Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1543/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 3, art 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim` z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 34/09 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 maja 2009 r., I SA/Go 34/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "P." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 6 listopada 2008 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w części i określającej zobowiązanie, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: organ pierwszej instancji decyzją z 6 czerwca 2008 r. (po uchyleniu decyzją z 28 lutego 2006 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2005 r.) określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 436.487,00 zł. W złożonej 5 lipca 2004 r. korekcie zeznania CIT-8 spółka wykazała stratę w wysokości 29.400,42 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez:

I. Zawyżenie wysokości osiągniętego przychodu o łączną kwotę 269.170,48 zł w wyniku zaliczenia do przychodów dodatnich różnic kursowych powstałych z tytułu wzajemnych kompensat rozrachunków z dostawcami i odbiorcami. W powyższej kwocie została ujęta:

- dodatnia różnica kursowa w wysokości 4.214,46 zł, wynikająca z zawartej 3 lutego 2003r. pomiędzy spółką a P. umowy kompensaty zobowiązań z należnościami na kwotę 35.000,00 zł,

- dodatnia różnica kursowa w wysokości 213.659,98 zł, wynikająca z zawartej 31 grudnia 2003 r. pomiędzy Spółką a P. umowy kompensaty odsetek od pożyczek z należnościami na kwotę 188,517,05 zł,

- dodatnia różnica kursowa w kwocie 51.296,04 zł, wynikająca z zawartej 31 grudnia 2003r. pomiędzy Spółką a P. umowy kompensaty na kwotę 35.000,00 - zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych spółce z częściową kompensatą należności (45.258,55 zł) z tytułu faktury z 12 grudnia 2001r.

II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.915.188,24 zł w wyniku:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w łącznej kwocie 833.493,53 zł,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w formie kompensat na dzień 31 grudnia 2003 r. odsetek od pożyczek w łącznej kwocie 682.552,52 zł. Po przeliczeniu ww. kwoty po kursie Euro z 31 grudnia 2003 r. wynoszącym 4,7170 wynosi ona 144.700,56 zł,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi menadżerskie na łączną kwotę 399.142,19 zł.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 436.487,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 68.900,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 367.587,00 zł.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. i ustalenia, czy różnice kursowe od kompensat wierzytelności o wartości 269.170,48 zł stanowią przychód, a w wysokości 833.493,53 zł stanowią koszt uzyskania przychodu, organ podkreślił, iż "potrącenie" i "zapłata", mimo że wywołują w istocie ten sam skutek z punktu widzenia spełnienia świadczenia, nie są pojęciami tożsamymi, a w pojęciu "zapłaty" nie mieści się "potrącenie". Następnie organ drugiej instancji wskazał na różnice pomiędzy potrąceniem a zapłatą i stwierdził, że o ile przy zapłacie podatnik faktycznie uzyskuje określoną sumę pieniędzy (obejmuje we władanie), to w przypadku potrącenia element ten nie występuje, gdyż nie dochodzi tu do przepływu środków pieniężnych między podatnikiem a jego kontrahentem.

W ocenie organu drugiej instancji rozliczenie należności i zobowiązań nastąpiło poprzez kompensatę a nie zapłatę, to brak drugiego ze zdarzeń niezbędnych dla powstania różnic kursowych o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodu albo przychody, uniemożliwia dokonywanie korekty o różnice kursowe. Sama "kompensata" zaliczki ze spłatą pożyczki jest neutralna podatkowo, ponieważ zaliczka nie stanowi przychodu a wydatek poniesiony na spłatę pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W przypadku otrzymania zaliczki nie następuje zarachowanie przychodu, a w przypadku spłaty pożyczki zarachowanie kosztu.

Organ odwoławczy powołując się na art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że odsetki od umów pożyczki pomiędzy spółką a P. nie zostały w sposób właściwy udokumentowane; nie udokumentowano zdarzenia stanowiącego podstawę ich wypłaty, a w konsekwencji brak jest możliwości wiarygodnego określenia wysokości odsetek, do których uiszczenia spółka była zobowiązana. Jak jednak ustalono przelewy, które zdaniem strony były dokonane z tytułu pożyczek, pochodziły od podmiotów niebędących pożyczkodawcą.

W zakresie kosztów poniesionych z tytułu usług menadżerskich organ drugiej instancji ustalił, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi menadżerskie w łącznej wysokości 399.142,19 zł, udokumentowane trzema fakturami: z 4, 21 i 31 grudnia 2003 r. Faktura z 31 grudnia 2003 r. została wystawiona przez I. za pokrycie kosztów usługi zarządzania, za dodatkowe czynności wykonywane przez I. dla "P." spółka z o.o. w roku 2003. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota 188.680 zł stanowi koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten został poniesiony z tytułu usług menadżerskich świadczonych przez J. V. oraz G. W związku z tym, że spółka wykazała iż korzystanie przez nią z tego typu usług były uzasadnione rozwojem firmy, kwota 188.680 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie uznł pozostałych usług menadżerskich w kwocie 141.510 zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 66.502.86 zł udokumentowaną fakturą z 4 grudnia 2003 r. tytułu pokrycia kosztów managementu jako pomoc przy organizacji dostaw paszy udzielonej jeszcze w 2002 r. Jednakże, stosownie do uregulowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł zarachować kosztów z faktury z 21 grudnia 2003 r. z tytułu pokrycia kosztów managementu z 2003 r., gdyż usługi świadczyła firma I. Ponadto, z informacji uzyskanych od holenderskiej administracji podatkowej, faktura została ujęta w dochodach firmy fakturującej czyli P. W tym stanie rzeczy kwota 2.449,33 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że spółka osiągnęła w 2003 r. dochód w kwocie 1.361.434,48 zł w miejsce straty w wysokości 29.400,42 zł wykazanej w korekcie zeznania CIT-8, stwierdzając że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. spółki wyniosło 367.587,00 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty mogą być udowodnione tylko określonymi dowodami,

2) art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie za przychody oraz koszty uzyskania przychodów różnic kursowych,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, wynikające z błędnego założenia, że zarówno zapłata odsetek od pożyczek udzielonych spółce, jak i sam fakt przekazania kwot pożyczek, nie zostały właściwie udokumentowane i nie wykazano wpływu udzielonych pożyczek i zapłaconych odsetek na przychody spółki,

4) art. 15 ust. 1 u.p.do.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki na zakup usług menadżerskich od I.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i następnie wskazał, iż wzajemna kompensata wierzytelności polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. potrącenie umowne) oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498 – 505 k.c., dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach.

Sąd pierwszej instancji stwierdził jakie są przesłanki korzystania z instytucji ustawowego potrącenia, że kompensat umownych kodeks cywilny nie reguluje, aczkolwiek są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów oraz czym jest potracenie. W ocenie sądu pierwszej instancji różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nastręcza wątpliwości, że koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko gdy nastąpiła zapłata w obcej walucie. O tym, że ma to być zapłata faktycznie dokonana w walucie świadczy to, iż koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się w myśl cytowanego przepisu z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt. O różnicach kursowych można mówić w sytuacji, kiedy między zarachowaniem kosztu, a jego poniesieniem wystąpiła zmiana kursu waluty. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. w wypadku kompensaty zobowiązań nie dochodziło do zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie łączył powstania kosztu z wygaśnięciem zobowiązania, a z poniesieniem (faktycznym) określonego ciężaru. W wyniku dokonanych kompensat wzajemnych zobowiązań i należności nie powstały różnice kursowe, które zalicza się bądź to do przychodu bądź do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii związanej z nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów skarżącej wydatku w wysokości 682.552,52 zł, stanowiącej według skarżącej zapłatę odsetek od udzielonych pożyczek przez holenderską firmą P. wskazał, iż z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że skarżąca miała zawrzeć szereg umów pożyczek z ww. firmą, która to miała przekazać skarżącej środki finansowe bądź pokryć zobowiązania skarżącej spółki wobec zagranicznych kontrahentów. Z treści przedłożonych umów wynikało, że pożyczki podlegały oprocentowaniu w wysokości 5% w skali roku, a wypłata odsetek następować miała na koniec każdego roku kalendarzowego. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że przelewy które w ocenie skarżącej były dokonywane z tytułu pożyczek, pochodziły od podmiotów niebędących pożyczkodawcą. W opisie przelewów nie znajdowały się żadne informacje świadczące o tym, iż jest to pożyczka. Z żadnych przedłożonych dokumentów nie wynika by pożyczkodawca przekazał jakiekolwiek środki finansowe stanowiące realizację umowy pożyczki. Z dokumentów przedłożonych przez spółkę nie wynika, że zobowiązania skarżącej z tytułu udzielonych pożyczek powstały. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do uznania, że odsetki o wartości 682.552,52 zł były należne pożyczkodawcy. W świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest udokumentowaniem tego wydatku z przychodem. Obejmuje to nie tylko udokumentowanie faktu dokonania wydatku, ale również istnienia zdarzenia gospodarczego stanowiącego źródło zobowiązania podatnika do poniesienia danego kosztu. Spółka dla celów podatkowych winna należycie udokumentować okoliczność stanowiąca podstawę powstania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów - w niniejszym przypadku odsetek od pożyczek. Z dokumentacji skarżącej nie wynika kwota jak i data udzielenia pożyczki (faktycznie przekazanych środków pieniężnych). Dane te są istotne gdyż nawet przyjmując twierdzenia skarżącej za prawidłowe to istotnym dla ustalenia należnych odsetek jest okres w jakim skarżąca dysponowała określonymi kwotami. Odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy. Należą się więc podmiotowi od którego pochodziła pożyczka. Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie nie wynika, by pożyczkodawca przekazał spółce środki pieniężne z tytułu zawarcia umów pożyczki. Spółka otrzymała je od innych podmiotów. Z dokumentacji nie wynika również które i jaki podmiot (a tym samym kiedy) regulował zobowiązania skarżącej. Zakwestionowanie możliwości przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 682.552,52 zł, nie wynika z przyjęcia przez organ formalnej teorii dowodów, co zarzuca skarżąca w skardze. Zdaniem sądu pierwszej instancji do oceny przedłożonych dokumentów jak i wyjaśnień strony nie bez znaczenia była okoliczność powiązań kapitałowych i gospodarczych skarżącej z holenderskimi spółkami. Skoro nie można jednoznacznie z dokumentacji skarżącej określić czy i w jakiej wysokości pożyczki od wskazanego podmiotu skarżąca uzyskała, to nie można bezkrytycznie przyjąć, że kwota 682.552,52 zł jest kwotą należnych ww. podmiotowi odsetek od pożyczki a tym samym zaliczyć wymienioną kwotę do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie spornej kwoty 141.510 zł sąd pierwszej instancji podniósł, iż z treści zakwestionowanej faktury wystawionej przez I. wynikało, że dotyczyła ona usług zarządzania oraz dodatkowych czynności wykonywanych przez G. W sprawie poza sporem jest, że G. był członkiem zarządu skarżącej. Wyżej wymieniony był również członkiem zarządu I (udziałowca skarżącej). G. nie zawarł ze skarżącą umowy o pracę i nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu. Skarżąca obciążona została kosztami z tytułu wynagrodzenia za faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu (prezesa) na podstawie faktury wystawionej przez I. W skarżącej spółce na członka zarządu powołana została osoba fizyczna - G. Został on powołany w umowie spółki (akcie założycielskim) i działał osobiście w imieniu reprezentowanej spółki. Prezes zarządu ma obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Poniesienie wydatku przez skarżącą na podstawie faktury wystawionej przez I. za zarządzanie nie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów. Czynności zarządzania skarżącą niewątpliwie były wykonane przez G. - prezesa zarządu skarżącej (który był również prezesem I.). Działalność G. była niewątpliwie nakierowana na uzyskanie przez skarżącą przychodów z prowadzonej działalności. W ocenie sądu pierwszej instancji czynności które wykonywał G. nie wykraczały poza zakres zarządu skarżącą. Do zarządzania skarżącą powołany został wyżej wymieniony, a nie wspólnik skarżącej. Brak jest podstaw by I. otrzymywało wynagrodzenie z tytułu zarządzania skarżącą spółką.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych naliczonych od skompensowanych zobowiązań,

2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, wynikające z błędnego założenia, że zarówno zapłata odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez P., jak i sam fakt przekazania kwot pożyczek, nie zostały właściwie udokumentowane,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki na zakup usług menedżerskich od I.,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjecie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie udokumentowania faktu udzielenia pożyczek, ich spłat i spłat odsetek od tych pożyczek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) poprzez nieprawidłową realizacje ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Przy czym w sprawie niniejszej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie 4 i 5 skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dotyczą jedynie części stanu faktycznego związanego z udzielaniem i spłatą pożyczek od P.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne w tym zakresie są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania zarówno sądowoadministracyjnego jak i podatkowego. Przedmiotem kontrowersji są umowy pożyczek zawarte przez spółkę z firmą P., a konkretnie zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetki w wysokości 5% w skali roku, wypłacane każdorazowo na koniec każdego roku kalendarzowego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było podstaw do uznania, że przedmiotowe umowy zostały zrealizowane i podatnik faktycznie poniósł związane z nimi koszty uzyskania przychodów w postaci zapłaty odsetek. Wskazane przez podatnika przelewy bankowe, mające świadczyć o poniesionych przez niego wydatkach, pochodziły od podmiotów innych niż pożyczkodawca i nie zawierały informacji, mających świadczyć, że są wynikiem realizacji umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem, a firmą P. Nie można zapominać, że to obowiązkiem podatnika w związku z treścią art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. było udokumentowanie nie tylko faktu zawarcia umowy pożyczki, ale przede wszystkim jej realizacji i poniesionych w związku z nią wydatków, które spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą być zliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia, jeżeli zważyć, że podatnik realizował przedmiotowe umowy w formie przekazu w rozumieniu art. 921 k.c. Tymczasem sposób prowadzenia dokumentacji przez skarżącą uniemożliwiał ustalenie, które przelewy dotyczyły konkretnej pożyczki i odsetki od której pożyczki zostały pokryte konkretną kompensatą. Z dokumentacji nie wynika również, które zobowiązania skarżącej, jaki podmiot, i dokładnie kiedy je regulował. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że dla ważności umowy pożyczki bez znaczenia jest, kto faktycznie wypłaci pieniądze pożyczkobiorcy i że rzeczą pożyczkodawcy jest zapewnienie, żeby pożyczkobiorca kwotę pożyczki otrzymał lub w ramach tej umowy zostały pokryte zobowiązania pożyczkobiorcy wobec jego kontrahentów. Nie mniej jednak są to tylko teoretyczne dywagacje, które dla ziszczenia skutków podatkowych wymagają udowodnienia, a tego podatnik nie uczynił, uznając bezzasadnie, że jest to "tworzenie zbędnej dokumentacji". Nie stanowi tego obowiązku przedłożenie wraz ze skargą kasacyjną przykładowej dokumentacji, dotyczącej jednej z umów pożyczki, bowiem nie jest możliwe na tym etapie postępowania wiarygodne zweryfikowanie zawartych w tej dokumentacji informacji. Na zakończenie tego wywodu należy podkreślić, że strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego procesowe zarzuty skargi kasacyjnej rażą nadmierną ogólnikowością i nie spełniają podstawowego kryterium, wykazania że naruszenie wskazanych w skardze przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w związku z tym przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie wykazał, jakich konkretnie dowodów organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły oraz ocena których dowodów była sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem z pisemnych motywów wyroku zawartych na stronie 15 – 17 w sposób logiczny i przekonywujący wynika dlaczego sąd pierwszej instancji nie uznał racji skargi w przedmiotowym zakresie i przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Tych ustaleń i rozważań kasator skutecznie nie podważył.

Przechodząc do rozważań nad zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej nierozerwalnie związany z zarzutami procesowymi opisanymi w punkcie 4 i 5. Ponieważ oba te zarzuty nie doprowadziły do wzruszenia przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w zakresie udokumentowania realizacji zawartych umów pożyczek z P., to konsekwentnie zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię musi być rozpoznany w stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Wynika z niego, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów wykonania umów przez pożyczkodawcę, a w związku z tym brak było podstaw prawnych do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty 682 552,52 zł z tytułu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p . zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli podatnik prawidłowo udokumentuje fakt jego poniesienia. Taki obowiązek na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych wprost wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Dowodem na wykonanie umowy pożyczki dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy (jej faktyczne wykonanie). Odmowa przedłożenia żądanych przez organy podatkowe dowodów świadczących wiarygodnie o jej wykonaniu i uniemożliwienie dokonania ich oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy ocena co do zastosowania przez organy podatkowe art. 9 ust. 1, a zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wywiedziona przez sąd wojewódzki, jest prawidłowa. Skoro w przyjętym stanie faktycznym brak jest wiarygodnych (w tym wskazanych przez stronę) dowodów (w tym księgowych) potwierdzających, iż spółka uzyskała przedmiotowe kwoty pożyczek, to nie sposób uznać, że kwota ustalonych odsetek może stanowić koszt uzyskania przychodu. Po pierwsze bowiem, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków podniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783). Po wtóre zaś, kosztem poniesionym, w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., jest jedynie taki wydatek, który faktycznie miał miejsce (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05, Lex nr 263871).

Co do zarzutu opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik wykładni językowej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby za zasadny uznać formułowany w skardze pogląd, że formą zapłaty, w rozumieniu tych przepisów, jest również potrącenie wierzytelności, co skutkowałoby możliwością zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w rezultacie zastosowania kompensaty wierzytelności. Trafnie w tym względzie argumentował sąd pierwszej instancji, że jakkolwiek kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności to brak jest podstaw, aby uznać, że jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Różnice kursowe powstają bowiem jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych, a więc nie drogą potrącenia, bowiem wówczas nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu.

W analizowanym zakresie podkreślić należy, że istota różnic kursowych wyraża się w mechanizmie polegającym na dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko i wyłącznie w przypadku zapłaty w obcej walucie. Chodzi przy tym o zapłatę faktycznie dokonaną w walucie obcej, o czym świadczy to, że przychód osiągnięty z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu kupna ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał uzyskujący przychód, i odpowiednio koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt. Przychód z tytułu otrzymanych różnic kursowych wystąpi więc w sytuacji dodatnich różnic kursowych - kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy niż kurs kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej - natomiast w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych - kurs kupna z dnia wykorzystania waluty do spłaty zobowiązania w walucie obcej jest niższy niż kurs z dnia wpływu waluty na rachunek podatnika - zaliczone one zostaną do kosztów uzyskania przychodu. Różnice kursowe podlegające uwzględnieniu, czy to w przychodach (art. 12 ust. 3), czy to w kosztach uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1) mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych dokonywanych za pośrednictwem banku. W innym przypadku bowiem - np. potrącenia - nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co również nie następuje faktyczna realizacja tych różnic, które w tego rodzaju sytuacji mogą być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika (wyrok NSA z 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 890/07).

Podkreślić więc należy, że koszt musi mieć charakter rzeczywisty, a nie znajdować odzwierciedlenie w ujęciu bilansowym w księgach podatkowych. Stąd też, zasadnie należy przyjąć, że zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wystąpienia rzeczywistej transakcji, polegającej na transferze (obrocie) środkami pieniężnymi, w rezultacie której dany podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut, tj. z ich spadkiem lub wzrostem.

W związku z powyższym brak jest podstaw, aby na gruncie przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zapłatę uznać każdą formę uregulowania należności. Jakkolwiek bowiem kompensata, czy też świadczenie w miejsce wykonania, barter itp. prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie trzecie u.p.d.o.p. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że z konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 15 ust. 1 - "kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" - wynika, że koszt podatkowy to nic innego, jak tylko faktycznie poniesiony przez podatnika wydatek nakierowany na realizację konkretnego celu, którym jest przychód. Koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; nakład poniesiony przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu", wydatek zaś to "suma, która ma być na coś wydana albo suma wydana na coś". Zapłata z kolei, to "uiszczenie należności za coś; zapłacenie". W związku z tym stwierdzić należy, że skoro ustawodawca operował na gruncie przywołanych przepisów terminem "zapłaty", to ponad wszelką wątpliwość zmierzał do tego, aby termin ten funkcjonował w jego podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu, tj. w znaczeniu wyżej wskazanym. Znaczenie to, gdy komplementarnie z nim uwzględnić również znaczenie pojęcia "kosztu", jak i znaczenie terminu "wydatek", oddaje rzeczywistą i właściwą normatywną treść przepisu art. 15 ust. 1(por. wyrok WSA w Lublinie z 16 października 2009 r., I SA/Lu 404/09, Lex nr 550456).

Przepis ten, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, nie łączy kosztu z wygaśnięciem zobowiązania, lecz z faktycznym poniesieniem określonego ciężaru, tj. wydatku. W przypadku więc kompensaty zobowiązań nie dochodzi do zapłaty w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Zatem różnice kursowe podlegające uwzględnieniu w przychodach na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Natomiast w przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Dlatego też, różnice niezrealizowane mogły zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powodowała bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP.

Dopiero po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), która to zmiana miała ewidentnie normatywny charakter, zagadnienie to zostało uregulowane wprost w ustawie i zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. zapłatą jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. tego zagadnienia nie regulowała, nie można zatem zasadnie zarzucać sądowi pierwszej instancji, że dokonał błędnej wykładni analizowanych przepisów. Stanowisko, iż potrącenia nie należy utożsamiać z zapłatą, a w konsekwencji, iż przy potrąceniu różnice kursowe nie powstawały, prezentowały sądy administracyjne w większości wyroków przed zmianą ustawy w 2006 r.(por. wyrok NSA z 6 października 2004 r., FSK 283/04; wyrok NSA z 23 stycznia 2008, II FSK 1570/06; wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2007, I SA/Kr 1327/06; wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2007 r., I SA/Po 510/07; wyrok WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., I SA/ Łd 1409/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2007 r., I SA/GL 229/07; wyrok WSA w Szczecinie z 24 lipca 2008 r., I SA/Sz 198/08; takie stanowisko prezentowało także Ministerstwo Finansów - pismo z 19 grudnia 2002 r., PB 4/KGK-8214-2292-35/02, niepubl.).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 15 ust.1u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wydatków spółki na zakup usług menadżerskich od I. Z ustaleń organów podatkowych przyjętych przez sąd pierwszej instancji wynika, że w istocie były to wydatki za usługi wykonywane na rzecz G. Przy czym osoba ta nie zawarła ze spółką umowy o pracę i nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu w spółce, mimo że prawo taką możliwość przewiduje i jednocześnie to wynagrodzenie i inne wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu spółki uznaje za koszt uzyskania przychodów do wysokości wynikającej z zawartych umów o pracę lub uchwał wspólników. Jednak w przedmiotowej sprawie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktury wystawionej przez firmę I., a więc osobę prawną, a nie fizyczną, która przedmiotowych czynności mających związek z przychodem nie wykonywała. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że G. był jednocześnie członkiem zarządu I., która jest strategicznym partnerem skarżącej spółki. W związku z tym w pełni uzasadnione jest stanowisko sądu pierwszej instancji uznające brak związku pomiędzy wydatkowaną kwotą na rzecz I. a uzyskaniem przychodów przez spółkę w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie uznające tego wydatku za koszt podatkowy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).