Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3784/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska,, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, A. (zwana dalej: "A.") złożyła w dniu 31 marca 2014r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2013 rok, w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochody w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek należny (wg stawki 19%) w kwocie [...] zł.

Następnie w dniu [...] października 2015r. nastąpiło połączenie W. (zwanej dalej: "W.") z A., poprzez przejęcie wszelkich praw i obowiązków A. przez W.. Po połączeniu podmiot przyjął nazwę A. (zwanej dalej: "Skarżącą").

W dniu 29 kwietnia 2016r. Skarżąca, jako następca prawny A., złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2013 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. W złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2013r. wykazano: 1) przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, 2) koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, 3) dochód w kwocie [...] zł, 4) dochód wolny w kwocie 79.100.137,30 zł, 5) podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, 6) podatek należny (wg stawki 19%) w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wyjaśniła, że na przejętej przez nią A. w 2013r. spoczywał obowiązek dokonywania odpisów na fundusze celowe, tj. Fundusz [...] oraz Fundusz [...], w wysokości co najmniej 93% dochodu uzyskanego z tytułu zagospodarowania mienia przejętego odpowiednio z resortu obrony narodowej oraz z resortu spraw wewnętrznych i administracji. A. przekazywane było mienie w postaci zarówno nieruchomości jak i ruchomości, w tym m.in. mienie koncesjonowane stanowiące wycofane z użytku uzbrojenie. W zakresie obsługi przychodów ww. funduszy celowych A. pełniła rolę struktury organizacyjnej, realizującej zadania na ich rzecz. Skarżąca podkreśliła, że oba fundusze celowe są zasilane z przychodów pochodzących z zagospodarowania mienia Skarbu Państwa, natomiast działalność Skarżącej jest kosztem tego zagospodarowania, zaś wynik ustalony na tej działalności jest formalnie wynikiem Skarżącej, faktycznie zaś funduszy celowych. Ze środków należnych tym funduszom, Skarżąca może potrącić wyłącznie koszty obsługi zagospodarowania przez siebie mienia. Podobnie, zdaniem Skarżącej, podatek dochodowy od osób prawnych stanowiący obciążenie jej wyniku finansowego, w części dotyczącej wyniku finansowego powstałego z zagospodarowania mienia, z którego przychody stanowiły podstawę ustalania odpisów na ww. fundusze celowe, nie obciąża ekonomicznie Skarżącej, lecz te fundusze - zmniejszając tym samym przekazane im przez Skarżącą wpływy. Skarżąca podkreśliła też, że podmiotowy charakter zwolnienia wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", wskazuje, iż w zakresie wszystkich dochodów uzyskiwanych przez fundusze celowe nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na rodzaj i formę organizacyjną funduszu, charakter gromadzonych środków oraz źródło przychodów tych środków. W związku z powyższym, Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2013 rok, w której podstawa opodatkowania (dochód) została pomniejszona o kwotę 79.100.137,30 zł, stanowiącą 93 % odpis na ww. fundusze celowe (85.053.911,07 zł x 93%).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") po rozpatrzeniu powyższego wniosku Skarżącej decyzją z [...] lipca 2016r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. we wnioskowanej kwocie 15.029.026 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na uregulowania prawne dotyczące Skarżącej, Fundusz [...] oraz Fundusz [...] i wyjaśnił, że Skarżąca jest odrębnym podmiotem, którego nie można utożsamiać ze wskazanymi funduszami. Z tego względu zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, zaś żądanie stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonywaniem przez Skarżącą odpisów na wskazane fundusze jest zdaniem tego organu nieuzasadnione.

Skarżąca złożyła następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawniczych prowadzących do odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 15.029.026 zł,

2) art. 84 w związku z art. 217 oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016r., poz. 1870 ze zm.), nie ma zastosowania do Fundusz [...] oraz Fundusz [...],

3) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 15.029.026 zł,

4) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Skarżąca dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa:

a) uzyskuje dochody własne i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego,

b) są to trwałe dochody - przysporzenia Skarżącej, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa, a ostatecznym kierunkiem ich trwałego zagospodarowania jest przekazanie na rzecz ww. funduszy celowych,

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub z ostrożności procesowej, w przypadku niemożności orzeczenia co do istoty sprawy, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jednym z argumentów przemawiających za przyjęciem zasadności jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zasada racjonalności ustawodawcy, która wynika z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych. Idea racjonalności ustawodawczej, zdaniem Skarżącej, odpowiada potrzebom demokratycznego państwa prawnego. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być stosowany wobec wszystkich funduszy, w tym Fundusz [...] oraz Fundusz [...], gdyż są to państwowe fundusze celowe zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych. Przyjęcie odmiennej koncepcji, prowadzi zdaniem Skarżącej do naruszenia zasady sprawiedliwości. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, iż zwolnienie podatkowe wskazane w tym przepisie, dotyczące państwowych funduszy nie ma zastosowania do Fundusz [...] oraz Fundusz [...]. Zwolnienie podatkowe wynikające z ww. przepisu powinno być, w ocenie Skarżącej, stosowane bez względu na formę organizacyjną funduszu, tak jak to ma miejsce w przypadku PFRON oraz NFOŚiGW, gdyż żaden z przytoczonych przepisów nie wprowadza takiego ograniczenia. Skarżąca zarzuciła też, że wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zaproponowana przez organ w zaskarżonej decyzji narusza art. 84 w związku z art. 217 oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezapewnienie Skarżącej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Skarżąca wskazała również, że podmiotowy charakter omawianego zwolnienia wskazuje, iż w zakresie wszystkich dochodów uzyskiwanych przez fundusze celowe nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Skarżąca gospodaruje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, gdyż mienie przekazywane do zagospodarowania wchodzi w skład funduszu zasobu, którego Skarb Państwa jest właścicielem. Skarżąca działa jako powiernik Skarbu Państwa nie uzyskując tym samym dochodu, bowiem wykonuje czynności zagospodarowania mieniem, uzyskując z tego tytułu przychody pomniejszone o poniesione koszty, z których dokonuje transferu na fundusze celowe niezależnie od rozwiązań rachunkowych. W aspekcie prawnym są to zdaniem Skarżącej transakcje przekazania środków pieniężnych ze Skarbu Państwa na rzecz funduszy celowych. Ponadto Skarżąca nie uzyskuje dochodu, gdyż w 93% są to środki nienależne Skarżącej, lecz funduszom celowym. Kategoria dochodu do przekazania innym podmiotom nie spełnia, zdaniem Skarżącej, definicji dochodu zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem podstawową cechą dochodu podatnika, jest to, że stanowi on jego własność i podatnik nie ma obligatoryjnych obowiązków dysponowania nim wbrew swej woli.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] października 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., wskazując że zawiera on zamknięty katalog enumeratywnie wymienionych w nim podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku. Jednakże ustawodawca nie wskazał w tym zamkniętym katalogu zwolnień podmiotowych A. (Skarżącej). Organ odwoławczy zauważył też, że w powołanym przez Skarżącą przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano, iż z podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Natomiast z analizy uregulowań prawnych dotyczących Skarżącej nie wynika zdaniem tego organu, aby miała ona status państwowego funduszu celowego, w rozumieniu ww. ustawy. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że z literalnego brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie dochody państwowych funduszy celowych, wskazanych w ustawie o finansach publicznych, a nie - jak sugeruje Skarżąca - dochody jednostek przekazujących środki na rzecz tych funduszy. W opinii tego organu powyższe unormowanie wyraża wolę ustawodawcy, aby to wyłącznie fundusze celowe, które spełniają przesłanki określone w ustawie o finansach publicznych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Takimi funduszami są właśnie Fundusz [...] oraz Fundusz [...] i dochody tych obu państwowych funduszy celowych, jako spełniających warunki określone w ustawie o finansach publicznych, kwalifikują się do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie Skarżąca nie tworzy tych państwowych funduszy celowych, nie dysponuje nimi lecz jedynie - z wypracowanego przez siebie dochodu - dokonuje wpłaty środków pieniężnych na ich rzecz.

Organ odwoławczy wskazał też, że warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie - jak próbuje dowodzić Skarżąca - kryterium momentu pierwotnego osiągnięcia dochodu na poziomie Skarżącej. Wobec tego bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącą argument dotyczący występującej relacji pomiędzy Skarżącą jako podmiotem uzyskującym podlegający opodatkowaniu dochód z zagospodarowania mienia, a poszczególnymi funduszami celowymi, będącymi ostatecznymi beneficjentami procentowej części tego dochodu (93%), który zwolniony jest z opodatkowania, jednak dopiero po ich otrzymaniu na poziomie funduszy celowych. Ustawodawca nie przewidział w powyższym unormowaniu żadnych innych dodatkowych warunków zastosowania omawianego zwolnienia, w tym nie wskazał, że dochód w części przeznaczonej na odpis na rzecz funduszu celowego pierwotnie osiągnięty na poziomie podmiotu go przekazującego (tj. Skarżącej) będzie zwolniony. Status Skarżącej jako podmiotu uzyskującego dochód z gospodarowania mieniem, obsługującego przychody funduszy celowych i przekazującego odpisy na ich rzecz, nie stanowi przesłanki do zastosowania wobec niej zwolnienia podmiotowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem tego organu, wskazywany przez Skarżącą przepis art. 17 ust. 1 pkt 4ł) u.p.d.o.p. przewidywał, że wolne od podatku były (do 31 grudnia 2006r.) dochody Skarżącej w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast uchylenie tego przepisu spowodowało, że od 1 stycznia 2007r. dochody osiągnięte przez Skarżącą, w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie tego organu zlikwidowanie powołanego przepisu dodatkowo potwierdza fakt podlegania przez Skarżącą opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów wypracowanych w związku z zagospodarowaniem mienia.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z 18 listopada 2016r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 15.029.026 zł,

2) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Skarżąca dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa:

a) uzyskuje dochody własne i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to Skarb Państwa Skarżąca reprezentuje,

b) są to trwałe dochody - przysporzenia Skarżącej, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa, a ostatecznym kierunkiem ich trwałego zagospodarowania jest ich przekazanie przez Skarb Państwa na rzecz ww. funduszy celowych oraz wpłata całości aktywów Skarżącej - środków pieniężnych do budżetu państwa na koniec roku budżetowego w sytuacji ustanowienia w ustawie o finansach publicznych obowiązku przekazywania przez agencję wykonawczą, którą Skarżąca stała się z dniem 1 stycznia 2012r., całości uzyskanych przysporzeń majątkowych,

3) art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 15.029.026 zł,

4) art. 84 w związku z art. 217 oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ww. zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych nie ma zastosowania do Fundusz [...] oraz Fundusz [...],

5) art. 120-122 O.p., poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych,

6) art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na pominięcie wytycznych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988r., sygn. akt U 7/87 oraz z dnia 12 grudnia 2001r., sygn. akt SK 26/01.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, wśród których nie została wymieniona Skarżąca, co jednoznacznie oznacza, że wolą ustawodawcy nie było zwolnienie od podatku Fundusz [...] oraz Fundusz [...]. Zdaniem Skarżącej, pogląd ten jest niezasadny, gdyż w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia się wyłącznie te agencje, które dysponują mieniem własnym w rozumieniu art. 441 Kodeksu cywilnego. Natomiast fundusze celowe wymienione są przedmiotowo, a nie z nazwy jako fundusze, o których mowa w art. 29 ustawy o finansach publicznych. Podobnie w zakresie przedmiotowym utworzono zwolnienie dla Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), które swoim zakresem obejmuje wszystkie jednostki realizujące zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. W związku z tym, że Skarżąca dysponuje wyłącznie mieniem Skarbu Państwa i nie ma innego mienia "własnego" w rozumieniu 441 k.c., wymienienie jej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczyłoby zdaniem Skarżącej o nieracjonalności ustawodawcy. Ponadto oczekiwanie przez organ odwoławczy, że tylko podmioty wymienione z nazwy w art. 6 u.p.d.o.p. mogą korzystać ze zwolnienia z podatku, a podmioty niewymienione, ale spełniające kryteria przedmiotowe wskazane w tym przepisie (art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p.) świadczy o całkowicie błędnym rozumieniu tych przepisów.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, iż zwolnienie podatkowe wskazane w tym przepisie, dotyczące państwowych funduszy nie ma zastosowania do Fundusz [...] oraz Fundusz [...], zasilanych przez Skarb Państwa środkami pieniężnymi wypracowanymi w jego imieniu przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie podatkowe z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinno być stosowane bez względu na formę organizacyjną funduszu, tak jak to ma miejsce w przypadku PFRON oraz NFOŚiGW, gdyż żaden z przytoczonych przepisów nie wprowadza takiego ograniczenia. Ponadto Skarżąca wskazując na zasadę racjonalności ustawodawcy podkreśliła, że wprowadzony przepis prawa powinien być stosowany wobec wszystkich funduszy, w tym Fundusz [...] oraz Fundusz [...], gdyż są to państwowe fundusze celowe zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych, a zatem również te, na które wskazuje zwolnienie podatkowe z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadzi, zdaniem Skarżącej, do naruszenia zasady sprawiedliwości.

Skarżąca wskazała też, że w odniesieniu do dochodów F. oraz F. pełni ona rolę pełnomocnika w zakresie zagospodarowania mienia Skarbu Państwa. Wpływy z tego tytułu stanowią ostatecznie przychody / dochody funduszy celowych MON i MSWiA i tym samym nie mogą być jednocześnie dochodem podatkowym Skarbu Państwa reprezentowanego przez Skarżącą. Fundusze celowe, do których znajduje zastosowanie ustawa o finansach publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy. Fundusze celowe wymienione są w szerszym katalogu podmiotów zwolnionych, m.in. obok jednostek budżetowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Ponadto w świetle zapisów ustawowych Skarżąca nie uzyskuje dochodu, gdyż w 93% są to środki nienależne Skarżącej, ale należne tylko funduszom celowym. Kategoria dochodu do przekazania innym podmiotom nie spełnia definicji dochodu zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można bowiem mówić o dochodzie podatnika w przypadku, gdy z mocy prawa w 93% jest on przekazywany na rzecz ww. funduszy celowych. Uwzględniając zatem zapis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., pojęcie dochodu u podatnika odnosi się do trwałego, definitywnego przysporzenia majątkowego danego podatnika o charakterze bezzwrotnym.

Skarżąca biorąc powyższe pod uwagę zauważyła też, że organ odwoławczy przyjął jednak w niniejszej sprawie, iż w pewnym momencie uzyskuje ona dochód własny, w związku z czym powinna go opodatkować, a następnie przekazuje do wyżej wymienionych funduszy 93% wyniku finansowego po opodatkowaniu i w związku z tym dochód funduszów, które korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wtedy, gdy środki pieniężne są wpłacane na rachunki bankowe funduszów. Jest to zdaniem Skarżącej schemat wadliwy, gdyż w skutek np. sprzedaży mienia Skarbu Państwa uzyskuje ona przychody należne Skarbu Państwa, a następnie środki pieniężne z tych przychodów pochodzące, których właścicielem w sensie prawnym jest Skarb Państwa, a Skarżąca jest jedynie instytucją powierniczą Skarbu Państwa. Następnym krokiem jest przekazanie środków uzyskanych przez Skarżącą do ustawowo określonych funduszów celowych, a zatem nie jest tak jak twierdzi organ odwoławczy, że jest podatnik - Skarżąca, która realizuje dochód własny, a następnie z własnych dochodów podejmuje decyzję wspierania ww. funduszy w zakresie zależnym tylko od Skarżącej, jako właściciela dochodu. W pierwszej fazie, pomimo zapisów rachunkowych, dochód uzyskuje Skarb Państwa, który korzysta ze zwolnienia (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.) i na mocy ustawy ma obowiązek przekazać 93% tego dochodu do ww. funduszy celowych, zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie 93% dochodów Skarżącej powinno nastąpić poprzez wskazanie w katalogu podmiotów wymienionych w art. 6 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, 93% dochodów, formalnie Skarżącej, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Racjonalny ustawodawca nie może bowiem dublować przepisów i wprowadzać w ustawie kilku zwolnień odnoszących się do tego samego zakresu podmiotowego lub przedmiotowego. Wartość merytoryczna takiego przepisu miałaby znaczenie wyłącznie w zakresie pozostałych 7% tego dochodu, które to dochody pozostawiane są Skarżącej i które są jej faktycznym dochodem podlegającym opodatkowaniu. Pozostałe 7% dochodu Skarżącej nie jest jednak przedmiotem obecnie toczącego się postępowania w sprawie zasadności ubiegania się przez Skarżącą o zwrot nadpłaconego podatku, gdyż Skarżąca nie wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w tej części, właśnie ze względu na to, że nie jest wymieniona w katalogu określonym w art. 6 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła też, że wszelkie rozważania na temat innych podmiotów wymienionych w art. 6 u.p.d.o.p. są bezprzedmiotowe, gdyż wymienione tam agencje wykonawcze mają zupełnie inną nią ona konstrukcję majątkową i finansową (np. żadna z nich nie jest strukturą organizacyjną stworzoną do zasilania państwowych funduszy celowych).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

W ocenie Skarżącej, naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dochody A. uzyskane z zagospodarowania mienia, którego właścicielem jest Skarb Państwa, są dochodami A., a nie dochodami Skarbu Państwa, i w konsekwencji do nieuwzględnienia dyspozycji wynikających z nowego stanu prawnego i naruszenia zasady nakładania obowiązku podatkowego jedynie w drodze ustawy.

Przede wszystkim wskazać należy, że warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium przedmiotowe. Tym samym, utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – choćby z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych jakichkolwiek A. wykonawczych. Rozumowaniu temu przeczy jednak fakt, że w przepisie tym wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. A. , A., A.. Dlatego A. bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, ze skutkiem dla stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. precyzyjnie określił podmiot podlegający zwolnieniu – Skarb Państwa. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu A. jest państwową osobą prawną. Z postanowień art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 roku o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012r., poz. 1224) wynika, że państwowa osoba prawna, jest to inna, niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Powyższe oznacza, że A. jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa (wyroki NSA z 12 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1620/14 oraz II FSK 1054/15, lub z 4 października 2017r. II FSK 1249/17 albo 18 maja 2017r., II FSK 650/17), ze skutkiem dla zastosowania wyłączenia od opodatkowania. Wobec powyższego Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 3 lutego 2016r. III SA/Wa 58/15, na który powołuje się A., bowiem wyrok ten nie został poddany kontroli instancyjnej.

Sąd powołuje się na pogląd reprezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym zwolnień od opodatkowania (w tym z art. 6 u.p.d.o.p.) nie można domniemywać i w tym celu stosować wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Dlatego też Sąd nie może w badanej sprawie zastosować wyrwanych z kontekstu wskazań z przywołanych przez Stronę w skardze uzasadnień orzeczeń sądów.

Dlatego, wobec zestawienia argumentacji Strony, ocenionej już przez sądy, z treścią prawomocnych orzeczeń niepoddanych kontroli instancyjnej, należało oddalić zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 75 § 3 oraz art. 81 O.p. Pierwszy z tych przepisów jest zaadresowany do podatnika, płatnika oraz inkasenta i nakazuje im w sytuacji, gdy z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), złożenie skorygowanego zeznania (deklaracji) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei art. 81 O.p. stanowi, że możliwe jest skorygowanie deklaracji podatkowej przez podatnika, płatnika oraz inkasenta. Organy podatkowe nie mogły zatem naruszyć ww. przepisów.

Również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nietrafny. Przepis ten stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Sposób ustalania dochodu został określony w art. 7 ust. 2-5 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że na mocy art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o A. Mienia Wojskowego, A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego, zatem "wypracowuje" dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Trafnie wskazał organ interpretacyjny, że A. tworzy fundusze własne (fundusz zasobowy będący kapitałem zakładowym - w wartości mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 1 pkt 2, przekazanego A. do zagospodarowania, czy fundusz rezerwowy - tworzony z zysku netto A.) oraz fundusze specjalne (remontowy i inne fundusze) – por. art. 33 przywołanej ustawy. Ustawodawca konsekwentnie, również w innych ustawach, wskazuje, że " A. wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą A., nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Podążając za ustawodawcą Sąd uznaje zarówno obowiązek A. realizowania samodzielnego rocznego planu finansowego, jak też obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, także w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 120 – art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. zostały sformułowane przez Skarżącą w wyniku przyjęcia przez organy podatkowe niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co skłoniło Skarżącą nie tylko do postawienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale i zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Sąd podziela, co do zasady, poglądy A. odnośnie postulowanych standardów rozumienia przywołanych przepisów, zastrzegając jednocześnie, że brak podstaw do przyjęcia, by naruszenia tych standardów miało miejsce w sprawie, nie wspominając już o wykazaniu "istotnego wpływu na wynik sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Zupełnie niezrozumiały i nietrafny jest dla Sądu zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania wątpliwości co do treści art. 6 u.p.d.o.p., zasad rozumienia instytucji ulg i zwolnień oraz jednoznacznego określenia przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu Skarżąca nie została potraktowana w sposób niesprawiedliwy – z naruszeniem ww. przepisów Konstytucji. Należy podkreślić w tym miejscu, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasadą jest zatem płacenie podatków, a nie unikanie obowiązku ich zapłaty. Nie można zatem uznać, że podatnik został potraktowany niesprawiedliwie w sytuacji, gdy przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały zinterpretowane w sposób ścisły, a nie rozszerzający.

Z tych powodów należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzec jak w sentencji.