Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2014 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania "M." Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] marca 2014 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6a ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki (zgodnie z KRS) byli I. S. i Z. F. (dalej: "członkowie zarządu"), którzy nie byli wspólnikami Spółki. Na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2008 r. członkowie zarządu wykonywali swoje obowiązki na podstawie stosunku organizacyjnego (powołania). Uchwała nie zawierała żadnych postanowień dotyczących należnego im wynagrodzenia za wykonywane czynności. Jedynym świadczeniem wypłaconym na ich rzecz przez Spółkę do czerwca 2009 r. były diety za udział w posiedzeniach Zarządu oraz Zgromadzeniach Wspólników w łącznej wysokości [...] zł brutto. Do dnia realizacji postanowień umowy z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie, członkowie zarządu nie pobierali od Spółki wynagrodzenia na podstawie innych tytułów. Ponieważ Spółka wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu rozpoczęła od września 2008 r., to od tego miesiąca członkowie zarządu, oprócz bieżącego zarządzania Spółką i jej reprezentowania, wykonywali także inne czynności na jej rzecz. Z ich zeznań wynikało, że w ramach sprawowanych funkcji nadzorowali punkty gry na automatach, dokonywali zakupu środków trwałych, a także innych zakupów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności przez Spółkę. Podpisywali nadto faktury oraz dokonywali operacji finansowych w imieniu Spółki, o czym świadczą między innymi raporty kasowe dotyczące rozliczenia z automatów, czy też faktury VAT za wynajem powierzchni lokali pod automaty. Spółka w dniu [...] czerwca 2009 r. zawarła umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem z I. S. i Z.F., działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej "A.". Na podstawie tej umowy za sprawowanie bieżącego zarządu Spółką otrzymywali oni wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...]krotności średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw. Spółka w zeznaniu podatkowym za 2009 r. (CIT – 8) wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu ([...] zł), kwotę podatku należnego ([...] zł) i kwotę nadpłaty ([...] zł). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS przyjął, że Spółka zaniżyła przychody o [...] zł, tj. o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu pracy wykonywanej przez członków zarządu. Powołał się na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2008 r., protokół z obrad, dokumentację księgowo – podatkową, a także zeznania I. S. i Z. F.. Zdaniem Dyrektora UKS, wypłata przez Spółkę członkom zarządu diet (za udział w posiedzeniach Zarządu oraz Zgromadzeniach Wspólników) nie była równoznaczna z wypłatą ekwiwalentnych wynagrodzeń za pracę świadczoną na rzecz Spółki przez jej Prezesa i Wiceprezesa. Zakres wykonywanych czynności zarządczych znacznie wykraczał poza udział ww. członków zarządu w tych posiedzeniach. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 i ust. 6a u.p.d.o.p. Z uwagi na brak możliwości ustalenia cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu pracy przez zarządy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o podobnym profilu działalności (gry na automatach o niskich wygranych), wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2009 r. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia (czynności członków zarządu) Dyrektor UKS określił na podstawie danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: "GUS") w opracowaniu pt. "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2008 r.". Przeciętne wynagrodzenie brutto mężczyzn zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych w małych przedsiębiorstwach w sektorze prywatnym za październik 2008 r. wynosiło 5.782,17 zł według powyższego opracowania GUS. Na podstawie art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., organ określił wartość świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących przychód Spółki jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń ([...] zł), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika ([...] zł). Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym zaniżyła wartość osiągniętych przychodów o kwotę [...] zł. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor UKS określił więc Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Spółka deklarowała zaś zobowiązanie w kwocie [...] zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazując na wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie poprzez:

- przyjęcie, że Spółka od stycznia do czerwca 2009 r. osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnie spełnionych na jej rzecz świadczeń przez członków zarządu ([...] zł), w sytuacji, kiedy pobierali oni wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji (określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników);

- pominięcie faktu, że w tym okresie Spółka dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier oraz nieustalenie iloma automatami dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, co miało bezpośredni wpływ na ilość czasu pracy wykonywanej przez członków zarządu;

- brak analizy rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką wykonywali od momentu podpisania umowy

o zarządzanie w ramach działalności spółki cywilnej A. s.c.;

- nieuwzględnienie faktu, że Spółka zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych, jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności, takich jak: przygotowywanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu, czy logistyką automatów do gier;

- pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką A. s. c. miało na celu zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy;

- przyjęcie wadliwej metody ustalania wynagrodzenia dla członków zarządu Spółki na podstawie danych GUS, tj. o przeciętne wynagrodzenie brutto osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych, w sytuacji, gdy metoda ta nie uwzględniała charakteru działalności ani stopnia rozwoju Spółki.

Autor odwołania zauważył, że w tym czasie skarżąca rozwijała działalność rozpoczętą we wrześniu 2008 r. Dopiero od czerwca 2009 r. sytuacja finansowa Spółki pozwoliła na wypłatę wynagrodzeń związanych z czynnościami zarządczymi. Wcześniej Spółka posiadała mniej automatów i uruchomionych punktów. Dlatego nakład pracy członków zarządu był mniejszy niż od czerwca 2009 r. Członkowie zarządu większość nałożonych na nich obowiązków spełniali przed czerwcem 2009 r. podczas posiedzeń zarządu, za które otrzymywali diety. Pełnomocnik Spółki zakwestionował nadto przyjętą przez organ I instancji metodę ustalenia wielkości przychodu. Wskazał na pominięcie specyfiki rynku związanego z automatami do gier.

2.3. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji Dyrektora UKS. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że Spółka w 2009 roku osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń w postaci wykonywania na jej rzecz pracy (czynności zarządczych) przez członków zarządu. Powołał treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zauważył, że poza wskazaniem sposobu i kryteriów ustalania wartości świadczeń, przepis ten nie zawiera definicji legalnej pojęć "świadczenie nieodpłatne" oraz "świadczenie częściowo odpłatne". Dlatego niezbędne jest odwołanie się w tym względzie do poglądów prawnych wyrażonych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. Poglądy te zostały rozwinięte w późniejszych uchwałach tego Sądu, m. in. w uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i w uchwale z 24 października 2011 r., II FPS 7/10. Z uchwał tych wynika, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Świadczeniem częściowo odpłatnym jest zaś świadczenie jednej ze stron, które nie spotyka się z w pełni ekwiwalentnym świadczeniem.

Zdaniem Dyrektora IS, członkowie zarządu wykonywali na rzecz Spółki także inne czynności zarządcze, poza uczestniczeniem w posiedzeniach organów Spółki. Potwierdza to analiza jej sytuacji gospodarczej, z której wynika, że na początku 2009 r. Spółka posiadała już [...] punktów gier na [...] automatach. To z kolei zdaniem Dyrektora IS stanowi podstawę do wniosku, że tak znaczna ilość punktów do rozliczenia (co należało do obowiązków zarządzających), wymagała ich zaangażowania w działalność Spółki oraz odpowiedniego nakładu pracy. Dlatego organ odwoławczy nie dał wiary ich zeznaniom jakoby większość spraw Spółki załatwiali na posiedzeniach Zarządu ([...] godziny dziennie prezes, [...] godziny wiceprezes), gdy tylko miesięczne rozliczenie każdego punktu (około godziny) i przemieszczanie się między miastami, w których były zlokalizowane automaty, wymagało znacznie więcej czasu. Organ odwoławczy powołał się na ewidencje przebiegu pojazdów, z których wynika, ze członkowie zarządu pokonywali prawie codziennie w ramach podróży służbowych od [...] do [...] kilometrów. Zauważył przy tym, że ustalony powyżej zakres obowiązków członków zarządu był zgodny z zakresem wskazanym w umowie o zarządzanie przedsiębiorstwem z [...] czerwca 2009 r. Konkludując uznał, że wypłata przez Spółkę członkom zarządu diet nie była równoznaczna z wypłatą ekwiwalentnych wynagrodzeń za ich pracę świadczoną w tym okresie na rzecz Spółki. Zakres czynności przez nich wykonywanych znacznie wykraczał zaś poza udział w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników. Należało zatem uznać, że w 2009 r. Spółka otrzymała przysporzenie majątkowe w postaci częściowo nieodpłatnej pracy członków zarządu ([...] zł), których to przychodów nie wykazała w zeznaniu podatkowym. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał dokumentację podatkową Spółki za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Kwotę przychodu i zobowiązania podatkowego określił przy tym zgodnie z przepisami art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. s. 13 – 15 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] września 2014 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia:

- art. 120 w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez:

a) przyjęcie, że spółka w okresie od stycznia do czerwca 2009 roku osiągnęła przychód ([...] zł) z tytułu nieodpłatnie spełnionych na jej rzecz świadczeń przez zarząd spółki, w sytuacji gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie

z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników;

b) pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją Spółka dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośrednie wpływ na ustalenie ilości czasu, jaka wymagana była przez członków zarządu;

c) brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz Spółki pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I.S. i Z. F.wykonywali od dnia podpisania umowy o zarządzanie Spółką z A. s.c;

d) pominięcie faktu, że Spółka zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki, takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy też logistyką automatów do gier;

e) pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką A. miało na celu zmobilizowanie I. S. i Z.F. to zwiększenia ich nakładu pracy;

f) przyjęcie wadliwiej metody ustalenia wynagrodzenia dla członków zarządu Spółki, czyli w oparciu o przeciętne wynagrodzenie brutto mężczyzn zatrudnionych

na stanowiskach kierowniczych małych przedsiębiorstw w sektorze prywatnym

za październik 2008 r., gdy metoda ta w żadnym stopniu nie uwzględnia charakteru działalności (rynek automatu do gier) oraz stopnia rozwoju Spółki i związanego z tym nakładu pracy;

- art. 197 § 1 w związku z przepisami art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń.

Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powtarzając przy tym zasadnicze elementy argumentacji prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA: z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2132/09; z 28 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2729/01.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3 (czyli w przypadku takim, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie – dopisek Sądu), na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. wynika zaś, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w 2009 r. zaniżyła deklarowane przychody o [...] zł z tytułu uzyskanych częściowo odpłatnie świadczeń, związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez członków zarządu, którzy poza dietami za udział w posiedzeniach organów Spółki, nie otrzymywali do czerwca 2009 r. żadnego wynagrodzenia oraz jego ekwiwalentu za pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy określiły na podstawie danych publikowanych przez GUS, tj. jako równowartość przeciętnego wynagrodzenia brutto

w październiku 2008 r. mężczyzny zatrudnionego na stanowisku kierowniczym w małym przedsiębiorstwie w sektorze prywatnym (5.782,17 zł miesięcznie). Członkowie dwuosobowego zarządu Spółki (prezes i wiceprezes) nie byli jej wspólnikami. Skarżąca kwestionuje w pierwszej kolejności zasadność zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p., wskazując na diety pobierane przez prezesa i wiceprezesa za udział w posiedzeniach zarządu i wspólników. W drugiej kolejności kwestionuje sposób odliczenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że członkowie zarządu nie tylko zasiadali w organach Spółki jako osoby pełniące funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki, ale także wykonywali czynności na jej rzecz w 2009 r. jako prezesi zarządu, które to czynności wykonywane przed [...] czerwca 2009 r. należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Organy trafnie wskazały bowiem na czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki (prezesów) w zakresie nadzorowania punków gry na automatach, dokonywania zakupów towarów i usług na rzecz Spółki (w tym środków trwałych) oraz operacji finansowych, a także podpisywania dokumentów Spółki, które znacznie przekraczają zakres czynności członków zarządu (prezesów) skarżącej wykonywanych w trakcie posiedzeń zarządu i zgromadzenia wspólników. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno – technicznych. Poza udziałem w posiedzeniach, za które otrzymywali diety, członkowie zarządu wykonywali bowiem na rzecz Spółki określone czynności kontrolno – zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby członkowie zarządu nie wykonywali na jej rzecz żadnych czynności wykraczających swym zakresem poza udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników. To zaś oznacza, że z tytułu pracy członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami) osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p.

5.2. Organy podatkowe naruszyły jednak przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 197 § 1 Op dowolnie przyjmując, że wartość przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia związanego

z pracą wykonywaną na jej rzecz przez członków zarządu należy obliczyć bezpośrednio uwzględniając dane statystyczne publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: "GUS") w opracowaniu "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2008 r.", tj. przyjmując do wyliczeń odpowiednik przeciętnego wynagrodzenia brutto mężczyzn zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych w małych przedsiębiorstwach w sektorze prywatnym za październik 2008 r. (5.782,17 zł). W tym zakresie organy nie przedstawiły stosownych rozważań (poza stwierdzeniem, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie cen rynkowych występujących przy świadczeniu usług zarządzania spółkami zajmującymi się działalnością w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych), które potwierdzałyby zasadność określenia przychodu z uwzględnieniem danych publikowanych przez GUS i to za październik 2008 r. Zdaniem Sądu, tego rodzaju dane mogą być w realiach niniejszej sprawy wykorzystywane tylko jako materiał porównawczy. Dotyczą bowiem 2008 r. i nie uwzględniają specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Tym bardziej, że organy nie wyjaśniły, z jakich względów pomijają umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartą [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a I.S. i Z. F. jako wspólnikami spółki cywilnej "A.", przy dokonywaniu obliczeń wartości nieodpłatnych świadczeń (przychodów Spółki) z tytułu czynności wykonywanych przez nich jako członków (prezesów) zarządu skarżącej. Organy nie wyjaśniły nadto, z jakich względów pominęły możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Inicjatywa dowodowa ze strony organów okazała się bezskuteczna, zaś organy nie wykazały, że posiadają wiadomości specjalne pozwalające na ustalenie (oszacowanie) wartości nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na rzecz Spółki przez członków jej zarządu (prezesów). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także, które przepisy art. 23 znajdowały zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał nadto rożne ilości punktów i automatów wykorzystywane przez Spółkę w latach 2008 – 2009. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy.

5.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1094/12; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA" oraz w bazie Lex nr 1454853), w świetle którego organ podatkowy stosujący art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. może przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i wymaga wiadomości specjalnych. Pogląd wyrażony w tym wyroku znalazł akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2014 r., III SA/Wa 27/14; CBOSA).

6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie naruszenia przepisów postępowania przy obliczaniu wartości częściowo odpłatnych świadczeń, z zastosowaniem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Za chybione Sąd uznał zaś te zarzuty, które wiązały się z argumentacją Spółki dotyczącą braku podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Organy podatkowe wykazały bowiem, że członkowie zarządu Spółki (prezesi), którzy nie byli jej wspólnikami, wykonywali na rzecz Spółki takie czynności, które należało potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie. Argumentacja prezentowana przez autora skargi, jakoby diety wypłacane tym osobom, za udział w posiedzeniach zarządu i wspólników Spółki, stanowiły wynagrodzenie za wszystkie czynności wykonywane na jej rzecz, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, między innymi na podstawie zeznań członków zarządu oraz w świetle zasadniczo pominiętej przez organy, choć wymienianej jako dowód w sprawie umowy z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie przedsiębiorstwem. Argument dotyczący zatrudniania przez Spółkę pracowników, nad którymi nadzór sprawowali członkowie jej zarządu, zdaniem Sądu tylko potwierdza zasadność zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Nie sposób bowiem za wiarygodny uznać argument, że w czasie posiedzeń zarządu i zgromadzeń wspólników Spółki, wykonywana była przez członków zarządu skarżącej większość czynności związanych z zarządzaniem Spółką. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że członkowie zarządu skarżącej poza udziałem w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników zajmowali się także inną pracą kontrolno – zarządzającą oraz wykonawczo – organizacyjną na rzecz Spółki (przykładowo praca w terenie), którą mogliby wykonywać pracownicy. Odrębną kwestią jest zaś wartość tych częściowo odpłatnych świadczeń. W tym zakresie Sąd uznał zasadność zarzutów skargi, o czym mowa wyżej.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, z jakich względów organ zaniechał podjęcia stosowanych działań w celu obliczenia wartości częściowo odpłatnych świadczeń z uwzględnieniem postanowień umowy o zarządzanie zawartej [...] czerwca 2009 r. (kopia umowy znajduje się w aktach podatkowych, k. [...], tom [...]). Umowa ta powinna bowiem zostać uznana za istotny dowód w niniejszej sprawie, jeżeli skarżąca nie przedstawi wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jej postanowień przy określaniu zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Należy przy tym rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Op, w celu prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a w związku z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Oceniając zakres czynności wykonywanych częściowo odpłatnie przez członków zarządu skarżącej należy ustalić ilość automatów wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał bowiem w decyzji za 2009 r. mniejszą ilość punktów i automatów wykorzystywanych przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej od ilości punktów i automatów wykorzystywanych w 2008 r. (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji). Powołując się na poszczególne dowody, należy wskazywać ich oznaczenie w aktach sprawy.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).