Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 865/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2021 r. nr 0401-IOV1.4103.29.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. określił S. Ł. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2016 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń 2016 r.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wykazane przez Skarżącego w miesiącach objętych postępowaniem nabycia usług w zakresie robót drogowych wykazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz przez firmę U. P. S. T. miały miejsce w rzeczywistości, czy też były fikcyjne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma U. P. S. T. w rzeczywistości nie wykonała na rzecz Skarżącego usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego na fikcyjny charakter wykazanych przez Skarżącego z tą firmą transakcji wskazuje szereg okoliczności, w tym rozpoczęcie rzekomej "współpracy" w zakresie podwykonawstwa polegającego na udostępnieniu pracowników mających wykonywać prace drogowe związane z odtwarzaniem nawierzchni z osobą, której wcześniej Skarżący nie znał i nie miał żadnej wiedzy co do "prowadzonej" przez tę osobę działalności gospodarczej, a która zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego zawartymi w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie widziała potrzeby zawarcia pisemnej umowy i narzuciła Skarżącemu rozliczenia gotówkowe z powodu zajęć komorniczych na rachunku bankowym. O fikcyjnym charakterze wykazanych przez Stronę z tą firmą transakcji świadczy również fakt, iż S. T. nie podał danych osobowych i adresowych żadnego z pracowników, których rzekomo miał zatrudniać. Zeznał bowiem, iż nie pamięta żadnych okoliczności dotyczących zatrudnienia pracowników, w tym ich liczby, stanowisk na jakich byli zatrudnieni oraz podstaw zatrudnienia. Co więcej, w ogóle nie interesował się czy, gdzie i ile godzin dziennie pracowały osoby, które rzekomo zatrudniał oraz jakie prace wykonywały. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji takie informacje stanowiłyby podstawę do ustalenia wysokości ewentualnego wynagrodzenia pracowników. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, iż S. T. w 2016 roku nie wpłacał żadnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od kwoty wypłat (PIT-4R), a także za 2016 rok nie złożył deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń (PIT-11). Zdaniem organu odwoławczego, już tylko te okoliczności prowadzą do wniosku, że S. T. w ogóle nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Słuszność takiego stanowiska dodatkowo potwierdza informacja uzyskana z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W., z której wynika, że S. T. nie zgłosił do ubezpieczeń żadnego pracownika, a do ubezpieczenia zgłosił wyłącznie siebie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako niewiarygodne należy również ocenić zeznania S. T. dotyczące sposobu rekrutacji pracowników do prac wykonywanych na rzecz Strony. Z zeznań S. T. wynika bowiem, iż miał podjeżdżać pod Urząd Pracy w G. i pytać osób stojących przed budynkiem czy nie chcą pracować, wówczas przekazywał im numeru telefonu, ale nie pamięta do kogo. Z kolei z zeznań Skarżącego wynika, iż pracownicy S. T. mieli fachową wiedzę na temat robót brukarskich i związanych z wylewaniem betonu, asfaltu, obsługi koparki i walca drogowego oraz innych maszyn udostępnionych przez głównego wykonawcę.

W tym kontekście zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobne jest to, aby potencjalni pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do wykonywania robót brukarskich i związanych z wylewaniem betonu, asfaltu, obsługi koparki, czy walca drogowego oraz innych maszyn stali w kolejce przed budynkiem Urzędu Pracy w G. i to w pożądanej w danym okresie ilości, gdyż z zeznań Skarżącego i S. T. wynika, że ilość pracowników potrzebnych do wykonywania pracy była zmienna. S. T. zeznał bowiem, iż raz miał załatwiać dwóch, a innym razem siedmiu pracowników. Z kolei z zeznań Strony wynika, iż początkowo było około siedmiu pracowników, a potem dziesięciu do dwunastu. Co więcej, na fikcyjny charakter wykazanych transakcji wskazuje również to, że Skarżący jako osoba, która miała w latach 2015-2016, a więc przez okres około dwóch lat, sprawować nadzór nad pracownikami S. T. nie wskazał danych żadnej z tych osób. W tym kontekście organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro Skarżący osobiście zlecał prace poszczególnym "pracownikom" S. T., to musiał ich znać i wiedzieć kto posiada umiejętność obsługi koparki czy walca. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobne jest to, że ani Skarżący, ani zatrudnieni przez niego pracownicy nie wskazali żadnych danych osobowych "pracowników" S. T., z którymi w latach 2015-2016 mieli dojeżdżać na miejsce wykonywania prac, nocować i pracować. Nieprawdopodobne jest również to, aby w okresie rzekomej "współpracy" pomiędzy Skarżącym a S. T., poza fakturami, nie powstały żadne inne dokumenty, które potwierdzałyby wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a zarazem stanowiły zabezpieczenie interesów obu "kontrahentów" w przypadku wystąpienia ewentualnych sporów. Z zeznań Skarżącego wynika bowiem wprost, iż współpraca z wystawcą faktur na jego rzecz opierała się wyłącznie na ustnych ustaleniach (nie było żadnych pisemnych umów i zleceń), a jedynymi dokumentami były faktury i dowody KP.

W tym kontekście za całkowicie chybiony organ odwoławczy uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie uznaje dowodów posiadanych przez Stronę, tj. umów i zleceń i odmawia im wiarygodności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na fikcyjny charakter wykazanych przez Skarżącego transakcji z firmą U. P. S. T. wskazują również stwierdzone rozbieżności w jego zeznaniach i zeznaniach S. T. co do istotnych elementów rzekomej "współpracy". Skarżący zeznał, że wybrał do współpracy firmę S. T. jako swojego podwykonawcę, ponieważ miał ludzi do pracy. Z zeznań S. T. wynika z kolei, że nie miał żadnych ludzi do pracy, lecz dopiero po rozmowie ze Skarżącym zaczął ich "rekrutować". S. T. zeznał, że podczas rozmowy Skarżący stwierdził, że ma problem z pracownikami i brakuje mu siły roboczej. S. T. wyjaśnił, że po jakimś czasie stwierdził, że może poszukać dla Skarżącego pracowników. Wówczas podjechał pod Urząd Pracy w G. i zapytał osób stojących przed budynkiem, czy nie chcą pracować, a następnie podał im numer telefonu (ale nie pamięta do kogo). Z zeznań Skarżącego wynika, że prace na budowach wykonywali pracownicy S. T., którzy mieli fachową wiedzę na temat robót brukarskich i związanych z wylewaniem betonu, asfaltu, obsługi koparki i walca drogowego oraz innych maszyn udostępnionych przez głównego wykonawcę. Natomiast S. T. zeznał, że nie pamięta, czy organizowani przez niego pracownicy mieli jakieś szczególne umiejętności. Co więcej, brat Skarżącego - M. Ł. zeznał, że tłumaczył pracownikom w jaki sposób mają układać kostkę, krawężniki, czy wylewać beton, ponieważ oni nie mieli pojęcia jak wykonywać te prace. Jednakże odpowiadając w toku przesłuchania na pytanie Skarżącego, czy jest pewny że wszyscy pracownicy S. T. nie mieli pojęcia o wykonywanych pracach pod nieobecność świadka M. Ł. zmienił treść swoich wcześniejszych zeznań i stwierdził, że niektórzy mieli jakieś pojęcie, coś umieli, była duża rotacja. Ponadto z zeznań Skarżącego wynikało, że S. T. miał przyjeżdżać do Skarżącego do Z. własnym samochodem oraz że w Z. omawiane były kwestie dotyczące pracowników i sprawy finansowe oraz odbywało się wystawianie dla niego faktur. Skarżący zeznał również, że każdorazowo S. T. osobiście przyjeżdżał do niego po pieniądze. Z kolei S. T. zeznał, że raczej nie był w siedzibie firmy Skarżącego, a także, że kontaktowali się telefonicznie, a będąc na rybach osobiście. Z zeznań Skarżącego wynikało, że ubrania robocze dla pracowników zapewniał S. T.. Natomiast S. T. zeznał, że nie wie kto zapewniał im odzież roboczą, po czym stwierdził, że był to na pewno Skarżący.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i S. T. wskazują, że w rzeczywistości do zawarcia rzekomej "współpracy" nie doszło. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż S. T. w rzeczywistości nie zatrudniał żadnych pracowników i nawet nie wskazał ich danych, a sam osobiście nigdy nie przyjeżdżał na teren budowy i nie wykonywał pracy na jego rzecz, to konsekwentnie nie mógł wykonać usług wykazanych na wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zasadny jest wniosek, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę U. P. S. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste" faktury, a wprowadzone zostały do obrotu prawnego wyłącznie w celu bezpodstawnego odliczenia przez niego kwot wynikającego z nich podatku naliczonego.

Mając na uwadze stan faktyczny oraz przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej "u.p.t.u." – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę U. P. S. T., ponieważ wykazane w tych fakturach transakcje faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.

Natomiast wobec stwierdzenia, iż spornym fakturom wystawionym na rzecz Skarżącego przez firmę U. P. S. T. nie towarzyszyło świadczenie usług przez tego kontrahenta, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące pominięcia przez organ pierwszej instancji kwestii tzw. dobrej wiary przy dokonywaniu oceny wykazanych przez Stronę transakcji. Dyrektor wyjaśnił, że w ustalonym stanie faktycznym badanie należytej staranności w doborze kontrahenta jest bezprzedmiotowe, albowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy faktury jakiegokolwiek świadczenia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Skarżący pismem z [...] listopada 2021 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2021 r. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków,

2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie abstrakcyjnych hipotez dla podmiotów trzecich, które były ekonomicznie i gospodarczo niezależne od Strony, tj. dla S. T., mimo jego zeznań w których potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko oraz wystawienia faktur sprzedaży na rzecz Strony, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w skarżonej decyzji wiadomości dotyczących podmiotów trzecich, których źródeł jednak w skarżonej decyzji nie wymieniono i uniemożliwiono Stronie merytoryczne odniesienie się do nich,

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: S. T. i jego pracowników tj. osób mających wiedzę o wykonywaniu przez S. T. usług na rzecz Strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na tę okoliczność;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków:

. M. Ł., na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T., którzy wykonywali pracę na rzecz w/w, potwierdzenia że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą jak i wykonał on na rzecz Strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz Strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron,

. Z. I., na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T., którzy wykonywali pracę na rzecz w/w, potwierdzenia że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą jak i wykonał on na rzecz Strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz Strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron,

. J. A., na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T., którzy wykonywali pracę na rzecz w/w, potwierdzenia że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą jak i wykonał on na rzecz Strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz Strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron,

co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów na tę okoliczność;

7) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym nieuwzględnienie zeznań świadków pracowników i kontrahentów Strony, które to zeznania potwierdzają wykonanie usług przez S. T., gdy zeznania te były spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz wskazywały na fakt wykonania usług oraz że usługi te faktycznie miały miejsce i zostały wykonane na rzecz Strony,

8) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów udowadniających rzetelność transakcji oraz treści rejestrów w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz że Strona uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług,

9) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania co do przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

10) art. 10 ust 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 - dalej Prawo przedsiębiorców) poprzez zakładanie, że Strona działała nieuczciwie,

11) art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

12) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – za nierzetelne i wadliwe;

13) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

II. przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mógł kontrahent Strony kiedy Strona ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała takiej świadomości, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji kiedy usługi zostały faktycznie na rzecz Strony wykonane co pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

3) art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze,

4) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli dostawca Strony lub kontrahenci jej dostawców w sytuacji, kiedy Strona ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie prawidłowości istnieją w chwili zawarcia transakcji,

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

6) art. 88 ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste transakcje, które zostały dokonane.

Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2022 r. (przekazanym Sądowi w uzupełnionej postaci w załączeniu do pisma z dnia [...] lipca 2022 r. – por. k. 115 akt sądowych) Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane i uzupełnił argumentację w zakresie uzasadnienia zarzutów skargi. Zaznaczył, że brak jest decyzji dla S. T. za badany okres. Kontrahent ten działał 25 lat i dopiero w 2017 r. zakazano prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a w 2018 r. wykreślony został on z rejestru przedsiębiorców. Skarżący podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, że usługi w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane, co potwierdzają posiadane przez podatnika dowody w postaci faktur, które w jego ocenie odzwierciedlają wykonanie tych usług przez wystawców faktur. Zatem odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach była bezzasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2022 r. (k. 159 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystał. Wobec tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2016 r. oraz określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń 2016 r.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności odmowy Skarżącemu przez organy podatkowe prawa od odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jego rzecz przez podmiot U. P. S. T.. W ocenie organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu usług związanych z pracami polegającymi na pracach drogowych brukarskich, odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej.

Przeciwnego zdania jest Skarżący, który podnosi, że faktury są rzetelne, przy czym stawia szereg zarzutów natury procesowej. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Pozostałe ustalenia organów nie są kwestionowane przez Podatnika, a Sąd nie doszukał się w tym zakresie z urzędu naruszenia prawa.

W toku postępowania organy ustaliły, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robot drogowych, zarejestrowaną pod nazwą Firma OgólnoBudowlana "S. " Ł. S., zatrudniając w 2016 r. dwóch pracowników. Głównym odbiorcą świadczonych przez Skarżącego usług w 2016 r. była A.-T. Sp. z o.o. S.K.A. w B. .

Mając natomiast na uwadze zarzuty zawarte w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 298/18). Skarżący zarzuca organom naruszenie szeregu przepisów przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej. Podnosi, że organ prowadził postępowanie w sposób tendencyjny, niemający nic wspólnego z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rażąco sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej i praworządności. Strona zarzuca również orzekającym w sprawie organom, że nie przeprowadziły dowodów o które wnioskowała w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że wynikający m. in. z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie ma charakteru bezwzględnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2169/19 wyjaśnił, że w ramach wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. Powołując się na inny wyrok tego sądu (z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), podkreślił, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). NSA w ww. wyroku z 14 lipca 2021 r. wskazał, że taki kierunek wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku – podkreślił NSA w omawianym wyroku. Na tle okoliczności niniejszej sprawy trafny jest, powoływany również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, w którym sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przytoczoną w powyższych orzeczeniach. Na jej tle, podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy ocenić jako całkowicie bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania został zgromadzony materiał dowodowy w postaci m. in.: wydruku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za lata 2015-2016., faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w 2016 r., kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015 i 2016 doręczonego mu w dniu [...] lipca 2019 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata doręczonego mu w dniu [...] grudnia 2019 r., protokołu z przesłuchania Skarżącego (z dnia [...] lipca 2019 r.), wyjaśnień złożonych w formie pisemnej przez podmioty świadczące usługi noclegowe i gastronomiczne, protokołów przesłuchań pracowników podatnika. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły również protokoły przesłuchań i złożone na piśmie wyjaśnienia pracowników sprawujących nadzór z ramienia firmy A.-T. Sp. z o.o. S.K.A. (A. G., W. D., M. H. , W. B., M. P., B. G., K. K., M. L. (por. t. VII, k. 542-544, 565-568, 586-588, 608-613, 656-660, 663-666, 670-673, 709-711 akt admin.).

W toku postępowania, organ pierwszej instancji podejmował z urzędu szereg czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W szczególności organ zwrócił się do kontrahentów Skarżącego celem uzyskania istotnych w sprawie informacji co do zawartych transakcji (A. L. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D. " W. D. ze S., S.-P. ze S., G. M. C. ze S., T. S. Sp. z o.o., PHU K. D. z J., M. z D. , PHU T.-S. z D., PHU D. T. z D. , PUH B. Ł. S. P. z C., M. I. z R. , Z. T. z O., A. z K., FUH K. z D..). Do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ wystąpił o udzielenie informacji o liczbie pracowników zatrudnionych przez S. T.. Ponadto w dniu [...] maja 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka S. T..

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wskazać należy, iż Skarżący jako strona postępowania nie wniósł żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających i dających podstawę do odmówienia wiarygodności dowodom zebranym przez organy. Wnioski dowodowe, które składał były powielane lub odnosiły się do powtórzenia dowodów, które już były przeprowadzone. Zauważyć należy, że na podstawie wyjaśnień i zeznań części świadków, podatnik stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, które jednak nie wiążą się w spójną i logiczną całość z pozostałym materiałem dowodowym. W złożonej skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2022 r. Skarżący posługuje się wybiórczością i swoistą selektywnością, żądając oparcia oceny dowodów jedynie na niektórych z nich. Według Skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły zeznań świadków (pracowników Strony i kontrahentów), które to zeznania mają potwierdzać wykonanie spornych usług przez S. T.. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, co wynika też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że z zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącego i firmy A.-T. Sp. z o.o. S.K.A. wynika, że roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało kilka (kilkanaście) osób i tej okoliczności organ nie kwestionował. Natomiast, wbrew twierdzeniom podatnika, nikt ze świadków nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T., jak również, że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T.. Z pozyskanych natomiast danych ZUS wynika, że S. T. nie zatrudniał pracowników, poza jego osobą nikt nie był zgłoszony do ZUS. Zaznaczyć należy, że nie chodzi o wykazanie, że ktokolwiek wykonał usługi o wartości kilkuset tysięcy złotych, lecz o wykazanie, że zostały one wykonane przez firmę S. T., który wystawił faktury dla Skarżącego.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut oparcia ustaleń na materiałach i dowodach zgromadzonych w toku innych, odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Wskazać należy, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. I tak art. 181 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w świetle powołanego przepisu oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Nie wprowadza ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z innego postępowania) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1128/07; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14).

Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co miało w jej ocenie świadczyć o zaniechaniu organu w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest związany wnioskami dowodowymi zgłaszanymi przez stronę, co oznacza, że nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o posługiwaniu się przez Skarżącego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Należy nadto wskazać, że organ odniósł się do złożonych wniosków dowodowych w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2021 r. uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów. Przy tym wskazał na dowody już zgromadzone i przyczyny niezasadności dalszego gromadzenia dowodów. Podana w nim szczegółowa argumentacja jest uprawniona. W istocie rzeczy protokoły z przesłuchania przez organ pierwszej instancji świadków: M. Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r., Z. I. z dnia [...] lutego 2020 r. oraz J. A. z dnia [...] lutego 2020 r., znajdują się w aktach sprawy (por. t. V, k. 48-52, 189-195 akt admin.). W charakterze świadków przesłuchani zostali także inni pracownicy Skarżącego: P. S. i A. Ł.. Z treści tych protokołów i widniejących na nim podpisów jednoznacznie wynika, że w każdej z tych czynności Skarżący brał udział osobiście, zadając świadkom pytania. W świetle tych okoliczności niezrozumiałym jest powiązanie w skardze zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z art. 123 § 1, który m.in. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Aktywny udział Skarżącego w przesłuchaniach świadków dowodzi, że powyższego wymogu organ podatkowy dotrzymał. Analogicznie rzecz ma się w przypadku przesłuchania w charakterze świadka S. T., w którym uczestniczył pełnomocnik Skarżącego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób rzetelny i wnikliwy postępowanie, wykonując bezpośrednio większość czynności procesowych w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, w tym dowodowych, a działania podjęte przez organ pierwszej instancji mające na celu zgromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wskazują na całkowitą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Strony, organy podjęły wszelkie możliwe – w okolicznościach niniejszej sprawy – działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podnoszony natomiast brak decyzji wydanej dla S. T. nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że podmiot ten nie wykonał zafakturowanych usług na rzecz Skarżącego. Z kolei fakt, że dopiero w 2017 r. orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności nie stanowi okoliczności, która ma świadczyć o rzetelności tego kontrahenta przed tą datą. Właśnie nieprawidłowości w działaniu w także okresach poprzedzających stanowią podstawę do orzekania przez sądy powszechne o ww. zakazie.

Mając na uwadze powyższe, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – jak wskazuje Strona - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach wykonał wskazany w ich treści podmiot, tj. S. T.. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w odniesieniu do zakwestionowanych faktur okoliczności sprawy potwierdzają, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak ustalono w toku postępowania S. T.:

- rozpoczął działalność gospodarczą z dniem [...] października 1992 r. pod nazwą U. P. S. T.,

- nie złożył za żadne okresy rozliczeniowe 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług,

- nie wykazał za 2016 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- nie wpłacał w 2016 r. żadnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od kwoty wypłat (PIT4),

- nie złożył za 2016 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził wobec S. T. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w związku z wprowadzeniem przez ww. do obrotu prawnego rachunków oraz faktur VAT dokumentujących fikcyjne usługi. Ponadto przeprowadzone były kontrole podatkowe wobec podatników, którzy posłużyli się fakturami wystawionymi przez S. T., dokumentującymi rzekome wykonywanie przez jego firmę usług z różnych dziedzin, często wymagających specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego sprzętu. W wyniku tych kontroli stwierdzono, że wystawiane przez S. T., opiewające na znaczne kwoty faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane jedynie w celu umożliwienia ich odbiorcom (nie tylko dla Skarżącego) odliczanie podatku naliczonego oraz podwyższanie kosztów uzyskania przychodów.

Dalej wskazać należy, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 11-15), że z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy A.-T. wynika, że osoby te nie znały S. T. ani jego firmy "U. P." z G., ani jego pracowników jako wykonujących usługi na rzecz Skarżącego. Świadkowie wskazują, że prace wykonywali pracownicy Skarżącego w liczbie około 5-8, czy 5-10 osób. Skarżący natomiast nadzorował pracę tych osób. Według świadków, na budowę pracownicy Skarżącego dojeżdżali busem i spali w hotelu albo w kwaterach prywatnych. Podkreślić należy w tym miejscu, że z zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącego i firmy A.-T. Sp. z o.o. S.K.A. wynika, że roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało od kilku do kilkunastu osób. Natomiast, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nikt nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T., ani że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T.. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie chodzi o wykazanie wykonywania prac w ogóle, lecz o wykazanie, że prace ze spornych faktur wykonała firma S. T..

Natomiast jak wynika z zeznań Skarżącego miał on współpracować z ww. osobą, której kompletnie nie znał, nie miał żadnej wiedzy co do firmy, którą prowadził S. T., tj. siedziby, zaplecza, zatrudnienia, opinii na rynku co do wiarygodności i rzetelności wywiązywania się z umów. Bez jakichkolwiek pisemnych regulacji co do zasad współpracy, dających zabezpieczenie w ewentualnie wynikłych sporach między stronami, przekazywać miał wskazanemu kontrahentowi znaczne kwoty gotówki. Skarżący zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2022 r. powołuje się na rzetelność swoich działań. Należy zauważyć, że zasadą jest w obrocie gospodarczym, iż zapłaty za usługi i to w tak wysokich kwotach płacone są w formie przelewu bankowego, a nie gotówką. Dla ewentualnych sporów w zakresie należytego wykonania usług zawierane są umowy pisemne. W niniejszej sprawie poza fakturami i twierdzeniem Skarżącego oraz S. T. o rzetelności spornych faktur, zasadniczo brak dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług o wartości kilkuset tysięcy złotych (w niniejszej sprawie dotyczy to usług na kwotę netto [...] zł) przez ten konkretny podmiot, który wystawił 28 faktur VAT. Ponadto, jak zeznał Skarżący, zabierał do pracy zupełnie nieznane mu osoby "podsyłane przez Pana T. ", nie mając nawet wiedzy jakie mają kwalifikacje do pracy. Również Skarżący i jego pracownicy nie znali danych osobowych pracowników S. T., z którymi rzekomo w 2015 r. i 2016 r. mieli dojeżdżać na miejsce wykonywania prac, nocować i pracować, nie wiedząc nic o tych osobach. Z zeznań Skarżącego wynika, że opierał się on jedynie na zapewnieniach S. T., że osoby te posiadają umiejętności i kwalifikacje do wykonywania zleconych im robót. Skarżący nie potrafił nawet określić dokładnie liczby tych osób. Wskazać należy, że Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami, które uprawdopodobniałyby złożone przez niego wyjaśnienia lub stanowiłyby podstawę do zweryfikowania wartości faktur, np. kalkulację kosztów robocizny jednego pracownika, koszt roboczogodziny.

Zasadnie organ podkreślił, że transakcje miały fikcyjny charakter, co jest konkluzją zasadną w świetle wyjaśnień Skarżącego, że nawiązał on przypadkową współpracę ze S. T., który pomimo formalnie zgłoszonej działalności gospodarczej, nie wypełniał obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, nie złożył za 2015 r. i 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie złożył także deklaracji PIT-4R ani żadnego PIT-11 za pracowników. Sposób postępowania S. T. - uchylanie się od deklarowania zobowiązań podatkowych i brak współpracy z organem podatkowym świadczy o jego braku wiarygodności jako podatnika. Skarżący nie zweryfikował w Urzędzie Skarbowym S. T., ale podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lipca 2019 r. zeznał, że widział zaświadczenie, że S. T. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast przy piśmie z dnia [...] września 2020 r. Skarżący przedłożył kserokopię podrobionego zaświadczenia VAT-5 - Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, wystawionego dla S. T. (datowanego na dzień [...].09.2014 r.). Tymczasem jak ustalił organ pierwszej instancji, takiego zaświadczenia organ podatkowy nie wydał. Z kolei do wyjaśnień (zastrzeżeń) z dnia [...] sierpnia 2019 r. do protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...].01.2015 r. - [...].12.2016 r. jako potwierdzenie działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, Skarżący załączył kserokopię deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. S. T. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z dnia [...].09.2014 r. (ZAS-W) wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dla S. T.. Z dokonanych ustaleń organu wynika, że przedłożona deklaracja VAT-7 nie wpłynęła do siedziby organu podatkowego i Urząd Skarbowy w G. nie posiada w rejestrze pieczątki wpływu widniejącej na deklaracji VAT-7, tj. w tym czasie nie wykorzystywano pieczęci dającej odcisk taki jak na przedłożonej przez Skarżącego kserokopii VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wystawił również przedłożonego zaświadczenia ZAS-W. W konsekwencji należy stwierdzić, że zapytanie skierowane do organu podatkowego pozwoliłby na ustalenie, że kontrahent jest nierzetelny, stąd niezrozumiałe jest nieskorzystanie z tej elementarnej możliwości weryfikacji firmy S. T..

Reasumując uznać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. T..

Zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, aby dokonać nienależnego odliczenia podatku VAT. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach. W sytuacji udowodnienia, że faktury wystawione przez U. P. S. T. nie dokumentują nabycia przez Skarżącego usług w nich wykazanych, faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego zostały wystawione dla A.-T. Sp. z o.o. S.K.A. i nie mają one związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Mając natomiast na uwadze, że materiały remontowo-budowlane wykazane na spornych fakturach zostały wykorzystane do celów prywatnych - co stwierdza wprost adnotacja na fakturach, więc faktury nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, a w konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W skardze Skarżący podkreśla i obszernie argumentuje tezę o braku świadomości udziału w oszustwie. Organ rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze", co znajdowało oparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Organ nie miał zatem obowiązku z badania, czy w relacjach ze swoim kontrahentem Skarżący zachował należytą staranność.

Końcowo, za chybiony Sąd uznał zarzut o naruszeniu przepisu art. 10 ust 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne w sprawie, dowodzą fikcyjności transakcji zakupu usług od S. T., albowiem wystawione przez kontrahenta faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości Skarżący nie nabywał żadnych usług od firmy U. P. S. T.. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w celu umożliwienia Skarżącemu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do udziału Skarżącego w procederze kupowania fikcyjnych faktur. Wystawca spornych faktur, S. T. nie wykonał usług na nich wskazanych, a Skarżący posłużył się fikcyjnymi ("pustymi") fakturami, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają jednoznacznie, że Skarżący świadomie posłużył się fakturami, co do których wiedział, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik A. Olesińska U. Wiśniewska