Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 458/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 551/17 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/BK 551/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 2001-IOV.4103.15.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku WSA przedstawił następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 29 listopada 2016 r., Nr [...] dokonał rozliczenia A. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: "skarżąca Spółka") podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W wyniku tego postępowania zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.170.558,98 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy I. K. J. (dalej także jako: "I.") w Ł. i J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., które - w ocenie organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania o powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy.

W sprawie ustalono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym. W ewidencjach zakupu za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Spółka wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 4.170.558,98 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy I. i J. Sp. z o.o. dotyczących sprzedaży telefonów: komórkowych iPhone 5 i 5S.

Po przeprowadzeniu bardzo obszernego postępowania dowodowego organ stwierdził, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez I. i J. Sp. z o.o. były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które tworzyły karuzelę podatkową. Pierwszymi ogniwami w łańcuchach były podmioty, które nie składały deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie odprowadzały podatku należnego widniejącego na wystawionych przez nie fakturach (tzw. znikający podatnicy). Firmy te w większości były założone na obcokrajowców zameldowanych na terenie Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Organ uznał, że skarżąca Spółka pełniła w tych łańcuchach funkcję brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie wykazało, że telefony "sprzedawane" przez skarżącą Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy często ponownie pojawiały się w ofertach na rynku krajowym.

1.4. Organ ustalił, że skarżąca Spółka uczestniczyła w następujących łańcuchach podmiotów, w których występowała o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu:

1. [...]. Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. - A. Sp. z o.o. - TAX FREE.

2. [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE,

3. [...] Sp. z o.o.- [...] Sp. z o.o.- [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

4. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

5. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. -I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE,

6. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

7. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o.- [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE,

8. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

9. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

10. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o.- [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE,

11. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

12. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE,

13. [...]Sp. z o.o. - [...]Sp. z o.o.- [...]Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE,

14. [...]Sp. z o.o. - [...]Sp. z o.o. - [...]Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

15. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

16. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o.- [...] Sp. z o.o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

17. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o.- [...] Sp. z o.o.- I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...]

18. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o.- [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - [...] - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...],

19. [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o. o. - I. K. A. Sp. z o.o. - TAX FREE, [...].

Następnie organ opisał rolę poszczególnych podmiotów w kolejnych łańcuchach.

1.5. Po omówieniu łańcuchów, w których wystąpiła skarżąca Spółka organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że otrzymała ona telefony komórkowe widniejące na fakturach VAT wystawionych przez I. K. J. oraz J. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak ustalić źródła ich pochodzenia. Ustalono natomiast, że telefony te były przedmiotem dalszej "sprzedaży" do firm [...] oraz na rzecz podróżnych w systemie Tax Free. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że firmy [...] są podejrzewane o udział w oszustwach karuzelowych. Władze łotewskie poinformowały, że firma [...] nie współpracuje z łotewską administracją podatkową i unika płacenia podatków. Dnia 19 października 2015 r. działalność [...] została zawieszona. Ma ona zakaz dokonywania transakcji. Zdaniem organu, udział [...] w transakcjach karuzelowych potwierdza w szczególności odpowiedź otrzymana z administracji podatkowej Łotwy na wniosek Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, z której wynika, że 120 szt. telefonów "sprzedanych" przez skarżącą Spółkę do [...] na podstawie faktury [...] z dnia 20 marca 2014 r. trafiło z powrotem do Polski co centrum logistycznego D.

Z kolei z informacji uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że [...] jest firmą problematyczną, znajdującą się w zainteresowaniu różnych administracji podatkowych. Podejrzewana jest o bycie tzw. buforem. Firma ta z dniem 24 grudnia 2014 r. została usunięta z rejestru zobowiązań VAT, jednakże wniosła sprzeciw i decyzja została odwołana. W związku z istniejącymi wątpliwościami co do faktycznego charakteru działalności tej firmy estońskie władze podatkowe wszczęły w niej kontrolę, nadając jej priorytetowe znaczenie.

Organ wystąpił też do austriackiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji realizowanych pomiędzy A. Sp. z o.o. a [...] z siedzibą w Austrii. Z odpowiedzi austriackiej administracji podatkowej wynika, że telefony zostały dostarczone bezpośrednio do centrum logistycznego [...] w dniu 16 kwietnia 2014 r. Firma [...] powyższą transakcję rozliczyła jako transakcję trójstronną. Z informacji i dokumentów przekazanych przez [...] wynika, że telefony nabyte od skarżącej Spółki miały zostać sprzedane do firmy [...]. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że brak jest kontaktu z [...]. Została ona w dniu 22 października 2014 r. dobrowolnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Połączyła się ze spółką [...], która z kolei w dniu 2 kwietnia 2015 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorstw, a od 2 kwietnia 2015 r. jej następcą prawnym jest spółka [...]. Słowacka administracja poinformowała, że [...] i [...] są niedostępne, nie posiadają rzeczywistej siedziby, nie odbierają pism, nie komunikują się z organem podatkowym i nie przestawiają dokumentów.

Na tej podstawie organ stwierdził, że skarżąca Spółka "sprzedawała" iPhony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyłącznie na rzecz podmiotów podejrzewanych o udział w oszustwach podatkowych.

W trakcie postępowania kontrolnego organ dokonał porównania bazy numerów IMEI telefonów komórkowych prowadzonej przez poszczególne urzędy kontroli skarbowej z numerami IMEI pozyskanymi od A. Sp. z o.o. Analiza wykazała, że część numerów IMEI widniejących na fakturach VAT wystawionych przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. powtarza się w operacjach gospodarczych realizowanych przez inne podmioty. Przy czym większość tych operacji miała miejsce po dokonaniu przez skarżącą Spółkę "sprzedaży" iPhonów na rzecz firm [...].

Organ zwrócił też uwagę, że z informacji i dokumentów przesłanych przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wynika, że 210 numerów IMEI zostało jednocześnie wykazanych w dwóch różnych transakcjach, 130 numerów IMEI widniejących na fakturze Nr [...] wystawionej w dniu 30 kwietnia 2014 r. przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki powtórzyło się na fakturze VAT Nr [...] wystawionej w tym samym dniu przez D. W. na rzecz D. Sp. z o.o. Z kolei 80 numerów IMEI widniejących na fakturze Nr [...] wystawionej przez I. K. J. na rzecz A. Sp. z o.o. powtórzyło się na fakturze Nr [...] wystawionej w dniu 22 maja 2014 r. przez M. na rzecz D. Sp. z o.o.

Organ zwrócił uwagę, że firmy I. i J. Sp. z o.o. były jedynymi "dostawcami" iPhonów do skarżącej Spółki. Jednocześnie J. Sp. z o.o. dokonywała "zakupu" telefonów, które "sprzedawała" do A. Sp. z o.o. od firmy I.. Wskazał też, że K. J. w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku nie podał numerów IMEI telefonów komórkowych "sprzedanych" do A. Sp. z o.o. Wskazał jedynie przypuszczalne pochodzenie tych towarów, twierdząc, że nie ma prawnego obowiązku przyporządkowywania nabyć do dostaw. Organ wskazał też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku przeprowadził czynności sprawdzające w I. K. J. w zakresie transakcji realizowanych z A. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2014 r., z których sporządzono protokół z dnia 3 grudnia 2014 r. W trakcie tych czynności K. J. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia telefonów widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. Nie przedłożył zamówień z A. Sp. z o.o., twierdząc, że były składane wyłącznie drogą elektroniczną. Wyjaśnił, że towar dostarczany był bezpośrednio z firmy I. lub z magazynów centrów logistycznych, w zależności od ustaleń handlowych. Nie było przypisanego w firmie I. konkretnego pracownika do wykonywania tych czynności.

1.6. W trakcie postępowania kontrolnego organ dokonał porównania cen iPhonów wynikających z faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. z cenami oferowanymi bezpośrednio przez oficjalnego dystrybutora, na rzecz sieci komórkowej [...]. Z informacji uzyskanych od [...] wynika, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. nabywała ona od Apple telefony iPhone 5S 16GB po cenie 2.180 zł. Tymczasem skarżąca Spółka kupowała telefony po cenie od 1.676,62 zł do 2.001,07 zł, a zatem po cenach znacznie niższych od ceny stosowanej bezpośrednio przez producenta - firmę Apple. Zdaniem organu Prezes Zarządu skarżącej Spółki wiedział, że ceny zakupu telefonów oferowane przez I. odbiegają znacznie od cen stosowanych przez podmioty działające na rynku handlu telefonami.

1.7. Organ zauważył, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dokonywały przelewów bankowych, jednak, zdaniem organu, czyniły to w celu uwiarygodnienia transakcji. Ponadto, zdaniem organu, podmioty te stosowały nietypowy, odwrócony mechanizm płatności, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę od dostawcy, W ten sposób poszczególne ogniwa w łańcuchach nie musiały angażować własnych środków na "zakup" towarów.

Organ wskazał, że tezy o stosowaniu odwróconego systemu płatności nie podważają dokumenty przesłane do akt sprawy przez Podlaski Urząd Skarbowy w Białymstoku, bowiem analiza rachunku bankowego A. Sp. z o.o. w [...]wykazała, że środki pieniężne, które wpływały od firm [...], były tego samego dnia przelewane na rzecz I. K. J.. Organ podał tytułem przykładu, że w dniu 21 lutego 2014 r. na konto A. Sp. z o.o. wpłynęła od [...] kwota 65.940 euro, która tego samego dnia została przelana na rachunek bankowy I. K. J.. W dniu 17 kwietnia 2014 r. [...] wpłaciła na rachunek bankowy A. kwotę 117.000 euro. Kwota ta w tym samym dniu została przelana na rzecz I. K. J.. W dniu 9 kwietnia 2014 r. na konto A. Sp. z o.o. wpłynęła od [...] kwota 99.330 euro, która tego samego dnia została przekazana na rachunek bankowy I. K. J.

1.8. Zdaniem organu, wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Łańcuchy te charakteryzowały się tym, że pierwszym ich ogniwem były za każdym razem firmy, które nie składały deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzały podatku należnego wykazanego na wystawionych przez nie fakturach. A. Sp. z o.o. pełniła zaś funkcję brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zarówno skarżąca Spółka, jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchach nigdy nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawionych przez siebie fakturach. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcuchów nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Powyższe, zdaniem organu, uprawnia do stwierdzenia, że faktury Vat wystawione przez I. K. J. i J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.9. Zdaniem organu, skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Na świadomy udział Spółki w opisywanym procederze wskazuje:

• szybkość transakcji (towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie),

• stosowanie odwróconego łańcucha płatności,

• atrakcyjna cena,

• duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie jednym towarem,

• odbiór towaru w przypadkowych miejscach (parking przy McDonaldzie w B., parking przy szkole podstawowej w W. przy ul. [...], stacja benzynowa w L. przy ul. [...]),

• dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka.

Organ zwrócił uwagę, że fakt istnienia nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co Spółce powinno być wiadome, gdyż nie była podmiotem początkującym w tej branży. Ponadto, zdaniem organu, nie było dziełem przypadku, że skarżąca Spółka za każdym razem była ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. W każdym z tych łańcuchów pełniła rolę bufora, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Telefony "sprzedawane" przez skarżącą Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy często wracały z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę.

Dodatkowo, zdaniem organu, tezę o świadomym udziale skarżącej Spółki w opisywanym procederze potwierdza bliska znajomość A. W. z K. J., odbiegająca od normalnych relacji biznesowych. Skoro A. W. był doskonale zorientowany w sprawach I., a wręcz miał dostęp do dokumentacji tej firmy, trudno dać wiarę temu, że nie wiedział, że większość "dostawców" I. to podmioty fikcyjne.

W ocenie organu, wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności potwierdzają, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez I. K. J. i J. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, że "sprzedaż" przez skarżącą Spółkę telefonów komórkowych na rzecz firm [...] nie stanowiła wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, a w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zdaniem organu pomiędzy A. Sp. z o.o. a firmami [...] nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami był z góry zaplanowany. Telefony "sprzedawane" przez A. Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów często wracały z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchach istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do wyłudzenia podatku VAT. Podmioty te działały według ustalonego z góry schematu. Pierwszymi ogniwami w łańcuchach każdorazowo byli tzw. znikający podatnicy, którzy nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzali podatku należnego wykazanego na wystawionych przez nich fakturach VAT. Wszystkie te firmy były zarejestrowane na podmioty zameldowane w Wielkiej Brytanii, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu oraz posiadały minimalny kapitał zakładowy. Skarżąca Spółka za każdym razem była ostatnim ogniwem w łańcuch krajowych dostawców i w każdym z tych łańcuchów pełniła rolę bufora, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź systemu TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

1.10. Zdaniem WSA, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, a ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

1.11. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez I. oraz J. Sp. z o.o. faktur VAT, dokumentujących zakup telefonów komórkowych.

Sąd odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego podzielił stanowisko organów, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury wystawione przez I. K. J. i J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały telefonami komórkowymi jak właściciel. WSA podzielił stanowisko organu, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez te podmioty na skarżącą Spółkę stanowiły przedmiot fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej. W konsekwencji przyjęto, że również obrót tymi towarami w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) miał również charakter fikcyjny.

1.12. W ocenie WSA, rację ma organ, że przedstawione w sprawie okoliczności, w szczególności usytuowanie skarżącej Spółki w poszczególnych łańcuchach karuzeli podatkowej, sposób ułożenia współpracy z dostawcami jak też fakt, że wewnątrzwspólnotowej dostawy skarżąca Spółka dokonywała wyłącznie na rzecz podmiotów, które przez administracje skarbowe są podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych wskazują, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu wyłudzanie podatku VAT.

Sąd zauważył, że w sprawie organy nie kwestionowały, że w zakresie transakcji pomiędzy I. a skarżącą Spółką nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi. Jednak, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżąca Spółka niewątpliwie zdawała sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. O świadomości istniejącego ryzyka świadczy chociażby treść maila Prezesa skarżącej Spółki do potencjalnego nabywcy - B. B. (t. I, k. 19/27 akt admin.), w którym uprzedza, że jeśli towar pojawi się powtórnie na polskim rynku, to zawiadomi odpowiednie służby i wskazuje, że "nie ma zamiaru uczestniczyć w żadnych karuzelach". Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w przypadku telefonów fakturowanych przez I. i J. Sp. z o.o. nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz, 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako: ustawa VAT) w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/\VE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały nabycie przez Skarżącą towarów od I. K. J. z siedzibą w Ł. oraz od J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., w szczególności, gdy nie można podważać prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy sąd nie zakwestionował podatku należnego u dostawcy i nie wykazał, że wywozu za granicę nie było, a na stronie 18 uzasadnienia wyroku, jak również na stronie 39 sąd potwierdził, ze nastąpił faktyczny obrót telefonami komórkowymi między Skarżącą a jej dostawcami oraz między Skarżącą a nabywcami telefonów poza terytorium kraju

2) art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności I. K. J. z siedzibą w Ł. oraz J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, jak również w sytuacji, gdy Skarżąca ewidencjonowała wszelkie dostawy poprzez otwieranie przesyłek zbiorczych, jak i opakowań indywidualnych, jak również wprowadził gospodarkę magazynową, polegającą na skanowaniu numerów IMEI, zarówno przy nabywaniu jak i przy sprzedaży telefonów komórkowych - co całkowicie pominął sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku - a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu weryfikację dostawców swoich dostawców, bowiem bezpośredni dostawcy Skarżącej, tj. I. K. J. z siedzibą w Ł. oraz J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., nie byli zobowiązaniu udzielać Skarżącej informacji o swoich kontrahentach, a Skarżąca nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów, zaś znała jedynie dostawcę J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., którym to dostawcą był I. K. J. z siedzibą w Ł., zaś brak pisemnych umów nie może świadczyć o nienależytej staranności Skarżącej, w sytuacji, gdy zweryfikowała swych dostawców i odbiorców, zaś aktualnie powszechnym jest składanie zamówień drogą meblową i telefoniczne, a prowadzona przez Skarżącą gospodarka magazynowa polegająca na skanowaniu numerów IMEI wszystkich telefonów komórkowych nabywanych i zbywanych przez Skarżącą potwierdzała zachowanie należytej staranności, co całkowicie pominął sad w uzasadnieniu zaiskrzonego wyroku,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane w 2013 roku od kontrahentów Skarżącej, tj. od T. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, co potwierdził sąd na stronie 18 i 39 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednocześnie wskazując na fikcyjność tych transakcji, co dowodzi wewnętrznej sprzeczności argumentacji sądu I instancji,

5) art. 5, 7 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez Skarżącego w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznym, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające wystawienie faktur sprzedaży, co potwierdził sąd w uzasadnieni wyroku chociażby na stronie 18 i 39;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu I instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi:

1) art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów odnośnie decyzji organu II instancji, jak również nie odniesienie się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz odnośnie argumentów przedstawianych w toku postępowania sądowego, tj. w piśmie z dnia 05 i 09 października 2017 roku, jak również argumentów podniesionych w toku rozprawy przez WSA, z których jednoznacznie wynikało - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, iż Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności I. K. J. z siedzibą w Ł. oraz J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, jak również w sytuacji, gdy Skarżąca ewidencjonowała wszelkie dostawy poprzez otwieranie przesyłek zbiorczych, jak i opakowań indywidualnych, jak również wprowadził gospodarkę magazynową, polegającą na skanowaniu numerów IMEI, zarówno przy nabywaniu jak i przy sprzedaży telefonów komórkowych - co całkowicie pominął sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku - a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu weryfikację dostawców swoich dostawców, bowiem bezpośredni dostawcy Skarżącej, tj. I. K. J. z siedzibą w Ł. oraz J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., nie byli zobowiązaniu udzielać Skarżącej informacji o swoich kontrahentach, a Skarżąca nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów, zaś brak pisemnych umów nie może świadczyć o nienależytej staranności Skarżącej, w sytuacji, gdy Skarżąca zweryfikowała swych dostawców i odbiorców, zaś aktualnie powszechnym jest składanie zamówień drogą mailową i telefoniczne, a prowadzona przez Skarżącą gospodarka magazynowa polegająca na skanowaniu numerów IMEI wszystkich telefonów komórkowych nabywanych i zbywanych przez Skarżącą potwierdzała zachowanie należytej staranności, w sytuacji, gdy zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz gdy ocena legalności zaskarżonych decyzji powinna zostać dokonana z urzędu,

2) art 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego i sądowego, w sytuacji, gdy zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz gdy ocena legalności zaskarżonych decyzji powinna zostać dokonana z urzędu, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i uznania, że Skarżący nie nabył iPhonów oraz nie sprzedał iPhonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymienionych na otrzymanych fakturach zakupu, a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego, w sytuacji, gdy jako dowodów należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności, gdy wnioski dowodowe Skarżącego dotyczyły tez dowodowych, które nie zostały jeszcze stwierdzone na korzyść podatnika, a zarazem dotyczyły odmiennych okoliczności stanu faktycznego od przedstawianego przez organy w decyzji I i II instancji, w szczególności poprzez zaniechanie odniesienia się do dowodów przedstawianych przez Skarżącą na okoliczność rynkowego charakteru cen stosowanych przez Skarżącą, na okoliczność tego, iż w rozliczeniach nie stosowano mechanizmu odwróconej płatności, iż weryfikowano kontrahentów Skarżącego, iż płatności za transakcje dokonywano przelewami bankowymi, weryfikowano kontrahentów skarżącego, iż transakcje nie cechowały się elementem szybkości,

3) art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały sprzedane przez Skarżącego wystąpiły w innych łańcuchach dostaw, to transakcje dokonywane przez Skarżącego miały nierzeczywisty charakter, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest logicznie wewnętrznie sprzeczne, biorąc pod uwagę przyjęcie przez organ podatkowy założenia, iż zakupy Skarżącego od I. K. J. z siedzibą w Ł. oraz od J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. miały fikcyjny charakter, to nie sposób czynić Skarżącemu zarzutu powtórzenia się numerów IMEI w kolejnych transakcjach, przy wstępnym założeniu ich fikcyjności, a ponadto, w sytuacji, gdy powtórzenie się numerów IMEI w późniejszych transakcjach, było całkowicie niezależne od skarżącego i na powyższe, Skarżący nie miał żadnego wpływu, w sytuacji, gdy w zakresie dokonywanych przez siebie transakcji dochował należytej staranności, nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów i osób trzecich występujących w późniejszych łańcuchach transakcji, w których Skarżący nie uczestniczył,

4) art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz odnoszenie się do okoliczności, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca, bowiem sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jednej strony m.in. a stronie 18 i 39 wskazuje, że "organy nie kwestionowały, że w zakresie transakcji pomiędzy I. a Skarżącą nastąpił faktyczny obrót telefonami komórkowymi "z akt sprawy wynika, że otrzymała ona telefony komórkowe widniejące na fakturach VAT wystawionych przez I. K. J. oraz J. Sp. z o. Ustalono, że telefony te były przedmiotem dalszej sprzedaży do firm [...] oraz na rzecz podróżnych w systemie TAXFREE", zaś z drugiej strony wskazuje na stronie m.in. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż "Organ przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zarówno skarżąca Spółka, jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nigdy nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawionych przez siebie fakturach'". Ponadto Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób nieuprawniony zarzucił spółce m.in. na stronie 41 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż Skarżącą umieszczała towar w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co w ocenie sądu ma świadczyć o uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy Skarżąca magazynowała towar tylko i wyłącznie we własnym magazynie, nie korzystając z magazynów podmiotów trzecich, co wprost wynika z akt sprawy, a zarazem jednoznacznie potwierdza, iż sąd nie dokonał wszechstronnej oceny dowodów i oceny legalności zaskarżonych decyzji, zaś w uzasadnieniu powielił argumentację stosowaną dla uzasadnienia zaistnienia karuzel podatkowej, bez odniesienia powyższego do konkretnego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który wbrew twierdzeniom organu nie wpisuje się w schemat karuzeli podatkowej, na co wskazywał Skarżący we wnioskach dowodowych i swojej argumentacji, do czego całkowicie nie odniósł się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

5) art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu I i II instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Skarżącego, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kipią uzasadnienia decyzji organu II instancji, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy, dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony skarżącej, z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe.

3.3. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 134 § 1 w zw. art 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów odnośnie decyzji organu II instancji, jak również nie odniesienie się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz odnośnie argumentów przedstawianych w toku postępowania sądowego, tj. w piśmie z dnia 5 i 9 października 2017 roku, jak również argumentów podniesionych w toku rozprawy przez WSA, z których wynikało, że (...),

2) art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego i sądowego, w sytuacji, gdy (...),

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały sprzedane przez Skarżącego wystąpiły w innych łańcuchach dostaw, to transakcje dokonywane przez Skarżącego miały nierzeczywisty charakter, w sytuacji, gdy (...),

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz odnoszenie się do okoliczności, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca (...),

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu I i II instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Skarżącego, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kipią uzasadnienia decyzji organu II instancji, w sytuacji, gdy (...).

3.4. W kilkudziesięciostronicowym uzasadnieniu sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że zaakceptowanie przez Sąd I instancji założenia polegającego na przyjęciu, że skoro część telefonów o tych samych numerach IMEI, które zostały sprzedane przez skarżącego wystąpiły w innych łańcuchach dostaw, to transakcje dokonywane przez skarżącego miały nierzeczywisty charakter jest wewnętrznie sprzeczne. Wyraził pogląd, że skoro stwierdzono, że zakupy sprzętu elektronicznego dokonywane przez skarżącego od I. K. J. oraz od J. Sp. z o.o. miały fikcyjny charakter to nie sposób czynić skarżącej zarzutu, że sprzedaż dokonana przez A. na rzecz dalszych odbiorców w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych nie miała rzeczywistego charakteru. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższa okoliczność powoduje, że w tej sytuacji nie było podstaw do dokonywania zestawienia numerów IMEI telefonów objętych nabyciem od I. oraz J. Sp. z o.o. i następnie sprzedażą na rzecz dalszych odbiorców. Stwierdzono, że powtórzenie się numerów IMEI pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bo nie jest to okoliczność przesądzająca o fikcyjności transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, tym bardziej, że organ w decyzji wskazał, że "istnienie towaru, jego magazynowanie i transport oraz przebieg płatności nie są kwestionowane" (k. 10 -11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Podniesiono nadto, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie wykazały, że skarżąca działała w złej wierze, albowiem wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

W dalszej części uzasadnienia zarzucono, że Sąd dokładnie opisał wszystkich odbiorców WDT, ale nie dokonał własnej analizy materiału dowodowego. Wskazano, że Sąd zaakceptował ustalenia organów, że towar z faktury [...] dla [...] trafił do Polski do magazynu D., ale nie wykazano, że ten towar stał się powtórnie przedmiotem obrotu, bo też ten towar mógł z magazynu D. na nowo wyjechać z kraju.

Następnie zarzucono, że Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych odnośnie powtarzania się numerów IMEI telefonów w kolejnych transakcjach nie zapoznając się z aktami sprawy i pominął w tej sprawie pismo K. J. wymienione w decyzji IS na s. 9 pod poz. 10.

Wrażono pogląd, że w rozumowaniu Sądu I instancji występuje sprzeczność, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jednej strony m.in. a stronie 18 i 39 wskazuje, że "organy nie kwestionowały, że w zakresie transakcji pomiędzy I. a Skarżącą nastąpił faktyczny obrót telefonami komórkowymi "z akt sprawy wynika, że otrzymała ona telefony komórkowe widniejące na fakturach VAT wystawionych przez I. K. J. oraz J. Sp. z o.o. ... Ustalono, że telefony te były przedmiotem dalszej sprzedaży do firm [...] oraz na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE" zaś z drugiej strony wskazuje na stronie m.in. 22 uzasadnienia, iż "Organ przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zarówno skarżąca Spółka, jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nigdy nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawionych przez siebie fakturach".

Wskazano dalej, że Sąd nie dokonał pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów odnośnie decyzji organu II instancji, jak również nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz odnośnie argumentów przedstawianych w toku postępowania sądowego, tj. w piśmie z dnia 5 i 9 października 2017 roku, jak również argumentów podniesionych w toku rozprawy przez WSA, z których jednoznacznie wynikało - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, iż Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności I. K. J. z siedzibą w Ł. oraz J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, jak również w sytuacji, gdy Skarżąca ewidencjonowała wszelkie dostawy poprzez otwieranie przesyłek zbiorczych, jak i opakowań indywidualnych, jak również wprowadził gospodarkę magazynową, polegającą na skanowaniu numerów IMEI, zarówno przy nabywaniu jak i przy sprzedaży telefonów komórkowych - co całkowicie pominął sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku - a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżąca nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu weryfikację dostawców swoich dostawców, bowiem bezpośredni dostawcy Skarżącej, tj. I. K. J. z siedzibą w Ł. nie był zobowiązany udzielać Skarżącej informacji o swoich kontrahentach, a Skarżąca nie posiadała prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji takich kontrahentów, zaś brak pisemnych umów nie może świadczyć o nienależytej staranności Skarżącej, w sytuacji, gdy Skarżąca zweryfikowała swych dostawców i odbiorców, zaś aktualnie powszechnym jest składanie zamówień drogą mejIową i telefoniczne, a prowadzona przez Skarżącą gospodarka magazynowa polegająca na skanowaniu numerów IMEI wszystkich telefonów komórkowych nabywanych i zbywanych przez Skarżącą potwierdzała zachowanie należytej staranności.

W kolejnej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej powtórzył twierdzenie, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie m. innymi zeznań K. J. z których wynika, że dane dostawców były niedostępne dla odbiorców oraz, że żaden odbiorca nie miał dostępu do danych dostawców I. (k. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej), załącznika do protokołu rozprawy zawierającego ustne wystąpienie A. W., pisma Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 8 sierpnia 2017 r., pisma pełnomocnika skarżącego z 8 października 2017 r., pisma Dyrektora UKS w Łodzi z 25 września 2014 r., z 4 lutego 2015 r. (k. 19-20 skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazane dowody świadczą o tym, że skarżąca nie miała podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do źródła pochodzenia nabywanych telefonów.

Powołując się na orzecznictwo NSA podniesiono, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika (k. 21 skargi kasacyjnej).

Następnie podniesiono, że Sąd nie odniósł się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego i sądowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i uznania, że Skarżący nie nabył iPhonów oraz nie sprzedał iPhonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymienionych na otrzymanych fakturach zakupu, a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego, w sytuacji, gdy jako dowodów należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności, gdy wnioski dowodowe Skarżącego dotyczyły tez dowodowych, które nie zostały jeszcze stwierdzone na korzyść podatnika, a zarazem dotyczyły odmiennych okoliczności stanu faktycznego od przedstawianego przez organy w decyzji I i II instancji, w szczególności poprzez zaniechanie odniesienia się do dowodów przedstawianych przez Skarżącą na okoliczność rynkowego charakteru cen stosowanych przez Skarżącą, na okoliczność tego, iż w rozliczeniach nie stosowano mechanizmu odwróconej płatności, iż weryfikowano kontrahentów Skarżącego, iż płatności za transakcje dokonywano przelewami bankowymi, weryfikowano kontrahentów skarżącego, iż transakcje nie cechowały się elementem szybkości. W konsekwencji stwierdzono, że Sąd zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe art. 188 O.p.

Następnie nie zgodzono się z oceną Sądu dotyczącą roli J. jako pośrednika w transakcjach pomiędzy I. a A. i przedstawiono szczegółowy przebieg tych transakcji (k. 26-27 uzasadnienia skargi). Stwierdzono, że opisany model współpracy nie naruszał obowiązujących przepisów i dlatego WSA oraz organy podatkowe nadużyły prawa oceniając, że taki model współpracy był "nietypowy".

Wyrażono pogląd, że skarżącemu nie można czynić zarzutu, że nie weryfikował dostawców swoich dostawców, bo nie miał technicznych możliwości takiej weryfikacji. (k. 29).

Wyjaśniono, dlaczego skarżący nie weryfikował w rejestrach J., I. i M. a skoro Sąd I instancji do tej argumentacji się nie odniósł to – zdaniem autora skargi kasacyjnej – stanowisko Sądu zawarte w pkt 4 uzasadnienia nie wynika z oceny zebranego materiału dowodowego (k. 31-33 uzasadnienia).

Nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu, że o nietypowości współpracy A. z K. J. świadczyć miało między innymi to, że między stronami nie doszło do zawarcia umowy pisemnej, bo obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów (k. 33 skargi).

Stwierdzono, że w postępowaniu prowadzonym w A. pokazano, że Pan K. J. kupił towar od którego to towaru ktoś na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacił podatku VAT. Powyższe – zdaniem pełnomocnika skarżącej - wcale nie świadczy o tym, że I. nie zachowała należytej staranności, gdyż postępowania kontrolne w I. do dnia dzisiejszego się nie zakończyły (k. 35 skargi).

Wyrażono opinię, że analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że: "sąd w uzasadnieniu skoncentrował się na powieleniu dokonanego przez organy opisu działalności I. K. J. i jego dostawcach, a naganne postępowanie dostawców I. bezpośrednich i pośrednich na wcześniejszym etapie obrotu przekładane jest wyrywkowo na negatywną ocenę postępowania Spółki A., co nie znajduje poparcia w zebranym materiale dowodowym, a przecież ponad wszelką wątpliwość wiadomo, że A. nie znało ani jednego z dostawców I. K. J.. Manipulacja zapisami jest nastawiona na to, aby zrobić wrażenie na czytającym, że A. świadomie uczestniczyło w procesie wyłudzania VAT, co nie jest prawdą i co nie wynika z akt sprawy" (k. 36-37 uzasadnienia skargi).

Nie zgodzono się z oceną organów podatkowych i Sądu, że w sprawie występował mechanizm odwróconej płatności i powyższą tezę poparto analizą zapłaty z fakturę [...] (k. 38-39 skargi). Wskazano, że ani organ II instancji ani WSA nie zauważyły, że w A. funkcjonowało drugie konto bankowe w EURO w [...] zaś uczyniono tak, bo analiza wypłat z tego konta w [...] burzyła by schemat odwróconej płatności, a WSA wydał wyrok nie zapoznając sic z aktami sprawy (k. 40-41 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Za niezrozumiałe pełnomocnik skarżącej uznał dlaczego Sąd I instancji, mimo obszernej argumentacji skarżącego w tym zakresie, przedstawienia szczegółowej analizy, zestawienia płatności, wykazania zafałszowanych czy też nieistniejących przelewów akceptuje argumentację organów, nie zapoznając się z aktami, wnioskami dowodowymi i nie analizując tego we własnym zakresie. Ponadto w uzasadnieniu wyroku powołuje się na fałszywe kwoty nie istniejące w wyciągach bankowych podatnika, a odwrócona płatność była jedną z przyczyn wydania negatywnej decyzji dla podatnika (k. 42-43 uzasadnienia skargi).

W kolejnej części uzasadnienia skargi za nieprawdziwe uznano twierdzenie Sądu i organów podatkowych odnośnie odbiorców firmy A., tj. [...], że firmy te podejrzewane były o udział w oszustwach podatkowych (k. 48 uzasadnienia skargi).

Zwrócono uwagę, że okres za który prowadzona była kontrola w stosunku do A. kończył się 31 lipca 2014, a 16 lipca 2014 [...] współpracowała z organami kontroli łotewskimi i w tym okresie nie była wcale podmiotem podejrzanym jak wynika z odpowiedzi administracji podatkowej Łotwy, ale z dużo późniejszego okresu. To co stało się rok później z tą firmą – zdaniem autora skargi kasacyjnej - dla niniejszego postępowania nie ma znaczenia ( k. 52 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zauważono także, że w ramach transakcji dokonywanych przez skarżącego nie sposób mówić o ich pozornym charakterze, bowiem dwie transakcje z [...] i dwie transakcje z [...] zostały potwierdzone przez organy skarbowe na terenie Łotwy, ponadto zostało to potwierdzone przez organy skarbowe na terenie Austrii (dotyczy transakcje [...]). W sytuacji, gdy organy skarbowe innych Państw potwierdziły te 5 faktur, zarówno co do cen i ilości oraz dostaw, to niemożliwe jest aby w Polsce te transakcje uznać za nierzeczywiste. Dodano, że skarżący nie ma zarzutu, że transakcjach wewnatrzwspólnotowych czegokolwiek z dokumentów brakuje, wręcz przeciwnie odnośnie tych transakcji i dokumentów skarżący zachował należytą staranność, dokumentując w sposób należyty dokonywane transakcje, w tym fotografując dostarczany towar i go ewidencjonując (k. 53-54 skargi kasacyjnej).

Następnie pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem, że ceny stosowane przez podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach karuzelowych znacznie odbiegały od cen rynkowych stosowanych przez podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne i dokonujące sprzedaży hurtowej i detalicznej telefonów komórkowych (k.54-60 skargi kasacyjnej). Podniósł, że WSA i organy ceny zakupu A. - które są cenami Hurtowymi porównały z cenami dla rynku detalicznego [...] (k. 61 skargi). Zarzucił, że WSA nie odniósł się do dowodów i argumentów zawartych w piśmie złożonym do akt sprawy 9 października 2017 r. dotyczących kwestii stosowanych cen. Wyrażono ocenę, że takie postępowanie świadczy o tym, że Sąd naruszył całe Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (k. 64 skargi kasacyjnej).

W następnym fragmencie uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej odniósł się do ocen organów podatkowych i Sądu, że odbiór towarów następował w nietypowych miejscach. Wyraził pogląd, że nie jest nietypowa praktyka przekazywania towarów na parkingach lub stacjach benzynowych. Stwierdził, że nie jest to nic nadzwyczajnego a tym bardziej nie może to stanowić podstawy tzw. świadomego udziału podatnika w karuzeli podatkowej. Nie ma przepisu w Polsce, który w zakresie dostawy czy odbioru towaru narzucał by podatnikowi określone postępowanie albo ograniczał by to jedynie do magazynów podmiotów gospodarczych, a zabraniałby tego robić przy okazji, czy ze względu na konieczność czasową szybszego wejścia w posiadanie towaru (k. 66 skargi kasacyjnej).

W dalszej kolejności stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skupiły się w gruncie rzeczy na ustaleniu fikcyjności działalności poszczególnych podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu. Nie rozważyły natomiast rzetelnie argumentów Skarżącego, co do braku świadomości uczestnictwa w tym procederze. Rozstrzygały wątpliwości tylko i wyłącznie na niekorzyść podatnika i dokonywały tego pod z góry założona tezę, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Postępowanie takie zaprzecza regułom rzetelnego postępowania podatkowego (k. 68-69 skargi kasacyjnej).

Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 600/16 podkreślono, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno też oczekiwać od podatnika, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji gdy przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć (k. 71).

Stwierdzono dalej, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu I i II instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Skarżącego, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji organu II instancji zaś WSA nie odniósł się do wniosków dowodowych składanych przez skarżącego (k. 88 skargi kasacyjnej). Końcowo przytoczono orzecznictwo NSA odnośnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.5. Odnosząc się do tych zarzutów i opisanej wyżej argumentacji na ich poparcie należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej stara się w pierwszej kolejności podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny.

Tymczasem konstrukcja prawna oparta na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niewystarczająca do podważania ustalonego stanu faktycznego.

Za pośrednictwem art. 141 § 4 p.p.s.a. mogą być artykułowane jedynie nieprawidłowości związane ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w rozpatrywanej sprawie.

3.6. Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14).

W tej sytuacji stanowisko strony zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie mogło wpłynąć na ocenę zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Analiza obszernej argumentacji skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącej prezentuje pogląd, że Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i jego zupełność, co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, że transakcje nabycia iPhonów od I. i J. Sp. z o.o. jak i sprzedaż tych telefonów w ramach WDT bądź systemu TAX FREE nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły świadome uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej.

Zatem zarzutami tymi pełnomocnik skarżącej kwestionuje przede wszystkim kontrolę przez Sąd I instancji realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, która to ocena - zdaniem Skarżącego - skutkowała poczynieniem wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 ani 188 O.p. W konsekwencji argumentacja pełnomocnika skarżącej odnosząca się zarówno do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów musi pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, a jedynie kontroluje prawidłowość ich dokonania przez organy, bada bowiem zaskarżony akt pod względem jego legalności co wyraźnie wynika z art. 1 p.p.s.a.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Wskazał dlaczego uznał ustalenia i ocenę organów za prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dlaczego Sąd ten podzielił stanowisko organów, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach stanowiących element tzw. karuzeli podatkowej, wskazał jakie jego zdaniem okoliczności przemawiały za uznaniem braku działania skarżącej w dobrej wierze. To, że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.7. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej w argumentacji Sądu I instancji nie występuje sprzeczność mająca polegać na tym, że z jednej strony wskazał, że "organy nie kwestionowały, że w zakresie transakcji pomiędzy I. a Skarżącą nastąpił faktyczny obrót telefonami komórkowymi", "z akt sprawy wynika, że otrzymała ona telefony komórkowe widniejące na fakturach VAT wystawionych przez I. K. J. oraz J. Sp. z o.o. ... Ustalono, że telefony te były przedmiotem dalszej sprzedaży do firm [...] oraz na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE" zaś z drugiej strony wskazał na stronie m.in. 22 uzasadnienia, iż "Organ przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zarówno skarżąca Spółka, jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nigdy nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawionych przez siebie fakturach". Uwzględnić bowiem należy, że istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ( WNT) oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (vide Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów : 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT ( naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, opubl. CBOSA).

W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu.

3.8. Nie mogła być uwzględniona również argumentacja, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Odnośnie tej kwestii autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 600/16. Tymczasem wyrok ten został uchylony i skarga oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17 (opubl. CBOSA) w którym celnie wskazano, że badanie rzetelności dokonywanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw (...) należy badać w kontekście ustaleń organów dotyczących wcześniejszego nabycia towarów będących następnie przedmiotem WDT.

Tak też uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe i słusznie zaakceptował powyższe Sąd I. instancji opisując na k. 19 uzasadnienia mechanizm dotyczący karuzeli podatkowej w niniejszej sprawie i roli jaką pełniła skarżąca w tym procederze.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, Sąd I instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie padała ofiarą oszustwa i wykluczyły możliwość, że zachowała wymaganą ostrożność w stosunkach gospodarczych. Rację ma bowiem Sąd stwierdzając, że skarżąca Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od I. i od J. Sp. z o.o. a zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych. Jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawca nie jest bezpośrednim dystrybutorem firmy Apple, a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Rację ma także Sąd I instancji, że skarżąca zdawała sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Celnie Sąd bowiem wskazał, że o świadomości istniejącego ryzyka świadczy chociażby treść maila Prezesa skarżącej Spółki do potencjalnego nabywcy – B. B. (t. I, k. 19/27 akt admin.), w którym uprzedza, że jeśli towar pojawi się powtórnie na polskim rynku, to zawiadomi odpowiednie służby i wskazuje, że "nie ma zamiaru uczestniczyć w żadnych karuzelach". Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w przypadku telefonów fakturowanych przez I. i J. Sp. z o.o. nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

3.9. Wobec nie podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że Skarżąca była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej", a przy tym co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w tego typu transakcjach.

W tych okolicznościach pomijając nawet, że w dwóch pierwszych zarzutach naruszenia prawa materialnego nie sprecyzowano, czy dotyczą one błędnej wykładni czy też błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zarzuty te uznać należy za chybione.

Gołosłownym jest bowiem twierdzenie o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem zasadnie przyjęto, że czynności wykonywane przez Skarżącą Spółkę w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży. Lektura uzasadnienia zarzutów skłania ponadto do stwierdzenia, iż za pomocą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego ustawy o VAT kasator usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, a to nie jest prawnie dopuszczalne. W toku postępowania organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obrót telefonami komórkowymi miał charakter pozorny, a telefony ponownie wracały na krajowy rynek uczestnicząc w kolejnej karuzeli podatkowej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym prawidłowo zastosowany został przepis art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. W konkretnym przypadku zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Ponadto skarżący zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 i 13 ustawy o VAT, nie wskazał na jednostki redakcyjne w/w przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone przez WSA, co wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, czyni powyższy zarzut nieuprawnionym.

3.10. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 1 ust. 2, art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepis prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości Skarżącej co do tego, że transakcje "fakturowe" stanowiły nadużycie, nie miała żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (np. wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-225/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). W konkretnym przypadku, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że telefony komórkowe zostały wywiezione poza terytorium kraju, jednak organy podatkowe w sposób poprawny wykazały, że obrót ten miał charakter pozorny a telefony ponownie wracały na krajowy rynek, uczestnicząc w kolejnej karuzeli podatkowej.

3.11. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA