Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 176/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 135, art. 200, art. 205 par.2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1,art. 208 par. 1, art. 59 par.1 pkt 1, art. 233 par.1 pkt 2 lit. a , art. 122, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy decyzją z [...].07.2013r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p." ), art. 2-7 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. , dalej: "u.p.o.l.") , działając z urzędu, określił "A (dawniej "A, obecnie "A) - dalej: "spółka" , wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w grudniu 2012 r. "A wystąpiła do Wójta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty załączając do wniosku korekty deklaracji za poszczególne lata. Spółka uzasadniła wniosek tym, że w powyższych latach opodatkowała jako budowle związane z działalnością gospodarczą zieleń i nasadzenia. Obiekty te nie spełniają definicji obiektu budowlanego i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto spółka wyłączyła z opodatkowania urządzenia techniczne sieci gazowej niespełniające definicji obiektu budowlanego takie jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno- pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, a które wykazywała w pozycji budowle do opodatkowania w poszczególnych latach.

Wójt poddał korekty spółki w wątpliwość. Wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W wymienionej na wstępie decyzji stwierdził, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowi całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać ją za budowlę. Brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych elementów wchodzących w skład sieci gazowej.

Natomiast postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r, oraz zwrot nadpłaty zostało zakończone przez Wójta Gminy decyzją z [...].02.2013r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].06.2013 r., nr[...]., z uwagi na konieczność wcześniejszego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej spółka wniosła o jej uchylenie oraz o orzeczenie, zgodnie z wnioskiem , nadpłaty w podatku od nieruchomości  za 2010r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].10.2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania , na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. decyzję Wójta utrzymało w mocy. W powodach decyzji podniosło, że interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji , a także zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez błędną wykładnię definicji określenia "budowla" prowadzącą do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz.U. Nr 243, poz. 1623), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową.

- art. 120, art. 121 ,art. 122 , art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4.06.2014r. sygn. akt III SA/Po 1787/13 oddalił skargę stwierdzając , że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7.12.20016r. sygn. akt II FSK 3099/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd kasacyjny stwierdził, że zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy ( wypełniony został urządzeniami) , to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego, ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z ustawy tej wynika , że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono , jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), które jako aktem prawny rangi niższej niż ustawa, nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Błędne było przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić także z innych powodów aniżeli podnoszone w skardze.

Sąd w pierwszej kolejności z urzędu wziął pod uwagę fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie przyjąć należało, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2007r. , uległo przedawnieniu z dniem 31.12. 2012r. Nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W kontekście powyższego sąd stwierdza, że organy obu instancji wydając decyzje[...].07.2013r. oraz [...].10.2013r., wydały je po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z uwagi na upływ terminu przedawnienia postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno zostać umorzone. Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mogły orzekać w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r.

Odnośnie zarzutów skargi.

W sprawie sąd kasacyjny wiążąco przesądził te kwestie procesowe i materialnoprawne, co do których wypowiedział się w wyroku , przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji.

W tym kontekście sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. , że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawa wskazuje na to, że wymienione w niej rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury.

Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawo budowlanym definiuje budowlę w sposób niepełny , nie wskazując wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności". W wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, ale nie definiuje tych pojęć. Z uwagi na techniczny charakter pojęć nieprzydatne jest odwołanie się do ich potocznego rozumienia, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Prawo budowlane do obiektów budowlanych zalicza , m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy podatkowej (u.p.o.l.). Prawo budowlane nie rozstrzyga , jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, sieć gazowa stanowi obiekt liniowy. Jednakże definicja obiektu liniowego, jest bez wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością.

Budowlę określono w prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, także poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Ponadto w § 2 (słownik) rozporządzenia Ministra Gospodarki brak definicji spornych "punktów kontrolnych". Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

Sąd uznaje w tym kontekście za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), spowodowała wadliwość postępowania dowodowego organów podatkowych. W rezultacie ustalenia faktyczne poczynione przez te organy nie są zupełne, a ocena prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest także wadliwa. Organy podatkowe przyjęły, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe , to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co w istocie składa się na sieć gazową , w rezultacie dla określenia jej wartości. Spółka wyjaśniała cechy urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, wskazujące na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem ( w tym na tle funkcji kontenera względem zainstalowanych w nim urządzeń).

Dlatego sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.