Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 527/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 725/12 w sprawie ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr ITPB1/415-95A/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. K. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Bd 725/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr ITPB1/415-95A/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

H. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podała, że 30 maja 2011 r. nabyła od Gminy odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz użytkowaniem wieczystym ułamkowej części gruntu z tym udziałem związanym. Z tego tytułu (po udzieleniu bonifikaty w wysokości 85%) uiściła cenę w kwocie ok. 30.000 zł. Następnie 14 lipca 2011 r. skarżąca zawarła w formie aktu notarialnego umowę dożywocia, na mocy której przeniosła na rzecz swoich wnuków własność wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego w udziałach po 1/2 części lokalu wraz z prawami z nimi związanymi. W zamian za to, wnukowie zobowiązali się zapewnić jej dożywotnie utrzymanie polegające na: przyjęciu jej jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, sprawieniu pogrzebu oraz dożywotniego i nieodpłatnego prawa korzystania z przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Strony nie określiły w umowie wartości świadczeń dożywotnika. Dla celów ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 200.000 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy po stronie zbywcy (dożywotnika) nieruchomości powstanie przychód podlegający obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącej powyższe przepisy nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia ma charakter nieodpłatny, bo nie wynika z niej ekwiwalent pieniężny w postaci ceny. Podkreśliła, że z istoty umowy dożywocia wynika świadczenie wzajemne, ale jego wartość nie jest w umowie określona. Określenie wartości przedmiotu umowy przez strony na kwotę 200.000 zł nastąpiło na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość rynkowa nieruchomości". Natomiast w umowie dożywocia, dożywotnik otrzymuje od opiekuna (nabywcy nieruchomości) określone świadczenia. Charakter umowy dożywocia nie daje jednak możliwości określenia ceny świadczenia, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Są to jedynie koszty wyżywienia, ubrania, pomocy i pielęgnowania w chorobie itp., jakie otrzyma dożywotnik od nabywcy, ale nie ma możliwości ustalenia ich "fiskalnej wysokości". Nie wiadomo bowiem, kiedy konkretnie i w jakiej dacie obowiązek utrzymania dożywotnika wygaśnie. Dlatego nie można ustalić, od jakiego przychodu dożywotnik miałby zapłacić podatek. Nawet jeżeli teoretycznie wartość świadczeń periodycznych otrzymana przez dożywotnika miałaby stanowić jego przychód z tytułu zbycia nieruchomości, to nie jest możliwe w momencie zbycia nieruchomości (podpisania umowy dożywocia) ustalenie, jaka jest lub będzie łączna wartość tych świadczeń. Ponadto, w związku z tym, że w umowie dożywocia nie została określona wartość świadczeń przysługujących dożywotnikowi i nie wynika z żadnego przepisu prawa, że musi odpowiadać wartości zbytej nieruchomości - nie ma podstawy prawnej do określenia wysokości przychodu podlegającego obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazując, iż w konsekwencji każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ przywołał także treść art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.c." dotyczący umowy o dożywocie. Stwierdził, że charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana subiektywnie, a nie obiektywnie, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Ponieważ umowa o dożywocie polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, to ma ona charakter umowy wzajemnej i jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy ma swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Minister podniósł, że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darnym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on wydawać własnych środków na ten cel. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że odpłatne zbycie na podstawie umowy o dożywocie jest dla skarżącej źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2011 r. w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. W związku z tym do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy o dożywocie zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a więc należy go określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej nawet gdyby przyjąć, że umowa o dożywocie należy do umów o charakterze odpłatnym, a nie darnym, i mieści się w hipotezie art. 10 u.p.d.o.f., a świadczenia otrzymywane przez dożywotnika stanowią przysporzenie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie przesądza to jeszcze o opodatkowaniu przychodów, które ta umowa generuje. Skarżąca przywołała art. 217 Konstytucji RP podnosząc, iż przepis ten wyznacza prawne granice opodatkowania, stanowiąc gwarancję konstytucyjnych praw chroniącą podatnika przed dowolnością ustawodawcy w kształtowaniu konstrukcji podatkowych. W tym kontekście skarżąca obszernie zacytowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1299/10. Na poparcie stanowiska, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę. Już na tej tylko podstawie celowość zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. (do zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie) jest obarczone błędem; w treści art. 19 u.p.d.o.f. nie przypisuje się wartości rynkowej nieruchomości znaczenia pierwszoplanowego, jeśli chodzi o podstawę opodatkowania. Takim elementem jest cena zawarta w umowie. Dopuszcza się jedynie przyjęcie podstawy opodatkowania w oparciu o tę wartość w sytuacji, gdy cena wskazana w umowie znacznie odbiega od rynkowych cen zbywanych nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że gdyby zamiarem legislatora było objęcie umowy o dożywocie opodatkowaniem także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wprowadziłby on do tej ustawy podobną regulację prawną, jak w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 6 ust. 1 pkt 4. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, jakkolwiek daje się przyporządkować do źródła przychodu z art. 10 u.p.d.o.f., pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła ponadto, że w wyniku zawarcia umowy o dożywocie zmierza do zapewnienia sobie utrzymania i opieki, ale na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. Skarżąca nie otrzymała żadnego świadczenia w zamian, nie może więc być mowy o jakimkolwiek przychodzie uzyskanym przez nią, nawet niepieniężnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonując analizy przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie – m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.- skład orzekający w sprawie wskazał, iż rozstrzygając kwestię, czy w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym, czy pod tytułem darnym, zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, szczególnie art. 908 § 1 k.c. Cytując treść tego artykułu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że umowa dożywocia stanowi umowę zobowiązującą i wzajemną. Jednakże, co wyraźnie zaakcentowano, w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jaka występuje przy umowie sprzedaży. Nie oznacza to jednak, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darnym, ponieważ trzeba mieć na uwadze, że w zamian za swoje świadczenie, zbywający nieruchomość dożywotnik uzyskuje określone świadczenia zaspakajające jego potrzeby. Oznacza to, że nie musi on zaspakajać własnych potrzeb życiowych kosztem swojego majątku. Uzyskuje bowiem ekwiwalentne świadczenie, o konkretnym wymiarze materialnym, przejawiającym się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Z uwagi na walor finansowy uzyskiwanych przez dożywotnika świadczeń przyjęto, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie dodatkowo uzasadniono również treścią art. 913 § 1 k.c., który przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza tezę o odpłatności umowy o dożywocie.

W świetle powyższych rozważań uznano, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, albowiem cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jak zapewnienie wnioskodawcy dożywotniego utrzymania. Skutkiem powyższego było określenie wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 stycznia 2011 r. w sprawie I SA/Wr 1299/10, a przywoływanego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi wskazując, iż art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. mówi o przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, traktując tym samym pojęcie zbycia szeroko, z pewnością szerzej niż wyłącznie jako sprzedaż, zaś pojęcie ceny, które użyte zostało w dalszej części przepisu także nie może być odnoszone jedynie do przepisów prawa cywilnego i roli tego elementu jako właściwego umowom sprzedaży.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów strony i niedokonanie oceny ich zasadności na gruncie sprawy, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braki w uzasadnieniu i nieustosunkowanie się do podniesionych zarzutów strony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zaakcentowała, iż nie kwestionuje, że umowa o dożywocie należy do umów o charakterze odpłatnym w rozumieniu prawa cywilnego i mieści się w hipotezie art. 10 u.p.d.o.f., a świadczenia otrzymywane co do zasady w ramach takiej umowy przez dożywotnika stanowią przysporzenie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. To jednak, zdaniem skarżącej, nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu przychodów, które umowa ta generuje. Skoro z istoty samej umowy o dożywocie wynika, że wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można, zdaniem strony, zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość opodatkowania na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie to nastąpiło w wyniku umowy o dożywocie. Zagadnienie to budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014r., II FPS 4/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art.19 ust.1 i 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa, że umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej, aczkolwiek w tym przypadku nie można mówić o takiej ekwiwalentności wzajemnych świadczeń, jak przykładowo w przypadku umowy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, uzyskuje bowiem ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych kwot, które musiałby wydać w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym należy przyjąć, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, może również zbyć te nieruchomości osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes.

Wartość i cena zbywanej w drodze umowy o dożywocie nieruchomości nie należą do jej essentialia negotii, czyli elementów przedmiotowo istotnych, według których dokonuje się kwalifikacji danej czynności prawnej (umowy) do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych. Wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem w uchwale, że pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1–4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów (przykładowo sprzedaży i leasingu). Z kolei wynagrodzenie jako element essentialia negotii występuje w umowie o dzieło, o roboty budowlane, komisu. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, ponieważ mimo że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej, i – jak wskazano powyżej – subiektywnie mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego względu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1–4 u.p.d.o.f. Dalej wywiedziono w uchwale, że jedynie prima facie należałoby uznać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości. Przepis ten przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10, obok kosztów ich uzyskania, kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski /w:/ Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 410–417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zostały zawarte normy, które szczegółowo ustanawiają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 rodzajów źródeł przychodów określa jedynie bardzo ogólnie zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli jego wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op. cit., s. 411). Odesłanie w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. do art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (oznaczonych jako "inne rzeczy"), oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem zatem musi być wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinny być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej, to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ in fine na umowę zamiany, a w art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3).

Dokonując analizy kolejnych jednostek redakcyjnych art. 19 u.p.d.o.f. poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie.

Stwierdzono dalej w uzasadnieniu uchwały, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Trzeba podkreślić przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową, gdyż nie mogą one samodzielnie prowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego, ponieważ interpretacja in dubio pro fisco byłaby naruszeniem wartości i zasad konstytucyjnych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 203). Pojęć ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1–4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie, polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś odczytanie normy zawartej w tym przepisie, dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, miałoby polegać na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, czyli do szerszego jej zastosowania w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tej wykładni. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałoby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości wyrażoną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości na podstawie kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w zgodzie z art. 19 ust. 1. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może bowiem zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której nie przewiduje umowa o dożywocie. Jedynie przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznać za przychód dożywotnika wartość wyrażoną w cenie ustalonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc ją do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3. Tak jednak jest charakteryzowane w umowie o dożywocie świadczenie, do którego wykonania jest zobowiązany dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano wyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się także do wskazówek interpretacyjnych, wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego rekonstrukcji treści normatywnej ustanowionej ustawą podatkową, które mają doprowadzić do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw ustalonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, przyjmując go za własny. Uchwała ta ma zresztą moc ogólnie wiążącą wszystkie składy sądów administracyjnych (art.269 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów za zasadne uznaje się zarzuty naruszenia art.10 ust.1 pkt 8 lit.a , art.19 ust.1i art.11 ust.1 u.p.d.o.f.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 i art.134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd szczegółowo wyłożył motywy, dla których uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretującego. Dokonał własnej wykładni art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, art.19 ust.1 u.p.d.o.f. Odniósł się także do zarzutów skargi, wskazując między innymi, dlaczego nie podziela odmiennego stanowiska, zawartego w powołanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wywody Sądu pierwszej instancji poddawały się kontroli instancyjnej.

Nie doszło także do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa, choćby wynikające z naruszenia zasady dokonywania wykładni w zgodzie z Konstytucją, nie stanowi uchybienia obowiązkowi określonemu w powołanym przepisie.

Z uwagi na uwzględnienie wyłącznie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozstrzygnął co do istoty sprawy, uchylając na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.193 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz wydatki tego pełnomocnika (opłata skarbowa od pełnomocnictwa), orzeczono na podstawie art.209, art.200, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust.2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).