Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1028/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 4a i 4c, art. 86 ust. 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4,  art. 5,  art. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Naczelnik Urzędu Skarbowego lub Organ I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji odmówił A Spółka z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie [...] zł. oraz zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...] zł.

Decyzja ostateczna Organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 października 2013 r. – A1 S.A. (określana dalej również jako Spółka - Matka) wniosła do A2 Sp. z o.o. SKA (poprzednika prawny Skarżącego - obecnie A Sp. z o.o.) aport w zamian za akcje. Klasyfikując tę transakcję dla celów podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania Spółki – Matki przyjęto wartość rynkową znaku towarowego "famur", a nie wartość nominalną akcji. Zdeterminowało to kwotę podatku naliczonego u Strony. Ta, dokonując swojego rozliczenia podatkowego, konsekwentnie przyjęła bowiem wartość rynkową znaku towarowego jako determinantę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, o którą pomniejszyła swój podatek należny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (zwany dalej Organem kontrolnym) zakwestionował tę wartość. Miało to miejsce w wydanym przez niego wyniku kontroli, doręczonym Stronie [...] r. W dokumencie tym Organ kontroli uznał, że Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...] zł.

W konsekwencji, 22 grudnia 2017 r. Spółka - stosując się do wyniku kontroli -skorygowała deklarację podatkową VAT-7 za październik 2013 r., a następnie uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei, 19 lutego 2018 r. Strona dokonała drugiej korekty swojego rozliczenia podatkowego (tzw. antykorekty). Towarzyszyło temu złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz o zwrot odprowadzonych odsetek za zwłokę. Tym samym Podatnik ostatecznie nie zgodził się z zapatrywaniem Organu kontroli na kwestię wysokości jego naliczonego podatku od towarów i usług.

W reakcji na wniosek Strony, Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku oraz zwrotu wpłaconych odsetek – we wskazanych wcześniej kwotach. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.) oraz na postanowienie składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13. W orzeczeniu tym Sąd odmówił wprawdzie podjęcia uchwały ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. wspomnianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, w uzasadnieniu swojego judykatu stwierdził on, że stosując wykładnię prounijną należało przyjąć, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki znajduje zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że podstawą opodatkowania jest suma wartości nominalnej udziałów, stanowiąca kwotę należną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się też na okoliczność, że faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę – Matkę, Podatnikowi dopiero 21 grudnia 2017 r. Miało to więc miejsce już po zakończeniu w dniu 12 grudnia 2017 r. kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Strony. Dlatego właśnie, w przekonaniu Organu I instancji, nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym wyszły na jaw w toku czynności Organu kontroli, a nie z inicjatywy Spółek uczestniczących w transakcji. W konsekwencji, wspomniana faktura korygująca nie wywołuje skutków prawnych u Skarżącego.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Strona wystąpiła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Jednocześnie, zarzuciła ona orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie:

-) art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niezastosowanie pomimo, że miał on kluczowe znaczenie dla – jak to ujęto - sposobu rozliczania faktury korygującej, otrzymanej przez Spółkę;

-) art. 75 § 4a zd. 2 oraz art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie wywołuje skutków prawnych druga korekta deklaracji dokonana przez Spółkę (tzw. antykorekta z 19 lutego 2018 r.);

-) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy. Wyrażały się one w szczególności konstatacją, że faktura korygująca nie wywołuje skutków prawnych u Skarżącego;

-) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - poprzez wyłączenie, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z jawności wobec strony części treści pisma Organu kontrolnego z [...] r., wraz z załącznikiem.

Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to, nie zgodził się on z zarzutami Strony, podniesionymi w odwołaniu. Organ II instancji stanął na stanowisku, że art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bo asumptem do korekty deklaracji był wynik kontroli, a nie otrzymanie przez Stronę faktury korygującej od Spółki – Matki. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług został dodany do tego aktu prawnego na mocy art. 1 pkt 38 lit. k) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Na podstawie tego aktu prawnego zmodyfikowano ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r. Co przy tym istotne, zgodnie z art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy zmieniającej z 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na sytuacje, w których w myśl art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług sporządza się fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej faktury. Czyniąc to, Organ odwoławczy wyartykułował, że przyczyny wystawienia korekty faktury w postaci "zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z kontrolą przeprowadzoną u nabywcy" nie przewidziano we wspomnianym przepisie. Jego zdaniem, całkowicie nieuprawnione są też twierdzenia Spółki o rzekomej akceptacji przez Organ kontroli antykorekty deklaracji VAT- 7 Spółki za październik 2013 r. oraz rozliczenia faktury korygującej w deklaracji za okres jej utrzymania. W tym zakresie wspomniany Organ kontroli nie wydawał bowiem żadnego rozstrzygnięcia (i nie był właściwy, bo był właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Polemizując z zapatrywaniem Podatnika, Organ II instancji nie zgodził się z formułowaną przez niego tezą, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., faktura korygująca wystawiona przez Spółkę – Matkę powinna być rozliczona przez ten podmiot w miesiącu jej wystawienia (tj. w grudniu 2017 r.), a nie w okresie kiedy wniesiono aport. W tym zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (z [...] r.). W dokumencie tym poinformowano Organ odwoławczy, że swoją fakturę korygującą z 21 grudnia 2017 r. Spółka - Matka ujęła w Jednolitym Pliku Kontrolnym za grudzień 2017 r. Na jego podstawie złożyła ona deklarację VAT - 7 za ten sam miesiąc 2017 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał też, iż wobec Spółki – Matki, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. nie prowadzono kontroli ani postępowania podatkowego. Tym samym, nieuprawnione jest twierdzenie Strony, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zajął stanowisko co do poprawności rozliczona faktury korygującej przez Spółkę - Matkę w miesiącu jej wystawienia.

Na koniec, Organ II instancji nawiązał do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, poprzez wyłączenie - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - z jawności wobec strony części treści pisma Organu kontroli z [...] r. wraz z załącznikiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że na to postanowienie nie służy zażalenie. Wspomniany środek zaskarżenia może natomiast zostać wniesiony na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto, Organ II instancji stanął na stanowisku, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Organu I instancji. Ponadto, wystąpił on o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie podniesiono zarzuty naruszenia prawa, a w szczególności obrazy:

-) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na sprzeczność ustaleń Organu I oraz II instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

-) art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niezastosowanie w sprawie zarówno przez Organ I jak i II instancji, pomimo kluczowego znaczenia tej regulacji w sprawie;

-) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie, podczas gdy prawnym obowiązkiem Organu II instancji było uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji;

-) art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że korekty złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem z 16 lutego 2018 r. były nieskuteczne, pomimo zasadności wskazanego wniosku.

Uzasadniając swoje racje, Spółka podkreśliła, że zgadza się z ustaleniami organów podatkowych co do kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (wg nominalnej wartości akcji, a nie wg wartości rynkowej wkładu rzeczowego). Jednocześnie wskazała ona, iż właściwym okresem dokonania korekty jest nie październik 2013 r. (wniesienie aportu i pierwotna deklaracja), ale grudzień 2017 (otrzymanie faktury korygującej od Spółki - Matki). W ocenie Strony, podstawą jej działania był art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten determinuje okres, w którym powinna zostać rozliczona faktura korygująca taka, jak wystawiona w przedmiotowej sprawie. W swojej ocenie, Skarżący działał na podstawie i w granicach prawa (ustawy o podatku od towarów i usług) oraz nie miał innej możliwości rozliczenia faktury korygującej.

Wspomniany podmiot podkreślił też, że rozliczenie korekty w grudniu 2017 r. stanowi realizację ustaleń Organu kontroli. W ocenie Podatnika, organy podatkowe negują prawidłowość zastosowania wskazanych przez niego przepisów (w szczególności art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług), ale równocześnie nie wskazują regulacji materialnoprawnej, która w ich opinii powinna być wykorzystana w zaistniałym stanie faktycznym. Tym samym, w przekonaniu Spółki, administracja podatkowa nie powołała konkretnego unormowania, na podstawie którego korekta deklaracji podatkowej miałaby dotyczyć października 2013 r.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje zapatrywania na problem będący przedmiotem rozstrzygnięcia, strony postępowania sądowoadministracyjnego powtórzyły podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Skarżący powołał się wówczas na art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług jako na normatywną podstawę swojego działania. Z kolei, zdaniem Organu odwoławczego, właściwa była korekta za październik 2013 r., ponieważ ówczesne, błędne rozliczenie podatkowe Strony nie było efektem pomyłki. Jego zdaniem, nie było podstaw prawnych do dokonania przez Spółkę tzw. antykorekty, a uczyniono to aby uchylić się od skutków ewentualnego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia ustalenia punktu czasu, w którym należało dokonać korekty deklaracji podatkowej i uiścić podatek w prawidłowej wysokości. Jak wiadomo, w zaistniałym stanie faktycznym wartość zobowiązania podatkowego ciążącego na Podatniku była konsekwencją m.in. odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z transakcją nabycia znaku towarowego od Spółki – Matki. W przekonaniu administracji podatkowej (które Podatnik ostatecznie podzielił) kwota naliczonego podatku od towarów i usług była w tym przypadku determinowana przez wartość nominalną akcji, a nie przez wartość rynkową znaku towarowego.

W tym kontekście pojawił się problem czynnika czasu jako determinanty treści stosunku podatkowoprawnego. Pierwotne rozliczenie podatkowe zostało bowiem dokonane w okresie rozliczeniowym obejmującym październik 2013 r., po tym miała miejsce kontrola celno – skarbowa (wynik kontroli, doręczony Stronie [...] r.), faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę – Matkę, Podatnikowi 21 grudnia 2017 r., kolejnego dnia, tj. 22 grudnia 2017 r. Strona - stosując się do wyniku kontroli - skorygowała deklarację podatkową VAT-7 za październik 2013 r., a następnie uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei, 19 lutego 2018 r. Skarżący dokonał drugiej korekty swojego rozliczenia podatkowego (tzw. antykorekty).

Jak wynika ze skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wycofała się z tezy o słuszności tej drugiej korekty deklaracji podatkowej (tzw. antykorekty) i w tym względzie uznała racje administracji podatkowej co do ukształtowania swojej podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy, jedynym zagadnieniem dyskusyjnym pozostało to, czy korekta rozliczenia podatkowego (pierwsza korekta) była efektem doręczenia Stronie wyniku kontroli, czy też stanowiła ona reakcję tego podmiotu na fakturę korygującą, wystawioną mu przez Spółkę – Matkę. Podatnik twierdził bowiem, że otrzymawszy fakturę korygującą z 21 grudnia 2017 r., zobowiązany był dokonać korekty za grudzień 2017 r., stosując art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w 2017 r. – Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.), istniejący w chwili otrzymania faktury korygującej i dokonania pierwszej korekty. Tym samym, w jego przekonaniu moment otrzymania faktury korygującej wskazuje na to, że należy stosować regulację podatkową determinującą kształt powinności podatkowej, obowiązująca w tym punkcie czasu.

Z kolej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w ślad za Organem I instancji) stanął na stanowisku, że impulsem dla Strony do dokonania korekty deklaracji podatkowej (pierwsza korekta) było doręczenie jej wyniku kontroli, a nie faktury korygującej. Ponadto, w chwili nabycia aportu i wydania w zamian za ten wkład rzeczowy odpowiedniej ilości akcji, wówczas sp. z o.o. spółki komandytowo – akcyjnej, nie obowiązywał jeszcze wskazany wcześniej art. 86 ust. 19a u.p.t.u. (ta regulacja prawna weszła w życie 1 stycznia 2014 r.). W związku z tym, w zaistniałym stanie faktycznym należało stosować ustawę o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. (czyli bez art. 86 ust. 19a u.p.t.u.).

Tym samym, poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu na 2013 i na 2017 r., punktem odniesienia dla rozważań Sądu stała się również regulacja z zakresu ogólnego prawa podatkowego, zawarta w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w 2017 r. – Dz.U. z 2017 r., poz. 201, a w 2013 r. – Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.). W tym akcie prawnym ukształtowano bowiem pojęcia podatku, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (konkretyzacji obowiązku podatkowego), w konstrukcji których swoje ustawowe odzwierciedlenie znalazła zasada współcześnie wyrażona w art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z nią, powinność podatkowa powstaje wyłącznie na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie. Dlatego, rozstrzygając spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd musiał ustalić, co jest elementem normy podatkowoprawnej, wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, determinującej treść zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej i w którym momencie powstał obowiązek podatkowy oraz jego skonkretyzowana postać (w podatku od towarów i usług, determinowana przez odliczenie kwoty podatku naliczonego). Dopiero do tej materii można było odnieść kwestie korekty deklaracji podatkowej i jej znaczenia w obalaniu domniemania prawdziwości tego dokumentu, wynikającego z art. 21 § 2 O.p. oraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u., korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się", do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (por. art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 10 lit. pkt 1-3 u.p.t.u.) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).

Ta nowa regulacja prawna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. - por. art. 15 w zw. z art. 1 pkt 38 lit. k) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Na mocy art. 11 ust. 1 tego samego aktu prawnego, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się natomiast przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Tym samym, nie mogła znaleźć uznania Sądu teza formułowana przez Spółkę, w myśl której doszło do obrazy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 86 ust. 19a u.p.t.u. To samo dotyczy zarzutów procesowych podniesionych w skardze, będących konsekwencją przekonania Podatnika o konieczności stosowania w stosunku do niego (do stanu faktycznego urzeczywistnionego w październiku 2013 r.) dyrektywy wspomnianego art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Wspomniana konstatacja stała się natomiast inspiracją do sięgnięcia przez Sąd do regulacji prawnej, dotyczącej tej samej materii, obowiązującej do 31 grudnia 2013 r. W ówczesnym stanie prawnym, materia korygowania deklaracji podatkowych oraz korekty faktur (czy korygowania deklaracji podatkowej w wyniku doręczenia faktury korygującej regulowana była odpowiednio w art. 86 ust. 10a oraz w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. We wspomnianym art. 86 ust. 10a u.p.t.u. ustawodawca nawiązywał do art. 29 ust. 4a i 4c tej samej ustawy i przewidywał, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli natomiast podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. bieżąca korekta deklaracji podatkowej była związana z otrzymaniem korekty faktury, spowodowanej u wystawcy tego dokumentu przyczynami określonymi w art. 29 ust. 4a lub 4c u.p.t.u. Pierwsza z nich wiąże się z obniżeniem (u wystawcy faktury) podstawy opodatkowania w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej i otrzymaniem przez dostawcę towaru, czy świadczącego usługę, przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres potwierdzenia otrzymania korekty faktury, dokumentującej ten fakt. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 29 ust. 4c u.p.t.u. regulację zawartą w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Także więc wtedy, gdy korekta faktury jest spowodowana pomyłką w kwocie podatku, przez wzgląd na dyspozycję art. 86 ust. 10a u.p.t.u., bieżąca korekta naliczonego podatku od towarów i usług u nabywcy towaru lub usługi – odbiorcy faktury następuje pod warunkiem posiadania przez wystawcę faktury, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Przedstawiona regulacja prawna jest niezwykle zawiła. W największym jej uproszczeniu sprowadza się natomiast do następującej konstatacji. Jeżeli chodzi o stany faktyczne, zrealizowane do końca 2013 r. nabywca towaru lub usługi mógł skorygować swój naliczony podatek od towarów i usług na bieżąco (bez "cofania się" do przeszłości – do właściwego okresu rozliczeniowego, jeżeli były spełnione następujące przesłanki:

1) korekta była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze

albo

2) przyczyną korekty była pomyłka stwierdzona u dostawcy towaru lub usługi, dotycząca kwoty podatku, uwidocznionej na fakturze,

a jednocześnie (w obydwu, wskazanych wcześniej przypadkach)

3) przed nadejściem terminu do złożenia miesięcznej lub kwartalnej deklaracji podatkowej obejmującej zrealizowaną transakcję, dostawca towaru lub podmiot świadczący usługę (wystawca faktury) uzyskał od swojego kontrahenta (nabywcy towaru lub usługi) potwierdzenie otrzymania korekty faktury.

Odnosząc regulację prawną, wynikającą z art. 86 ust. 10a oraz w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy stwierdzić, że Skarżący nie spełniał warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru – aportu wniesionego do Spółki przez Spółkę – Matkę). Pomijając już okoliczność podnoszoną przez organy podatkowe obydwu instancji – fakt, iż korekta nie była efektem "samorefleksji" Podatnika, czy stron transakcji, ale rezultatem kontroli celno – skarbowej - trzeba też wskazać na inne argumenty.

Przede wszystkim, godzi się zauważyć, że faktura korygująca, dotycząca wniesienia znaku towarowego do Spółki została wystawiona przez Spółkę – Matkę, Podatnikowi dopiero 21 grudnia 2017 r. Dokument ten odnosił się zaś do "pierwotnej" faktury, potwierdzającej czynność będąca przedmiotem opodatkowania, dokonaną w październiku 2013 r. W tej sytuacji, nie było możliwe sporządzenie przez Stronę potwierdzenia otrzymania korekty faktury i doręczenie go Spółce – Matce przed upływem ustawowego terminu dokonania rozliczenia podatkowego za październik 2013 r. (jak wiadomo, co do zasady był to 25 listopada 2013 r., a w przypadku kwartalnego rozliczenia podatkowego za ostatnie trzy miesiące 2013 r. – 25 stycznia 2014 r.).

W tym kontekście już dla porządku warto dodać, że nie były spełnione pozostałe przesłanki wystawienia faktury korygującej, uzasadniające bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę. Stało się tak, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a – co za tym idzie – zredukował swoją podstawę opodatkowania). Ponadto, nie można mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze. Jest tak, bo zawyżony, dla Spółki - Matki podatek należny, a dla Strony podatek naliczony nie był efektem pomyłki w określeniu kwoty podatku, czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze. Stał się on natomiast konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez Podatnika (a także przez jego dostawcę, tj. Spółkę – Matkę) i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług – odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji.

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu nie było normatywnych podstaw ku temu, aby korygując wartość naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywać tego w rozliczeniu za okres, w którym Skarżący otrzymał korektę faktury. Tym samym, należało przyjąć to, co w prawie podatkowym jest zasadą przez wzgląd na regulację prawną, zawartą w art. 217 Konstytucji RP, w korelacji z która pozostaje art. 4, 5 i 6 O.p. W przepisach tych ustawodawca nadał normatywny kształt temu, co w doktrynie prawa podatkowego jest podkreślane co najmniej od początku XX w. – że powinność podatkowa powstaje na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie. W konsekwencji, realizując zachowanie, będące w świetle ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania, podatnik wskazany przez ustawodawcę powoduje powstanie - z mocy samego prawa - nieskonkretyzowanej powinności podatkowej (obowiązku podatkowego). Ta zaś, może doznać konkretyzacji, przeradzając się w zobowiązanie podatkowe. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w zależności od woli ustawodawcy, wyrażonej w konkretnej ustawie podatkowej, może to nastąpić albo z mocy prawa (poprzez zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (konstytutywnej decyzji podatkowej).

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku tej daniny publicznej skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje (przeradza się z obowiązku podatkowego) z mocy prawa – w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Świadczy o tym chociażby powinność dokonania tzw. samoobliczenia podatku, nałożona przez ustawodawcę na podmiot obowiązany z jego tytułu. W konsekwencji, wraz z zakończeniem miesiąca (lub kwartału), w którym podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy, który w podatku od towarów i usług, również z mocy prawa przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Rolą podatnika jest zaś objawienie tej kwoty organowi podatkowemu w składanej przez siebie deklaracji podatkowej.

W przypadku podatku od towarów i usług, we wspomnianym dokumencie wskazuje się kwotę podatku należnego, wartość podatku naliczonego, a także – będące ich konsekwencją – kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (podatek do zapłaty) albo jej odwrotność – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (podatek do zwrotu). Wszystkie te wartości, jako elementy deklaracji podatkowej są zaś objęte prawnym domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej. Jeżeli chodzi o ogólne prawo podatkowe, zostało ono ukształtowane w art. 21 § 2 O.p. Na gruncie szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) swoiste doprecyzowanie tej regulacji prawnej ma zaś miejsce w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Tym samym, ustawodawca przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym), ukształtowane za dany okres rozliczeniowy lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, określona w tym samym dokumencie, zostały wykazane przez podatnika prawidłowo. Domniemanie to obowiązuje tak długo, jak nie obali go organ podatkowy (wydając i doręczając deklaratoryjną decyzję podatkową) lub nie dokona tego sam podmiot obowiązany z tytułu podatku (składając korektę deklaracji podatkowej, w szczególności w trybie art. 81 – 81b O.p.). Jeżeli zaś ma to miejsce, bo inne wartości niż pierwotnie wyartykułowane wykazuje organ w deklaratoryjnej decyzji podatkowej albo sam podatnik w korekcie deklaracji, punktem odniesienia dla nowego wymiaru (określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) jest podatkowy stan faktyczny za dany okres i związana z nim pierwotna deklaracja podatkowa, odnosząca się do tego samego przedziału czasu. Następuje więc "cofnięcie się" do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wykazanej w niej, skonkretyzowanej powinności podatkowej lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym), aby obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, we właściwej przestrzeni chronologicznej, w prawidłowej wysokości wykazać podatek do zapłaty (zobowiązanie podatkowe) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad kwota należnego podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja szczególna, wynikająca czy to z obecnego art. 86 ust. 19a u.p.t.u., czy to z niegdysiejszego art. 86 ust. 10a tej samej ustawy, dająca podstawy do bieżącej korekty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji podatkowej. W tej sytuacji konieczne było odwołanie się do tego, co jest zasadą w prawie podatkowym i obalenie domniemania prawdziwości deklaracji, poprzez jej skorygowanie za okres, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny oraz za który powstało zobowiązanie podatkowe lub nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy tym czasowym punktem odniesienia dla korekty było rozliczenie podatkowe za październik 2013 r. Dlatego, w przekonaniu Sądu, zasadna była nie tylko pierwsza korekta deklaracji podatkowej, dokonana przez Stronę, uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości, ale i wpłacenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Skoro bowiem Podatnik, za październik 2013 r, nie dokonał prawidłowego rozliczenia podatkowego, obejmującego zapłatę podatku w należytej wysokości, zasadniczo od 26 listopada 2013 r. (pierwszy dzień zwłoki) do dnia zapłaty (łącznie z tym dniem) trwał w zaległości podatkowej. Jej konsekwencją są zaś odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 O.p.). Słuszne było więc ich uiszczenie przez Stronę, jako efekt pierwotnie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego (determinowanego przez podatek naliczony w zawyżonej wysokości), trafnie uświadomionego organowi podatkowemu w pierwszej korekcie deklaracji podatkowej (z 22 grudnia 2017 r.).

Z wszystkich przedstawionych powodów, nie zyskał potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, a w związku z tym, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).