Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 175/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 i art. 188, art. 122,  art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1art. 100 ust. 4, 1, 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]określającą M. T. prowadzącemu działalność pod firmą Agencja Handlu, Reklamy i Consultingu S. D. M. T. ("podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci pojazdu samochodowego typu quad marki CAN-AM OUTLANDER XXC w wysokości 737 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 1 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626) u.p.a., wskazując, że akcyzie podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Zgodnie z art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przywołał definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust 4 u.p.a. wskazując, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 3 ust 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1. ze zm.).

Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, zawartymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z treści wyjaśnień do pozycji 8703 jasno wynika, że obejmuje ona również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Organ wskazał, że dokumencie – zgłoszenie celne, (przetłumaczonym z języka niemieckiego), załączonym do wniosku o rejestrację w Starostwie Powiatowym w Bolesławcu, w oznaczeniu towaru wpisane jest "pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportowania osób na benzynę o pojemności skokowej od 1000ccm lub mniej, używane tutaj: Quad CAN-AM Out800, rok produkcji 2010/VIN3JBEXCN1OBJ000315". Badanie techniczne, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zostało dokonane w dniu 7 grudnia 2010 r., zaś sprzedaż samochodu miała miejsce w dniu 8 grudnia 2010 r. W ocenie organu, skoro zaświadczenie to zostało dołączone do wniosku o rejestrację, można wysnuć wniosek, że kupujący nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe zmian konstrukcyjnych, a jedynie zarejestrował pojazd. W przeprowadzonym badaniu technicznym podaje się rodzaj pojazdu jako samochodowy inny, podrodzaj czterokołowiec o pojemność skokowej silnika 799 cm , a maksymalna moc silnika 15 kW.

Z przedłożonej przez stronę ekspertyzy technicznej nr 120/2013 z dnia

23 września 2013 r. wynika, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury

z dnia 28 lipca 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych mających cztery koła oraz motorowerów z uwagi na moc silnika pojazd nie spełnia wymagań zgodnych z definicją kategorii i typów pojazdów dla potrzeb homologacji typu pojazdu. W ekspertyzie podniesiono również, że pojazd nie spełnia również definicji "pojazdu samochodowego" opisanego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Organ wyjaśnił, że powyższe przepisy nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa

o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy

w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a zatem w kontekście tej ustawy należy dokonywać oceny rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z ustalonych parametrów pojazdu, przy braku jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu wynika, że prawidłowym kodem CN, do którego należało zaklasyfikować ten pojazd to 8703 21 90. Do tego kodu klasyfikuje się używane pojazdy wyposażone w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3. Nabyty przez stronę pojazd o jest pojazdem samochodowym, napędzanym silnikiem, służącym do przewozu jednej osoby a zatem winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 do której klasyfikowane są pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób co oznacza, że jest objęty podatkiem akcyzowym.

W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków podatkowych nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określając tę wysokość powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art.102 ust 2, pkt 1, ust 5, art. 102, art. 104 ust 1 pkt 2, ust 6 u.p.a, ). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 7 grudnia 2010 r., dzień dokonania badania technicznego pojazdu jako pierwszej czynności związanej z przedmiotem na terenie kraju. Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o wartość celną wynikającą z decyzji podatkowej.

Organ nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 100 u.p.a przez opodatkowanie pojazdu, który nie jest samochodem osobowym który podlega rejestracji jak również dotyczącym przyjęcia zawyżonej podstawy opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń strony, że opłaciła cło i podatki organ wskazał, że strona wezwana do przedstawienia dowodu uiszczenia kwoty wynikającej z odprawy celnej wyjaśniła, że nie może dowodu przedstawić, ponieważ zapłaty kwot wynikających z odprawy celnej na jej zlecenie dokonywała niemiecka agencja celna, z którą obecnie nie ma kontaktu. Z dokumentu odprawy celnej wynika cena – 7500 USD i wartość celna 5928,17 Euro. Organ dokonał przeliczenia wskazanej kwoty 7500 USD według kursu Euro. Wskazał, że podstawową metodą ustalania wartości celnej jest metoda wartości transakcyjnej ustalona stosownie do art. 29 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny na podstawie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej do której dodaje się nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej przez kupującego lub należnej elementy wskazane w art. 32 WKC. Podstawowym dokumentem handlowym służącym ustaleniu wartości transakcyjnej jest faktura. Dotyczy to też elementów doliczanych i odliczanych w celu ustalenia wartości celnej. W umowie kupna z dnia 8 października 2010 r. przedmiotowego pojazdu cena pojazdu została zamazana. Z powyższych względów organ nie podzielił stanowiska podatnika, że wartością celną jest kwota 1226.53 Euro i ona winna stanowić podstawę opodatkowania. Stanowisko to potwierdza zestawienie ceny wynikającej z faktury z dnia 8 grudnia 2010 r. dokumentującej sprzedaż przez skarżącego przedmiotowego pojazdu z kwotą 1226.53 Euro wskazaną przez podatnika jako wartość celna.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcia istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że z przepisów ustawy o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej M. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 100 ust 1 pkt 4, art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez opodatkowanie akcyzą pojazdu, który nie jest samochodem osobowym i nie podlega rejestracji,

2. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 233 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która podlegała uchyleniu w całości.

Uzasadniając zarzuty wskazał, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym. Wynika to z dokumentów, w szczególności "certyficate of origin for a vehicle" oraz opinii rzeczoznawcy. Pojazd jest pojazdem czterokołowym, nie przeznaczonym do poruszania się po drogach i autostradach. Nie został wyposażony w podstawowe elementy umożliwiające taki ruch tj. kierunkowskazy, lusterka wsteczne, odpowiednie światła, nie posiada również elementów typowych dla samochodu osobowego tj, miejsc dla pasażera, foteli, pasów bezpieczeństwa, kabiny itd. Powołując się na Rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 6 października 2006 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. nr 189 poz. 1398) oraz Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych mających dwa lub trzy koła, niektórych pojazdów samochodowych mających cztery koła oraz motorowerów (Dz. U. z dnia 25 sierpnia 2005 r. nr 162 poz. 1360) wskazał przypadki w których rejestracja quada była możliwa. W ocenie skarżącego pojazd, który jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie z uwagi na jego fabryczne cechy, co wynika z przedłożonej przez skarżącego opinii, nie podlega rejestracji w Polsce, a zatem nie może być przedmiotem podatku akcyzowego zgodnie ze wskazanymi na wstępie przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn akt I SA/Rz 102/12 (LEX nr 1137197) o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Z powyższego wynika zatem, że dokonane po sprowadzeniu pojazdu na teren Polski przeróbki, nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu.

Skarżący zarzucił, iż organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z prawidłowej klasyfikacji pojazdu marki Bombardier CAN-AM dla celów statystycznych, w drodze opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy urząd statystyczny. W jego ocenie wnioskowany dowód dotyczył okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie stwierdzonych innym dowodem. Dla naliczania akcyzy na samochody osobowe istotna jest bowiem prawidłowa klasyfikacja statystyczna danego pojazdu wydana przez Urząd Statystyczny, w drodze opinii, która winna być zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Odmowa przeprowadzenia dowodu w tym zakresie stanowiła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art 180, art 187 i art 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego nie jest uprawnionym twierdzenie organu, że przeróbek w przedmiotowym pojeździe nie dokonał kupujący, który jedynie zarejestrował pojazd. Organ nie udowodnił w żaden sposób, że przeróbek w pojeździe umożliwiających jego rejestracje dokonała strona. W szczególności, że strona dokonała przeróbki w wyniku której moc pojazdu została ograniczona z, 55,4 kW do 15 kW, co pozwalało teoretycznie zarejestrować ten pojazd, po dokonaniu oczywiście jeszcze innych przeróbek, pozwalających na dopuszczenie go do ruchu. Skarżący nie może ponosić konsekwencji podatkowych w związku z działaniami innych, niezależnych od niego podmiotów, na które nie ma wpływu. Pomiędzy sprzedażą, a rejestracją pojazdu upłynął znaczny czas tj prawie pół roku.

Wyraził pogląd, że organ zobowiązany był przeprowadzić postępowanie zgodnie z zasada in dubio pro tributario, tj "istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygniecie organu dotyczy". Wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Inaczej nie mogą działać organy w demokratycznym państwie prawnym co wynika z art. 2 Konstytucji RP. Zatem wydanie zaskarżonej decyzji narusza zarówno ten przepis Konstytucji RP, jak również przepisy Ordynacji podatkowej, zawierające zasady ogólne prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 123. Organ w zaskarżonej decyzji przyjął odwrotną zasadę rozstrzygając wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organ nie wykazał, że pojazd został zarejestrowany w takim samym stanie technicznym jak został wydany przez odwołującego się nabywcy w dniu 8 grudnia 2010 r., ale mimo to przyjmuje a priori, że tak właśnie było. Natomiast brak niezwłocznej rejestracji tego pojazdu przez jego nabywcę świadczy o tym, że istniały problemy z rejestracją, skoro nie nastąpiła ona automatycznie. Podkreślił, że tego rodzaju pojazdy zasadniczo nie podlegają rejestracji, a przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia powstanie obowiązku podatkowego właśnie od faktu polegania pojazdu rejestracji. W tym zakresie zastosowanie mają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisy wydane na podstawie tej ustawy, a z nich jasno wynika, że przedmiotowy pojazd nie nadaje się do rejestracji. Wskazał, że w przedłożonej przez odwołującego się opinii rzeczoznawcy jest zawarta specyfikacja przedmiotowego pojazdu. Z opinii tej wynika, iż pojazd posiada cechy, które nie pozwalają na jego rejestrację zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto z zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu nr 4051/2010 wynika, że dla pojazdu tego wykonano badanie 1.01 BTP dla motocykli i ciągników rolniczych i posiada liczbę miejsc 1/1, co ewidentnie wskazuje, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym, ewentualnie pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Potwierdzeniem stanowiska, że pojazd nie jest objęty pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej jest fakt, że nie posiada on żadnej z cech wymienionych wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad marki CAN-AM OUTLANDER. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej natomiast pojazdy typu quad nie są samochodami osobowymi. W związku z tym ich wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia - przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Przepisy tej ustawy - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej wart. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS), posiadających moc zasad prawnych. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe, publ. ZOTSiS 2006/4/I-3657).

W treści pozycji CN 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się ponadto na następujące podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne); pozostałe.

Z kolei z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W ocenie Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należało zakwalifikować do kodu CN 8703 (a ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność do podpozycji 8703 21 90) jest prawidłowe. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Powyższe wynika z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Rozpatrując zgromadzone dowody organ powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Nie doszło zatem - jak zarzuca skarżący - do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o częściowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Nie jest też zasadny zarzut rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Dokumentem, który potwierdza prawidłowość stanowiska organu jest dokument zgłoszenia celnego (wydany przez Główny Urząd Celny w Hamburgu) z dnia 23 września 2010 r. W dokumencie tym, załączonym do wniosku o rejestrację w Starostwie Powiatowym w Bolesławcu, przedmiotowy pojazd Quad Can Am OUT800, rok produkcji 2010/VIN:3JBEXCN1OBJ000315 został oznaczony jako pojazd mechaniczny przeznaczony do transportowania osób na benzynę o pojemności skokowej od 1000 ccm lub mniej, nr towaru 87032190000. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 4051/2010 z 7 grudnia 2010 r., wskazano, że jest to pojazd samochodowy inny, czterokołowiec o pojemności skokowej silnika 799 cm³, maksymalna moc silnika 15 kW. Podkreślić należy, że badanie techniczne zostało dokonane przed sprzedażą, (która miała miejsce w dniu 8 grudnia 2010 r. faktura VAT nr 551/12/2010) przez skarżącego pojazdu na rzecz G.O.. Zatem zarzuty skargi, iż organ bezpodstawnie przyjął, że zmiany umożliwiające rejestrację pojazdu, w szczególności przeróbki ograniczające jego moc z 55,4 kW do 15 kW, nie zostały dokonane przez nabywcę nie są uzasadnione. Stanowisko organu potwierdza przedłożony dokument – umowa sprzedaży zawartej pomiędzy Chicago Cyckles a S. D. z dnia 8 października 2010 r. (tłumaczenie rep 663/11), na którym widnieje adnotacja "zredukowana moc 15 kW". Analiza wskazanych dokumentów poczynając od dokumentu zakupu pojazdu przez skarżącego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym sporządzonego po nabyciu pojazdu przez podatnika jednoznacznie wskazuje, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy quad miał moc 15 kW. Istotne znaczenie dla oceny ma też wskazany przez organ fakt, że dokumenty te były złożone wraz z wnioskiem o rejestrację pojazdu i stanowiły podstawę jej dokonania. (pismo z 17 kwietnia 2013 r. Izby Celnej Wrocław). Wobec powyższego twierdzenie skargi, że przedmiotowy pojazd z uwagi na moc silnika w jaki był wyposażony w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mógł być zarejestrowany, a zatem zachodzi przesłanka z art. 100 ust 4 u.p.a. wyłączająca jego taryfikację do kodu 8703 nie jest uzasadnione.

Cechy spornego pojazdu wynikające z przedstawionych dokumentów, świadczą o tym, że organ dokonał jego kwalifikacji do pozycji CN 8703 zgodnie z powołanymi wyżej regułami i wyjaśnieniami. Przedmiotowy pojazd niewątpliwie jest bowiem pojazdem mechanicznym, czterokołowym, wyposażonym w silnik niskoprężny o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³, który zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Jego klasyfikacji do pozycji CN 8703, nie dyskwalifikuje natomiast okoliczność, że pojazd ten posiada tylko jedno miejsce dla kierowcy. Wprawdzie do pozycji tej zaliczane są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, to jednak kryterium to spełnia już to jedno miejsce. Użycie zwrotu "zasadniczo" oznacza bowiem, że mogą to być również pojazdy przeznaczone do przewozu wyłącznie kierowcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I GSK 790/07; dostępny na dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowość zaliczenia do kodu 8703 pojazdu posiadającego miejsce dla jednej osoby potwierdza zapis rozporządzenia nr 2518/98 z dnia 23 listopada 1998 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według nomenklatury Scalonej, z którego wynika, że do kodu 8703 21 10 zalicza się także (...) pojazdy które posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób niewątpliwy ustalić cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, pozwalające na jego kwalifikację do odpowiedniej pozycji i podpozycji nomenklatury scalonej.

Przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność było zbędne. Stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o dokonanie klasyfikacji dla celów statystycznych w drodze opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy Urząd Statystyczny odwołał się do treści art. 3 ust. 1, wskazując, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jest to unormowanie odmienne od unormowania obowiązującego w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., która odwoływała się do klasyfikacji statystycznej PKWiU w przypadku produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju, gdy Nomenklatura Scalona miała zastosowanie w przypadku obrotu międzynarodowego, w tym również wewnątrzwspólnotowego. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji w CN. Stąd zarzut naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność braku w przedmiotowym pojeździe cech projektowych zwykle stosownych do pojazdów objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, wskazanych szczegółowo w skardze. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te (np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli itd.) odnoszą się tylko do pewnych pojazdów mechanicznych, a szczególnie pomocne są przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Sporny pojazd nie posiada natomiast zamkniętej przestrzeni, a jego maksymalna masa całkowita wynosi 420 kg.

Dokonanej przez organ klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie dyskwalifikuje też przedłożona przez skarżącego ekspertyza techniczna nr 120/2013 z dnia 23 września 2013 r., z której wynika, że pojazd ten nie spełnia wymagań samochodowego pojazdu osobowego oraz pojazdów czterokołowych innych niż lekkie i w związku z tym w chwili, gdy należał do wnioskodawcy nie mógł być zarejestrowany. Zauważyć należy, że ekspertyza, jak wynika z jej treści została sporządzona w oparciu o świadectwo pochodzenia z 26 lipca 2010 r., a zatem dokument wystawiony przed dokonaną zmianą - zredukowaniem mocy silnika – wynikającą z umowy nabycia pojazdu przez skarżącego z 8 października 2010 r., co miało miejsce przed datą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyprowadzając wniosek o niemożności rejestracji rzeczoznawca okoliczności tej nie uwzględnił. Z kolei, jak wskazano wyżej podstawą rejestracji pojazdu były dokumenty (zgłoszenie celne, zaświadczenie o stanie technicznym) sporządzone w czasie, gdy należał do podatnika. Zauważyć też należy, że dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zasadniczego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania opierając się o wartość celną wynikającą z decyzji podatkowej. Ustalenia w tym zakresie nie są w skardze podważane.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego ustalił cechy konstrukcyjne spornego pojazdu. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania tego pojazdu do kodu CN 8703 21 90 00, czego konsekwencją było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.