Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2974/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za lipiec 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił Skarżącej – T. Sp. z .o.o. z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za lipiec 2011 r. w wysokości 206 000 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 8 sierpnia 2011r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R sporządzona przez Skarżącą, z wykazanym podatkiem od gier za lipiec 2011r. w wysokości 206 000 zł.

Następnie w tym samym dniu do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła korekta, złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikami POG-4/R sporządzona przez Skarżącą za okres rozliczeniowy lipiec 2011 r., gdzie wykazano zryczałtowane zobowiązanie podatkowe w kwocie 73 446 zł. Skarżąca dołączyła pisemne uzasadnienie przyczyn korekty uprzednio złożonych deklaracji dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikami POG-4/R. Wskazała, że podatek został obliczony i zapłacony w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej, tj. w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). Tym samym miała miejsce nadpłata podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a podatkiem wynikającym z dyspozycji przepisu art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.).

Skarżąca powinna stosować stawkę zryczałtowanego podatku wynoszącą wartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Stawka w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie nie powinna być stosowana, jako ze wynika z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie powinien być stosowany, gdyż został wprowadzony z pominięciem notyfikacji Komisji Europejskiej.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy lipiec 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za okres rozliczeniowy lipiec 2011 r. w wysokości 206 000 zł, wskazując, że Skarżąca prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania podatkowego organ ustalił liczbę automatów o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu w okresie rozliczeniowym lipiec 2011 r. - w liczbie 103 sztuk oraz na mocy powołanego wyżej przepisu wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od gier, w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż zastosowanie przez Skarżącą art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych do ustalenia wysokości należnego podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy lipiec 2011 r. jest działaniem niezgodnym z art. 144 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśniła, że zryczałtowany podatek od gier został obliczony i zapłacony w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Tym samym miała miejsce nadpłata podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a podatkiem wynikającym z dyspozycji przepisu art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o grach hazardowych oraz przepisy O.p. Wskazał na art. 2 ust. 3, art. 71 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 73, art. 74, art. 75 ust. 8, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych art. 81 O.p. i wyjaśnił, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie; w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od gier kształtuje się w sprawie następująco:

Okres rozliczeniowy Liczba automatów Stawka podatku Kwota podatku

Lipiec 2011 r. 103 2 000,00 zł 206 000,00 zł

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ust. 2 ww. ustawy zryczałtowany podatek od gier wynosił 180 euro miesięcznie za każdy użytkowany automat do gier o niskich wygranych. Jednak 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych. Tym samym, utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że kwestia zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji RP w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw była już przedmiotem orzeczeń sądowoadministracyjnych, które nie dostrzegły istotnych wątpliwości prawnych dotyczących jej konstytucyjności. Wyjaśnił, że wprowadzone ustawą o grach hazardowych zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, zostały ustanowione w ustawie ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie a także zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

- art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. 2003, L 236, s. 33) w zakresie jakim RP jest została związana Dyrektywą 98/34/WE, poprzez nieuwzględnienie w procesie legislacyjnym art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów, w zw. z pkt 4 art.1 dyrektywy 98/34/WE;

- błędne zastosowanie art. 139 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy ustawa o grach hazardowych w zakresie zmiany przepisów przeprowadzonej w trybie pilnej - jest sprzeczna ze wzorcem legalności dekodowanym z art. 123 ust. 1 in fine Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazała, że powinna stosować stawkę zryczałtowanego podatku wynoszącą równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Stawka w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie nie powinna być stosowana, jako że wynika z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie powinien być stosowany, gdyż został wprowadzony do obrotu prawnego z pominięciem obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona, raję ma bowiem organ podatkowy, że dla wymiaru zobowiązania w podatku od gier za lipiec 2011 r. właściwe będą przepisy ustawy o grach hazardowych przewidujące w art. 139 ww. ustawy stawkę kwotową 2.000 zł od jednego automatu.

Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny nie jest miedzy stronami sporny, wynika z niego, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niewątpliwym jest także, że z tego tytułu winna odprowadzać - miesięcznie - od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej.

I to właśnie wysokość tej stawki podatkowej stanowi w sprawie oś sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organów podatkowych spółka winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, natomiast według spółki ustawa o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż w procesie legislacyjnym nie uwzględniono art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie, w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na konsumpcję, w związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy. Ponadto zdaniem skarżącej w sprawie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentów skargi o skutkach najdalej idących tj. bezskuteczności art. 139 ustawy o grach hazardowych, w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej ustawy o grach hazardowych. W tym względzie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 787/12, oraz w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1378/12 (wyroki dostępne na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w centralnej bazie orzeczeń sadów administracyjnych). Sąd w składzie obecnym w pełni podziela przyjęte tam zapatrywania, dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji Europejskiej przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (miedzy innymi kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 (wszystkie wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dostępne są na stronie internetowej http://curia.europa.eu/), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego (podkreślenie Sądu). Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy wskazać, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków (podkreślenie Sądu).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazując na brak jego notyfikacji w kontekście art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie, w związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia, bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych, jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03).

Wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych, co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą) przesądza, w ocenie Sądu, o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez Skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na sporny w sprawie charakter samego art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia wymaga podkreślenia, że charakter art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony, jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku (wyrok z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11), w Olsztynie (wyrok z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11), we Wrocławiu (wyroki z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 306-308/11 - orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe stwierdzenia zachowują aktualność również po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 19 lipca 2012 r. wyroku we wskazanych przez stronę w skardze sprawach C-213/11, C-214/12 i C-217/11. Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych (w kontekście powoływanej przez stronę specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (Dyrektywy 98/34/WE), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma, zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, skoro jego charakter, jakkolwiek sporny, nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Z opisanych wyżej przyczyn, jako nieuzasadniony ocenić trzeba formułowany w skardze zarzutu naruszenia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 traktatu akcesyjnego poprzez nieuwzględnienie w procesie legislacji art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy w związku z jej art. 4 pkt 1. Jak to szeroko wyjaśniono przepisy Dyrektywy (w tym przywołane w zarzutach skargi) nie odnoszą się do usług objętych opodatkowaniem tj. gier na automatach o niskich wygranych ale do usług społeczeństwa informacyjnego.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie omawianego zagadnienia - opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa, w tym również w zakresie ich zgodności z regulacjami prawa wspólnotowego.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, okres trwania ww. praw (zezwoleń) jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności.

Ponadto wskazania wymaga, że powoływane przez stronę wartości i zasady konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał, bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro, więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji, bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy, że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Winno się podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. nr 270) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy.