Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 214/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. S.K.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w [...] (dalej wskazywaną również jako: Spółka, skarżąca, strona) stała się wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz.201 ze zm.- dalej w skrócie O.p.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2017 r. nr [...] [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 19 października 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w [...] (poprzednia siedziba w [...]) w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. wykazała podstawę opodatkowania w wysokości (-) 14.999.000 zł, podatek należny w wysokości (-) 3.449.770 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 2.256 zł (w tym 1.337 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), wykazując w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości 3.452.026 zł, w tym 3.450.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni oraz 2.026 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ujemne wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego w złożonej deklaracji wynikały z faktu ujęcia w rozliczeniu za ten miesiąc wystawionej w dniu 26.02.2016 r. na rzecz B Sp. z o.o. faktury korygującej nr [...] do faktury nr [...] z dnia 30.10.2015 r., którą to fakturą skorygowano wartość transakcji zakupu (aktem notarialnym rep. A nr [...] z 30.10.2015 r.)- nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i [...] z kwot netto 15.000.000 zł oraz podatku VAT 3.450.000 zł do wartości zerowych.

W opisie faktury korygującej jako przyczynę korekty wskazano, że została ona dokonana zgodnie z wytycznymi Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu zawartymi w protokołach kontroli z dnia 22.02.2016 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zawartymi w protokole kontroli spółki B Sp. z o.o. z dnia 26.02.2016 r., z których to protokołów wynika, że do sprzedaży objętej pierwotną (obecnie korygowaną) fakturą nieruchomości nie doszło.

Na taką też przyczynę wystawienia spornej faktury korygującej wskazywał też w toku kontroli podatkowej reprezentujący stronę A. O., jako prezes jednoosobowego zarządu D Sp. z o.o., której to spółce przysługuje, jako komplementariuszowi, wyłączne prawo do reprezentowania skarżącej.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, złożył on pisemne wyjaśnienia odnośnie okoliczności związanych z wystawieniem faktury korygującej nr [...], z których wynikało, że wprawdzie umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] z dnia 30.10.2015 r. nie została unieważniona i co więcej nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności, jednakże w wyniku działań organów podatkowych (w szczególności Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu) została ona faktycznie unieważniona, mimo braku zachowania procedury z art. 199a § 3 O.p.

W sytuacji bowiem, gdy ww. organy uznały w postępowaniu prowadzonym wobec nabywcy nieruchomości B Sp. z o.o., że umowa sprzedaży nieruchomości nie miała rzeczywistego charakteru i została zawarta tylko w celu obejścia prawa i dla pozoru to, zdaniem Spółki, należało dokonać korekty faktury VAT nr [...], dokumentującej sprzedaż tej nieruchomości. Zaznaczono jednak, że korekta została dokonana w oparciu o stanowisko organów podatkowych, w ocenie Spółki bowiem nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo podano, że do tej pory nie została dokonana zmiana wpisu w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, zgodnie z którym jako właściciel nieruchomości w [...] przy ul. [...] i [...] figuruje B Sp. z o.o., albowiem brak było podstaw do jego dokonania. .

Postanowieniami z 7 i 9 września 2016 r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły nr [...] oraz [...] z kontroli przeprowadzonych w spółce A odpowiednio: w zakresie transakcji sprzedaży w dniu 30.10.2015 r. nieruchomości na rzecz B Sp. z o.o. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.10.-31.12.2015 r.

Jak dalej wskazano, w ramach tych kontroli nie zakwestionowano samej transakcji sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej fakturą [...], na rzecz B Sp. z o.o., uznając tym samym, że doszło do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej 30.10.2015 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr [...], której wydanie nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego. Organ stwierdził również, że na podstawie zawartej umowy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Jednocześnie, organ I instancji, powołując treść art. 106j ust. 1 u.p.t.u., stwierdził iż fakturę korygującą wystawia się jedynie w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu nie zaistniała żadna z ww. wskazanych okoliczności, warunkujących możliwość wystawienia faktury korygującej, skoro pierwotna faktura (korygowana) o nr [...] z dnia 30.10.2015 r. dokumentuje rzeczywiście dokonaną transakcję, zgodną z jej treścią. Nadto, jak dalej zważono, w związku z dokonaną sprzedażą nie doszło do udzielenia żadnego rabatu, obniżki, nie nastąpił zwrot towaru, nie został unieważniony akt notarialny rep. A nr [...] dokumentujący sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz spółki B, zaś w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, nadal jako właściciel przedmiotowej nieruchomości figuruje B Sp. z o.o.

W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie organu podatkowego I instancji, faktura korygująca [...] z dnia 26.02.2016 r. została wystawiona przez Spółkę bezpodstawnie, bowiem nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, ponieważ nie uznano prawa Spółki do uwzględnienia w rozliczeniu za luty 2016 r. wartości wynikających z wystawionej faktury korygującej, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 19.10.2016 r., zmienił rozliczenie podatkowe strony za luty 2016 r. przyjmując kwotę podatku należnego w wysokości 230 zł w miejsce deklarowanej kwoty (-) 3.449.770 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.026 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki w kwocie 3.452.000 zł.

W złożonym odwołaniu, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe podlegające Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu (tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) odmiennej kwalifikacji skutków podatkowych jednej transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w [...], podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, jedna transakcja powinna być traktowana tożsamo co do skutków podatkowych przez wszystkie organy podatkowe.

Opisując stan faktyczny dotyczący sprzedaży nieruchomości w [...] przy ul. [...] na rzecz spółki B, zwróciła uwagę na toczące się postępowania podatkowe dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z wyposażeniem i ruchomościami - jedno postępowanie dotyczące spółki B przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] oraz dwa postępowania dotyczące jej samej, zawisłe przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Zdaniem strony, ustalenia organów podatkowych, poczynione w ramach tych postępowań w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości oraz rzeczy ruchomych są ze sobą sprzeczne. Jak bowiem wskazywał pełnomocnik, transakcja sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jako organ podatkowy właściwy dla spółki B, który to w decyzji z dnia 06.06.2016 r. znak [...] określił tej spółce zobowiązanie podatkowe za październik 2015 r. W ramach tej decyzji organ ten stwierdził, że biorąc pod uwagę charakter płatności i powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stroną a spółką B należało uznać, że spółka B nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. transakcji, ponieważ nie miała na celu nabycia składników majątkowych, a jedynie wyłudzenie podatku.

Według zatem pełnomocnika Spółki, skoro zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] B nie zawarła transakcji w celu nabycia składników majątkowych, to nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. To stanowisko powielił następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu podczas przeprowadzonej u Spółki A kontroli zakończonej protokołem z 22.02.2016 r.

To właśnie po zapoznaniu się ze stanowiskiem ww. organów Spółka wystawiła fakturę korygującą z dnia 26.02.2016 r. nr [...] do faktury nr [...], w której skorygowała wartość sprzedaży nieruchomości zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, w szczególności Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w taki sposób, jakby nie doszło w ogóle do dostawy nieruchomości.

Z kolei w wdanej w dniu 19.10.2016 r. obecnie skarżonej decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie kwestionował i nadal nie kwestionuje samej transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie faktury nr [...]. Co więcej potwierdził, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), ponieważ umowa sprzedaży z dnia 30.10.2015 r. została zawarta w formie aktu notarialnego, doszło do wydania nieruchomości, strony transakcji przed jej zawarciem złożyły organowi podatkowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania, zaś zmiana właściciela została ujawniona w księdze wieczystej nieruchomości. Tym samym zdaniem organu pierwotna faktura sprzedaży, tj. [...], dokumentuje rzeczywistą transakcję, w ramach której doszło do sprzedaży nieruchomości. Z kolei, ponieważ po dacie wystawienia ww. faktury nie zaszła żadna z przesłanek uprawniających Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej, stwierdzono nieskuteczność jej dokonania w miesiącu lutym 2016r. i ujęcia jej skutków w rozliczeniu za ten okres.

Z powyższym stanowiskiem Spółka wprawdzie co do zasady zgodziła się, potwierdzając, że sprzedaż nieruchomości była rzeczywista, nabywca wykonuje prawo własności na nieruchomości i rzeczach ruchomych i dokonuje w oparciu o te składniki majątkowe sprzedaży opodatkowanych oraz zatrudnia pracowników, jednakże uważa, że niedopuszczalnym było równoczesne pozbawienie drugiej strony tej samej transakcji, prawa do odliczenia ujętego w wystawionej na jego rzecz fakturze podatku naliczonego, z powołaniem się na obejście prawa.

Dlatego też, wnosząc niniejsze odwołanie zwrócono się o zajęcie przez organ II instancji, przed którym toczą się postępowanie z odwołania zarówno spółki B jak i A, jednolitego stanowiska, które będzie jednoznacznie wskazywało, jakie są skutki podatkowe tej samej transakcji dla obu jej stron. Brak takiego jednolitego stanowiska, według pełnomocnika, spowoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, na potwierdzenie czego przytoczono fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I GS A 952/09, z dnia 23.11.2005 r., sygn. akt I FSK 283/05 oraz z dnia 20.01.2006 r., sygn. akt I FSK 527/05).

Strona zaznaczyła, że poprzez złożenie przedmiotowego odwołana wnosi o wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji, która powodowałaby tożsame skutki podatkowe dla obu stron transakcji sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych. Zatem w przypadku uznania, że transakcje te miały charakter rzeczywisty, zdaniem strony, koniecznym będzie stwierdzenie, że nie było podstaw do wystawienia faktury korygującej nr [...], ale również że B Sp. z o.o. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym zakupem. Końcowo zaznaczono, że w przypadku dokonania takiego właśnie rozstrzygnięcia obu spraw podatkowych, obecne odwołanie zostanie wycofane.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14.03.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami odwołania, zgodnie z którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w odniesieniu do B Sp. z o.o. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w odniesieniu Spółki A, czyli stron tej samej transakcji, wydali rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą, naruszając tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy w [...] nie dokonał bowiem kwalifikacji polegającej na uznaniu, iż nie doszło w ogóle do dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Nie kwestionując faktu dokonania dostawy towarów, organ ten wskazał na nadużycie podatkowe jako cel całego przedsięwzięcia, co w ocenie tego organu spowodowało pozbawienie tego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzenie nadużycia podatkowego po stronie nabywcy spowodowało, iż w przedmiotowej transakcji nie miała zastosowania zasada neutralności podatku VAT, która w przypadku stwierdzenia nadużycia musiała ulec ograniczeniu. Zapadła w tej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], po wniesieniu przez spółkę B odwołania i rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 31.01.2017 r. nr [...], na którą z kolei wniesiono skargę do WSA w Opolu.

Odnośnie istniejącego na gruncie rozpatrywanej sprawy sporu co do zasadności wystawienia i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za luty 2016 r. faktury korygującej nr [...] z dnia 26.02.2016 r. do faktury nr [...] z dnia 30.10.2015 r., organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji o braku ustawowych przesłanek do wystawienia takiej faktury korygującej, a w konsekwencji także do uwzględnienia wynikających z niej skutków podatkowych w rozliczeniu za sporny okres rozliczeniowy.

W sprawie nie budziło wątpliwości, iż nie wystąpiły przypadki uzasadniające wystawienie faktury korygującej, wynikające z treści art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Tym samym brak było podstaw do skorygowania kwot netto i podatku z dokonanej sprzedaży (korekta polegała na zmniejszeniu tych kwot do wartości zerowych, a więc de facto na uznaniu sprzedaży nieruchomości w [...] za niebyłą). Również przez samą stronę nie są negowane okoliczności, iż w związku z dokonaną sprzedażą nie doszło do udzielenia żadnego rabatu, obniżki, nie nastąpił zwrot towaru, ani też nie stwierdzono omyłki w kwocie, stawce czy innej pozycji faktury.

Końcowo wskazano, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, wobec zarzutu odwołania dotyczącego rozbieżności organów podatkowych w ocenie transakcji pomiędzy Stroną, a B Sp. z o.o., wymaga odniesienia się do sytuacji prawnopodatkowej obu tych podmiotów - stron umowy sprzedaży z dnia 30.10.2015 r.

Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała w dniu 30.10.2015 r. dostawy towarów - nieruchomości i rzeczy ruchomych - na rzecz B Sp. z o.o., na podstawie której wystawiła w tym samym dniu faktury VAT. Poza fakturą nr [...] na wartość netto 15.000.000 zł, VAT 3.450.000 zł, dotyczącą prawa własności zabudowanej nieruchomości w [...], wystawione zostały również faktury nr [...], [...], [...] i [...] dokumentujące sprzedaż rzeczy ruchomych (kserokopiarki, samochodu osobowego, sprzętu budowlanego, wyposażenia). W związku z wystąpieniem przez B Sp. z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z żądaniem dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w terminie 25 dni w kwocie 3.571.252 zł, wszczęte zostały: kontrola podatkowa i następnie postępowanie podatkowe w podatku VAT. W wyniku przeprowadzonego wobec spółki B postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał za październik 2015 r. decyzję z dnia 06.06.2016 r. nr [...] w której zakwestionował rozliczenie podatkowe spółki B, określając w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zobowiązanie podatkowe. Organ ten nie uwzględnił bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur sprzedaży, wystawionych przez A w dniu 30.10.2015 r. (z wyjątkiem faktury nr [...], dotyczącej kserokopiarki), uznając, że z uwagi na okoliczności dokonanych transakcji, odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w warunkach nadużycia prawa podatkowego. Stwierdzono, że B sp. z o.o. i A Spółka z o.o. S.K.A, spółki powiązane osobowo i kapitałowo, reprezentowane przez A. O., stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością położoną w [...], ul. [...] i [...], ruchomościami i wyposażeniem oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy sobą, który miał na celu wykazanie podatku naliczonego przez B Sp. z o.o. i żądanie zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. w przyspieszonym terminie 25 dni - przy braku uiszczenia pełnej kwoty zobowiązania podatkowego przez spółkę A.

Jednakże, co podkreślił Dyrektor Izby, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w wydanej spółce B decyzji nie zakwestionował autentyczności transakcji nabycia nieruchomości i rzeczy ruchomych od skarżącej, tym samym nie stwierdził, by dostawa była fikcyjna, tzn. nie miała miejsca w rzeczywistości. W decyzji tej wprawdzie nie stwierdzono aby zaistniały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., jednakże nie oznacza to, iż organy podatkowe nie mają uprawnień do wydawania stosownych rozstrzygnięć wówczas, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego stoi w sprzeczności z celem regulacji art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy podatku od towarów i usług nie mogą bowiem być wykorzystywane jako źródło przysporzenia korzyści kosztem budżetu Państwa". Uzasadniając zastosowanie ogólnej reguły nadużycia prawa podatkowego, pozbawiającej prawa do odliczenia podatku, organ ten powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl którego organy podatkowe mogą powoływać się tę regułę, nawet w przypadku braku w systemie prawa krajowego konkretnego przepisu zakazującego takich nadużyć.

Takimi nadużyciami prawa do odliczenia podatku, według kontrolujących miały stanowić ustalenia zawarte w protokołach kontroli przeprowadzonych w spółce A, i zawarte tam stwierdzenia, że:

- transakcje pomiędzy stronami posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego w spółce B i żądania zwrotu VAT w przyspieszonym terminie, natomiast w A do wykazania podatku należnego w terminie późniejszym z uwagi na wybór kwartalnej metody rozliczenia,

- przedmiot transakcji (ruchomości i nieruchomości) pozostają faktycznie w dyspozycji tej samej osoby (A. O.),

- faktycznie nie nastąpiła zapłata należności wynikających z faktur sprzedaży wystawionych dla B Sp. z o.o.

W świetle tych ostatnich ustaleń, Dyrektor Izby zasadniczo zgadzając się z argumentacją przedstawioną w odwołaniu, że organy podatkowe winny - w przypadku identycznych stanów faktycznych, zwłaszcza w przypadku dwóch stron tej samej transakcji - zajmować jednolite stanowisko w kwestii oceny skutków podatkowych takiej transakcji, zauważył równocześnie, że stwierdzenie nadużycia podatkowego po stronie nabywcy powoduje, iż nie można do przedmiotowej transakcji odnosić zasady neutralności podatku VAT, która w takim przypadku stwierdzenia nadużycia podlegać musi ograniczeniu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu, reprezentujący Spółkę pełnomocnik w pierwszej kolejności wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na skutek jej wydania przez organ niewłaściwy w sprawie, jakim według niego z uwagi na zmianę siedziby Spółki, był już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

Uzasadniając zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości Spółka wskazała, że ponieważ dnia 17 maja 2016 r., na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...], zmieniono § 2 statutu Spółki, ustalając jako jej siedzibę miasto [...], a która to zmiana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 9 sierpnia 2016 roku, organem wyższego stopnia właściwym w sprawie jest i był w momencie złożenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...].

Skarżąca wskazała przy tym, że nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu jako organu I instancji, ale wyłącznie właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jako organu odwoławczego od tej decyzji.

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do właściwości organów podatkowych, pełnomocnik skarżącej wywodził z nich, że po zmianie siedziby przez podatnika, organem podatkowym właściwym w sprawie jest organ odwoławczy miejsca nowej siedziby, nawet jeżeli sprawa dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Wynikało to według niego z faktu, że w sprawie nie wszczęto postępowania odwoławczego jeszcze przed zmianą siedziby spółki, która miała miejsce w dniu 17 maja 2016 r. Dlatego też, zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzyskaniu akt sprawy od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, powinien uznać się za niewłaściwy w sprawie i przekazać sprawę właściwemu organowi wyższego stopnia, tj. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...].

Alternatywnie w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu, pełnomocnik skarżącej w dalszej części skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażające się działaniem organu II instancji, który wydał dwie sprzeczne ze sobą decyzje dotyczące dwóch stron tej samej transakcji

b) art. 120 O.p. w zw. z art. 249 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez brak wzięcia pod uwagę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej — "TSUE") z dnia 21 lutego 2006 roku w sprawie C-255/02 Halifax przeciwko Commisioners of Custom & Excise, oraz poprzez zastosowanie przez organ II instancji sankcji w postaci odmowy odliczenia podatku naliczonego przez B, przy jednoczesnym braku możliwości skorygowania przez Skarżącą podatku należnego, co stanowiło wprowadzenie przez organ II instancji sankcji bez podstawy prawnej,

c) art. 120 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez zastosowanie w sprawie nieproporcjonalnej sankcji polegającej na odmowie odliczenia podatku naliczonego przez B, przy jednoczesnym braku możliwości skorygowania przez Skarżącą podatku należnego,

d) art. 180 § 1 w zw. 198 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z całości akt sprawy postępowania odwoławczego, toczącego się w związku ze złożonym przez spółkę B odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 czerwca 2016 roku (znak: [...]), które to dowody potwierdziłyby naruszenie przez organ II instancji zasady neutralności podatku VAT, zasady spójności i zasady proporcjonalności;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), poprzez naruszenie zasady neutralności, polegające na tym, że organ II instancji, w przypadku dwóch stron tej samej transakcji sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych:

a) jednej ze stron ww. transakcji (tu: B) odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie

b) drugiej stronie ww. transakcji (Skarżącej) nakazał zapłatę podatku należnego i uznał, że nie ma podstaw do rekonstrukcji transakcji.

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej jako: [p.p.s.a.] wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wydruku elektronicznego potwierdzenia transakcji przelewu kwoty 2.816.945 zł, z rachunku Spółki, znajdującego się w C SA na rachunek [...] Urzędu Skarbowego [...], na okoliczność uiszczenia przez Skarżącą pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Według skarżącej przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, tj. wykazania, że w sprawie organ II instancji bezpodstawnie nałożył sankcję w związku z przeprowadzoną transakcją, tj. odmówił stronie prawa do korekty podatku należnego w sytuacji, gdy cały podatek należny został przez Spółkę zapłacony, przy jednoczesnym uznaniu, że B, jako druga strona transakcji, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało dokonane bez żadnego uzasadnienia), co prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności (uwaga Sądu - brak dołączonych do skargi ww. wnioskowanych dowodów).

Jednocześnie, na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Sąd ze skargi B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2017 roku (znak: [...]), w której organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 czerwca 2016 roku (znak: [...]), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., w kwocie 1.017 zł.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła, że złożenie przez nią w niniejszej sprawie skargi nastąpiło z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Sąd w sprawie prowadzonej z odwołania B od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia z dnia 31 stycznia 2017 roku (znak: [...]) nie uwzględnił tej skargi .

Zdaniem skarżącej, przedmiotowa transakcja nie może być obciążona podatkiem konsumpcyjnym, w sytuacji, gdy w sprawie ewidentnie nie wystąpiła konsumpcja, a sprzedaży ww. rzeczy dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczono, że w przypadku uznania przez Sąd, że B ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, obecną skargę należałoby uznać za bezprzedmiotową, bowiem w takim przypadku zasadne jest obciążenie skarżącej podatkiem należnym.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik w dużej części ponowił argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów skargi, już uprzednio omówioną w opisie odwołania. W szczególności wskazano, na te okoliczności sprawy które, zdaniem skarżącej, nie stanowią kwestii spornych. Nie są zatem kwestionowane:

- poszczególne czynności prawne przeprowadzone przez obie strony transakcji, tj. umowa sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, ani też umowa pożyczki,

- prowadzenie przez spółkę B działalności gospodarczej opodatkowanej z wykorzystaniem zakupionych rzeczy,

- sprzedaż nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych została dokonana po cenie rynkowej,

- faktury dotyczące sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych stwierdzają czynności rzeczywiste i są prawidłowe pod względem formalnoprawnym,

- ww. transakcje nie są dotknięte nieważnością na podstawie przepisów art. 58 Kodeksu cywilnego;

- ww. transakcje nie są pozorne na podstawie art. 83 Kodeksu cywilnego,

- zarówno B, jak i Skarżąca, zadeklarowały dokonanie transakcji w odpowiednich deklaracjach VAT (B zadeklarowała podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., skarżąca zadeklarowała podatek należny w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r.), zaś Spółka dokonała częściowej (obecnie pełnej) zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r.

Według skarżącej w sprawie niesporne w sprawie jest także spełnienie przez B wszystkich przesłanek do odliczenia podatku naliczonego.

Jedyną zatem kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje, czy skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego ze sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, podczas, gdy druga strona transakcji -B- nie może odliczyć podatku naliczonego - pomimo że transakcja przeprowadzona przez obie strony była rzeczywista i miała charakter rynkowy, zaś podatek został zapłacony (najpierw w części, a obecnie w całości).

W związku z powyższym skarżąca podważa zasadność stanowiska organu II instancji, dotyczącego wystąpienia nadużycia prawa, co pozwalało organom podatkowym dowolnie ograniczać zasadę neutralności oraz stosować sankcję w postaci opodatkowania przedmiotowej transakcji jak konsumpcji, tylko z tego powodu, że B zażądała zwrotu podatku VAT wcześniej, aniżeli Spółka miała obowiązek zadeklarować podatek VAT należny. W ocenie Skarżącej konstrukcja wykreowana przez organ podatkowy jest niedopuszczalna i niezgodna z zasadą neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i przywołaną w zaskarżonej decyzji na jego poparcie argumentację faktyczną i prawną..

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., mając na uwadze wnioski dowodowe złożone przez skarżącą, wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentu - uwierzytelnionej kopii pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17.05.2017 r., oraz wydruku dokumentu elektronicznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11.05.2017 r. nr [...], na okoliczność wyjaśnienia kwestii uiszczenia przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Odnosząc się do stanowiska strony przeciwnej, co do uregulowania w całości tego zobowiązania, co miał według niej potwierdzić wnioskowany w skardze dowód z wydruku elektronicznego potwierdzenia transakcji wpłaty kwoty 2.816.945 zł na rachunek [...] Urzędu Skarbowego [...] (którego wprawdzie nie załączono do skargi, a który uzupełniająco przedłożono w załączeniu do niniejszej odpowiedzi na skargę), Dyrektor Izby zauważył, że pomimo tej wpłaty nadal na dzień 17.05.2017 r. stan zadłużenia Spółki za IV kwartał 2015 r. wynosił 241.600,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 26.01.2016 r., co wynikało z faktu dokonania zgodnie z art. 55 § 2 O.p., zaliczenia wpłaty w wysokości 2.816.945 zł na poczet: zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. w kwocie 2.575.344,50 zł; należnych odsetek za zwłokę w kwocie 241.588,90 zł oraz kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł.

Na rozprawie Sąd dopuścił wnioskowane przez strony postępowania dowody dotyczące kwestii zapłaty należności w podatku VAT za IV kwartał 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 p.p.s.a. skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) z uwagi na mające mieć miejsce naruszenie przepisów o właściwości organu odwoławczego.

Uzasadniając zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości Spółka, nie kwestionując w przedmiotowej sprawie właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu jako organu I instancji, wskazała, że ponieważ dnia 17 maja 2016 r., na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...], zmieniono § 2 statut Spółki, ustalając jako jej siedzibę miasto [...], a która to zmiana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 9 sierpnia 2016 r., organem wyższego stopnia właściwym w sprawie jest i był w momencie złożenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...].

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do właściwości organów podatkowych, pełnomocnik skarżącej wywodził z nich, że po zmianie siedziby przez podatnika, organem podatkowym właściwym w sprawie jest organ odwoławczy miejsca nowej siedziby, nawet jeżeli sprawa dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Dlatego też, według niego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzyskaniu akt sprawy od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, powinien uznać się za niewłaściwy w sprawie i przekazać sprawę właściwemu organowi wyższego stopnia, tj. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...].

Powyższe stanowisko skarżącej w realiach niniejszej sprawy tut. Sąd uznaje za wadliwe a podniesione w tym zakresie zarzuty za bezzasadne.

Jak wynika bowiem z regulacji art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powołanego przepisu wynika zatem zasada, że organ podatkowy właściwy w chwili wszczęcia postępowania pozostaje właściwy miejscowo do jego zakończenia, nawet, gdyby w toku tego postępowania doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zmiany właściwości w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego wynika, że zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 440/05, LEX nr 187483). Zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa zatem na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 907/12, LEX nr 1271385 oraz wyrok WSA w Kielcach z 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 185/08, LEX nr 467183 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn.akt I GSK 1321/12 LEX nr 1489925).

Sąd jedynie w tym miejscu zauważa, na co zwrócił również słusznie uwagę Dyrektor Izby w udzielonej odpowiedzi na skargę, że przywołane przez pełnomocnika orzecznictwo sądowoadministracyjne na poparcie swojego stanowiska, dotyczy odrębnych regulacji, zawartych w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym właściwość organu odwoławczego ustala się na dzień zakończenia postępowania kontrolnego. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 19 października 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., niezbędnym jest podkreślenie, że granice sądowej kontroli legalności tego aktu wyznacza przedmiot postępowania podatkowego, w ramach którego doszło do jego wydania.

W sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że do wszczęcia postępowania podatkowego, w ramach którego doszło do wydania ww. rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, doszło z uwagi na wystawienie przez skarżącą w dniu 26.02.2016 r. na rzecz B Sp. z o.o. faktury korygującej nr [...] (do faktury nr [...] z dnia 30.10.2015 r.), którą skorygowano wartość transakcji zakupu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i [...] z kwot netto 15.000.000 zł oraz podatku VAT 3.450.000 zł do wartości zerowych. W wyniku ujęcia tej faktury w deklaracji VAT 7 za miesiąc luty 2016 r. strona wykazała za ten okres rozliczeniowy podstawę opodatkowania w wysokości (-) 14.999.000 zł, podatek należny w wysokości (-) 3.449.770 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 2.256 zł (w tym 1.337 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), wykazując w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości 3.452.026 zł, w tym 3.450.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni oraz 2.026 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Okoliczność nieuprawnionego, zdaniem organów podatkowych, uwzględnienia w miesiącu lutym 2016r. skutków podatkowych wystawionej bez podstawy prawnej faktury korygującej nr [...] z dnia 26.02.2016 r. spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy, a następnie zakwestionowanie dokonanego przez skarżącą, w ramach złożonej deklaracji podatkowej, samoobliczenia należności podatkowej.

Wbrew zatem wywodom skargi, powodem podjęcia przez organy podatkowe władczego rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 i 3a O.p. była stwierdzona wadliwość złożonej przez Spółkę deklaracji za miesiąc luty 2016 r. a nie kwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2015 r., czyli tego okresu rozliczeniowego w ramach którego dokonano rozliczenia podatkowego transakcji zbycia na rzecz B Sp. z o.o. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30.10.2015 r., w której wykazano wartość transakcji netto w kwocie 15.000.000 zł oraz podatek VAT 3.450.000 zł

Zgodnie z art. 21 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3), a w sytuacji stwierdzenia, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (§ 3a).

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, podjęte przez organy podatkowe czynności w zakresie weryfikacji złożonego przez Spółkę rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy, były uprawnione i zasadne.

Niewątpliwe bowiem Spółka, wystawiając fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z dnia 30.10.2015 r., w której to skorygowano wartość transakcji zakupu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i [...] do wartości zerowych, nie oparła jej o żadną z ustawowych przesłanek, uprawniających podatnika do dokonania stosownej korekty, wprowadzonej już do obrotu prawnego faktury pierwotnej.

Jak słusznie wskazywały organy podatkowe, zgodnie z art. 106j ust. 1 u.p.t.u., fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Faktury korygujące są zatem specyficznym rodzajem faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Tymczasem, sama skarżąca w przywołanej w skardze argumentacji przeczy, aby taki właśnie cel jej przyświecał przy dokonywaniu korekty do faktury nr [...] z dnia 30.10.2015 r. Wręcz przeciwnie, jak przyznaje sam pełnomocnik, w sprawie nie były kwestionowane przez organy podatkowe, poszczególne czynności prawne dokonywane przez obie strony transakcji ( umowa sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych po cenach rynkowych , umowa pożyczki; prowadzenie przez spółkę B działalność gospodarczej z wykorzystaniem zakupionych rzeczy czy też dokonanie sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych po cenie rynkowej). Nie kwestionowano też faktu, że faktury dotyczące sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, stwierdzają czynności rzeczywiste i są prawidłowe pod względem formalnoprawnym, zaś same transakcje nie są dotknięte nieważnością na podstawie przepisów art. 58 Kodeksu cywilnego lub stanowią czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Zarówno B, jak i Skarżąca, zadeklarowały dokonanie transakcji w odpowiednich deklaracjach VAT (B zadeklarowała podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za październik 2015 roku, a skarżąca zadeklarowała podatek należny w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku), zaś Spółka dokonała częściowej (obecnie według niej pełnej) zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r.

Tak więc, sama skarżąca w prezentowanym przez jej pełnomocnika stanowisku, potwierdza niejako prawidłowość przyjęcia przez organy podatkowe stanowiska o braku zaistnienia, w dacie dokonania korekty faktury, którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek ustawowych, uprawniających ją do podjęcia takich działań.

Jedyną zatem kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje, czy skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego ze sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, podczas, gdy druga strona transakcji -B- nie może odliczyć podatku naliczonego - pomimo że transakcja przeprowadzona przez obie strony była rzeczywista i miała charakter rynkowy, zaś podatek został zapłacony (najpierw w części, a obecnie w całości).

Na tej też okoliczności skarżąca de facto oparła swoje prawo do wystawienia faktury korygującej, przy czym, jak sama przyznała, uprawnienie to ma charakter warunkowy i jest uzależnione od oceny stanowiska organów podatkowych, zajętego w stosunku do drugiej ze stron transakcji tj. B Sp. z o.o. i jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w pierwotnej wystawionej na jej rzecz fakturze nr [...] z dnia 30.10.2015 r., obecnie korygowanej omawianą wyżej fakturą korygującą nr [...].

Również w samym opisie faktury korygującej nr [...] jako przyczynę korekty wskazano, że została ona dokonana zgodnie z wytycznymi Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu zawartymi w protokołach kontroli z dnia 22.02.2016 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zawartymi w protokole kontroli spółki B Sp. z o.o. z dnia 26.02.2016 r., z których to protokołów miałoby wynikać, że do sprzedaży objętej pierwotną (obecnie korygowaną) fakturą nieruchomości nie doszło.

To twierdzenie w żadnej mierze nie znajduje odzwierciedlenia zarówno w treści wskazanych protokołów kontroli, jak i przede wszystkim w stanowisku zawartym w decyzjach organów obu instancji, wydanych w stosunku do skarżącej.

Faktem jest, iż w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym równolegle do drugiej ze stron transakcji, a mianowicie powiązanej kapitałowo i osobowo ze skarżąca spółce B Sp. z o.o. doszło do zakwestionowania z uwagi na wskazywane przez organy obejście prawa, prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena jednakże zajętego wobec tego odrębnego podmiotu prawnego, będącego samodzielnym podatnikiem VAT, stanowiska organów podatkowych, wykracza poza ramy niniejszej sprawy, a z uwagi na złożenie również w stosunku do wydanej wobec tej spółki decyzji skargi do tut. Sądu, również podlegać będzie kontroli sądowej.

Niemniej jednak, bez względu na końcowe rozstrzygniecie tej sprawy, trudno zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że w odniesieniu do spółki skarżącej, doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej, skoro jako wystawca faktury obowiązana było wyłącznie do odprowadzenia podatku należnego, ujętego w cenie zbycia nieruchomości. Zatem dla niej samej wywiązanie się z tego obowiązku pozostawało neutralne, w odróżnieniu od drugiej ze stron transakcji, która w przypadku pozbawienia jej prawa do odliczenia, poniosłaby wyłącznie obciążenie z tytułu zapłaty podatku należnego na rzecz zbywcy.

To jednakże zagadnienie, jak już wyżej wskazano podlegać będzie ocenie Sądu, jednakże w sprawie dotyczącej skargi B Sp. z o.o. na decyzje o pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji niekwestionowania przez organy samej rzetelności transakcji sprzedaży.

Z tych samych powodów Sąd nie uwzględnił w niniejszej sprawie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi spółki B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2017 roku (znak: [...]).

Wbrew bowiem twierdzeniom podatnika, obecnie rozpoznawana sprawa nie dotyczy zagadnienia prawidłowości pozbawienia spółki B prawa do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego, ujętego w wystawionej przez skarżącą fakturze nr [...] z dnia 30.10.2015 r., lecz braku podstaw do dokonania korekty tej faktury w ramach słusznie zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury korygującej nr [...] z dnia 26.02.2016 r., której skutki skarżąca nieprawidłowo uwzględniła następnie w rozliczeniu podatku VAT w miesiącu lutym 2016 r.

Końcowo jedynie na marginesie można zauważyć, odnosząc się do tej części argumentacji skargi, w której pełnomocnik skarżącej nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 oraz wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 roku, sygn. I FSK 1212/14 wskazując na obowiązek przedefiniowania przez organy podatkowe stosunku prawnego łączącego obie strony transakcji, tak jakby na gruncie prawa podatkowego do danego stosunku prawnego nie doszło, że ta sugestia odnosi się do oceny prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za IV kwartał 2015 r., gdyż to wówczas ujęła ona w swojej deklaracji VAT-7 podatek należny ujęty przez siebie w fakturze nr [...] z dnia 30.10.2015 r. Tymczasem, co Sąd już wielokrotnie podkreślał, niniejsze postępowanie dotyczy wyłącznie kwestii prawidłowości dokonania przez skarżącą korekty do tej faktury i uwzględnienia jej następstw w rozliczeniu za miesiąc luty 2016 r.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.