Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1628/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 9870 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2185/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Skarżąca prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu detalicznego i hurtowego kartami doładowującymi polskich operatorów telefonii komórkowej, papierosami i tytoniem, akcesoriami służącymi do spożywania tytoniu oraz artykułami spożywczymi. Ustalono, że w miesiącach od marca do maja 2009 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. w K. ("W."), dokumentujących nabycie kart doładowujących operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odwołał się do materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w W. oraz skierowanej do tej spółki decyzji z 11 grudnia 2012 r. Z dowodów tych oraz zeznań świadków wynikało, że W. została założona w celu umożliwienia funkcjonowania mechanizmu polegającego na sprzedaży kart pre-paid bez uiszczania podatku od towarów i usług – W. była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy nabywaniu kart pre-paid, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez W., Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Z wyjaśnień L.W. wynikało bowiem, że weryfikacji tej spółki dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez nieustalone osoby. Skarżąca nie podjęła żadnych kroków w celu sprawdzenia, czy te osoby faktycznie są przedstawicielami W. i czy sama spółka funkcjonuje w rzeczywistości gospodarczej. Fakt, że spółka ta nie miała rzeczywistej siedziby pod adresem wskazanym w aktach rejestracyjnych i w fakturach dla przezornego przedsiębiorcy powinien stanowić podstawę do wykazania się szczególną ostrożnością przy dokonywaniu transakcji handlowych.

W ocenie organu pierwszej instancji nieznajomość osób z którymi rozpoczęto relacje handlowe i które dostarczały karty doładowujące w sytuacji, gdy był to jedyny sposób kontaktu z danym kontrahentem świadczył, że Skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przykładała wagi do ich strony materialnej, tj. kwestii legalności obrotu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się również na okoliczność, że płatności z tytułu nabycia kart pre-paid dokonywane były wyłącznie gotówką. Ponadto W. wystawiała na rzecz Skarżącej więcej niż jedną fakturę na dany dzień. Skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Przekazanie osobom przywożącym karty i faktury wystawione przez W. w sumie kwoty 3.978.752,57 zł uniemożliwiło kontrolę obiegu środków finansowych przez właściwe instytucje państwa, a w konsekwencji ułatwiło wprowadzenie do obrotu kart pre-paid, od którego to obrotu należny podatek od towarów i usług nie zastał zapłacony.

Faktury dokumentujące nabycie kart pre-paid od W., ujęte w ewidencjach VAT Skarżącej zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś obiektywne okoliczności ustalone w toku postępowania wskazywały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach, co pozwoliłoby na uniknięcie udziału w nich. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zatem, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

2.2. Decyzją z 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart pre-paid już tylko z tego względu, że uczestniczyła ona w łańcuchu transakcji, w którym jej kontrahent W. okazał się oszustem podatkowym;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędne niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w zakresie, w jakim organ odwoławczy alternatywnie podnosi, że wobec niedochowania należytej staranności Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez W., podczas gdy Skarżąca dokonała należytej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej okolicznościami transakcji;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) przez błędne ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z W. podczas gdy z uwagi na to, iż uzyskała ona od W. odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, potwierdzenie nadania NIP i potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, Skarżąca należytej staranności dochowała.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

2.5. Pismem z 12 marca 2015 r. Skarżąca uzupełniła skargę. Odniosła się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, nie budziło żadnych wątpliwości prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie procederu handlu kartami, w którym uczestniczyła W., a który to proceder miał umożliwić P.G. nabycie i sprzedaż kart pre-paid bez odprowadzania należnego podatku od towarów i usług.

Sąd jednak zauważył, że wystawione przez tę spółkę faktury zostały zakwestionowane nie dlatego, że Skarżąca nie otrzymała kart pre-paid, a z tego względu, że faktycznym dostawcą kart był P.G.

Kwestią sporną pozostawało zatem, to czy Skarżąca dochowała staranności uzasadniającej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, który brał udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że w rzeczywistości nabywa towary od podmiotu innego niż uwidoczniony w fakturach jako ich wystawca.

Opisany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej proceder handlu kartami pre-paid miał na celu właśnie ukrycie okoliczności, że faktycznym dostawcą kart jest P.G. Oczywistym jest więc, że dane rzeczywistego dostawcy były ukrywane wobec nabywców kart, w tym wobec Skarżącej. W celu ukrycia udziału P.G. w transakcjach stworzono cały mechanizm wzajemnych powiązań i jak wynika z ustaleń organów podatkowych, W. nie była jedynym podmiotem utworzonym na potrzeby tego procederu. W. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Uzyskała numer identyfikacji podatkowej (NIP), a także została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wynika z poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, odzwierciedlonych w skierowanej do tej spółki decyzji z 11 grudnia 2012 r., w okresie od grudnia 2008 r. do maja 2009 r., a zatem również w okresie, kiedy miały miejsce transakcje ze Skarżącą, W. deklarowała obrót i należny podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe podnosiły, że Skarżąca nie zweryfikowała swojego znaczącego dostawcy, poprzestając na dokumentach przedłożonych jej przez nieznane osoby. Jednak gdyby Skarżąca w 2009 r. wystąpiła do KRS uzyskałaby informację, że W. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą, którego adres siedziby odpowiada adresowi wskazanemu w fakturach. Nie dowiedziałaby się, że jest to adres "wirtualnego biura". Gdyby Skarżąca w 2009 r. osobiście zwróciła się do Urzędu Skarbowego właściwego dla W. dowiedziałaby się, że jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, którego NIP i adres odpowiada danym uwidocznionym w fakturach. Tu również nie uzyskałaby informacji, że pod adresem wskazanym jako siedziba W. mieści się "wirtualne biuro".

Zdaniem Sądu, nie sposób wymagać, aby podatnik udawał się do siedziby kontrahenta i sprawdzał, czy rzeczywiście jest to jego siedziba, czy też jedynie "wirtualne biuro". Sąd zauważył, że siedziba Skarżącej, także w 2009 r., znajdowała się w W., a siedziba W.– w K.

Według Sądu Skarżąca przedstawiła wiarygodne uzasadnienie przyjęcia gotówkowej formy rozliczeń. Jej twierdzenie, że zapłata gotówką była przez nią stosowana również w kontaktach z innymi podmiotami, znajdowało potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Skoro zatem W. nie była jedynym dostawcą kart, na rzecz którego Skarżąca płaciła znaczne kwoty gotówką, nie można było uznać takiego sposobu regulowania należności za wyjątkowy. Tym bardziej, że jak wyjaśniła – handel kartami pre-paid generował niewielkie marże, a w związku z tym oszczędzała na opłatach bankowych. Organy podatkowe nie podważyły wiarygodności tego wyjaśnienia.

Skarżąca podała również powody, dla których wystawiano po kilka faktur dziennie, rozbijając w ten sposób płatności na mniejsze kwoty (oszczędność na prowizjach bankowych). Z pewnością prowadziło to do obejścia przez Skarżącą przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiących o obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem banku, ale sama w sobie nie jest to okoliczność, która uzasadniałaby powzięcie przez nią podejrzenia, że kontrahent jest nierzetelnym wystawcą faktur. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być sankcją za tego rodzaju postępowanie.

Wystawienie jednego dnia kilku faktur na rzecz jednego kontrahenta nie jest naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia, w jakim zakresie firma A. współpracowała z W. w niczym nie podważa wiarygodności twierdzenia Skarżącej, iż to od A.K. Wojno uzyskał informację o tym dostawcy oraz że spółka ta występowała na rynku w charakterze dostawcy, a przynajmniej taki jej charakter przedstawiały osoby powołujące się na działanie w jej imieniu. Sposób przeprowadzania transakcji, tj. telefoniczne zamówienia, dostarczanie kart przez dostawców, również nie odbiegają od innych transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Z pisma wskazanej wyżej firmy K. –Z.K. z 16 czerwca 2011 r. wynika, że Skarżąca zamawiała towar telefoniczne i był on dowożony przez kierowcę firmy K.

Organy podatkowe nie podważyły twierdzenia Skarżącej, że ceny po jakich nabywała karty pre-paid od W. były cenami rynkowymi (różnica wynosiła 1 grosz), a zatem także uiszczane ceny nie wskazywały na nierzetelność kontrahenta, która wyrażała się w tym, że firmował on działalność innego podmiotu.

Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności na poparcie dokonanej oceny dobrej wiary Skarżącej i jej staranności (ostrożności) w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. Jednakże, zdaniem Sądu, także ocenione w swoim całokształcie, okoliczności te nie uzasadniają przyjęcia, iż na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że W.. choć wystawiła faktury, nie była rzeczywistym dostawcą towarów. W gruncie rzeczy organy podatkowe oceniły działania Skarżącej z perspektywy tej wiedzy o W., jaką dysponowały już w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Żaden z organów podatkowych, poza powołaniem się na jawność rejestrów, nie wskazał przykładów działań, które Skarżącą mogła podjąć w 2009 r., aby ustalić, że jej dostawca firmuje działalność innego podmiotu.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wynikało zaś ono z niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności przekraczała ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Naruszenie tej zasady mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył wskazany przepis O.p., uchybiając jego treści poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności przekraczała ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. z uwagi na to, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy;

2. przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.).

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy skarżący dochował należytej staranności przy nabywaniu kart doładowujących operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid), a zatem przy sługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych transakcji.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de fakto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213.).

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W ostatnim okresie tym zagadnieniem dosyć intensywnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Z okoliczności rozpatrywanych spraw wynikało, że zarówno wykonanie usługi budowlanej jak i dostawa podkładów kolejowych miały miejsce, lecz na wcześniejsze transakcje poprzedzające wykonie umowy wskazywały, że usługi i towar pochodził z nieznanego źródła. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (zob. w szczególności wyroki z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28; z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 14; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 42 – teza 37 uzasadnienia wyroku). Jak Trybunał wielokrotnie podkreślał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 43 – teza 38 uzasadnienia wyroku). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 78; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie 438/09 Dankowski, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24 – teza 39 uzasadnienia wyroku). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 49 – teza 40 uzasadnienia wyroku). Następnie należy przypomnieć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, omówionymi w pkt 37-40 niniejszego wyroku, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 52 i 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46 i 60 – teza 47 uzasadnienia wyroku). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 23 teza 48 uzasadnienia wyroku). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49 uzasadnienia wyroku).

Podobne rozważania towarzyszyły uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie C – 80/11. W szczególności wskazano, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51 teza 53 uzasadnienia wyroku). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25 –teza 54 uzasadnienia wyroku). Ponadto, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości (teza 55 uzasadnienia wyroku). Jednakże, mimo iż przepis ten pozostawia państwom członkowskim pewien margines swobody (zob. wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23), uprawnienia tego nie można wykorzystywać, zgodnie z akapitem drugim omawianego artykułu, w celu wprowadzenia dodatkowych obowiązków w zakresie fakturowania w stosunku do obowiązków określonych w rozdziale 3 'Fakturowanie' tytułu XI 'Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami' dyrektywy, a w szczególności w jej art. 226 (teza 56 uzasadnienia wyroku). Ponadto stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie właściwego poboru podatku i zapobieganie przestępczości nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia owego celu. Nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku, będącą jedną z zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie, w szczególności, ww. wyroki w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Halifax i in., pkt 92; wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 49; ww. wyrok w sprawie Dankowski, pkt 37 – teza 57 uzasadnienia wyroku). W odniesieniu do środków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym należy stwierdzić, że ustawa o podatku VAT nie nakłada konkretnych obowiązków, a jedynie stanowi w art. 44 ust. 5, iż uprawnień podatkowych podatnika wskazanego na fakturze jako nabywca nie można kwestionować, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył on należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług (teza 58 uzasadnienia wyroku). Wobec powyższego, jak wynika z orzecznictwa omówionego w pkt 53 i 54 niniejszego wyroku, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (teza 59 uzasadnienia wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60 uzasadnienia wyroku). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61 uzasadnienia wyroku). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (zob. wyroki z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-132/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-5457, pkt 37; z dnia 29 lipca 2010 w sprawie C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Zb.Orz. s. I-7639, pkt 21). Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli (teza 65 uzasadnienia wyroku) .

Podkreślenia wymaga fakt, że w opisana wykładnia prawa dotyczy sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie postępowania towar lub usługa pochodzi z nieznanego źródła. TSUE udziela ochrony podatnikom, którzy w dobrej wierze dokonali transakcji a sama transakcja między nim a kontrahentem nie budzi zastrzeżeń. Natomiast, jeżeli podatnik nie chce utracić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi zachować należytą staranność. W szczególności to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że może uczestniczyć w przestępczym procederze związanym z wyłudzaniem podatku od wartości dodanej. Zaproponowana wykładnia przez TSUE ma wybitnie charakter celowościowy. W swoim orzeczeniu TSUE powołał się na dobrą wiarę i brak winy podatnika. Wskazane pojęcia nie występują w przepisach dyrektywy 2006/112 ani w prawie wewnętrznym poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. A zatem zaproponowana wykładnia przepisów prawa nie ma charakteru normatywnego i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być traktowana jako wyjątek od zasady dając jedynie ochronę podatnikom, którzy sami padli ofiarą oszustwa podatkowego.

Przedstawioną linię orzecznictwa kontynuował TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcina Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi sygn. akt C-33/13. W orzeczeniu tym wskazano, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (LEX nr 1446626, www.eur-lex.europa.eu).

Wyżej wymienione orzeczenie zapadło w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Polska), które dotyczyło firmanctwa. W uzasadnieniu postanowienia posłużono się argumentacją zawarta w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawie C-80/11 i C-142/11.

Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu).

Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351).

Przedstawione orzeczenia w sposób istotny ukształtowały doktrynę orzeczniczą dobrej lub złej wiary zmieniają dotychczasowa linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dają one ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. W ocenie NSA wskazane poglądy TSUE należy traktować jako wyjątek od zasady.

W zasadzie w każdym orzeczeniu TSUE podkreśla się, że ostateczna ocena, co do możliwości ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej należy do sądu krajowego.

6.2. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przyjął, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. w K. ("W."), nie dokumentowały nabycia kart doładowujących operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid), które pochodziły z innego źródła i z tego punktu widzenia prawa faktury takie nie spełniały warunku materialnego, bowiem podatek należny wynikający z tych faktur nie mógł stanowić podatku naliczonego dla Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji od marca do maja 2009 r. Dokonały one niezbędnych ustaleń w tym zakresie i należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Transakcje, których wartość zamknęła się w krótkim okresie czasu pokaźną kwotą ok. 4 milionów złotych były opłacane gotówką. Poza tym za jedną dostawę dzienną wystawiano więcej niż jedną fakturę. Ponadto karty doładowujące operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid) w 2009 r. należały do tzw. towarów wrażliwych (związanych z oszustwami podatkowymi) i z tego powodu powinny skłonić Skarżącą do szczególnej ostrożności przy dokonywaniu transakcji, co mogłoby skutkować wykryciem "wirtualnego biura" swojego kontrahenta. Przedstawione okoliczności wskazują, że strona Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

W świetle powyższych rozważań za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego i materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisów co do dobrej lub złej wiary.

6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.