Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 618/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1  art. 22 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 618/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 grudnia 2015r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1, art. 96 ust. 4, art. 97 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług odmówił R.sp. z o. o. w K. (dalej: strona skarżąca) zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania jako podatnika VAT-UE.

W uzasadnieniu wskazano, że strona skarżąca zawiązana została przez S.K. (jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu spółki) aktem notarialnym sporządzonym w B w dniu 15 lipca 2015r., który wskazywał jako siedzibę spółki miasto K. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym w miejscu uzupełnienia numeru identyfikacyjnego wpisano zwrot w formularzu "w trakcie", nadto określono numer rejestracyjny REGON, wskazano adres siedziby: ul. K. , następnie jako okoliczności określające obowiązek podatkowy zaznaczono utratę prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że firma będzie składać deklaracje kwartalne VAT-7K, a pierwsza deklaracja wpłynie za trzeci kwartał 2015r., a także określono przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych na dzień 1 sierpnia 2015r.

Organ podatkowy ustalił, że pod adresem wskazanym na druku rejestracyjnym jako siedziba spółki brak jest możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Powierzchnia lokalu przy ul. K. w K wynosi 10 m2 i od poniedziałku do piątku przebywa tam jedynie pracownik biura wirtualnego, odbierający, skanujący i przesyłający korespondencję do spółek zarejestrowanych pod tym adresem – zgodnie z zawartym pakietem umowy, czyli że adres ten jest jedynie użyczany podmiotom gospodarczym jako adres siedziby firmy celem jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i odbioru ewentualnej korespondencji. Na podstawie umowy zawartej w dniu 15 lipca 2015r. na czas nieokreślony pomiędzy P.B.. (właściciel biura wirtualnego) a stroną skarżącą, P.B. zobowiązał się do udostępnienia części powierzchni lokalu znajdującego się pod ww. adresem w celu wykonywania na rzecz strony skarżącej usług Pakietu Premium. Pakiet ten zapewniał: prestiżowy adres na potrzeby rejestracji firmy/nowego oddziału, adres do korespondencji, obsługę korespondencji przychodzącej, powiadomienie o otrzymaniu nowej korespondencji na wskazany adres e-mail, SMS-em lub telefonicznie, skanowanie poczty przychodzącej i przesyłanie na wskazany adres e-mail (do 50 stron miesięcznie w ramach abonamentu), przechowywanie korespondencji, wysyłka korespondencji na wskazany adres 1 raz w miesiącu w ramach abonamentu i rabat na dodatkowe usługi 5%. Ponadto na podstawie tej umowy, strona skarżąca mogła za dodatkową opłatą korzystać z wydzielonej części biura w sposób fizyczny w godzinach urzędowania biura w dowolnym celu związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności do prowadzenia posiedzeń zarządu, zgromadzeń wspólników, przygotowania oraz podpisywania umów z kontrahentami, a także innych prac administracyjnych zarządczych. Istniała również możliwość przechowywania w tym lokalu dokumentacji księgowej. Ponadto strona skarżąca oświadczyła, że znany jest jej i akceptowany fakt, iż w zakresie ww. usług, prawo do korzystania i przedmiotu najmu przysługuje więcej niż jednemu podmiotowi jednocześnie.

Na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej w zakresie danych uzupełniających NIP-8 (data stempla pocztowego w UP w B. 19 października 2015r.) strona skarżąca wskazała powyższy adres, jako jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej, adres przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres do korespondencji. Z kolei na podstawie informacji z Głównego Urzędu Statystycznego i rejestru REGON wynikało, że przeważający rodzaj działalności strony skarżącej to działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, a tylko jedna osoba będzie przewidywaną liczbą pracujących u strony skarżącej i wchodzących w skład jej personelu. Z przesłanego następnie droga mailową aktu notarialnego sporządzonego w dniu 24 listopada 2015r. w B. wynikało, że jedynym wspólnikiem strony skarżącej i prezesem jej zarządu został D.A.S. zamieszkały w miejscowości Z., gmina P.

Uzasadniając odmowę rejestracji strony skarżącej, organ podkreślił że na organach podatkowych spoczywa obowiązek sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia przez dokonaniem rejestracji podatnika VAT. W ocenie organu, podany adres siedziby strony skarżącej, nie odpowiada rzeczywistości. Stanowi to podstawę do odmowy zarejestrowania.

Już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji strona skarżąca przesłała dwa dokumenty do organu podatkowego. Pierwszym z nich była kserokopia umowy najmu z dnia 1 grudnia 2015r., z której wynika, że strona skarżąca wynajęła pomieszczenie biurowe w lokalu użytkowym o powierzchni około 10 m2 znajdującym się w T. Ponadto strona skarżąca zaktualizowała dane w postaci adresu do korespondencji, miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej, wskazując adres wynajętego pomieszczenia biurowego w T. Podała również numer rachunku bankowego, który posiadała w Banku P. w B.

W odwołaniu od decyzji, strona skarżąca zarzuciła:

I.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na decyzję, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego polegający na przyjęciu, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w zgłoszeniu adresem

ul. K. , co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę dowodu w postaci umowy łączącej spółkę z P.B. z dnia 15 lipca 2015r. polegającą na pominięciu faktu, iż w świetle jej treści spółka może korzystać z biura w sposób fizyczny w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przechowywać dokumentację księgową, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

II.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 96 ust. 4 w zw. z art. 97 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym braku zarejestrowania spółki jako podatnika VAT UE oraz podatnika VAT czynnego.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przede wszystkim podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o wręcz obowiązku (a nie tylko uprawnieniu) zweryfikowania danych podanych przez podmiot we wniosku o rejestrację, pod kątem prawdziwości, rzetelności, dokładności i kompletności, a także podkreślił fakt zastosowania w przedmiotowej sprawie procedury weryfikacji, o której mowa w przepisach art. 22 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy powołał się również na art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W świetle powyższych przepisów, podkreślił konieczność podania przez podatnika kompletnych i prawdziwych danych dotyczących siedziby podmiotu nie tylko w postaci miasta w zakresie którego strona skarżąca ma prowadzić działalność, ale konkretnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsca w którym zarząd spółki podejmuje decyzje w postaci zarządu spółką. Podniósł, że w miejscu podanym jako siedziba strony skarżącej nie przebywał jej zarząd/personel, a jedyny członek zarządu spółki, miał z kolei fizyczne miejsce zamieszkania około 400 km od podanej siedziby w K. Organ wskazał, że z miejsca podanego jako siedziba strony skarżącej, nie wykonywano żadnych czynności zarządczych, nie nawiązywano współpracy z potencjalnymi kontrahentami. Organ wskazał nadto, że do miejsca tego strona skarżąca nie miała stałego dostępu, a było ono wynajmowane tylko do jej zarejestrowania i w istocie jako punkt kontaktowy do odbioru korespondencji kierowanej do strony skarżącej (strona skarżąca bowiem wysyłała swoją korespondencję z B), odbieranej nie przez jej personel, lecz przez pracownika wynajętego biura wirtualnego, które znajdowało się pod podanym przez stronę skarżącą, jako adresem jej siedziby. Nadto organ podkreślił okoliczność, że korespondencja była przekazywana drogą mailową prezesowi zarządu strony skarżącej tylko do określonej liczby stron miesięcznie w ramach abonamentu, z czego wynika, że strona skarżąca nie zapewniła w miejscu mającym być jej siedzibą i miejscem działalności gospodarczej właściwego odbioru korespondencji urzędowej, zapewniającej wywołanie skutku doręczenia. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt wynajęcia przez stronę skarżącą lokalu w T.

Strona skarżącą wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego tj. przepisu art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady EU nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na to, że przepis ten stosuje się tylko do art 45

i art. 46 dyrektywy 2006/112/WE.

2. przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała na brak podstawy prawnej uprawniającej organ podatkowy do weryfikacji – we wskazywanym w decyzji zakresie – prawdziwości zgłoszenia podatnika, w szczególności w odniesieniu do tego, czy lokal podany jako siedziba strony skarżącej realizuje przesłanki z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten ma bowiem ograniczone zastosowanie, gdyż sam prawodawca europejski przesądził, że ma zastosowanie jedynie do art. 45 i 46 dyrektywy 2006/112/WE, które to przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Podstawy do odmowy wpisu, nie może również, zdaniem strony skarżącej, stanowić art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Adresatem tego przepisu są bowiem państwa członkowskie, nie zaś podatnicy.

Strona skarżąca powołała się na art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając że kategoryczne brzmienie tego przepisu oraz brak jakichkolwiek warunków i procedur weryfikacyjnych prowadzi do wniosku, że odmowa rejestracji może nastąpić tylko w przypadku, gdy zgłaszający jest już podmiotem zarejestrowanym oraz gdy zgłaszający jest podmiotem nieistniejącym (co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy zarejestrowania i wydania stronie skarżącej potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE z uwagi na fakt, że strona skarżąca we wniosku o rejestrację VAT-R, w tym jako podatnika VAT-UE oraz zgłoszeniu NIP-2, wskazała adres, który w istocie został jedynie "użyczony" na potrzeby zarejestrowania strony skarżącej. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w lokalu tym nie są wykonywane żadne czynności zarządcze strony skarżącej. Przedmiotowy lokal służy jedynie na potrzeby adresu do korespondencji, która jest następnie przesyłana prezesowi zarządu strony skarżącej. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych jest wiele podmiotów i strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jedyną możliwość skorzystania z lokalu, stanowi uiszczenie dodatkowej opłaty za jego udostępnienie na potrzeby np. zawarcia umowy z kontrahentem. Lokalu tego nie można natomiast uznać za siedzibę zarządu strony skarżącej.

Kwestię rejestracji podatnika podatku VAT reguluje art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego". W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT UE.

Strona skarżąca swoją argumentację oparła przede wszystkim na stwierdzeniu, że brak jest podstawy prawnej dla organu do odmowy jej zarejestrowania, jako czynnego podatnika VAT w zaistniałym stanie faktycznym. Jedynie bowiem w przypadku, gdy podmiot nie istnieje, bądź jest już zarejestrowany, organ miałby podstawy prawne do odmowy rejestracji. Sytuacje takie w stosunku do strony skarżącej jednak nie zachodzą.

Stwierdzić należy, że faktycznie, brak jest wyraźnej podstawy prawnej dla organu do wydania decyzji odmownej. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podstawę taką można wywieść z innych przepisów prawnych, które wprawdzie bezpośrednio nie odnoszą się do omawianego zagadnienia, lecz stanowiły dla organów podatkowych podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Słusznie organy powołały w tym względzie art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Zgodnie z jego brzmieniem, w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Niezasadnie w ocenie Sądu strona skarżąca zarzuciła, że przepis ten nie może być zastosowany w postępowaniu podatkowym, gdyż jego adresatem nie są podatnicy, lecz państwa członkowskie. Dlatego też, zdaniem strony skarżącej, na jego podstawie nie można kształtować praw i obowiązków podatników. Błędne jest również zdaniem Sądu stwierdzenie strony skarżącej, że przepis ten musi być wdrożony przez pozytywną regulację prawną, która to regulacja określi podstawy do odmowy dokonania rejestracji.

Problemem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015r. (sygn. akt I FSK 112/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl) w uzasadnieniu którego wyraźnie stwierdził, że błędny jest pogląd, iż stosowanie tego przepisu wymaga wprowadzenia określonych regulacji do krajowego porządku prawnego. Jego zdaniem, rozporządzenie ma zastosowanie ogólne, jest w całości wiążące i ma bezpośrednie zastosowanie. Musi być w pełni przestrzegane przez podmioty, do których ma zastosowanie (osoby prywatne, państwa członkowskie, instytucje Unii). Ma zapewniać jednolite stosowanie prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, w których znajduje bezpośrednie zastosowanie od dnia wejścia w życie. Nie ma więc konieczności "transponowania" przepisów takiego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż w momencie wejścia w życie jego przepisów, jest ono częścią krajowych źródeł prawa. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego właśnie w wyżej powołanym rozporządzeniu.

W świetle wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanych powyżej, które orzekając w sprawie Sąd w pełni podziela, organ podatkowy nie jest związany treścią zgłoszenia rejestracyjnego i jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu pod kątem ich prawdziwości, dokładności i rzetelności. Sąd uznaje za trafne wywody organu podatkowego w zaskarżonej decyzji podkreślające aspekt celowości danych zgłaszanych do rejestracji organowi, tj. wywody w tej części zaskarżonej decyzji,

w której organ podnosi, że dokonanie prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku VAT. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika VAT.

Nieuzasadniony jest również w ocenie Sądu zarzut, że organ bezpodstawnie zastosował art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Brak możliwości zastosowania tego przepisu w realiach przedmiotowej sprawy, wynika zdaniem strony skarżącej z faktu, iż przepis ten wyraźnie i bezpośrednio odnosi się do art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z powyższym przepisem, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Możliwość zastosowania powyższej regulacji w sprawie określenia siedziby podatnika na potrzeby zarejestrowania go jako podatnika VAT, rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku z dnia 26 sierpnia 2015r. (I FSK 112/15). Wskazał on, że odwołanie się do tej normy może mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Istotne w tym zakresie jest zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa".

Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że skoro ustawodawca unijny określił jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku wywiódł, że zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Należy jednak uwzględnić, że rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne – brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ww. ustawy i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (tak: NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podnoszony zarzut braku "normatywnej podstawy odmowy rejestracji podatnika VAT (VAT-UE)" jest niezasadny, gdyż dopełnieniem normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków takiej rejestracji jest norma negatywna, niepozwalająca na taką rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja. W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru – trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji. Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Adres taki, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Adres taki powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, który musi spełniać warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że za "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. Przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Powyższe wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni korespondują z sytuacją faktyczną, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Orzekający w sprawie Sąd przyjmuje je za własne. Wynika z nich bezpośrednio, że organy miały podstawę do odmowy zarejestrowania strony skarżącej, jako podatnika VAT.

Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba strony skarżącej w rzeczywistości nie było w jej faktycznym władaniu, skoro przebywał tam personel innego biura (wirtualnego), świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla strony skarżącej, ale również innych podmiotów. Zarówno strona skarżąca, jak i inne podmioty obsługiwane przez wirtualne biuro, które mieściło się pod adresem podanym w zgłoszeniu, mogły jedynie "za dodatkową opłatą" korzystać z wydzielonej części biura w sposób fizyczny w godzinach urzędowania biura w dowolnym celu związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

w szczególności do prowadzenia posiedzeń zarządu, zgromadzeń wspólników, przygotowania oraz podpisywania umów z kontrahentami, a także innych prac administracyjnych zarządczych. Podmioty obsługiwane miały także możliwość przechowywania dokumentacji księgowej. Fakty te jednoznacznie wskazują, że podany adres, nie spełnia wymogów do uznania go za siedzibę strony skarżącej w rozumieniu wcześniej wskazanych przepisów. W szczególności nie przesądza o tym możliwość korzystania z biura za dodatkową opłatą. Skorzystanie z takiej możliwości oznaczałoby w istocie wynajem tego pomieszczenia i to na dodatek w sytuacji, gdy inne podmioty korzystające z usług "wirtualnego" biura, w tym samym czasie by go nie zajmowały. Taka sytuacja sprawia, że strona skarżąca mogłaby wynająć jakąkolwiek powierzchnię w dowolnym miejscu do odbycia np. rozmów z kontrahentami. Sama umowa najmu, nie gwarantuje jej bowiem nieograniczonego dostępu w każdym czasie do pomieszczeń biura. Potencjalna możliwość skorzystania z biura za dodatkową opłatą i w oznaczonym w umowie czasie, nie może powodować uznania, że biuro to stanowi siedzibę strony skarżącej. Nie ma ona bowiem nieograniczonego do niego dostępu.

Ponadto brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby strona skarżąca miała zamiar korzystania z lokalu, który podała, jako adres swojej siedziby. Jak słusznie zaakcentował to organ w wydanej decyzji, wszelka korespondencja kierowana do niego, pochodziła z B. Tam również strona skarżąca posiada rachunek bankowy. Z kolei w T. wynajęła lokal, który między innymi stanowi adres do korespondencji oraz miejsce przechowywania dokumentacji. Prezes jednoosobowego zarządu strony skarżącej, także mieszka w odległości kilkuset kilometrów od K. Potwierdza to, że podany adres w K, służył jedynie do zarejestrowania strony skarżącej w rejestrze sądowym, zaś nie stanowi on siedziby strony skarżącej. Z tych też powodów organ prawidłowo uznał, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Miał on wobec powyższego podstawy do wydania decyzji odmawiającej rejestracji strony skarżącej.

Na zakończenie należy odnieść się do powołanego przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013r. wydanym w sprawie C-527/11 Ablessio. Trybunał stwierdził w nim, że art. 213, 214

i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku, gdy istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, iż nadany numer zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa takie ograniczenie może zostać zastosowane.

W związku z powyższym, zdanie strony skarżącej brak było podstaw do odmowy rejestracji, gdyż organ nie wykazał, aby strona skarżąca chciała wykorzystać nadany numer do popełnienia przestępstwa. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o weryfikację podmiotu pod względem materialnych, technicznych, czy też finansowych możliwości prowadzenia działalności. W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ nie powołał się na takie przesłanki. Jedyną podstawą odmowy rejestracji, była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby strony skarżącej. Kwestią taką Trybunał się nie zajmował. Wyrok ten nie odpowiada wobec powyższego stanowi faktycznemu niniejszej sprawy.

Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że jeżeli podatnik podaje adres swojej siedziby, w której w rzeczywistości nie prowadzi jakiejkolwiek działalności i adres ten służy jedynie do zarejestrowania podmiotu, zaś swoją działalność koncentruje kilkaset kilometrów dalej (wynajęcie lokalu wskazywanego jako adres do korespondencji, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, posiadania rachunku bankowego, miejsce zamieszkania prezesa zarządu), może to wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do rzetelnego rozliczania się z podatku VAT.

Zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd, biorąc pod uwagę art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dopatrzył się naruszeń w działaniach organu, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Z tych też powodów, działając na podstawie art. 151 wyżej wskazanej ustawy, skarga została oddalona.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji