Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 776/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ratio legis unormowania art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jest umożliwienie organowi administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego rozstrzygnięcia bez konieczności uruchamiania postępowania sądowego. Istotą rozpatrzenia sprawy w trybie art. 54 par. 3 nie jest otwarcie nowego toku instancji, a jedynie wyłącznie uznanie słuszności zarzutów podniesionych w skardze. Organ administracji publicznej, uwzględniając skargę w całości winien ocenić słuszność podniesionych zarzutów i tylko w przypadku gdy uzna wszystkie zarzuty za zasadne - może wydać rozstrzygnięcie w trybie powołanego wyżej art. 54 par. 3.

TEZY

Ratio legis unormowania art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jest umożliwienie organowi administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego rozstrzygnięcia bez konieczności uruchamiania postępowania sądowego. Istotą rozpatrzenia sprawy w trybie art. 54 par. 3 nie jest otwarcie nowego toku instancji, a jedynie wyłącznie uznanie słuszności zarzutów podniesionych w skardze. Organ administracji publicznej, uwzględniając skargę w całości winien ocenić słuszność podniesionych zarzutów i tylko w przypadku gdy uzna wszystkie zarzuty za zasadne - może wydać rozstrzygnięcie w trybie powołanego wyżej art. 54 par. 3.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z .o. o. w C. (poprzednio "B" Sp. z o. o. w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., uwzględniając skargę wniesioną przez "A" Sp. z o.o. w C. (poprzednio "B" Sp. z o.o. w C.), uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie jak wyżej. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, iż w związku ze zmianą linii orzeczniczej w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres poprzedzający wejście w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zaistniały podstawy do uznania, że w tym zakresie ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została doręczona po upływie okresu przedawnienia (3 lata), a zatem zasadne stało się uchylenie decyzji w tym przedmiocie i umorzenie postępowania. Następnie zaznaczył, iż: "Powyższe nie zmienia stanowiska tut. organu, iż w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. organ pierwszej instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przed wydaniem decyzji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały zgromadzony materiał dowodowy". Odniósł się przy tym do okoliczności nie przedstawienia dokumentów potwierdzających wykorzystanie łodzi motorowej z przyczepą do celów reprezentacji i reklamy, ani dokumentów związanych z eksploatacją i kosztami utrzymania przedmiotowej łodzi w latach 2000-2002. Dalej zaakcentował, iż: "W ocenie tut. organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia podstawowych zasad postępowania poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika". Nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Końcowo wskazał, iż na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut pełnomocnika, jakoby w tym samym dniu tj. w dniu [...] 2004 r. zostały wydane decyzje wymiarowe za [...] i [...] 2000 r..

Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu skargi Spółki z dnia [...] 2005 r. (przed przekazaniem sprawy do Sądu), w której pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, formułując zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 oraz 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – zarzut naruszenia art. 68 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie 3-letniego okresu przedawnienia i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do okresu sprzed 1 maja 2004 r.. podniósł także zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przedwczesne uwzględnienie wyniku innego postępowania dotyczącego tego podatku.

W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzających i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, 187 § 1, 191 oraz 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także art. 212 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przedwczesne uwzględnienie wyniku innego postępowania dotyczącego tego podatku. W obszernym uzasadnieniu zaakcentował, iż istotą art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uwzględnienie skargi w całości, a w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przychylił się tylko do jednego zarzutu podniesionego w skardze z dnia [...] 2005 r. dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dalej wyraził pogląd, iż uwzględnienie skargi w całości mogło się odbyć wyłącznie poprzez wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności albo uchylenie lub zmianę decyzji, a żadna z tych podstaw nie została powołana. W następnej części przedstawił argumenty świadczące o wadliwości postępowania dowodowego, a w rzeczywistości brak tego postępowania, co czyni nieuzasadnionym wyeliminowanie z rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł od rat z umowy leasingu łodzi motorowej wraz z przyczepą, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Końcowo wskazał, iż decyzje za [...] i [...] 2000 r. zostały wydane w tym samym dniu tj. [...]r. i doręczone jednocześnie w dniu [...] 2004 r..

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając, iż zaskarżona decyzja spełnia przesłanki z art. 54 § 3

ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił, iż w skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i żądanie to zostało uwzględnione, bowiem decyzja ta została uchylona w całości, a ponowne rozpatrzenie sprawy w trybie odwoławczym doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i do utrzymania w mocy w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż decyzja organu pierwszej instancji była decyzją określająco-ustalającą i wyłącznie zarzuty co do przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania zasługiwały na uwzględnienie. Dalej nie uznał zasadności zarzutu odnośnie konieczności uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej w przypadku zastosowania w sprawie art. 54 § 3 ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszej części odniósł się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania dowodowego i niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W kwestii jednoczesnego wydania decyzji za kolejne miesiące wskazał na organizacyjny tryb wydawania decyzji w układzie chronologicznym.

Na rozprawie strony postępowania wnosiły i wywodziły jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przepis ten stanowi, iż: "Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy".

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ratio legis takiego unormowania jest umożliwienie organowi administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego rozstrzygnięcia bez konieczności uruchamiania postępowania sądowego. Przyznać też trzeba, iż przepis ten ma charakter ogólny, bowiem nie określa ani uprawnień organu administracji publicznej, ani przesłanek skorzystania z uprawnień zawartych w tym przepisie, ani form prawnych, w jakich ma nastąpić uwzględnienie skargi. Jednak możliwość i zakres badania zasadności zaskarżonej decyzji należy wiązać z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z tym przepisem podstawę zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego stanowi zarzut niezgodności decyzji z prawem. Natomiast rola sądu sprowadza się do dokonania oceny słuszności tego zarzutu.

W tym kontekście za uzasadnioną należy uznać tezę, iż również organ administracji publicznej, uwzględniając skargę w całości winien ocenić słuszność podniesionych zarzutów i tylko w przypadku gdy uzna wszystkie zarzuty za zasadne – może wydać rozstrzygnięcie w trybie powołanego wyżej art. 54 § 3.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał jedynie żądanie skargi tj. uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, natomiast – jak sam przyznał w odpowiedzi na skargę – wyłącznie zarzuty co do przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zasługiwały na uwzględnienie. Nie uznał przy tym zarzutów co do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 oraz 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Świadczy o tym również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym znalazły się m.in. sformułowania: "Powyższe nie zmienia stanowiska tut. organu, iż w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. organ pierwszej instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przed wydaniem decyzji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały zgromadzony materiał dowodowy" czy "W ocenie tut. organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia podstawowych zasad postępowania poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika".

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż rozpatrując sprawę w trybie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględniając jedynie część zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił skargi w całości, czym naruszył powołany przepis. Konkluzja ta uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Niezależnie od powyższego za bezpodstawne należy uznać żądanie pełnomocnika o uchylenie decyzji poprzedzających zaskarżoną decyzję, bowiem skutkiem uchylenia niniejszej decyzji jest uruchomienie postępowania sądowego w sprawie wydanej pierwotnie decyzji. Podobnie należy ocenić zarzut konieczności uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej przy rozpatrywaniu sprawy w trybie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis ten stanowi "nowe, samodzielne upoważnienie organu administracji publicznej do weryfikacji własnej decyzji, wiążące się wyłącznie z zaskarżeniem tej decyzji do sądu administracyjnego" (por. uchwała pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej z dnia 15 grudnia 1984 r. sygn. III AZP 8/83 publik. OSNCP 1985, nr 10, poz. 143).

Z kolei równie bezzasadne są twierdzenia organu odwoławczego co do "ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie odwoławczym" zawarte w odpowiedzi na skargę (str. 7), bowiem istotą rozpatrzenia sprawy w trybie art. 54 § 3 nie jest otwarcie nowego toku instancji, a jedynie wyłącznie uznanie słuszności zarzutów podniesionych w skardze, o czym już wyżej wspomniano.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.