Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 104/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 135, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 pa. 4, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 104/14

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak [...] z [...] 2013 r. określającą T. K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 o nr n/p [...]

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), i wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.).

Wyjaśnił, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy wskazany pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.

Organ wskazał, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania, przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe poczynając od jego wersji fabrycznej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podatkowy nie dokonuje klasyfikacji na podstawie przepisów o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Nadto, u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: pojazd o monolitycznej budowie nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W toku, postępowania dowodowego, które miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez T. K., pojazd marki Toyota na podstawie przepisów u.p.a. oraz Nomenklatury Scalonej CN, został prawidłowo przez stronę zaklasyfikowany do kodu CN 8704 ustalono, że samochód wyprodukowany w Japonii w 2008 r., jako samochód osobowy w kategorii Ml* z ilością dostępnych miejsc 5 wraz z kierowcą, konfiguracji 2 + 3, został sprzedany w Niemczech (dowód: pismo nr S/0104/12 z dnia 20.03.2013 r. Następnie pojazd po przebudowie został zarejestrowany w Niemczech w dniu 2 września 2008 r. jako samochód ciężarowy nadwozie zamknięte (dowód: niemiecki dowód rejestracyjny VA 481682). W wyniku tej przebudowy zamontowano "ochronę przesuwania ładunku i wymontowano tylne pasy" (dowód: niemiecki dowód rejestracyjny [...] pole nr 22). W dniu 15 września 2008 r. samochód został sprzedany T. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. T. K. za kwotę [...] EUR, który w tym samym dniu dokonał sprzedaży samochodu na rzecz B. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU B. C. za kwotę [...] zł (dowód: faktura nr 04/09/08 z dnia 15 września 2008 r.). W dniu 15 września 2008 r. wykonano badanie techniczne samochodu, w którym uprawniony diagnosta stwierdził obecność dwóch miejsc siedzących.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 30 lipca 2013 r. oględzin samochodu stwierdzono, iż jest to samochód marki Toyota RAV 4, posiadający jednobryłowe pięciodrzwiowe nadwozie. Po bokach pojazdu znajduje się po każdej stronie dwoje drzwi uchylnych na boki, podobnie jak drzwi z tyłu pojazdu. Pojazd ten w całości, również tylne drzwi jest przeszkolony. Boczne okna pojazdu posiadają możliwość otwierania. Okna w drzwiach tylnych bocznych zostały pozbawione możliwości otwierania, o czym świadczy wymontowany z drzwi bocznych przycisk służący do ich elektrycznego otwierania. Miejsce po przycisku zostało zaślepione.

Wnętrze- pojazdu wyposażone jest w dwa miejsca siedzące zamontowane w stałe punkty kotwiące, z czego pierwszy rząd stanowią dwa fotele (dla pasażera i kierowcy). Za przednim rzędem siedzeń zamontowana jest przegroda, oddzielająca przestrzeń kierowcy i pasażera od reszty pojazdu. Przegroda ta składa się z dwóch części połączonych ze sobą. Górna cześć przegrody posiada formę ażurowej kraty zamontowanej od góry za pomocą nitów do miejsc służących do montażu uchwytów górnych dla pasażerów, natomiast jej dolna cześć stanowi metalowy panel, który połączony jest za pomocą nitów z poziomą – metalową płytą przykrywającą podłogę: pojazdu. Płyta ta (stanowiąca część poziomą konstrukcji przegrody) zamocowana jest za pomocą nitów. W części za pierwszym rzędem siedzeń nie stwierdzono stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałych punktów kotwiących. Drzwi boczne pojazdu posiadają wyłożenia tapicerskie wraz z uchwytami dla pasażerów, podłokietnikami, schowkami oraz klamkami. Ponadto panele boczne i słupki w części za przegrodą wyłożone są okładziną z tworzywa sztucznego, w której widoczne są otwory służące do prowadzenia pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Dach pojazdu jest wyłożony podsufitką, w części za przegrodą zamontowane jest światło dachowe.

Organ wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez dystrybutora marki Toyota wynika, iż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z ilością dostępnych miejsc 5 wraz z kierowcą, zaś przebudowa pojazdu w Niemczech polegała jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i instalacji w to miejsce przegrody wraz z metalową płytą zabezpieczającą przemieszczanie ładunku, z jednoczesną likwidacją możliwości otwierania tylnych szyb i zaślepieniem przycisku służącego do ich otwierania. Niezmienne wyposażenie pojazdu od momentu jego zakupu przez stronę do czasu oględzin wskazuje, że na dzień powstania obowiązku podatkowego pojazd posiadał wyłożenia tapicerskie drzwi bocznych wraz z uchwytami dla pasażerów, podłokietnikami, schowkami oraz klamkami. Panele boczne i słupki w części za przegrodą wyłożone okładziną z tworzywa sztucznego w której widoczne są otwory służące do prowadzenia pasów bezpieczeństwa, dach pojazdu wyłożony podsufitką, w części za przegrodą światło dachowe. Z uwagi na powyższe nie uwzględnił wyjaśnień strony (pismo z dnia 15 kwietnia 2013 r.), że w tylnej części pojazdu za przegrodą nie było oświetlenia oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów.Organ uznał też, że nie zasługuje na uwzględnienie dowód w postaci protokołu oględzin w zakresie w jakim odnosi się do punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń. Przemawia za tym zapis niemieckiego dowodu rejestracyjnego, iż przebudowa pojazdu polegała na zamontowaniu "ochrony przesuwania ładunku i wymontowaniu tylnych pasów" co świadczy, że przebudowa nie polegała na trwałym usunięciu fabrycznych punktów służących do montażu drugiego rzędu siedzeń, w które samochód został wyposażony na etapie produkcji. Potwierdzeniem są fotografie wykonane podczas oględzin z których wynika, że punkty służące do montażu drugiego rzędu siedzeń zostały przykryte metalową płytą połączoną z przegrodą i mającą uchwyty służące do zabezpieczenia ładunku. Oznacza powyższe, że stwierdzenie dokonujących oględziny "nie stwierdzono stałych punktów kotwiących" było nieuprawnione. Przedmiotowy samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie takie samo jak utrwalone podczas oględzin, za wyjątkiem orurowania zewnętrznego, przy czym zdaniem organu posiadał on także fabryczne punkty służące do instalacji drugiego rzędu siedzeń.

Samochód posiada pewne obiektywne, niezmienne cechy, które świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, przy czym cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej jest tym samym działaniem jak złożenie siedzeń drugiego rzędu i zdemontowanie tylnej półki. W jednym i drugim przypadku zwiększa się przestrzeń bagażowa kosztem przestrzeni pasażerskiej, przy czym w obu przypadkach proces ten jest odwracalny. Pojazd był niekompletny z tym, że wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów pojazdu.

Organ dokonując klasyfikacji zgodnie z treścią wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, kierował się ogólnym wyglądem, ogółem cech, uwzględniając wnętrze wyposażone w liczne opcje. Dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym (art. 66 ust. 4 pkt 6A Dz. U. z 2005 nr 108, poz. 908 ze zm.), natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla ustalania podatku akcyzowego. Korespondencja z Niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta W. i miasta H., dotyczy dokumentów rejestracyjnych i ekspertyzy na podstawie których wystawiono dokumenty rejestracyjne, czyli dokumentów świadczących o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego,

Organ podkreślił, że opis kodu 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne", zaś użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania danego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zasadniczego przeznaczenia nie zmienia dokonanie przez użytkowników samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych. Sama okoliczność, że samochodem przewożone są ładunki, nie może automatycznie oznaczać, że dany pojazd nie jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie zmienia przeznaczenia pojazdu, pojazd taki jest nadal samochodem osobowym, ale na danym etapie zmian jedynie niekompletnym.

Ustosunkowując się do załączonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej, DE 20346/11-1, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i podniósł, że WIT wiąże organy celne i osobę, na którą ją wystawiono jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru i jest jedynie wiążąca dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana. Osoba, której udzielono WIT musi natomiast udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z załączonego dokumentu wynika, że WIT została wydana dla B. Sp. z o.o. D..

Odnosząc sie do odpowiedzi uzyskanej przez podatnika od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD organ stwierdzil, iż nie może być ona wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, przeszklona karoseria.

W ocenie organu nie mają znaczenia załączona ocena techniczna nr [...] z dnia 8 lipca 2013 r. oraz ocena techniczna nr [...] z dnia 14 listopada 2013 r. z uwagi na to, iż w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jedynymi uprawnionymi organami do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne. Z kolei przykładowe zdjęcie pojazdu, które zdaniem strony odzwierciedla stan przedmiotowego pojazdu, nie zostało wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia, bowiem nie dotyczy tego pojazdu.

Odnosząc się do wniosku strony o wyjaśnienie jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz które przepisy prawa to definiują organ wskazał, iż przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się klasyfikacją w Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto dokonując klasyfikacji towarów organy celne dodatkowo stosują noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W/w źródła zostały w decyzji wskazane i szczegółowo opisane w jej uzasadnieniu. Noty są zawarte w systemie ISZTAR stosownie do Obwieszczenia MF z dnia 01.06.2006r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P z 04.12.2006r. nr 86 poz. 880).

Uznając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dacie zakupu 12 września 2008 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu auta wynikającą z umowy.

Na powyższą decyzję T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749), (dalej "Ordynacja podatkowa") - poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony postępowania,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie,

- art. 194 § 1 a w konsekwencji art.191 ustawy Ordynacji podatkowa poprzez nie uwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie,

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego z dziedziny techniki samochodowej celem sporządzenia opinii oraz przeprowadzenia oględzin pojazdu w obecności biegłego posiadającego wiadomości specjalne z dziedziny budowy pojazdów.

2 naruszenie prawa materialnego tj:

- art.3 § 2. u.p.a. poprzez błędną wykładnię, przez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów,

- rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art. 4 ust.1 kpt. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy,

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" "dostępnego miejsca siedzącego" poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

W motywach skargi skarżący wskazał, że organ nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie oraz niewłaściwie ocenił materiał zebrany. Zaznaczył, że wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ szeregu dowodów na potwierdzenie, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, lecz organ przyjął a priori swoje stanowisko i podporządkował mu całe postępowanie dowodowe, oddalając zasadne wnioski dowodowe strony o powołanie biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Zarzucił, że organy obu instancji, mimo braku dowodów podważają stwierdzenie funkcjonariusza dokonującego oględzin pojazdu, iż nie posiada on punktów kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń. Wnikliwe oględziny pojazdu przeprowadzone w obecności biegłego z dziedziny techniku samochodowej pozwoliłyby niewątpliwie ten spór wyiaśnić. Wniosek strony w tym zakresie był w pełni zasadny. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych czynności narusza uprawnienia strony wynikające z art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ stosownie do unormowania art 188 Ordynacji podatkowej może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy żądanie dotyczy tezy stwierdzonej na korzyść strony.

Zasadnicze przeznaczenie samochodu organy ustaliły w oparciu o informację uzyskaną od przedstawiciela marki Toyota w Polsce stanowiącą, iż pojazd opuścił linię produkcyjną w specyfikacji pojazdu osobowego, zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym stanowiący rzekomo o montażu ochrony przesuwania ładunku oraz oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 30 lipca 2013 r.

W ocenie skarżącego informacja uzyskana od przedstawiciela marki Toyota w Polsce nie może być podstawą wydania decyzji, ponieważ podmiot ten nie wyjaśnił czy posiada wiedzę o zastosowanej konwersji/przebudowy pojazdu z kategorii MI samochodu osobowego do NI-samochodu ciężarowego w drugim etapie kompletacji na terenie Niemiec, po opuszczeniu macierzystej linii produkcyjnej. Ustalenie parametrów konstrukcyjnych w chwili produkcji pojazdu nie może być podstawą wydania decyzji wymierzającej podatek akcyzowy od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponieważ jest to sprzeczne z ustawą akcyzową.

Skarżący zarzucił, że z zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego nie wynika wprost jakie elementy pojazdu zostały z niego wymontowane a jakie w nim zamontowano. Podniósł, że kierując się zapisem należałoby uznać, że w czasie przebudowy z pojazdu nie wymontowano tylnych siedzeń, ponieważ nie jest to odnotowane w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, natomiast tylnych siedzeń nie stwierdzono podczas oględzin pojazdu. Nie wynika również, czego tyczy się zapis o pasach bezpieczeństwa, czy chodzi o to, że je wymontowano, czy o to, że zaślepiono punkty ich kotwiczenia, przez co stały się- bezużyteczne a czy jeszcze coś innego. Jedyny bezsporny zapis to "UMB. Z. LKW. - umbauzif LKW" (tłum. Konwersja na samochód ciężarowy). Podniósł, iż organ podatkowy mógł się zwrócić do niemieckiego wydziału komunikacji, który wydał przedmiotowy dowód rejestracyjny z zapytaniem, co dokładnie oznaczają skróty widniejące w pozycji "22" następnie przetłumaczyć uzyskaną informację na język polski, stanowiłoby to niewątpliwie istotny dowód w sprawie i pozwoliłoby rozwiać wszelkie wątpliwości w tym zakresie.

Odnosząc się do oględzin samochodu skarżący zarzucił, że organy bezpodstawnie podważyły ustalenia funkcjonariuszy dokonujących oględzin pojazdu. Oględziny pojazdu wykazały, iż obecnie jest to pojazd dwuosobowy z zamontowaną trwale poziomą płytą przedziału ładunkowego oraz trwałą ścianą grodziową usytuowaną za pierwszym rzędem siedzeń. Cała konstrukcja przedziału ładunkowego została w pojeździe zamontowana za pomocą nitów zrywalnych stanowiących połączenie trwałe, nierozłączne. Oględziny wykazały również, iż w pojeździe brak punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i brak możliwości otwierania szyb w drzwiach tylnych bocznych.

W ocenie skarżącego wskazane przez organ cechy (tapicerka drzwi bocznych, pełne przeszklenie, okładzina z tworzywa sztucznego na panelach bocznych oraz słupkach, podsufitka na dachu pojazdu oraz światło oświetlające przestrzeń ładunkową) nie dają jeszcze podstawy do odpowiedniej klasyfikacji pojazdu, która powinna być dokonana w oparciu o dominujące cechy pojazdu, jak możliwość poruszania się pojazdem jedynie kierowcy oraz jednego pasażera, przestrzeń ładunkowa wyodrębniona w sposób trwały od przestrzeni osobowej, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz potrzebnego do ich zamontowania wyposażenia w przedziale ładunkowym, brak punktów do kotwiczenia kolejnych siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa, brak możliwości otwierania szyb w drzwiach tylnych. Zakwestionował twierdzenie organu iż "dowód ze zdjęć wykonanych podczas oględzin dowodzi, iż punkty służące do montażu drugiego rzędu siedzeń zostały przykryte metalową płytą połączoną z przegrodą. Nie można bowiem stwierdzić istnienia punktów kotwiczenia pod płytą metalową nie podnosząc jej. Twierdzenie organu nie zostało poparte materiałem dowodowym. Nie ustalono w żaden sposób czy punkty służące do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa zablokowano czy całkowicie je wycięto z płyty podłogowej a negatywnymi skutkami tego uchybienia obciążono stronę postępowania wydając skarżoną decyzję. Bezpodstawnym jest, więc twierdzenie, iż zarówno w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i w chwili oględzin pojazd posiadał punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa. Na całym etapie postępowania nie stwierdzono też do czego została przymocowana za pomocą nitów metalowa konstrukcja przedziału ładunkowego. Nie stwierdzono jednoznacznie czy konstrukcja ta została przytwierdzona w miejsce punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, czy wywiercono w tym celu dodatkowe otwory natomiast punkty kotwiczenia wycięto. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż przebudowa pojazdu do wersji ciężarowej była czasowa, skoro pojazd w tej konfiguracji jest użytkowany od chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili obecnej a więc ponad pięć lat. Nie można również pojazdu w takiej konfiguracji porównywać do pojazdu, w którym złożono tylne siedzenia i zdemontowano tylną półkę celem zwiększenia przestrzeni bagażowej. Złożenie siedzeń i wyjęcie tylnej półki ogranicza się do wykonania kilku drobnych czynności przez kierowcę, natomiast w opisywanym pojeździe, aby zdemontować widoczną zabudowę i zamontować wyposażenie przedziału osobowego należy dokonać zmiany konstrukcyjnej w wyspecjalizowanej stacji obsługi pojazdów przy użyciu specjalistycznych narzędzi a przede wszystkim na wstępie zakupić wyposażenie przedziału osobowego.

Organ nie odniósł się do przedłożonej oceny technicznej nr [..] z dnia 8 lipca 2013 r., oraz nr [...] z dnia 14 listopada 2013 r. poza stwierdzeniem, że nie mają znaczenia w sprawie. W ocenie ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowęj, wykazał mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda Van klasyfikowany do pozycji CN 8704 oraz m.in. Toyota RAV4 w wersji ciężarowej, dwuosobowej, będący przedmiotem niniejszej sprawy. Organ, poza stwierdzeniem, że dotyczy ustawy o ruchu drogowym nie odniósł się także do korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta W. oraz H.. Jak wynika z uzyskanych informacji dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu, ponadto urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Jak wyjaśniono symbol "A" w pozycji "17" oznacza, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją i że dokonano w nim zmian technicznych. Podniósł, że organ pominął, że pojazdy dostawcze klasyfikowane do kodu CN 8704 często występują zarówno w wersji osobowej jak i ciężarowej wskazując przykładowo na samochody Fiat Panda VAN, Volkswagen Caddy, Renault Kangoo, Opel Corsa itp. Pojazdy te posiadają w pełni przeszkloną karoserię jak też zablokowane punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń, jednak z uwagi na fakt, iż posiadają wyłącznie jeden rząd siedzeń, trwale zamontowaną przegrodę ładunkową oraz zablokowany dostęp do kotwiczenia kolejnych siedzeń, są klasyfikowane do pozycji CN 8704, przez co pozostają poza zakresem polskiej ustawy akcyzowej.

Skarżący podzielając stanowisko organu, iż klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych podniósł, że dokumenty te poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji danego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokumenty na mają przymiot dokumentu urzędowego stosownie do art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone t.j. ilość dostępnych miejsc siedzących, stosunek ładowności części ładunkowej do części pasażerskiej, itd. Urząd (Niemiecki Wydział Komunikacji) wydający odpowiednie dokumenty urzędowe, określając rodzaj pojazdu oraz jego przeznaczenie jak i poszczególne parametry techniczne potwierdza bezspornie w dacie ich wydania fakt istnienia ww. cech konstrukcyjnych. Cechy te bez wątpienia są pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN.

Zakwestionował stanowisko organu, który w jego ocenie zbagatelizował załączoną do pisma procesowego z dnia 23 listopada 2013 r., Wiążącą Informację Taryfową nr DE20346/11-1 wraz z tłumaczeniem, z uwagi na fakt, iż została wydana dla innego podmiotu. Podniósł, że WIT dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami. Jeśli wydana dla innego podmiotu WIT budzi wątpliwości, organ celny może zawiesić postępowanie i skierować zapytanie do administracji celnej, która ją wydała, z prośbą o uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie tego nie uczyniono. W złożonej WIT znajdują się zdjęcia, na podstawie których zaliczono przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych, posiadających jednolitą tapicerkę w drzwiach przednich i tylnych, jednolitą podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Ponadto z informacji wynika, że punkty kotwiczenia zostały trwale zaślepione, nie było mowy o ich wycięciu. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703.

Podkreślił, że Wiążące Informacje Taryfowe pełnią podwójną rolę, po pierwsze wiążą organy celne i osobę, dla której zostały wydane oraz stanowią powszechnie dostępne narzędzie służące do prawidłowej klasyfikacji towarów w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej, (jak w niniejszej sprawie). W tym celu są publikowane w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI. Wskazał na podobieństwo WIT z wyrokami sądów administracyjnych, które są ogólnie stosowanym źródłem wykładni prawa, pomimo że zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania w określonej sprawie.

Wiążącą Informację Taryfową nr DE1232/12-1 skarżący przedstawił jako dowód, celem potwierdzenia, iż pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne jak Toyota RAV4 są w kraju, w którym nabył przedmiotowy pojazd klasyfikowane do kodu CN 8704. W dokumencie tym specjaliści trudniący się na co dzień klasyfikacją towarów uznali, że pojazd pierwotnie wyprodukowany w wersji osobowej, następnie przebudowany na pojazd ciężarowy 2 osobowy, posiadający cechy konstrukcyjne jak na załączonych zdjęciach oraz w jego opisie, należy zaklasyfikować jedynie do pozycji CN 8704 z wyłączeniem wszystkich innych. Na uwagę zasługuje fakt, iż w Niemczech pojazdy samochodowe nie są objęte podatkiem akcyzowym a co za tym idzie klasyfikacji dokonano obiektywnie w sposób bezstronny, zgodnie ze sztuką klasyfikacji towarów a nie jak to ma miejsce w Polsce jedynie celem osiągnięcia korzyści fiskalnych. Strona w niniejszej sprawie nie mogła się zwrócić w wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej, ponieważ dokumenty takie są wydawane jedynie w przypadku importu lub exportu towarów, natomiast przedmiotowa transakcja była wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Skarżący przekazał organowi swoją korespondencję z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która potwierdza jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu. W zapytaniu jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotowy pojazd przerobiono na ciężarowy z samochodu osobowego i wskazał jakie czynności wykonano podczas przebudowy. Nie uwzględnienie tego dowodu i interpretowanie go w sposób korzystny jedynie dla organu, bez rzetelnego wyjaśnienia tej kwestii jest niewątpliwie naruszeniem uprawnień strony w świetle obowiązującego prawa wspólnotowego.

Wskazując na rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie a stanowiskiem zawartym w przedłożonej w sprawie WIT nr DE1232/12-1 oraz Komisji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD skarżący wniósł o rozważenie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, konieczności zwrócenia się w przedmiotowej sprawie z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej podniósł, że brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, pomimo iż strona w swym piśmie z dnia 23 listopada 2013 r. wnioskowała o wyjaśnienie tej kwestii.

Skarżący podzielił stanowisko organu, że użytkownicy samochodów dokonując w nich przeróbek i adaptacji wnętrza nie zmieniają przeznaczenia pojazdu. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ pominął fakt, iż oprócz wymontowania z pojazdu elementów przedziału osobowego zamontowano w nim trwale, przez przynitowanie przegrodę towarową oraz wyeliminowano punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Te elementy w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są istotne przy klasyfikacji danego pojazdu do określonego kodu CN. Ponadto w przedziale ładunkowym przedmiotowego pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia brak było możliwości otwierania szyb bocznych oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów m.in. górnych uchwytów dla pasażerów, ponieważ w ich miejsce była zamontowana przegroda towarowa. Potwierdza to tezę skarżącego, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i w okresie kilku lat po jego nabyciu był to pojazd dwuosobowy, posiadający trwale wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz ładunków o łącznej wadze 525 kg. Zakwestionował użyte przez organ sformułowanie, że pojazd po demontażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa jest nadal samochodem osobowym, ale "niekompletnym" podnosząc, że nie znajduje definicji w przepisach prawa. W dyrektywie 2007/46/WE "pojazd niekompletny" oznacza każdy pojazd, który w celu spełnienia odpowiednich wymagań technicznych tej dyrektywy wymaga kompletacji w przynajmniej jednym dalszym etapie. Przedmiotowy pojazd po przebudowie nie musiał być dodatkowo kompletowany, był więc pojazdem kompletnym.

Skarżący wskazał też, że z licznych interpretacji podatkowych wynika, iż są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Żaden przepis nie definiuje jednak jak długo taka przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie dokonać zmian. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna lub zmodyfikowana.

W ocenie skarżącego, organ naruszył też przepisy prawa materialnego przez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Ponadto, do spornego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które mogą być wykorzystane do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W spornym pojeździe tylna przestrzeń nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Organy podatkowe na całym etapie postępowania pomięły treść Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., która doprecyzowuje pojęcie dostępnych" miejsc mocowania siedzeń oraz zawiera definicję producenta. Wywód organu oparty jest m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa, lecz pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności, ustalenie której jest kwestią zasadniczą, a która została pominięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, oraz poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Podatkowych - powszechnie dostępnych w bazie EBTI prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie całej Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ustawa p.p.s.a." wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów - Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1820013-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, pisma jednostki Homologacyjnej Dekra z dnia 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr 390000-IAGW-9116-182/11/LB/EW z dnia 16 maja 2013 r., podnosząc, że ich przedstawienie na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. nie było możliwe.

Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrok NSA w sprawie I GSK 467/10 wskazał na możliwość powoływania się na WIT przez osobę trzecią - której wiążąca informacja towarowa nie była udzielona w sporze mającym za przedmiot towary podobne. WIT udzielony innemu podmiotowi stanowi środek dowodowy, który winien zostać oceniony przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, który umorzył postępowanie w sprawie analogicznie przebudowanego samochodu Audi Q7. Zdaniem skarżącego pominięcie przedłożonego WIT stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., odmówił dopuszczenia dowodu z pisma jednostki homologacyjnej Dekra z dnia z dnia 9 stycznia 2014 r. i WIT DE 18202/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu znak: 390000-IAGW-9116-182/11 /LB/EW z dnia 16 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji w/w samochodu marki Toyota Rav 4 na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 8).

Zasadnie organ kierując się treścią pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opisem kodu CN 8703 wskazał, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób i to kryterium powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06). Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skargi, iż powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury.

Nie jest sporne między stronami, że przedmiotowy samochód wyprodukowany w Japonii jako samochód osobowy, z ilością dostępnych miejsc 5, został w Niemczech przebudowany, a następnie zarejestrowany w dniu 2 września 2008 r. jako samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte. Badanie techniczne (nr [...]), przeprowadzone w dniu 15 września 2008 r., po nabyciu samochodu przez skarżącego, potwierdza, że w tej dacie przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi.

Organ dokonując ustaleń, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób wskazał na obecny wygląd samochodu, jego cechy i wyposażenie. Podnieść należy, co jest bezsporne i istotne dla oceny, że zarówno skarżący jak i nabywca – poza orurowaniem nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych. Dawało to podstawę do przyjęcia, że wygląd i cechy samochodu ustalone w czasie oględzin są tożsame z wyglądem i cechami z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazane cechy jak jednobryłowe, pięciodrzwiowe przeszkolone nadwozie, uchylne otwieranie bocznych drzwi, jak i wykończenie - wyłożenia tapicerskie drzwi bocznych, wraz z uchwytami, podłokietnikami, schowkami oraz klamkami, wyłożenie paneli bocznych i słupków wykładziną z tworzywa sztucznego, podsufitka, światło dachowe zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703 stanowią cechy świadczące o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób. Zauważyć jednak należy, że według not wyjaśniających do pozycji CN 8703 istotne znaczenie dla zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ma obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu jak również brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Obowiązkiem organu jest zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających są istotne dla klasyfikacji danego typu pojazdu oraz wykazać, które cechy mają charakter dominujący. Organ przyjął, że samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał fabryczne punkty służące do instalacji drugiego rzędu siedzeń i dokonane zmiany, polegające na czasowym zwiększeniu powierzchni bagażowej mają charakter zmian odwracalnych. W ocenie organu przemawia za tym materiał fotograficzny z którego wynika, że punkty kotwiące zostały przykryte podłogą, mającą uchwyty do zabezpieczenia ładunku, oraz adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym świadcząca, że podczas przebudowy nie nastąpiło trwałe usunięcie fabrycznych punktów służących do montażu drugiego rzędu siedzeń w które samochód był wyposażony na etapie produkcji. Zdaniem organu nie zasługują na uwzględnienie ustalenia oględzin zakresie w jakim nie stwierdzono stałych punktów kotwiących, co oznacza, że pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i podczas oględzin miał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo osobowych podzespołów a zatem charakteryzował się istotną, z punktu widzenia not wyjaśniających do pozycji 8703, cechą.

Stanowiska tego nie można podzielić. W ocenie Sądu skarżący zasadnie zarzuca, że ze wskazanych dowodów nie można wyprowadzić tezy o istnieniu punktów kotwiących drugiego rzędu siedzeń. Użyte w opisie samochodu przez funkcjonariusza celnego przeprowadzającego oględziny sformułowanie "nie stwierdzono" jest pojęciem szerokim, może wskazywać, że punkty kotwiące z uwagi na zamontowanie płyty są niewidoczne ale może oznaczać też ich brak. Sposób zabudowania części samochodu, zamontowanie przy pomocy nitów poziomej metalowej płyty przykrywającej podłogę pojazdu połączonej z przegrodą nie pozwala - bez jej podniesienia - na stwierdzenie obecności bądź nie punktów kotwiących. Ich obecności, wbrew stanowisku organu nie potwierdza też adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Z adnotacji tej wynika bowiem, że przebudowa pojazdu polegała na zamontowaniu ochrony przesuwania ładunku oraz wymontowaniu tylnych pasów. Natomiast według organu zakres zmian nie ograniczał się tylko do czynności wskazanych w dowodzie rejestracyjnym lecz obejmował zwiększenie i wyodrębnienie przestrzeni towarowej przez wymontowanie tylnych siedzeń, zamontowanie poziomej płyty pokrywającej podłogę, zamontowanie przy pomocy nitów kraty oddzielającej część tylną pojazdu od przestrzeni wydzielonej dla kierowcy i pasażera. Skoro zapis w dowodzie rejestracyjnym nie odzwierciedla pełnego zakresu dokonanych zmian, to wyprowadzony przez organ wniosek, że brak stosownej adnotacji oznacza, że punkty kotwiące nie mogły zostać usunięte nosi znamiona dowolności i nie może stanowić podstawy podważenia wyniku oględzin. Jakkolwiek organy dokonując oceny dowodów korzystają, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, z reguły swobodnej ich oceny, to winna być ona przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Zarzut dowolności wykluczają zatem ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym materiał dowodowy został prawidłowo zebrany a dowody rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego. Ustalenia organu, że samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w dacie oględzin posiadał punkty do montażu drugiego rzędu siedzeń nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Podnieść należy, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego podnosząc kwestię stałych punktów kotwiących posługiwał się zamiennie pojęciami ich "dostępności" i ich "braku" (pismo datowane 23 listopada 2013 r.) i wnosił o przeprowadzenie wnikliwych oględzin z udziałem biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej. Oddalając wniosek, jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia, organ wskazał, że stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów - niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczeń o badaniu technicznym. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazano wyżej przyjęty za podstawę ustaleń materiał dowodowy w postaci dowodu rejestracyjnego nie był wystarczający do podważenia stwierdzenia zawartego w protokole oględzin i dokonania ustaleń, że punkty kotwiące nie zostały usunięte. Z tych względów w ocenie Sądu uzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej

Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy stosownie do wymogów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, Lex nr 323491). Z ustaleń organu wynika, że podczas przebudowy w Niemczech została - po wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń, oraz pasów bezpieczeństwa zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy i pasażera od reszty pojazdu, zlikwidowano możliwość otwierania tylnych drzwi i zaślepiono przycisk służący do ich otwierania. Zgodnie z notami wyjaśniającymi cechą pojazdów objętych pozycją 8703, jest brak stałej przegrody. Organ klasyfikując samochód do pozycji 8703 winien zatem dokonać oceny i wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, przyczyny które pozwalają, mimo obecności przegrody na przyjęcie, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla klasyfikacji istotne znaczenie ma charakter dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie. Zmiany mające charakter prostych i łatwo odwracalnych – mimo że umożliwiają przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Organ nie dokonał oceny czy zamontowanie przegrody w sposób ustalony w czasie oględzin ma charakter stały, czy też odwracalny, nie wyjaśnił, czy i jaki wpływ na ocenę ma zlikwidowanie możliwości otwierania tylnych szyb, brak pasów bezpieczeństwa (z protokołu oględzin wynika, że widoczne są otwory służące do prowadzenia pasów bezpieczeństwa), brak uchwytów dla pasażerów poza pierwszym rzędem siedzeń (kierowca, pasażer). Nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, że zmiany w trakcie przebudowy miały charakter zmian odwracalnych, ale należy wyjaśnić na podstawie jakich dowodów, ocenionych według reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ taką tezę przyjmuje. Podkreślić należy, że organ nie dysponował materiałem dowodowym potwierdzającym zakres koniecznych czynności dla przywrócenia stanu przed przebudową, bowiem jak wskazano wyżej, w samochodzie w okresie między wewnątrzwspólnotowym nabyciem a momentem oględzin nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne (poza orurowaniem). Nie wystarczy powołanie treści protokołu oględzin i przedstawienie cech i wyposażenia samochodu ale obowiązkiem organu jest dokonać wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Dokonując klasyfikacji samochodu do kodu 8703 organ był zobligowany wykazać które kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających przyjmuje jako istotne i dominujące dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia badanego samochodu do przewozu osób, uzasadniając ich znaczenie dla oceny. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził przyjmując postawioną tezę za udowodnioną. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy samochód od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia jest użytkowany jako samochód ciężarowy

Reasumując, ustalenia organu, że punkty kotwiące nie zostały usunięte nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym, a nadto brak jest wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wyjaśnienia czy i jaki wpływ na zaklasyfikowanie samochodu do kodu 8703 ma obecność przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, brak pasów bezpieczeństwa, możliwości otwierania tylnych okien, brak tylnych uchwytów, czy są to zmiany istotne o charakterze stałym, które pozbawiły pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego czy też mają charakter zmian prostych i odwracalnych. Organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób w pełni uwzględniający dyrektywy postępowania dowodowego, płynące z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie wszelkie działania w celu wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzupełni materiał dowodowy celem ustalenia obecności stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zamontowania siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym przez ustalenie zakresu zmian w czasie przebudowy w Niemczech ewentualnie dokonania szczegółowych oględzin, które pozwolą na ustalenie tej okoliczności. Dokona wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia czy i jaki wpływ na klasyfikację samochodu ma zamontowanie przegrody, brak pasów bezpieczeństwa, oraz pozostałych elementów wyposażenia stwierdzonych w czasie oględzin, przedstawiając wynik ustaleń i dokonanej oceny w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego jak i konieczność jego ponownej wszechstronnej oceny odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z pisma jednostki homologacyjnej Dekra z dnia z dnia 9 stycznia 2014 r., WIT DE 18200/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu znak: 390000-IAGW-9116-182/11 /LB/EW z dnia 16 maja 2013 r. Przepis art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a przewiduje możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu jedynie z dokumentów, wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z unormowania tego wynika, że przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Jeśli zebrany w sprawie materiał, tak jak w niniejszej sprawie, jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia konieczność przeprowadzania uzupełniającego dowodu nie zachodzi.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" 135 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.