Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1041/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 6 art 29 ust 4-4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1240/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. S.A. z siedzibą w P. (dalej także "Wnioskodawca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.".

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że postanowieniem Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z [...] listopada 2012 roku została ogłoszona upadłość Wnioskodawcy z możliwością zawarcia układu.

Pismem z 20 grudnia 2012 roku wierzyciel Wnioskodawcy – A. L. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A. A. L.", zgłosił w postępowaniu upadłościowym Skarżącej wierzytelności w kwocie 262.159,27 zł, w tym kwota główna wierzytelności: 251.402,16 zł, odsetki: 10.757,11 zł. Na kwotę należności głównej składała się wierzytelność w wysokości 218.684,16 zł objęta fakturą VAT nr [...] z 29 maja 2012 r. z terminem płatności wyznaczonym na 28 lipca 2012 roku, oraz wierzytelność w wysokości 32.718,00 zł objęta fakturą VAT nr [...] z 21 czerwca 2012 r. z terminem płatności wyznaczonym na 20 sierpnia 2012 r., zgłoszone przez wierzyciela A. L. wierzytelności zostały uznane w postępowaniu upadłościowym w łącznej kwocie 262,159,27 zł i taką też sumą wierzyciel mógł głosować w przedmiocie zatwierdzenia układu w postępowaniu upadłościowym Skarzącej.

5 lipca 2013 roku przed Sądem Rejonowym w W., Wydział [...] Gospodarczy, został zawarty z wierzycielami układ, który przewidywał m.in., że w stosunku do każdego z wierzycieli posiadających wierzytelności w kwocie powyżej 10.001,00 zł, nastąpi:

(1) redukcja kwoty należności ubocznych, w tym odsetek umownych i ustawowych o 95%,

(2) nastąpi redukcja kwoty należności głównej o 85%,

(3) spłata przypadającej tym wierzycielom pozostałej części należności, tj. pomniejszonej o kwoty umorzenia, a której mowa powyżej, nastąpi w terminie do 30 września 2014 r. (jednorazowo).

Następnie, w związku z uprawomocnieniem się 22 lipca 2013 r. postanowienia zatwierdzającego układ. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. zakończył postępowanie upadłościowe Skarżącej

18 lutego 2014 r. Wnioskodawca w wykonaniu zatwierdzonego układu, dokonał przelewu na rzecz wierzyciela A. L. kwoty 40.257,79 zł (tj. wykonał w całości swoje zobowiązanie wobec wierzyciela wynikające z zatwierdzonego układu).

Pismem z 25 września 2014 r. wierzyciel A. L. skierował do Wnioskodawcy pismo zatytułowane: "zawiadomienie o zamiarze korekty podatku należnego", w którym poinformował, iż na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), zawiadamia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do następujących wierzytelności: faktura VAT nr [...] z 29 maja 2012 r. na kwotę 218.684,16 zł. Wierzyciel podniósł, że nie nastąpiła jakakolwiek spłata należności wynikającej z ww. faktury, a tym samym - na dzień 25 września 2014 r. - pozostała do zapłaty cała kwota wynikająca z tej faktury, tj. kwota 218.684,16 zł, w tym 40.892,16 zł VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami, skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy Skarżącą a wierzycielem – A. L., mocą którego nastąpiło częściowe umorzenie wierzytelności wierzyciela wynikającej z faktury VAT Nr [...] opiewającej pierwotnie na kwotę 218.684,16 zł (tj. nastąpiła redukcja tej wierzytelności o 85%), wierzyciel jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT , a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku?

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 powyżej, czy dłużnik musi dokonać stosownej korekty podatku, a jeżeli tak to w jakiej wysokości mając na uwadze przede wszystkim fakt, iż dłużnik dokonał już na rzecz wierzyciela zapłaty 15% wierzytelności w związku z realizacją zatwierdzonego w postępowaniu upadłościowym układu?

Zdaniem Skarżącej, wierzyciel A. L. nie posiada już wobec niej wierzytelności, bowiem w części została ona umorzona (w 85% - na skutek zatwierdzonego przez sąd upadłościowy układu), a w pozostałej części została już przez Skarżącą uregulowana (w 15%). W konsekwencji wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego, a dłużnik tj. Skarżąca nie jest tym samym zobowiązana do przyjęcia wystawionej przez wierzyciela korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że okoliczność ogłoszenia upadłości danego podmiotu z możliwością zawarcia układu, nie zwalnia tego podmiotu z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów umorzenie części wierzytelności w oparciu o zawarty układ jest jedynie zrzeczeniem się części należności przysługującej wierzycielowi z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz dłużnika (Skarżącej). Sytuacja taka nie będzie stanowić także dla wierzyciela podstawy do dokonania korekty obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 4-4c ustawy, ponieważ nie dojdzie w tej sytuacji do zmniejszenia wartości dostarczanych towarów czy świadczonych usług (zmniejszenia ceny). W konsekwencji, nie można stwierdzić, że przedmiotowe należności zostaną uregulowane w części. Dalej wyjaśnił, że użyte w przepisie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT pojęcie uregulowanie należności nie obejmuje redukcji części należności w ramach zawartego układu pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Zaznaczył, że termin "należność uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W ocenie Ministra Finansów w przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Zatem zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Organ wskazał, że w sprawie spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest fakt zawarcia w postępowaniu upadłościowym układu, w wyniku którego doszło do zmiany wysokości i terminu zapłaty zobowiązania, gdyż przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, nie mogą uchylać obowiązków nałożonych przepisami ustawy o VAT.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że Wnioskodawca jako dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia korekty podatku należnego dokonanej przez wierzyciela i dokonania stosownych korekt swojego podatku naliczonego. Przedmiotowa korekta winna być dokonana w wysokości określonej w nieuregulowanych fakturach wskazanych w zawiadomieniu przez wierzyciela, obniżona o 15% pierwotnej wysokości wierzytelności, tj. kwotę zatwierdzoną przez sąd w toku układu, gdyż jak wskazał Wnioskodawca została ona już uregulowana oraz o 5% należności wynikających z odsetek, a nie jak wynika z nadesłanego od wierzyciela pisma od pełnej kwoty wierzytelności nieuwzględniającej zawartej ugody.

Skarżąca, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zasakrżonej intepretacji, z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego, tj. art. 89a i b ustawy o VAT w szczególności poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) pomimo faktu zawarcia prawomocnego układu w postępowaniu upadłościowym dłużnika, w ramach którego (1) nastąpiła redukcja kwoty należności ubocznych, w tym odsetek umownych i ustawowych wierzytelności wierzycieli dłużnika o 95% (w tym wierzytelności A. L.), (2) nastąpiła redukcja kwoty należności głównej wierzytelności wierzycieli dłużnika o 85 % (w tym wierzytelności wierzyciela A. L.), wierzyciel jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego dokonanej, a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia korekty podatku należnego dokonanej przez wierzyciela i dokonania stosownych korekt swojego podatku naliczonego;

b) użyte w przepisie art. 89a i b ustawy pojęcie uregulowanie należności nie obejmuje redukcji części należności w ramach zawartego układu w postępowaniu upadłościowym dłużnika.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.).

Przenosząc obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w stosunku do Skarżącej narusza prawo i dlatego podlega uchyleniu.

Osią sporu między stronami jest wzajemna relacja przepisów prawa upadłościowego i naprawczego z instytucją tzw. "ulgi za złe długi" w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT, a więc możliwości skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia.

Zdaniem Organu, przepisy ustaw podatkowych nakładając na podatników obowiązku związane z rozliczeniem podatku VAT nie odsyłają do innych ustaw ("niepodatkowych") i dlatego też przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, na które wskazuje w swoim stanowisku Strona, nie mogą uchylać obowiązków nałożonych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zawarcie przez Skarżącą i wierzyciela w postępowaniu upadłościowym układu, w wyniku którego doszło do umorzenia części długu przysługującego wierzycielowi oraz należnych mu odsetek, nie zmienia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z dokonanej dostawy lub wykonanego świadczenia na rzecz spółki (udokumentowanego fakturą VAT [...]). Jednocześnie Organ akcentuje, że w odniesieniu do wskazanego stanu sprawy zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012r. oraz, że warunek aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT.

Zdaniem Skarżącej spółki, skoro w stosunku do upadłego skutki układu polegają na tym, że odtąd upadły zobowiązany jest zaspokoić wierzytelności objęte układem tylko w sposób i w granicach nich określonych, to tym samym wierzyciel nie posiada uprawnienia do domagania się od dłużnika (spółki) spełnienia świadczenia tj. żądania zapłaty pozostałej kwoty wynikającej z faktury VAT [...]), gdyż nie posiada wierzytelności, która mogłaby zostać objęta procedurą wynikającą z art. 89 a i b tejże ustawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii podstaw prawnych regulujących zasady rozliczania podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w sytuacji gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego oraz stanowiska Organu, iż "w odniesieniu do wskazanego stanu sprawy zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012r." Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 26 października 2015r. o sygn. akt I FPS 3/15 (uchwała dostępna na stronach: www.cbois.gov.pl) stwierdził w tezie tegoż wyroku, iż "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego."

Jednocześnie w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazano, że w obowiązującym do końca 2012 r. stanie prawnym art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, było, aby dostawa towaru lub świadczenie usług została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ani też z innych warunków określonych w tym artykule, nie wynikało natomiast, aby taki wymóg, dotyczący objęcia nabywcy postępowaniem upadłościowym lub likwidacją, musiał być spełniony w chwili składania korekty przez wierzyciela.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. taki warunek został wprowadzony. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 ustawy o VAT, na mocy art. 11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji, została bowiem dodana nowa lit. b, z której wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, dokonując w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany ustawy o VAT, ustawodawca zamieścił w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy o redukcji) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o VAT) w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Podkreślono też, że uzupełnienie zakresu warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, które weszło w życie od 1 stycznia 2013 r., zmieniło obowiązujący stan prawny, a nie jedynie usunęło wątpliwości interpretacyjne co do zakresu pierwszeństwa prawa podatkowego czy upadłościowego.

Co istotne, NSA podkreślił także, że nie budzi wątpliwości, iż po wejściu w życie wskazanej zmiany art. 89a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przesądził o prymacie rozwiązań zawartych w Prawie upadłościowym w stosunku do ustawy o VAT i wyłączył możliwość ingerowania w kolejność zaspokajania dłużników upadłego i masę upadłości poprzez dokonywanie korekt podatku należnego u wierzycieli z tytułu tzw. złych długów. Powstaje jednak pytanie, czy można przyjąć, że ta systemowa zasada obowiązywała przed nowelizacją tego artykułu, czy też wówczas rozwiązania zawarte w ustawie o VAT dotyczące tzw. złych długów stanowiły lex specialis wobec przepisów Prawa upadłościowego. Na gruncie powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji, rozstrzygnięcia wymaga więc problem charakteru powyższej nowelizacji, tj. czy polegała ona na rozszerzeniu dotychczasowych warunków dokonywania korekty za nieściągalne wierzytelności, czy też jedynie na ich doprecyzowaniu, które to działanie nie miało charakteru normatywnego, a jedynie uściślający, potwierdzający stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem a zatem czy ustawodawca uznał za konieczne zastąpienie dotychczasowych rozwiązań prawnych innymi, które w sposób bardziej właściwy realizować będą cele, jakie za ich pomocą zamierzał osiągnąć, czy też wprowadzone zmiany miały jedynie na celu doprecyzowanie warunków zastosowania korekty, usunięcie wątpliwości, potwierdzenie prawidłowości pojawiającej się w orzecznictwie sądowym wykładni o szczególnym charakterze Prawa upadłościowego w stosunku do przepisów prawa podatkowego.

Powyższe wynika z faktu, że przed podjęciem uchwały dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne zarysowało dwa odmienne stanowiska co do relacji pomiędzy ustawą o VAT a Prawem upadłościowym w zakresie korygowania podatku należnego w związku z tzw. złymi długami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. Przedstawiając te stanowiska, przede wszystkim w oparciu o wyrok z dnia 21 września 2012 r., I FSK 1765/11 (jako przykładzie orzecznictwa opowiadającego się za normatywnym charakterem nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.), i wyrok z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12 (jako przykładzie orzecznictwa opowiadającego się za doprecyzowującym, porządkującym charakterem nowelizacji), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wskazane grupy orzeczeń wspierają prezentowane przez siebie poglądy innymi rodzajami wykładni. Nie podważając argumentów ze sfery wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej, uwypuklanej w stanowisku zawartym w drugiej grupie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający postawił pytanie, czy powinna mieć ona pierwszeństwo przed wykładnią literalną i historyczną, na którą powołują się sądy administracyjne, opowiadające się za pierwszym przytoczonym stanowiskiem (którego przykładem jest także zaskarżony wyrok). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że przy rozwiązaniu tego problemu należy mieć na uwadze także przepis przejściowy – art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji. Sąd zwrócił też uwagę, że zadaniem przepisów przejściowych jest prezentowanie woli ustawodawcy co do sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami starego prawa, rozstrzygnięcie przedstawionego problemu sprowadza się więc w istocie do odpowiedzi na pytanie o granicę uprawnień sądów do ingerowania w tę wolę.

Przedstawiając ramy prawne w zakresie przepisów prawa podatkowego NSA przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.

Art. 89a ustawy o VAT obowiązywał w brzmieniu:

"1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

6. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Art. 89b. 1. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

3. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. Do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach."

Z kolei stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r. (zmiana art. 89a i art. 89b dokonana przez ustawę o redukcji) nadał poniższym przepisom następujące brzmienie:

"Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; (podr. NSA, art. 89a ust. 2 pkt 3 zmieniony przez art. 11 pkt 8 lit. b tiret drugie ustawy o redukcji)

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

6. (uchylony).

7. Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Art. 89b. 1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3. (uchylony).

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. (uchylony).

6. W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się."

NSA wskazał także na art. 23 ustawy o redukcji, w brzmieniu:

"1. Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r."

Nie wdając się w szczegółową dalszą analizę wywodów wynikających z przedmiotowej uchwały – w interesującym z punktu widzenia niniejszej sprawy - NSA wskazał, iż "(...) nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego" oraz, w szczególności, iż "treść art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazuje na to, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi (tj. pogląd wyrażony również w wyroku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie), pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami Prawa upadłościowego, które wyraźnie wskazuje na to, jakie wierzytelności i w jakiej kolejności mogą podlegać zaspokojeniu z masy upadłości".

Na co również zwrócił NSA uwagę, dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Tak więc ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny.

Dodać należy, że również wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o VAT już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego, gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Dodać można, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że – jak wskazał NSA w omawianej uchwale - tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje bowiem, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej, tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego.

W świetle szeroko przedstawionych rozważań - na tle zaprezentowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - uznać więc należy, że stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej Interpretacji narusza przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT albowiem nie uwzględnia wpływu postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego w kontekście wskazanego we wniosku stanu faktycznego.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ związany jest wyrażonym wyżej poglądem prawnym.

Końcowo Sąd zauważa, że ponieważ stanowisko Organu w związku z pytaniem drugim jest integralnie związane z omówioną problematyką korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT, obowiązany był uchylić Interpretację także w tej części tj. odnoszącej się do stanowiska Organu w zakresie pytania drugiego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 135 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżoną Interpretację w całości.