Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 73/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 grudnia 2016 r. orzekającą odpowiedzialność J.J. – prezesa zarządu A spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej (zwanej dalej "spółką") solidarnej z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do grudnia 2011r., styczeń i luty 2012r., kwiecień 2012r., od czerwca do grudnia 2012r., lipiec 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka nie uregulowała w terminie wynikającego z deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do grudnia 2011r., styczeń i luty 2012r., kwiecień 2012r., od czerwca do grudnia 2012r., lipiec 2013r. , w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 2 sierpnia 2016 r., tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych obejmujących ww. zobowiązania podatkowe (pierwszy z tytułów wykonawczych wystawiony został w dniu 25 stycznia 2011 r., ostatni w dniu 17 października 2013r.). Zaznaczono, że z uwagi na ogłoszenie postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 7 listopada 2013 r. upadłości Spółki nie wystawiono tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., została ona jednak objęta egzekucją uniwersalną w ramach postępowania upadłościowego.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że J.J. pełnił funkcję członka zarządu spółki od 23 grudnia 1999 r., a zatem także w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. W jej toku dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego ) – uzyskano jedynie kwotę 56.518,82 zł, która została zarachowana na koszty postępowania egzekucyjnego nieobjęte niniejszym postępowaniem. Wierzyciel w trybie art. 927 kodeksu cywilnego przyłączył się do postępowania egzekucyjnego, w toku którego dokonano egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Spółki, niemniej jednak uzyskana kwota nie pozwoliła na zaspokojenie zgłoszonych przez wierzyciela należności.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 20 lutego 2012 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, jednak wniosek ten został przez Sąd oddalony. Kolejny wniosek złożony został w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez jednego z wierzycieli, tj. [...] Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013r. Sąd Rejonowy [...] w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Z uwagi na uniwersalny charakter egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233) oraz brzmienie art. 146 tej ustawy, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Z dniem 1 stycznia 2014 r. organem właściwym dla Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], który pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu przedmiotowych należności podatkowych. Z informacji udzielonych przez syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości na dzień 30.04.2017r. wyniósł 1.265.196,25 zł, a na listę wierzytelności zgłosiło się ponad 100 wierzycieli. Organ podatkowy jako wierzyciel jest wpisany na 17 pozycji ww. listy, zaś wierzytelności Skarbu Państwa zostały przypisane do III kategorii kolejności zaspokajania. Biorąc pod uwagę wielkość zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą 2.772.039,95 zł, organ uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych organ zauważył, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012r. o ogłoszenie jej upadłości został postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] oddalony z uwagi na to, że z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania. Dowodzi to, że wniosek Zarządu Spółki z dnia 20 lutego 2012r. był spóźniony oraz że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały wcześniej. Z wykazu zobowiązań Spółki sporządzonego na dzień 31.01.2012r. i załączonego przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów Spółki miały miejsce już w 2002 r i 2003 r. Termin płatności kolejnych zobowiązań Spółki upływał odpowiednio w 2004 r. i w latach 2007-2012. Ponadto Spółka zalegała wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych za lata 2011 i 2012, jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek m.in. za grudzień 2009, lipiec i grudzień 2010r., od kwietnia 2011r. do sierpnia 2012 r.

Najstarszą znaną organowi podatkowemu zaległością Spółki jest należność wynikająca z faktury z dnia 30.03.2002r., której termin płatności upłynął w dniu 14 lipca 2002 r., natomiast kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym w terminie jest należność wynikająca z faktury z dnia 10 marca 2003 r., której termin płatności upłynął w dniu 24.03.2003 r. W tym czasie obowiązywały przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512), które nie wiązały ww. okoliczności z powstaniem stanu niewypłacalności. Błędnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka powinna złożyć najpóźniej w dniu 8 kwietnia 2003 r. Organ odwoławczy błąd ten skorygował wskazując, że z dniem 1 października 2003 r. w życie weszła ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233), z której wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych. Termin płatności pierwszej nieuregulowanej faktury wystawionej w czasie obowiązywania ww. ustawy minął w dniu 14 lutego 2004 r. (faktura z dnia 31.01.2004r. wystawiona przez [...] E.O.), zaś termin płatności drugiej nieuregulowanej faktury wystawionej w dniu 28.06.2007r. przez Biuro Rzeczoznawcy Majątkowego upływał w dniu 5 lipca 2007r. Zatem, zdaniem organu, spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia 6 lipca 2007 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero w dniu 20 lutego 2012 r., zatem po terminie wynikającym z powyższych przepisów. Ponadto wniosek ten został oddalony z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

J.J. nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 Op., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy została wypełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu ww. przepisu, w sytuacji gdy egzekucja singularna nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość, a o zaistnieniu ww. przesłanki można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, co w obliczu faktu, iż postępowanie upadłościowe nie zostało ukończone do dnia dzisiejszego, powoduje, że występowała przesłanka negatywna do prowadzenia postępowania, a w konsekwencji wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powyższe ma zasadnicze znaczenie, albowiem organ wydając konstytutywną decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, w zgodzie z treścią art. 116 § 1 Op. winien wykazać, ze egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 Op. polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:

przyjęcie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie", pomimo iż wniosek taki został złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący powziął wiedzę, że wystąpiły ku temu przesłanki, gdyż dopiero sytuacja z kontrahentem B S.A. doprowadziła Spółkę do stanu, w której trwale zaprzestała ona spłaty swoich wymagalnych zobowiązań, w szczególności mając na względzie okoliczność, iż strona miała uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż wobec prawidłowej realizacji kontraktu ze strony Spółki oraz należnych jej kwot wynagrodzenia Spółka będzie w stanie uregulować istniejące zaległości, w tym w szczególności publicznoprawne;

przyjęcie przez organ podatkowy, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest zbadanie na podstawie wykazu wierzytelności dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20.02.2012 r. terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, w szczególności mając na względzie, iż w rzeczywistości kwota ta nie stanowiła nieuregulowanego zobowiązania;

przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w sytuacji gdy podczas przebiegu postępowania Strona wielokrotnie wskazywała na aktywa znajdujące się w masie upadłości, które przedstawiają znaczną wartość;

art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy powołania biegłego celem ustalenia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy powyższe okoliczności stanowią wiadomości specjalne, których nie może zastąpić pozbawiony jakiejkolwiek metodologii odczyt dokumentów finansowych przez urzędnika skarbowego; oraz przeprowadzenia pozostałych środków dowodowych wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu oraz pismach z dnia 20 marca 2017 r oraz 20 czerwca 2017 r., mimo że przedmiotem dowodu miały być dowody istotne dla sprawy, a niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami, oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego, co między innymi doprowadziło do sprzecznego z prawem upadłościowym oraz doświadczeniem życiowym ustalenia, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił dnia 06.07.2007 r.

art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności niewskazanie w trakcie postępowania Stronie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił dnia 06.07.2007 r., przez co Strona nie mogła zgłaszać dowodów na tę okoliczność, gdyż nie wiedziała, że organ drugiej instancji dowolnie przyjmie tę datę jako podstawę uzasadniającą konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

art. 201 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w mocy wadliwego orzeczenia organu I instancji, dodatkowo w sytuacji gdy braki postępowania dowodowego uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji;

art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalanie wniosków dowodowych strony, niewskazanie przez organy stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów i brak rzeczywistego odniesienia się do kierowanych przez Stronę pism przedstawiających stanowisko w sprawie, niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy orzekając solidarną odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zapisów kont Spółki oraz dokumentów wskazanych w odwołaniu oraz pismach z dnia 20 marca 2017 r. oraz 20 czerwca 2017 r., w tym w szczególności w zakresie przedłożonych zaświadczeń o niezaleganiu Spółki z należnościami składkowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1462/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W motywach swojego rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku wskazał, że podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i nie dopatrzono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził również, że prawidłowo zostały wykazane przez organy podatkowe pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oraz wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne zatwierdzenie planu podziału, albowiem przepisy nie ustanawiają takiej zasady. Wskazano, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego nie może jeszcze przed zatwierdzeniem planu podziału i formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym zarzuty dotyczące przedwczesnego wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową okazały się niezasadne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka winna najpóźniej do 6 lipca 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego ze względu na fakt, iż termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 28 czerwca 2007 r. Wskazano, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, jednakże nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, w związku z tym Sąd wskazał, że kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organu podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Konstatując Sąd stwierdził, że rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które spowodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

J.J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1900/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie do wystąpienia określonej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Skarżącego okoliczności sprawy wynika, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie była znana ostateczna wartość masy upadłości. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotną okoliczność, iż Syndyk (według oświadczenia z dnia 21 lutego 2017 r.) wytoczył powództwo wobec B celem dochodzenia należności Spółki, a jak twierdzi Skarżący odzyskanie tych należności jest realne. Koniecznym wydaje się w niniejszej sprawie uwzględnienie wyniku postępowania upadłościowego – ergo bezskuteczności egzekucji. Wyrażenie stanowiska w tym zakresie było tym bardziej istotne, że według relacji Sądu pierwszej instancji, na etapie postępowania podatkowego egzekucja uniwersalna była w toku. Nie doszło do sprzedaży zidentyfikowanej masy upadłości, natomiast Skarżący twierdzi, że należności wciąż są odzyskiwane i zasilają fundusz masy upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że ilość wierzycieli ma istotne znaczenie przy ocenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, to przede wszystkim powinien dysponować odpowiednimi dowodami zaświadczającymi o rzetelności tej informacji, czyli o tym, że jest to już zweryfikowana ich ilość, podobnie jak i wierzytelności przez nich zgłoszone. Takich dowodów w aktach sprawy nie ma. Przy czym ilość wierzycieli sama w sobie nie powinna być przesądzająca przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Istotna jest bowiem kategoria, do której należność została zakwalifikowana, ponieważ ta decyduje o kolejności zaspokajania należności (art. 342-344 u.p.u.n).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji nie uprawniają do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnić warto, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne uznał również zastrzeżenia Skarżącego odnośnie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli zagadnienia dotyczącego wystąpienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Również i w tym przypadku Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości "najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r.", jako że termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania upływał z dniem 28 czerwca 2007 r. Sąd poprzestał na tym ogólnikowym stwierdzeniu, bez analizy faktur, z których zobowiązania miały wynikać, w oderwaniu od kwot wynikających z tych faktur i bez weryfikacji, czy rzeczywiście kwoty z nich wynikające podlegały zapłacie i nie zostały zapłacone. Informacje podane przez Skarżącego wymagają weryfikacji, ale najpierw powinien przeprowadzić ją Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczności związanych z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rozpoznanej sprawie były złożone dwa wnioski o ogłoszenie upadłości, pierwszy przez Spółkę, drugi złożył wierzyciel. Na skutek drugiego wniosku postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, a postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 została ogłoszona upadłość Spółki. Sąd uznał, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. "niewątpliwie był spóźniony", ponieważ został oddalony ze względu na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast odnośnie do drugiego wniosku, złożonego w niedługim czasie po wniosku Spółki, Sąd zauważył, że wniósł go wierzyciel oraz że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Sąd nie wyjaśnił jakie znaczenie ma którakolwiek z tych okoliczności dla ustalenia czasu właściwego. W orzecznictwie przyjmuje się, że żadna z nich. Trudno w tej sytuacji uznać za zupełnie pozbawione racji stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, iż skoro Sąd uznał w okresie późniejszym, że Spółka posiada majątek na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to fakt ten nie może być poczytywany inaczej niż zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20 lutego 2012 r. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest kwestię tę poddać należytym rozważaniom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia.

Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.)."

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi, w ramach których Skarżący zarzuca organowi błędne przyjęcie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej Spółki określonej w art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał w decyzji, że w dniu 7 listopada 2013 r. ogłoszona została upadłość dłużnika A sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku upadłego. Wierzytelność obejmująca należności w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego została zgłoszona do masy upadłości, jednak nie została zaspokojona. Z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości wynoszący na dzień 30 kwietnia 2017 r. - 1.265.196,25 zł nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli, których zgłosiło się ponad 100, a same tylko zaległości podatkowe objęte przedmiotową decyzją wraz z odsetkami wynoszą 2.772.039,95 zł. Na podstawie tych informacji organ uznał, że egzekucja jest bezskuteczna.

Skarżący powoływał się tymczasem na istniejący w rzeczywistości majątek Spółki, w tym efektywne środki trwałe i obrotowe, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku. NSA wskazał również, że w masie upadłości, według Strony, znajdują się "stosunkowo" wartościowe, aczkolwiek trudno zbywalne składniki: specjalistyczny sprzęt, walce drogowe oraz nieruchomość położona w G. przy ul. [...] (pismo syndyka z dnia 7.09.2015). Na aprobatę wg NSA zasługuje argument strony skarżącej o konieczności zwrócenia uwagi na konsekwencje realizacji kontraktu ze Spółką B S.A. Zarzucono trafnie, iż sporne należności od B S.A., będącego znaczącym kontrahentem Spółki są dochodzone. Skarżący podał, że Spółka realizowała roboty drogowe na rzecz tego kontrahenta oraz że problemy ze spłatą zobowiązań podatkowych pojawiły się w październiku 2011 r., kiedy to B zaprzestał realizacji płatności, a nadto pomimo odbioru przez tę firmę jednego z etapów robót, wypowiedziała ona umowę dopiero w grudniu 2012 r. Skarżący twierdzi, że realizacja robót następowała w sposób prawidłowy, dlatego Spółka nie mogła przewidzieć takiego sposobu zakończenia współpracy z B. Podniósł, że sytuacja w zakresie realizacji zamówień z B miała wpływ na bardzo trudną sytuację zarówno Skarżącego jak i wiele innych podmiotów gospodarczych. Co istotne, na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie była znana ostateczna wartość masy upadłości, a nadto, Syndyk (według oświadczenia z dnia 21 lutego 2017 r.) wytoczył powództwo wobec B celem dochodzenia należności Spółki, a jak twierdzi Skarżący odzyskanie tych należności jest realne.

Uwzględniając, zgodnie ze wskazaniami NSA, powyższe okoliczności, dojść należy do wniosku, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości, było przedwczesne.

Badając możliwość zaspokojenia długów przez Spółkę, konieczne jest uwzględnienie wyniku postępowania upadłościowego – ergo bezskuteczności egzekucji. Na etapie postępowania podatkowego egzekucja uniwersalna była w toku. Nie doszło do sprzedaży zidentyfikowanej masy upadłości, natomiast Skarżący twierdzi, że należności wciąż są odzyskiwane i zasilają fundusz masy upadłości. Do tych okoliczności organ się nie odniósł, choć powinien.

Organ nie wykazał również, aby rzeczywiście postępowanie upadłościowe – będące nadal w toku na dzień wydawania zaskarżonej decyzji – nie mogło doprowadzić do zaspokojenia należności objętych decyzją. Organ powołał się na fakt, że sporządzona przez Syndyka lista wierzytelności obejmuje 100 wierzycieli, natomiast Skarżący zauważa, iż owa lista wciąż posiada status projektu i powołuje się na pismo Syndyka z 22 maja 2017r., w którym wskazał on na konieczność jej zatwierdzenia przez Sąd i zweryfikowania przez Upadłego. Skarżący utrzymuje, że lista ta stanowi zestawienie wierzycieli dołączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzone w oderwaniu od dokumentacji księgowej Spółki.

Jeżeli organ uważa, że ilość wierzycieli ma istotne znaczenie przy ocenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, to przede wszystkim powinien dysponować odpowiednimi dowodami zaświadczającymi o rzetelności tej informacji, czyli o tym, że jest to już zweryfikowana ich ilość, podobnie jak i wierzytelności przez nich zgłoszone. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Z kolei według postanowień ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy zgłoszona wierzytelność nie znajduje potwierdzenia w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, syndyk wzywa wierzyciela do złożenia w terminie tygodnia dokumentów wskazanych w zgłoszeniu wierzytelności pod rygorem odmowy uznania wierzytelności.

Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na zweryfikowanie twierdzeń Skarżącego odnośnie do statusu listy wierzytelności, a tym samym i wysokości wierzytelności, które mają podlegać zaspokojeniu z masy upadłości. Uzyskanie informacji przez organ odnośnie do statusu listy wierzytelności nie powinno stanowić problemu i z pewnością mieści w granicach postępowania dowodowego w sprawie, w której przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zwrócenia uwagi wymaga też, że ilość wierzycieli sama w sobie nie powinna być przesądzająca przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Istotna jest bowiem kategoria, do której należność została zakwalifikowana, ponieważ ta decyduje o kolejności zaspokajania należności (art. 342-344 u.p.u.n.). Podatki i inne daniny publiczne zostały zaliczone do drugiej kategorii, zatem znaczenie ma wysokość należności zaliczonych do pierwszej i drugiej kategorii w stosunku do wartości funduszy masy upadłościowej.

Organ powołał się na informację Syndyka, iż kwota wierzytelności uprzywilejowanych, w tym Skarb Państwa, w zestawieniu z wartością funduszy masy upadłości wskazują na częściowe zaspokojenie. Sąd powołał się na informację Syndyka o problemach ze sprzedażą majątku upadłej Spółki (co sugeruje, że można nie osiągnąć kwoty według szacowanej wysokości) i na informację o wartości funduszy masy upadłości. Tymczasem, zgodnie z art. 335 u.p.u.n. fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem o funduszach masy upadłości można mówić, gdy nastąpi likwidacja masy upadłości. Co do zasady fundusze te tworzą wszystkie środki pieniężne uzyskane z realizacji wszelkich tytułów prawnych związanych ze składnikami masy upadłości.

W sytuacji, gdy nastąpiła likwidacja masy upadłości, zbędne są rozważania dotyczące wartości składników majątku upadłej Spółki i rokowania odnośnie do ich sprzedaży. Istotna jest wyłącznie kwota uzyskana na skutek likwidacji masy upadłości oraz wysokość uznanych wierzytelności i kolejność ich zaspokajania. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia wynika, że likwidacja masy upadłości jest w toku, dlatego przywołana informacja Syndyka nawiązująca do wartości funduszy masy upadłości powinna stanowić sygnał, iż stan faktyczny sprawy wymaga wyjaśnienia. Konieczne jest bowiem uzyskanie informacji m.in. o etapie postępowania upadłościowego, jego wynikach (wysokości uzyskanych środków pieniężnych), ostatecznej ilości zatwierdzonych wierzycieli i wysokości wierzytelności. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na poczynienie w tym zakresie stosownych ustaleń, bez których nie można stwierdzić, czy rzeczywiście egzekucja należności objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. Nie jest bowiem wykluczone, że należności podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością został obarczony zaskarżoną decyzją Skarżący, zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym jeśli nie w całości to przynajmniej w części, a zatem brak jest podstaw do obciążania skarżącego za ich całość odpowiedzialnością.

Zważywszy na uzasadnienie decyzji przyjąć należy, że organ antycypował sposób w jaki zostaną zaspokojone należności Skarbu Państwa. Tymczasem wydaje się oczywiste, iż dla Skarżącego zasadnicze znaczenie ma, czy w postępowaniu upadłościowym zostaną zaspokojone te należności, za które został on obarczony odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu Administracyjnego, organ nie wykazał, które konkretnie należności Skarbu Państwa zostaną zaspokojone z funduszy masy upadłości. Informacja Syndyka, iż niezaspokojone zostaną te wszystkie należności, nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż egzekucja uniwersalna zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Jak już wskazano, informacje podane przez organ nie dają podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku, szczególnie że pośród nich nie ma danych dotyczących wysokości należności podlegających zaspokojeniu przed należnościami podatkowymi, a nawet odnośnie do wysokości należności podatkowych. W szczególności podstaw do wyprowadzania takiego wniosku nie daje sam fakt, że organ podatkowy jako wierzyciel jest wpisany na 17 pozycji listy wierzytelności (dodać należy, że nadal niemającej statusu ostatecznej), zaś wierzytelności Skarbu Państwa zostały przypisane do III kategorii kolejności zaspokajania.

Podzielić należy wyrażany w orzecznictwie pogląd, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego, w szczególności liczby wierzycieli uprawnionych do zaspokojenia z masy upadłości, zawartości i struktury listy wierzytelności oraz kolejności zaspokajania wierzycieli, może jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2015 r., II CSK 402/14; LEX nr 1657663). Niemniej jednak taka analiza musi znajdować oparcie w materiale dowodowym sprawy, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

W ocenie Sądu informacje, którymi posłużył się organ nie uprawniają do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnić warto, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r., I UZP 4/09; OSNP 2009/23-24/319). Nie jest przy tym konieczne jej formalne zakończenie.

Uzasadnione są również zarzuty skargi odnośnie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli zagadnienia dotyczącego wystąpienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości "najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r.", jako że termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania upływał z dniem 28 czerwca 2007 r.

Skarżący ustalenia te podważał, wskazując na błędy w księgowaniu faktur. Skarżący twierdzi, że owa druga faktura wystawiona przez [...]Biuro Rzeczoznawcy Majątkowego z 28 czerwca 2007 r. (termin płatności 5 lipca 2007 r.) za wycenę nieruchomości opiewała na kwotę 1 545.33 zł brutto. Spółka zapłaciła kwotę netto 1.266.66 zł (wyciąg bankowy [...]). Kwota 278,67 zł stanowiła podatek VAT, który nie został odliczony, ponieważ nie podlegał odliczeniu - faktura była błędnie wystawiona i należało ją skorygować, o co Spółka występowała do wystawcy faktury, ale nie zostało to wykonane z przyczyn niezależnych od Spółki - ze względu na śmierć wystawcy (nie byłoby nawet komu przekazać należności). Według Skarżącego błędem księgowości Spółki było jedynie to, że po upływie 5 lat nie została ona wyksięgowana i zdjęta z rejestru. Z kolei należność z 2004 r. wierzyciela E.O. [...] stanowiła kaucję gwarancyjną za prace zieleniarskie wykonane przy budowie ciągu pieszo-rowerowego w G. w dniu 12 grudnia 2003 r. Prace te nie zakończyły się protokołem odbioru końcowego po tzw. okresie pielęgnacji i nie mogły zostać rozliczone (zwrócone). Tu również błędem księgowości było to, że po upływie 5 lat faktura nie została wyksięgowana - zdjęta z rejestru. Skarżący zaznaczył, iż jego twierdzenia wynikają z zapisów kont Spółki, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem Skarżącego okoliczności te zaświadczają, że organy podatkowe błędnie przyjęły te dokumenty jako wystarczające dla ustalenia czasu kiedy wystąpiła niewypłacalność Spółki.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności wymagają weryfikacji. Skarżący powoływał konkretne okoliczności dotyczące zobowiązań, których nieregulowanie zdaniem organu świadczyło o zaistnieniu stanu niewypłacalności Spółki, a organ je zignorował. Ustalenie zatem co do daty powstania niewypłacalności Spółki wymaga ponownej weryfikacji.

Wskazać również należy, że według organ pierwsza faktura, która stanowiła punkt wyjścia do wykazania, że Spółka nie regulowała w terminie zobowiązań, pochodziła z 2004 r. Następna faktura, której doszukały się organy, jako niezapłaconej, została wystawiona w 2007 r. Wynika z tego, że w okresie trzech lat Spółka nie zapłaciła należności zaledwie z dwóch faktur, przy czym być może z drugiej z nich do zapłacenia pozostało 278,67 zł, ale brak zapłaty tej kwoty jest uzasadniony.

NSA wyraził w tej sprawie wiążący pogląd, że tej wysokości kwota nie mogłaby zdecydować o konieczności postawienia Spółki w stan upadłości. Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca wprowadził tego rodzaju rozwiązania, że o ogłoszeniu upadłości może decydować niezapłacenie zobowiązania w kwocie 278,67 zł, czy nawet w kwocie 1.545.33 zł, jeśli okazałoby się, że jednak faktura z 28 czerwca 2007 r. nie została opłacona, a przecież to właśnie kwota wynikająca z drugiej faktury przesądziła, według organu, o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym w sytuacji, kiedy odstęp pomiędzy jedną a drugą nieopłaconą fakturą (nieopłaconą według stanowiska organu) wynosił trzy lata, należało wziąć pod uwagę przyczyny braku zapłaty i kondycję finansową Spółki.

W orzecznictwie przyjmuje się, że treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo; LEX nr 2183503). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Organ wskazał, że w rozpoznanej sprawie były złożone dwa wnioski o ogłoszenie upadłości, pierwszy przez Spółkę, drugi złożył wierzyciel. Na skutek drugiego wniosku postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, a postanowieniem z dnia 7 listopada 2013r. została ogłoszona upadłość Spółki. Organ uznał, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012r. "niewątpliwie był spóźniony", ponieważ został oddalony ze względu na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast odnośnie do drugiego wniosku, złożonego w niedługim czasie po wniosku Spółki, organ zauważył, że wniósł go wierzyciel oraz że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Jak wskazał NSA, w wiążącym w tej sprawie wyroku, skoro Sąd upadłościowy uznał w okresie późniejszym, że Spółka posiada majątek na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to fakt ten nie może być poczytywany inaczej niż zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20 lutego 2012 r. Natomiast to, że późniejszy wniosek złożony został przez wierzyciela oraz że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, pozostaje bez znaczenia dla ustalenia czasu właściwego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe rozważania, z których wynikają też wskazania co do dalszego postępowania w zakresie ustalenia przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, w tym ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki oraz tego, czy wniosek o ogłoszenie jej upadłości zgłoszony został we właściwym czasie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 500 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).