Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 220/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 243 par. 1 i 2, art. 145 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia dotyczącego podatku od towarów i usług za okres I-XII/2000r. i umorzenie postępowania w sprawie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] uchylające postanowienie z dnia [...] r. o Nr [...] o zarachowaniu i umarzające postępowanie w sprawie. Zaskarżone postanowienie zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzjami z dnia [...] r. nr Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił "A" S.A. w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2000r. w wysokościach określonych w tychże decyzjach. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] r. o Nr [...] [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z kolei decyzjami z dnia [...] r. o Nr [...] - [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług kopalni "B" S.A. Zakład Transportu i Sprzętu Technologicznego w B. (decyzje zostały skierowane do "A" S.A. w B. jako wstępującemu we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego oddziału z dniem 1 maja 2004r.) za poszczególne miesiące 2000r. w kwotach wynikających z opisanych decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. dokonał zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług kopalni "B" S.A. – Zakład Transportu i Sprzętu Technologicznego w B. (powstałych w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] roku) na poczet zaległości "A" S.A. w B. (powstałych w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.) szczegółowo dokonując rozliczenia.

Przedmiotowym postanowieniem dokonano również zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług "B" S.A. – Zakład Transportu i Sprzętu Technologicznego w B. określonego decyzjami Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług strony skarżącej powstałych w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Podatnik decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] - [...] zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 314/06 – I SA/Wr 325/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] - [...] oraz uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [ r. o Nr [...] ) [...] .

Skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej we W. od powyższych wyroków Sądu I instancji wyrokami z dnia 13 listopada 2008r. sygn. akt I FSK 1454/07 – I FSK 1464/07 oraz I FSK 1528/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały oddalone.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. znak [...]. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 14 września 2009r.

W dniu 17 września 2009r. do organu, który wznowił postępowanie wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika "A" S.A. w B. doradcy podatkowemu K. M. do reprezentowania podatnika przed wszelkimi organami administracji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r.

Postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. uchylił postanowienie o zaliczeniu z dnia [...] r. opisane wyżej i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie zostało doręczone stronie z pominięciem pełnomocnika w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony doradca podatkowy K. M. złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał na potwierdzenie trafności podjętego stanowiska, że niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej przesłanie pisma bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika strony należy uznać za nieskuteczne. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 4 stycznia 2010r.

Postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. uchylił postanowienie o zarachowaniu z dnia [...] r. o Nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał organ, że uchylone postanowienie zostało wydane na podstawie decyzji, które zostały następnie uchylone. Zaistniała zatem przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 ustawy ordynacji podatkowej skutkująca uchyleniem postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. o Nr [...] oraz umorzenia postępowania.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w oparciu o przesłanki nieważności, wnosząc zaś z ostrożności procesowej o uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie wznowieniowego postępowania jako bezprzedmiotowego lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i odmowę uchylenia postanowienia z dnia [...] r. z powodu braku możliwości wydania nowej decyzji co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminu z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Wedle strony żalącej się skarżone postanowienie jest drugim postanowieniem wydanym w przedmiotowej sprawie i poza datą jego wydania nie różni się od postanowienia z dnia [...] r. Skarżący zarzuca działanie w wysyceniu hipotezy art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej co czyni zaskarżone postanowienie nieważnym, naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tejże ustawy poprzez niezastosowanie tejże regulacji w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej i w efekcie uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 22 października pomimo, że zostało ono wydane w sprawie, w której wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 ordynacji podatkowej; naruszenie art. 122, 187 § 1 i 3 w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za rok 2000 mimo że okoliczność ta znana jest organowi z urzędu; naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 poprzez ich nie zastosowanie i nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w efekcie pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. Strona żaląca wskazała, że skoro doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 2000r. zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji to tym samym stanowi to przesłankę odmowy uchylenia dotychczasowego znajdującego się w obrocie prawnym postanowienia z dnia [...] r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej. Wskazała strona skarżąca, iż postanowienie o "zaliczeniu" związane jest ze sferą wykonania zobowiązania. Skoro więc postanowienie to zapadło w ramach wykonania zobowiązania podatkowego to należy przyjąć, iż jest to jedno z postępowań prowadzonych w sprawie, w której została stronie skarżącej określona zaległość podatkowa. Stanowi to kolejny argument przemawiający za brakiem możliwości zastosowania w sprawie regulacji prawnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Odnośnie podnoszonego w zażaleniu zarzutu jakoby w sprawie funkcjonowały w obrocie prawnym dwa identyczne postanowienia dotyczące tej samej materii zapadłe w tym samym postępowaniu uznał organ zarzut ten za chybiony. Wskazał organ, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] zostało przesłane stronie z pominięciem pełnomocnika a zatem tak powołanego pisma nie można uznać za skutecznie doręczone. Wskazał, że kwestia ta została rozpatrzona postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , którym Dyrektor Izby Skarbowej we W. orzekł o niedopuszczalności zażalenia z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia. Wskazał, iż jedynym znajdującym się w obrocie prawnym postanowieniem jest postanowienie z dnia [...] r. o Nr [...] .

Uznał organ odwoławczy, iż organ I instancji nie naruszył art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Podniósł, iż instytucja wyznaczania stronie terminu do wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie ma zastosowania do spraw załatwianych w formie postanowień. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 200 § 1 ordynacji podatkowej umieszczony został w rozdziale 11 "Dowody" ustawy ordynacja podatkowa a więc w części ustawy mającej bezpośrednie zastosowanie do spraw które kończą się postępowaniem orzekającym w drodze decyzji jak i spraw, w których organ załatwił sprawę w drodze postanowienia. Żaden zaś z przepisów ordynacji podatkowej nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 200 § 1 w sprawach załatwianych w formie postanowienia. Skoro więc ustawodawca w art. 200 § 1 nałożył na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, teza zgodnie z którą taki obowiązek spoczywa na organach podatkowych przed wydaniem postanowienia nie znajduje żadnego uzasadnienia. Na poparcie stanowiska przywołał organ odwoławczy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008r. III SA/Wr 2622/08; oraz Komentarz do ustawy ordynacja podatkowa (B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, i inni Warszawa 2009 s. 746).

W złożonym zażaleniu strona powołała się na nieskuteczne wszczęcie postępowania wznowieniowego wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wznowieniowego stronie z pominięciem jej zdaniem pełnomocnika. Zarzut ten został oceniony jako nietrafny. Wskazał bowiem organ, iż momentem od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub odpisu pełnomocnictwa. Z powyższego wynika, że pełnomocnik ma obowiązek doręczyć oryginał lub odpis pełnomocnictwa każdorazowo do akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy. W rozpatrywanej sprawie jak podnosi organ II instancji postanowienie o wznowieniu przedmiotowego postępowania z dnia [...] r. zostało doręczone stronie w dniu [...] r., zaś pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu K. M. zostało przedłożone do akt sprawy administracyjnej dopiero w dniu 17 września 2009r.

Uznał organ odwoławczy za chybiony zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej przez błędne zastosowania oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tejże ustawy poprzez niezastosowanie w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Podniósł organ, iż brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że przesłanką negatywną uchylenia decyzji dotychczasowej jest upływ terminu przedawnienia, jednakże ma on zastosowanie jedynie do decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe nie można utożsamiać ze stanowiącym przedmiot w niniejszej sprawie postanowieniem o uchyleniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie te jest aktem formalnym, który nie konstytuuje zobowiązania podatkowego i nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej. Data wydania przedmiotowego postanowienia nie ma w tym względzie decydującego znaczenia.

Powołany w zażaleniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ordynacji podatkowej nie mógł mieć zdaniem organu zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Nie doszło też zdaniem organu odwoławczego do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 3 w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za 2000r. Organ wskazał iż znany jest mu fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] i [...] zakończył postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] oraz z dnia [...] r. o Nr [...] prowadzonym wobec podatnika z uwagi, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000r. uległy przedawnieniu. Fakt ten odnosi się jednak do innego przedmiotu postępowania a mianowicie postępowania kontrolnego, nie zaś postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono następujące zarzuty:

I.Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy ordynacja podatkowa, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej mając na uwadze brzmienie art. 212 ustawy ordynacja podatkowa znajdującego zastosowanie po myśli art. 219 ustawy ordynacja podatkowa niezbędne jest doręczenie stronie postanowienia o wznowieniu postępowania przed jakimkolwiek rozstrzygnięciem sprawy, w której postępowanie ma być wznowione. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji nie spełnił tych wymogów, gdyż doręczenie postanowienia nastąpiło z pominięciem pełnomocnika, a zatem z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był w posiadaniu stosownych pełnomocnictw w aktach spraw dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000, a tym samym spełniony był warunek związania organu pełnomocnictwem, przewidzianym w art. 137 § 3 ustawy ordynacja podatkowa. Dotyczy to również postępowań wznowieniowych, gdyż umocowanie wynikające ze złożonych dokumentów pełnomocnictw obejmuje wszelkie postępowania prowadzone w granicach spraw, w których zostały one udzielone (poszczególnych obowiązków w podatku od towarów i usług), tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane.

II.Naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie zaniechania poprzez organ pierwszej instancji wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem postanowienia z dnia [...] roku, a w efekcie zaakceptowanie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

III. Naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a w efekcie pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu zażaleniowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej mając jednocześnie na uwadze podstawowe zasady postępowania podatkowego i gwarancje z nich płynące dla strony, nie sposób przyjąć, iż w zależności od tego czy organ rozpatruje przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją czy postanowieniem, stronie raz służy a raz nie, prawo do czynnego udziału w wyjaśnieniu tych okoliczności. Chodzi w tym wypadku o tożsame przesłanki, których katalog zawiera art. 240 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. O ile zatem art. 219 ustawy ordynacja podatkowa nie zawiera bezpośredniego odesłania do art. 200 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, to konieczność stosowania omawianego reżimu wynika z samego odesłania do przepisów regulujących wznowienie postępowania, jak i bezsprzecznie wiążących organ zasad ogólnych postępowania podatkowego. Konieczność zastosowania tej instytucji w przedmiotowej sprawie ma charakter niejako podwójny, gdyż przedmiotowe postanowienie, nie tylko rozstrzygało merytorycznie kwestię możliwości wznowienia postępowania, ale również dotyczyło materii zarachowania, a zatem winno spełniać standardy postępowania prowadzącego do wydania postanowienia o zaliczeniu. W każdym z tych wypadków należało umożliwić stronie zapoznanie się ze zgromadzonymi dowodami.

IV. Naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit, b w związku z art. 70 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i uchylenie ostatecznego postanowienia, pomimo że w sprawie nie mogłaby już zostać wydana decyzja orzekająca co do istoty sprawy, ani nowe postanowienie, ze względu na upływ terminu przedawnienia.

V. Naruszenie art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez błędne uzasadnienie postanowienia, objawiające się przyjęciem, iż ograniczenie możliwości uchylenia aktu administracyjnego w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy ordynacja podatkowa dotyczy jedynie decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe zaś nie istnieje zgodna z prawem możliwość wzruszenia postanowienia z dnia [...] roku w żadnym z postępowań, regulowanych ordynacją podatkową, w tym również w trybach nadzwyczajnych. Pełnomocnik skarżącej wskazuje, iż wszelkie zobowiązania "A" oraz "B", które mogłyby wynikać z podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2000 uległy przedawnieniu. Co więcej wiedzę o tym zakresie Naczelnik posiadał z urzędu. Jest to zresztą nie tylko fakt o którym organ wie, lecz także okoliczność potwierdzona ostatecznym i prawomocnym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] roku o zakończeniu postępowań kontrolnych, obejmujących wskazane wyżej zobowiązania, z powodu upływu terminu ich przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej należy zauważyć, iż cały reżim wznowienia postępowania powinien być w niniejszej sprawie stosowany odpowiednio, jak wynika to z art. 219 ustawy ordynacja podatkowa. Ta "odpowiedniość" przejawia się między innymi w stosowaniu reżimu regulującego wznowienie postępowania kończącego się wydaniem decyzji do postępowania, w którym zapadają postanowienia. Należy podnieść, iż w omawianym odesłaniu brak jest regulacji wyłączającej zastosowanie rozważanego przepisu. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 219 oraz 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy ordynacja podatkowa należy odkodować następującą normę prawną: organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje postanowienie, w którym odmawia uchylenia postanowienia dotychczasowego w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych z art. 68 lub 70. Zdaniem pełnomocnika skarżącej skoro w danej sprawie niemożliwe jest wydanie decyzji merytorycznej, gdyż niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia, to tym bardziej nie można w tym postępowaniu wydawać, ani zmieniać zapadłych postanowień. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazuje, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty lub zwrotu podatku, jako prowadzące do wykonania zobowiązania może zostać wydane jedynie przed upływem biegu jego przedawnienia. Postanowienie to nie ma charakteru informacyjnego lecz stanowi faktyczną operację środkami podatnika, będącymi w dyspozycji organu podatkowego i nie może w żadnym wypadku zostać wydane po upływie terminu przedawnienia.

VI. Naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 212 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i powołanie się przez organ na postanowienie, które zostało doręczone wraz ze skarżonym postanowieniem, a zatem nie funkcjonowało w obrocie prawnym w chwili wydania skarżonego postanowienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej kolejna wada o charakterze procesowym dotyczy wydania przez organ pierwszej instancji dwóch postanowień w tej samej sprawie, datowanych odmiennie, z czego jedno zostało skierowane bezpośrednio do strony, a drugie do pełnomocnika. Kwestią zatem priorytetową jest wyjaśnienie prawidłowości wprowadzenia tychże postanowień do obrotu prawnego oraz ich ewentualnego wpływu na siebie, co jak podnosiła strona winno skutkować nieważnością drugiego z nich. Organ w skarżonym postanowieniu podnosi, iż kwestia ta została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] o niedopuszczalności zażalenia z uwagi na niedoręczenie aktu administracyjnego. Strona otrzymała w istocie postanowienie o takiej sygnaturze jednakże datowane na dzień [...] roku. Zostało ono doręczone wraz z postanowieniem, na które strona wnosiła niniejszą skargę, dnia 4 stycznia 2010 roku i od tego momentu wiąże również organ po myśli art. 212 ustawy ordynacja podatkowa. Co za tym idzie, w skarżonym obecnie postanowieniu, organ powołał się na akt prawny, który w chwili rozstrzygania sprawy nie znajduje się jeszcze w obrocie prawnym.

VII. Naruszenie art. 122 ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 187 § 1 i 3 oraz 194 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatnika (jeśli by takie istniały) w podatku od towarów i usług za rok 2000, pomimo że była ona znana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego we W. z urzędu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy powinny respektować w tym zakresie powołane już postanowienie Dyrektora UKS z dnia 16 marca 2009 roku o zakończeniu postępowań kontrolnych z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że odmienność przedmiotu postępowania nie stoi na przeszkodzie realizacji obowiązku uwzględnienia z urzędu okoliczności, które zostały ustalone w innym postępowaniu. Wskazuje, że w niniejszej sprawie organ kontrolny zasadnie orzekł o upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 roku, a nie zgadzając się z tym Naczelnik DUS ignoruje orzeczenie Dyrektora UKS oraz podważa swoje nim związanie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Podtrzymał tezę, że ze względu na formalny charakter postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych postanowienie to może być wydane w każdym czasie również po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych na poczet których to zaliczenie następuje.

Z powyższym stwierdzeniem nie zgodził się skarżący wyrażając w piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2010r. stanowisko, iż postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest aktem administracyjnym o charakterze konstytutywnym podejmowanym przez organ podatkowy z urzędu, a skutki tego orzeczenia mają z mocy ustawy charakter wsteczny, z dniem powstania nadpłaty (złożenia wniosku o jej określenie). Zdaniem strony skarżącej skoro obciążające ją zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2000r. uległo przedawnieniu to mając na uwadze regulację prawną zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ordynacji podatkowej powiązaną z instytucją przedawnienia czyni niemożliwym prowadzenie dalszych postępowań także pobocznych, które wchodzą w zakres tych spraw, jak to ma miejsce w przypadku zaliczania. Konkludując strona skarżąca wskazała, iż w wyniku wznowienia postępowania na niedopuszczalność uchylenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wskazuje art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy odnieść się do podnoszonego zarzutu iż przedmiotowe postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte jako, że postanowienie organu wszczynające postępowanie wznowieniowe zostało doręczone stronie z pominięciem reprezentującego ją pełnomocnika. Zarzut ten należy uznać za chybiony z powodów o których mowa poniżej.

Postępowanie wznowieniowe wszczyna postanowienie wydane w powyższej kwestii. Zgodzić należy się z organem podatkowym iż jest to odrębne postępowanie w stosunku do postępowania, które zakończyło się ostatecznym prawomocnym orzeczeniem. W tymże postępowaniu zgodnie z art. 136 ustawy ordynacja podatkowa – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. – Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) strona może działać przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 137 § 3 powołanej ustawy pełnomocnik składa do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z powyższej regulacji wynika, że pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub odpis pełnomocnictwa każdorazowo do akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy. Posiadanie przez pełnomocnika pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania mocodawcy we wszystkich sprawach jakie toczą się przed organami podatkowymi tzw. pełnomocnictwo ogólne nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku przedłożenia takiego pełnomocnictwa do akt każdej kolejno toczącej się sprawy. Nie sposób zatem uznać za trafne stanowisko skarżącej strony że "umocowanie wynikające ze złożonych dokumentów pełnomocnictw obejmuje wszelkie postępowanie prowadzone w granicach sprawy w których zostały one udzielone (poszczególnych obowiązków w podatku od towarów i usług), tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane". Za ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd, iż organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego czy stroną postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Za organem odwoławczym należy przywołać w tym miejscu wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 w którym wyrażono stanowisko w pełni aprobowane przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę a mianowicie, iż organ nie jest uprawniony do ustalania czy pełnomocnictwo było udzielone stronie i poszukiwanie takiego dokumentu w aktach dotyczących innych postępowań. Organ nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, pomimo, że posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. Zgodnie z art. 165 § 4 ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z powyższej regulacji wynika, że o stronie postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i art. 136 ordynacji podatkowej można mówić dopiero z momentem wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wskazano w wyroku NSA z 24 października 2007r. sygn. akt II FSK 121/06 dopełnieniem regulacji z art. 133 § 1 i 136 ordynacji podatkowej jest przywołany wcześniej art. 137 § 3 tejże ustawy obligujący pełnomocnika strony do przedłożenia do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W poczynionych wywodów opartych na przywołanych przepisach prawa należy uznać iż dopiero od momentu doręczenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu przed którym toczy się postępowanie pełnomocnik winien być zawiadomiony o wszystkich podejmowanych czynnościach i wzywany do udziału w nich. Od chwili złożenia pełnomocnictwa organ podatkowy jest w myśl art. 145 § 2 ordynacji podatkowej zobowiązany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Reasumując zatem należało uznać, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej.

Nie sposób również podzielić stanowiska strony skarżącej, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwa postanowienia datowane odmiennie tożsame w kwestii którą rozstrzygają. Kwestią podstawową jest zatem wyjaśnienie prawidłowości wprowadzenia tych postanowień do obrotu prawnego. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia postanowienia z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie zostało przesłane stronie skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Mając na uwadze regulację prawną zawartą w art. 145 § 2 ordynacji podatkowej zgodnie z którą organ jest zobowiązany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi, nie doręczenie "postanowienia" datowanego [...] r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego K. M. wyklucza uznanie, iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie z dnia [...] r. o którym mowa wyżej. Do obrotu prawnego weszło jedynie postanowienie z dnia [...] r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o Nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia z dnia [...] r. o Nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie. Nie sposób zatem uznać, iż postanowienie organu I instancji wydane w przedmiotowej sprawie dotknięte jest nieważnością. Strona skarżąca przyznaje, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał na powyższe w uzasadnieniu postanowienia orzekającego o niedopuszczalności zażalenia. Takie postanowienie faktycznie zapadło w dniu 24 grudnia, a nie jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu w dniu 4 grudnia 2009r.

Powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na postanowienie z dnia [...] r. (błędnie określone jako wydane w dniu 4 grudnia) wbrew sugestiom strony skarżącej nie stanowi samodzielnej przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W obrocie prawnym pozostaje bowiem jedynie postanowienie z dnia [...] r. o nr [...] .

Kolejną sporną kwestię stanowi zagadnienie czy w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 200 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ zobligowany jest przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wedle strony skarżącej pomimo iż w przepisie tym mowa jest o decyzji przywołana regulacja prawna winna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie mimo iż została ona zakończona wydaniem postanowienia. Organ odwoławczy stanął zaś na stanowisku, iż art. 200 ordynacji podatkowej nie musi być stosowany do postępowań zakończonych wydaniem postanowienia. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, iż art. 200 ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego. Jego naruszenie zatem może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nawet przyjmując za skarżącym, iż art. 200 ordynacji winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie to jego naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organ I jak i II instancji nie prowadził postępowania dowodowego gdzie współpraca podatnika z organem była konieczna, nie przeprowadzono żadnych dowodów które wbrew sugestiom skarżącego winny być stronie ujawnione i co do których winna ona się ustosunkować. Materiał dowodowy w oparciu o który organy zarówno I jak i II instancji orzekały był bowiem stronie znany. Znany był również materiał dowodowy organowi podatkowemu w oparciu o który zdaniem skarżącego organ winien procedować. Wbrew stanowisku skarżącego kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2000r. była organowi odwoławczemu znana. Organ ten w swoim postanowieniu powołał się na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. stwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jedyny materiał dowodowy w sprawie to decyzje organów podatkowych: z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz utrzymujące je w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o numerach podanych w części wstępnej wyroku jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2008r. o sygnaturach wyżej wskazanych oraz opisane wyżej postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Trudno zatem przyjąć, jak to sugeruje strona skarżąca iż pozbawienie jej możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym miało względnie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ocenę tego materiału strona skarżąca zawarła w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Nie sposób zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się odnośnie kwestii związanych ze wznowieniowym postępowaniem a co więcej w zażaleniu podnosiła fakt przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2000r. i jego wpływu na przedmiotowe postępowanie. Tym samym zarzut naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej jak i art. 187 § 1 i 3 tejże ustawy należało uznać za chybiony.

Poza sporem w sprawie pozostaje, iż decyzje organów podatkowych z których wynikały względem strony skarżącej zaległości podatkowe z jednej strony oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług z drugiej strony zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Decyzje te zaś stanowiły podstawę do wydania w dniu 20 czerwca 2006r. postanowienia o dokonaniu zaliczenia nadpłat, czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Chodzi tu o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej już innej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść.

Zatem w sytuacji uchylenia decyzji, których skutkiem było powstanie nadpłat czy zwrot podatku, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych powstałych również w wyniku uchylonych decyzji odpadł niezbędny fakt prawotwórczy warunkujący wydanie postanowienia o zaliczeniu. Innymi słowy przestały istnieć zaległości podatkowe na poczet których zaliczono nadpłaty czy zwrot podatku w wielkościach które również przestały istnieć. Wystąpiła zatem określona w art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania (por. wyrok WSA W Opolu z 28 października 2005r. sygn. akt I SA/Op 158/05).

Zgodnie z art. 219 ordynacji podatkowej do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące wznowienia postępowania.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zwrotu podatku zgodnie z art. 76 a i 76 b ordynacji podatkowej podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, zatem instytucja wznowienia postępowania będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W myśl art. 245 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego (określonego w 243 § 2) wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Niewątpliwie istotnym dla uznania czy zasadnie organ podatkowy nie oparł swojego rozstrzygnięcia o art. 245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej jest ocena charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu z dnia 20 czerwca 2006r.

Przedmiotowe postanowienie dotyczyło zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty podatku oraz zwrotu podatku od towarów i usług. To postanowienie zapadło w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004r. FSK 847/04/ jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. LEX 2007). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 a § 2 i 76 b ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty podatku czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76 a § 1 i 76 b ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe – zaistniałe – dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w przedmiotowej sprawie co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 149/10. Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia zarachowaniu. Fakt, iż organ podatkowy zgodnie z art. 76 a ordynacji podatkowej oraz art. 76 b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76 b ordynacji podatkowej bowiem wynika, iż nadpłaty jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowego. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, iż urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty czy też kwoty zwrotu podatku na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. W postanowieniu o zaliczeniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określenia w nim wysokości nadpłaty. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje o czym była mowa wyżej co do zasady, z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 ordynacji podatkowej lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub z dniem złożenia deklaracji wykonującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege – zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro art. 76 a, 76 b ordynacji podatkowej wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76 a) i 76 b ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej Sąd zauważył nadanie postanowieniu o zarachowaniu jedynie formalnego waloru stanowi ugruntowaną już dotychczas linię orzecznictwa sądowego i Sąd w niniejszej sprawie do powyższego stanowiska w pełni przychyla się. Zdaniem Sądu kwestia charakteru prawnego postanowienia o zarachowaniu nawet przyjmując za stroną skarżącą, iż postanowienie to ma charakter konstytutywny nie uzasadnia odniesienia do niego regulacji prawnych przewidzianych w art. 68 i 70 ordynacji podatkowej, do których to odwołuje się art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ordynacji podatkowej. Art. 68 i 70 ordynacji podatkowej zastosowanie mają bowiem do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie zaś postanowienia o zarachowaniu nie jest ograniczone terminem przewidzianym w art. 68 czy 70 ordynacji podatkowej, zaś uwarunkowane jest istnieniem nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego oraz istnieniem nadpłaty czy zwrotu podatku. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości nadpłaty czy zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa – Komentarz). Podnoszone zatem przez stronę skarżącą okoliczności odnoszące się do problemu przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu nienależytego zwrotu podatku od towarów i usług, oraz z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty pozostają poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, które to wielkości nie istnieją.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie organ podatkowy nie będzie mógł wydać postanowienia o zarachowaniu, z powodu braku zaległości podatkowych na poczet których zarachowanie mogłoby nastąpić. Fakt, iż zobowiązanie strony skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. uległo przedawnieniu z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 ordynacji podatkowej oznacza, że to właśnie do postępowania wymiarowego należy odnieść treść art. 70 ordynacji podatkowej. Sprawa zaś zaliczenia nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest odrębną samodzielną sprawą kończącą się postanowieniem o zarachowaniu w sytuacji kiedy istnieje nieprzedawniona zaległość podatkowa oraz wynikające z deklaracji podatkowych czy też decyzji nadpłaty czy też zwrot podatku.

Powyższe pozwala zdaniem Sądu na uznanie, iż regulacja prawna przewidziana w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 i 70 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wykładnia celowościowa powołanych wyżej przepisów, która winna zmierzać do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o zarachowaniu w sytuacji gdy zostały uchylone decyzje skutkiem których było powstanie nadpłaty i zwrot podatku w wielkościach wynikających z tychże decyzji, a które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych powstałych również w wyniku uchylonych decyzji. Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest również przewidziana w art. 80 § 2 ordynacji podatkowej regulacja zgodnie z którą prawo do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Stanowiące przedmiot skargi postanowienie zapadło w wyniku postępowania wznowieniowego. Zgodnie z art. 219 ordynacji podatkowej do postanowień na które przysługuje zażalenie stosuje się również art. 240 – 249 ordynacji podatkowej a więc przepisy dotyczące wznowienia postępowania. Jak już Sąd podniósł wcześniej użyty w art. 219 zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania do postanowień wymienionych w nim przepisów oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego postanowienia. W literaturze podkreśla się, że postanowienia mają bardzo zróżnicowany charakter i wobec każdego postanowienia mogą zaistnieć powody odmiennej interpretacji danego przepisu (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 246). Powyższe stwierdzenie Sąd przywołał z uwagi, iż w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych pojawiły się stanowiska uznające iż do postanowień o zaliczeniu pomimo jego formalnego charakteru stosuje się przepisy o wznowieniu postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Po 522/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.02.2008r. sygn. akt III SA/Gl 1236/07; wyrok WSA w Opolu z dnia 28.10.2005r. sygn. akt I SA/Op 158/05 jak i uznające "gdy z mocy prawa następuje zaliczenie nadpłaty na istniejące zaległości poczynając od najstarszych, a postanowienie wydane w tym przedmiocie zaliczenie to jedynie rachunkowo przedstawia stronie, to w przypadku gdy zaległości na poczet, których nadpłatę tę zaliczono przestały istnieć – przerachowanie to wygasa z mocy prawa. Dodać trzeba, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują uregulowań prawnych nakazujących wygaszanie stosownym aktem takiego postanowienia". (patrz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.01.2008r. sygn. akt III SA/Gl 306/08).

Kwestia, który z trybów wzruszenia postanowienia o zarachowaniu winien mieć zastosowanie w sprawie dla jej ostatecznego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia nie ma znaczenia. Zakładając iż prawidłowym jest stanowisko, że w sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie postanowienie o zaliczeniu zostało wyeliminowane z obrotu prawnego z mocy prawa, a zatem uruchomienie trybu wznowieniowego nie było zasadne to i tak nie skutkuje to uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem bowiem doszło jedynie do usankcjonowania stanu prawnego, który wynikał z mocy samego prawa, a mianowicie do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku, które powstały w wyniku uchylonych decyzji i zaliczeniu ich na poczet zaległości podatkowych powstałych również w wyniku uchylonych decyzji.

Końcowo należy wskazać, iż nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów art. 122 oraz 187 § 1 i 3 ordynacji podatkowej w takim stopniu, że ich naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) skutkować może uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy wskazał, iż znane jest mu postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o zakończeniu postępowań kontrolnych dotyczących zobowiązania strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2000r. z powodu ich przedawnienia. Wskazał, iż to postępowanie kontrolne (wymiarowe) jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie zarachowania. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej jakoby organ II instancji podważał postanowienie Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. o Nr [...] i [...] o zakończeniu postępowania kontrolnego.

Skoro w przedmiotowej sprawie podnoszone zarzuty okazały się chybione należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.