Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1489/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr[...], 2) określa, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1489/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr[...], którym odmówiono skarżącemu M. K. umorzenia toczącego się w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego.

Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził w stosunku do skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr:[...] egzekucję zaległości podatkowych spółki M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 1999 r. i odsetki od tych zaległości, za które odpowiedzialność podatkową skarżącego orzeczono decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 1997 r. nr[...].

Pismem z dnia 23 lutego 2005 r. skarżący wystąpił do organu egzekucyjnego pierwszej instancji o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.e.a.). W uzasadnieniu tego wniosku skarżący podnosił, że zobowiązania wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z treścią art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części powoływanej jako O.p.) przedawniają się z upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Skarżący podnosił, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia jego wierzytelności z rachunków bankowych przesyłając w dniu [...] grudnia 2004 r. do kilku banków zawiadomienia o zajęciu. Skarżący podnosił, że zawiadomienie o zajęciu jego wierzytelności z rachunków bankowych nie zostało doręczone ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi doradcy podatkowemu P. G. Skarżący twierdził, że pełnomocnictwo udzielone P. G. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 1 marca 2002 r. w trakcie toczącej się w stosunku do niego kontroli skarbowej. Z treści porozumienia z dnia [...] marca 2001 r. zawartego pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w W. i Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. regulującego współpracę pomiędzy Izbą Skarbową oraz podległymi jej Urzędami Skarbowymi a Urzędem Kontroli Skarbowej wynika, że organy kontroli skarbowej po zakończeniu postępowań kontrolnych miały obowiązek przekazywać wydane decyzje i akta z kontroli do właściwych w stosunku do podatników organów podatkowych pierwszej instancji. Z tego względu M. K. twierdził, że Urząd Skarbowy W. po otrzymaniu z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce M. dotyczącej okresów od marca 1998 r. do sierpnia 1999 r. dysponował znajdującym się w tych aktach pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego P. G., które obejmowało również umocowanie do działania przed organami egzekucyjnymi. M. K. podnosił, że jego pełnomocnik dodatkowo w dniu 15 listopada 2004 r. złożył w organie egzekucyjnym pierwszej instancji udzielone mu pełnomocnictwo. Skarżący podnosił, że zgodnie z treścią art. 40 § 1 K.p.a. organ egzekucyjny obowiązany był w toku postępowania egzekucyjnego doręczać wszelkie pisma kierowane do skarżącego, jego pełnomocnikowi. Skarżący podnosił, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przerywało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego w jego sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. gdyż organ egzekucyjny zastosował w stosunku do skarżącego środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jednakże nie została spełniona druga przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w przepisie art. 70 § 4 O.p., gdyż organ egzekucyjny przed upływem określonego w przepisie art. 118 § 2 O.p. terminu przedawnienia nie zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Skarżący podnosił, że do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, t.j.

zastosowanie w stosunku do podatnika środka egzekucyjnego i zawiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem M. K. treść przepisu art. 70 § 4 O.p. wyklucza możliwość przyjęcia, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest samo zastosowanie przed upływem tego terminu środka egzekucyjnego, natomiast zawiadomienie o tym może być dokonane już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o przedstawioną argumentację skarżący twierdził, że toczące się w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne winno być umorzone z tego powodu, że egzekwowany obowiązek przed zakończeniem postępowania wygasł. Do wniosku o umorzenie skarżący załączył kopię wymienionego we wniosku porozumienia zawartego pomiędzy Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektorem Izby Skarbowej w W. a także kopię pełnomocnictwa z dnia 18 lutego 2002 r. udzielonego P. G. opatrzonego datą wpływu do organu egzekucyjnego - 28 lipca 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych wcześniej tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w powołanym przez skarżącego we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego przepisie art. 59 § 2 u.p.e.a. t.j. stwierdzenie przez organ, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Na to postanowienie skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie z powodu niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji okoliczności podnoszonych przez skarżącego we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz z powodu naruszenia przepisów art. 124 i 107 § 3 K.p.a. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia.

Organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] odmówił skarżącemu umorzenia prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zawiadomienie skarżącego o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych dokonano w drodze zawiadomienia zastępczego na podstawie art. 44 K.p.a., gdyż zawiadomienie o zajęciu zostało złożone w urzędzie pocztowym o czym dwukrotnie powiadomiono skarżącego w formie awiza w dniu[...] grudnia 2004 r. i w dniu [...] stycznia 2005 r. Organ wskazywał, że decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki M. doręczono skarżącemu w dniu 3 października 2001 r., a zatem termin przedawnienia ustalonych tą decyzją należności, zgodnie z treścią art. 118 § 2 O.p. upływał z końcem 31 grudnia 2004 r. W ocenie organu w świetle treści przepisu art. 70 § 4 O.p. w niniejszej sprawie sam fakt zastosowania środka egzekucyjnego skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia egzekwowanych od skarżącego należności. Na skuteczność tego przerwania nie miała wpływu data powiadomienia skarżącego o dokonanym zajęciu, gdyż zdaniem organu powiadomienie to mogło zostać dokonane nawet po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie tego stwierdzenia organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1719/2000. Organ stanął na stanowisku, że o skuteczności dokonanego zajęcia nie może decydować powiadomienie o tym zobowiązanego. Organ wskazywał, że w niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w sposób określony w art. 26 § 5 u.p.e.a. przez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przysługującej zobowiązanemu przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Dalej organ stwierdził, że P. G. nie był pełnomocnikiem umocowanym do reprezentowania skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż z treści udzielonego mu pełnomocnictwa wynika, że był on uprawniony do reprezentowania skarżącego przed organami egzekucyjnego i dlatego zdaniem organu nie miał on obowiązku doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do skarżącego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Na to postanowienie skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W zażaleniu skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku pieniężnego na skutek przedawnienia. Skarżący podnosił, że organ w postępowaniu naruszył przepis art. 40 § 2 K.p.a. poprzez niedoręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pełnomocnikowi skarżącego. Pismem z dnia 22 października 2005 r. skarżący uzupełnił wniesione zażalenie przez powołanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 899/04, który został wydany w sprawie, w której organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanemu i zawiadomienie o tym doręczył pełnomocnikowi zobowiązanego. W oparciu o tę sprawę skarżący wskazywał, że organy w innych sprawach stosują taki sposób doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym, na który skarżący wskazywał w złożonym wniosku o umorzenie postępowania jako sposób zgodny z prawem.

Wskazanym na wstępie niniejszego uzasadnienia postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji stwierdził, że treść przepisu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wskazuje wprost, że doręczenie zawiadominia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego o, którym mowa w tym przepisie winno zostać dokonane wobec zobowiązanego. Zdaniem organu zawiadomienie zobowiązanego o zajęciu wierzytelności, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 jest czynnością, która wymaga osobistego w niej udziału zobowiązanego i nie może być dokonana wobec pełnomocnika zobowiązanego. W ocenie organu pogląd taki uzasadnia treść art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 32 k.p.a. Ponadto organ stwierdził, że strona w postępowaniu egzekucyjnym mogła skutecznie ustanowić pełnomocnika dopiero po wszczęciu tego postępowania, a zatem w realiach rozpoznanej sprawy mogło to nastąpić dopiero po doręczeniu bankom zawiadomienia o zajęciu wierzytelności skarżącego z rachunków bankowych skarżącego prowadzonych przez te banki.

Na to postanowienie M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i 3 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu przez organ, że w sprawie skarżącego nie zachodziła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku

- art. 40 § 3 K.p.a.w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnikowi strony skarżącej

- art. 32 w związku z art. 26 § 5 i art. 80 § 3 u.p.e.a. przez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przysługującej skarżącemu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że organ całkowicie bezzasadnie uznał, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności są czynnościami, które ze swej natury wymagają osobistego udziału w nich zobowiązanego. Zdaniem skarżącego twierdzenie to jest sprzeczne z istotą instytucji pełnomocnika. Skarżący podnosił, że w jego sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 6 K.p.a. zasady praworządności. Skarżący zarzucał organowi naruszenie zaskarżonym postanowieniem przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 3 O.p. przez bezzasadne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie skarżącego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za, które odpowiedzialnym organ uczynił skarżącego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 lit a-b i pkt 2 O.p. W zakresie tego zarzutu skarżący powołał takie samo uzasadnienie jak we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W piśmie z dnia 12 maja 2006 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w W. wydanej w dniu [...] kwietnia 2006 r. w stosunku do innego podatnika, potwierdzającej zdaniem podatnika jego twierdzenie podnoszone w toku postępowania egzekucyjnego. W decyzji tej organ uznał, że prawidłowe jest doręczanie w postępowaniu egzekucyjnym pism pełnomocnikowi zobowiązanego. Z faktu tego skarżący wywodził zarzut, że w podobnych stanach faktycznych w stosunku do różnych podatników organy wydają różne rozstrzygnięcia co stanowi naruszenie przepisu art. 6 K.p.a.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 23 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z decyzji wymienionej w piśmie skarżącego z dnia [...] maja 2006 r.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawową kwestią prawną, której dotyczy zaskarżone postanowienie jest przedawnienie zobowiązania wynikającego z wydanej na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit a-b i pkt 2 O.p. decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W rozpoznanej sprawie Sąd jednoznacznie nie mógł stwierdzić w jakim dniu została doręczona skarżącemu decyzja w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki M., gdyż w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru tej decyzji przez stronę. Sam skarżący we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego twierdzi, że decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M. została mu doręczona w roku 2001 i zgodnie z treścią przepisu art. 118 § 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązań ustalonych tą decyzją upływał 31 grudnia 2004 r.

Przepis art. 118 § 2 O.p. w dniu 31 grudnia 2004 r. miał następującą treść "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 4 O.p. obowiązującą w dacie 31 grudnia 2004 r. bieg terminu przedawnienia był przerywany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Do dnia 1 stycznia 2003 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia regulował przepis art. 70 § 3 O.p., który stanowił "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) kwestię przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych ustawodawca uregulował w przepisie art. 70 § 4 O.p. nadając mu przytoczoną powyżej treść. W przepisie art. 22 § 1 powołanej ustawy zmieniającej O.p. ustawodawca postanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą, z zastrzeżeniem § 2. W przepisie art. 22 § 2 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Czynnością która przerywała bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r. była pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony, natomiast na podstawie art. 70 § 4 w treści obowiązującej po opisanej zmianie czynnością tą było zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z treścią przepisu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. obowiązującego od dnia 30 listopada 2001 r. ilekroć w ustawie – u.p.e.a. jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W świetle treści tego przepisu należało stwierdzić, że czynność egzekucyjna ma szerszy zakres niż zastosowanie środka egzekucyjnego. Zatem należało przyjąć, że uregulowanie przerwania biegu terminu przedawnienia w przepisie art. 70 § 3 O.p. w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2003 r. było mniej korzystne od przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 4 O.p. w treści obowiązującej od tej daty, gdyż następowało wskutek większej liczby czynności niż zastosowanie środka egzekucyjnego. Z tego względu Sąd na podstawie treści przepisów art. 22 § 1 i 2 powołanej ustawy zmieniającej stwierdził, że w rozpoznanej sprawie przy ocenie przerwania biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. zastosowanie powinien mieć przepis art. 70 § 4 O.p. po zmianie dokonanej powołaną ustawą zmieniającą, gdyż poprzednio obowiązująca regulacja w tym zakresie nie była korzystniejsza dla podatników od nowego uregulowania.

Oceniając podstawową kwestię sporną jaka zaistniała w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że organy egzekucyjne wydając zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 70 § 4 O.p. Zdaniem składu orzekającego z treści tego przepisu wynika, jak to zasadnie podnosił skarżący, że do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowania w stosunku do podatnika środka egzekucyjnego i zawiadomienia go o tej czynności. Spełnienie tych dwóch przesłanek skutkuje tym, że przerwanie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne. Dlatego Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska organów, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu zastosowania środka egzekucyjnego o, którym podatnik nie został powiadomiony pod warunkiem, że zawiadomienie o tej czynności zostanie doręczone podatnikowi w przyszłości, nawet po upływie terminu przedawnienia. Skoro, jak już Sąd wskazał z treści przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest powiadomienie podatnika o zastosowaniu w stosunku do niego środka egzekucyjnego, to brak jest uzasadnienia dla prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy poglądu, według którego zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego dokonane po zastosowaniu środka egzekucyjnego wywiera skutek o którym mowa w art. 70 p 4 O.p. w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Użycie w powołanym przepisie czasu przeszłego ("został zawiadomiony") uzasadnia twierdzenie, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o czynności egzekucyjnej w obecnym stanie prawnym o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000, s. 270). W tym miejscu należy podkreślić, że powołany przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2001 r. , sygn. akt III SA 1719/00 nie znalazł aprobaty w piśmiennictwie (tamże).

Organy bezzasadnie przyjęły, że pełnomocnik skarżącego nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego P. G. w dniu 18 lutego 2002 r. obejmuje swym zakresem umocowanie do reprezentowania skarżącego przed organami egzekucyjnymi. Pełnomocnictwo to zostało złożone w organie, jak wynika z daty wpływu na pełnomocnictwie w dniu 28 lipca 2004 r. W tym stanie rzeczy brak było podstaw to twierdzenia przez organy, że organ egzekucyjny pierwszej instancji dokonując zajęcia wierzytelności skarżącego na podstawie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2004 r. nie miał obowiązku zawiadomić pełnomocnika o tym zajęciu. Zawarte w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzenie, że na podstawie wymienionego pełnomocnictwa P. G. był "pełnomocnikiem procesowym" nieuprawnionym do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym należy uznać za co najmniej niezrozumiałe. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia jakim pełnomocnictwem winien dysponować pełnomocnik umocowany do reprezentowania podatnika przed organami egzekucyjnymi, ażeby w ocenie organu mógł być uznany za pełnomocnika uprawnionego do otrzymywania zawiadomienia o czynnościach egzekucyjnych podjętych w stosunku do skarżącego. Skoro pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego uprawniało doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącego przed organami egzekucyjnymi, to brak było podstaw do twierdzenia, że nie mogło stanowić podstawy do reprezentacji skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu trudno w ogóle jest wskazać inne sprawy załatwiane przez organy egzekucyjne niż postępowanie egzekucyjne, w których według stanowiska organów P. G. mógłby na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa reprezentować skarżącego.

Zdaniem Sądu twierdzenie organu drugiej instancji, że skarżący w postępowaniu egzekucyjnym mógł ustanowić pełnomocnika dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie znajduje oparcia w przepisach art. 32 – 34 k.p.a. Przepisy te nie określają chwili od, której strona może ustanowić pełnomocnika. W ocenie Sądu skarżący, w stosunku do, którego wydane zostały decyzje podatkowe z, których wynikały konkretne zobowiązania do zapłaty, licząc się z możliwością prowadzenia w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego mógł ustanowić pełnomocnika do postępowania egzekucyjnego jeszcze przed wszczęciem tego postępowania. Z tych względów Sąd uznał, że organ drugiej instancji niezasadnie twierdził w oparciu o przepis art. 32 k.p.a., że skarżący mógł ustanowić pełnomocnika dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia organu drugiej instancji, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. jest czynnością, która ze swej natury wymaga osobistego w niej udziału zobowiązanego. W ocenie Sądu przyjmowanie pism w postępowaniu administracyjnym jest czynnością, która może być dokonywana przez stronę przez pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 296/04, LEX nr 164924 stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest postępowaniem, w którym strona może działać przez pełnomocnika. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w skardze stanowisko skarżącego, że dokonane wobec niego zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 80 § 3 u.p.e.a., który nakazuje doręczyć zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Skarżący zasadnie podnosił, że w jego sprawie organ miał obowiązek doręczyć pełnomocnikowi skarzącego odpis tytułu wykonawczego – art. 32 u.p.e.a.

Skoro zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie skarżący skutecznie ustanowił pełnomocnika do postępowania egzekucyjnego to pominięcie go przy dokonaniu czynności, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. i art. 80 § 3 u.p.e.a. stanowiło naruszenie przepisu art. 32 k.pa w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 40 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 40 § 3 k.p.a. reguluje sposób doręczania pism w sprawie wszczętej na skutek podania złożonego przez dwie lub więcej stron zatem nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie w, której występowała jedna strona a samo postępowanie toczyło się z urzędu. W rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji naruszyły przepis art. 40 § 1 k.p.a. stanowiący, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

Zdaniem Sądu pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu co na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

W realiach niniejszej sprawy wobec braku w aktach sprawy dowodu doręczenia skarżącemu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Sąd jednoznacznie nie mógł się wypowiedzieć, czy w sprawie organ rzeczywiście na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. miał obowiązek umorzyć toczące się w stosunku do skarżącego postępowanie egzekucyjne z powodu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku wskutek przedawnienia. Z tego względu Sąd nie mógł w niniejszym wyroku jednoznacznie wypowiedzieć się co do zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 59 p 1 pkt 2 u.p.e.a.

Sąd odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innego podatnika. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący błędnie twierdził, że na podstawie wyrażonej w art. 6 k.p.a. zasady ogólnej postępowania organy w jego sprawie winny były wyrazić taki sam pogląd prawny co pogląd wyrażony w decyzji, na którą się powoływał. Decyzje administracyjne wydawane są w sprawach indywidualnych i wiążą w tych sprawach organy oraz adresatów tych decyzji natomiast nie wywierają skutków w stosunku do podmiotów niebędących stroną postępowania. Podmioty, które nie były stroną postępowania w oparciu o art. 6 k.p.a. nie mogą żądać od organu wydania w ich sprawach decyzji, w których zawarte byłyby rozstrzygnięcia takie same jak w postępowaniach dotyczących innych stron w odrębnych sprawach. Uznanie tego twierdzenia za zasadne prowadziłoby do pozbawienia organu swobody decyzyjnej i związania organu we wszystkich sprawach, również przyszłych, decyzjami zapadłymi wcześniej. Tego rodzaju związanie mogłoby prowadzić do powielania przez organy błędnych decyzji, w których doszło do naruszenia prawa co w oczywisty sposób naruszałoby zasadę określoną w art. 6 k.p.a. Ponadto Sąd w oparciu o posiadany zasób wiedzy oraz materiał zgromadzony w aktach sprawy mógł we własnym zakresie rozstrzygnąć zaistniały w niniejszej sprawie spór co do stosowania prawa zatem okoliczności, których udowodnienia żądał skarżący nie mogły być uznane za okoliczności, z którymi wiązały się istotne wątpliwości o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naruszenia prawa, których w niniejszej sprawie dopuściły się organy nie świadczą o tym, że w sprawie naruszono określoną w art. 6 k.p.a. zasadę praworządności. W rozpoznanej sprawie organy działały na podstawie prawa i w granicach określonych przepisami prawa kompetencji zaś dokonana przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy błędna wykładnia przepisów prawa nie może świadczyć o naruszeniu zasady praworządności w postępowaniu administracyjnym.

Skarżący niezasadnie twierdził, że organy egzekucyjne na podstawie opisanego wcześniej porozumienia zawartego pomiędzy Dyrektorem Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Skarbowej miały obowiązek uznać pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli skarbowej za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Przedmiotowe porozumienie nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i dlatego z porozumienia tego skarżący nie mógł wywodzić uprawnień w postępowaniu egzekucyjnym. Mimo tego o zasadność skargi zadecydował fakt złożenia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego P. G. w organie egzekucyjnym pierwszej instancji przed wszczęciem egzekucji.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 32, 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 k.p.a., które na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. stanowiło podstawę do wznowienia postępowania oraz z naruszeniem przepisów art. 118 § 2 i art. 70 § 4 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie dokonał błędnej wykładni przepisów art. 32 i art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.