Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 407/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2  art. 104 ust. 12  art. 105  art. 100  ust. 1  pkt 2  art. 100  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki BMW 535 D KOMBI, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2.993 cm3, w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania; art. 121 § 1 O.p. poprzez wystąpienie do Starostwa Powiatowego w M. o przesłanie kompletu dokumentów związanych z rejestracją samochodu i wezwanie skarżącego do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspolnotowego; art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r.,

nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez przyjęcie, iż na stronie spoczywał obowiązek podatkowy związany z nabyciem i zarejestrowaniem w Polsce przedmiotowego samochodu; art. 10 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której dokonał on nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu ciężarowego; art. 100 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej

i przyjęcie, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym

w nomenklaturze pod numerem CN8703, podczas, gdy skarżący nabył ten samochód, jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany

w nomenklaturze pod numerem CN8704; art. 100 u.p.a. poprzez ustalenie stanu technicznego pojazdu na dzień prowadzenia postępowania podatkowego, a nie na dzień dokonania ewentualnie opodatkowanej czynności. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, w pierwszej kolejności przeprowadził analizę dokumentów złożonych w Starostwie Powiatowym w M. w celu zarejestrowania samochodu. Z treści umowy sprzedaży pojazdu z dnia 15 listopada 2010 r. wynika, że przedmiotem transakcji był samochód marki BMW typu 560 L (nazwa handlowa BMW 535D) o pojemności skokowej silnika 2.993 cm3 i roku produkcji 2004, zakupiony przez skarżącego za kwotę [...] EUR. Powyższy dokument nie zawiera w swej treści żadnych informacji na temat budowy pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych (dowód rejestracyjny oraz karta właściciela pojazdu) wynika, że pojazd w dniu 16 listopada 2010 r. (a więc już po sprzedaży skarżącemu) został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią na nazwisko M. O., [...]. W polu S1 dowodu rejestracyjnego podana została informacja, że w dniu rejestracji pojazd posiadał dwa miejsca do siedzenia, w polu K tego dowodu podano numer homologacji. Również w kraju przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące (o czym świadczy pozwolenie czasowe wydane przez Starostę M.). Podstawę do rejestracji pojazdu stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 25 listopada 2010 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotem badania był samochód ciężarowy, wielozadaniowy, wyposażony w dwa miejsca do siedzenia.

Oceniając powyższe dowody, organ stwierdził, że nie przesądzają one

o klasyfikacji pojazdu, albowiem zarówno organ rejestrujący (tak w kraju, jak i za granicą), jak i diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Podmioty te przy określaniu rodzaju pojazdu nie stosują kryteriów klasyfikacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, lecz stosują przepisy o ruchu drogowym, które pozwalają inaczej klasyfikować pojazdy, będące w świetle ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia dokumenty rejestracji pojazdu (tak krajowe, jak i zagraniczne) oraz przeprowadzone badania techniczne.

Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał informację od firmy BMW Group Polska siedzibą

w Warszawie - przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW. Z pisma z dnia

21 sierpnia 2012 r. wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako typ pojazdu M1, czyli osobowy

z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Przedstawiciel producenta wskazał ponadto, że samochód wyprodukowany został

z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Oceniając powyższy dowód organ uznał, że wynika z niego jednoznacznie, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, nadanym mu przez producenta, jest przewóz osób. Świadczą o tym takie cechy pojazdu jak całkowicie przeszklenie nadwozia, ilość siedzeń czy brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej.

Ponadto, w toku postępowania organ pozyskał również ze Starostwa Powiatowego w M. dokumenty przedstawione do wniosku o przerejestrowanie pojazdu z ciężarowego na osobowy, w tym oświadczenie z dnia 17 lutego 2011 r. wystawione przez Stację Kontroli Pojazdów P. G. w O., z którego wynika, że firma ta dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe, powodujących zmianę rodzaju z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Z kolei z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia, 17 lutego 2011 r. wynika, że przedmiotem badania okresowego dodatkowego był samochód osobowy. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia uprawniony diagnosta wskazał, że zmiany dokonane w pojeździe polegały na zdemontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz zamontowaniu kanapę oraz pasów. Ponadto podana została informacja, że samochód został fabrycznie wyposażony w punkty kotwiczenia pasów oraz, że pojazd jest fabrycznie przystosowany do przewozu pięciu osób. W punkcie nr 10 tego dokumentu wskazał, że samochód po zmianach posiada pięć miejsc siedzących (włącznie z siedzeniem kierowcy). Organ stwierdził, że z powyższych dokumentów wynika jednoznacznie, iż zakres prac, a tym samym dokonanych zmian przeprowadzonych w przedmiotowym pojeździe ograniczył się jedynie do prostych czynności demontażowo-montażowych, tj. demontażu przegrody oraz montażu kanapy pasażerskiej z pasami bezpieczeństwa.

W ocenie organu drugiej instancji, wskazany powyżej zakres zmian wykonanych w przedmiotowym pojeździe w celu ponownego zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego, jest potwierdzeniem, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 (do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób). Z powyższego wynika bowiem jednoznacznie, iż

w rozpatrywanym przypadku przywrócenie stanu pojazdu do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie wiązało się ze skomplikowanymi zmianami konstrukcyjnymi i nie spowodowało istotnych zmian w budowie pojazdu.

Organ wskazał, że luksusowy, osobowy charakter przedmiotowego pojazdu potwierdza również dokumentacja fotograficzna, przesłana organowi przez podatnika, przedstawiająca aktualny wygląd pojazdu. Z materiału zdjęciowego wynika, że samochód posiada całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone do góry.

W pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (fotel kierowcy i pasażera - w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa - w drugim rzędzie), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto z przedmiotowych zdjęć wynika, że pojazd posiada poduszki powietrzne, elektryczne sterowanie szyb bocznych w drzwiach, schowki boczne w drzwiach, automatyczną klimatyzację, nawiewy, automatyczną skrzynię biegów, system pokładowy MMI oraz aluminiowe tarcze kół. Samochód nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do pozycji 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd samochodowy przeznaczony jest głównie do przewozu osób. Oczywiście samochodem tym można przewozić również towary, istotą bowiem tego typu pojazdów jest to, że służą one zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (pojazdy wielozadaniowe typu "kombi"), jednak zasadniczą ich funkcją jest przewóz osób. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie, czworo drzwi oraz klapę tylną, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu nadane mu przez producenta, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszących się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: pięć stałych miejsc do siedzenia z punktami ich kotwienia oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi oraz brak fabrycznej stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Ewentualne zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochód osobowy do chwili rejestracji jako samochód ciężarowy, nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany te czasowo pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa, przegroda za przednimi siedzeniami), jednakże zmiany te miały charakter odwracalny, a więc nietrwały, wobec czego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłączało to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji i w prosty sposób mogła zostać przywrócona (poprzez demontaż kraty oraz montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwień). W przedmiotowym pojeździe zatem nigdy nie zostały wykonane żadne trwałe (tzn. nieodwracalne) zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, to stosownie do ustawy

o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, że pojazd marki BMW 535D jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu towarów, co przemawiało za klasyfikacją go jako samochodu ciężarowego (CN 8704) - co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji

o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 9 u.p.a., poprzez ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w fragmentaryczny i niepełny sposób, co doprowadziło do wadliwych ustaleń dotyczących stanu i charakteru pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy samochód marki BMW 535 D KOMBI, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2.993 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 25 listopada 2010 r. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów

i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte

w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia

01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących

o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń

z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok

z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia

27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 06 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym, decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi

z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

Zdaniem tut. Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd marki BMW 535 D KOMBI, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2.993 cm3, jest osobowy w rozumieniu kodu CN 8703. Podkreślić należy, że z informacji uzyskanej od firmy BMW Group Polska siedzibą w Warszawie - przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako typ pojazdu M1, czyli osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Przedstawiciel producenta wskazał, że samochód wyprodukowany został z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób.

Osobowy charakter przedmiotowego pojazdu potwierdza również dokumentacja fotograficzna przedstawiona przez podatnika, obrazująca aktualny wygląd pojazdu.

Z materiału zdjęciowego wynika, że samochód posiada całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone do góry. W pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (fotel kierowcy i pasażera - w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa - w drugim rzędzie), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto z przedmiotowych zdjęć wynika, że pojazd posiada poduszki powietrzne, elektryczne sterowanie szyb bocznych

w drzwiach, schowki boczne w drzwiach, automatyczną klimatyzację, nawiewy, automatyczną skrzynię biegów, system pokładowy MMI oraz aluminiowe tarcze kół. Samochód nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej.

Oceniając powyższe dowody stwierdzić należy, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, nadanym mu przez producenta, jest przewóz osób. Oczywiście samochodem tym można przewozić również towary, istotą bowiem tego typu pojazdów jest to, że służą one zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (pojazdy wielozadaniowe typu "kombi"), jednak zasadniczą ich funkcją jest przewóz osób. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie, czworo drzwi oraz klapę tylną, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu nadane mu przez producenta, które są tożsame z wymienionymi wyżej w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszących się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703,

a więc w szczególności: pięć stałych miejsc do siedzenia z punktami ich kotwienia oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi oraz brak fabrycznej stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że zmiany wykonane w pojeździe nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Zmiany te jedynie czasowo pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa, przegroda za przednimi siedzeniami), jednakże zmiany te miały charakter odwracalny,

a więc nietrwały, wobec czego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W przedmiotowym pojeździe zatem nigdy nie zostały wykonane żadne trwałe (tzn. nieodwracalne) zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie w nim zmian

o charakterze nietrwałym, odwracalnym, jak zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 1729/13, z 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 140/13; I GSK 142/13,

I GSK 1300/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 846/12; WSA w Gdańsku z dnia 05 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia

w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku

z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r.,

I SA/Rz 102/12 - dostępny j.w.).

Zdaniem Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015r. sygn. akt I GSK 1999/13, w którym wyrażono następujący pogląd: "Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11 - dostępne j.w.). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; dostępny j.w.). Świadectwo homologacji jest zatem urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym."

Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże

w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno

z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12 - dostępny j.w.).

W świetle powyższych wywodów Sąd za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wagę poszczególnych dowodów i wskazały na przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zebrany bowiem materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego. Wbrew zarzutom skargi, organy przedstawiły i wyjaśniły, wskazując podstawę prawną, sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak

i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota [...] zł (wynikająca z rachunku zakupu pojazdu po przeliczeniu na złote polskie) natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 18,6 %, wyniosła [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a.

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent