Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 848/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1, art. 165b par. 2 i 3, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca del. sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie del. sędzia WSA Urszula Wiśniewska del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011r. do czerwca 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika ""A"" s.c. B. L., T. W. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych pracownikom wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za okres od grudnia 2011r. do października 2013r. oraz określił wysokość należności z ww. tytułu.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 165b § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", a także art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz.361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."

Decyzją z dnia 26 września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił

w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że "A" s.c. prowadząc działalność gospodarczą, w listopadzie 2011r. zatrudniała 33 osoby. W dniu 1 listopada 2011r. skarżąca i "B" sp. z o.o. zawarły umowę - porozumienie na mocy art. 231 Kodeksu pracy. Stosownie do jego treści, z dniem 1 grudnia 2011r. firma ""A"" s.c. przekaże, a "B" sp. z o.o. przejmie wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 przedmiotowego porozumienia (32 osoby), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 listopada 2012r., bez szkody dla pracowników. W załączniku do umowy były wymienione 32 nazwiska i imiona osób zatrudnionych w ""A"" s.c. Następnie, strony ww. porozumienia w dniu 1 grudnia 2011r. zawarły umowę o świadczenie usług, z której wynika, że "B" sp. z o.o. (usługodawca) zobowiązała się świadczyć w szczególności usługi będące przedmiotem działalności spółki, tj. sprzedaż wyrobów i towarów spółki na zlecenie ""A"" s.c. (usługobiorca) i w tym celu zobowiązała się oddelegować osoby (wykonawców) swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło. Pracownikom, objętym porozumieniem z dnia 1 listopada 2011r., przekazano informację o ich przejściu do nowego pracodawcy, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Następnie, pismami z dnia 1 października 2012r. "B" sp. z o.o. poinformowała ww. pracowników, że w dniu 1 listopada 2012r. nastąpi ich przejście do nowego pracodawcy, tj. "C" sp. z o.o. Skutkiem przejścia, "C" sp. z o.o. wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy, tj. "B" sp. z o.o. W dniu 1 listopada 2012r. ""A"" s.c. i "C" sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy z "B" sp. z o.o.

W dniu 2 grudnia 2012r. pracownicy rozwiązali umowy o pracę, zawarte z "C" sp. z o.o., bez zachowania okresu wypowiedzenia, na podstawie art. 55 Kodeksu pracy, ze skutkiem natychmiastowym. Jako przyczynę wypowiedzenia wskazano naruszenie obowiązków pracodawcy wobec pracownika - brak wypłaty w umówionym terminie, brak możliwości kontaktu z pracodawcą w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji.

W dniu 1 marca 2013r. ""A"" s.c. i "D" sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy z "C" sp. z o.o.

Odnosząc się do motywów rozstrzygnięcia organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę ww. umowy, orzekając o odpowiedzialności podatkowej płatnika - ""A"" s.c. B. L., T. W. i określając wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych pracownikom wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, przy określeniu wysokości należności wziął po uwagę pracowników faktycznie zatrudnionych w danym miesiącu (od 27 do 47 osób). Z materiału dowodowego wynika, że wśród pracowników tych są zarówno 32 osoby, wymienione w załączniku nr 1 do porozumienia z dnia 1 listopada 2011r., jak i osoby zatrudnione w okresie obowiązywania już umów z firmami "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D". W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy ustalić, przez kogo faktycznie zatrudnieni byli tzw. nowo zatrudnieni pracownicy, tj. pracownicy zatrudnieni w okresie po zawarciu porozumienia z "B" sp. z o.o.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż konieczne jest zbadanie stanu faktycznego w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2011r. do października 2013r. poprzez ustalenie, z kim w rzeczywistości nowo zatrudnieni pracownicy nawiązali stosunek pracy. W tym celu w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należy zgromadzić materiał dowodowy m.in. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne jest również przesłuchanie w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz strony pracę i były zatrudniane po zawarciu umów z "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D". Powyższe pozwoli ustalić rzeczywiste okoliczności podjęcia zatrudnienia, w tym ustalenie faktycznego pracodawcy tych osób.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszanie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165b § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Skarżąca stwierdzając trafność sentencji zaskarżonej decyzji, nie zgodziła się z uzasadnieniem jej uchylenia. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącej, organ I instancji bezprawnie wszczął postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia 24 lipca 2013r., której zakres pokrywał się w pełni z przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją. Strona zarzuciła, że przeprowadzona w 2013r. kontrola podatkowa w kwestii prawidłowości zawartych umów w zakresie outsourcingu pracowniczego nie podniosła żadnych argumentów, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Utwierdziła wtedy spółkę w przekonaniu o prawidłowości zawartych umów. Po dwóch latach stanowisko organu podatkowego zostało zmienione i w następnych kontrolach podatkowych zakwestionowano badane poprzednio umowy, zarzucając im pozorność. Inne organy administracji publicznej także utwierdziły spółkę

w przekonaniu o prawidłowości zawartych umów outsourcingu pracowniczego - protokół kontroli z dnia 16 kwietnia 2014r. Okręgowego Inspektoratu Państwowej Inspekcji Pracy. Również działania ZUS-u utwierdziły skarżącą w przekonaniu o prawidłowości zawartych umów. Skarżąca podkreśliła, że w dacie wydania protokołu kontroli z dnia 24 lipca 2013r. sprawa nierzetelności firmy "C"sp. z o.o. była dla organów znana z urzędu. Świadczą o tym np. "Wystąpienia pokontrolne" Najwyższej Izby Kontroli z dnia 4 stycznia 2016r., w związku z kontrolą w Ministerstwie Finansów w zakresie - Grupy Spółek zarządzanych przez Z. K. tzw. outsourcingu pracowniczego (w tym spółek występujących w przedmiotowej sprawie) działających z naruszeniem porządku prawnego. Opisując działania Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych na terenie kraju we współpracy z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Prokuraturą Okręgową "[...]" w zakresie ww. Grupy Spółek, skarżąca stwierdziła, że przedstawione fakty świadczą o zaniedbaniach jakich dopuściło się Ministerstwo Finansów w reakcji na kierowane wnioski i monity organów podatkowych w sprawie działalności Grupy Spółek. Również Dyrektor Izby Skarbowej, miał pełną świadomość skutków, jakie te fakty mogą wywrzeć dla podmiotów gospodarczych obsługiwanych przez podległe urzędy skarbowe. Zatem podejmując w roku 2013 kontrolę podatkową wobec skarżącej, zakończoną protokołem kontroli z dnia 24 lipca 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. winien także znać ustalenia poczynione na najwyższym szczeblu administracji podatkowej i podnieść zarzuty wobec skarżącej, które znalazły swój wyraz dopiero w postępowaniu podatkowym wszczętym w roku 2015. W ocenie strony, gdyby organy podatkowe już od 2010r. ostrzegły przedsiębiorców przed oszukańczymi działaniami Z. K. i zarządzanych przez niego spółek, to w ogóle nie doszłoby do podpisania umów przez stronę. Skutki tych zaniedbań są przerzucane na działających w dobrej wierze podatników, co narusza zasadę zaufania do organów państwa.

Ponadto, wskazując na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia

8 maja 2014r., sygn. akt "[...]" w którym sad uznał firmę "C" sp. z o.o. za pracodawcę, czyli również za płatnika składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od umowy o pracę, zawartą z K. K. - byłym pracownikiem skarżącej, objętym umowami o outsourcing pracowniczy, prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt "[...]", w którym sad również uznał wskazaną firmę za pracodawcę, czyli również za płatnika składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od umowy o pracę, zawartą z J. J. - byłym pracownikiem skarżącej, objętym umowami o outsourcing pracowniczy oraz polisy grupowego ubezpieczenia pracowniczego zawarte przez "C" sp. z o.o. z firmą "E" S.A. i polisy grupowego ubezpieczenia pracowniczego na życie, zawarte przez "B" sp. z o.o. z firmą "F" S.A., skarżąca podniosła, że powyższe dowody są potwierdzeniem statusu spółek - kontrahentów strony, jako pracodawców dla przejętych od strony pracowników. Ustalony stan faktyczny w prawomocnym wyroku sądowym, polegający na uznaniu firmy "C" sp. z o.o. za pracodawcę nie może być poddany ponownej ocenie przez organ administracji, który jest związany treścią wyroku oraz jego uzasadnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia

29 czerwca 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" s.c. B. L., T. W. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych pracownikom wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do października 2013 r. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art.233 § 2 O.p.

Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830).

Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że spółka cywilna "A" w dniu 1 listopada 2011 r. zawarła ze spółką z o.o. "B" umowę-porozumienie na mocy art. 23 (1) kodeksu pracy, na mocy której spółka "B" przejęła wszystkich pracowników wymienionych w załączniku do porozumienia (32 osoby), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 listopada 2012 r. Następnie w dniu 1 grudnia 2011 r. strony zawarły umowę o świadczenie usług. Z kolei w dniu 1 listopada 2012 r. skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług ze spółką z o.o. "C", a pracowników poinformowana o przejściu do nowego pracodawcy. Kolejną umowę o świadczenie usług skarżąca zawarła w dniu 1 marca 2013 r. z "D" spółką z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca mimo zawarcia powyższych umów nadal pozostawała pracodawcą i powinna dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ustalić przez kogo faktycznie byli zatrudnieni nowi pracownicy, tj. pracownicy zatrudnieni w okresie po zawarciu porozumienia za spółką "B". W tym kontekście organ zwrócił uwagę na zmiany w liczbie zatrudnionych osób (zmniejszenia lub zwiększenia ich liczby), co wskazuje według organu odwoławczego na to, że występowały przypadki zatrudnienia nowych pracowników w okresie kiedy zostały zawarte kolejne umowy o świadczenie usług między spółka cywilną "A" a spółką "B", spółką "C" oraz spółką "D".

W tym celu, zdaniem organu drugiej instancji, w odniesieniu do nowo zatrudnionych osób należy zgromadzić materiał dowodowy m.in. PIT-11, deklaracje ZUS oraz inne dowody związane z zatrudnieniem tych pracowników w badanym okresie, na podstawie których możliwe będzie ustalenie faktycznych okoliczności oraz rzeczywistych kwot zaliczek. Niezbędne jest również przesłuchanie, w charakterze świadków osób, które świadczyły na rzecz strony pracę i były zatrudniane po zawarciu umów ze spółką "B", spółką "C" oraz spółką "D". Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pozwoli ustalić rzeczywiste okoliczności podjęcia zatrudnienia, w tym ustalenie faktycznego pracodawcy tych osób.

Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jakie czynności dowodowe winien podjąć organ pierwszej instancji w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegając występujące niejasności oraz braki w materiale dowodowym zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Świadczy o tym zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wykazuje istotne braki.

W skardze strona nie sformułowała żadnych zarzutów związanych z zawartymi

w decyzji kasacyjnej wskazaniami co do dalszego postępowania dowodowego. Podniosła natomiast, że wcześniejsza kontrola podatkowa oraz kontrola przeprowadzona przez Państwową Inspekcję Pracy, nie wskazywały na uchybienia umów o outsourcing pracowniczy. Podkreśliła też, że działania z naruszeniem porządku prawnego były organom państwowym znane. W tym kontekście sformułowała zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 2 O.p. Należy jednak zauważyć, że kontrola sądowa decyzji kasacyjnej sprowadza się do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wskazane w art. 233 § 2 O.p. Organ podatkowy nie może zamieścić w tego typu decyzji rozważań merytorycznych i przesądzić treść przyszłego rozstrzygnięcia. Powyższe zarzut strona może ewentualnie podnieść, jeżeli organ zajmie w sprawie stanowisko merytoryczne.

Podobny charakter ma podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i konieczności umorzenia z tego powodu postępowania w sprawie. Z uwagi jednak na to, że uwzględnienie tego zarzutu prowadziłoby w istocie do tego, iż wydanie decyzji kasacyjnej byłoby całkowicie zbędne (niecelowe), Sąd uznał za zasadne odniesienie się do tego zarzutu.

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Termin 6 miesięcy wymieniony w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, co oznacza, że oprócz przypadków przewidzianych w § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Przedawnienie to może jednak objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 279/14).

Zdaniem Sądu, podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym jest, że organ podatkowy w lipcu 2013r. przeprowadził wobec strony postępowanie kontrolne, co wynika wprost z protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 lipca 2013 r. (t. IV, k. 1504-1507). Po zakończeniu tej kontroli nie wszczęto w terminie wynikającym z art. 165b § 1 O.p. postępowania podatkowego wobec skarżącej.

Podkreślenia jednak wymaga, że zakresem powyższej kontroli objęto: "Prawidłowość i rzetelność transakcji wynikających z umów outsourcingu pracowników oraz innych umów towarzyszących u kontrahenta Spółki "C" Sp. z o.o.". Kontrola dotyczyła okresu od dnia 01 listopada 2012r. do 28 lutego 2013r., a zatem tylko częściowo pokrywającego się z okresem objętym zaskarżoną decyzją. Z zakresu wskazanej kontroli wynika też, że była to kontrola prawidłowości i rzetelności umów zawieranych przez jednego z kontrahentów skarżącej – spółki "C". Nie obejmowała zatem umów zawartych przez skarżąca ze spółką z o.o. "B" oraz ze spółką "D". Kontrolą objęto faktury wystawione przez "C", umowę o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. oraz listy płac kontrahenta skarżącej. W protokole kontroli wprost określono tę kontrolę jako doraźną. Z uwagi na przedmiot kontroli, protokół kontroli nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie wywiązywania się przez stronę z obowiązków podatkowych, w szczególności jako płatnika.

Ustaleń faktycznych i oceny zaistniałych zdarzeń, mających wpływ na odpowiedzialność skarżącej jako płatnika, organ podatkowy dokonał dopiero w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2015r. Z protokół kontroli z dnia 22 maja 2015r. (t IV, k. 1443-1456) oraz protokołu kontroli z dnia 29 maja 2015 r. (t. IV, k. 1463-1493) wynika, że zakresem tych kontroli była prawidłowość realizowania przez skarżącą obowiązków płatnika. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że nie tylko zakres podmiotowy czy temporalny, lecz również zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej nie obejmował zakresu kontroli podatkowych, które zostały wszczęte w 2015 r. W konsekwencji uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 165b § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.