Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 20/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 122, art.187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. i H. W. kwotę 9.837 zł (dziewięć tysięcy osiemset trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt 20/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą H. i M. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2005 w wysokości 247.517 zł oraz odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 18.460 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że za wskazany rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). H. W. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi pod nazwą A, W. H., z siedzibą: Z., ul. A 11.

W ocenie organów podatnik przede wszystkim zawyżył przychody o 5.653,59 zł, zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.691,41 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 659.742,26 zł. Zawyżenie tych ostatnich spowodowane było zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływaną dalej jako "u.p.d.f.").

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazanej na wstępie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zażądali jej uchylenia, zarzucając iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a przede wszystkim - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony, że istnieje związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatnik przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (odpowiednio Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę B organ odwoławczy stwierdził, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w niektórych dniach stany magazynowe znacznie przekraczały pojemności dzierżawionych przez B sp. z o.o. zbiorników, a w niektórych dniach stan zapasów oleju napędowego pojemności wszystkich zbiorników znajdujących się w miejscowości M. i J. 3c, był ujemny.

W dniu [...] r. został wydany wyrok w sprawie o sygn. akt [...] skazujący B. M.. Została ona uznana winną popełnienia zarzucanych jej czynów m.in. za to, że w okresie od miesiąca kwietnia 2005 r. do stycznia 2006 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego należącego do spółki C z siedzibą w B. oraz rachunku bankowego należącego do spółki D z

siedzibą w W., a środki te pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez ww. spółki, w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku.

Prokuratura Okręgowa w B. wydała w dniu [...] r. akt oskarżenia przeciwko J. W., H. L., M. B., A. i A. K.. W przedmiotowym akcie oskarżenia postawiono m.in. zarzuty Panu M. B., iż w porozumieniu z H. L., J. W. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i spółki B, będąc prezesem B sp. z o.o. i osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania w imieniu tej firmy faktur VAT - poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę E s.c. na sprzedaż oleju napędowego do firmy B, podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny i tak poświadczył nieprawdę co do 8 transakcji zawartych w fakturach VAT.

M. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznał, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Otrzymywał on jedynie faktury zakupu paliwa od G. M.. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki B zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Firmy te nigdy nie zajmowały się dystrybucją paliwa. M. B. kupował od nich faktury, gdyż okazywało się, że ma więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K..

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy CBS KGP Zarząd w Opolu M. B. zeznał, iż w paliwa wszedł około 2003 r. na prośbę swojego kolegi - A K.. Handlował on olejem opałowym, napędowym i węglem. Po pewnym czasie współpracy A. K. poprosił go, aby nawiązał z nim szerszą współpracę w zakresie obrotu paliwami. Firma B podpisała umowę najmu zbiorników, w których magazynowany był olej napędowy, za co firma K. wystawiała jej co miesiąc fakturę. Zbiorniki znajdowały się w Z. w M. i należały do A. K.. Rozwożeniem paliwa po odbiorcach miał się zajmować K. . Spółka M. B. z uwagi, że posiadała pełną księgowość miała się zająć obiegiem dokumentów dotyczących obrotu paliwem. Ostatecznie do spółki trafiały faktury zakupu wystawiane głównie przez H. L. - właściciela firm: F i E. H. L. M. B. płacił 10 groszy od litra na fakturze. Faktury przywoził H. L.. Za zakupione paliwo płacił A. K., a za fakturami od H. L. nie szły żadne paliwa. M. B. kategorycznie zeznał w podczas jednego z licznych przesłuchań, iż to A. K. był właścicielem paliwa, a spółka B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami, którzy nabywali paliwo na odroczony termin płatności. Firma B nie posiadała bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą paliw, a A. K. wykorzystywał ją do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliw. M. B. zeznał ponadto, iż znaczna część paliwa była sprzedawaną przez K. bez faktur. Zajmował się on również organizacją dostaw oleju napędowego a także dostarczał faktury na zakup tego oleju. Faktury te przekazywał najczęściej K. C.. Spółka B faktycznie zajmowała się obiegiem dokumentów i rozliczaniem kontrahentów, którzy otrzymywali olej na termin płatności.

G.M. zeznał, iż zna A. K. od około 10 lat. A. K. zatrudniał go przez około 2 lata w swoich firmach na czarno. Na jego polecenie jeździł po Polsce w poszukiwaniu odbiorców oleju napędowego. Pod koniec marca 2005 roku K. zaproponował mu pomoc w założeniu własnego interesu i pożyczył mu na ten cel około 100.000 zł. W firmie C G. M. miał 50 % udziałów, a drugie 50 % udziałów miała jego żona. Podstawą funkcjonowania Spółki była dzierżawa urządzeń w postaci dwóch kontenerowych stacji paliw oraz 6 zbiorników. To A. K. był pomysłodawcą i głównym partnerem handlowym spółki C i finansował ją w całej działalności. Niniejsza spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Paliwo zapełniające zbiorniki firmy pochodziło zawsze z dostaw od firm A. K. oraz firm z nim współpracujących. Formalnie paliwo było kupowane z firmy A. K. lub jednej z firm z nim współpracujących, a faktycznie przyjeżdżało ono prosto do zbiorników spółki G. M. i A. K. płacił za nie z opóźnionym terminem płatności.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś strona nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. W ocenie organu nie było istotne to, czy podatnik otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach w sytuacji, gdy dokumenty te wystawiła inna osoba niż faktyczny sprzedawca paliwa.

Organ ustalił, iż zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawiane dotyczyły zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, nie nastąpiło przeniesienie własności paliwa na rzecz wystawców faktur. Zatem jeśli nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na ich rzecz, to nie mogli oni dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielami) na rzecz swoich kontrahentów.

A. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie G. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony przeznaczona była dla firm B i H. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy G ostatecznie był sprzedawany jako olej napędowy. Bezpośrednio wprowadzanie tego oleju jako oleju napędowego dokonywała miedzy innymi firma B.

K. C. zeznała, iż wypisywała faktury sprzedaży paliwa z logo I na zlecenie A.K.. Od niego otrzymywała wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywała bloczki czystych druków faktur ostemplowanych i podpisanych. Dotyczyło to firm J z S., J. S. z S. oraz jeszcze jednej firmy, której nazwy nie pamięta. Na komputerze wypisywała faktury w imieniu firmy D. Faktury te wypisywane były dla B i C. Nigdy nie widziała dostaw paliwa, również w zakresie faktur, które wypisywała na zlecenie.

Organ wskazał, iż postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT wystawiane przez firmy B sp. z o.o. oraz C sp. o.o., za sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firmy te nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, i tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Powyższe firmy nigdy prawnie skutecznie nie nabyły oleju napędowego, tylko zachowywały pozory poprzez zdobywanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od firm "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy.

Zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby, w ocenie organu, zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem.

Zdaniem organu, nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodu. W związku z tym organy podatkowe, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- powoływanej dalej jako "o.p."), z uwagi na nierzetelne prowadzenie, nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym, prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od ww. firm: tj. B sp. z o.o. i C sp. z o.o.

Stwierdzenie powyższego zgodnie z art. 23 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej oszacowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W niniejszej sprawie żadna z wymienionych powyżej okoliczności nie występuje. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, zastosowanie przepisu art. 23 § 2 o.p. było uzasadnione, bowiem obliguje on organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie - zakwestionowano jedynie część faktur zakupu, zaś ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały na odstąpienie od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania - podstawę opodatkowania określono w oparciu o wskazane wyżej dowody i ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, tj. nie uznano jakoby poniesionych na rzecz Spółki B i C wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionym przez ww. podmioty.

Organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, to działanie zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w prawidłowej wysokości przyjęto koszty uzyskania przychodów na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wystawionych przez istniejące podmioty tj. nie naruszających postanowień wcześniej cytowanych ustaw i rozporządzeń. Innymi słowy, wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2005 rok ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami.

Zdaniem organu, brak w sprawie dowodów, iż Skarżący poniósł, co do zasady wydatek, uniemożliwia oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodzili się podatnicy, którzy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucili, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 23 ustawy o.p., poprzez jego niezastosowanie, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 14, póz. 176. ze zm.), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie miały bowiem, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu.

Nadto podnieśli, że o ile w przypadku podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i, że nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym bowiem, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o oraz C sp. z o.o.

Organy podatkowe naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że H. W. nabył paliwo za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Organ ma słuszność wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia.

Istota sporu pomiędzy Skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy sfałszowana faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd, co do zasady, zgadza się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik lub też organy w toku postępowania podatkowego (jeśli przyjmą na siebie ciężar dowodzenia, bo zasadniczo ciężar dowodzenia kosztowego charakteru wydatku spoczywa na podatniku) nie mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.f. Uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art. 22 u.p.d.f są organy podatkowe, jak to ma miejsce w tej sprawie, nie ma podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe (przy zastrzeżeniu dotyczącym ciężaru dowodzenia) przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą.

Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że B Sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.).

Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka.

W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur. Organy podatkowe więc nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają wnioski jedynie niekorzystne dla Skarżącego (sfałszowane faktury), pomijają zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Opisana wada postępowania - polegająca na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów - niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się, decyzja byłaby inna.

W toku ponownego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień samego Skarżącego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się dowody z zeznań świadków potwierdzających zakup paliwa przez podatnika. Jest to zatem zasadnicza kwestia w niniejszej sprawie, prowadząca do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Nie przesądzając wyników oceny tych zeznań, która przecież nie należy do Sądu, podnieść trzeba z całą mocą, że dowody te, choć opisane w uzasadnieniu decyzji, nie zostały w ogóle ocenione w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. W zależności od tego, w jaki sposób zostałyby one ocenione, wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania tych zeznań za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji - wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 o.p., pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków.

Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości.

Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego w ogóle poniesione. W takiej sytuacji nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Ponadto skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej, jako pochodzący od spółki B i C.

Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do wskazanych zeznań nie sposób nawet przypuszczać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowego dowodu, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- powoływanej dalej jako "p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżących kwotę 5.600 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika.

P.Z-C.