Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 148/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P.B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów (dalej także w skrócie: "Minister" lub "organ interpretacyjny") na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko P.B. (dalej: "wnioskodawca", "strona skarżąca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji, gdy:

- nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji wnioskodawcy – jest prawidłowe,

- wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA zyski, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Nadto ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zadaniem wnioskodawcy również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie natomiast z treścią art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., obecnie Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: "k.s.h.") oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Wnioskodawca stwierdził jednocześnie, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] ([...]). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał nadto szereg wyroków sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...], Minister uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji gdy wnioskodawcy zostaną przydzielone akcje. Organ interpretacyjny stwierdził m. in., że w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, na kapitał zakładowy SKA, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawczynię formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Przytoczył również treść art. 125 k.s.h. i art. 147 § 1 k.s.h. Wyjaśnił także, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując zaś na treść art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej Minister stwierdził, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Następnie organ interpretacyjny powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Z kolei SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. Minister wskazał także, iż z analizy wynika, że nie powstaje przychód do opodatkowania w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym przez "postawienie do dyspozycji" należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy, wartości pieniężnych lub świadczeń rzeczowych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Przychód powstaje natomiast, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Przychód taki należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA - jako dywidendę rzeczową (w formie akcji). Przychód ten podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powstanie on w momencie otrzymania akcji przez akcjonariusza. Wysokość przychodu stanowić będzie przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód taki powinien być opodatkowany.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Taka wykładnia narusza zasadę prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło również przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Ministra ocena stanowiska wnioskodawczyni powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, że wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji;

2) o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu strona skarżąca przybliżając przebieg dotychczasowego postępowania podkreśliła, że SKA jest spółką osobową o charakterze hybrydalnym, gdyż – zgodnie z art. 126 k.s.h. – stosuje się do niej przepisy o SKA, o spółce jawnej i o spółce akcyjnej. Wskazując na różne tryby podwyższania kapitału zakładowego, strona skarżąca przytoczyła treść art. 431 § 1 i art. 442 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 k.s.h. Ponadto skarżąca stwierdziła, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych, w tym SKA, mimo że spółka ta posiada kapitał zakładowy. Żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca wyraźnie wskaże takie odesłanie.

Strona skarżąca wskazała na specyficzne uregulowania dotyczące spółek osobowych. Jednym z nich jest wniesienie aportu do spółki osobowej w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział z zysku takiej spółki osobowej. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, zaś zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. od stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu pieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki będącej osoba prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Autor skargi wskazał na neutralny podatkowo transfer składników majątku między spółką osobową a wspólnikiem. Zdaniem strony skarżącej skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Skoro nowo wyemitowane akcje są objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym SKA to doszłoby do opodatkowania wydatków jakie ponoszą wspólnicy SKA na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie może zatem dochodzić do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica pomiędzy wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji (agio emisyjne). Pełnomocnik podkreślił, że agio emisyjne może pochodzić także z wkładów pieniężnych. Przyjmując zatem wykładnię prezentowaną w interpretacji, że przekazanie na kapitał zakładowy rezerw pochodzących z agio emisyjnego wiąże się z opodatkowaniem, doszłoby do opodatkowania wydatków – a nie dochodów – ponoszonych przez podatnika będącego akcjonariuszem. Akcjonariusz poniósł bowiem wydatki na objęcie akcji opłacając je przy objęciu, gdzie część wkładów została przekazana na kapitał zapasowy a pozostała część na kapitał zakładowy. Takie wydatki, w razie zaakceptowania wykładni organu, podlegałby opodatkowaniu w skutek kapitalizacji rezerw SKA.

Skarżący uznał za chybioną argumentację organu jakoby strona otrzymała przysporzenie majątkowe, tj., aby powiększyły się jej aktywa. W ocenie skarżącego majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Nie jest możliwa sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. Akcjonariusz nie powiększył zatem swojego majątku nie doszło tym samym po jego stronie ani do zwiększenia aktywów ani do zwiększenia pasywów, nie można więc mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Powyższy przepis odnosi się do osób prawnych, zaś ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu opodatkowanego, uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przepisy podatkowe ustanawiające podatki nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Działanie takie narusza również zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadę praworządności. Organ podatkowy nie ma bowiem prawa dokonać rozstrzygnięcia bez wskazania jego podstawy prawnej. Skarżący wskazał, że interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] ([...]), potwierdza stanowisko prezentowane we wniosku i nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ww. interpretacja była aktualna jedynie w okolicznościach, które towarzyszyły jej wydaniu. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że od dnia wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia [...] sygn. [...] rewizji uległy dotychczasowe interpretacje. Powołał się również na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej z Ł. w dniach [...] i [...], w których uznano stanowisko przyjęte przez wnioskodawcę. Zdaniem skarżącego organ wydał interpretację indywidualną, naruszając zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a., zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji wnioskodawcy (w tym zakresie brak sporu) oraz gdy wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje. Wskazać przy tym przyjdzie, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, natomiast sporna jest ocena prawna wyrażona przez stronę we wniosku i organ w wydanej interpretacji indywidualnej, w której zadano pytanie o to, czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że omawiana materia była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd w ramach postępowań ze skarg innych podatników. Przykładowo Sąd rozstrzygnął w ostatnim sporne tutaj zagadnienie w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 1030/13 i 1013/13. Zagadnienie to było także przedmiotem innych orzeczeń sądów administracyjnych, o czym w dalszej części uzasadnienia. Skład obecnie orzekający w pełni podziela argumentację przyjętą w tych wyrokach i z tych względów dalsze rozważania w znacznej części nawiązują do ww. orzeczeń.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387) wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając do art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że Minister Finansów, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, jak również w ramach wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny, udzielający interpretacji indywidualnej, ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do wyłącznie podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10 (i przywołanych tam wyrokach z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn., akt II FSK 497/10; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w wyroku tym stwierdził (powołując się wyrok NSA z 16 września 2011 r.), że systemowe odczytanie art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p., prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Reasumując organ interpretacyjny ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko zgodne z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym lub przyszłym. W takich granicach orzekał Sąd w niniejszej sprawie, pomimo wskazanej wyżej zmiany stanu prawnego w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem skarżącego, w powyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jako akcjonariusz SKA, nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa podatkowa. Z kolei zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarysowany powyżej spór był już – co sygnalizowano wyżej - przedmiotem orzekania przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne m. in.: w Kielcach w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 257/13, w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 615/13 i z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 539/13 oraz w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 251/13, 255/13, 525/13 i 256/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest zatem pogląd – znajdujący potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie siedmiu sędziów) z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej jest dzień wypłaty dywidendy.

Ustawodawca nie definiuje jednak dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Podnieść należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże to ogólne prawo należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała – jeśli walne zgromadzenie SKA ją podejmie – dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, nie będzie to więc uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, dopiero wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego momentu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Mogą też stanowić inne niż dywidendy źródło przychodów z tytułu udziału w spółkach nie będących osobami prawnymi, określone w przepisach art. 24 ust. 3a, 3b, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.f., żaden z tych przepisów nie dotyczy jednak sytuacji opisanej we wniosku o interpretację.

Na gruncie tych ostatnich przepisów należy tylko zauważyć, że dochodem z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej (a więc i w SKA) będzie albo dochód z dywidendy podlegający opodatkowaniu z chwilą jej wypłaty, albo różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi w związku z zaprzestaniem uczestnictwa w spółce, a kosztami poniesionymi w związku z uzyskaniem uczestnictwa w tej spółce.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Dopiero zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego dochodu ze zbycia akcji, gdyż wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA będzie zwykle większa po podwyższeniu kapitału zakładowego, niż przed tym powiększeniem. Powstanie więc swego rodzaju przesunięcie terminu opodatkowania udziału w zysku, który to udział w zysku wobec nieprzeznaczenia go na dywidendę nie został opodatkowany w roku powstania tego zysku, a dopiero zostanie opodatkowany jako zwiększenie przychodu ze zbycia akcji nabytych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego z niepodzielonych zysków.

Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymała, ale które można uznać za nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki.

Ponadto organ w swoim stanowisku pomija istotę instytucji akcji wynikającej z konstrukcji przepisów Kodeksu spółek handlowych czy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, ze zm.), do której odsyła przepis art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Akcje to nie abstrakcyjna wartość wyrażona w nich samych rozumianych czy to jako fizycznie istniejący dokument czy też jako zindywidualizowane prawo majątkowe, ale to prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek (akcyjnych i komandytowo-akcyjnych) i w prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z których posiadania wynikają też określone obowiązki akcjonariusza. Spółka komandytowo - akcyjna co do zasady na skutek podwyższenia kapitału akcyjnego nie nabywa własności akcji, nie może więc ich przekazać jako właściciel (czy mający inne prawa rzeczowe) akcjonariuszowi. Do takiego wniosku musi prowadzić analiza przepisu art. 362 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zakazującego nabywania własnych akcji przez spółkę, z pewnymi wyraźnie określonymi wyjątkami. Wyjątki te dotyczą jednak tylko takich sytuacji, gdzie spółka może nabywać pod pewnymi warunkami własne akcje, ale tylko wtedy, gdy prawa do tych akcji wcześniej istniały po stronie podmiotów innych niż ta spółka. Skoro spółka na etapie emisji akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego nie posiada własnych akcji to nie może ich "świadczyć" w żaden sposób (ani nieodpłatnie, ani jako surogatu dywidendy, ani jako części swojego majątku) ani akcjonariuszowi, ani komukolwiek innemu. Nabycie akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego jest nabyciem pierwotnym, w chwili wykreowania tych akcji ich pierwotnym posiadaczem (właścicielem) jest akcjonariusz.

W przypadku zatem przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego), nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych, a więc do spółek kapitałowych w rozumieniu k.s.h., a do takich spółka komandytowo-akcyjna nie należy. W przypadku takiego zawężonego stosowania wymienionego przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej, w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym) – nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Powyższe uwagi dotyczą tak samo kwestii podwyższenia kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej akcji już istniejących.

Organ upoważniony do wydania interpretacji dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez skarżącego, tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla skarżącego, potwierdzające jego własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 O.p., dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).