Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 315/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 § 5 pkt 1 i pkt 2, art. 40 § 2,art. 67 § 2 pkt 2, art. 18 i art. 155b § 1 pkt 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/17 w sprawie ze skargi V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 315/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Komandytowo-Akcyjnej V. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 26.09.2016 r. dokonał dnia 4.10.2016 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Skarżąca w dniu 26.10.2016 r. wniosła skargę na czynności egzekucyjne, zarzucając naruszenie art. 67 § 2 i art. 80 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, dalej: u.p.e.a.), a także art. 40 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., podnosząc, że zawiadomienie o zajęciu doręczono jej bezpośrednio, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym oraz że zawiadomienie to nie zawiera dokładnego adresu dłużnika zajętej wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 9.12.2016 r. skargę oddalił, stwierdzając, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną nie można badać zasadności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia czy też wymagalności obowiązku, a zajęcia wierzytelności dokonano zgodnie z wymogami art. 67 § 2 i art. 80 u.p.e.a., wraz ze wskazaniem właściwego adresu dłużnika oraz doręczeniem zarządzenia bezpośrednio zobowiązanemu, który w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnika jeszcze nie ustanowił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 3.04.2017 r. powyższe postanowienie utrzymał w mocy, zwracając uwagę, że przedmiotem skargi jest tylko prawidłowość czynności egzekucyjnej, a nie kwestie podniesione w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego lub we wniosku o umorzenie tego postępowania; podzielił też zapatrywanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające), toteż zawiadomienie o zajęciu winno być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu.

W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 40 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 155b § 5 pkt 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że pełnomocnik nie jest adresatem pism w postępowaniu zabezpieczającym; art. 54 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że w skardze złożonej na tej podstawie prawnej można podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do przepisów regulujących sposób dokonania i formę czynności egzekucyjnych; art. 54 § 5a u.p.e.a. przez jego niezastosowanie mimo braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych, przysługujących zobowiązanemu, toteż nie ma zastosowania do przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia. Organ egzekucyjny dokonał czynności zajęcia wierzytelności zgodnie z zasadami określonym w art. 80 u.p.e.a., a ponieważ na mocy art. 26 § 5 w związku z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym – według dominującego poglądu judykatury – może nastąpić dopiero od tej chwili, co oznacza, że wspomniane zarządzenie doręcza się bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postepowaniu (podatkowym, kontrolnym).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 40 § 2, art. 18 i art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że decyzja zabezpieczająca, zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie z dnia 4.10.2016 r. zostały prawidłowo doręczone (weszły do obrotu prawnego), mimo, że pominięto prawidłowo ustanowionego pełnomocnika;

- art. 54 § 1, art. 166b i art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego, mimo, że decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, będącego jednocześnie podstawą do wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, została uchylona i w konsekwencji nie mogła podlegać wykonaniu w trybie postępowania zabezpieczającego;

- art. 54 § 1, art. 29 § 1 i art. 166b u.p.e.a. przez uznanie, że przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej), mimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając zarówno jako organ egzekucyjny, jak i wierzyciel, przed wszczęciem zabezpieczenia egzekucyjnego był zobowiązany do zbadania dopuszczalności tego postępowania, w tym sprawdzenia, czy decyzja stanowiąca podstawę dla tego postępowania i tym samym dokonanych przez organ czynności zabezpieczających, jest prawnie skuteczna, zatem nie doszło do konkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego;

- art. 54 § 1 u.p.e.a. przez oddalenie skargi, mimo, że zarzut dotyczył w istocie braku możliwości prawnych dokonania czynności zabezpieczającej, zatem miał charakter formalnoprawny i mógł być rozpatrzony w ramach skargi na czynności zabezpieczające.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mimo pewnych niejednolitości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zdecydowanie przeważa pogląd, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). Oprócz licznych judykatów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pogląd ten wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.11.2018 r. (I GSK 2270/18) oraz z dnia 14.07.2020 r. (II OSK 688/20). W pierwszym z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, co następuje w chwili określonej w art. 26 § 5 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a.; adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. W drugim z wymienionych orzeczeń wyjaśniono, że zobowiązany powinien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie pośrednio od pełnomocnika czy też innej wskazanej przez niego osoby; nie ma przy tym przeszkód ku temu, by podmiot ten ustanowił pełnomocnika po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego, ale do tego momentu ustanowienie pełnomocnika jest niedopuszczalne także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela i dodaje, że skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje – poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik statusu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jeszcze nie uzyskał, oznaczałoby dokonanie czynności do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. W konsekwencji byłaby to więc czynność wadliwa i pozostawałoby w sprzeczności z gwarancyjnym charakterem przepisów o doręczeniach, których istotą jest zapewnienie podatnikowi lub zobowiązanemu pełnej wiedzy o jego sytuacji prawnej w związku z prowadzeniem określonych postępowań z jego udziałem; wiedzę tę winien czerpać od prowadzących te postępowania organów władzy publicznej, a nie od podmiotów trzecich.

Należy też zauważyć, że odmienne są uwarunkowania prawne postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, toczącego się na podstawie przepisów rozdziału trzeciego działu trzeciego ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.). Uznaje się bowiem, że to postępowanie toczy się ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, toteż umocowanie pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania podatnika w tych postępowaniach rozciąga się także na wymienione postępowanie zabezpieczające (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.12.2015 r., I FSK 1103/14, z dnia 12.05.2017 r., II FSK 1015/15, z dnia 24.01.2018 r., I FSK 628 i 629/16, z dnia 27.06.2018 r., II FSK 1487/18, z dnia 1.02.2019 r., I FSK 2337/18, z dnia 27.11.2019 r., II FSK 3863/17, z dnia 4.03.2020 r., I FSK 1640/17, czy z dnia 1.09.2020 r., II FSK 1461/18). Pogląd ten podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zainicjowanej zgłoszonymi przez skarżącą zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, należy jednak podkreślić, że z przyczyn wcześniej wyłożonych nie odnosi się on do postępowania zabezpieczającego regulowanego przepisami działu czwartego u.p.e.a.

Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 40 § 2, art. 18 i art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnictwo to nie wywoływało bowiem skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego w jego fazie wykonawczej, a więc postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a., natomiast wywoływało skutki prawne w zakresie postępowania zabezpieczającego regulowanego przepisami O.p. O ile zatem wydana na podstawie art. 33 O.p. decyzja zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (kontroli celno-skarbowej), powinna być doręczona ustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi podatnika, o tyle zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności jako dokonywane już w toku wykonywania decyzji o zabezpieczeniu, a więc w toku postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego regulowanego przepisami u.p.e.a.), powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, którego w tym momencie pełnomocnik nie reprezentuje. Niedostrzeżenie przez skarżącą omówionych zróżnicowań powoduje nieskuteczność zarzutu – niezależnie już od tego, że nie sprecyzowano podstawy kasacyjnej w postaci "art. 40 § 2", jako że ten przepis u.p.e.a. odnosi się do wyłączenia od egzekucji rzeczy lub prawa, jest więc oczywiście nieadekwatny do treści zarzutu, a nie wskazano, że chodzi o art. 40 § 2 K.p.a.

Oparty na nieporozumieniu jest zarzut naruszenia art. 54 § 1, art. 166b i art. 1a pkt 19 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego, mimo, że decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, będącego jednocześnie podstawą do wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, została uchylona i w konsekwencji nie mogła podlegać wykonaniu w trybie postępowania zabezpieczającego. Po pierwsze, skarga na czynność egzekucyjną ze swej istoty nie może się odnosić do podstaw prowadzenia postępowania zabezpieczającego, gdyż kwestia ta winna być badana w następstwie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego; na subsydiarny charakter skargi na czynności egzekucyjne trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że nawet, gdyby zasadne były zastrzeżenia zobowiązanego co do podstaw wydania zarządzenia zabezpieczenia, nie mogłyby zostać uwzględnione w postępowaniu, które za przedmiot ma zgodność z prawem czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i poza ten przedmiot wyjść nie może. Po drugie, zaskarżona czynność egzekucyjna miała miejsce dnia 4.10.2016 r., podczas gdy decyzja uchylająca decyzję o zabezpieczeniu została wydana dopiero dnia 8.05.2017 r.; rozstrzygnięcie to nie mogło więc w jakikolwiek sposób rzutować na zgodność z prawem czynności egzekucyjnej podejmowanej wcześniej.

Z przyczyn już omówionych niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 54 § 1, art. 29 § 1 i art. 166b u.p.e.a. przez uznanie, że przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej), mimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając zarówno jako organ egzekucyjny, jak i wierzyciel, przed wszczęciem zabezpieczenia egzekucyjnego był zobowiązany do zbadania dopuszczalności tego postępowania, w tym sprawdzenia, czy decyzja stanowiąca podstawę dla tego postępowania [zapewne: "została wprowadzona do obrotu prawnego"] i tym samym dokonanych przez organ czynności zabezpieczających. Należy przypomnieć i potwierdzić, że przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną jest wyłącznie zgodność z prawem tej czynności. W przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest to więc zgodność z wymogami określonymi w art. 80, względnie art. 67 u.p.e.a. Zarzut odnoszący się do tej kwestii skarżąca zresztą podniosła, na podstawie art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a. kwestionując prawidłowość oznaczenia dłużnika wierzytelności ze względu na brak właściwego adresu, ale zrezygnowała z podtrzymania tego zarzutu po stwierdzeniu jego bezzasadności przez organ egzekucyjny. Natomiast dla kwestionowania braku zbadania przez organ egzekucyjny dopuszczalności czynności zabezpieczających (art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.) właściwe są inne tryby postępowania, niż skarga na czynność egzekucyjną.

Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. przez oddalenie skargi, mimo, że zarzut dotyczył w istocie braku możliwości prawnych dokonania czynności zabezpieczającej, zatem miał charakter formalnoprawny i mógł być rozpatrzony w ramach skargi na czynności zabezpieczające. "Brak możliwości prawnych dokonania czynności zabezpieczającej" w istocie dotyczy braku podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a więc odnosi się do nieistnienia zabezpieczanego obowiązku w związku z niewprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu i jako taki na mocy art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. powinien być podnoszony w ramach skargi na prowadzenie postępowania zabezpieczającego, a nie skargi na czynność egzekucyjną – co skarżąca zresztą uczyniła i którą to sprawę Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnął w zapadłym równocześnie wyroku w sprawie o sygnaturze akt III FSK 556/21.

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie nie podzielił podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia wymienionych przepisów u.p.e.a., zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z tym zarzut naruszenia również tego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego należało uznać za bezzasadny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od strony skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Anna Dalkowska