Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 680/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, wpłynął wniosek T. J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej wskazywanej również jako O.p./, wezwano pismem z dnia 2 maja 2013 r. do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w wyznaczonym terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jako osoba fizyczna, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - /dalej wskazywana jako p.d.o.f./, rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Fakt, że siedziba spółki znajdować się będzie na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, zostanie potwierdzony dokumentami rejestrowymi (tzw. certificate of incorporation, tzw. incumbency certificate) wydanymi przez odpowiednie organy Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Powołanie wnioskodawcy w skład zarządu spółki w charakterze członka zarządu (dyrektora) nastąpi na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Z tytułu pełnionej funkcji i sprawowania obowiązków członka zarządu spółki wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że rozważa objęcie funkcji członka zarządu spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich na podstawie aktu mianowania (tj. odpowiedniej uchwały) i z tytułu pełnionych obowiązków (tj. zasiadania w kolegialnym organie jakim jest "board of directors" - odpowiednik polskiego zarządu) będzie otrzymywał wynagrodzenie. Podkreślił jednocześnie, że zakres obowiązków, które będzie pełnił w ramach funkcji członka zarządu w spółce, o której mowa we wniosku, mieści się, w definicji art. 19 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 roku (Dz.U. z 1994 r. nr 81 poz. 373) - /zwanej dalej umową z ZEA/. Jak wynika z treści tego przepisu, obejmuje on swym zakresem właśnie przypadek otrzymania przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej wynagrodzenia i innych podobnych należności z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie Spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wskazując, że wynagrodzenie to może być opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Nadto wnioskodawca podał, że spółka, w której rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz, że będzie tam miała swą siedzibę (siedzibę rejestrową), co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami wydanymi przez odpowiednie lokalne władze (tj. ang. certificate of incorporation lub ang. incumbency certificate). Wnioskodawca wskazał także, że miejsce zarządu spółki znajdować się będzie na terytorium Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a wszystkie dochody spółki będą opodatkowane tamże, zgodnie z regulacjami odpowiednich przepisów wewnętrznego ustawodawstwa Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Definiując zakres swoich obowiązków jako członka zarządu, wnioskodawca odwołał się do językowego rozumienia pojęcia "zarządzania" lub "zarządu" i wskazał, że będzie kierował działalnością spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, sprawując zarząd nad spółką wraz z innymi dyrektorami, a zakres jego odpowiedzialności będzie tożsamy z zakresem wykonywanych przez niego obowiązków, za których realizację jako członek zarządu spółki będzie odpowiadał przed udziałowcami spółki. Nadto, że zakres jego odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki będzie uregulowany przez odpowiednie przepisy prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. czy w przypadku otrzymywania na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez wnioskodawcę wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora), wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na terenie Polski zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 24 ust. 1 pkt a umowy z ZEA

2. czy wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę tytułem pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich może jedynie wpływać na zasady ustalania stopy procentowej podatku mającej zastosowanie do ewentualnych innych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 p.d.o.f., jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z tą ustawa od całości swoich dochodów/przychodów, bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów/przychodów. Nadto podkreślił, że zgodnie z art. 13 pkt 7 p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zwrócił także uwagę, na treść art. 4a p.d.o.f., w myśl której przepis art. 3 p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała umowa z ZEA, w tym art. 19 oraz art. 24 tejże umowy. Stosownie do art. 19 umowy z ZEA, wynagrodzenie i inne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, może być opodatkowane w ZEA. Z kolei w myśl z art. 24 ust. 1 pkt a umowy z ZEA, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony. Przepis art. 24 ust. 1 pkt a umowy z ZEA koresponduje art. 27 ust. 8 p.d.o.f, w którym sprecyzowano, w jaki sposób w analizowanym przypadku należy obliczyć stopę procentową, mającą zastosowanie do dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przywołanymi regulacjami, wszelkie przychody otrzymane w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będą podlegać opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (jeżeli wewnętrzne przepisy podatkowe tego kraju przewidują opodatkowanie takich dochodów), bez względu na okoliczność, gdzie (tzn. w Polsce lub w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) wnioskodawca będzie fizycznie sprawował obowiązki członka zarządu spółki. Nadto, jak podkreślił wnioskodawca, dla powyższej kwalifikacji prawnej bez znaczenia pozostaje zarówno fakt, w którym ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, tworzących federację, znajduje się siedziba spółki, jak również fakt ewentualnej rejestracji spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (np. strefy wolnego handlu) danego emiratu. Natomiast w Polsce wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będzie zwolnione od opodatkowania, ale będzie uwzględniane przy ustalaniu efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 p.d.o.f.

Podsumowując, wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenia, które ma otrzymywać na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu, będą opodatkowane tamże, natomiast w Polsce powyższe wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania i będzie miało wyłącznie wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 p.d.o.f. W przedstawionej sytuacji na podatniku nie będzie ciążył również obowiązek składania deklaracji podatkowej.

W wydanej w dniu 24 maja 2013r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) na zasadach określonych w art. 19 umowy z ZEA oraz zastosowania w Polsce metody wyłączenia z progresją, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Wskazując na regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4a, 27 ust. 8 oraz regulacje zawarte w umowie z ZEA, w tym art. 3 ust. 1 pkt e, 4 ust. 1, 19 i 24 ust. 1 a, organ stwierdził, że spółka, w której wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym ZEA, wynagrodzenie z tego tytułu - stosownie do treści art. 19 umowy z ZEA - będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednocześnie jednak, stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a) tej umowy, wymienione dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jeżeli jednak wnioskodawca osiągałby jednocześnie dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będą one opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. Wówczas dochody zwolnione z opodatkowania z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki będącej rezydentem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, należy uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Nadto organ wskazał, że ani w umowie z ZEA, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nałożono na podatnika obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznej spółki. Jednak podatnik powinien posiadać wiedzę konieczną do zastosowania art. 19 umowy z ZEA i ustalić, czy spółka, w której będzie członkiem zarządu (dyrektorem), jest rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i powinien udokumentować ten fakt w przyszłości na potrzeby czynności sprawdzających organów podatkowych.

Udokumentowanie faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (certyfikatem jej inkorporacji) nie będzie wystarczające, gdyż nie jest tożsame z udokumentowaniem, że spółka jest tamże rezydentem podatkowym. Decydujące znaczenie dla możliwości opodatkowania wynagrodzenia dyrektora na zasadach określonych w art. 19 umowy z ZEA ma rezydencja podatkowa spółki. Dla udokumentowania tego faktu nie będą wystarczające dokumenty rejestracyjne potwierdzające fakt zarejestrowania spółki i jej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Mając to na uwadze organ uznał stanowisko wnioskodawcy w tej części za nieprawidłowe.

Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ po rozpatrzeniu ww. wezwania, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja stała się przedmiotem skargi wniesionej do WSA w Opolu, w której strona domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 c § 2 O.p., poprzez brak wyjaśnienia zakresu i przesłanek uznania części stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy organ powinien wskazać w sposób precyzyjny, której części stanowiska i na jakiej podstawie nie uznaje za prawidłową. Nadto zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f. i art. 19 oraz art. 24 ust. 1 umowy ZEA, poprzez zastosowanie błędnej wykładni tj. poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe "w pozostałej części".

W ocenie wnioskodawcy, organ wydając interpretację, w której w części uznał stanowisko strony za prawidłowe, a "w pozostałej części" za nieprawidłowe, nie sprecyzował zakresu "pozostałej części" i nie wskazał na przesłanki uznania stanowiska za nieprawidłowe. Jest to sprzeczne z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, do których odsyła art. 14 h O.p. i zgodnie z którymi organ powinien działać, kierując się zasadą legalizmu postępowania oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. To obliguje organ do wydania interpretacji, w której w sposób precyzyjny i niepozostawiający żadnych wątpliwości wskaże przesłanki i zakres, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, o czym stanowi art. 14 c § 2 O.p.

Ponieważ wydana interpretacja godzi w ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, narusza również art. 2 Konstytucji RP stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się merytorycznie do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji wnioskodawca podkreślił, że organ w zasadzie uznał za poprawne stanowisko zaprezentowane we wniosku w zakresie zadanych pytań, uznając jednocześnie to stanowisko w pozostałej części za nieprawidłowe, co prowadzi do wniosku, że skoro zadano dwa pytania, to stanowisko dotyczące pytania drugiego jest nieprawidłowe, a to z kolei pozostaje w sprzeczności z art. 27 ust. 8 p.d.o.p. Przy czym, jak zauważył wnioskodawca, organ w uzasadnieniu swego stanowiska powtórzył jego argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, zatem nie sposób określić, w jakim zakresie organ nie zgadza się ze stroną, jako że w przedstawionym uzasadnieniu argumentacja organu nie odbiega od argumentacji strony. Tym samym uzasadnienie stanowiska organu, jest zdaniem wnioskodawcy, nielogiczne i niespójne, prowadzi do stanu niepewności co do prawa i jego stosowania poprzez jego niejasną wykładnię, sprzeczną z językowym brzmieniem przytaczanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Na poparcie tych twierdzeń wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 2067/10 (dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak i pozostałe przywołane wyroki).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe.

Po pierwsze wskazać należy, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Inaczej rzecz ujmując, tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12).

Przytoczyć zatem należy podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższego wynika związanie organu ze względu na zaprezentowane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ze względu na zakres problemu prawnego, jaki strona wskaże we wniosku. W oparciu o przywołane przepisy O.p. regulujące instytucję interpretacji, organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji strona w sposób precyzyjny zakreśliła ramy wydanej interpretacji zadając dwa pytania, a mianowicie:

1. czy w przypadku otrzymywania na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez wnioskodawcę wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora), wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na terenie Polski zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 24 ust. 1 pkt a umowy z ZEA

2. czy wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę tytułem pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich może jedynie wpływać na zasady ustalania stopy procentowej podatku mającej zastosowanie do ewentualnych innych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy (wskazującego w przywołanym stanowisku zarówno na stosowne regulacje wynikające z p.d.o.f., jak i umowy z ZEA), wynagrodzenia, które ma otrzymywać na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu, będą opodatkowane tamże, natomiast w Polsce powyższe wynagrodzenie będzie zwolnione z opodatkowania i będzie miało wyłącznie wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 p.d.o.f. W przedstawionej sytuacji na podatniku nie będzie ciążył również obowiązek składania deklaracji podatkowej.

Przy czym, co istotne w realiach niniejszej sprawy, przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że spółka, w której rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz, że będzie tam miała swą siedzibę (siedzibę rejestrową), co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami wydanymi przez odpowiednie lokalne władze (tj. ang. certificate of incorporation lub ang. incumbency certificate).

Organ akceptując zaprezentowane stanowisko prawidłowo wskazał na regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4a, 27 ust. 8 oraz regulacje zawarte w umowie z ZEA, w tym art. 3 ust. 1 pkt e, 4 ust. 1, 19 i 24 ust. 1 a i pomimo, że podzielił stanowisko wnioskodawcy odnośnie dwóch zadanych pytań i przyjął je słusznie jako prawidłowe, uznał także, że w pozostałej części stanowisko jest nieprawidłowe.

Tak skonstruowana interpretacja pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art.14c § 1 O.p., bowiem organ, wbrew przywołanej wyżej specyfice postępowania interpretacyjnego wyszedł poza granice przedstawionego we wniosku przez stronę zakresu problemu prawnego i podjął próbę zweryfikowania stanu faktycznego, wskazując na potrzebę udokumentowania rezydencji podatkowej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i uznając, że udokumentowanie faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie jest wystarczające aby wykazać, że spółka jest rezydentem podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że wnioskodawca nie objął zakresem wniosku zagadnienia dotyczącego wykazania i udokumentowania rezydencji podatkowej spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając go na żądanie organu wskazał, że spółka będzie rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz, że będzie miała swą siedzibę rejestrową na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami wydanymi przez odpowiednie lokalne władze (tj. ang. certificate of incorporation lub ang. incumbency certificate). Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ w wydanej interpretacji, że rezydencja podatkowa zostanie wykazana w/w dokumentami, gdyż jak wynika z kontekstu mają one wykazać siedzibę rejestrową spółki. Wnioskodawca wyraźnie we wniosku wskazał, że spółka będzie rezydentem podatkowym, jest to zatem element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego przez stronę, który nie został ujęty we wniosku problemowo i nie został przez stronę poddany ocenie organu w kontekście przedstawionych zagadnień i ich podatkowej kwalifikacji. Brak było zatem podstaw do przyjęcia w wydanej interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy w pozostałej części (czyli dotyczącej tej kwestii) jest nieprawidłowe. Taka konstrukcja oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ w wydanej interpretacji czyni ją niezrozumiałą, godzi w zasady wyrażone w art. 120 i 121 O.p.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12). W niniejszej sprawie organ nie sprostał tym wymogom, albowiem z zaskarżonej interpretacji nie można w sposób jednoznaczny wywieść w jakim zakresie i dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, skoro organ podzielił stanowisko wnioskodawcy odnośnie dwóch zadanych we wniosku pytań i uwzględnił oświadczenie, że spółka będzie rezydentem podatkowym.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w skardze przepisów p.d.o.f. i umowy z ZEA, albowiem organy w zaskarżonej interpretacji dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 Konstytucji Rp, gdyż nie zakwestionowano niekonstytucyjności przepisów O.p., jak i przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tej sprawie, a naruszenie przez organ przepisów procesowych nie jest wystarczające do tego, aby stwierdzić naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego.

Reasumując, wydana interpretacja nie odpowiada prawu, albowiem organ przy jej wydaniu naruszył zasady wynikające z art. 120 i 121 oraz art. 14c § 1 O.p W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy podzielić wątpliwości strony skarżącej co możliwości zrozumienia toku rozumowania organu podatkowego i ostatecznych wniosków, które wyprowadza on w treści zaskarżonej interpretacji, zwłaszcza, że wnioski te dotyczą także zagadnień, których wnioskodawca nie poddał ocenie organu wydającego interpretację.

W ponownie rozpoznawanej sprawie organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wskazań i udzielenia interpretacji w granicach nakreślonych wnioskiem o wydanie interpretacji i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 p.p.s.a określił, że nie podlega ona wykonaniu, a o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.