Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 16/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1 i 2, art.145, art.200, art.205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a, art.14b, art.14c par 1, art.14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 16/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi T. Ż., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 5 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek T.Ż. działającego za pośrednictwem swego pełnomocnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając planowane zdarzenie przyszłe wskazano, że wnioskodawca zamierza w przyszłości zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej, przy czym nie będzie w niej pełnił roli komplementariusza.

W związku z tym powziął wątpliwość, czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w S.K.A. obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez Spółkę powstanie dla niego w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstanie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w S.K.A. w roli akcjonariusza będzie uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej a z uwagi na status akcjonariusza SKA jego dochodem z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Dokonując takiej oceny odwołano się przede wszystkim do treści przepisu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust 2 i art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w świetle którego za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wnioskodawca podkreślił, że przychód może być uznany za "należny" wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na mocy której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty, a zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia.

Dalej, charakteryzując ten typ Spółki wskazano, że została ona przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Udział akcjonariusza w tej spółce jest formą inwestycji kapitałowej, a nie przejawem aktywności gospodarczej, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo. Odzwierciedleniem odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest zaś treść przepisu art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h."), w świetle którego - o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w S.K.A. stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. Mając na uwadze treść przepisów Kodeksu Spółek handlowych wnioskodawca podniósł, że przychód należny powstanie u niego jako akcjonariusza S.K.A. dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

- SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,

- zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym S.K.A.,

- sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,

- sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie S.K.A.,

- część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona

przez walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy,

- w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie S.K.A. uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku będzie w posiadaniu akcji S.K.A.

Wnioskodawca zauważył także, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy S.K.A. dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

W dalszej kolejności wskazano, że założenie jakoby w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstawał u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez S.K.A., tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie wnioskodawcy stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może natomiast zostać zaakceptowane, gdyż w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela, a wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów.

Opisana praktyka mogłaby, zdaniem wnioskodawcy, prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez Spółkę – raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę.

Wymaganie, by akcjonariusz odprowadzał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podstawie danych wynikających z ksiąg S.K.A. prowadziłoby w zdaniem wnioskodawcy do absurdalnych skutków także w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie S.K.A. odmówiłoby podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - za prawidłowe, a w zakresie

- momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy - za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że w istocie dochody jakie wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako przyszły akcjonariusz S.K.A. winien zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w S.K.A. stwierdzono, iż w świetle przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi S.K.A.), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity – Dz. U. z 2009r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi prawa w udziale w zysku.

Powiązawszy regulację art. 24 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

Organ wyjaśnił, że akcjonariusz mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej - ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników tych informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje zaś w sferze porozumienia się wspólników ze spółką.

Na koniec wreszcie podkreślono, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, stąd też należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego przez ten Kodeks i pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy podatkowej.

Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie

1) przepisów prawa materialnego, a to

- art. 14 ust. 1 w zw. z 30a ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 8 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że przychód akcjonariusza S.K.A. powstaje w trakcie roku podatkowego przed przyznaniem mu prawa do dywidendy

- art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że akcjonariusz S.K.A. jest obowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w związku z przychodami uzyskiwanymi w ciągu roku podatkowego przez Spółkę;

2) przepisów prawa procesowego, a to art. 14c § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi na fakt, że organ nie dokonał należytej analizy stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wniosku, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika sformułował zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza spółki komandytowe- akcyjnej;

- art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez

niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska

skarżącego, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowe -

akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy;

2) przepisów prawa proceduralnego, a to:

- art. 121 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przy

wydawaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów

administracyjnych.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu podkreślono, że podstawę opodatkowania akcjonariusza S.K.A. stanowi nadwyżka sumy przychodów z udziału w tej spółce nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Do akcjonariusza nie ma przy tym zastosowania przepis art. 24 ust. 1 u.p.t.u., gdyż S.K.A. zalicza się do osobowych spółek prawa handlowego pozbawionych osobowości prawnej, w konsekwencji czego nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, co dobitnie potwierdza art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., zgodnie z którym pojęcie "spółki niebędącej osobą prawną" oznacza na gruncie ustawy podatkowej spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Akcjonariusz S.K.A. jest wprawdzie podatnikiem podatku dochodowego, ale nie jest on w myśl ustawy o rachunkowości podmiotem obowiązanym do sporządzania sprawozdania finansowego (zobowiązanie to ciąży bowiem na samej spółce niebędącej podatnikiem).

W dalszej kolejności wskazano, że przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jedynie na podstawie fikcji prawnej ustanowionej w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowane są według zasad odnoszących się do przychodów z działalności gospodarczej. Jednak przychód należny akcjonariusza S.K.A. nie powstaje w związku ze zbyciem przez spółkę rzeczy lub praw czy świadczenia przez nią usług. W konsekwencji, w ocenie skarżącego należy uznać, że jego przychody z udziału w S.K.A. powstaną zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.t.u. dopiero w momencie, w którym zostaną otrzymane.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne – dokonywana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów – obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Przedmiotem wydanej interpretacji były kwestie; zakwalifikowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przychodu z działalności gospodarczej, (w tej kwestii organ zgodził się z podatnikiem) oraz momentu powstania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandyto-akcyjnej w powiązaniu z obowiązkiem zapłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego z tego tytułu przychodu. W tej ostatniej kwestii organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Kwestie powyższe budziły i budzą wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – były przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/1). Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w w/w uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do u.p.d.o.f., nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji, jak i stanowisko prezentowane przez skarżącego, uznające przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, ze przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/11 i II FSK 902/11. Ten ostatni pogląd podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie z niżej podanych przyczyn.

Przed przedstawieniem szczegółowej argumentacji w tym zakresie należy zauważyć, że między stronami nie ma sporu co do tego, że co do zasady dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy traktować jako dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przechodząc natomiast do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że w świetle regulacji zawartych w art.1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej; "SKA") nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną

Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej ( a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej; "k.s.h.") dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zdarzeniami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Treść norm prawa cywilnego (handlowego) winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, w każdym przypadku, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1498/08).

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy( dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero od chwili powstania wierzytelności o wypłatę dywidendy. Ustawodawca bowiem w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania - w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Gdy dywidenda będzie więc wymagalna, u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11.

Nie można także nie zauważyć, że wskazując na możliwość obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania Minister Finansów wskazał na wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się jednakże do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1, 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretacje prawa podatkowego.

Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budzi wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownym rozpatrując wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 2 w/w ustawy.