Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 365/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 479/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 479/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) oddalił skargę A. W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 29 sierpnia 2017 r. nr [...] określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2013 r. w wysokości 360.159,00 zł.

W decyzji organu odwoławczego wskazano, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wykazała i uwzględniła podatek naliczony z faktury z 3.10.2013 r. wystawionej przez spółkę B., w której wykazano zakup 630 telefonów komórkowych Apple iPhone 5 za cenę 1.061.550 zł netto + VAT 244.156,50 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono następujący łańcuch podmiotów biorących udział w obrocie tymi telefonami: Skarżąca, która wykazała sprzedaż telefonów w systemie Tax Free lub ich eksport, nabyła je od spółki B., która zakupiła je od S. sp. z o.o., ta zaś udokumentowała nabycie fakturą wystawioną przez D. sp. z o.o., będącą tzw. znikającym podatnikiem.

W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził m.in., że Skarżąca uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem znikającego podatnika, w którym pełniła rolę brokera. Łańcuch transakcji karuzelowych rozpoczynał się od spółki D. (tzw. znikający podatnicy), następnie obejmował spółkę S., a w dalszej kolejności spółkę B. (lub – we wcześniejszych miesiącach - firmę H., tzw. bufory), by zakończyć się na Skarżącej (tzw. broker). Za okoliczności potwierdzające świadomy udział Skarżącej w tego rodzaju transakcjach organ uznał:

– prowadzenie przez Skarżącą transakcji o dużej wartości, w branży, w której wcześniej nie działała i nie miała w niej żadnego doświadczenia, bez pisemnych umów z kontrahentem i przy ograniczeniu weryfikacji jego wiarygodności do sprawdzenia, czy formalnie jest czynnymi podatnikiem VAT, a także bez ponoszenia wydatków na ubezpieczenia, opłaty gwarancyjne, zwroty towarów,

– brak działań zmierzających do maksymalizacji zysku, w tym reklamowych (o możliwości handlu iPhonami dowiedzieć się miała od przyszłych nabywców -Białorusinów i Ukraińców, którzy deklarowali chęć ich nabycia z gwarantowanym zyskiem), brak zainteresowania cenami występującymi na rynku,

– udział w łańcuchach dostawców wyłącznie firm, które nie są na rynku polskim znane jako podmioty zajmujące się handlem telefonami Apple,

– transakcje przebiegające według takiego samego, charakterystycznego schematu, z bardzo szybkim obrotem towarowym i równie szybkim przepływem środków pieniężnych,

– brak zainteresowania u wszystkich podmiotów, w tym u Skarżącej, stanem towaru, niezabezpieczanie bazy IMEI,

– sprzedaż telefonów w systemie Tax Free dokonywana zbiorowo (w jednym dniu wystawiano kilka dokumentów Tax Free na nazwisko jednego podróżnego, o znacznych wartościach i w ilościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych, a paragony były drukowane w bardzo krótkich, niespełna minutowych, odstępach czasu), osobom, które nie były zainteresowane stanem towaru, w tym okolicznością, że są one przystosowane na rynek brytyjski, a także na nazwiska osób, których obecności w Polsce w dniu sprzedaży, wywozu towaru lub zwrotu VAT nie odnotowały polskie służby graniczne,

– wystawianie dokumentów obejmujących sprzedaż eksportową na nazwiska osób, które w dacie ich wystawienia lub zapłaty za towar nie przebywały w Polsce.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że do września 2013 r. włącznie Skarżąca prowadziła sprzedaż przedmiotowych telefonów tylko w systemie Tax Free, a w październiku rozszerzyła ją o eksport, realizowany głównie przez te same osoby, które miały dokonywać nabyć w systemie Tax Free, co świadczy o zaplanowanym przebiegu transakcji. Ponadto organ ustalił, że pracownicy Skarżącej obsługujący klientów w procedurze Tax Free nie potwierdzili, aby widzieli u nich telefony Apple, według ich zeznań podróżni mieli odbierać telefony w magazynie i być obsługiwani tylko przez konkretne dwie osoby, a pieniądze z tej sprzedaży nie były przekazywane kasjerkom. W ocenie organu odwoławczego, transakcje Skarżącej mające za przedmiot telefony marki Apple nie miałyby uzasadnienia w rzeczywistych warunkach rynkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym o czym świadczy formalna jedynie weryfikacja dostawców, brak zainteresowania źródłem pochodzenia i stanem towaru, prowadzenie transakcji o milionowych wartościach bez pisemnych umów, ubezpieczenia transakcji, a także bez sprawdzenia (identyfikacji) dostarczonego towaru, prowadzenie sprzedaży w sposób odbiegający od sprzedaży innych towarów (w magazynie, przez ograniczony krąg osób, bez faktycznego przekazywania pieniędzy do kasy).

Konkludując, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że faktura z 3.10.2013 r. wystawiona przez spółkę B. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, a wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Sposób działania Skarżącej pozwala na stwierdzenie, że sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Odnosząc się do zarzutów przepisów postępowania organ wyjaśnił, że włączone do materiału dowodowego sprawy decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów miały na celu ustalenie tzw. łańcucha dostaw, w którym Skarżąca brała udział, co w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych jest obowiązkiem organu. Odnośnie braku bezpośredniego przesłuchania świadków, a jedynie włączenia do akt sprawy protokołów ich zeznań z innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że jest to działanie zgodne z prawem i dodał, że w świetle art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie za niezasadny organ uznał zarzut braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotów trzecich. Podkreślił, że Strona mogła skorzystać z prawa zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miała też zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do każdego dowodu włączonego do materiału dowodowego. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut dowolnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił ponadto, że jako dowód dopuszczono kserokopie zeznań rocznych PIT-36L Skarżącej za rok 2011, 2012 i 2013 oraz inne dokumenty finansowe, w tym dotyczące prywatnych rachunków bankowych, jednakże uznano, że wysokość dochodów w latach wcześniejszych nie ma wpływu na ustalenia poczynione w przedmiocie regulowania zobowiązań wobec dostawców telefonów Apple. Z kolei dowód z rejestru R-30 został przeprowadzony, natomiast jako niecelowe oceniono dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych na okoliczność wywozu towarów, gdyż okoliczność faktycznego wywozu towarów poza granicę Polski nie była kwestionowana. Jednocześnie organ zaznaczył, że przeważającą część podróżnych, na których nazwiska Skarżąca wystawiła dokumenty Tax Free, to obywatele Białorusi, z którą nie został uruchomiony tzw. mały ruch graniczny. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że nie jest uprawnione wywodzenie prawa do zastosowania stawki 0 % jedynie na podstawie posiadanych przez Skarżącą dokumentów Tax Free opatrzonych pieczątką granicznego urzędu celnego jako potwierdzającą wywóz towarów. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i pisma informacyjnego w jej przedmiocie albowiem dokumenty te zostały doręczone pełnomocnikowi podatniczki zgodnie z art. 281a § 1 i 2 O.p. W odniesieniu do zarzutu związanego z uznaniem za nierzetelne ksiąg podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. zostały zawarte w doręczonym Skarżącej protokole kontroli, w takiej zaś sytuacji nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg (art. 290 § 5 O.p.).

1.3. WSA w Lublinie rozpoznający skargę Skarżącej na ww. decyzję podzielił stanowisko ujęte w decyzjach organów podatkowych wskazując, że Skarżąca niezasadnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz podatek należny z tytułu transakcji, o których mowa wyżej, a obszerny materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji jako jedno z ogniw tzw. oszustwa karuzelowego i miała, a co najmniej powinna mieć, tego świadomość.

Sąd przypominając ustalenia organów podatkowych wskazał, że transakcje w wyniku których Skarżąca nabyła, a następnie sprzedała telefony komórkowe marki Apple, były fikcyjne, tj. nie były transakcjami w działalności gospodarczej (o charakterze gospodarczym), zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem telefony te zostały sprzedane Skarżącej przez spółkę B., która nabyła je od spółki S., ta zaś – od spółki D., przy czym: obrót tymi telefonami – od nabycia przez D. do zbycia Skarżącej – odbył się w ciągu 1 dnia (3.10.2013 r.), bez podejmowania jakichkolwiek działań marketingowych lub reklamowych; spółka D. nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie rozliczyła podatku, a kontakt z nią jest niemożliwy; żadna ze spółek poprzedzających Skarżącą w łańcuchu dostaw nie miała zaplecza personalnego, majątkowego ani organizacyjnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, w tym faktycznej siedziby, a kontakt pomiędzy nimi odbywał się bez zawierania umów określających warunki transakcji, a także bez nawiązywania osobistych kontaktów, wyłącznie poprzez krótkie komunikaty przekazywane środkami komunikacji na odległość; w analogiczny sposób spółki kontaktowały się ze spółką D., prowadzącą magazyn, w którym 3.10.2013 r. znajdowały się przedmiotowe telefony; żaden z podmiotów, od S. poczynając, a na Skarżącej kończąc, nie był zainteresowany pochodzeniem telefonów ani ich stanem, a płatności dokonywane były niezwłocznie po otrzymaniu przez dany podmiot faktury, zasadniczo – ze środków pieniężnych otrzymanych tytułem zapłaty od kolejnego ogniwa w obrocie; żaden z podmiotów nie sprawdzał IMEI telefonów ani nie tworzył ich bazy (co pozwalałoby na identyfikację telefonów), a Skarżąca odnotowywała te numery tylko na potrzeby sprzedaży eksportowej (dało to podstawę ustalenia, że niektóre z tych telefonów były przedmiotem obrotu także w innych łańcuchach transakcji); telefony komórkowe zostały zbyte przez Skarżącą niezwłocznie, a w znacznej części (510 szt., tj. ok. 80 %) jeszcze przed ich przyjęciem, w systemie Tax Free lub w eksporcie, przy czym dokumenty wystawiane były po kilka w jednym dniu na daną osobę, a osoby te się powtarzały i nabywały telefony w liczbie przekraczającej potrzeby użytku osobistego, lub też na nazwiska osób, które nie przebywały w Polsce w dacie zakupu lub zwrotu VAT, albo nie przekraczały granicy w dniu wywozu; jako nabywcy występowali obywatele wyłącznie Białorusi i Ukrainy, zarówno w systemie Tax Free, jak i w ramach eksportu, chociaż telefony będące przedmiotem transakcji były technicznie przystosowane do rynku brytyjskiego (między innymi specyficzna wtyczka), a także firma moskiewska, która zaprzeczyła, aby nabywała telefony od Skarżącej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci dokumentów, ocenionych jako wiarygodne zeznań świadków – pracowników Skarżącej, a także włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów, w tym protokołów przesłuchania świadków, zebranych w toku kontroli i postępowań prowadzonych wobec spółek poprzedzających Skarżącą w obrocie przedmiotowymi telefonami, uzasadniał dokonanie przytoczonych ustaleń i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dowody te, prawidłowo ocenione i pozwoliły na ujawnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane dowody, a działaniom tym nie można zarzucić braku spójności lub racjonalności. Skarżąca nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym włączonymi do materiału niniejszej sprawy dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, zgłoszenia uwag w tym zakresie, jak i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienia o włączeniu dowodów zostały Skarżącej doręczone, organy obu instancji wyznaczyły też stronie termin do dokonania czynności, o której mowa w art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W stanie niniejszej sprawy zbędne było także korzystanie z regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 O.p., albowiem w sprawie istotne jest, czy czynności realizowane przez Skarżącą należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią nadużycie prawa podatkowego w ramach oszustwa karuzelowego, a rozstrzygnięcie tej kwestii należało do organów podatkowych.

Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych, znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, że zakwestionowana faktura z 3.10.2013 r. miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, nie dokumentowała czynności o charakterze gospodarczym, a także że taki sam charakter mają dokumenty potwierdzające sprzedaż w systemie Tax Free oraz sprzedaż eksportową. Skarżąca instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, dokonując i dokumentując czynności w ten sposób, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji dla zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego nie mają istotnego znaczenia akcentowane przez skarżącą okoliczności dotyczące fizycznego (faktycznego) istnienia towaru oraz potwierdzenia jego wywozu poza granice Polski i poza terytorium UE.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) ani art. 167, art. 168, art. 169, art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347/1; dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE) w tym zasady neutralności VAT, nie zostały naruszone także przepisy art. 41 ust. 4, 6-9 i 11 oraz art. 126–129 u.p.t.u. ani art. 146 ust. 1 i art. 147 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W odniesieniu do zarzutu błędnego doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zawiadomienia w przedmiocie tej kontroli Sąd stwierdził, że organ odwoławczy trafnie przywołał okoliczność, że 21.06.2010 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania przed organami administracji i organami podatkowymi, przy czym od 10.10.2013 r. pełnomocnictwo to obejmowało także reprezentowanie Skarżącej przy kontrolach podatkowych i w związku z tym odwołał się do art. 281a i art. 145 § 2 O.p. W tych okolicznościach doręczenia dokonane do rąk pełnomocnika Sąd ocenił jako zgodne z prawem i prawnie skuteczne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. oraz art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak też art. 139 O.p., Sąd wskazał, że kwestie przedłużenia terminu zwrotu VAT lub przewlekłości postępowania nie należą do przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. W kwestii transakcji telefonami Apple iPhone 5 dokonanych we wcześniejszych miesiącach, których skutki podatkowe, tj. rozliczenie ze stawką 0 % sprzedaży w systemie Tax Free, Skarżąca uwzględniła w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. okoliczność, że transakcje te stanowiły element oszustwa karuzelowego, zostały stwierdzone ostatecznymi decyzjami DIAS w Lublinie z 6 lipca 2017 r., 12 lipca 2017 r. i 10 listopada 2017 r., a skargi Skarżącej na te decyzje zostały oddalone wyrokami (nieprawomocnymi) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 791/17, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 792/17 i z 7.03.2018 r., sygn. akt I SA/Lu 37/18.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a., zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...], który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 i § 3 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami zakupu pomiędzy Skarżącą, a B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji i sprzedaży towarów w systemie Tax Free i sprzedaży eksportowej w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży iPhonów jak też ich sprzedaży w systemie Tax Free i eksportowej odbywały się,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107, dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 u.p.t.u.;

- art. 41 ust. 1-6 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit b) u.p.t.u.;

- art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

- art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż faktury zakupu wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3. art. 41 ust. 6 - 9 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE, który pozbawia podatnika zwolnienia dla transakcji eksportu,

4. art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129, a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie Tax Free i sporządzenie właściwej deklaracji VAT-7 co przeczy zasadzie pewności prawa,

5. art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,

6. art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 ust.1 lit. a), b), c) i ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W związku z tymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.). Ponieważ na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej miało rozstrzygnięcie o zarzutach procesowych. Wskazywał na to również sposób sformułowania zarzutów materialnoprawnych – w formie ich nieprawidłowego zastosowania, co oznaczało, że oceny w tym zakresie (prawidłowej subsumpcji) można dokonać dopiero po ostatecznym ustaleniu stanu faktycznego.

3.2. Sporem w sprawie objęte było ustalenie okoliczności, które jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury z 3.10.2013 r. wystawionej przez spółkę B., w której wykazano zakup 630 telefonów komórkowych Apple iPhone 5 za cenę 1.061.550 zł netto + VAT 244.156,50 zł oraz zastosowania stawki 0% VAT z prawem do odliczenia z tytułu dokonania dalszej sprzedaży w ten sposób nabytych telefonów na rzecz nabywców w systemie Tax Free oraz eksportu. Powyższe było następstwem ustalenia, że zakwestionowane transakcje realizowane były w schemacie karuzeli podatkowej.

3.3. Skarżąca, podważając stanowisko organu co do jej uczestnictwa w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym, nie polemizowała z ustaleniami organów w zakresie funkcjonowania podmiotów obracających przedmiotowymi telefonami na wcześniejszych etapach transakcji ich nabycia (przed kontrahentami), lecz wskazywała na brak swojej wiedzy i świadomości co do nielegalnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Podkreślała, że dokonywane przez nią nabycie i sprzedaż spornego towaru, które wynikały z kwestionowanych faktur, były rzeczywiste.

3.4. W tym miejscu należy wskazać, że zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarami, opodatkowanych VAT, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te charakteryzuje duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o ich stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W tej kategorii mieści się sprzęt elektroniczny.

3.5. Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne, zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to tzw. "znikający podatnik", "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) znalazła się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot – "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony.

3.6. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę ogniwa końcowego (brokera) dokonując dostaw w ramach mechanizmu Tax Free tudzież eksportu, co uprawniało do zastosowania stawki 0%. Organy w sprawie zidentyfikowały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru (telefonów Apple iPhone 5 16 GB) przebiegające według schematu pomiędzy:

I. A. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. S. (bufor) – Skarżąca (broker) – podróżnik Tax Free/eksport,

II. D. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. S. (bufor) – Skarżąca (broker) – podróżnik Tax Free/eksport,

III. D. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. (bufor) – Skarżąca (broker) – podróżnik Tax Free/eksport.

IV. B. I. sp. z o.o. (znikający podatnik) – E. sp. z o.o. (znikający podatnik) – A. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. S. (bufor) – Skarżąca (broker).

3.7. Podmioty uczestniczące w powyższych łańcuchach transakcji w większości przypadków dokonywali obrotu telefonami nie podejmując ich w ogóle z magazynu D. ; ograniczano się do odnotowywania kolejnych zmian właścicieli, bez przemieszczania towaru.

3.8. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił i omówił zgromadzony, obszerny materiał dowodowy dotyczący obrotu towarem. Skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie podważała tych ustaleń, które dokonane zostały w oparciu o niebudzące dokumenty magazynu D., dokumentację księgową i bankową. Stała natomiast na stanowisku, że transakcje zarówno nabycia telefonów komórkowych od B. sp. z o.o. jak ich sprzedaż w systemie Tax Free albo eksportu były w pełni rzeczywiste, a Skarżąca nie miała świadomości nielegalności wcześniejszych dostaw. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przypisały Skarżącej świadomy udział w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym przy transakcjach obrotu telefonami komórkowymi iPhone 5 16 GB. Ustalenia takie zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

3.9. Podważając powyższe ustalenia w zakresie oceny charakteru transakcji dokonanych z udziałem Skarżącej, w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.10. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że braków w postępowaniu dowodowym Skarżąca upatruje wyłącznie w nieuwzględnieniu jej wniosku dowodowego o przesłuchanie pracowników Straży Granicznej na okoliczności związane z wywozem telefonów (zbytych w ramach procedury Tax Free albo eksportu na terytorium Ukrainy czy Białorusi.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, funkcjonariuszy służb granicznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny, albowiem organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że dokumenty, którymi dysponowała Skarżąca w postaci komunikatów "Potwierdzenia wywozu (IE599)" wystawianych przez graniczny urząd celny nie były kwestionowane co do ich prawidłowości. Organ, co akceptował Sąd pierwszej instancji, stał na stanowisku, że – jakkolwiek potwierdzają one wywóz poza obszar UE - to nie potwierdzają, że wywóz ten dokonany został w następstwie dokonania dostawy na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach. Kontrahentami tych czynności nie były bowiem podmioty wymienione na dokumentach sprzedaży i celnych – nie zostały zatem wypełnione warunki z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Analizując dokumentację dotyczącą tych transakcji ustalono, że niektóre osoby nabywały telefony w obu systemach. Jednocześnie nabycia Tax Free – z uwagi na dużą ilość nabywanych w tym trybie telefonów przez pojedyncze osoby – odbiegały od typowych zasad sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych, wskazując na cel handlowy tych transakcji. Również w odniesieniu do sprzedaży Tax Free, w zakresie wywozu towaru poza granice kraju, z uwagi na dysponowanie przez Skarżącą potwierdzeniem wywozu towarów przez urząd celny (R-30) – okoliczność ta nie była kwestionowana. Organy jednak, podobnie jak w przypadku eksportu, stały na stanowisku, że osoby, które widniały na dokumentach wywozu i fakturach, nie były rzeczywistymi nabywcami telefonów w ramach Tax Free.

W świetle powyższego, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadków - funkcjonariuszy straży granicznej, należało uznać za niezasadny, albowiem dowód ten miałby być przeprowadzony na niekwestionowaną okoliczność wywiezienia telefonów poza granice kraju. Okoliczność tę jednak potwierdzały dokumenty, których organy w sprawie nie kwestionowały. Takie stanowisko zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

3.11. Istota rozstrzygnięcia zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem, polega na tym, że w sprawie nie podważono fizycznego przepływu towaru, jednak wszystkie transakcje z zakresu obrotu telefonami komórkowymi zrealizowane przez Skarżącą uznane zostały za oszustwo karuzelowe co sprawia, że w efekcie transakcje te nie zostały zakwalifikowane do działalności gospodarczej. W kontrze do takiego ustalenia Skarżąca, w ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. podniosła, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury B. sp. z o.o., ani zastosowania stawki 0% VAT do eksportu czy zwrotów podatku w ramach Tax Free.

Zarzut ten jest jednak niezasadny, gdyż Skarżąca nie podważa prawidłowości oceny dokonanej przez organ w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz jej argumentacja opiera się na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Polemiczny jedynie charakter skargi kasacyjnej co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych okoliczności nie podważa dokonanych ustaleń i wywiedzionych wniosków. Tym samym argumentację Skarżącej w tym zakresie, zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy ocenić jako wybiórczą, niepodważającą ustaleń, które przeczą wersji Strony i w konsekwencji prowadzącą do wniosków sprzecznych z zasadami logiki. Za takie uznać należy twierdzenia, że transakcje, które miały miejsce na szczeblu poprzedzającym udział Skarżącej w nabyciu i sprzedaży przedmiotowych telefonów miały charakter "mechanizmu oszustwa karuzelowego", a kwestionowane transakcje z udziałem Strony już takiego charakteru nie miały. Takie stanowisko uznać należy za sprzeczne z zasadami logiki, bo pomija istotę opisanych wyżej transakcji karuzelowych, w których ustalony i zaplanowany z góry łańcuch transakcji towarem, gdzie każdy podmiot ma swoje określone miejsce, nie przewiduje przypadkowych uczestników. Chodzi bowiem o przestrzeganie przez wszystkich z góry narzuconych zasad realizacji transakcji jak szybkość dokonywania sprzedaży przez kolejnych podatników, przestrzeganie zasad szybkiej płatności. Gwarantuje to zasada zawsze stałych dostawców i odbiorców.

3.12. Z tego tytułu dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie uzasadnione było zgromadzenie i zaprezentowanie w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w której bezpośrednim uczestnikiem była Skarżąca ale także wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Na tej podstawie ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe iPhone 5 16 GB w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Niekwestionowane w sprawie było ustalenie, że spółki A., D. czy S., powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanej faktury wystawionej przez B. sp. z o.o., nabyty był od S. sp. z o.o., ta zaś udokumentowała nabycie fakturą wystawioną przez D. sp. z o.o., będącą tzw. znikającym podatnikiem.

Ustalono, że B. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi, tym samym faktury wystawione zarówno po stronie nabyć jak i dostaw dokonanych na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola B. sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. Podmiot ten został utworzony w listopadzie 2012 roku. W Warszawie spółka zajmowała wirtualne biuro, z którego jednak nie korzystała. Działalność prowadziła także w B. P., w której spółka B. korzystała z dwóch adresów – jedno stanowiło mieszkanie, zajmowane w istocie na cel mieszkaniowy przez wspólnika, a drugi lokal - o pow. ok. 9 m² wynajęty został w lipcu 2013 r. na biuro. Spółka ta nie dysponowała żadnymi magazynami a jej przedstawiciel stwierdził, że biuro zaspokajało potrzeby działalności, bo mieścił się w nim komputer i drukarka fiskalna a także małe rzeczy. Natomiast telefony były natychmiast sprzedawane i nie było potrzeby ich magazynowania. Prokurent Spółki przyznał, że zakupy finansowane były z przedpłat. Oświadczył, że z dostawcami telefonów nie miał umów, nie ubezpieczał towaru, wszystko załatwiał ustnie lub przez Internet, gdzie wyszukiwał dostawców. Przyznał, że nie sprawdzali numerów IMEI. Ich dostawcami była spółka S. albo H. Przyznał, że J. W. z ramienia Skarżącej składał ustnie zamówienie, nie podpisywano żadnych umów. Towar dostarczał do Skarżącej zaraz po odebraniu go z magazynu D.

3.13. Zgodzić się należy z poczynionym w sprawie ustaleniem, że charakterystyczny szybki obrót przedmiotowymi telefonami, który miał miejsce nie jest spotykany w realnych warunkach rynkowych, gdzie podmioty gospodarcze czynić muszą wiele zabiegów reklamowych by sprzedać swoje towary czy usługi. Trafnie organ zauważa, że zastosowanie procedury Tax Free dla tego rodzaju oszustwa ma na celu ukrycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych znacznej ilości telefonów, która to ilość w większości wskazanych przypadków znacznie odbiegała od ilości detalicznych. W tego rodzaju sprzedaży brak jest możliwości ustalenia dalszej drogi towaru, z uwagi na to, że rzekomym kupującym jest osoba fizyczna. Z pewnością podobna sprzedaż dokonana na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą dawałaby organom podatkowym możliwość prześledzenia dalszej drogi tegoż towaru, co nie jest możliwe w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w tym przypadku występującej jako podróżny.

3.14. Za niezasadną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, w której kwestionuje się, że dokonując zakwestionowanej transakcji nabycia, a następnie eksportu i sprzedaży Tax Free Skarżąca działała w dobrej wierze czyli bez świadomości co do ich oszukańczego charakteru tych transakcji. Skarżąca jako profesjonalistka (bo tak należy na rynku gospodarczym kwalifikować podmioty prowadzące działalność gospodarczą) pomija pewne obiektywne, znane jej cechy spornych transakcji jak np. wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu (Skarżącej), zamiast dążenia do samodzielnej sprzedaży czy bezpośredniego nabycia telefonów. Towar w postaci iPhonów nabywała wyłącznie od E. S. lub spółki B., która czasami także nabywała je od E. S. Tymczasem ta ostatnia deklarowała, że dostawców telefonów pozyskiwała poszukując ich w internecie. Skarżąca nie wyjaśniła przekonywująco dlaczego sama nie poszukiwała dostawców, skoro – jak wynika z powyższego – nie było to skomplikowane i łatwo dostępne. Podobnie Skarżąca nie uzasadniła braku podejmowania działań dla dywersyfikacji dostawców, w szczególności dlaczego – skoro było takie zapotrzebowanie na telefony z Ukrainy i Białorusi – nie podjęła starań o nabywanie telefonów w wersji odpowiadającej wymogom technicznym w tych krajach, zamiast cały czas dokonywać sprzedaży aparatów w wersji brytyjskiej.

Uzasadniony jest wniosek, że relacje pomiędzy Skarżącą i jej dostawcami bardziej odpowiadały formule wzajemnej współpracy i współdziałania, co nie jest typowym zachowaniem rynkowym, które zwykle charakteryzuje konkurencja pomiędzy podmiotami zajmującymi się taką samą działalnością. Przejawem funkcjonowania zasad rynkowych jest konieczność czynienia nakładów na reklamę, stosowanie różnych form promocyjnych, czego w stanie faktycznym sprawy nie odnotowano. Dla osiągnięcia sukcesu finansowego w handlu przedmiotowymi telefonami wystarczające było podjęcie decyzji o udziale w transakcjach. Skarżąca sprzedawała szybko wszystko, co zakupiła.

Znamiennym jest, że z powodu pełnej zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru transakcje nie były obarczone ryzykiem. Należności były regulowanie niezwłocznie i miały charakter odwrócony – od ostatecznego nabywcy do poprzednich w łańcuchu sprzedawców. Transakcjom kupna i sprzedaży wartościowego sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za sztukę nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji iPhonów. Skarżąca, podobnie jak spółka B., wyrażała małe zainteresowanie towarem (sprawdzenie jakości, stanu technicznego), zdając się w tym zakresie na działania pracowników magazynu D.

3.15. Organ wskazał również na odmienną organizację transakcji sprzedaży, które dotyczyły telefonów iPhone, do których dostęp pracowników był ograniczony, dotyczył tylko M. W. i M. G. Przechowywanie tego towaru należało do ich wyłącznej kompetencji. Osoby te wydawały telefony i – wobec tego towaru – przyjmowały gotówkę z tytułu zapłaty. Kasjerki nie otrzymywały środków pochodzących z tych transakcji, wystawiały jedynie dowody kasowe KW na J. W. dla zgodności stanu kasy. Wyodrębnienie organizacji obrotu akurat tym towarem zasadnie organ ocenił jako wskazanie, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowości związanej z tym obrotem.

3.16. Reasumując, w kwestii co najmniej braku należytej staranności Skarżącej w przypadku zakwestionowanej transakcji z B. sp. z o.o. w pełni należy podzielić zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji argumentację organu przedstawiającą kompleks okoliczności faktycznych wskazujących na brak takowej po stronie Skarżącej (por. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia).

3.17. W konsekwencji za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ustalenie organu, że faktura z 3.10.2013 r. wystawiona przez spółkę B. nie stanowi u Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, podobnie jak zakwestionowana sprzedaż telefonów w systemie Tax Free oraz eksportu, która również nie była dokonana w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące wadliwą ocenę udziału Skarżącej w łańcuchu transakcji, sprowadzającą się do przyjęcia, że była ona podmiotem świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu, że Skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego podatnika", a z przebiegu transakcji z jej udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT.

3.18. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz naruszenia art. 192 O.p. jak również 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione a ich opis w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że mieszczą się w grupie zarzutów, którymi Skarżąca zwalczała zasadnicze, sporne ustalenia faktyczne w sprawie. Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który również stanowił środek do podważania ustaleń, które skutkowały oddaleniem skargi przez Sąd pierwszej instancji.

3.19. Nie został również w uzasadniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 123 § 1 O.p., w tym argumentacja strony odwołująca się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., G., C-189/18, zarzucająca oparcie się w sprawie przez organy na materiałach z postępowań wobec innych podmiotów, które zostały zidentyfikowane w transakcjach karuzelowych.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.

Z drugiej jednak strony przyjmuje się, że wyrok w sprawie C-189/18 należy odczytywać szerzej - jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić całkowitą zgodność wydawanych rozstrzygnięć. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Taki status w postępowaniu miały decyzje wydane wobec B. spółki z o.o., tudzież innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw.

3.20. Powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, nie mającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe, a za nimi Sąd orzekający co do legalności decyzji wymiarowej, nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe pokrywające się z argumentami podnoszonymi w niniejszej sprawie. Wiele dowodów zostało przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu. Okoliczność, że Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe i sąd za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych.

3.21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Jednocześnie brak skutecznego podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie Skarżącej służył, w ramach oszustwa karuzelowego, uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, skutkował zakwestionowaniem, jako rzeczywistej, spornej transakcji kupna udokumentowanej fakturą wystawioną 3.10.2013 r. przez spółkę B. na rzecz Skarżącej, jak i sprzedaży towaru w ramach eksportu albo procedury Tax Free. Wpływa to na ocenę zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, jako niezasadnych.

3.22. Odwoływanie się przez Skarżącą do orzecznictwa TSUE, jako wsparcie dla zarzutów nieprawidłowego zastosowania wymienionych w pkt II przepisów materialnoprawnych, jest o tyle nietrafne, że pomija iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54). Wobec tego zarzucanie naruszenia art. 1, art. 2 ust 1 lit. a w związku z art. 168 oraz art. 146 ust 1 lit. b, art. 147 ust 1 lit. a, b, c i ust 2 Rady 2006/112/WE nie mogło zostać uznane za uzasadnione.

3.23. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 126-129 w związku z art. 99 ust 12 u.p.t.u., gdyż autor skargi kasacyjnej uzasadniał je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem błędne zastosowanie/brak zastosowania przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są bezpodstawne.

3.24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA