Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 262/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 112b ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 187, art. 191, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.417.2021.HSO UNP: 2401-21-255169 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2016 i 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.595 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r., znak: 2401-IOV3.4103.417.2021.HSO UNP: 2401-21-255169, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 z późn. zm. – dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 – dalej: ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania P. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1. (dalej: organ podatkowy lub organ pierwszej instancji) z dnia 21 września 2021 r., znak: [...], sprostowanej postanowieniem z dnia 11 października 2021 r., znak: [...], określającej:

- za sierpień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.725 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 92.090 zł,

- za wrzesień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 96.343 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 136.710 zł,

- za październik 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 48.351 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 50.000 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 288.078 zł,

- za listopad 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.035 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 409.692 zł,

- za grudzień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 356.111 zł,

- za styczeń 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 179.566 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

178. 325 zł,

- za luty 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.722 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 202.025 zł,

- za marzec 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 200.651 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

9.315 zł,

- za kwiecień 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.431 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 222.794 zł,

- za maj 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 184.999 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 16.939 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 37.597 zł,

- za czerwiec 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 130.088 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

54.970 zł,

- za lipiec 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 129.915 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 173 zł,

- za sierpień 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 126.912 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości

3.003 zł,

- za wrzesień 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 87.832 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

39.080 zł,

- za październik 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 87.989 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 671 zł,

- za listopad 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 87.363 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 636 zł,

oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 534 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 1.121 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 7.999 zł,

- za kwiecień 2017 r. w wysokości 814 zł,

- za maj 2017 r. w wysokości 852 zł,

- za czerwiec 2017 r. w wysokości 18 zł,

- za październik 2017 r. w wysokości 248 zł,

- za listopad 2017 r. w wysokości 3 zł

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy albo Dyrektor):

1) uchylił decyzję organu podatkowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. oraz za listopad 2017 r. i w to miejsce określił:

- za sierpień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52.308 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 92.090 zł,

- za wrzesień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 96.343 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 103.781 zł,

- za październik 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 50.000 zł, tj. w wysokości zgodnej z zadeklarowaną przez podatnika w korekcie deklaracji

VAT-7,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 59.061 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 288.078 zł,

- za listopad 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 118.760 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 409.692 zł,

- za grudzień 2016 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.266 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 356.111 zł,

- za styczeń 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 179.566 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 163.720 zł,

- za luty 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.193 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 202.025 zł,

- za marzec 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.516 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 200.651 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości

9.315 zł,

- za kwiecień 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.815 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 222.794 zł,

- za maj 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 184.999 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 18.243 zł,

- za czerwiec 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 130.088 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 52.517 zł,

- za listopad 2017 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 10 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości

636 zł,

2) uchylił decyzję organu podatkowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i maj 2017 r. i w to miejsce ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 132 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 3.990 zł,

- za maj 2017 r. w wysokości 712 zł,

3) uchylił decyzję organu podatkowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

4) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od lipca do października 2017 r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła zbiorcze wydruki rejestrów zakupów, służące do rozliczenia wartości netto i podatku naliczonego w rozliczeniach za okres od sierpnia 2016 r. do listopada 2017 r., nie przedłożono natomiast faktur VAT, będących podstawą do tych wpisów. Analiza danych wynikających z rejestrów zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe i deklaracje VAT-7 wykazała, że dane te nie są zgodne. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli i postępowania podatkowego oraz okazanych przez Spółkę faktur VAT, organ podatkowy sporządził zestawienie udokumentowanego nabycia towarów i usług za poszczególne miesiące oraz zestawienie brakujących (nieokazanych) faktur VAT, które ujęto w ewidencjach. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy dokonał ponownego rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres i orzekł o wysokościach jak w sentencji decyzji. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 112b ust. 1 ustawy VAT podnosząc, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, bowiem Spółka nie dysponowała znaczną częścią dowodów źródłowych, o czym organ podatkowy wiedział, a pomimo tego przystąpił do rozpatrzenia sprawy. Podniosła, że strona bez swojej winy została pozbawiona dostępu do dokumentacji źródłowej. Wskazała, że sukcesywnie odzyskuje taką dokumentację dołączając dokumenty, które udało się jej odzyskać, a które nie zostały przedłożone w toku postępowania przed organem podatkowym.

Dyrektor stwierdził, że istotą sporu było odmówienie Spółce przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z danymi wykazanymi w deklaracjach (korektach) VAT-7, złożonych przez Spółkę za rozpatrywane okresy rozliczeniowe oraz zasadność określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wielokrotnie kierowanych do Spółki wezwań o przedłożenie całości dokumentacji źródłowej, będącej podstawą księgowania w księgach rachunkowych, Spółka dokumentacji tej nie przedłożyła, wskazując, że brakująca dokumentacja powinna znajdować się w lokalu wynajmowanym przez Spółkę w S.. Wynajmujący ten lokal podmiot (spółka jawna) stwierdziła, że w lokalu tym nie znajdowała się jakakolwiek dokumentacja Spółki, zaś w magazynie tym znajdowały się jedynie śmieci i przeterminowane produkty kosmetyczne. Spółka dopiero do wniesionego odwołania załączyła faktury zakupu i duplikaty faktur zakupu za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r.

Dokonując oceny materiałów dowodowych, Dyrektor wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT podkreślając, że kwota podatku naliczonego musi wynikać z faktur i na ich podstawie jest ustalona przez podatnika, a następnie w razie prowadzonej kontroli, czy też postępowania podatkowego weryfikowana przez organy podatkowe, zaś brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składania deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy VAT, a więc czy w tym czasie dysponował prawidłowym dokumentem (fakturą) dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor powołał się na przepisy wspólnotowe tj. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U – UE, seria L z 2006 r. Nr 347/1 dalej: Dyrektywa VAT) oraz orzecznictwo ETS w tym przedmiocie, stwierdzając, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor stwierdził, że Spółka w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przesłała całości dokumentacji źródłowej i to pomimo wezwań o jej przedłożenie, a nadto że do wniesionego odwołania załączyła 107 dokumentów, w tym 105 faktur (duplikatów) VAT oraz dwie deklaracje VAT-7 za kwiecień i listopad 2017 r., żądając przeprowadzenia postępowania dowodowego z tych dokumentów. Ponadto w zażaleniu na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej załączyła kolejne dokumenty, w tym faktury (duplikaty) VAT, wystawione dla Spółki w 2016 r. i 2017 r., które zostały posłane organowi odwoławczemu. W dniu 30 listopada 2021 r. Spółka przekazała organowi podatkowemu kolejne dokumenty, które przekazano do organu odwoławczego przy piśmie z dnia 9 grudnia 2021 r.

Mając na względzie przepisy art. 180 § 1 i art. 188 O.p. organ odwoławczy dokonał oceny tych dokumentów odnosząc je do wykazu nieokazanych dotychczas przez Spółkę faktur i uwzględnił je do naliczenia podatku VAT za badane okresy, co przedstawił w formie tabelarycznej na kolejnych stronach decyzji (20-36).

Dyrektor wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a następnie przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 2 i art. 112b ust. 3 ustawy VAT stwierdzając, że wnioskodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto wymienione w tym przepisach nieprawidłowości. Ustalił, że Spółka zawyżyła kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika. Wobec uwzględnienia dokumentów (faktur, duplikatów) zmianie uległo rozliczenie Spółki w podatku VAT co miało wpływ na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego i dlatego organ odwoławczy ustalił jego wysokość, przy uwzględnieniu wartości wynikających z załączonych do odwołania faktur, (duplikatów) faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci rzeczywiście wystawili na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny, zaś zasadniczym warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia jest posiadanie przez niego faktur. To w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów, a jeśli faktury te utracił to powinien podjąć starania o wystawienie ich duplikatów. Zdaniem Dyrektora działania Spółki wskazują, że celowo nie przedłożyła dokumentów księgowych i domagała się przedłużenia terminu do ich złożenia, aby doprowadzić do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Świadczy o tym to, że niektóre z faktur wystawiono już w czerwcu 2021 r., były w posiadaniu Spółki, jednak nie zostały przedłożone w organie podatkowym. Dyrektor zauważył, że twierdzenia Spółki o pozostawieniu dokumentacji w opuszczonym magazynie w S. zostało zdementowane przez jego właścicieli. Dodał, że trudno dać wiarę Spółce o zagubieniu dokumentacji księgowej, gdyż okoliczności sprawy świadczą raczej o celowym nie przedłożeniu tej dokumentacji i celowym utrudnianiu Spółki w ustaleniu stanu faktycznego.

Dyrektor stwierdził, że pierwsze czynności kontrolne przeprowadzono w dniu 13 listopada 2019 r., a więc Spółka miała dość czasu, by wystąpić do kontrahentów o wystawienie duplikatów zagubionych faktur.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zaskarżyła ją w części dotyczącej:

- określenia za miesiąc sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 39.782 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 96.343 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. w wysokości 103.781 zł,

- określenia za miesiąc październik 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 229.017 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc listopad 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 290.932 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 342.845 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 179.566 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości 163.720 zł,

- określenia za miesiąc luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 178.832 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc marzec 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 192.193 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc kwiecień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 201.979 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc maj 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 184.999 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc czerwiec 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 133.088 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2017 r. w wysokości 52.517 zł,

- określenia za miesiąc listopad 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości o 626 zł niższej w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc lipiec 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 129.915 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. w wysokości 173 zł,

- określenia za miesiąc sierpień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 129.912 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc sierpień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości o 3.003 zł niższej w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia za miesiąc wrzesień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 87.832 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r. w wysokości 39.080 zł,

- określenia za miesiąc październik 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę o 87.989 zł niższą w stosunku do zadeklarowanej,

- określając za miesiąc sierpień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości o 671 zł niższej w stosunku do zadeklarowanej,

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., marzec 2017 r., maj 2017 r. i październik 2017 r.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

- błąd w ustaleniach faktycznych przejawiających się nieprawidłowym ustaleniem, że skarżąca w chwili składania deklaracji VAT-7 za objęty badaniem okres rozliczeniowy nie dysponowała fakturami VAT uprawniającymi do obniżenia podatku naliczonego, pomimo posiadania wiedzy o istnieniu dokumentacji źródłowej (tj. faktur VAT) uprawniającej skarżącą do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

- ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na obciążeniu skarżącej ciężarem dowodu prawidłowości dokonanego odliczenia,

- dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającego na uznaniu, iż skarżąca w dniu dokonywania odliczenia nie dysponowała stosownymi fakturami VAT, podczas gdy z przedstawionych przez nią dowodów wynika, iż faktury te zostały dopiero następczo utracone z przyczyn od niej niezależnych,

- dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż argumentacja skarżącej o utracie faktur VAT świadczy o ich celowym nieprzedłożeniu z zamiarem utrudniania ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe,

2) art. 235 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i przedwczesne wydanie decyzji merytorycznej w sprawie,

3) art. 235 w zw. z art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a to w sytuacji gdy organ odwoławczy posiadał wiedzę o pozyskiwaniu przez skarżącą na bieżąco dokumentacji źródłowej,

4) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie orzeczenia reformatoryjnego w zaskarżonej części, w której rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części przez organ I instancji,

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie przyczyn i podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazania, czy podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że skarżąca w chwili dokonywania odliczenia podatku nie posiadała faktur VAT, czy też uznania, że fakturami tymi dysponowała, a jedynie ich nie przedłożyła,

6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżąca w deklaracjach VAT-7 składanych za badane okresy rozliczeniowe zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia i tym samym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie określonym w złożonych deklaracjach, podczas gdy z dokumentacji źródłowej wynika, że skarżąca prawidłowo ustaliła kwotę podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT-7,

7) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że skarżąca wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, podczas gdy z dokumentacji źródłowej wynika, że skarżąca nie zawyżyła kwoty do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. Spółka wniosła także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesowych oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów ze wskazanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy – na okoliczność faktu utraty źródłowej dokumentacji księgowej oraz jej sukcesywnego odtwarzania i dostarczania organom podatkowym.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że oczywistym i wykazanym w toku postępowania podatkowego faktem było to, że faktury w chwili dokonywania spornych odliczeń podatku naliczonego istniały i były sukcesywnie odtwarzane, a ich brak na dzień rozstrzygania sprawy wynikał z okoliczności przez Spółkę niezawinionych. Spółka nie korzystała z tzw. "księgowości zewnętrznej". W trakcie prowadzenia działalności zmieniła siedzibę i do utraty dokumentacji księgowej doszło w związku z tym faktem. Po otrzymaniu informacji o zaginięciu dokumentów Spółka podjęła decyzję o przystąpieniu do jej odtwarzania co wymagało nawiązania kontaktów z byłymi kontrahentami i uzyskania duplikatów lub kopii faktur, przy czym Spółka już od kilku lat nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka uzyskała zapewnienie od pracowników organu podatkowego o możliwości zgromadzenia wnioskowanych dokumentów, kontynuowała ten proces, jednak okazało się, że organ podatkowy w maju 2021 r. doręczył Spółce protokół kontroli podatkowej. Skarżąca zintensyfikowała swoje działania w zakresie odtworzenia dokumentacji dostarczając ją sukcesywnie organowi podatkowemu. Nie powstrzymało to organów podatkowych przed zakończeniem postępowań i wydaniem kolejnych decyzji.

Skarżąca wskazała, że utraciła dokumentację księgową bez jakiejkolwiek swojej winy (dokumentację prawdopodobnie zniszczył wynajmujący), oraz że przystąpiła do jej odtworzenia. Nie była więc bierna w tym zakresie. Posiadając wiedzę w tym przedmiocie organ odwoławczy uniemożliwił skarżącej dotarcie do prawdy obiektywnej dysponując przy tym narzędziami prawnymi (art. 229 i art. 233 § 2 O.p.). Organ odwoławczy bazując na niepełnym materiale dowodowym dążył do wydania rozstrzygnięcia za wszelką cenę i jak najszybciej. Spółka podała, że dalej gromadzi dokumentację nawet po wydaniu decyzji odwoławczej i doręczyła Dyrektorowi kolejne odzyskane dokumenty, których uwzględnienie znacząco wpłynęłoby na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Spółki postępowanie podatkowe zakończone zostało przedwcześnie. Tym samym doszło do rozstrzygnięcia na bazie niepełnego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ odwoławczy wiedział, że materiał ten będzie uzupełniony.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o umorzenie postępowania sądowego w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r. do listopada 2016 r. na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329), dalej p.p.s.a., z powodu przedawnienia tych zobowiązań, skoro skarga została złożona po ich przedawnieniu, a nadto o oddalenie skargi w pozostałym zakresie.

Dyrektor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że wobec zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2016 r. nie podjęto żadnych skutecznych czynności, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zostały one również zabezpieczone hipoteką ani zastawem skarbowym, a zatem uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. co skutkuje bezprzedmiotowością orzekania przez Sąd w tym zakresie.

Wskazał również, że przy piśmie z dnia 30 grudnia 2021 r. Spółka przesłała dodatkowe faktury VAT i wniosła o ich uwzględnienie ewentualnie przez zmianę decyzji odwoławczej, jednakże Dyrektor uznał, że dokumenty te nie mogły być rozpatrzone z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że pismo Spółki należy potraktować jako wniosek o zmianę decyzji odwoławczej, a także jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pismem z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor przekazał postanowienia z dnia 30 czerwca 2022 r. którymi wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r., a następnie zawiesił to wznowione postępowanie, oraz wszczął na żądanie strony postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 16 grudnia 2021 r., a następnie zawiesił z urzędu to postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona podatku VAT oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2016 r. do listopada 2017 r., przy czym decyzją tą uchylono decyzję organu podatkowego w części i orzeczono w innym zakresie niż w tej decyzji, uchylono decyzję organu podatkowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i za odpowiednie okresy ustalono je w innej wysokości, bądź umorzono postępowania w sprawie oraz utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego w określonej części tak co do spornego zobowiązania jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa, że istotą sporu w sprawie było odmówienie Spółce tak przez organ podatkowy jak i organ odwoławczy, chociaż w innym zakresie, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec braku stosownej dokumentacji w postaci faktur VAT-7 bądź ich duplikatów oraz zasadność określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Poza sporem było to, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Spółka nie przedłożyła wszystkich faktur VAT będących podstawą wpisów w rejestrach zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe i deklaracji VAT-7. Brak tej dokumentacji Spółka tłumaczyła jej zaginięciem lub zniszczeniem dlatego też podjęła działania celem odzyskania utraconych dokumentów, w tym przez uzyskanie ich duplikatów. Czynności te podejmowała również po zakończeniu postępowania podatkowego w pierwszej jak i drugiej instancji, przedkładając sukcesywnie odzyskane dokumenty. Do czasu rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy Spółka przedłożyła 107 dokumentów (105 faktur lub duplikatów faktur VAT i z deklaracji VAT-7 za kwiecień i listopad 2017 r.) dotyczących badanych okresów. Ponadto do zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dołączyła kolejne faktury VAT i ich duplikaty, przekazane organowi odwoławczemu. Wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy uwzględnił te dowody przy rozliczeniu podatku od towarów i usług od sierpnia 2016 r. do listopada 2017 r. Następnie już po wydaniu zaskarżonej decyzji odwoławczej Spółka, przy piśmie z dnia 30 października 2021 r., przesłała kolejne pozyskane od kontrahentów faktury VAT wnosząc o ich uwzględnienie.

Poza sporem było także, że postanowieniem z dnia 2 lutego 2022 r. Dyrektor umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia organu podatkowego z dnia 29 października 2021 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 21 września 2021 r., a nadto, że postanowieniami z dnia 30 czerwca 2022 r. Dyrektor, na wniosek Spółki wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 grudnia 2021 r. oraz wszczął na wniosek Spółki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 grudnia 2021 r., a następnie zawiesił te postępowania z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji z dnia 16 grudnia 2021 r.

Bezsporne było również, że zobowiązania podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2016 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. oraz to, że decyzja ostateczna z dnia 16 grudnia 2021 r. została doręczona Spółce w dniu 21 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy nie wydał decyzji autokontrolnej z art. 54 § 3 p.p.s.a.

Z uwagi na podnoszone w odpowiedzi na skargę żądanie umorzenia postępowania sądowego w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2016 r. Sąd w pierwszej kolejności odniesienie się do tej kwestii.

Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. "Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia m.in. wtedy, gdy w toku tego postępowania, przed wydaniem wyroku, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia, jest bowiem zasadą, że "zniknięcie" przedmiotu kontroli sądowej przed dniem wyrokowania przez sąd administracyjny skutkuje bezprzedmiotowością postępowania sądowego, uzasadniającą jego umorzenie. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w szczególności wówczas, gdy zaskarżona decyzja zostanie pozbawiona bytu prawnego (uchylona) w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień "autokontrolnych" przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a." (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt II SA/Po 360/22). Skoro w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie została usunięta z obrotu prawnego, to tym samym sprawa jej dotycząca nie przestaje istnieć, a przez to postępowanie sądowoadministracyjne nie stało się bezprzedmiotowe. Przedmiotem skargi była konkretna decyzja, a nie zobowiązanie podatkowe, które decyzja ta określała. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikające z takiej decyzji, o ile nie została ona usunięta w obrotu prawnego, nie ma wpływu na uznanie, że postępowanie w jej sprawie staje się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie decyzja odwoławcza (ostateczna) została wydana i doręczona stronie przed dniem upływu terminu przedawnienia wymienionych w niej zobowiązań, co powoduje konieczność wydania rozstrzygnięcia w jej przedmiocie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przyczyną umorzenia postępowania podatkowego z mocy art. 208 § 1 O.p. i pozostaje w kompetencji odpowiedniego organu podatkowego. Sąd może z takiego uprawnienia skorzystać jedynie w warunkach opisanych w art. 145 § 3 p.p.s.a.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy (a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c). Stosownie do brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Istotną dla sprawy nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może być tylko taka okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli może spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swojej istoty decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia" (tak wyrok NSA z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 504/22). "Nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 698/21). "Przy ocenie przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., najistotniejszym warunkiem jest istnienie okoliczności i dowodów w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Jeżeli okoliczności te i dowody powstały po dacie wydania ostatecznej decyzji, nie będą mogły stanowić podstawy wznowienia" (tak wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 338/19).

Dodatkowo należy podnieść, że "razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1169/18). "Jeżeli w dacie wydania decyzji istnieje dowód, który nie jest znany organowi, to decyzja wydana z jego pominięciem zapada z naruszeniem przepisów postępowania, choć nie zawsze winę za pominięcie tego dowodu można przypisać organowi" (tak wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II OSK 1963/19).

Jak wynika z akt sprawy już po wydaniu zaskarżonej decyzji i przed wniesieniem skargi, bo w dniu 30 grudnia 2021 r. Spółka przesłała organowi odwoławczemu kolejne (ostatnio) pozyskane od swoich kontrahentów faktury VAT, wnosząc o ich uwzględnienie, zaś istotą sporu między stronami było odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak faktur VAT dla wykazania podatku naliczonego, z których podatek ten wynika. Tym samym złożenie tych dowodów, które wcześniej nie były znane organowi odwoławczemu i istniały w dacie wydania przez ten organ decyzji ostatecznej należało zakwalifikować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym uznać za okoliczność powodującą uchylenie zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, że brak wiedzy o tych dowodach nie wynikał z zachowania się organu odwoławczego czy podatnika, jednakże ich uwzględnienie będzie miało wpływ na wynik sprawy, jej rozstrzygnięcie. O tym, że organ odwoławczy uznał te dowody (dokumenty, faktury VAT) za istotne i mające znaczenie w sprawie świadczy postanowienie tego organu z dnia 30 czerwca 2022 r. wznawiające postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i uznanie, że wniosek o wznowienie spełnia warunki formalne. Dowody te dotyczyły faktur (ich duplikatów) wystawionych w badanym okresie, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który decyzję wydał. W postanowieniu tym organ nie twierdził, że dowody te były znane Spółce jeszcze przed wydaniem decyzji odwoławczej.

Tym samym w sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a.

Ponadto należy zauważyć, że zaskarżona decyzja narusza także przepisy postępowania podatkowego i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego uznał, że w sprawie nie należy stosować przepisu art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w sytuacji gdy strona wraz z odwołaniem przedłożyła ponad 100 dowodów w postaci dokumentów, a nadto inne także dowody przekazał organowi odwoławczemu organ podatkowy m.in. rozpoznając zażalenie Spółki na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy nie wynika, by organ odwoławczy badał te dokumenty w inny sposób niż rachunkowy, by oceniał rzeczywistą ich treść, czy opisane nimi transakcje. Należy przy tym zauważyć, że jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 79/22). Organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję (tak wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 847/18). Wydana przez organ odwoławczy decyzja i jej obszerność świadczy o tym, że prowadzone przez ten organ postępowanie dowodowe miało charakter opisany w art. 233 § 2 O.p. Dodatkowo sposób prowadzenia postępowania odwoławczego naruszał przepisy procedury, w tym dotyczące gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) czy jego oceny (art. 191 O.p.). Mimo wiedzy, że podatnik jest w trakcie gromadzenia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, organ odwoławczy zdecydował się na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, czym naraził się na zarzut pominięcia istotnych okoliczności wynikających z faktur pozyskiwanych przez podatnika. Organ odwoławczy w zasadzie nie przedstawił stanu faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśnił w sposób należyty poglądu o obligatoryjności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zagadnienie to zostało omówione w wyrokach TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 112b ust. 1 ustawy VAT) wynikało również z braku materiału dowodowego istotnego dla oceny zastosowania tych przepisów.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poglądy prawne wyrażone w wyroku oraz przeprowadzi pełną analizę okoliczności sprawy, dokonując ustaleń co do stanu faktycznego i rozstrzygnięcia prawnego w zakresie możliwości stosowania art. 86 ust. 1 i art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Będzie miał na uwadze także materiał dowodowy zgromadzony w sprawach o wznowienie postępowania i zmianę decyzji, o których była mowa wyżej. Nadto odniesie się procesowo do własnych ustaleń w przedmiocie przedawnienia części zobowiązań, a także wskaże czy podana w sentencji jego decyzji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. (3.990 zł) jest tożsama z jej wyliczeniem podanym na stronie 40 uzasadnienia (3.991 zł).

Z tych przyczyn wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. Sąd decyzję tę uchylił, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.