosunku do podatniczki mają charakter indywidualny, a skutki ich rozstrzygnięcia mogą wystąpić tylko w stosunku do strony, a nie wobec większej grupy przedsiębiorców. Indywidualny charakter sprawy jest na tyle jednoznaczny, że wyklucza spełnienie przesłanki interesu społecznego.

2.4. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora IS. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133a o.p. poprzez nieuzasadnione, błędne i arbitralne uznanie, iż dopuszczenie skarżącej do udziału w postępowaniu nie jest uzasadnione celami statutowymi Izby oraz nie przemawia za tym interes publiczny.

2.5. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 23 października 2013 r. Odwołując się do art. 133a § 1 o.p. podał przesłanki dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu stwierdzając, że muszą one wystąpić łącznie. Podkreślił, że organizacja społeczna ubiegająca się o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej innej osoby nie może poprzestać na przedstawieniu swoich celów statutowych; winna wykazać - konkretnie i szczegółowo - interes publiczny w tym postępowaniu, uzasadnić potrzebę ochrony obiektywnie istniejącego interesu publicznego, a także wskazać jak realnie jest w stanie bronić interesu publicznego. W konkluzji stwierdził, że nie zachodzą przesłanki dopuszczenia skarżącej do udziału w postępowaniach podatkowych toczących się względem podatniczki. Podał, że postanowienia statutu skarżącej zostały sformułowane ogólnie i nie da się z nich wyprowadzić wniosku, że pomiędzy jej celami statutowymi a przedmiotem prowadzonych postępowań istnieje powiązanie merytoryczne uzasadniające udział skarżącej w tych postępowaniach na prawach strony. Podał, że wprawdzie w statucie skarżącej postanowiono, iż do jej zadań należy "reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej przedsiębiorców oraz ich związków w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wobec organów państwowych i samorządu terytorialnego" oraz "organizowanie pomocy Członkom Izby w rozwiązywaniu problemów ekonomicznych, organizacyjnych i prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej", to jednak – jego zdaniem - okoliczność ta nie upoważnia skarżącej do występowania w sprawie na prawach strony. Udział organizacji społecznej w postępowaniu nie może bowiem służyć partykularnym interesom samej organizacji, lecz musi odpowiadać wymaganiom racjonalnie pojmowanej kontroli społecznej nad postępowaniem administracyjnym. W ocenie Dyrektora IS z pism składanych przez skarżącą można wnioskować, że w przedmiotowych postępowaniach podatkowych zamierza występować w charakterze pełnomocnika podatniczki, którego zadaniem jest reprezentowanie jej interesów, czuwanie nad prawidłowością przebiegu postępowania i dbanie o to, aby w postępowaniu nie zostały naruszone jej prawa, a nie jako reprezentant interesu publicznego. Podkreślił, że aby zidentyfikować problem "pustych" i nierzetelnych faktur i podjąć działania mające na celu przeciwdziałanie tej patologii życia gospodarczego potrzeba czegoś więcej niż czuwania nad przebiegiem indywidualnego postępowania, w którym ten problem wystąpił. Wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że jednym z celów działalności statutowej Izby jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i podejmowanie działań mających na celu eliminowanie patologicznej praktyki wystawiania "pustych" faktur; nadto skarżąca nie wykazała, że posiada odpowiednie kwalifikacje, narzędzia i instrumenty do eliminowania wspomnianej patologii – nie wykazała także, aby takie działania podejmowała.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, zaskarżając je w całości oraz domagając się jego uchylenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 133a o.p. poprzez nieuzasadnione, błędne i arbitralne uznanie, iż dopuszczenie skarżącej do udziału w postępowaniu nie jest uzasadnione celami statutowymi Izby oraz nie przemawia za tym interes publiczny podczas, gdy skarżąca reprezentuje swoich członków, w tym m.in. stronę, a celem statutowym skarżącej jest m.in. organizowanie pomocy prawnej poprzez udział Izby w postępowaniach administracyjnych dotyczących jej członków; (2) art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną jednostronną i niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności statutu skarżącej i zarazem błędne uznanie, że charakter i cel działalności skarżącej wynikający ze statutu, ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o izbach gospodarczych) i faktycznej działalności skarżącej nie uzasadnia udziału skarżącej w postępowaniu z uwagi na brak związku pomiędzy celami statutowymi skarżącej, a interesem społecznym, podczas, gdy udział skarżącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony jest uzasadniony celami statutowymi Izby i wynika z ustawy o izbach gospodarczych oraz za powyższym przemawia interes publiczny.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 133a o.p. oraz definicji organizacji społecznej zawartej w art. 5 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.) stwierdził, że Dyrektor IS błędnie zidentyfikował i ocenił przesłanki dopuszczenia skarżącej do udziału w postępowaniu. Zdaniem WSA w Gliwicach interes publiczny w rozumieniu art. 133a o.p., który podlega korelacji z interesem strony, przemawia za dopuszczeniem skarżącej do udziału w postępowaniach ze względu na możliwość przyczynienia się skarżącej do dogłębnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w której pojawił się problem "pustych" czy nierzetelnych faktur. Podkreślił, że zgodnie z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o izbach gospodarczych izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej (art. 2). W ocenie WSA w Gliwicach cel skarżącej określony jako organizowanie pomocy członkom Izby w rozwiązywaniu problemów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście działań mających na celu ochronę i rozwój przedsiębiorczości, stanowi cel statutowy w rozumieniu art. 133a o.p. – przesłankę dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym przedsiębiorcy będącego członkiem Izby. Zorganizowanie pomocy w rzetelnym wyjaśnieniu okoliczności relewantnych prawnie w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 21 § 3 o.p. mieści się w granicach przesłanki celu statutowego, w warunkach ścisłej korelacji z interesem publicznym, rozumianym w sposób wyżej opisany. Cel ten może być realizowany nie tylko poprzez zorganizowanie i opłacenie fachowej pomocy prawnej dla członka Izby. Może być również realizowany w formie udziału na prawach strony w postępowaniu toczącym się względem członka Izby. Statut nie zawęża formy realizacji przedmiotowego celu statutowego; zawężenia takiego nie narzucają również powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Forma realizacji celu podlega swobodnemu wyborowi Izby. Nie ma na powyższe wpływu treść pisma podatniczki z dnia 25 września 2013 r., które nie było dla Izby wiążące i którego treść nie warunkowała zgody podatniczki.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 133a § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przesłanka zgody strony na dopuszczenie organizacji do udziału w postępowaniu na prawach strony determinuje rozumienie pozostałych przesłanek tego dopuszczenia, a mianowicie przesłanki celów statutowych organizacji społecznej i przesłanki interesu publicznego w dopuszczeniu organizacji do postępowania, i w konsekwencji dokonanie takiej wykładni art. 133a § 1 o.p. z której wynika, że organ podatkowy w przypadku wyrażenia przez stronę zgody na udział organizacji społecznej w postępowaniu dotyczącym strony jest niejako automatycznie zobligowany do uwzględnienia żądania organizacji społecznej z tych tylko powodów, że jest ona formalnie organizacją społeczną, której żądanie jest uzasadnione celami statutowymi, bez badania czy przemawia za tym interes publiczny; (2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133a § 1 o.p. poprzez uchylenie się przez WSA w Gliwicach od dokonania w uzasadnieniu wyroku oceny sprawy w kontekście zawartej w art. 133a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego uzasadniającego dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w postępowaniu podatkowym

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie Dyrektora IS, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego wyroku. Częściowa wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie.

6.2. Artykuł 133a § 1 o.p. reguluje sytuację, w której organizacja społeczna na prawach strony występuje w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby. Udział w postępowaniu podatkowym organizacji społecznej w sprawie dotyczącej interesu innej osoby ma na celu zagwarantowanie lepszej ochrony praw stron i ich wsparcie w toku tych postępowań (zob. w komentarzu do art. 133a ordynacji podatkowej P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013). Pojęcie organizacji społecznej nie zostało ujęte w Ordynacji podatkowej (definicję organizacji społecznej zawiera art. 5 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267). Status Izby jako organizacji społecznej nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany. Organizacja społeczna na podstawie art. 133a § 1 o.p. może wystąpić z dwoma odmiennymi rodzajowo żądaniami. Jest to możliwość żądania wszczęcia postępowania, które dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy władny jest wszcząć postępowanie z urzędu. Organizacja społeczna może również wystąpić z żądaniem dopuszczenia jej do udziału w już trwającym postępowaniu. Przesłankami wystąpienia organizacji społecznej z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu jest zgoda osoby, której ma dotyczyć sprawa, cel statutowy organizacji społecznej, który uzasadnia żądanie, oraz okoliczność, że za wszczęciem postępowania lub dopuszczeniem do udziału w postępowaniu przemawia interes publiczny. Wymienione trzy przesłanki muszą wystąpić łącznie.

6.3. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach trafnie zanegował stanowisko Dyrektora IS, który stwierdził, iż w sprawie nie została przesłanka interesu publicznego uregulowana w art. 133a § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Gliwicach, że pojęcie interesu publicznego należy do pojęć cennych, nie ma przy tym trwałej, stałej definicji interesu publicznego, jest to bowiem pojęcie, które ewoluuje. Jego odkodowanie wymaga odniesienia się do wartości akceptowanych przez ustawodawcę, których normatywne ujęcie ma służyć ochronie "dobra wspólnego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie stwierdził, identyfikując to pojęcie w kontekście wniosku o dopuszczenie Izby do udziału w postępowaniu podatkowym podatniczki, że wartością chronioną, która determinuje w takim przypadku pojęcie interesu publicznego jest wolność działalności gospodarczej, o której mowa w art. 20 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiąca fundament ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno w interesie konkretnego przedsiębiorcy, jak i w interesie publicznym jest prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w sposób swobodny, zgodny z prawem, wolny od utrudnień i komplikacji, nie znajdujących oparcia w przepisach prawnych. W interesie publicznym jest zatem dogłębne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy podatkowej, w której pojawił się problem tzw. "pustych" czy nierzetelnych faktur. W interesie publicznym jest chronienie sfery działalności gospodarczej przed tego rodzaju patologią.

6.4. Artykuł 133a § 1 o.p. przewiduje również, że ewentualny udział organizacji społecznej na prawach strony w postępowaniu jest możliwy, jeżeli jest on uzasadniony celami statutowymi tej organizacji. Analizując tę przesłankę słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skonstatował, że nie sposób zakładać, iż możliwość dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym innej osoby na ww. podstawie prawnej została zawężona wyłącznie dla organizacji, które w statucie umieszczą uczestniczenie w postępowaniach podatkowych swoich członków. Według art. 3 ustawy o izbach gospodarczych izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą normy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym. Są organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej, co przejawia się między innymi poprzez uczestnictwo na odrębnie określonych zasadach w postępowaniu sądowym w związku z działalnością gospodarczą ich członków (zob. art. 2 oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o izbach gospodarczych). Wbrew przekonaniu organu odwoławczego cel statutowy może być zatem urzeczywistniany nie tylko poprzez zorganizowanie i opłacenie fachowej pomocy prawnej dla członka Izby, lecz może być również realizowany w formie udziału na prawach strony w postępowaniu toczącym się względem członka Izby. Statut Izby nie zawęża formy realizacji przedmiotowego celu statutowego, w jego poszczególnych postanowieniach zostały przy tym sformułowane cele i sposób ich realizacji w sposób odpowiadający ww. przepisom ustawy o izbach gospodarczych (zob. § 7 ust. 1, 2, 4, art. 8 ust. 4 statutu Izby).

6.5. Przesłanką ustanowioną w art. 133a § 1 o.p. jest także wymóg zgody strony postępowania do występowania w jej sprawie organizacji społecznej z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu. Zgoda powinna być wyrażona wyraźnie i nie można jej domniemywać. Ten warunek został spełniony przez podatniczkę.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zbieżny w tym przypadku ze stanowiskiem Dyrektora IS, który wniósł skargę kasacyjną, że nie ma żadnych podstaw do tego, aby przesłankom dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu strony, tj. przesłance celów statutowych organizacji społecznej i przesłance interesu publicznego w dopuszczeniu organizacji do postępowania na prawach strony, nadawać inne znaczenie tylko z tego powodu, że art. 133a § 1 o.p. wprowadza do instytucji udziału organizacji społecznej w postępowaniu dodatkową przesłankę zgody strony na udział organizacji społecznej w postępowaniu na prawach strony. Zgoda strony, o której mowa w art. 133a § 1 o.p. ma charakter przesłanki formalnej, która dla strony postępowania pełni funkcję ochronną, zabezpiecza bowiem stronę przed niechcianym udziałem organizacji społecznej w toczącym się wobec niej postępowaniu, nawet w przypadku, gdyby udział organizacji był w pełni uzasadniony celami statutowymi organizacji i interesem publicznym. Zgoda rozwiązuje kwestię ochrony tajemnicy skarbowej, skoro osoba, której dotyczą prawnie chronione informacje, wyraża akceptację na uczestniczenie w postępowaniu organizacji społecznej, godzi się na udostępnienie określonych informacji osobom reprezentującym organizację społeczną.

Wątpliwości budzi w związku z tym stwierdzenie WSA w Gliwicach, kiedy Sąd ten stwierdza, że "Jeżeli ustawodawca uzależnia dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w postępowaniu od zgody strony, to jednocześnie automatycznie akceptuje takie rozumienie interesu publicznego, które nie koliduje z interesem strony. Rozumienie obydwu interesów jako pozostających w kolizji wykluczyłoby możliwość uzyskania zgody strony; założyć bowiem trzeba, że również strona jest racjonalna i nie podejmie działań pozostających w sprzeczności ze swoim interesem. Powyższe oznacza, że konieczne jest takie odkodowanie przesłanki interesu publicznego, które zakłada, że interes publiczny i interes strony są zbiorami mającymi pewien wspólny zakres. Identyfikacja tego wspólnego zakresu jest konieczna nie tylko w kontekście oceny występowania przesłanki ustawowej interesu publicznego; jest niezbędna również w celu skonfrontowania z celami statutowymi wnioskującej organizacji społecznej, a więc w kontekście drugiej z przesłanek ustawowych. Wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że interes publiczny – zidentyfikowany w sposób wyżej wskazany – pozostaje w ścisłej korelacji z celami statutowymi organizacji społecznej możliwe jest dopuszczenie takiej organizacji do udziału w postępowaniu". Organizacja społeczna biorąca udział w postępowaniu na prawach strony może popierać stronę postępowania jak też działać wbrew jej interesom, w tym np. może popierać interesy wierzyciela podatkowego. Brak jest podstaw prawnych, żeby twierdzić, że druga ze wskazanych sytuacji nie jest możliwa, ponieważ w praktyce strona może uzależnić wyrażenie takiej zgody od oceny, czy udział organizacji będzie dla niej korzystny. Artykuł 133a § 1 o.p. takiego ograniczenia nie przewiduje, więc zawarcie przez wyrażaniu zgody takiego warunku nie byłoby skuteczne.

W Ordynacji podatkowej nie zostały również określone skutki cofnięcia zgody przez stronę na uczestniczenie w sprawie w stosunku do organizacji społecznej. Językowa wykładnia art. 133a § 1 o.p. prowadzi zarazem do wniosku, że zgoda ta ma charakter jednorazowy i nieodwoływalny (tak również Z. Czarnik, Udział organizacji społecznej w postępowaniu administracyjnym i podatkowym (zarys problemu), w: Prawna działalność instytucji społeczeństwa obywatelskiego, red. J. Blicharz, J. Boć, Wrocław 2009, s. 533 i n.). Po wyrażeniu zgody organizacja społeczna w postępowaniu działa obok strony postępowania, a nie za stronę. W swoich działaniach organizacja społeczna powinna kierować się celami statutowymi i z uwzględnieniem interesu publicznego, nie zaś wyłącznie interesem i wytycznymi strony postępowania.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy, według których wątpliwe jest określenie jako przesłanki interesu publicznego określonej w art. 133a § 1 o.p. z uwagi na to, że udział organizacji społecznej w postępowaniu podatkowym (żądanie wszczęcia postępowania z urzędu) z założenia zawsze pozostaje w zgodzie z interesem strony, czyli interesem indywidualnym; potwierdzeniem tego jest wyposażenie organizacji społecznej w zgodę strony, od strony bowiem zależy, czy wyrazi zgodę na udział organizacji społecznej w postępowaniu (żądanie wszczęcia postępowania z urzędu). Wskazana przesłanka interesu publicznego jest jednak unormowana w art. 133a § 1 o.p., zaś dystansować się od niej można jedynie w kategoriach uwag de lege ferenda. Z uwagi na przesłankę interesu publicznego nie można zakładać, że organizacja społeczna w postępowaniu podatkowym będzie wyłącznie rzecznikiem interesów strony postępowania, a do tego sprowadza się wykładnia przepisu art. 133a § 1 o.p. dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, u której podstaw leży założenie, że "jeżeli ustawodawca uzależnia dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w postępowaniu od zgody strony, to jednocześnie automatycznie akceptuje takie rozumienie interesu publicznego, które nie koliduje z interesem strony". Takiego założenia nie można zaaprobować, gdyż z faktu, że strona postępowania, której dotyczą prawnie chronione tajemnice, wyraża akceptację na uczestniczenie w postępowaniu organizacji społecznej nie można wnioskować, że zgoda strony na udział organizacji społecznej w postępowaniu dotyczącym strony każdorazowo oznacza, że działanie tej organizacji w postępowaniu będzie zgodne z interesem strony. Co najwyżej dopuszczalne jest domniemanie, że przez wyrażenie zgody strona uznaje, że udział organizacji społecznej w postępowaniu podatkowym przysłuży się jej interesom. Organizacja społeczna nie może natomiast w trakcie postępowania nie uwzględniać celów statutowych oraz interesu publicznego, ze względu na które staje się stroną postępowania.

6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.