Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 957/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120 art. 121 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej S. w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniach 8-19 grudnia 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w S. w K. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"). W jej wyniku stwierdzono, że oświadczenia, które Skarżąca pozyskała od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierały braki i nieprawidłowości, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.)

2. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...], określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. oraz odsetki za zwłokę.

3. Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż S. w K. w styczniu 2007 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, sprzedawany olej został przez S. nabyty z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

S. w K. w styczniu 2007 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, sprzedawany olej został przez S. nabyty z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W styczniu 2007 roku S. łącznie sprzedała [...] litrów oleju opałowego, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] litrów, pozostałe [...] litrów zostało sprzedane na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT, przy czym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczyło 7 z 67 wszystkich faktur z miesiąca stycznia 2007 roku. Jednocześnie od wszystkich nabywców oleju zostały odebrane oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Oświadczenia osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zostały złożone w formie pieczęci na wystawionych fakturach VAT oraz oświadczeń na odrębnych dokumentach, ich treść nie została zakwestionowana przez organy podatkowe.

Natomiast odnośnie oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wskazano, że podobnie jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oświadczenia znalazły się zarówno na fakturach VAT, jak i na odrębnych dokumentach. Organ podatkowy jednak wskazał, iż ustawodawca nie przewidział możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń na wystawionych fakturach VAT, zatem oświadczenia złożone na fakturze nie spełniają warunków oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tego powodu Organ odwoławczy poddał analizie wyłącznie oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawionych odrębnie od oświadczeń zawartych w wystawionych przez stronę fakturach VAT tj. na odrębnych dokumentach. Organ stwierdził w analizowanych oświadczeniach następujące braki: brak nr PESEL, NIP - we wszystkich, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego – łącznie dwa przypadki, oraz w jednym przypadku – brak upoważnienia dla osoby składającej oświadczenie od nabywcy. W kwestii naniesienia przez S. na oryginałach oświadczeń w okresie późniejszym, tj. po dacie powstania obowiązku podatkowego, dodatkowych informacji Organ wskazał, iż nie mogły one podlegać ocenie organu w wersji zmienionej, gdyż oświadczenia te winny być oceniane na dzień dokonanej transakcji. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego winno bowiem być uzyskane przez sprzedawcę w dniu powstania obowiązku podatkowego czyli w dniu sprzedaży i na ten dzień oświadczenia te są badane. Późniejsze uzupełnienie oświadczeń jest pozbawione znaczenia.

Wobec powyższego Organy podatkowe uznały, że oświadczenia odebrane przez stronę od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniają przewidzianych prawem wymogów, w konsekwencji Skarżąca nie spełniła warunków do sprzedaży 2.008 litrów oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Następnie przywołując treść art. 65 ust. 1a pkt 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 roku Nr 108, poz. 626 ze zm.), Organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu poszczególnych transakcji na łączną kwotę [...] zł przedstawiając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu decyzji.

4. S. w K. zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a). art. 2 i art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezastosowanie tych przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z cytowanymi przepisami konstytucyjnymi, gdyż sprzeciwia się zasadzie państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a nadto ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnej wolności praw nie zostały ustanowione w ustawie, a jedynie w przepisach wykonawczych;

b). art. 4 ust. 5 w zw. art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a polegającą głównie na przyjęciu, iż zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek, w sytuacji, gdy sprzedawca, tj. wnoszący skargę, jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto braki formalne w oświadczeniach, a także niedobór w granicach norm ubytków nie mogą być traktowane jako zużycie przez sprzedawcę oleju na inne cele niż opałowe;

c). niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez:

- uznanie za niedopuszczalne złożenie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stosownego oświadczenia bezpośrednio w fakturze VAT w sytuacji, gdy z brzmienia tego przepisu taki zakaz nie wynika i nie zostało wykazane, że gdy sprzedawca wystawia takiemu odbiorcy fakturę VAT (tak jak odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą), to nie może takie oświadczenie być złożone bezpośrednio w fakturze VAT,

- błędne przyjęcie, że jakiekolwiek uchybienia natury formalnej w złożonych oświadczeniach, które są nieistotne i mogą być zweryfikowane powodują w konsekwencji podniesienie stawek akcyzy,

- błędne przyjęcie, że jakiekolwiek ubytki mieszczące się w normie ubytków oleju opałowego stanowią zużycie na cele niedopałowe i podlegając najwyższej stawce akcyzy.

2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a). art. 7, 8, 9 i 10 kpa przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli przez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu osób zakupujących paliwo w celu ustalenia przeznaczenia zakupywanego paliwa i zweryfikowania złożonych oświadczeń co do ich prawdziwości oraz przez bezpodstawne oddalanie wniosków dowodowych naruszona została zasada pogłębiania zaufania, a nadto zaskarżona decyzja została wydana bez poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw, a w szczególności, które z oświadczeń i z jakich powodów są kwestionowane.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie: art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 a także poz. 2 lit. a zał. nr 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. a następnie stwierdził, że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: po pierwsze o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 232 zł od 1.000 litrów, stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz po drugie, o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m. in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Sąd stwierdził, że zawarty w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Z kolei dla przyjęcia, że ma miejsce użycie przez sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków zastosowania stawki preferencyjnej określonych w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest zatem uzyskanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy.

Dalej, WSA wywiódł, że skoro akcyza od oleju opałowego nie została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu w kraju, zasadnie organy uznały, że skarżąca, jako dokonująca na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, była podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec powyższego za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd I instancji wskazał, że rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostało wydane na podstawie zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. delegacji ustawowej i dotyczyło obniżenia stawek podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej przez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP.

Zdaniem WSA również przyjęcie, że brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nabytego uprzednio przez sprzedawcę na cele grzewcze, skutkuje zastosowaniem stawek bez ich obniżenia, nie może być uznane za sprzeczne z Konstytucją, gdyż nie wiąże się z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego, czyli powrotu do stawek ustawowych, ze względu na brak warunków do zastosowania stawki preferencyjnej. Ponadto w świetle treści art. 65 ust. 1 u.p.a., nie sposób jest bronić poglądu o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Sąd I instancji wskazał, że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczący osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przewiduje tylko jedną formę oświadczenia – odrębny dokument. Wobec powyższego uznanie przez organy za niedopuszczalne złożenie oświadczeń na fakturach VAT w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie może być uznane za naruszenie przepisów rozporządzenia. Forma złożenia oświadczenia na wystawionej fakturze VAT przewidziana bowiem została w § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W kwestii zarzutu dotyczącego uchybień formalnych w złożonych oświadczeniach WSA podniósł, że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera sześć podpunktów, w których wskazano jakie elementy co najmniej, oświadczenie powinno zawierać. Pominięcie jednego z tych elementów należy uznać za jednoznaczne z brakiem oświadczenia. Ewentualne uchybienia formalne mogłyby dotyczyć oczywistych omyłek, lecz taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca.

Z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika obowiązek uzyskania prawidłowego oświadczenia. Na podstawie treści zawartej w oświadczeniu sprzedawca może bowiem podjąć decyzję o sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawek preferencyjnych, w braku prawidłowego oświadczenia podatnik powinien odmówić sprzedaży.

7. Skargę kasacyjną wniosła S. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a). art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy art. 65 ust. 1a u.p.a. jest niezgodny z ww. przepisami konstytucyjnymi, gdyż sprzeciwia się zasadzie państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a nadto ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnej wolności praw nie zostały ustanowione w ustawie, a jedynie w przepisach wykonawczych, w których zamiast celu obniżenia podatku, jakim jest przeznaczenie oleju wprowadza warunki formalne nieznane ustawie i sprzeczne z jej celami;

b). art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a polegającą głównie na przyjęciu, że zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek, w sytuacji gdy sprzedawca, jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto formalne braki w oświadczeniach, nie mogą być traktowane jako zużycie przez sprzedawcę oleju na cele inne niż opałowe;

c). niewłaściwą wykładnię i zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w poprzez:

- uznanie za niedopuszczalne złożenie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stosownego oświadczenia bezpośrednio w fakturze VAT w sytuacji, gdy z brzmienia przepisu taki zakaz nie wynika, wprost przeciwnie - w rozporządzeniu tym jest mowa o paragonie lub innym dokumencie sprzedaży, co również obejmuje fakturę VAT,

- błędne przyjęcie, że jakiekolwiek uchybienia natury formalnej w złożonych oświadczeniach, które są nieistotne i mogą być zweryfikowane powodują w konsekwencji podniesienie stawek akcyzy, mimo iż dane na oświadczeniu jednoznacznie identyfikują nabywcę, a tym samym możliwe jest dokonanie kontroli, czy istotnie olej został zużyty na cele grzewcze,

- błędne przyjęcie, że wszelkie oświadczenia dla swojej ważności winne być złożone wyłącznie w dniu sprzedaży w sytuacji, gdy przepisy nie zawierają takiego warunku, a wprost przeciwnie - z brzmienia normy wyprowadzonej z § 4 ust. 1 pkt 2 wynika, że oświadczenie należy składać po dokonaniu sprzedaży, a więc w okresie późniejszym, a nadto rozporządzenie nie precyzuje konkretnej daty, ani też okresu po jakim winno zostać złożone oświadczenie;

d). niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 66 §1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), art. 661 § 1 k.c., art. 70 § 1 k.c., przez bezpodstawne uznanie, że sformułowanie "w przypadku sprzedaży" jest równoznaczne "z chwilą sprzedaży" w sytuacji, gdy umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, a chwila wydania towaru może być różna od chwili zawarcia umowy sprzedaży;

e). niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 60 k.c. i art. 61 §1 k.c. przez uznanie, że oświadczenia nabywców winny mieć szczególną formę, sporządzone na odrębnym dokumencie i nie mogą być umieszczane na fakturze VAT w sytuacji, gdy zasada skutecznego składania oświadczeń woli nie formułuje takich wymogów, a nadto nie wynikają one z żadnych przepisów szczególnych,

- prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a). art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. - przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia zarzutów oddalenia przez organ żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z oświadczeń nabywców oraz ich zeznań w charakterze świadków w sytuacji, gdy dotyczą one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie są one stwierdzone innymi dowodami, a nadto zaniechanie dokonania oceny, czy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności faktyczne dotyczące przeznaczenia oleju zostały udowodnione.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. (sygn. akt I GSK 1451/13) uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA nie podzielił poglądu Organów i Sądu I instancji, zgodnie z którym prawodawca wykluczył możliwość składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w fakturze VAT, gdyż takie uprawnienie przysługuje wyłącznie osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie zważył co następuje:

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływana jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygana

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

10. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Stronę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. (sygn. akt I GSK 1451/13), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organy, związane są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami, co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2005).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

12. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W jej wykonaniu Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oleju opałowego stosownego oświadczenia, o jego opałowym przeznaczeniu.

I tak, w przypadku sprzedaży sprzedawca jest obowiązany:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Dokonując wykładni ww. uregulowań Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 maja 2015 r. (sygn. akt I GSK 1451/13), zgodnie z którym prawodawca nie wykluczył możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w fakturze VAT.

13. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu wskazał, że przepis § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. takiego zakazu nie wprowadza. Wprawdzie różnicuje podmioty, od których sprzedawca jest zobowiązany uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i dodatkowo w § 4 pkt 2 wskazuje jakie dokładnie elementy powinno zawierać oświadczenie składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale z treści i konstrukcji tego przepisu nie można wywieść braku możliwości złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w fakturze VAT przez podmioty wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, szczególnie jeśli na tej fakturze znajdują się wymagane przez rozporządzenie elementy, a prawidłowość tej faktury i transakcji nią stwierdzonej nie jest zakwestionowana.

14. W niniejszej sprawie Skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Skarżąca sprzedawała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentowała fakturami. Dokonując sprzedaży Skarżąca zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, do czego była zobowiązana na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia o obniżeniu stawek.

Kontrolą objęto oświadczenia odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności, Organy obu instancji odmówiły Skarżącej prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i wskazały, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnym formalnie oświadczeniami. Przy tym, Organ odwoławczy poddał analizie wyłącznie oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawionych odrębnie od oświadczeń zawartych w wystawionych przez stronę fakturach VAT tj. na odrębnych dokumentach. Organ stwierdził w analizowanych oświadczeniach następujące braki: brak nr PESEL, NIP - we wszystkich, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego – łącznie dwa przypadki, oraz w jednym przypadku – brak upoważnienia dla osoby składającej oświadczenie od nabywcy.

Sąd rozpatrujący sprawę ponownie podziela pogląd, iż złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny, oświadczenia, np. brak PESEL lub NIP, nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok NSA z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 września 2013 r. (I GSK 1382/11), Sąd uznał, iż treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

NSA podkreślił, że w oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Braki w oświadczeniu, które nie prowadzą do niemożliwości sprawdzenia jego rzetelności, nie dyskwalifikują tego dokumentu i nie prowadzą do zwolnienia organu z prowadzenia postępowania co do prawdziwości oświadczenia. Podsumowując tę część wywodu wskazać należy, że braki wskazane przez Organy obu instancji nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Postępowanie podatkowe nie może więc sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych.

16. Należy mieć na uwadze, jak słusznie zauważył tut. Sąd w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. (I SA/Sz 1472/13), że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

17. Oceniając "wagę" braków należy mieć na względzie fakt, że istotą oświadczenia jest wyrażenie wiedzy i woli konkretnego nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego, zatem brak podpisu na "oświadczeniu", powoduje, że dokument tak sformułowany nie może być uznany za oświadczenie. Jak wskazał tut. Sąd w cyt. wyroku, "w przypadku braku podpisu pod oświadczeniem należy uznać, że brak jest wymaganego oświadczenia. Gdy w oświadczeniu podany jest typ urządzenia grzewczego (np. BUDERUS) bez podania jego rodzaju, a urządzenie grzewcze można zidentyfikować (na podstawie innych danych, w tym powszechnie dostępnych), to taki brak nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa do obniżonej stawki podatku. Z kolei w przypadku gdy w oświadczeniu nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (dotyczy to m.in. oświadczeń w formie "pieczęci"), to w takiej sytuacji nie można dokonać oceny, czy olej opałowy został nabyty na cele opałowe. Natomiast brak numeru PESEL lub NIP jest o tyle istotny, o ile na podstawie innych środków dowodowych (dokumenty, inne oświadczenia tych samych nabywców dołączone do innych transakcji nabycia od tego samego podmiotu) nie istnieje możliwość ustalenia nabywcy". I z tą argumentacją należy się zgodzić.

W ocenie Sądu informacje, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, należy traktować jako porządkujące i pomocnicze względem celu, jaki ma zostać osiągnięty: umożliwienie identyfikacji przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Podsumowując tę część wywodu należy podkreślić, iż niedokonanie przez Organ odwoławczy weryfikacji oświadczeń pod kątem celu, jakiemu służyło ich złożenie i poprzestanie jedynie na formalnej kontroli, narusza zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz przepisu art. 191 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, szczególnie, że postepowanie dowodowe w tej sprawie zostało przeprowadzone. Organ ze zgromadzonego materiału nie wyciągnął wniosków.

Nie doszło natomiast, jak wskazuje Skarżąca do naruszenia wskazywanych norm Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż ten nie ma zastosowania w sprawie.

18. Organy obu instancji w tej sprawie, wśród zakwestionowanych oświadczeń, uznały także za wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe złożone w innej dacie, niż faktura VAT. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., (I GSK 888/12), "problem ten ma istotne znaczenie z punktu widzenia określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w art. 6 ust. 1 u.p.a. została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 u.p.a. Natomiast w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 u.p.a.). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak pamiętać, że przepisy o VAT oprócz uregulowań natury ogólnej (art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jedn. tekst z 2011 r. Dz. U. 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT (na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur (np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym wypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 2 u.p.a. Tym samym fakt wystawienia faktury VAT czasami nie będzie decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem że będzie ona dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju".

Sąd rozpoznający sprawę uznaje za prawidłowe przyjęcie przez Organy obu instancji, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W tej sprawie momentem tym jest dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą – dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że oświadczenia powinny dotyczyć danego nabycia, do którego wystawiono dokument sprzedaży i powinny być do niego dołączone, co wynika wprost z literalnego brzmienia § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek; w momencie bowiem sprzedaży bądź wystawienia faktury, sprzedawca musi wiedzieć jaką stawkę podatku zastosować. Warto w tym miejscu podkreślić, iż oświadczenie nie jest celem samym w sobie, to dokument "towarzyszący" konkretnej czynności nabycia/sprzedaży, zatem on także powinien być zsynchronizowany z samym dokumentem sprzedaży. Daty jego złożenia nie można zatem uznać za element nieistotny.

W ocenie Sądu kwestia daty dokonania sprzedaży została dostatecznie wyjaśniona przez Organy; analiza akt administracyjnych sprawy potwierdza stanowisko Organów w tej mierze.

19. Podsumowując, Sąd orzekający w sprawie podziela wyrażony przez NSA w orzeczeniu kasacyjnym pogląd, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze Sąd wskazuje, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem faktura VAT, dokumentująca transakcję nabycia oleju opałowego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zawiera elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., to nie ma przeszkód aby te elementy zostały wzięte pod uwagę przy kontroli faktycznego przeznaczenia oleju opałowego.

20. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i Konstytucji należy za NSA uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zasady jednokrotności opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, a więc producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), tak więc dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu - zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13, publ. CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie skarżący nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

21. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji. Nie można upatrywać naruszenia zasad z nich wynikających, w konieczności spełnienia warunków określonych przez prawodawcę dla skorzystania z preferencji podatkowej. Jest to uprawnienie a nie obowiązek prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ma również podstaw, aby twierdzić, że został naruszony art. 31 ust. 3 Konstytucji przez wprowadzenie w przepisach wykonawczych warunków formalnych, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzekał w tej sprawie, wydane rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie przekroczyło delegacji ustawowej, skoro nie podwyższyło stawek podatku z pominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami, których niespełnienie powoduje powrót do podstawowej stawki podatku. Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że określenie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 810/13; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

22. Reasumując, w toku ponownie prowadzonego postępowania Organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić zalecenia wynikające z niniejszego wyroku, jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie prawidłowości zgromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego.

23. Uznanie argumentacji Organów obu instancji w kwestii daty złożenia oświadczenia nie zmienia konstatacji ogólnej, iż niedokonanie przez Organ odwoławczy weryfikacji oświadczeń pod kątem celu, jakiemu służyło ich złożenie i poprzestanie jedynie na formalnej kontroli, narusza zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz przepisu art. 191 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

20. Wobec powyższego, skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art.120, art. 121, art. 187 i art. O.p.

Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowiły natomiast przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.