Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1426/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 8, art. 30 par. 1 i 5, art. 113, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 210 par. 4 i 1 pkt 3,4,6, art. 124, art. 199a par. 3, art. 187 par. 1, art. 194, art. 247 par. 1 pkt. 5, art. 30 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31, art. 38 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 38 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 151, art.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55 par. 1, art. 1 par 1, art. 5 par. 1, art. 24, art.
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 201 par. 1, art.
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 76/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz kuratora doradcy podatkowego P. Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 76/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 rok.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikał następujący stan sprawy.

Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K 2 lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia A. M. jako płatnikowi, wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002r. w kwocie 10.943,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne wykazały, że w roku 2001 A. M. prowadził wspólne przedsięwzięcie z K. K., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "denturax" sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie od 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego denturaxu, które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. w P., Oddział w A. (utworzonej 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami tej Spółki byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. Spółka dokonywała sprzedaży denturaxu różnym odbiorcom krajowym za pośrednictwem tzw. akwizytorów, tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników, w tym Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. L. Akwizytorzy dokonywali również sprzedaży denturaxu odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B., zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję denturaxu sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek akwizytorzy funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez akwizytorów działalności gospodarczej, jak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P. i J. L. Ponadto akwizytorzy świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz K. Spółka z o.o.. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie dowodów z przedstawionych szczegółowo w decyzji wyjaśnień przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanych: A. M. (przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r.), K. K. (przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r.), G. S. (przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r.), Z. B. (przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r.) i I. H. (przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r.), którzy przyznali się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób.

Ustaleń dokonano nadto w oparciu o złożone na Policji zeznania J. W., A. B. (zatrudnionej w firmie A. na stanowisku księgowej), J. S., T. P., i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w osobach: W. D., J. L. oraz P. W. W poczet dowodów włączono także zeznania T. P. przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony.

Odmówiono natomiast wiarygodności zeznaniom świadków oraz podejrzanych składanym w późniejszych przesłuchaniach przed organami ścigania oraz organem kontroli skarbowej, ponieważ były one sprzeczne z innymi dowodami - w szczególności w toku przesłuchań w 2003 roku, z których wynikał spójny obraz sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza tych zeznań oraz zeznań świadków wykazała, że te złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również są sprzeczne z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli. Dowodami tymi była zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. dokumentacja podatkowo-księgową wszystkich firm znajdująca się w lokalu wynajmowanym przez A. M., w tym m.in. pieczątki imienne, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem: S., C., P., a także faktury oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, deklaracje podatkowe i ZUS, oficjalne i nieoficjalne listy płac, kartoteki osobowe osób firmujących, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów akwizytorów, dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", przelewy, dowody przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w P., zestawienia kontrahentów. Ponadto z protokołu przeszukania mieszkania wynikało, że w lokalu tym zastano K. K. Mieszkanie nie zostało zgłoszone jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z objętych postępowaniem podmiotów. Obecność w mieszkaniu K. K. oraz fakt władania nim przez A. M. oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki, dokumenty wszystkich firm oraz pieczę nad ich działalnością, co potwierdza prawdziwość zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym z 2003 roku.

20 października 2003r. zaś w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem spod zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. oświadczyli, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Okoliczność tę potwierdzili w złożonych oświadczeniach również Z. B., G. S. oraz P. P.

Z tych oświadczeń również wynikało, że zatrzymany spirytus stanowił własność skarżącego i K. K.

Ustaleń faktycznych dokonano także w oparciu o lokalizację linii produkcyjnej. Linia rozlewnicza została zakupiona w 1997r. przez firmę "K." – K. K. z S. od firmy "I.", która należała do A. M., i która zajmowała się dystrybucją denturaxu. Linię tę odsprzedano dla firmy "G." D. G., a następnie do "K." Sp. z o.o. w P. Spółka ta wydzierżawiła zaś linię dla firmy "G.-B.". Powyższe transakcje związane z linią rozlewniczą były fikcyjne, ponieważ nie zmieniała ona miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A. Nr 29 A, gmina S., co potwierdził również przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003 r. W. B.

W poczet dowodów włączono również dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców.

Ustalono również, że skarżący użytkował samochód osobowy marki Peugeot 406, znajdujący się w ewidencji środków trwałych Spółki "K.". Skarżący posiadał dokumenty rejestracyjne pojazdu, a polisa ubezpieczeniowa została wystawiona na jego nazwisko.

Organ wskazał, że o wspólnej działalności A. M. i K. K. świadczy także fakt, że firma "K." z S. dokonująca w 2001 roku sprzedaży produktu denturax, jak wynika to z jej dokumentów, nie zatrudniała pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji tego wyrobu detergentów i barwników. Oznacza to, że pracownicy innych firm zarejestrowanych odrębnie świadczyli na rzecz firmy "K." z S. pracę przy rozlewie i dystrybucji. W ocenie organu wynika z tego jednoznacznie, że wszystkie wskazane wyżej firmy stanowiły jedną "całość".

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa podatkowa), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (...). Stosownie zaś do przepisu art. 38 ust. 1 ustawy podatkowej, płatnicy o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Wbrew treści art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obliczyli i nie pobrali zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Nie złożyli również deklaracji podatkowej na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w poszczególnych miesiącach roku 2002 i nie dokonali wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 21.879,00 zł na rachunek urzędu skarbowego.

Organ bowiem wyjaśnił, że akwizytorzy pomimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez akwizytorów działalności gospodarczej. Ponadto, świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Z zeznań J. W. i A. B. wynika zaś, że K. K. i A. M. wyznaczali pracownikom i akwizytorom przypisanym do różnych firm terminy urlopów, a także decydowali o ich wynagrodzeniu.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji znajdowały się listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Do tych list załączone były materiały pomocnicze takie jak listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Na podstawie powyższych list płac organ podatkowy pierwszej instancji sporządził miesięczne zestawienie wynagrodzeń w kwotach brutto, obliczył wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika i określił wysokość nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002r. w kwotach: styczeń - 999 zł., luty 726 zł., marzec 724 zł., kwiecień 761 zł., maj 808 zł., czerwiec 844 zł., lipiec 994 zł., sierpień 911 zł., wrzesień 992 zł., październik 1116 zł., listopad 1023 zł. i grudzień 1045 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wywiódł A. M. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi , wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ dodatkowo wskazał, że K. K. i A. M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z działalności firmowanej. W toku kontroli organy podatkowe podejmowały próby ustalenia proporcji podziału przychodów, kosztów, dochodów i strat, jednakże okazały się one bezskuteczne. W związku z tym zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy przyjęły, że prawa do udziału zysku są równe i wynoszą po 50 % na K. K. i A. M. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze osoby te nie pobierały i nie wpłacały zaliczek na podatek dochodowy.

W dniu 9 kwietnia 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wpłynęło pismo skarżącego, w którym wniósł o:

- połączenie spraw do wspólnego rozpatrzenia;

- dołączenie akt spraw K. K.;

- dołączenie i ujawnienie na rozprawie akt kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce z o.o. K., z uwagi na fakt, że liczne dowody powoływane w zaskarżonych decyzjach zawarte w tych aktach nie zostały włączone do akt postępowań, w których wydano zaskarżone decyzje;

- wystąpienie do Sądu Rejonowego w Kielcach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o udostępnienie akt rejestrowych K. Sp. z o.o. nr KRS [...], z uwagi na fakt, że akta te zawierają szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie;

- wystąpienie do Sądu Rejonowego w Kielcach V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Postępowań Upadłościowych i Naprawczych o udostępnienie akt postępowania upadłościowego dotyczącego K. Sp. z o.o. sygn. akt V Gup 14/04, z uwagi na fakt, że mogą one zawierać szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych mogących mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie.

W piśmie tym skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że przyjmując tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odrzucił argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji I instancji. Skarżący wytknął również błędną analizę stanu faktycznego, oderwaną od treści zeznań świadków oraz złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych.

W pisemnej replice Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odniósł się również szeroko do podnoszonych w piśmie skarżącego okoliczności natury faktycznej oraz zarzutów dotyczących wadliwej oceny dowodów.

Motywując oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe obu instancji dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu dowodowym. Nie podzielił zastrzeżeń skarżącego dotyczących sposobu gromadzenia i oceny zawartego w aktach materiału dowodowego. Wskazał, iż zasadnie oparto się na wyjaśnieniach i zeznaniach odebranych w toku postępowania karnego w 2003 roku. Oświadczenia złożone podczas przesłuchań korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn uznać należy, że słusznie organy podatkowe obdarzyły przymiotem wiarygodności powyższe dowody.

Odnosząc się do zarzutów pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego późniejszych zeznań Sąd podkreślił, że organ szczegółowo przedstawił motywy, jakimi się kierował uwzględniając wcześniejsze z zeznań i wyjaśnień i odmawiając wiary wersji podtrzymywanej podczas późniejszych przesłuchań.

Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem. Wywiedziono, że sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

W ocenie WSA ocena materiału dowodowego sformułowana przez organy podatkowe nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA zauważył jednocześnie, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody z wyjaśnień złożonych przez samych A. M. i K. K. w 2003 roku, w których przyznali, że firmy "K." Spółka z o.o., "A." i "G.-B." były ich wspólną własnością. Oni też orientowali się najlepiej w prowadzonym wspólnie przedsięwzięciu. Ich wyjaśnienia zostały potwierdzone wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi w 2003 roku przez osoby uznane za firmantów. Oświadczenia sformułowane podczas tych przesłuchań znajdują dodatkowe potwierdzenie w okolicznościach związanych z prowadzeniem działalności przez firmowanych, zabezpieczeniem i zwolnieniem dowodów w postępowaniu karnym, a wskazane wyżej w uzasadnieniu.

Twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie procesowym, złożonym w toku postępowania sądowego, odnoszą się w zasadzie do tych dodatkowych okoliczności. Zdaniem Sądu, kwestionowane przez skarżącego okoliczności nie mają charakteru podstawowych i zasadniczych i nawet ich odmienna ocena nie może mieć wpływu na istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia, które zostały oparte na dowodach osobowych.

Wskazano jednocześnie, iż posiłkowanie się w postępowaniu podatkowym dowodami zgromadzonymi w toku postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe znajduje podstawę prawną w art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

WSA nie podzielił zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120 art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącego przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego należy podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Z kolei pojęcie firmy zostało zdefiniowane w art. 43 Kodeksu cywilnego i dotyczy zarówno osób prawnych jak i fizycznych. Oznacza to, że podmiotem firmującym może być osoba prawna, również spółka prawa handlowego. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego uznać należy za chybiony. W tym miejscu zauważyć należy także, iż istota firmanctwa wskazuje, iż nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem spółki (osoby prawnej) a osobą, za którą z uwagi na powiązania ten wspólnik działa. Jak wskazano wyżej firmanctwo polega na posługiwaniu się przy prowadzeniu działalności osobą podstawioną, jej imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą. Posiadanie udziałów w spółce prawa handlowego nie jest prowadzeniem działalności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla oceny, czy miało miejsce firmowanie działalności skarżącego i K. K., nie ma znaczenia fakt, że K. K. finansowała kupno przez I. H. udziałów w Spółce "K.".

Za chybiony uznał WSA zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącego oraz K. K. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, co należy podkreślić, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności.

Co do zarzutu, czy płatności dotyczyły sprzedaży "K." Sp. z o.o. czy "K." S. należy zgodzić się ze skarżącym, że ocena dokonana przez organy tych okoliczności nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy nie zanalizowały podstaw dokonywania wpłat, wyciągając pochopny wniosek z uczynionej na przelewach adnotacji, że przelewy dotyczyły środków za sprzedany towar przez "K." z S. Ułomność tej oceny, wobec wskazania przez organ istotnych dowodów, nie ma jednak znaczenia dla dokonania kluczowych ustaleń faktycznych.

WSA stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), pracodawcy są obowiązani jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Stosownie zaś do przepisu art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy o których mowa w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Do obowiązku organów podatkowych należało więc, i na nich spoczywał ciężar dowodu, wykazanie, że w sprawie zastosowano prawidłowe przepisy prawa materialnego. Organy ustalić musiały przede wszystkim, że A. M. i K. K. jako osoby fizyczne byli pracodawcami, a w rezultacie wbrew wynikającej z ustawy powinności, jako płatnicy nie obliczyli, pobrali i nie odprowadzili zaliczek na podatek dochodowy od osób, które otrzymywały od nich wynagrodzenia za pracę. Analiza sprawy wskazuje, że organy podatkowe uczyniły zadość swojemu obowiązkowi.

WSA wskazał dalej, że w myśl art. 11 kodeksu pracy, do nawiązania stosunku pracy konieczne jest zgodne oświadczenie woli obu podmiotów. Ustawa nie wymaga przy tym formy pisemnej. Oznacza to, że stosunek pracy może się nawiązać poprzez fakty konkludentne (art. 60 k.c. w zw. z art. 300 k.p.) jeżeli jest oznaczony rodzaj pracy, do której zobowiązuje się pracownik, i po drugie wysokość jego wynagrodzenia. Prawo pracy nie przewiduje przy tym żadnego wyjątku od zasady swobody zobowiązania się do wykonania pracy. Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że pomiędzy skarżącym a firmującymi go podmiotami doszło do nawiązania stosunku pracy. W związku z tym na podstawie zabezpieczonych list płac (oficjalnych i nieoficjalnych) oraz zeznań świadków, obliczyły wysokość wynagrodzeń brutto, wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Organy nie musiały przy tym sięgać do innych metod np. szacunkowych dla ustalenia tych kwot, gdyż dysponowały wiarygodnym w tym zakresie materiałem dowodowym.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali, o której mowa w art. 27 ust 1, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z tej przyczyny wobec bezskuteczności prób jednoznacznego ustalenia udziałów K. K. i A. M. w dochodach i stratach osiągniętych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, to w braku dowodu przeciwnego organ drugiej instancji zasadnie przyjął, że prawa do udziału w zysku są równe i wynoszą po 50% na skarżącego i K. K. W rezultacie właściwie organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił skarżącemu, jako płatnikowi, wysokość niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 rok.

W konkluzji stwierdzić należy, że skarga A. M. jest niezasadna, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy jeszcze wyjaśnić, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe w postaci dołączenia akt rejestrowych "K." Sp. z o.o. oraz akt postępowania upadłościowego tej Spółki, zostały przez Sąd oddalone z powodu braku tez dowodowych, co uniemożliwiało ich ocenę w kontekście art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast wniosek dowodowy w postaci dołączenia akt spraw ze skarg K. K. został cofnięty.

W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") w związku z art. 120, 121,122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 191, 194, 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd miał również - w ocenie skarżącego popełnić Wojewódzki Sąd Administracyjny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 p.p.s.a., które miały wpływ na wynik postępowania w związku z przepisami prawa materialnego tj. art. 8, art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie do osoby nie będącej stroną postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo, że decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania;

- przepisów postępowania tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięć i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonych wyroków do powtórzenia argumentacji organów podatkowych

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA zaaprobował ustalenia faktyczne sformułowane na podstawie zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym pod "legalnym przymusem", co rzutowało na ich wiarygodność. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy dotyczące firmanctwa nie mają związku z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Dla ustalania czy zachodziło firmanctwo, tzn. czy za obopólną zgodą pod czyimś imieniem prowadzono działalność gospodarczą wymaga zbadania, czy owa zgoda istniała. Wskazano jednocześnie, iż z wyjątkiem jednego pozostali członkowie zarządu spółki "K." zaprzeczyli jakoby spółka firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K.

Dalej wytknięto zaaprobowanie przypisania skarżącemu i K. K. równych udziałów w rzekomym wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym bez wyjaśnienia przesłanek uwzględnionych przy ustaleniu takiego podziału. Za bezpodstawne uznano również obciążenie obowiązkami płatnika jedynie skarżącego.

Dyrektor izby Skarbowej nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Strona skarżąca oparła ją na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Naruszenie prawa materialnego zarzuciła jedynie pośrednio, poprzez postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne jest zatem przed przystąpieniem do prowadzenia postępowania dowodowego właściwe zinterpretowanie normy prawnej (ustalenie jej znaczenia), tak aby można było wskazać fakty prawnie znaczące, których udowodnienie będzie konieczne.

W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, że skarżący w ramach wspólnego przedsięwzięcia z K. K. faktycznie zatrudniał w ramach stosunku pracy osoby pełniące funkcje akwizytorów. Z tego tytułu był jednym z dwóch (drugim była K. K.) płatników podatku dochodowego od osób fizycznych i powinien był pobierać i odprowadzać zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych akwizytorom.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej – zakłady pracy - są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (dalszą część przepisu pominięto, nie dotyczy ona bowiem niniejszej sprawy). Zaliczki te powinny odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Ponieważ jednak pojęcie to powiązano ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy (podatnicy mają uzyskiwać od płatnika przychody z tych tytułów) zasadnym jest dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy, ta bowiem ustawa reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 tej ustawy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W orzecznictwie Sądu Najwyższego stwierdzono, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych w zakresie stosunku pracy. Za pracodawcę uważa się zatem spółkę cywilną, a nie jej wspólników (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt II UKN 507/98, opubl. w Prokuratura i Prawo z 1999 r., nr 7-8, s. 51, z dnia 19 kwietnia 1979 r., sygn. akt I Pr 16/79, opubl. w Prawo i Zabezpieczenie Społeczne z 1980 r., nr 10, poz. 69).

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową, wymagającą ustalenia kwestią jest więc kwestia, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma być orzeczona istotnie była płatnikiem (zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika.

W tym przypadku organy podatkowe wywiodły, że skarżący i K. K. prowadzili wspólne przedsięwzięcie dotyczące produkcji i dystrybucji "denturaxu", posługując się personaliami i firmą innych osób. Skoro tak, to w ich ocenie i osoby uznane za pracowników osób firmujących tę działalność były pracownikami osób biorących udział we "wspólnym przedsięwzięciu".

Pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów definiuje je dla potrzeb postępowania karnoskarbowego, drugi – dla celów podatkowych. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. też G. Łabuda [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski - Kodeks karny skarbowy. Komentarz - do art. 1 Kodeksu karnego skarbowego - Lex 2010). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści (por. art. 24 Kodeksu karnego skarbowego). W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej, treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, że dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się również do posługiwania się cudzą firmą. Do dnia 25 września 2003 r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka kapitałowa (a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych), również odrębnie opodatkowany. Osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony – dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas porozumienie następowałoby między wspólnikiem a podatnikiem. Artykuł 113 Ordynacji podatkowej wskazuje zaś wyraźnie, że dla uznania danej działalności za firmanctwo konieczna jest zgoda osoby, która pozwala na firmowanie swoim nazwiskiem, firmą czy nazwą cudzej działalności gospodarczej. Gdyby firmującą była spółka z o.o., zgodę wyrazić zatem musiałby organ uprawniony do jej reprezentowania, czyli zarząd (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Zauważyć jednak należy, że materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine). Fakt, że skarżący nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mógł się on z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jego ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mógł zaś, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Należy zwrócić uwagę, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe powinny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód powinien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

W tym przypadku sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, że wcześniejsze zeznania są spójne. Oceny tej podzielić jednak nie można. I. H. zeznała jedynie w 2003 r., że faktycznie jej udziały w spółce należały do K. K. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, że faktycznym właścicielem spółki "K." byli podatnik i K. K. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki), a nawet skarżący i K. K. twierdzili początkowo, że byli faktycznymi udziałowcami spółki "K.". Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka "K." zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. "K.", to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K.

Oceniając prawidłowość wniosków, wysnutych przez organy podatkowe, nie można ponadto pominąć, że zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, że w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

Zauważyć też należy, że nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki "K." (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, że spółka ta miała firmować działalność innych osób.

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T. P., T. P. i W. D. Jednocześnie uznano jednak, że osoby te czynności, które miały wykonywać w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie wykonywały w ramach obowiązków pracowniczych. Organy podatkowe uznały bowiem, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. "K." były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, że w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki "K.", a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. K. K. i A. M. uznani zostali za płatników podatku dochodowego od wynagrodzeń tych osób. Wniosek ten uznać należy za zbyt daleko idący i wzajemnie sprzeczny. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, że firmowały działalność gospodarzą skarżącego czy K. K. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką "K." umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką "K." i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie (A. B., J. W., Z. B.) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącego i K. K. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto również dyrektor izby skarbowej zamiennie uznawał akwizytorów za pracowników spółki "K." i skarżącego oraz K. K. Z okoliczności, że umowa o pracę nie musi być zawarta w formie pisemnej nie można wyciągnąć wniosku, iż w takim przypadku nie należy dociekać, czy i między kim została zawarta.

Ponadto w odniesieniu do jednego z akwizytorów – K. M. wniosek o jego zatrudnieniu jako pracownika i firmowaniu działalności skarżącego i K. K. wyciągnięto jedynie z faktu, że wystawił on fakturę za usługi pośrednictwa handlowego. Nie przeprowadzono żadnego dalszego postępowania dowodowego, choćby dowodu z zeznań tej osoby jako świadka, w celu ustalenia, jaki był faktycznie charakter stosunków umownych, na podstawie których wykonywał on swoje obowiązki. Naruszono tym samym art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organy powinny bowiem zbadać wolę stron konkretnej umowy, a nie opierać się na domniemaniach, wysnutych z ustaleń dotyczących innych osób, wykonujących podobne czynności, zwłaszcza gdy kwestionują dowody z dokumentów prywatnych, z których wynika określona treść umowy. Podnieść ponadto należy, że w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, organy podatkowe obowiązane są wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). O istnieniu wątpliwości świadczą zaś różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem, a nie tylko subiektywne przekonanie organu podatkowego o braku wątpliwości w tym zakresie. Również i w odniesieniu do pozostałych akwizytorów należało więc rozważyć konieczność wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatkowym, co pominął Sąd pierwszej instancji, nie wskazano też żadnych konkretnych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wspólne przedsięwzięcie skarżącego i K. K. miało formę organizacyjną pozwalającą na uznanie go za pracodawcę akwizytorów bądź na możliwość uznania jednocześnie dwóch osób za pracodawców w tym samym zakresie obowiązków.

Nie badano też wprawdzie winy podatników, jednakże w tym zakresie strona skarżąca nie wskazywała na jakiekolwiek okoliczności mogące na winę tę wskazywać. Trudno zatem było wymagać od organów, aby okoliczności takich doszukiwały się samodzielnie.

Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a także stosunków prawnych, jakie wiązały go z osobami uznanymi (w części) za jego pracowników. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się także należy z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika (w tym podstawowa – formy zakładu pracy i podstawy do podzielenia odpowiedzialności) zostały wyjaśnione. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Opis zarzutu wskazuje przede wszystkim na to, że strona upatruje naruszenia przepisów postępowania w błędnej ocenie stanu faktycznego. Przepisy te nie mogą zaś być naruszone w ten sposób, nakazują one bowiem sądowi jedynie ocenę tego stanu, przy uwzględnieniu granic sprawy. Takiej oceny Sąd pierwszej instancji dokonał. Jej wadliwość przełożyła się natomiast na naruszenie przepisów dotyczących środka kontroli, jaki winien być w tym przypadku zastosowany. Nie można także uznać, że Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji organów podatkowych. Treść uzasadnienia wskazuje bowiem na to, że rozważania te (poszerzone w stosunku do stanowiska organów podatkowych) są wynikiem dokonanej przez Sąd analizy przepisów prawa.

Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 i art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej w tym zakresie (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych względów powołane zarzuty uznać należy za bezzasadne, nie wskazano bowiem, w jaki sposób uchybiono wymienionym przepisom.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym przedwczesne byłoby stwierdzenie, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną tego postępowania. W postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, jednakże naruszenia te nie odpowiadają definicji rażących (zresztą strona skarżąca nie wskazuje nawet na tak znaczące naruszenie).

Uwzględnić natomiast należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatnio powołany przepis, co wynika w sposób jednoznaczny z jego brzmienia, odnosi się do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika ze wspólnego przedsięwzięcia. Nie ma on zastosowania do instytucji odpowiedzialności płatnika. Regulacje zawarte w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że odpowiedzialność płatnika może być uzależniona od jego udziału w przedsięwzięciu. Sprzeciwiają się temu także przepisy Kodeksu pracy, definiujące pracodawcę.

Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do prawidłowości zastosowania pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ustalenie, czy między skarżącą a akwizytorami doszło do zawarcia umów o pracę, pozwoli na ustalenie ewentualnej jej odpowiedzialności za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tych samych względów przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej nie został zaś w ogóle uzasadniony, co czyni niemożliwym odniesienie się do niego z uwagi na treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji powinien ponownie ocenić prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.