Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 219/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi N.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. , nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. w W. kwotę 13.401 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez N. sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...]października 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2013r. i 2014r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w latach 2013- 2014 dokonywała sprzedaży usług elektrycznych, teletechnicznych, instalacyjnych, budowlanych, opodatkowanych wg stawki 23% VAT. Sprzedaż na rzecz firm i instytucji, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT. Spółka nie posiadała środków trwałych, pojazdów, do kontroli nie przedłożono umów najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Usługi wykonywane były przez podwykonawców, którzy wystawiali Spółce faktury VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania prac budowlanych. Spółka dokonywała kwartalnej formy rozliczania podatku od towarów i usług. W wyniku analizy rejestrów zakupów ustalono, że przeważającą większość stanowią usługi podwykonawcze.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT faktury dotyczące zakupu usług od podwykonawców: B. sp. z o.o., I. U. T. K. Z.; E. M. B.; H. Ł. M.; E.M. M.; PHU C.R. B.; B. T. B. oraz T. W.R.

Ponadto ustalono, że Spółka wystawiała faktury sprzedaży usług na rzecz: A. P. S.A.; E. P. S.; A.T.A.M.; I. sp. z o.o. sp.k.; D. R. Z.; P. S.A.; L. Z., W. sp.j.; L. K. Z.; S. sp. z o.o.; C. A. M. i Wspólnicy sp.j.; B. T. B.; B. sp. z o.o.; B. J. T.; E. P. and M. sp. z o.o.; I. I. E. S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o.

Decyzją z [...] kwietnia 2018r. Naczelnik US określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I-IV kwartał 2013r. oraz I-IV kwartał 2014r. i nadpłatę w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.

W dniu 25 czerwca 2018r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania oraz odwołanie od powyższej decyzji z 20 kwietnia 2018r.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] października 2018r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z 5 października 2018r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Dyrektor IAS zakwestionował bowiem skuteczność doręczenia ww. decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2018r.

Mając na uwadze, że decyzja z [...] kwietnia 2018r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik US określił Spółce:

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014r.;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2013r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014r.;

- nadpłatę w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. B., B. M. sp. z o.o., K. Z., Ł. M., M. M. oraz PHU C. R. B. . Ponadto organ stwierdził, że faktury wystawione przez W. R. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, zatem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że Spółka decydując się na współpracę z ww. firmami działała świadomie i zdawała sobie sprawę z udziału w obR. pustymi fakturami. Okoliczności sprawy nie wskazują, by Spółka dochowała należytej staranności.

Organ stwierdził ponadto, że z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie wykonała usług udokumentowanych fakturami otrzymanymi od ww. podmiotów, nie powstał w odniesieniu do dalszej odsprzedaży tych usług obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.

W powyższym zakresie, organ podatkowy mając na uwadze, że faktury wystawione przez Spółkę weszły do obrotu prawnego, uznał, iż znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u.

Reasumując organ stwierdził, że w odniesieniu do niżej wymienionych faktur sprzedaży obowiązek podatkowy powstał na ogólnych zasadach określonych w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) oraz art. 19a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.):

- A. P. S.A. – faktury: 3/2013, 4/2013 i 17/2013,

- I. sp. z o.o. sp. k. – faktury: 25/2014 i 26/2014,

- D. R. Z. - faktura 23/2014,

- B. sp. z o.o. faktura 21/2014 - w części dot. materiałów,

- E. P. and M. sp. z o. o. - faktura 6/2013,

- I. I. E. S. sp. z o. o. - faktura 5/2013,

- R. sp. z o.o. – faktury: 15/2014, 17/2014, 20/2014 i 24/2014 - w całości, oraz faktury: 13/2014, 14/2014, 18/2014 i 19/2014 - w części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością netto a kosztem usług podwykonawczych.

Jednocześnie w odniesieniu do niżej wymienionych faktur powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u.:

- A. P. S.A. - faktura 2/2013 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) oraz faktury 1/2013 i 7/2013 (art. 108 ust. 2 u.p.t.u. - w części dot. usług podwykonawczych),

- E. P. S. – faktury: 11/2013, 16/2013, 22/2013, 26/2014,

- A.T.A.M. - faktura 27/2014,

- P. S.A. – faktury: 8/2013, 13/2013 i 18/2013,

- L. sp. j. – faktury: 19/2013, 20/2013, 21/2013, 03/2014, 06/2014, 07/2014, 10/2014, 11/2014, 12/2014, 33/2014, 34/2014,

- L. K. Z. – faktury: 15/2013, 04/2014, 05/2014, 08/2014, 09/2014, 28/2014, 29/2014,

- S. sp. z o.o. – faktury: 01/2014, 02/2014,

- C. sp. j. – faktury: 9/2013, 14/2013,

- B. T. B. – faktury: 10/2013 i 12/2013,

- B. sp. z o.o. - faktura 21/2014 w części (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.),

- B. J. T. – faktury: 31/2014, 32/2014,

- R. sp. z o.o. - faktura 16/2014 - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz faktury: 13/2014, 14/2014, 18/2014 i 19/2014 - art. 108 ust. 2 u.p.t.u. w części dot. usług podwykonawczych).

Organ pierwszej instancji uznał, że ww. wystawione przez Spółkę faktury VAT, do których zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a ww. firmami.

Naczelnik US stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014r., a także rejestry zakupów VAT za styczeń luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2014r., były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Pomimo nierzetelności ewidencji organ podatkowy odstąpił od określenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz nabyć netto i podatku naliczonego za ww. kwartały w drodze oszacowania, gdyż w myśl art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), dane wynikające z ewidencji dostaw VAT i nabyć VAT oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalały na określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz nabyć netto i podatku naliczonego za ww. kwartały.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich kontrahentów Spółki (dostawców i odbiorców), którzy zdaniem organu brali udział wystawianiu fikcyjnych faktur (pozornych transakcjach) przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 123, art. 187 i art. 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Spółki: B. M. sp. z o.o., I. T. U. T. K. Z., E. M. B., H. Ł. M. , E. M. M. , PHU C. R. B. - na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 191 i art. 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Mając na względzie wskazane zarzuty Spółka wniosła o:

( uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy, stosownie do art. 233 § 2 O.p., do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie

( uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a przed wydaniem decyzji, na postawie art. 229 O.p. przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. przesłuchania świadków:

- przedstawicieli spółki A. P. S.A., która zlecała Spółce prace na następujących obiektach: R. w O., budynku nr [...] przy al. N. w W., Węzeł Łączności przy ul. R. w L. oraz ostatecznie odpowiadała za ich wykonanie;

- P. S. przedstawiciela firmy E. P. S., która zlecała Spółce prace na obiekcie przy ul. [...] w W. oraz ostatecznie odpowiadała za ich wykonanie;

- A. M. przedstawiciela firmy A.- T., która zlecała Spółce prace na obiekcie R. w O. oraz ostatecznie odpowiadała za ich wykonanie;

- K. Ż. - przedstawiciela L. K. Z. oraz L. Z., W. sp.j. oraz M. W. - przedstawiciela L. Z.. W. sp.j. będących reprezentantami podmiotów, które zlecały Spółce prace na następujących obiektach: I. S. w P., Sąd Okręgowy w P., budynek C.PP przy ul. B. w P., ciepłowni olejowo-gazowej przy ul. R.w P., Urzędzie Marszałkowskim w P. , M. w P. , E. we W., C. w P. oraz ostatecznie odpowiadały za ich wykonanie;

- przedstawicieli S. sp. z o.o., która zlecała Spółce prace na obiekcie Węzeł Łączności przy ul. R. w L. oraz ostatecznie odpowiadała za ich wykonanie;

- A. M. przedstawiciela spółki C. A. M. i Wspólnicy sp.j., która zlecała Spółce prace na obiekcie przy ul. R. w W. oraz ostatecznie odpowiadała za ich wykonanie;

- J. T. przedstawiciela firmy B. J. T., która zlecała Spółce prace na obiekcie I. I. w W. i B. w W. oraz ostatecznie odpowiadała za ich wykonanie;

- przedstawicieli spółki R. sp. z o.o., która zlecała Spółce prace na obiekcie C. w B. oraz ostatecznie odpowiadała za ich wykonanie;

- S. B., który nadzorował i uczestniczył w odbiorze prac wykonanych na obiektach przy ul. R. w W., Starostwie Powiatowym w K., R. w O., budynku nr [...] przy al. N. w W., W. L. przy ul. R. w L. , a także C. w B. ;

- przedstawicieli spółki E. P. and M. sp. z o.o., która zlecała Spółce prace na obiekcie R. w O..

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy rażąco naruszył zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprzesłuchanie jej kontrahentów (dostawców i odbiorców), którzy zdaniem organu brali udział w pozornych transakcjach (wystawianiu bądź przyjmowaniu faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności), co doprowadziło w konsekwencji do niewyjaśnienia kluczowych dla całej sprawy okoliczności w postaci przebiegu transakcji zakwestionowanych przez organ.

Zdaniem Spółki jako ewidentny przykład ww. uchybienia można wskazać sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego (a w zasadzie jego brak) w zakresie ustalenia czy usługi wskazane w kwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane na rzecz klientów (odbiorców) Spółki. Organ pomimo, że posiadał wiarygodne dowody potwierdzające ww. okoliczność w postaci m.in. umów. protokołów odbioru prac czy potwierdzeń przelewów w znaczącej większości uznał, że prace te nie zostały zrealizowane. Za znamienne Spółka uznała, że organ nie podjął jednak niezbędnych działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i zweryfikowanie faktu wykonania usług u samych klientów. Organ nie tylko nie przesłuchał żadnego przedstawiciela kontrahentów, ale nawet nie wezwał ich do złożenia wyjaśnień, czy posiadanej dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac opisanych w kwestionowanych fakturach VAT (zob. A. P. S.A. - s. 26-29 decyzji; E. P. S. - s. 29-30 decyzji; A. T. A. M. - s. 30 decyzji; P. S.A. - s. 31-33 decyzji; L. Z.. W. sp. j. - s. 33-37 decyzji; L. K. Z. - s. 37-39 decyzji; S. sp. z o.o. - s. 39-40 decyzji; C. A. M. i W. sp. j. - s. 40-41 decyzji: B. J. T. - s. 47-48 decyzji; R. sp. z o.o. - s. 49-52 decyzji).

Spółka stwierdziła, że w przypadku dostawców usług (podwykonawców Spółki) organ podjął działania, mające na celu jedynie pozornie wyjaśnienie sprawy. Poza nielicznymi wyjątkami (przesłuchaniem W. R. oraz nieskuteczną próbą przesłuchania K. Z. i R. B.) nie przesłuchał w zasadzie żadnego podwykonawcy Spółki pomimo, że w aktach sprawy znajdują się adresy wszystkich kontrahentów. Organ oparł się natomiast na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych w oparciu o czynności, w których Spółka nie brała udziału. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i w żadnym wypadku nie zasługuje na akceptację.

W ocenie Spółki niedostateczne zbadanie okoliczności faktycznych sprawy w sytuacji, gdy organ miał realną możliwość, doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia.

Według Spółki pierwszeństwo stosowania ma zasada bezpośredniości, nie można więc całego postępowania dowodowego opierać na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Użycie dowodów z innych spraw podatkowych czy karnych i włączenie ich do akt postępowania nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć.

Spółka zarzuciła, że zasada bezpośredniości postępowania dowodowego została złamana w sposób rażący. Materiał dowodowy dotyczący w zasadzie wszystkich dostawców Spółki: B. M. sp. z o.o. (s. 6 decyzji), I. T. U. T. K. Z. (s. 11 decyzji), E. M. B. (s. 14 decyzji), H. Ł. M. (s. 16 decyzji). E. M. M. (s. 19 decyzji), PHU C. R. B. (s. 21 decyzji), opiera się bowiem na włączonych do akt sprawy protokołach kontroli i decyzjach z innych postępowań m.in. prowadzonych przez Naczelnika US W., Naczelnika US W., czy Naczelnika US w P. T.

Spółka podkreśliła, że organ jedynie na podstawie ww. decyzji i protokołów uznał, że jej kontrahenci nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej. Organ cytując treść uzasadnień decyzji oraz protokołów wskazuje, że działania dostawców Spółki ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Organ w ww. zakresie nie dokonał własnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadził oceny dowodów, a jedynie powielił ustalenia i wnioski dokonane przez organy podatkowe w innych postępowaniach.

W ocenie Spółki, organ nie zebrał całego materiału dowodowego - nie ustalając okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto dokonał całkowicie wybiórczej oceny dowodów. Najbardziej rażącym tego przykładem jest ocena materiału dowodowego dotyczącego wykonania robót na rzecz odbiorców usług - klientów Spółki.

Spółka wskazała, że już wcześniej sygnalizowała, że większość transakcji potwierdzona została odpowiednimi dokumentami takimi jak umowy, protokoły odbioru robót, czy nawet wyciągi z jej rachunku bankowego poświadczające bezsprzecznie fakt dokonania zapłaty za wykonane prace (odpowiednio: A. P. S.A. - s. 27 decyzji; E. P. S. - s. 29 decyzji; A. T. A. M. - s. 30 decyzji; P. S.A. - s. 32 decyzji; L. Z., W. sp. j. - s. 33-35 decyzji; L. K. Z. - s. 37- 38 decyzji; SIGILOG1C sp. z o.o. - s. 39 decyzji; C. A. M. i W. sp. j. - s. 40 decyzji; B. J. T. - s. 47 decyzji; R. sp. z o.o. - s. 49-50 decyzji). Ponadto mimo upływu czasu i dużej liczby zleceń T. B. - Prezes Zarządu Spółki w dużej części przekonująco opisał prace wykonywane na rzecz różnych podmiotów (przykładowo: s. 30, 47 decyzji).

Organ nie tylko nie uznał wymienionych materiałów za wiarygodne, ale również nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu ich dodatkową weryfikację bezpośrednio u odbiorców usług Spółki. Organ nie przesłuchał żadnego z przedstawicieli jej klientów.

W ocenie Spółki nieprawidłowe działanie organu spowodowane zostało przyjęciem uogólnienia, jakoby Spółka nie mogła wykonać na rzecz klientów usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT, albowiem jej podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności i tym samym nie mogli ich zrealizować na rzecz Spółki, co wynika wyłącznie z akt sprawy innych postępowań. Oparcie się na powyższym założeniu skutkowało zdaniem Spółki nie tylko pominięciem przez organ wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz odbiorców, ale również biernością organu i brakiem dążenia do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, chociażby w postaci przesłuchania przedstawicieli kontrahentów Spółki.

Spółka stwierdziła, że innym przykładem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz braku obiektywizmu organu jest dokonanie całkowicie dowolnej oceny znaczenia dla sprawy formy rozliczeń Spółki z kontrahentami. W przypadku rozliczeń gotówkowych organ stwierdza: "Fakt gotówkowego rozliczania płatności miał na celu uprawdopodobnienie wykonania usług. Obrót gotówkowy stanowi bowiem cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie czy doszło do nabycia towarów lub usług" (s. 36 decyzji). Natomiast w przypadku rozliczeń bezgotówkowych: "Zapłata za faktury w formie przelewów miała uprawdopodobnić fakt wykonania usług (...)" (s. 41 decyzji). Z powyższego w ocenie Spółki wynika, że niezależnie od tego jakie dowody by przedstawiła, organ i tak uzna je za niewystarczające do obalenia stawianej przez niego tezy - pozorności kwestionowanych transakcji.

Zdaniem Spółki kolejnym przykładem przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów jest założenie przez organ, że brak zgłoszenia przez Spółkę do inwestora (odbiorcy usług swoich podwykonawców/dostawców) świadczy o tym, iż prace nie zostały faktycznie wykonane przez podwykonawcę (s. 8, 14, 21 decyzji). Spółka podkreśliła, że w obecnych realiach rynkowych brak zgłoszenia inwestorowi podmiotów, którymi wykonawca posługuje się przy wykonaniu robót jest wyjątkowo częstą praktyką i w żadnym wypadku nie może świadczyć o braku wykonania robót, tym bardziej, że sam organ ich nie kwestionuje (s. 50 decyzji).

W ocenie Spółki zgromadzony materiał dowodowy został potraktowany w sposób wybiórczy. Ponadto podniosła, że urzędowy charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania decyzji. Tymczasem organ dokonując ustaleń faktycznych dotyczących kontrahentów (dostawców) Spółki w sposób bezkrytyczny oparł się na ustaleniach (motywach i ocenie dowodów) wskazanych przez organy podatkowe w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Przykładowo wskazała na ustalenia dotyczące: I. T. U. T. K. Z. (s. 9-11 decyzji), E. M. B. (s. 13-15 decyzji), H. Ł. M. (s. 16-17 decyzji), E. M. M. (s. 19-20 decyzji).

Zdaniem Spółki organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co wypaczył stan faktyczny sprawy. Błędne ustalenia, że w przedmiotowej sprawie istniały obiektywne wątpliwości co do rzetelności transakcji, a co za tym idzie Spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, spowodowały błędne przyjęcie, iż faktury zakupowe od tych kontrahentów nie dają prawa od odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zauważyła, że organ pozorny charakter faktur wystawionych przez Spółkę wywodzi z oceny wcześniejszych transakcji z podwykonawcami nie prowadząc w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Organ nie wskazał ponadto w decyzji, że usługi będące przedmiotem kwestionowanych faktur VAT nie zostały wykonane, wręcz przeciwnie, z decyzji wynika, że organ nie kwestionuje ich faktycznego wykonania (np. s. 28, 50-53 decyzji). W ocenie Spółki organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomimo braku jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zdaniem Spółki przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przesłuchanie ww. świadków pozwoli ostatecznie ustalić, że kwestionowane przez organ usługi nie były czynnościami pozornymi (miały miejsce w rzeczywistości). Z materiału dowodowego wynika, że wymienione podmioty były przedstawicielami dostawców lub odbiorców Spółki, a zatem posiadają bezpośrednią wiedzę odnośnie prac wykonywanych przez Spółkę.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2018r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadniczo przedmiotem sporu jest ocena rzetelności faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę od jej podwykonawców, tj.: E. M. B., B. M. sp. z o.o., I. T. U. T. K. Z., H. Ł. M. , E. M. M. , PHU C. R. B. , T.W. R. w okresie w latach 2013 - 2014, oraz rzetelność (a raczej jej brak) faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz - A. P. S.A. (faktura nr 2/2013, 1/2013 i 7/2013), E. P. S. (faktury nr 11/2013, 16/2013, 22/2013, 26/2014), A.T.A.M. (faktura nr 27/2014), P. S.A. (faktury nr 8/2013, 13/2013 i 18/2013), L. sp.j. (faktury nr 19/2013, 20/2013, 21/2013, 03/2014, 06/2014, 07/2014, 10/2014, 11/2014, 12/2014, 33/2014, 34/2014), L. K. Z. (faktury nr 15/2013, 04/2014, 05/2014, 08/2014. 09/2014, 28/2014, 29/2014), S. sp. z o.o. (faktury nr 01/2014, 02/2014), C. sp.j. (faktury nr 9/2013, 14/2013), B. T. B. (faktury nr 10/2013 i 12/2013), B. sp. z o.o. (faktura nr 21/2014), B. J. T. (faktury nr 31/2014. 32/2014), R. sp. z o.o. (faktura nr 16/2014 oraz nr 13/2014, 14/2014, 18/2014 i 19/2014).

Dyrektor IAS wskazał, że brak rzetelności faktur sprzedaży jest skutkiem uprzedniego zakwestionowania przez organ podatkowy usług świadczonych przez ww. podwykonawców.

Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzona kontrola nie ograniczała się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, a więc czy doszło pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania, jak i czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe na wniosek Naczelnika US ustalono, że wobec podmiotów będących podwykonawcami usług organy skarbowe wydały decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS nie było zatem przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o materiały z kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe.

Do akt sprawy włączono dokumenty z postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika US W. wobec B . sp. z o.o. oraz wobec K. Z., przez Naczelnika US w W. wobec M. B. , przez Naczelnika US W. w stosunku do Ł. M. oraz przez Naczelnika US w P. T. w stosunku do M. M.

Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji przesłuchał T. B. , uzyskał informacje z innych urzędów w zakresie kontrahentów Spółki, np. K. Z., R. B.. Dokonał badania ksiąg podatkowych, z którego ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej sporządzonym 4 lipca 2017r. Ponadto przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka W. R. oraz przeprowadzono czynności sprawdzające lub pozyskano informacje w trybie art. 82 § 1 O.p. w firmie E. P. S., D. R. Z., P. S.A., L. Z., W. sp.j., L. K. Z.. Ponadto pozyskano informacje od firm R. sp. z o.o., A. S.A., I. sp. z o.o. sp.k. Organ uwzględnił także dowody w postaci przesłuchań M. R. , M. B. i M. M.

Organ odwoławczy podkreślił, że oprócz protokołów przesłuchań jako dowód organ podatkowy uwzględnił również ostateczne decyzje wydane wobec: E. M. B. przez Naczelnika US w W.; H. Ł. M. przez Naczelnika US W.; E. M. M. przez Naczelnika US w P. T., w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur.

Dyrektor IAS uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki, na których jako wystawcy widnieją E. M. B., B. M. sp. z o.o., I. T. U. T. K. Z., H. Ł. M. , E. M. M. , PHU C. R. B. , w przedmiocie wskazanych na nich usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, dlatego też zasadnie Naczelnik US stwierdził brak podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Firmy te wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Oran odwoławczy wskazał następnie, że w stosunku do dostawców Spółki organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń:

B. M. sp. z o.o. W firmie tej przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli 14 marca 2017r., w wyniku której ustalono, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 22 października 2014r. Nie złożyła deklaracji VAT-7, a tym samym nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług. Do kontroli M. R. (prezes zarządu tej spółki) przedłożył część rejestrów VAT, część faktur oraz wybrane inne dowody w postaci m.in. umów, protokołów odbioru, zleceń, wśród których brak było jakichkolwiek związanych ze współpracą ze Spółką. Cztery faktury wystawione na rzecz Spółki zostały zaewidencjonowane w okazanych rejestrach sprzedaży VAT, a trzy faktury nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT. Przesłuchany w charakterze strony M. R. potwierdził fakt współpracy ze Spółką.

Organ kontrolujący uznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. M. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług, a świadczą o tym następujące okoliczności:

- brak dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, podwykonawców;

- brak ewidencji środków trwałych, kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP świadczących o tym, że firma ta posiadała zaplecze techniczne bądź pracowników niezbędnych do wykonywania usług budowlanych;

- wystawianie faktur i niezłożenie deklaracji VAT, niewykazanie żadnych obrotów i niewpłacenie podatku od towarów i usług, niedeklarowanie i niepłacenie podatku dochodowego od osób prawnych, niesporządzenie sprawozdania finansowego;

- ogólnikowy opis usług udokumentowanych fakturami zarówno co do rodzaju, miejsca i terminu świadczonych usług;

- ogólnikowy sposób formułowania zawartych pomiędzy stronami umów na wykonanie prac - nie określają one zakresu prac, terminów wykonania prac, systemu określenia ceny, sposobu płacenia, odbioru prac, zasady odpowiedzialności, rękojmi i gwarancji czy miejsca wykonania robót, co dowodzi, że dla stron nie był istotny fakt rzetelnego udokumentowania realizowanych prac i ich ilościowego zakresu,

- protokoły odbioru robót zawierają jedynie ogólnikowe dane i podpisy właścicieli firm, trudno je przyporządkować do konkretnych faktur sprzedaży,

- wątpliwości wzbudzają zeznania M. R. i T. B. dotyczące podwykonawców firmy B. M.;

- z zeznań M. R. wynika, że firma B. M. nie weryfikowała podwykonawców czy posiadali niezbędne uprawnienia do wykonywania instalacji elektrycznych, nie dokonywała także sprawdzenia ich w organie rejestrowym i podatkowym, z podwykonawcami zawierała umowy ustne, podwykonawcami były najczęściej firmy jednoosobowe, których właściciele wykonywali zlecone zadania, kontaktowano się z nimi bezpośrednio na placu budowy, płatności podwykonawcom dokonywano gotówką, po dostarczeniu przez nich faktur, na budowę podwykonawcy przyjeżdżali samochodami, jednak nie pamięta marek pojazdów ani ich numerów rejestracyjnych, a przede wszystkim nie potrafi wskazać danych personalnych i liczby pracowników podwykonawców;

- w zeznaniach M. R. i świadków (pracownika i T. B. ) brak było konkretów odnośnie wykonywanych robót budowlanych; przesłuchane osoby posługiwały się ogólnikami, zasłaniały się niepamięcią czy czasami wręcz zaprzeczały sobie, jak na przykład w przypadku obecności M. R. na budowie i jego udziału w odbiorach robót; M. R. zeznał, że nie był na każdej budowie i nie nadzorował budów, spotykał się z T. B. w miarę potrzeb na budowach, ale najczęściej w jego mieszkaniu w W.; z ramienia B. M. prace nadzorował i uczestniczył w ich odbiorach pracownik; świadkowie natomiast twierdzili, że M. R. był na wszystkich budowach i osobiście odbierał roboty, co może dowodzić, że nie doszło do przekazania robót;

- sposób dokonywania zapłaty płatności gotówką uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia usług;

- kwoty wpływów (wpłat gotówkowych) nie pokrywają się z kwotami wynikającymi z zadeklarowanych przez firmę B. M. dostawami krajowymi; na przelewach bankowych w niektórych przypadkach brak informacji, których faktur dotyczą, w związku z tym nie można powiązać poszczególnych płatności z fakturami sprzedaży.

Skoro czynności określone w fakturach wystawionych przez B. M. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie zostały dokonane, to wykazana w tych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu i wobec firmy B. M. powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS podniósł, że firma B. M. wystawiała faktury za prace wykonane w B. D., gdzie Inwestorem była firma R. sp. z o.o. Natomiast z postanowień umowy Spółki i firmy R. sp. z o.o., wynika że Spółka jako wykonawca zobowiązana była do zgłaszania do inwestora zamiaru skorzystania z podwykonawców oraz do otrzymania zgody przez firmę R.. T. B. w dniu 12 maja 2017r. zeznał, że fakt zamiaru skorzystania z usług podwykonawców nie był zgłaszany do inwestora. Informacje te zostały potwierdzone przez firmę R. w piśmie z 9 maja 2017r.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. M. sp. z o.o., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

I. U. T. K. Z.. Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od listopada 2013r. do grudnia 2014r. przez ten podmiot, Dyrektor IAS wskazał, że przesłuchany 12 maja 2017r. T. B. zeznał, że K. Z. wykonał dla Spółki usługi w P. (w kilku miejscach), na R., ale dokładnie nie pamięta. Wobec K. Z. przeprowadzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013r. zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przy czym K. Z. nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych i wobec tego organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o dowody zgromadzone w toku innych kontroli, przy czym organ nie posiadał wiedzy w zakresie wszystkich faktur wprowadzonych do obrotu prawnego przez ww. K. Z., mimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej w CEIDG nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a działania ww. podmiotu ograniczały się jedynie do wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji.

Zdaniem organu, na pozorowanie działalności wskazuje korespondencja mailowa, z której wynika: "zamawianie" faktur VAT wg potrzeb; gwarancja otrzymywania faktur "za darmo", prośby o wystawienie nowych faktur o konkretnych numerach z uwagi na błędne treści w nich zawarte. Ponadto na pozorowanie działalności wskazuje: brak kontaktu z podatnikiem; brak dostępu do dokumentów księgowych i źródłowych; brak zatrudnienia pracowników; brak zaplecza technicznego; brak zgłoszonego rachunku firmowego; brak zeznań o uzyskanych przychodach/dochodach. Ponadto na podstawie analizy treści faktur stwierdzono, że K. Z. wystawiał faktury na różne usługi: wykonywanie instalacji elektrycznych, roboty budowlane, usługi informatyczne, wykonywanie instalacji okablowania strukturalnego i telewizji dozorowej, realizacja prac teletechnicznych, wykonanie tras kablowych, montaż monitoringu, usługi konsultingowe, przebudowa kabli światłowodowych, wykonanie obliczeń do doboru napędów elektrycznych, inwentaryzacja kabli, wykonanie projektów reklamowych, konstrukcje projektu, przegląd sieci elektrycznej, archiwizacja danych, wykonanie remontu klimatyzacji, czyszczenie transformatora, usługi informatyczne, reklamowe, konsultingowe, prace instalacyjne. A zatem wystawiał faktury głównie na usługi elektryczne, elektrotechniczne i budowlane. Z faktur wystawionych w analizowanych okresach miesięcznych wynika, że usługi w ciągu jednego miesiąca wykonywane były w różnych miastach leżących w różnych kierunkach, często bardzo odległych od siebie, przy czym nie są to drobne usługi, gdyż cena jednostkowa faktury sporadycznie jest niższa niż 10.000,00 zł, zazwyczaj są to usługi na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych (np. w styczniu 2014r. – P., R., K. i Z.; w lutym 2014r. – L., P., W., E., W., W., K., Z.; w marcu 2014r. – L., E., P., W., P., W., W., Z., itp.). Z analizy treści usług, dat wystawienia i odbiorców faktur wynika, że dokumentują one usługi wykonane w okresie miesiąca. Wykonanie usług z różnej dziedziny, bez zatrudnienia pracowników, bez zaplecza technicznego w postaci pojazdów niezbędnych do przemieszczania się pomiędzy obiektami, w ocenie organu nie jest możliwe. Ponadto analizując opisane dowody zauważono, że można doszukać się analogii w odniesieniu do faktur wystawionych dla Spółki, takich jak: forma zapłaty za faktury w gotówce, faktury VAT o tych samych numerach dokumentujących różne transakcje i kwoty, czy też usługi w różnej dziedzinie wykonywane w różnych miastach w Polsce, często od siebie odległych. Nadto Naczelnik US W. pismem z 22 lutego 2018r. poinformował, że K. Z.: ostatnią deklarację VAT-7 złożył za luty 2012r., nie składał deklaracji PIT-4R, nie złożył zeznań podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. i 2014r., w aktach podatnika – K. Z. brak jest zapytania Spółki w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IAS uznał, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Z., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

E. M. B.. Organ odwoławczy wskazał, że T. B. 12 maja 2017r. zeznał, że M. B. świadczył dla Spółki usługi we W., przy ul. R. w W., na R., przy Al. N. , na R. oraz na jakiejś budowie w P. Z treści faktur, jakie wystawił M. B. można wnioskować, że dokumentują usługi, na które wskazywał T. B. Wobec M. B. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013 – 2014, zakończoną 9 grudnia 2016r. W wyniku tej kontroli ustalono, że M. B. faktycznie nie wykonał usług dla Spółki. W latach 2013-2014 uczestniczył on bowiem w procesie obrotu fikcyjnymi fakturami VAT. M. B. w zakresie podjęcia współpracy w zakresie obrotu pustymi fakturami zeznał, że T. B. zadzwonił do niego i zapytał, czy ma możliwość wystawienia faktur, bo potrzebuje faktury na konkretne kwoty i konkretne roboty. T. B. płacił za te faktury połowę VAT-u. Zeznał, że usługi udokumentowane fakturami VAT m.in. dla Spółki faktycznie nie zostały wykonane, a faktury zostały przez niego wystawione w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto z analizy dokumentów źródłowych oraz stanu faktycznego sprawy wynikają następujące okoliczności:

- M. B. wraz z jednym pracownikiem (przez dwa miesiące – z dwoma) nie miał możliwości wykonania wszystkich usług, jakie dokumentują wystawione przez niego faktury, zwłaszcza że praktycznie nie miał pomocy ze strony firm zewnętrznych;

- pojedyncze faktury na zakup paliwa dokonywane poza terenem województwa mazowieckiego przy usługach wykonywanych na terenie różnych miast w Polsce,

- brak faktur dot. zakupu materiałów i innych kosztów dokonywanych poza terenem woj. mazowieckiego,

- z faktur na usługi serwisowe pojazdu m. wynikają następujące przebiegi pojazdu: 8 lutego 2013r. - 114.421, 22 kwietnia 2013r. - 118.296, 14 stycznia 2014r. - 136.793, 29 kwietnia 2014r. - 144.172, 15 lipca 2014r.- 149.462; odnosząc ww. ilości przebiegu na ilość dni pomiędzy poszczególnymi zapisami wynika, że ww. samochód dziennie wykonywał 53-70 km; taka ilość przebiegu pojazdu świadczy, że pojazd nie mógł pokonywać tak dalekich odległości do różnych miast w Polsce - w tak krótkim czasie - jak wynikało z faktur sprzedaży;

- niskie wartości zakupu paliwa w poszczególnych miesiącach (np. brutto: styczeń 2013r. – 3.065,80 zł, luty 2013r. - 1970,62 zł, kwiecień 2013r. - 1150,17 zł, lipiec 2013r. – 556,75 zł), nieproporcjonalne do wartości wykonanych usług;

- M. B. wynajmował drobne narzędzia i maszyny budowlane, jednak ich ilość nie pozwoliłaby na wykonywanie prac równolegle w wielu miejscach (wynajem sprzętu: w miesięcznych ilościach: 2 młotowiertarki, 1 szlifierka kątowa, bruzdownica),

- faktury sprzedaży często wystawiane były tego samego dnia, co faktury na zakup tych usług od podwykonawców, przy niewielkiej różnicy wartości netto usługi - co wynika ze sporządzonej w protokole kontroli tabeli zawierającej faktury zakupu i przyporządkowane do nich faktury sprzedaży usług;

- M. B. wystawił dla Spółki faktury na usługi, których Spółka nie wykazała w fakturach sprzedaży (PI. U.), okoliczności nie wskazują również na fakt, że Spółka w kontrolowanym okresie takie usługi wykonywała;

- na większości ww. faktur jako forma zapłaty wpisana była gotówka.

M. B. posiadał faktury na nabycie usług od firm: M. M., Ł. M. i K. Z., które zostały wystawione w zamian za wynagrodzenie i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono, że usługi widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych dla Spółki widnieją na fakturach zakupu dokumentujących fikcyjne transakcje (usługi zostały zakupione i sprzedane, na fakturach zakupu i sprzedaży wpisano identyczną treść).

Ponadto M. B. wystawiał faktury za prace wykonane w B. D., gdzie inwestorem była firma R. sp. z o.o. Jak wynika z postanowień umowy zawartej przez Spółkę z firmą R. – Spółka jako wykonawca zobowiązana była do zgłaszania do inwestora zamiaru skorzystania z podwykonawców oraz do otrzymania zgody przez firmę R.. Jak zeznał T. B. fakt zamiaru skorzystania z usług podwykonawców nie był zgłaszany do inwestora. Informacje te zostały potwierdzone przez firmę R.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ pierwszej instancji uznał, że M. B. faktycznie nie wykonał usług dla Spółki.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec M. B. zakończone zostało poprzez wydanie decyzji, w której stwierdzono, że wobec faktur wystawionych na rzecz Spółki nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 5, art. 19 i art. 19a oraz art. 29 i art. 29a u.p.t.u., a powinność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur wystawionych przez M. B. , ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Nadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. nie stwierdzono w dokumentacji podatkowej duplikatów faktur VAT nr 5/12/2012 i 6/12/2012 z 5 marca 2013r. Nie ustalono również czy pierwotne faktury wystawione zostały, tak jak zapisano to w duplikatach 21 grudnia 2012r., gdyż postępowanie prowadzone wobec M. B. nie obejmowało tego okresu. W odniesieniu do tych duplikatów faktur (nr 5/12/2012 i 6/12/2012) M. B. zeznał, że w 2012r. wykonywał dla T. B. dużo pracy: ZUS-y, Komenda Policji w L., I. L. na Al. K., B. w W.; prace te faktycznie były wykonane, ale nie pamięta, dla której z firm T. B. wystawił fakturę. Prace te były wykonywane pod koniec roku. W ZUS-ach prace były od 17-tej do 4-ej, potem od 8-ej do 9-ej prace były wykonywane w Komendzie Policji w L.. Nie przypomina sobie okoliczności związanych z wystawieniem duplikatów, ale potwierdził ich wystawienie. Prawdopodobnie T. B. zgubił te faktury. Faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, mogą dokumentować usługi wykonane na osiedlu Z. - wykonanie instalacji zasilającej od głównego złącza dla potrzeb baraków na placu budowy w Wilanowie (nie pamiętał adresu) i zasilanie do dźwigów budowlanych. Pamięta to, bo wtedy "było bardzo zimno jak cięliśmy kable, to mogło być to". Fakt wykonania tych prac przy Al. N. potwierdził także T. B., który zeznał, że prawdopodobną przyczyną wystawienia duplikatów był fakt, iż nie dotarły do Spółki pierwotne faktury, przy czym nie potrafił wyjaśnić, czy Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktur 5/12/2012 i 6/12/0212 w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione (za 12/2012r. lub IV kwartał 2012r.). W rejestrze zakupu VAT za IV kwartał 2012r. Spółki nie stwierdzono ww. faktur. Jak ustalono, M. B. zawarł ze Spółką 16 stycznia 2013r. umowę na wykonanie instalacji elektrycznej i teletechnicznej w W. przy Al. N. za cenę netto 46.590,00 zł. Prace miały być wykonane w okresie 16.01.2013r. -05.03.2013r. Przeanalizowano faktury wystawione przez M. B. i ustalono, że tylko jedna z nich (pierwsza faktura wystawiona w 2013r.) w treści zawiera zakres wyżej opisanych prac. Spośród wszystkich wystawionych dla Spółki faktur tylko trzy są takie, że w swojej treści nie zawierają zakresu prac oraz miejsca ich wykonania, i są one wystawione jako druga, trzecia i czwarta po ww., w tym znajdują się dwa duplikaty wystawione w dniu 5 marca 2013r., tj. w przewidywanej dacie zakończenia usługi wynikającej z umowy. Wartość tych czterech faktur daje wartość umowną 46.590,00 zł netto.

Wobec powyższego, jak również mając na względzie rozbieżne zeznania wystawcy i nabywcy faktur, w toku kontroli dokonano kwalifikacji w trybie art. 199a O.p. uznając, że ww. faktury wystawione 5 marca 2013r. oznaczone jako duplikaty faktycznie duplikatami nie są. Są to pierwotne faktury. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom M. B. co do faktycznego wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami z uwagi na fakt, że: nie potrafił wskazać dokładnie jakie usługi dokumentują; nie pamiętał okoliczności związanych z wystawieniem tych faktur i twierdził, iż usługi wykonane były pod koniec roku (2012r.) podczas gdy umowę ze Spółką zawarł 16 stycznia 2013r.; na duplikatach faktur widnieją następujące zapisy: data sprzedaży 21.12.2012r., termin zapłaty 04.01.2013r., tym samym faktury te nie mogły dotyczyć inwestycji w W. przy Al. N. , gdyż umowę pomiędzy zawarto 16.01.2013r.

W oparciu o wyżej opisane przesłanki uznano, że duplikaty faktur również nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

H. Ł. M. . Jak ustalono w okresie, w którym wystawione zostały faktury na rzecz Spółki, Ł. M. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. T. B. zeznał, że nie pamięta, na jakich obiektach i jakie usługi świadczył Ł. M. . W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Ł. M. (zakończonej 9 marca 2017r.) ustalono, że rozpoczął on prowadzenie działalności z dniem 9 czerwca 2014r. w zakresie: produkcja materiałów budowlanych i usługi budowlane. W dniu 1 grudnia 2014r. dokonał w Urzędzie Skarbowym W. rejestracji w podatku VAT. Z rejestru tego został wykreślony 9 lutego 2016r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Do dnia wszczęcia kontroli nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 oraz nie dokonał wpłat podatku VAT. W okresie objętym kontrolą wystawiał faktury na rzecz różnych firm, w tym na rzecz Spółki. W toku kontroli nie okazał żadnych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, nie odpowiadał i nie zgłaszał się na kierowane do niego wezwania oraz nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych. W oparciu o te dane Naczelnik US W. stwierdził, że Ł. M. w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2014r. nie wykonał usług wykazanych na fakturach wystawionych dla Spółki, zaś wszystkie wystawione przez niego faktury zostały wystawione w procesie obrotu fikcyjnymi fakturami i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ł. M. nie okazał żadnych dokumentów księgowych ani innych związanych z prowadzoną działalnością. Badaniem zostały objęte faktury, których kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem przekazano do Naczelnika US W.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i zeznań świadków Naczelnik US W. określił Ł. M. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, w tym dwóch wystawionych na rzecz Spółki.

Mając to na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Ł. M., ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

E. M. M. . W odniesieniu do transakcji z tym podmiotem T. B. zeznał, że M. M. wykonywał dla Spółki prace dla firmy R. sp. z o.o., dla firmy P., w Al. N. Natomiast z treści większości faktur nie wynika, gdzie prace te miały zostać wykonane, a te zawierające w treści miejsce wykonania usług nie potwierdzają ww. okoliczności. Naczelnik US w P. T. przeprowadził kontrolę podatkową u M. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013r. do marca 2014r. oraz kontrolę uzupełniającą za okresy od stycznia do listopada 2013r. W toku pierwszej kontroli M. M. nie przedłożył żadnych dokumentów. W dniu 22 kwietnia 2013r. został wykreślony z CEiDG i w kontrolowanym okresie nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Do faktury F0004/01/14 organ podatkowy zastosował art. 108 u.p.t.u. uznając, że dokumentuje nierzeczywiste transakcje. Ustalono bowiem, że M. M. zajmował się długotrwałym procederem wprowadzania do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, do czego się przyznał.

Z kolei w toku kontroli uzupełniającej organ ustalił, że M. M. nie posiadał i nie dysponował siedzibą ani też innym pomieszczeniem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, wpis został wykreślony z CEiDG w związku z podaniem w nim nieprawdziwych danych, nie dysponował żadnymi narzędziami, urządzeniami, nie wynajmował, nie wydzierżawiał narzędzi i urządzeń niezbędnych do wykonania usług opisanych w fakturach. Nie przedłożył ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia, dowodów nabycia bądź najmu lub leasingu narzędzi, maszyn, urządzeń do wykonywania usług. Nie okazał też żadnych dowodów zakupów materiałów budowlanych. Nie dysponował żadnym samochodem firmowym, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał ofert, kosztorysów. Ponadto nie potrafił szczegółowo opisać miejsca budów, budynków, elementów szczególnych.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że M. M. nie wykonał usług opisanych w fakturach o numerach: F0001/01/13, F0002/02/13, F0001/02/13, F0001/07/13, F0004/07/13, F0005/07/13, F0001/08/13, 003/08/13, 004/08/13, F0001/09/13, F0002/09/13, F0005/11/13, wystawionych na rzecz Spółki. Cała aktywność M. M. ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały żadnych usług, lecz posłużyły tylko i wyłącznie do obniżenia zobowiązania podatkowego odbiorcy faktur. M. M. nie przedłożył żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby faktyczne wykonanie usług dla Spółki. Ponadto oświadczył, że przekazywał ww. faktury Spółce, będąc w pełni świadomy, że wprowadza do obiegu gospodarczego faktury dokumentujące fikcyjne wykonanie usług, co potwierdza podpisem.

Naczelnik US w P. T. wydał wobec M. M. decyzję z [...] lipca 2017r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmującą ww. faktury wystawione na rzecz Spółki.

Natomiast w decyzji z [...] lipca 2017r. Naczelnik US w P. T. stwierdził, że usługa udokumentowana fakturą nr F0004/01/14 z dnia 20 kwietnia 2014r. faktycznie została wykonana, co ustalono na podstawie oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania strony z 17 czerwca 2016r., w którym M. M. podał, że przedmiotową fakturę wystawił osobiście, na fakturze jest jego podpis, usługa została faktycznie wykonana, za usługę otrzymał w całości zapłatę.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. M., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi (poza tą jedną ww. fakturą).

PHU C. R. B. . Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę T. B. potwierdził ich wykonanie przez R. B. na rzecz Spółki w związku ze świadczeniem usług dla firmy R. sp. z o.o. (w B.). T. B. zeznał, że R. B. prace wykonywał z pracownikami, ale nie wie, jakim samochodem przyjeżdżał, chyba jakimś busem, nie wie w jakim był kolorze. Prace były prowadzone krótko, gdyż R. B. zszedł z budowy, nie wyrabiał się. Zapłata za faktury nastąpiła w formie gotówki. Faktury otrzymał w formie elektronicznej.

Ustalono też, że R. B. w 2014r. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014r., nie złożył deklaracji PIT-4R za 2014r. Naczelnik US W. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli, gdyż pod adresem: W., ul. G. nie prowadzi on działalności gospodarczej, a R. B. oraz firma PHU C. nie są znane pracownikom firm znajdującym się pod ww. adresem. R. B. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 19 marca 2013r.

Organ podkreślił, że R. B. wystawiał faktury za prace wykonane w B. D., gdzie inwestorem była firma R. sp. z o.o. Jak wynika z postanowień umowy zawartej przez Spółkę z firmą R. sp. z o.o. – Spółka jako wykonawca zobowiązana była do zgłaszania do inwestora zamiaru skorzystania z podwykonawców oraz do otrzymania zgody przez firmę R. Jak zeznał T. B. fakt zamiaru skorzystania z usług podwykonawców nie był zgłaszany do inwestora. Informacje te zostały potwierdzone przez firmę R. w odpowiedzi na pismo organu z 9 maja 2017r.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że R. B. nie miał możliwości wykonania usług, jakie dokumentują dwie faktury wystawione na rzecz Spółki z uwagi na brak pracowników, brak rejestracji jako podatnik VAT, brak zgłoszenia podmiotu jako podwykonawcy do inwestora, co w przypadku faktycznego zaistnienia stanowiłoby naruszenie warunków umowy. Ponadto nie prowadził działalności pod zgłoszonym adresem. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości i Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

B. T. B.. Jak ustalono 17 września 2013r. firma ta wystawiła na rzecz Spółki fakturę 85/2013 stanowiącą rozliczenie zakupu materiałów. Faktura pierwotna została wystawiona 31.10.2012r. nr 01/10/2012/ZAL - zaliczka na materiały - netto 96.829,27 zł, VAT - 22.270,73 zł (brutto -119.100,00 zł). Forma zapłaty - przelew 30 dni. W dniu 17 września 2013r. wystawiono fakturę - rozliczenie ww. faktury zaliczkowej, z treści której nie wynika, jakie towary faktycznie zakupiła Spółka od firmy B. T. B., wobec czego brak jest możliwości ustalenia związku tych transakcji z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi jednak na fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej powstało w okresie, który nie jest objęty kontrolą, a faktura rozliczeniowa jest neutralna dla rozliczenia podatku VAT za kontrolowany okres, odstąpiono od dokonania ustaleń w powyższym zakresie.

"T." W. R.. Jak ustalono Spółka dokonała w styczniu 2013r. zakupu usług udokumentowanego dwoma fakturami VAT dotyczącymi wykonania instalacji elektrycznej. Faktury te mają taką samą szatę graficzną, jak faktury wystawione przez firmę K. Z.

Przesłuchany 28 lutego 2017r. w charakterze świadka W. R.. zeznał, że w latach 2013-2014 wykonał dla Spółki usługę elektryczną w budynku ZUS W. i W. T. . Usługi polegały na układaniu koryt i przewodów elektrycznych, z materiałów powierzonych. Nie zawarto pisemnej umowy, zapłata miała miejsce z punktu, nie pamięta ile było punktów i jaka była kwota z umowy, nie wie w jakim terminie po zakończeniu prac została wystawiona faktura, nie został sporządzony protokół odbioru.

Ustalono, że budynki ZUS, o których zeznawał W. R. mieszczą się przy ul. [...] (W.), P.(W.) oraz S. (W. T. ). Na wystawionych w kontrolowanym okresie fakturach sprzedaży brak jest usług wykonanych w ww. oddziałach ZUS.

T. B. zeznał, że W. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył dla Spółki usługi w Starostwie w K., przy Al. N. oraz jeszcze gdzieś, co nie znalazło odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Ponadto faktury w treści nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu i miejsca wykonywanych prac, a zeznania stron transakcji są rozbieżne. Nie stwierdzono też, aby Spółka świadczyła usługi w placówkach ZUS.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na fakt, że zapłata za faktury nie nastąpiła w formie przelewów bankowych - uznano, iż faktury VAT wystawione przez W. R. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, zatem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka świadomie zdecydowała się na współpracę z firmami: E. M. B., B. M. sp. z o.o., I. T. U. T. K. Z., H. Ł. M. , E. M. M. oraz PHU C. R. B. i zdawała sobie sprawę z udziału w obR. pustymi fakturami VAT, na co mogą wskazywać płatności gotówkowe za faktury wystawione przez te podmioty, zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego uprawdopodobniłaby fakt wykonania usługi, czy dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. Przekazywanie gotówki o tak dużej wartości nie jest powszechnie stosowane w praktyce gospodarczej. T. B. nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Spółka dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

O braku należytej staranności Spółki świadczą następujące okoliczności:

- prace miały świadczyć niesprawdzone firmy, nieposiadające zaplecza technicznego i osobowego,

- podejmowanie współpracy z firmami, które nie posiadały statusu podatnika VAT, nie składały deklaracji dla potrzeb tego podatku,

- brak zgłoszenia udziału podwykonawców przy realizacji spornych robót budowlanych, do czego Spółka zobowiązana była umowami.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że pomimo, iż przepisy nie nakładają obowiązku sprawdzenia kontrahentów, w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, bowiem to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania usług, jakie dokumentują faktury sprzedaży, nie posiadała pojazdów, nie posiadała środków trwałych, brak w zakupach kosztów paliwa, usług telekomunikacyjnych, a znaczna część wydatków to usługi podwykonawcze, które zostały przez organ zakwestionowane.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w 2013r. i 2014r. świadczyła usługi na rzecz: A. P. S.A.

Spółka wystawiła na rzecz tej firmy 5 faktur za roboty budowlane, instalacje elektryczne i teletechniczne. Do faktury 7/2013 okazano protokół z 15.05.2013r., do faktury 17/2013 okazano częściowy protokół odbioru prac z 23.10.2013r. (10% wartości zlecenia). Do pozostałych faktur brak protokołów odbioru. Ponadto okazała dwa zlecenia: z 27.07.2012r. (wart. netto 208.000,00 zł, termin realizacji do 15.01.2013r., przedmiot zlecenia: wykonanie robót budowlanych, instalacji elektrycznych i niskoprądowych w ramach inwestycji "Modernizacja zasilania pomieszczeń Regionalnego W. L. ul. R. w L. ") oraz z 22.10.2012r. (wart. netto 281.777,14 zł, termin realizacji do 13.01.2013r., przedmiot zlecenia: wykonanie robót budowlanych, instalacji elektrycznych i teletechnicznych w ramach inwestycji "Przebudowa pomieszczeń w R. w O. na potrzeby Regionalnego Ośrodka Przetwarzania Informacji"). Na rachunku bankowym Spółki stwierdzono następujące operacje (dotyczące ww. faktur z 2013r.): 31.01.2013r. - uznanie rachunku 18.395,84 zł -tytułem 2/2013; 06.02.2013r. - uznanie rachunku 65.049,62 zł -tytułem 1/2013; 07.02.2013r. - uznanie rachunku 51.168,00 zł - tytułem 3/2013; 15.03.2013r. - uznanie rachunku 51.660,00 zł - tytułem 4/2013; 28.05.2013r. - uznanie rachunku 27.784,79 zł - tytułem: 7/2013; 12.11.2013r. - uznanie rachunku 25.58,.00 zł - tytułem 17/2013.

Jak wynika z faktur sprzedaży Spółka dokumentuje dla tej firmy wykonanie prac przy Al. N. w W., w R. O. oraz w L. .

Faktura nr 2/2013 za prace przy Al. N. wystawiona została 21.01.2013r. w wart. netto 14.955,97 zł. W wyniku analizy usług podwykonawczych stwierdzono faktury związane z tym obiektem: od M. B. – 4 faktury na łączną wartość netto 46.590,00 zł; od M. M. – 2 faktury na łączną wartość netto 36.000,00 zł; od S. B. – 2 faktury na łączną wartość netto 7.000,00 zł. Przy czym faktury te zostały wystawione po dniu wystawienia faktury sprzedaży przez Spółkę (tj. 21.01.2013r., za wyjątkiem faktur od M. B. z 2012r., których na mocy art. 199a O.p. nie uznano za duplikaty). W dokumentach znajdują się wprawdzie usługi podwykonawcze, które w swojej treści są ogólne i nie można wykluczyć, że dotyczą prac w tym obiekcie. Po dniu 21.01.2013r. do końca okresu objętego kontrolą nie została wystawiona żadna faktura sprzedaży w zakresie prac prowadzonych przy Al. N. Z opisu faktur podwykonawczych wynika, że ich wartość dot. obiektu przy Al. N. wyniosła łącznie 89.590,00 zł netto, podczas gdy faktura sprzedaży tylko 14.955,97 zł. Powyższe wskazuje przede wszystkim, że koszt usług podwykonawczych znacznie przewyższa wartość sprzedaży, ponadto organ pierwszej instancji udowodnił, że dwóch z trzech ww. podwykonawców wystawiało na rzecz Spółki fikcyjne faktury, z którymi nie wiązało się wykonanie usług przez te podmioty. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie zakupiła faktycznie usług od podwykonawców oraz nie miała możliwości ich wykonania we własnym zakresie, gdyż nie miała pracowników, pojazdów i innych środków trwałych, w konsekwencji - że faktura 2/2013 nie dokumentuje rzeczywistych transakcji.

Do faktury sprzedaży 1/2013 z 21.01.2013r. zidentyfikowano usługę podwykonawczą od M. M., którą dokumentuje faktura 0001/01/13 z dnia 02.01.2013r. w wartości netto 33.000,00 zł, VAT 7.590,00 zł. W dokumentach Spółki zidentyfikowano koszty związane z pracami prowadzonymi m.in. w R. O.. Jednak z uwagi na fakt, że faktura na usługi podwykonawcze została wystawiona przez podmiot, który - jak udowodniono - faktycznie nie wykonał usług na rzecz Spółki, nie miała możliwości wykonania tych usług również sama Spółka z uwagi na brak pracowników, środków trwałych, pojazdów - organ pierwszej instancji uznał, że faktura sprzedaży w części odpowiadającej wartości usług zakupionych od M. M. (tj. w wartości 33.000,00 netto) nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, w pozostałym natomiast zakresie jest rzetelna (tj. w wys. 19.885,87 zł).

Faktury sprzedaży 3/2013 i 17/2013 dokumentują prace przy ul. R. w L. . Nie stwierdzono usług podwykonawczych w tym zakresie, jednak zważywszy na fakt, że nie wszystkie usługi podwykonawcze zostały w toku kontroli zakwestionowane, ponadto możliwe jest wykorzystanie na ten cel zakupionych przez Spółkę materiałów, organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności tych faktur.

Faktury 4/2013 i 7/2013 dokumentują prace w R. O.. Faktury te zostały wystawione odpowiednio 6 marca 2013r. i 16 maja 2013r. Wśród usług podwykonawczych zidentyfikowano tylko jedną fakturę, która dokumentuje prace w O., została ona wystawiona 17 maja 2013r. przez M. B. (nr 4/05/2013 w wartości netto 20.000,00 zł). Analizując daty wystawienia trzech opisanych faktur uznano, że wartość usługi z faktury od M. B. jest zawarta w fakturze sprzedaży wystawionej w dniu poprzedzający dzień wystawienia faktury dla A. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że faktura 7/2013 została zawyżona o wartość netto 20.000,00 zł, VAT- 4.600.00 zł. Mimo, że nie stwierdzono innych usług podwykonawczych w tym zakresie, to jednak nie wszystkie usługi podwykonawcze zostały w toku kontroli zakwestionowane, jest także możliwe wykorzystanie na ten cel zakupionych materiałów. Jak bowiem zauważono, w dokumentach Spółki znajdują się faktury, na których wskazano związek materiałów z konkretnym obiektem, tj. Olsztyn bądź R. O. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności faktury 4/2013.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w odniesieniu do faktur sprzedaży 3/2013, 17/2013 i 4/2013 obowiązek podatkowy powstał na ogólnych zasadach wynikających z art. 19 u.p.t.u. Do faktury 2/2013 zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w odniesieniu do faktur 1/2013 i 7/2013 zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

E. P. S.. Na rzecz tego podmiotu Spółka wystawiła 4 faktury za wykonanie zarobienia gniazd RJ45 oraz pomiary LAN instalacji teletechnicznej przy ul. 1 Sierpnia w W.. Wśród faktur na podwykonawstwo zidentyfikowano jedną fakturę, której treść wskazuje że jest bezpośrednio związana z usługami, jakie Spółka zafakturowała na rzecz firmy E. Jest to faktura z 2 lipca 2013r. (wartość netto 4.500,00 zł VAT - 1.035,00 zł) wystawiona przez M. M. Nie zidentyfikowano po tej dacie żadnych usług podwykonawczych przy ul. 1 Sierpnia w W.. W dokumentach znajdują się wprawdzie (w okresie do 31.12.2013r.) dwie faktury, gdzie w treści wpisano jedynie: wykonanie instalacji elektrycznej w W., ale ani daty ani kwoty nie wskazują, że mogą dotyczyć przedmiotowych usług. Poza tym obie faktury - o których mowa - zostały wystawione przez M. M. Analogiczna sytuacja wystąpiła w 2014r., w którym nie zidentyfikowano usług podwykonawczych.

Wobec faktu, że Spółka nie zakupiła usług od podwykonawców, nie miała również możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie (brak pracowników, brak pojazdów i innych środków trwałych) - organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła i nie wykonała. Zatem faktury VAT wystawione na rzecz E. P. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zapłata za faktury głównie w formie przelewów miała uprawdopodobnić fakt wykonania usług, jednak inne dowody w sprawie nie potwierdziły tych okoliczności. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił, że ww. faktury VAT wystawione na rzecz firmy E. zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, w konsekwencji do faktur tych zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

A.T.A.M.. Na rzecz tego podmiotu Spółka wystawiła 10.11.2014r. fakturę nr 27/2014 za poprawę montażu lamp wiszących, montaż lamp wiszących na wartość netto 30.100,00 zł (VAT 6.923.00 zł). Brak usług podwykonawczych na tego typu prace. T. B. zeznał, że usługi dla tej firmy zostały wykonane przez podwykonawców Spółki z materiału powierzonego. Usługa polegała na demontażu lamp i układania wentylacji, ponownym montażu lamp w galerii w O.. Prace wykonywała firma B. M.. Jak ustalono, B. M. była jednym z podwykonawców usług dla Spółki, jednak faktury wystawione przez tą firmę nie dokumentują tego typu prac.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka faktycznie nie nabyła przedmiotowych usług od firmy B. M. Nie miała również możliwości ich wykonania we własnym zakresie (z uwagi na brak pracowników, brak środków trwałych, pojazdów), w konsekwencji - nie miała możliwości sprzedaży usług, które nie zostały przez nią faktycznie nabyte i wykonane. Wobec powyższego uznał, że faktura 27/2014 jest fakturą niedokumentująca rzeczywistych transakcji i zastosował do niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

I. Sp. z o.o. sp.k. Na rzecz tego podmiotu Spółka wystawiła fakturę z dnia 10.10.2014r. nr 25/2014 za zasilacze buforowe, akumulatory. W dokumentach źródłowych zidentyfikowano faktury na zakup akumulatorów, zasilaczy buforowych, na których w uwagach wpisano ww. firmę I.. W dniu 7 października 2014r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota 31.089,48 zł tytułem proforma 1/2014. Z uwagi na fakt, że 2 grudnia 2014r. wpłynęła na rachunek kwota 209,10 zł (tytułem 26/2014), a nie stwierdzono dokumentu źródłowego – organ wystąpił do ww. firmy o przekazanie informacji o fakturach wystawionych przez Spółkę. Według przesłanych dokumentów firma I. w swojej dokumentacji posiada fakturę 26/2014 z 30.10.2014r. na sprzedaż transformatora z transportem za cenę netto: 170,00 zł VAT: 39,10 zł. Faktury tej brak jest w posiadaniu Spółki i nie została ona rozliczona w ewidencjach VAT. Ponadto fakturę o numerze 26/2014 Spółka wystawiła na rzecz innego podmiotu: E. P. S.. W toku kontroli nie kwestionowano transakcji zawartych pomiędzy I. sp. z o.o. sp.k. a Spółką, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktury 26/2014 powstał na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 19a u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że ww. faktura nie została zaewidencjonowana we właściwym rejestrze, naruszony został art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jednocześnie powyższym działaniem zaniżono wartości sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014r. o kwoty wskazane wyżej.

D. R. Z. Na rzecz tego podmiotu Spółka wystawiła fakturę z dnia 12.09.2014r., nr 23/2014 za płytę szalunkową, deski, stal. W dokumentach źródłowych zidentyfikowano faktury na zakup materiałów, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży do ww. firmy. Ponadto 29 września 2014r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota 10.000,00 zł tytułem: 21/2014. W dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono faktury 21/2014 wystawionej na rzecz R. a Zadrożnego. W odpowiedzi na wezwanie organu R. Zadrożny mailem przesłał fakturę nr 23/2014 i rejestr zakupów za III kwartał 2014r. Z przeprowadzonej analizy przesłanych dowodów i informacji wynika, że R. Zadrożny posiada w swojej dokumentacji fakturę 23/2014, która w części została zapłacona gotówką, a w części przelewem. Na przelewie błędnie wpisano numer faktury 21/2014.

P. S.A. Na rzecz tej firmy okresie maj-październik 2013r. Spółka wystawiła 3 faktury za naprawę schodów, zdemontowanie logo i mycie elewacji, gruntowanie, malowanie, prace związane z przebudową stołówki na cele biurowe, wykonanie sieci LAN w powstałych pomieszczeniach stołówki.

W dokumentach źródłowych Spółki nie zidentyfikowano faktury, która może dokumentować nabycie usług, które w dalszej kolejności zostały sprzedane do firmy P. S.A. Organ stwierdził, że domniemywać można, iż faktura o treści: wykonanie usługi budowlanej w W. na dworcu PKS wystawiona 2 września 2013r. przez M. M. (wartość netto: 17.500,00 zł) dokumentuje tę usługę, lecz nie można mieć co do tego pewności, gdyż na fakturach sprzedaży nie ma mowy o dworcu PKS, natomiast podobnie brzmią fonetycznie: firma P. i dworzec PKS. Nawet jeśli ww. faktura nr F0001/09/13 dotyczy jednej z faktur sprzedaży na rzecz P. S.A., to jest to tylko 17.500,00 zł netto, a łączna wartość tych faktur to 58.670,00 zł.

T. B. zeznał, że w związku z tymi usługami Spółka kupowała płytki, jednak w dokumentach źródłowych nie zidentyfikowano dowodów, które dokumentują zakup płytek. Zeznał też, że prace dla firmy P. wykonał chyba M. Ł., który pracował dla M. M., czyli firmy, które - jak ustalono - faktycznie nie wykonały usług dla Spółki. Ponadto do faktury 18/2013 z 28.10.2013r. załączono zlecenie z 28.03.2013r. oraz powołano się na ofertę z 22.10.2013r. Ustalono, że w okresie od daty zlecenia (tj. 28.03.2013r.) do końca 2013r. wszystkie faktury (wg dat wystawienia) na podwykonawstwo są od firm: M. B. , M. M. i K. Z., tj. firm, które faktycznie nie wykonały usług m.in. dla Spółki. W zakresie tych dat zawiera się także usługa z faktury 13/2013 z 9 września 2013r., do której okazano zlecenie z 30 sierpnia 2013r. Zapłata za faktury 8/2013. 13/2013 i 18/2013 nastąpiła w formie przelewów bankowych.

Wobec faktu, że Spółka nie zakupiła usług od podwykonawców, nie miała również możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie (brak pracowników, pojazdów, środków trwałych) organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła i nie wykonała. Zatem faktury wystawione na rzecz P. S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zapłata za faktury w formie przelewów miała uprawdopodobnić fakt wykonania usług, jednak inne dowody w sprawie nie potwierdziły tych okoliczności. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez Spółkę. Organ pierwszej instancji uznał, że do w stosunku ww. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, powstał obowiązek zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

L. Z., W. sp.j. Spółka na rzecz tej firmy wystawiła 11 faktur obejmujących: prace instalacyjne przy budowie CH I. - S. w P. , prace instalacyjnych na obiekcie S. I. oraz na budowie Sądu Okręgowego w P. , wykonanie instalacji BMS w budynku C. PP ul. B. w P. , wykonanie i uruchomienie systemu AKPiA przy realizacji przebudowy ciepłowni olejowo-gazowej C11 w P. , wykonanie instalacji teletechnicznej, instalacji okablowania strukturalnego na obiekcie Urzędu Marszałkowskiego w P. , roboty dla najemcy M. w P. , prace teletechnicznych na terenie E. W., instalacje strukturalne na P.. Do kontroli Spółka okazała umowy zawarte z firmą L. Z.. W. sp.j.

W oparciu o dowody w postaci umów, zleceń, protokołów odbioru ustalono faktyczną treść operacji gospodarczych. Zgodnie z umowami, usługi dla firmy L. były wykonywane przez podwykonawców Spółki oraz z materiałów zamawiającego, fakt ten potwierdził podczas przesłuchania T. B..

Ponadto w wyniku analizy dokumentów stwierdzono następujące nieścisłości:

- brak faktury do umowy 01/11/UM/2013 na kompleksowe wykonanie okablowania wraz z podłączeniem instalacji okablowania strukturalnego, instalacji telewizji dozorowej oraz instalacji antenowych przy realizacji Urzędu Marszałkowskiego w P. za cenę 15.000,00 zł netto;

- umowa 01/10/SM/2013 na kompleksowe wykonanie okablowania wraz z podłączeniem instalacji SSP i DSO przy realizacji I. S. w P. za cenę 11.000,00 zł netto została zawarta 28.10.2013r., a termin jej wykonania określono: 28.10.2013r. - 29.11.2013r., a faktura sprzedaży została wystawiona 21.10.2013r., tj. przed podpisaniem umowy;

- umowa 01/01/UM/2014 na wykonanie okablowania strukturalnego i telewizji dozorowej na obiekcie Urzędu Marszałkowskiego w P. , zawarta 16.01.2014r. na 50.000,00 zł netto - zidentyfikowano dwie faktury 07/2014 i 10/2014 na łączną wartość 41.000,00 zł;

- umowa 01/11/2014 na montaż okablowania strukturalnego i okablowania kontroli dostępu w terminie 12.11.2014r. - 31.12.2014r. w budynku P. w P. z wynagrodzeniem 40.000,00 zł - zidentyfikowano jedną fakturę z 31.12.2014r. nr 33/2014 (wartość netto 30.000,00 zł). Brak pozostałych faktur.

Do n/w faktur VAT przyporządkowano usługi podwykonawcze opierając się na treści faktury, dacie wystawienia oraz wartości netto:

- faktura sprzedaży 15/2013 - 11.000,00 zł netto - zakup usługi 5.11.2013r. faktura 350/2013 od firmy I. T. K. Z. za cenę 10.000,00 zł, VAT - 2.300.00 zł;

- faktura sprzedaży 21/2013 - 15.000,00 zł netto - zakup usługi 6.11.2013r. faktura 355/2013 od firmy I. T. K. Z. za cenę 14.000,00 zł, VAT - 3.220,00 zł;

- faktura sprzedaży 03/2014 - 22.000,00 zł netto - zakup usługi 23.01.2014r. faktura 15/2014 od firmy I. T. K. Z. za cenę 19.000,00 zł, VAT- 4.370,00 zł;

- faktura sprzedaży 06/2014 - 18.000,00 zł netto - zakup usługi 23.01.2014r. faktura 16/2014 od firmy I. T. K. Z. za cenę 14.500,00 zł, VAT- 3.335,00 zł;

- faktura sprzedaży 10/2014 - 30.000,00 zł netto - zakup usługi 26.03.2014r. faktura 68/2014 od firmy I. T. K. Z. za cenę 29.500,00 zł, VAT- 6.785,00 zł;

- faktura sprzedaży 11/2014- 10.000,00 zł netto - zakup usługi 28.03.2014r. faktura 71/2014 od firmy I. T. K. Z. za cenę 9.500,00 zł, VAT- 2.185,00 zł;

- faktura sprzedaży 12/2014 - 10.240,00 zł netto - zakup usługi 31.03.2014r. faktura 73/2014 od firmy I. T. K. Z. za cenę 9.800,00 zł, VAT- 2.254,00 zł;

- faktura sprzedaży 33/2014 - 30.000,00 netto - zakup usługi 30.12.2014r. faktura FV/20/12/2014 od firmy B. M. sp. z o.o. za cenę 48.700,00 zł, VAT- 11.201,00 zł.

Do faktur sprzedaży 19/2013 i 20/2013 nie zidentyfikowano usług podwykonawczych. Brak jest faktur na usługi podwykonawcze wykonane w P. , za wyjątkiem ww. faktury 350/2013 z 5 listopada 2013r. i 355/2013 z 6 listopada 2013r.

W wyniku analizy rachunków bankowych stwierdzono, że ww. firma nie dokonywała zapłaty za przedmiotowe faktury za pośrednictwem rachunku bankowego.

Do większości z faktur udało się przyporządkować faktury na usługi podwykonawcze, które dokumentują fikcyjne transakcje. Udowodniono bowiem, że firmy I. T. oraz B. M. faktycznie nie wykonały usług m.in. dla Spółki, a faktury, które firmy te wystawiły dokumentują nierzetelne transakcje. Przy uwzględnieniu faktu, że Spółka nie miała możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie z uwagi na brak pracowników, brak pojazdów czy środków trwałych organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła i nie wykonała. Zatem faktury VAT wystawione na rzecz L. sp.j. nr 15/2013, 19/2013, 20/2013, 21/2013, 03/2014, 06/2014, 07/2014, 10/2014, 11/2014, 12/2014, 33/2014 - nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W dniu 8 czerwca 2017r. L. sp.j. drogą mailową przekazała informację o wystawionych przez Spółkę fakturach wraz z fakturami 21/2013, 19/2013, 20/2013, 07/2014, 06/2014, 03/2014, 10/2014, 11/2014, 12/2014, 33/2014 i 34/2014 oraz rejestrami VAT. Wśród faktur nie było faktury 15/2013, która - jak ustalono w toku kontroli - została wystawiona na firmę L. K. Z., wartości faktury, data wystawienia i opis usługi są zgodne. Drogą maiIową wpłynęła też faktura 34/2014 z 31.12.2014r. wystawiona dla firmy L. sp.j. wartość netto 18.000,00 zł VAT - 4.140,00 zł za wykonanie montażu okablowania KD dla P.. Faktury tej nie posiada Spółka. W związku z tym, że nie została ona zaksięgowana w rejestrze VAT sprzedaży za 12/2014r., naruszono art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zaniżając tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. Jak ustalono Spółka nie miała możliwości wykonania usług udokumentowanych fakturą 34/2014 z uwagi na brak pracowników, brak środków trwałych. Usługi tej nie wykonali także podwykonawcy, bowiem w całym 2014r. brak jest faktur na usługi podwykonawcze, z treści których by wynikało, że są związane z przedmiotową usługą. Ponadto jedynymi podwykonawcami Spółki w 2014r., którzy mogli przedmiotowe prace wykonać byli: K. Z., M. M., M. B. , R. B. , Ł. M. oraz B. M. sp. z o.o. Jednak podmioty te faktycznie nie wykonały usług dla m.in. firmy L. sp.j.

Z otrzymanych drogą mailową informacji wynika, że faktury 21/2013, 19/2013, 20/2013, 07/2014, 06/2014, 03/2014, 10/2014, 11/2014, 12/2014, 33/2014 i 34/2014 zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z wystawieniem fikcyjnych faktur przez Spółkę wobec ww. podmiotu organ stwierdził, że powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

L. K. Z.. Spółka na rzecz tej firmy wystawiła 6 faktur za roboty budowlane i prace instalacyjne, okablowanie.

Zgodnie z przedłożonymi umowami, usługi dla firmy L. były wykonane przez podwykonawców Spółki, z materiałów zamawiającego, fakt ten potwierdził podczas przesłuchania T. B..

W wyniku analizy dokumentów stwierdzono, że w odniesieniu do umowy nr 02/02/NAR/2014 z 4 lutego 2014r. na montaż telewizji dozorowanej CCTV i kompletny system dla niepełnosprawnych na obiekcie C. w P. w terminie 5.02.2014r. - 31.03.2014r. wartość umowna 30.000,00 zł netto, zidentyfikowano jedną fakturę sprzedaży 09/2014 na 20.000,00 zł netto. Brak innych faktur. Natomiast w odniesieniu do umowy nr 01/02/POD/2014 z dnia 3.02.2014r. na montaż monitoringu, uruchomienie systemu SSWiN i KD oraz montaż okablowania strukturalnego w Centrum Biurowym P. w terminie 4.02.2014r. - 31.05.2014r. za cenę 60.000,00 zł netto zidentyfikowano jedną fakturę sprzedaży 08/2014 wartość netto 19.000,00 zł. wystawioną 27.02.2014r. Brak innych faktur.

Do n/w faktur przyporządkowano usługi podwykonawcze opierając się na treści faktury, dacie wystawienia oraz wartości netto:

- faktury sprzedaży 28/2014 i 29/2014 netto 20.000,00 zł i 14.400,00 zł - zakup usługi 30.12.2014r. - faktura FV/18/12/2014 od B. M. sp. z o.o. za cenę 48.256,00 zł, VAT- 11.098,88 zł.

Do faktur sprzedaży 04/2014, 05/2014, 08/2014, 09/2014 brak usług podwykonawczych. W wyniku analizy rachunków bankowych stwierdzono, że ww. firma nie dokonywała zapłaty za przedmiotowe faktury za pośrednictwem rachunku bankowego.

Do większości usług sprzedanych do fimy L. brak jest usług podwykonawczych. Zidentyfikowano jedną usługę podwykonawczą od firmy B. M., która jest udokumentowana fakturą nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji. Przy uwzględnieniu faktu, że Spółka nie nabyła przedmiotowych usług, nie miała również możliwości ich wykonania we własnym zakresie z uwagi na brak środków trwałych, brak pracowników czy pojazdów - uznano, że Spółka nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła i nie wykonała. Zatem faktury VAT wystawione na rzecz L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że płatności poza systemem bankowym czynią transakcję nietransparentną i są charakterystyczne w przypadku pustych faktur. W toku kontroli zwrócono się do firmy L. K. Z. o udzielenie informacji m.in. o wystawionych przez Spółkę fakturach. W dniu 8.06.2017r. wpłynęła drogą mailową informacja wraz z duplikatem faktury 15/2013 oraz rejestrami VAT. W dokumentach źródłowych Spółki faktura 15/2013 została wystawiona na rzecz L. sp.j., wartości faktury, data wystawienia i opis usługi są zgodne. Spółka posiada fakturę 15/2013 wystawioną dla firmy L. sp.j., posiada także zawartą z tą firmą umowę z 28.10.2013r. oraz dowód KP, co zostało opisane w treści decyzji dotyczącej ustaleń z firmą L. sp.j. Ponadto do faktury 15/2013 zidentyfikowano fakturę na usługi podwykonawcze od firmy I. T. U. T. K. Z. nr 350/2013 z dnia 5.11.2013r.

Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo ustalono, że Spółka faktycznie nie wykonała usługi udokumentowanej fakturą 15/2013. W związku z wystawieniem fikcyjnych faktur powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z otrzymanych drogą mailową informacji wynika, że faktury 15/2013, 04/2014, 05/2014, 08/2014, 09/2014, 28/2014 i 29/2014 zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

S. sp. z o.o. W styczniu 2014r. Spółka wystawiła na rzecz tej firmy 2 faktury za modernizację zasilania pomieszczeń Regionalnego W. L. w L. i za wizualizację centrali alarmowej.

T. B. podczas przesłuchania zeznał, że usługi dla tej firmy zostały wykonane przez podwykonawców Spółki z materiału powierzonego. Wśród faktur na usługi podwykonawcze zidentyfikowano w całym 2014r. dwie faktury, które dokumentują prace w L. :

- faktura z 20.01.2014r. nr F0004/01/14 wystawiona przez M. M. wartość netto 15.000,00 zł, VAT 3.450,00 zł;

- faktura z 11.03.2014r. nr 59/2014 wystawiona przez K. Z. wartość netto 25.000,00 zł, VAT 5.750,00 zł.

Druga z faktur (z 11.03.2014r.) została wystawiona po dniu spisania protokołu odbioru pomiędzy Spółką a firmą S., co miało miejsce 31.01.2014r. Ponadto wartość usług podwykonawczych znacznie przekracza wartość netto faktur sprzedaży, gdyż wynoszą 40.000,00 zł netto. Wystawcy faktur, tj. M. M. i K. Z. faktycznie nie wykonali usług na rzecz Spółki, a wystawione przez te firmy faktury dokumentują fikcyjne transakcje.

Wobec faktu, że Spółka nie zakupiła usług od podwykonawców, nie miała również możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie (brak pracowników, pojazdów, środków trwałych) organ uznał, że Spółka nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła i nie wykonała. Zatem faktury VAT wystawione na rzecz S. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zapłata za faktury w formie przelewu miała uprawdopodobnić fakt wykonania usług, jednak inne dowody w sprawie nie potwierdziły tych okoliczności. Faktury zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, zatem w związku z ich wystawieniem powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

C. A. M. i Wspólnicy sp.j. Na rzecz tej firmy Spółka wystawiła fakturę z 28.05.2013r. nr 9/2013 za wykonanie instalacji teletechnicznej oraz z 12.09.2013r., nr 14/2013 za wykonanie instalacji teletechnicznej i elektrycznej dla depozytu kluczy przy ul. R. w W.

T. B. zeznał, że generalny wykonawca wykonywał prace przy Al. N. oraz połączenie z budynkiem przy ul. R.. Spółka wykonywała połączenia między budynkami, wspierała firmę C. w tych pracach. Nie pamięta, kto wykonał usługi teletechniczne przy ul. R. w W., zeznał, że prawdopodobnie robił tam W. R. i M. M. (nie pamięta, która faktura) i J. (faktura 20/12/2012).

Jak ustalono, że W. R. wykonywał prace w ZUS (jak zeznał w charakterze świadka), faktura 20/12/2012 wystawiona przez Pana J. jest datowana na 31.12.2012r. (podczas gdy faktury sprzedaży wystawione zostały w maju i wrześniu 2013r.), zatem osoby te nie mają związku z przedmiotowymi usługami.

Z treści faktur wystawionych przez M. M. nie wynika, gdzie miały zostać wykonane ww. usługi. Organ uznał, że Spółka faktycznie tych usług nie nabyła, gdyż M. M. faktycznie nie wykonał usług m.in. dla Spółki. Z treści usług podwykonawczych wynika, że faktura 6/06/2013 wystawiona przez M. B. dokumentuje prace przy ul. R. w W.. T. B. nie wskazał jednak, że M. B. miał wykonywać przedmiotowe usługi. Ponadto M. B. uczestniczył w obR. pustymi fakturami VAT, z których wystawieniem nie wiązało się wykonanie usług. Spółka nie mogła zatem również nabyć tych usług od M. B.

Wobec faktu, że Spółka nie zakupiła usług od podwykonawców, nie miała również możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie (brak pojazdów, środków trwałych, pracowników) organ uznał, że nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła i nie wykonała. Zatem faktury VAT wystawione na rzecz firmy C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W sytuacji przedmiotowych faktur, co prawda zapłata następowała za pośrednictwem rachunków bankowych, jednak inne dowody w sprawie nie potwierdziły wykonania usług. Trafne są zatem spostrzeżenia organu pierwszej instancji, że płatności w tym przypadku miały jedynie pozorować rzeczywiste transakcje. W związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT przez Spółkę powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

B. T. B.. Spółka na rzecz tego podmiotu wystawiła fakturę z 25.06.2013r., nr 10/2013 za wykonanie instalacji teletechnicznej przy ul. R. w W. oraz z 29.07.2013r., nr 12/2013 za wykonanie instalacji teletechnicznej Starostwo K. przy ul. T. i ul. W.w łącznej wysokości 236.200,00 zł netto.

W 2013r. konto Spółki było zasilane z konta firmy B. T. B. (łącznie wpłynęła kwota 446.700,00 zł). W 2014r. także zidentyfikowano przelewy od tej firmy (w łącznej kwocie 415.350,00 zł). Jednocześnie na rzecz tej firmy Spółka w kontrolowanym okresie dokonała przelewów w łącznej wysokości 118.000,00 zł. Ponadto 5 lipca 2013r. na rachunek wpłynęła kwota 20.000,00 zł od T. B. tytułem- wpłata udziału.

W toku kontroli prowadzonej w firmie B. przesłuchano T. B. w charakterze strony, który zeznał, że nie pamięta na czym polegały usługi wykonane w 2013r. przez Spółkę na rzecz firmy B., nie pamięta w jakim okresie usługi przy ul. R. w W. zostały wykonane. Spółka korzystała z usług podwykonawców, ale nie pamięta jakich. Usługa została wykonana z materiału Spółki, ale nie potrafi powiedzieć jaki materiał został zużyty. Usługa została wyceniona na podstawie kosztorysów. Usługi przy ul. R. w W. zostały zafakturowane przez firmę B. na rzecz innego podmiotu, ale nie pamięta, kiedy to miało miejsce. Zeznał także, że usługi w K. w Starostwie zostały wykonane przez podwykonawców, ale nie pamięta jakich. Usługa została wykonana z materiału powierzonego. Innym razem, że drobny materiał był po stronie Spółki, a faktura dokumentuje usługę z materiałem. Usługa została skalkulowana na podstawie kosztorysów.

Przesłuchany 12 maja 2017r. T. B. zeznał, że Spółka wykonała dla firmy B. usługi przy ul. R. w zakresie modernizacji budynku (instalacje teletechniczne i elektryczne). Usługi dla firmy B. z ramienia Spółki wykonali podwykonawcy. Po okazaniu zestawienia podwykonawców zeznał, że mogli to być S. B., W. R., M. J., po części M. B., M. M. i M. J.. Zapytany kto wykonał usługi instalacji teletechnicznej w Starostwie w K., za które Spółka wystawiła fakturę 12/2013 wskazał M. M., M. B. , S. B. i M. J. Udzielił odpowiedzi w powyższym zakresie analizując zestawienie podwykonawców sporządzone przez kontrolującą, sporządzone w oparciu o dokumenty źródłowe. Jak zeznał T. B. w odniesieniu do faktury 12/2013 ok. 40% mogły stanowić materiały, gdyż Spółka kupowała jakieś kołki, wsporniki, koryta; czasami firma B. nie miała linii kredytowej więc towary kupowała Spółka.

Przesłuchany 26 kwietnia 2017r. T. B. w charakterze strony (w toku innej kontroli podatkowej) zeznał, że nie pamięta na czym polegały usługi wykonane przez Spółkę na rzecz firmy B., składane były przez Spółkę kalkulacje, oferty cenowe, była zawarta umowa. Nie pamięta w jakim okresie Spółka wykonała usługę przy ul. R. w W.. Spółka korzystała z usług podwykonawców, ale nie pamięta jakich; usługa została wykonana z materiału Spółki, ale nie wie jaki materiał zużyto; wartość usługi została ustalona wg kosztorysów. Faktura została dostarczona do biura firmy B. przy ul. W., nie pamięta jaka była forma płatności, raczej był przelew; inwestorem usługi było A., nie pamięta kiedy usługi zostały zafakturowane. Spółka zatrudniała pracowników na umowę zlecenie, ale nie pamięta - ile osób. T. B. zeznał też, że usługi w Starostwie w K. zostały wykonane przez podwykonawców Spółki, ale nie pamięta jakich. Na wykonanie usług raczej była umowa, usługa wykonana została z materiału powierzonego, ważniejszy materiał dostarczał inwestor. Usługa została wyceniona na podstawie kosztorysów. Faktura została dostarczona na ul. W., wydaje mu się że została zapłacona przelewem.

W toku kontroli ustalono, że w dokumentach Spółki w zakresie usług podwykonawczych znajduje się jedna faktura dokumentująca wykonanie prac przy ul. R. w W., wystawiona 12.06.2013r. przez M. B. (faktura 6/06/2013 wartość 15.300,00 zł netto). Brak jest możliwości ustalenia, czy ta faktura jest powiązana z fakturą sprzedaży do firmy B.. Ponadto usługi przy ul. R. zostały przez Spółkę udokumentowane fakturami sprzedaży 9/2013 i 14/2013 wystawionymi dla C. sp.j., których rzetelność została zakwestionowana. Brak jest przy tym innych faktur na wykonanie usług przy ul. R. przez podwykonawców. Brak jest również faktur na usługi podwykonawcze wykonane w K. w Starostwie.

Analizując zeznania T. B. w kwestii podwykonawców, którzy mieli wykonać omawiane usługi ustalono, że S. B. w 2013r. wystawił na rzecz Spółki dwie faktury, obie dotyczą wykonania instalacji przy Al. N. w W., zatem nie mają związku z przedmiotowymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy B.. Wg zeznań W. R. - wykonywał on prace w budynkach ZUS, zatem także pozostaje bez związku z przedmiotowymi usługami. W dokumentacji Spółki znajdują się wprawdzie dwie faktury od M. J., jednak obie dokumentują wykonanie instalacji elektrycznej podczas gdy faktury dla firmy B. - wykonanie instalacji teletechnicznej. Poza tym jedna z faktur została wystawiona 31.12.2012r., a druga 2.01.2013r., co wskazuje że dotyczą prac wykonanych w 2012r., podczas gdy faktury dla firmy B. zostały wystawione w czerwcu i lipcu 2013r. Powyższe wskazuje, że także faktury wystawione przez M. J. nie dokumentują usług sprzedanych do firmy B.. Jak zeznał T. B., prace dla tej firmy wykonywał również M. B. , który uczestniczył w kontrolowanym okresie w obR. pustymi fakturami VAT, z wystawieniem których nie wiązało się wykonanie usługi, a wystawiane były za wynagrodzeniem. Zidentyfikowano wprawdzie fakturę 6/06/2013 z 12.06.2013r. w wartości netto 15.300,00 zł od M. B. na wykonanie instalacji przy ul. R., ale okoliczności wskazują, że dokumentuje ona usługi, które nie zostały faktycznie wykonane przez jej wystawcę. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka faktycznie nie nabyła usług, które sprzedała na rzecz firmy B. T. B.

Zważywszy, że Spółka nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie usług udokumentowanych fakturami 10/2013 i 12/2013, gdyż nie posiadała środków trwałych, pojazdów oraz pracowników, usługi te także nie zostały wykonane przez podwykonawców, ponadto sam Prezes Spółki nie potrafił szczegółowo wyjaśnić, w jakim zakresie miała miejsce współpraca między podmiotami, gdzie i przez kogo usługi te zostały wykonane - organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Mimo, że T. B. zeznał, iż w odniesieniu do faktury 12/2013 ok. 40% jej wartości stanowią materiały, uznano, że faktura ta nie może dokumentować wykonania usługi wraz z materiałem. Skoro bowiem Spółka w ogóle nie wykonała usługi udokumentowanej fakturą 12/2013, to tym bardziej nie mogła jej wykonać wraz z materiałem. Organ wskazał, że w okresie 31.10.2012r. - 17.09.2013r. firma B. kupowała materiały na rzecz Spółki, które potencjalnie mogły zostać wykorzystanie do rzekomych usług na rzecz firmy B.. Koszt zakupu materiałów netto to 96.829,27 zł, natomiast z rzetelnych faktur sprzedaży wystawionych w 2013r. nie wynika, aby usługi miały zostać wykonane z materiału Spółki, na co wskazują również niewielkie wartości usług. Jedyną fakturą w 2013r., która znacznie odróżnia się od pozostałych w kwestii wartości jest to właśnie faktura 12/2013 wystawiona dla firmy B.

Zatem przyjęcie, że Spółka wykonała dla firmy B. usługi z towaru, który zakupiła od firmy B. jest nieuzasadnione ekonomicznie. Ww. daty graniczne są to daty wynikające z faktury zaliczkowej i rozliczeniowej jakie firma B. wystawiła dla Spółki na zakup materiałów.

Z analizy środków, jakie wpłynęły na konto Spółki wynika, że w 2013r. - wpływ środków 447.309,00 zł, w 2014r. - 39.000,00 zł. Środki, jakie przelano za fakturę 12/2013 (co wynika z treści operacji) wynoszą 319.700,00 zł, tj. więcej niż wartość brutto faktury (która wynosi 243.786,00 zł). Powyższe okoliczności mogą wskazywać na fakt, że T. B. przekazywał na konto Spółki środki pieniężne by umożliwić jej wywiązywanie się z zobowiązań płatniczych, przy czym nie miały one żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi między podmiotami; wystawione między podmiotami faktury mogły mieć na celu uprawdopodobnienie tego, że współpraca między podmiotami faktycznie miała miejsce, mogły również mieć na celu utworzenie związku dla przepływów między rachunkami podmiotów. Jednak jak wskazują opisane w sprawie okoliczności - Spółka nie świadczyła dla firmy B. żadnych usług, a faktury sprzedaży dokumentują transakcje pozorne.

W toku kontroli ustalono także, że 5 lipca 2013r. na rachunek wpłynęła kwota 20.000,00 zł od T. B. tytułem - wpłata udziału. Z rachunku firmy B. w dniu 15 marca 2013r. wpłynęła kwota 20.000.00 zł również z tytułu wpłaty wniesienia kapitału zakładowego z informacją - wkłady na pokrycie kapitału zakładowego Spółki zostały wniesione przez wspólników. W odniesieniu do wniesienia wkładów do Spółki organ zauważył, że zgodnie z art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, do zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego należy dołączyć m.in. oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione. Jednocześnie art. 167 § 5 pkt 1 ksh reguluje, że w przypadku gdy takie oświadczenie nie zostało złożone do zgłoszenia spółki, zarząd jest obowiązany do złożenia takiego oświadczenia do sądu rejestrowego w terminie siedmiu dni od dnia jej wpisu do rejestru. Ustalono, że Spółka została wpisana do rejestru z dniem 12 czerwca 2012r., zatem zgodnie z prawem, wkłady winny zostać wniesione w 2012r. Wobec powyższego uznano, że ww. wplata nie ma także związku z ww. fakturami.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z wystawieniem faktur nr 10/2013 i 12/2013 niedokumentujących rzeczywistych transakcji, powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

B. sp. z o.o. Na rzecz tej firmy Spółka wystawiła fakturę z 28 sierpnia 2014r., nr 21/2014 za wykonanie prac elektrycznych E. W. ul. S., usługi wykonane w W. przy ul. R. oraz materiały.

Ustalono, że faktura będąca w posiadaniu wystawcy różni się od faktury będącej w posiadaniu nabywcy. Faktura znajdująca się u nabywcy zawiera 5 pozycji towarów i usług wykonanych w W. przy ul. R. (wykonanie uruchomienia systemów KD. SAP. SWIN. PCLU. CCTV, systemu oddymiania, wykonanie dokumentacji podwykonawczej do ww. systemów, dostarczenie materiałów do systemu oddymiania, do instalacji elektrycznej oraz wykonanie integracji systemów KD, SAP. SWIN. PCLU. CCTV. systemu oddymiania). Wartość netto faktury - 140.000,00 zł. Jak wynika z umowy z 16 czerwca 2014r. jej przedmiotem było wykonanie usług, jakie dokumentuje ten egzemplarz faktury, w W. przy ul. R. 2 za cenę netto 140.000,00 zł. Protokół końcowego odbioru robót spisano 21.08.2014r. Faktura została zapłacona w następujący sposób: 31.10.2014r. - 20.000,00 zł przelew na rachunek bankowy, 28.08.2014r. - zapłata gotówką 55.000,00 zł (KP 1/2014), 01.09.2014r. - zapłata gotówką 50.000,00 zł (KP 2/2014), 05.09.2014r. - zapłata gotówką 47.200,00 zł (KP 3/2014).

T. B. przesłuchany 24 lutego 2016r. w toku kontroli prowadzonej w firmie B. sp. z o.o. w kwestii różnicy pomiędzy oryginałem faktury 21/2014 wystawionym przez N. G. a kopią tej faktury, zeznał, że sekretarka zaniosła do biura nie to co trzeba, a faktura była poprawiana bo została źle sporządzona. Właściwa jest faktura zawierająca jedną pozycję usługi, (tj. dot. W.). Odnośnie wyjaśnienia dlaczego w dokumentach firmy B. sp. z o.o. znajdują się faktury na zakup usług od firm powiązanych osobowo (m.in. N. G. ) skoro Spółka N. korzystała z usług zewnętrznych firm podwykonawczych, odpowiedział, że jeśli była taka możliwość to wykorzystywał własne środki.

Z dokumentacji cen transferowych podmiotów powiązanych: N. G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., przedłożonej do kontroli prowadzonej w firmie B. sp. z o.o. wynika, że współpracę między podmiotami reguluje umowa z 3 marca 2014r. nr 03/03/2014, przedmiotem której było wykonanie instalacji elektrycznych na kondygnacjach 3 i 4 budynku W. Centrum Badań E. zlokalizowanego przy ul. S.. W ramach współpracy Spółka miała spełniać w takim samym zakresie, co firma B. sp. z o.o. następujące funkcje: wykonanie prac elektrycznych, przygotowanie dokumentacji projektowej, certyfikaty i atesty instalowanych urządzeń, odpowiedzialność z tytułu rękojmi i gwarancji oraz zakup materiałów budowlano instalacyjnych. Spółka w wykonanie prac z aktywów angażowała wyłącznie środki finansowe przeznaczone na zakup materiałów budowlano instalacyjnych niezbędnych do wykonania prac elektrycznych. W dokumentacji znaleziono zapis "w związku z oczywistą omyłka pisarską zawartą w opisie fv (omyłkowo wpisano zakres prac realizowanych w ramach innego kontraktu) w dniu 22.02.2016r. N. G. wystawił fv korygującą błędny opis prac fvk nr 1/2016 (wykonanie prac elektrycznych E. W. ul. S.)". Ustalone wynagrodzenie netto to 140.000,00 zł.

Przesłuchany 12 maja 2017r. T. B. zeznał, że nie pamięta, na jakie usługi została wystawiona faktura na rzecz B. sp. z o.o. Na początku przesłuchania wydawało się jemu, że prace wykonane były we W., potem jednak powiedział: "nie - właściwa faktura jest ta dokumentująca prace w W. przy ul. R.", po czym zeznał kolejną wersję: "faktura ta powinna być rozB.a na dwie usługi: na W. i R., ale poszło na jedną, jest pomyłka". Dalej zeznał, że nie pamięta, którzy z podwykonawców wykonywali usługi dla B. sp. z o.o., stwierdził, że trochę M. J., trochę M. B. Materiały w tej usłudze stanowiły 24.500,00 zł netto.

Analizując opisane zeznania złożone przez T. B. organ zauważył, że są one bardzo ogólne, niejasne, nie są spójne, miejscami są sprzeczne. Zauważono że ww. nie ma dostatecznej wiedzy w zakresie usług świadczonych dla firmy B., aby udzielić precyzyjnych wyjaśnień w tym zakresie. Wobec zaistniałej sytuacji w zakresie różnych treści tej samej faktury T. B. składał zeznania przedstawiając wszelkie możliwe wersje zdarzeń, wobec czego uznano, że nie można na ich podstawie dokonać ustaleń zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że część tych zeznań przedstawia zupełnie inną sytuację od tej opisanej w dokumentacji podatkowej podmiotów powiązanych.

Organ uznał, że zeznania T. B. nie mogą posłużyć za podstawę dokonania rzetelnych ustaleń w zakresie transakcji między podmiotami, za podstawę ustaleń przyjął dokumentację podatkową cen transferowych sporządzoną w oparciu o przepisy art. 9 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznał, że faktura 21/2014 dokumentuje usługi wykonane we W. przy ul. S., tej usługi dotyczą zatem poniższe ustalenia.

Do usług w E. W. zidentyfikowano fakturę na usługi podwykonawcze wystawioną przez firmę I. T. U. T. K. Z. w dniu 31.12.2014r. nr 408/2014 (netto 48.500,00 zł, VAT 11.155,00 zł). Usługi wykonane w E. we W. zostały także wymienione na fakturze sprzedaży 12/2014 wystawionej dla firmy L. sp.j.

W dokumentach źródłowych Spółki w 2014r. znajdują się faktury na zakup materiałów, których nie sposób jest przyporządkować do faktycznie wykonanych przez Spółkę usług, gdyż na zdecydowanej większości faktur brak jest informacji w zakresie adresu dostawy, bądź miejsca prowadzenia prac. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka mogła dokonać zakupu towarów na potrzeby firmy B. ap. z o.o.

Analizując oba egzemplarze faktury 21/2014 stwierdzono, że każda z nich została wystawiona w wartości netto 140.000,00 zł, z tym, że w zakresie innych usług. Taka sama jest data wystawienia, forma i termin zapłaty. Dodatkowo z faktury będącej w posiadaniu nabywcy można wyodrębnić wartość materiałów i wartość usługi, podczas gdy na fakturze będącej w posiadaniu wystawcy takiego podziału nie ma - faktura zawiera jedną pozycję. Faktura 21/2014 będąca w posiadaniu B. sp. z o.o. zawiera dwie pozycje materiałów (na kwoty: 24.500,00 zł i 29.650,00 zł), pozostała wartość dokumentuje usługi. Jak zeznał T. B. - koszt zakupu materiałów to 24.500,00 zł. Jednak jak zauważono - T. B. dopowiedział, że wartość ta wynika z faktury. Stan faktyczny jest jednak taki, że z faktury wynika kwota 54.150,00 zł. Z uwagi na fakt, że w dokumentach źródłowych stwierdzono faktury na zakup materiałów przez Spółkę, do których nie stwierdzono sprzedaży - uznano, że materiały te mogły zostać przekazane na rzecz B. sp. z o.o. Wobec powyższego uznano, że faktura 21/2014 w części dot. materiałów, tj. 54.150,00 zł netto, VAT 12.454,50 zł - dokumentuje rzeczywiste transakcje, w tej części obowiązek podatkowy powstaje na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 19a u.p.t.u.

Jednocześnie Spółka nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie usług, jakie w części dokumentuje faktura 21/2014 (85.850,00 zł netto) - z uwagi m.in. na brak pracowników, pojazdów oraz środków trwałych, brak kosztów dojazdów, paliwa czy zakwaterowania. Spółka faktycznie nie nabyła usług od podwykonawców, gdyż K. Z. faktycznie nie wykonał usług dla Spółki, a faktury wystawione przez ww. są fikcyjne. Wobec powyższego Spółka nie mogła sprzedać usług, których nie wykonała oraz których nie nabyła, wobec czego do faktury 21/2014 w części dot. świadczonych usług (tj. netto 85.850,00 zł VAT 19.745,50 zł) zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Na niniejszą ocenę ma wpływ także fakt, że większość należności za fakturę (152.200,00 zł z 172.200,00 zł, tj. 88,49% jej wartości) została uregulowana w formie gotówki, przy naruszeniu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

B. J. T.. Na rzecz tego podmiotu Spółka w grudniu 2014r. wystawiła dwie faktury z 30.12.2014r. nr 31/2014 za wykonanie okablowania strukturalnego dla I. Industry oraz nr 32/2014 za wykonanie okablowania i montaż U.-ów w B. na łączną wartość 22.800,00 zł netto. Do faktur okazano protokoły końcowego odbioru robót, zapłata za faktury do 31 grudnia 2014r. nie została zrealizowana w formie bezgotówkowej.

T. B. przesłuchany 12 maja 2017r. zeznał, że usługi dla tej firmy zostały wykonane przez podwykonawców Spółki i z materiału powierzonego. Odnośnie zakresu, w jakim współpracowała Spółka z firmą B. zeznał: "tak, coś tam było robione, wspomagane przez B. M., to był chyba albo U. w B. w W., I. I. w W. (z tego co pamiętam), dokładnie nie pamiętam".

Do usługi widniejącej na fakturze sprzedaży nr 31/2014 przyporządkowano znajdującą się w dokumentach Spółki fakturę na zakup usługi podwykonawczej od M. B. (z uwagi na fakt, że na obu fakturach znajduje się opis obiektu I. Industry) - faktura 14/12/2014 z 31.12.2014r. netto 10.000,00 zł.

Do faktury sprzedaży 32/2014 nie zidentyfikowano faktury na usługi podwykonawcze, którą można uznać za bezpośrednio związaną z tą fakturą. Wśród faktur wystawionych przez B. M. znajduje się faktura nr 18/12/2014 w wartości netto 48.256,00 zł wystawiona 30.12.2014r., jednak jej wartość ponad dwukrotnie przekracza wartość sprzedaży wynikającą z obu faktur wystawionych dla firmy B..

Zdaniem organu, zarówno M. B. jak i firma B. M. faktycznie nie wykonały usług na rzecz Spółki, a faktury wystawione przez te firmy dokumentują niedokonane transakcje, sama Spółka nie miała możliwości wykonania usług na rzecz J. T. z uwagi na brak pracowników, środków trwałych czy nawet pojazdów. Istotne jest również, że zeznania T. B. nie były precyzyjne. Nie miał on dokładnej wiedzy w zakresie usług dla firmy B.. Wobec powyższego uznano, że faktury wystawione dla firmy B. J. T. są to faktury, które dokumentują transakcje, które rzeczywiście nie zostały dokonane. Jednocześnie ustalono, że przedmiotowe faktury zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, zatem w związku z ich wystawieniem powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

E. P. and M. sp. z o.o. Na rzecz tej firmy Spółka wystawiła fakturę z 13.05.2013r. nr 6/2013 za rozbudowę kontroli dostępu pomieszczenia U. R. O..

Okazano protokół odbioru nr 640 z 8 maja 2013r. do zamówień Z/2013/59 i Z/2013/66 dotyczący następujących usług: dostawa, montaż, uruchomienie, konfiguracja, testowanie systemu monitoringu serwerowni w R. O., dostawa jednostki zarządzającej (komputer) do oprogramowania SCS Win 4,0 Light, dostawa, instalacja, konfiguracja oprogramowania SCS Win 4.0 Light oraz szkolenie użytkownika z zakresu obsługi oprogramowania SCS Win 4.0 Light. Zapłata za fakturę nastąpiła w formie przelewu bankowego 24.05.2013r. - 8.487, 00 zł, tytułem FV 6/2013. W toku kontroli nie kwestionowano transakcji zawartych pomiędzy Spółką a E. P. and M. sp. z o.o.

I. I. E. S. sp. z o.o. Na rzecz tego podmiotu Spółka wystawiła fakturę z 18.04.2013r., nr 5/2013 za wykonanie wymiany akumulatora Zeus 18Ah. Faktura uregulowana w formie przelewu bankowego - przelew 221,40 zł z 26.04.2013r. tytułem: f-ra VAT nr 5/2013. W toku kontroli nie kwestionowano transakcji zawartych pomiędzy Spółką a firmą I. I. E. S. sp. z o.o.

R. sp. z o.o. Na rzecz tej firmy Spółka wystawiła 9 faktur w okresie maj-październik 2014r. za roboty budowlane. Do faktury nr 13/2014 okazano częściowy protokół odbioru robót z 20.05.2014r. Do faktur od nr 14 do nr 20 załączono protokoły przejściowe odbioru robót. Do faktury nr 24/2014 załączono wniosek o wypłacenie kwoty netto 87.195,00 zł w związku z różnicami w ilości stali i betonu wbudowanego w stosunku do kosztorysu stanowiącego podstawę oferty. Przedmiotem umowy z 24 kwietnia 2014r. była budowa C. (wartość umowy 870.000,00 zł netto obejmuje wszystkie koszty związane z wykonaniem prac). W przypadku gdy przedmiot umowy będzie realizowany przy udziale podwykonawców, wykonawca zobowiązuje się poinformować o tym zamawiającego i inżyniera celem uzyskania akceptacji dla zakresu prac, jak i osoby podwykonawcy. W dniu 19 sierpnia 2014r. Spółka zwróciła się na piśmie do firmy R. o zwrot kosztów netto 87.195 zł w związku z różnicą w ilości stali i betonu wbudowanego w stosunku do kosztorysu. Czynność ta została udokumentowana fakturą 24/2014.

W dniu 23 października 2014r. podmioty zawarły porozumienie, zgodnie z którym Spółka uznaje wierzytelności R. w wys. 15.654,86 zł (tyt. korzystania z zaplecza budowy należącego do R.), 9.756,10 zł (dodatkowe koszty budowy w zakresie utrzymania instalacji odwodnienia), 6.480,00 zł (tyt. kosztów dodatkowych związanych z pracami firmy I. P.).

Na rachunkach bankowych Spółki zidentyfikowano 13 przelewów od firmy R. sp. z o.o. w okresie od 18 czerwca 2014r. do 24 października 2014r.

Ustalono, że w dokumentach źródłowych Spółki znajdują się faktury na zakup materiałów o znacznych wartościach dostarczonych do B. w związku z realizacją umowy dla firmy R. sp. z o.o. Do kontroli okazano umowę, protokoły odbioru, porozumienie, a zapłata za faktury nastąpiła w formie przelewów bankowych.

Ponadto stwierdzono, że wśród faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług znajdują się nierzetelne faktury wystawione przez: M. B. , B . sp. z o.o., Ł. M., R. B., K. Z., które faktycznie nie wykonały usług na rzecz Spółki.

Z informacji uzyskanych od R. sp. z o.o. wynika, że od początku robót budowlanych nie otrzymała od Spółki zgłoszeń dalszych podwykonawców, tym samym firma R. nie miała wiedzy i świadomości, iż zlecone Spółce prace realizowane są przez ekipy podwykonawcze. W trakcie prowadzenia robót budowlanych przez Spółkę dotarły do firmy R. informacje, że wykonywała swój zakres umowny przy udziale dwóch firm podwykonawczych, z którymi nie rozliczała się finansowo. Firmy podwykonawcze pracujące na zlecenie Spółki nigdy nie były zgłoszone do R., a w ślad za tym nie były zgłoszone do inwestora. Zgodnie z postanowieniami umowy - w przypadku, gdy przedmiot umowy będzie realizowany przy udziale podwykonawców, wykonawca zobowiązuje się poinformować o tym zamawiającego i inżyniera celem uzyskania akceptacji dla zakresu prac jak i osoby podwykonawcy, a nie dokonanie zgłoszenia spowoduje naruszenie warunków umowy. Mimo opisanych ustaleń, na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jest podstaw do zakwestionowania opisywanych transakcji sprzedaży, jakie dokumentują faktury nr 13/2014. 14/2014, 15/2014, 16/2014, 17/2014, 18/2014, 19/2014, 20/2014/ 24/2014. Jednak jak udowodniono w oparciu o obiektywne przesłanki, usługi te nie zostały wykonane przez ww. firmy podwykonawcze, przy czym organ pierwszej instancji nie ustalił, kto faktycznie wykonał usługi na rzecz Spółki.

Z analizy dokumentów źródłowych za kontrolowany okres wynika, że Spółka podpisała umowę z firmą R. 24 kwietnia 2014r. i w 2014r. wystawiła na rzecz tej firmy 9 faktur w łącznej wartości netto 994.188,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zestawił zakupione przez Spółkę materiały, których łączna wartość netto wyniosła 773.531,69 zł, przy czym zaznaczył, że część z nich zawiera się w fakturach sprzedaży, które nie zostały zakwestionowane (tj. dla firm A. P. S.A., I. sp. z o.o., D. R. Z., B. sp. z o.o.), zatem wartość materiałów jaka mogła zostać wykorzystana na potrzeby Spółki R. realnie jest dużo niższa. Powyższe wskazuje na fakt, że wartość faktur znacznie przewyższa koszt zakupu materiałów przez Spółkę. Potencjalny zysk Spółki z tytułu wykonania usług dla R., z pewnością nie powstał wskutek uwzględnienia prac, które miały wykonać firmy wystawiające fikcyjne faktury, ale wynika ze sprzedaży materiałów. W związku z powyższym poddano analizie faktury na usługi podwykonawcze, które w treści wprost zawierały informację, że dotyczą prac w B., wystawione przez podmioty, które faktycznie usług dla Spółki nie wykonały.

Ustalono, że w wartości usług udokumentowanych fakturami sprzedaży dla R. sp. z o.o. znajdują się koszty usług podwykonawczych, które dokumentują fikcyjne faktury VAT. Wobec braku możliwości ustalenia, jakie materiały, w jakiej ilości i wartości zostały wykorzystane dla firmy R., uznano, że wartości poszczególnych faktur sprzedaży zostały zawyżone o wartość usług podwykonawczych. Przy czym dokonując przyporządkowania usług do faktur uznano, że wartości netto wynikające z faktur na usługi podwykonawcze powinny pomniejszyć faktury sprzedaży, które zostały wystawione w najbliższym czasie po dacie wystawienia każdej faktury podwykonawczej bądź w tej samej dacie.

Ustalono, że:

- faktury nr 13/2014 dotyczy faktura nr 12/05/2014 wystawiona przez R. B.;

- faktury nr 14/2014 dotyczą faktury: nr 19/05/2014 wystawiona przez R. B. oraz nr 10/05/2014 wystawiona przez M. B. ;

- faktury 16/2014 dotyczą faktury: 9/06/2014 wystawiona przez M. B. oraz 9/06/2014, 5/06/2014, 3/06/2014 i 2/2014 wystawione przez B. M.; z uwagi jednak na fakt, że wartość usług podwykonawczych wynosi 187.000,00 zł, co znacznie przewyższa wartość netto faktury sprzedaży 16/2014, która wynosi 96.973,85 zł uznano, że faktura 16/2014 w całości dokumentuje usługi, które faktycznie nie zostały wykonane przez Spółkę;

- faktury nr 18/2014 dotyczy faktura nr FV/1/07/2014 wystawiona przez B. M. sp. z o.o.,

- faktury nr 19/2014 dotyczą faktury wystawione przez B. M. nr 4/07/2014, 2/07/2014.

Stwierdzono, że nie uległy zmianie wartości faktur nr 15/2014, 17/2014, 20/2014 i 24/2014, do których obowiązek podatkowy powstał na ogólnych zasadach określonych w art. 19a u.p.t.u. Do faktur tych nie udało się bowiem przyporządkować usług podwykonawczych, w związku z czym nie kwestionowano ich rzetelności.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do faktury nr 16/2014 powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w odniesieniu do faktur nr 13/2014, 14/2014, 18/2014 i 19/2014 zastosowanie znalazł art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz odtworzenie okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Pozyskane dowody organ podatkowy ocenił zgodnie z regułami obowiązującymi na gruncie Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak rzetelności faktur sprzedaży jest skutkiem uprzedniego zakwestionowania przez organ podatkowy usług świadczonych przez ww. podwykonawców. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury zakupowe nie były rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentowały wykonania wskazanych w nich usług przez rzekomych podwykonawców Spółki.

W ocenie organu odwoławczego o nierzetelności i fikcyjnym charakterze faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B. M. sp. z o.o. świadczy również to, że był to podmiot bez zaplecza technicznego, materiałowego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu. Poza dokumentami w postaci protokołów częściowego odbioru robót, faktur oraz przelewów bankowych, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miała wykonać ww. firma. Ponadto nie złożyła ona deklaracji VAT, nie wpłaciła i nie deklarowała również podatku dochodowego. W dokumentach źródłowych firmy brak również faktur zakupu od jej podwykonawców.

Według organu odwoławczego o pozorowaniu działalności przez I. T. U. T. K. Z. świadczy brak kontaktu z podatnikiem, brak dostępu do dokumentów źródłowych, brak zatrudnienia pracowników, zaplecza technicznego, brak zgłoszonego rachunku firmowego, ponadto firma złożyła ostatnią deklaracjęVAT-7 za luty 2012r., nie składała deklaracji PIT-4R, ani zeznań podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. i 2014r.

Dyrektor IAS stwierdził, że o nierzetelności faktur wystawionych przez M. B. świadczą złożone przez niego zeznania w zakresie podjęcia współpracy w zakresie obrotu pustymi fakturami. Zeznał, że T. B. zadzwonił do niego i zapytał, czy ma możliwość wystawienia faktur, bo potrzebuje faktury na konkretne kwoty i konkretne roboty. T. B. płacił za te faktury połowę VAT-U. Podczas przesłuchań M. B. wprost zeznał, że usługi udokumentowane fakturami VAT m.in. dla Spółki faktycznie nie zostały wykonane, a faktury zostały przez niego wystawione w zamian za wynagrodzenie. Organ zauważył, że wraz z jednym pracownikiem nie miał możliwości wykonania wszystkich usług, jakie dokumentują wystawione przez niego faktury, brak jest faktur kosztowych dotyczących zakupów dokonywanych poza terenem woj. mazowieckiego, a ilość wynajmowanych drobnych narzędzi i maszyn nie pozwoliłaby na wykonywanie prac równolegle w wielu miejscach. Tym samym stwierdził brak możliwości wykonania spornych usług.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w okresie, w którym wystawione zostały faktury przez Ł. M. nie był on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, nie okazał żadnych rejestrów sprzedaży i zakupu VAT. Również M. M. nie przedłożył w trakcie prowadzonej kontroli żadnych dokumentów, nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem, ustalono, że wprowadzał do obiegu gospodarczego fikcyjne faktury, nie posiadał siedziby ani pomieszczenia umożliwiającego prowadzenia działalności, nie dysponował żadnymi narzędziami niezbędnymi do wykonania usług opisanych na fakturach, ani samochodem, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał też z usług podwykonawców. Podpisał oświadczenie, że przekazał faktury Spółce będąc świadomym, że wprowadza do obiegu faktury dokumentujące fikcyjne wykonanie usług, przyznał się jedynie do wykonania usługi i wystawienia osobiście jednej faktury, która została przez organ uwzględniona.

Organ odwoławczy podniósł, że R. B. w 2014r. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014r., nie złożył deklaracji PIT-4R za 2014r. Pod wskazanym adresem nie prowadził działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru podatnika VAT z dniem 19 marca 2013r. Nie miał także możliwości wykonania usług z uwagi na brak pracowników, nie był również zgłoszony jako podwykonawca do inwestora (R. sp. z o.o.).

Dyrektor IAS stwierdził, że zeznania T. B. w zakresie współpracy z podwykonawcami są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Nie potrafił wskazać szczegółów tej współpracy, szczegółowo wyjaśnić, w jakim zakresie miała miejsce współpraca między podmiotami, gdzie i przez kogo usługi zostały wykonane. Nie ma dostatecznej wiedzy w zakresie świadczonych usług. W ocenie organu odwoławczego fakt ten wynika jednak, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność podwykonawców była fikcyjna i nie wykonali oni spornych usług na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "T." W. R. ustalono, że miały taką sama szatę graficzna, jak faktury wystawione przez I. T. U. T. K. Z., nie zawierały w treści szczegółowych informacji co do zakresu i miejsca wykonywanych prac, zaś zeznania stron transakcji są rozbieżne.

Dyrektor IAS mając na uwadze zeznania W. R., że wykonywał prace w budynku ZUS oraz fakt nie świadczenia przez Spółkę usług w placówkach ZUS, za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. faktury wystawione przez W. R. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W ocenie organu odwoławczego oceniając dobrą wiarę Spółki, Naczelnik US zasadnie uznał, że decydując się na współpracę z firmami: E. M. B., B. M. sp. z o.o., I. T. U. T. K. Z., H. Ł. M. , E. M. M. oraz PHU C. R. B. - działała świadomie i zdawała sobie sprawę z udziału w obR. pustymi fakturami VAT. Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z częściowo pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje, ale usługi nie są świadczone przez wystawców przedmiotowych faktur.

Dyrektor IAS uznał, że Spółka nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz świadomie brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia nierzetelnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego na niedochowanie należytej staranności wskazują następujące okoliczności: 1) wykonanie prac przez niesprawdzone firmy, nieposiadające zaplecza technicznego i osobowego; 2) podejmowanie współpracy z firmami, które nie posiadały statusu podatnika VAT, nie składały deklaracji dla potrzeb tego podatku; 3) brak zgłoszenia udziału podwykonawców przy realizacji spornych robót budowlanych, do czego Spółka zobowiązana była umowami; 4) płatności gotówkowe.

Organ podniósł, że jeżeli dostawa usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

W ocenie organu odwoławczego słusznie uznał organ pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na spornych fakturach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Posiadane przez Spółkę faktury zakupu, zostały wystawione przez firmy, które same spornych usług nie wykonały, nie wykonały ich również ich podwykonawcy.

Dyrektor IAS stwierdził, że kwestionując dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziły prezentowane przez nią stanowisko oraz, że stan faktyczny był inny, niż wynika to z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy zachowania bądź zaniechania Spółki, rozpoznawane w sposób łączny, uznał za naruszające wzorzec należytej staranności, co uprawnia do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż sporne transakcje są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że wprawdzie zapłata gotówką za nabywane usługi nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami, to jednak tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych. W przypadku natomiast, gdy występowały płatności poprzez rachunki bankowe, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przypadki, w których pozorowały jedynie dokonanie transakcji. W tym kontekście za nietrafne uznał twierdzenie odwołania, że organ każdy dowód na dokonanie transakcji uznałby za niewiarygodny.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie przedstawiła również żadnych metod weryfikacji swoich kontrahentów, co nie pozwala uznać, iż dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności, a precyzyjniej pod kątem stosowanych przez nich oszukańczych praktyk o charakterze podatkowym.

Dyrektor IAS w świetle tych okoliczności przyjął, że Spółka wiedziała, iż sporne transakcje miały na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa i brała w nich udział nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów u.p.t.u. w postaci ujęcia w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje miały na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej.

Dyrektor IAS stwierdził, że dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Spółka w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizowała z innym podmiotem, lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych. W związku z powyższym uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. faktur VAT, na których jako sprzedający figurowały: E. M. B., B. M. sp. z o.o., I. T. U. T. K. Z., H. Ł. M. , E. M. M. , PHU C. R. B. , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor IAS uznał, że w świetle okoliczności stanu faktycznego nie można powiedzieć, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie odsprzedaży przez Spółkę usług zakupionych od ww. kontrahentów. W konsekwencji za zasadne uznał stwierdzenie, że w odniesieniu do wskazanych powyżej faktur powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie do faktur znajdujących się w dokumentach Spółki lub w dokumentach kontrahentów, na których wskazano związek materiałów z konkretnym obiektem lub mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży zastosowano art. 19 (w stosunku do faktur wystawionych w 2013r.) oraz 19a (w 2014 r.) u.p.t.u. i ustalono obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące faktur sprzedaży, których treść była nieprecyzyjna. Wskazał w tym zakresie na ustalenia dokonane odnośnie podwykonawców spornych usług oraz okoliczności, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów, nie posiadała środków trwałych, brak jest w zakupach kosztów paliwa, usług telekomunikacyjnych, a znaczna część wydatków to usługi podwykonawcze oraz dokonane ustalenia w zakresie sprzedaży i podatku należnego.

Dyrektor IAS uznał za zasadną dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę usług podwykonawczych oraz zidentyfikowanie faktur dotyczących usług podwykonawczych, których treść, data wystawienia oraz wartość wskazuje, że są bezpośrednio związane z usługami zafakturowanymi przez Spółkę na rzecz jej odbiorców i przypisanie ich do usług wskazanych przez Spółkę na fakturach sprzedaży. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał dokonanie ustaleń przez organ pierwszej instancji dotyczących faktur sprzedaży, których treść była nieprecyzyjna w oparciu o dowody w postaci umów zleceń, protokołów odbioru.

Zasadnie też w ocenie organu odwoławczego faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę, do których zidentyfikowano faktury na usługi podwykonawcze wystawione przez podmioty, w stosunku do których udowodniono, że faktycznie nie wykonywały usług na rzecz Spółki, a Spółka sama nie miała możliwości wykonania tych usług zostały uznane jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji i uznano, je za nierzetelne w tej części oraz stwierdzono, że w odniesieniu do nich znajduje zastosowania art. 108 u.p.t.u., mając na uwadze, że wprowadzone zostały do obrotu.

Organ II instancji za prawidłowe uznał również ustalenia dotyczące faktur sprzedaży, w stosunku do których nie zidentyfikowano faktur na usługi podwykonawcze, które można uznać za bezpośrednio z nimi związane, a Spółka nie miała możliwości wykonania usług we własnym zakresie ze względu na brak pracowników, pojazdów i innych środków trwałych. W ocenie organu w takiej sytuacji zasadnie uznano, że Spółka nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła i nie wykonała i zastosowano w stosunku do nich art. 108 u.p.t.u. mając na uwadze, że wprowadzone zostały do obrotu.

Dyrektor IAS uznał ustalenia Naczelnika US za prawidłowe. Wskazał, że skarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie, w którym przedstawiony został zarówno tok rozważań organu, jak i wyciągnięte wnioski poparte argumentami, ze wskazaniem podstaw prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do nierzetelnych faktur nie kwestionowano faktu, iż usługi dla poszczególnych podmiotów nie zostały wykonane, zakwestionowano jedynie, że nie zostały one wykonane przez Spółkę ani przez wskazanych przez nią podwykonawców.

W świetle powyższego za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro usługi wykazane na fakturach wystawionych przez podwykonawców nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, to również faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów, a dotyczące robót wymienionych w nich poświadczają fikcyjne zdarzenie gospodarcze. Według organu odwoławczego, jeśli bowiem Spółka nie nabyła określonych w fakturach usług, to nie mogła również obciążyć kosztami robót, a w konsekwencji ww. faktury również nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy potwierdził dokonane przez organ podatkowy ustalenia, że sporne faktury VAT wystawione przez Spółkę szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka nie dysponowała możliwościami wykonania kwestionowanych usług i nie posiadała żadnych dowodów w tym zakresie. Spółka nie przedstawiła również jakichkolwiek dowodów dokumentujących wykonanie usług przez inne podmioty niż wskazani podwykonawcy.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie nabyła przedmiotowych usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazanych podwykonawców, co nie świadczy, że usług tych nie wykonano, oznacza jedynie, że ich wykonawcami nie były ww. podmioty wskazane na fakturach. Fakt sprzedania przez Spółkę usług na rzecz ostatecznych odbiorców nie jest zatem sprzeczny z dokonanymi ustaleniami, z których wynika, że faktury wystawione przez Spółkę nie odpowiadają rzeczywistości. Wobec powyższego stwierdził, że Spółka w sposób świadomy faktyczną transakcję nabycia usług realizowała z innym nieujawnionym podmiotem lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych.

W ocenie Dyrektora IAS, Spółka kwestionując dokonane przez organ ustalenia, w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skupia się jedynie na negowaniu wniosków zawartych w decyzji.

Organ II instancji w odniesieniu do wniosku zawartego w odwołaniu o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez Spółkę wskazał, że do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Spółkę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te w ocenie Dyrektora IAS dostarczają wystarczających informacji w kwestii dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że Prezes Spółki T. B. nie potrafił w trakcie przesłuchania wskazać nazw podwykonawców oraz wskazać, którzy z podwykonawców świadczyli dla Spółki usługi na poszczególnych obiektach.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał za zbędne przeprowadzenie przesłuchań osób wskazanych przez Spółkę - w szczególności odbiorców usług, ze względu na fakt, że zgromadzony już materiał dowodowy, jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę świadczonych przez Spółkę usług. Dyrektor IAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

3) art. 123, art. 187 i art. 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Spółki: B. M. sp. z o.o., I. T. U. T. K. Z., E. M. B., H. Ł. M. , E. M. M. , PHU C. R. B. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

4) art. 191 i art 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

5) art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, przez co wypaczyły stan faktyczny sprawy. Zarzuciła, że przyjęte ustalenia są dowolne i naruszają podstawowe zasady postępowania, a w konsekwencji naruszone zostały również przepisy prawa materialnego. W wyniku tych wadliwych ustaleń doszło do wydania wadliwej decyzji, która powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, W. 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez wskazanych przez Spółkę podwykonawców: B. M. sp. z o.o., PHU C. R. B. , Ł. M., M. M., M. B. i K. Z.. Zdaniem organów, podmioty te nie wykonały przedmiotowych usług na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy stwierdziły też, że faktury wystawione przez W. R. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, zatem nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy stwierdziły ponadto, że z uwagi na okoliczność, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz Spółki usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach i w ocenie organów z uwagi na brak pojazdów, środków trwałych i pracowników Spółka nie mogła tych usług wykonać we własnym zakresie, to nie mogła też dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Skoro natomiast faktury wystawione przez Spółkę weszły do obrotu prawnego, to zdaniem organów znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie organy podnosiły, że Spółka w sposób świadomy transakcje nabycia usług realizowała z innym podmiotem, lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych (np. str. 49 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne.

Zważyć zatem należy, że aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi te zostały przez tych kontrahentów zrealizowane.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał kontrahent wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury).

Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy dobra wiara ma znaczenie, a organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych.

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że firma B. M. sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej.

Podnieść należy, że według faktur usługi wykonywane przez firmę B. M. sp. z o.o. dotyczyły m.in. prac ciesielsko-zbrojeniowych, prac instalatorskich, wykonania zasilania placu budowy, wykonania betonowania, wykonania instalacji elektrycznej w B. (zob. zestawienie faktur str. 5-6 decyzji Naczelnika US). Na dowód wykonania tych usług przedłożono m.in. protokoły odbioru robót instalacyjnych.

Fakt wykonania tych robót potwierdził przesłuchany w charakterze strony w dniu 26 lipca 2016r. M. R. – prezes zarządu spółki B. M., zeznając, że sprzedaż usług faktycznie miała miejsce i mogą to potwierdzić pracownicy T. B. oraz kierownicy budów. Zapytany o prace jakie ta firma wykonała na rzecz Skarżącej wskazał wprawdzie, że nie pamięta czy robili dla N. G. sp. z o.o. roboty budowlane w B. koło Warszawy, ale jednocześnie wyjaśnił, że wykonywali też prace dla B. sp. z o.o. i dla firmy "B. T. B.". Jednocześnie wskazał, że w B. wykonywane były roboty ogólnobudowlane oraz zbrojenie, a zatem wskazał prace jakie wykazane były na fakturach (k. 29-31 tom I akt podatkowych). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że tak Skarżąca jak i te dwie firmy wskazane przez M. R. były reprezentowane przez T. B. , a więc po upływie dwóch lat M. R. mógł dokładnie nie pamiętać, na rzecz której konkretnie z tych firm wykonywane były dane usługi. Wskazać też należy, że M. R. zeznał, iż z wykształcenia jest technikiem automatykiem, posiada uprawnienia do wykonywania robót elektrycznych (posiada świadectwa kwalifikacji wydane przez SEP). Zapytany o podanie danych osobowych (w tym numeru PESEL) pracowników spółki B. M. wskazał jak można wnioskować dane trzech osób (protokół został zanimizowany). Wskazał też na korzystanie z usług podwykonawców, którym płacił gotówką, ponieważ kiedyś nie miał płynności finansowej i obecnie podwykonawcy pod takim warunkiem chcą u niego pracować.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 lipca 2016r. M. R. zeznał, że B. M. sp. z o.o. zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę i wskazał ich dane osobowe oraz stanowiska jakie zajmowali (protokół został zanimizowany). Wyjaśnił, że od stycznia 2014r. nie były odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz nie były regulowane należności względem ZUS-u. Wskazał też, że właśnie są korygowane i składane zaległe deklaracje. Firma posiada umowy o pracę, listy płac, karty wynagrodzeń. Na pytanie czy B. M. sp. z o.o. posiada środki trwałe odpowiedział: "W tej chwili nie posiada żadnych środków trwałych. Podstawowy sprzęt do prac typowo elektrycznych montażowych np. wiertarki. Posiada trzy samochody w leasingu, tj. Fiat Ducato i dwa Ople Combo. Zaplecze techniczne jest w siedzibie drugiej spółki (...) z o.o. z/s w Ostrołęce (...)" (nazwa wskazanej spółki została w protokole zanimizowana). Zapytany o prace wykonane w okresie od 1 maja 2014r. do 30 września 2014r. oraz w grudniu 2014r. zeznał, że dokładnie nie pamięta, wykonywali szereg prac związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych, teletechnicznych i budowlanych. Robili galerie handlowe w E. i O., W. przy ul. R. w W., R. W. w W. (k. 112-115 tom II akt podatkowych).

Z zeznaniami M. R. korespondują zeznania T. B. w charakterze świadka z 15 listopada 2016r. Przy czym zaznaczenia wymaga, że zeznania te odnosiły się do pytań dotyczących - jak można wnioskować z zanimizowanego protokołu przesłuchania – także innych firm reprezentowanych przez T. B. , a więc w konsekwencji różnych robót budowlanych. Zeznał on wówczas m.in., że w 2014r. Skarżąca nie zatrudniała pracowników na etacie, były dwie osoby zatrudnione na umowę zlecenie i byli zatrudnieni podwykonawcy. Wskazał, że B. M. sp. z o.o. wykonywała m.in. prace w C. w B., wskazał też inne miejsca wykonywania prac budowlanych przedstawiając wiele danych. Zeznał też, że B. M. sp. z o.o. miała czterech pracowników i wskazał ich dane (które zostały zanimizowane), jak też podwykonawców "jakieś grupy z Ostrołęki". Pracownicy B. M. sp. z o.o. posiadają uprawnienia SEP, szkolenia pożarowe, uprawnienia kontroli dostępu i systemu włamania i napadu, certyfikaty szkoleń. Wskazał też osoby, które mogą potwierdzić obecność pracowników B. M. na budowach (ich dane zostały zanimizowane). M. R. przeważnie był na wszystkich budowach (k. 116- 119 tom II akt podatkowych). Podczas przesłuchania w dniu 12 maja 2017r. T. B. zeznał m.in., że B. M. sp. z o.o. świadczyła dla Spółki usługi "na R., na R., w O., we W., więcej nie kojarzę". (k. 153-156 tom II akt podatkowych). Wskazać w tym miejscu należy, że firma R. sp. z o.o. była wykonawcą realizującym zadanie "Budowa C." na podstawie umowy zawartej ze S. z/s w B. D.. R. sp. z o.o. jako wykonawca na tej budowie zawarła umowę ze Skarżącą jako podwykonawcą (k. 1-15 tom V oraz k. 189 tom II akt podatkowych). Zatem można wnioskować, że wskazanie przez T. B. , iż B. M. sp. z o.o. świadczyła usługi "na R.", odnosi się do prac wykonywanych przez Skarżącą na rzecz firmy R..

Zauważyć również należy, że w piśmie z 26 maja 2017r. firma R. sp. z o.o. potwierdziła fakt wykonywania na jej rzecz usług przez Skarżącą na budowie C.. Z pisma tego wynika też, że choć Skarżąca nie zgłosiła korzystania z podwykonawców, pomimo że zobowiązywały ją do tego postanowienia zawartej umowy, to dotarły do firmy R. informacje, że Skarżąca wykonywała swój zakres umowny prac przy udziale dwóch firm podwykonawczych, z którymi nie rozliczała się finansowo (k. 189 tom II akt podatkowych). Z treści tego pisma wnioskować zatem można, że Skarżąca przy realizacji umowy z firmą R. korzystała z usług dwóch podwykonawców. Okoliczność, że nie zostali oni zgłoszeni nie dowodzi, że na rzecz Skarżącej usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców. Wskazać też trzeba, że we wskazanym piśmie firma R. wyjaśniła, że podane informacje zostały pozyskane od osób, które w tamtym okresie były zatrudnione przy projekcie. Oznacza to, że możliwe było pozyskanie od firmy R. danych osobowych tych osób celem przesłuchania ich na okoliczność wykonywania usług budowlanych na rzecz tej firmy przez Skarżącą, jak też okoliczność korzystania przez Skarżącą z usług podwykonawców.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie – jak wynika z treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia oparły na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. M. sp. z o.o. A w zasadzie organy ustalenia z tego protokołu przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług, ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. Jako integralną część tego protokołu wskazano łącznie 74 załączniki (k. 116-134 tom II akt podatkowych).

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej w spółce B., ale również powołane w nim dowody – załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu odnośnie kontrahenta Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy. Przy włączonym protokole z kontroli podatkowej jest wyłącznie protokół z przesłuchania świadka T. B. z 15 listopada 2016r. Brak pozostałych dowodów, w tym protokołu z przesłuchania świadka z 15 listopada 2016r. oraz protokołu przesłuchania świadka z 7 grudnia 2017r. (zanimizowane dane osobowe – imiona i nazwiska; k. 121 i k. 116-119 tom II akt podatkowych). W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Tymczasem organy były obowiązane dołączyć do akt sprawy dowody będące podstawą ustaleń dokonanych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów. Organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, protokół kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega on ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy po prostu przytaczają ustalenia poczynione przez inny organ, a nie dokonują własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innym postępowaniu (kontroli) brak w aktach sprawy (por. treść uzasadnień decyzji obu instancji dot. transakcji z B. M. z treścią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej firmy – k. 122-123 tom II akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca.

W związku z argumentacją organów wskazać też należy, że choć kontrola podatkowa w firmie B. M. sp. z o.o. została zakończona 14 marca 2017r., to jednakże jak wynika z pisma Naczelnika US W. z 21 lutego 2018r. (odpowiedź na zapytanie organu I instancji z 16 lutego 2018r.) postępowanie podatkowe wobec tej firmy nie zostało zakończone i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Pomimo wydawania decyzji wobec Skarżącej dopiero [...] października 2018r. (I instancja) i [...] grudnia 2018r. (II instancja), organy podatkowe nie ustaliły czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B. M. sp. z o.o. zgromadzono jakieś nowe dowody, które mogą mieć znaczenie w sprawie Skarżącej, ani czy postępowanie prowadzone wobec kontrahenta już się zakończyło i czy wydana została decyzja potwierdzająca ustalenia dokonane uprzednio w protokole kontroli podatkowej.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. M. sp. z o.o. organy podnosiły, że firma ta nie złożyła deklaracji, nie wykazała żadnych obrotów i nie wpłaciła podatku od towarów i usług, nie płaciła i nie deklarowała podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządzała sprawozdań finansowych. Podobnej argumentacji użyły też kwestionując rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę PHU C. R. B. (z tytułu robót żelbetowych, częściowe wykonanie betonu podkładowego B15 w budynku C. w B. oraz robót żelbetowych; częściowe wykonanie zbrojenia płyty dennej w budynku C. w B. ). Wskazały mianowicie, że R. B. w 2014r. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014r., nie złożył deklaracji PIT-4R za 2014r.

Zdaniem Sądu, na podstawie takich tylko ustaleń, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, było co najmniej przedwczesne.

W ocenie Sądu, o tym czy prace zostały wykonane, nie może przesądzać nierozliczenie przez kontrahenta podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Sam fakt, że kontrahent nie rozliczył podatku VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, jeżeli usługi były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto również sama okoliczność gotówkowych płatności oraz brak zawarcia pisemnej umowy, też jest niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez daną firmę. Nie złożenie deklaracji i zeznań podatkowych oraz niezapłacenie podatku również nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez daną firmę.

Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent wykonałby odpłatnie na rzecz Skarżącej określone usługi, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym.

W tym kontekście niezwykle istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

W sprawie C-438/09 (wyrok z 22 grudnia 2010r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia.

Tak więc kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie usługobiorcy, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Tym samym, sam fakt, że Skarżąca prowadziła współpracę gospodarczą z kontrahentami, którzy nie rozliczyli podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta.

W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez firmę B. M. sp. z o.o. oraz R. B..

Organy nie powinny poprzestać na analizie treści faktur oraz wyciągać wnioski z faktu braku zadeklarowania podatku w nich wykazanego. Winny natomiast podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie czy przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez tych kontrahentów. Przede wszystkim powinny podjąć skuteczne działania celem przesłuchania w charakterze świadków osób, które mogą mieć wiedzę w zakresie przedmiotowych usług. Zwrócić należy uwagę, że zarówno faktury wystawione przez B. M. sp. z o.o. jak i przez R. B. dotyczą prac budowlanych przy budowie C. w B. , gdzie wykonawcą była firma R. sp. z o.o., która w ww. piśmie wskazała na posiadanie informacji o tym, że przy wykonywaniu prac na tej budowie Skarżąca korzystała z usług podwykonawców. Firma ta w zasadzie potwierdziła zatem korzystanie przez Spółkę z usług podwykonawców przy realizacji prac na tej budowie. Jeżeli natomiast w ocenie organów nadal istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez B. M. sp. z o.o. oraz R. B., powinny podjąć działania celem dokonania ustaleń w tym zakresie, np. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy R. sp. z o.o. pracujących na tej budowie jak też pracowników innych firm pracujących na tej budowie, osób wskazanych przez M. R. jako pracowników firmy B. M. (z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie wynika, że fakt zatrudniania przez nią pracowników potwierdzali świadkowie oraz odbiorcy usług w pisemnych wyjaśnieniach, jak też fakt przedłożenia przez tę firmę dokumentów dotyczących zatrudnienia – k. 123 oraz k. 132 verte, tom II akt podatkowych). Dodać w tym miejscu należy, że nie można też wywodzić nierzetelności faktur z faktu nie stawienia się przez R. B. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wskazać trzeba, że w sytuacji gdy rzeczywiście wykonał przedmiotowe usługi i nie zadeklarował podatku VAT wynikającego z tych faktur, to organ podatkowy zobowiązany byłby mu określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tytułu, zwłaszcza gdy nie posiadał faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, bo np. samodzielnie wykonywał usługi lub przy pomocy osób nieformalnie zatrudnionych. W związku z argumentacją organów, wskazać też trzeba, że nawet w przypadku ustalenia, iż firma B. M. sp. z o.o. (np. z uwagi na liczbę osób zatrudnionych oraz brak faktur dokumentujących nabycie usług u podwykonawców) nie mogła wykonać wszystkich usług na jakie wystawiła w danym okresie faktury, to jednakże nie oznacza to, że nie mogła wykonać żadnych usług. Jak wynika z wyżej przywołanych zeznań, tak M. R. , jak i wskazane przez niego osoby miały stosowne uprawnienia w zakresie robót budowlanych. Okoliczność, że dany podmiot wystawiał nierzetelne faktury nie oznacza, że tą nierzetelnością dotknięte są wszystkie wystawione przez niego faktury. Dodać trzeba, że w przypadku firmy B. M. sp. z o.o. nie występuje sytuacja, że np. osoba ją reprezentująca zeznała, iż wystawiała wyłącznie puste faktury. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami.

Powyższe rozważania i wskazania odnieść należy również do ustaleń organów odnośnie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. Z.. Jak już wskazano powyżej okoliczność, że nie złożył deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym z wystawionych faktur, nie składał deklaracji PIT-4R i nie złożył zeznań podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. i 2014r. nie dowodzi, że nie wykonał spornych usług na rzecz Skarżącej. Nie można też wywodzić nierzetelności faktur z faktu nie stawienia się przez K. Z. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wskazać trzeba, że w sytuacji gdy rzeczywiście wykonał przedmiotowe usługi i nie zadeklarował podatku VAT wynikającego z tych faktur, to organ podatkowy zobowiązany byłby mu określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tytułu, zwłaszcza gdy nie posiadał faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, bo np. samodzielnie wykonywał usługi lub przy pomocy osób nieformalnie zatrudnionych. Podobnie okoliczność, że zajmował się wystawianiem pustych faktur na zamówienie, nie oznacza, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych, w tym na rzecz Skarżącej. Zwłaszcza, że jak wynika z zeznań M. B. – K. Z. był przedsiębiorcą zajmującym się podwykonawstwem w zakresie prac budowlanych, a ich współpraca ograniczyła się do obrotu pustymi fakturami od 2013r. Potwierdzają to też ustalenia organów, z których wynika, że do lutego 2012r. K. Z. składał deklaracje VAT-7, a tym samym rozliczał podatek wynikający z wystawionych faktur. W konsekwencji nie można wykluczyć, że część faktur wystawionych przez K. Z. od listopada 2013r. do grudnia 2014r. również dokumentuje rzeczywiste transakcje. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze Skarżącą. Tymczasem organy swoje ustalenia ograniczyły do powołania się na ustalenia dokonane przez inny organ w protokole kontroli i decyzji wydanej wobec K. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013r., a więc za okresy wcześniejsze niż faktury wystawione na rzecz Skarżącej. W istocie organy zastosowały wnioskowanie na zasadzie analogii, co jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym zważyć również należy, że wprawdzie wydana wobec kontrahenta Skarżącej decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności - jak już wskazano wobec K. Z. wydano decyzję za inne okresy rozliczeniowe, a tym samym nie dotyczyła ona transakcji objętych postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w P. w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w W. w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w W. z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organ w innym postępowaniu.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach przeprowadzonych kontroli podatkowych.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianej decyzji organy przyjmują bezkrytycznie za pewne i wiarygodne.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innej decyzji, wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innej decyzji, a przy tym nie odnoszącej się do transakcji ze Skarżącą w okresie od listopada 2013r. do grudnia 2014r.

Powyższe wskazuje, że w istocie w rozpoznanej sprawie organ dokonując oceny zgromadzonego materiału posłużył się wnioskowaniem opartym na analogii, co należy uznać za niedopuszczalne i sprzeczne z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Świadomość dokonywania oszustw podatkowych przez dany podmiot (np. kontrahenta podatnika) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające wskazanie na zeznania świadka (bez wskazania nawet jego danych osobowych) czy tez przytoczenie treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego.

W ocenie Sądu, jak już podniesiono, za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych podmiotów. Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące tych innych podmiotów oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych pomiędzy konkretnymi kontrahentami w określonych okresach rozliczeniowych, przy tym odnoszących się do usług, których dotyczyły transakcje zawierane przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do jednych transakcji nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w odniesieniu do wszystkich pozostałych transakcji. Okoliczność, że nawet znaczna część transakcji była nierzetelna nie oznacza, że wszystkie inne również miały ten charakter.

Powyższe odnieść należy także do twierdzeń organów o nierzetelności faktur wystawionych przez Ł. M.. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Ł. M. na rzecz Skarżącej, organy podatkowe również oparły się na ustaleniach Naczelnika US W. zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014r. oraz decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie dokonując własnych ustaleń. Powołując się na ustalenia innego organu wskazywały na "protokoły przesłuchania stron, Ł. M. w charakterze świadka oraz inne okoliczności związane z zakresem kontroli", nie dokonały własnej oceny tych dowodów. Zauważenia przy tym wymaga, że jak wynika z treści wskazanego protokołu kontroli oraz decyzji wydanej wobec Ł. M., nie został on przesłuchany na okoliczność wykonania usług wykazanych na dwóch fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, tj. wykonania usługi budowlanej oraz wykonania usług malarskich. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wykonywanie np. usług malarskich nie wymaga ani posiadania specjalistycznego sprzętu, ani w zasadzie żadnych środków trwałych i może być wykonywane przez osoby nie mające uprawnień budowlanych. Jak już też wskazywano fakt niezarejestrowania się jako podatnik czynny podatku od towarów i usług oraz fakt niezadeklarowania podatku wynikającego z wystawionych faktur, nie oznacza, że dane usługi nie zostały wykonane.

Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z uwagi na fakt, że M. M. – poprzez złożenie oświadczenia do protokołu kontroli (k. 73 verte tom II akt podatkowych), a M. B. - składając zeznania w ramach przesłuchania (k. 50-54 tom II akt podatkowych), przyznali, że wystawione przez nich faktury na rzecz Skarżącej były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z wyjątkiem jednej faktury wystawionej przez M. M. – k. 61 verte tom II akt podatkowych), za prawidłowe uznać należy w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych do braku podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez te osoby. W tym zakresie zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne.

Zdaniem Sądu prawidłowo też organy uznały, że skoro według zeznań W. R. usługi wykazane w fakturach wystawionych przez niego na rzecz Skarżącej dotyczyły usług wykonanych w budynkach ZUS-u, a Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że świadczyła usługi obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej i teletechnicznej w budynkach ZUS-u, to tym samym nie wykazała związku nabytych usług z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie miała zatem prawa odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez W. R. z uwagi na dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne.

W związku natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy w odniesieniu do podatku należnego oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z wystawieniem ww. faktur przez Skarżącą na rzecz: A. P. S.A., E. P. S., A.T.A.M., P. S.A., L. sp. j., L. K. Z., S. sp. z o.o., C. sp. j., B. T. B., B. sp. z o.o., B. J. T. oraz R. sp. z o.o., zauważyć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie natomiast do art. 108 ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W uproszczeniu można zatem wskazać, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot wystawi tzw. puste faktury, a więc gdy nie dokumentują one wykonania jakichkolwiek usług lub gdy nie występuje jakikolwiek obrót towarami. Wówczas cała (pełna) kwota podatku wynikająca z takich faktur powinna być wpłacona do budżetu państwa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne skutki prawne ma natomiast przypadek, gdy faktury dokumentują czynności, które zostały dokonane, jednak wartość tych transakcji odzwierciedlona na fakturach VAT została celowo przez strony zawyżona. Wówczas na mocy art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy stosuje się jedynie odpowiednio.

Wskazane w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. zastrzeżenie "odpowiedniego" stosowania przepisu ust. 1 sprawia, że nie wszystkie aktualne na gruncie art. 108 ust. 1 ustalenia praktyki orzeczniczej znajdą zastosowanie do przypadku opisanego w ust. 2. Niektóre znajdą zastosowanie wprost, inne z modyfikacjami, a inne w ogóle nie znajdą zastosowania.

I tak, w literaturze przyjmuje się, że przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w odróżnieniu od ust. 1, dotyczy tylko podatników w rozumieniu art. 15 ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury. Co istotne, ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności (A. Bartosiewicz, uw. 6 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el.)

W obu wymienionych w art. 108 u.p.t.u. przypadkach (ust. 1 i ust. 2) podmioty wystawiające fakturę obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., obowiązek ten obejmuje jednakże zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego (w pozostałej części obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – zob. A. Bartosiewicz, uw. 8 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el).

Wynika z tego, w ocenie Sądu, że w tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie tylko część podatku wykazanego w fakturze, obliczoną przy uwzględnieniu realnej wartości dokonanej transakcji.

Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym nie jest. Jednak, jak wynika z treści art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jest to objęta obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawna, powstała w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatną.

W konsekwencji kwota ta (nadwyżka nad podatkiem należnym) nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (tak też A. Bartosiewicz, op. cit. i powołane tam orzecznictwo).

Tak więc w uproszczeniu przepisy art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. mają zastosowanie gdy dane usługi w ogóle nie zostały wykonane (art. 108 ust. 1) lub gdy usługi zostały wykonane, ale w innym zakresie niż wynika to z wystawionych faktur (art. 108 ust. 2). Każdorazowo wymaga to ustalenia czy dany podmiot (wystawca faktury) wykonał rzeczywiście wskazane na fakturze usługi na rzecz wskazanego w niej nabywcy. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wykonania usług wskazanych na tych konkretnych fakturach. Fakt, że wystawca faktury w swoich rozliczeniach posłużył się fakturami nierzetelnymi celem obniżenia podatku należnego (wynikającego z wystawionych przez tego podatnika faktur sprzedaży) o kwoty podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących nabycie usług, nie oznacza, że usług wykazanych na fakturach sprzedaży podatnik ten nie wykonał. Skorzystanie z nierzetelnych faktur dokumentujących nabycia usług – jest podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby kwestionować podatek należny trzeba wykazać, że faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznych usług wykonanych na rzecz kontrahenta (nabywcy usług) lub wykazać, że zakres usług jakie rzeczywiście zostały wykonane był inny niż wskazany na fakturach sprzedaży i w efekcie wartość tych usług była inna niż wykazana w tych fakturach i tym samym kwota podatku należnego też była inna. W przypadku usług budowlanych konieczne jest w tym celu przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem kontrahentów, na rzecz których te usługi według faktur miały być wykonane. W tym celu organ powinien np. wystąpić do tych kontrahentów (odbiorców usług) o złożenie wyjaśnień, przesłuchać kontrahentów (a w przypadku osób prawnych – osób uprawnionych do ich reprezentowania) na okoliczność wykonania danych usług przez wystawcę faktur, osób podpisujących protokoły odbioru prac, jak też kierowników danych budów, inspektorów nadzoru budowlanego, pracowników innych firm wykonujących prace na danej budowie (obiekcie) oraz innych osób, które mogą mieć wiedzę w tym zakresie. To, że dany podmiot, który wystawił na rzecz podatnika faktury jako podwykonawca, nie wykonał na rzecz tego podatnika usług wskazanych w tych fakturach, nie oznacza, że takie usługi nie zostały wykonane przez podatnika na rzecz jego kontrahenta. Usługi takie mogły być bowiem wykonane przez podatnika przy wykorzystaniu innych nieujawnionych podmiotów (innych niż te, które wystawiły nierzetelne faktury dotyczące podwykonawstwa), przez samego podatnika (w przypadku spółki z o.o. np. poprzez jej członków zarządu) lub przez osoby zatrudnione przez niego w sposób nieformalny, a posłużenie się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi nabycie usług podwykonawczych miało jedynie na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych podatnika.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia czy rzeczywiście faktycznie Skarżąca wykonała usługi na rzecz swoich wyżej wskazanych kontrahentów i nie dokonały ustaleń w tym zakresie. Poprzestały w zasadzie na ustaleniach dokonanych w ramach czynności sprawdzających, że wskazani kontrahenci Skarżącej uwzględnili w swoich rozliczeniach faktury przez nią wystawione i na stwierdzeniu, że skoro Skarżąca nie nabyła usług od wskazanych na fakturach zakupu podwykonawców, to i nie mogła ich odsprzedać. Przy czym ustalenia te organy poczyniły poprzez analizę zakresu usług wykazanych na fakturach wystawionych przez podwykonawców oraz tych wystawionych przez Skarżącą. Sama taka analiza nie może jednak stanowić dowodu niewykonania usług przez Skarżącą. Analiza taka może natomiast uzasadniać konieczność podjęcia czynności dowodowych celem ustalenia czy dane usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącą rzeczywiście faktycznie były wykonane na rzecz podmiotów wskazanych w tych fakturach jako nabywcy usług. Dodać należy, że w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że Skarżąca jedynie "odsprzedawała" puste faktury. W aktach sprawy są jedynie dowody na to, że Skarżąca od dwóch wyżej wskazanych podmiotów nabywała "puste faktury", tj. od M. M. i M. B. . Mogło to jednak służyć jedynie pomniejszeniu obciążeń podatkowych Skarżącej poprzez odliczenie podatku VAT wykazanego na tych zakupionych "pustych fakturach", a nie celem dalszej odsprzedaży "pustych faktur".

Jak już wskazano zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Wymienione przepisy, zostały naruszone przez organy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych w odwołaniu.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji.

O ile syntetyczny opis określonych ustaleń i ocen może być wartością uzasadnienia decyzji w sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, to jednak ustalenia i wnioski prezentowane w decyzji muszą ściśle korespondować ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, właśnie z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą w 2013r. i w 2014r., w tym przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów Skarżącej na okoliczność tak rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącej jak i rzeczywistego wykonania usług przez Skarżącą. Organ powinien przy tym uwzględnić powyższe wskazania Sądu oraz wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane.

Dokonując ustaleń czy usługi budowlane zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącej oraz czy Skarżąca rzeczywiście wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów wskazanych na wystawionych przez nią fakturach, organ powinien przy tym uwzględnić rodzaj danych usług (zakres prac jakie dana usługa obejmowała). Jak już podniesiono powyżej, wykonywanie np. usług malarskich nie wymaga ani posiadania specjalistycznego sprzętu, ani w zasadzie żadnych środków trwałych i może być wykonywane przez osoby nie mające uprawnień budowlanych. Podobnie w zakresie usług takich jak naprawa schodów, układanie glazury (terakoty), demontaż logo, mycie elewacji, gruntowanie, itp. O ile natomiast wykonanie usług elektrycznych wymaga posiadania niezbędnej wiedzy w tym zakresie, to nie koniecznie wiąże się z koniecznością posiadania pojazdów i środków trwałych oraz zatrudniania pracowników (zwłaszcza gdy np. właściciel firmy czy prezes spółki posiada stosowne uprawnienia).

Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń i wniosków w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.