Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3255/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych  art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) za wykraczający poza treść dopuszczonego wezwania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy należało uznać żądanie od zainteresowanego przeformatowania przedstawionego w złożonym wniosku pytania.  Tego rodzaju oczekiwanie organu nie wiązało się bowiem bezpośrednio ze sferą stanu faktycznego (zdarzenia przeszłego), do którego wyczerpującego przedstawienia zobowiązany jest zainteresowany na podstawie art. 14b § 3 tej ustawy.

TEZY

W sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych  art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) za wykraczający poza treść dopuszczonego wezwania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy należało uznać żądanie od zainteresowanego przeformatowania przedstawionego w złożonym wniosku pytania.  Tego rodzaju oczekiwanie organu nie wiązało się bowiem bezpośrednio ze sferą stanu faktycznego (zdarzenia przeszłego), do którego wyczerpującego przedstawienia zobowiązany jest zainteresowany na podstawie art. 14b § 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 277/18 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., I SA/Bd 277/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wniosek spółki o interpretację art. 17 ust. 1 pkt 53a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") był wystarczająco precyzyjnie sformułowany i pozwalał na udzielenie stronie odpowiedzi, czy też organ uprawniony był do stwierdzenia, iż nie spełnia on wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") i w konsekwencji wzywania skarżącej do jego uzupełnienia.

Uwzględniając skargę spółki sąd pierwszej instancji uznał, że wezwanie organu było nieuprawnione, a brak odpowiedzi na pytania ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w powiązaniu z art. 169 § 1 i art. 199a w związku z art. 14h o.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji.

2) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 o.p. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p. w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2018 r., poz. 1431, dalej: "u.z.r.p.") oraz art. 38 ust. 4 lit. a i b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.U.UE.L.2013.347.320; zwanego dalej również: "rozporządzeniem ogólnym") i art. 7 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) nr 480/2014 z dnia 3 marca 2014 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego (Dz.U.UE.L.2014.138.5; zwanego dalej również: "rozporządzeniem delegowanym") w związku z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi, że wezwanie w zakresie wskazania czy skarżąca jest podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe było zbędne i z punktu widzenia jego przedmiotu niedopuszczalne, gdyż to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

3) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art.14g § 1 oraz art. 169 § 1 i art. 121 §1 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że skoro pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przychodów osiąganych przez K. w związku z umową o finansowaniu projektu to nie budzi wątpliwości, że pytanie skarżącej odnosi się ogółem do wszystkich przychodów opisanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4) art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii oraz - powielenia stanowiska skarżącej, że organ nie miał podstaw do wezwania spółki do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, a ponadto - poprzez zastosowanie nieistniejącego przepisu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. jako podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, jak również błędnego zarzucenia organowi interpretacyjnemu naruszenia niemających zastosowania w sprawie art. 14 § 1 i 3 o.p. oraz nieistniejącego art. b § 1 i 3 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne.

4.2. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 153 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego

4.3. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

4.4. Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; publik. CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.5. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA).

4.6. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r,. II FSK 3251/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; publik. CBOSA.).

Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. ab initio powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

4.7. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny uznając, że wskazany we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 27 września 2017r. stan faktyczny wymagał doprecyzowania na podstawie art. 169 § 1 o.p., wezwał spółkę do jego uzupełnienia. Wskazano na konieczność jednoznacznego wskazania, czy spółka jest podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów rozdziału 10 ustawy z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (u.z.r.p.). Ponadto, w ocenie organu w opisie przedstawionego stanu faktycznego zainteresowany nie zawarł informacji, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku oraz nie sprecyzował w zadanym pytaniu, o jakie konkretnie przychody uzyskiwane w ramach zawartych umów chodzi. Zwrócono się również o ponowne sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oraz uzasadnienia własnej oceny prawnej odpowiednio do przeformułowanego pytania. Wyjaśniono, że poziom ogólności zadanego pytania oraz zaprezentowanego opisu stanu faktycznego nie pozwolił organowi na dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku. W szczególności przedstawiona w opisie stanu faktycznego treść umowy podpisanej z samorządem województwa zawiera alternatywne postanowienia.

Na wezwanie we właściwym terminie spółka udzieliła odpowiedzi ustosunkowując się do przedstawionych przez organ wątpliwości co do treści złożonego wniosku. Wyjaśniła, że ustalenie, czy jest podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe to nie jest sfera opisu stanu faktycznego, a oceny prawnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p. w związku z przepisami rozdziału 10 ustawy z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. O dokonanie tego rodzaju oceny wnosiła bowiem w sformułowanym pytaniu skierowanym do organu interpretacyjnego przedstawiając jednocześnie własne stanowisko z odwołaniem do mających zastosowanie w tej sprawie przepisów. Z tego względu spółka uznała również brak podstaw do postulowanego przeformułowania przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego. Odnośnie uzyskiwanych z tytułu zawartej umowy z samorządem województwa przychodów odwołano się do opisu stanu faktycznego wyjaśniając, że przychody te polegają na możliwości pobierania odsetek odnoszących się do wkładu finansowego ze środków EFRR oraz środków krajowych pochodzących z budżetu państwa, wynagrodzenia w formie opłaty za zarządzanie. Również ocena prawna co do zakresu zwolnienia powinna być dokonana w oparciu o treść regulacji art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p., o co spółka wnosiła formułując pytanie w złożonym wniosku o interpretację.

4.8. W tym stanie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że nie było podstaw do pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia. Skoro w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dodatkowo udzielonych na wezwanie organu wyjaśnieniach strona określiła, w jakim stanie faktycznym należało wydać interpretację indywidualną oraz sprecyzowała jednoznacznie wniosek o jej wydanie, to nie istniało uzasadnienie prawne do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. art. 14b § 3 o.p.). Wbrew temu, co konsekwentnie podtrzymuje organ również w złożonej skardze kasacyjnej, nie istniały wątpliwości co do zakresu przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego. Nawet gdyby przyjąć istnienie tego rodzaju wątpliwości na tle złożonego wniosku, to skarżąca sprostała wymogom dokonując jego uzupełnienia na wezwanie organu.

Dla przypomnienia, zagadnienie przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychody osiągane przez spółkę, w związku z realizacja umowy o finansowaniu konkretnego projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 1. Wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu Działania 1.6 Wspieranie tworzenia i rozszerzania zaawansowanych zdolności w zakresie rozwoju produktów i usług Poddziałania 1.6.1 Instrumenty finansowe dla innowacyjnych MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p. Spółka w odniesieniu do przedstawionego pytania przedstawiła uargumentowaną ocenę własną wspartą odwołaniem się do elementów istotnych stanu faktycznego oraz do mających zastosowanie w sprawie przepisów.

4.9. W istniejącym sporze co do podstaw wydania interpretacji indywidualnej Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną dokonaną w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji przyznał racje spółce. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że podany przez skarżącą opis stanu faktycznego na potrzeby zastosowania art. 17 ust. pkt 53a u.p.d.o.p. nie był wystarczająco precyzyjny, a skarżąca, pomimo wezwania nie udzieliła jednoznacznych informacji umożliwiających prawidłowe wyrażenie przez organ interpretacyjny ocen, co do przedstawionego przez nią stanowiska.

Za wykraczający poza treść dopuszczonego wezwania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. należało uznać żądanie od strony przeformatowania przedstawionego pytania. Tego rodzaju oczekiwanie organu nie wiązało się bowiem bezpośrednio ze sferą stanu faktycznego (zdarzenia przeszłego), do którego wyczerpującego przedstawienia zobowiązany jest zainteresowany na podstawie art. 14b § 3 o.p. W świetle treści art. 14b § 3 o.p. określającego elementy jakie powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nieuprawnione jest oczekiwanie sformułowania przez stronę pytania, a tym bardziej przeformowania tego pytania w stosunku do przedstawionego w złożonym wniosku. Z powołanej regulacji wynika bowiem, że wniosek taki powinien zawierać jedynie wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Brak jest natomiast wymogu sformułowania pytania przez wnioskodawcę. W konsekwencji wezwanie skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o element pytania było nieuzasadnione. Niezastosowanie się w tym zakresie przez wnioskodawczynię do wezwania nie mogło skutkować pozostawieniem jej wniosku bez rozpatrzenia. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dopiero w sytuacji, gdy zainteresowany nie formułuje pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, dodatkowo w związku z tym nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania, wówczas wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 o.p., organ odmawia wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Z kolei w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h o.p.(por. wyroki NSA: z 12 października 2014 r., I FSK 1508/13; z 17 września 2015 r., I FSK 1025/14; z 15 maja 2018 r., II FSK 1127/16; publik. CBOSA).

4.10. Nie zgadzając się z zarzutami podnoszonymi w skardze kasacyjnej organu wyjaśnić należało, że art. 14g § 1 i 3 o.p. nie mógł w ogóle stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 o.p. konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, niż występująca w rozpoznawanej sprawie, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12, publik. CBOSA), albo w złożonym wniosku zainteresowany nie formułuje pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, do tego nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania (wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12; 14 lipca 2016r., I FSK 249/15; publik. CBOSA).

Skoro jednak spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku, to zastosowanie w sprawie znajdował wyłącznie tryb uregulowany w art. 169 § 1 o.p. dotyczący usunięcia braków wniosku oraz prawnych konsekwencji niezastosowania się przez zainteresowanego do tego wezwania. Przepis ten ma zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania na wniosek indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek odesłania zawartego w art. 14h o.p. Decydując się na wskazany tryb postępowania organ musi liczyć się z jego konsekwencjami. W przypadku takim, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie (uzupełnienia wniosku przez zainteresowanego w wyznaczonym terminie), nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i na podstawie art. 14g § 1 tej ustawy pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Odmienne rozumienie tych przepisów prezentowane w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do żądania uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie jednak sąd pierwszej instancji wskazuje, że w realiach sprawy obowiązkiem organu było wydanie na wniosek spółki interpretacji indywidualnej w zakresie o jakim mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p., a nie pozostawienie tego wniosku bez rozpoznania.

4.11. Nawet jednak wobec podnoszonych w zaskarżonym wyroku wątpliwości co do treści wezwania organu, to wbrew temu co przyjął i konsekwentnie podtrzymuje organ interpretacyjny spółka udzieliła dodatkowych informacji.

W takiej sytuacji należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że odpowiedź na pytanie, czy spółka jest podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe, nie mogła być uznana za element stanu faktycznego. Jest to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ. Na podstawie bowiem art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p. wolne od podatku są przychody podmiotu wdrażającego instrument finansowy, o którym mowa w rozdziale 10 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460, 1475 i 2433), w szczególności odsetki, opłaty gwarancyjne, dywidendy i inne przychody osiągnięte z inwestycji realizowanych przez ten podmiot - w części zwiększającej wkład finansowy z programu operacyjnego. W tym przypadku ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku od wystąpienia dwóch przesłanek: po pierwsze, dany podmiot musi być podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe, po drugie, osiągane przez ten podmiot przychody w tej części muszą zwiększać wkład finansowy z programu operacyjnego. Jak wynika z treści powołanego przepisu, organ ma obowiązek dokonać oceny prawnej czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wystąpiły łącznie obie te przesłanki.

Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 53a u.p.d.o.p. odesłano do ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, to pojęcie "podmiotu wdrażającego instrumenty finansowe" powinno być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W takim zakresie organ nie był uprawniony do wzywania strony, aby to ona sama rozstrzygnęła w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z danym pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego.

Równocześnie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przychodów osiąganych przez spółkę w związku z określoną umową o finansowaniu projektu. Skarżąca we wniosku oraz jego uzupełnieniu na wezwanie organu opisała jakie przychody i wydatki realizuje i ma zamiar realizować w przyszłości. Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, iż pytanie skarżącej odnosi się ogółem do wszystkich przychodów opisanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy jedynie zauważyć, że wyszczególnienie określonych kategorii przychodów zawarte w tym art. 17 ust.1 pkt 53a u.p.d.o.p. ma charakter przykładowy. Z tego względu z brzmienia tego przepisu nie można wysunąć wniosku, iż dla celów wydania interpretacji indywidualnej strona ma obowiązek wyodrębnić w pytaniu konkretne kategorie przychodów. Również w tym zakresie nie istniały wystarczające powody dla pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

4.12. W konkluzji należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, iż w sprawie istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz w odniesieniu do sformułowanych w złożonym wniosku wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 17 ust. pkt 53a u.p.d.o.p.

Wobec tego należy uznać, że na tym etapie postępowania organ interpretacyjny niesłusznie przyjął, iż spółka uchyliła się od udzielenia dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu i z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. Powoduje to brak uzasadnienia dla podnoszonych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej.

O zasadności skargi spółki decydowała przedstawiona przez sąd pierwszej instancji ocena dotycząca braku podstaw do pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Oceny tej nie mogą podważać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do samej treści uzasadnienia wyroku, a przede wszystkim nieprecyzyjnego wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Ten wytknięty błąd pisarski nie może podważyć jasno i precyzyjnie przedstawionej argumentacji sądu pierwszej instancji, która doprowadziła do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania. Tym samym należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniło wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.13. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Jan Rudowski Jerzy Płusa