Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 83/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 16 par. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi BK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] B. K. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z praw majątkowych.

Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że w grudniu 2007 r. jej mąż został przyjęty w poczet członków Spółdzielczego Banku. Do Spółdzielni wniósł wkład z majątku wspólnego małżonków w wysokości [...] zł. Zainteresowana zaznaczyła, że w małżeństwie panował ustrój wspólnoty majątkowej, który trwał od 1969 r. do dnia śmierci męża (tj. do dnia [...] września 2010 r.). Na dzień [...] września 2010 r. wartość wniesionych udziałów w Spółdzielni wynosiła [...] zł. Ponadto wnioskodawczyni podniosła, że w deklaracji przystąpienia do Banku Spółdzielczego mąż wskazał ją jako osobę, której po jego śmierci miały zostać wypłacone udziały członkowskie w trybie art. 16 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (dalej: u.p.s.). Realizując wyżej wskazaną dyspozycję członka Spółdzielni, Bank w 2011 r. zwrócił zainteresowanej wniesiony do Spółdzielni wkład, a dokonując tej czynności, jako płatnik, pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy zwrot wkładów członkowskich w Spółdzielni małżonkowi wskazanemu w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni, złożonej przez małżonka będącego członkiem tej Spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF)?

Zdaniem zainteresowanej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie powołała się na przepisy art. 3 i art. 16 §1 - §3 u.p.s., art. 31 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: k.r.o.) oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF. Wnioskodawczyni wskazując, że przedmioty majątkowe nabyte po ustaniu wspólności nie należą do dorobku małżonków zaznaczyła jednocześnie, że wyjątkiem od tej zasady są przedmioty majątkowe nabyte w wyniku realizacji ekspektatywy (prawa podmiotowego tymczasowego) powstałej w czasie trwania małżeństwa. Przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego stanęła na stanowisku, że przepisom regulującym stosunki majątkowe między małżonkami zawartym w k.r.o. podlegają prawa majątkowe wynikające z członkostwa w spółdzielni, w szczególności prawo do wkładu, udziału, prawo do części majątku spółdzielni w razie jej likwidacji, prawa wynikające ze spółdzielczego stosunku pracy. Mogą one należeć do majątku wspólnego małżonków, także gdy związane są z członkostwem jednego małżonka.

Mając na względzie powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny zainteresowana wyraziła przekonanie, że zwrot wniesionego wkładu do Spółdzielni przez jednego z małżonków, a pochodzącego z majątku dorobkowego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF. W jej ocenie, wskazane wyżej prawo nie będzie innym prawem majątkowym tylko dlatego, że wkład zostanie zwrócony małżonkowi niebędącemu członkiem Spółdzielni. Zwróciła także uwagę, że wartość wniesionego wkładu pochodziła z majątku wspólnego małżonków, który już raz został opodatkowany podatkiem dochodowym w momencie jego uzyskania, a zatem nie może być ponownie opodatkowany. W opinii wnioskodawczyni, zwrot wkładu w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi dla niej żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem wkład ten pochodził z wypracowanego również przez nią dochodu, wchodzącego w skład wspólnoty majątkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m. in. na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, art. 16 §3 u.p.s. oraz art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.). W ocenie organu interpretacyjnego przychód z tytułu wypłacenia zainteresowanej na podstawie art. 16 § 3 u.p.s. wskazanej we wniosku należności, wynikającej z praw majątkowych, należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono bowiem, że skoro wnioskodawczyni przysługiwało prawo do zadeklarowanego udziału (prawo majątkowe) po śmierci udziałowca, to jego realizacja, tj. wypłata należności, stanowiła realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji po stronie zainteresowanej powstał przychód z praw majątkowych. Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF. Organ podniósł bowiem, że to mąż wnioskodawczyni był członkiem Spółdzielni, a zatem to jemu przysługiwało zwolnienie wynikające z w/w przepisu, natomiast przysporzenie majątkowe, które otrzymała zainteresowana po śmierci męża, zostało przez nią nabyte wskutek realizacji dyspozycji wynikającej z art. 16 § 3 u.p.s. po śmierci męża, a nie wcześniej.

W konkluzji organ stwierdził, że kwota - otrzymana przez zainteresowaną w związku z realizacją przez Bank art. 16 § 3 u.p.s. - nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF i w całości podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF, jako przychód z praw majątkowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez:

a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które w wydanej interpretacji sprowadza się do jednozdaniowej tezy, iż wnioskodawczyni nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, bowiem to nie ona tylko jej mąż był członkiem spółdzielni, któremu przysługiwały należne uprawnienia wynikające z tego tytułu,

b) całkowity brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa (stanowiącego w istocie formę postępowania drugoinstacyjnego),

c) całkowity brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej, w tym powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie istnienia wspólności majątkowej między małżonkami,

d) powołanie niewłaściwej publikacji Dziennika Ustaw w odniesieniu do ustawy o PDOF,

2) prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, który w istocie nie określa podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego w taki sposób jak wynika to z interpretacji dokonanej przez organ,

3) prawa materialnego poprzez nie zastosowanie przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ wydając zaskarżoną interpretację uchybił zasadzie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia, jak również nie odniósł się do przytoczonej przez skarżącą argumentacji prawnej - w szczególności do istoty i znaczenia instytucji wspólnoty majątkowej małżeńskiej - oraz jej wpływu na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe, zdaniem skarżącej, znacząco utrudnia możliwość merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu administracji, a ponadto uczyniło środek prawny w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa środkiem fikcyjnym, albowiem nie zostało ono rozpoznane przez organ.

Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżąca wyraziła przekonanie, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF. Jej zdaniem wskazuje na to wykładnia językowa tegoż przepisu poparta argumentacją przedstawioną w innych wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądowym. W ocenie autorki skargi, roszczenie o wypłatę udziałów, które przysługiwało uprzednio jej małżonkowi, zgodnie z art. 16 § 3 u.p.s. skutecznie przeszło na nią z momentem śmierci jej małżonka. Przysługujące jej roszczenie o wypłatę udziałów stało się wymagalne po śmierci jej małżonka. Z powyższego wywiodła, że w momencie wypłaty tychże udziałów była ona osobą uprawnioną do otrzymania tej wypłaty i wbrew twierdzeniom organu nie ma w takiej sytuacji znaczenia, czy była ona udziałowcem oraz czy przysługiwały jej uprzednio należne z udziałów uprawnieniu. Skarżąca stwierdziła bowiem, że dla zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF wystarczającym jest, iż w momencie zwrotu udziałów przysługiwało jej roszczenie o wypłatę tych udziałów.

Skarżąca wyraziła także przekonanie, że art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, w przeciwieństwie do innych regulacji zawartych w tym przepisie, jak np. w art. 21 ust. 1 pkt 38, 44, 45, 46 gdzie zwolnienie dotyczy określonego w tym przepisie podmiotu. Podniosła przy tym, że przychód z praw majątkowych uzyskany przez nią dotyczy zwrotu wkładu w spółdzielni. Jej zdaniem, charakter tego prawa nie ulegnie zmianie i nadal będzie niczym innym jak "wkładem w spółdzielni", który to wkład został jej zwrócony i winien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, a przynajmniej w takiej części w jakiej przypadał jej udział w majątku wspólnym małżonków.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, iż przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z prawa majątkowego otrzymanego w związku ze zwrotem wkładu w banku spółdzielczym, bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF nie określa wprost podmiotu, który ma prawo do zwolnienia. Ponadto, skarżąca jako spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W tym przypadku, zdaniem autorki skargi, nie ma znaczenia, że to konkretne prawo majątkowe nie wchodziło do masy spadku. Zaznaczyła bowiem, że istotne znaczenie ma określenie kręgu osób, które są spadkobiercami i przejmują zarówno prawa, jak i obowiązki spadkodawcy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zasadnicze zarzuty sformułowane w skardze dotyczą wadliwej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

W ocenie organu podatkowego powołany powyżej przepis nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we winsoku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Natomiast w ocenie skarżącej osiągnięty przez nią w 2011 r. przychód winien być zwolniony z opodatkowania. Opisując stan faktyczny skarżąca wskazała, że w grudniu 2007 r. jej mąż został przyjęty w poczet członków Spółdzielczego Banku. Do Spółdzielni wniósł wkład z majątku wspólnego małżonków w wysokości [...] zł. Zainteresowana zaznaczyła, że w małżeństwie panował ustrój wspólnoty majątkowej, który trwał od 1969 r. do dnia śmierci męża (tj. do dnia [...] września 2010 r.). Na dzień [...] września 2010 r. wartość wniesionych udziałów w Spółdzielni wynosiła [...] zł. Ponadto wnioskodawczyni podniosła, że w deklaracji przystąpienia do Banku Spółdzielczego mąż wskazał ją jako osobę, której po jego śmierci miały zostać wypłacone udziały członkowskie w trybie art. 16 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. - Dz. U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm.; dalej: u.p.s.). Realizując wyżej wskazaną dyspozycję członka Spółdzielni, Bank w 2011 r. zwrócił zainteresowanej wniesiony do Spółdzielni wkład, a dokonując tej czynności, jako płatnik, pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

W ocenie Sądu w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, z zatem osiągnięty przez skarżącą jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na wstępie należy wskazać, ze dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, nie można ograniczyć się wyłącznie do wykładni gramatycznej (językowej) tego przepisu, lecz niezbędne jest zbadanie znaczenia, jakie niesienie ze sobą opisane w nim zwolnienie i odniesienie go okoliczności faktycznych sprawy. Dokonanie wykładni funkcjonalnej jest zatem konieczne mimo, że analizowany przepis kreuje preferencję podatkową, a więc ustanawia wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Wykładnia językowa, chociaż stanowiąca fundament wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie może bowiem niweczyć sensu ich stanowienia. Nie zasługuje wobec tego na aprobatę – wyrażony w zaskarżonej interpretacji – podgląd, że skoro przedmiotem zwolnienia są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółdzielni, do wysokości tych wkładów, to w sytuacji, gdy skarżącej zostały wypłacone udziały na podstawie art. 16 § 3 u.p.s. to zwolnienie to nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz funkcja art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, jaką można zrekonstruować, w szczególności na podstawie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazać w tym zakresie należy w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r., II FSK 1620/10 (także II FSK 1622/10). Wprawdzie wyrok zapadł na podstawie innego stanu faktycznego, jednak – zdaniem sądu rozpatrującego sprawę – teza w nim sformułowana ma charakter uniwersalny i należy ją odnieść także do obecnie rozpatrywanej sprawy. Dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF NSA, odwołując się do piśmiennictwa podatkowego, stwierdził, że czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF). Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz wniesienie wkładu do spółdzielni są traktowane analogicznie w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, co usprawiedliwia odwołanie się, przy rozpatrywaniu obecnej sprawy, do powołanego powyżej orzeczenia NSA. Biorąc to pod uwagę, stwierdzenia wymaga, podobnie jak uczynił to NSA, że wniesienie wkładu do spółdzielni jest obojętne, tzn. neutralne z perspektywy podatku dochodowego, a zatem zwrot wkładu do majątku danej osoby nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż, jak wyjaśnił NSA w powołanym orzeczeniu, wartość zwracanego wkładu do spółdzielni w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania. Innymi słowy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie wówczas, gdy wpłacony wkład zostanie zwrócony do majątku, z którego wcześniej został uiszczony. W takiej sytuacji nie można bowiem uznać, że zwrot wkładu stanowił dla danego podatnika jakiekolwiek przysporzenie, co uzasadnia kierowanie się zasadą neutralności przy ocenie podatkowych skutków wniesienia i zwrotu wkładu do spółdzielni.

Konkludując, należy stwierdzić, że mimo – co zasadnie stwierdza organ podatkowy – prawo z tytułu wypłaty udziałów po śmierci członka spółdzielni nie należy do spadku, co wynika z art. 16 § 3 u.p.s., a zatem nie ma zatem w tym zakresie mowy o następstwie prawnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to nie stanowi to przeszkody uniemożliwiającej zastawanie w rozpatrywanej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF. Wprawdzie użyte w tym przepisie sformułowanie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem [...] wkładów w spółdzielni [...]" sugeruje tożsamość podmiotową (wkład ma być zwrócony na rzecz osoby, która go wniosła), to jednak podkreślić należy, że zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego. W takiej sytuacji zasadne wydaje się poszukiwanie tożsamości źródła, z którego wkład został uiszczony i następnie, do którego został zwrócony (wypłacony). Należy bowiem podnieść, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w momencie wnoszenia wkładu w małżeństwie panował ustrój wspólnoty majątkowej. Źródłem finansowania wkładu do spółdzielni był zatem majątek skarżącej i jej męża, utworzony na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 788 ze zm.). W takiej sytuacji wypłata udziałów dokonana na podstawie art. 16 § 3 u.p.s., nie stanowiła odrębnej formy od zwrotu wkładów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, lecz stanowiła szczególną formę tego zwrotu. W wyniku wypłaty udziałów środki finansowe służące nabyciu wkładu w spółdzielni zostały bowiem zwrócone do majątku, z którego pierwotnie pochodziły. Zdaniem Sądu, bez znaczenia natomiast dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF jest – powoływana przez organ podatkowy okoliczność - że prawo z tytułu wypłaty udziałów nie należy do spadku. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma bowiem znaczenia, że zwrócony wkład do spółdzielni nie będzie podlegał dziedziczeniu.

Konkludując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF w świetle przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego należy się kierować regułami wykładni językowej uzupełnionymi jednak względami funkcjonalności systemu podatkowego. W szczególności należy brak pod uwagę tezę zawartą w powołanym powyżej wyroku NSA, z której wynika, że wniesienie wkładu do spółdzielni jest obojętne (neutralne) podatkowo. Tym samym organ winien wziąć pod uwagę przy ocenie zasadności stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, czy wyniku realizacji dyspozycji uczynionej na podstawie art. 16 § 3 u.p.s. doszło do zwrotu wkładów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF. Kryterium właściwym do dokonania takiej oceny jest natomiast źródło majątku, z którego wkład został uczyniony, a nie osoba podatnika. Jeżeli, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, udziały zostały zwrócone do majątku, z którego wcześniej zostały sfinansowane, to należy uznać, że wypłata udziałów na podstawie dyspozycji zgodnie z art. 16 § 3 u.p.s. stanowi formę zwrotu wkładów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF..

Nie są natomiast zasadne te zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia norm procesowych w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uzasadnił odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa i nie ustosunkował się do argumentów skarżącej, w tym powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie istnienia wspólności majątkowej między małżonkami.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu podatkowego zawartą w odpowiedzi na skargę, iż żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Tego rodzaju środek prawny jest wyrazem niezadowolenia wnioskodawcy z treści wydanego aktu i stanowić może zapowiedź wniesienia w przyszłości skargi do sądu administracyjnego. Organ podatkowy, nie dostrzegając podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest jednak zobowiązany do ani do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej do ustosunkowania się do zawartej w wezwaniu argumentacji. W takiej sytuacji winien się jednak spodziewać konsekwencji w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest także zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych orzeczeń sądowych. Na rozstrzygnięcie sprawy wpływu nie ma również błąd popełniony przez organ podatkowy w oznaczeniu publikatora aktu prawnego. W sprawie nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, jaki akt prawny jest przedmiotem analizy, a w zaskarżonej interpretacji przytoczony został przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF we właściwym brzmieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.