Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 876/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 607 (dziewięć tysięcy sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A` Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w R., zwana dalej "spółką", "stroną" lub "skarżącą", działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zwanego dalej "organem pierwszej instancji" lub "organem podatkowym", nr [...]z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. A, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4, 5, 6, 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...]r. na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., określono A` sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że spółka z o.o. w organizacji w dniu 27 kwietnia 2009 r. zawarła z B. K. umowę pożyczki kwoty [...]zł, co wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatek ten nie został uiszczony.

Spółka od powyższej decyzji wniosła odwołanie, podnosząc m.in., że nie ustalono, czy w dniu 27 kwietnia 2009 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki (czy osiągnięto konsensus). Następnie wywodziła, że nawet w sytuacji przyjęcia, że doszło do zawarcia takiej umowy, to umowa zawarta przez spółkę - będącą wówczas jeszcze spółką z o.o. w organizacji – z jej prokurentem, bez prawnie wymaganej zgody zgromadzenia wspólników, była nieważna i dlatego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ponadto spółka stwierdziła, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, ponieważ nie powoływała się w toku czynności kontrolnych na fakt zawarcia umowy pożyczki, a jedynie udzieliła kontrolującym żądanych wyjaśnień.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję, opierając swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 6-8 sierpnia 2009 r. w sprawie zasadności zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu A. A. oraz Wiceprezesa Zarządu T. S. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 27 kwietnia 2009 r. W trakcie kontroli przedstawiciele spółki okazali dowód przelewu, z którego wynikało, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. z konta o nr [...] opisanego jako "R. K. K. ul. [...]" został dokonany przelew w kwocie [...]zł opisany jako "pożyczka" na konto o nr [...] A` Sp. z o.o. w R. ul. [...]. Ponadto w celu udokumentowania tej pożyczki kontrolującym okazano umowę pożyczki zawartą w dniu 29 maja 2009 r. pomiędzy B. K. zam. K. ul. [...] nr [...] (dającym pożyczkę), a spółką (biorącym pożyczkę). Składając wyjaśnienia do protokołu kontroli T. S. oświadczył, że przedmiotowa pożyczka stanowiła źródło finansowania zakupu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli, do którego strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń.

Następnie organ odwoławczy przytoczył i zinterpretował przepisy prawne regulujące umowę pożyczki. Wywiódł, że w przedmiotowej sprawie: 1) taka umowa została zawarta w dniu 27 kwietnia 2009 r., 2) umowa została zrealizowana, 3) pożyczka została zwrócona. Wskazał, że do zawarcia umowy pożyczki nie jest wymagana forma szczególna a jedynie, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", umowa pożyczki, której wartość przekracza 500 zł, powinna być stwierdzona pismem. Oznacza to, że przepisy nie przewidują rygoru nieważności w przypadku niezachowania formy pisemnej.

Kontynuując, organ odwoławczy przywołał przepisy art. 1 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. i stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istnieją podstawy do zastosowania 20% - sankcyjnej stawki podatku.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał pogląd spółki, że ewentualna umowa pożyczki była bezwzględnie nieważna, ponieważ zawarł ją ze spółką prokurent bez prawnie wymaganej zgody Zgromadzenia Wspólników. Opierając swoją argumentację na wykładni przepisów art. 161 § 1 i § 2, art. 11 § 1 i § 2, art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "k.s.h." oraz art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), stwierdził, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która podejmuje działalność gospodarczą przed dokonaniem wpisu do rejestru, nie może udzielić prokury, gdyż nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców nastąpił w dniu 6 maja 2009 r. Z tego względu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, który uznał, że spółka będąc spółką w organizacji, w dniu 27 kwietnia 2009 r. zawarła umowę pożyczki z B. K. jako osobą fizyczną. Ww. nie mógł wystąpić w charakterze prokurenta w chwili dokonania czynności; zatem nie można mówić o nieważności czynności cywilnoprawnej, ponieważ nie stosuje się do niej zasad wynikających z art. 15 § 1 i art. 17 § 1 k.s.h.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

1. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, mimo braku obiektywnych przesłanek jego zastosowania, tj. w sytuacji, kiedy spółka nie powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli dotyczącej podatku VAT, stwierdzonej protokołem z dnia 10 lipca 2009 r. Spółka wskazała, że podatek od umowy pożyczki nie został zapłacony bowiem nie był należny, co wynika z tego, że:

A) przelewu kwoty pieniężnej tytułem pożyczki dla spółki w dniu 27 kwietnia 2009 r. dokonał prokurent spółki, a Zgromadzenie Wspólników spółki nigdy nie wyraziło zgody na zawarcie umowy pożyczki z prokurentem – umowa zatem dotknięta była sankcją bezwzględnej nieważności, w związku z tym nie rodziła obowiązku w zakresie podatkowym,

B) umowę pożyczki, na poczet świadczeń, z której faktycznie zaliczono środki finansowe przekazane przez prokurenta przelewem z dnia 27 kwietnia 2009 r. zawarł ze spółką jako pożyczkodawca jej wspólnik, w związku z czym umowa ta na podstawie art. 9 pkt. 10 ppkt i) u.p.c.c. była zwolniona z podatku,

2. art. 109¹ § 1 i art. 43¹ w związku z art. 33¹ § 1 k.c. oraz w związku z art. 11 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ), zwanej dalej: u.s.dz.g., poprzez błędne przyjęcie, że w spółce kapitałowej w organizacji nie może zostać skutecznie ustanowiona prokura,

3. art. 1098 § 1 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że udzielona w okresie przed zarejestrowaniem spółki kapitałowej prokura uzyskuje skuteczność dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (tj. błędne przyjęcie, że wpis prokury do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny),

4. art. 15 § 1 , art. 17 § 1 w związku z art. 11 § 2 k.s.h. poprzez niezastosowanie tych przepisów, prowadzące do błędnego przyjęcia, że umowa pożyczki zawarta w dniu 27 kwietnia 2009 r. przez spółkę - będącą wówczas spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - z jej prokurentem bez prawnie wymaganej zgody Zgromadzenia Wspólników była ważna, tj. nieobciążona sankcją bezwzględnej nieważności i z tego powodu podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem I SA/Gl 1095/10 z dnia 16 grudnia 2010 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem bezsporny jest fakt udzielenia pożyczki, a okoliczności ustanowienia pożyczkodawcy w dniu 25 kwietnia 2009 r. prokurentem spółki oraz brak zgody Zgromadzenia Wspólników spółki na zawarcie tej umowy nie miały wpływu na jej ważność bowiem art. 15 § 1 k.s.h. oraz art. 17 § 1 k.s.h. w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Spółka, będąc w kwietniu 2009 r. spółką z o.o. w organizacji nie mogła udzielić pożyczkodawcy prokury, co wynika z treści art. 109¹ § 1 k.c. Przepis ten stanowi, że prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę, podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, a - jak słusznie stwierdził organ podatkowy - spółka z o.o. w organizacji nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Sąd stwierdził, że za niemożnością ustanowienia prokury przez spółkę z o.o. w organizacji opowiada się większość przedstawicieli doktryny prawa handlowego (J. Szwaja (w:) Sołtysiński A., Szajkowski A., Szumański A., Szwaja J., Kodeks spółek handlowych. Komentarz.; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I.). Odmienne stanowisko w tej sprawie, prezentowane przez prof. M. Pazdana (por. M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2004, s. 381) uznał za nieprawidłowe.

Kontynuując Sąd wskazał, że przeciwko możliwości ustanowienia prokury przez spółkę z o.o. w organizacji przemawia nie tylko jednoznaczna treść art. 109¹ § 1 k.c., ale również art. 162 § 2 k.s.h., zgodnie z którym spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika, powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Z tego wywiódł, że należy uznać za nieracjonalne dopuszczenie możliwości ustanawiania prokurentów przez spółkę z o.o. w organizacji w sytuacji, gdy przepis art. 162 § 2 k.s.h. wyłącza możliwość reprezentowania takiej spółki przez prokurenta.

Powyższy wyrok A S.A. z siedzibą w R. – będąca następcą prawnym spółki na skutek przejęcia - zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., poprzez błędne zastosowanie przepisu, pomimo braku obiektywnych ku temu przesłanek, tj. w sytuacji niepowoływania się przez spółkę w toku kontroli dotyczącej podatku VAT (stwierdzonej protokołem z dnia 10 lipca 2009 r.) na fakt zawarcia umowy pożyczki, na poczet której środki zostały przekazane przez pożyczkodawcę w dniu 27 kwietnia 2009 r. (por. zawarty w protokole kontroli opis dokonanych ustaleń faktycznych- k. 6, pkt 6) oraz gdy podatek od umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką, a pożyczkodawcą nie był należny bowiem: a) przelewu kwoty pieniężnej tytułem pożyczki dla spółki w dniu 27 kwietnia 2009 r. dokonał prokurent spółki, a Zgromadzenie Wspólników spółki nigdy nie wyraziło zgody na zawarcie umowy pożyczki z prokurentem, w związku z czym umowa pożyczki, uznana za zawartą w dniu 27 kwietnia 2009 r., bez względu na to, czy w tej dacie istniał konsensus pomiędzy stronami, co do wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy, była dotknięta sankcją bezwzględnej nieważności, a w związku z tym nie rodziła obowiązku w zakresie podatkowym, b) w dacie 29 maja 2009 r. umowę pożyczki, na poczet świadczeń, z której faktycznie zaliczono środki finansowe przekazane przez pożyczkodawcę przelewem z dnia 27 kwietnia 2009 r., zawarł ze spółką jako pożyczkobiorcą jej wspólnik, w związku z czym umowa pożyczki zawarta w dniu 29 maja 2009 r. na podstawie art. 9 pkt 10 ppkt i) u.p.c.c. była zwolniona z podatku;

2. art. 109¹ § 1 k.c. i art. 43¹ k.c. w związku z art. 33¹ § 1 k.c. oraz w związku z art. 11 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14 ust. 4 u.s.dz.g. poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że w spółce kapitałowej w organizacji nie może zostać skutecznie ustanowiona prokura;

3. art. 15 § 1 k.s.h. i art. 17 § 1 k.s.h. w związku z art. 11 § 2 k.s.h. poprzez błędne niezastosowanie powyższych przepisów, pomimo usprawiedliwionych podstaw do ich zastosowania, skutkujące błędnym przyjęciem, że czynność faktyczna, polegająca na przekazaniu pieniędzy przez prokurenta spółce w dniu 27 kwietnia 2009 r. stanowiła umowę pożyczki, na której ważność nie miał wpływu brak zgody Zgromadzenia Wspólników spółki,

4. art. 720 k.c., polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu, pomimo dokonania jego prawidłowej wykładni i prawidłowego wskazania, że umowa pożyczki ma charakter konsensualny, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w dniu 27 kwietnia 2009 r. pomiędzy spółką i prokurentem doszło do zawarcia umowy pożyczki,

5. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: ustawą p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich podstaw rozstrzygnięcia, a w szczególności niewyjaśnienie, czy spełnione zostały według Sądu wszystkie przesłanki, aby podatek od czynności cywilnoprawnych w ogóle był należny, a jeśli był, to czy był on należny w wysokości 20% kwoty udzielonej pożyczki, w tym niewyjaśnienie, czy zaistniała przesłanka, polegająca na powołaniu się przez spółkę na fakt zawarcia umowy pożyczki, a jeśli tak, to czy czynność prawna, polegająca na zawarciu umowy pożyczki miała miejsce, a jeśli tak - to czy była ważnie dokonana.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku gdyby merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego, wynikającego z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie było możliwe – wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1704/11 z dnia 17 maja 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując, że Sąd w swoich rozważaniach w ogóle pominął trzy istotne dla rozpoznawanej sprawy kwestie, podnoszone przez spółkę w skardze, a mianowicie:

a) zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek zawarcia między spółką a B. K. umowy pożyczki,

b) ważności umowy pożyczki,

c) zaistnienia faktu powołania się spółki na fakt zawarcia takiej umowy w toku postępowania podatkowego.

Wywiódł, że w kwestii pierwszej spółka konsekwentnie podnosiła - powołując się na okoliczność luźnej rozmowy B. K. z jednym z członków zarządu o "zachwianiu" się płynności spółki oraz na brak zgody zarządu na zawarcie umowy - że spółki nie wiązała żadna umowa pożyczki z B. K.. W tym też kontekście nie zwrócono uwagi na to, że przelew kwoty [...] zł nastąpił już w dniu 27 kwietnia 2009 r., a pierwsza umowa została podpisana w dniu 29 kwietnia (błędnie: winno być: 29 maja) 2009 r. Sąd nie zwrócił również uwagi na to, że przelew nastąpił z rachunku żony B. K., R. K., który "prawdopodobnie był rachunkiem wspólnym małżonków". W związku z tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (umowę pożyczki podpisał i zawarł tylko B. K.) brak ustaleń i ich oceny, czy nie została ona zawarta z przekroczeniem zasad zarządu majątkiem wspólnym (art. 36 i art. 37 k.r.o.). Wprawdzie Sąd powoływał się na konsensualny charakter umowy to jednak nie ustalono kto i z kim ten konsensus osiągnął i co było jego przedmiotem.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny kwestia ta ma związek z drugą kwestią - ważności umowy, zawartej później przez B. K., który równocześnie był ustanowiony prokurentem spółki. NSA nie podzielił poglądu prezentowanego w zaskarżonym kasacyjnie wyroku, iż nie mają w sprawie zastosowania ani art. 15 § 1, ani 17 § 1 k.s.h., gdyż spółka - będąca w kwietniu 2009 r. spółką kapitałową w organizacji - nie mogła B. K. udzielić prokury. NSA wskazał, że pogląd prawny J. Szwaji ( [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. I, Komentarz do art. 1–300 k.s.h.), na który powołał się Sąd jest odosobniony i pogląd ten uznał za błędny. Uzasadniając tę ocenę przytoczył argumentację zawartą w opracowaniach kilkunastu autorów (źródła wymienione na stronach 6-9 wyroku), którzy jednoznacznie opowiedzieli się za możliwością udzielenia prokury w spółce kapitałowej w organizacji, ponieważ prokury może udzielić przedsiębiorca podlegający obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców – przepis akcentuje istnienie obowiązku wpisu nie faktu wpisu. W tych opracowaniach podkreślono również deklaratoryjny charakter wpisu, co oznacza, że swój status prokurent nabywa z chwilą powołania (ustanowienia) uchwałą wspólników. NSA podzielił pogląd, ze prokurent już z tą chwilą status ten nabywa i z tą chwilą ma do niego zastosowanie art. 15 § 1 i art. 16 § 1 i 2 k.s.h.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny trzecia kwestia faktyczna pominięta w zaskarżonym wyroku wiąże się z treścią art. 7 ust. 5 u.p.c.c., który dla zastosowania sankcji podatkowej wymaga dokonania ustalenia faktycznego, że doszło do "powołania" się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki w warunkach w przepisie określonych. Powołanie się należy odróżnić od stwierdzenia przez organ, że doszło do zawarcia umowy pożyczki i braku zapłacenia podatku. NSA podkreślił, że przepis ma charakter sankcji podatkowej przez co należy go interpretować ściśle. "Powołanie się" należy rozumieć jako sytuację zainicjowaną przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego. Powołać się (powołanie się na coś), zgodnie z językowym znaczeniem tego określenia, oznacza bowiem: "odwołać się do kogoś albo czegoś; podać kogoś jako świadka; oprzeć się na czymś (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego, PWN, str. 742). Tym samym chodzi o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie. Odnosząc się do realiów sprawy NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku brak stosownych rozważań i uznał za konieczne dokonanie ustaleń, czy faktycznie zaistniało powołanie się strony na fakt zawarcia umowy pożyczki.

NSA uznał za zasadny zarzut naruszania art. 109¹ § 1, w związku z art. 43¹ i art. 33¹ § 1 k.c. w związku z art. 11 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14 ust. 4 u.s.dz.g., przez ich błędną wykładnię. Interpretując te przepisy prawne wywiódł, że spółka z o.o. w organizacji podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, z tym tylko, że z chwilą wpisu do tego rejestru staje się spółką z o.o. Jeżeli spółka z o.o. w organizacji ma możliwość działania w obrocie gospodarczym tak, jak spółka wpisana do rejestru (art. 11 § 1 i 2 k.s.h.) i art. 14 § 4 u.s.dz.g., a prokura jest ważna w chwili jej ustanowienia (udzielenia), a więc przed wpisem do rejestru (wyrok SN z dnia 20 października 2005 r., II CK 120/05, Lex nr 167116), to należy przyjąć, że spółka z o.o. w organizacji posiada legitymację czynną do udzielenia prokury.

NSA podzielił także pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 w związku z art. 11 § 2 k.s.h. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie mają one w sprawie zastosowania. Odnosząc się do zawartych w tych przepisach regulacji – z uwzględnieniem tezy, iż spółka z o.o. w organizacji może ustanowić prokurę – wywiódł, że w przypadku ustanowienia prokury w takiej sytuacji, ma zastosowanie art. 15 § 1 k.s.h., wymagający zgody zgromadzenia wspólników na zawarcie przez spółkę z prokurentem umowy pożyczki. W stosunku do takiej zgody stosuje się sankcję z art. 17 § 1 i 2 k.s.h. Zgoda może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej. Brak takiej zgody, bądź bezskuteczny upływ terminu powoduje nieważność czynności prawnej. Przepisy te stoją na straży interesów wspólników i zapewniają im - jako inwestorom w kapitał spółki - najszerszą kontrolę nad dokonywaniem przez zarząd czynności prawnych, w szczególności z istotnymi osobami reprezentującymi spółkę. Wskazane cele są aktualne także na etapie organizacji spółki.

Natomiast za chybione NSA uznał zarzuty naruszenia przez Sąd art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i art. 720 k.c., za pomocą których strona usiłowała podważyć przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy.

W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje – po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku tego Sądu - skargę pełnomocnika strony z dnia 7 września 2010 r. na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji strony skarżącej. Szczególnie podkreślił nieważność umowy pożyczki z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz okoliczność, iż w toku postępowania podatkowego nie miało miejsca powołanie się na tę umowę. Podniósł także, iż termin naliczenia odsetek w decyzji wymiarowej wskazano nieprawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sprawa toczy się w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w kwocie 1.200.000 zł zawartej przez spółkę z B. K.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że bezsporny jest fakt udzielenia pożyczki, umowa pożyczki jest ważna a spółka powołała się na fakt zawarcia tej pożyczki w toku postępowania kontrolnego, co uzasadnia zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona przez tutejszy Sąd. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony w całości; sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do tutejszego Sądu. W niniejszym postępowaniu, stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a., Sąd działa w warunkach związania – wyżej opisanym - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dopuścił się zarówno naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy p.p.s.a.

W celu wykazania zarzuconych naruszeń prawa konieczne jest przytoczenie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawnych i dokonanie ich wykładni, w warunkach związania wskazanym wyrokiem NSA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 b) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (pkt 1). Natomiast obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (pkt 4). Art. 4 pkt 7 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawki podatku wynoszą od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego 2%, z zastrzeżeniem ust. 5, który w punkcie 1 stanowi, że: stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Konstrukcja obowiązku podatkowego przyjęta w tych przepisach koresponduje z treścią przepisu art. 4 O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Zdarzenia określone w ustawie to zdarzenia prawne, czyli przyczyny sprawcze powstania skutków prawnych, które są jednym z elementów stanu faktycznego (w tym wypadku: zawarcie umowy pożyczki). Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10 (LEX nr 1125421) w sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych - Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315 - 317).

Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. W art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do umowy pożyczki jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Z kolei czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą realizacji jej wszystkich elementów. Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (§ 1). Umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem (§ 2). Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie (szerzej na temat przejścia od realnego do konsensualnego charakteru umowy pożyczki zob. S. Grzybowski, Konstrukcja prawna umowy pożyczki a kredyt bankowy (w:) Studia z prawa zobowiązań, Warszawa-Poznań 1979, s. 252).

Od zawarcia umowy pożyczki dla podatników tego podatku biegnie 14 dniowy termin do złożenia deklaracji oraz obliczenia i wpłaty podatku (art. 10 u.p.c.c.). Jednocześnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, ze należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 § 1 O.p., ustalający 5 letni termin przedawnienia.

Ustawa zawiera również w art. 3 ust. 1 pkt 4 rozwiązanie szczególne, dopuszczające możliwość powtórnego - pomimo upływu okresu przedawnienia - powstania obowiązku podatkowego. Wspomniane rozwiązanie znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Przesłankami powtórnego powstania obowiązku podatkowego jest po pierwsze nie złożenie przez podatnika deklaracji w odpowiednim terminie i po drugie powołanie się przez tego podatnika po tym terminie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych, w zakresie podatku od umowy pożyczki, ustawa wyróżnia dwa zdarzenia prawne, z którymi ustawodawca łączy skutek w postaci powstania ex lege zobowiązania podatkowego. Co do zasady jest nim moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na zasadzie wyjątku, jest nim powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – ale wyłącznie w warunkach wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego po przedawnieniu zobowiązania podatkowego). Decyzje wydane w przedmiocie określenia podatku od umowy pożyczki mają charakter deklaratoryjny.

Sąd wskazuje, że taki sam charakter prawny mają decyzje określające wysokość podatku od umowy pożyczki, jeżeli podatnik powołał się na fakt jej zawarcia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12 (LEX nr 1296015) o konstytutywnym charakterze takich decyzji. Już systematyka aktu prawnego wskazuje, że o momencie powstania obowiązku podatkowego ustawodawca rozstrzyga w rozdziale 2 zatytułowanym "Obowiązek podatkowy"; w art. 3 u.p.c.c. Art. 7 został natomiast zamieszczony w rozdziale 3 zatytułowanym "Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku". Nadto powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które powstało w momencie zawarcia umowy pożyczki. Stosunek prawnopodatkowy powstały ex lege w dacie zawarcia umowy trwa, ale mocą przepisu szczególnego dochodzi do jego modyfikacji w postaci obowiązku zastosowania stawki sankcyjnej – w warunkach sprecyzowanych w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (por. też wyrok WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 173/13; LEX nr 1332489 i powołane w tym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych obydwu instancji).

Przechodząc do uzasadnienia zarzuconych zaskarżonej decyzji, naruszeń prawa, powodujących konieczność usunięcia tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd stwierdza, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny; nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Organ naruszył przepis art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wymogów sformułowanych w art. 187, 191 i 192 O.p., będzie istniała podstawa do wydania przez organ podatkowy orzeczenia zgodnego z prawem.

Sąd stwierdza, iż organ nie ustalił czy i kiedy doszło do zawarcia przez B. K. i spółkę umowy pożyczki kwoty [...] zł. Nie budzi wątpliwości fakt, że ww. w dniu 27 kwietnia 2009 r. przelał na konto spółki wskazaną kwotę oraz okoliczność, iż z datą 29 maja 2009 r. została sporządzona pisemna umowa pożyczki tej kwoty. Nie zostało natomiast ustalone, kiedy doszło między stronami do konsensusu. Z tego względu w pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany do dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń dowodowych na tę okoliczność. Ze względu na konsensualny charakter umowy pożyczki ustalenia dowodowe nie powinny koncentrować się na fakcie przekazania przez B. K. w dniu 27 kwietnia 2009 r. przedmiotowej kwoty na konto spółki, bowiem jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 648/94 (LEX nr 24376), istnienia umowy nie można domniemywać. Samo przekazanie określonej kwoty na konto innej osoby nie może być automatycznie utożsamiane z faktem zawarcia umowy pożyczki w formie ustnej. Zasadne jest przeanalizowanie wzajemnego stosunku zdarzenia w postaci przelewu na konto i pisemnej umowy pożyczki z dnia 29 maja 2009 r. Ustalenia dowodowe winny koncentrować się w szczególności na okoliczności, czy i kiedy doszło do konsensusu, rozumianego jako zgodne oświadczenia woli stron umowy. Konieczne jest zebranie materiału dowodowego, który w kontekście podnoszonych okoliczności rozmowy B. K. z T. S., poprzedzającej dokonanie wpłaty na konto spółki oraz treści umowy z dnia 29 maja 2009 r., pozwoli na dokonanie oceny charakteru prawnego wpłaty dokonanej w dniu 27 kwietnia 2009 r. oraz stanowcze ustalenie w kwestii konsensusu stron, a więc w kwestii zawarcia umowy pożyczki. Jest to okoliczność kluczowa dla ustalenia przedmiotowości postępowania.

Jeżeli organ ustali, że umowa pożyczki została zawarta, będzie obowiązany do oceny jej ważności w świetle obowiązujących przepisów prawnych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy nie doszło do zawarcia umowy z przekroczeniem zasad zarządu majątkiem wspólnym. Z dotychczasowych ustaleń wynika bowiem, że przelew kwoty [...]zł na konto spółki nastąpił z rachunku R. K., zaś dokonał go B. K.. Umowa pożyczki podpisana z dnia 29 maja 2009 r. została podpisana po stronie pożyczkodawcy wyłącznie przez B. K.. Należy więc, po uzupełnieniu ustaleń dowodowych, dokonać oceny umowy pożyczki w świetle art. 36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 788).

Nadto jeżeli organ ustali, że umowa pożyczki została zawarta w okresie, kiedy B. K. był prokurentem spółki, koniecznym i uzasadnionym będzie dokonanie oceny ważności tej umowy z uwzględnieniem:

1. art. 15 § 1 k.s.h., który stanowi, że: "Zawarcie przez spółkę kapitałową umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób wymaga zgody zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej",

2. art. 17 § 1 i § 2 k.s.h. w brzmieniu: "Jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna (§ 1). Zgoda może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie wyrażone po złożeniu oświadczenia ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej (§ 2).

Z ustaleń dowodowych wynika bowiem, że od 25 kwietnia 2009 r. B. K. był prokurentem spółki. Nieuprawniony jest pogląd organu, iż spółka w organizacji nie jest legitymowana do udzielenia prokury, a w konsekwencji – pogląd, że do oceny ważności przedmiotowej umowy pożyczki nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 § 1 i art. 17 § 1 i § 2 k.s.h. Niewątpliwie spółka mogła udzielić prokury. Ze względu na deklaratoryjny charakter wpisu prokury do rejestru przedsiębiorców, bez znaczenia jest okoliczność, że prokura nie została wpisana do tego rejestru. Z ustaleń dowodowych wynika nadto, że walne zgromadzenie nie udzieliło zgody na zawarcie umowy pożyczki z B. K. (w spółce nie ustanowiono rady nadzorczej).

Sąd stwierdza, że już samo brzmienie językowe art. 109¹ § 1 k.c. wskazuje, że "prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych, pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 43¹ k.c. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest przedsiębiorcą". Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 4 u.s.dz.g. "spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców". Z przepisu tego można wyprowadzić tezę, że spółka z o.o. w organizacji podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, z tym tylko, że z chwilą wpisu do tego rejestru staje się spółką z o.o. Jeżeli spółka z o.o. organizacji ma możliwość działania w obrocie gospodarczym tak, jak spółka wpisana do rejestru (art. 11 § 1 i 2 k.s.h.) i art. 14 § 4 u.s.dz.g., a prokura jest ważna w chwili jej ustanowienia (udzielenia), a więc przed wpisem do rejestru (wyrok SN z dnia 20 października 2005 r., II CK 120/05, LEX nr 167116) to należy przyjąć, że spółka z o.o. w organizacji posiada legitymację czynną do udzielenia prokury.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy przyjmując, że spółka w organizacji nie może udzielić prokury, ponieważ nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców, naruszył wymienione wyżej przepisy prawa materialnego – poprzez ich błędną wykładnię - w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Kontynuując Sąd stwierdza, że konsekwencją opisanego naruszenia prawa jest naruszenie przez organ kolejnych przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 w związku z art. 11 § 2 k.s.h., w sposób mający wpływ na wynik sprawy - przez błędne przyjęcie, że nie mają w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 11 § 2 k.s.h. do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Jak wyżej wskazano spółka z o.o. w organizacji może ustanowić prokurę. W związku z powyższym przyjąć należy, że wówczas ma zastosowanie art. 15 § 1 k.s.h., wymagający zgody zgromadzenia wspólników na zawarcie przez spółkę z prokurentem umowy pożyczki. W stosunku do takiej zgody stosuje się sankcję z art. 17 § 1 i 2 k.s.h. Zgoda taka może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej. Brak takiej zgody, bądź bezskuteczny upływ terminu powoduje nieważność czynności prawnej. W świetle okoliczności sprawy konieczna jest więc ocena ważności umowy pożyczki poprzez pryzmat wskazanych przepisów prawnych.

Sąd wskazuje, że ze względu na ujawnioną okoliczność, iż B. K. został wspólnikiem spółki koniecznym będzie również ustalenie, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej.

Jeżeli w wyniku powyższych ustaleń dowodowych organ stwierdzi, że doszło do zawarcia ważnej umowy pożyczki, a w sprawie nie znajdują zastosowania zwolnienia podatkowe i w związku z powyższym istnieje przedmiot opodatkowania, winien rozważyć, czy zachodzą przesłanki zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W tym zakresie organ naruszył zarówno przepis art. 187 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego na tę okoliczność materiału dowodowego, jak i naruszył przepis prawa materialnego – art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w sposób mający wpływ na wynik sprawy - poprzez jego błędną wykładnię.

Organ stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej spółka powołała się na zawarcie umowy pożyczki poprzez okazanie dowodu przelewu na kwotę [...] zł, opisanego jako pożyczka. W celu udokumentowania tej pożyczki przedstawiła umowę pisemną z dnia 29 maja 2009 r. i oświadczyła, że pożyczka stanowiła źródło finansowania zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Zakwalifikował takie działanie jako wypełniające hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że owo powołanie się na zawartą umowę pożyczki przedstawiało się w ten sposób, że "w trakcie sprawdzania wpływów na okazanych wyciągach bankowych, kontrolujący stwierdzili na wyciągu bankowym nr [...] z dnia 27 kwietnia 2009 r., że na konto jednostki wpłynęła w dniu 27 kwietnia 2009 r. kwota [...] zł tytułem pożyczki. Przedmiotowa kwota została przekazana z konta pani R. K. zam. K. ul. [...] nr (...). Zgodnie z wyjaśnieniami wiceprezesa zarządu, pana T. S., jest to nr rachunku małżonków R. i B. K.. W celu udokumentowania powyższej pożyczki, kontrolującym okazano umowę pożyczki zawartą dnia 29 maja 2009 r. (...) . (...) Zadano również panu S. pytanie, czy przed zawarciem umowy pożyczki w formie pisemnej była może zawarta umowa w formie ustnej lub jakieś porozumienie w innej formie. Pan S. wyjaśnił, że nic mu nie wiadomo o innej formie umowy pożyczki, niż zawarta w dniu 29 maja 2009 r., a odległy termin zawarcia umowy od faktycznego przelania kwoty pożyczki spowodowany został przygotowaniem pisemnej umowy".

Sąd stwierdza, że dla prawidłowego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w tym także i 20% stawki podatku, niezbędne jest dokonanie ustaleń faktycznych, że doszło do "powołania" się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki w warunkach w przepisie określonych. W tym celu należy wyczerpująco rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy mając na względzie następującą wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Podkreślić trzeba, że jest to przepis o charakterze sankcji podatkowej, przez co należy go interpretować ściśle. Powołanie przy tym należy odróżnić od stwierdzenia przez organ, że doszło do zawarcia umowy pożyczki i braku zapłacenia podatku. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 (LEX nr 801119), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy »powołuje się na fakt zawarcia pożyczki«, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Powołanie się na coś, zgodnie z językowym znaczeniem tego określenia, oznacza: "odwołać się do kogoś albo czegoś; podać kogoś jako świadka; oprzeć się na czymś (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego, PWN, str. 742). Tym samym chodzi tu o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany dokonać wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego na okoliczność występowania w sprawie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutu nieprawidłowego określenia w zaskarżonej decyzji terminu naliczenia odsetek od niezapłaconego podatku, Sąd stwierdza, że zarzut jest chybiony, z powodów które zostały wyjaśnione w związku z oceną charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i zakwalifikowaniem tej decyzji do kategorii decyzji deklaratoryjnych. W tym miejscu trzeba jedynie wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy, zaś stawka sankcyjna znajduje zastosowanie jedynie w przypadku łącznego wystąpienia przesłanek określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – modyfikując stawkę podstawową. Mając na względzie wykładnię systemowa wewnętrzną – w kontekście regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. – Sąd wskazuje, że powołanie się na zawarcie umowy pożyczki w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest możliwe wyłącznie w stosunku do zobowiązania, które istnieje - nie wygasło w wyniku przedawnienia. Również wypełnienie przesłanek określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstałego ex lege w dacie zawarcia umowy. Jedynie mocą przepisu szczególnego zobowiązanie to doznaje modyfikacji związanej z koniecznością zastosowania stawki sanacyjnej.

Z powodów wyżej opisanych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 9.607 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 2.390 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.