Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1321/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 188/11 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia dla E. Spółka cywilna podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 188/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia dla "E." Spółka Cywilna podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje, iż skarżąca jako była wspólniczka spółki cywilnej, rozwiązanej z dniem 26 listopada 2007 r., ponosi (solidarnie z drugą byłą wspólniczką) odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki. Przedmiotem sporu jest prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług dla spółki za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. oraz, co za tym idzie, orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki cywilnej i odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie wykazało m.in., że prowadzona dla celów podatku od towarów i usług ewidencja dostaw za okres od stycznia do listopada 2007 r. jest nierzetelna, a ewidencja nabyć wadliwa, co spowodowało nieuznanie za dowód zapisów w tych ewidencjach - odpowiednio w części dotyczącej zapisu sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz w części dotyczącej wadliwych zapisów - i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, metodą marży średniej ważonej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy należycie wykazały istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Organ I instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i słusznie przyjął, że brak jest możliwości zastosowania którejkolwiek z nich i ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p., pozwalający na przyjęcie innej metody szacowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ należycie uzasadnił zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania metody marży średniej ważonej, w konsekwencji prawidłowo określając wysokość ciążącego na spółce zobowiązania bądź określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Za prawidłowe uznano też orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę, stosownie do art. 115 O.p.

1.3. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 1 i 4 oraz art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p.

1.4. Przede wszystkim za nietrafny uznano zarzut, że szacowanie podstawy opodatkowania było przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji, a nie jej następstwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe wykazało, że spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dostaw towarów na kwotę 11 777,78 zł z tytułu przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na potrzeby pracowników w sklepie i na potrzeby własne wspólników. Uzasadniało to w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) opodatkowanie takiego przekazania tak jak dostawy towarów. Ponadto stwierdzono wynikający z ksiąg wyższy koszt własny sprzedanych towarów handlowych niż zaewidencjonowany obrót. Istniały zatem podstawy do uznania rejestru sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2007 r. za nierzetelny i nieuznania wynikających z niego zapisów za dowód. Nieprawidłowości te zostały opisane w protokole badania ksiąg, w którym - wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji dostaw i wadliwości ewidencji nabyć - nie uznano zapisów w tej części za dowód. Zostało zatem obalone domniemanie rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto, że w sytuacji nieprzedłożenia przez spółkę kompletnych rolek z kopiami paragonów fiskalnych organ nie miał możliwości obliczenia stosowanej rzeczywiście marży przy sprzedaży towarów, miał zatem uzasadnione podstawy, aby obliczyć tę marżę w oparciu o spis towarów sporządzony na dzień 1 stycznia 2007 r., faktury zakupu oraz przedstawione kopie paragonów fiskalnych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że obowiązkiem podatnika, wynikającym z art. 86 O.p., było przechowywanie ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po rozwiązaniu spółki wspólnicy powinni zawiadomić pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia spółki, o miejscu przechowywania tych ksiąg podatkowych i dokumentów. W rozpoznawanej sprawie obowiązków tych nie dopełniono.

1.6. Odnosząc się do kwestii długości obowiązkowego okresu przechowywania kopii paragonów fiskalnych Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) - obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. - a także niespójność w tym zakresie art. 74 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej u.r.) z art. 86 O.p. Sąd wskazał w związku z tym, że art. 74 u.r. określa obowiązek przechowywania określonych dokumentów księgowych jedynie dla celów bilansowych i nie może mieć zastosowania do spraw podatkowych, a brak spójności tych regulacji nie może zwolnić - i nie zwalnia - z obowiązków wynikających dla podatników z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również na przepisy obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz.1338), jak i art. 112 u.p.t.u., które to regulacje we wskazanym zakresie są zbieżne z treścią art. 86 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył też, że niezależnie od tego, iż obowiązujące w dacie wydania decyzji rozporządzenie, mimo odesłania do przepisów u.p.t.u. i O.p., stanowiło o dwuletnim terminie przechowywania kopii paragonów fiskalnych, okazanie dokumentów, które mogły stanowić podstawę do obliczenia rzeczywistego obrotu, leżało w interesie podatnika. Skarżąca już w 2009 r., czyli przed upływem dwuletniego okresu, wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte wobec niej 16 listopada 2009 r., a mimo to przedłożyła organowi dowody kasowe zniszczone na skutek oblania substancją chemiczną. Ponieważ jedynie wydruki z kasy fiskalnej za luty i październik 2007 r. nadawały się do odczytu, a nadto miesiące te można było uznać za właściwe dla wyliczenia średniej marży (jeden z początku, a drugi z końca działalności spółki w 2007 r.), to niezasadny jest zarzut, że przyjęty przez organ okres był dowolny i ustalona marża roczna odbiegała od rzeczywistości.

1.7. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, wskazując, iż nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą m.in. na rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych. Zaznaczono, że pogląd ten aprobowany jest i w orzecznictwie i w doktrynie. W związku z tym Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, oprócz stwierdzenia faktu niezaewidencjonowania przekazania towaru na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, organ wykazał, że wynikająca z ksiąg marża (0,28%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które według oświadczenia skarżącej, stosowane były przez spółkę (5%-20%). Podkreślono, że organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów kasowych. W ocenie Sądu organ słusznie zatem uznał, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, które miało na celu określenie tej wartości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

1.8. Za nietrafne uznano zarzuty nieuwzględnienia przez organ przy obliczaniu marży takich czynników, jak specyfika działalności handlowej, duża konkurencja w branży, likwidacja działalności i stosowanie pod koniec działalności dużych obniżek cen, duża ilość ubytków spowodowana psuciem towarów, zniszczeniem opakowań itp. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przytoczył wywody organu, że fakt likwidacji działalności w listopadzie 2007 r. został uwzględniony, gdyż pomniejszono zakup towarów handlowych m.in. o wartość zakupu tych towarów, które zostały w tym miesiącu odsprzedane po cenach zakupu (ogółem 6 066,52 zł). Tezie o sprzedaży towaru poniżej cen zakupu w ostatnim miesiącu prowadzenia działalności przeczy z kolei porównanie zadeklarowanej przez spółkę wartości sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w listopadzie 2007 r. (15 045,16 zł) oraz wartości zakupów towarów handlowych, które nie była odsprzedane po cenach zakupu (11 997,66 zł). Skoro sama spółka zadeklarowała w listopadzie 2007 r. sprzedaż towarów handlowych wyższą od cen zakupu o kwotę 3 047,50 zł, to nie jest prawdą sprzedaż poniżej cen zakupu. Natomiast analiza wartości zakupów i sprzedaży zadeklarowanej w poszczególnych miesiącach i fakt dokonywania zakupów towarów handlowych do ostatniego dnia prowadzenia działalności, nie wskazują, by decyzja o likwidacji działalności miała wpływ na stosowaną strategię sprzedaży w ostatnich miesiącach prowadzenia działalności. Nadto przy obliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów uwzględniono podane przez skarżącą wartości ubytków, towarów sprzedanych po cenach zakupu i zużytych na cele związane z prowadzoną działalnością i na własne potrzeby wspólników spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w przytoczonym przez siebie zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Natomiast co stosowanych obniżek na towary o kończącym się terminie przydatności do spożycia i łatwo ulegających zepsuciu, to sama skarżąca wskazała, że takie obniżki cen nie zdawały egzaminu, bo klient wybierał towar świeży, a artykuły przecenione pozostawały na półce. Ponieważ w efekcie towary te były zużywane przez wspólniczki na własne potrzeby lub zaliczane do ubytków, to nie miały wpływu na wysokość stosowanej marży.

1.9. Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut sprzeczności art. 23 O.p. z normami prawa wspólnotowego, w tym z art. 11 A ust. 1 VI Dyrektywy. W tym zakresie Sąd odwołał się do treści art. 11 A ust. 1 i 6 VI Dyrektywy i wyroku NSA z 15 października 2010 r., I FSK 1750/09, konkludując, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku.

1.10. Odnosząc się do zarzutu sporządzenia przez organ I instancji drugiego protokołu, który zawierał nowe ustalenia, a nie tylko sprostowania oczywistych błędów rachunkowych, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym mimo że protokół badania ksiąg z 1 września 2010 r. jest nowym dokumentem, wprowadzającym nowe treści w stosunku do protokołu z 9 lipca 2010 r., to jego sporządzenie nie narusza prawa, gdyż protokoły nie są rozstrzygnięciami w sprawie i mogą być zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji, uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp.

1.11. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego ocena dokonana przez organy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem stron, organy uwzględniły niektóre okoliczności podnoszone przez skarżącą w oświadczeniach (np. co do wysokości ubytków), a do pozostałych okoliczności i zgłaszanych zarzutów odniosły się szczegółowo w wydanych decyzjach.

1.12. W podsumowaniu swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasadne było określenie byłej spółce zobowiązania lub kwoty różnicy w podatku od towarów i usług, a następnie obciążenie odpowiedzialnością za zaległości w tym podatku solidarnie byłych wspólników tej spółki.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 115 § 1, 2, 4, 5 O.p. i błędne określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki.

Nadto w ocenie strony doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z:

- art. 23 § 1 i 4 w zw. z art. 193 § 4 i 6 O.p. przez nieuznanie ksiąg-ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny tego materiału, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika, przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę przede wszystkim na to, że w sprawie nie dokonano wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, w tym organy nie udowodniły, że wynikająca z zapisów ewidencji marża nie była marżą rzeczywiście stosowaną, nie uwzględniły też wielu czynników mających wpływ na stosowaną marżę. Autor skargi kasacyjnej podkreślił wyjątkowość instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe i wynikającą z tego konieczność szczególnej troski o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem strony w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy nie ustaliły prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

2.4. Opisując okoliczności związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, których nieuwzględnienie przez organy miało wpłynąć na zawyżenie przyjętej przez nie marży, takie jak np. niewielki rozmiar prowadzonej działalności (osiedlowy sklepik), obniżki cen (często poniżej ceny zakupu), różną marżę na różne artykuły, konkurencja w branży, charakter sprzedawanych towarów (krótki okres przydatności do spożycia), brak popularności niektórych towarów, uszkodzenia towarów, trudności w kontaktach z dostawcami i wynikające stąd braki w asortymencie skutkujące dalszą utrata klientów, likwidacja działalności, strona wskazała, że organy bezpodstawnie ustaliły, że nie zaewidencjonowano całości obrotu z handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz w sposób hipotetyczny i odbiegający od realiów gospodarczych ustaliły, jaki powinien zostać osiągnięty obrót, co według nich może stanowić podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dynamiczny charakter prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności, w tym konieczność ciągłej modyfikacji cen, powoduje, że wprowadzanie jakiejkolwiek średniej marży w stosunku do wszystkich towarów zbytych w ciągu roku podatkowego i na podstawie dowolnie wybranego okresu jest nieporozumieniem. Strona podkreśliła, że obliczenie średniej marży na poziomie stanu towarów na moment remanentu jest obarczone dużym błędem, natomiast opieranie się na poziomie marży z remanentu, by udowodnić nierzetelność ksiąg podatkowych jest nieprawidłowe i prowadzi do fałszywych wniosków.

2.5. Strona ponownie zakwestionowała poprawki dokonane w protokole podnosząc, iż nie miały one charakteru sprostowania, czy poprawek błędów rachunkowych, a wprowadzały nowe treści, co wskazuje na brak dokładnego zbadania sprawy i pochopność działania organów, co doprowadziło do naruszenia ogólnych zasad postępowania.

2.6. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że samo podawanie przez organ w wątpliwość rzetelności ewidencji nabyć i dostaw, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarcza do obalenia domniemania ich prawidłowości. Zaznaczono, że stwierdzenie organów o rozbieżności w wysokości marż handlowych nie zostało prawidłowo uzasadnione, a jedynie ocenione na podstawie wyobrażenia organu. Można jedynie domyślać się, że za wystarczający dowód nierzetelności ewidencji organ uznał rozbieżność między średnią marżą wynikającą z zapisów w księdze za 2007 r., a średnią marżą wynikającą ze spisu towarów na dzień 1 stycznia 2007 r. i ze sprzedaży udokumentowanej paragonami i fakturami zakupu. – w ocenie strony nie obrazuje to w rzeczywisty sposób przychodów z handlu osiągniętych w badanym okresie. Podkreślono, że marży wyliczonej na podstawie sprzedaży w okresie, gdy działalność prowadzona była w warunkach niezmierzających do jej likwidacji nie można uznać za reprezentatywną dla sprzedaży rachunkowej w całym roku podatkowym i to niezależnie od np. rodzaju towarów i zmiennego charakteru branży. Strona zauważyła też, że punktem wyjścia do oceny nierzetelności ewidencji nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym średniej marży. Szacowanie może być jedynie następstwem uznania ewidencji za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Zaznaczono też, że to nie podatnik ma obowiązek udowadniania, że ewidencja jest rzetelna, ale organ musi dowieść, że jest inaczej.

2.7. Odnosząc się do kwestii nieprzedstawienia rolek z paragonami fiskalnymi za wszystkie kontrolowane miesiące strona podniosła, że obowiązek ich przechowywania miała przez okres dwóch lat, czyli - w okolicznościach sprawy - do końca 2009 r., a organ wezwał stronę do ich przedstawienia postanowieniem ze stycznia 2010 r. Ponadto posiadane przez skarżącą paragony nie zostały celowo zniszczone, tylko uległy przypadkowemu zniszczeniu na skutek wypadku.

2.8. Uzasadniając stanowisko w zakresie naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego strona w konkluzji swych rozważań wskazała, że organy swobodne i z naruszeniem powołanych zasad zinterpretowały zebrane w sprawie dowody, a stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony i zbadany. Oddalając skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował rozstrzygnięcie oparte na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym i prawnym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

4.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

4.3. Jako naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika oraz przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia, w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych powiązaniu. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.), nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają, muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powyższe zasady postępowania podatkowego zachowały.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił w szczególności zawyżenie wysokości ustalonej marży, ponieważ jego zdaniem organ kontrolujący przy jej wyliczeniu nie wziął pod uwagę takich czynników, jak specyfika działalności handlowej, duża konkurencja w branży, likwidacja działalności i stosowanie pod koniec działalności dużych obniżek na towary, duża ilość ubytków spowodowana psuciem towarów, zniszczeniem opakowań itp.

W odniesieniu do takiego uzasadnienia rozważanych zarzutów przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie marże ustalono dla poszczególnych grup produktów odrębnie. Marże dla poszczególnych grup produktów obliczono poprzez porównanie cen nabycia określonych grup produktów z cenami sprzedaży ustalonymi na podstawie paragonów fiskalnych za luty i październik 2007 r. (o przyczynach niżej). Dla każdej grupy towarowej obliczono marżę średnią arytmetyczną, tj. marża obliczona na podstawie spisu towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. + marża obliczona na podstawie paragonów fiskalnych i faktur zakupu. W oparciu o tak obliczone marże arytmetyczne dla każdej grupy towarowej i udziału danej grupy towarów w całej wartości asortymentu obliczono marżę średnią ważoną w wysokości 21,05%, do obliczenia wartości przyjęto 21%. Taki sposób ustalenia marży w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za prawidłowy, ponieważ w sposób najbardziej możliwy odzwierciedla on rzeczywistą wysokość marży stosowaną przez stronę, którą ustalono przy wykorzystaniu paragonów za luty i październik 2007 r.

Nieuzasadniona pozostaje natomiast argumentacja strony, że okres lutego i października 2007 r. pozostaje całkowicie dowolny. Zauważyć należy, że przy obliczaniu marży organ I instancji mógł się posłużyć danymi jedynie z paragonów fiskalnych za wskazane miesiące, rolki z paragonami fiskalnymi za pozostałe okresy były bowiem niemożliwe do odczytania z powodu ich zalania "substancją chemiczną". Ponadto podkreślenia wymaga, że miesiące te - jeden z początku, a drugi z końca działalności spółki w 2007 r. - można było uznać za właściwe dla wyliczenia średniej marży.

Niezależnie od tego, że przyjęte okresy do ustalenia wysokości marży uznać należy za reprezentatywne dla całego badanego okresu, to jednocześnie organ I instancji uwzględnił wszystkie okoliczności, które mogły wpłynąć na wielkość osiągniętej marży i obrotu, tj. fakt likwidacji, wystąpienie ubytków (z tego powodu wartość kosztu własnego sprzedanych towarów została pomniejszona o kwotę 45 912,32 zł, co stanowiło 15,40% wartości zakupu towarów handlowych), prowadzenie sprzedaży towarów po cenie zakupu, zużycie zakupionych towarów na cele związane z prowadzoną działalnością oraz na własne potrzeby wspólników spółki cywilnej.

W szczególności fakt likwidacji działalności w listopadzie 2007 r. został uwzględniony w ten sposób, że pomniejszono zakup towarów handlowych m.in. o wartość zakupu tych towarów, które zostały w tym miesiącu odsprzedane po cenach zakupu – ogółem 6 066,52 zł. Ponadto, przy obliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów uwzględniono podane przez skarżącą w wyjaśnieniach do protokołu wartości występujących ubytków, towarów sprzedanych po cenach zakupu i zużytych na cele związane z prowadzoną działalnością i na własne potrzeby wspólników spółki cywilnej.

Nie potwierdziła się natomiast teza o sprzedaży towaru poniżej cen zakupu w ostatnim miesiącu prowadzenia działalności. Przeczy jej porównanie zadeklarowanej przez spółkę wartości sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w listopadzie 2007 r. (15 045,16 zł) oraz wartości zakupów towarów handlowych, która nie była odsprzedana po cenach zakupu (11 997,66 zł). Podzielić należy stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że teza o sprzedaży poniżej cen zakupu pozostaje w sprzeczności z tym, że spółka sama zadeklarowała w listopadzie 2007 r. sprzedaż towarów handlowych wyższą od cen zakupu o kwotę 3 047,50 zł.

Natomiast analiza wartości zakupów i sprzedaży zadeklarowanej w poszczególnych miesiącach i fakt dokonywania zakupów towarów handlowych do ostatniego dnia prowadzenia działalności nie wskazują, aby decyzja o likwidacji działalności miała wpływ na stosowaną strategię sprzedaży w ostatnich miesiącach prowadzenia działalności.

4.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 4 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg-ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nie można bowiem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że szacowanie podstawy opodatkowania było przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji, a nie jej następstwem.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

Ustalona w rozpatrywanej sprawie rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z księgi podatkowej, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów za nierzetelną.

Jak trafnie zwrócono na to uwagę, zarówno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i wyroku Sądu pierwszej instancji, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze szacowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2006 r., II FSK 850/05, LEX 282609).

Zatem trafne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, że nierzetelność księgi mogła zostać wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą m.in. na rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych.

Pogląd powyższy znajduje też aprobatę w doktrynie (por. R. Kubacki - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99, PP 2001/10/47).

W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wynikająca z ksiąg marża (0,28%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które wg oświadczenia skarżącej, stosowane były przez spółkę (5%-20%). Organ podatkowy nie miał natomiast możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów kasowych.

Na uznanie ksiąg za nierzetelnych miało wpływ również to, że skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dostaw towarów na kwotę 11 777,78 zł, z tytułu przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na potrzeby pracowników w sklepie i na potrzeby własne wspólników. Uzasadniało to w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowanie takiego przekazania tak jak dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć natomiast podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że § 19 ust. 1 obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania stanowił, iż kopie dokumentów sporządzanych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia 31 grudnia 2011 r. sprzedaży podatnicy byli obowiązani przechowywać nie krócej niż przez okres dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Nie można bowiem pominąć podnoszonej, zarówno przez podatkowy organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji okoliczności, że strona już w 2009 r., czyli przed upływem dwuletniego okresu, wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, a mimo to przedłożyła organowi dowody kasowe zniszczone na skutek oblania substancją chemiczną. Istniały zatem podstawy do uznania rejestru sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2007 r. za nierzetelny i nieuznania wynikających z niego zapisów za dowód. Powyższe nieprawidłowości zostały opisane w protokole badania ksiąg, w którym - wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji dostaw i wadliwości ewidencji nabyć - nie uznano zapisów w tej części za dowód. Zostało zatem obalone domniemanie rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia przez organ I instancji drugiego protokołu, który zawierał nowe ustalenia, a nie tylko sprostowania oczywistych błędów rachunkowych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że nie narusza prawa sporządzenie nowego protokołu badania ksiąg z 1 września 2010 r., który jest nowym dokumentem, wprowadzającym nowe treści w stosunku do protokołu z 9 lipca 2010 r. Protokoły sporządzane w trakcie postępowania podatkowego są formą utrwalenia czynności procesowych, zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, mogą być zatem zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji, uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędne określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, i w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki.

Dla porządku tylko zauważyć należy, że zarzut ten autor skargi kasacyjnej sformułował w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem przepisy te mają charakter mieszany i zawierają zarówno normy procesowe, jak i materialnoprawne. Niezależnie od powyższej kwestii autor skargi kasacyjnej nie zdołał wywieść, że w rozpatrywanej sprawie doszło do błędnego zastosowania przedmiotowych przepisów. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnych argumentów wskazujących na naruszenie art. 21 § 3 i § 3a O.p. Natomiast zarzut naruszenia art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., poza wskazaniem, kiedy zastosowanie znajduje art. 115 § 1 O.p., autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy określił zobowiązanie, które jednak nie znajduje odzwierciedlenia w tej konkretnej sprawie, bowiem w jego ocenie organ podatkowy w swoich ustaleniach nie wziął pod uwagę charakteru branży i innych uwarunkowań prowadzonej przez spółkę działalności.

Z tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p. wynika, że w skardze kasacyjnej kwestionowane jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie w jakim przyjęto, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do dokonania szacowania podstawy opodatkowania, tymczasem przepisy te określają zasady odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zobowiązania tych spółek. Brak natomiast wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów uzasadniających naruszenie wskazanych norm (tzn. odnoszących się do ich treści) niweczy skuteczność zarzutów sformułowanych przy ich użyciu.

Na marginesie zauważyć należy, że zarzuty kwestionujące stan faktyczny w zakresie zaistnienia przesłanek do szacowania zostały rozpatrzone w pkt 4.3 i 4.4 niniejszego wyroku.

4.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).