Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 3/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121 par.1, 124, 125 par.1, 139 par.1, 140
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.3 par.2 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w [...] na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w dniu 24 kwietnia 2015 r. przez spółkę A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca) jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r., doręczonym prezesowi zarządu Spółki – R. N. w dniu 24 czerwca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r.

Ponadto, poza ww. postępowaniem kontrolnym, organ kontroli skarbowej na wniosek prokuratora wszczął w dniu 14.08.2014 r. wobec kontrolowanej Spółki odrębne postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i za maj 2014 r., które jest prowadzone równolegle. Spółka A w okresie XI, XII 2013 r. oraz I-IV 2014 r. w deklaracjach VAT-7 wykazywała jedynie podatek do przeniesienia na okres następny, wobec czego, jak wyjaśniał organ, w celu prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. w pierwszej kolejności konieczne jest zakończenie postępowania kontrolnego za poszczególne okresy 2013 r., a dokumentacja podatkowa dotycząca tego okresu została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji we [...] w postępowaniu przygotowawczym w dniu 30.07.2014r.

Podczas doręczenia w dniu 24 czerwca 2014 r. prezesowi Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania poinformował on kontrolujących o ustanowieniu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika Spółki.

Pismem z dnia 26.06.2014 r. (doręczonym skarżącej w dniu 30.06.2014 r.) zwrócono się do Spółki o przekazanie w terminie do 7.07.2014 r. 1) dokumentu polityki rachunkowości, 2) dokumentów źródłowych za okres I-IV 2014 r., 3) rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów VAT za okres I-IV 2014 r., 4) deklaracji VAT-7 za okres I-IV 2014 r., 5) dokumentu spisu z natury na dzień 1.01.2014 r., 6) wydruków z kont analitycznych kosztów i przychodów za okres I-IV 2014 r.

W dniu 30.06.2014 r. za pośrednictwem faksu do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia 27.06.2014 r. informujące o zgłoszeniu się pełnomocnika wraz z załączoną doń kserokopią dokumentu udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa, w którym pełnomocnik zarzucał szereg uchybień proceduralnych, do których miało dojść w trakcie wszczęcia postępowania kontrolnego, a mianowicie: brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, stanowiący także o naruszeniu prawa do uzyskania pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji podatkowych, brak pisemnego uzasadnienia przyczyny niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, brak pouczenia o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego lub jego braku, brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w sytuacji żądania dokumentacji podatkowej oraz nieuzgodniona z kontrolowaną Spółką wizytacja kontrolujących w biurze rachunkowym Spółki.

W tym dniu (30.06.2014 r.) pełnomocnik Spółki stawił się w siedzibie organu, gdzie doręczono mu zawiadomienie z dnia 30.06.2014 r. informujące, że przesłanką braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie jest wszczęcie tego postępowania na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 749 – dalej w skrócie O.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej w skrócie u.k.s.).

Kolejnym pismem z 1 lipca 2014 r. pełnomocnik wezwał organ do wskazania podstawy prawnej żądania przedłożenia dokumentacji Spółki wywodząc m.in., że żądanie przedłożenia dowodów źródłowych jest przewidziane wyłącznie w toku kontroli podatkowej uregulowanej w Dziale VI O.p., zaś w prowadzonym postępowaniu kontrolnym unormowanym przepisami Działu IV O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. jest bezzasadne. Ponadto poinformował, że ich przedłożenie jest niemożliwe z powodu przebywania osoby odpowiedzialnej za tę dokumentację na urlopie do dnia 5 lipca 2014 r.

Ustosunkowując się do wniesionych zastrzeżeń kontrolujący pismem z dnia 7 lipca 2014 r. wyjaśnili, że informacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wraz ze wskazaniem przyczyny o jego braku została doręczona pełnomocnikowi w dniu 30.06.2014 r., że na postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie przysługuje prawo wniesienia zażalenia, stąd brak było w tym postanowieniu pouczenia o takiej możliwości, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienie do kontroli dokumentacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego, a nie tylko- wbrew przeświadczeniu pełnomocnika- w ramach kontroli podatkowej, zatem wezwanie kontrolujących do jej przedłożenia jest uzasadnione oraz, że zarzut odnośnie "najścia" w biurze rachunkowym Spółki jest bezpodstawny, bowiem inspektor w ogóle nie był w biurze rachunkowym Spółki A, zaś jedyną czynnością dokonaną w siedzibie Spółki było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, zatem zarzut utrudniania funkcjonowania Spółki jest również bezpodstawny. Wraz z pismem z dnia 7.07.2014 r. organ ponownie przekazał pełnomocnikowi informacje o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Wobec nieotrzymania dokumentacji podatkowej Spółki w wyznaczonym terminie, organ pismem z dnia 11.07.2014 r. (doręczonym w dniu 14.07.2014 r.) ponownie wezwał skarżącą do dostarczenia dokumentacji w terminie 7 dni od otrzymania wezwania (czyli do dnia 21 lipca 2014 r.) i wyjaśnił, że pełnomocnik Spółki podczas spotkania w siedzibie organu (30.06.2014 r.) zobowiązał się do przedłożenia żądanej dokumentacji do dnia 7.07.2014 r., czego nie uczynił. Poinformował także, iż przedmiotowe postępowanie kontrolne stanowi "kontrolę skarbową" w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 poz.186 ze zm. /dalej jako k.k.s.), a dalsza odmowa udostępnienia dokumentów zostanie potraktowana jako utrudnianie kontroli skarbowej i spowoduje wszczęcie postępowania karno-skarbowego o czyn z art. 83 § 1 k.k.s.

Pismem z dnia 16 lipca 2014 r. w nawiązaniu do pism organu z dnia 7.07.2014 r. i z dnia 11.07.2014 r. pełnomocnik Spółki kolejny raz zarzucił brak podstaw do żądania wydania ksiąg podatkowych oraz innych dowodów źródłowych w postępowaniu kontrolnym, albowiem właściwym trybem dla pozyskania żądanego materiału dowodowego jest tryb kontroli podatkowej. Podtrzymał wcześniejsze zarzuty o pozbawieniu Spółki przysługujących jej praw w postępowaniu kontrolnym, tj. prawa do złożenia korekty przed wszczęciem tego postępowania, zbyt lakonicznego wskazania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, naruszenie przez kontrolujących uzgodnień co do sposobu przekazywania przez kontrolowaną Spółkę dokumentacji, w szczególności poprzez wizytę kontrolujących w biurze rachunkowym prowadzącym księgi podatkowe Spółki, co stanowi także pomijanie pełnomocnika w czynnościach kontrolujących.

Traktując powyższe pismo jako skargę na czynności kontrolne, złożoną w trybie przepisów Działu VIII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. /dalej jako: k.p.a./) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, stosownie do art. 238 k.p.a., pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. zawiadomił Spółkę o sposobie rozpatrzenia tej skargi, nie dopatrując się wskazywanych uchybień w prowadzonych w toku postępowania kontrolnego czynnościach organu kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. pełnomocnik poinformował kontrolujących o możliwości udostępnienia dokumentów Spółki w siedzibie Kancelarii B we [...], gdzie przygotowano stosowne pomieszczenie umożliwiające prowadzenie czynności kontrolnych, a w piśmie z 24 lipca 2014 r. wyjaśnił, że spośród żądanych przez kontrolujących dowodów źródłowych może udostępnić jedynie umowę zawartą z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg oraz politykę rachunkowości, zaś kolejne dokumenty będą sukcesywnie dostarczane do siedziby kancelarii.

Pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem faksu- 30.07.2014 r., pocztą - 4.08.2014 r.) pełnomocnik poinformował, że wymagane dokumenty znajdują się już w posiadaniu kancelarii.

W dniu 30 lipca 2014 r. - na podstawie postanowienia o przeszukaniu, wydanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] w postępowaniu sygn. akt [...] - miało miejsce przeszukanie pomieszczeń Spółki A w [...] oraz w biurze rachunkowym C we [...]. Do wykonania tych czynności prokurator wyznaczył pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji we [...] oraz czterech pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, jako osoby przybrane w rozumieniu art. 224 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 55 ze zm. dalej jako: k.p.k.).

Po powrocie inspektora kontroli skarbowej z urlopu wypoczynkowego (na którym przebywał w okresie od 21.07.2014 r. do 14.08.2014 r. (przerwanym w dniu 30.07.2014 r. w związku z czynnościami przeszukania pomieszczeń Spółki) kontrolujący odebrali w dniu 21 sierpnia 2014 r. w Kancelarii Prawnej B dokumentację spółki w postaci: faktur sprzedaży za okres I-IV 2014 r., faktur zakupu za okres I- IV 2014 r., ewidencji VAT zakupów i sprzedaży za okres I-IV 2014 r., deklaracji VAT-7 za okres I-IV 2014 r., umowy z biurem rachunkowym za prowadzenie ksiąg oraz polityki rachunkowości.

Postanowieniem z dnia 16 września 2014 r. organ w trybie art. 216 i art. 140 § 1 O.p. i art. 31 u.k.s. przedłużył termin prowadzonego postępowania do dnia 24 listopada 2014 r. wskazując w uzasadnieniu, z powołaniem się na art. 139 § 1 i § 4 O.p., że do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się 28 dni zwłoki w przekazywaniu przez stronę żądanych dokumentów źródłowych. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 19 września 2014 r.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. pełnomocnik ponowił zastrzeżenia dotyczące działań kontrolujących wskazując, że w trakcie dokonywania zabezpieczenia dokumentów Spółki nie zweryfikowano dokumentów pod kątem wymienionych w postanowieniu Prokuratora podmiotów, że bezpodstawnie zabezpieczono dokumenty i urządzenia w żaden sposób nie związane z zakresem przedmiotowym postanowienia Prokuratora, w tym należące do innych podmiotów, że w czasie tych czynności nie zostały przedłożone postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, oraz że kontrolujący nie przedłożyli ani razu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia określonych czynności. Odnosząc się do tych zarzutów w piśmie z dnia 16 września 2014 r. organ uznał je za bezzasadne.

W dniu 6 października 2014 r. organ kontroli wystąpił do Prokuratora prowadzącego postępowanie w sprawie [...] o wydanie zabezpieczonych dokumentów skarżącej Spółki i zgodę na ich włączenie do akt postępowań kontrolnych.

Zarządzeniem z dnia 9 października 2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej we [...] wyraził zgodę na udostępnienie UKS w Opolu dokumentów zawartych w materiałach śledztwa [...] i ich wykorzystanie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Przy czym, jak wynikało z akt sprawy, dokumenty zabezpieczone w toku przeszukania, ze względu na konieczność uprzedniej ich analizy przez organy ścigania oraz ich obszerność, przekazywane były sukcesywnie, partiami. Przekazanie pierwszej partii materiałów miało miejsce w dniu 10 października 2014 (dotyczyło głównie dokumentacji za wcześniejsze lata podatkowe), a kolejne w dniach: 4 listopada 2014 r., 9 stycznia 2015 r., 28 stycznia 2015 r., 6 lutego 2015 r., 13 lutego 2015 r. i 2 kwietnia 2015 r.

Postanowieniem z 17 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomił stronę o przedłużeniu prowadzonego postępowania do dnia 26 stycznia 2015 r. podając w uzasadnieniu, że niedotrzymanie terminu zakończenia sprawy wynika z braku dostępu do dokumentów.

Pismem z 19 listopada 2014 r. pełnomocnik wniósł o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej i upoważnionych pracowników od prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki z uwagi na nieprawidłowości zaistniałe, jego zdaniem, w trakcie przeszukania dokonanego w dniu 30.07.2014 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej we [...], polegające na przekroczeniu przedmiotowego zakresu przeszukania przez inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników wskutek bezpodstawnego zatrzymania dokumentów i rzeczy niezwiązanych z działalnością kontrolowanej Spółki. Ponieważ na tej podstawie Prokuratura Rejonowa w [...] wszczęła śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień i niedopełnienie obowiązków, tj. o czyn z art. 231 § 1 Kodeksu karnego, to okoliczność ta zdaniem pełnomocnika może wywołać uzasadnione wątpliwości co do bezstronności inspektora i pracowników UKS w Opolu w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu odmówił uwzględnienia wniosku. Wyjaśnił, że przeszukania pomieszczeń Spółki w dniu 30.07.2014 r. dokonali pracownicy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], na podstawie postanowienia o przeszukaniu, wydanego przez prokuratora delegowanego do Prokuratury Okręgowej we [...] w postępowaniu sygn. akt [...]., natomiast pracownicy UKS w Opolu uczestniczyli w tych czynnościach jako osoby przybrane w rozumieniu art. 224 § 2 k.p.k. Przeszukanie nie zostało zatem przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, ani też na wniosek organu kontroli skarbowej i nie może być podstawą wyłączenia upoważnionych pracowników od udziału w postępowaniu kontrolnym. Ponadto wyjaśniono Spółce, że wobec osób upoważnionych do czynności kontrolnych w niniejszym postępowaniu kontrolnym nie toczy się i nie toczyło w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym żadne postępowanie karne. Samo złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie uprawdopodabnia jeszcze faktu jego popełnienia, a tym samym nie uprawdopodabnia wystąpienia wątpliwości co do bezstronności po stronie kontrolujących w stosunku do kontrolowanego.

Następnie pismem z 28 listopada 2014 r. skarżąca wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) ponaglenie, wskazując w jego w uzasadnieniu na przewlekłe prowadzenie postępowania.

W związku z tym ponagleniem organ w piśmie z dnia 18 grudnia 2014 r. skierowanym do GIKS wyjaśnił, że nadal nie dysponuje dokumentami Spółki w postaci: ewidencji księgowej, wyciągów bankowych, dowodów wydania magazynowego, umów z dostawcami i odbiorcami oraz na świadczenie usług transportowych, obowiązujących w okresie I-IV 2014 r., które to dokumenty znajdują się w dyspozycji KWP we [...].

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 31 grudnia

2014 r. uznał złożone ponaglenie za niezasadne stwierdzając, że każdorazowe przedłużanie terminów zakończenia postępowania było uzasadnione specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. Dyrektor UKS w Opolu wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 27 marca 2015 r., uzasadniając przedłużenie terminu brakiem dostępu do całości dokumentów źródłowych. Podana przez organ przyczyna przedłużenia została zakwestionowana przez pełnomocnika strony, który w piśmie z 26 stycznia 2015 r. podniósł, że wszystkie dokumenty z zakresu postępowania zostały przekazane bądź organowi kontroli skarbowej, bądź organom ścigania, zatem okoliczność ta nie uzasadnia kolejnego przedłużenia terminu zakończenia postępowania. Ponadto pełnomocnik zażądał zwrotu całej dokumentacji pobranej przez pracowników UKS.

Następnie organ pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. wezwał stronę do udostępnienia w formie elektronicznej ksiąg rachunkowych za okres od 01.01.2011 r. do 31.05.2014 r., a kolejnym wezwaniem z 16 lutego 2014 r. do udostępnienia w tej samej formie rejestrów zakupów i sprzedaży Spółki za okres od 01.01.2013 r. do 31.05.2014 r., zawierającymi: dane kontrahentów (NIP, nazwa i adres), nr faktury, kwoty netto, brutto i VAT.

Strona pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (wpływ do organu 02.02.2015 r.) przesłała na płycie CD żądane księgi rachunkowe, a kolejne ww. dowody w dniu 2 marca 2015 r.

Z uwagi na konieczność analizy bardzo obszernych materiałów źródłowych postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. organ wyznaczył nowy przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 28 maja 2015 r., wskazując jako przyczynę wielowątkowy i szczególnie skomplikowany charakter sprawy.

W dalszym toku postępowania organ przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, celem ustalenia rzeczywistego obrotu towarowego, co zostało udokumentowane adnotacją z dnia 5 maja 2015 r. dotyczącą czynności sprawdzających w spółce D Sp. z o.o. we [...]. Równolegle prowadzono także postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2011 r. do maja 2014 r. wobec E Sp. z o.o. z siedzibą w [...], która jest powiązana osobowo ze skarżącą (w obu spółkach prezesem zarządu jest R. N.). Spółka E była jedynym odbiorcą oleju napędowego dla skarżącej, zatem równolegle prowadzone postępowania kontrolne pozostają we wzajemnym związku, na co zwrócił organ w odpowiedzi na skargę wskazując, że nie jest możliwe zakończenie postępowania obejmującego poszczególne miesiące 2014 r. przed zakończeniem czynności kontrolnych w pozostałych postępowaniach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, wskazując na naruszenie zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. zarzuciła organowi prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny i opieszały. Stawiając te zarzuty domagała się stwierdzenia przewlekłości prowadzonego postępowania, orzeczenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa lub, że naruszenie prawa nie było rażące (w razie wydania przez organ rozstrzygnięcia do czasu rozpatrzenia skargi), zobowiązania organu kontroli do umorzenia postępowania lub wydania rozstrzygnięcia w sprawie w nieprzekraczalnym terminie, wymierzenia organowi kontroli grzywny w maksymalnej wysokości oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowanie kontrolne trwa już prawie 10 miesięcy, mimo że sam zakres tego postępowania obejmuje zaledwie cztery miesiące rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zarzucił, że przedłużanie terminów zakończenia sprawy przez organ było nieuzasadnione i niedostatecznie umotywowane, a zawarte w postanowieniach o przedłużeniu przesłanki są zbyt lakoniczne, bez jakiegokolwiek ich skonkretyzowania, co stanowi naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Jednocześnie stwierdził, że na wstępnym etapie postępowania zastój w działaniach organu nie wynikał wyłącznie z braku dostępu do dokumentów, jak tłumaczył organ, lecz był skutkiem braku odpowiedniego przygotowania do wszczęcia postępowania kontrolnego, naruszania zasadniczych praw skarżącej już po jego wszczęciu oraz wynikał z wadliwej organizacji pracy toku postępowania. Pełnomocnik ponowił przy tym stawiane wcześniej zarzuty dotyczące: trybu wszczęcia postępowania, braku wyjaśnienia przesłanek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, braku podstaw prawnych żądania wydania dokumentacji podatkowej, niedotrzymania uzgodnień co do trybu przekazywania dokumentów w toku kontroli. Ponadto zarzucił, że wezwanie organu o dostarczenie dokumentacji w formie elektronicznej miało miejsce dopiero w styczniu 2015 r. W tym stanie rzeczy przedłużanie postępowania kontrolnego jest przejawem rażącej przewlekłości postępowania. Końcowo skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie dbał o należyte planowanie czynności przed i w toku postępowania, o należytą koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 O.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania stwierdził, że miał prawo skorzystać z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy, albowiem przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie spowodowane były specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego. Jako nieuzasadnioną i powodującą zawinioną przez stronę zwłokę w czynnościach kontrolnych organ ocenił odmowę wydania dokumentów podatkowych Spółki na początkowym etapie postępowania. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika o naruszeniu praw Spółki przez kontrolujących wyjaśnił, że wszczęcie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie jest obligatoryjne, a spoczywający na kontrolowanym podmiocie obowiązek udostępnienia dokumentów podatkowych w tym postępowaniu znajduje oparcie w art. 122, 155 § 1, 180, 189 § 1 i 193 § 6 O.p. Ponadto w dniu 30.06.2014 r. pełnomocnik skarżącej odebrał osobiście informacje o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania (vide k. 7 akt administracyjnych). Nadto, wobec wskazania przez pełnomocnika, że przedstawiona informacja jest niewystarczająca, bowiem nie wskazuje na konkretne postępowanie karne, Dyrektor UKS w piśmie z dnia 13.08.2014 r. podał, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową we [...], Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej pod sygnatura akt [...].

Organ zwrócił również uwagę, że weryfikacja dokumentacji Spółki, przekazanej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], jest bardzo czasochłonna i wymaga dużego nakładu pracy. Dokumenty te były bowiem przekazywane sukcesywnie i liczyły około 511 sztuk segregatorów, pudełek kartonowych, teczek, zeszytów, książek ewidencji, skoroszytów foliowych plików spiętych tzw. "wąsami" (ok. 173.455 kart), nadto były one przekazywane w pakietach nie uporządkowanych chronologicznie (zabezpieczono dowody za lata 2010 - 2014) i zawierających także dokumenty innej kontrolowanej spółki – E Sp. z o.o.

Organ wskazał następnie na wymogi postępowania podatkowego co do wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych sprawy wynikające z art. 121 i art. 122 O.p. zaznaczając, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wymaga przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, celem ustalenia rzeczywistego obrotu towarowego. Wyjaśniono ponadto, że równolegle prowadzone jest postępowanie kontrolne także wobec E Sp. z o.o., będącej jedynym odbiorcą oleju napędowego dla skarżącej i ponieważ wskazane postępowania kontrolne pozostają we wzajemnym związku, nie jest możliwe zakończenie postępowania obejmującego poszczególne miesiące 2014 r. przed zakończeniem czynności kontrolnych w pozostałych postępowaniach. Zwrócono też uwagę na konieczność weryfikacji rozliczeń podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w związku z wykazaną w kontrolowanym okresie kwotą z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

W piśmie procesowym z 29 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony, podtrzymując zarzuty skargi, wskazał na występujące, jego zdaniem, nieścisłości w przedstawianiu stanu faktycznego przez organ. Nie zgodził się z twierdzeniem o zawinionym przez Spółkę opóźnieniu w czynnościach kontrolnych podnosząc, że już w pierwszych tygodniach lipca 2014 r. wyrażała ona gotowość udostępnienia dokumentacji. Natomiast formułowanie przez nią w składanych pismach zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego nie jest równoznaczne z odmową współdziałania z kontrolującymi. Zdaniem skarżącej, odebranie części dokumentacji przez kontrolujących dopiero 21 sierpnia 2014 r. było przejawem opieszałości organu, co dotyczyło też czynności kontrolnych w dalszym toku postępowania, już po uzyskaniu wszystkich dowodów. Wadliwie organ wskazuje na niemożność dysponowania dowodami za okres wcześniejszy, skoro wszelkie dokumenty z tego zakresu zostały pobrane w dniu 30.07.2014 r. przez kontrolujących wespół z funkcjonariuszami KWP we [...]. Odnośnie argumentu Dyrektora UKS o konieczności zbadania rozliczeń podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w związku z wykazaną w kontrolowanym okresie kwotą z przeniesienia z poprzedniego miesiąca pełnomocnik podniósł, że to organ jako gospodarz postępowania zadecydował o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za wskazany okres, nie biorąc pod uwagę niemożności postępowania bez weryfikacji okresów wcześniejszych. Dalszemu pogłębianiu przewlekłości w niniejszej sprawie zapobiegłoby skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania po jego zakończeniu lub zawieszenie postępowania kontrolnego.

Podkreślono, że Spółka była gotowa do przekazania dokumentów kontrolującym już w lipcu 2014 r., przy czym dokumentacja została przez pracowników uporządkowana i powiązana z wydrukami z rejestrów i wydrukami kont, a zatem nie jest ona w żaden sposób odpowiedzialna za trudności z weryfikacją dowodów źródłowych. Przeciwnie, to kontrolujący są odpowiedzialni za stan dokumentacji, pobranej przez nich podczas przeszukania w dniu 30 lipca 2014 r. Skarżąca krytycznie odniosła się też do wskazanych w odpowiedzi na skargę stwierdzeń w kwestii: przekazywania dowodów niemających istotnego znaczenia dla sprawy (umowy z biurem rachunkowym i polityki rachunkowości), sposobu pozyskania materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego, udziału pracowników organu w czynnościach przeszukania (jako osób przybranych) i zasadności wniosku o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej i upoważnionych pracowników. Odnośnie wskazywanej przez organ konieczności przeprowadzenia kontroli sprawdzających u kontrahentów Spółki pełnomocnik, przyznając zasadność przeprowadzenia tego typu czynności dla wyjaśnienia stanu sprawy wskazał, że zazwyczaj czas ich trwania wynosi maksymalnie miesiąc i są prowadzone równolegle wobec różnych kontrahentów. Przeprowadzenie zatem tych czynności było, według pełnomocnika, możliwe już w drugiej połowie 2014 r., po uzyskaniu rejestrów i ksiąg rachunkowych w formie elektronicznej, jednakże o informacje na nośniku elektronicznym (które ze strony Spółki mogły być dostarczone niezwłocznie, jeszcze w lipcu 2014 r.) z niewiadomych powodów zwrócono się dopiero w styczniu i lutym 2015 r. Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, że organ każdorazowo dopełnił obowiązku zawiadomienia Spółki o przyczynach przedłużenia terminu, zgodnie z art. 140 O.p., podnosząc, że w postanowieniu z 16 września 2014 r. brak jest uzasadnienia. Podsumowując skarżąca podtrzymała stanowisko, że niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy było wynikiem braku organizacji w toku postępowania, podejmowania nieuzasadnionych lub bezsensownych działań, braku dbałości o należytą koncentrację materiału dowodowego i rażącą zwłoką w prowadzeniu czynności dowodowych.

Odpowiadając na to pismo organ podtrzymał wcześniejsze stanowisko, podnosząc, że zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę w tym zakresie jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Na zasadzie art. 149 § 2 P.p.s.a., sąd w tym przypadku może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, że przewlekłość postępowania jest instytucją, wprowadzoną od dnia 11 kwietnia 2011 r. zarówno do przepisów procedury administracyjnej, jak i sądowoadministracyjnej na mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. nr 6, poz. 18, ze zm.). W szczególności ustawą tą uzupełniono treść art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. poprzez ustanowienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, a także odpowiednio zmodyfikowano przepis art. 149 P.p.s.a. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 52 P.p.s.a., wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie sprawy jest dopuszczalne po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia. Ten wymóg formalny skargi został zachowany, gdyż strona wniosła ponaglenie jako środek zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 P.p.s.a., a zatem tryb przesądowy został wyczerpany.

Wprawdzie powyższa ustawa nie definiuje wprost, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania", jednak w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie przewlekłość postępowania charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również, gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12 wskazał, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12). Zatem przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie przeprowadzanie czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a koniecznych dla zakończenia postępowania działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Występuje, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.04.2012 r., II SAB/Bk 15/12). Zatem tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy.

Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego, wszczętego w trybie art. 13 ust. 1 u.k.s. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, Sąd doszedł do przekonania, że w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych, znajdujących potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy, brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutu przewlekłości postępowania wszczętego wobec skarżącej, wobec czego skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

W myśl art. 139 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). W myśl § 4 tego przepisu do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. powołane powyżej przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zgodzić się należy z organem, że charakter prowadzonego postępowania uzasadnia zastosowanie dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, jako szczególnie skomplikowanej, pomimo akcentowanego przez stronę ograniczenia jego zakresu jedynie do czterech miesięcy. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że co prawda przedmiotem tego postępowania jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., niemniej jednak czynności dowodowe musiały ze swej istoty obejmować weryfikację prawidłowości tych rozliczeń nie tylko od strony poprawności formalnej, jak zdaje się to mylnie postrzegać skarżąca, lecz także skontrolowanie rzeczywistego przebiegu transakcji. Zatem pozyskanie faktur i ewidencji zakupu i sprzedaży dopiero mogło dawać impuls do dalszych ustaleń i określenia kierunku postępowania dowodowego. Istotne znaczenie ma też sposób rozliczenia VAT za kontrolowane okresy z uwagi na fakt ujawniania w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług "z przeniesienia", co wymaga zbadania prawidłowości rozliczeń za poprzednie miesiące. Zatem ustalenia faktyczne oraz ich ocena musiały obejmować także i tamte rozliczenia, co – jak trafnie podkreślił organ - wymagało przeprowadzenia wielowątkowego postępowania dowodowego.

Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 19 u.p.t.u., jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że ma on charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak zatem wyżej wskazano, w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, organ prowadzący postępowanie kontrolne obowiązany jest również do weryfikacji elementów zobowiązania za okresy poprzedzające kontrolowany miesiąc. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca w kontrolowanym okresie (I-IV 2014 r.), a także w listopadzie i grudniu 2013 r. w deklaracjach VAT-7 wykazywała jedynie podatek do przeniesienia na okres następny, zatem prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r., musiało zostać poprzedzone zbadaniem prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w ramach prowadzonego równolegle wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności i deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i za maj 2014 r. Ustalenia te będą miały bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kontrolowanym w przedmiotowej sprawie okresie.

Nie budzi też wątpliwości, że w celu odliczenia podatku naliczonego winny być spełnione nie tylko warunki formalne, ale przede wszystkim warunki materialne transakcji, konieczne jest więc rzeczywiste nabycie przez podatnika towaru lub usługi (podatek naliczony) i tak samo jego rzeczywista dostawa i wykonanie usługi (podatek należny). Stąd też weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów. Zatem w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organ kontroli zobowiązany jest do prowadzenia czynności wobec kontrahentów strony, o czym stanowi art. 13b ust. 1 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.

Reasumując wskazać należy, że zakończenie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącej i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty będzie możliwe dopiero po zrealizowaniu przez organ wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oraz po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie Sądu szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

Dokonana analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że w toku prowadzonego postępowania organ nie uchybił zasadzie szybkości postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 125 O.p. Wprawdzie prowadzone wobec skarżącej postępowanie znacznie przekroczyło określony w art. 139 O.p. dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, jednakże zaistniała zwłoka wynikała z przyczyn niezależnych od organu, który sprostał obowiązkom nałożonym art. 140 O.p., informując stronę o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyny opóźnienia w załatwieniu sprawy usprawiedliwione były potrzebą zebrania kompletnego materiału dowodowego i charakterem sprawy, co znajduje potwierdzenie w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skarżącej, że organ z regulacji zawartej w art. 140 O.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p.

Choć istotnie gospodarzem postępowania jest organ, i to na nim spoczywa obowiązek należytego planowania czynności, to jednak nie jest on w stanie z góry przewidzieć wszystkich pojawiających się w sprawie, w miarę gromadzenia kolejnych dowodów i zaistniałych zdarzeń, kolejnych niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności, w tym także działań innych organów, jak w tym przypadku postępowania przygotowawczego. Dotyczy to zwłaszcza spraw o wielowątkowym charakterze, a więc takich jak przedmiotowa.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że okolicznością istotną dla oceny sprawności i skuteczności jego działań pozostawał brak należytego współdziałania skarżącej z organem, jak też, że uchylanie się strony od obowiązku wydania dokumentacji podatkowej prowadziło do zawinionej przez nią zwłoki w prowadzonych czynnościach kontrolnych. Wniosek taki wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego i załączonych do sprawy dowodów, w tym: pism pełnomocnika skarżącej, pism organu, adnotacji urzędowych, itp.

Wynika z nich, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie zostało wszczęte w dniu 24 czerwca 2014 r. Organ z chwilą jego wszczęcia podjął próby uzyskania dowodów dokumentujących rozliczenia podatkowe skarżącej za okres objęty kontrolą, dokonując uzgodnień z prezesem zarządu Spółki co do sposobu i terminu przekazania dokumentów źródłowych. W ramach tych uzgodnień wyznaczony przez Spółkę i działający w jej imieniu pełnomocnik w dniu 30.06.2014 r. zobowiązał się do dostarczenia żądanych dokumentów wyznaczonym przez organ terminie (7.07.2014 r.). Organ w pisemnym wezwaniu z dnia 26 czerwca 2014 r. podał szczegółowy wykaz żądanych dokumentów, obejmujący: politykę rachunkowości, dokumenty źródłowe za okres I-IV 2014 r., rejestry zakupu i sprzedaży dla celów VAT za okres I-IV 2014 r., deklaracje VAT-7 za okres I-IV 2014 r., spis z natury na dzień 1.01.2014 r., wydruki z kont analitycznych kosztów i przychodów za okres I-IV 2014 r.

Mimo tych uzgodnień, w wyznaczonym terminie nie doszło jednak do wydania kontrolującym żądanych dokumentów, co słusznie zostało przez organ uznane - w postanowieniu z 16 września 2014 r. r. zawiadamiającym o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy - za opóźnienie z przyczyn zawinionych przez stronę, niewliczane do terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. W piśmie procesowym z 29 czerwca

2015 r. pełnomocnik odnosząc się do tych okoliczności wskazał, że podniesione w pismach z dnia: 27.06.2014 r., 1.07.2014 r. i 16.07.2014 r. zastrzeżenia dotyczące szeregu uchybień przy wszczęciu postępowania kontrolnego, a także zasadności żądania w toku postępowania kontrolnego dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 26.06.2014 r. nie świadczą o tym, iż skarżąca odmówiła współdziałania z kontrolującymi.

Wyjaśnień tych, jak też podnoszonych wielokrotnie zarzutów naruszenia przez kontrolujących zasad prowadzenia, a także wszczęcia postępowania, nie sposób jednak zaakceptować przy ocenie szybkości i skuteczności działań organu, gdyż w żaden sposób nie usprawiedliwiały one odmowy przekazania kontrolującym dokumentacji podatkowej Spółki.

Należy zauważyć, że na początkowym etapie postępowania skarżąca podważała skuteczność wszczęcia postępowania kontrolnego (pismo z dnia 27.06.2014 r.) oraz kwestionowała możliwość wydania żądanych przez organ dokumentów w trybie postępowania kontrolnego, uchylając się zarazem od jej przekazania. Przykładowo w piśmie z dnia 1.07.2014 r. zawarto stwierdzenie, że cyt. "żądanie przez organ wydania dokumentów, o których mowa w piśmie z dnia 26.06.2014 r. (...) należy uznać za bezzasadne". W tym samym piśmie nadmieniono także, że osoba odpowiedzialna za żądaną dokumentację przebywa na urlopie do dnia 5 lipca 2014 r. i dopiero po tej dacie będzie możliwe zastosowanie się do wezwania organu. Również po przekazaniu wyjaśnień odnośnie podniesionych zarzutów (pismo UKS z dnia 7.07.2014 r.) skarżąca kontynuowała polemikę z organem, nadal kwestionując możliwość pozyskania przedmiotowych dokumentów w ramach postępowania kontrolnego i domagając się dalszych wyjaśnień w tym zakresie. Okoliczność ta nie może pozostawać bez znaczenia dla oceny stanu przewlekłości w niniejszej sprawie.

Wskazać bowiem należy, że wniesione zastrzeżenia nie zwalniały skarżącej z ciążącego na każdym podmiocie gospodarczym obowiązku udostępnienia dokumentacji podatkowej w trakcie postępowania. Subiektywne przekonanie pełnomocnika o naruszaniu przez kontrolujących podstawowych praw Spółki nie mogło stanowić usprawiedliwienia dla braku wywiązania się z nałożonego w trybie art. 155 O.p. w zw. z art. 181 i 193 O.p. obowiązku przedłożenia żądanych dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Jak bowiem trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, podatnicy mają prawo do własnego stanowiska w sprawie, czy też odmiennej od organu oceny prawidłowości i zasadności podejmowanych przez ten organ czynności, jednakże nawet w przypadku uznania przez podatnika takiego wezwania za nieuzasadnione, brak jest podstaw prawnych do zwolnienia go z obowiązku udzielania informacji i przekazywania dokumentów w odpowiedzi na kierowane do niego wezwania. To bowiem organ kontroli skarbowej - jako gospodarz tego postępowania - jest uprawniony do oceny, jakie dokumenty w konkretnej sprawie ma zgromadzić, celem jego prawidłowego przeprowadzenia. Natomiast strony postępowania mogą zwalczać zauważone - w ich ocenie - nieprawidłowości jedynie prawnie dopuszczalnymi środkami, jakimi są kontrola instancyjna i sądowoadministracyjna, a nie poprzez całkowite ignorowanie wezwań organu. Warto jednak w tym miejscu zaznaczyć, że zastrzeżenia pełnomocnika co do działań kontrolujących nie znajdowały uzasadnienia w obowiązującej procedurze dotyczącej postępowania kontrolnego i przepisach prawa podatkowego. Jak bowiem wielokrotnie i prawidłowo wyjaśniał organ, wszczęcie kontroli podatkowej, uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej nie jest obligatoryjne, a podstawowym, głównym rodzajem postępowania organów kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/07, z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 894/11 (dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu na stronie internetowej www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Niezasadne było również podważanie podstaw do żądania udostępnienia materiału dowodowego koniecznego dla wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem podstawa takiego żądania w prowadzonym przez organy kontroli postępowaniu kontrolnym wynika, jak trafnie informował organ, z ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. i znajduje dodatkowo potwierdzenie w przepisach art. 155 § 1, art. 189 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 196 § 6 O.p. mających w tym postępowaniu zastosowanie w związku z art. 31 u.k.s. Jako nieuzasadnione należy również ocenić pozostałe zgłaszane przez pełnomocnika w toku postępowania zarzuty, tj. brak podstaw do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i jego niedostateczne uzasadnienie, łamanie przez kontrolujących wcześniejszych ustaleń co do miejsca prowadzenia czynności kontrolnych i sposobu pozyskania materiału dowodowego. Tut. Sąd uznaje wyjaśnienia organu o braku podstaw do akceptacji tych zarzutów za zasadne, stwierdzając że znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy i obowiązujących regulacjach prawnych. Należy przy tym zauważyć, że konieczność odniesienia się do tych zarzutów przez organ miała niewątpliwy wpływ na szybkość i sprawność postępowania.

W ocenie Sądu nie istniały zatem obiektywne przeszkody do wydania kontrolującym w wyznaczonym terminie żądanych dowodów.

Z opisanego przebiegu postępowania wynikało, że po ponownym wezwaniu Spółki do wydania przedmiotowej dokumentacji (pismo organu z dnia 11.07.2014 r., doręczone pełnomocnikowi w dniu 14.07.2014 r.), w którym zawarto również pouczenie o odpowiedzialności karno skarbowej za utrudnianie kontroli skarbowej (art. 83 § 1 k.k.s), w piśmie z dnia 18.07.2014 r. pełnomocnik skarżącej zaoferował przedłożenie wymaganej dokumentacji, przy czym jak wynika z kolejnego pisma z dnia 24.07.2014 r. w tym czasie nie dysponował on jeszcze dokumentacją o istotnym znaczeniu dla postępowania, bowiem posiadał jedynie tzw. politykę rachunkowości oraz umowę zawartą z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg. O możliwości przekazania pełnej dokumentacji poinformowano organ pismem z dnia 29.07.2014 r. (wpływ do organu za pośrednictwem faksu- 30.07.2014 r.). Natomiast pobranie dokumentacji (21.08.2014 r.), które nastąpiło w stosunkowo niewielkim odstępie czasu (3 tygodnie), wynikającym z okresu urlopowego inspektora upoważnionego do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, nie stanowi - w ocenie Sądu - nieuzasadnionej przerwy w czynnościach podejmowanych przez organ.

Całokształt opisanych powyżej okoliczności przeczy twierdzeniom skarżącej o jej chęci współdziałania w sprawnym przebiegu prowadzonego postępowania. Przeciwnie, trudno oprzeć się wrażeniu, że działania podejmowane przez pełnomocnika, mające według niego na celu ochronę ustawowych praw skarżącej, miały charakter obstrukcyjny, prowadzący do uniemożliwienia lub znacznego utrudnienia wykonania przez kontrolujących ich obowiązków. Pomimo bowiem deklarowanej chęci udostępnienia dokumentacji podatkowej, pełnomocnik w żaden sposób nie wyjaśnił, z jakich powodów skarżąca w okresie od 30 czerwca 2014 r. do 30 lipca 2014 r. nie wywiązała się z tego obowiązku i dlaczego, mimo obopólnych uzgodnień w tym zakresie, nie doszło do przekazania tej dokumentacji już w pierwotnie wyznaczonym terminie 7 lipca 2014 r. Tym samym organ w postanowieniu z dnia 16 września 2014 r. zasadnie przyjął, że do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się 28 - dniowego opóźnienia zawinionego przez stronę.

W ocenie Sądu, dokonane na mocy tego postanowienia przedłużenie terminu załatwienia sprawy i wyznaczenie nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania do dnia 24 listopada 2014 r. miało pełne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy. W dniu 30 lipca 2014 r. miało bowiem miejsce - na podstawie postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] z dnia 28 lipca

2014 r., wydanego w postępowaniu sygn. akt [...] – przeszukanie pomieszczeń Spółki A w [...] (kontrahenta skarżącej) oraz pomieszczeń biura rachunkowego C we [...]. Dokumenty zgromadzone w toku przeszukania zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...].

Dla oceny zasadności zarzutów skargi pod kątem przewlekłości postępowania istotne zatem znaczenie ma fakt, że zabezpieczono dokumenty na potrzeby postępowania karnego i w pierwszej kolejności zostały poddane oględzinom przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we [...], a dopiero po zapoznaniu się z tą dokumentacją przez organy ścigania mogło dojść do jej przekazania organom kontroli skarbowej, co też następowało w sprawie sukcesywnie, począwszy od 10 października 2014 r., skończywszy na 2 kwietnia 2015 r. Nie można przy tym pominąć sposobu przekazywania tej dokumentacji, która była przekazywana w zabezpieczonych pakietach, nieuporządkowanych chronologicznie, obejmujących lata 2010 – 2014, a także materiały dotyczącej innej, również prowadzonej przez R. N. spółki E Sp. z o.o. Tym samym sposób przekazania tego materiału w połączeniu z jego ilością (kilkaset segregatorów, pudełek kartonowych, teczek, zeszytów, książek ewidencji, skoroszytów foliowych, plików spiętych wąsami - co zostało udokumentowane fotograficznie) czyni w pełni zrozumiałym wyjaśnienia organu, że weryfikacja materiału źródłowego jest bardzo czasochłonna i pracochłonna. Trudno też zaprzeczyć, że do wskazywanych trudności z analizą zebranego materiału przyczyniła się pośrednio sama skarżąca, gdyż sytuacja taka nie miałaby miejsca, gdyby Spółka nie zwlekała z udostępnieniem dokumentów podatkowych kontrolującym i wydała je w pierwotnie uzgodnionym terminie. Powyższe okoliczności - w szczególności stopniowe przekazywanie dokumentów przez funkcjonariuszy KWP we [...], skutkiem czego kontrolujący nie dysponowali kompletnym materiałem dowodowym - stały u podstaw wydania przez Dyrektora UKS kolejnych postanowień o przedłużaniu terminu. I tak: postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. wyznaczono nowy, przewidywany termin zakończenia postępowania do dnia 26 stycznia 2015 r. a postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. do dnia 27 marca 2015 r., wskazując w obu tych postanowieniach, że niezałatwienie sprawy w terminie spowodowane było brakiem dostępu do całości dokumentów źródłowych. Przesłanki te, zdaniem Sądu, zasługują w realiach niniejszej sprawy na uwzględnienie, albowiem niemożność zebrania materiału dowodowego, koniecznego do wyjaśnienia stanu faktycznego, spowodowana była przyczynami niezależnymi od organu.

Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty pełnomocnika o zbyt lakonicznym uzasadnieniu powyższych postanowień, skutkiem czego miało dojść według niego do naruszenia zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, wskazywanie w uzasadnieniach postanowień wydanych w trybie art. 140 O.p. konkretnych środków dowodowych czy też szczegółowe opisywanie brakujących dowodów jest możliwe dopiero po zebraniu materiału dowodowego i jego wstępnej analizie i nieuzasadnione jest stawianie takich zarzutów w sytuacji, gdy organ nie zebrał jeszcze wystarczających materiałów, pozwalających na wyciągnięcie wniosków co do dalszych etapów postępowania, w tym koniecznych czynności kontrolnych i brakujących dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Lublinie z 30 czerwca 2015 r., sygn. I SAB/Lu 8/15 "jeśli chodzi o postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że powinno ono wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. To wszystko nie oznacza, że na organ został nałożony obowiązek szczegółowego informowania strony o tym, jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć. O podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania."

Nie ma także racji pełnomocnik zarzucając w piśmie procesowym, że tłumaczenie organu o braku dokumentów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do tak znacznego przedłużania czasu kontroli, skoro kontrolującym przekazano żądane dowody w sierpniu 2014 r. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia wymaga zbadania rzeczywistego obrotu towarowego. Tego typu postępowanie wymaga zatem podjęcia wielowątkowego postępowania dowodowego (m.in. kontroli krzyżowych) i weryfikacji zarówno dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT rejestrów i deklaracji jak też pozostałych dokumentów księgowych (np. wydruków z ksiąg handlowych, dokumentów wydania i przyjęcia magazynowego, listów przewozowych, dokumentów korespondencji wychodzącej, dowodów PZ, umów z dostawcami paliw, not księgowych, itp.). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie wszystkie ww. dokumenty zostały kontrolującym wydane w czasie przekazania w Kancelarii Prawnej we [...], lecz były one sukcesywnie udostępniane przez organy ścigania, o czym świadczą załączone do akty sprawy pokwitowania odbioru dokumentów.

Jak już powyżej wskazano, przedłużanie terminów załatwienia sprawy nawet kilkukrotne nie może stanowić automatycznej podstawy do stawiania zarzutu przewlekłości postępowania. Brak jest bowiem przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione przebiegiem postępowania. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można zatem pominąć specyfiki prowadzonego postępowania kontrolnego, co też było przyczyną wydania przez organ następnego postanowienia z 24 marca 2015 r., przedłużającego termin zakończenia sprawy do dnia 28 maja 2015 r. Zgodzić się należy z organem, że w przypadku prowadzonego postępowania konieczne jest podjęcie wielowątkowego postępowania dowodowego, obejmującego między innymi przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki (które to czynności zostały już częściowo podjęte przez organ) oraz weryfikacje rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe ze względu na wykazaną przez Spółkę w deklaracjach za kontrolowany okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto, zakończenie postępowania prowadzonego wobec skarżącej wymaga pozyskania wszelkich materiałów i informacji (kompletnych) dotyczących postępowania prowadzonego wobec spółki E Sp. z o.o. ze względu na związki występujące między tym podmiotem a skarżącą (spółka ta była największym odbiorcą oleju napędowego dla skarżącej, w obu tych spółkach funkcję prezesa zarządu pełnił R. N. i miały one siedzibę pod tym samym adresem). Nie budzi zatem wątpliwości, że dowiedziony przez organ, skomplikowany charakter rozpatrywanej sprawy i ogromna ilość dokumentów koniecznych do zweryfikowania pod względem ich przydatności w prowadzonym tu postępowaniu, wymusza podjęcie szeregu czynności dowodowych, uniemożliwiających zakończenie postępowania w szybkim terminie. Jak bowiem wskazał organ w odpowiedzi na skargę, na czas przedmiotowego postępowania wpływa też wszczęte wobec kontrolowanej Spółki postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i za maj 2014 r. Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sadem w dniu 7 sierpnia 2015 r. pełnomocnik organu wyjaśnił również, że obecnie "prowadzonych jest wiele postępowań w skali kraju związanych z obrotem paliwami m.in. przez Prokuraturę w [...], [...] i [...], a równocześnie prowadzone są postępowania kontrolne przez sześć jednostek Urzędów Kontroli Skarbowej w Polsce, a ze względu na poczynione tam ustalenia o wystawianiu pustych faktur, należy sprawdzić rzeczywisty obrót gospodarczy, co dotyczy też kontrahentów Spółki. Ponadto prowadzone są postępowania związane z transportem paliwa".

W ocenie Sądu, przy tak specyficznym postępowaniu nie można żądać od organu jego szybkiego zakończenia, skoro bez gruntownego zbadania sprawy, które jest czasochłonne, niemożliwe jest podjęcie w niej prawidłowej decyzji. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie - w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.), będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodowych. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (zob. wyrok WSA w Olsztynie w z dnia 23.04.2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15).

Mając zatem na względzie działania organu podejmowane w celu zebrania materiału dowodowego oraz stopień zawiłości i skomplikowania sprawy uznać należy, że nie doszło do przewlekłości postępowania, pomimo długiego okresu jego trwania. Nie można przy tym pominąć, że do nieuzasadnionej zwłoki w czynnościach kontrolnych przyczyniła się sama skarżąca, odmawiając na wstępnym etapie postępowania wydania kontrolującym dokumentacji podatkowej. W tej sytuacji nieuzasadnione jest stawianie zarzutów, że organ nie dbał o należyte planowanie czynności przed i w toku postępowania, o należytą koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 O.p uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p. W świetle bowiem opisanych okoliczności stanu faktycznego brak jest zdaniem Sądu dostatecznych podstaw, by twierdzić, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób nieskuteczny i opieszały. W związku z powyższym uznać należy, że w przedmiotowej sprawie każdorazowo dopełnił on obowiązku zawiadomienia Spółki w trybie art. 140 O.p. o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, a wskazane przyczyny niedotrzymania terminu są zgodne ze stanem faktycznym i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Na powyższą ocenę nie wpływa zwrócenie się przez organ w styczniu i lutym 2015 r. o przekazanie dokumentacji także na nośnikach elektronicznych, skoro istotne ze względu na przedmiot sprawy są przede wszystkim dokumenty źródłowe.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uznania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu prowadził postępowanie kontrolne w sposób przewlekły oraz że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i art. 140 O.p., Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.