Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. i K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 528/17 w sprawie ze skargi B. N. i K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. i K. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 528/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. N. i K. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, przyjęcie za słuszny błędnie ustalony stan faktyczny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. wobec nie uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z naruszeniem art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.);

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 P.p.s.a. wobec nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej z naruszeniem art.123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p. dalej: O.p.);

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 226 § 1, a także art. 227 § 2 O.p.;

e) art. 151 P.p.s.a., który powołany jest przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, a do zastosowania, którego nie było w sprawie podstawy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z uwagi na błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku ku temu podstaw.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa, pomimo jej obszerności (zawiera 85 stron).

Na 38 stronach skargi kasacyjnej jej autor zawarł szczegółową analizę decyzji organu pierwszej instancji oraz własną jej ocenę. Tymczasem zważywszy na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym ustanowioną w tych ustawach zasadę dwuinstancyjności postępowania, zastrzeżenia do decyzji organu pierwszej instancji strona podnosi w odwołaniu od tej decyzji, w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji wskazuje na dostrzeżone przez nią nieprawidłowości w decyzji organu drugiej instancji, zaś w skardze kasacyjnej stawia zarzuty skierowane do wyroku sądu pierwszej instancji. Zatem kontrola decyzji organu pierwszej instancji nie należy do kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego (pozostaje we właściwości organu odwoławczego). Dlatego uwagi poczynione we wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej odnośnie do decyzji organu pierwszej instancji, nie zostaną poddane rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Również na analizę Sądu odwoławczego nie zasługują wywody zamieszczone na stronach 38-49 skargi kasacyjnej. Dotyczą one bowiem uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (według skarżącego nie spełnia ono wymogów art. 210 § 4 O.p.), nienależytego wykonania przez organ pierwszej instancji obowiązków określonych w art. 227 § 2 O.p., nieskorzystania przez organ pierwszej instancji z możliwości przewidzianej w art. 226 § 1 O.p. (uchylenia decyzji własnej), a także nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, mimo wadliwości tej decyzji. Tak więc, autor skargi kasacyjnej poprzestał na wykazaniu nieprawidłowości, jakich w jego ocenie dopuścił się organ pierwszej instancji (im poświęcił najwięcej uwagi) oraz wskazaniu na brak na nie reakcji organu drugiej instancji, natomiast nie wskazał na jakiekolwiek nieprawidłowości zaskarżonego wyroku.

Na stronach 61- 70 skargi kasacyjnej jej autor przedstawił zdarzenia z życia skarżących oraz motywy podejmowanych przez nich decyzji w zakresie sprzedaży nieruchomości. W tym fragmencie skargi kasacyjnej także nie ma żadnego nawiązania do stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Żadnego z powyżej omówionych fragmentów skargi kasacyjnej nie można powiązać z zarzutami postawionymi w jej petitum. Nie nawiązano w nich bowiem do tych zarzutów. Nie powiązano zarzucanych nieprawidłowości, których w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną dopuściły się organy podatkowe, z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów podanych w petitum skargi kasacyjnej. Pewne odniesienia do zarzutów z petitum skargi kasacyjnej można znaleźć na pozostałych jej stronach, jednak nie spełniają one wcześniej przedstawionych wymogów należytego uzasadnienia zarzutów. Przede wszystkim, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Poza tym naruszenie przepisów postępowania uzasadniono w sposób zbiorczy, czyli nie wykazano w jaki sposób każdy z przepisów postępowania podanych w petitum skargi kasacyjnej został naruszony.

I tak, na stronach 51 – 56 skargi kasacyjnej jej autor przytoczył treść art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., po czym stwierdził, że ustanowione tymi przepisami zasady zostały naruszone, ponieważ organ pierwszej instancji "nie zachował się obiektywnie w sprawie". Twierdził, że organ ten "tworzył zarzuty" nie poparte żadnymi dowodami, postawił pytanie odnośnie do prowadzenia postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p., w nawiązaniu do art. 210 § 4 O.p. utrzymywał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął wiele kwestii podnoszonych przez stronę. Podniósł, że skarżący w odwołaniu wskazali, iż z tych powodów decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona oraz że organ pierwszej instancji powinien skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 226 § 1 O.p. Zarzucił rażące naruszenie art. 227 § 2 O.p. Uznał, iż poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy naruszył art. 123 § 1 oraz art. 127 O.p. Następnie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że: 1) "Nie stwierdzając nieprawidłowo wydanych decyzji przez organy podatkowe, z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art 210 § 4, art. 226 § 1 oraz art. 227 § 2 o.p. (wskazane powyżej) nie stwierdzając naruszenia tych przepisów przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sposób wyżej wskazany, Wojewódzki Sąd Administracyjny sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie tego faktu i w efekcie nie uchylenie decyzji Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.", 2) "Nie stwierdzając nieprawidłowo wydanych decyzji przez organy podatkowe z naruszeniem przez te organy przepisu art. 123 § 1 o.p., a w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wyżej wskazany (a stanowiący wadę kwalifikowaną będącą przesłanką do wznowienia postępowania administracyjnego, co wynika z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), Wojewódzki Sąd Administracyjny sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie tego faktu i w efekcie nie uchylenie decyzji Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z § 2 p.p.s.a.", 3) "nie stwierdziwszy wydania przez organ odwoławczy decyzji z naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sposób wyżej wskazany, Wojewódzki Sąd Administracyjny sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie tego faktu i w efekcie nie uchylenie decyzji Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.".

Bezsprzecznie poprzedzające te tezy argumenty nie wykazują ani sposobu w jaki, w rzeczy samej, doszło do naruszenia wymienionych w nich przepisów postępowania, ani wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej niezmiennie buduje swoją argumentację w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji, przy czym używa ogólników typu: "organ I instancji z pewnością nie zachował się obiektywnie", "nie rozważył wszystkich racji", "pomijanie istotnych kwestii". Tymczasem do podważenia prawidłowości stanowiska organu konieczne jest przedstawienie argumentów, ze wskazaniem dowodów uwiarygodniających ich trafność. Jeśli skarżący twierdzi, że organ był nieobiektywny, to powinien przedstawić konkretne dowody, które potwierdzają słuszność takiego twierdzenia. Jeśli skarżący uważa, iż organ nie rozważył wszystkich "racji", albo pominął "istotne kwestie", to powinien wskazać, które istotne elementy stanu faktycznego zostały przez organ pominięte lub nieustalone. Brak argumentów zbudowanych na podstawie dowodów potwierdzających ich zasadność, czyni zarzuty gołosłownymi, a więc niezasługującymi na uwzględnienie.

Poza tym skarżący mimo, iż w wielu miejscach skargi kasacyjnej utrzymywał, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ decyzja ta narusza art. 210 § 4 O.p., to ani razu nie podał przepisu prawa, który naruszył organ odwoławczy nie uchylając jej z tej przyczyny. Co więcej, w nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z podanego powyżej powodu, skarżący dopatrzył się naruszenia art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnośnie do tego stanowiska skarżącego wyjaśnić należy, że ustawodawca określił w art. 233 § 1 i 2 O.p. rozstrzygnięcia, jakie może wydać podatkowy organ odwoławczy i jest to katalog zamknięty. Żaden spośród tych przepisów nie uprawnia organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu uzasadnienia jej w sposób sprzeczny z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na taką okoliczność skarżący nie wskazywał. Przez wzgląd na ustanowioną art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania, występujące w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowości może naprawić organ odwoławczy, w ramach przyznanych mu kompetencji merytoryczno-reformacyjnych. Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji z powyżej przywołanego powodu, postąpił w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Nie znajduje też oparcia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, iż organ pierwszej instancji powinien był uchylić swoją decyzją w trybie art. 226 § 1 O.p., a to przez wzgląd na krytyczne stanowisko strony oraz że nie czyniąc tego naruszył przywołany przepis. Otóż, według postanowień art. 226 § 1 O.p. organ, który wydał decyzję może ją uchylić lub zmienić tylko wówczas, gdy uzna, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości (Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; Opubl.: LEX 2013). Jeśli zaś organ ten uzna, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, wówczas przekazuje sprawę do rozpoznania organowi odwoławczemu, który poddaje ocenie prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Nawet, jeśli organ pierwszej instancji niesłusznie nie uznał odwołania za zasadne w całości, nie można twierdzić, iż doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jako że pozostaje otwarta droga do rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, właśnie zgodnie z tą zasadą.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 227 § 2 O.p., stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tego przepisu. Nie wykazał też w czym upatruje zarzucane rażące naruszenie art. 227 § 2 O.p., zatem zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W drugiej spośród powyżej zacytowanych tez skargi kasacyjnej, skarżący wskazał na naruszenie art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 P.p.s.a., jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednoznacznie w czym skarżący upatruje naruszenie tych przepisów. Ze wspomnianej tezy wynika, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tych przepisów, ponieważ nie stwierdził, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 123 § 1 O.p., ale nie wynika z niej w jaki sposób przepis ten został naruszony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powiązał naruszenie art. 123 § 1 O.p. z nieuchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji (s. 54 skargi kasacyjnej). Jednak okoliczność, iż organ odwoławczy nie uchylił zaskarżonej decyzji sama w sobie nie przesądza o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu należy wykazać, iż strona została pozbawiona czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na wystąpienie takich okoliczności skarżący nie wskazał. Skarżący twierdził, że organ pierwszej instancji przekazując sprawę organowi odwoławczemu, w trybie art. 227 § 1 O.p., nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, ale nie wskazał, do których konkretnie zarzutów organ ten nie odniósł się, nie sposób więc poddać ocenie ich wagę i istotność dla wyniku sprawy. Niemniej jednak brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do wszystkich zarzutów odwołania również nie przesądza o pozbawieniu udziału strony w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 O.p. Jak już powiedziano, taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżący został pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie, nie mógł zapoznać się z aktami sprawy i wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, by skarżący został pozbawiony takich uprawnień, zatem omawiany zarzut należy uznać za bezzasadny.

Odnośnie do trzeciej z powyżej przytoczonych tez skarżącego, w ramach której utrzymywał on, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, stwierdzić należy, że zarzut ten nie został uzasadniony należycie. Skarżący poprzestał na przytoczeniu ww. przepisów Konstytucji. Nie wyjaśnił w jaki sposób, jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia. Zarzut ten uchyla się zatem spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w ramach pkt 1.d petitum skargi kasacyjnej, o których wcześniej nie wspomniano.

Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. (pkt 1.e petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących wydaniem innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego jakim jest art. 151 P.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis według skarżącego Sąd pierwszej instancji miał naruszyć "poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, przyjęcie za słuszny błędnie ustalony stan faktyczny". Wyjaśnić trzeba, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Zauważenia przy tym wymaga, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany w skardze kasacyjnej, chociaż w niektórych jej fragmentach wnoszący ją twierdzi, iż "doszło do błędnie ustalonego stanu faktycznego". Nie podważa jednak żadnego z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, ale owo stwierdzenie wiąże z oceną materiału dowodowego, a czyni to przywołując art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W rzeczy samej autor skargi kasacyjnej nie podważa zatem stanu faktycznego sprawy, lecz prawidłowość jego subsumcji do normy prawnej, a to oznacza, iż winien postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a tego nie uczynił.

Autor skargi kasacyjnej zidentyfikował występujący w niniejszej sprawie spór, jako dotyczący dokonanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak też występujący w sprawie spór identyfikuje Naczelny Sąd Administracyjny, tyle że nie może poddać rozważaniom tej kwestii, ponieważ w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przepis ma fundamentalne znaczenie dla wyniku sprawy. Brak tego zarzutu pozbawia bowiem Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny prawidłowości kwalifikacji spornych przychodów do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że kwalifikacja do danego źródła przychodów jest czynnością ostatnią w procesie ustalania źródła przychodów. Dlatego podważenie jej prawidłowości może nastąpić tylko wówczas, gdy zostanie postawiony stosowny zarzut skargi kasacyjnej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaś wyłącznie naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez "błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku ku temu podstaw", ale i tego zarzutu nie uzasadnił należycie. Skarżący nie wskazał w czym upatruje nieprawidłową wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie podał też wykładni tego przepisu, która według niego jest prawidłowa. We fragmencie skargi kasacyjnej, który można przypisać jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w powyżej zacytowany sposób, jej autor przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, w oderwaniu od przesłanek określonych w tym przepisie. Przedstawił własną ocenę stanu faktycznego, powołując się przy tym na kryteria, które nie występują w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., takie jak pierwotny zamiar, relacje międzyludzkie, czy profesjonalny charakter działań. Tymczasem w zaskarżonej decyzji i zaskarżonym wyroku organy i Sąd pierwszej instancji wskazali elementy stanu faktycznego, które zaświadczają o spełnieniu przesłanek określonych tym przepisem, w tym prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Stwierdzić zatem należy, iż wnoszący skargę kasacyjną nie obalił prawidłowości stanowiska odnośnie do wystąpienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 2a O.p. Autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał przepisu prawa, który według niego budzi wątpliwości prawne. Jak już wcześniej wyjaśniono, Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do orzekania w sprawie na podstawie własnych domniemań. Niewątpliwie art. 2a O.p. stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, jak twierdzi wnoszący skargę kasacyjną. Poza tym, aby w ogóle można było mówić o rozstrzyganiu na korzyść podatnika przez organy lub sąd wątpliwości co do stanu faktycznego, konieczne jest wykazanie, iż takie wątpliwości występują. W żadnym razie o wystąpieniu tych wątpliwości nie przesądza odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez podatnika i organ podatkowy, jak zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej. Lektura zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji nie daje żadnych podstaw, by twierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony oraz że występowały wątpliwości co okoliczności faktycznych, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżących.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.