Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2945/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 11, art. 31, art. 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Z. Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1.Z. z siedzibą w W. ( dalej jako Skarżąca ) w dniu 17 lipca 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca zawarła z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej umowę o świadczenie usług profilaktyczno-leczniczych w zakresie ustalonym w załącznikach nr 1 i 2 do umowy, zgodnie z art. 229 § 1,2 i 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej: “kodeks pracy". Do objęcia zakresem wskazanych usług zostali zgłoszeni pracownicy Skarżącej.

Załącznik nr 1 do umowy obejmuje następujące usługi: 1. wymagane przez kodeks pracy, wykonywane przez lekarza uprawnionego badania profilaktyczne: wstępne, okresowe, kontrolne; 2. badania okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne, radiologiczne i inne diagnostyczne. Zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określają stosowne przepisy wykonawcze wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w formie rozporządzeń. Zgodnie z umową osobie kierowanej na badana wskazane w załączniku nr 1 Skarżąca zobowiązana jest wydać skierowanie.

Załącznik nr 2 do umowy wskazuje na prawo do korzystania ze świadczeń leczniczych w zakresie: podstawowej opieki laboratoryjnej; specjalistycznej opieki lekarskiej wymienionej w załączniku. Za świadczenie usług stomatologicznych osoba korzystająca jest zobowiązana do samodzielnej opłaty zgodnie z cennikiem z prawem do 20% rabatu.

Z usług wskazanych w załączniku nr 2 do umowy pracownicy Skarżącej mogą korzystać bez skierowania. Korzystać z tych usług mogą tylko ci pracownicy, którzy wyrazili zainteresowanie w tym zakresie i zgłosili to w Dziale Gospodarczym Skarżącej. Lista tych osób jest co miesiąc weryfikowana przez Dział Gospodarczy i przed rozpoczęciem kolejnego miesiąca wysyłana drogą elektroniczną do SPZOZ. Oznacza to, że liczba osób uprawnionych do korzystania z usług może się różnić w poszczególnych miesiącach.

Z tytułu świadczenia usług zgodnie z umową SPZOZ otrzymuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Wysokość wynagrodzenia jest stała bez względu na liczbę uprawnionych i korzystających osób oraz bez względu na faktyczną liczbę wizyt.

Ryczałtowe wynagrodzenie obejmuje zarówno świadczenia, których koszty na podstawie art. 229 § 6 kodeksu pracy ponosi pracodawca, jak i świadczenia nie objęte dyspozycją tego przepisu. SPZOZ wystawia fakturę VAT, w której swoje świadczenie opisuje jako "Badania profilaktyczne" oraz wskazuje miesiąc którego opłata dotyczy.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy w opisanym stanie faktycznym po stronie jej pracowników, którzy wyrazili zainteresowanie korzystaniem z usług wskazanych w załączniku nr 2, powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." i czy w związku z tym na Skarżącej, na podstawie art. 31 powołanej ustawy, ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Skarżącej, po stronie pracowników nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody zostały wskazane: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie Skarżącej, dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, w celu zastosowania właściwej metody obliczenia jego wartości. Skarżąca podkreśliła, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości wymienionych świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach u.p.d.o.f. Jeśli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, to - w opinii Skarżącej - nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wprost uregulował zasady ustalania wartości świadczeń w zależności od ich rodzaju, to za niedopuszczalne należy uznać zarówno stosowanie jakichkolwiek innych sposobów wyceny świadczenia niż określone ustawą, jak również stosowanie sposobu, wprawdzie przewidzianego w ustawie, lecz zastrzeżonego dla innego rodzaju świadczenia.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bezwzględnie natomiast warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może zatem podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w przepisach u.p.d.o.f.

Jednocześnie Skarżąca wyjaśniła, że skoro opłata ryczałtowa obejmuje świadczenia medyczne wynikające z przepisów prawa pracy (które dotyczą wszystkich skierowanych na badania pracowników) oraz inne świadczenia (dotyczące tylko zgłoszonych pracowników), a ponadto opłata ta nie zależy od liczby pracowników, ani liczby faktycznie wykonanych usług i jest płacona bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej, to opłata ta nie stanowi sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, ani w odniesieniu do wszystkich usług, ani w odniesieniu do usług nieobowiązkowych, co z kolei skutkuje tym, iż niemożliwe jest określenie wartości tego świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, nie można ustalić wartości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika. Ponadto nie sposób tego świadczenia przypisać do jednej z kategorii przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy wyjaśnił, iż nieodpłatnym świadczeniem Skarżącej na rzecz jej pracowników w przypadku objęcia ich programem świadczeń leczniczych nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość usług medycznych, z jakich skorzystał pracownik, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Odpłatność z tytułu ww. usługi wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Skarżacej, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki. Tym samym przychód u pracownika rozpoznawany jest ze względu na samą gotowość do świadczenia opieki medycznej, a nie na fakt skorzystania z określonych usług bądź nie.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, iż z treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną w ramach wykupienia pakietu medycznego.

W ocenie Ministra Finansów, w związku z koniecznością ponoszenia przez pracodawcę kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich (art. 229 § 6 kodeksu pracy) oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy (nie stanowiących przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.), uznać należy, iż jedynie cena zakupu dodatkowych świadczeń leczniczych z tytułu objęcia danego pracownika opieką medyczną stanowi przychód tego pracownika w rozumieniu art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f.

Świadczeniem pracodawcy jest fakt wykupienia pakietu usług medycznych, a więc zabezpieczenia pracowników od wystąpienia określonego ryzyka, nie zaś świadczenie medyczne. Pracodawca nie realizuje w istocie takich świadczeń, a jedynie gwarantuje pracownikom, że w wypadkach określonych w umowie skorzystają ze świadczeń - w zamian za opłacone przez pracodawcę wynagrodzenie. Przedmiotowe świadczenie stanowi więc przysporzenie w majątku pracownika, które następuje już w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że na Skarżącej z tytułu dokonywania ww. świadczeń dodatkowych ciążyć będą obowiązki płatnika określone w przepisach u.p.d.o.f dla przychodów ze stosunku pracy.

Ponadto Minister Finansów wskazał, że w interesie Skarżącej leży, aby w celu należytego wywiązania się z obowiązku płatnika tak układać stosunki prawne ze stroną świadczącą usługi, by indywidualizacja świadczeń nie nastręczała trudności.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części opłaconej składki, która przypada na dodatkowe świadczenia.

Jednocześnie wskazał, iż w przypadku opieki medycznej oferowanej przez Skarżącą pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie zapłaty zryczałtowanego wynagrodzenia za usług medyczne znana jest bowiem zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenia. W tej sytuacji, w ocenie Ministra Finansów, ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Przychód z przedmiotowego tytułu powstaje bowiem w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma zatem obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

3. Pismem z 9 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie: - art. 11 i 12 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy otrzymują nieodpłatne świadczenie, a przez to uznanie, że uzyskują przychód ze stosunku pracy;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", w związku z przedstawieniem niekompletnego uzasadnienia prawnego dla zaprezentowanego przez organ podatkowy stanowiska.

Zdaniem Skarżącej nie sposób zaakceptować stwierdzenia organu, że w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracowników jest sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Ponadto Skarżąca wskazała, że Minister Finansów próbuje nadać użytemu przez ustawodawcę słowu "otrzymać", znaczenie jakie w języku polskim zostało nadane zwrotowi "postawić do dyspozycji". W ocenie Skarżącej taka interpretacja nie jest właściwa, czemu dano wyraz w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Powołując się na ww. orzeczenia Skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, a ponadto wnoszona opłata dotyczy zarówno świadczeń kodeksowych, jak i dobrowolnych, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

Ponadto Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wydając negatywną interpretację powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które powinno być sformułowane w sposób nie rodzący wątpliwości co do właściwego (zdaniem organu) postępowania.

Zdaniem Skarżacej, Minister Finansów wskazując na obowiązek opodatkowania tej części składki, która przypada na dodatkowe świadczenia, nie zajął jednak stanowiska w jaki sposób, w konkretnym stanie faktycznym, należy ustalić wartość tego świadczenia - w jaki sposób dokonać podziału wnoszonej co miesiąc opłaty ryczałtowej na część podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu oraz w jaki sposób dokonać indywidualizacji składki na poszczególnego pracownika, a ponadto na poparcie swojego stanowiska nie przytacza właściwego przepisu prawa. W ocenie Skarżącej świadczy to o pozorności rozstrzygnięcia.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 541/09), na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., przedstawił ponownie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?".

8. Postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

9.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest niezasadna.

9.2 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.

Kwestia ta budziła znaczne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynikające stąd rozbieżności zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10(opubl.ONSAiWSA z 2010r., Nr 4,poz. 58), w której przyjęto, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W postanowieniu z dnia 5 października 2010r. sygn. akt II FSK 541/09, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zgadzając się z poglądem prawnym stanowiącym ocenę prawną zagadnienia będącego przedmiotem wskazanej uchwały, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedstawił to zagadnienie jako budzące poważne wątpliwości ponownie poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia.

Zgodnie z podjętą w wyniku tego pytania uchwałą pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. Sygn. akt II FPS 7/10 ( dostępna w bazie internetowej NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W ocenie składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna rozpatrywanego zagadnienia zaprezentowana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 jest trafna i uzasadniona.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych .

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych, uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową .

Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując tę część rozważań uznał, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Dokonując analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena - w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów.

Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.

Cena ta, jako punkt odniesienia-wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb.

9.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741).

Sad orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W związku z powyższym Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 11 i art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem, ze względów wskazanych wyżej, uznać, że wykupienie pakietów świadczeń medycznych przez pracodawcę nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia.

W świetle powołanej uchwały nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, Skarżącej, iż brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, bowiem nie sposób stwierdzić czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie.

Jak już wyżej wskazano zakup pakietu świadczeń medycznych jest zdarzeniem prawnym tworzącym i posiadające konkretną wartość finansową, prawo wraz z wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Należy podkreślić, że wbrew wywodom skargi wskazującym, że wnoszona opłata dotyczy zarówno świadczeń kodeksowych jak i dobrowolnych, organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji gdy zakup przez wnioskodawcę usług profilaktyczno-medycznych dla pracowników obejmuje wykonanie badań wynikających z Kodeksu pracy oraz dodatkowych świadczeń, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 32 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części opłaconej składki, która przypada na dodatkowe świadczenia.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p.

W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. wydawana przez organ interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jedynie w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia [...] lipca 2009 r. oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Z treści zapytania podobnie jak i przedstawionej na nie odpowiedzi wynika, że zamiarem Skarżącej było uzyskanie informacji czy w opisanym stanie faktycznym po stronie pracowników skarżącej, którzy wyrazili zainteresowanie korzystaniem z usług wskazanych w zał. nr 2 powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na Skarżącej na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zasadnie wskazał, że cena zakupu dodatkowych świadczeń leczniczych z tytułu objęcia danego pracownika opieką medyczną stanowi przychód tego pracownika w rozumieniu art. 11 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczeniem pracodawcy jest fakt wykupienia usług medycznych, a więc zabezpieczenie pracowników od określonego ryzyka, nie zaś samo świadczenie medyczne. Wskazał również, że wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut, iż organ podatkowy nie zajął stanowiska w jaki sposób, w konkretnym stanie faktycznym należy ustalić wartość świadczenia.

Minister Finansów wskazując na sposób określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika prawidłowo stwierdził, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną w ramach wykupienia pakietu medycznego.

Organ podatkowy stwierdzając, że w przypadku opieki medycznej oferowanej przez wnioskodawcę pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia wskazał, że w momencie zapłaty zryczałtowanego wynagrodzenia za usługi medyczne znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenia.

Natomiast co podkreśla sama Skarżąca w skardze bak jest podstaw prawnych, aby organ podatkowy w interpretacji sugerował podatnikowi sposób układania stosunków prawnych. Dlatego też to jedynie strona ze swym kontrahentem może ustalić sposób podziału wnoszonej opłaty dotyczącej świadczeń wynikających z kodeksu pracy jak i dodatkowych.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie zajął konkretnego stanowiska i nie wskazał podatnikowi właściwego sposobu postępowania przy ustalaniu wartości świadczenia.

9.4. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.