Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1035/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 181, at. 191, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.R. – zwana dalej skarżącą, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004 r. (zakończonego decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...]; umarzającymi postępowania w sprawach), organy podatkowe ustaliły, że pozostający we wspólności majątkowej (od zawarcia związku małżeńskiego w dniu [...] sierpnia 1998 r.) M. i S. małżonkowie R. ponieśli w 2003 r. wydatki na założenie lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. Postanowieniami z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął odpowiednio wobec M.R. i S.R. postępowania podatkowe za rok 2003 w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")

Z uwagi na brak zeznań podatkowych M. i S. małżonków R. za rok 2003 oraz lata wcześniejsze, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...] października 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 189 w zw. z art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwał M.R. i S.R. do złożenia, w terminie 7 dni, dowodów potwierdzających fakt posiadania środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów, na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 i 2003 r., oraz do złożenia pisemnej informacji o:

- posiadanych w latach 2002-2003 rachunkach bankowych lub oszczędnościowych, liczbie tych rachunków, a także obrotach i stanach tych rachunków;

- posiadanych w latach 2002-2003 rachunkach pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych , liczbie tych rachunków, a także obrotach i stanach tych rachunków,

- zawartych w latach 2002-2003 umowach kredytowych lub umowach pożyczek pieniężnych, a także o umowach depozytowych oraz wysokości ewentualnych spłat udzielonych kredytów lub pożyczek dokonanych w latach 2002-2003,

- nabytych za pośrednictwem banków lub domów maklerskich akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi w latach 2002-2003;

- obrotu w latach 2002-2003 wydawanymi przez banki lub domy maklerskie certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi,

albo upoważnienia dla Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do wskazanego banku lub domu maklerskiego o przekazanie wyżej wymienionych informacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwania, w załączeniu do pisma z dnia [...] października 2006 r., S.R. przedłożył: dowód likwidacji lokaty terminowej w dniu [...] grudnia 2003 r. w Banku [...]. na rachunku nr [...] w kwocie 66 808,62 zł oraz utworzenia w tym samym dniu w ww. Banku lokaty na rachunku nr [...] w wysokości 75 808,62 zł, a także zawarł upoważnienie do wystąpienia w Jego imieniu do ww. Banku celem przekazania informacji wymienionych w przedmiotowym wezwaniu.

Pismem z dnia [...] listopada 2006 r. [...] poinformował organ podatkowy, że na prowadzonym od dnia [...] września 2002 r. przez Bank, na rzecz S.R., rachunku bankowym nr [...] w roku podatkowym 2003 były zakładane i likwidowane lokaty terminowe, kreujące odpowiednio wydatki i przychody tego roku:

- stan środków na lokatach na dzień [...] stycznia 2003 r. wynosił 40 000,00 zł,

|Data założenia lokaty |wysokość wpłaconych |data likwidacji lokaty |wysokość wypłaconych |wysokość dopisanych odsetek|

| |środków w zł | |środków w zł |w zł |

| | |[...].03. 2003r. |10222,10 |222,10 |

| | |[...].03.2003r. |10222,10 |222,10 |

| | |[...].03.2003r. |10222,10 |222,10 |

| | |[...].03.2003r. |10 203,54 |203,54 |

|[...].03.2003r. |9111,60 |[...].06.2003r. |9171,23 |59,63 |

|[...].03.2003r. |10222,10 |[...].06.2003r. |10289,03 |66,93 |

|[...].03 .2003r. |10222,10 |[...].06.2003r. |10289,03 |66,93 |

|[...].03.2003r. |10222,10 |[...].06.2003r. |10 289,03 |66,93 |

|[...].03.2003r. |10203,54 |[...].06.2003r. |10 270,32 |66,78 |

|[...].06.2003r. |56 308,64 |[...].09.2003r. |56 779,84 |471,20 |

|[...].08.2003r. |5 000,00 |[...].09.2003r. |5 000,00 |0,00 |

|[...].09.2003r. |66 279,84 |[...].12.2003r. |66 808,62 |528,78 |

|[...].12.2003r. |75 808,62 | | | |

|suma wpłat w 2003r. |253 378,54 |suma wypłat w 2003r. |219 766,94 |2 197,02 |

- stan środków na lokatach na dzień [...].12.2003 r. wynosił 75 808,62 zł.

Suma dokonanych w 2003 r. wpłat na założenie lokat pieniężnych wynosiła 253 378,54 zł, zaś suma wypłat pochodzących z ich likwidacji 219 766,94 zł.

Z wyjaśnień złożonych przez małżonków R. (protokoły z dnia [...] października 2006 r.) wynika, iż źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w postaci ww. lokat (będących w większości kontynuacją lokat założonych w dniu [...] września 2002 r. w łącznej kwocie 40 000.00 zł) były dochody uzyskane przez S.R. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, w szczególności wykonywaną w okresie 1997-1998. Wartość gromadzonych z tego tytułu oszczędności Strona oszacowała na kwotę 40 000,00 DM. Z treści złożonych przez S.R. oświadczeń wynika, że w ramach nielegalnie świadczonej w Niemczech pracy wykonywał najpierw wszelkie zlecone usługi krótkoterminowe, zarabiając niewiele ok. 5 DEM/godz., a od 1997 r. zapewniono mu noclegi, wyżywienie i wynagrodzenie w wysokości 12 DEM/godz. Zarobione pieniądze odkładał z myślą o pomocy (wieloosobowej) rodzinie, która pozostawała w bardzo trudnej sytuacji materialnej.

Przesłuchani w charakterze świadków: A.A. (protokół z dnia [...] października 2006 r.) i R.R. (protokół z dnia [...] października 2006 r.), wskazali na okoliczność świadczenia przez S.R. pracy w Niemczech oraz charakter wykonywanych prac, nie podając przy tym konkretnych pracodawców, miejsc zatrudnienia ani wysokości otrzymywanego przez Niego wynagrodzenia.

Pismem z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał S.R. do przedłożenia informacji dotyczących adresów i dokładnych nazw pracodawców niemieckich, u których był zatrudniony w latach 1995-1998.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie S.R. wyjaśnił, iż pracował u kilkunastu pracodawców niemieckich, zaś z uwagi na upływ czasu ich adresów dokładnie nie pamięta. Oświadczył również, że w tamtym czasie Jego praca polegała na wykonywaniu prac doraźnych, świadczonych na rzecz osób przypadkowych, nie interesowały go nazwiska pracodawców, a jedynie praca. Wskazał, że wykonywane przez niego prace miały charakter remontowo-budowlany, tj. polegały na malowaniu pomieszczeń (które trwały np. 3 dni). Jednocześnie podał, iż pamięta jedynie pracodawcę K.D.. Podkreślił, iż na dowód wykonywania pracy w Niemczech i osiąganych zarobków wskazał świadków, którzy złożyli zeznania w siedzibie Urzędu. Przedstawił również pieczątki w paszporcie świadczące o Jego wyjazdach i pracy w Niemczech.

Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. M. i S. małżonkowie R. uzupełnili powyższe wyjaśnienia. Do pisma tego załączono oświadczenia:

1) A.M. z dnia [...] stycznia 2007r., wg którego S.R. w latach wcześniejszych przebywał na terenie Niemiec w celach zarobkowych; jego ojciec pomagał Podatnikowi w załatwieniu różnych prac budowlanych u kolegów Niemców i widział jak wyjeżdżali razem do pracy, a także był świadkiem przekazania S.R. pieniędzy za wykonaną pracę; zaświadcza, że nie były to małe kwoty, ale spore;

2) U.B. z dnia [...] stycznia 2007 r., wg którego (po przetłumaczeniu na j. polski) S.R. był zatrudniony w Jego firmie od [...] maja 1997 r. do [...] października 1997 jako pracownik budowlany; za wykonaną pracę otrzymał ok. 10 000,00 DM, następnie wyjechał z kolegami do innych miejsc budowy w innych miastach;

3) M.K. z dnia [...] stycznia 2007 r., wg którego S.R. przebywał w latach 1995-1998 na terytorium Niemiec w celach zarobkowych, wykonując tam wszelkie prace remontowo-budowlane; w 1998r. był u Podatnika celem znalezienia pracy; wprawdzie podjął ją ale na krótko, gdyż bał się ryzykować pracę "na czarno", choć wiedział, że można było zarobić bardzo dużo marek; stwierdził, że wie, iż S.R. przebywał w Niemczech dosyć długo, tj. do swojego wesela.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2007 r. M.K. dodatkowo zeznał, iż podczas jego pobytu w Niemczech wykonywane prace polegały głównie na sprzątaniu, montowaniu okien, kładzeniu tapet. O tym, gdzie jest praca dowiadywał się od innych Polaków pracujących w Niemczech. Podobne prace wykonywał wówczas S.R.. M.K. zarobił w ciągu tych 2 m-cy ok. 2 100,00 DEM, z których część musiał przeznaczyć na utrzymanie (ok. 10 DEM/dzień). Ponadto na pytanie obecnego w trakcie przesłuchania S.R. zeznał, że przy gipsowaniu ściany w mieszkaniu rodziców Podatnika zobaczył, iż przechowuje On w domu bardzo dużą kwotę pieniędzy, tj. "dość pokaźny plik niemieckich marek". Nie wiedział jednak, ile ich dokładnie było.

W kolejnym piśmie z dnia [...] stycznia 2007 r. S.R. powołał kolejne nazwisko swojego pracodawcy: B.. Załączył również (przetłumaczone na j. polski) oświadczenie B.B., w którym stwierdził, iż S.R. w roku 1997 pracował na terenie Cottbus, będąc zatrudniony w wielu miejscach budowy. Wykonywane przez Niego prace polegały na tapetowaniu pomieszczeń biurowych, pracach murarskich oraz sprzątaniu w domach itp. Zajmował się również wraz z innymi Polakami dostarczaniem przesyłek kurierskich dla wielu zleceniodawców.

Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] organ I instancji wystąpił do Ministerstwa Finansów Biura Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy o ustalenie, za pośrednictwem niemieckich służb podatkowych, okoliczności dotyczących zatrudniania S.R. przez firmę rzemieślniczą U.B. na terytorium Niemiec oraz o przesłuchanie B.B. i A.M. na okoliczność zatrudniania w Niemczech S.R. i podejmowanych przez Niego prac. W nadesłanych w dniach [...] września 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. odpowiedziach poinformowano, iż U.B. pod wskazanym we wniosku adresem nie można odnaleźć, zaś jedyny obywatel o nazwisku B.B. nie żyje i nigdy nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem.

Ustanowiony przez małżonków R. pełnomocnik – doradca podatkowy S.C. w piśmie z dnia [...] września 2008 r. wniósł o przesłuchanie na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004:

- Pana S. (którego imienia nie pamięta), który rzekomo był pracodawcą (stolarnia) S.R. w okresie jego pobytu w Niemczech,

- U.B. (którego kserokopię dowodu tożsamości przedłożył w załączeniu).

Przy tym pełnomocnik podniósł, iż wprawdzie S.R. dotychczas twierdził, że nie był zatrudniony legalnie w Niemczech, jednak podpisywał umowy z pracodawcami niemieckimi, listy wypłat wynagrodzeń, co mogłoby wskazywać, że część dochodów tam uzyskanych mogła mieć charakter legalny. Zawnioskował również o dopuszczenie jako dowodu w sprawie zamieszczonych w paszporcie S.R. pieczęci potwierdzających przekroczenie granicy polsko-niemieckiej gdyż w aktach znajduje się tylko ich część.

Postanowieniami z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób, wskazując, iż oszczędności, na które powołali się Podatnicy pochodzą z pracy z zagranicy na terytorium Niemiec, która jak przyznał S.R. była wykonywana nielegalnie.

W piśmie z dnia [...] października 2008 r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczenia F.D., którego tłumaczenie z j. niemieckiego przedłożył w załączeniu, na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków dokonanych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. D. stwierdził, iż w okresie 1986-2002 miał mieszkanie własnościowe w [...], którego koniecznych prac renowacyjnych podjął się S.R. w okresie od marca do czerwca 1998 r. Za wykonaną pracę otrzymał 12 000 DEM. Miał możliwość wyżywienia i zapewnione lokum (pokój do dyspozycji).

W piśmie z dnia [...] października 2008 r. pełnomocnik małżonków wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie załączonego oświadczenia S.R., na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż S.R. prawdopodobnie był zameldowany na terytorium Niemiec, a z uwagi na upływ czasu, stosownych dowodów nie posiada (są one na terytorium Niemiec). Wskazał również, iż otrzymywane przez Podatnika w tym czasie wynagrodzenie zbliżone było do kwoty zwolnionej od opodatkowania (w latach 1994-1998) tj. 11 200,00 DEM/rocznie. Z uwagi na okoliczność, iż S.R. przebywał na terytorium Niemiec ponad 183 dni w roku oraz nie uzyskiwał dochodów na terytorium RP, był zwolniony z obowiązku składania zeznań podatkowych i opodatkowania w Polsce. W załączonym oświadczeniu S.R. dodatkowo wyjaśnił, iż zwykle po przepracowaniu tygodnia w pracy, otrzymywał pieniądze, lecz wcześniej musiał podpisywać listę płac (jak wszyscy inni pracownicy nie wyłączając kierownika). Posiadał tam również meldunki tymczasowe, o których wcześniej nie wspominał. Wskazał również na F.D., z którego oświadczeń wynika, że wykonywana przez S.R. praca nie była "na czarno", ale była zgłaszana w urzędach. Jednocześnie zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka:

- F.D. i ponownie Pana S. wskazując w uzasadnieniu, iż są najbardziej wiarygodnymi osobami, które mogłyby potwierdzić Jego pracę i pieniądze zarobione na terytorium Niemiec.

Postanowieniami z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] i Nr [...] organ I instancji ponownie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, w uzasadnieniu wskazując, iż mogliby oni jedynie potwierdzić fakt wykonywania prac zarobkowych przez S.R. i tym samym uprawdopodobnić istnienie wskazanego źródła przychodów.

Według znajdujących się w systemie informatycznym (POLTAX) deklaracji podatkowych S.R. uzyskał / uiścił:

- w 1997 r. wg PIT-30: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1 997,40 zł, koszty uzyskania Przychodów 352,14 zł, dochód 1 645,26 zł, zaliczki 236,40 zł;

- w 1998 r. wg PIT-30: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1 935,00 zł, koszty uzyskania Przychodów 268,30 zł, dochód 1 666,70 zł, zaliczki 210,60 zł; wg PIT-11 zatrudnienie dotyczyło okresu od [...].01.1998 r. do [...].01.1998 r. i od [...].03.1998 r. do [...].05.1998 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik małżonków wniósł o przesłuchanie C.R. na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004 oraz o złożenie wniosku do niemieckich władz o informacje, czy S.R. pracował legalnie na terenie Niemiec w okresie 1995-1998 oraz czy płacił podatki, z uwagi, że przebywał tam ponad 183 dni w roku.

Wezwaniami z dnia [...].12.2008 r. organ I instancji wyznaczył datę ([...] grudnia 2008 r.) przesłuchania w charakterze świadka: C.R., R.A. i J.M.. Matka M.R. – J.M., korzystając z przysługującego jej na podstawie art. 196 Ordynacji podatkowej prawa, odmówiła składania zeznań. C.R., a także pełnomocnik Strony nie stawili się w wyznaczonym terminie.

W dniu [...] maja 2009 r. został przesłuchany w charakterze świadka C.R., który zeznał, iż wykorzystując fakt zatrudnienia S.R. w latach 1997-1998 na terytorium Niemiec, kupował od Niego używane okna i kaloryfery na własne potrzeby. W 1998 r. zwrócił się do Podatnika o zakupienie 15 000,00 marek niemieckich (po kursie 2,00 zł lub 2,20 zł za 1DM). Transakcji dokonano w domu matki S.R., podczas której okazało się, że w plastikowym pudełku Podatnik przechowywał znaczne ilości waluty. Nie był jednak w stanie określić wartości zgromadzonych przez S.R. oszczędności.

Z "informacji o sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach finansowania w 2004 r." wynika, iż dodatkowym źródłem utrzymania małżonków R. było również zbieranie w okresie sezonowym runa leśnego (jagody, grzyby) i jego sprzedaż na drogach. Zebrane w ten sposób pieniądze dawały całoroczne utrzymanie, z powodu braku możliwości znalezienia pracy od kilkunastu lat. Po zawarciu związku małżeńskiego, w dniu [...] sierpnia 1998 r. M. i S. małżonkowie R. zamieszkiwali wspólnie z matką i rodzeństwem S.R. oraz pozostającym na ich utrzymaniu synem (ur. [...] grudnia 1999 r. M.), ponosząc wydatki jedynie w zakresie: opłat za telefon, zakupu paliwa, ubezpieczenia samochodu (OC, AC, NW). Małżonkowie zeznali również, że z tytułu otrzymanych z okazji ślubu darowizn pieniężnych przekazanych przez zaproszonych gości zgromadzili środki w łącznej wysokości ok. 10.000 lub 12.000 zł, oprócz otrzymanych prezentów ślubnych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 12 605,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 16 806,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął połowę kwoty 33 611,60 zł (16 806,00 x 0,75) stanowiącą nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków zgromadzonych na lokatach bankowych (253 378,54 zł - 219 766,94 zł). Ponadto uznał, iż wysokość dochodów ze sprzedaży runa leśnego i złomu były wystarczające na zaspokojenie bieżącego utrzymania się rodziny.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podniósł, że małżonkowie R. w żaden sposób nie wykazali, iż na koniec 1998 r. mogli posiadać oszczędności we wskazanej wysokości 40 000,00 DEM. Przesłuchani w charakterze świadków A.A. i R.R. nie potrafili wskazać konkretnych pracodawców, miejsc zatrudnienia ani wysokości otrzymywanego przez S.R. wynagrodzenia. Również przedłożone w dniu [...] października 2008 r. oświadczenie F.D. organ uznał za niewiarygodne, gdyż S.R. wg złożonego przez pracodawcę PIT-11 w okresie od [...] marca 1998 r. do [...] maja 1998 r. był zatrudniony na umowę o pracę w kraju i w związku z tym nie mógł w tym samym czasie przebywać na stałe w Niemczech. Podkreślił przy tym, iż koronny dowód w sprawie - paszport, w którym widnieją liczne stemple potwierdzające fakt przekroczenia granicy przez S.R. nie dowodzi podjęcia pracy na terenie Niemiec. W takim przypadku, zdaniem organu, dowodem winny być dokumenty potwierdzające zezwolenie na pracę, umowa o pracę, zaświadczenie wystawione przez właściwy urząd lub pracodawcę. Podatnik nie posiadał jednak dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie zgłaszał wwozu dewiz na teren kraju, nie dokonywał też wpłat na rachunek bankowy w okresie, kiedy rzekomo uzyskiwał tak znaczne dochody, w tym też czasie nie ponosił znacznych wydatków.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przeprowadzona analiza zeznań podatkowych S.R. za lata, w których uzyskiwał on dochody z pracy poza granicami kraju wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Podatnik nie przedłożył dowodów, by dochody te zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju świadczenia pracy, podkreślając wielokrotnie, że była to praca "na czarno". Organ podniósł również, iż przywołana przez pełnomocnika małżonków, w piśmie z dnia [...] października 2008 r., okoliczność, że w latach 1994 – 1998 S.R. przebywał na terenie Niemiec ponad 183 dni w roku i nie uzyskiwał dochodów w Polsce, nie miał więc obowiązku rozliczania się w kraju a ponadto uzyskiwane dochody były zbliżone do kwoty wolnej od opodatkowania na terenie Niemiec, nie jest jednoznaczna z legalnością zatrudnienia.

Organ I instancji wskazał, iż przeprowadzona analiza, sporządzonego na podstawie znajdujących się w paszporcie pieczęci dat przekroczenia granicy, zestawienia wykazała, iż jedynie w 1997 r. S.R. mógł spędzić na terenie Niemiec więcej niż 183 dni (maksymalnie 216 dni). Podatnik często przekraczał granicę, ale były to raczej wyjazdy nieregularne i równie częste przed i po okresie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Organ wskazał też, iż gdyby przyjąć, że S.R. pracując w Niemczech uzyskiwał przeciętne wynagrodzenie, ponosząc przy tym koszty wyżywienia, dojazdu do pracy z Polski i prowadząc bardzo oszczędny tryb życia, mógł zaoszczędzić połowę otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia, tj. kwotę 11 712,00 DEM, co w przeliczeniu przy kursie (2,2156,00 zł/1 DEM w IV kw 1999 r.) dałoby 25 949,10 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro małżonkowie R. nie posiadając żadnego stałego źródła utrzymania systematycznie dokonywali wpłat na terminowe lokaty bankowe, podstawą posiadanych oszczędności było nieujawnione i stałe źródło dochodów. W zakresie otrzymanych przez małżonków R. z okazji ślubu darowizn pieniężnych przekazanych przez zaproszonych gości w łącznej wysokości ok. 10.000 lub 12.000 zł organ uznał, że posłużyły one na pokrycie wydatków poniesionych przez Podatnika na zorganizowanie wesela.

Od powyższej decyzji M.R., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 § 1 , art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej w szczególności nieprawidłowe działania organu I instancji, polegające na:

1) przedłużeniu czasu zakończenia postępowania podatkowego do 1 miesiąca po otrzymaniu odpowiedzi przez niemieckie organy administracji podatkowej, tj. bez wskazania w zawiadomieniu daty jego zakończenia, co jest sprzeczne z art. 140 Ordynacji podatkowej;

2) wielokrotnym przedłużaniu postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej; przy tym podniósł, iż organ podatkowy może przedłużyć termin do załatwienia sprawy tylko i wyłącznie w przypadku, gdy dotyczy terminu ustawowego określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej; działanie naczelnika urzędu skarbowego polegające na przedłużeniu terminu wcześniej przez siebie ustalonego nie ma podstawy prawnej, a więc narusza zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do działania organów administracji;

3) nieprzestrzeganiu ustawowego 7 dniowego terminu zawiadomienia Strony o przesłuchaniu przed dokonaniem tej czynności (dot. wezwania organu z dnia [...].09.2006 r.), co stanowi naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej; Strona nie otrzymała zawiadomienia o przesłuchaniu A.A. i R.R. w sposób przewidziany prawem, natomiast o zamiarze przesłuchania C.R. pełnomocnik dowiedział się z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2008 r.;

4) nieustosunkowaniu się przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji do przedstawionego przez pełnomocnika dowodu z dokumentu tożsamości U.B., potwierdzającego, iż osoba o takim imieniu i nazwisku istnieje i mieszka w Niemczech, a którego niemieckie organy Podatkowe nie odnalazły, przez co naruszył art. 210,122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej;

5) nieprzeprowadzeniu przez organ dowodów weryfikujących prawdziwość składanych przez S.R. oświadczeń dotyczących Jego zatrudnienia w Niemczech, tj. że "pracował na czarno", gdy tymczasem podpisywał różne dokumenty (listy płac, dowody wypłat wynagrodzeń); późniejsze stwierdzenia Podatnika w tym zakresie organ zbagatelizował i nie odniósł się do tego w decyzji; w toku przyjmowania zeznań organ nie zadawał pytań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, czym na art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej;

6) zaistnieniu w treści zaskarżonej decyzji nieścisłości niezgodnych ze stanem faktycznym, mają wpływ na jej ustalenia, argumentując, iż wszystkie wskazane omyłki, niedopuszczalne poprawki, niezgodne stany faktyczne naruszają przepisy postępowania dowodowego, w tym art.191 poprzez dowolność oceny materiału dowodowego.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik Strony podniósł również, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zeznań brata S.R., R.R., z dnia [...] października 2006r., który potwierdził zatrudnienie w Niemczech za okres 1994-1998. Jedynie stwierdził, że R.R. nie potrafił wskazać konkretnych pracodawców brata, pomijając fakt, że wg jego zeznań od 1994 r. S.R. pracował w Niemczech przez okres 5 lat, uzyskując w przybliżeniu kwotę 1 500,00 -2 000,00 DM miesięcznie. Podobnie organ postąpił przy ocenie zeznań C.R. (protokół z dnia [...] maja 2009 r.). Powyższe zeznania potwierdzają bowiem fakt pracy w Niemczech S.R., jednak organ nie odniósł się do tej kwestii.

Pełnomocnik Strony stwierdził, iż małżonkowie R. w toku postępowania uprawdopodobnili źródła pokrycia wydatków poczynionych w 2003 r., którymi były dochody uzyskane podczas pracy w Niemczech. Jest to źródło wydatków za okres 2002-2003. Tym samym nie znajduje potwierdzenia teza, iż należy to opodatkować stawką podatkową z art. 30 u.p.d.o.f.

Zdaniem S.C. Podatnik potwierdził, że mógł posiadać przychody uzyskane z dochodów zagranicznych, które w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystały z wyłączenia z progresją, a brak dochodów uzyskanych w Polsce nie zobowiązywał Strony do sporządzenia zeznań. Ponadto wskazał, że jeżeli wg organu dochody z zagranicy są nielegalne, to zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., którego nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Pełnomocnik podniósł również, iż na podstawie informacji uzyskanej w toku przesłuchania C.R. (tj., że zakupił On od S.R. ok. 15 000,00 DM za ok. 30 000,00 zł), organ nie zauważył, iż posiadana gotówka została zgromadzona przed zawarciem małżeństwa M. i S.R.. Tym samym niezasadne było zastosowanie art. 6 u.p.d.o.f, zgodnie z którym połowę rzekomo nieujawnionego dochodu należy przypisać M.R., gdyż jak udowodniono to z majątku odrębnego S.R. założono lokaty terminowe w latach 2002-2003. Zdaniem pełnomocnika Strony organ pominął zeznania M.R. oraz przychody przez nią uzyskiwane a także nie ustalił wpływu tej kwestii w sprawie, czym naruszył art. 191, art. 180, art.122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania M. i S. małżonkowie R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych przez Nich w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokaty bankowe kwot (253 378,54 zł) przewyższających wypłaty związane z ich likwidacją (219 766,94 zł). W szczególności nie wykazali, iż posiadane przez Nich na początku roku 2003 w formie lokat środki finansowe wywodziły się z rzekomo zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40 000,00 DM, pochodzącej z pracy wykonywanej legalnie na terytorium Niemiec.

Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wysoce prawdopodobne jest, że S.R. był zatrudniony na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, tj. do czasu zawarcia związku małżeńskiego. Okoliczność tą uprawdopodabniają wyjaśnienia złożone przez małżonków R., jak również zeznania i oświadczenia świadków. Z dowodów tych wynika, że S.R. mógł pracować na terenie Niemiec i w związku z tym uzyskiwać dochody. Nie potwierdzają one jednak ani wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów, ani też, że zarobione przez małżonka Podatniczki pieniądze miały walor legalności (tj. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Zgromadzone dowody nie potwierdzają również zgromadzenia przez S.R. oszczędności we wskazanej przez Stronę wysokości, tj. 40 000,00 DM, ani tym bardziej przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokat bankowych.

W zakresie weryfikacji wskazanych przez S.R. jego niemieckich pracodawców, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia administracji podatkowej w Niemczech wykazały, iż w przypadku osoby zaangażowanej w Niemczech (pod nazwiskiem S.) chodzi o U.S. (ur. [...] grudnia 1944 r.), ostatnio zam. [...]; doręczenie pod ten adres nie mogło zostać zrealizowane (zwrot pocztowy - adres nieznany); obecne miejsce pobytu ww. jest nieznane i z tego powodu nie można było odpowiedzieć na pytania zawarte we wniosku. Dalej stwierdzono, iż pod wskazanym adresem: [...] nie istniała stolarnia. Z kolei U.B. na pisemnie zapytania nie odpowiedział, mimo powtórnego monitu. Niemiecka administracja podatkowa nie udzieliła odpowiedzi (mimo dwukrotnie przesyłanych pism ponaglających) w zakresie wniosku dotyczącego F.D.. Organ odwoławczy podał, że odstąpił zatem od dalszego oczekiwania na odpowiedź w sprawie ostatniego wniosku stwierdzając, iż gdyby nawet F.D. udzielił informacji, z której by wynikało, że zatrudniał S.R., to nie mógł tego czynić legalnie, gdyż nie był on zarejestrowany jako podatnik w RFN. Z tego powodu ewentualnie podanej przez Niego kwoty wynagrodzenia ani jakichkolwiek informacji nie można byłoby zweryfikować, wysoce wątpliwe jest bowiem, aby istniały jakiekolwiek dokumenty w tym zakresie.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zgromadzenia przez małżonków oszczędności we wskazanej kwocie 40 000,00 DM, ani też ich pochodzenia z legalnej pracy.

Jednocześnie podkreślił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest opodatkowanie dochodów S.R. za lata 1995-1998, kiedy to przebywał na terytorium Niemiec. Dotyczy ono podatku dochodowego każdego z małżonków R. za rok 2003 oraz stwierdzenia przez organy podatkowe niewspółmierności między wydatkami poniesionymi przez Nich w tym roku, a wysokością uzyskanych dochodów, do którego zastosowanie ma art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym zarzut nieuzasadnionego (zastosowania art. 6 u.p.d.o.f.) opodatkowania M.R. w tym przedmiocie, jest bezpodstawny.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby nawet małżonkowie R. wykazali legalny charakter wywodzących się z pracy za granicą dochodów oraz, że pochodzące z tego źródła oszczędności w 1998 r. wynosiły 40 000,00 DM, to winni również wykazać, że oszczędności z tego tytułu (w postaci założonych lokat) były w Ich dyspozycji w roku podatkowym 2003. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak tej okoliczności. Małżonkowie R. nie przedstawili w toku postępowania dowodów świadczących o wysokości zgromadzonych tytułem pracy na terytorium Niemiec środków pieniężnych. Nie wykazali także, iż środki te posiadali nadal w roku 2003.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony to na Podatniku spoczywa ciężar wykazania realnej wysokości uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy dochodów, w tym kwoty darowizn pieniężnych otrzymanych tytułem prezentów ślubnych, które mogłyby posłużyć sfinansowaniu poniesionych wydatków.

Bezzasadny jest również zarzut braku rozliczenia przez organ I instancji po stronie przychodów kwoty uzyskanego przez M.R. wynagrodzenia (z tytułu odbywanego stażu), gdyż niewątpliwe jego wysokość, której nie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, posłużyła na pokrycie bieżących wydatków.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wynikających z art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej głównych zasad postępowania. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Podkreślił należy, że wszystkie podnoszone przez małzonków R. okoliczności były weryfikowane przez organy podatkowe i zostały poddane ocenie, zgodnie z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o składane w toku postępowania Ich wyjaśnienia.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotnie przedłużanie postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasada szybkości wyrażona w treści ww. przepisu nie może naruszać zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego i gruntownego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy. Toteż okoliczność konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, dochowania terminu umożliwiającego zapoznanie i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiał dowodowego, a także oczekiwanie na odpowiedź z Ministerstwa Finansów na wniosek o przesłuchanie przez niemieckie służby podatkowe wskazanych przez Stronę świadków były w szczególności powoływane dla uzasadnienia przyczyny przedłużenia toczącego się postępowania, które trwało ponad dwa lata.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, co oznacza iż zawiadomienie musi być doręczone stronie przynajmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem dowodu, zgodnie z przepisami regulującymi sposoby doręczeń. W przedmiotowym postępowaniu takie działanie organu nie zawsze odbywało się zgodnie z ww. regułami. W szczególności za nieprawidłowe, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać telefoniczne informowanie pełnomocnika o terminie przesłuchania świadków, oświadczenia składane przez małżonków R. o przyjęciu informacji dotyczącej daty przesłuchania świadka, bądź też zobowiązania się do powiadomienia świadka o terminie przesłuchania. Niezależnie jednak od powyższego skutecznie dochodziło do realizacji inicjowanych dowodów.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.R., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystywanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych ,

- naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji - norm konstytucyjnych;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy podatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.,

- naruszenie art. 190 Ordynacji poprzez brak zawiadomienia stron postępowania o przesłuchaniu świadków, co nadto wypełnia normę prawną z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji i skutkuje wypełnieniem normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] ustalającą M.R. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003 r. w wysokości 12 605 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 16 806 zł, zatem podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu.

Zdaniem Sądu zarzut strony skarżącej jakoby organy podatkowe naruszyły treść wyżej wskazanych przepisów poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wypełnia hipotezę tych norm jest niezasadny.

Wskazać należy, że wynikające z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania.

Wprowadzenie domniemania prawnego prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu. Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie wie jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym.

W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez stronę skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2003 r., a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, co słusznie zauważyły organy podatkowe, iż małżonkowie R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych przez Nich w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokaty bankowe kwot (253 378,54 zł) przewyższających wypłaty związane z ich likwidacją (219 766,94 zł). Nie wykazali również, że posiadane przez Nich na początku roku 2003, w formie lokat, środki finansowe wywodziły się z rzekomo zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40 000,00 DM, pochodzącej z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że S.R. był zatrudniony na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, tj. do czasu zawarcia związku małżeńskiego. Okoliczność tą uprawdopodabniają wyjaśnienia złożone przez małżonków R., jak również zeznania i oświadczenia świadków. Ze wskazanych powyżej dowodów wynika, że S.R. mógł pracować na terenie Niemiec i w związku z tym uzyskiwać dochody. Nie potwierdzają one jednak wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów lub zgromadzenia oszczędności w wysokości 40 000,00 DM, ani tym bardziej przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokat bankowych.

Podkreślić również należy, że aby można było pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., związek czasowy miedzy wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy między nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania małżonkowie R. starali się jedynie uprawdopodobnić dochody jakie uzyskiwał S.R. w latach 1994-1998, z pracy na terytorium Niemiec oraz z otrzymanych prezentów ślubnych. Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczyło dochodów małżonków uzyskanych w 2003 r. lub zgromadzonych na początku 2003 r., bowiem w rozpoznawanym roku ponieśli oni wydatki w postaci założonych lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. Wobec powyższego stwierdzić należy, że związek czasowy między dochodami zgromadzonymi do 1998 r. a wydatkami poniesionymi w 2003 r. jest zbyt odległy aby móc uznać powstałe w ten sposób mienie na pokrycie wydatków związanych z założeniem przedmiotowych lokat.

Wobec kolejnego zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe rażąco naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w toku innych postępowań podatkowych stwierdzić należy, że jest on również nieuzasadniony. Zgodnie z treścią 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalający wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skorzystanie zatem z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. Wobec czego kolejny zarzut skarżącej jakoby organy podatkowe poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie wadliwie ustaliły podstawy podatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., również nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak słusznie zauważył organ II instancji prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie w zakresie przesłuchania świadków nie zawsze odbywało się zgodnie z regułami określonymi w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nieprawidłowym było telefoniczne informowanie pełnomocnika Strony o terminie przesłuchania świadków, oświadczenia składane przez małżonków R. o przyjęciu informacji dotyczącej daty przesłuchania świadka, bądź też zobowiązanie się do powiadomienia świadka o terminie przesłuchania (z dnia [...].10.2006 r.), a także uchybiające ww. terminowi otrzymane w dniu 29 września 2006 r. przez stronę zawiadomienie o jej przesłuchaniu w dniu [...] października 2006 r. Niezależnie jednak od powyższego skutecznie dochodziło do realizacji inicjowanych dowodów, w których Skarżąca jako strona postępowania podatkowego również uczestniczyła. Tym samym gwarantowane ustawą Ordynacja podatkowa prawa procesowe strony zostały zachowane. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jednak strona skarżąca w uzasadnieniu skargi nie rozwinęła tego zarzutu. Natomiast zaskarżona do Sądu decyzja organu II instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym 2002 r. Jednak rozpoznawana sprawa dotyczyła roku 2003 a nie 2002, ponadto nie podniesiono tego zarzutu co do 2003 r. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę słusznie zwrócił uwagę, że złożony wniosek o przesłuchanie A.M. został złożony w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. stanowiącym wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego i dowodów w postępowaniu odwoławczym ale za rok 2002 a nie 2003 i dotyczył okoliczności potwierdzenia faktu zarobkowania przez męża skarżącej w Niemczech, co zostało już potwierdzone innymi dowodami. Jednak strona, na co wskazano powyżej, nie wykazała, że środki które zostały wydane w 2003 r. na założenie lokat bankowych pochodziły z pracy wykonywanej przez jej męża w Niemczech do 1998 r.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Barbara Rennert |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Dariusz Skupień |