Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 413/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi E. G. i J.G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (działając przez upoważnionego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) uchylił w całości decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2003 r. i określił Skarżącym – J. i E. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. w kwocie 8.364zł.

Wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego w stosunku do Skarżących postępowania kontrolnego obejmującego prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. stwierdzono nieprawidłowości związane z zaniżeniem dochodu o kwotę [...] zł osiągniętego z tytułu prowadzenia przez J. G. Kancelarii [...] oraz zawyżenia odliczeń z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe o kwotę 3.260,66 zł. Zaniżenie dochodów z tytułu prowadzenia kancelarii polegało na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży usług o kwotę [...] zł w stosunku do kwot faktycznie uzyskanych oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Natomiast nieprawidłowości związane z zawyżeniem odliczenia od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe polegały na odliczeniu od podatku 19% wydatków wykazanych jako wydatki na rozbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego, położonego w P. w sytuacji, gdy wydatki te w istocie związane były z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego, ze względu na brak pozwolenia na przebudowę, rozbudowę budynku mieszkalnego określonego przepisami art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W rezultacie uznano, że Skarżący w związku z. poniesionymi wydatkami nabyli prawo do odliczenia 19% wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego tj. 2.621,44 zł w ramach obowiązującego limitu na lata 2000-2002 w kwocie 4.620.00 zł.

W toku postępowania Skarżący wnioskowali o uwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego darowizny przekazanej przez J. G. na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych w wysokości 60.000 zł oraz rent w kwotach 30.000 oraz 8.000 zł. W pierwotnym zeznaniu podatkowym nie wykazali jednak powyższego odliczenia z tytułu darowizny, natomiast odliczenia z tytułu renty wyniosły odpowiednio 15.000 oraz 2.000 zł. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż organ podatkowy uznał, iż zadeklarowane przez J. G. dochody pozwalały na odliczenie darowizn w pełnej wysokości i w części renty w pełnej wysokości. Natomiast dochody deklarowane przez E. G. umożliwiały odliczenie renty w pełnej wysokości. W konsekwencji organ uznał, iż podatnicy zrezygnowali z powyższych uprawnień tracąc prawo do odliczenia.

W konsekwencji powyższych ustaleń Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 36.400,20 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożyli wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Nie kwestionowali ustaleń dotyczących zwiększenia dochodu z tytułu prowadzenia Kancelarii Radcy Prawnego, w zakresie odliczeń z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe ograniczyli się do wyjaśnienia okoliczności braku pozwolenia na prowadzenia prac budowlanych. Sporne kwestie między stronami dotyczyły natomiast odliczenia od dochodu dokonanej darowizny oraz rent. W opinii podatników niewskazanie lub niepełne wskazanie w deklaracji podatkowej dokonanych darowizn i rent nie może być utożsamiane z utratą prawa do dokonania tego odliczenia.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. GIKS uchylił zaskarżoną decyzję i uwzględnił odliczenia z tytułu rent w kwotach wynikających z przedłożonych przez stronę umów renty. Określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 28.000,20 zł. Decyzja ta została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 3030/03, skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając ponownie sprawę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił własną decyzję z [...] kwietnia 2003 r. oraz określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 8.364 zł. Powołał się na związanie oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wskazał, że Skarżący zawnioskowali o uwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego odliczenia z tytułu darowizny w kwocie 60.000 zł na cele charytatywno – opiekuńcze kościelnych osób prawnych oraz rent w wysokości odpowiednio 30.000 i 8.000 zł podczas gdy w zeznaniu podatkowym odliczenia te nie zostały dokonane.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w powołanym wyroku interpretacja art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) nie pozwala zaakceptować stanowiska, że uprawnienie dotyczące możliwości odliczenia wydatków na podstawie art. 26 ust. l pkt 1 i pkt 9 (renty i darowizny na cele charytatywne) jest zależne od woli podatnika i brak uwzględnienia odliczenia w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy pozbawia podatnika prawa do złożenia korekty deklaracji za dany rok podatkowy. Jeżeli przed wydaniem decyzji wymiarowej podatnik złoży dokumenty potwierdzające fakt poniesienia wydatku, to organ podatkowy ma obowiązek okoliczność tę uwzględnić przy jej wydawaniu. Uwzględniając powyższe przy rozliczeniu podatku dochodowego uwzględniono odliczenia z tytułu darowizny przekazanej przez J. G. w kwocie 60.000 zł oraz renty w wysokości 30.000 i 8.000 zł.

Za bezzasadną uznano natomiast argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z którą ujmując darowizny w zeznaniu podatkowym Skarżący nie mogliby dokonać odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych, gdyż podatek by nie wystąpił. Stosownie bowiem do art. 27a ust. 15 u.p.d.f. kwota odliczeń wydatków mieszkaniowych, przekraczająca kwotę podatku podlega odliczeniu od podatku dochodowego obliczonego za lata następne aż do całkowitego jej odliczenia.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s. w nieobowiązującym w momencie wydawania decyzji brzmieniu poprzez zastosowanie w sprawie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ze zm., dalej jako ustawa nowelizująca). Ponadto wskazał, iż w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu i uznania, iż w sprawie było prowadzone postępowanie podatkowe w okresie pomiędzy 2002 a 2006 r., zaskarżonej decyzji zarzuca wydanie jej przez nieuprawniony do tego organ, gdyż decyzję winien wydać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej tak jak w decyzji. Naruszono zatem art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 5a u.k.s.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących wskazał, iż pierwszą ostateczną decyzją w ramach niniejszego postępowania była decyzja GIKS z dnia [...] września 2003 r. Decyzja ta kończyła postępowanie podatkowe wszczęte w 2002 r. Została ona zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i następnie przez tenże Sąd uchylona. W opinii pełnomocnika Skarżących po uchyleniu decyzji z [...] września 2003 r. nastąpiło ponowne wszczęcie postępowania w sprawie, które zostało następnie zakończone zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Nie można bowiem przyjmować, że w okresie pomiędzy dniem wydania decyzji ostatecznej a dniem jej uchylenia było prowadzone jakiekolwiek postępowanie w przedmiotowej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Tym samym GIKS, wydając decyzję z [...] listopada 2006 r., nie był uprawniony do prowadzenia postępowania na podstawie uchylonych ustawą nowelizującą przepisów (co uczynił a na co tylko wyjątkowo zezwalał przepis art. 31 ust. 2 ustawy nowelizującej), a powinien zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. W konsekwencji uznać należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania prowadzonego na podstawie nieobowiązujących przepisów, a tym samym z naruszeniem zasady legalizmu.

Dodatkowo pełnomocnik podatników stwierdził, iż jeżeliby uznać, że postępowanie wszczęte w 2002 r. jest nadal prowadzone w 2006 r., to wskazać należy, iż zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej decyzję w sprawie powinien wydać GIKS. Nie był on bowiem uprawniony do wydania upoważnienia dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu. Od 1 września 2003 r. GIKS został bowiem pozbawiony prawa do udzielania upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spowodował wszczęcie nowego postępowania kontrolnego, do którego należy stosować obowiązujące w tym czasie przepisy postępowania. Za bezzasadny uznał również zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy. W opinii GIKS wystawienie upoważnień dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz podjęcie postępowania kontrolnego nastąpiło przed wejściem w życie powoływanych przez Skarżących przepisów ustawy nowelizującej (wyłączających możliwość udzielenia upoważnień), a zatem oceny ważności ww. czynności należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich podjęcia.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2007 r., będącym podsumowaniem stanowiska zaprezentowanego na rozprawie, pełnomocnik Skarżących wskazał, iż art. 31 ust. 2 ustawy nowelizującej dotyczy tylko i wyłącznie postępowań wszczętych, które nadal trwają w momencie wejścia tego przepisu w życie. Przepis wyraźnie odwołuje się do postępowań wszczętych i prowadzonych, a więc będących w toku w chwili jego wejścia w życie. Skoro więc formalnie postępowanie w momencie wejścia w życie przywołanego przepisu nie było prowadzone (zakończyło się wydaniem decyzji z [...] września 2003 r.), to nie może on stanowić podstawy do stosowania w sprawie przepisów uchylonych.

Podniósł także, iż 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. nie dopuszczał możliwości wydania upoważnienia przez GIKS dla innych podmiotów. Przywołany w skardze art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej nakazywał przekazanie prowadzenia postępowania organom właściwym, tak więc w sytuacji, kiedy GIKS został pozbawiony możliwości wydawania upoważnień dla innych podmiotów, to on powinien przejąć postępowanie i sam wydać decyzję.

Natomiast w sytuacji przyjęcia, że – tak jak twierdzi strona skarżąca – po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie zostało wszczęte nowe postępowanie, powoduje to konieczność stosowania nowych przepisów, a więc wyłączona jest możliwość stosowania art. 10 ust. 2 pkt 5a w brzmieniu sprzed 1 września 2003 i należy wykluczyć możliwość wydania upoważnienia w niniejszej sprawie przez GIKS innemu podmiotowi. Dlatego tez uznać należy, że zaskarżona w sprawie decyzja została wydana przez nieuprawniony do tego organ.

Na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił połączyć cztery sprawy Skarżących, zarejestrowane pod sygnaturami III SA/Wa 411/07, III SA/Wa 412/07, III SA/Wa 413/07 oraz III SA/Wa 414/07 do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, a stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako ppsa, rozstrzygają w granicach danej sprawy, nie będą związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd rozpoznawał niniejszą skargę również poprzez zbadanie zaskarżonych decyzji pod kątem przepisów nie będących zarzutami skargi.

Sąd poddał analizie prowadzone przez organy podatkowe, postępowania poprzez zgodność z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) dalej jako Ordynacja oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, oceniając czy postępowanie jak i decyzje, wydane w obu instancjach, nie naruszyły wskazanych przepisów prawa.

Przedmiotem postępowania sądowego była skarga na decyzję ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z dnia [...] listopada 2006 r., określającą dla E. i J., małżonków G., wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 - czny. Decyzja ta uchyliła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wydaną w pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2003 r., określając podatek dochodowy w innej wysokości, aniżeli wskazany w uchylonej decyzji. Nowy wymiar podatku był wynikiem dostosowania ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 3030/05, omówionego we wstępnej części uzasadnienia. Wyrokiem tym objęte były decyzje dotyczące podatków dochodowych od osób fizycznych małżonków G. za lata podatkowe - 1998,1999,2000 i 2001. W uwzględnieniu tych wytycznych uznano, iż poczynione przez małżonków G. darowizny na cele charytatywne oraz renty pomniejszyły dochód od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za kolejne lata podatkowe, co znalazło wyraz w określeniu innego kwotowo zobowiązania podatkowego, również za 2000 rok.

Skarżący w złożonej obecnie skardze nie podważał już zasadności nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji zawyżonego, zdaniem organów podatkowych odliczenia od podatku 19% wydatków na rozbudowę - przebudowę budynku mieszkalnego, a przyjęcie ich jako wydatków na remont i modernizację jedynie do wysokości obowiązującego limitu na lata 2000 – 2002 w kwocie 4.620 - zł. Zarzuty skargi sprowadzały się do przedstawionej kwestii – wydania decyzji przez niewłaściwy organ i na podstawie niewłaściwych przepisów prawnych. Pomimo to, Sąd skontrolował z urzędu również ustalenia stanowiące podstawę do stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego zobowiązania to jest ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że Sąd, oceniając ustalenia organów podatkowych, podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., którego ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, był związany, stosownie do art. 153 ppsa. Wyrok ten został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy, gdyż wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn.a kt II FSK 877/05, Sąd ten oddalił kasację, wniesioną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Oznacza to, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę, stosownie do przepisu art. 193 ppsa, związany był również treścią i tego wyroku.

Należy stwierdzić, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wykonał opisywany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wiążący go oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania.

Przechodząc do zarzutów skargi należy stwierdzić co następuje:

I Postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2002 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zaś postępowanie podatkowe również przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w dniu [...] marca 2003 r.

II Decyzję w pierwszej instancji, w dniu [...] kwietnia 2003 r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzję w drugiej instancji, z dnia [...] listopada 2006 r. również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Dyrektorem wydającym obie decyzje była Pani A. K.. Jak wskazuje udzielone jej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo była ona również Inspektorem Kontroli Skarbowej, a upoważnienie obejmowało również umocowanie do wydawania decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 uks. Pełnomocnictwo pochodziło z dnia [...] marca 2003 r.

III Przepis art. 26 ust. 2 uks, wówczas to jest w dniu [...] marca 2003 r., posiadał następujące brzmienie:

" 2. Od decyzji, o której mowa w art. 24 pkt 1, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

3. Do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ" zaś art. 24 pkt 1

"Organ kontroli skarbowej wydaje: decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych" ,

a przepis art. 10 ust. 2 pkt 5a określający zakres uprawnień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przewidywał,

" iż wydaje decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie oraz może upoważnić inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu."

IV Z dniem 1 września 2003 r. zmienił się stan prawny, nowy został wprowadzony ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegium Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw ........... (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zmianami). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wydać decyzje jedynie osobiście, a upoważnień udzielać jedynie pracownikom Ministerstwa Finansów. Równocześnie ustawa wprowadziła przepis intertemporalny - art. 31 ust. 2 tej ustawy, który zezwolił na prowadzenie rozpoczętych spraw według dotychczasowych przepisów, przewidując, że:

"Postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym" a więc przepisów uks, w brzmieniu wcześniejszym.

V Zaznaczyć należy, że w tym czasie funkcjonowała już wydana w dniu [...] kwietnia 2003 r. przez organ pierwszej instancji decyzja podatkowa. Stosownie zaś do art. 26 ust. 2 uks, skoro w pierwszej instancji decyzję wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej to i w drugiej instancji - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Należy więc zgodzić się z zarzutem i wywodem skargi, że decyzje w tej sprawie powinien wydać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Trzeba jednak stwierdzić, wbrew skardze, że właśnie to on czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał kwestionowane decyzje gdyż wydała je Pani A. K., mająca ważne upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, udzielone jej jako inspektorowi kontroli skarbowej.

Pani A. K. pełniąc równocześnie funkcję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sporządziła decyzję i podpisała ją, określając swoje stanowisko służbowe. Nie było to do końca prawidłowe, gdyż decyzje w obu instancjach wydała jako upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektor kontroli skarbowej nie zaś dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Kontroli Skarbowej, ale należy stwierdzić, że nie ma to znaczenia dla treści i skutków prawnych obu decyzji.

Reasumując – zarzut skargi, iż wydanie decyzji w obu instancjach zostało dokonane przez niewłaściwy organ, jest chybiony.

VI Co do zarzutu skargi zgodnie, z którym postępowanie w tej sprawie, skoro zostało zakończone decyzję z dnia [...] września 2003 r. , gdyż wydana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jako organ drugiej instancji, decyzja, została uchylona przez Sąd, który stwierdził też, że uchylona decyzja nie może być wykonana, to po dacie wyroku sądu toczyło się nowe – należy stwierdzić co następuje:

- zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN – 1989 r.str.302 sprawa to "okoliczności, które stanowią wyodrębniony przedmiot czyjegoś zainteresowania" ;

- z całą pewnością, zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji, postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu lub na wniosek, ale w konkretnej oznaczonej w tym postanowieniu sprawie. Potwierdza to przepis art. 139 Ordynacji, mówiący o załatwieniu sprawy, art. 201 Ordynacji o zawieszeniu postępowania w sprawie, art. 207 § 2 Ordynacji o decyzji, która rozstrzyga sprawę "co do istoty" i art. 233 § 1 pkt 1 lit. "b"Ordynacji, o przekazaniu sprawy ,po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji.

- skarga wnoszona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje tą samą sprawę, analogicznie jak skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- od daty, więc, wszczęcia postępowania podatkowego do daty wyroku, który może wydać Naczelny Sąd Administracyjny w każdej sprawie, prowadzonej instancyjnie, toczące się postępowanie administracyjne i sądowo-administracyjne dotyczy tej samej sprawy, a więc określonego postanowieniem o wszczęciu postępowania, co do konkretnych danych, zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowanie zakresu postępowania ma dla podatnika istotne, a jednocześnie korzystne znaczenie, uwzględniając jego prawo do obrony swych racji oraz przepis art. 70 Ordynacji, traktujący o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Stanowi gwarancję, że o ile organ podatkowy pragnie rozszerzyć odpowiedzialność podatnika, musi wszcząć nowe postępowanie, ze wszelkimi skutkami prawnymi;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 lutego 2005r. uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę organu podatkowego drugiej instancji. Sprawa powróciła więc do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej celem ponownego rozpoznania skargi małżonków G. na decyzję z dnia [...] września 2003 r. Klauzula zmieszczona w pkt 2- gim wyroku, dotycząca niewykonywania uchylonej decyzji, ma swe umocowanie w art. 152 ppsa, obejmuje niewykonywania decyzji w sensie prawnym, a klauzula ta traci moc w dacie uprawomocnienia się wydanego przez Sąd wyroku. Wyrok stał się prawomocny w dacie wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- w żadnym przypadku nie było podstaw do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż nie było to nowe, a cały czas to samo postępowanie. Zmiana w tym czasie właściwości organów orzekających nie może mieć wpływu na zmianę zasady z art. 15 § 1 Ordynacji odnoszącą się do właściwości organów. Stąd też, aby być w zgodzie z art. 15 § 1 i następnymi Ordynacji, ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. zawierała przepisy intertemporalne.

VII Zdaniem Sądu również nie jest prawidłowa koncepcja zaprezentowana w skardze, iż w miejsce zacytowanego już przepisu art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., jako podstawy kontynuowania postępowania, winien być przyjęty przepis art. 31 ust. 3, posiadający treść:

"Postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy."

W ocenie Sądu cytowana treść stanowi zasadę generalną postępowań podatkowych tak jak art. 31 ust. 1 dla postępowań egzekucyjnych, a art. 31 ust. 4, dla wznowień postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Natomiast art. 31 ust. 2 dotyczy tylko i wyłącznie tych postępowań podatkowych, które wcześniej, przed dniem wejścia w życie ustawy, zostały wszczęte przez organy kontroli skarbowej.

Istniejący w tej sprawie stan faktyczny odpowiada przepisowi – postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu [...] marca 2003 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a więc organ kontroli skarbowej.

Należy więc stwierdzić, że postępowanie prowadził i decyzje podatkowe w obu instancjach wydał organ uprawniony, na podstawie obowiązujących go przepisów prawa.

Z przytoczonych przyczyn, nie stwierdzając naruszeń o których mowa w art. 145 § 1 ppsa, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.