Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 846/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 704/12 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 704/12, oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 7 grudnia 2007 r. do Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., przy piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2007 r. wpłynął wniosek o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku I. S.A. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych. W dniu 11 grudnia 2007 r. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia. Na podstawie zarządzenia Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 13 grudnia 2007 r. złożył do Sądu Rejonowego w Pruszkowie wniosek o wpis w księdze wieczystej zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Sąd Rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zobowiązanego w dniu 2 stycznia 2008 r.

1.3. W dniu 20 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 stycznia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2007 r. i wobec tego postępowanie w sprawie należało umorzyć.

1.4. Skarżąca w dniu 23 października 2008 r. wniosła do organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2007 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), przedmiotowa decyzja wygasła z mocy prawa w dniu 7 kwietnia 2008 r., tj. w dniu doręczenia Stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2008 r. Od powyższego postanowienia wywiedzione zostało zażalenie. W ocenie Skarżącej decyzja o zabezpieczeniu wygasła wcześniej, tj. w dniu 31 grudnia 2007 r. z uwagi na jej bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na zmianę stanu faktycznego i prawnego sprawy spowodowaną wykreśleniem wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 20 maja 2011 r. działając na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ podał, że w świetle art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa albowiem instytucja, o której mowa w art. 258 Ordynacji podatkowej nie ma w tym przypadku zastosowania ze względu na dyspozycję art. 33a §1 tej ustawy. Strona wywiodła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości i wydanie w tym zakresie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

1.6. Decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na przesłanki zastosowania przepisów art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie zauważył, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu reguluje przepis art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie przesłankę wygaśnięcia z mocy prawa decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej stanowiło doręczenie Stronie w dniu 7 kwietnia 2008 r. decyzji z dnia 20 marca 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Organ podkreślił także, że decyzja, która raz wygasła, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie podczas gdy nie powinien mieć zastosowania ze względu na niewystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, gdyż Skarżąca ma interes prawny w tym, aby stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w terminie wcześniejszym niż twierdzą organy podatkowe, tj. przestała wywoływać skutki prawne już z upływem 31 grudnia 2007 r. zanim została doręczona decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2008 r. i począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. nie mogła stanowić podstawy wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Zatem, pomimo że istnieje przedmiot postępowania (skutki prawne decyzji o zabezpieczeniu), to nierozpoznanie prowadzi do nie załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wbrew dyrektywie płynącej z art.122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie podczas gdy powinny mieć zastosowanie ze względu na uprzednią treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 listopada 2008 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżone postanowienie nakazał Naczelnikowi Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. rozpoznać co do istoty wniosek Skarżącej pod kątem przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz prawidłowo zakończyć to postępowanie z uwzględnieniem art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej i wydać w przedmiotowej sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie, co w konsekwencji podważa zaufanie Strony do organów podatkowych i tym samym prowadzi do naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinny zostać zastosowane z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu stała się bezprzedmiotowa z upływem dnia 31 grudnia 2007 r., w związku z tym, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i istniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wbrew wadliwemu rozumowaniu organu II instancji przedmiotem postępowania nie była decyzja o zabezpieczeniu, ale stwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, tj. określenie, od kiedy decyzja o zabezpieczeniu przestała wywoływać skutki prawne. W ocenie Skarżącej decyzja o zabezpieczeniu wygasła przed dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. z upływem dnia 31 grudnia 2007 r. z uwagi na jej bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutki ex tunc, tj. od chwili, w której zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości takiej decyzji. Organ podatkowy nie odnosi się do bytu prawnego decyzji na dzień orzekania, ale bada byt prawny decyzji w momencie jej prawnego obowiązywania i stwierdza czy istniały podstawy do jej wygaśnięcia, czy takich podstaw w momencie jej obowiązywania nie było. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie stanie się bezprzedmiotowe ze względu na to, że decyzja ta już nie funkcjonuje w obrocie, ponieważ podatnik ma prawo żądać określenia od kiedy ustały skutki prawne tej decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji przywołał treść art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Skarżąca była w błędzie utrzymując, że ma interes prawny w tym, aby na podstawie art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, nie - jak twierdzi organ - z mocy prawa na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale że wygasła wcześniej z upływem dnia 31 grudnia 2007 r. i z tą datą przestała wywoływać skutki prawne. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że istnienie interesu prawnego nie zależy od subiektywnego przekonania strony. W literaturze wskazuje się cechy charakteryzujące interes prawny w sferze prawa publicznego, który może być zaspokojony przez wydanie decyzji. Żądanie Strony nie znajduje podstawy prawnej, co sprawia, że Skarżąca nie może powoływać się na swój interes prawny. Powołany przez Spółkę przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ przedmiotowa decyzja wygasła już wcześniej z mocy prawa zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje podstawy prawnej żądanie Strony określenia w trybie art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej innej daty ustania skutków prawnych decyzji wygasłej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niż data doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższego nie miało istotnego znaczenia dla sprawy, podkreślany przez Skarżącą, deklaratoryjny charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd I instancji podniósł, iż w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2007 r. o zabezpieczeniu, (tj. tej samej decyzji której wygaśnięcie jest przedmiotem w niniejszej sprawie) w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt: III SA/Wa 1510/09 oddalającym skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie brak jest przedmiotu postępowania, gdyż decyzja o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego wygasła z mocy prawa wraz z doręczeniem Skarżącej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niewłaściwe (wadliwe) uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przewidzianemu dla art. 208 § Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie nie powinien mieć zastosowania ze względu na niewystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, albowiem strona Skarżąca ma interes prawny w tym, aby stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w terminie wcześniejszym niż twierdzą organy podatkowe, tj. przestała wywoływać skutki prawne już z upływem 31 grudnia 2007 r., tj. zanim została doręczona decyzja wymiarowa (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2008 r.) i począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. nie mogła stanowić podstawy wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, a zatem nierozpoznanie sprawy pomimo, że istnieje przedmiot postępowania (skutki prawne decyzji o zabezpieczeniu) i jego nierozpoznanie prowadzi do niezałatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wbrew dyrektywie płynącej z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 207 § 1 w zw. z art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, tj., niewłaściwe (wadliwe) uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przewidzianemu dla art. 207 § 1 w zw. z art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie powinny mieć zastosowanie ze względu na uprzednią treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 listopada 2008 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II instancji uchylając zaskarżone postanowienie nakazał Naczelnikowi Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. rozpoznać co do istoty wniosek Skarżącej pod kątem przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz prawidłowo zakończyć to postępowanie z uwzględnieniem art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej i wydać w sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie, co w konsekwencji podważa zaufanie Strony do organów podatkowych i tym samym prowadzi do naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, tj. niewłaściwe (wadliwe) uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przewidzianemu dla art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinny zostać zastosowane z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu stała się bezprzedmiotowa z upływem dnia 31 grudnia 2007 r., w związku z tym, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i organ powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, w zw. z art. 77 § 2, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej zwana: "Konstytucja RP"), w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niewłaściwe (wadliwe) uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przewidzianemu dla art. 208 § Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie nie powinien mieć zastosowania ze względu na niewystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, albowiem Skarżąca ma interes prawny w tym, aby stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w terminie wcześniejszym niż twierdzą organy podatkowe, tj. przestała wywoływać skutki prawne już z upływem 31 grudnia 2007 r., tj. zanim została doręczona decyzja wymiarowa (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2008 r.) i począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. nie mogła stanowić podstawy wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, co stoi w ewidentnej sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnym, w szczególności zaś z konstytucyjnymi zasadami, takimi jak : zasada prawa do sądu, zasada ochrony prawa własności i innych praw majątkowych oraz zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

4.3. Spór w analizowanej sprawie sprowadza się do tego czy regulacja wynikająca z art. 258 Ordynacji podatkowej, a dotycząca stwierdzenia wygaśnięcia decyzji może zostać zastosowana do określenia momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji gdy Skarżącej wcześniej została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co skutkowało zastosowaniem art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki miała ona interes prawny w tym, aby żądać zastosowania art. 258 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła nie z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, tj. w dniu 7 kwietnia 2008 r., ale z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 31 grudnia 2007 r. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji stwierdziły jednak, że wspomniane unormowanie nie może być zastosowane z uwagi na wcześniejsze wygaśnięcie decyzji w trybie określonym w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych sprowadza się do tego, że nie można żądać stwierdzenia momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 258 Ordynacji podatkowej, jeśli decyzja ta wygasła wcześniej i nie pozostaje już w obrocie prawnym.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji. Należy zwrócić uwagę, że decyzja, której stwierdzenia wygaśnięcia domagała się strona skarżąca, to decyzja o zabezpieczeniu, wydana w oparciu o art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja taka wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutkiem wygaśnięcia decyzji jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Wprawdzie mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zarządzenie zabezpieczające pozostaje w mocy, jednakże także jego byt prawny (jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest ograniczony czasowo. Może ono przekształcić się w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od wygaśnięcia decyzji bądź doręczenia upomnienia, jeśli było wymagane - art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej zwana : "u.p.e.a."), wówczas jednak podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny uchyli zabezpieczenie, stosownie do art. 159 u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające ograniczone jest bowiem czasowo. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować w związku z tym będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczającego nie mogło prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). O ile decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo. Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK-A z 2005 r., nr 11,poz. 138), wskazując na tymczasowość i akcesoryjność decyzji o zabezpieczeniu, a także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2010 r., w sprawie I FPS 1/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw wyłącznie poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną.

4.5. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że decyzja zabezpieczająca na majątku Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 i odsetek za zwłokę wygasła w dniu 7 kwietnia 2008 r., w tej dacie doręczono bowiem Skarżącej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2001 r. Wygaśnięcie decyzji nastąpiło z mocy prawa, bez konieczności stwierdzania tego skutku prawnego w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej. Żądanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zostało zgłoszone 23 października 2008 r., a więc już po wygaśnięciu tej decyzji, kiedy nie wywoływała już ona skutków prawnych, a sytuację prawną podatnika kształtowała wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o umorzeniu postępowania. Podkreślić należy, iż celem regulacji określonej w art. 258 Ordynacji podatkowej nie jest określenie momentu wygaśnięcia decyzji lecz usunięcie z obrotu prawnego takiej decyzji, która z wymienionych w tym przepisie powodów jest zbędna. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jest trybem mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, która nadal istnieje i korzysta z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika w związku z tym, że nie może ono dotyczyć decyzji, która skutków takich już nie wywołuje. Skoro więc decyzja o zabezpieczeniu została już raz usunięta z obrotu prawnego z mocy samego prawa (ipso iure), z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejszy wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia tej decyzji był bezprzedmiotowy, gdyż nie można było domagać się wygaśnięcia decyzji, która już raz wygasła, a tym samym zachodziła przesłanka do umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zastosowanie regulacji określonej w art. 258 Ordynacji podatkowej na gruncie analizowanej sprawy byłoby sprzeczne z celem tej instytucji, gdyż decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw i obowiązków strony. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 258 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej (ponadto wskazany w skardze kasacyjnej art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji, która została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku, co nie miało w rozpatrywanej sprawie miejsca). Z tych samych względów nie można również mówić o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Skoro decyzja o zabezpieczeniu z art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter incydentalny i jest tymczasowa, to również zakres jej kontroli sądowej ma ograniczony charakter. Ciężar zaś badania przesłanek związanych z istnieniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art.5 Ordynacji podatkowej i jego ewentualnego przedawnienia z uwagi na przepis art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przesunięty jest na postępowanie podatkowe, w którym dokonuje się określenia jego wysokości w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

4.6. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 listopada 2008 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Usprawiedliwienia dla prowadzenia postępowania w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nie mógł zaś stanowić nieprawidłowy pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 27 maja 2010 r.

4.7. Całkowicie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Podkreślić należy, że przepis ten mógłby zostać naruszony przez Sąd I instancji w sytuacji gdyby zachodziłyby przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, a pomimo tego Sąd nie stwierdziłby tego. W związku z tym, że WSA w Warszawie prawidłowo nie stwierdził zaistnienia takich przesłanek przy rozpatrywaniu skargi, to tym samym nie było konieczności stwierdzania nieważności decyzji i wobec tego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

4.8. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

6