Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 782/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 566/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od lipca do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 566/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz lipca do października 2012 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił - w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - naruszenie:

I. prawa procesowego w postaci:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) poprzez odmowę uchylenia decyzji Organu pomimo naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., przez odmowę uchylenia decyzji Organu pomimo naruszenia art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie w jakim organ bezzasadnie przyjął, że Strona nie dopełniła należytej staranności dokonując zakwestionowanej transakcji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że Skarżący nie mógł wiedzieć, iż kontrahent dopuścił się przestępstwa skarbowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c – P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z wystawionych faktur brał udział w oszustwie oraz nie wykazały, że Skarżący nie podjął odpowiednich i wymaganych prawem działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci, których rzetelność działania została zakwestionowana w postępowaniu podatkowym, rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawy o VAT) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organ mógł odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie VAT, a Skarżący nie miał przesłanek, aby podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa gdyż dokonywał weryfikacji kontrahentów przed zawarciem umowy, jak również ich dokumentów rejestrowych - z których wynikało, iż podmioty te rzeczywiście funkcjonują na rynku,

II. prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie omawianego przepisu pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odmowę obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony.

3. W podsumowaniu zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci załączonych dokumentów "WZ" na okoliczność rzetelności kupieckiej odwołującego, realności dokonywanych transakcji polegających na obrocie stalą, należytej staranności Strony, istnienie podstaw do odliczenia podatku.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Wobec braku przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oddalił wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. W ramach zarzutów proceduralnych autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób kompletny i został wadliwie oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona wskazywała na wadliwość przyjęcia przez Organ i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami stali dowodzą, iż wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż nie dochowała należytej staranności w toku tych transakcji.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej na poparcie wskazanych jako naruszone przepisów, stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał dowodów, które podważyłyby przyjęte ustalenia ani nie zakwestionował logiki wywiedzionych wniosków co do tego, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez T. były nierzetelne, zaś Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z rzekomym dostawcą wyrobów stalowych.

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., rozwinięciem której jest art. 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W skardze kasacyjnej w żaden sposób jej autor nie podważył ustalenia, że firma T., która miała sprzedać Skarżącemu towar, nie mogła zakupić tego towaru od firm F.H.U. R., T. czy P. bowiem, jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, podmioty te tworzyły łańcuch dostaw karuzelowych, w których nie dochodziło do rzeczywistych transakcji.

12. Pierwsza z tych firm F.H.U. R. nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. środków transportu przystosowanego do przewozu wyrobów stalowych, powierzchni magazynowych i nie zatrudniała nikogo. J. G. przyznał, że wyrobami stalowymi handlował od grudnia 2011 roku, pozyskując dostawców przez znajomych lub ogłoszenia prasowe. Warunki ustalał telefonicznie. Organy ustaliły, że na koniec grudnia 2012 roku K. S. miał wobec F.H.U. R. zobowiązania w wysokości ponad 52 miliony zł.

13. W zakresie drugiego z dostawców, firmy T., ustalono, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 12 kwietnia 2012 r., a 29 grudnia 2012 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy [...] orzekł wobec niego zakaz wykonywania działalności gospodarczej na okres 10 lat. Przeprowadzona wobec niego kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012 r. wykazała, że firma T. pełniła w łańcuchu transakcji rolę tak zwanego "znikającego podatnika", przyjmując na siebie cały ciężar podatkowy z tytułu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji, jednocześnie nie wywiązując się z ciążących obowiązków zapłaty VAT. Jedynym odbiorcą faktur za wyroby stalowe, wystawianych przez T. w okresie 1 kwietnia do 30 września 2012 r., była firma FHU R..

14. Drugim, ustalonym dostawcą towaru do J. G. był H. P. działający pod firmą P.. Podmiot ten rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 23 listopada 2011 r., a 30 września 2013 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto wyrokiem z 24 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy [...] w K. orzekł wobec H. P. zakaz wykonywania działalności gospodarczej na okres 10 lat. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 5 czerwca 2013 r. unieważnił nadany H. P. NIP z uwagi na jego nadanie w oparciu o fikcyjne dane przedstawione przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec tego podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r., w wyniku której ostatecznie wydał decyzje z 26 marca 2015 r. i z 26 marca 2012 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w 2012 r. na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Organ dodał, że z decyzji wydanych dla H. P. wynika, że założył on firmę za namową znajomego na potrzeby wystawiania pustych faktur. Nie zajmował się sprzedażą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, a tak założona firma nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności. Została jedynie formalnie zarejestrowana z zamiarem stworzenia pozorów jej prowadzenia.

15. Dodatkowo Organ stwierdził, że również wobec firmy I. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne. To właśnie ta firma miała polecić Skarżącemu jako dostawcę firmę T.. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. R. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora UKS w Katowicach 7 września 2016 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. Ustalenia zawarte w decyzji wydanej na rzecz I. opisane zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 października 2016 r. wydanej dla K. S.. Wynika z nich, że M. R. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i będące tłem do fikcyjnego obrotu karuzelowego. Ustalono również, że jedynym wystawcą faktur na rzecz I. była firma T.. Zamiana na miejsce dostawcy dla Skarżącego niczego w działalności tych podmiotów nie zmieniała.

16. Jak wskazano wyżej, Skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń podnosząc jedynie, że nie miał świadomości co do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach dostaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zasadnie przyjęto w sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a obecność towaru niczego w charakterze transakcji nie zmieniała. Sąd pierwszej instancji na stronie 10 uzasadnienia wyroku wskazał na szereg przesłanek braku staranności Skarżącego w zakresie dbałości o legalny charakter dostaw. Wynika z nich, że Skarżący ograniczył się do skontrolowania formalnej strony funkcjonowania kontrahentów (dokumenty rejestracyjne), co do których powszechnie wiadomo, że nie stanowią żadnej gwarancji rzetelności podatnika. Skarżący nabywając stal, w ogóle nie zweryfikował, czy firma T. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, a takie sprawdzenie doprowadziłaby do wniosku, że działalność była pozorna. Podmiot ten nie miał żadnego zaplecza do handlu stalą, działał jedynie jako pośrednik. Ustalono, że w jego dokumentacji nie było nawet zgodności pomiędzy ilością nabytego towaru a towaru sprzedanego.

17. Skarżący nie wykazywał szczególnego zainteresowania przebiegiem transakcji, nie widywał towaru, nie sprawdzał jego ilości i jakości, nie był na miejscu załadunku towaru pozyskując informacje od kierowców. Nie zawierał umów handlowych z żadnych z dostawców stali, mimo, że posiadał takie z dostawcami innych towarów. Działał powierzając znajomemu o imieniu K. (na początku postępowania nie potrafił podać jego nazwiska) dokumenty i czynności związane z działalnością swojej firmy np. Skarżący przekazał mu in blanco dokumenty WZ dla swoich odbiorców. Po wskazaniu, że znajomym był K.P., ustalono – co nie było sporne – że nie był on ani pracownikiem firmy T., ani nie miał żadnego umocowania do działania w jej imieniu. Co istotne i charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, cena nabywanych wyrobów stalowych była znacznie niższa niż cena rynkowa.

18. Skarżący w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą (podobnie jak w latach poprzednich) polegającą przede wszystkim na sprzedaży materiałów budowlanych , kostki brukowej, kruszyw pustaków, blachy stalowej wraz z usługą transportową oraz świadczył usługi ogólnobudowlane. Skarżący posiadał zaplecze techniczne adekwatne do prowadzonej działalności. Zatrudniał pracowników, z których niektórzy pełnili funkcję przedstawicieli handlowych. Ich przesłuchanie wynikało, że głównie zajmowali się handlem materiałami budowlanymi poza stalą. Tym ostatnim towarem zajmował się Skarżący osobiście a jeśli czynili to pracownicy, to pod jego nadzorem.

19. Należy wskazać, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze partnerów do współpracy. Dla uwolnienia się od obowiązków podatkowych będących efektem podjętej współpracy muszą wykazać się racjonalną starannością przy dokonywaniu takich wyborów. Dobra wiara, wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie podlega stopniowaniu. Uznaje się, że nie pozostaje w dobrej wierze zarówno podmiot, który świadomie angażuje się w nielegalne transakcje, jak i taki, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcja czy kontrahent mogą nie być legalne. Ustalone, opisane szerzej w zaskarżonej decyzji, okoliczności świadczące o braku zainteresowania Skarżącego przebiegiem transakcji, które powierzył obcej osobie działającej w imieniu dwóch różnych firm, ale bez formalnego umocowania, przemawiają za oceną, że powinien przewidywać, że transakcje nie są transparentne.

20. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzuca, że Organ nie uwzględnił jego istotnych wniosków dowodowych w tym o przesłuchanie K. P. a także podniósł brak pogłębionej analizy zeznań w charakterze świadków m.in. kierowców przewożących pręty stalowe, których dane wskazał. Skarżący nie wskazuje jednak w jaki sposób zeznania tych osób mogłyby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w zakresie oceny, że nie działał on w dobrej wierze. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie kwestionowano istnienia a więc i przewożenia towaru, ale ustalono – czego Skarżący nie podważył dystansując się od wiedzy w tym zakresie – że brak jest podmiotu, który legalnie towar ten dostarczał. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono naruszenia art. 188 O.p., który wprost odnosi się do przeprowadzania dowodów. Zauważyć też przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych, dla których granicą dopuszczalności jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje również prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak taką konieczność wykazać, czego w niniejszej sprawienie uczyniła.

21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej zebrano bowiem wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a ocena tego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

22. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mogą być skuteczne zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające zdaniem Strony na nieprawidłowym zastosowaniu i uznaniu, że Skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zostało wykazane zaistnienie przesłanek do zastosowania do spornych transakcji normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Konsekwencją tej oceny jest również nieuznanie zasadności zarzutów wskazujących na naruszenie art. 167, art. 168, art. 178 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący nie kwestionował interpretacji przepisów lecz ich zastosowanie. Obie strony stały na stanowisku, że podatnik pozostający w dobrej wierze zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że jego transakcja jest częścią transakcji o oszukańczym charakterze. Jednak ocena istnienia dobrej wiary należy już do zakresu ustaleń faktycznych.

23. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Ryszard Pęk Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska