Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 900/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant Pomocnik sekretarza Dominika Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B.W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. B. W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Strona Skarżąca w 1999 r. nabyła udział we współwłasności (4/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej, położonej w Ł. przy ul. A 12/14, na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zapisu testamentowego po ciotce R. P. zmarłej 18 maja 1998 r. Następnie w 2012 r. Strona Skarżąca nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16 części) na podstawie umowy darowizny od matki J. H.

Strona Skarżąca 19 lipca 2012 r. sprzedała udział we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części) za kwotę 534.375 zł na rzecz M. Ł. i D. C. S., którzy nabyli udział na współwłasność po połowie. Sprzedaż powyższego udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w Ł. przy ul. A 12/14 nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Strona Skarżąca wskazała, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności tej nieruchomości przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. B 65N m. 1 w Ł. (cena sprzedaży 450.000 zł, akt notarialny z dnia 25 października 2012 r.) w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Nabyty przez Stronę Skarżącą lokal mieszkalny w Ł. przy ul. B 65N stanowi odrębną własność i przeznaczony był do zaspokojenia Jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Po upływie ponad roku od sprzedaży całej nieruchomości strony transakcji zostały poinformowane, że sprzedaż udziałów na rzecz D. S., wynoszących łącznie połowę tej nieruchomości, była niemożliwa bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się być nieważny w części dotyczącej zbycia łącznie połowy nieruchomości na rzecz p. D. S. Strona Skarżąca podaje, że jednocześnie Strony transakcji zostały zobligowane przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została ponownie umowa sprzedaży - tym razem w zakresie połowy nieruchomości przy ul. A 12/14 z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca) nieruchomości, na podstawie której Strona Skarżąca sprzedała M. Ł. udział w wynoszący 9/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności udziału w wysokości % części (nabytego w 1999 r.) nastąpiło z momentem podpisania aktu notarialnego, zaś 5/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w 2012 r. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał jedynie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży udziału w wysokości 9/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. A 12/14. Stwierdził ponadto, że możliwa i prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której cena zapłacona zostanie jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości.

W wykonaniu umowy z 18 września 2013 r. aktem notarialnym z [...]r. Strona Skarżąca przeniosła własność należącego do niej udziału (5/32 części) na rzecz M. Ł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Stronę Skarżącą w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości przy ul. A 12/14 w Łodzi podlega w części zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w części nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Strony Skarżącej, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału w wysokości 5/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. A na rzecz M. Ł. powstał 19 lipca 2012 r., (pozostały udział w wysokości 4/32 części, który został przez Stronę Skarżącą wówczas zbyty nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art 10 ust. 1pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), dochody z tytułu zbycia udziału w wysokości 4/32 części aktem notarialnym z [...] r. nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału w wysokości 5/32 części powstał dopiero z chwilą przeniesienia własności tych udziałów tj. 15 stycznia 2014 r. Według Strony Skarżącej, w związku z powyższymi transakcjami już w 2012 r. uzyskała ona faktyczne przysporzenie majątkowe w postaci ceny sprzedaży (w odniesieniu do całości udziałów). Dochód ze sprzedaży udziału na rzecz M. Ł. podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z ponownym zawarciem umowy sprzedaży i przeniesieniem własności udziału we współwłasności, wynoszącego 5/32 części w styczniu 2014 r. doszło do powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak dochód uzyskany w lipcu 2012 r. ze zbycia udziału w wysokości 5/32 części dochód z tego tytułu również podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako dochód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W akcie notarialnym umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu wskazano (§ 5 aktu notarialnego), że cała cena za sprzedawane udziały została zapłacona przed podpisaniem umowy sprzedaży. Nastąpiło to bowiem w związku z aktem notarialnym z 19 lipca 2012 r. (cena zapłacona została wówczas w dwóch częściach - w postaci zaliczki - przed podpisaniem aktu notarialnego oraz pozostała część - w ciągu 8 dni od podpisania aktu).

Według Strony Skarżącej, w 2013 r. z tytułu ponownego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. A nie powstało po Jej stronie żadne dodatkowe przysporzenie majątkowe (nie uzyskała go również w momencie przeniesienia własności), nie przysługiwało Jej również żadne roszczenie o zapłatę względem kupujących.

Trzeba podkreślić, że przeznaczenie dochodów uzyskanych faktycznie jeszcze przed datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe stanowi realizację przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, o ile dochody te są powiązane ze sprzedażą nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Przykładem tego rodzaju świadczeń mogą być zaliczka i zadatek, ale także, jak to miało miejsce na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, kwota wpłacona przed sprzedażą, jeśli akt notarialny okazał się nieważny i został następnie powtórzony (a świadczenia stron umowy nie zostały zwrócone). Chodzi tu bowiem o świadczenia, które łączy wspólna cecha - nie wiążą się w momencie ich uzyskania jeszcze z powstaniem obowiązku podatkowego, który powstaje dopiero z chwilą przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, lecz są związane z tą czynnością prawną (wyprzedzają ją). Warunkiem, jaki stawia się w takim wypadku jest, aby ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że kwoty uzyskane przez podatnika, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, były powiązane z transakcją sprzedaży nieruchomości (aby znane było źródło pochodzenia środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe). Chodzi tu przykładowo o umowę przedwstępną, na podstawie której płacony jest zadatek bądź zaliczka, ale na gruncie niniejszej sprawy funkcję dokumentacyjną może również pełnić akt notarialny z 2012 r., z którego jednoznacznie wynika pochodzenie środków pieniężnych wydatkowanych przez Stronę Skarżącą na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, według Strony Skarżącej należy uznać, że dochód uzyskany przez nią 15 stycznia 2014 r. w wyniku przeniesienia własności udziału wynoszącego 5/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. A w 2014 r., został przeznaczony przez nią na własne cele mieszkaniowe i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...]r., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Stronę Skarżącą, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej:

- dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz M. Ł. - za prawidłowe,

- dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. -za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów w ww. indywidualnej interpretacji stwierdził, że w przedstawionym przez Stronę Skarżącą stanie faktycznym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz M. Ł. części udziału w nieruchomości zabudowanej, położonej w Ł. przy ul. A 12/14, nabytego przez Stronę Skarżącą w 2012 r. w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z tego tytułu na zakup w dniu 25 października 2012 r. lokalu stanowiącego odrębną własność położonego w Ł. przy ul. B. Natomiast nie można uznać, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. na rzecz M. Ł. części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej nabytych w 2012 r. będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu w związku z przeznaczeniem na zakup w dniu 25 października 2012 r. ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność środków finansowych uzyskanych z tytułu nieważnej transakcji odpłatnego zbycia w 2012 r. na rzecz D. C. S. części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. B. W. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu ww. wezwania, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę z dnia 27 czerwca 2014 r.

W złożonej skardze pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska Strony Skarżącej przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności w zakresie zignorowania argumentacji celowościowej powołanej przez Skarżącą oraz uchylenie się od uzasadnienia interpretacji w części, odnoszącej się do opodatkowania dochodów ze zbycia udziału w wysokości 4/32 osiągniętych w 2013 r.,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że dochody ze zbycia w 2013 r. udziału we współwłasności w wysokości 4/32 nabytego w 1999 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy są one wyłączone z opodatkowania z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie tego udziału miało miejsce po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie,

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której podatnik wydatkuje na własne cele mieszkaniowe dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie uzyskane z tego tytułu przed przeniesieniem własności udziału w nieruchomości.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca podnosi, że zaskarżona interpretacja zaskarżona interpretacja nie może pozostać w obrocie prawnym z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Pełnomocnik wskazuje, że odnosząc się do udziału nabytego w 2012 r. Organ podatkowy w interpretacji z [...] r. uznał, że do zwolnienia z podatku uprawnia wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stwierdzono jednocześnie, że środki pieniężne uzyskane w 2012 r. nie mogły stanowić przedpłaty, zadatku czy zaliczki na poczet odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. "w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie wiedziała jeszcze o nieważności umowy".

Interpretując sporny w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można, według Pełnomocnika, tracić z oczu celu, jakiemu służy zwolnienie, które przepis ten wprowadza. Istotą tego unormowania jest zwolnienie z podatku dochodów ze zbycia nieruchomości, wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2 października 2008 r. (druk nr 1075): "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe". Nie sposób nie dostrzec również, w ocenie Strony Skarżącej, społecznych funkcji, jakie pełnić ma w systemie prawa zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęta przez Organ podatkowy wykładnia tego przepisu, zdaniem Strony Skarżącej, prowadzi do rezultatów nieakceptowanych i absurdalnych. Podatnik motywowany zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł transakcję zbycia udziału w nieruchomości, a uzyskane z tego tytułu dochody wydatkował na własne cele mieszkaniowe - nabywając na własne potrzeby lokal mieszkalny. Co warto podkreślić Skarżąca uzyskała realne (faktyczne) przysporzenie majątkowe w związku z zawarciem umowy sprzedaży w 2012 r., o nieważności tej umowy dowiedziała się dopiero po wydatkowaniu uzyskanych środków pieniężnych na cele mieszkaniowe (tj. już po nabyciu lokalu mieszkalnego). Oznacza to, że Skarżąca uznała, że zrealizowała przesłanki skorzystania z ulgi. Przyjęcie przez organ podatkowy, że "z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że do zwolnienia z opodatkowania od podatku dochodowego uprawnia wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ściśle określonym okresie, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie" prowadziłoby w wielu wypadkach, zdaniem Skarżącej, do absurdu. Z praktyki i realiów życia gospodarczego wynika, Jej zdaniem, że przed powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (co, jak wskazuje Organ podatkowy następuje dopiero z momentem przeniesienia własności) podatnicy uzyskują dochody z tytułu zaliczki, czy zadatku. Ponieważ nabycie lokalu mieszkalnego zazwyczaj, w ocenie Skarżącej wymaga przy okazji zawarcia umowy przedwstępnej, uiszczenia zaliczki, przychody uzyskane przez podatników muszą być wydatkowane jeszcze przed zbyciem dotychczasowego lokalu. W konsekwencji praktyka gospodarcza wymusza zdaniem Skarżącej następujący scenariusz:

1. zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności dotychczasowej nieruchomości i otrzymanie zaliczki,

2. wydatkowanie tych środków pieniężnych na zapłatę zaliczki na poczet nabycia "nowej" nieruchomości,

3. zawarcie umowy przenoszącej własność dotychczasowej nieruchomości

(powstanie przychodu),

4. wydatkowanie reszty przychodu w związku z nabyciem "nowej" nieruchomości.

Absurdalność rezultatów ścisłej wykładni językowej wymaga w takich wypadkach przyjęcia, według Strony Skarżącej, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również w sytuacji, w której podatnik, przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, otrzymał świadczenie w związku z transakcją, z tytułu której następnie powstał przychód. Taki pogląd wyrażony został m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2014 r. (ILPB2/415-144/14-2/ES) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2013 r. (IBPBII/2/415-1548/12/AK). Trzeba przy tym pamiętać, że dwuletni termin wydatkowania środków pieniężnych pełnić ma rolę mobilizującą, stabilizacyjną. Skarżąca gwarantuje przy tym, że środki te przeznaczone zostaną w istocie na "własne" cele podatnika rozumiane jako nabycie nieruchomości "w miejsce" nieruchomości, w której do tej pory zamieszkiwał (aspekt ciągłości wykorzystywania nieruchomości na cele mieszkaniowe). Tylko wówczas realizowany byłby cel społeczny zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób znaleźć natomiast uzasadnienia, zdaniem strony Skarżącej, dla przyjęcia rygoryzmu polegającego na założeniu, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości powinny zostać wydatkowane w każdym wypadku "po" powstaniu obowiązku podatkowego.

Analogicznie do sytuacji wydatkowania zaliczki na cele mieszkaniowe należałoby, w ocenie Skarżącej, przełamać rezultaty wykładni językowej z uwagi na absurdy, do jakich prowadzi jej zastosowanie na gruncie niniejszej, nietypowej sprawy. Zaliczkę, zadatek i świadczenie uzyskane przez Stronę Skarżącą w 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży, która okazała się w części nieważna, łączy wspólna cecha - nie wiążą się w momencie ich uzyskania jeszcze z powstaniem obowiązku podatkowego, który powstaje dopiero z chwilą przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, lecz są związane z tą czynnością prawną (wyprzedzają ją). Warunkiem, jaki stawia się w takim wypadku jest, aby ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że kwoty uzyskane przez podatnika, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, były powiązane z transakcją sprzedaży nieruchomości (aby znane było źródło pochodzenia środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe). Chodzi tu przykładowo o umowę przedwstępną, na podstawie której płacony jest zadatek bądź zaliczka, ale na gruncie niniejszej sprawy funkcję dokumentacyjną może również pełnić akt notarialny z 2012 r., z którego jednoznacznie wynika pochodzenie środków pieniężnych wydatkowanych przez Stronę Skarżącą na własne cele mieszkaniowe.

Według Strony Skarżącej, jeżeli rezultaty wykładni językowej prowadzą do absurdu, uprawnione jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni przepisów, w tym wykładni celowościowej. Sięgniecie do wykładni celowościowej nie oznacza rozszerzającej interpretacji przepisu prawa, ale służy prawidłowemu odkodowaniu znaczenia normy prawnej - w tym sensie skorzystanie z rezultatów wykładni celowościowej nie oznacza odejścia od ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień. Warto zauważyć, że stosowanie wykładni celowościowej w przypadku zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało dopuszczone w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 427/12) wskazano, że "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje si? językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej". Wyrok ten dotyczył wykładni art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zwolnienia z opodatkowania przychodów przeznaczonych ze sprzedaży nieruchomości. Dopuszczalność stosowania wykładni celowościowej wynika także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2014 r. (sygn. II FPS 3/11), dotyczącej przepisu art. 21 ust. l pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a zatem tzw. "ulgi meldunkowej". W niniejszej sprawie nie ma zatem przeszkód, aby sięgnąć do wykładni celowościowej - a jak zostało wykazane powyżej, dopiero skorzystanie z tej wykładni prowadzić może do akceptowalnych rezultatów w stanie faktycznym opisanym przez Stronę Skarżącą.

Według Strony Skarżącej, Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe również stanowisko Skarżącej w zakresie, w jakim dotyczyło zbycia w 2013 r. udziału w wysokości 4/32 nabytego w 1999 r. W interpretacji z [...] r. brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie mimo, że z niekwestionowanego przez Organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zbycie nieruchomości (udziału we współwłasności nieruchomości) po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy naruszył tym samym powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie.

Organ podatkowy w węzłowych elementach niniejszej sprawy uchylił się od przedstawienia oceny prawnej stanowiska Strony Skarżącej, czym naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p, W szczególności dotyczy to uzasadnienia stanowiska w zakresie konieczności zastosowania pozajęzykowych metod wykładni oraz relacji, w jakich pozostaje wykładnia językowa do wykładni celowościowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał jedynie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podejmując się analizy prawnej normy wynikającej z tego przepisu z punktu widzenia zasad wykładni prawa w kontekście specyfiki niniejszej sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2014 r. oraz w głosie do protokołu rozprawy strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzutom skargi nie można w części odmówić słuszności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dochód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży udziałów w nieruchomości (9/32) w 2013 i 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, iż dochód ten w części odnoszącej się do sprzedaży udziału wynoszącego 4/32 nie podlega opodatkowaniu, a w pozostałej części korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361ze zm.).

Organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. wnioskodawczyni wskazała, że aktem notarialnym z dnia 18 września 2013 r. przeniosła na rzecz M. Ł. udział w wysokości 4/32 części nieruchomości, przy czym udział ten został nabyty przez wnioskodawczynię w 1999 r. Nie ulega więc wątpliwości, że odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości nie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazanego udziału. Dochód ze sprzedaży w 2013 r. tego udziału nie stanowi więc źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że przychód ze sprzedaży w 2013 r. udziałów w wysokości 4/32 nieruchomości podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W zaskarżonej interpretacji z naruszeniem powołanego przepisu przyjęto, że stanowisko wnioskodawczyni odnoszące się do dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. udziału w nieruchomości jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji dokonano natomiast prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis stanowi wyjątek od zasady, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) podlegają opodatkowaniu, jeżeli zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziału). Wykładnia rozszerzająca przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady nie jest dopuszczalna.

Wnioskodawczyni sporny udział w nieruchomości (5/32) nabyła w 2012 r. Umowa sprzedaży tego udziału w lipcu 2012 r. na rzecz D. C. S. okazała się nieważna. Sprzedaż tego udziału nastąpiła więc dopiero w styczniu 2014 r. i to na rzecz innego podmiotu – M. Ł. Nie można więc przyjąć, że wnioskodawczyni w październiku 2012 r. wydatkowała na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przychód uzyskany z tytułu skutecznego zbycia na rzecz M. Ł. udziału w wysokości 5/32 nieruchomości, które to zbycie miało miejsce w 2014 r. W 2012 r. wnioskodawczyni nie mogła uzyskać przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na rzecz D. C. S., gdyż do skutecznego zbycia udziałów na rzecz tego podmiotu nigdy nie doszło. Wnioskodawczyni w 2014 r. nie przeniosła przecież własności udziałów na rzecz D. C. S., ale na rzecz M. Ł. Świadczenie uzyskane od D. S. w 2012 r. nie może być utożsamiane z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości na rzecz M. Ł. w 2014 r. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do przyjęcia, że wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w 2014 r. na rzecz M. Ł. wydatkowała nie później, niż w okresie 2 lat od zbycia udziału na własne cele mieszkaniowe.

Z powyższych względów, wobec błędnego przyjęcia, że stanowisko wnioskodawczyni odnoszące się do sprzedaży w 2013 r. udziału nabytego w 1999 r. jest nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni, że dochód uzyskany w 2013 r. ze sprzedaży udziału w wysokości 4/32 części nieruchomości nabytego w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

ak