Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 451/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w upadłości układowej z/s w L. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca lub podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2011 r. w wysokości wskazanej we wniosku, tj. [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji organ wskazał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.), art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.), a nad to art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej zwana: nowa Dyrektywa horyzontalna) uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L nr 9/12 z 2009 r. – dalej zwana: Dyrektywa horyzontalna) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948).

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Równocześnie z wnioskiem złożyła skorygowane zeznanie (deklaracja) dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem do deklaracji AKC-4/H, w którym zadeklarowała podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł. W deklaracji pierwotnej złożonej [...] r. podatnik wykazał podatek akcyzowy należny od energii elektrycznej za przedmiotowy okres w kwocie [...] zł, a płatności wynikającej z zadeklarowanego podatku akcyzowego dokonał [...] r.

W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że nadpłata podatku akcyzowego wynika z niezgodności przepisów u.p.a. z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji i modernizacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283, poz. 51 ze zm. – dalej zwana: Dyrektywa energetyczna), która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych. Wskazała, że Dyrektywa horyzontalna wymienia w art. 3 ust. 1 jako wyroby akcyzowe jedynie oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholizowane oraz wyroby tytoniowe.

Ponadto strona przywołała preambułę wymienionego aktu, zgodnie z którą: "w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich". W związku z powyższym spółka zauważyła, że nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym, gdyż do wyżej wymienionych przepisów zastosowało się większość krajów Unii Europejskiej nie pobierając z tego tytułu akcyzy .

Dalej spółka argumentowała, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową. W ocenie strony, oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i prawie wtórnym, z drugiej to, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok ETS w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

W piśmie z [...] r., uzupełniającym wniosek, strona szerzej odniosła się do powodów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty, wskazując na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Zwróciła uwagę, że:

- Dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- inne państwa członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą. Polska źle wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew Dyrektywie energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- mimo, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w państwach członkowskich opodatkowaniu, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, "spod której" wyrób został wyłączony mocą Dyrektywy energetycznej;

- niezależnie od tego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- w rezultacie, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną (nową Dyrektywą horyzontalną);

- wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nimi prawem państw członkowskich, spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w [...] spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej - udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu. (...), "Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie". Dyrektor Izby Skarbowej wydał spółce interpretację indywidualną z [...] r., w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskutek skargi, WSA w Gliwicach uchylił w/w interpretację, a w związku ze skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowane do TSUE pytanie prejudycjalne sprawie o sygn. I GSK 780/11, na które odpowiedź będzie miała wpływ na wynik tej sprawy.

Uwzględniając wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, NSA wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 591/15 uchylił wyrok tut. Sądu, a WSA w Gliwicach wyrokiem z 25 stycznia 2016 r. sygn. III SA/Gl 2216/15, kierując się oceną prawną i wskazaniami NSA, uchylił interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. podjął zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatku akcyzowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, mając na uwadze w/w orzeczenie TSUE w sprawie C-349/13 oraz wyroki sądów administracyjnych obu instancji, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę horyzontalną oraz dyrektywę energetyczną, zaś zobowiązaniem podatkowym ciążącym na spółce jest zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego w pierwotnej deklaracji podatkowej i zapłacone.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej;

- art. 3 Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 1 nowej Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między (...) Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a (...) Rzeczpospolitą Polską (...) dotyczący przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 – dalej zwany: Traktat o przystąpieniu);

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 - dalej zwany: Traktat WE);

- art. 9 ust. 2 u.p.a. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w odniesieniu do energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która to energia nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a.

Zdaniem spółki, dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte Dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej odnoszą się do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza regulowana Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną. Przepisy te nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich. Tym samym, w ocenie strony, w sprawie powinien być zastosowany bezpośrednio art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej), co skutkuje nieopodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej - w części, w jakiej energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych.

Dodatkowo strona podniosła, że organ nie wziął pod uwagę skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nie uznał zasadności zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że 1 marca 2017 r. weszła w życie zasadnicza część przepisów ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. – dalej zwana: ustawa o KAS). Zgodnie z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających ustawę o KAS, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r. prowadzone przez dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., jako właściwy do rozpatrzenia odwołania, w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, od [...] r. jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej co miesiąc prawidłowo wpłaca podatek akcyzowy. Dalej argumentował, że stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych oraz dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu. Tym samym zużywana przez stronę energia elektryczna pozostaje poza zakresem Dyrektywy energetycznej, co nie oznacza, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazał na art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie organu odwoławczego, Polska miała prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektryczne wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ wskazał w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany także: TSUE) z 12 lutego 2015 r. (sygn. C-349/13). Przywołał także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt FSK 591/15, WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 615/10) oraz wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów), na wniosek skarżącej, interpretację indywidualną z [...] r. nr [...], uznającą stanowisko spółki w tym względzie za nieprawidłowe.

Jak zaznaczył organ, zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, jak i zasady opodatkowania, nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas, jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym za błędne uznał twierdzenie spółki, że skoro Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich a także argumentację, że przepisy te nie mogą być podstawą to nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy. Według organu, polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przez dyrektywy europejskie i nie jest z nimi sprzeczna.

Organ odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, w tym. dot. zużywania energii elektrycznej na potrzeby własne, uznając je za niezasadne. W uzasadnieniu organ szczegółowo wskazał i wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p., a także art. 9 ust. 2 u.p.a. W tym ostatnim przypadku zaakcentował, że kwestia zastosowania postanowień art. 9 ust. 2 u.p.a. nie była przedmiotem postępowania przed organem I instancji, bowiem spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym swoje żądanie oparła wyłącznie na niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi, stąd w tym zakresie, zgodnym żądaniem wniosku, wydana została decyzja administracyjna.

W kwestii naruszenia norm intertemporalnych zawartych w ustawie z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Zawarty w niej art. 18, na który powoływała się strona, nie jest przepisem przejściowym, gdyż wyłącznie informuje o dacie wejścia w życie ustawy i nie zawiera żadnych innych treści. Także inne przepisy tej ustawy nie przewidują, w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, stosowania przepisów nowych do faktów (podatkowego stanu faktycznego) zaistniałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, spółka zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej poprzez ich błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od spółki w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z w/w przepisami Dyrektywy energetycznej, które nakazują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w takich okolicznościach, i nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast bezpośrednio powinna zostać zastosowana regulacja wynikająca z przepisów Dyrektywy energetycznej;

2. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) nowej Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 1 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od spółki w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z w/w przepisami Dyrektywy horyzontalnej, które przyznają państwom członkowskim prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte Dyrektywą energetyczną:

a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy regulowany Dyrektywą horyzontalną i Dyrektywą energetyczną, podczas, gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. posiada identyczne elementy konstrukcyjne jak podatek akcyzowy regulowany Dyrektywą horyzontalną i Dyrektywą energetyczną oraz

b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, podczas gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w w/w okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi,

- a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

3. art. 2 tiret pierwsze Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. 1) Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej w sytuacji, gdy odmowa stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty jest wprost sprzeczna z w/w przepisami i prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w państwach członkowskich, a także naruszenia spójności gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym;

4. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy u.p.a. są wprost sprzeczne z w/w przepisami Dyrektywy energetycznej i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikającą z przepisów Dyrektywy energetycznej;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej i odmawiającej zwrotu tej nadpłaty w sytuacji, gdy fakt, że spółka zapłaciła nienależny podatek akcyzowy i złożyła prawidłowo skorygowane zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie budzą wątpliwości;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. oraz z art. 2 tiret pierwsze TUE, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu, poprzez błędne wykonanie funkcji kontrolnej w stosunku do decyzji Naczelnika i brak jej uchylenia pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa krajowego i wspólnotowego i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, w pełni podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, jako pozbawione racji, są chybione.

Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z opodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. W szczególności, kluczowym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym, w okresie objętym wnioskiem, zużycia przez skarżącą energii elektrycznej na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., którą strona kwestionuje jako sprzeczną z prawem wspólnotowym. Spółka stoi na stanowisku, że nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na sprzeczność przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej. Z kolei organy podatkowe prezentują przeciwne stanowisko.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organ podatkowym.

Sporne zagadnienie zasadności opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów było przedmiotem analizy w wydanych przez Ministra Finansów, na wniosek spółki, interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz zostało dwukrotnie poddane kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w Gliwicach (sygn. III SA/Gl 1987/10 i sygn. III SA/Gl 2216/15) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 591/15). W rezultacie, organ interpretujący w dniu [...] r. wydał interpretację przepisów prawa mających znaczenie w przedmiotowej sprawie, w której uznał stanowisko spółki dot. nieopodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów - za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie ostateczne tego zagadnienia było, jak wskazał organ, zagadnieniem wstępnym, determinującym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, czego spółka nie kwestionowała.

Należy przypomnieć, że wnioskiem z [...] r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie stosowania art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. prezentując stanowisko, że jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywający energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie jest zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego za tę energię ponieważ jasne i jednoznaczne uregulowanie w tym zakresie zawiera art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej.

Minister Finansów nie zgodził się z tym stanowiskiem, czemu dał wyraz w wydanej interpretacji z [..] r., która na skutek skargi była przedmiotem kontroli przez WSA w Gliwicach. Następnie, wskutek skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 591/15 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 17 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Gl 1987/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA w swoim wyroku zwrócił uwagę m.in. na to, że z obecnej konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych/metalurgicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi. WSA w Gliwicach, uwzględniając wyrok NSA, uchylił interpretację Ministra Finansów polecając temu organowi ponowne wydanie interpretacji zgodnie ze wskazaniami Sądu. Organ, mając na uwadze stanowisko NSA i WSA, w dniu [...] r. wydał interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Tego rozstrzygnięcia strona nie zaskarżyła.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko i jego argumentację wyrażone przez NSA w w/w wyroku z 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15, uznając, że poglądy tam wyrażone mają zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

NSA wskazał, że wyrokiem z 12 lutego 2015 r. TSUE w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Dalej zauważył, że chociaż orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu.

NSA za chybione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwestionujące pogląd organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

W świetle powyższego wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. – NSA za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu, podnoszące (podobnie jak w niniejszej sprawie) naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 lit. a) nowej Dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez spółkę nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Sąd orzekający podziela pogląd NSA, że z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych/metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z w/w wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii.

Należy przy tym uwzględnić, że do końca 2003 r. zbliżony do art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej przepis obowiązywał w Dyrektywie Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, ze zm.). Jednakże w Dyrektywie 92/81/EWG przewidziano w art. 8, nie wyłączenie zastosowania dyrektywy (jak obecnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej), lecz obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania wskazanych w nim wyrobów (w art. 8 tej dyrektywy stwierdzono: "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego").

Z obecnej konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych/metalurgicznych, nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi.

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że - wbrew stanowisku organu I instancji - nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wskazana wyżej pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (zob. wyroki WSA: w Szczecinie z 14 stycznia 2010 r. I SA/Sz 831/09, w Gdańsku z 13 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 204/17). Tym nie mniej należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo dokonały własnych ustaleń i wykładni przepisów prawa, a niezaskarżona przez spółkę interpretacja indywidualna z [...] r. poprzedzona wyrokiem NSA i WSA ma w tej sprawie posiłkowe znaczenie. Wpisuje się w ustalenia organu, nie stanowiąc jednak podstawy rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, jeśli ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zdecydował się opodatkować zużycie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych, to również był uprawniony do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7 a – c) u.p.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy te nie mają zastosowania do zdarzeń wcześniejszych, które miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest słuszne.

Reasumując, "A" SA w upadłości układowej zużywała w przedmiotowym okresie energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekraczał 50% kosztów produkcji. Spółka posiadała koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i od [...] r. od zużytej energii elektrycznej w procesie metalurgicznym co miesiąc wpłacała podatek akcyzowy krajowy. Zużywana przez spółkę energia elektryczna pozostaje poza zakresem Dyrektywy energetycznej, co nie oznacza, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Polska miała prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi w art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń, co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Innymi słowy spółka była do [...] r. podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej, zużytej następnie w procesie metalurgicznym, a m.in. zużycie energii elektrycznej przez podatnika, który posiada koncesję podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

W okresie objętym wnioskiem istniała zatem ustawowa podstawa do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużytej przez spółkę w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Spółka prawidłowo zatem dokonała zapłaty podatku. Podatek ten był należny, co powoduje, że prawidłowo organy podatkowe w tej sprawie stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty za okres i w wysokości wskazanej we wniosku.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego krajowego i wspólnotowego. Decyzje zostały wydane także z poszanowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi uznając je za chybione.

Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że energia elektryczna nie jest objęta systemem zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od tego czy dotyczy to energii elektrycznej nabywanej w kraju czy zagranicą, a zatem brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Przy nabyciu energii elektrycznej spoza kraju nie ma obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia i złożenia zabezpieczenia akcyzowego - abstrahując od tego, że takie wymogi nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic - a zatem również w tym zakresie brak jest jakichkolwiek formalności, jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Natomiast konieczność zadeklarowania zużytej energii i odprowadzenia podatku są konsekwencją opodatkowania energii elektrycznej i nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy nie obciąża energii elektrycznej pochodzącej z państw członkowskich bardziej, niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Ponieważ sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia, to w tym zakresie nie został naruszony art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Opodatkowanie energii elektrycznej następuje dopiero na terytorium kraju na etapie zużycia tej energii

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. Nie został także naruszony 91 ust. 3 Konstytucji RP. Nie ma wątpliwości, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro podatek został zapłacony należnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi i z poszanowaniem norm prawa UE, to nie można mówić o nadpłacie.

Negacja korekty deklaracji załączonej do wniosku o zwrot nadpłaty oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji. Korekta załączona do wniosku (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy. Nadto istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji pierwotnej lecz istnienie nadpłaty z określonego tytułu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 151/13, "zakwestionowanie deklaracji korygującej nie obliguje każdorazowo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.". Tożsame stanowisko wynika z uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Sąd orzekający stanowisko to podziela.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.