Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 801/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 4 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, skarżąca lub podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...], którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej oraz dokonano na majątku Spółki zabezpieczenia w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł.

Decyzja wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z klasyfikacją PKD w zakresie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. W Spółce, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie: sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...]r. [pic]decyzję określającą przybliżoną [pic]kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2016 r. wraz z odsetkami, oraz zabezpieczającą na majątku podatnika określonych w decyzji kwot z należnymi odsetkami za zwłokę.[pic] W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 33 § 1, § 2pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał na ustalenia kontroli, a w szczególności zawarcie przez Spółkę umowy polegającej na zbyciu aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstgwa na rzecz "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (odtąd Spółka komandytowa), co zdaniem organu stanowi czynność polegającą na zbywaniu mienia znacznej wartości, która może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powołano się także na postanowienie Sądu Okręgowego w K[...] Wydział I Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...] udzielającego zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. poprzez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania przez Spółkę konkretnych nieruchomości. Wskzano, iż organ podatkowy pierwszej instancji wniósł skargę pauliańską o uznanie za bezskuteczne czynności prawnych - umów rozporządzających zawartych przez skarżacą Spółkę ze wskazaną powyżej Spółką komnadytową polegających na zbyciu przedsiębiorstwa i jego mienia. Wskazano na powiązania pomiędzy Spółkami "A" Sp. z o.o, która zbyła przedsiębiorstwo skarżącej Spółce, która z kolei zbyła przedsiębiorstwo Spółce komandytowej. Podkreślono, że w wyniku tych umów Spółka "A" Sp. z o.o. stała się niewypłacalna, co skutkowało m. in. umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec tej Spółki, która posiada zaległości w podatku VAT oraz CIT znacznej wielkości. Zwrócono uwagę na powiązania rodzinne i kapitałowe pomiędzy ww. trzema Spółkami. Wobec powyższego przyjęto, że włądze Spółek miały świadomość działania na szkodę wierzycieli. Wskazano także, że podatnik odmówił złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Przedłożył co prawda pismo wskazujące potencjał gospdarczy Spółki na [...] r. (według spisu z natury) oraz sprawozdanie finansowe za 2016 r., jednak organ podkreślił, że wskazanie to przedstawia wartość księgową, która może znacznie odbiegać od wartości realnej. Na podstawie oświadczenia pełnomocnika Spółki wskazującego na utratę płynności finansowej w wyniku zablokowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz skłądanych w 2017 r. deklaracji podatkowych VAT-7 zwrócono uwagę, że Spółka nie generuje przychdów, co potwierdzają także zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2015 i 2016. Dodatkową przesłanką stanowią ujawnione w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości w zakresie wystawiania przez Spółkę faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności gospdoarczych.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka, pismem z [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu zarzucono naruszenie szeregu przepisów O.p. a to art. 33, 39 § 2, 120, 121, 122 i 281 O.p. oraz art. 86, art. 88 ust. 31 pkt 4 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 nr 1221 z późn. zm.).

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przede wszystkim wskazał, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić [pic]egzekucję.

Z kolei, stosownie do treści art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach [pic]wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli [pic][pic]podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. [pic]W myśl § 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, [pic]podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o której mowa w § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości [pic]podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania [pic]podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania [pic]decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Organ zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia " obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji co do zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wywołanej zbywaniem majątku.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości innej od deklarowanej przez podatnika. Zwrócono uwagę, że stan faktyczny oraz jego ocena prawna zostały uwidocznione w protokole kontroli. Zatem jako podstawę wyliczenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty przyjęto ww. dokument, który zawiera dane umożliwiające określenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżąca Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. faktury VAT wystawione na rzecz Spółki komandytowej. Faktury te uznano za nierzetelne, niedokumentujące czynności faktycznie dokonanych ze względu na przedmiot transakcji. W ocenie organu sprzedaż dokumentacji technicznej, projektowej, konstrukcyjnej, produkcyjnej i wykonawczej była bezużyteczna i nieprzydatna, w związku z tym jej obrót pomiędzy podmiotami nie został przeprowadzony dla celów gospodarczych. Transakcje te charakteryzują się sztucznością i nakierowane były przede wszystkim na osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku, na co wskazują powiązania Spółek uczestniczących w tych transakcjach.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że zbyte przez skarżącą Spółkę na rzecz Spółki komandytowej prawa własności nieruchomości (z urządzeniami technicznymi i zapleczem technicznym), prawo majątkowe, ruchomości stanowiące wyposażenie nieruchomości oraz inne ruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa zbywcy - tj. nieruchomości lokalowe, nieruchomość budynkowa, budynek gospodarczy, pomieszczenie techniczne, wiaty, plac do składowania, poniesione nakłady inwestycyjne ww. nieruchomości, meble i inne wyposażenia wnętrz nieruchomości lokalowych i budynkowej, maszyny, narzędzia, materiały, inny sprzęt, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, prawo do znaku towarowego "A" stanowiły zespół składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie odwołał się do stosownych faktur VAT dokumentujących te transakcje. W ocenie organu odwoławczego zbycie aktywów przedsiębiorstwa udokumentowane fakturami VAT nastąpiło z zamiarem kontynuowania działalności w ramach przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na taki stan rzeczy wskazuje nie tylko zbieżność pokrywającego się deklarowanego zakresu wykonywanej działalności przez obie Spółki (jak wynika z aktów założycielskich podmiotów gospodarczych), ale również działalność faktycznie wykonywana. Podkreślono, że Spółka komandytowa wyposażona w zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istocie kontynuuje działalność skarżącej Spółki jako zbywcy przedsiębiorstwa w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził w dalszej części, że fakturowanie usługi udzielenia licencji niewyłącznej systemów transportu technologicznego na rzecz wyszczególnionych podmiotów gospodarczych miało wyłącznie zapewnić nabywcom uzyskanie korzyści podatkowej, tj. nieuprawnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Opisane wyżej ustalenia wynikające z zebranego materiału w sprawie wskazują, że obie strony godziły się na fakt nieosiągnięcia celu gospodarczego zawartych umów, bowiem celem było tylko uzyskanie korzyści podatkowej. Odbiorcy nierzetelnych faktur VAT pomimo znacznego upływu czasu w następstwie zawartej umowy o udzielenie licencji niewyłącznej dokumentacji technicznej nie osiągnęli przychodu.

Stwierdzono także, że nieskuteczne było nabycie przez Spółkę armatury przemysłowej, z uwagi m.in. na to, że jej zbywca uprzednio kupił armaturę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy podzielił wskazane wcześniej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podane przez organ pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 § 4 O.p., w szczególności poprzez nie uwzględnienie, że w samej sentencji decyzji organu pierwszej instancji dokonano wadliwego określenia zabezpieczanych kwot ustalając zobowiązania główne kwotami "w przybliżeniu" oraz zobowiązanie uboczne wynikające z naliczonych odsetek kwotami bez "przybliżenia",

- art. 33 § 1 O.p., w szczególności poprzez zastosowanie przesłanek określonych w tym przepisie pomimo braku podstaw na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tym też zakresie skarżący zarzuca organowi oczywiste przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolność w ocenie stanu faktycznego spółki skarżącej",

- zarzucono ponadto brak należytego i wyczerpującego rozpoznania zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W uzasadnieniu podniesiono, że strona skarżąca dokonała jednorazowego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co nie jest równoznaczne ze zbywaniem (powtarzalnym) majątku, mogącym utrudnić egzekucję. Spółka zwróciła również uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał już z instytucji skargi paulińskiej w stosunku do czynności rozporządzających podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całej rozciągłości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do stanowiska strony skarżącej, Organ uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy taka obawa wystąpiła.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Z kolei, § 4 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przykładowo wskazał na: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski).

Decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa w trzech przypadkach, w tym z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowe (pkt 2), co jednak w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło.

Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że podatnik nie ureguluje określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (zagrożenie niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839).

Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje zagrożenie niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

W rozpatrywanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżąca Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółce komandytowej, której strona skarżąca jest jednym z dwóch wspólników, drugim jest osoba fizyczna W. B. będący zarazem prezesem zarządu skarżącej Spółki. Należy mieć na uwadze, że Spółka komandytowa jest rodzajem spółki osobowej. Ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Za zobowiązania Spółki w stosunku do wierzycieli odpowiada co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona (komandytariusz).

Sąd podziela pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym wskazana przez ustawodawcę przesłanka zbywania majątku jako podstawa do zabezpieczenia nie odnosi się do ilości, czy ciągłości dokonanych transakcji, ale do wartości tej lub tych transakcji w zestawieniu z całym majątkiem Spółki i jej sytuacją finansową. Tym bardziej, że okoliczność zbywania majątku podatnika winna być rozpatrywana w kontekście ewentualnego utrudnienia lub udaremnienia egzekucji

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14).

Podkreślić przy tym należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". (por. wyrok NSA , sygn.. I FSK 756/15 z 12 października 2016r.).

W tym kontekście trafnie organy podatkowe przyjęły, że obawę niewykonania zobowiązania potwierdza nie tyle sam fakt zbycia w istocie całego przedsiębiorstwa co towarzyszące temu okoliczności. Należy zwrócić uwagę, że zbycie nastąpiło w dniu [...] r. Dokonano sprzedaży prawa własności nieruchomości, ruchomości, oraz praw majątkowych, o łącznej wartości: netto [...] zł, podatku VAT [...] zł, brutto [...] zł. Jednakże nabywca przedsiębiorstwa nie dokonał zapłaty wierzytelności w umownym terminie płatności na dzień [...] r., natomiast uczynił to wystawionym wekslem prostym własnym in blanco. Z kolei, strona skarżąca przeniosła prawa z weksla na małoletnią osobę trzecią. W toku kontroli, pomimo licznych wezwań, nie przedłożono uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej Spółki wyrażającej zgodę na zawarcie umowy z dnia [...] r. w trybie art. 506 ustawy Kodeks cywilny, w efekcie której umorzono dotychczasowe zobowiązanie (z tytułu sprzedaży aktywów przedsiębiorstwa) poprzez zobowiązanie dłużnika, za zgodą wierzyciela do spełnienia innego świadczenia - tj. świadczenia wekslowego oraz dowodów potwierdzających posiadanie przez małoletniego nabywcę wierzytelności względem strony skarżącej w wysokości łącznej [...] zł, tj. dowodów potwierdzających zawarcie pomiędzy stronami czynności prawnych i istnienie wierzytelności o wskazanej wartości. Należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że sprzedaż aktywów skarżącej stanowił u nabywcy niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania gospodarcze. Nabywca dopiero z chwilą nabycia owego zespołu składników majątkowych faktycznie zapoczątkował aktywność gospodarczą. Zbycie tych aktywów przedsiębiorstwa udokumentowane fakturami VAT nastąpiło z zamiarem kontynuowania działalności w ramach przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem wskazane powyżej okoliczności oraz poczynione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalenie, że Spółka zbyła swoje aktywa stanowiące zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie posiada nieruchomości, a jedyna ruchomość będąca w posiadaniu Spółki przedstawia niewielką wartość, nie posiada też środków finansowych na bieżącą działalność, przekłada się na ocenę sytuacji finansowej Spółki, w tym na możliwość uregulowania prognozowanego zobowiązania podatkowego. Fakt, że Spółka nie osiągnęła żadnych dochodów w latach 2015-2016 oraz informacje o zabezpieczeniach dokonanych przez Sąd Okręgowy w K. rodzą uzasadnione obawy organu, co do niewykonania przez ten podmiot przyszłego zobowiązania, wypełniają przesłanki wynikające z przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej. Dodatkową przesłanką, jak już wskazano powyżej, jest okoliczność ujawnionych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości w zakresie wystawiania przez Spółkę "A" Sp. z o.o. faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z kolei, orzeczenie Sądu Okręgowego w K. z . r. wskazuje na prawdopodobieństwo działania z intencją pokrzywdzenia wierzyciela, jakim w tym wypadku był Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.. Przy czym jak słusznie zauważył organ odwoławczy zabezpieczenie w sprawie cywilnej nie stanowi przeszkody do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p.

Za pozbawiony racji należy też uznać zarzut skarżącej dotyczący bezzasadnego określenia, przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sentencji decyzji przybliżonych wartości kwot zabezpieczenia. Sentencja decyzji zabezpieczającej obejmuje dwa elementy, tj. określenie przybliżonych kwot wraz z odsetkami oraz zabezpieczenie tych należności na majątku podatnika, przy czym - jak wskazano już powyżej - konieczność określenia przybliżonych zobowiązań wynika wprost z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Nie można więc zarzucić organowi pierwszej instancji, że dokonał określenia niepewnych kwot, skoro postąpił zgodnie z normą postępowania określoną w podstawie prawnej.

Należy przy tym podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. I FSK 75/07 (LEX nr 421446). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich zdaniem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Należy podkreślić, że podatnik odmówił złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wprawdzie w istocie nie miał on takiego obowiązku, ale spowodowało to niemożność innego zabezpieczenia roszczenia podatkowego. Tym samym była to kolejna okolicznosć uprawodpodobniająca niewykonanie zobowiazania.

Natomiast okolicznosci dotyczące domniemanego wystawienia przez stronę skarżącą faktur niestwierdzających rzeczywistych transakcji same w sobie nie mogą stanowić przesłanki zabezpieczenia zobowiazania. Zarazem jednak wiążą się z ryzykiem wydania decyzji wymiarowej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w kontekście stanu majątkowego strony skarżącej, braku perspektyw na kontynuację działalności gospodarczej, umów dokonywanych pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami na co wskazał Sąd Okręgowy w K. również uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia ewentualmnych roszczeń, co nie pozbawia strony możliwości polemiki z opinią organu na dalszym etapie postępowania.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów O.p., jak również zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 121§ 1, art. 191 i art. 281 § 2 tej ustawy. Z kolei, przepisy art. 86, art., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i z tej przyczyny są bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.