Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 135/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 par. 2, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 pa. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 771/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 20 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 771/13 oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego T. K. w dniu 27 września 2010 r. złożył w Oddziale Celnym w Gadkach deklarację uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Fiat Dukato. W złożonej deklaracji podatnik zadeklarował kwotę 155 030 zł, jako podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 21 084 zł. Należny podatek został przez skarżącego wpłacony 27 września 2010 r. Wobec powyższego, decyzją z [,,,] października 2010 r. umorzono wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe.

Pismem z 25 października 2010 r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego oraz zapłaconych odsetek od samochodu marki Fiat Dukato wraz z korektą deklaracji. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. niezasadnie uznał nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd za samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703, skoro sporny pojazd jest samochodem specjalnym, a taki zwolniony jest z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał [...] listopada 2012 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2013 r., nr [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przepisy prawne umożliwiające klasyfikację taryfową spornego pojazdu. Podkreślił, że pozycja 8703 33 11 obejmuje samochody kempingowe, a zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r., M.P.2006.86.880) pozycja 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami).

Stwierdził, że Noty Wyjaśniające do HS są wydawane i uaktualnianie przez Światową Organizację Celną w Brukseli, a za ich dopełnienie uznawane są Noty Wyjaśniające do CN. Nie są one formalnie prawnie wiążące, jednak mają istotne znaczenie dla dokonywania wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych i służą jednolitemu stosowaniu przepisów celnych w krajach unijnych. Skoro zatem ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej zaklasyfikował samochody kempingowe w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd - na co powołuje się skarżący - jest według posiadanej dokumentacji samochodem specjalnym. Przy dokonywaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, w tym kwalifikacją pojazdu w świetle ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikując pojazd na potrzeby podatkowe należy opierać się wyłącznie o uregulowania ustawy o podatku akcyzowym oraz na klasyfikacji w układzie Nomenklatury Scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd marki Fiat Ducato do pozycji 8703, jako osobowy.

Wskazał, że w ustawie z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) nie występuje definicja "samochód osobowy". W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr I do ustawy, a zatem m.in. wymienione tam pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 59 załącznika nr I ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć pod pojęciem "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednakże to nie zapis określający pozycję 8703 posługuje się pojęciem "samochód osobowy", ale ustawa o podatku akcyzowym, która jak wyżej wskazano, nie zawiera legalnej definicji, ale odesłanie do Nomenklatury Scalonej. Sąd podzielił stanowisko organu, iż treść pojęcia samochód osobowy wyznaczona jest przez zakres pozycji 8703. Nie można zatem przyjąć, iż wyłącznie samochody osobowe, jako niektóre z objętych pozycją 8703 podlegają akcyzie, bowiem sama Nomenklatura Scalona obejmuje szerszy zakres towarów, wskazując nie tylko pojazdy samochodowe, ale również pozostałe pojazdy mechaniczne.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zaklasyfikowana. Mając na uwadze uzupełniający charakter Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej Sąd podkreślił, że w wyjaśnieniach do pozycji 8703 zapisano, że pozycja ta obejmuje m.in. samochody mieszkalne (samochody kempingowe). Porównując wygląd oraz wyposażenie pojazdu (właściwe do zamieszkania, z miejscami do spania, przygotowywania posiłków i toaletami) z cechami właściwymi dla pojazdu typu kamper, wynikającymi z definicji słownikowej dla takiego pojazdu, należało przyjąć, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Fiat Dukato jest samochodem osobowym w rozumieniu pozycji 8703 i podlegał podatkowi akcyzowemu, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył T. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 134 § 1 ppsa, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 21 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo faktu, iż wynikający z niekwestionowanej przez organy obu instancji deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika 25 października 2010 r. podatek do zapłaty jest niższy od kwoty uiszczonej przez podatnika;

b) art. 141 § 4 ppsa, poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zastąpienia go poddaną nieznacznym modyfikacjom kopią uzasadnienia wydanego w innej sprawie, a mianowicie kopią uzasadnienia wyroku WSA w P. z 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1190/12, co uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wydanego wyroku;

c) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn zakwalifikowania pojazdu marki Fiat Ducato jako pojazdu, którego główną funkcją użytkową jest przewóz osób i ograniczenie rozważań w tym zakresie jedynie do wskazania, że chodzi o pojazd typu kamper;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 oraz art. 80 upa w zw. z poz. 59 zał. nr I do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż każdy produkt zakwalifikowany do pozycji CN 8703 stanowi samochód osobowy w rozumieniu ustawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do postawionych w środku prawnym zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do załatwienia sprawy.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała kwestia odnosząca się do oceny prawidłowości klasyfikowania samochodu osobowego marki Fiat Ducato, jako wyrobu akcyzowego, do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), co powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji zawartej w art. w art. 3 ust. 2 upa. Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała ani okoliczność rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, jako "pojazdu specjalnego", ani też dowód z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego. W tym też kontekście następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego istnienie.

W kontekście tak zarysowanego problemu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 przywołanej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Gdy wobec treści przywołanego przepisu ustawy krajowej uwzględnić przedmiot regulacji prawnej zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1) oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały, stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 upa wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z tytułu dokonania opodatkowanej czynności ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. ich przemieszczenia, jako wyrobu akcyzowego, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 upa). W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że samochody osobowe, o których mowa w przepisie art. 80 ust. 1 upa, rozumiane w świetle art. 2 pkt 1 upa w związku z poz. 59 Załącznika nr I do tej ustawy, jako objęte pozycją 8703 CN - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie. Z treści pozycji 8703 CN oraz z treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie wynika, że obejmuje ona także samochody kempingowe.

Brak jest usprawiedliwionych podstaw aby twierdzić, że na gruncie przywołanej regulacji przedmiot opodatkowania akcyzą nie został określony precyzyjnie. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 upa, nakierowany na wykazanie, że w sprawie kluczowym i pierwszorzędnym dla organów dla odmowy zaklasyfikowania spornego samochodu do ww. grupy pojazdów zwolnionych z podatku akcyzowego, było zdefiniowanie przedmiotowego samochodu, jako pojazdu kempingowego, a nie określenie jego przeznaczenia, jako osobowego.

Wobec tak sformułowanej tezy - którą uznać należy za nieuprawnioną - należy przypomnieć, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towarowej przeprowadzonej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pozycja 59 załącznika Nr I do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W orzecznictwie wskazuje się, że zawarte w załączniku nr I do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych", stanowi dokonane, w oparciu o art. 3 ust. 2 upa i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), doprecyzowanie, jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, że do tej pozycji kwalifikować należy również samochody mieszkalne (samochody kempingowe). Do tej grupy pojazdów niewątpliwie należy sporny w sprawie samochód - Fiat Ducato. Świadczy o tym jego specyficzne wyposażenie, właściwe zasadniczo dla ludzi i ich przewozu, tj.: miejsce do spania, przygotowywania posiłków i toaleta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienienie wprost w Taryfie Celnej samochodów kempingowych w pozycji 8703 jest argumentem ostatecznie przesądzającym, że sporny samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dla porównania, z Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 8705 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Do zakresu kodu 8703 klasyfikowane są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Sąd I instancji zaniechał oceny "zasadniczego przeznaczenia" spornego pojazdu argumentując, że przesądzającym o klasyfikacji do kodu CN 8703 jest fakt, że jest to samochód kempingowy. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął kolejność ustaleń faktycznych, pozwalających na zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Dokonując takiej oceny, posiłkował się treścią Not Wyjaśniających oraz definicją słownikową określenia "kamper", co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było w pełni uprawnione.

Wobec powyższego, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji zaklasyfikowanie nabytego przez skarżącego samochodu kempingowego do pozycji CN 8703 należy uznać za prawidłowe, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 80 ust. 1 upa Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu zaprezentowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, nakierowanego na wykazanie naruszenia przepisu art. 134 § 1 ppsa, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 21 § 2 Op. Skarżący podniósł, że w przypadku stwierdzenia przez organ, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - tak jak w przedmiotowej sprawie - jego obowiązkiem było wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 Op. Zdaniem kasatora, wydanie z urzędu postanowienia o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Op.

Wskazując na charakter relacji, jakie zachodzą między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku (będącym następstwem przyjętego mechanizmu samo obliczenia), należy stwierdzić, że są to dwa odrębne postępowania, których nie można zamiennie traktować i dokonywać przekształceń jednego w drugie. Celem postępowania wymiarowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku - zbadanie zasadności korekty, co charakterem przypomina czynności sprawdzające (art. 274 Op), a nie postępowanie wymiarowe (art. 21 § 3 Op). W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (stwierdzenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, kwestionowanie deklaracji korygującej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie obliguje organu podatkowego do wszczęcia postępowania wymiarowego. Jeśli jednak wymaga tego stan sprawy, organ podatkowy może uzależnić rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od wcześniejszego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Oznacza to, że postępowanie wymiarowe może być wszczęte w każdej sytuacji aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej jednak jego podjęcie zostało pozostawione uznaniu organu podatkowego i jest uzależnione od okoliczności sprawy. Tym samym zakwestionowanie deklaracji korygującej nie obliguje każdorazowo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 Op.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (LEX nr 1415481, POP 2014/2/143-147), zajął stanowisko, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej, skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Podsumowując, zarzut skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy w każdym przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w razie zakwestionowania dołączonej do wniosku korekty deklaracji ma obowiązek wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 Op nie ma usprawiedliwionych podstaw. Takiemu rozumieniu art. 75 § 3 Op, art. 21 § 2 Op i art. 21 § 3 Op nie sprzeciwia się treść art. 81 § 1 Op, w myśl którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, ponieważ jak wcześniej zostało wskazane, wyłącznym trybem korekty "in plus" jest tryb stwierdzenia nadpłaty podatku.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia prawa procesowego, jak już wyżej wskazano, wymaga nie tylko stwierdzenia przez sąd kasacyjny naruszenia określonego przepisu postępowania, ale również stwierdzenia zależności wyniku sprawy od naruszenia normy procesowej. Przepis art. 141 § 4 ppsa, którego naruszenie zarzuca się Sądowi I instancji, określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania, co do dalszego postępowania. Z motywów orzeczenia powinno też wynikać, z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w tym przepisie może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna (art. 153 ppsa) miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego, końcowego załatwienia sprawy. Zatem błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa, jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi w większości dosłowne powtórzenie uzasadnienia, sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w sprawie III SA/Po 1190/12. Takiego uzasadnienia nie można zatem uznać - w ocenie autora skargi kasacyjnej - za odpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 ppsa, co uzasadnia stwierdzenie, że wyrok narusza art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ppsa.

Aczkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana jest już po rozstrzygnięciu sprawy, ma sprawozdawczy charakter i sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Przykładem naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa może być przypadek, gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia lub naruszenie obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których sąd odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które organy administracji przyjęły okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. W szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby sąd do uwzględnienia skargi. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć także tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takich wadliwości nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w art. 141 § 4 ppsa, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczną ocenę w toku kontroli instancyjnej, jakie znaczenie norm prawnych przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie w kwestionowanym uzasadnieniu można zauważyć powtórzenia z uzasadnienia wyroku WSA w P., sygn. akt III SA/Po 1190/12, jednak są to w większości rozważania natury ogólnej, wskazujące na ważne - z punktu widzenia dokonania klasyfikacji samochodu - aspekty oraz uregulowania prawne, które są właściwe tak samo dla jednej i drugiej sprawy, w których na marginesie wskazując, przedmiotem sporu jest ten sam model samochodu - Fiat Ducato z nadwoziem o przeznaczeniu kempingowym. Mowa tu m.in. o "zasadniczym przeznaczeniu" pojazdu, ogólnej klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) oraz znaczeniu Not Wyjaśniających do Taryfy Celej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w stopniu dostatecznym dał wyraz motywom podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, stanowisko organu oraz skarżącego, a także wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, przedstawiając jej stosowne wyjaśnienie, z uwzględnieniem wszystkich mających w tej sprawie zastosowanie uregulowań.

Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Fiat Ducato został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji na mocy polskich regulacji prawnych podlegał podatkowi akcyzowemu. Dlatego też nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.