Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1091/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. U. T. "Ż. T." Spółki z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 140/11 w sprawie ze skargi B. U. T. "Ż. T." Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 140/11 oddalił skargę B. U. T. "Ż. T." Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego, określenia opłaty paliwowej, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Relacjonując przebieg postępowania, sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca spółka dokonywała przywozów na teren kraju oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach autokarów, którymi świadczyła usługi turystyczne. Paliwo takie zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar.

Naczelnik Urzędu Celnego w O., decyzją z dnia [...] września 2010 r., określił spółce kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług od paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu [...] sierpnia 2005 r., w zbiornikach autobusu o nr rej. [...] należącego do spółki.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] grudnia 2010 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że na podstawie danych zawartych w protokole kontroli celnej oraz norm zużycia oleju napędowego, podanych przez stronę, ustalono, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. Uwzględniając długość trasy pomiędzy wjazdem do Polski a wyjazdem z kraju, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego 449,51 litrów paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu [...] sierpnia 2005 r. Określając wysokość należności celnych i podatkowych, wartość celną towaru obliczono w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana została wartość celna.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że kierowca autobusu, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz a zatem skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie podzielił też stanowiska strony, że protokoły z kontroli celnej powinny być sporządzane zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej i art. 6z ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej. Przepisy tej ostatniej ustawy odnoszą się bowiem do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniami strony, iż protokoły były sporządzone na okoliczność przeprowadzenia kontroli lub rewizji. Jak wskazał, funkcjonariusze nie weryfikowali zadeklarowanych przez pracownika spółki ilości paliwa w zbiorniku, ponieważ ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na powyższą decyzję, podał, że organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, realizując wskazane w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi postępowania.

W ocenie sądu, nie można czynić zarzutu z tego powodu, że ilość paliwa została przyjęta przez organy według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Przedsiębiorca jest bowiem odpowiedzialny za skutki działania pracownika w jego imieniu. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organom celnym nie można zarzucić braków postępowania w postaci niedokonania pomiarów paliwa przy użyciu stosownych przyrządów pomiarowych, albowiem organ celny nie miał wątpliwości co do ilości paliwa wskazanej przez kierowcę.

Kwestionowane protokoły, jak podkreślił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły zatem podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia. Danych tych funkcjonariusz przyjmujący zgłoszenie nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. Natomiast analiza ilości paliwa wykazanego w zgłoszeniach wwozowych i wywozowych wskazywała, że miało miejsce usuwanie paliwa spod dozoru celnego.

Wobec zwolnienia z opłat przywozowych pozostającego pod dozorem celnym paliwa w podanej do protokołu ilości (600 litrów), jak również treści zeznań przesłuchanego z udziałem strony świadka (kierowcy autobusu), który jednoznacznie potwierdził zgodność danych zawartych w protokole z rzeczywistą ilością wwiezionego w autobusie i zadeklarowanego jako zwolniony z opłat przywozowych oleju napędowego, sąd uznał za niezasadny zarzut bezpodstawnego pominięcia przez organy pojemności zbiornika podanej przez stronę (580 litrów). W świetle tych zeznań, sąd uznał, że obowiązkiem organu było uwzględnienie danych, jakie zgłoszone zostały przez kierowcę. Nawet przyjęcie bowiem, że paliwo zadeklarowane jako zwolnione, przewożone było poza standardowym zbiornikiem autobusu, nie wyłącza obowiązku określenia daty powstania długu celnego oraz właściwych kwot należności przywozowych, również dla tej ilości towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że do obowiązków organu nie należało informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonego przez jej pracownika, albowiem to w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach. Organy poprawnie dokonały również, zdaniem sądu pierwszej instancji, wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanego przy wjeździe do kraju, zużycia paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanego przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju, przyjmując wskazaną przez stronę normę spalania. Zebrany materiał dowodowy był zatem wystarczający do oceny prawnej okoliczności sprawy i nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych. Tym bardziej, że strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby zakwestionować tezę organów o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, B. U. T. "Ż. T." Sp. z o.o. w A. wniosło skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

I prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) art. 112 i art. 115 obowiązującego w dniu powstania długu celnego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83, poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu postępowania na paliwo znajdujące się w przewodzie paliwowym, podczas gdy przedmiotem postępowania było tylko paliwo znajdujące się w zbiornikach i przewożone poza zbiornikami oraz nietrafne zakwalifikowanie paliwa znajdującego się w układzie paliwowym jako paliwa objętego dyspozycją powyższych przepisów, zamiast zakwalifikowania go jako paliwo zużyte;

b) art. 112 obowiązującego w dniu powstania długu celnego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83, poprzez niezgodne z treścią tego artykułu wyliczenie ilości paliwa pozostającego pod dozorem celnym;

c) § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez nieobjęcie zwolnieniem określonym w tym przepisie, paliwa znajdującego się w przewodzie paliwowym w wyniku błędnego nieuznania tego paliwa jako paliwa wykorzystanego do napędzania środka transportu;

d) art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieobjęcie zwolnieniem określonym w tym przepisie, paliwa znajdującego się w przewodzie paliwowym w wyniku błędnego nieuznania tego paliwa jako paliwa wykorzystanego do napędzania środka transportu;

II przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż postępowanie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony, a spośród sprzecznych dowodów organ oparł decyzję na arbitralnie wybranym dowodzie najmniej korzystnym dla strony;

b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, iż organ prowadzący postępowanie zaniechał podjęcia działań niezbędnych do określenia stanu faktycznego sprawy bowiem uznał za uzasadnione odrzucenie wniosku dowodowego strony w przypadku, gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych mogło zaważyć na ocenie ważności głównego dowodu na jakim oparto postępowanie, czyli protokołach kontroli celnej;

c) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ nie zebrał całości materiału dowodowego, a zebrany przez organ materiał dowodowy został oceniony w sposób fragmentaryczny i wybiórczy bowiem przyjął uzasadnienie organu oparte na części zgromadzonego materiału dowodowego, w głównej mierze najmniej korzystnego dla skarżącej przy całkowitym pominięciu dowodów korzystniejszych dla strony, a w skarżonym wyroku w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych w skardze sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które zostały pominięte przez organ prowadzący postępowanie;

d) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie albowiem, gdy organ podatkowy odrzucił wniosek dowodowy skarżącego, który mógł w istotny sposób przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wpłynąć na ocenę innego środka dowodowego, to jest protokołów kontroli celnej, na których organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcia, uznał to odrzucenie wniosku dowodowego za uzasadnione, podczas, gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych mogło zaważyć na ocenie ważności głównego dowodu na jakim oparto postępowanie, czyli protokołach kontroli celnej;

e) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo iż w skarżonej decyzji zawarto wadliwe i niepełne uzasadnienie faktyczne, co w istotnym stopniu wpłynęło na możliwość strony do obrony własnego stanowiska bowiem uznał za zasadne oddalenie skargi, w przypadku, gdy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie odniósł się istotnych dowodów pozostających w sprzeczności z dowodami, na których oparto rozstrzygnięcie, a część zebranych dowodów nie została poddana przez organ ocenie, nie określono czy organ daje im wiarę, nie oceniono ich w łączności z innymi dowodami, a dowody mające podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały przez organ podatkowy pominięte milczeniem, a zatem analiza skarżonego wyroku oraz decyzji organu podatkowego pozwala stwierdzić, iż przesłanki na jakich oparto rozstrzygnięcie są niejasne i nie znajdują oparcia w całości zgromadzonego materiału dowodowego;

f) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy błędnie ustaliły, jaka jest pojemność zbiornika na paliwo w autobusie skarżącej spółki. W zgromadzonym materiale znajdują się bowiem dowody stwierdzające różne pojemności tego zbiornika. W piśmie z dnia [...] maja 2010 r., przesłanym przez stronę, podano informację, iż pojemność zbiorników paliwa wynosi około 580 Iitrów. Kierowca zeznał z kolei, że pojemność zbiorników, razem z układem paliwowym, wynosi 600 Iitrów. W związku z powyższym, wnoszący skargę kasacyjną, uznał, że podstawowa okoliczność faktyczna mająca znaczenie w sprawie nie została udowodniona.

Nadto, w skardze kasacyjnej podkreślono, że kluczowy w sprawie dowód, jakim jest protokół z kontroli celnej, zawiera nieścisłości i przekłamania, a zatem jest niewiarygodny. Z tego też względu strona, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych figurujących w tym protokole. Organ nie przychylił się jednak do tego wniosku, a sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów skargi, dotyczących wskazanej powyżej kwestii, ograniczając się do przytoczenia stanowiska organów celnych.

Na poparcie słuszności swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach o sygnaturach akt I SA/Ol 654/10 oraz I SA/Ol 128/11.

Reasumując, w skardze kasacyjnej stwierdzono następnie, że podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego doprowadziły do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 112 i art. 115 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83, § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako bezzasadna, podlegała oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach:

– naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

– naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1

lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, LEX nr 1067926).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają, zawarte w skardze kasacyjnej, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być, co do zasady, oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Autor skargi kasacyjnej podniesione zarzuty proceduralne uzasadnił między innymi naruszeniem przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 210 § 1 i 4 oraz 233 wskazanej powyżej ustawy.

Przechodząc do oceny wymienionych powyżej zarzutów kasacyjnych, przede wszystkim należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie działał na postawie powyższej regulacji, a sposób przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia pozwala na stwierdzenie, że w tym zakresie wskazany powyżej przepis nie został naruszony.

Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 tej ustawy stanowi natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, Lex nr 187607).

W myśl art. 122 i art. 124 wymienionej ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyjaśniając stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie natomiast z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenia wskazanych powyżej przepisów proceduralnych jej autor upatruje w zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji wadliwego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego. Organ celny w zaskarżonej decyzji bowiem w żaden sposób nie poddał ocenie dowodu w postaci pisma producenta autobusu, w którym podano pojemność zbiorników paliwa, nie ocenił jego wiarygodności, ani nie wskazał, dlaczego nie oparł swojego rozstrzygnięcia także na faktach wynikających z tego dowodu. Nadto, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ w żaden sposób nie ustosunkował się do istotnych różnic między pismem producenta a innymi dowodami zebranymi w sprawie, dotyczącymi ilości wprowadzonego paliwa, a sąd pierwszej instancji zaaprobował takie wadliwe rozstrzygnięcie, naruszając tym samym przepisy proceduralne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Wadliwe ustalenie stanu faktycznego spowodowane było także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania funkcjonariuszy celnych. Przeprowadzenie tych dowodów, a następnie ich ocena, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogłyby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, to znaczy ilości wprowadzonego na teren Wspólnoty paliwa, która dotychczas nie została w sposób prawidłowy ustalona, a także wpłynąć na ocenę mocy dowodowej protokołów kontroli celnej, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie sposób przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim, trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli celnej, wyjaśnieniach złożonych przez stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe, a także ustaleniach dotyczących korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa, a więc na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ, dysponując różnorodnymi dowodami co do pojemności zbiorników paliwa, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Nadto, oceny poszczególnych dowodów, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano we wzajemnej łączności z innymi materiałami sprawy, ustosunkowując się przy tym do istotnych różnic w zgromadzonych dowodach. Jednocześnie, organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania funkcjonariuszy celnych, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach i informacjach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny, aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w O., odniósł się do zarzutów wskazujących na braki postępowania dowodowego, podkreślając, że zasadnie dokonano określenia ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców, uwzględniając przy tym normy zużycia paliwa.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) stanowi, że zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 81-85, art. 105-111, art. 113 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L Nr 105, poz. 1 ze zm.) oraz art. 37 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) n 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 1992. 302.1 ze zm.), dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny, zgłoszenia celne, spełniające warunki formalne określone w art. 62 tego aktu prawnego, są natychmiast przyjmowane przez organy celne, co powoduje objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie, przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości towaru, a w rozpoznawanej sprawie oleju napędowego, obciąża więc stronę. W przypadków błędnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym, strona ma możliwość, na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wystąpienia o badanie jakościowe lub ilościowe zgłoszonego towaru.

Brak wniosku o badanie ilościowe wyklucza możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny. Tylko w przypadku złożenia wniosku na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organy celne wszelkich metod dowodowych prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem, o którym mowa w art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W takiej sytuacji obowiązkiem organów celnych było oparcie się na danych ilościowych podanych w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu podkreślić jedynie należy, że kwestionowane w skardze kasacyjnej i uprzednio w skardze do sądu pierwszej instancji "protokoły", aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, iż wymieniony protokół jest dowodem niewiarygodnym, zawierającym nieścisłości i przekłamania, przypomnieć należy, że zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu, składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Dane zawarte w protokole, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej, odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych, zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa, stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Z tego też względu, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, tym bardziej, że zarzuty te ograniczają się jedynie do stwierdzenia tej treści.

"Nierzetelności" wskazanych dokumentów, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, z całą pewnością nie potwierdza fakt, że z informacji strony wynika, że pojemność zbiornika przedmiotowego autobusu wynosi 580 litrów, skoro kierowca tego pojazdu zadeklarował, że pojemność ta wraz z układem paliwowym wynosi 600 litrów. W kontekście powyższego, jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę stanowiska organu celnego, który nie uwzględnił strony o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy przyjmowali zgłoszenia celne, skoro rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie oparte zostało na tych właśnie zgłoszeniach celnych, w których dane deklarował kierowca pojazdu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na, bliżej niesprecyzowane, braki postępowania. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenie celne złożone przez uprawnioną osobę nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przesłuchania funkcjonariuszy celnych w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na ocenę wiarygodności spornych zgłoszeń celnych, czy też przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak podnosi się w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego.

Chybiony jest także zarzut dotyczący zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niewątpliwie, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. zawiera powyższe elementy, nadto organ wskazał przesłanki, którymi kierowały się organy obydwu instancji, stwierdzając usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 449,51 litrów oraz określając opłatę paliwową, kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli, oddalił skargę na wadliwą decyzję organu odwoławczego.

W obrębie postawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym jako formę naruszenia wskazała błędną wykładnię art. 112, art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podnosząc, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie to polegało na "niezgodnym z treścią tego artykułu wyliczeniu ilości paliwa pozostającego pod dozorem", "nieobjęciu zwolnieniem paliwa znajdującego się w przewodzie paliwowym", czy też "nieuznaniu tego paliwa jako paliwa wykorzystanego do napędzania środka transportu". Tak sformułowane zarzuty wskazują wprost, iż podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego kasator w istocie kwestionuje subsumcję powołanych przepisów prawa materialnego, a nie ich wykładnię. Świadczy o tym również rozwinięcie tej podstawy kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której już mowa jest o tym, że "na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego wadliwie zastosowano art. 112 i art. 115 rozporządzenia nr 918/83, § 31 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów... oraz art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r."

W sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego, zarzuty oparte na poglądzie, iż "błędnie ustalony stan faktyczny" skutkował niewłaściwym zastosowaniem norm prawa materialnego, uznać należy za nieusprawiedliwione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.