Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 680/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 par. 1 i 2, art. 183 par.1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 209, art. 210, art. 250
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12, art. 8 ust. 1 pkt. 2, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 8 ust. 6, art. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 40, art. 45 ust. 1, art. 47 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 2 lit.a, lit.b, art. 8 ust. 1 lit.a i lit.b, art. 8 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 1 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 132/14 w sprawie ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ł. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Opolu kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 132/14 oddalił skargę Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2012 r. z tytułu zakupu oleju napędowego dla celów własnych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: o.p., oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej: u.p.a., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według organu, o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia o braku istnienia firmy sprzedającej paliwo, jak również brak dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa oraz jego składu chemicznego. Zwrócono też uwagę na okoliczność niezachowania przez skarżącego należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu) i wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką). Równocześnie, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia nabytego paliwa, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Organ II instancji rozpoznając odwołanie wskazał, iż za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organ I instancji, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania były czynności określone w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w postaci nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez zapłaconego podatku akcyzowego. Wykazane w sprawie okoliczności, że A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. nie istniała i w związku z tym nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy, dowodzą, iż wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z dokumentów, a tym samym nie został zapłacony podatek akcyzowy od tego wyrobu. Ponadto, w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zakupu zawarty jest podatek akcyzowy, a pozyskanie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego ze względu na nieistnienie A Biuro Handlowe o/T. jest niemożliwe. Tym samym wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Organ wskazał, iż wszystkie okoliczności nabywania towaru, rozliczania zakupów, uczestników obrotu tym wyrobem wskazują, że te nierzeczywiste transakcje miały na celu ukrycie faktycznego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Już samo zawarcie ustnych umów z osobą nieposiadającą koncesji i występującą jako pośrednik, co do nabywania paliwa, którego obrót w kraju jest koncesjonowany, budzą wątpliwości co do prawidłowości transakcji zakupu paliwa. Również takie elementy, jak: zapłata za wyrób w formie gotówkowej, przekazywanie gotówki osobie niebędącej przedstawicielem podmiotu, odbieranie faktur VAT przy zjeździe z autostrady czy przekazywanie gotówki kierowcom, potwierdzają brak rzetelności i pozorność zawartych transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu od nabytego przez skarżącego wyrobu akcyzowego nie zapłacono podatku akcyzowego, gdyż zaksięgowane przez skarżącego faktury zakupu od nieistniejącej firmy A Biuro Handlowe o/T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co potwierdzają zeznania zarówno Ł. W. jak i M. P.

Organ, odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, uznając je za niezasadne, iż fakt wskazania osób, które dostarczyły wyroby akcyzowe, przy jednoczesnym ustaleniu, że obrót tymi wyrobami nie był dokumentowany i nie zapłacono od nich akcyzy w należnej wysokości, nie może stanowić o zwolnieniu podatnika z obowiązku podatkowego. Istnienie innego podmiotu, na którym również ciąży zobowiązanie podatkowe, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Ocenił, iż okoliczności towarzyszące nabywaniu paliwa przez skarżącego wskazywały na prawdopodobieństwo nieprawidłowego obrotu paliwem i skarżący poprzez niedochowanie należytej staranności nie wykazał się przy tych transakcjach dobrą wiarą.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu pism, w tym decyzji organu I instancji, organ wskazał, że zgodnie z art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, ze pełnomocnictwo, do którego odwołuje się strona, zostało dołączone do akt innego postępowania (o zabezpieczenie), a nie do akt niniejszej sprawy, co czyni to podnoszony zarzut nieuwzględnienia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego bezpodstawnym.

Odwołując się natomiast do regulacji unijnych, jak również ustawodawstwa polskiego, organ wskazał, że każda osoba nabywająca lub posiadająca wyroby akcyzowe jest podatnikiem, niezależnie od szczebla obrotu tymi wyrobami. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i dotyczy każdego z podatników przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach.

Sąd I instancji rozpoznający skargę od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, odnosząc się do zarzutów w niej postawionych wskazał, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż pełnomocnictwo złożone do innego postępowania nie mogło zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan prawny i faktyczny sprawy. Zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka A Sp. z o. o w E. jak i nieistniejące Biuro Handlowe o/T. nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Podkreślił, przy tym, iż w niniejszej sprawie skarżący (jako nabywca wyrobu akcyzowego) mógł zwolnić się z obowiązku zapłaty akcyzy po przez wykazanie, iż została ona zapłacona na wcześniejszym etapie, czego jednakże nie uczynił. Samo bowiem wykazanie potencjalnych dostawców nie jest okolicznością prawnie znaczącą.

Wobec powyższego uznał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego.

Nadto, Sąd wskazał, iż organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu dobrej czy złej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Ponadto, gdyby uznać, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły organy podatkowe, rozstrzygające tę sprawę.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd uznał złożoną skargę za bezpodstawną i oddalił ją.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego z urzędu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu i przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że koszty te nie zostały w żadnym stopniu pokryte.

Powyższemu orzeczeniu Sądu I instancji zarzucił:

Naruszenie, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. polegającą na uznaniu, że jeśli organ podatkowy nie stwierdził, że sprzedawcy, pośrednicy i dostawcy paliwa odprowadzili akcyzę, to organ ten może automatycznie i w pierwszej kolejności obciążyć akcyzą finalnego nabywcę w dobrej wierze, podczas gdy istnieją podmioty, które sprzedały to paliwo i zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności obciążone akcyzą powinny zostać podmioty wprowadzające paliwo do obrotu;

Naruszenie, na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a., przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 1 pkt 2 oraz niezastosowanie art. 5 u.p.a. polegającym na uznaniu przez Sąd, że podmiotem wprowadzającym paliwo do obrotu w rozumieniu u.p.a. jest podmiot widniejącym na fikcyjnej (jak się okazało) fakturze, podczas gdy za wprowadzającego paliwo do obrotu należy uznać M. P., który dostarczał paliwo i odebrał zapłatę;

Naruszenie, na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a., przez Sąd przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego m. in. poprzez przesłuchanie wszystkich uczestników obrotu paliwem, pozwoliłoby ustalić rzeczywistą rolę M. P. jako podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, co mogłoby przychylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy nie zbadał czy skarżący działał w dobrej wierze i czy zachował wszelkie ogólnie, stosowane w obrocie środki ostrożności. Nie wyjaśnił także czy M. P. działał na podstawie ważnego pełnomocnictwa czy we własnym imieniu. Sąd pominął także okoliczność, że w sprawie przedmiotowych dostaw paliwa prowadzone jest postępowanie karne;

Naruszenie, na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a., przez Sąd przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 ust. 1 o.p., poprzez naruszenie zawartej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie, mimo że organ podatkowy wydając decyzję skorzystał z najwygodniejszego dla siebie rozwiązania i nie wyjaśniając praktycznie stanu faktycznego obciążył finalnego nabywcę, który kupując paliwo od nieuczciwego dostawy stał się jednocześnie ofiarą przestępstwa i systemu podatkowego, podczas gdy rzeczywisty, nieuczciwy sprzedawca nie został obciążony akcyzą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. nie wystąpiła, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Analiza podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzutów jak i towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że powodem kwestionowania ustaleń faktycznych oraz zastosowanego w sprawie prawa materialnego jest odmienne (od organu i Sądu I instancji) rozumienie właściwych przepisów u.p.a.

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. do naruszenia prawa materialnego może dojść przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania formy tego naruszenia oraz wyjaśnienia, na czym ono polega (art. 176 p.p.s.a).

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przez błędną wykładnię rozumie się nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jej treści lub znaczenia prawnego bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy.

Natomiast przez niewłaściwe zastosowanie – błąd w subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, powinien być stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest bowiem właściwą płaszczyzną do kwestionowania czy też modyfikowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten pozwala na obciążenie podatkiem akcyzowym nabywcy paliwa (z pominięciem dostawcy), który nabył ten wyrób w dobrej wierze. Nadto, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz niezastosowanie art. 5 tej ustawy przez uznanie, że podmiotem wprowadzającym paliwo do obrotu jest wystawca faktury, podczas gdy rzeczywistym podmiotem – jest M. P., który dostarczał paliwo i odbierał za nie zapłatę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy wskazać, że regulacja ta nie ma zastawania w sprawie, a skoro tak, to Sąd I instancji nie mógł dokonać błędnej jego wykładni, ani też niewłaściwie zastosować, co czyni ten zarzut niezasadnym. Przepis ten obejmuje bowiem swoim zakresem inne stany faktyczne niż ustalony w sprawie.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Na mocy tego przepisu, tzw. czynność "wprowadzenie wyrobu akcyzowego do składu podatkowego" została zaliczona do jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej pozwala na precyzyjne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy. Niemniej jednak nie można nie zauważyć, że czynność ta w rzeczywistości jest pochodną albo czynności polegającej na wyprodukowaniu w kraju wyrobu akcyzowego, albo też przywiezienia tego wyrobu z zagranicy. Stąd też art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ma zastosowanie jedynie w określonych sytuacjach, wówczas gdy wyrób akcyzowy zostanie wyprodukowany w składzie podatkowym, a następnie – po przemieszczeniu zgodnie z procedurą przewidzianą w u.p.a. – wprowadzony do składu podatkowego krajowego odbiorcy. Tylko bowiem pod tym warunkiem wygasa obowiązek podatkowy w stosunku do producenta wyrobu akcyzowego, a powstaje w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, do którego wprowadzono ten wyrób, uwalniając jednocześnie z obowiązku zapłaty akcyzy dalszych nabywców tego wyrobu.

W sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że nabywca nabył paliwo nieznanego pochodzenia – faktury dokumentujące nabycie zostały "wystawione" przez nieistniejący podmiot gospodarczy, natomiast pozostałe dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na ustalenia jego producenta, a co najwyżej osoby, która dokonała nielegalnego obrotu paliwem.

W tej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i obciążenia podatkiem akcyzowym inny podmiot niż ten, który jako ostatni wszedł w jego posiadanie. Oczekiwania autora skargi kasacyjnej, że do pozaprawnych działań podmiotów biorących udział w obrocie olejami napędowymi nieznanego pochodzenia będą stosowane w sposób wybiórczy instytucje prawne określone w u.p.a. jest pozbawione racji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wypada w pierwszej kolejności podnieść kilka uwag natury ogólnej.

Ustawodawca podatkowy dla określonych wyrobów akcyzowych wprowadził wyraźne rozróżnienie momentu powstania obowiązku podatkowego (rozumianego jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 o.p.) od momentu powstania zobowiązania podatkowego (określanego jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego – art. 5 o.p.) i jego zapłaty.

W stanie sprawy przedmiotem obrotu było paliwo, a więc produkt koncesjonowany, którego produkcja jest objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 40 u.p.a.), przez którą ustawodawca rozumie procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.).

Warunkiem zastosowania wskazanej procedury jest, aby czynności związane z wyrobami akcyzowymi były dokonywane, poza wyjątkami wynikającymi z prawa krajowego lub unijnego, w składzie podatkowym (art. 47 ust. 1 u.p.a.), zdefiniowanym w u.p.a. jako miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.).

Składy podatkowe przy stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy są więc podstawową i zarazem obligatoryjną instytucją podatku akcyzowego, a ich istnienie warunkuje odsunięcie w czasie obowiązku zapłaty podatku, do momentu wyprowadzenia wyrobu akcyzowego poza system składów podatkowych, co wiąże się również z zakończeniem wcześniej wskazanej procedury.

Na gruncie u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego dla czynności i zdarzeń, które podlegają akcyzie stosownie do art. 8 u.p.a., reguluje art. 10 u.p.a. Przepis ten w ust. 1 ustanawia ogólną zasadę, według której obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast według ust. 10 tego przepisu w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 – obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (...).

Powstanie zobowiązania podatkowego reguluje z kolei art. 45 ust. 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika, że czynności, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powodują (mimo że z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy) powstania obowiązku zapłaty akcyzy tak długo, jak wyroby te są objęte wskazaną procedurą i nie zostanie ona naruszona. Natomiast z momentem zakończenia tej procedury obowiązek zapłaty akcyzy ciąży na podmiocie, który dokona czynności powodującej jej zakończenie. Oznacza to, że co do zasady nabywca wyrobu akcyzowego nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego, skoro podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego, chyba że wyprowadzenie wyrobu akcyzowego nastąpiło z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie procedur i nie został od tego wyrobu zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega pozostawanie wyrobu akcyzowego poza składem podatkowym bez zapłaconej akcyzy i jeśli ten fakt zostanie stwierdzony w momencie nabycia/posiadania przez dany podmiot wyrobu akcyzowego z nieuiszczoną akcyzą, to wówczas obowiązek zapłaty akcyzy w należnej wysokości będzie ciążył na nabywcy/posiadaczu tych wyrobów.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Warunkiem koniecznym do zastosowania wskazanego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organ podatkowy (w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Omawiany przepis dotyczy czynności/zdarzeń o szczególnym charakterze, w tym sensie, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. Objęcie tych czynności/zdarzeń opodatkowaniem stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady z art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którą jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 art. 8 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem jeżeli zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. to koniecznym staje się zastosowanie regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w przypadku zaistnienia stanu faktycznego wypełniającego dyspozycję tego przepisu.

Dopełnieniem powołanych powyżej przepisów jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyższych względów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia dostawcy wyrobu akcyzowego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – podmiot, który mógł być potencjalnym sprzedawcą paliwa, w jednym przypadku nie istniał, a w drugim miał zawieszoną działalność gospodarczą, natomiast osoba, od której strona nabyła paliwo jedynie "pośredniczyła" w jego sprzedaży.

Przepis ten powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. Wykładany przepis nie uzależnia bowiem objęcia obowiązkiem opodatkowania nabywcy/posiadacza od jego świadomości o nieprawidłowym charakterze przebiegu obrotu. W stanie sprawy, gdyby nawet uznać, że istnienie dobrej wiary wpływa na powstanie obowiązku podatkowego po stronie nabywcy/posiadacza wyrobu akcyzowego, to z uwagi na ustalenia (organ podatkowy wykazał, że nabywca paliwa w sposób nieuzasadniony zaniechał podjęcia stosownych działań w celu ustalenia, czy został określony, zadeklarowany czy też zapłacony podatek akcyzowy od nabywanego wyrobu), brak jest podstaw do uznania, że działał on w dobrej wierze.

Natomiast w przypadku, gdy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust.

1 u.p.a. kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości lub też nie można ustalić dostawcy wyrobu akcyzowego, nabywca/posiadacz wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art.

8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. W przeciwnym razie jest on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta nie jest wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę najwygodniejszego dla organów podatkowych rozwiązania, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, lecz efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi.

Takiemu rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie stoi też na przeszkodzie powołany w skardze kasacyjnej art. 5 u.p.a., zgodnie z którym, w brzmieniu właściwym dla sprawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Bowiem jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że osoba, od której strona nabywała paliwo jedynie pośredniczyła w sprzedaży od nieistniejącego sprzedawcy, a zatem nie została wypełniona dyspozycja z art. 5 u.p.a.

Dokonana powyżej wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. znajduje również oparcie w postanowieniach dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia

16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 – dalej: dyrektywa energetyczna) określających na poziomie unijnym ramy funkcjonowania podatku akcyzowego. Z zasad tych wynika m.in., że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (art. 7 ust. 1 dyrektywy energetycznej), za który uważa się "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (art. 7 ust.

2 lit. a) dyrektywy energetycznej) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy energetycznej).

Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia (art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej).

Natomiast w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b), każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu (art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej).

Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu (art. 8 ust. 2 dyrektywy energetycznej).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 3 § 1

i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 121 o.p.) należy wskazać, że stosownie do art.174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tylko wykazanie, na czym jego zdaniem polega naruszenie właściwych przepisów, ale też, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z obowiązku tego strona się nie wywiązała.

Powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w związku z tym zastosował niewłaściwy środek prawny.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W rzeczywistości podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, na okoliczność dobrej wiary nabywcy paliwa i statusu dostawcy tego paliwa M. P. oraz zapłaty przez niego należnej akcyzy miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas, gdyby okoliczności te nie zostały wykazane innymi środkami dowodowymi (v. art. 180 § 1

i art. 188 o.p.), czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy zebrał dowody, z których wynika, że sprzedawca oleju napędowego i zarazem wystawca faktur – firma A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. nie istniał, a tym samym podmiot ten nie mógł prowadzić działalności gospodarczej i dokonywać rozliczeń podatkowych. Natomiast A Sp. z o.o. z/s w E., w skład której miał wchodzić nieistniejący oddział w T., zgodnie z wypisem z KRS zawiesiła swoją działalność gospodarczą z dniem 30 października 2009 r. i wznowiła ją na jeden dzień (od 28 do 29 listopada 2011 r.).

Fakty te były łatwe do zweryfikowania przez nabywcę paliwa, a zaniechanie podjęcia czynności w tym zakresie świadczy, co najmniej o niedbałym stosunku do prowadzonych przez siebie spraw gospodarczych. A co za tym idzie nie potwierdza istnienie dobrej wiary nabywcy paliwa i w konsekwencji nie może w sposób absolutny prowadzić do zwolnienia z obowiązku podatkowego z tytułu nabycia paliwa.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaniechania przez organ podatkowy (co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji), dokonania ustaleń co do faktycznego statusu M. P. w obrocie zakwestionowanym paliwem, należy stwierdzić, że ustalenie przez organ podatkowy, że pośredniczył on w sprzedaży paliwa od nieistniejącego podmiotu, a więc wyrobu akcyzowego nieznanego pochodzenia, zwalniało organ od poszukiwania faktycznego sprzedawcy tego paliwa. Tym bardziej, że jak zeznał M. P. był on jedynie pośrednikiem w obrocie paliwem między firmą A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. a wnoszącym skargę kasacyjną, co pozwala przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona akcyzy w należytej wysokości. Potwierdza to też treść skargi kasacyjnej, w której jej autor, chcąc wykazać istnienie dobrej wiary strony przy nabywaniu paliwa, wyjaśnił, że zasady sprzedaży oleju napędowego uległy zmianie od 2009 r. i dotychczasowy sprzedawca (M. P.) stał się pośrednikiem innej firmy.

Istnienie wieloletniej współpracy między tymi podmiotami nie potwierdza istnienia dobrej wiary nabywcy paliwa. Mimo że samo nawiązane współpracy przez pośrednika (podmiot znany stronie) nie budzi większych zastrzeżeń, to jej realizacja zdecydowanie tak. Odbiega ona od przyjętych w działalności gospodarczej standardów. Świadczy o tym chociażby brak dokumentów potwierdzających nawiązanie i realizację tej współpracy, takich jak: umowy, pisemnych zamówień, stosownych pełnomocnictw do reprezentowania dostawcy paliwa, czy też brak żądania przez stronę dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa oraz jego składu chemicznego (atestu), dokonywanie rozliczeń transakcji w formie gotówkowej do rąk pośrednika, bez żądania potwierdzeń zapłaty, akceptowanie w fakturach braku informacji o tym, że w cenie zakupu zawarty został podatek akcyzowy. Przytoczone okoliczności nie należą raczej do powszechniej praktyki w obrocie gospodarczym. Strona nie dysponowała też dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego przez sprzedawcę paliwa, mimo że nic nie stało na przeszkodzie, aby zwróciła się do kontrahenta o okazanie dowodów, z których wynikałoby, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana lub że należny podatek został już zapłacony.

Można więc rzec, że wnoszący skargę kasacyjną jako uczestnik obrotu paliwem, nie wykazał minimum wymaganej w tym wypadku staranności, co potwierdzają opisane wcześniej okoliczności (a właściwie ich brak) nabywania paliwa. Stąd należy podzielić pogląd, że te pozorne transakcje miały na celu ukrycie faktycznego obrotu nieopodatkowanym paliwem, notabene wyrobem, którego obrót odbywa się na zaostrzonych warunkach (podlega koncesjonowaniu).

Z powyższych względów za niezasadny należało więc uznać zarzut braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 122 o.p.) i obarczenia podatnika błędami prawodawcy oraz rozstrzygnięcie na jego niekorzyść wszelkich niejasności i wątpliwości, co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla nabywcy paliwa.

Wynikające z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, w zaufaniu do organów podatkowych, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony.

W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.

Z przepisów art. 250, 258 § 2 pkt 8 oraz art. 259 i 260 p.p.s.a. wynika, że orzekanie o przyznaniu takiemu pełnomocnikowi wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy następuje w wojewódzkim sądzie administracyjnym, a więc w tym wypadku – Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu.