Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 955/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 145, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165 par. 4 w zw. z art. 137 par. 3, art. 136, art. 137 par. 2, art. 23, art. 193 par. 6, art. 122, art. 180 par. 1, art. 125 par. 1, art. 140, art. 141, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwane dalej "O.p.", oraz art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], którą określono B. S. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że B. S. prowadziła w [...] r. pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualnie w zakresie [...] oraz w ramach spółek cywilnych V. i D. wspólnie z A. T., a jej udział w dochodach spółek wynosił [...] %. Dochody z tych działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Za ten rok podatniczka złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36), w którym wykazała m.in.: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód z emerytury-renty – [...] zł, dochód do opodatkowania – [...] zł, należny podatek – [...] zł i nadpłatę – [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] r., przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się przez B. S. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął wobec podatniczki postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu ww. podatku.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że B. S. w toku prowadzonej w [...] r. działalności w zakresie:

1) [...] - niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę [...] zł z tytułu eksploatacji samochodu osobowego wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych), gdyż dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków nie zawierały numeru rejestracyjnego pojazdu;

2) pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej V. - niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła łącznie kwotę [...] zł, (w tym: [...] zł z tytułu zakupu materiałów biurowych - kwota ta nie znalazła odzwierciedlenia w żadnym dowodzie; [...] zł z tytułu wydatku poniesionego na zakup bluzy - brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami spółki; [...] zł

z tytułu wydatków poniesionych na rzecz [...] - brak związku pomiędzy wydatkiem a przychodami spółki; [...] zł tytułem eksploatacji samochodu osobowego wykorzystywanego przez spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej a niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych - faktury dokumentujące poniesienie tych wydatków nie zawierały numeru rejestracyjnego pojazdu);

3) pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej D. zajmującej się [...] - dokonała niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej zwanej także "pkpir") spółki. Ustalono bowiem, że w pkpir nie ujęto wszystkich uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów, ponadto ujęto wydatki na zakup usług, do wykonania których nie doszło. Wobec powyższego, sporządzony został - na podstawie art. 193 O.p. - protokół badania ksiąg, w którym uznano - mając na uwadze przepis art. 193 § 6 O.p. - że przedmiotowa księga: po stronie przychodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie, a po stronie kosztów jest nierzetelna, jednakże stanowi dowód w sprawie. Protokół został doręczony stronie w dniu [...] r., a B. S. nie wniosła do niego zastrzeżeń.

Organ I instancji uznawszy, że w sprawie nie można oszacować podstawy opodatkowania w oparciu o żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., dokonał jej szacunkowego ustalenia w sposób określony w § 4 tego przepisu. Ustalono,

że z tytułu przeprowadzonego w [...] r. podstawowego szkolenia teoretycznego i praktycznego [...] osób (w tym [...] obywateli polskich i [...] obcokrajowców) spółka D. osiągnęła przychód w łącznej wysokości [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 § 2 O.p., zdefiniowano wydatki nieujęte w podatkowej księdze, a stanowiące koszty uzyskania przychodów, w łącznej kwocie [...] zł (tj.: [...] zł z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki przez instruktora L. R.; [...] zł koszt badań lekarskich kursantów; [...] zł koszt opłat za egzaminy przeprowadzone przez [...]; [...] zł koszt wydatków zawiązanych z usługami tłumaczeń; [...] zł koszt pośrednika kierującego do spółki kursantów obcokrajowców) oraz wyłączono wydatek w kwocie [...] zł, który nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji - łączna kwota kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej D. wyniosła [...] zł.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że dochód B. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił łącznie [...] zł, i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji B. S., podniosła zarzut naruszenia: art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, wskutek niedopuszczenia dowodów z zeznań świadków; art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły; art. 23 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu strona wskazała na okoliczności, które, jej zdaniem, świadczyły o wadliwości prowadzonego postępowania, zwłaszcza w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

Pismami z dnia [...] r. i [...] r., strona uzupełniła wniesione odwołanie. Podatniczka wysunęła kolejny zarzut - naruszenie art. 165 § 4 w zw.

z art. 137 § 3 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, z uwagi na doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z pominięciem strony. Przedłożyła również dowody dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

za lata [...], wśród których znajdowały się oświadczenia kursantów obcokrajowców oraz umowa z dnia [...] r. z [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podzielając w całości stanowisko faktyczne i prawne wyrażone w tej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy odniósł się do najdalej idącego zarzutu odwołania, tj. zarzutu naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, z uwagi na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie pominięciem strony. Organ wskazał na okoliczności świadczące o tym, że wolą B. S. było, aby doradca podatkowy – B. P., pełniła funkcję pełnomocnika strony w postępowaniach prowadzonych przed organami obu instancji oraz o tym, że B. P. zamanifestowała wolę działania w imieniu B. S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., a mianowicie:

– w dniu [...] r. do siedziby [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pełnomocnictwo ogólne o następującej treści: "niniejszym upoważniam doradcę podatkowego B. P. prowadzącą Kancelarią Doradztwa Podatkowego (...) do reprezentowania mnie w wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami I i II instancji (...)";

– pismem z dnia [...] r. B. P. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, zaś zawiadomienie z [...] r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń zostało skierowane do pełnomocnika z informacją, że stanowić będą one dowód w postępowaniu podatkowym;

– postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu tego postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. zostało doręczone w dniu [...] r. B. P.;

– w dniu [...] r. do siedziby urzędu skarbowego wpłynęło pismo B. P., w którym zwróciła się ona jako pełnomocnik B. S. o wydanie kopii protokołu przesłuchania świadka i przesłanie go na adres kancelarii;

– w toku prowadzonych postępowań korespondencja kierowana była na adres pełnomocnika, w tym również decyzja organu I instancji z dnia [...] r. dotycząca zobowiązania B. S. za [...] r. którą – stosownie do art. 144 O.p. – wysłano za pośrednictwem poczty pełnomocnikowi (art. 145 § 2 i § 3 O.p.) na podany przez niego adres do doręczeń. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji widnieje odręczny podpis pani B. P. oraz data [...] r. ;

– B. P. jako pełnomocnik B. S. złożyła również odwołanie od ww. decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, mając wiedzę o zakresie pełnomocnictwa wynikającą z ww. pełnomocnictwa z dnia [...] r., stosownie do art. 136 i art. 137 § 2 O.p., wszystkich czynności w sprawie dokonywał z udziałem pełnomocnika, tj. B. P., w tym doręczania pism w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Równocześnie B. P., zgodnie z treścią pełnomocnictwa, podejmowała w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wszelkie czynności procesowe gwarantujące ochronę interesów podatniczki, a po otrzymaniu decyzji złożyła od niej odwołanie. B. P. swoim postępowaniem potwierdziła, że jest umocowana do reprezentowania strony i działania w sprawie podejmowała w imieniu B. S., zgodnie z jej wolą i zakresem udzielonego pełnomocnictwa.

Następnie organ odwoławczy przedstawił swoją ocenę pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym rozważeniu zarzutów podatniczki.

W zakresie ustaleń odnoszących się do działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej D., organ odwoławczy - w pierwszej kolejności - nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, iż organ I instancji najpierw oszacował podstawę opodatkowania i dopiero na tej podstawie stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych, przyjmując następnie za podstawę opodatkowania wyjściowy szacunek. Organ wskazał, że sekwencja czynności podejmowanych przez organ I instancji była następująca:

1) na etapie postępowania kontrolnego dokonane zostały ustalenia świadczące o tym, że przedłożona do kontroli pkpir za rok [...] nie jest zgodna ze stanem faktycznym w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania, ustalenia te - stosownie do treści art. 290 § 5 O.p. - znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej;

2) w toku postępowania podatkowego sporządzony został natomiast - na podstawie art. 193 O.p. - protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono następująco:

Organ I instancji uznał, że wykazany w księdze podatkowej przychód w wysokości [...] zł, zaksięgowany na podstawie dowodu źródłowego w postaci kartki z odręcznym zapisem (cyt.): "[...]", nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Podstawą dla takiego stwierdzenia stały się następujące dowody:

– pismo spółki z dnia [...] r., z którego wynika, że ceny za kursy [...] kształtowały się w latach [...] na poziomie: dla obywateli polskich - [...] zł, [...] zł;

dla obcokrajowców - [...] zł;

– zeznania P. S., który w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że (cyt.) "ceny dla obcokrajowców kształtowały się w granicach od [...] zł do [...] zł. Natomiast do Polaków cena wynosiła w granicach [...] zł", jak również wskazał na ww. pismo.

W obliczu tych dowodów stwierdzono, że spółka cywilna D. zaniżyła przychody osiągnięte w [...] r. co najmniej o [...] zł (przychód spółki na minimalnym poziomie powinien wynieść [...] zł, z wyliczenia: [...] kursanci obcokrajowcy po [...] zł + 1 obywatel polski [...] za [...] zł + 1 obywatel polski kat. [...] za [...] zł), a niewpisane kwoty przychodów stanowią co najmniej [...] % przychodu wykazanego w księdze ([...] zł / [...] zł x [...]%). Uznano więc, że księga po stronie przychodów jest nierzetelna i, jako niepozwalająca na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, nie stanowi dowodu w sprawie.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zaś, że:

– spółka nie zaewidencjonowała w księdze wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz D. za: szkolenie teoretyczne [...] - wykonane przez L. R.; szkolenie praktyczne [...] - wykonane przez J. J.; badania lekarskie - wykonane przez A. W.;

– w księdze ujęto rachunek nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, a zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że nie doszło do wykonania usługi objętej tym rachunkiem.

Ustalono, że łączna kwota błędnie zaewidencjonowanych wydatków stanowi co najmniej [...] % kwoty kosztów wykazanych w księdze ([...] zł / [...] zł (koszty wykazane w księdze) x [...] %). W konsekwencji organ uznał, że pkpir spółki za [...] r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie w zakresie kwoty wydatków wynikającej z ww. rachunków, w pozostałym zaś dowód taki stanowi.

3) następnie decyzją z dnia [...] r. określono podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., w której w zakresie dotyczącym spółki cywilnej D. dokonano oszacowania wysokości przychodów oraz ustaleń w zakresie kosztów jego uzyskania na podstawie art. 23 O.p.

Oceniając działania organu I instancji w zakresie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z przepisami prawa (vide: art. 193 § 1-4 i § 6-8; § 11 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.))

i do uwzględnienia zarzutów odwołania. Organ odwoławczy stwierdził przy tym,

że - wbrew twierdzeniom podatniczki - w protokole badania ksiąg nie określono cen przyjętych do oszacowania przychodów, ale kierując się informacjami uzyskanymi od samej spółki, ustalono ceny na minimalnym poziomie dla potrzeb odniesienia ich do danych zawartych w księdze i zestawienie to stało się - w opinii organu - uzasadnioną i wystarczającą przesłanką dla uznania księgi za nierzetelną. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na okoliczność podjęcia przez organ I instancji wszelkich możliwych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym chociażby fakt, że po przesłuchaniu w dniu [...] r. strony - B. S., która zeznała, że nie posiada szczegółowej wiedzy na temat funkcjonowania spółki a do reprezentowania spółki D. ustanowiła pełnomocnika w osobie wspólnika a zarazem syna, tj. P. S., organ I instancji przesłuchiwał wskazanego wspólnika aż [...] (przesłuchania z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.).

Organ odwoławczy, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, nie znalazł także podstaw do zakwestionowania sposobu oszacowania podstawy opodatkowania we wskazanym zakresie. Przywołując treść art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 5 O.p., odnoszących się do instytucji szacowania, organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił działanie organu I instancji, który - w myśl art. 23 § 4 O.p. - odstąpił od metod szacowania przewidzianych w § 3 tego artykułu i dokonał szacowania przy przyjęciu innej metody, co też należycie uzasadnił.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, gdyż warunkiem zastosowania tej metody byłaby wiedza o wysokości obrotu w latach poprzedzających dany rok podatkowy. Spółka cywilna D. rozpoczęła bowiem prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie [...] w [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwe także było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż – jak wskazał organ I instancji – kontrole podatkowe przeprowadzone w innych podmiotach, prowadzących w [...] działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, stwierdziły liczne nieprawidłowości dotyczące wielkości wykazanych przychodów i kosztów. W tej sytuacji zniekształcone błędami dane stwarzałyby wysokie ryzyko uzyskania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od rzeczywistej.

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie można było zastosować metod remanentowej oraz produkcyjnej, gdyż spółka cywilna D. w [...] r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług.

Z uwagi zaś na nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, niemożliwym stało się też przyjęcie metody kosztowej. Nawet ustalenie prawidłowej wielkości kosztów nie pozwoliłoby na zastosowanie tej metody, gdyż nie jest znany wskaźnik udziału kosztów w obrocie.

W związku z tym, że spółka cywilna D. w [...] r. świadczyła wyłącznie usługi w zakresie [...], niezasadne było również zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, gdyż metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Organ odwoławczy odniósł się przy tym do zarzutu strony, która wskazała,

że organ I instancji - wbrew twierdzeniom co do niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej - dokonał oszacowania podstawy opodatkowania

"na podstawie danych z działalności innych enigmatycznych podmiotów gospodarczych (...) i to za lata [...]". Wyjaśniono stronie, że organ I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania spółki cywilnej D. za [...] r. w oparciu o dowody własne dotyczące tej spółki za [...] r. - a nie w oparciu o dane innych podmiotów gospodarczych. Dane innych podmiotów gospodarczych zostały w decyzji dotyczącej B. S. przywołano zaś jedynie dla umocnienia stanowiska i dodatkowego potwierdzenia, że przyjęte rozstrzygnięcie znajduje również odzwierciedlenie w innych [...], prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie i w podobnych warunkach.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu odwołania, że strona nie miała wglądu do akt stanowiących tajemnicę skarbową. Wskazał, że organy podatkowe mogą ujawnić jedynie ogólne dane pochodzące z wyłączonych z akt sprawy dokumentów objętych tajemnicą skarbową (vide: art. 292 § 1 i § 2 pkt 3 O.p.), co też miało miejsce w badanej sprawie. Sporządzono bowiem, udostępnioną stronie, analizę akt objętych tajemnicą skarbową, a ponadto syntetyczne ujęcie dokonanych ustaleń znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem podatniczki, która nie zgadzając się z wysokością ustalonego przychodu, zarzuciła, że ustalenie to zostało dokonane bez żadnego poparcia dowodowego, z wykorzystaniem danych innych podmiotów gospodarczych i to za lata [...], a przy bezpodstawnym pominięciu wyjaśnień P. S. w tym zakresie.

Organ stwierdził, że w celu określenia wysokości przychodu poddano weryfikacji i szczegółowej analizie materiał dowodowy dotyczący spółki cywilnej D., w tym także dokumenty otrzymane z Komendy Wojewódzkiej Policji

w [...] (m.in.: rachunek nr [...] z dnia [...] r. wystawiony przez D. na rzecz F. na kwotę [...] EURO za kurs [...] dla A. S. ([...]) i T. B. ([...]) z ceną [...] EURO za każde szkolenie; historie rachunków bankowych należących do spółki cywilnej D., na które w [...] r. dokonywano wpłat w walucie Euro; [...] dokumenty w języku [...] "[...]" dotyczące [...] osób ubiegających się o [...];[...] dokumentów stanowiących rozliczenia D. z pośrednikami, wskazujące jaką część należności wynikającej z dokumentów [...] pobierała spółka D. a jaką pośrednik; [...] wiadomości mailowe pochodzące z okresu od [...] r. do [...] r. stanowiące korespondencję pomiędzy D. a pośrednikami; dokumenty stanowiące rezerwacje hoteli dla kursantów obcokrajowców; umowę rezerwacji z dnia [...] r. zawartą pomiędzy "H." a spółką D. oraz dowody potwierdzające ponoszenie przez spółkę w latach [...] i [...] wydatków związanych z noclegami kursantów - obcokrajowców). Analiza tych dokumentów stała się zaś podstawą do stwierdzenia, że spółka cywilna D. korzystała z usług pośredników w zakresie pozyskiwania kursantów obcokrajowców, którzy za swoje usługi pobierali od [...] do [...] EURO, kursanci wpłacali należności w ratach, a stosowane ceny zasadniczo były uzależnione od [...], należności pośrednika i kosztów usługi hotelowej. Ponadto zebrane dowody, a w głównej mierze dokumenty [...] i rozliczenia z pośrednikami pozwoliły na wyliczenia średnich cen za szkolenie podstawowe kursantów obcokrajowców ubiegających się o [...] w [...] r. Ustalono mianowicie, że cena bez hotelu to [...] EURO (w tym dla spółki D. - [...] EURO, a dla pośrednika - [...] EURO), zaś cena z hotelem to [...] EURO (w tym dla spółki - [...] EURO, a dla pośrednika - [...] EURO).

Organ odwoławczy, jako uzasadnienie dla wyliczenia przychodów spółki D. w oparciu o dokumenty "[...] w zestawieniu z pozostałymi dowodami dokumentującymi rozliczenie spółki cywilnej D. z pośrednikami, wskazał fakt, że dokumenty te zawierają szczegółowe dane i informacje znajdujące swoje odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Zawierają one bowiem dane kursantów i terminy szkoleń, które korespondują z ewidencją osób szkolonych oraz z dokumentami stanowiącymi rozliczenia D. z pośrednikami. W dokumentach [...] wskazana jest również kwota, która w ocenie organów podatkowych jest należnością spółki - przedstawia informację o wysokości poszczególnych rat w EURO, w tym podział pierwszej raty na należność dla spółki i należność dla pośrednika.

Ceny wynikające z tych dokumentów dotyczą znacznej ilości kursantów kończących szkolenie w [...] r. (zgodnie z ewidencją osób szkolonych) i w zdecydowanej większości potwierdzone zostały rozliczeniami spółki z pośrednikami, jak również korespondencją mailową pomiędzy nimi. Jednocześnie dokumenty

te wskazują na schemat rozliczeń pomiędzy spółką D. a pośrednikami.

Poza tym, ceny wynikające z dokumentów [...] oraz rozliczeń uwzględniają usługę hotelową, zapewnianą przez Spółkę (poza 1 przypadkiem [...]).

Natomiast dokumenty stanowiące rozliczenie spółki D.

z pośrednikami zawierają informację o cenie w walucie EURO razem z usługą hotelową, wskazują, ile z tej ceny pobiera spółka, a ile pośrednik; rozliczenia te dotyczą tych samych kursantów, na których wystawione zostały dokumenty [...] (oprócz jednego kursanta D. U.), potwierdzają ceny wskazane w [...] (oprócz dwóch przypadków).

Organ zaznaczył przy tym, że prawie połowa kursantów szkoły korzystała

w [...] r. z noclegów na koszt spółki, zatem uzasadnionym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów ceny a wyodrębnienia tego dokonać można wyłącznie

za pomocą omawianych dokumentów [...].

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż strona nie posiada dowodów potwierdzających wysokości cen dla obcokrajowców za [...] r., a zeznań P. S. w tym zakresie nie uwzględniono, organ I instancji, przy wykorzystaniu posiadanych informacji o szacunkowych cenach dla obcokrajowców za [...] r. oraz informacji o takich cenach dla kursantów z Polski za lata [...] i [...], dokonał analizy wzrostu ceny stosowanej przez spółkę w [...] r. w stosunku do ceny obowiązującej w [...] r., stwierdzając, że cena stosowana przez spółkę w [...] r. z tytułu szkolenia podstawowego kursantów z Polski w zakresie [...] stanowi [...] % ceny z [...] r. ([...] zł / [...] zł x [...] %, tj. iloraz kwoty odpowiadającej cenie wskazanej w piśmie strony z dnia [...] r. oraz ceny stosowanej przez spółkę dla kursantów rozpoczynających szkolenie w okresie od [...] r. do [...] r. ustalonej przez organ I instancji na str. [...] zaskarżonej decyzji, pomnożony przez [...]).

Organ I instancji, przyjmując identyczny procentowy wzrost ceny, ustalił cenę szkolenia podstawowego kursantów - obcokrajowców w zakresie [...] w [...] r. w wysokości: cena bez hotelu - [...] EURO (z wyliczenia: [...] EURO x [...] / [...]), w tym dla spółki D. - [...] EURO ([...] EURO x [...] / [...]); cena z hotelem - [...] EURO ([...] EURO x [...] / [...]), w tym dla spółki D. - [...] EURO ([...] EURO x [...] / [...]). Następnie, obliczył przychody spółki z tego tytułu, stosując kurs waluty z ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano usługę (tj. kurs z dnia [...] r.), ustalono bowiem, że w [...] r. kurs podstawowy [...] rozpoczęło i zakończyło [...] obcokrajowców.

W konsekwencji organ I instancji, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ustalił przychody z tytułu świadczenia [...] - obcokrajowców w [...] r. w łącznej wysokości [...] zł, zgodnie z następującym wyliczeniem:

– 1 kursant x [...] EURO x [...] (kurs walutowy) = [...] zł (przychód uzyskany z tytułu szkolenia kursanta bez stwierdzonej usługi hotelowej),

– [...] kursantów x [...] EURO x [...] (kurs walutowy) = [...] zł (przychód uzyskany z tytułu szkolenia kursantów ze stwierdzoną usługą hotelową).

Przy tym, organ odwoławczy - wskazując na analizę rachunków bankowych spółki cywilnej D., rozliczenia z pośrednikami i korespondencję mailowa pomiędzy spółką a pośrednikami oraz wyniki kontroli przeprowadzonych w innych [...] – za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, który nie dał wiary zeznaniom P. S., który twierdził, że ceny dla obcokrajowców były na znacznie niższym poziomie od tych oszacowanych przez organ podatkowy. Tym samym, za chybiony uznał zarzut podatniczki, że organ I instancji przekroczył w tej kwestii granice swobodnej oceny dowodów.

Dalej organ odwoławczy zgodził się z poczynionymi ustaleniami, że spółka cywilna D. uzyskała przychód w wysokości [...] zł wynikający z nieodpłatnego świadczenia usług przez instruktora [...] J. J., tj. przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów oraz wyjaśnień złożonych przez tego instruktora wynika, że przeprowadził on [...] godzin zajęć [...] według stawki [...] zł za godzinę, natomiast nie obciążył spółki kosztami z tego tytułu. P. S. także potwierdził fakt świadczenia przez J. J. usług na rzecz D., nie potrafił jednak wskazać, czy spółka poniosła z tego tytułu koszty.

W konsekwencji stwierdzono, że łączna kwota przychodów spółki cywilnej D. w [...] r. wyniosła [...] zł, (tj.: [...] zł przychód z tytułu szkolenia obywateli polskich + [...] zł przychód z tytułu szkolenia obcokrajowców + [...] zł pozostałe przychody).

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej D. za [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że w protokole badania ksiąg, sporządzonym na podstawie art. 193 O.p., uznano, iż księga spółki po stronie kosztów jest nierzetelna w zakresie kwoty wydatków wynikającej z rachunków pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, natomiast w pozostałym zakresie stanowi ona dowód w sprawie.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że wskazana spółka nie zaewidencjonowała w pkpir wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki w [...] r., tj.:

1) Wydatek z tytułu świadczenia usług przez instruktora L. R.

W dokumentach spółki znajduje się karta przeprowadzonych zajęć kursanta P. S., z której wynika, że L. R. przeprowadził [...] godzin szkolenia teoretycznego. Wobec braku jednoznacznego dowodu potwierdzającego wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez L. R. za to świadczenie - w oparciu o zeznanie L. R. z dnia [...] r. oraz zawartą przez niego umowę z dnia [...] r. na wykonanie usług [...] dla spółki D., z których wynika stawka za godzinę szkolenia praktycznego w kwocie [...] zł – organ podatkowy ustalił wartość tego świadczenia na kwotę [...] zł ([...] godzin x [...] zł).

2) Wydatki związane ze świadczeniem usług szkolenia kursantów ponoszone przez spółkę, w tym:

– badania lekarskie na [...] – P. S. zeznał, że badania lekarskie mogły być w cenie kursu, kursantów na zlecenie spółki badał A. O., zapłaty za wykonane usługi dokonywano gotówką. A. O. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał zaś, że w [...] r. przeprowadzał badania lekarskie kandydatów na [...] na zlecenie spółki, cena za usługę wynosiła [...] zł za każdego kursanta, przy czym za badania płaciła spółka, a świadek nie wystawiał rachunków za usługi oraz nie jest w stanie określić ilu kursantów badał w [...] r. W oparciu o zeznania złożone przez P. S.

i A. W., organ podatkowy przyjął, że spółka ponosiła koszty badań lekarskich kursantów, a wydatki z tego tytuł stanowią kwotę [...] zł ([...] kursantów x [...] zł);

– opłaty za egzaminy kursantów obcokrajowców przeprowadzone przez [...] - w pkpir za [...] r. nie zaewidencjonowano wydatków związanych z opłatami za egzaminy. Z uwagi na to, że w [...] r. spółka poniosła udokumentowane koszty egzaminów, a w [...] r. ceny szkoleń dla obcokrajowców ustalone zostały z wykorzystaniem danych za [...] r. oraz z uwagi na treść zeznań P. S., który wskazał, że opłata za pierwszy egzamin kursantów obcokrajowców w większości przypadków była ujęta w cenie kursu, przyjęto, że w odniesieniu do kosztów [...] r. z tego tytułu należy zastosować dane za [...] r. z zachowaniem proporcji wzrostu cen. Stąd wyliczono koszt egzaminów dla [...] r. w kwocie [...] zł;

– wydatki związane z usługami tłumaczeń - w pkpir za [...] r. nie zaewidencjonowano wydatków z tego tytułu. Kierując się przesłankami takimi, jak w przypadku wydatków za egzaminy w [...], mając na uwadze potwierdzenie przez podatniczkę i P. S. faktu ponoszenia kosztów tłumacza za egzaminy państwowe, w przypadku kosztów [...] r. organ także zastosował dane za [...] r. i obliczył je szacunkowo z zachowanie proporcji wzrostu cen, stwierdzając, że koszt tych usług dla [...] r. wynosi [...] zł;

– koszty pośrednika - w pkpir za [...] r. nie zaewidencjonowano wydatków związanych z usługami pośredników, którzy pozyskiwali dla spółki D. kursantów obcokrajowców. Z uwagi na przyjęty sposób rozliczenia szkoleń,

tj. oszacowanie przychodu spółki łącznie z usługą pośrednika, - wysokość kosztów poniesionych przez spółkę D. z tego tytułu w [...] r. ustalono w kwocie [...] zł ((1 kursant x [...] EURO x [...] (kurs walutowy) = [...] zł) + ([...] kursantów x [...] EURO x [...] (kurs walutowy) = [...] zł)).

Jednocześnie organ stwierdził, że pkpir spółki cywilnej D. została obciążona po stronie kosztów wydatkiem na zakup usług szkolenia praktycznego

w zakresie [...], zapis ten został udokumentowany rachunkiem nr [...]

z dnia [...] r. wystawionym przez podmiot N., na kwotę [...] zł (ilość godzin [...], cena jednostkowa [...] zł za godzinę). W toku czynności sprawdzających R. N. w dniu [...] r. przedłożył kopię ww. rachunku oraz wyjaśnił, że nie pamięta danych osoby, której dotyczyło szkolenie, ale był to obywatel polski, zapłatę za rachunek otrzymał gotówką i nie posiada innych dokumentów dotyczących transakcji ze spółką. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w [...] r. w [...] D. przeprowadzono szkolenie podstawowe [...] dla jednej osoby - obywatela polskiego, tj. dla M. S. W dokumentach znajduje się karta przeprowadzonych zajęć kursantki, z której wynika, że szkolenie teoretyczne i praktyczne (po [...] godzin) przeprowadził P. S., który do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu [...] r. zeznał, że szkolenie M. S. prowadził osobiście i nie potrafił wyjaśnić, jakie usługi dokumentuje rachunek wystawiony przez pana R. N. Uznano zatem, że nie doszło do wykonania usług wyszczególnionych na ww. rachunku, a zatem kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki cywilnej D. w [...] r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że łączne koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej D. za ten rok wynoszą [...] zł ([...] zł koszty wykazane w pkpir + [...] zł koszty niewskazane w pkpir – [...] zł koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

W świetle powyższego, organ wskazał, że wyniki działalności gospodarczej spółki D. w [...] r. przedstawiały się w ten sposób, że przychód stanowiła kwota [...] zł, koszty uzyskania przychodu – [...] zł, dochód – [...] zł, zaś dochód przypadający na podatniczkę ([...] %) – [...] zł.

W odniesieniu do argumentacji zawartej w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby na poziom stosowanych cen miał wpływ fakt, że spółka rozpoczęła prowadzenie szkoleń pod koniec [...] r., czy też liczba kursantów. Natomiast istotnymi i uwzględnionymi przez organ I instancji czynnikami było: zaangażowanie profesjonalnego pełnomocnika, koszty usług hotelowych, [...]. Czynniki te - w przeciwieństwie do podnoszonego przez stronę zmian kursu Euro - miały również znaczenia przy szacowaniu dochodu spółki.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu strony co do naruszenia art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków. Wskazał,

że w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania

za [...] r. strona nie wnosiła o przeprowadzenie lub też dopuszczenie takich dowodów. Zaznaczył przy tym, że jakkolwiek w zastrzeżeniach do protokołów kontroli za lata [...] wnoszono o przesłuchanie kursantów, którzy dokonali wpłat zaliczek i zrezygnowali z uczestnictwa w kursie na okoliczność zwrotu wpłaconych kwot, to jednak sytuacja taka nie dotyczy osób szkolonych w [...] r., gdyż

w protokole kontroli za [...] r. nie wskazano takich osób.

Organ uzna także, że dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego pozostają bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ nie dotyczą badanego okresu (odnoszą się do roku [...]).

Dalej organ odwoławczy dokonał oceny ustaleń w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w ramach [...] oraz prowadzonej w ramach spółki cywilnej V., co do których podatniczka nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu pełnej analizy, na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie w pełni potwierdził zasadność ustaleń organu I instancji i stwierdzonych w tym zakresie konsekwencji podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa, tj. naruszenie:

– art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny

z przepisami prawa;

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

– art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

– art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób przewlekły;

– art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania

w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony;

– art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem;

– art. 23 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego

w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Szczególny nacisk strona położyła na okoliczność, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie bezpośrednio osobie działającej jako pełnomocnik przy czynnościach kontroli podatkowej, a nie samej stronie, organ I instancji nie zachował się zgodnie

z przepisem art. 165 § 4 O.p., co oznacza, że wszczęcie tego postępowania nie było czynnością w pełni skuteczną, podobnie jak nie w pełni skutecznym było doręczanie dalszych pism procesowych bezpośrednio rzekomemu pełnomocnikowi. Brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego za [...] r. oznacza zaś,

że wydanie decyzji w zakresie tak prowadzonego postępowania nie miało oparcia

w obowiązującym prawie.

Ponadto, z ostrożności procesowej, skarżąca podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji naruszył reguły procedowania a także przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła, że postępowanie było prowadzone przewlekle, albowiem kontrola a następnie postępowanie podatkowe trwały łącznie prawie [...] lat ([...] r. – upoważnienie do kontroli, [...] r. - postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, [...] r. - decyzja organu I instancji, [...] r. – decyzja organu odwoławczego), przy czym zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie uzasadniają powodów, dla których czynności te były tak rozciągnięte w czasie.

Skarżąca podniosła również, że z naruszeniem art. 180 § 1 O.p., zeznania świadków zastępowano ich pisemnymi wyjaśnieniami, przez co pozbawiono ją fundamentalnego prawa zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym uniemożliwiono jej zadawanie pytań świadkom. Za naruszenie wskazanego przepisu skarżąca uznała również dopuszczenie przez organ podatkowy, jako dowód, wydruku ze strony internetowej, zawierającego sporządzoną w języku [...] ofertę szkoleń, bez jego urzędowego tłumaczenia.

Skarżąca zakwestionowała także sposób określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W jej ocenie, odrzucenie metod opisanych w art. 23 § 3 O.p. nastąpiło "przedwcześnie i zbyt pochopnie" – "w sposób zaprzeczający regułom zdroworozsądkowego myślenia i bez odpowiedniej metodologii". W szczególności nie zgodziła się z argumentacją organu w kwestii odrzucenia metody kosztowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zawarte w niej zarzuty nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy oraz że w całości podtrzymuje zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3

i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w spółce cywilnej D., w sposób prawidłowy określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym

za [...] r. Stwierdzona przez organ nierzetelność we wskazanym zakresie polegała

na zaniżeniu zarówno przychodu, jak i kosztów. Skarżąca nie kwestionuje przy tym oceny ustaleń w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie

w ramach [...] oraz prowadzonej w ramach spółki cywilnej V., które to ustalenia - po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - Sąd uznaje za niebudzące wątpliwości i odpowiadające przepisom prawa.

Mając na uwadze treść skargi, na wstępie odnieść się należy zarzutu naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 O.p., przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, lecz osobie, która nie złożyła do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa, które złożone zostało jedynie w toku kontroli podatkowej.

Z art. 136 O.p. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba

że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie

do protokołu, a według art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć

do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W kwestii konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

W przedstawionych do kontroli Sądu aktach administracyjnych – w aktach kontroli podatkowej, znajduje się pełnomocnictwo ogólne z dnia [...] r., udzielone przez skarżącą doradcy podatkowemu B. P. o następującej treści (cyt.): "Niniejszym upoważniam doradcę podatkowego B. P. prowadzącą Kancelarię Doradztwa Podatkowego (...) do podpisywania i składania w moim imieniu wszelkich deklaracji i zeznań podatkowych oraz reprezentowania mnie we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających, kontrolnych, przed organami I i II instancji (...)".

Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego do akt postępowania podatkowego.

Zauważyć jednakże należy, że postępowanie podatkowe toczyło się

z aktywnym udziałem doradcy podatkowego - B. P., która nie tylko odbierała korespondencję przesyłaną w sprawie na jej adres, ale i podejmowała działania w imieniu strony, w tym m.in.: pismem z dnia [...] r. (cyt.) "Jako pełnomocnik B. S." wystąpiła do organu I instancji o wydanie kopii protokołu przesłuchania świadka i przesłanie go na adres kancelarii, pismem z [...] r. "Jako pełnomocnik B. S. (pełnomocnictwo w aktach sprawy)" złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji oraz pismem z [...] r. "Jako pełnomocnik B. S. (pełnomocnictwo w aktach sprawy)" uzupełniła odwołanie, wskazując na naruszenie przepisów art. 165 § 4 w zw.

z art. 137 § 3 O.p. Przy czym także sama skarżąca osobiście podjęła działanie w sprawie, tj. wraz z pismem z dnia [...] r., w uzupełnieniu odwołań od decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...], przedłożyła organowi dodatkowe dokumenty.

Podkreślić należy, że strona na żadnym etapie postępowania podatkowego (i sądowego) nie zakwestionowała ani faktu udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu – B. P., ani faktu występowania B. P. w roli jej pełnomocnika. Zarzut skarżącej koncentruje się natomiast wyłącznie na okoliczności niezałączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, co w jej ocenie skutkuje brakiem prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego i - dalej - wydaniem decyzji podatkowej bez podstawy prawnej. Strona nie wskazuje przy tym na żadne inne negatywne konsekwencje takiego stanu rzeczy.

Z kolei, z akt sprawy jasno wynika, że - jak to już wskazano powyżej - ramach toczącego się postępowania podatkowego aktywnie uczestniczyły zarówno doradca podatkowy B. P., jak i sama skarżąca. To zaś świadczy o tym, że skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym i współpracowała z osobą umocowaną do działania w jej imieniu. Nadto istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego B. P. w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem skarżącej i będącego w aktach sprawy pełnomocnictwa.

Reasumując, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że brak wezwania do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu i procedowanie z udziałem - co jest bezsporne wobec treści pełnomocnictwa - ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika, stanowiło tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 23 O.p., także należało go uznać za niezasadny. Sąd nie stwierdził bowiem, aby zastosowanie przepisów wskazanego artykułu nastąpiło w sposób nieuzasadniony, a przyjęta metoda szacowania była niespójna.

Na wstępie wskazać należy, że na tle obszernie zebranego materiału dowodowego uzasadniony jest wniosek, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. prowadzona za rok [...] nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, a więc jest nierzetelna.

W protokole spisanym na podstawie art. 193 § 6 O.p. na okoliczność badania ksiąg, doręczonym skarżącej w dniu [...] r., uznano, że pkpir za [...] r.:

– po stronie przychodów jest nierzetelna i, jako niepozwalająca na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, nie stanowi dowodu w sprawie.

– po stronie kosztów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie w zakresie kwot wydatków nieujętych w księdze (dotyczących usług świadczonych na rzecz D.) oraz wydatku ujętego, lecz niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów (kwota z rachunku nr [...] z [...] r.), w pozostałym zaś dowód taki stanowi.

Wobec powyższego określono podstawę opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Skoro w niniejszej sprawie obliczenie przychodu nie było możliwe

na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji dotyczącej roku [...], należało uznać, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., były podstawy do jego szacowania.

Rodzaj posiadanych danych przesądził o wyborze metody szacowania, który został z jednej strony - jasno i zrozumiale przedstawiony, z drugiej zaś - organ uzasadnił w swym rozstrzygnięciu niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 O.p. i odstąpienia od zastosowania tych metod na rzecz "innej metody", o jakiem mowa w art. 23 § 4 O.p. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 tej ustawy, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy Sąd uznał, że organ warunek ten spełnił. Podnieść przy tym należy, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Jak stanowi przepis art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa

na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów

ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług,

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie i - wbrew stanowisku skargi - nie przedwcześnie stwierdził, że zastosowanie metod przewidzianych w. ww. przepisie jest niemożliwe. Fakt, iż spółka cywilna D. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług szkolenia [...] w [...] r., wyłączał bowiem zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1). Okoliczność, że spółka w [...] r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług i to tylko w zakresie [...] uniemożliwiała zaś zastosowanie metod: remanentowej, produkcyjnej oraz udziału dochodu w obrocie (pkt 3, 4, 6).

Z kolei, ustalenie w księgach spółki nieprawidłowości dotyczących zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, wyłączyło także przyjęcie metody kosztowej (pkt 5). Przy czym, nawet ustalenie prawidłowej wielkości kosztów nie pozwoliłoby na zastosowanie tej metody, gdyż nie jest znany wskaźnik udziału kosztów w obrocie. Ponadto wskazać w tym miejscu należy na brak potwierdzenia

w materiale dowodowym podnoszonego przez skarżącą zarzutu, że organ podatkowy dysponuje dowodami wpłat PK i wobec tego przy szacowaniu powinien był posłużyć się metodą kosztową. Przeczy temu również treść zeznań złożonych

w dniu [...] r. przez świadka – P. S., który stwierdził, że (cyt.) "dowody KP były po pewnym czasie niszczone ponieważ nie były potrzebne, natomiast wpłaty księgowano jako przychód do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawdopodobnie na koniec miesiąca".

Prawidłowo organ podatkowy uznał także, że niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2). Sąd podziela stanowisko organu,

że skoro kontrole podatkowe przeprowadzone w innych podmiotach, prowadzących w [...] działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, stwierdziły liczne nieprawidłowości dotyczące wielkości wykazanych przychodów i kosztów, to przyjęcie uzyskanych w ten sposób danych - zniekształconych błędami - stwarzałoby wysokie ryzyko uzyskania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej

od rzeczywistej. Natomiast przywołanie przez organ takich informacji, wyłącznie jako tła i wzmocnienia argumentacji, nie oznacza - wbrew wywodom skargi - że faktycznie organ posłużył się metodą porównawczą zewnętrzną i to do tego przy użyciu danych utajnionych (objętych tajemnicą skarbową), z którymi skarżąca nie mogła się ani zapoznać, ani polemizować.

W niniejszej sprawie, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania spółki D. za [...] r., organ zastosował metodę własną, sięgając po dane spółki cywilnej D. z roku [...] i dokonując procentowego wyliczenia wzrostu poziomu cen z roku [...] w stosunku do cen z [...] r. W ocenie Sądu, działanie takie było w pełni uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zastosowana przez organ metoda oszacowania przychodu odznacza się bardzo dużym stopniem szczegółowości. Organ uwzględnił bowiem fakt, że ceny szkoleń w zależności od kategorii kursu i podmiotu uczestniczącego w szkoleniu podlegały istotnym różnicom. Wyszczególniono cenę kursu bez usługi hotelowej oraz z tą usługą, wyodrębniono w składowych ceny kursu bardzo istotny koszt pośrednika, a wyliczeń dokonano – co jeszcze raz należy podkreślić - w oparciu o dokumenty należące do spółki cywilnej D., jak również zachowano wynikającą z dowodów proporcje wzrostu cen. Wyliczenia uwzględniają też w bardzo dużym stopniu wyjaśnienia spółki.

Z kolei, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spółki, organ

na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania. Zgodnie z tym przepisem bowiem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustalając wysokość tych kosztów, w oparciu o posiadane dowody, organ zasadnie wyłączył wydatek niestanowiący takiego kosztu oraz uwzględnił inne wydatki, które uznał za poniesione a nie wykazane w pkpir. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ uwzględnił m.in. koszty pośrednika w łącznej kwocie [...] zł

((1 kursant x [...] EURO x [...] (kurs walutowy) = [...] zł) + ([...] kursantów x [...] EURO x [...] (kurs walutowy) = [...] zł)). Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że dokonując oszacowania przychodu organ był niekonsekwentny, albowiem nie pomniejszył go koszty usług pośredników.

Tym samym zarzut naruszenia art. 23 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, wskazać należy, że Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do podnoszonego przez skarżącą naruszenia art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym – niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania skarżącej za [...] r. B. S. nie wnosiła o przeprowadzenie lub też dopuszczenie dowodów z zeznań świadków. Co prawda, w zastrzeżeniach do protokołów kontroli za lata [...] pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie kursantów, którzy dokonali wpłat zaliczek i zrezygnowali z uczestnictwa w kursie na okoliczność zwrotu wpłaconych kwot, ale sytuacja taka nie dotyczy osób szkolonych w [...] r., gdyż nie wskazano takich osób.

Za niezasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., polegającego na dopuszczeniu przez organ podatkowy jako dowodu: wyjaśnień świadków, które zostały uzyskane sprzecznie z prawem, oraz wydruku ze strony internetowej zawierający sporządzoną w języku [...] ofertę szkoleń, bez dołączenia jego urzędowego tłumaczenia. W ocenie Sądu, w realiach sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. zarzut ten nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przychody spółki cywilnej D. z tytułu szkolenia kursantów zostały oszacowane w oparciu o następujące dowody, tj.:

– przychód z tytułu szkolenia obcokrajowców ([...] osoby, kurs [...]) - dokumenty [...] oraz rozliczenia spółki D. z pośrednikami i korespondencje mailową pomiędzy nimi. Dowody te dotyczyły co prawda [...] roku, ale dla określenia przychodu za [...] rok obliczono i zastosowano procentowy wskaźnik wzrostu cen;

– przychód z tytułu szkolenia 1 obywatela Polski (kurs [...]) - pismo strony

z dnia [...] r., w którym wskazano m.in., że w latach [...] spółka D. stosowała ceny za kurs [...] w granicach od [...] zł do [...] zł. Do określenia wysokości przychodu spółki przyjęto cenę wynikającą z tego pisma na minimalnym poziomie.

Ponadto, jakkolwiek przy określaniu wysokości zobowiązania skarżącej za [...] r. został poddany ocenie dowód w postaci wydruku ze strony internetowej [...], stanowiący ofertę szkoleń na poszczególne [...], ale dokument ten z całą pewnością jest sporządzony w języku polskim.

Odnosząc się zaś do naruszenia art. 125 § 1 O.p., wskazać należy, że ogrom zgromadzonego materiału dowodowego i charakter sprawy bezspornie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który jak wynika to z akt sprawy każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy, stosownie

do art. 140 O.p. Ponadto strona w toku postępowania miała możliwość skorzystania z instytucji ponaglenia, przewidzianej w art. 141 O.p.

W świetle powyższego, mając na uwadze całokształt sprawy Sąd nie znalazł także podstaw do uznania zarzutów strony, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone na podstawie i w granicach wytyczonych przepisami prawa (art. 120 O.p.) oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Uznając w tych okolicznościach, że skarga jest niezasadna, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu.