Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 422/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Maria Myślińska del. WSA Krystyna Józefczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 10/10 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 roku sygn. akt I SA/Bd 10/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 roku.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w T. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie P.H.U. P. – G. "Z. G." ustalił, że zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pośrednich, w tym również oleju opałowego do celów grzewczych.

Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2004 roku do 17 maja 2005 roku.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił przedsiębiorcy podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 12.542,00 zł, uznając, że oświadczenia składane przy zakupie oleju opałowego dla celów grzewczych nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] września 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie celem weryfikacji danych z zakwestionowanych oświadczeń.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił podatek akcyzowy za miesiąc maj 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 5.704,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że po dokonaniu ponownej weryfikacji danych z oświadczeń nabywców oleju opałowego dla celów grzewczych ustalił, że sprzedaż oleju w miesiącu maju w trzech przypadkach dokonana została z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa. Osoby wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w całości lub potwierdziły zakup jedynie częściowo. I tak R. M. nie potwierdził zakupu 1.800 l i 2.200 l natomiast R. M. potwierdził zakup 571 l, natomiast w oświadczeniu wpisano 1.571 l. Organ przyjął, że ze względu na wadliwość oświadczeń w tych trzech przypadkach nie zostały one złożone w ogóle a olej opałowy został sprzedany z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego. Poza tym podatnik miał również obowiązek, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, złożyć w urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W odwołaniu od tej decyzji Z. G. zarzucił obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających wpływ na wynik sprawy, pobieżną analizę stanu faktycznego oraz obciążenie podatnika rolą prowadzącego postępowanie, obrazę art. 187 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i biurokratyczne podejście do problemu, obrazę przepisu art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako priorytetu postępowania zwiększenie przychodów organów podatkowych i podporządkowanie temu celowi sposobu dokonana oceny faktów, z pominięciem zebranych w sprawie dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy nabywcy oleju opałowego, których dane widnieją na zakwestionowanych oświadczeniach, olej ten faktycznie kupili, a jeżeli tak, to w jakiej ilości. Zakwestionowane oświadczenia dotknięte są wadą materialną. Nie są więc one oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia. Wobec tego zastosowanie ma § 4 ust. 5 rozporządzenia, na podstawie którego w przypadku niezłożenia wymaganego przepisami oświadczenia stosuje się § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów dowolnie zinterpretowanych, art. 121 §§ 1 i 2 poprzez obarczenie odpowiedzialnością za wady oświadczeń Z. G., art. 122 poprzez nieuwzględnienie faktu, że jeden ze świadków T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego za podrobienie podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nieprzeprowadzenie kluczowych dowodów, jak np. konfrontacja świadka T. Ż. i z R. M., naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zeznania świadków R. M. i R. M. są prawdziwe, w przeciwieństwie do jego wyjaśnień.

W uzasadnieniu wyroku, w którym skargę oddalono, Sąd I instancji w zupełności podzielił ustalenia faktyczne organów. Zdaniem Sądu, właśnie prawidłowej dokumentacji ustawodawca nadał skutek w postaci możliwości zastosowania stawki preferencyjnej, co więcej takie uregulowanie pozbawia jakiegokolwiek istotnego znaczenia dla skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego kwestię okoliczności, w jakich doszło do wadliwości dokumentów, również to z czyjej winy doszło do podrobienia dokumentów.

W uzasadnieniu Sąd wskazał nadto, że za prawidłową uznać należy weryfikację oświadczeń przeprowadzoną przez organ a zgromadzony materiał dowody za wyczerpujący. Zdaniem Sądu, w zakwestionowanych oświadczeniach nie można przyjąć, że spełniają warunki, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a ustalenia organów w zakresie istotnych okoliczności faktycznych są spójne i logiczne, potwierdzone zeznaniami pracowników podatnika. Podkreślił również, że zeznania świadka T. Ż. są bez wpływu na ocenę prawidłowości zakwestionowanych oświadczeń.

W skardze kasacyjnej Z. G. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że świadek T. Ż. został skazany za fałszowanie podpisu K. T. na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie wiarygodności zeznań T. Ż. faktu skazania go za przestępstwo,

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zeznania R. M. i R. M. w kwestii nabycia oleju opałowego są prawdziwe,

e) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci zeznań skarżącego i dokumentów przez niego przedłożonych,

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie odpowiedzialnością Z. G. za wadliwość materialną przedłożonych organowi dokumentów i działania podjęte przez nabywców oleju, wbrew powszechnie stosowanej wykładni przepisów o podatku akcyzowym i jednoznacznej linii orzecznictwa, nieuwzględnienie faktu, że do rzekomej falsyfikacji dokumentów uprawniających do zastosowania niższej stawki podatku nie doszło z winy skarżącego, uznanie, że fakt uczciwości podatnika nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

g) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania do czasu oceny zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. i 22 marca 2002 r. przez Trybunał Konstytucyjny.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego nie zgodził się, że w niniesjzej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny. Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Zasada ta wyznacza zakres obowiązków organów prowadzących postępowanie wyjaśniające. Podstawową powinnością organu podatkowego jest przeprowadzenie z urzędu dowodów mających na celu możliwie wierne oddanie rzeczywistego stanu rzeczy. Wypełnienie tego obowiązku polegać powinno na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucać na stronę. Wobec tego twierdzenie organu, że odstąpienie od przesłuchania strony było uzasadnione, nie znajduje oparcia w prawie.

Skarżący dysponuje dokumentami, które uprawniają go do preferencyjnych stawek podatkowych. Zeznania świadków, w tym byłych pracowników, nie powinny być uwzględnione. Rozbieżności pomiędzy oświadczeniami a zeznaniami świadków mogą być w sposób zamierzony skierowane przeciwko podatnikowi.

Skarżący podkreślił również, że wobec skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania co do zgodności z Konstytucją zapisów rozporządzenia, postępowanie należało zawiesić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na NSA stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

Skarga kasacyjna zawiera wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które jak wskazano wyżej wyznaczają granice kontroli kasacyjnej. Dodać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art.176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie czyli wyjaśnić na czym polega naruszenie oraz uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Kasator wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji, że w wyniku niewłaściwej kontroli decyzji nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Zauważyć należy, że zarzut ten nie w pełni odpowiada przedstawionym wyżej wymogom. Nie zawiera bowiem ani precyzyjnego określenia w jakim zakresie i o jakie materiały dowodowe należało uzupełnić zgromadzony materiał jak też uprawdopodobnienia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo tych ułomności zarzut nie uchyla się spod kontroli kasacyjnej, nie stanowiąc jednak usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej z przedstawionych poniżej powodów.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, ponieważ skontrolował czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. O naruszeniu omawianego przepisu możnaby mówić gdyby Sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź gdyby skargę rozpoznał, stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, ale tego skarga kasacyjna nie zarzuca.

Nie został także naruszony przez Sąd przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., który jest przepisem o charakterze porządkowym, gdyż określa jedynie moment zakończenia rozpoznania sprawy na rozprawie przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, gdyż sąd administracyjny ustaleń takich nie dokonuje we własnym zakresie. Zatem sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują by uprawnienia procesowe strony doznały w postępowaniu sądowym ograniczeń.

Nie stanowią również usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzuty objęte lit. b do d skargi kasacyjnej a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 191, 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób w kasacji przedstawiony.

Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej związanej z nią zasady zupełności materiału dowodowego i oficjalności postępowania (art. 187) a także zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191. Skarżący uważa, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez nieuwzględnienie faktu, że świadek T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem za sfałszowanie podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, wywodząc w uzasadnieniu, że świadek zeznając, usiłował zniszczyć swojego pracodawcę. Tak skonstruowany zarzut uznać należy za całkowicie chybiony, jeśli zważyć, że świadek ten w postępowaniu podatkowym nie zeznał niczego co mogłoby mieć znaczenie przy ocenie prawidłowości oświadczeń, które miały wpływ na ustalenia organu.

Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia – czy zeznania R. M. i R. M. w kwestii nabycia oleju opałowego są prawdziwe.

Art. 187 § 1 o.p. normujący zasadę zupełności materiału dowodowego i oficjalności postępowania obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oczywiście nie chodzi o materiał dowodowy jakikolwiek ale taki, który ma związek ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jeśli strona zarzuca brak poszerzenia postępowania dowodowego o próbę ustalenia czy zeznania świadków są prawdziwe to poza wskazaniem tezy dowodowej, którą pragnęła przy pomocy tego dowodu udowodnić powinna także uprawdopodobnić, że brak tego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uprawdopodobnienia takiego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił. Wskazał natomiast w uzasadnieniu, że wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału, a co za tym idzie przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Stwierdzić należy, że wadliwość oświadczeń R. M. i R. M. wynika wprost z braków w ich treści, dowód z przesłuchania ich co do prawdziwości zeznań nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Istotne jest natomiast to czy oświadczenia zawierają wymagane prawem dane, pozwalające na kontrolę czy nabyty olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Nie można zatem organom zarzucić by naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej i nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a Sądowi, że doszło do naruszenia art. 187, tylko Sąd tego nie zauważył. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że spoczywający na organie z mocy art. 187 tej ustawy obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący dowodów nie zwalnia podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt. I FSK 1003/07 ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. (LEX nr 485340). Zatem to przede wszystkim podatnik winien wykazać się wysokim stopniem staranności w zakresie zapewnienia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju a w postępowaniu podatkowym czynną postawą.

Ubocznie należy zauważyć, że nie jest tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie posiadał możliwości weryfikacji rzetelności oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 zał. nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr. 221, poz. 2196).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych R. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że kupował od skarżącego olej opałowy, lecz 571 litrów, a nie jak wynika z okazanego oświadczenia 1571 litrów. Zaś R. M. oświadczył, że dwa oświadczenia z 7 i 13 maja nie zostały przez niego wypełnione ani podpisane. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia oceny Sądu I instancji, iż organy podatkowe uznając te zeznania za jednoznaczne i wiarygodne nie naruszyły zasad postępowania przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie dowodu z przedłożonej na etapie postępowania przed Sądem I instancji kopii nowego oświadczenia wystawionego na nazwisko R. M., które jak twierdzi kasator zostało prawidłowo uzupełnione i różni się w treści od takiego samego oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy. Zauważyć należy, że postępowanie sądowe nie służy ponownemu ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz Sąd I instancji w ramach kontroli działalności administracji publicznej przez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, dokonuje kontroli zgodności tych decyzji z prawem materialnym i procesowym obejmując tą kontrolą w szczególności to czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z zasadami procedury administracyjnej. Tak więc co do zasady sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi. Jedynie wyjątkowo sąd jest uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zostały zachowane gwarancje zapewniające podatnikowi możliwość realizacji inicjatywy dowodowej, a organ odwoławczy bezskutecznie wzywał stronę pismem z 10 listopada 2008 r. do usunięcia braków między innymi w omawianym oświadczeniu. Nie występują zatem okoliczności wyjątkowe usprawiedliwiające domaganie się dopuszczenia dowodu z dokumentu prywatnego jakim jest oświadczenie dopiero na etapie ponowionego postępowania sądowego. Zauważyć należy także, że w sytuacji gdy pierwotne oświadczenie R. M. poparte zeznaniami uznane zostało za fikcyjne, przedłożenie nowego oświadczenia z datą wsteczną, bez dodatkowych czynności dowodowych pozwalających na zbadanie wiarygodności tego ostatniego, nie spełnia ustawowych przesłanek zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Stanowisko przeciwne prowadziłoby w skutkach do obejścia zakazu dokonywania przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń, nie mówiąc już o przedłużaniu postępowania sądowego. Wprawdzie Sąd I instancji w sposób nadmiernie lakoniczny odniósł się do wniosku strony, jednak mimo braku pełnego uzasadnienia stanowisko to odpowiada prawu. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewydanie postanowienia o zawieszeniu w przypadku skierowania do TK pytania co do zgodności zapisów rozporządzenia z Konstytucją. Jeżeli strona może wyeliminować orzeczenia, które oparto na przepisach niekonstytucyjnych, nie ma podstaw do zawieszenia postępowania (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Ubocznie należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera także pewne ogólne spostrzeżenia jej autora dotyczące prawa materialnego zupełnie nie powiązane z podstawami skargi kasacyjnej, które odniesienia nie wymagają.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Sąd odstąpił również od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względu na trudną sytuację materialną i życiową skarżącego, biorąc pod uwagę także i to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie zawierająca jurydycznego odniesienia do zarzutów skargi kasacyjnej wymagała niewielkiego nakładu pracy pełnomocnika procesowego organu, sam zaś pełnomocnik na rozprawie nie był obecny.