Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 523/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 33a § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, pkt 4, § 7 pkt 1, pkt 4, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 234
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: Art. 154 § 1, art. 155, art. 155b § 1, § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 Art. 2 ust. 1, art. 168 ,Art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA: Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec M. M. postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że M. M. ujął w ewidencji podatkowej faktury zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towaru (w tym również jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru) o nazwie mieszanka spożywcza cukru oraz niektórych faktur dokumentujących zakup i wewnątrzwspólnotową dostawę cukru.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 27 grudnia 2017 r. wydał decyzję nr [...] określającą M. M. w podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w styczniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

2. za luty 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lutym 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

3. za marzec 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w marcu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

4. za kwiecień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w kwietniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

5. za maj 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w maju 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

6. za czerwiec 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

7. za lipiec 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

8. za sierpień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

9. za wrzesień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

10. za październik 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

11. za listopad 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w listopadzie 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

12. za grudzień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. M. M. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy określając:

1. za styczeń 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w styczniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

2. za luty 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lutym 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

3. za marzec 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w marcu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

4. za kwiecień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w kwietniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

5. za maj 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w maju 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

6. za czerwiec 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

7. za lipiec 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

8. za sierpień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

9. za wrzesień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia we wrześniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

10. za październik 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

11. za listopad 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w listopadzie 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

12. za grudzień 2012 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2012 r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2015 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 25 listopada 2015 r. (odebranym w dniu 14 grudnia 2015 r.) odwołujący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej), że w dniu 23 lutego 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w roku 2012 odwołujący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. , polegającą na handlu hurtowym artykułami spożywczymi (według faktur cukrem i mieszkanką spożywczą cukru). Pod adresem zgłoszonym w 2012 r. jako główne miejsce wykonywania działalności, tj. K., ul. [...], znajdował się wyłącznie wynajmowany lokal biurowy. Firma [...] w 2012 r. nie posiadała żadnych środków trwałych, które mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym powyżej zakresie (budynki, magazyny, środki transportu, urządzenia załadowcze, itp.) Jedynym środkiem trwałym ujętym w ewidencji na dzień 31 grudnia 2012 r. był samochód [...] o wartości początkowej [...] zł. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników - brak kosztów wynagrodzeń.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika z akt sprawy w prowadzonej przez odwołującego działalności wykorzystywane były magazyny innych firm, których jednak M. M. nie wynajmował ani nie ponosił też żadnych kosztów magazynowania towaru. Organ prowadząc postępowanie stwierdził występowanie w fakturowanym przez odwołującego obrocie towaru, który nie jest towarem znanym na rynku, brak jest też producenta takiego towaru. Według odwołującego była to mieszanka spożywcza cukru - z domieszką ekstraktu herbaty. Jednak według nabywców tego towaru był to zwykły cukier, przy czym jego cena była niższa niż cena cukru. Różnica między tymi towarami była też taka, że cukier (PKWiU ex 10.81 - cukier z wyłączeniem cukru i syropu klonowego, zawierającego dodatek środków aromatyzujących lub barwiących (ex 10.81.13.0) podlega opodatkowaniu stawką 8%. Natomiast inny towar nie wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy winien podlegać stawce podstawowej 23%. W ramach prowadzonego postępowania organ ustalił, że w rzeczywistości towar w postaci cukru (pochodzący z różnych cukrowni i opodatkowany stawką 8%) w ramach fakturowego obiegu zmieniał się w mieszankę cukrową opodatkowaną stawką 23%. Przy czym dokonując takich zmian wykorzystywany był mechanizm opodatkowania podatkiem VAT.

Cukier bowiem po zakupie od podmiotów krajowych był przedmiotem WDT co wiązało się z zastosowaniem stawki 0%, choć towar w rzeczywistości po prze-fakturowaniu przez kilka podmiotów trafiał do polskich odbiorców jako mieszanka spożywcza cukru. Powracając fakturowo do kraju poprzez firmy nierozliczające prawidłowo podatku VAT stawał się towarem tańszym. Przy czym przy zmianie opodatkowania na stawkę 23% stawał się towarem bardziej atrakcyjnym bowiem nieodprowadzony w stawce 23% VAT był później przedmiotem nienależnego odliczenia VAT.

Organ II instancji stwierdził, że taki sam mechanizm oszustwa VAT stosowany był w przypadku cukru sprowadzonego z zagranicy. Co do firmy odwołującego stwierdzono zatem, że:

bezpodstawnie dokonywał on odliczenia VAT z faktur wystawionych przez M. - firmę nieprowadzącą rzeczywistej działalności (dotyczących zakupu mieszanki spożywczej cukru i w jednym przypadku zakupu cukru),

bezpodstawnie stosował też stawkę 0% dla transakcji wykonywanych jako WDT do firm: I. s.r.o., L. s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o., przy czym w stosunku do transakcji dokumentujących sprzedaż cukru na rzecz firm [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. uznano, iż nastąpiła sprzedaż towaru na terytorium [...] i opodatkowano ją stawką 8%. Natomiast co do transakcji sprzedaży mieszanki spożywczej cukru na rzecz [...] [...] s.r.o. i [...] s.r.o. organ stwierdził, że nie doszło w ogóle do takich transakcji.

faktury dokumentujące dostawy mieszanki cukrowej do P. P. [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji i podatek wykazany na tych fakturach winien być odprowadzony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu jego wykazania na fakturach VAT. Uznano natomiast, że odwołujący rzeczywiście dokonywał sprzedaży do tego podmiotu cukru w związku z czym wyliczono wartość niezewidencjonowanej przez niego rzeczywistej sprzedaży stosując stawkę 8%. Jedynie w stosunku do 2 transakcji dostawy mieszanki spożywczej cukru organ I instancji stwierdził, że za tymi transakcjami nie kryła się żadna dostawa i orzeczono jedynie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu samego wystawienia faktur VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży cukru do firmy [...] organ zakwestionował 13 faktur uznając, że pomiędzy stronami nie doszło do żadnej transakcji.

w stosunku do 26 innych podmiotów krajowych również stwierdzono że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z faktur dla tych podmiotów wynikało, że odwołujący dokonuje sprzedaży mieszanki cukrowej (23% stawka podatku VAT). Natomiast organ stwierdził, że sprzedawano w rzeczywistości cukier (8% stawka podatku VAT). Na tej podstawie uznano, że M. M. jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Obliczono też mu wartość niezewidencjonowanej sprzedaży cukru i opodatkowano ją według stawki podatku VAT 8%.

Organ II instancji wskazał, że dokonując ponownie oceny zgromadzonego materiału dowodowego (który został uzupełniony w tym postępowaniu) podzielił stanowisko organu I instancji co do punktu 1 i 2. Natomiast odnośnie punktu 3 stwierdził, że firma P. P. [...] (poprzez którą miały być dokonywane fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy do wskazanych przez odwołującego firm czeskich i słowackich) nie była uczestnikiem realnych transakcji gospodarczych z firmą M. M.. Stąd organ odwoławczy uznał za organem I instancji odnośnie transakcji dotyczących mieszanki cukrowej, że do faktur tych należy zastosować art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na uznanie ich za "puste" nie wystąpi podatek należny. Organ II instancji stwierdził natomiast, że do tej firmy odwołujący nie dokonał dostaw cukru i nie dokonał ich opodatkowania (zmniejszając podatek należny określony przez organ I instancji).

Również w stosunku do faktur dokumentujących dostawy cukru organ odwoławczy uznał, że nie miały one miejsca w związku z czym w ocenie tego organu winno nastąpić pomniejszenie podatku należnego w stosunku do 212 faktur wystawionych na rzecz [...] i mających dokumentować dostawy cukru, a nie jedynie w stosunku do 13 faktur wskazanych przez organ I instancji. Jednak z uwagi na tą ocenę stwierdzono również, że art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć zastosowanie do wszystkich 212 faktur, a nie jedynie do wskazanych przez organ I instancji 13 faktur.

Odnośnie natomiast punktu 4 organ II instancji zgodził się co do oceny, iż w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki cukrowej dla 26 odbiorców krajowych, dostarczonym towarem w rzeczywistości był cukier. Uznano jednak, iż w takim przypadku, pomimo podania innej nazwy towaru na fakturze ("mieszanka spożywcza cukru" zamiast cukier) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy zastosować wyłącznie do nadwyżki podatku wykazanego nienależnie, a więc do różnicy między stawkami 23% i 8%. Po wyliczeniu od wartości brutto faktury 8% należnego podatku VAT pomniejszono więc określony przez organ I instancji podatek VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. oparł na następującym materiale dowodowym.

Odnośnie zakupu cukru i mieszanki spożywczej cukru w [...] Sp. z o.o. organ II instancji wskazał, że ze złożonych przez odwołującego w dniu 10 listopada 2016 r. pisemnych wyjaśnień wynika, że kontaktował się on z J. M. ze spółki [...], jednak nie pamięta w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z tą spółką oraz w jaki sposób doszło do jej zakończenia.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika z akt sprawy w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. odwołujący zakupił w spółce [...] 6.257,71 ton mieszanki spożywczej cukru o łącznej wartości brutto [...] zł (netto [...] zł VAT [...] zł) oraz na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r. 24 tony cukru o wartości brutto [...] zł (netto [...] zł VAT [...] zł).

Jednak z zeznań A. Ć. (prezes i udziałowiec spółki do dnia 2 października 2012 r.) wynika, że pełnił on rolę tzw. słupa i nie posiada żadnych informacji na temat działalności prowadzonej przez [...] Sp. z o.o., w tym na temat sprzedaży towarów do firmy odwołującego.

Organ odwoławczy wskazał, że z pism przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] Sp. z o. o. było niemożliwe. W wyniku podjętych działań ustalono, że pod adresem zarejestrowania spółki, tj. W., [...] mieści się spółka G. , która w okresie od 10 czerwca 2011 r. do 1 czerwca 2013 r. świadczyła usługi wirtualnego biura dla spółki [...]. Z umowy najmu wynika, że spółkę [...] miał reprezentować A. Ć.. Miesięczny czynsz za lokal w wysokości [...] zł netto obejmował: adres do rejestracji firmy, obsługę korespondencji przychodzącej oraz przyjmowanie gości, skanowanie korespondencji, dostęp do recepcji w godzinach pracy biura, 25% zniżki na sale spotkań. Spółka [...] [...] wypowiedziała umowę w dniu 1 czerwca 2013 r. z powodu uchylania się przez spółkę [...] od opłat czynszu. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt ten potwierdzają też ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej spółce [...] podatek od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r., oraz kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W decyzji tej stwierdzono, że [...] Sp. z o. o. nie posiadała towaru, a jej działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz I. Spółka z o.o. (drugiego kontrahenta spółki) oraz na rzecz firmy odwołującego dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec [...] Spółka z o.o., nie stwierdzono dowodów na istnienie towaru. Pod zgłoszonym adresem spółka [...] nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała też wydatków wskazujących na zatrudnianie pracowników, posiadanie zaplecza magazynowego oraz środków transportu (dane wynikają z analizy rachunku bankowego). Spółka [...] nie miała też finansowych możliwości prowadzenia działalności, gdyż dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców miała rzekomo zamawiać towar u dostawców i ten towar dostarczać. Jednakże z rachunków bankowych nie wynikają żadne płatności dla rzekomych dostawców, wszystkie środki finansowe wypłacane były gotówką z banku lub przelewane na konta osobiste pełnomocnika do rachunku. Fakt ten, zdaniem organu, również świadczy o tym, że spółka [...] faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy znajduje się także decyzja z dnia 23 listopada 2015 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dla spółki [...] (kupującej mieszankę spożywczą cukru od spółki [...] i określającej jej podatek od towarów i usług m. in. za miesiące od marca do maja 2012 r. Z treści powyższej decyzji wynika, że mająca być przedmiotem zakupu i dalszej odsprzedaży mieszanka spożywcza cukru była towarem w rzeczywistości nieistniejącym. Jak bowiem ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kontrahenci spółki [...] kupowali w rzeczywistości cukier. Ponadto w decyzji wskazano, że Spółka [...] zleciła firmie J.S. H. P. S.A. - rzeczoznawstwo i badania laboratoryjne w G. - wykonanie badań "próby cukru (mieszanka spożywcza cukrowa) z dostawy WZ nr [...] z dnia 09.07.2012r.". Otrzymane wyniki z ww. badań przesłano w trakcie postępowania kontrolnego do Instytutu [...] w L. z zapytaniem, jaki produkt charakteryzują podane w wynikach badań cechy organoleptyczne i fizykochemiczne. Instytut poinformował, że cechy te charakteryzują cukier. Wskazano też, że zgodnie z informacjami przesłanymi przez producentów z branży spożywczej oraz instytutów żywności towar taki jak mieszanka cukru z ekstraktem herbaty białej czy z dodatkiem zielonej herbaty nie występuje na rynku towarów spożywczych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe informacje organ II instancji stwierdził, że M. M. nie mógł nabyć towarów od Spółki [...], a z prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wynika, że Spółka ta była wykorzystywana do wprowadzania na rynek cukru, który był wykazywany jako fikcyjne WDT przez firmę P. P. [...], które to transakcje odwołujący miał organizować.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru i mieszanki cukrowej na rzecz [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w przypadku dostaw cukru na rzecz [...] [...] s.r.o., cukier ten został wcześniej zakupiony przez odwołującego w: [...], W. J. [...] i W. R. [...], [...] Sp. z o. o. oraz K. A. [...]

Na podstawie przeprowadzonych w tych firmach czynnościach sprawdzających ustalono, że cukier fakturowany przez te podmioty praktycznie w całości pochodził z krajowych cukrowni, należących do K. Spółki [...] S.A. oraz [...] [...] S.A. Transport w większości przypadków organizowała firma odwołującego, ponosząc też jego koszty. Miejscem rozładunku cukru był w każdym przypadku magazyn firmy [...] Sp. z o.o. w [...], ul. [...]. Ze znajdujących się w firmie odwołującego dokumentów CMR wynika natomiast, że dalszy transport cukru (a także mieszanki spożywczej cukru) na [...] miała wykonać firma [...] s.r.o.

Organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się też materiał dowodowy z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec [...] Spółka z o.o. (poprzednia nazwa [...] Sp. z o.o.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Jak bowiem ustalono spółka ta wynajmowała powierzchnie magazynowe przy ul. [...] w [...], gdzie świadczyła usługi przechowywania i magazynowania cukru oraz wykonywała związane z tym usługi dotyczące załadunku, rozładunku i przepakowywania (konfekcjonowania). Ponadto spółka ta zewidencjonowała faktury VAT sprzedaży mieszanki spożywczej, cukru i herbaty rozpuszczalnej między innymi na rzecz spółki [...] [...] s.r.o., które to transakcje zostały uznane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za niemające w rzeczywistości miejsca.

Z powyższych dokumentów wynika, że [...] [...] nie była dostępna pod adresem siedziby. Wywnioskowano, że umowa najmu odnosi się jedynie do siedziby spółki i adresu pocztowego. Pomieszczenia magazynowe nie były przedmiotem najmu, a zatem nie było możliwości magazynowania takiej ilości towaru (cukru granulowanego) pod adresem [...]. Dokumenty podatkowe nie zostały przekazane przez firmę, ponieważ T. T. (prezes zarządu [...] [...] s.r.o. i oficjalny przedstawiciel spółki) zabrał wszystkie dokumenty dotyczące 2012 roku na początku 2013 roku. W związku z tym nie można było udzielić szczegółowych odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku.

Natomiast z odpowiedzi dotyczącej [...] s.r.o. wynika, że firma nie wykonała usług transportowych, a numery rejestracyjne widniejące na dokumentach CMR nie widnieją w słowackiej bazie.

Z przesłuchania T. T. wynika natomiast, że działalność tej spółki w 2012 r. polegała wyłącznie na handlu międzynarodowym cukrem. Siedziba spółki mieściła się pod adresem: [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników. T. T. nie wiedział nic o magazynach spółki, środkach trwałych ani też o jej kontrahentach i przyprowadzonych transakcjach. Wiedzę na ten temat miał posiadać A. H.. Przy czym jak ustalił Dyrektor UKS w B. za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej we W. A. [...] przebywa poza granicami kraju i jak wynika z dotychczasowych ustaleń śledztwa prowadzonego przez prokuraturę nie uczestniczył on w działalności grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi w obrocie mieszanką spożywczą. Jego dane zostały natomiast wykorzystane przez członków grupy w celu ukrycia prawdziwych organizatorów tego procederu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru i mieszanki spożywczej cukru na rzecz [...] [...] s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż spółka ta jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Także przedstawione przez odwołującego dokumenty CMR na okoliczność wywozu cukru i mieszanki spożywczej nie mogą, zdaniem organu, stanowić potwierdzenia ww. operacji gospodarczych, gdyż zostały sfałszowane.

Odnośnie dostaw cukru dla [...] s.r.o. organ II instancji wyjaśnił, że cukier ten został zakupiony w firmie [...]. Z dokumentów CMR dokumentujących 2 dostawy cukru w dniach 24 stycznia 2012 r. i 2 lutego 2012 r. wynika między innymi, że cukier został załadowany w P. i przewieziony przez firmy K. S. [...] Sp. z. o.o. (kierowca P. S.) do miejscowości P. i Bratysława na [...]. Jednak w piśmie z dnia 27 lipca 2016 r. przewoźnik K. S. [...] nie potwierdził wykonania usługi na trasie wynikającej z dokumentu CMR. Wyjaśnił, że kierowca G. S. wykonał w tym dniu transport cukru na trasie: [...] [...], ul. [...] - [...], ul. [...]. Usługę wykonano na zlecenie firmy [...] z siedzibą w G.. Z dokumentów zabezpieczonych w firmie [...] wynika, że transport na trasie [...] - [...] zleciła firma [...] s.r.o. (wystawiono na ten podmiot fakturę VAT za usługę transportową). Na zleceniu transportowym dla firmy K. S. [...]i tłustym drukiem zaznaczono, że towar ma być dla firmy [...] K..

Z kolei w piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. przewoźnik [...] Sp. z o.o. nie potwierdził wykonania usługi na trasie wynikającej z dokumentu CMR, gdyż w tym okresie firma nie wykonywała transportu międzynarodowego. Z przesłanych dokumentów wynika, że na zlecenie firmy [...] z siedzibą w G. kierowca P. S. miał wykonać w tym dniu transport cukru na trasie O. - [...] (list przewozowy firmy [...] nr [...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z dokumentów zabezpieczonych w firmie [...] wynika, że transport w rzeczywistości odbywał się na trasie [...] [...] - [...] [...]. Usługę zleciła firma [...] s.r.o. (wystawiono na ten podmiot fakturę VAT za usługę transportową). Także w tym przypadku na zleceniu transportowym dla firmy [...] Sp. z o.o. tłustym drukiem zaznaczono, że towar ma być dla firmy [...] K.. Zażądano też zerwania nalepek z nazwą firmy z opakowań big bag oraz informacje o wymianie dokumentów transportowych na trasie przewozu. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru na rzecz [...] s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż towar nigdy nie opuścił granic [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że cukier, którego dostawa na rzecz [...] s.r.o. została udokumentowana wystawionymi przez odwołującego fakturami, został wcześniej zakupiony w firmach W. J. [...] oraz [...] [...] Sp. z o.o. Organ stwierdził, że z informacji przekazanych przez czeskie władze podatkowe wynika, że pod adresem [...] [...] znajdują się jedynie biura, brak warunków do magazynowania i obsługi towarów. Magazynowanie możliwe było jedynie pod adresem [...] ul. [...], wskazanym w pisemnym oświadczeniu złożonym w dniu 6 grudnia 2012 r. przez dyrektora wykonawczego spółki. Nie ma możliwości ustalenia innych faktów, o które pytano ponieważ czeski podatnik nie stawia się na przesłuchanie.

Odnośnie [...] s.r.o. (która zgodnie ze znajdującymi się w firmie odwołującego dokumentami CMR miała wykonywać dalszy transport cukru do [...]) czeska administracja podatkowa przekazała informację, że firma ta nie zna podmiotów [...] Sp. z o. o. oraz [...] s.r.o. i nie są one ich partnerami handlowymi. Czeska firma transportowa używa pieczęci o innej formie (wyglądzie) i używa własnych druków CMR. Ponadto podane na dokumentach CMR numery rejestracyjne pojazdów nie należą do [...] s.r.o. Zdaniem organu odwoławczego, z przesłanych przez czeskie organy podatkowe informacji wynika zatem, że [...] s.r.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a dokumenty mające potwierdzać wywóz cukru poza terytoriom państwa polskiego są fałszywe.

Odnośnie dostaw cukru dla [...] s.r.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z przekazanych przez odwołującego dokumentów CMR wynika, że przewóz cukru wykonać miała firma [...] s.r.o. Załadunek cukru miał nastąpić w D., ul. [...], a rozładunek w miejscowości C. na [...]. Z przekazanych przez słowacką administrację skarbową informacji wynika jednak, że firma [...] s.r.o. jest nieosiągalna, a jej rejestracja na potrzeby VAT została anulowana w dniu 28 sierpnia 2013 r.

Z kolei z informacji dotyczącej transakcji z firmą transportową [...] s.r.o. wynika, że słowacki organ podatkowy napisał raport ze statutowym przedstawicielem tej firmy B. Z.. Odnośnie transportu za lipiec 2012 r. B. Z. oświadczył, że numery rejestracyjne samochodów podane na okazanych mu dokumentach transportowych nie są numerami pojazdów firmy [...] s.r.o., pieczątka na dokumentach nie jest taka sama jak pieczątka firmy [...] s.r.o. Ponadto firma ta nie wykonywała w lipcu żadnych transportów z [...].

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru na rzecz [...] s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż spółka ta jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Także przedstawione przez odwołującego dokumenty CMR na okoliczność wywozu cukru nie mogą stanowić potwierdzenia ww. operacji gospodarczych, gdyż zostały one sfałszowane.

Odnośnie spółki [...] s.r.o. organ II instancji wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa mieszanki cukrowej na rzecz tej firmy została udokumentowana fakturami i dokumentami CMR, z których wynika, że mieszanka cukrowa została załadowana w dniu 31 grudnia 2012 r. w miejscowości C.-D. i przewieziona do miejscowości C. na [...]. Przewóz towaru wykonała firma M. M. [...]. Ponadto z dokumentacji księgowej odwołującego wynika, że mieszanka spożywcza cukru została zakupiona w spółce [...]. Organ odwoławczy podniósł, że z informacji przekazanych przez słowackie organy podatkowe wynika, że spółka Filmore nie prowadziła działalności gospodarczej, podatnik ten jest niedostępny i nie kontaktuje się z organem podatkowym. Natomiast z zeznań T. G. (prezesa zarządu firmy [...] s.r.o.) wynika, że za namową J. I. dokonał on zakupu spółki [...] s.r.o. J. I. za umożliwienie mu prowadzenia firmy na jego nazwisko opłacił mu wynagrodzenie w kwocie [...]-1200 Euro miesięcznie. Organ II instancji zauważył przy tym, że J. I. zapłacił również A. Ć. za założenie spółki [...]. Z dalszych zeznań T. G. wynika, że jedynie podpisywał przekazywane dokumenty, bez weryfikowania ich zgodności ze stanem faktycznym. Pytany o współpracę z firmą odwołującego zeznał, że nie pamięta czy współpracował z firmą M. M. [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., także materiał dowodowy zebrany na okoliczność wykonania transportu mieszanki cukrowej przez firmę M. M. [...] nie potwierdza aby towar taki został wywieziony z terenu państwa polskiego. Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań M. M. wynika, że woził na zlecenie spółki [...] s.r.o. cukier w big bagach (a nie mieszankę cukrową), jednak z zeznań jego kierowców nie wynika aby wykonywali oni kursy na trasie z C.-D. do [...] na [...]. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że dostawy mieszanki cukrowej na rzecz Spółki [...] s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż: w magazynie położonym w C.-D. znajdował się jedynie cukier, firma M. M. [...] nie mogła wykonać przewozów na rzecz firmy [...] s.r.o. w dniu 31 grudnia 2012 r., a spółka [...] s.r.o. jedynie symulowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Oceniając zatem w całości przedstawiony powyżej materiał dowodowy dotyczący wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru i mieszanki cukrowej na rzecz: [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że odwołujący nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wywóz towarów na rzecz ww. firm. Dowodami takimi nie mogą być, zdaniem organu, zawierające nieprawdziwe dane dokumenty CMR będące w posiadaniu odwołującego. Co więcej w przypadku dostaw cukru do ww. firm materiał dowodowy wskazuje, że został on dostarczony jedynie do magazynu położonego w miejscowości D., a w przypadku firmy [...] s.r.o. ustalono, że cukier zamiast do [...] (miejsce dostaw z dokumentów CMR) został dostarczony do firmy PW Inco w miejscowości Z. W. jako "mieszanka spożywcza cukru". Z kolei w przypadku mieszanki spożywczej cukru na rzecz [...] [...] s.r.o i [...] s.r.o. ustalono, że żadne dostawy (ani cukru ani mieszanki spożywczej cukru) nie miały w rzeczywistości miejsca. Brak jest bowiem dowodów aby w ramach tych transakcji był przewożony cukier do firm na terenie polski lub za granicą.

Organ II instancji wskazał również, że ww. podmioty zagraniczne, na rzecz których odwołujący fakturował sprzedaż, okazały się firmami nierzetelnymi, zaangażowanymi w działalność nastawioną na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Przy czym z wyjaśnień i zeznań M. M. nie wynika żeby podjął jakiekolwiek czynności mające na celu ich weryfikację pomimo, że okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami nie gwarantowały bezpieczeństwa transakcji. Zdaniem organu, o braku weryfikacji kontrahentów (a także braku zainteresowania ich weryfikacją) świadczy też fakt, że odwołujący zlecał i ponosił koszty transportu cukru z miejsc wskazanych przez jego dostawców do magazynu w [...]. Mimo tego nie kontaktował się on z nikim z tego magazynu, nie wynajmował tam powierzchni magazynowych, nie wie kto te magazyny wynajmował i nie awizował tam dostaw. Odwołujący nie wiedział też, kto zlecał i ponosił koszty dalszego transportu z [...]. Nie przekazywał dokumentów CMR przewoźnikom, a po dostawie otrzymywał je listem poleconym. M. M. nie wiedział także na czyje polecenie i w jakim celu opłacany przez niego spedytor firma [...] Z&Z, umieściła w zleceniach transportowych na przewóz cukru od dostawców krajowych do magazynu w [...] uwagi o konieczności zerwania przez kierowcę etykiet z nazwą producenta i towaru z opakowań. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te są całkowicie niewiarygodne z uwagi na fakt, że to M. M. był jedynym organizatorem tych transportów i to on zlecił firmie spedycyjnej wykonanie tych usług, za które spedytor wystawił faktury na firmę [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył też, że nie wzbudziło podejrzeń odwołującego również to, że otrzymywał od różnych odbiorców, tj. firm [...] s.r.o. oraz [...] [...] s.r.o. identyczne dokumenty CMR potwierdzające dostawy (sposób ich wypełnienia, szata graficzna, system numerowania - nr druków CMR identyczne z numerami faktur VAT wystawionych przez [...] M. M.). W przypadku opisanych wcześniej dokumentów CMR mających potwierdzać dostawy do firmy [...] s.r.o. można było bez trudu stwierdzić, że wpisane w nich numery rejestracyjne pojazdów nie mogą należeć do przewoźnika słowackiego.

Organ II instancji dodał, że zarówno w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego, jak i prowadzonego przez prokuraturę w W., poza lakonicznymi informacjami dotyczącymi imion bądź nazwisk osób, odwołujący nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących realizowanych transakcji, których wartość liczona była w milionach złotych. Zdaniem organu, z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że podatnik i profesjonalny przedsiębiorca powinien posiadać wiedzę w przedmiocie swojej działalności oraz w zakresie dokonywanych transakcji handlowych, a brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz fragmentaryczne bądź nielogiczne informacje co do przebiegu zdarzeń podważają rzetelność transakcji. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie można zatem przyjąć, że M. M. wykazał staranność jakiej należałoby oczekiwać od doświadczonego i profesjonalnego przedsiębiorcy, aby w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w roku 2012 r. odwołujący wystawił na rzecz firmy [...] P. Ś. 211 faktur dokumentujących dostawę 7.193,55 ton cukru kryształ o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (który był wykazywany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru przez P. P. [...] oraz 50 faktur dokumentujących dostawę 1.464 tony mieszanki spożywczej o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Odnośnie dostaw cukru organ II instancji stwierdził, że na podstawie danych przekazanych z firm transportowych oraz dokumentów znajdujących się w firmie [...] ustalono przebieg 12 dostaw udokumentowanych wystawionymi przez M. M. fakturami. Z ustaleń tych wynika, że cukier sprzedany na fakturach wystawionych od dnia 29 maja 2012 r. do 6 czerwca 2012 r. został zakupiony w firmie W. i dostarczony do magazynu [...] położonego przy ul. [...] w K.. Tam na zlecenie odwołującego został on przeładowany i nowym środkiem transportu dostarczony do jego kontrahentów kupujących od niego mieszankę spożywczą cukru. Natomiast z dokumentacji znajdującej się w firmie P. P. [...] wynikało, że cukier ten po przeładunku miał zostać dostarczony do firmy [...] s.r.o. w [...]. Cukier sprzedany na fakturach wystawionych w dniu 8 października 2012 r. został zakupiony w spółce [...] do magazynu [...] [...] S.A położonego przy ul. [...] w C.. Tam po przeładowaniu został on przewieziony do kontrahentów kupujących od odwołującego mieszankę spożywczą cukru. Natomiast z dokumentacji P. P. [...] wynikało, że cukier ten po przeładunku miał zostać dostarczony do firmy [...] s.r.o. w [...].

Przechodząc do oceny przedstawionego powyżej stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji oceniając wyżej wymienione dowody uznał, że w przypadku mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. [...] odwołujący nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru lecz cukier biały kryształ. Wyjątek miały stanowić dwie faktury sprzedaży mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] Organ I instancji uznał w tych dwóch przypadkach, że powyższe dostawy nie tylko nie dokumentują sprzedaży mieszanki spożywczej cukru, lecz także sprzedaży cukru białego kryształ. Także bowiem w powyższych dwóch przypadkach mieszanka spożywcza cukru miała zostać przewieziona do [...] s.r.o przez firmę M. M. M. B. powyższe pod uwagę organ I instancji uznał, że ponieważ faktury dokumentują sprzedaż nieistniejącego w rzeczywistości towaru należy uznać, że podatek w nich wykazany stanowi nie podatek należny, lecz podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ w rzeczywistości sprzedanym towarem jest cukier, wykonane dostawy (poza dwoma wyżej wymienionymi fakturami) należy opodatkować stawką VAT 8%. Odnośnie natomiast dostaw cukru organ I instancji uznał, że na 211 faktur nie miały miejsca jedynie 13 transakcji sprzedaży cukru i wykazany na fakturach podatek VAT nie stanowi podatku należnego, lecz podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie 12 przypadków podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że z ustalonego przebiegu dostaw cukru wynika, że firma [...] nigdy nie dysponowała towarem wykazanym na kwestionowanych fakturach. Natomiast w przypadku trzynastej transakcji -udokumentowanej fakturą z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] dokumentującą sprzedaż 120 ton cukru o wartości netto [...] zł - organ I instancji uznał, że dostawa 24 ton cukru o wartości netto [...] zł w tym VAT [...] zł nie miała miejsca. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ I instancji, że 24 tony sprzedanego cukru miało pochodzić ze spółki [...] (faktura VAT nr [...]/12 z dnia 16 sierpnia 2012 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł), która to spółka nie mogła dysponować takim towarem.

Z przedstawionym powyżej stanowiskiem organu I instancji nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., gdyż jego zdaniem z zebranego w sprawie materiału nie wynika aby w rzeczywistości odwołujący sprzedawał na rzecz firmy P. P. [...] cukier lub mieszankę spożywczą cukru.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pozyskał od Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzję nr [...] wydaną dla P. Ś., którą określono mu podatek od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. Z treści powyższej decyzji wynika, że Naczelnik O. UCS zakwestionował na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów kontrolowanego podmiotu, informacji od administracji podatkowych innych państw (Słowacji i [...]), czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych, prawo firmy [...] do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w wystawionych przez odwołującego fakturach dotyczących zakupu cukru, mieszanki spożywczej cukru (gdyż nie dokumentują one faktycznych transakcji) oraz prawo zastosowania stawki 0% dla deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw ww. towarów na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów. Odnośnie zakupu i odsprzedaży mieszanki spożywczej cukru Naczelnik O. UCS wskazał, że wystawione przez spółkę [...] faktury dotyczące sprzedaży mieszanki spożywczej cukru do firmy odwołującego, nie mogą dokumentować transakcji w nich wyszczególnionych, skoro nie było towaru, będącego przedmiotem zakupu, nie mogło być również przedmiotu sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki [...], schemat działalności tej Spółki polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarami, w tym faktur dotyczących obrotu mieszanką spożywczą cukru, których w rzeczywistości Spółka nie nabyła i których własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców. Natomiast [...] wykazała w 2012 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy mieszanki spożywczej cukru do następujących podmiotów tj.: [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] a.s.

Organ II instancji stwierdził, że z informacji otrzymanych od słowackich i czeskich organów administracji podatkowej (formularze SCAC) wynika jednak, że organy te nie potwierdziły nabycia w 2012 r. przez ww. podmioty mieszanki spożywczej cukru (ani też mieszanki cukru z herbatą) od firmy [...]. Organy te nie potwierdziły również wykonania transportu tego towaru przez czeskich i słowackich przewoźników. Ponadto w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających przewoźnicy wymienieni w listach przewozowych CMR złożyli oświadczenia z których wynika, że dokumenty te zostały sfałszowane, nie zostały przez nich wystawione, w dokumentach tych podpisy i pieczątki firmowe nie należą do nich. Oświadczyli również, że nie dokonali przewozu towarów wymienionych w dokumentach CMR poza granice kraju, ponieważ nie posiadali koncesji na transport międzynarodowy.

Organ odwoławczy wskazał, że również dane zawarte w dokumentach CMR w powiązaniu z treścią faktur (dokumentujących rzekome dostawy towarów), które zostały załączone do dokumentów CMR nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Z treści dokumentów CMR wynika bowiem, że dotyczą one transportu cukru, natomiast treść faktur wskazuje, że dokonano dostawy mieszanki spożywczej cukru lub odwrotnie (z treści faktur wynika, że dokonano dostawy cukru, natomiast dokument CMR wykazuje dokonanie transportu mieszanki spożywczej cukru).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że poza powyższym Naczelnik O. UCS ustalił również, że firma [...] nie posiada dowodów potwierdzających przyjęcie towarów, przez wymienione w fakturach VAT podmioty słowackie i czeskie, jak również jakichkolwiek dowodów (poza fakturami VAT i dowodami płatności za towary) potwierdzających, że nastąpiły dostawy wewnątrzwspólnotowe ww. towarów, w szczególności korespondencji handlowej z nabywcami, w tym ich zamówień na towary, czy dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu (wg art. 42 ust. 11 ustawy o VAT). Ustalono, że firma [...] nie posiadała własnych środków transportu pozwalających na świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu ww. towarów, nie posiadała również magazynów lub innych obiektów służących do magazynowania lub przechowywania tych towarów.

Ustalono ponadto, że wymieniony w fakturach wystawionych przez firmę [...] towar o nazwie: mieszanka spożywcza cukru, określony w listach przewozowych CMR jako mieszanka cukru z herbatą jest produktem nieistniejącym, wobec czego firma [...] nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowych dostaw, ponieważ w rzeczywistości nie posiadała tego towaru.

W związku z powyższym, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik O. UCS ustalił, iż firma [...] nie dokonała w 2012 r. zakupu mieszanki spożywczej cukru od firmy odwołującego, ponieważ jego firma nie posiadała w 2012 r. tego towaru. Faktury dotyczące zakupu mieszanki spożywczej cukru przez firmę odwołującego od Spółki [...] (jedynego dostawcy mieszanki spożywczej cukru w 2012 r. dla tego podmiotu) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast samo wystawianie faktur, w sytuacji braku rzeczywistych transakcji towarowych, nie powoduje, by można mówić o dokonanych transakcjach sprzedaży tego towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w odniesieniu natomiast do transakcji zakupu cukru w firmie odwołującego i jego dalszej sprzedaży, Naczelnik O. UCS ustalił, że transakcje te również nie miały miejsca w rzeczywistości, co wynika z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych oraz z informacji otrzymanych od zagranicznych organów podatkowych. Podobnie bowiem jak w przypadku mieszanki spożywczej cukru brak jest dowodów aby firma [...] otrzymywała cukier i go dalej odsprzedawała w ramach WTD do podmiotów gospodarczych działających w [...] i na [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że firma P. P. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu mieszanką spożywczą cukru i cukrem. W pierwszej kolejności organ wskazał, że udział firmy [...] w niniejszych transakcjach nie ma ekonomicznego ani logicznego uzasadnienia. Jak wynika bowiem ze złożonych przez odwołującego, jak i P. Ś. zeznań i wyjaśnień to M. M. miał organizować zakup mieszanki spożywczej cukru, organizować transport, oraz wyszukiwać i weryfikować firmy mające nabyć ww. towary. Zatem zdaniem organu, odwołujący mógł sam bezpośrednio dostarczyć towar do tych firm bez pośrednictwa firmy P. P. [...]. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku firm [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] [...] s.r.o. i [...] s.r.o. jak wynika z ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów M. M. miał sprzedawać cukier i mieszankę spożywczą cukru także bez pośrednictwa firmy [...]. Zdaniem organu, powyższe wskazuje zatem, że fakturowanie ww. towarów miało służyć jedynie utrudnieniu wykrycia procederu wyłudzania podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że za faktem, że nie doszło do sprzedaży mieszanki spożywczej cukru ani cukru białego kryształ na rzecz firmy P. P. [...] świadczą też okoliczności związane z ich transportem do kontrahentów na terenie [...] i [...]. Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. ustalił bowiem, że firmy mające przewozić towary z firmy odwołującego nie znają jej, nie wykonują zleceń międzynarodowych lub wskazywały że woziły cukier zamiast mieszanki spożywczej cukru na zlecenie podmiotów trzecich. Powyższe potwierdzają też okoliczności 12 transportów cukru oraz 27 transportów mieszanki spożywczej cukru. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że w rzeczywistości firma [...] nie uczestniczyła w organizacji tych transportów. Ponadto w przypadku 12 transportów cukru można stwierdzić, że cukier ten był bezpośrednio dostarczany do kontrahentów odwołującego jako mieszanka spożywcza cukru. Zatem cukier mający być przedmiotem dostawy nigdy nie został przekazany firmie [...] i nigdy nie opuścił terytorium państwa polskiego. Natomiast odnośnie dostaw mieszanki spożywczej cukru Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił przede wszystkim uwagę, że w przypadku 17 dostaw cukier był dostarczany na trasie Hanacka Potravinrska Spolecnost s.r.o Prosenice [...] - Jas s.r.o Kijov [...]. Zatem w powyższych przypadkach nie sposób, zdaniem organu odwoławczego, uznać, że doszło do transakcji opodatkowanych na terytorium państwa polskiego. Organ II instancji stwierdził zatem, że M. M. nie dostarczył ww. towarów na rzecz firmy P. P. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji dokonując oceny tych transakcji nie tylko nie wziął pod uwagę faktu, że transakcje pomiędzy odwołującym i P. Ś. były sztuczne i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, lecz także błędnie ocenił materiał dowodowy dotyczący transportu towarów. I tak w przypadku 198 faktur (z 211 wystawionych przez M. M.) dokumentujących dostawy cukru organ I instancji uznał, że miały one miejsce, gdyż zakupiony przez odwołującego cukier został dostarczony do magazynów: firmy [...] Sp. z o.o. w [...], ID Logistic [...] S.A. w C., przy ul. [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Seton Sp. z o.o., ul. [...], w datach i ilości odpowiadających fakturom wystawionym dla odwołującego. Organ II instancji zauważył, że fakt dostawy zakupionego przez odwołującego cukru do ww. magazynów nie może stanowić potwierdzenia sprzedaży cukru na rzecz firmy [...]. Żaden bowiem z ww. magazynów nie należał do tej firmy. W powyższych przypadkach nie ustalono też gdzie ww. cukier został dalej dostarczony. Jak wskazano natomiast wcześniej w przypadku 12 transakcji ustalono, że cukier nigdy nie dotarł do firmy [...] lecz został dostarczony jako mieszanka spożywcza cukru do firm produkujących żywność na terenie kraju. Organ II instancji przypomniał, że z decyzji wydanej dla firmy P. P. [...] wynika, że dokumenty znajdujące się w tej firmie i dotyczące dalszego transportu zakupionego w firmie odwołującego cukru okazały się fałszywe.

Za błędne organ II instancji uznał również poczynione przez organ I instancji ustalenia odnośnie dostawy mieszanki spożywczej cukru. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku 36 transakcji można stwierdzić na podstawie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., że w 13 przypadkach nie ustalono miejsca załadunku lub rozładunku, a firmy mające wykonać dostawy nie kontaktowały się z firmą [...], nie wykonywały przewozów zagranicznych lub nie posiadały danych kto był dostawcą i odbiorcą towaru. Zatem w przypadku tych dostaw brak jest dowodów potwierdzających dostawy cukru. Zdaniem organu odwoławczego, jest to o tyle istotne, że w przypadku 17 dostaw ustalono, że dostarczony cukier nie został zakupiony przez M. M. i pochodził z [...] mieszczącej się w P. na terenie [...] i został dostarczony do M. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił też uwagę na fakt, że w przypadku dostaw udokumentowanych wystawionymi przez odwołującego fakturami [...] i [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. organ I instancji odmiennie niż w pozostałych przypadkach uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Podstawą uznania fikcyjność było ustalenie, że firma [...] wykazała dalej WDT tych towarów na rzecz firmy [...] s.r.o. (firma nieprowadząca rzeczywistej działalności gospodarczej). Ponadto firma transportowa [...] M. M. [...] miała wykonać zgodnie z dokumentami CMR transporty z C.-D. oraz z C. do [...] nie była znana właścicielowi magazynu w C.-D.. Nie figurowała też w dokumentacji firmy ID [...] [...] dotyczących załadunków towaru w magazynie w C..

Tymczasem w przypadku innych transakcji sprzedaży mieszanki cukru, gdzie jako przewoźnik wskazywana była firma M. M. (odbiorcami mieszanki spożywczej cukru miała być firma N. a.s. i [...] s.r.o., a miejsca załadunku i rozładunku były nieznane, lub załadunek miał nastąpić w magazynie ID Logistics [...] w C.) organ I instancji nie kwestionował faktu wykonania dostaw towaru. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę na fakturę sprzedaży z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] Z akt sprawy wynika bowiem, że także w przypadku niniejszej faktury firma [...] miała przefakturować mieszankę spożywczą cukru na rzecz firmy [...] s.r.o., a transport miała wykonywać firma Masykrma na trasie C.-D. - [...]. Organ I instancji nie wskazał jednak żadnych dowodów, które pozwalałyby uznać odmienną ocenę ww. transakcji za uzasadnioną. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że dostawy cukru oraz mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. [...] nie miały w rzeczywistości miejsca.

Odnośnie sprzedaży przez M. M. mieszanki spożywczej cukru na rzecz pozostałych podmiotów krajowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że mieszankę spożywczą cukru zakupioną rzekomo w [...] odwołujący sprzedawał nie tylko do firmy P. P. [...], [...] [...] s.r.o. i [...] s.r.o., ale także do następujących firm na terenie Polski: [...]

Organ odwoławczy wskazał, że z przesłanych przez ww. firmy wyjaśnień wynika, że mieszanka spożywcza cukru była wykorzystywana przez nie do celów produkcyjnych, najczęściej zamiennie z cukrem. Jedynie firmy Zakład [...]. jawna dokonały jego dalszej odsprzedaży. Firmy te kontaktowały się z odwołującym mailowo i telefonicznie. Nie znały miejsc załadunku towaru. Z wyjaśnień tych firm wynika też, że wiedziały one, lub powinny były wiedzieć, że w rzeczywistości kupowały cukier rafinowany biały. Firmy te bowiem, jak wskazały kupowały mieszankę cukrową z powodów ekonomicznych (była tańsza niż cukier biały) i ponieważ miała te same właściwości co cukier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że na podstawie przesłanych przez te firmy dokumentów, a także dokumentów pozyskanych z firm transportowych i spedycyjnych udało się ustalić, że ww. firmy otrzymywały w rzeczywistości cukier biały rafinowany pochodzący z polskich i słowackich cukrowni. Powyższe dokumenty pozwoliły też ustalić w wielu przypadkach faktyczną trasę przewozu cukru, jak i "sztuczny" fakturowy obieg sprzedaży cukru i mieszanki spożywczej cukru. Faktyczną trasę przewozu cukru oraz "sztuczny" fakturowy obieg sprzedaży cukru i mieszanki spożywczej cukru Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. szczegółowo opisał na stronach 55-92 swojej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że odwołujący brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że był on (lub powinien być) świadomy tego. Z dowodów tych wynika bowiem, że za fakturami wystawionymi przez odwołującego na sprzedaż mieszanki spożywczej cukru w rzeczywistości dostarczano czysty cukier kryształ, a stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych. W pierwszej kolejności organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar mieszanka spożywcza cukru nie istnieje w obrocie gospodarczym. Istnienia takiego towaru nie potwierdziły w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy [...] Sp. z o.o. i instytucje zajmujące się branżą spożywczą: N.

Również producentom cukru oraz artykułów spożywczych takim jak: [...] S.A. w W., K. [...] S.A. w T. oraz [...] [...] Sp. z o.o. nie jest znany taki produkt. Ponadto organ II instancji zauważył, że także odwołujący (pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi) nie potrafił wskazać ani producenta mieszanki spożywczej cukru, ani nawet jakiemu celowi miałaby służyć produkcja mieszanki, której cechy i właściwości są takie same jak cukru. Co prawda M. M. wskazywał, że brak znajomości producenta wynikał z objęcia tej informacji tajemnicą handlową przez jego kontrahentów, jednak zdaniem organu, tajemnicą handlową nie są objęte informacje o producencie artykułów spożywczych, zwłaszcza przeznaczonych dla ludzi. Informacje o producencie danego towaru są bowiem ogólnie dostępne. Zatem, rzekome utajanie danych producenta, dla celów zachowania tajemnicy handlowej, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia.

Odnośnie natomiast zasadności istnienia takiego produktu jak mieszanka spożywcza cukru organ odwoławczy zauważył, że na rynku istnieje wiele produktów (mieszanek), których głównym składnikiem jest cukier, np. cukry wanilinowy i waniliowy (zawierają dodatek wanilii lub etylowaniliny), cukry smakowe i kolorowe (zawierają barwniki, przyprawy i konserwanty), cukry dekoracyjne, cukry żelujące (zawierające pektyny, kwas cytrynowy i środki konserwujące) itp. W każdym przypadku składniki tych produktów odgrywają określoną, istotną rolę - nadają charakterystyczny aromat i smak lub sprawiają, że produkt nabiera określonych cech i właściwości. W przypadku fakturowanej mieszanki spożywczej cukru, rzekomy dodatek ekstraktu z aromatu herbaty w tak znikomej ilości, byłby, zdaniem organu, zupełnie obojętny i bezużyteczny. Potwierdzali to też w swoich pismach kontrahenci odwołującego pisząc, że towar o takim składzie nie miałby wpływu na produkowane przez nich wyroby.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył również, że schematy w jakich odbywały się kwestionowane dostawy cukru i następnie mieszanki spożywczej cukru służyć miały jedynie fakturowej przemianie cukru na mieszankę spożywczą, którą kupować miał odwołujący w spółce [...]. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń transakcje były wcześniej zaplanowane i występowały w nich powtarzające się podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ponadto organ II instancji wskazał na powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami.

Prezesem i udziałowcem [...] Sp. z o.o. był formalnie A. Ć., zamieszkały w C. (jak ustalono osoba ta pełniła rolę słupa), spółkę miał reprezentować J. M.. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. M. W. - P. spółki [...] (kontrahent spółki [...] oraz pracownik tej firmy E. Z. zeznali, że spółkę [...] reprezentował niejaki J. M., z którym ustalane były wszystkie szczegóły dotyczące transakcji. Organ stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że chodzi o J. S. M., który miał zarejestrowane na swoje nazwisko kilka firm, między innymi Sia G. M. (wyrejestrowana 24 stycznia 2014 r. - numer VAT nieaktywny). Firma ta pojawia się w transakcjach firmy odwołującego jako jeden z dalszych dostawców mieszanki spożywczej cukru oraz jako podmiot zlecający usługi transportowe cukru.

Organ odwoławczy wskazał, że w M. przy ul. [...] zameldowany jest również P. K. - P. i udziałowiec firmy [...] s.r.o. (podmiot rzekomo odbierający cukier, który następnie trafiał do krajowych producentów jako mieszanka spożywcza cukru od firmy odwołującego). W M. do 2005 r. mieszkał także T. G. (obecnie brak zameldowania na pobyt stały lub czasowy), który swoim nazwiskiem firmował działalność firm [...] s.r.o. oraz [...] Sp. z o.o. (potwierdzała na dokumentach CMR otrzymanie cukru, którego odbiorcą miała być firma Dairy Solution s.r.o.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie bez znaczenie jest też to, że odwołujący pochodzi z M., gdzie mieszkały ww. osoby powiązane z podmiotami rzekomo handlującymi mieszanką spożywczą cukru. W C. przy ul. [...] zameldowany jest również P. C., który z rachunku spółki [...] wypłacił w 2012 r. w gotówce kwotę [...]zł oraz kartą z bankomatu [...] zł. Ponadto przelał na inne rachunki bankowe (swoje konta osobiste) kwotę [...]zł. P. C. dokonywał też zapłaty za usługi transportowe cukru z czeskiej cukrowni ([...] s.r.o.) do polskich producentów (odbiorców odwołującego) zlecane przez firmy [...] s.r.o., Sia G. M. oraz [...] Sp. z o.o. W C. przy ul. [...] zameldowany jest także K. M., Prezes i udziałowiec firmy [...] s.r.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zebrane dowody potwierdzają też, że M. M. był świadomy (lub powinien wiedzieć), że uczestniczył w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym nie tylko fakt, że odwołujący wiedział, że towar mieszanka spożywcza cukru w rzeczywistości nie istniał, lecz także brak wiedzy na temat okoliczności transakcji: zakupu mieszanki spożywczej w spółce [...], sprzedaży cukru i mieszanki spożywczej cukru na rzecz podmiotów [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. oraz innych podmiotów zagranicznych za pośrednictwem firmy P. P. [...]. Pomimo bowiem wysokiej wartości ww. transakcji nie potrafił on wskazać osób mających reprezentować te podmioty i jak wynika z akt sprawy nie podejmował żadnych działań mających na celu ich weryfikację.

W świetle powyższych ustaleń organ II instancji uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że odwołujący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. [...] jednak z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że skoro w rzeczywistości odwołujący nie nabywał w spółce [...] mieszanki spożywczej cukru, to nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tą spółkę w łącznej wysokości [...] zł.

Odnośnie kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów organ II instancji stwierdził, że odwołującemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż nie posiada on dowodów potwierdzających: wywóz cukru z terytorium kraju, a co za tym idzie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów: [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] [...] s.r.o., wywóz mieszanki spożywczej cukru z terytorium kraju, a co za tym idzie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów: [...] [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. Jak wykazano bowiem faktury na dostawy mieszanki były fikcyjne.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że ponieważ z materiału dowodowego wynika, że odwołujący dostarczył cukier do magazynu w [...] w związku z dostawami do firm [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] [...] s.r.o., dostawy te powinny zostać opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Odnośnie zawyżenia przez M. M. podatku należnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że skoro w rzeczywistości odwołujący nie sprzedawał na rzecz firmy P. P. [...] ani cukru ani mieszanki spożywczej cukru, to uznać należy, że zawyżył on kwotę podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Odnośnie rozliczenia dostaw mieszanki spożywczej cukru na rzecz pozostałych kontrahentów odwołującego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że M. M. nie sprzedawał mieszanki spożywczej cukru na rzecz swoich kontrahentów, lecz cukier biały. W konsekwencji, bezpodstawnie zastosował stawkę 23% stawki VAT w fakturach dotyczących dostaw mieszanki spożywczej cukru. Przy czym ponieważ ustalono, że za fakturami wystawionymi na mieszankę spożywczą cukru w rzeczywistości miały miejsce dostawy cukru kryształ do ww. podmiotów krajowych, to dostawy te powinny być, zdaniem organu, opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że ponieważ odwołujący wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, to jest też zobowiązany do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał, że wystawione przez M. M. 13 faktur - mających dokumentować dostawy cukru na rzecz firmy P. P. [...] - oraz 253 faktury VAT mające dokumentować sprzedaż mieszanki spożywczej cukru, w rzeczywistości nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych i uznał, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ I instancji dokonał błędnej wykładni ww. przepisu odnośnie 203 faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki spożywczej cukru. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego odwołujący dostarczył podmiotom wskazanym na tych fakturach cukier kryształ biały. Z uwagi zatem na to, że doszło do zawyżenia podatku VAT wykazanego na 203 fakturach mających dokumentować sprzedaż mieszanki spożywczej cukru, odwołujący jest, zdaniem organu II instancji, zobowiązany do zapłaty jedynie nienależnie wykazanej kwoty podatku VAT na tych fakturach. Tym samym kwotę podatku do zapłaty będzie stanowić jedynie nienależnie wykazana nadwyżka podatku VAT, która wynosi [...] zł.

Natomiast w przypadku 50 pozostałych faktur dokumentujących dostawy mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. [...] organ II instancji uznał, że odwołujący jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku w pełnej wysokości, gdyż faktury te nie dokumentują żadnych dostaw. Zatem M. M. jest zobowiązany do zapłaty [...] zł podatku VAT wykazanego łącznie na tych fakturach.

Ponadto organ II instancji uznał, że ponieważ w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w rzeczywistości odwołujący nie wykonał 211 transakcji sprzedaży cukru udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy P. P. [...], jest on też zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach, w wysokości [...] zł. Podsumowując organ II instancji stwierdził należy, że M. M. jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że się z nimi nie zgadza. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 181 oraz 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że materiał dowodowy nie potwierdza, że M. M. wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wiedział on o fikcyjności przeprowadzanych przez niego transakcji lub nie był zainteresowany sprawdzaniem wiarygodności swoich kontrahentów. Materiał dowodowy nie potwierdza też aby w jakikolwiek sposób odwołujący weryfikował swoich kontrahentów, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on podstawowej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji (dotyczących nawiązania współpracy, siedziby, i osób reprezentacyjnych), pomimo ich wielomilionowej wartości.

l

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał również wskazanie przez odwołującego, że jedynie w kilku przypadkach można mówić o wątpliwościach czy dostarczonym towarem nie był w rzeczywistości cukier, oraz że mieszanka spożywcza cukru funkcjonowała w obrocie gospodarczym w [...], również przed 2012 r., oraz że tak oznaczany towar miał być sprowadzany z krajów byłej [...] Zdaniem organu II instancji, zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody dotyczące transakcji mieszanką spożywczą cukru wskazują, że w rzeczywistości do kontrahentów odwołującego dostarczany był cukier biały rafinowany. Ponadto jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. (kontrahenta spółki [...] produkt o nazwie mieszanka spożywcza cukru w rzeczywistości nie występuje w ogóle na rynku towarów spożywczych.

W ocenie organu II instancji również twierdzenia odwołującego, że zestawienie datowe przykładowych kontraktów łączących poszczególne podmioty w powiązaniu z datą transportu zleconego przez jego firmę, wskazuje na nielogiczność oraz kłóci się z zasadami doświadczenia w obrocie cukrem, jak również pozostaje w sprzeczności z ustaleniami materiału dowodowego w sprawie, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. M. M. stwierdził bowiem, że firma transportowa Statim nie mogła wystawić faktury za transport z datą 27 marca 2012 r., w sytuacji gdy data zakupu towaru to 31 marca 2017 r., a data sprzedaży towaru do firmy P. P. [...] to 14 marca 2012 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy firma K. A. Gęsicka cukier, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 31 marca 2012 r., wydała firmie odwołującego w dniu 15 marca 2012 r. (co potwierdza dowód WZ nr [...]). Z dokumentacji firmy Statim wynika natomiast, że transport odbył się w dniach 15-16 marca 2012 r. na trasie Z. - [...]. W dniu 14 marca 2012 r., w którym odwołujący znał już datę dostawy, wystawił fakturę na rzecz P. P. [...]. Z powyższej dokumentacji wynika zatem jednoznacznie, zdaniem organu, że w zestawieniu przykładowych kontraktów łączących poszczególne podmioty w powiązaniu z datą transportu brak jest wskazanych przez M. M. błędów.

W opinii organu II instancji, w aktach sprawy nie znajduje również potwierdzenia podnoszona przez odwołującego konieczność dostarczenia cukru do magazynu w [...] (wewnątrzwspólnotowe dostawy dla [...] [...] s.r.o. i Nostromo [...] s.r.o.), gdyż musiał on zostać przepakowany do 1 kg opakowań detalicznych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego odwołujący złożył wyjaśnienia, z których wynika, że podejrzewał on, iż firma [...] [...] s.r.o. posiadała w [...] magazyn. Natomiast jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania magazyn ten należał do firmy [...] Sp. z o.o. Ponadto z poczynionych ustaleń wynika, że odwołujący nie interesował się tym co działo się z cukrem na dalszym etapie transakcji, zadowalając się jedynie późniejszym otrzymaniem dokumentu CMR. Organ przypomniał, że z akt sprawy wynika, że firmy transportowe wykazane na dokumentach CMR nie wykonały opisanych w nich transportów, a podpisy i pieczęcie firmowe zostały podrobione. Ponadto fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez [...] [...] s.r.o. i [...] [...] s.r.o. potwierdziły też słowackie oraz czeskie organy podatkowe.

Odnośnie zarzutu M. M. dotyczącego bezpodstawności twierdzeń, że polecił firmie [...] zrywać etykiety z opakowań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że jak wynika z wyjaśnień Z. K. z firmy Inter-Tranz Z&Z z dnia 28 lutego 2017 r. w przypadku zleceń na transporty wykonywane na terenie kraju, dodatkowe polecenie i informacje dla przewoźnika dostawali od odwołującego. Zatem zdaniem organu II instancji, prawidłowo ustalono, że polecenie zawarte w zleceniu transportowym, iż kierowca ma po załadunku cukru zerwać nalepki z nazwą firmy znajdującej się na big bagach, zostało wydane przez M. M..

Organ II instancji nie zgodził się z również twierdzeniem odwołującego, że jego współpraca z firmą P. Ś. była uzasadniona ekonomicznie, gdyż w każdym przypadku osiągał on zysk. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń dotyczących sprzedaży cukru na rzecz firmy [...], cukier ten nie został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, lecz został dostarczony jako mieszanka spożywcza cukru do kontrahentów krajowych odwołującego. P. P. [...] złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej W. - [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez M. M. mającego polegać na doprowadzeniu w okresie od 7 lutego 2012 r. do 27 marca 2013 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości P. Ś., poprzez zobowiązanie się do dostarczenia towaru w postaci cukru w ilościach hurtowych do odbiorców z siedzibami w [...], po preferencyjnej cenie, uwzględniając fakt, że podatek VAT zostanie zapłacony na terenie [...] przez odbiorców towaru, pomimo braku zamiaru wywiązania się z tego zobowiązania przez ww. kontrahenta i rzeczywistego dostarczenia przedmiotowego towaru nieustalonemu podmiotowo, przy jednoczesnym wykazywaniu wobec P. Ś., że towar został dostarczony do ww. podmiotów, poprzez dostarczenie P. Ś. podrobionych dokumentów przewozowych, co spowodowało po stronie P. Ś. obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT, zaś po stronie ww. kontrahenta dodatkowy zysk.

Odnośnie zarzutu, że błędnie została oceniona kwestia wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że dostawy te nie zostały zakwestionowane w decyzji organu I instancji. Zatem zarzuty te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się M. M. i pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. wniósł na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), polegającą na rażącym naruszeniu prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., poprzez przełamanie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, w następstwie czego ustalono zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za poszczególne miesiąc 2012 r., a tym samym za cały rok 2012, w wysokości wyższej niż określono to w uchylonej decyzji;

2. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej i prawnej zmiany zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do niekorzystnego rozstrzygnięcia dla skarżącego;

3. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich ujawnionych wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, że M. M. dokonując odliczeń wynikających z zakwestionowanych faktur VAT nie dochował należytej staranności wymaganej od profesjonalnego podmiotu gospodarczego, a w rezultacie, że co najmniej powinien przewidywać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że transakcje, w których uczestniczył stanowiły nadużycie prawa w ramach tzw. karuzeli podatkowej VAT,

- bezpodstawne i bezkrytyczne pozbawienie waloru wiarygodności depozycji M. M., że nie mógł on przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

co w istocie stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Uzasadniając zarzuty podniesione w pkt 1-3 skargi, M. M. stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. określił nową, niekorzystną dla niego wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, a w konsekwencji także za cały rok podatkowy. Ostatecznie różnica na niekorzyść skarżącego wyniosła [...] zł. Zdaniem autora skargi, organ odwoławczy zaniechał również wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej i prawnej w części odnoszącej się do niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia.

M. M. stwierdził, że naruszenie zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa jest w przedmiotowym stanie faktycznym oczywiste, zwłaszcza wobec braku powodów, o których mowa w części końcowej tego przepisu. W opinii wnoszącego skargę, przełamanie wspomnianej zasady jest równocześnie istotnym naruszeniem innej zasady systemowej, pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podważa bowiem jednocześnie konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do organów Państwa (art. 2 Konstytucji RP). Organ podatkowy nie może bowiem w celu uzyskania wyższego dochodu budżetowego dopuszczać się naruszenia zasad prowadzenia postępowania odwoławczego, które podatnik inicjuje we własnym interesie, korzystając z przysługującego mu prawa. W zawiązku z powyższym skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja, w zakresie nowego ustalenia zobowiązania podatkowego, wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu podniesionego w pkt 4 skargi zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa M. M. wskazał, że z treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego jest także brak należytej staranności kupieckiej. Działanie zatem w [...] wierze zachodzi wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie może wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie podatkowe.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie wykazały w okolicznościach tej konkretnej sprawy, że nie dochował on należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem bądź, że powinien podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie. M. M. wskazał, że wyjaśnienia odnośnie weryfikacji wszystkich jego kontrahentów składał podczas wielokrotnych przesłuchań, także za kolejne [...] podatkowe. Zdaniem autora skargi powyższe ma o tyle znaczenie, że czynności przesłuchania miały miejsce przed wydaniem choćby pierwszej decyzji ustalającej wysokość jego zobowiązania za którykolwiek rok objęty postępowaniem kontrolnym.

M. M. zaznaczył, że niektóre twierdzenia organu podatkowego, o których mowa w aktualnie skarżonej decyzji, zostały pozytywnie zweryfikowane na jego korzyść przy okazji inicjatywy dowodowej w postępowaniu za kolejne [...] objęte kontrolą. Skarżący przyznał, że faktem jest, że żądał do firmy [...] z G. tzw. neutralizacji dokumentów, ale tylko w zakresie danych dostawcy towaru, co uzasadnił obawą wyeliminowania jego firmy z pośrednictwa w obrocie towarem. Nigdy jednak nie żądał zmiany w dokumentach w zakresie asortymentu towaru. Zmiana nazwy towaru z "cukier" na nazwę "mieszanka spożywcza cukru" lub podobnie odbywała się bez jego udziału, co zdaniem wnoszącego skargę przesądza o braku jego świadomości w tym zakresie. Skarżący dodał, że ma to znaczenie, gdyż w toku czynności w ramach postępowania kontrolnego (za inne [...] podatkowe) ustalono, że w każdym z ujawnionych przypadków za żądaniem zmiany nazwy towaru stały osoby związane z jego dostawcami. Z osobami tymi skarżący nigdy nie miał żadnych kontaktów, ani w żadnym takim przypadku nie otrzymał sygnału o nieprawidłowościach ani z firmy spedycyjnej [...] z G., ani od żadnego przewoźnika, zaś o powyższych praktykach dowiedział się w toku postępowania kontrolnego. M. M. uważa zatem, że organ podatkowy przywołując na potwierdzenie swojej tezy o jego świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze popełnił błąd logicznego dowodzenia, gdyż dopiero ustalenie udziału skarżącego w neutralizacji dokumentów, poprzez zmianę nazwy towaru w dokumentach może dawać podstawę do przyjmowanego twierdzenia o ewentualnej jego świadomości w powyższym obszarze. Jednak w opinii skarżącego, dowodów takich brak.

Autor skargi stwierdził, że wielokrotnie wypowiadał się także na okoliczność braku podstaw prawnych do żądania przez organy podatkowe posiadania przez niego wiedzy na temat szczegółowych danych jego kontrahentów wskazując, że na żadnym etapie realizacji kontraktu nie powziął on żadnej wiedzy od któregokolwiek uczestnika transakcji o nieprawidłowościach w realizacji umowy. Sygnału takiego nie otrzymał także od żadnego organu administracji publicznej.

Skarżący wyjaśnił, że powyższe uwagi odnoszę także do zagadnienia związanego z podważaniem istnienia produktu o nazwie mieszanka spożywcza cukru. Skarżący wskazał, że przedstawił organowi kontrolnemu dokument oferty obrotu mieszanką spożywczą cukru, jaką otrzymałem od krajowego podmiotu ([...]), a zatem spoza grupy podmiotów uznanych za "znikające", w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej. Przedstawił także dane dotyczące klasyfikacji towarowej wskazującej jednoznacznie na istnienie w obrocie (w okresie objętym kontrolą) produktu mieszanki spożywczej cukru (lub określanej podobnie). Wreszcie zauważył, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szereg towarów oferowanych w handlu detalicznym na polskim obszarze celnym, nie zawiera informacji o producencie tegoż towaru, co jest wynikiem ochrony przed konkurencją. Na takiej samej zasadzie jego dostawcy, zasłaniając się tajemnicą handlową, przekonywali go o ochronie własnych interesów. W związku z powyższym M. M. podkreślił, że nie był świadomym uczestnikiem procederu karuzeli podatkowej VAT. Podobnie jak wprowadzona przez niego w dobrej wierze i dla osiągnięcia legalnego zysku do obrotu gospodarczego firma P. P. [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że dokonując ponownego określenia podatku naliczonego nad należnym nie pogorszył jego sytuacji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określił skarżącemu podatek od towarów za rok 2012 łącznie w kwocie o [...] zł wyższej niż wykazana przez niego w deklaracjach za ten rok. Natomiast organ II instancji uznał odmiennie od organu I instancji, że skarżący w rzeczywistości nie wykonał dostaw cukru na rzecz firmy P. P. [...] co spowodowało obniżenie podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji uznał też, że faktury mające dokumentować dostawy mieszanki spożywczej cukru w rzeczywistości nie dokumentują dostaw mieszanki spożywczej cukru, jak i cukru na rzecz firmy [...] P. Ś.. Co za tym idzie nie opodatkowano ich jako dostawy cukru stawką 8%. Spowodowało to, że - odmiennie od organu I instancji - nie podwyższono kwoty podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał także, że w przypadku faktur dokumentujących dostawę mieszanki spożywczej cukru (a w rzeczywistości dostawę cukru) należy opodatkować tylko nienależnie wykazaną na fakturach nadwyżkę podatku, a zatem obniżył skarżącemu podatek należny do zapłaty wynikający z tego tytułu. Organ zaznaczył przy tym, że wyliczenia te dotyczą jedynie faktur mających dokumentować dostawy mieszanki spożywczej cukru na rzecz podmiotów innych niż P. P. [...]. Powyższe zmiany w rozliczeniu podatku VAT spowodowały, że organ II instancji określił skarżącemu podatek od towarów za rok 2012 łącznie w kwocie o [...] zł wyższej niż wykazana przez skarżącego w deklaracjach za ten rok. Organ II instancji zauważy przy tym, że za miesiące od marca do grudnia 2012 r. określił skarżącemu kwoty podatku VAT wyższe niż przez niego wykazane.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., porównując kwoty podatku VAT i kwoty podatku VAT do zapłaty z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono przez organ I instancji i organ II instancji można stwierdzić, że w przypadku rozliczenia podatku VAT: za miesiąc styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe określono w wysokości równej określonej przez organ I instancji, za miesiąc luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe określono w wysokości niższej niż określona przez organ I instancji, a za miesiące od marca do grudnia 2012 r. organ II instancji określił skarżącemu kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast organ I instancji określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za te miesiące.

Odnośnie natomiast określonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwot podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. organ zauważył, że kwoty te są jedynie wyższe niż wykazane przez organ I instancji z uwagi na fakt, że ujęto w nich kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez skarżącego mających dokumentować sprzedaż cukru na rzecz P. P. [...], o które jednocześnie obniżono podatek należny wykazany w deklaracjach VAT. Takie "przeksięgowanie" podatku VAT jest w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "neutralne" dla skarżącego.

Ponadto odnośnie różnicy pomiędzy kwotą przypisu z arkusza odwoławczego, a wartością przedmiotu sporu wskazaną w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że arkusz odwoławczy stanowi jedynie dokument techniczny i wskazana w nim kwota przypisu nie jest wiążąca. W ocenie organu II instancji, różnica pomiędzy deklaracją VAT-7 złożoną przez skarżącego, a decyzją Naczelnika Urzędu [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynosi [...] zł. Natomiast kwota sporu wskazana w odpowiedzi na skargę stanowiła różnicę pomiędzy decyzją organu II instancji a deklaracją VAT-7. Nie sposób zatem twierdzić, że doszło do pogorszenia sytuacji skarżącego, jak sugeruje on w skardze.

W piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. M. M. wniósł o rozważenie przez Sąd możliwość umorzenia postępowania wobec przedawnienia roszczenia, albowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z żadnego powodu wskazanego w przepisach prawa, w tym także w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ zarządzenie zabezpieczające z dnia 28 lipca 2015 r. nie zostało doręczone nie tylko jemu, ale również jego pełnomocnikowi, ustanowionemu wówczas w sprawie. Zdaniem skarżącego, materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby się ziścić jedynie w przypadku skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego jego pełnomocnikowi. Skarżący stwierdził, że odmienna interpretacja stanowi naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i podatku do zapłaty z tytułu wystawienia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., wystarczające może być uznane za prawidłowo i skutecznie doręczone, w dniu 17 września 2015 r. zarządzenia zabezpieczającego z dnia 28 lipca 2015 r. tylko jemu, a więc z pominięciem ustanowionego przez niego od dnia 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnika.

Skarżący wskazał, że w okresie od 8 kwietnia do 4 sierpnia 2015 r. był reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez adwokata T. B., w oparciu o złożone do akt pełnomocnictwo, do działania także w postępowaniu egzekucyjnym. Dlatego też M. M. uważa, że w incydentalnym postępowaniu zabezpieczającym organ doręczający decyzję o zabezpieczeniu oraz następnie zarządzenie zabezpieczające (wydane z datą 28 lipca 2015 r.) winien wziąć pod uwagę treść zalegającego w aktach postępowania podatkowego pełnomocnictwa. Zmiana pełnomocników również nie powinna ujść uwadze organowi doręczającemu zarządzenie zabezpieczające. Skarżący wskazał, że w dniu 28 lipca 2015 r., a więc w dacie wydania zarządzenia zabezpieczającego aktualne było pełnomocnictwo adwokata T. B., zaś w dacie ekspedycji tego zarządzenia - pełnomocnictwo innego pełnomocnika adwokata A. M.. W opinii skarżącego, oba pełnomocnictwa do zastępstwa należało traktować szeroko, a zatem do działania w postępowaniu pomocniczym zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, a zatem w interesie podatnika, co wynika wprost z zasady zaufania do organów administracji publicznej. M. M. stwierdził zatem, że na etapie przedsądowym nie przedstawiono oryginałów skutecznego doręczenia mu wspomnianego zarządzenia zabezpieczającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 26 czerwca 2020 r. oraz wyrażeniem pisemnej zgody przez obie strony niniejszego postępowania przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na zasadzie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące styczeń-listopad 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w dniu 27 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 25 lutego 2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Nie ma racji organ II instancji wskazując w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie w dnu 23 lutego 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony w dniu 14 grudnia 2015r. kiedy doręczono mu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 listopada 2015 r. informujące go, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zawiadomienie nastąpiło na podstawie art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zdaniem NSA, uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy w toczącym się postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez adwokata A. M. o czym organ został poinformowany pismem z dnia 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu do organu: 20 sierpnia 2015 r.). Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 listopada 2015 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało jednak doręczone do rąk własnych skarżącego, a nie jego pełnomocnika. Tym samym, zgodnie z treścią ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na zaistnienie przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 17 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za rok 2012. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 28 lipca 2015 r. zarządzenie zabezpieczenia dotyczące ww. zobowiązań podatkowych skarżącego. Zarządzenie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 września 2015 r. i z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za rok 2012. Zawieszenie to trwało do dnia wydania przez organ I instancji decyzji, tj. do dnia 27 grudnia 2017 r. i spowodowało, że rozliczenie podatku za miesiące styczeń-listopad 2012 r. przedawniało się z dniem 11 kwietnia 2020 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. z dniem 15 kwietnia 2021 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez skarżącego w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. argument, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie żadnego przepisu prawa, a w szczególności na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ zarządzenie zabezpieczające z dnia 28 lipca 2015 r. nie zostało doręczone nie tylko jemu, ale również jego pełnomocnikowi, ustanowionemu wówczas w sprawie.

Zarządzenie zabezpieczające, o którym mówi skarżący, zostało wydane na podstawie art. 154 i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.). Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Z kolei w myśl art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Należy zauważyć, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Natomiast postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania (R. Hauser (w:) R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, str. 520-521). Postępowanie zabezpieczające dokonywane przed określeniem kwoty zobowiązań podatkowych, musi być poprzedzone wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, w której określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: 1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; 2) dokument zabezpieczenia; 3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; 4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 4, nie stosuje się przepisów art. 33 i art. 34.

W momencie zatem wszczęcia postępowania zmierzającego do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia winien być doręczony zobowiązanemu. Co prawda art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a.) przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Co więcej z uwagi na treść przedmiotowego pełnomocnictwa nie można było przyjąć, że rozciąga się ono także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1990/09, LEX nr 992251; z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 367/10, LEX nr 945925; z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 509/11, LEX nr 1137659. Patrz też M. Faryna: Komentarz do art. 155b u.p.e.a. W: Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Red. D. R. Kijowski. LEX 2015).

Jak wynika z akt sprawy zarządzenie zabezpieczenia z dnia 28 lipca 2015 zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 września 2015 r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Nie ma zatem racji skarżący, że zarządzenie to nie zostało mu doręczone. Również doręczenie go do rąk skarżącego było prawidłowe, a brak doręczenia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi skarżącego nie powoduje, że doręczenie to jest wadliwe.

Skoro zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to organ II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w swojej skardze skarżący artykułuje wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd, choć nie jest związany zarzutami skargi, w pierwszej kolejności przedmiotem swoich rozważań uczynił podnoszone przez skarżącego zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...], polegającą na handlu hurtowym artykułami spożywczymi (według faktur cukrem i mieszkanką spożywczą cukru). Pod adresem zgłoszonym w 2012 r. jako główne miejsce wykonywania działalności, tj. K., ul. [...], znajdował się jednak wyłącznie wynajmowany lokal biurowy. Firma [...] w 2012 r. nie posiadała żadnych środków trwałych, które mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym powyżej zakresie (budynki, magazyny, środki transportu, urządzenia załadowcze, itp.), nie zatrudniała też żadnych pracowników.

Jak wynika z akt sprawy w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. skarżący zakupił w [...] Sp. z o.o. 6.257,71 ton mieszanki spożywczej cukru o łącznej wartości brutto [...] zł (netto [...] zł VAT [...] zł) oraz na podstawie faktury nr [...]/12 z dnia 16 sierpnia 2012 r. 24 tony cukru o wartości brutto [...] zł (netto [...] zł VAT [...] zł). Jednak z zeznań A. Ć. (prezes i udziałowiec spółki do dnia 2 października 2012 r.) wynika, że pełnił on w niej rolę tzw. słupa i nie posiada żadnych informacji na temat działalności prowadzonej przez [...] Sp. z o.o., w tym na temat sprzedaży towarów do firmy skarżącego.

Podjęte przez organy podatkowe działania wobec spółki [...] doprowadziły do ustalenia, że pod adresem zarejestrowania spółki, tj. W., Al. [...] mieści się spółka [...], która w okresie od 10 czerwca 2011 r. do 1 czerwca 2013 r. świadczyła usługi wirtualnego biura dla spółki [...]. Z umowy najmu wynika, że spółkę [...] miał reprezentować A. Ć.. Spółka [...] [...] wypowiedziała umowę w dniu 1 czerwca 2013 r. z powodu uchylania się przez spółkę [...] od opłat czynszu.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu II instancji, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej tym bardziej, że jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej spółce [...] podatek od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., spółka ta nie posiadała towaru, a jej działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie zatrudniała też pracowników, ani nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków transportu.

Zauważyć również należy, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2015 r., wydanej dla spółki [...] (kupującej mieszankę spożywczą cukru od spółki [...] i określającej jej podatek od towarów i usług m.in. za miesiące od marca do maja 2012 r. Z treści tej decyzji wynika, że mająca być przedmiotem zakupu i dalszej odsprzedaży mieszanka spożywcza cukru była towarem w rzeczywistości nieistniejącym, a kontrahenci spółki [...] kupowali w rzeczywistości cukier. Ponadto zgodnie z informacjami przesłanymi przez producentów z branży spożywczej oraz instytutów żywności towar taki jak mieszanka cukru z ekstraktem herbaty białej czy z dodatkiem zielonej herbaty nie występuje na rynku towarów spożywczych.

W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżący nie mógł nabyć towarów od spółki [...].

Z akt sprawy wynika również, że w badanym okresie skarżący deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru i mieszanki cukrowej na rzecz: [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że [...] [...] s.r.o. nie była dostępna pod adresem siedziby, a podpisana przez tą spółkę umowa najmu odnosiła się jedynie do jej siedziby i adresu pocztowego. Umową nie zostały objęte pomieszczenia magazynowe. Z kolei z zeznań T. T. (prezesa zarządu [...] [...] s.r.o. i oficjalnego przedstawiciela spółki) wynika, że działalność tej spółki w 2012 r. polegała wyłącznie na handlu międzynarodowym cukrem. Spółka nie zatrudniała jednak żadnych pracowników. T. T. nie wiedział nic o magazynach spółki, środkach trwałych ani też o jej kontrahentach i przyprowadzonych transakcjach. Wiedzę na ten temat miał posiadać A. H.. Z ustaleń organów wynika jednak, że A. H. nie uczestniczył w oszustwach podatkowych związanych z obrotem mieszanką spożywczą, a jego dane zostały wykorzystane w celu ukrycia prawdziwych organizatorów tego procederu. Natomiast z nadesłanych przez słowacką administrację podatkową informacji wynika, że firma [...] s.r.o. (która zgodnie z dokumentami CMR miała wykonywać transport cukru oraz mieszanki spożywczej cukru na [...]) nie wykonała tych usług transportowych, a numery rejestracyjne podane na dokumentach CMR nie widnieją w słowackiej bazie. Nie mogło zatem dojść do wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru i mieszanki spożywczej cukru na rzecz [...] [...] s.r.o., gdyż spółka ta jedynie pozorowała działalność gospodarczą.

Odnośnie dostaw cukru dla [...] s.r.o. wskazać należy, że dokumenty CMR dokumentują dwie dostawy cukru w dniach 24 stycznia 2012 r. i 2 lutego 2012 r. Cukier miał zostać załadowany w P. i przewieziony przez firmy K. S. [...] i [...] Sp. z. o.o. do miejscowości P. i Bratysława na [...]. Z pisma firmy K. S. [...] z dnia 27 lipca 2016 r. wynika jednak, że transport cukru odbył się na trasie: [...] [...], ul. [...] - [...] s.c. [...], ul. [...]. Również firma [...] Sp. z o.o. w piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. nie potwierdziła wykonania usługi na trasie wynikającej z dokumentu CMR, gdyż w tym okresie nie wykonywała ona transportu międzynarodowego. Powyższe oznacza, że wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru na rzecz [...] s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż towar nigdy nie opuścił granic [...].

Odnośnie natomiast deklarowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru na rzecz [...] s.r.o. wskazać należy, że z nadesłanych przez czeskie władze podatkowe informacji wynika, że spółka ta nie współpracowała z organem podatkowym, nie stawiała się na przesłuchanie i tym samym nie wykazywała ona żadnej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast chodzi o [...] s.r.o. (która zgodnie ze znajdującymi się w firmie skarżącego dokumentami CMR miała wykonywać dalszy transport cukru do [...]) czeska administracja podatkowa przekazała informację, że firma ta nie zna [...] s.r.o. Poza tym czeska firma transportowa używa pieczęci o innej formie (wyglądzie) i używa własnych druków CMR. Ponadto podane na dokumentach CMR numery rejestracyjne pojazdów nie należą do [...] s.r.o. Sąd podziela zatem stanowisko organu II instancji, że [...] s.r.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a dokumenty mające potwierdzać wywóz cukru poza terytoriom państwa polskiego są fałszywe.

Odnośnie dostaw cukru dla [...] s.r.o. z akt sprawy wynika, że zgodnie z dokumentami CMR przewóz cukru wykonać miała firma [...] s.r.o. Z przekazanych przez słowacką administrację skarbową informacji wynika jednak, że w lipcu 2012 r. firma ta nie wykonywała żadnych transportów z [...]. Poza tym numery rejestracyjne samochodów podane w dokumentach transportowych nie są numerami pojazdów firmy [...] s.r.o., a pieczątka widniejąca na tych dokumentach nie jest taka sama jak pieczątka spółki. Z informacji słowackiej administracji skarbowej wynika także, że firma [...] s.r.o. jest nieosiągalna, a jej rejestracja na potrzeby VAT została anulowana w dniu 28 sierpnia 2013 r. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Sądu, że również wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru na rzecz [...] s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż spółka ta jedynie pozorowała działalność gospodarczą.

Z znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego dotyczącego spółki [...] s.r.o., w szczególności z informacji przekazanych przez słowackie organy podatkowe wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, podatnik ten jest niedostępny i nie kontaktuje się z organem podatkowym. Z zeznań T. G. (prezesa zarządu firmy [...] s.r.o.) wynika, że za namową J. I. dokonał on zakupu spółki [...] s.r.o. Należy przy tym zauważyć, że J. I. zapłacił również A. Ć. za założenie spółki [...]. Z dalszych zeznań T. G. wynika, że jedynie podpisywał przekazywane dokumenty, bez weryfikowania ich zgodności ze stanem faktycznym. Przesłuchiwany nie pamiętał czy współpracował z firmą skarżącego.

Ponadto z faktur oraz dokumentów CMR wynika, że mieszanka cukrowa dla tej firmy została zakupiona w spółce [...], a w dniu 31 grudnia 2012 r. załadowana w miejscowości C.-D. i przewieziona do miejscowości C. na [...]. Przewóz towaru wykonała firma M. M. [...]. Z zeznań M. M. wynika, że woził na zlecenie spółki [...] s.r.o. cukier w big bagach (a nie mieszankę cukrową), jednak z zeznań jego kierowców nie wynika aby wykonywali oni kursy na trasie z C.-D. do [...] na [...]. Tym samym jak słusznie zauważył organ II instancji, dostawy mieszanki cukrowej na rzecz spółki [...] s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż spółka ta jedynie symulowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru i mieszanki cukrowej na rzecz [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie miały miejsca, gdyż towar nie opuścił granic [...]. Z kolei ww. spółki zagraniczne były firmami nierzetelnymi, zaangażowanymi w działalność nastawioną na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu II instancji, że pomimo wystawionych faktur, skarżący nie dokonał dostaw cukru i mieszanki cukrowej na rzecz firmy P. P. [...]. Jak wynika z akt sprawy, w 2012 r. skarżący wystawił na rzecz firmy P. P. [...] 211 faktur dokumentujących dostawę 7.193,55 ton cukru kryształ o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (który był wykazywany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru przez P. P. [...] oraz 50 faktur dokumentujących dostawę 1.464 tony mieszanki spożywczej o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Na podstawie przeprowadzonych ustaleń organ I instancji stwierdził, że cukier sprzedany na fakturach wystawionych od dnia 29 maja 2012 r. do 6 czerwca 2012 r. został zakupiony w firmie [...] i dostarczony do magazynu [...] położonego przy ul. [...] w K.. Tam został przeładowany i nowym środkiem transportu dostarczony do kontrahentów skarżącego kupujących od niego mieszankę spożywczą cukru. Natomiast z dokumentacji znajdującej się w firmie P. P. [...] wynikało, że cukier ten po przeładunku miał zostać dostarczony do firmy [...] s.r.o. w [...]. Z kolei cukier sprzedany na fakturach wystawionych w dniu 8 października 2012 r. został zakupiony w spółce [...] Group do magazynu [...] [...] S.A położonego w C.. Tam po przeładowaniu został przewieziony do kontrahentów skarżącego kupujących od niego mieszankę spożywczą cukru. Natomiast z dokumentacji P. P. [...] wynikało, że cukier ten miał zostać dostarczony do firmy [...] s.r.o. w [...].

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w przypadku mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. [...] skarżący nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru lecz cukier biały kryształ. Wyjątek miały stanowić dwie faktury sprzedaży mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] Organ I instancji uznał w tych dwóch przypadkach, że powyższe dostawy nie tylko nie dokumentują sprzedaży mieszanki spożywczej cukru, lecz także sprzedaży cukru białego kryształ. Odnośnie natomiast dostaw cukru organ I instancji uznał, że na 211 faktur nie miały miejsca jedynie 13 transakcji sprzedaży cukru i wykazany na fakturach podatek VAT nie stanowi podatku należnego, lecz podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podziela jednak stanowisko organu II instancji, że wbrew twierdzeniom organu I instancji, z zebranego w sprawie materiału nie wynika aby w rzeczywistości skarżący sprzedawał na rzecz firmy P. P. [...] cukier lub mieszankę spożywczą cukru.

Potwierdza to pozyskana przez organ II instancji decyzja Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...] wydana dla P. Ś., którą określono mu podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. Z treści powyższej decyzji wynika, że w 2012 r. firma [...] nie dokonała zakupu mieszanki spożywczej cukru od firmy skarżącego, ponieważ jego firma nie posiadała tego towaru. Faktury dotyczące zakupu mieszanki spożywczej cukru przez firmę skarżącego od Spółki [...] (jedynego dostawcy mieszanki spożywczej cukru w 2012 r. dla tego podmiotu) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast samo wystawianie faktur, w sytuacji braku rzeczywistych transakcji towarowych, nie powoduje, by można mówić o dokonanych transakcjach sprzedaży tego towaru.

Odnośnie transakcji zakupu cukru w firmie skarżącego i jego dalszej sprzedaży, Naczelnik O. UCS ustalił, że transakcje te również nie miały miejsca w rzeczywistości, co wynika z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych oraz z informacji otrzymanych od zagranicznych organów podatkowych. Podobnie bowiem jak w przypadku mieszanki spożywczej cukru brak jest dowodów aby firma [...] otrzymywała cukier i go dalej odsprzedawała w ramach WTD do podmiotów gospodarczych działających w [...] i na [...].

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że firma P. P. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu mieszanką spożywczą cukru i cukrem. Tym bardziej, że udział tej firmy w transakcjach z innymi podmiotami nie miał ekonomicznego ani logicznego uzasadnienia, a skarżący mógł sam bezpośrednio dostarczyć towar do tych firm bez pośrednictwa firmy P. P. [...].

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ II instancji uznał, że dokonując oceny tych transakcji organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że transakcje pomiędzy skarżącym i P. Ś. były sztuczne i nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Poza tym organ ten błędnie przyjął, że w przypadku 198 faktur dostawy cukru miały miejsce. Tymczasem z ww. decyzji Naczelnika O. UCS wydanej dla firmy P. P. [...] wynika, że dokumenty znajdujące się w tej firmie i dotyczące dalszego transportu zakupionego w firmie skarżącego cukru okazały się fałszywe.

Prawidłowo też organ II instancji uznał, że poczynione przez organ I instancji ustalenia odnośnie dostawy mieszanki spożywczej cukru za błędne. W przypadku 36 transakcji, na podstawie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., można stwierdzić, że w 13 przypadkach nie ustalono miejsca załadunku lub rozładunku, a firmy mające wykonać dostawy nie kontaktowały się z firmą [...], nie wykonywały przewozów zagranicznych lub nie posiadały danych kto był dostawcą i odbiorcą towaru. Zatem w przypadku tych dostaw brak jest dowodów potwierdzających dostawy cukru.

Odnośnie sprzedaży przez skarżącego mieszanki spożywczej cukru na rzecz pozostałych podmiotów krajowych stwierdzić należy, że firmy te wiedziały, że w rzeczywistości kupowały cukier rafinowany biały, a robiły to z tego powodu, że mieszanka cukrowa miała te same właściwości co cukier, jednak była od niego tańsza. Z akt sprawy wynika, że firmy te otrzymywały w rzeczywistości cukier biały rafinowany pochodzący z polskich i słowackich cukrowni. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący bezpodstawnie zastosował stawkę 23% stawki VAT w fakturach dotyczących dostaw mieszanki spożywczej cukru.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wystawione bowiem przez skarżącego faktury na sprzedaż mieszanki spożywczej cukru w rzeczywistości dotyczyły dostaw czystego cukru kryształu, zaś stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organ podatkowy II instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił dlaczego uchylił decyzję organu I instancji oraz jakim dowodom odmówił wiarygodności, a którym dał wiary orzekając co do istoty sprawy.

Wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ II instancji dokładnie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów doszedł do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 23 stycznia 2019 r. k. 160 akt odwoławczych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organ w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organ II instancji dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny zebrał materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organ II instancji w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszył. Ustosunkował się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wskazania podstawy faktycznej i prawnej zmiany decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał jedynie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czyli przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższych przepisów, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, które przepisy prawa materialnego stanowiły podstawę jej wydania.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 234 O.p., poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść skarżącego. Zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wynikający ze wskazanego przepisu zakaz reformationis in peius dotyczy tylko pogorszenia sytuacji podatnika przez organ odwoławczy. Sytuację podatnika stworzoną rozstrzygnięciem organu odwoławczego należy zatem oceniać w porównaniu z sytuacją wynikającą z rozstrzygnięcia organu I instancji. Istota tego zakazu wyraża się bowiem w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej właśnie decyzją organu I instancji. Uprawnione jest oczekiwanie strony, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, to co najwyżej pozostawi ją w dotychczasowej sytuacji prawnej. W świetle tego przepisu tylko wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo lub interes publiczny wyłącza zastosowanie zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść skarżącego. W tym miejscu należy zauważyć, iż przyczyną zmiany rozliczenia podatku VAT w zaskarżonej decyzji był fakt, iż organ odwoławczy pomija ustalił, iż skarżący nie wykonał dostaw cukru na rzecz [...] P. Ś.. Uznanie powyższych transakcji za fikcyjne spowodowało obniżenie podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie organ II instancji uznał, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ uznał, ze faktury mające udokumentować dostawy mieszanki cukru w rzeczywistości nie dokumentują dostaw mieszanki spożywczej cukru jak i cukru na rzecz firmy [...] P. Ś.. Co za tym idzie nie opodatkowano ich jak dostawy cukru stawką 8 %. Powyższe spowodowało, iż organ odwoławczy nie podwyższył w tym zakresie podatku należnego. Równocześnie organ odwoławczy, uznał iż przypadku faktur dokumentujących dostawę mieszanki spożywczej cukru (a w rzeczywistości cukru) należy opodatkować tylko nienależnie wykazaną na fakturach nadwyżkę podatku, obniżając skarżącemu podatek do zapłaty wynikający z tego tytułu.

Podnosząc zarzut wydania decyzji przez organ II instancji z naruszeniem, zasady zakazu reformationis in peius, skarżący wydaję się nie dostrzegać, iż zaskarżona decyzja znacząco zwiększyła w stosunku do rozstrzygnięcia organu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnych okresach rozliczeniowych. Dokonana przez Sąd analiza rozstrzygnięć za poszczególne miesiące 2012r. jednoznacznie wykazała, że rozstrzygnięcie organu II instancji przy uwzględnieniu ww. okoliczności jest korzystniejsze dla skarżącego o kwotę [...]zł. Sąd dokonując analizy rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji "przeliczył" poszczególne miesiące 2012r., co zobrazuje na przykładzie miesiąca kwietnia 2012r. W miesiącu kwietniu organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, natomiast organ II instancji w wysokości [...] zł. Nadwyżkę do przeniesienia organ I instancji określił na poziomie [...] zł, natomiast organ odwoławczy ustalił jej wysokość na kwotę [...]zł . Z kolei wielkość dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług została określona przez organ I instancji w wysokości [...] zł, a przez organ II instancji w wysokości [...] zł. Z zestawienia tych liczb jasno wynika, iż dodatkowe zobowiązanie zostało określone przez organ odwoławczy w wysokości wyższej o kwotę [...]zł. Należy jednak zauważyć, iż organ odwoławczy przyznał jednocześnie skarżącemu w miesiącu kwietniu prawo rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następujących okresach na kwotę [...]zł, co oznacza że rozstrzygnięcie organu II instancji jest w korzystniejsze o kwotę [...]zł. Dokonana analiza rozstrzygnięć organu I i II instancji przy zastosowaniu wskazanej metodologii wykazała, iż w miesiącach: styczniu, lutym oraz od kwietnia do grudnia 2012r. rozstrzygnięcie organu było korzystniejsze dla skarżącego łącznie o kwotę [...]zł. Jedynie w miesiącu marciu 2012r. rozstrzygniecie organu było niekorzystne dla skarżącego o kwotę [...]zł, co oznacza, że dokonując prostego działania matematycznego czyli odejmując od kwoty [...]zł. kwotę [...]zł, zaskarżona decyzja organu odwoławczego okazała się dla skarżącego korzystniejsza o kwotę [...]zł.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić należy, że organ II instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący miał bowiem długoletnie doświadczenie w handlu i kontakty z firmami w Polsce oraz Europie Środkowo-Wschodniej, a zatem musiał wiedzieć, że towar - mieszanka spożywcza cukru - w rzeczywistości nie istniał. Skarżący nie potrafił wskazać ani producenta mieszanki spożywczej cukru ani nawet celu jakiemu miałaby służyć tym bardziej, że jak wynika z informacji przekazywanych przez kontrahentów skarżącego miała ona te same właściwości co cukier.

Poza tym w toku postępowania poza lakonicznymi informacjami dotyczącymi imion bądź nazwisk osób, skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących realizowanych transakcji mimo, że ich wartość liczona była w milionach złotych. Skarżący nie potrafił podać okoliczności transakcji zakupu mieszanki spożywczej w spółce Magenta, sprzedaży cukru i mieszanki spożywczej cukru na rzecz podmiotów International Trade Solutions s.r.o., Latona s.r.o., Nostromo Trading International s.r.o., Borgallio s.r.o. i Fillmore s.r.o. oraz innych podmiotów zagranicznych za pośrednictwem firmy Pima Piotr Śrutwa, a w szczególności nie potrafił wskazać osób mających reprezentować te podmioty. Z akt sprawy wynika również, że skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahentów. Skarżący bowiem mimo tego, że zlecał i ponosił koszty transportu cukru z miejsc wskazanych przez jego dostawców do magazynu w Dobrem, nie kontaktował się on z nikim z tego magazynu, ani nie wynajmował tam powierzchni magazynowych. Nie wiedział też kto zlecał i ponosił koszty dalszego transportu z Dobrego. Ponadto skarżący nie przekazywał dokumentów CMR przewoźnikom, a po dostawie otrzymywał je listem poleconym. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziło również i to, że otrzymywał od różnych odbiorców, tj. firm Nostromo Trading International s.r.o. oraz International Trade Solutions s.r.o. identyczne dokumenty CMR potwierdzające dostawy (sposób ich wypełnienia, szata graficzna, system numerowania).

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że podatnik i profesjonalny przedsiębiorca jakim jest skarżący powinien posiadać wiedzę w przedmiocie swojej działalności oraz w zakresie dokonywanych transakcji handlowych, a brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz fragmentaryczne bądź nielogiczne informacje co do przebiegu zdarzeń podważają rzetelność transakcji. Tym samym skarżący nie wykazał się, w ocenie Sądu, starannością jaką należałoby oczekiwać od doświadczonego i profesjonalnego przedsiębiorcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

Odnośnie deklarowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 138/17 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 311/16 NSA wskazał, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1348/15, uznał, iż o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania WDT.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl [...]).

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz wskazanych w zakwestionowanych fakturach spółek [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. oraz nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, którym według faktury dostarczał towar oraz w nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. spółki pozorowały jedynie działalność gospodarczą, a towar objęty zakwestionowanymi fakturami nigdy nie opuścił terytorium [...]. Z kolei przedłożone przez skarżącego dowody (w tym dokumenty CMR) mające potwierdzać te transakcje okazały się być fałszywe.

W związku z powyższym należy uznać, że zasadnie organ II instancji nie dał wiary zapisom na okazanych przez skarżącego dokumentach. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Mając zatem na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że nie było podstaw do zastosowania wobec transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a [...] [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...] s.r.o. preferencyjnej stawki podatku 0%, gdyż nie miały one charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ponieważ towary, których one dotyczyły nie zostały przewiezione na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

W ocenie Sądu, organ II instancji prawidłowo zakwestionował ustalenia organu I instancji odnośnie 203 faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki spożywczej cukru. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący zamiast mieszanki spożywczej cukru dostarczył podmiotom wskazanym na tych fakturach cukier kryształ biały. Doszło zatem do zawyżenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty nienależnie wykazanej kwoty podatku VAT na tych fakturach. Natomiast w przypadku 50 pozostałych faktur dokumentujących dostawy mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. [...] organ II instancji prawidłowo uznał, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku w pełnej wysokości, gdyż faktury te nie dokumentują żadnych dostaw. Ponadto ponieważ skarżący nie wykonał 211 transakcji sprzedaży cukru udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy P. P. [...], jest on też zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Prawidłowo zatem organ II instancji zastosował w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ II instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznej decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organu orzekającego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.