Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 620/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: Nadleśnictwo, strona, podatnik) z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie podano, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna, podczas gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach w dalszym ciągu prowadzona jest działalność leśna,

2. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną,

3. art. 336 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej jest posiadaczem leśnej nieruchomości gruntowej położonej pod liniami energetycznymi,

4. art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dalej organ odwoławczy zacytował art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tych przepisów, posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) stwierdził, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy, stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Z tego powodu podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowaniach prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, LEX nr 490966, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 559/07, LEX nr 478675, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 736/08, LEX nr 483130). Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, dalej: rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r.).

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z § 68 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na lasy, oznaczone symbolem - Ls oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem lasy, jeżeli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym ustawodawca nie wyjaśnił, co oznacza zajęcie lasów na działalność gospodarczą. W języku potocznym słowo "zająć" znaczy tyle, co "zapełnić, wypełnić czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś" (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, s. 1221, dalej: NSJP). Opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości jest zatem uprawnione, jeżeli jest na nich faktycznie wykonywana działalność gospodarcza inna niż leśna.

Działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1829), jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalnością leśną, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l, jest natomiast działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory; igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Zatem podstawowym, choć nie jedynym, kryterium, stanowiącym o zaliczeniu gruntów pod liniami napowietrznymi i energetycznymi do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym lub leśnym, jest ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1506/05, LEX nr 270321, o tym, czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest ustalenie, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli organ podatkowy wykaże, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków, faktycznie zajęte są na prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej, to wówczas grunty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. W takiej sytuacji, mając na względzie wykładnię językową powołanych przepisów, uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, uznać należy, że decydujące znaczenie ma to, w jakim celu i na jakie potrzeby zostały faktycznie zajęte grunty leśne pod liniami energetycznymi.

Dalej Kolegium podało, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm., dalej: u.g.n.) nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w tym przedmiotem oddania w trwały zarząd. W szczególności mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd. Z mocy art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Jednostka, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, ma prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę (...).

Umowa najmu, dzierżawy czy ustanawiająca służebność przesyłu nie jest zatem zawarta z właścicielem, lecz z trwałym zarządcą, w związku z czym nie zostaje spełniony warunek przeniesienia obowiązku podatkowego na stronę tej umowy. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego ustanowiły zarząd nieruchomością, przy czym sytuacja ta nie zmieni się, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy" (por. wyroki NSA z dnia: 5 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1090/05, LEX nr 286725, 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada. 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 581/07, LEX nr 413185 oraz wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2006 r., nr LK-833/90/AP/06/345, "Biuletyn Skarbowy" z 2006 r., nr 5, str. 23).

Sytuacja jest jeszcze bardziej klarowna w przypadku bezumownego korzystania z gruntów. Wprawdzie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, jednakże przepis ten expressis verbis zawiera zastrzeżenie co do uregulowań zawartych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W omawianym unormowaniu, jak dalej podkreślono, prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania), które nie jest tożsame - co wynika wprost z cytowanego przepisu - z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzić wniosek (a contrario), iż obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów. Nie należy przypisywać, decydującej roli w kwalifikacji podatkowej nadleśnictwa dla potrzeb podatku od nieruchomości, istnieniu stosowanej umowy. Pogląd taki nie ma jednak wystarczającego uzasadnienia w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jak i art. 3 ust. 2 tej ustawy. Pamiętać należy, że art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l., określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości, wymaga m. in., aby dana jednostka była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. W konsekwencji do możliwego uznania nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów zajętych na wybudowanie słupów energetycznych i rozciągniecie linii energetycznych należy zwrócić uwagę i rozważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. warunkiem powstania obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w odniesieniu do jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest faktycznie władanie przez te podmioty nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. To zaś wymaga wyczerpującego skonfrontowania uprawnień nadleśnictwa z ustalonymi w sprawie uprawnieniami zakładu energetycznego przysługującymi mu odnośnie zajętych gruntów (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r.: II FSK 3407/13, II FSK 3408/13 i II FSK 3409/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2007 r.).

Badając stan faktyczny niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że na części zarządzanych przez stronę gruntów - oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" i "Lz", znajdują się linie energetyczne. Na tych gruntach A SA wzniosła budowle liniowe, służące dostarczaniu energii swoim klientom i nie jest już tam prowadzona działalność leśna. Działalność leśna polegać ma bowiem na "urządzaniu, ochronie i zagospodarowaniu lasu, czy też utrzymywaniu i powiększaniu jego zasobów i upraw leśnych", tymczasem wycięcie lasu nie odpowiada żadnemu z tych działań. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.) trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności: zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą, ochrony lasów, ochrony gleb, wód powierzchniowych i głębinowych, czy produkcji drewna. Wycięcie lasu nie miało na celu takiego urządzenia lasu, aby umożliwić zarządcy prowadzenie gospodarki leśnej, lecz dokonane zostało w celu świadczenia usług polegających na zorganizowanej i ciągłej dostawie energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a więc prowadzeniu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wycięcie lasu nie miało też nic wspólnego z ochroną lasu, jego utrzymaniem, czy, co więcej, powiększeniem jego zasobów i upraw leśny. Wycięcie lasu prowadziło do skutków zupełnie przeciwnych, a jego celem było prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, w sposób jak najmniej kosztowny. Wszak decyzja o przeprowadzeniu linii energetycznych przez las, a nie wokół niego, miała charakter ekonomiczny, jako że można wyobrazić sobie ominięcie lasu, tyle, że koszty takiego działania byłyby niewspółmiernie wysokie w porównaniu do przecięcia lasu tymi liniami.

Organ odwoławczy wziął przy tym pod uwagę fakt, że w miejscu wyciętych wcześniej zasobów pojawiają się nowe, niemniej i one zostaną usunięte, albowiem stanowią zagrożenie dla sieci przesyłowej. Odpowiedzialnymi wszak za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi są także zakłady energetyczne, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Przepis ten nakłada na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Natomiast Nadleśnictwo, jakkolwiek nadal włada tymi gruntami, to jednakże nie może prowadzić na tych obszarach gospodarki leśnej, gdyż korzystanie z tych gruntów jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją linii energetycznych.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega żadnej wątpliwości, że las nie został też wycięty w celu gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tym samym, z jednej strony, nie sposób nie zauważyć działań spółki energetycznej skutkujących wycięciem lasu i zajęciem uzyskanych w ten sposób gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej - dopatrzeć się związku pomiędzy tymi działaniami, a działalnością leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym.

Kolegium stwierdziło więc, że skoro, z mocy art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to wycięcie lasu i usytuowanie na zajętych gruntach budowli liniowych służących przesyłowi energii od dostawcy do odbiorców było wyraźną oznaką takiego zorganizowania należących do A SA składników materialnych, aby działalność ta mogła być prowadzona w sposób ciągły. A SA, a później B SA, uzyskuje przy tym przychód z tej działalności. Co więcej, również podmiot udostępniający grunty będące w ich zarządzie na poprowadzenie linii energetycznych celem przesytu energii elektrycznej może zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że na spornych gruntach A S.A. (a później B SA) prowadzi zarobkową działalność usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375).

Z akt sprawy wynika także, że, pomimo zajęcia omawianych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe, Nadleśnictwo nadal faktycznie nimi władało. Pismem z dnia 3 października 2017 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia szczegółowych wyjaśnień, m.in. w zakresie wskazania, w czyim faktycznym władaniu znajdowały się grunty pod liniami energetycznymi w latach 2014-2017. W odpowiedzi strona wskazała, że grunty, których dotyczy przedmiotowe postępowanie, w latach 2014-2017 znajdowały się i znajdują do dnia dzisiejszego w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., które prowadzi na nich gospodarkę leśną w oparciu o przepisy ustawy o lasach. Jednocześnie strona wyjaśniła, że zajęcie gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe w żaden sposób nie pozbawiło Nadleśnictwa B. faktycznego władztwa nad tym gruntem w latach 2014-2017 i trwa ono nieprzerwanie do nadal. W innym zaś postępowaniu toczącym się przed Kolegium, (zakończonym decyzją z dnia [...] nr [...]), strona wskazała również, że w sierpniu 2005 r. pomiędzy C S.A. a Dyrekcją Generalną PGL Lasy Państwowe podpisana została Ramowa Umowa o Współpracy. Jako zasadniczy cel współpracy strony umowy wyznaczyły ustanowienie przez poszczególne nadleśnictwa odpłatnych służebności gruntowych na rzecz C S.A.. Na czas niezbędny do podpisania aktów notarialnych C S.A. podpisała z blisko 230 nadleśnictwami czasowe umowy udostępniania gruntów. Jednak dla aspektu podatkowego umowy te nie przeniosły na C S.A. władania gruntem. Z kolei w piśmie z dnia 24 października 2017 r. Spółka B S.A. wskazała, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi tej spółki na terenie Nadleśnictwa B. w latach 2014-2017 nie znajdowały się w jej władaniu.

Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, nie jest kwestionowane, że Nadleśnictwo B. jest zarządcą gruntów, na których posadowione są linie energetyczne. Skoro więc objęte opodatkowaniem grunty zostały udostępnione w celu posadowienia na nich słupów przemysłowych i rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii uznać należy, że są zajęte na prowadzenie działalności. Jednocześnie, skoro strona utrzymuje, że zajęcie gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe w żaden sposób nie pozbawiło Nadleśnictwa B. władztwa nad tymi gruntami w latach 2014-2017, to aprobując stanowisko organu I instancji, Kolegium stwierdziło, że Nadleśnictwo posiada wolę władania i władztwo nad spornymi gruntami, a tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tychże gruntów. Podniesione w odwołaniu zarzuty, tak naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie mogły zatem zostać uwzględnione.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono naruszenie:

1. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., .poz.374, dalej: u.p.l.) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podczas, gdy stan faktyczny, okoliczności sprawy oraz prawidłowa i całościowa analiza materiału dowodowego poczyniona z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania, prowadzą do wniosku, że na tych gruntach prowadzona jest w dalszym ciągu działalność leśna,

2. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 788) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną,

3. art. 336 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakład energetyczny będący właścicielem linii energetycznej jest posiadaczem leśnej nieruchomości gruntowej położonej pod liniami energetycznymi,

4. art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż ustawy podatkowe posługują się pojęciem działalności leśnej, przez którą, na podstawie odpowiednio art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. należy rozumieć: działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. W ustawie o lasach mowa jest natomiast o gospodarce leśnej, którą zdefiniowano w art. 6 ust.1 pkt 1, wskazując, iż jest to - działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.. Rozbieżność między tymi pojęciami, sprowadzająca się do kwestii realizacji pozaprodukcyjnej funkcji lasu, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia i w świetle rozstrzyganego problemu pojęcia te należy traktować tożsamo.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust 2 u.p.o.l., jedyną przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym, a zarazem warunkującą opodatkowanie takiego gruntu podatkiem od nieruchomości jest sytuacja, gdy las zajęty jest na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zatem to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania oraz udowodnienia, że grunty objęte zaskarżoną decyzją zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (analogiczne stanowisko w odniesieniu do użytków rolnych zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa2129/2008). Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na poparcie tego stanowiska autor skargi przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa73/2008, w którym Sąd stwierdził, iż "grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyjątkowo. Nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej." Jednocześnie "zajęcie lasu na działalność gospodarczą, musi cechować się trwałością - w zasadzie z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności leśnej" (Dudar Grzegorz, Etel Leonard, Presnarowicz Sławomir, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz., ABC, 2008). Nadto jak słusznie wskazuje się w doktrynie oraz literaturze przedmiotu "pas lasu pod napowietrzną linią elektroenergetyczną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku wyraźnego i całkowitego wyłączenia możliwości prowadzenia gospodarki leśnej" (K. Teszner, Jak opodatkować grunt leśny pod liniami energetycznymi? - uwagi praktyczne, PPLiFS 2008, nr 11, s. 1).

W kontekście przedstawionego powyżej stanowiska doktryny podniesiono, że w niniejszej sprawie możliwość prowadzenia działalności leśnej nie tylko nie jest wyłączona, lecz wręcz przeciwnie, na przedmiotowych gruntach działalność leśna w rozumieniu u.p.o.l. oraz gospodarka leśna w oparciu o przepisy ustawy o lasach jest nieustannie prowadzona, co strona skarżąca wielokrotnie stanowczo podkreślała w toku postępowania administracyjnego. Zarzucono zatem, że organ podatkowy nie wykazał, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Ograniczył się bowiem w zasadzie jedynie do wskazania przedsiębiorstwa energetycznego, które w istocie jest wyłącznie właścicielem urządzeń przesyłowych w rozumieniu art. 49 k.c., posadowionych na przedmiotowych gruntach oraz wskazał na treść art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej, definiującą pojęcie działalności gospodarczej.

Autor skargi za niezrozumiałe uznał twierdzenie Kolegium, iż umowa najmu, dzierżawy, czy ustanawiająca służebność przesyłu nie jest zawarta z właścicielem, lecz z trwałym zarządcą. Podniósł, iż strona skarżąca nie jest trwałym zarządcą przedmiotowych gruntów, przeciwnie - umowy najmu, dzierżawy, czy też służebności przesyłu zawierane są pomiędzy właścicielem, którym jest Skarb Państwa działający przez statio fisci (art. 4 ust.1 ustawy o lasach), stąd przywołane w zaskarżonej decyzji orzeczenia sądów administracyjnych pozostają chybione. Przedmiotowe grunty nie pozostają w trwałym zarządzie - ustanawianym w drodze decyzji administracyjnej.

W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, jakoby przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślono, że strona skarżąca nieprzerwanie prowadzi na nich gospodarkę leśną w rozumieniu przepisów ustawy o lasach w oparciu o Plan Urządzenia Lasu Nadleśnictwa B. zatwierdzony decyzją Ministra Środowiska oraz z uwzględnieniem fundamentalnych zasad jej prowadzenia wyrażonych w art. 8 ustawy o lasach, tj. zasad powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów i powiększania zasobów leśnych. Działalność ta przejawia się przede wszystkim w ochronie lasu przed zwierzyną (zawieszanie budek lęgowych), działalności łowieckiej (roślinność leśna stanowi bazę żerową wykorzystywaną przez zwierzynę oraz ptactwo, powstałe remizy krzewów stanowią ostoje dla ptactwa, a odrośla drzew

i krzewów są wykorzystywane przez zwierzynę łowną jako poletka zgryzowe) oraz pozyskiwaniu surowca drzewnego (komunikacja związana ze zrywką i wywozem drewna), a także pracach związanych z zagospodarowaniem lasu. Pomimo iż, stan faktyczny wymaga modyfikacji gospodarki leśnej prowadzonej na tych terenach, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż podlega ona ograniczeniu. Uwzględniając konieczność zapewnienia ochrony środowiska w oparciu o zasadę zrównoważonego rozwoju wyrażoną w art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która znajduje doprecyzowanie w art. 7 ustawy o lasach obowiązkiem strony skarżącej jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem jej podstawowych celów w postaci: zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, na równowagę przyrodniczą, oraz ochrony lasów, ze względu na zachowanie różnorodności przyrodniczej, a także produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Dlatego też, za błędne należy uznać stanowisko, że dla uznania gruntu za las, na którym prowadzona jest działalność leśna, konieczne jest zagospodarowanie go poprzez utrzymywanie drzewostanu do wieku jego dojrzałości, albowiem, co już wykazano powyżej, działalność ta może przybierać zróżnicowane formy.

Dalej, odwołując się do przytoczonych wyżej definicji działalności leśnej i gospodarki leśnej, zaznaczono, iż ograniczenie w postaci nie utrzymywania stanu drzewostanu do wieku jego dojrzałości jest jedynym ograniczeniem, z którego uwzględnieniem, działalność ta, tj. urządzanie, ochrona i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych, gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów, jest prowadzona w pełnym zakresie.

Jednocześnie podkreślono, iż przedmiotowe grunty o użytku Ls lub Lz, zostały prawidłowo zakwalifikowane, zgodnie z art. 20 ust 3a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (t.j. Dz.U.2015 r., poz.520 ze zm.). Nadto w stosunku do tychże gruntów nie nastąpiło wyłącznie z produkcji leśnej w oparciu o przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, co po raz kolejny potwierdza tezę, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna. Potwierdza to oświadczenie przedsiębiorstwa energetycznego, będącego właścicielem przedmiotowych urządzeń, że nie jest posiadaczem tych gruntów.

Dalej, w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust 2 ustawy o lasach, podniesiono, że w przepisie tym las zdefiniowano jako grunt "związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: (...) teren pod liniami energetycznymi". Sam ustawodawca przesądził zatem, o charakterze gruntów leśnych położonych pod liniami energetycznymi. Nadto, dokonując wykładni cytowanego przepisu, należały dojść do wniosku, iż samo posadowienie urządzeń przesyłowych w żaden sposób nie uniemożliwia prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pod liniami energetycznymi, a wręcz przeciwnie, gdyż do uznania takiego gruntu za las wymagane jest, aby był on związany z gospodarką leśną. Intencją prawodawcy było spowodowanie, aby na terenach pod liniami energetycznymi prowadzona była gospodarka leśna w analogicznym zakresie, jak wobec pozostałych gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z lokalizacji linii energetycznych. O trafności powyższej interpretacji przesądzają chociażby okoliczności przedmiotowej sprawy, w której na gruntach położonych pod liniami energetycznymi, co już wyżej podnoszono, była i jest prowadzona działalność leśna, a grunt ten nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadto autor skargi podkreślił, iż ustawy podatkowe: u.p.l. oraz u.o.p.l, posługują się pojęciem "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności innej niż leśna, nie odwołując się do kwestii posiadania. Różnica ta jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, czemu dał wyraz m.in. dał NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 921/2011, dostrzegł to również organ odwoławczy. Pojęcia te nie są tożsame, co musi zostać uwzględnione przy rozpoznawaniu skargi.

Zdaniem strony skarżącej, organ błędnie zakłada, że zakład energetyczny jest posiadaczem nieruchomości leśnej (gruntów leśnych) pod liniami energetycznymi. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ nie dają podstaw do wywiedzenia, że właściciel linii energetycznych korzysta z gruntów leśnych w ramach ich posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. Jest on bowiem jedynie właścicielem urządzeń, zgodnie z art. 49 k.c. Posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to (corpus) stanowi związek posiadacza z rzeczą. Ten związek musi być faktyczny, czyli zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Nadto posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Władztwo chwilowe, czy przypadkowe nie będzie uważane za posiadanie i tym samym nie korzysta z ochrony posesoryjnej (por. wyrok SN z dnia 31 stycznia 1967 r., III CRN 270/66, OSN 1967, Nr 9, poz. 160). Posiadanie jest zatem stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania. Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus) [E. Gniewek, P. Machnikowski (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2013). W przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby to po stronie zakładu energetycznego istniała wola posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, ponieważ - jak już wskazano powyżej – to Nadleśnictwo, poprzez wykonywanie czynności związanych z przedmiotowymi gruntami, przejawia w sposób obiektywny wolę posiadania. "Posiadanie" przez przedsiębiorstwo energetyczne ma jedynie charakter chwilowy, do którego znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 5 ustawy o lasach (Zasady udostępniania lasów). Udostępnianie gruntów leśnych związanych z gospodarką leśną, zlokalizowanych pod liniami energetycznymi, właścicielom linii energetycznych odbywa się każdorazowo w zależności od potrzeb tych właścicieli, a związanych z koniecznością utrzymania "urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania (...) energii elektrycznej", nie wchodzących w skład nieruchomości gruntowej zgodnie z art. 49 § 1 k.c. Skoro zatem władztwo to ma charakter wyłącznie chwilowy i pozbawiony woli posiadania, nie można uznać, że zawiera się ono w pojęciu posiadania w rozumieniu art. 336 k.c.

W ocenie strony skarżącej, organ z naruszeniem art. 122 O.p., nie tylko nie odniósł się do części argumentacji Nadleśnictwa, związanej m.in. z istotą urządzeń przesyłowych zdefiniowanych w art. 49 §1 k.c., ale wręcz pominął je całkowicie. Organ I instancji, znając stanowisko strony, pominął także i to, że grunty leśne znajdujące się pod liniami energetycznymi wykorzystywane są jako szlaki operacyjne, stanowią nadto miejsca cennych ekosystemów, gdzie występuje zróżnicowana fauna i flora leśna, a przedsiębiorstwo przesyłowe ma ograniczone prawo wejścia na grunt zajęty pod linią.

Na poparcie powyższych zarzutów wskazano także na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/ Go 101/17. Przywołano również Interpretację Ministra Finansów z dnia [...], znak spr. [...] z której wynika, iż podatkiem od nieruchomości powinny być obciążone grunty będące w zarządzie PGL Lasy Państwowe sklasyfikowane inaczej niż lasy lub użytki rolne, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Nadmieniono także, iż na mocy art. 35 ust. 1 pkt 2a ustawy o lasach Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: (...) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych. W zarządzie danego Nadleśnictwa znajdują się zatem, zarówno lasy, jak i inne nieruchomości. Zasadne jest zatem zakwalifikowanie gruntów leśnych do podatku leśnego, a "terenów różnych" do podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii opodatkowania położonych w obrębie nadleśnictwa gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem Ls, ponad którymi znajdują się napowietrzne linie wysokiego napięcia.

Z akt sprawy wynika, że wobec oświadczenia Nadleśnictwa, iż nie prowadzi wyodrębnionej ewidencji dla gruntów zajętych pod linie energetyczne, organ powołał biegłego geodetę, który, w oparciu o bezpośrednie pomiary w terenie, dokonał inwentaryzacji tych gruntów, określając ich powierzchnię na [...] m 2 . Wspomniany biegły stwierdził, iż na przedmiotowej działce znajdują się trzy pasy linii średniego i wysokiego napięcia. Zgodnie ze zleceniem organu podatkowego pomiarów dokonano "od linii do linii", tzn. bez uwzględnienia szerokości pasów eksploatacyjnych, która uzależniona jest od napięcia przepływającego przez daną linię. Ustalona w ramach tej inwentaryzacji powierzchnia gruntów nie jest kwestionowana przez stronę. Bezsporne jest także, iż wspomniane linie są czynne, służą dystrybucji energii elektrycznej. W odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu I instancji spółka energetyczna stwierdziła, iż omawiane grunty nie znajdowały się w jej posiadaniu, spółka była zobowiązana do bieżącego przycinania drzew i krzewów pod liniami. Z wyjaśnień złożonych przez Nadleśnictwo wynika natomiast w szczególności, że jego faktyczne władztwo nad spornymi gruntami trwa nadal, a w ich obrębie prowadzone są działania składające się na gospodarkę leśną (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz działalność leśną (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).

Rozważania dotyczące zasad opodatkowania spornych gruntów rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, jest jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei § 68 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) stanowi, że grunty leśne dzielą się na: lasy, oznaczone symbolem – Ls i grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o lasach lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, z wyjątkami określonymi w art. 4 ust. 2, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1016/10, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzecznia.nsa.gov.pl) Zarząd, regulowany przepisami ustawy o lasach, jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Zarząd, o którym mowa w ustawie o lasach nie jest tożsamy z trwałym zarządem, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Na mocy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Strona skarżąca nie kwestionuje, iż jest podatnikiem podatku od omawianych gruntów, podkreśla swoje faktyczne władztwo nad spornymi gruntami i kontynuowanie w ich obrębie działalności leśnej, z czego wywodzi, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pierwsze, podstawowe, określone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. kryterium wykluczające opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości jest niewątpliwie spełnione, gdyż zostały one w ewidencji gruntów sklasyfikowane jako lasy – oznaczone symbolem – Ls. Nawiązując w tym miejscu do wywodów skargi wskazać należy, że – wbrew argumentacji strony skarżącej – ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprost dopuszcza stan, w którym las zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że skoro teren jest nadal oznaczony symbolem Ls, a nadto nie nastąpiło jego wyłączenie z produkcji leśnej w rozumieniu stosownych regulacji, to podlega on zawsze opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Sporna w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy omawiane grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania (podatkiem od nieruchomości czy leśnym) gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiących tzw. pas techniczny było już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA, m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 oraz z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15). W poniższych wywodach Sąd posłuży się zatem przedstawioną w nich argumentacją, w pełni ją podzielając.

Analiza językowa niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, nakazuje rozumieć je jako faktyczne, trwałe (nieincydentalne) wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, nie jest jednak – jak postuluje to strona skarżąca - stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. byłoby uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy na danych terenach zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wyłączałoby absolutnie prowadzenie działalności leśnej. Tymczasem, pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie, a intensywność jej realizowania zróżnicowana znacznie na poszczególnych obszarach.

Nie ulega wątpliwości, że spółka energetyczna ma prawo wstępu (wjazdu) na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych.

Spółki prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują zatem w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Podmioty te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Nawiązując do argumentacji skargi należy odwołać się do treści wymienionych już wyżej wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 i przedstawionych w nich szeroko umotywowanych, opartych na stosownych regulacjach prawnych oraz naukowych definicjach pojęć, wywodów wykazujących negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie pasa technicznego działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania oraz powiększania zasobów i upraw leśnych.

W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Tezy tej nie można skutecznie podważać, wskazując, że "posiadanie" gruntu przez przedsiębiorstwo energetyczne ma jedynie charakter chwilowy (a "utrwalone" uprawnienia właścicielskie dotyczą wyłącznie urządzeń przesyłowych w rozumieniu art. 49 k.c.), do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące zasady udostępniania lasów. Twierdzenie to pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z istotą przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej sieciami przesyłowymi (zdefiniowanych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (aktualnie t.j. z 2017 r., poz. 220), które bez wątpienia nie ma charakteru incydentalnego.

Zauważyć także warto (przywołując wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/4), że cytowane przez stronę skarżącą stanowisko doktryny, wskazuje, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się w zasadzie (podkreślenie Sądu) z wyłączeniem możliwości prowadzenie działalności leśnej. Zastrzeżenie takie, poczynione przez komentatora, jest jak najbardziej prawidłowe, jako że kwestia ta nie może być w sposób sztywny i przesądzający generalizowana, lecz powinna być poddana analizie w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego. Nadto, jak akcentuje NSA w wielu wymienionych orzeczeniach, warunek uniemożliwiający prowadzenie jakichkolwiek innych czynności na gruntach leśnych, poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, nie wynika wprost z przepisów prawa.

Zasadne jest również (jak to uczynił organ I instancji) odwołanie się na marginesie do art. 39 a ustawy o lasach. Na mocy tej regulacji dopuszczalne jest, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, obciążenie, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych służebnością przesyłu (ust. 1). Art. 39 a ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Omawiana regulacja przewiduje zatem zrekompensowanie nadleśnictwom wartości podatków ponoszonych od tych nieruchomości, a przy tym potwierdza dodatkowo ograniczoną możliwość prowadzenia na tych terenach gospodarki leśnej.

Jak więc wykazano powyżej, grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w niniejszej sprawie uwzględniono. Opodatkowanie innych gruntów było kwestionowane przez stronę skarżącą, a Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 P.p.s.a.) zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne