Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1943/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/13 w sprawie ze skargi M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2009 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2009 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i grudzień 2009 r.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) określił skarżącej, wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2009 r., październik i listopad 2009 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2009 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w którym ustalono, że skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez P.H.U. A. A. B. oraz P. H. M. Z.. W ocenie organu kontroli faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych (dostaw złomu). Skarżąca nienależnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. A. B. oraz P. H. M. Z., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym ww. decyzji, art. 188 O.p. przez pominięcie przedłożonych dowodów; art. 191 O.p. przez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów: art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 180 i art. 187 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przez złamanie podstawowych zasad postępowania określonych we wskazanych przepisach; art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 366 245 zł.

Skarżąca zarzuciła organowi kontroli pominięcie korzystnych dla niej zeznań świadków. Jej zdaniem nie mogła się także odnieść do dowodów zebranych w innych postępowaniach, w szczególności dowodów dotyczących kontrahentów M. Z.

Zaznaczyła, że K. P. potwierdził dokonywanie dostaw złomu przez przedsiębiorstwo A.B. oraz M. Z. W ocenie skarżącej miała warunki umożliwiające handel złomem. Ponadto okoliczność dokonywania dostaw złomu, potwierdził także A. G.

3. Decyzją z 12 sierpnia 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, czy faktury VAT ujęte przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od styczni do grudnia 2009 r., wskazujące jako dostawcę towarów (złomu) przez P. H. M. Z. oraz A. A. B., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż ww. kontrahenci skarżącej obiektywnie nie dysponowali złomem metali kolorowych, w związku z czym nie mogli dokonać dostawy towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, co wynika m.in. z przesłuchań dokonanych w postępowaniu kontrolnym A. T. (prezesa skarżącej), K. P. (specjalista do spraw handlu i marketingu skarżącej), A. B., A. G., R. B. (wspólnik i wiceprezes D. sp. z o.o.).

W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawcy M. Z. w istocie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Tym samym przedsiębiorstwo P.H. M. Z. nie mogło dokonać dostawy złomu na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez P.H. M. Z. na rzecz skarżącej, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Zdaniem DIS organ kontroli nie naruszył również przepisów proceduralnych opierając swoje rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Dodatkowo w ocenie DIS skarżąca miała świadomość, że wystawione przez P.H.U. A. A. B. oraz P.H. M. Z. faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na tych fakturach.

4. W skardze na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:

- art. 210 § 4 O.p., z uwagi na braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym zaskarżonej decyzji;

- art. 188 O.p. przez pominięcie przedłożonych dowodów;

- art. 191 O.p. przez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 180 i art. 187 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości,

- art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez złamanie podstawowych zasad postępowania określonych we wskazanych przepisach;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej w treści uzasadnienia decyzji nie zostało wyjaśnione dlaczego pewnym zeznaniom odmówił wiarygodności, natomiast innym dał wiarę. Wskutek czego nie mogła się także odnieść do dowodów zebranych w innych postępowaniach, w szczególności dowodów dotyczących kontrahentów M. Z. Dodatkowo skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zapisu z kamer video usytuowanych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika z nich, że złom na samochodzie M. Z. był dostarczany. Stwierdziła, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu w niniejszym postępowaniu, z którego wynikałoby, że do transakcji nie dochodziły. Organy powołują się na "pracowników", którzy nie widzieli przedstawicieli p. M. Z. Nie przesłuchano tych osób nawet w innym postępowaniu.

Wskazane postępowanie doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od jej kontrahentów.

4.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2014 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentacji fotograficznej przez siebie wykonanej na okoliczność wykazania, iż plac przy firmie D. sp. z o.o. jest ogólnodostępny, niekontrolowany przez portierów i nie jest strzeżony. Zdaniem skarżącej ww. dokumenty podważają zeznania R. B. Do pisma dołączyła 31 zdjęć.

4.3. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. podtrzymała wniosek zawarty w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. o dopuszczenie ww. dowodu.

Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z ww. dokumentacji zdjęciowej z uwagi na to, że nie ma ona charakteru dokumentu. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w ww. przepisie, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził że poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotnych w sprawie ustaleń dokonano m.in. na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, M. Z. (oraz jego rzekomych dostawców P.H. R. P. R., P.H. K. M. K., P.W. B. J. G. oraz B. M. B.) oraz P.H.U. A. A. B., z których wynika, że spółka uczestniczyła w obrocie udokumentowanym tzw. "pustymi fakturami", w rzeczywistości nie dokonywała transakcji nabyć złomu wynikających od dwóch podmiotów. W konsekwencji Sąd uznał, że rejestry zakupów Skarżącej za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. były nierzetelne w części dotyczącej nabyć od ww. podmiotów i nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania K. P., A. T., A. G. i R. B. potwierdzają, że firmy A. B. oraz M. Z. nie dokonywały zakupu złomu, nie odbierały złomu, który następnie miałby być dostarczany skarżącej, były jedynie wykorzystywane wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur".

W szczególności organ odwoławczy odwołał się do przesłuchań dokonanych w postępowaniu kontrolnym A. T., K. P., A. G., A. B., A. G., R. B.

W ocenie Sądu pierwszej instancji działanie organów polegające na przeprowadzeniu dowodów z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej i jej kontrahentów, oraz zeznań i wyjaśnień złożonych w toku innych postępowań nie może być uznane za naruszenie zasady bezpośredniości postępowania. Sąd podkreślił, że dopuszczenie dowodu z powyższych dokumentów nie wyłączało w żaden sposób prawa skarżącej do ustosunkowania się do powyższych dowodów, ewentualnie do zgłoszenia wniosków dowodowych, które miałyby na celu wykazanie, że P.H.U. A. A. B. oraz P. H. M. Z. rzeczywiście dysponował złomem oraz dostarczył go skarżącej. Takie wnioski dowodowe nie zostały jednak przez skarżącą złożone.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, który stanowi podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym niemniej, nie można obowiązku tego traktować jako nakazu o charakterze absolutnym i w sytuacji, w której organ wyczerpał już dostępne mu środki dowodowe oczekiwać, że poszukiwać będzie kolejnych dowodów, nie wskazywanych przez strony. Nie można zapominać, że w realiach niniejszej sprawy to skarżąca, jako kontrahent ww. podmiotów, miał największą wiedzę o przeprowadzanych transakcjach i – jeżeli w jej ocenie ustalenia organów były niepełne czy nieprawidłowe – mogła składać wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że przebieg transakcji był inny, niż to ustaliły organy.

Podsumowując tę część rozważań Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przyjmując za podstawę oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego stan faktyczny ustalony przez organy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji uznał również podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przypomniał wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady stosowania klauzuli słusznościowej – tzw. dobrej wiary podatnika VAT, a w szczególności brak możliwości zastosowania tej klauzuli w sytuacji, w której kwestionowane transakcje w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca wiedziała, że wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Jeśli bowiem faktura, jak w sprawie niniejszej, jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktury. Przyjmując bowiem fakturę za którą nie idzie dostawa towaru, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku.

W tym zakresie posłużenie się przez organ I instancji argumentem, że wobec kontrahentów spółki, tj. Pani A. B. oraz M. Z., wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT także nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie jest akceptowane - jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010r. sygn. akt III SA/Gl 471/10) - uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego. W tej sprawie decyzje wydane wobec ww. osób wpisywały się w ustalenia faktyczne organu dokonane w postępowaniu dotyczącym skarżącej. Strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią, bo organ włączył je w poczet materiału dowodowego sprawy. Jako dowód – na podstawie art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc również wydane w sprawach powiązanych decyzje podatkowe.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że na stronie 13-14 decyzji DIS wyjaśnił, że w jego ocenie, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy skarżąca powinna była co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu popełnienie przestępstwa. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE. Innymi słowy okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a Skarżąca zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużyła się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

5. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 4 O.p. z uwagi na braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym zaskarżonej decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie przedłożonych dowodów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez błędy w ocenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 180 i art. 187 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organy stanowiska profiskalnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności brak rozważenia stanowiska podniesionego przez spółkę i ograniczenie się do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych;

II. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji, mimo iż prawo takie wynika z ww. przepisów ustawy o VAT, nadto wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznych porządku prawnym przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

5.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W ramach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.2. W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej można podzielić na dwie grupy: po pierwsze dotyczące zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia z zaakceptowaniem ustaleń organów podatkowych, które to ustalenia zdaniem skarżącej zostały dokonane z naruszeniem zasad przewidzianych w Ordynacji Podatkowej (w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p.). Po drugie skarżąca kwestionuje prawidłowość sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez brak skonstruowania uzasadnienia z uwzględnieniem wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi przez skarżącą przepisami Ordynacji Podatkowej. Istota zarzutów skarżącej sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, które to wady, zdaniem skarżącej, obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że prowadząc postępowanie organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad ogólnych określonych w Dziale IV Rozdziale I Ordynacji Podatkowej (art. 120-129 O.p.). Postępowanie dowodowe prowadzone zaś powinno być z poszanowaniem zasad określonych w Dziale IV rozdziale 11 tej ustawy (art. 180-200 O.p.). Ustalenie, że postępowanie podatkowe w konkretnej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu decyzji podatkowej. Jednak wbrew zarzutom skarżącej w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju uchybienia nie miały miejsca.

6.3. Zarzuty skarżącej sprowadzają się w głównej mierze do kwestionowania sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie. W tym zakresie skarżąca podnosi, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prezentowały stanowisko profiskalne uwzględniając jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącej, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sprawie nierzetelnie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego, zdaniem skarżącej ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Wskazane uchybienia proceduralne organów podatkowych doprowadziły do sytuacji, w której rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe zawierały braki w uzasadnieniu prawnym oraz faktycznym oraz nie zawierały wyczerpującego wskazania przesłanek, którymi kierowały się organy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie.

6.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w ramach przeprowadzonego postępowania w sprawie organy podatkowe uprawnione były do uznania, iż wystawione przez kontrahentów skarżącej faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży złomu na rzecz skarżącej, a w konsekwencji uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie poddały go ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ szczegółowo i przekonująco wskazał przyczyny, dla których odmówił wiarygodności dowodom, które w ocenie skarżącej, świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych wskazanych na spornych fakturach. W szczególności należy podkreślić, że istotne w sprawie ustalenia dokonane zostały na podstawie protokołu kontroli podatkowej u skarżącej, a także kontrahentów skarżącej (M. Z. oraz PHU A. A. B.) jak i rzekomych dostawców kontrahentów (m.in. PH R. P. R., P.H. K. M. K., P.W.B. J. G. oraz B. M. B.). Jak trafnie wskazały organy podatkowe z ustaleń tych bezsprzecznie wynikało, że nie dokonywała w miesiącach od kwietnia do grudnia 2009 r. transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami, a w konsekwencji trafnie organy uznały, iż rejestry zakupów skarżącej były nierzetelne w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, DIS w zaskarżonej decyzji w odpowiedni sposób uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne zeznań K. P., A. T., A. G. i M. Z. DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że przesłuchiwany w sprawie A. G. zmieniał swoje zeznania, wskazywał również, że nie posiada wiedzy dotyczącej nawiązania współpracy ze spółką, nie był w stanie również zidentyfikować swoich dostawców jak również podać szczegółów dotyczących płatności, jak również wskazał, że nie miał doświadczenia w handlu złomem (s. 5-6 zasakrżonej decyzji). Organy wskazały również i wystarczająco uwiarygodniły wewnętrzną niespójność w zeznaniach A. G. (s. 8 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo zarówno A. T. jak i K. P. powoływali się na możliwość zweryfikowania rzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanych spornymi fakturami ze względy na zainstalowany w spółce system monitoringu. W sytuacji bezspornego ustalenia, że nagrania z systemu monitoringu zostały utracone (co wynika z pisma spółki 24 marca 2011 r.) zasadnie uznały organy podatkowe, że twierdzenia świadków nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Ponadto, organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z zeznań p. R. B. (wspólnika i wiceprezesa Przedsiębiorstwa D. S.A.), iż plac należący do Przedsiębiorstwa D. S.A., na którym zgodnie z zeznaniami A. G. i R. B. miał mieć miejsce przeładunek złomu, nie jest ogólnie dostępny, a świadek nie znał podmiotów P.H.U. A. B. oraz B.T. Z ustaleń organu wynika również niezbicie, że p. B. T. nie wykazał w deklaracjach VAT za maj i czerwiec 2009 r. jakichkolwiek dostaw towarów podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, jak również fakt, iż p. A. B. nie była w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących transakcji pomiędzy P.H.U. A. B. a spółką transakcji udokumentowanymi spornymi fakturami trafnie organy uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Także ustalenia DIS w kwestii braku rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy spółką a P.H. M. Z. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

DIS w zaskarżonej decyzji (s. 9-11) wyczerpująco i przekonująco udowodnił, że podmiot te nie mógł dokonać kwestionowanej dostawy złomu na rzecz spółki.

Organ na podstawie zeznań dostawców p. Z. - p. P. L., M. K., P. R. oraz J. G. prawidłowo ustalił, że podmioty te nie dokonały dostaw złomu na rzecz P.H. M. Z.

W świetle powyższego ustalenia oraz braku wskazania przez p. Z. innych dostawców złomu, trafnie organy podatkowe uznały, że P.H.U. M. Z. nie mogło dokonać wykazanych w spornych fakturach dostaw złomu na rzecz skarżącej.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Jednocześnie organy podatkowe uprawnione były do korzystania z dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, zgodnie z art. 181 O.p. wprowadzającym odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji korzystanie z takich dowodów, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Organ wyjaśnił również dlaczego niektórym dowodom odmówił wiarygodności oraz dlaczego nie podzielił stanowiska spółki odnośnie stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera także wyczerpujące opisanie stanu faktycznego sprawy, jak również wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

6.7. W konsekwencji braku skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p.

6.8. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.9. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji, mimo iż prawo takie wynika z ww. przepisów ustawy o VAT, nadto wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznych porządku prawnym przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

W ramach podniesionego zarzutu skarżąca wskazując na wynikające z przepisów prawa unijnego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu próbuje wykazać, że rozstrzygnięcie organów podatkowych stoi w sprzeczności zarówno z zasadą neutralności unijnego systemu podatku VAT jak i z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania jej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur bowiem jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "nie miały racji organy podatkowe przyjmując, iż kontrahenci Skarżącej obiektywnie nie dysponowali złomem metali kolorowych, w związku z czym nie mogli dokonać dostawy złomu od tych podmiotów."

Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.