Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 773/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 850/16 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 350 (słownie: trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 850/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.N. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 8 074 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2010 r. Skarżąca dokonała podziału nabytej w 1995 r. działki nr [...], a także szeregu czynności związanych z podziałem posiadanych gruntów i uzbrojeniem ich w sieć wodnokanalizacyjną, aby w przyszłości grunty te sukcesywnie sprzedawać.

W ocenie organu pierwszej instancji, czynności związane ze zbyciem działek przez Skarżącą nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Z korzyścią dla Skarżącej przyjął jednak, że sprzedaż dwóch działek w 2010 r. nie nosiła jeszcze znamion działalności gospodarczej, ponieważ pierwsze prace inwestycyjne (budowa sieci wodnokanalizacyjnej) na działce nr [...] zostały podjęte w 2011 r.

W dalszej kolejności organ pierwszej instancji stwierdził, że zmierzające do uzbrojenia działek działania przeprowadzane przez Skarżącą od 2011 r. wskazywały na ich zorganizowany charakter, albowiem podjęte czynności, poniesione nakłady na podział nieruchomości oraz wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnej, nosiły cechy zorganizowanego przedsięwzięcia. Nadmienił, że sprzedaż działek była powtarzalna i prowadzona w taki sposób, że tworzyła całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku, a z zebranych dokumentów wynikało, że było to przedsięwzięcie przygotowane i zorganizowane. Zdaniem organu pierwszej instancji, znaczny upływ czasu od zakupu działek do ich sprzedaży nie był okolicznością wskazującą, że nie była to działalność gospodarcza, a - jak twierdziła Skarżąca - wyprzedaż jej majątku osobistego. Za nieprawdziwe uznał też wyjaśnienia, że wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnej było niezbędne dla celów uzyskania warunków zabudowy.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zarobkowy charakter dokonywanych przez Skarżącą czynności potwierdza okoliczność, że w latach 2011-2014 sprzedała 9 działek, uzyskując z tego tytułu kwotę 614 000 zł. Podkreślił również, że Skarżąca kontynuowała swoją działalność i dokonała podziału kolejnych 51 działek.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analiza zdarzeń zaistniałych w rozpoznawanej sprawie doprowadziła go bowiem do wniosku, że działania Skarżącej miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oceny tej nie zmienia podnoszony przez Skarżącą fakt, że sieć wodnokanalizacyjna nie została przez nią doprowadzona bezpośrednio do zbywanych działek, przez co nie można uznać, że dokonała ich uzbrojenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca zaplanowała wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnej, a następnie postanowiła sprzedawać działki, które można było przyłączyć do istniejącej w drodze sieci wodnokanalizacyjnej. Nadmienił też, że dodatkowo Skarżąca zobowiązała się w aktach notarialnych do umieszczenia na własny koszt studzienek kanalizacyjnych do dnia 31 grudnia 2011 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Skarżąca kontynuowała działania polegające na podziale gruntów na kolejnych posiadanych działkach. Wyjaśniała co prawda, iż podział kolejnych działek dokonany był w celu optymalnego wykorzystania wydzielonych części nieruchomości w przyszłości (darowizny, zapisy testamentowe dla rodziny), jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary jej zapewnieniom.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że całokształt działań Skarżącej, tj. podział działki na mniejsze, wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnej oraz sprzedaż 11 działek w latach 2010-2014, a także wydanie kolejnych decyzji o podziale działek, potwierdza, że działalność ta miała charakter gospodarczy.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w okresie, w którym dokonywane były transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, Skarżąca nie uzyskiwała żadnych dochodów z wyjątkiem przychodów z najmu w 2011 r. oraz ze sprzedaży mieszkania w 2014 r. Innych źródeł utrzymania w latach 2011-2014 Skarżąca nie wykazała, co - w ocenie organu odwoławczego - potwierdza, że środki pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży działek na przestrzeni lat 2011-2014 stanowiły dla niej główne źródło utrzymania, a tym samym wskazuje na zarobkowy charakter tych działań.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy zbycie przez Skarżącą działek stanowi sprzedaż majątku osobistego i powinna być kwalifikowana jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też stanowi sprzedaż działek w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem przychód z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że działania Skarżącej wykraczały poza zakres zwykłej sprzedaży majątku osobistego i w związku z tym sprzedaż działek należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż Skarżąca dokonała zakupu działki nr [...], [...], [...], [...] w 1995 r., a motywem takiego działania była chęć wybudowania, m.in. siedliska, i nie zakwestionowały okoliczności zrezygnowania z ww. planów przez Skarżącą na skutek trudnej sytuacji rodzinnej - choroba mamy i siostry, choć nastąpiły one po czasie, w jakim rozpoczęła określone działania w kierunku sprzedaży działek. Podkreślił natomiast, że w kierowanych do organów administracji pismach Skarżąca wskazywała na chęć realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], powstałej w wyniku podziału działki nr [...] (decyzja Wójta Gminy P. z dnia 22 listopada 2001 r.) oraz poczyniła w tym względzie szereg zorganizowanych i zaplanowanych działań.

Następnie Sąd opisał podjęte przez Skarżącą działania i na tej podstawie wywiódł, że dowodzą one, iż zaplanowała i wybudowała sieć wodnokanalizacyjną oraz postanowiła sprzedawać działki, które można było przyłączyć do istniejącej sieci wodnokanalizacyjnej. Nadmienił też, że akta sprawy dowodzą, iż Skarżąca cyklicznie - w latach 2011-2014 - sprzedawała działki dla celów budowlanych (oświadczenia nabywców). Sąd wskazał, że sprzedaż działek stanowiła w istocie jej jedyne źródło utrzymania w 2012 r.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że Skarżąca podejmowała działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 59 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 3, art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.z.p.", w zw. z art. 92 ust. 1 i 2, art. 93 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu konieczności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla możliwości podziału nieruchomości;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., poprzez zarówno ich błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów Skarżącej uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej ponad 15 lat przed dniem sprzedaży do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

c) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu konieczności rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika;

2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i jednoczesne dokonanie oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 15 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a także poprzez niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących sposobu podziału terenu i braku jego uzbrojenia w media;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi oraz oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 15 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że Skarżąca wykazała wady postępowania organów podatkowych, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, w tym w szczególności brak zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji nieruchomości do środków trwałych działalności gospodarczej w momencie jej nabycia przez Skarżącą;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., a także art. 59 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 3, art. 63 ust. 1 i 2 u.p.z.p., art. 92 ust. 1 i 2, art. 93 ust. 2a u.g.n. oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe;

d) art. 133 i art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego i bezpodstawnego założenia, że Skarżąca wykonała uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, kanalizacją, elektryczną i gazową i zamierzała prowadzić działalność inwestycyjną w postaci budowy 12 domów mieszkalnych.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie - w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych - ogniskuje się wokół problemu kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży działek. Skarżąca stoi na stanowisku, że zbycie owych nieruchomości stanowi sprzedaż majątku osobistego i powinno być zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli legalności, że sprzedaż nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w powyższym sporze przyznać należy organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji. Kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła stanowi jeden z podstawowych problemów prawnych ujawniających się w toku kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy podatkowe nie dostarczają jednoznacznych wytycznych, pozwalających na prostą delimitację obu opcji kwalifikacyjnych, stąd też w toku stosowania prawa organy podatkowe dysponują w tym względzie pewnym marginesem oceny, a rzeczą sądów - kontrolujących zgodność z prawem wydanych w tym przedmiocie decyzji - jest ustalić, czy tego rodzaju wartościowanie nie narusza zasady legalizmu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17, "przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3)".

W pisemnych motywach cytowanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14). Podkreślenia wymaga, ze proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem".

W rozpoznawanej sprawie, pomimo istnienia wskazanych powyżej problemów interpretacyjnych, Sąd pierwszej instancji sformułował wzorzec kontroli legalności, prawidłowo wykorzystując dorobek judykatury w zakresie omawianej kwestii. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano bowiem w ciągu ostatnich kilkunastu lat szereg schematów analizy stanów faktycznych, a także metod interpretacyjnych i argumentacyjnych, umożliwiających kontrolę legalności tego rodzaju spraw. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy akt sprawy, doszedł do trafnego wniosku, że Skarżąca podejmowała działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły. Sąd ten w sposób prawidłowy skonfrontował działania Skarżącej ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trafna jest przede wszystkim konstatacja, że czynności Skarżącej związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, tj. w celu zarobkowym, a aktywność ta miała cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu przyjmowanym w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14). Opisane przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji czynności Skarżącej nie mogły być uznane za gospodarowanie własnym, osobistym mieniem, gdyż wykazywały wyraźne cechy zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, uznając że w toku postępowania dowodowego nie doszło do zarzucanych przez Skarżącą uchybień przepisom proceduralnym. W związku z powyższym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybione.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 133 i art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., które zmierzają do zakwestionowania sposobu realizacji przez sąd jego funkcji kontrolnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak wykazano powyżej, ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, została sformułowana na podstawie prawnych kryteriów, wywiedzionych z regulacji normatywnej oraz orzecznictwa sądowego. Fakt, że wynik kontroli nie satysfakcjonuje Skarżącej, nie daje podstaw od stawiania zarzutu, że sąd uchylił się spod obowiązku całościowego rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej.

Chybione okazały się też zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego, ogniskujące się wokół sugerowanego naruszenia przepisów u.p.z.p. i u.g.n. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. Zarzuty te w istocie zmierzają do zakwestionowania oceny sądu w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie. Sąd pierwszej instancji, oceniając sposób prowadzenia przez organy podatkowe podstępowania dowodowego, trafnie ustalił jego niezbędny zakres, opierając się w tym względzie na powołanych powyżej przepisach ustawy podatkowej. Prawidłowo także skonfrontował zrealizowane w postępowaniu wyjaśniającym czynności procesowe z wyznaczonym treścią norm materialnoprawnym zakresem koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie, uznając że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została poprawnie ukształtowana. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zastosowanie przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego nie naruszało prawa.

Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten statuuje zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały problemy interpretacyjne dotyczące znaczenia odnośnych norm materialnoprawnych, a spór dotyczył w istocie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W związku z powyższym zasada unormowana w art. 2a Ordynacji podatkowej nie mogła mieć w ogóle zastosowania we wskazanych okolicznościach procesowych.

Ponieważ żaden z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., a także § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).