Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 101/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt. 8, art. 54,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 703/10 w sprawie ze skargi U. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie odmowy uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz U. F. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 6 października 2010 r. akt I SA/Bd 703/10, po rozpoznaniu skargi U. F. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2010 r., w przedmiocie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie i określił, że nie może być wykonane w całości.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca nie uiściła należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.440 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego zawiadomieniem z dnia [...] marca 2010 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej. W odpowiedzi bank poinformował o braku na rachunku środków pieniężnych przekraczających kwotę wolną od zajęcia egzekucyjnego. W związku z nieskutecznością zastosowanego środka egzekucyjnego, poborca skarbowy w dniu [...] kwietnia 2010 r. spisał - w mieszkaniu zobowiązanej - protokół o stanie majątkowym i dokonał zajęcia egzekucyjnego lodówki.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. zobowiązana zakwestionowała działania w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. odmówił uznania zarzutu zastosowania w sprawie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu podał, że kolejność wskazania środków egzekucyjnych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) nie determinuje kolejności ich stosowania. Ustawodawca nie określił bowiem stopnia uciążliwości każdego ze środków, pozostawiając ocenę tego organowi egzekucyjnemu, który znając okoliczności faktyczne sprawy może najtrafniej wybrać środek najskuteczniejszy, a jednocześnie najmniej uciążliwy dla zobowiązanego.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarte w tytule wykonawczym pouczenie stanowi, że prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje w terminie 7 dni. Takim uregulowaniem ustawodawca ustanowił jeden termin na zgłoszenie wszystkich zarzutów, których podstawy wymienione zostały w art. 33 u.p.e.a. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie, kopia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z przeznaczonym dla zobowiązanej egzemplarzem tytułu wykonawczego zostały jej doręczone w dniu 19 marca 2010 r. W tej sytuacji termin zgłoszenia zarzutów w sprawie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego upłynął z dniem 26 marca 2010 r. Tymczasem pismo z dnia 22 kwietnia 2010 r. nadano w placówce pocztowej w dniu 23 kwietnia 2010 r., a zatem z naruszeniem terminu do zgłoszenia zarzutu.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgłoszenie zarzutu po terminie nie mogło uruchomić czynności organu egzekucyjnego polegających na merytorycznym jego rozpatrzeniu. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny zarzut rozpatrzył, organ II instancji zobowiązany był uchylić wydane postanowienie i umorzyć postępowanie w tej sprawie.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając ją Sąd I instancji uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał, iż u podłoża sporu w rozpoznawanej sprawie legła kwestia dotycząca charakteru prawnego pisma skarżącej z dnia 22 kwietnia 2010 r. skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, a ściśle rzecz biorąc problem – jak pismo to w okolicznościach sprawy powinno być potraktowane przez organ, do którego zostało skierowane. Sąd I instancji przeanalizował akta sprawy i wskazał, iż wynika z nich, że w dniu 19 marca 2010 r. został skarżącej doręczony tytuł wykonawczy oraz kopia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. W dniu 16 kwietnia 2010 r. dokonano u skarżącej zajęcia ruchomości – lodówki. Pismo strony skarżącej z dnia 22 kwietnia 2010 r. nadane zostało w placówce pocztowej w dniu 23 kwietnia 2010 r. Organ I instancji z uwagi na przywołany w tym piśmie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., potraktował to pismo jako zarzut, stwierdzając, że jest on niezasadny i ustosunkował się do podniesionych kwestii merytorycznych. Organ II instancji uchylił natomiast postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie, bowiem zarzut został złożony po terminie. W ocenie skarżącej pismo z dnia 22 kwietnia 2010 r. należało potraktować jako skargę złożoną w trybie art. 54 § 4 u.p.e.a.

WSA stwierdził, że o charakterze pisma decyduje jego treść, a nie nazwa, zaś prawna ocena pisma strony oraz jego kwalifikacja prawna nie mogła polegać na odczytaniu wyłącznie podstawy prawnej przywołanej w składanym piśmie. Oceny pisma nie należało dokonywać w oderwaniu od okoliczności danej sprawy. Sąd I instancji zauważył, że wprawdzie w piśmie z dnia 22 kwietnia przywołano art. 33 pkt 8 u.p.e.a., co wskazuje na wniesienie zarzutu, jednakże zawarto następujący zwrot "wnoszę skargę na zastosowanie zbyt rygorystycznego środka egzekucyjnego". Obok zatem podstawy prawnej odnoszącej się do zarzutu stwierdzono, że pismo jest "skargą". Mając na uwadze tę rozbieżność w treści pisma i okoliczność, że zostało ono złożone w terminie do wniesienia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a., należało zwrócić się do strony z zapytaniem jaki jest charakter tego pisma. Powyższe tym bardziej było uzasadnione, że pismo zostało złożone w terminie 14 - dniowym do wniesienia skargi, a o którym to terminie strona została pouczona w protokole zajęcia lodówki. Ponadto WSA zauważa, że również treść pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. jednoznacznie przesądza, że sporna jest czynność zajęcia lodówki, a nie czynność zajęcia rachunku bankowego. Oczywistym jest, że w ramach zarzutu złożonego z zachowaniem terminu, tj. do 26 marca 2010 r., strona nie mogła kwestionować zajęcia lodówki, bowiem ta czynność miała miejsce dopiero 16 kwietnia 2010 r. Skoro fakt zajęcia lodówki miał miejsce po upływie terminu do wniesienia zarzutu, to dość logiczne w ocenie Sądu jest to, że pisma nie można było automatycznie potraktować jako wniesionego zarzutu bez uprzedniej akceptacji jego charakteru przez stronę, nawet gdy przywołana podstawa prawna wskazywała na zarzut. W konsekwencji z uwagi na: 1) użycie w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010r. zwrotu "wnoszę skargę", 2) złożenie tego pisma w terminie 14-dniowym od zajęcia lodówki oraz 3) kwestionowanie okoliczności sprawy, na tle których wynikł spór, tj. zajęcia lodówki - nieuprawnione było samodzielne przesądzenie przez organ, że pismo zawiera zarzut w trybie art. 33 u.p.e.a, a nie skargę w myśl art. 54 u.p.e.a. W świetle powyższych rozważań, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu I instancji błędem ze strony organów było to, że nie zwróciły się do skarżącej o sprecyzowanie charakteru prawnego złożonego przez nią pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. doprowadzając do sytuacji, w której pismo to, jak okazało się, zostało zakwalifikowane niezgodnie z intencjami i wolą skarżącej, a w każdym razie skarżąca mogła tak później twierdzić i twierdzeń takich nie można skutecznie podważyć.

W ocenie WSA organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z ww. przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wymogom przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a tym samym doszło do ich naruszenia. Jednocześnie Sąd wskazał, iż nie przesądza, czy zajęcie lodówki jest, czy też nie jest zgodne z prawem, z uwagi na treść sentencji zaskarżonego postanowienia.

Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kasator zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż ustalenia Sądu I instancji pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności pismem zobowiązanej z dnia 22 kwietnia 2010 r. oraz poprzez uznanie, iż pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. cyt.: " nie można było potraktować jako wniesionego zarzutu bez uprzedniej akceptacji jego charakteru przez stronę (...) ";

- naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie organy naruszyły art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.)

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez przekroczenie, poza kryterium zgodności z prawem, zakresu sprawowanej przez WSA kontroli nad zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej - czym naruszono przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153,poz. 1269 ze zm., dalej. p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłania do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik U. F. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu administracji państwowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszenia przepisów postępowania. Pierwszym z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt.1 lit. c. p.p.s.a. z uwagi na fakt, że ustalenia sądu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz z uwagi na uznanie, iż pisma zobowiązanej z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie można potraktować jako zarzutu, bez uprzedniej akceptacji jego charakteru przez stronę. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu jest kwestia charakteru pisma zobowiązanej z dnia 22 kwietnia 2010r. skierowanego do organu egzekucyjnego.

Pismo to organy administracji potraktowały jako zarzut z uwagi na przywołany w nim art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny odniósł się do podniesionych w nim kwestii merytorycznie, a organ II instancji uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie z uwagi złożenie przez zobowiązaną zarzutu po terminie. Natomiast w ocenie zobowiązanej pismo z dnia 22 kwietnia 2010 r. należało potraktować jako skargę w trybie art. 54 u.p.e.a.

Na wstępie należy przypomnieć, że o tym jaki charakter ma pismo strony decyduje nie organ administracji lecz strona. Oczywiście nie nazwa lecz treść pisma przesądza o jego charakterze. Oceny pisma nie należy też dokonywać w oderwaniu od okoliczności danej sprawy, zaś jego prawna ocena i kwalifikacja nie może z pewnością polegać na odczytaniu wyłącznie podstawy prawnej przywołanej w składnym piśmie. Wówczas gdy charakter wniesionego pisma budzi wątpliwości, organ administracji winien podjąć czynności zmierzające do poznania rzeczywistych intencji autora pisma. W sytuacji, gdy brak jest wątpliwości organ winien ukierunkować postępowanie zgodnie z wolą wnoszącego pismo. Oznacza to, że organ administracji nie może w sposób arbitralny zmienić zawartego w piśmie strony żądania, w tym jego kwalifikacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r. sygn. akt I SA 367/90, ONSA 1990/2-3 poz. 47, wyrok NSA sygn. akt II FSK 1803/2009, LexPolonica).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanej w dniu 19 marca 2010 r. doręczono tytuł wykonawczy z pouczeniem o prawie zgłoszenia w terminie 7 dni zarzutów oraz doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. W związku z nieskutecznością zastosowanego środka egzekucyjnego, poborca skarbowy w dniu 16 kwietnia 2010 r. w mieszkaniu zobowiązanej spisał protokół o stanie majątkowym i dokonał zajęcia egzekucyjnego lodówki. W protokole z dokonanej czynności egzekucyjnej zawarto pouczenie dla strony o prawie zaskarżenia tej czynności w drodze skargi w terminie 14 dni. Pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. określonym przez zobowiązaną jako "skarga na zastosowanie zbyt rygorystycznego środka egzekucyjnego" zakwestionowała ona czynność zajęcia lodówki, a jako podstawę prawną skargi powołała art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. Należy podkreślić, iż pismo to zostało złożone w terminie do wniesienia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. strona obok podstawy prawnej odnoszącej się do zarzutów z art. 33 u.p.e.a, określiła charakter swojego żądania jako skargę i złożyła ją w terminie 14 dniowym do wniesienia skargi, może budzić wątpliwości co do charakteru prawnego tego pisma.

Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (...). Przyjmuje się w orzecznictwie, że w skardze na czynności egzekucyjne nie można podnosić okoliczności, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, co zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom z uruchomieniem różnych trybów ochrony interesów zobowiązanego w tej sprawie. Jednakże, jeżeli kwestionowana jest czynność egzekucyjna, która została dokonana przez organ egzekucyjny po upływie terminu do złożenia zarzutów, to pomimo powołania w piśmie podstawy prawnej z art. 33 u.p.e.a. organ winien nabrać wątpliwości co do charakteru pisma. W celu ustalenia jego rzeczywistego charakteru, powinien zwrócić się do zobowiązanego o wyjaśnienie w jakim trybie zaskarża czynność egzekucyjną. Nie bez znaczenia dla oceny charakteru pisma strony jako środka zaskarżenia ma okoliczność, że prawo do wniesienia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a. powstaje wówczas, gdy strona wzrusza czynności natury wykonawczej, czynności faktyczne podejmowane w toku egzekucji, przede wszystkim czynności egzekutora.

Niewątpliwie treść pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. wskazuje, że sporna dla zobowiązanej jest dokonana przez egzekutora czynność zajęcia egzekucyjnego lodówki, a nie wcześniejsza czynność zajęcia rachunku bankowego. Ponadto kwestionowana czynność zajęcia lodówki miała miejsce w dniu 16 kwietnia 2010 r., a więc po znacznym upływie terminu do złożenia zarzutów, który nastąpił w dniu 26 marca 2010 r., a omawiane pismo zobowiązana złożyła z zachowaniem 14 dniowego terminu od dokonania zajęcia egzekucyjnego lodówki.

W tych okolicznościach sprawy uprawnione było stanowisko Sądu I instancji, że błędem było ze strony organów, że nie zwróciły się do zobowiązanej o sprecyzowanie charakteru prawnego, złożonego przez nią pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r., co doprowadziło do sytuacji, w której zostało ono zakwalifikowane niezgodnie z intencja i wolą zobowiązanej, czemu dała wyraz wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r.

W konsekwencji uzasadnione było przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organy egzekucyjne prowadząc postępowanie w tej sprawie nie uczyniły zadość wymogom objętych zarzutem skargi kasacyjnej przepisów art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. Bowiem w sytuacji wątpliwości co do charakteru pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r., która to wątpliwość nie została skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, powinny zwrócić się do strony o sprecyzowanie jej żądań, nie czyniąc tego ryzykowały działanie wbrew rzeczywistym intencjom strony, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 §1 p.p.s.a. Zgodnie z powoływanym w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt administracyjnych sprawy. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd ten nie wziął pod uwagę całości akt sprawy lub oparł się na dowodach, pozostających poza tymi aktami. Wobec tego nie można przyjąć, aby doszło do naruszenia cytowanego przepisu.

Strona skarżąca nietrafnie zarzuciła też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy , zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało zgodnie z przywołanymi wymogami ustawowymi. Niewątpliwie wskazania co do dalszego postępowania i ocena prawna, której następstwem są wytyczne dla organu muszą być zredagowane w sposób jasny, nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Jednak utrwalony już jest pogląd w orzecznictwie, że wskazania nie muszą być wskazane wprost, powinny natomiast być oczywiste w świetle uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie, prawidłowo zredagowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wskazania co do dalszego postępowania, bowiem wynikają one z jasnych motywów rozstrzygnięcia Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 luty 2010 r. sygn. akt. II FSK 8 /09 (ONSA i WSA 2010, z.3 poz. 39) stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybienia. W związku z tym zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. także z tego względu należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a, art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 1 p.p.s.a. w formie w jakiej został zaprezentowany w petitum skargi kasacyjnej uznać należy je za nieusprawiedliwione.

Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl zaś z art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, stosownie do powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w poszczególnych punktach tego przepisu decyzje administracyjne, postanowienia , inne akty lub czynności, pisemne interpretacje, akty prawa miejscowego, akty organów jednostek samorządu terytorialnego , akty nadzoru i bezczynność.

Wymienione normy mają charakter norm ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, aniżeli zgodność zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem lub zastosował środek nie przewidziany w ustawie. O naruszeniu omawianego przepisu można by też mówić, gdy sąd odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa.

Przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że skarżący organ nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, czemu dał wyraz zarzucając Sądowi I instancji, iż uchylając zaskarżone postanowienie przekroczył zakres kontroli sprawowanej w oparciu o kryterium legalności, nie oznacza naruszenia tych przepisów.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył żadnego z wymienionych przepisów ustrojowych, albowiem skontrolował legalność zaskarżonego postanowienia. Sąd ten nie przekroczył zakresu sprawowanej kontroli w oparciu o kryterium legalności, dokonał oceny, czy organy administracji w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zastosował środek, przewidziany w p.p.s.a. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ustrojowych.

W konsekwencji mając na względzie całkowitą niezasadność wcześniejszych podstaw kasacyjnych nieusprawiedliwiony jest zarzut stanowiący ich podsumowanie to jest naruszenia art. 151 p.p.s.a. bowiem nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).