Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 140/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia[...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako: [o.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania P.G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. Nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 7.158 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 1.779 zł.

Motywując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby podał, że w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu kontrolnym ustalono, że w 2001 r. wydatki podatnika znacznie przekroczyły uzyskane dochody. W punkcie wyjścia wskazano, że według stanu na 1 stycznia 2000 r. nie posiadał on zasobów z lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w omawianym roku podatkowym podatnik poniósł następujące wydatki: związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A - 40.501,56 zł, zapłacony podatek VAT - 863,20 zł oraz zapłacony podatek dochodowy z odsetkami i kosztami upomnienia - 2.362,90 zł, związane z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 6.391,32 zł, na budowę domu (wg faktur zakupu) - 20.151,88 zł, zakup paliwa do samochodu - 4.000 zł i jego ubezpieczenie – 800 zł, zakup żywności - 2.000 zł, utrzymanie mieszkania - 2.800 zł, naukę dzieci – 400 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV -1.500 zł, koszty leczenia - 200,00 zł, ubezpieczenie nieruchomości – 500 zł i podatki lokalne - 40 zł. Tak ustalona łączna wysokość wydatków poniesionych w 2001 r. wyniosła 82.510,86 zł. Ponadto w ciągu 2001 r. zgromadził środki na rachunku bankowym wynoszące według stanu na dzień 31. grudnia 2001 r. 380,69 zł.

Równocześnie w ramach kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2001 r., opisanych protokołem kontroli z dnia [...] organ I instancji - poprzez analizę przepływu środków pieniężnych – ustalił wysokość przychodu uzyskanego w firmie A w 2001 r. w wysokości 72.542,63 zł. Ustalono nadto, że w dniu 1 czerwca 2001 r. podatnik otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w wysokości 805,10 zł. Dało to sumę środków pieniężnych pozostających w jego dyspozycji w 2001 r. i przeznaczonych na sfinansowanie wydatków tego roku w kwocie 73.347,73 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 9.544 zł (82.510,86 zł + 380,69 zł - 73.347,73 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 7.158 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik podniósł, iż fakt prowadzenia jednoczesnej kontroli w firmie A i w firmie brata - B spowodował "zamieszanie", które doprowadziło do błędnego ustalenia wydatków i przychodów, gdyż podawał kwoty z pamięci i mylił daty. Powołując się na ustalenia postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. twierdził, że w tamtym roku dysponował kwotą około 90.000 zł, która w części stanowiącej nadwyżkę nad wydatkami 2000 r., służyła finansowaniu wydatków 2001 r. Wskazał też na omyłkowe wskazanie daty otrzymania wygranej w toto-lotka (w 2000 r. a nie jak mylnie podał w czasie kontroli – w 2001 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. przedstawiając szczegółowo treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] oraz ich interpretację, również w aspekcie rozkładu ciężaru dowodu, podzielił w zasadniczej części ustalenia organu I instancji co do rodzaju i wysokości wydatków, obniżając je o kwotę 4.800 zł związaną z utrzymaniem samochodu jako niebędącego własnością podatnika (analogicznie uczyniono to w rozliczeniu za 2000 r.), w efekcie czego kwota wydatków poniesionych w 2001 r. została obniżona do 78.091,55 zł. Organ odwoławczy ocenił, że wszystkie ustalone w postępowaniu wydatki są bezsporne, wynikają bądź to z dokumentów (rachunków), bądź też oświadczeń samego podatnika i w tym zakresie istniały pełne podstawy do obliczenia ich w podanej wysokości. Nie były one zresztą – poza kosztami eksploatacji samochodu – przez stronę kwestionowane a ponadto, jak zaznaczył organ odwoławczy, fakt ich poniesienia wynika z dowodów sporządzonych z udziałem podatnika. Jeśli chodzi o wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ich ustalenie nastąpiło na podstawie analizy rzeczywistych przepływów pieniężnych (według protokołu kontroli z dnia [...]) w firmie A za 2001 r. Organy podatkowe, dokonujące ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, zrealizowały zatem obowiązek ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości m.in. kwoty poniesionego wydatku.

Oceniając stan faktyczny pod kątem wysokości zasobów, jakimi dysponował podatnik w 2001 r. organ odwoławczy nie zgodził się przede wszystkim ze zgłoszonym w odwołaniu zarzutem o dysponowaniu przez podatnika częścią nadwyżki pochodzącej z 2000 r., jako pozostającym w oczywistej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., gdzie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] stwierdzono, że w okresie tym wystąpił niedobór (a nie nadwyżka) środków pieniężnych na sfinansowanie poniesionych w tamtym roku wydatków. Wyniosła ona kwotę około 57.500,00 zł. Skutkiem tego przyjęto, że w 2001 r. podatnik nie mógł dysponować zasobami z lat poprzednich (sprzed 2001 r.), które mogłyby posłużyć finansowaniu wydatków tegoż roku. Zatem jedynymi środkami będącymi w dyspozycji podatnika w 2001 r. były środki uzyskane w tymże roku podatkowym. Pochodziły one przede wszystkim ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej w firmie A. Na podstawie analizy przepływu środków pieniężnych w tej firmie (protokół kontroli z dnia [...] ustalono, że za 2001 r. faktyczny przychód (wpływy) ze sprzedaży towarów i usług uregulowany gotówką wyniósł 72.542,63 zł. Poza tym podatnik otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 805,10 zł, a więc łącznie pozostające w jego dyspozycji w 2001 r. przychody wyniosły kwotę 73.347,73 zł.

W rezultacie tych ustaleń wydatki poniesione w 2001 r. stanowiły kwotę 78.091,55 zł, a ustalona wartość środków na ich sfinansowanie - 73.347,73 zł.

Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy uwzględnił równocześnie fakt pozostawania podatnika z żoną W.G. we wspólności majątkowej, skutkujący w jego ocenie koniecznością odrębnego opodatkowania na imię każdego z małżonków dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego, do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W przypadku, gdy wydatki dokonywane były z majątku wspólnego, określenie przychodów zgodnie z regułą "w stosunku do udziału", przy uwzględnieniu art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymagało zastosowania zasady równego udziału.

W rezultacie dokonanej korekty, dotyczącej zarówno wydatków jak i przychodów organ odwoławczy ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (obliczoną na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w kwocie 4.743,82 zł, a po uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 8 tej ustawy, za podstawę opodatkowania przyjęto 50% wyliczonej powyżej kwoty przychodu, tj. 2.372 zł, od której – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - obliczony 75% podatek zryczałtowany wyniósł kwotę 1.779 zł.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby zaakcentował, że organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich z mocy art. 187 o.p. obowiązku udowodnienia wysokości poniesionych w danym roku podatkowym wydatków i znanych im przychodów, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. został on oceniony zgodnie z regułami swobodnej oceny, a więc według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uwzględniając ogólną regułę dowodzenia, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić, jak też i charakter mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że jeśli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód zeznany przez podatnika, co niewątpliwie wystąpiło w niniejszej sprawie, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W ocenie Dyrektora Izby podatnik nie wykazał w sposób dostatecznie prawdopodobny faktu posiadania w 2001 r. przychodów, które w całości sfinansowałyby wydatki tego roku, ani też faktu posiadania zasobów z lat poprzednich, co potwierdzają złożone oświadczenia majątkowe oraz zeznania w postępowaniu kontrolnym. Na brak zasobów z lat poprzednich wskazują ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej 2000 r., potwierdzającej niedobór tych środków w kwocie 57.456,50 zł.

Za bezzasadny uznano zarzut, według którego jednoczesna kontrola w firmie brata spowodowała błędne podawanie danych o przychodach i wydatkach, a także pomyłki w datach. W ocenie organu II instancji podatnik w toku postępowania mógł bez żadnych ograniczeń korygować złożone wyjaśnienia, bowiem okres, jaki upłynął od złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (5.10.2005 r.) oraz przesłuchania jako strony (19.10.2005 r., 22.11.2005 r.) - do zapoznania się z doręczonym i odczytanym protokołem kontroli (24.11.2005 r.) i wydania decyzji w dniu [...] - umożliwiał wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Żadne nieprawidłowości w składanych wyjaśnieniach nie były jednak sygnalizowane, a na uzasadnienie tego zarzutu nie wskazano w odwołaniu żadnych konkretnych faktów, podważających ustalony w sprawie stan faktyczny.

W skardze na tę decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik zarzucił naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w 2001 r. nie mógł dysponować częścią wygranej w toto-lotka i przeznaczyć jej na wydatki ponoszone w 2001 r.

Uzasadniając ten zarzut skarżący podkreślił, że wygraną w kwocie 27.999,00 zł pobrał w [...] 2000 r., a więc w 2001 r. mógł dysponować jej częścią. Ponadto zarzucił pominięcie przez organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. zakończonej decyzją nr [...] faktu posiadania przez niego oszczędności, gromadzonych przez 11 lat w czasie zamieszkiwania u teściowej D.C. (od 1989), uprawdopodobnionych brakiem ponoszenia opłat za mieszkanie, nadto błędną ocenę możliwości poczynienia przez ojca i teściową darowizn na rzecz podatnika i jego żony wskutek pominięcia ich dochodów w latach 1990-1992, w których dochody ojca podatnika były znaczne z uwagi na jego pracę w L. w tych latach i równoczesne uzyskiwanie dochodów z hodowli owiec, a matka żony D. C. uzyskiwała do 1992 r. w Jednostce Wojskowej w N. znaczne wynagrodzenie. Podniósł zarzut nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez pominięcie w postępowaniu dotyczącym 2000 r. zeznań świadków F.G. (ojca) i D.C. (teściowej) na okoliczność zgromadzenia oszczędności w kwocie 15.000 dolarów USA na początek 2000 r.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo nawiązał do ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego 2000, przede wszystkim w zakresie analizy możliwości czynienia przez skarżącego własnych oszczędności i otrzymywania darowizn

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r., podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca podatkowy przyjął zatem, że najlepszym odzwierciedleniem położenia ekonomicznego podatnika jest przede wszystkim wielkość jego konsumpcji. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Ocena przedstawionych dowodów należy do organu podatkowego.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. obowiązkiem tego organu jest wykazanie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, świadczących o poziomie jego konsumpcji.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia 15 czerwca 2005 r. wynika, że podatnik prowadził w tym roku działalność gospodarczą pod nazwą A, w związku z którą poniósł rzeczywiste wydatki w kwocie 40.501,56 zł, których wysokość ustalono na podstawie tzw. metody kasowej, a więc poprzez dokonywanie faktycznych zapłat za faktury i inne dowody księgowe dokumentujące ponoszone wydatki. Jeśli chodzi o pozostałe wydatki, ustalono je bądź to na podstawie bezspornych dowodów ich poniesienia (zapłata podatków, składek ZUS, faktur dotyczących budowy budynku mieszkalnego), bądź też na podstawie oświadczeń podatnika (koszty utrzymania i ubezpieczenia, nauki, leczenia), co w efekcie dało kwotę wydatków 78.091,55 zł. Wiarygodności tych dowodów, jako sporządzonych z jego udziałem, podatnik nie kwestionuje.

Również po stronie przychodów brak jest podstaw do zakwestionowania poprawności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Przede wszystkim – podobnie jak w części odnoszącej się do wydatków dotyczących działalności gospodarczej w firmie A – również w zakresie przychodów ustalono je na podstawie analizy przepływu środków pieniężnych w działalności gospodarczej w kwocie 72.542,63 zł, biorąc za podstawę faktycznie otrzymane (gotówkowo) należności. Ustalenia powyższe wynikają z protokołu kontroli z dnia [...] Uwzględniając dodatkową kwotę przychodu w wysokości 805,10 zł otrzymaną jako zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. ustalono łączną kwotę przychodów na sfinansowanie wydatków roku 2001 r. w kwocie 73.347,73 zł. W związku z ustalonym niedoborem środków finansowych na koniec 2000 r., oznaczającym tym samym brak zasobów wydatków lat poprzednich, nadwyżka wydatków nad przychodami wyraziła się kwotą 4,473,82 zł.

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadą jest, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe niedoboru środków na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki lub zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt ISA/Gd 565/01, LEX nr 205523).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że okoliczności te nie zostały dowiedzione.

Przede wszystkim bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że z uwagi na wygraną w toto-lotka (27.999 zł) w [...] 2000 r. zupełnie wiarygodna jest możliwość dysponowania przez skarżącego częścią tej kwoty jeszcze w 2001 r.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., rozliczenie wydatków i przychodów następuje w skali całego roku podatkowego; stąd też w danym roku podatkowym następuje ich globalne zbilansowanie. Efektem tego było - jak wynika z ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. – zaliczenie tej kwoty w pełnej wysokości do dochodów roku 2000; jednakże z uwagi na wystąpienie niedoboru przychodów w stosunku do wydatków (około 57.500 zł) nie było możliwe "przeniesienie" części tej wygranej na rok następny jedynie z uwagi na fakt wypłacenia jej w październiku 2000 r. Ponadto zauważyć należy, iż sam podatnik stawiając powyższy zarzut operuje bliżej nieokreśloną kwotą tej rzekomej "nadwyżki" i w znaczeniu raczej hipotetycznym, co samo w sobie czyni ten zarzut mało wiarygodnym.

Jeśli natomiast chodzi o kwestie dotyczące możliwości dysponowania w 2000 r. kwotą przychodu wynoszącą około 90.000 zł, zawierającą według skarżącego równowartość oszczędności w kwocie 15.000 dolarów USA, które nie zostały w tamtym postępowaniu uwzględnione, to kwestia ta została przez organy szczegółowo rozważona w postępowaniu dotyczącym 2000 r., zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] co do której wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 139/07 oddalono skargę. Podnoszone na tę okoliczność w tamtej sprawie twierdzenia zostały szczegółowo zweryfikowane, głównie poprzez analizę sytuacji majątkowej podatnika i uzyskiwanych przez niego i żonę dochodów w latach 1993-1999, odniesionej następnie do przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Wykluczyło to możliwość poczynienia przez podatnika tak znacznej kwoty oszczędności, (niezależnie od wykazanej w oświadczeniu majątkowym kwoty oszczędności 8.000 zł, którą uwzględniono), i to nawet przy akceptacji jego twierdzeń o udzielaniu pomocy przez ojca podatnika i matkę żony. Analiza dochodów tych osób również wykluczyła możliwość czynienia przez nich darowizn na rzecz podatnika w podawanych przez niego kwotach (po 100 dolarów miesięcznie przez ojca i 200 zł przez matkę żony), a to z uwagi na niskie dochody tych osób, które niewątpliwie musiały być przeznaczone na bieżące utrzymanie.

Szczególnego podkreślenia wymaga to, że nawet osiąganie przez podatnika znacznych dochodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstaw do uznania, że te środki (zasoby) stanowią źródło finansowania wydatków; przychody uzasadniające poczynione w następnych latach wydatki muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków, a to w rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane.

Trzeba też podkreślić, że w zarzutach niniejszej skargi dotyczących istnienia na 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.000 dolarów nie powołano żadnych nowych okoliczności i argumentacji ponad te, które były zgłaszane w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych przychodów za 2000 r., a te zostały nader wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzone w tamtym postępowaniu.

Z przedstawionych powodów brak było podstaw do uznania, że podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2001 r. zasobami z lat poprzednich. Podatnik żadnej konkretnej kwoty zasobów nie wskazał, a dowody zebrane w niniejszym postępowaniu i w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego dawały podstawę do przeciwnych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 187 o.p., gdyż organ podatkowy zebrał i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był kompletny i jako taki dawał pełną podstawę do ustaleń faktycznych. Ocena zebranych dowodów odpowiada wymogom art. 191, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne i z jakich przyczyn, a którym odmówiono wiarygodności. Ocena ta jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z dokumentami w postaci zeznań podatkowych podatnika, jego ojca i teściowej za lata wcześniejsze, poczynając od 1993 r., zostało w sposób prawidłowy wykluczone.

Zasadnie organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania z uwzględnieniem faktu pozostawania przez podatnika w ustawowej wspólności majątkowej z żoną W.G. Każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem i co do zasady ich dochody są opodatkowane odrębnie (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.); w przypadku dochodów i wydatków ponoszonych z majątku wspólnego zgodnie z art. 8 tej ustawy dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby "w stosunku do jej udziału". Aczkolwiek w trakcie trwania małżeństwa majątek małżonków jest objęty współwłasnością łączną, to z mocy art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego istnieje domniemanie równych udziałów małżonków (ustalenie innych udziałów jest możliwe dopiero po ustaniu małżeństwa), co powoduje zasadne określenie udziału w przychodach i wydatkach, jako objętych ustawową wspólnością, w częściach równych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt ISA.Ka 793/01 ONSA 2003/3/108).

W związku z powyższym, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie dopatrując się – w ramach kontroli dokonywanej niezależnie od zarzutów i wniosków skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia Sąd skargę oddalił na podstawie art. 152 tej ustawy.