Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1253/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 66/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka masy upadłości dłużnika [...], osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 66/16, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia 12 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia 4 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. uchylił decyzję organu drugiej instancji, uznając zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 12 marca 2014 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiały okoliczności ustalone m. in. z zeznań świadka, protokołu oględzin samochodu oraz innych dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Organ w tym zakresie wskazał, że z protokołu oględzin pojazdu wynikało, iż samochód jest pojazdem 5 drzwiowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Tapicerka w całym pojeździe jest jednorodna. Posiada możliwość otwierania drzwi tylnych od zewnątrz i od środka. Nie ma przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną, posiada automatyczną jednostrefową klimatyzację, manualną skrzynię biegów, wszystkie szyby sterowane elektrycznie, podgrzewane lusterka i fotele, alufelgi, ABS, ESP, dywaniki, oświetlenie w części tylnej. Wykonana dokumentacja fotograficzna wskazuje, że sporne auto posiada w przednich jak i w tylnych drzwiach głośniki. W drzwiach od strony kierowcy znajduje się elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz ich blokada. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się schowek, który w tylnej jego części posiada dodatkowy schowek przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu. Pojazd posiada uchwyty górne do kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń jak i dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na uchwytach górnych pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się wieszaki. Wszystkie te elementy służą temu aby podnieść komfort jazdy pasażerom drugiego rzędu siedzeń. Natomiast z zeznań świadka - pierwszego nabywcy przedmiotowego pojazdu będącego zarazem jego obecnym właścicielem wynika, że pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo jak w dniu zakupu. Jedyną rzeczą, której brakowało to półki nad częścią bagażową, którą sam zakupił i zamontował.

Ponadto autoryzowany dealer marki Suzuki podał, że przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie mógł być przystosowany do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że strona po nabyciu wewnątrzwspólnotowym a przed sprzedażą przedmiotowego pojazdu dokonała w nim zmian konstrukcyjnych. Organ oceniając wymienione dowody stwierdził, że nie kwestionuje twierdzeń podatnika, iż nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, bowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem organu, zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem, w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd został wyprodukowany do przewozu osób z 5 miejscami do siedzenia. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. Przeprowadzone oględziny pojazdu pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 26 czerwca 2014r. wydana przez niemiecki organ celny nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nadto podatnik powołał się na WIT dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 18 września 2014r. Podatnik uzyskał WIT już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu, również przedstawione świadectwo homologacji jest tylko urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Także zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy też, rejestracja

w krajowym systemie komunikacyjnym, nie stanowi o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji CN 8704, jako pojazdu ciężarowego. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej w zakresie podatku akcyzowego wiążące są postanowienia Nomenklatury Scalonej także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach.

Natomiast odnosząc się do przedstawionych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011r. oraz 4 listopada 2013r. organ stwierdził, że zostały one wydane po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, które nastąpiło 21 września 2010r., wobec czego nie pełnią funkcji ochronnej dla podatnika w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, że w oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżąca nabyła sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że w świetle przedstawionych wskazań interpretacyjnych, dokonane zmiany konstrukcyjne samochodu nie miały charakteru trwałych na tyle, by pozbawić przedmiotowy pojazd cech zasadniczego przeznaczenia go do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako osobowego. Sąd nie kwestionował stanowiska, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana taka musiałaby tak daleko ingerować w jego zasadnicze elementy konstrukcyjne, by można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Decydujące znaczenie miały cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach. Za taką zmianę nie można potraktować usunięcia tylnych siedzeń bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi (pasy bezpieczeństwa) według pierwotnego zamierzenia producenta. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu predestynują go do zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W tym zakresie nie podzielił zarzutów skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organy przedłożonej przez skarżącą WIT, Sąd uznał ten zarzut także za nieuzasadniony. W tym zakresie skarżąca przedłożyła WIT nr [...] wydaną przez niemieckie władze celne w dniu 26 czerwca 2014 r. Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącą WIT uznały odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT wydano w dniu 26 czerwca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, co miało miejsce 21 września 2010 r, to skarżąca nie może skutecznie powołać się na ten dokument. Sąd nie podzielił stanowiska organu, jakoby momentem,

do którego należy odnieść posiadanie przez podatnika WIT dla uzyskania pełnej ochrony, był moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, WIT ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Sąd stanął na stanowisku, że pojęcie "formalności celnych" należało wiązać ze zgłoszeniem celnym a użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie u.p.a. zwrot "formalności celne" oznacza sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Jednakże częste są sytuacje, jak w niniejszej sprawie, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji organ może przeprowadzić postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość, wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc "formalności celne". Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

WSA wskazał, że w sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak, zgodnie z powyższym uzasadnieniem, decyzja podatkowa niejako zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy WIT, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 12 marca 2014 r., natomiast WIT 26 czerwca 2014 r. Tym samym WIT został wydany po wydaniu decyzji podatkowej i co do zasady nie ma charakteru wiążącego w sprawie. Wniosek o jej wydanie złożony został 2 kwietnia 2014 r. Powołany dokument ma w sprawie jedynie walor dowodu, podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami według zasady swobodnej ich oceny. Organ ocenił, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten, nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu ocenę taką można zaakceptować albowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatniczkę. Należy zauważyć, że w opisie tym znajduje się informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem. Jak wynika z treści dokumentu opis udokumentowany został załączonym do wniosku zdjęciem. Tymczasem z materiału fotograficznego uzyskanego z oględzin z dnia 7 stycznia 2014r. nie wynikało takie ustalenie.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ ochronnej funkcji wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji podatkowej. Jakkolwiek celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika, to jej ochronna funkcja ma ograniczenia.

Konkludując Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja spełnia ustawowe wymogi, które nakłada art. 210 O.p. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszone zostały zasady dotyczące treści decyzji. Ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonywujące dowody, które łącznie (oględziny, wyjaśnienia właściciela pismo przedstawiciela producenta) tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi na stan faktyczny sprawy nie mogły wpłynąć dowody zmierzające do ustalenia, na jakiej podstawie w innym państwie członkowskim zaklasyfikowano pojazd do kategorii ciężarowych. Szczególnie, że wszelkie przepisy o rejestracji czy homologacji pojazdów, nie mają bezpośredniego przełożenia na klasyfikacje dokonywane na potrzeby przepisów podatkowych.

Sąd I instancji odniósł się również szczegółowo do zarzutów przeprowadzenia przez organy postępowania z naruszeniem art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p.

[...] złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenia:

I. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy należało ją uwzględnić i uchylić zapadłą decyzję, albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 Nr 3 poz. 11) oraz art. 12 ust. 2-4 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L z 1992 r. Nr 302, str, 1) i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 265S/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) poprzez:

- bezpodstawne uznanie za mieszczące się w granicach prawa i jednocześnie niepozwalające na uchylenie decyzji a tym samym błędne zaakceptowanie niezastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 7b ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w jego aktualnym na dzień wydania decyzji brzmieniu, w wyniku jego wykładni sprzecznej z treścią art. 32 Konstytucji RP;

- bezpodstawne uznanie za mieszczące się w granicach prawa i jednocześnie niepozwalające na uchylenie decyzji stanowisko organu podatkowego, co do konieczności przedłożenia WIT przed wewnątrzwspólnotowym nabycie samochodu, mimo zaprezentowania przez WSA zasadniczo innej wykładni przepisów prawa materialnego w tym zakresie.

- i w konsekwencji zaakceptowanie niezgodnego z tymi przepisami uznania przedmiotowego samochodu, jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia wiążącego charakteru Wiążącej Informacji Taryfowej, mimo, iż z literalnej treści wymienionych przepisów wynika, że jest to dokument w tej sprawie dla organu wiążący i to zarówno jeśli zostanie przedłożony w postępowaniu przed organem podatkowym w I jak i w II instancji, albowiem WIT ma w założeniu dawać gwarancje i zapewniać pełne bezpieczeństwo prawne dla osoby nim się posługującej i wiąże każdy organ, w tym władzy sądowniczej rozstrzygający później w tej samej materii;

2) art. 32 § 1 i 2, 217 oraz 87 § 1 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, dyskryminujących i pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę i jednoczesne oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które w oparciu o nieznana w języku polskim definicję słowa "trwałe" diametralnie zmieniła znaczenie Nomenklatury Scalonej.

II. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy należało ją uwzględnić i uchylić zapadłą decyzję albowiem wydana decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926) i art. 187 O.p., co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, albowiem organ celny zaniechał wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechał inicjatywy dowodowej, a także niezasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji, a w szczególności zebrany materiał dowodowy nie mógł obalić domniemania wynikającego z urzędowego dokumentu WIT, jak również dokumentu wydanego przez SKAT - zagraniczny organ podatkowy;

2. art. 191 O.p., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewszechstronne i nie poparte zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolne dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego i wiążącego organ dokumentu - Wiążącej Informacji Taryfowej oraz wyjaśnień podatnika i potwierdzających te wyjaśnienia pozostałych dokumentów urzędowych wynika wprost, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym;

3. art. 194 § 1 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na

nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej [...], stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towarów mających być przedmiotem obrotu, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy wydany przez właściwy organ jest wiążąca dla organów celnych, co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co przesądzało o konieczności uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści przez organ celny, zaś pozostałe dowody nie mogą być oceniane na równi z WIT w oparciu o swobodną ocenę dowodów, w tym w szczególności oględziny dokonane przez inny organ niż wydający decyzję;

4. art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 O.p., poprzez bezpodstawne zaakceptowanie niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z dokumentacji na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym a także nieodniesienie się do zarzutu błędnej konstrukcji uzasadnienia decyzji opierającego się na dywagacjach o trwałym lub nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, podczas gdy są to dywagacje poza prawne i nie korespondujące ze znaczeniem użytych słów w języku polskim;

5. art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd stwierdzonej błędnej interpretacji oraz błędnego zastosowania tych przepisów wyrażającego się zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności oględzin samochodu i zlecenie jej innemu organowi podatkowemu, pomimo że zgodnie z zasadą bezpośredniości czynności te powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie zwłaszcza, że pogląd co do trwałości zaślepień miejsc kotwiących dla pasów bezpieczeństwa, nie wiadomo w oparciu o co, taki pogląd sobie wyrobił;

6. art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., która miała wpływ na treść wydanej decyzji wbrew poglądowi WSA, poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku tzw. przez organ "czynności sprawdzających", tj. ogólnikowej informacji od autoryzowanego dealera marki Suzuki w Polsce o tym, iż "pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej", gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia tego postępowania przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu ciężarowego, ani też jednocześnie dealer marki Suzuki nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową

7. art. 272 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za zgodne z prawem utrzymacie w mocy decyzji posiadającej m.in. wadę procesową polegającą na wydaniu w toku postępowania podatkowego postanowienia z dnia 6 listopada 2013 r . o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku "czynności sprawdzających" pomimo prawnej niemożliwości prowadzenia tego rodzaju czynności w sprawie, gdyż organ nie miał w sprawie akcyzy od przedmiotowego samochodu żadnych dokumentów, których zgodność mógłby weryfikować z ustalanym przez siebie stanem faktycznym, a ponadto nie ma żadnej pewności, że informacje pozyskane od tego samego podmiotu byłyby identyczne gdyby organ zwrócił się o nie w późniejszym terminie, gdyż w innych sprawach podatniczki jak i jej małżonka wielokrotnie zachodziły przypadki, że organy podatkowe kilka razy zwracały się do dealerów, m.in. marki Honda, Suzuki, aż w końcu uzyskały pismo, które pasowało do przyjętych przez nich założeń w sprawie;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez WSA za zgodne z prawem uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji i w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, natomiast Noty Wyjaśniające mówią jedynie o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;

9. art. 123 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez WSA za zgodne z prawem w stopniu nie pozwalającym na uchylenie decyzji przeprowadzenia oględzin pojazdu w czasie, gdy strona przebywała na niemal rocznym zwolnieniu od lekarza psychiatry, tylko dlatego że zwolnienie to nie wpłynęło do akt sprawy;

10. art. 14k i art. 14m O.p., poprzez wykładnię i uznanie przez WSA za zgodne z prawem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez Stronę indywidualnych interpretacji podatkowych potwierdzających, iż strona należycie interpretowała przepisy prawa

III. art. 141 ust. 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku bez dokonania należytej oceny pod względem zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i brak wskazania, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie, jak również poprzez podzielenie poglądów prawnych wyrażonych w złożonej skardze i krytykę poglądów prawnych organu podatkowego z jednoczesnym uznaniem skargi za bezpodstawną i podlegającą oddaleniu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd Rejonowy w Toruniu Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt V GU 162/16, ogłosił upadłość dłużnika [...], osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie Sylwestra Zięciaka. Syndyk masy upadłości został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Zatem istniała możliwość kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania sądowadministracyjnego bez zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że gdy chodzi o ustalone uprzednio zobowiązania publicznoprawne, to syndyk (czy sąd upadłościowy) pozbawiony jest możliwości kwestionowania ich istnienia w postępowaniu upadłościowym. Kontrola prawidłowości wydania takich decyzji możliwa jest tylko w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pogląd o możliwości kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania administracyjnego prezentowano wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1149/11, postanowienie NSA z 29 października 2004 r. sygn. akt FZ 442/04).

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Natomiast zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Za podstawę wyroku z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 66/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w T. z których wynika, że [...] 21 września 2010 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy [...] .

Skarżąca kasacyjnie z takim stanowiskiem nie zgodziła się podnosząc, że nabyty przez nią samochód został błędnie zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 8703 zamiast do 8704. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, czego skutkiem jest, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być również brane pod uwagę. Jednocześnie odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia

6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Zasadne są wnioski Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako osobowego. Na podstawie oględzin ustalono bowiem, że samochód ten jest pojazdem 5 drzwiowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Tapicerka w całym pojeździe jest jednorodna. Pojazd posiada możliwość otwierania drzwi tylnych od zewnątrz i od środka. Nie stwierdzono panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Ponadto posiada automatyczną jednostrefową klimatyzację, manualną skrzynię biegów, wszystkie szyby sterowane elektrycznie, podgrzewane lusterka, podgrzewane fotele, alufelgi, ABS, ESP, dywaniki, oświetlenie w części tylnej. Z kolei z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada w przednich jak i w tylnych drzwiach głośniki. W drzwiach od strony kierowcy znajduje się elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz ich blokada. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się schowek, który w jego tylnej części posiada dodatkowy schowek przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu. Ponadto pojazd posiada uchwyty górne dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń jak i dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na uchwytach górnych pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się wieszaki. Wszystkie te elementy służą temu aby podnieść komfort jazdy pasażerom drugiego rzędu siedzeń.

Odnośnie zarzutu określonego w pkt II ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że z protokołu przesłuchania pierwszego nabywcy pojazdu będącego również jego obecnym właścicielem wynika, że pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo jak w dniu zakupu i był tak samo wyposażony. Świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, dokupił jedynie półkę nad częścią bagażową, którą sam zamontował. Był zarejestrowany jako pojazd towarowy. Nabywca chcąc zarejestrować przedmiotowy pojazd jako osobowy, potrzebował wymagane przez organ rejestrujący zaświadczenie o dokonanych zmianach tj.: montaż pasów oraz demontaż kratki. Skontaktował się ze sprzedającym i otrzymał fakturę o dokonanych zmianach za pośrednictwem poczty ( k. 103 akt administracyjnych ). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów wyrażające się zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu, uznając je za prawidłowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt II ppk 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć wypada, że na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Na podstawie informacji od autoryzowanego dealera marki Suzuki ustalono, że pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych ( k. 6-7 akt administracyjnych). Kasator nie przedstawił żadnego dowodu obalającego ustalenie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód konstrukcyjnie u producenta uzyskał cechy kwalifikujące go do kodu CN 8704. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, przeprowadzenie na podstawie art. 198 § 1 O.p oględzin pojazdu było zasadne a ich wyniki stanowiły kryterium weryfikacji zarówno zeznań świadka – nabywcy i obecnego użytkownika pojazdu jak również deprecjonowanej przez autora skargi kasacyjnej informacji uzyskanej od autoryzowanego dealera marki Suzuki. Zdaniem NSA nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. określonego w pkt II ppkt 9 petitum skargi kasacyjnej. Wskazać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie miało miejsce.

W reasumpcji Sąd I instancji zasadnie podzielił ocenę dokonanych przez organy celne ustaleń, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, niezależnie od dokonanych zmian przystosowujących go do przewozu towarów i umożliwiających zarejestrowanie jako ciężarowego. Sąd prawidłowo stwierdził, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu nadal wskazują na inne jego przeznaczenie. Zdaniem NSA nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie, że decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach - oceniając obiektywne cechy i właściwość towaru prowadzące do ustalenia przeznaczenia towaru, na wagę czego wskazuje orzecznictwo TSUE. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować montażu ściany grodziowej, demontażu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz elementów wyposażenia wnętrza, bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi, według pierwotnego zamierzenia producenta. A do takiego skutku zmierza zarzut skargi kasacyjnej (pkt II ppkt 4 i 8) odnoszący się krytycznie do ustaleń dotyczących zmian konstrukcyjnych o "trwałym" lub "nietrwałym" charakterze. Wojewódzki sąd administracyjny wskazał też, że przedmiotowy samochód zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu SUV, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego. Sąd I instancji również prawidłowo ocenił znaczenie dla klasyfikacji taryfowej zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym jak też homologacji. Zasadnie także uznał, że dowody wnioskowane przez stronę nie miałyby wpływu na ustalenie odmiennej klasyfikacji spornego pojazdu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ( przepis ten zawiera paragrafy a nie ust.). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W ocenie NSA wyrok Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż wynika z niego jednoznacznie, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, które ustalenia organów zostały przez Sąd przyjęte jako

nienaruszające przepisów prawa procesowego a w konsekwencji jaki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w tej sprawie. Jako wadliwe uznać należy powiązanie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 z art. 193 p.p.s.a. Ten ostatni przepis dotyczy postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zatem nie mogło dojść do jego naruszenia przez Sąd I instancji w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Z powołanych wyżej powodów niezasadne są zarzuty wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, uznające, iż przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu wskazują, że w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, posiadającym cechy kwalifikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej a zatem Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość dokonania oceny zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego dotyczących kwestii korzystania przez podatnika z ochrony prawnej w związku z posiadaniem Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT DE) oraz indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z prawnopodatkowymi skutkami czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy przedłożonej przez skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej uznał ten zarzut także za nieuzasadniony. NSA nie podziela jednak poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącego wykładni art. 7b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przypomnienia zatem wymaga, że od dnia 1 września 2010 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym art. 7b, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.

UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.).

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013) wynika, że przepis ten wprowadza się celem umożliwienia stosowania WIT w sprawach z zakresu podatku akcyzowego przez organy i podmioty w zakresie wyrobów akcyzowych (druk sejmowy 2966 Sejmu RP VI kadencji). Dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) ochroną prawną wynikającą z WIT objęto również podatników dokonujących obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "wyroby akcyzowe" zostało zdefiniowane w u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Analiza wskazanej wyżej regulacji oraz załącznika nr 1 do ustawy nie pozostawia wątpliwości, że samochody osobowe nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do katalogu wskazanych "wyrobów akcyzowych". Powyższe nie stanowiło przeszkody w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana nowelizacja ustawy akcyzowej od dnia 1 stycznia 2015 r. jest merytoryczną zmianą ustawy a nie jedynie doprecyzowaniem przepisu art. 7b u.p.a., jak przyjął Sąd I instancji. Brak odpowiedniej normy w u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe, nie może być uzupełniony w drodze wykładni rozszerzającej i pozajęzykowej, w przypadku, gdy ustawodawca przy redagowaniu art. 7b u.p.a. użył pojęcia "wyroby akcyzowe", które zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jako zamknięty katalog towarów nieobejmujący jednak samochodów osobowych. Takie rozumienie art. 7b ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości w literaturze (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 7b, Warszawa 2016, Lex). Definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma charakter autonomiczny i abstrahuje od znaczenia i pojęcia towarów w prawie celnym. Nie można tracić z pola widzenia, że istota problemu wiąże się z wykładnią przepisu prawa podatkowego, natomiast tylko poprzez odesłanie zawarte w art. 7b ust. 1 u.p.a. w sprawie ma zastosowanie art. 12 WKC. Skoro jednak w art. 7b ust. 1 u.p.a. posłużono się pojęciem wyrobu akcyzowego, zdefiniowanym w tym samym akcie prawnym w art. 2 ust. 1 pkt 1, to w myśl reguł interpretacyjnych związanych z zasadami wykładni wewnętrznej systemowej to samo pojęcie nie może w tym samym akcie prawnym mieć kilka różnych znaczeń. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych. Sąd I instancji, jak się wydaje, nie uwzględnił tego, że proces interpretacji nie dotyczył wyłącznie art. 12 ust. 2 WKC, ale art. 12 ust. 2 WKC w powiązaniu z art. 7b u.p.a. Przy czym interpretacja art. 12 ust. 2 WKC wiązała się z odpowiednim stosowaniem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulacji prawnych tworzących konstrukcję WIT.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego ustawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (zob. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123 oraz postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Mając zatem na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy oraz jednoznaczną treść art. 7b u.p.a. należy dojść do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. z woli ustawodawcy ochrona z WIT dotyczyła tylko wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wskazana wyżej wykładnia art. 7b ust. 1 u.p.a., wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie narusza konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) (zob. wyrok z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok TK z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, co już zostało zasygnalizowane, że samochody te nie zostały ujęte w definicji wyrobów akcyzowych, a pomimo tego podlegają opodatkowaniu akcyzą. Koresponduje to z opodatkowaniem samochodów osobowych na odrębnych zasadach od zasad, które dotyczą wyrobów akcyzowych. Dział V u.p.a. (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w tym: przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie); moment powstania obowiązku podatkowego; zakres podmiotowy (podatników akcyzy od samochodów osobowych); podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej; stawki podatku akcyzowego; obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy). Natomiast w art. 100 ust. 6 u.p.a. wskazano na odpowiednie stosowanie określonych przepisów u.p.a. oraz przepisów wykonawczych do podatkowania akcyzą samochodów osobowych, wśród których nie wymieniono jednak art. 7b tej ustawy.

Można oczywiście próbować wykazać, że wspólną cechę istotną, którą można rozważać, jako uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a., jest mianowicie opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności dotyczących zarówno wyrobów akcyzowych, jak też samochodów osobowych. W tym miejscu jednak warto zaznaczyć, że specyfika podatku akcyzowego wiąże się z charakterystyczną konstrukcją przedmiotu opodatkowania. Wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. Takimi "obiektami" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 106).

Wiążąca informacja taryfowa ma z założenia ułatwiać osobom dokonującym operacji handlowych z państwami trzecimi stosowanie przepisów klasyfikacyjnych. Wiążący charakter WIT jest gwarancją stabilności klasyfikacji taryfowej. Przepisy dotyczące WIT są o tyle istotne, że w sposób bezpośredni wpływają na wysokość ceł uiszczanych przez takie osoby, a w konsekwencji na ponoszone przez nie koszty. W sposób pośredni klasyfikacja taryfowa towarów przesądza o wysokości innych niż cła danin publicznych, a w szczególności podatku akcyzowego (zob. W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012, s. 169 i n.). Regulacje wytyczające zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, w tym również towary, do których odnoszą się czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, odwołują się do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W konsekwencji definiowanie owych "obiektów" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego następuje z wykorzystaniem wskazanych kodów CN.

Konstrukcja art. 7b u.p.a. w pewnym zakresie rozszerzyła funkcję gwarancyjną WIT również na skutki podatkowoprawne w podatku akcyzowym wobec czynności odnoszących się do wyrobów akcyzowych. Podkreślenia jednak wymaga, że zdefiniowanie wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w załączniku nr 1 do tej ustawy, we wszystkich pozycjach tego załącznika (oprócz pozycji 42 – 45) dokonano poprzez odniesienie się wprost i bezpośrednio wyłącznie do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W odmienny natomiast sposób zdefiniowano w ustawie o podatku akcyzowym samochody osobowe. Otóż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie zdefiniowano zatem poprzez bezpośrednie i proste odwołanie się do jednego i konkretnego kodu CN. Definicja ta jest bowiem kombinacją kilku kodów oraz innych cech określonych przez ustawodawcę, w tym przeznaczenia "zasadniczo do przewozu osób".

Powyższe spostrzeżenie pozwala na zajęcie stanowiska, że ze względu na odrębne zasady opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w porównaniu do zasad opodatkowania tym podatkiem wyrobów akcyzowych, a w tym - co należy szczególnie podkreślić - ze względu na odmienny sposób zdefiniowania samochodów osobowych w porównaniu do definicji wyrobów akcyzowych, zanika wspólna cecha istotna, która uzasadniałaby równe traktowanie podmiotów prawa, szczególnie biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a. Przepis ten gwarantuje bowiem ochronę podatnika właśnie ze względu na zaliczenie wyrobu akcyzowego do konkretnej kategorii CN. Zauważyć należy, że ze względu na złożoną definicję ustawową samochodu osobowego zaliczenie określonego pojazdu do kategorii CN 8703, nie oznacza, że dany pojazd może być uznany automatycznie na gruncie podatku akcyzowego jako samochód osobowy. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie narusza konstytucyjnej zasady równości oraz zasady niedyskryminacji.

Podsumowując należy dojść do wniosku, że przy jednoznacznym brzmieniu art. 7b u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. przepis ten nie znajduje zastosowania do samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w 2012 r.

Zwrócić także należy uwagę, że w powołanym już art. 7b ust. 1 u.p.a. zawarto tzw. normę odsyłającą. Norma tego typu najczęściej nakazuje stosowanie innych przepisów. Konstrukcja odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 u.p.a. jest jednak specyficzna. Przepis ten nie odsyła bowiem do odpowiedniego zastosowania innego przepisu, a mianowicie art. 12 WKC. Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma mieć bowiem wiążąca informacja taryfowa, z czym wiąże się przede wszystkim ochronny charakter tej instytucji. Przy czym wiążąca informacja taryfowa powinna mieć odpowiednie zastosowanie, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia wykonawczego do WKC. Należy zatem dojść do wniosku, że art. 7b ust. 1 u.p.a. zawiera odesłanie do przepisów określonych przedmiotowo, a mianowicie regulujących instytucję WIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 7b ust.1 u.p.a oraz art. 12 ust. 2 WKC w znacznym zakresie zawęził zabieg interpretacyjny związany z odkodowaniem odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi. Sąd I instancji mianowicie skupił się wyłącznie na poszukiwaniu w prawie podatkowym oraz w podatku akcyzowym odpowiednika pojęcia "formalność celna", które znajduje się w zdaniu drugim art. 12 ust. 2 WKC. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest obarczona błędem

w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało dokonać odkodowania znaczenia całości zdania drugiego art. 12 ust. 2 WKC, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z przepisu tego wynika natomiast, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, które znalazły się na obszarze celnym Unii, z czym wiąże się z kolei powstanie stosunku prawnego zobowiązania celnego, po dniu w którym informacja została wydana.

Powyższe spostrzeżenie znajduje potwierdzenie w treści art. 10 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku informacji taryfowej organy celne mogą zażądać aby w chwili dokonywania formalności celnych posiadacz powiadomił organy celne, że jest w posiadaniu wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów będących przedmiotem odprawy celnej. Oznacza to, że już w momencie powstania stosunku prawnego zobowiązania celnego podmiot, który chce skorzystać z ochrony WIT powinien taki dokument posiadać.

Dokonując odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co należy podkreślić, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia, pozostaje przyjąć, że WIT powinien być wydany jeszcze przed powstaniem stosunku podatkowoprawnego w związku z dokonaniem czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Zauważyć natomiast należy, że powstanie stosunku podatkowoprawnego wiąże się nieodzownie z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli nawet - jedynie teoretycznie - przyjąć, że w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy ochroną WIT objęte byłyby samochody osobowe, niezaliczane do wyrobów akcyzowych, to zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium

państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Z akt sprawy wynika natomiast, że wydanie WIT DE nastąpiło w dniu 26 czerwca 2014 r. natomiast obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 września 2010r. Zatem wydanie WIT DE nastąpiło już po wystąpieniu okoliczności określonych w art. 101 ust. 2 u.p.a. Ostatecznie pozostaje zatem przyjąć, że również z tego powodu nie mogła zadziałać ochrona wynikająca z posiadania WIT DE.

Prawidłowość przedstawionej interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a., regulujących odpowiednie stosowanie WIT w ustawie o podatku akcyzowym potwierdza aktualnie obowiązująca regulacja art. 7d ust. 3 u.p.a., z której wynika, że WIA wiąże organ podatkowy wobec podmiotu na rzecz którego została wydana w odniesieniu do samochodu osobowego wobec którego czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Należy podkreślić, że art. 7d u.p.a. i zmiana art. 7b u.p.a. obejmująca samochody osobowe ochroną WIT została wprowadzona przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt II ppkt 10 petitum), a mianowicie art. 14k § 1 O.p. i art. 14m O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji za zgodne z prawem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę indywidualnych interpretacji podatkowych potwierdzających, iż należycie interpretowała przepisy prawa Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznał za niezasadny.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z art. 14m § 1 O.p. wynika natomiast, że w

określonych sytuacjach, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W doktrynie wskazuje się, że instytucja interpretacji indywidualnej jest formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, iż opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu interpretującego zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (zob. C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 120). W postępowaniu prowadzonym w celu wydania interpretacji indywidualnej załatwienie sprawy jest równoznaczne z wydaniem aktu interpretacyjnego na wniosek, który odnosi się do oczekiwanych skutków stosowania prawa będących w istocie ekspektatywą (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 22). Ekspektatywa ta dotyczy prawa do ochrony, które realizuje się z momentem zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej.

Zatem z ochrony przewidzianej w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, co do zasady, może korzystać podatnik w stanie faktycznym objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym i odpowiadającym stanowi faktycznemu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednak stosownie do art. 14l O.p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca kasacyjnie powołuje się na interpretacje indywidualne z dnia 10 lutego 2011r. oraz z dnia 4 listopada 2013r. (notabene żadna z nich nie wymienia w treści samochodu Suzuki Grand Vitara). Tymczasem zdarzenie,

z którego ma wynikać obowiązek podatkowy wiąże się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, które miało miejsce 21 września 2010r., a więc przed wydaniem i otrzymaniem interpretacji. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał wcześniej (23 września 2010r.), niż wydanie i doręczenie każdej z wymienionych interpretacji, na które powołuje się strona. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że żadna z nich nie może zwolnić skarżącej z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego.

Skarga kasacyjna [...] opierająca się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit.b) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Na zasądzoną kwotę postępowania (900 zł.) składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.