Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1695/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust 1 pkt 3, art.6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 16a, art.16d, art.16g
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54, art. 55, art. 56, art. 57
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1695/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K., z dnia 16 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 maja 2015 r. T. Sp. z o.o. zwróciła się do Prezydenta Miasta o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił zaistniały stan faktyczny, zgodnie z którym w latach 2013-2015 realizował inwestycję, w wyniku której nastąpiła rozbudowa stanowiącego jego własność budynku magazynowego oraz modernizacja placu przylegającego do tego budynku. Rozbudowa polegała na nadbudowaniu dodatkowego piętra nad budynkiem magazynowym (piętro zostało przeznaczone na siedzibę spółki), czego skutkiem było zwiększenie powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Decyzja o możliwości użytkowania rozbudowanego budynku została wydana w marcu 2015 r. Także w roku 2015 została zwiększona wartość początkowa placu stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Prezydent pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego. Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. Spółka uzupełniła wniosek wskazując, że:

- 10 października 2014 r. dokonano zgłoszenia zakończenia budowy, dołączając oświadczenie kierownika budowy o jej zakończeniu,

- 16 października 2014 r. organ nadzoru budowlanego wniósł sprzeciw uznając, iż konieczne jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz odpowiednich zgód Państwowej Straży Pożarnej i służb sanitarnych,

- 15 grudnia 2014 r. po uzyskaniu wymaganych dokumentów oraz korekcie stolarki budynku o wymogi Państwowej Straży Pożarnej, zgłoszono wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie,

- 23 grudnia 2014 r. po przeprowadzeniu kontroli, organ nakazał uzupełnienie dokumentacji budowlanej o dodatkowe zmiany oraz dokonanie wpisów dotyczących tych zmian w dzienniku budowy. Kierownik budowy złożył nowe oświadczenie o zakończeniu budowy uwzględniające ustalenia kontroli i dokonane zmiany,

- 27 stycznia 2015 r. przeprowadzono ponowną kontrolę na budowie po uzupełnieniu braków i zawiadomiono organ nadzoru budowlanego. W wyniku kontroli nakazano uzupełnienie robót w zakresie wymalowania linii parkingowych,

- 3 luty 2015 r. odbyła się wizyta końcowa i podpisanie protokołu odbioru,

- 6 marca 2015 r. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

- modernizacja placu została zakończona równocześnie z zakończeniem nadbudowy budynku, jako że była realizowana w ramach tej samej inwestycji,

- w stosunku do budynku nie nastąpiło rozpoczęcie użytkowania przed jego ostatecznym wykończeniem. Rozpoczęcie użytkowania nastąpiło po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (6 marca 2015 r.).

- w odniesieniu do placu - użytkowanie zmienionej nawierzchni nastąpiło w marcu 2015 r., natomiast sam plac jako budowla już istniejąca był użytkowany także przed modernizacją.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zwróciła się o wykładnię przepisów art. 4 ust. 6 w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2 w powiązaniu z art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l., poprzez odpowiedź na następujące pytania:

1. Czy obowiązek podatkowy w stosunku do zwiększonej powierzchni budynku wykorzystywanego jako siedziba Spółki powstanie od 1 stycznia 2016 r.?

2. Czy wzrost wartości placu (będącego budowlą) będzie skutkował zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2016 r.?

Spółka przedstawiła własne stanowisko w zakresie obydwu pytań, wskazując, że zarówno w przypadku pytania pierwszego jak i drugiego obowiązek powstanie od 1 stycznia 2016 r.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że: zgodnie z u.p.o.l. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budynków jest ich powierzchnia użytkowa. W rezultacie każda zmiana powierzchni użytkowej budynku będzie skutkowała zmianą podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje co do zasady od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Wyjątki od tej zasady zostały wskazane w ust. 2 i 3 art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z drugiej strony przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. mówi, iż w sytuacji gdy w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W przypadku gdy wynikiem inwestycji przeprowadzonej w trakcie roku podatkowego jest powstanie nowej części budynku już istniejącego budynku, w związku z czym zwiększa się powierzchnia użytkowa budynku, obowiązek podatkowy w stosunku do zwiększonej powierzchni powstaje na mocy przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy inwestycja skutkuje powstaniem czegoś nowego, przy czym nie jest konieczne, by nowy był cały budynek, może to być również część budynku powstała w wyniku rozbudowy budynku istniejącego. Wskazuje na to treść przywołanego przepisu, w którym jest mowa także o częściach budynku, a nie tylko o budynkach rozumianych jako całość.

Dodatkowo, wskazany przepis mówi o zakończeniu budowy, a zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1409, ze zm.) - dalej P.b., przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Należy przyjąć, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie także w opisanym stanie faktycznym. Wprawdzie rozbudowa budynku jest zdarzeniem, które ma wpływ na wysokość opodatkowania, jednakże ponieważ opisana w stanie faktycznym sytuacja wypełnia normy prawne przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 6 ust. 3 tej ustawy. W rezultacie obowiązek podatkowy w stosunku do zwiększonej powierzchni użytkowej budynku powstanie z dniem 1 stycznia 2016 r. Spółka nie jest zobowiązana do składania z tego tytułu w trakcie roku 2015 korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015. Zdaniem Spółki powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych WSA w Poznaniu z 15 września 2010 r. sygn. III SA/Po 390/10 oraz WSA w Warszawie z 23 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 2010/08. Ponadto stanowisko zgodne z podejściem przyjętym przez Spółkę zostało wyrażone także w interpretacji Prezydenta Miasta z 1 marca 2007 r., sygn. [...]

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Skarżąca podniosła, że: zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 6 ustawy, jeżeli budowle zostały ulepszone, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia. W świetle powyższego dokonanie w trakcie roku nakładów zwiększających wartość budowli przyjętą dla celów amortyzacji nie wpływa na wysokość podatku od nieruchomości od tych budowli w roku, w którym nakłady zostały poniesione. Zmiana (zwiększenie) podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma w takim przypadku miejsce dopiero do 1 stycznia następnego roku. Ze względu na sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli art. 6 ust. 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do ulepszenia budowli dokonanego w trakcie roku podatkowego. W rezultacie zwiększona wartość placu będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dopiero od 1 stycznia 2016 r. Spółka nie będzie zobowiązana składać z tego tytułu w trakcie roku 2015 korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanej wcześniej interpretacji Prezydenta Miasta.

Ponadto w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r. Spółka uzupełniła swoją argumentację, wskazując, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l nie zawiera definicji "zakończenia budowy". W orzecznictwie przyjmuje się, że momentem zakończenia budowy jest moment, kiedy budowa została definitywnie ukończona i stanowi całość użytkową (wyrok NSA z 10 stycznia 2014 sygn. II FSK 381/12). Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami P.b. co do zasady, zakończenie budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie na budowę, następuje wówczas, gdy inwestor dokona zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, a organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu (art. 54 P.b.).

Prezydent Miastawydał interpretację z dnia 16 lipca 2015 r., w której uznał, "że stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionych we wniosku stanach faktycznych, nie są prawidłowe".

Odnosząc się do pytania pierwszego w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Prezydent zgodził się z powołanymi przez Spółkę wyrokami (WSA w Poznaniu z 15 września 2010 r. sygn. III SA/Po 390/10 oraz WSA w Warszawie z 23 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 2010/08.) w których sądy wskazały, iż "(...)w przypadku rozbudowy, przez co należy rozumieć także dobudowę do istniejącego budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od tej nowopowstałej substancji budynkowej jest, tak samo jak w przypadku budowy samodzielnego obiektu budowlanego, istnienie tego nowego dobudowanego obiektu budowlanego. Opodatkowaniu może podlegać coś, co już istnieje. Moment powstania obowiązku podatkowego nie zależy od tego, czy ten nowy obiekt budowlany zostanie wybudowany w odległości jednego lub kilku metrów od istniejącego już obiektu budowlanego, czy będzie on dobudowany do tego obiektu. W każdym z tych przypadków mamy do czynienia z wybudowaniem nowej powierzchni budynku". Zatem moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowej, dodatkowej części budynku należy ustalić w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Dalej organ wskazał, że istotną sprawą dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest stwierdzenie kiedy nastąpiło zakończenie budowy. "W związku z tym, iż termin "zakończenie budowy" nie został wyjaśniony na gruncie u.p.o.l., a jego rozumienie potoczne powodować może sporo wątpliwości, sprecyzowanie tego pojęcia wymaga sięgnięcia do P.b., regulującego działalność polegającą na budowie obiektów budowlanych. Należy podkreślić, iż akt ten również nie zawiera definicji zakończenia budowy. Na podstawie jednak analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 tego aktu można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy. Z art. 54 P.b. wynika, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien zawiadomić organ administracji architektoniczno-budowlanej o zakończeniu budowy. Dokumenty niezbędne do załączenia do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 P.b. W tym przepisie stwierdza się m.in., że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego inwestor obowiązany jest dołączyć oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Do zawiadomienia powinno zostać dołączone oświadczenie kierownika o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem, warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i obowiązującymi polskimi normami. Nie są to jednak wszystkie informacje, które powinny być złożone razem z zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Należy podkreślić, iż z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające ww. warunki. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 P.b. przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy.

Podobny pogląd został powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, gdzie stwierdzono, że "artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Związane jest to z faktem, że według P.b. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l." Zatem uzasadniony jest pogląd, że zakończenie budowy w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać ze stanem faktycznym, a nie utożsamiać z formalnym potwierdzeniem tego stanu jakim jest wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Stan taki łączony jest już z momentem złożenia dokumentów wymaganych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie i potwierdzany decyzją (po uprzedniej kontroli).

Następnie powyższą interpretację przepisów Prezydent odniósł do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i uznał datę 15 grudnia 2014 r. za datę zakończenia budowy. Uzasadniając stanowisko wskazał, że korekta stolarki okiennej wchodziła w zakres robót budowlanych związanych z budynkiem, to właśnie w tej dacie inwestor uznał, że budowa jest zakończona i może złożyć wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Wszelkie czynności po tej dacie nie miały charakteru prac budowlanych dających podstawę uznać, że za moment zakończenia budowy należy uznać inny niż wskazany wyżej termin. Niemożność uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie spowodowana była brakami w dokumentacji, a konieczność uzupełnienia robót w zakresie wymalowania linii parkingowych nie dotyczyła budynku.

Podsumowując Prezydent wskazał, że skoro zakończenie budowy nastąpiło 15 grudnia 2014 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie nowo wybudowanej części budynku powstał od 1 stycznia 2015 r., to uznaje stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego od nowo wybudowanej części budynku jako nieprawidłowe.

Odnośnie uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania drugiego Prezydent wskazał, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w przypadku budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.). Natomiast w przypadku gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.).

W oparciu o powyżej powołane przepisy Prezydent wywiódł, że ustawodawca przewidział co najmniej dwa przypadki ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Pierwszy z nich dotyczy budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Gdy środek trwały zostanie ulepszony w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji to wartość początkową środka trwałego, od której ustala się odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu, należy zmienić. Jeżeli podatnik dokonuje tych czynności na środku trwałym i w ten sposób go ulepsza, musi szczególnie uważać na wysokość wydatków, które poniósł na ten cel. Jeśli suma wydatków na ulepszenie środka trwałego przekroczy w ciągu roku podatkowego wartość 3 500 zł, będzie musiał w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie, powiększyć jego wartość początkową o sumę wydatków poniesionych na ten cel w roku podatkowym.

Nie zmienia to faktu, że na potrzeby podatku od nieruchomości wartość ta, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zatem ulepszenie budowli w ciągu roku powoduje, że większa wartość będzie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku następnym. Drugi przypadek dotyczy budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a uregulowany został między innymi w art. 4 ust. 5 i 6 u.p.o.l. W szczególności w przypadku budowli nieamortyzowanych zgodnie z art. 4 ust. 6 - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (a nie wartość początkowa) ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

W konkluzji Prezydent stwierdził, że ustawodawca zatem w obu przypadkach przewidział, że podatek od większej wartości budowli będzie należny od roku następnego w którym dokonano ulepszenia. Dalej odniósł się do stanu faktycznego sprawy stwierdzając, że ulepszenie, związane z poniesieniem wydatków, w niniejszej sprawie miało miejsce w 2014 r. i wtedy zakończono wszelkie prace związane z modernizacją placu, dlatego naliczanie podatku od nieruchomości od budowli jaką stanowi plac, powinno nastąpić od 1 stycznia 2015 r. i związku z tym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Spółka pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. wezwała Prezydenta do usunięcia naruszenia prawa zarzucając interpretacji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 4 ust. 6 u.p.o.l.

Uzasadniając zarzut pierwszy dotyczący pytania pierwszego, Spółka wskazuje, że organ błędnie przyjął w kontekście art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że termin zakończenie budowy należy utożsamiać z datą faktycznego zakończenia prac o charakterze budowlanym. Na poparcie swego stanowiska ponownie wskazuje na przepisy prawa budowlanego i wyrok NSA z 10 stycznia 2014 sygn. II FSK 381/12, a w konkluzji stwierdza, że nie można się zgodzić z twierdzeniem Organu, ze zakończenie budowy nastąpiło 15 grudnia 2014 r., gdyż ostateczna kontrola, po której nie zostały na Spółkę nałożone żadne dodatkowe obowiązki związane z rozbudową budynku, miała miejsce 27 stycznia 2015 r. i tę datę należy, zdaniem Spółki, przyjąć jako dzień zakończenia budowy nowej części budynku.

Uzasadniając zarzut drugi dotyczący pytania drugiego Spółka wskazała, że wnioskowanie organu jest błędne w zakresie przyjęcia daty 1 stycznia 2015 r. jako daty ulepszenia placu. Pojęcie "ulepszenia środków trwałych" (w tym budowli, których dotyczy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości) występuje w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji, wartość początkową tych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie. Z powodu braku szczegółowych regulacji przyjmuje się, że moment zwiększenia wartości początkowej należy określić analogicznie do momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, tzn. zwiększenie powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu, w którym "przyjęto ulepszenie" do używania. Podobnie, "przyjęcie ulepszenia" do używania powinno nastąpić na zasadach analogicznych jak przyjęcie do używania środka trwałego, czyli kiedy jest ono kompletne i zdatne do używania. Wtedy dopiero, zdaniem Spółki, można mówić o dokonaniu ulepszenia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku ostatnie prace w zakresie modernizacji placu miały miejsce w styczniu 2015 r., było to malowanie linii parkingowych. Skoro organ nadzoru budowlanego nałożył na Spółkę obowiązek wymalowania linii parkingowych, to należy przyjąć, że linie te były niezbędnym elementem modernizacji placu i dopiero po ich wykonaniu można mówić o dokonaniu (zakończeniu procesu) ulepszenia budowli, jaką jest plac. Dopiero wtedy ulepszenie jest kompletne, czyli zakończone.

Prezydent w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa pismem z dnia 2 września 2015 podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji.

W złożonej skardze z dnia 7 października 2015 r. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 57 ust. 1-3 P.b., polegającą na przyjęciu, że zakończenie budowy budynku następuje w dniu zgłoszenia go do odbioru bez względu na dalszy bieg tego zgłoszenia;

- błędna wykładnię art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. polegającą na określeniu innego niż wskazany w tych przepisach sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli;

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej O.p., tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez określenie podstawy opodatkowania budowli w sposób nieprzewidziany w u.p.d.o.p., a równocześnie sprzeczny z przepisami ustaw o podatku dochodowym.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wnosi o:

- uchylenie skarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej - P.p.s.a.

- zobowiązanie organu zgodnie z art. 145a P.p.s.a. do wydania interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Spółki oraz

- zasądzenie od Prezydenta na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie pytania pierwszego, co do zasady powiela argumenty z wniosku i wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podnosi, że u.p.o.l. nie zawiera definicji zakończenia budowy i że zgodnie z powszechna praktyką odwołała się do przepisów P.b. Z odwołaniem tym organ podatkowy zgodził się powołując obszerny fragment komentarza do art. 6 ustawy u.p.o.l. Zgadzając się z koniecznością zastosowania wskazówek wynikających z P.b., organ podatkowy dokonał jednak ich błędnej wykładni. Zdaniem Prezydenta zakończenie budowy należy utożsamiać ze złożeniem wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie, bez względu na to, w jaki sposób wniosek ten zostanie potraktowany przez odpowiedni organ. Z podejściem tym nie można się zgodzić, gdyż prowadziłoby ono do sytuacji, w której dla celów podatku od nieruchomości budynek byłby uznany za zakończony niezależnie od tego, czy w świetle Prawa budowlanego został wykonany i ukończony prawidłowo.

Również na podstawie P.b. uznaje się, że prace zostaną zakończone, jeśli dokonano zgłoszenia, o ile organ nadzoru budowlanego nie wniósł sprzeciwu (art. 54 P.b.). W związku z powyższym, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Prezydenta, że datę 15 grudnia 2014 r. należy uznać za datę zakończenia budowy. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.p.l. prowadzi do stwierdzenia, że budynek został zakończony, gdy organ nadzoru budowlanego nie zgłosił dalszych zastrzeżeń (tj. 3 lutego 2015 r.). Dopiero wówczas można bowiem mówić o zakończeniu procesu inwestycyjnego w sensie faktycznym. Skarżąca zarzuca, że dokonując interpretacji pojęcia zakończenia budowy Prezydent pomija szereg czynności stanowiących integralną część procesu budowlanego, bez dokonania których budowa nie może zostać uznana za ukończoną. Do tożsamych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny oz. we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 (sygn. SA/Wr 2735/95), w którym stwierdził, że: "W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 P.b.). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania."

Z powyższego wynika, iż dopiero w sytuacji, gdy organ administracji budowlanej uzna, że budynek spełnia wszystkie warunki umożliwiające przystąpienie do jego użytkowania, to proces budowlany można uznać za zakończony. W przedmiotowej sprawie trzeba stwierdzić, iż chwilą zakończenia prac będzie dokonanie ostatecznego odbioru bez zastrzeżeń, po wykonaniu ostatnich robót zleconych przez organ nadzoru, który wcześniej stan prac określał jako niewystarczający. Podsumowując argumentację Skarżąca podnosi, że w jej ocenie twierdzenie, że faktyczne roboty zakończyły się 15 grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy kolejne kontrole wykazywały braki wymagające przeprowadzenia dodatkowych prac, jest nieuprawnione. W związku z powyższym za uzasadnione trzeba uznać stanowisko, iż prace budowlane zostały zakończone 3 lutego 2015 r., kiedy to została przeprowadzona ostatnia kontrola po uzupełnieniu powyższych braków i zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego, stąd obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie w tym zakresie od 1 stycznia 2016 r.

Uzasadniając zarzuty dotyczące pytania drugiego Skarżąca wskazuje, że Prezydent słusznie zauważa, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku ulepszenia będzie 1 stycznia roku następującego po tym, w którym dokonano modernizacji. W związku z powyższym, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje moment, w którym można uznać, że dokonano modernizacji. Skarżąca podnosi że, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a i nast. u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Odpisów tych dokonuje się od wartości początkowej, którą ustala się zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Odwołanie do wartości początkowej, jakie ustawodawca wprowadził w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje, że ani podatnicy ani organy podatkowe nie mogą w inny sposób ustalić podstawy opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości. Jeśli zatem Spółka, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami u.p.d.o.p., zwiększyła wartość początkową budowli w trakcie 2015 r., to ani Spółka, ani organ podatkowy nie mają kompetencji do uwzględnienia tego zwiększenia w podstawie opodatkowania dla podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2015 r. Zwiększenie to będzie bowiem odzwierciedlone w podstawie opodatkowania dopiero na 1 stycznia 2016 r. Dopiero bowiem wzrost wartości budowli w księgach prowadzonych dla u.p.d.o.p., będzie skutkował zwiększeniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia roku następnego. Skarżąca wskazuje, ze argumentację powyższą przyjął NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2027/09), "ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości (...) Trafny bowiem okazał się stanowiący o istocie (...) zarzutów pogląd, że podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych."

Z powyższego wynika, że w przypadku budowli, organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie może modyfikować ani wysokości ani momentu zwiększenia wartości początkowej będącej podstawą amortyzacji. Prezydent wykroczył zatem poza przysługujące mu uprawnienia, które nie pozwalają na ingerowanie w zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku dochodowego. Ustalenie podstawy opodatkowania dla budowli z pominięciem przepisów ustawy o podatkach dochodowych stanowi rażące naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Uzasadniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postepowania Skarżąca podnosi, że organ podatkowy, wyznaczając datę zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli w oderwaniu od przepisów u.p.d.o.p., wykroczył poza obowiązujące przepisy prawa, czym naruszył art. 120 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wykroczenie poza przepisy obowiązującego prawa, na co wskazano powyżej, stanowi rażące naruszenie zasady praworządności i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Doprowadziło bowiem do wskazania innej niż wynikająca z ustawy podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Skarżącej interpretacja została również wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż w doktrynie wskazuje się, że "w języku potocznym zaufanie to przede wszystkim przeświadczenie, że na coś albo na kogoś można liczyć; pewność. W toku stosowania prawa zaufanie nabiera jednak wielu różnych znaczeń wynikających z kontekstu regulacji prawnej oraz charakteru uprawnień i obowiązków, których zaufanie dotyczy". Również w orzecznictwie przyjmuje się, że "postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika". W związku z powyższym, za przejaw naruszenia tej zasady Skarżąca uznaje sytuację, w której organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa posługuje się argumentami stojącymi w sprzeczności z tymi, których używał w uzasadnieniu do wydanej przez niego Interpretacji.

W interpretacji wskazano, iż "W związku z tym, iż termin "zakończenie budowy" nie został wyjaśniony na gruncie u.p.o.l. a jego rozumienie potoczne powodować może sporo wątpliwości, sprecyzowanie tego pojęcia wymaga do sięgnięcia do P.b., regulującego działalność polegającą na budowie obiektów budowlanych". Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził już, że: "W szczególności ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła w zakresie pojęcia "zakończenia budowy" do szeroko rozumianego prawa budowlanego, chociaż w zakresie innych pojęć - takie odesłanie jest wprost zawarte (np. definicja budynku czy budowli)". Takie postępowanie zdaniem Skarżącej, wprowadza dezorientację co do tego, czy zdaniem organu podatkowego należy czy nie należy odwoływać się do P.b., co z pewnością niekorzystanie wpływa na zaufanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 §1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Prezydenta w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego pomimo, że interpretacja w zakresie jednego stanu faktycznego i pytania jest prawidłowa. Sąd nie skorzystał z możliwości częściowego wyeliminowania z obrotu interpretacji (a taką możliwość stwarza przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), gdyż organ formułując swoje rozstrzygnięcie w sprawie nie odniósł się oddzielnie do poszczególnych stanów faktycznych, tylko en bloc, uznał stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Dopiero w uzasadnieniu przeanalizował osobno każdy stan faktyczny.

W zakresie pierwszej z ww. kwestii spornych należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Z powyższej regulacji wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego zależy od dwóch alternatywnych zdarzeń zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku przez ich ostatecznym wykończeniem (ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie rozpoczęto użytkowania budynku wobec powyższego Sąd pominie rozważanie tej przesłanki).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organu, że moment zakończenia budowy należy określić jako o faktyczne zakończenie budowy. Złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 56 i 57 P.b., nie jest konieczne dla stwierdzenia zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego - zakończenia budowy, a nie stanu technicznego. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki zakończenia budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Przepis art. 6 § 2 u.p.o.l. dotyczy, zatem właściwości budynków i budowli, jaką jest ich powstanie – zaistnienie, czy też mówiąc językiem przepisu – "istnienie" (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1025/12, publ. CBOSA). W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1522/06, NSA (publ.CBOSA) zauważył, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym.

Również w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12 NSA (publ. CBOSA) stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 P.b. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że prawo podatkowe może w sposób samoistny określać podmiot i przedmiot opodatkowania i nawet jeżeli prawo budowlane w tym zakresie reguluje kwestię zakończenia budowy w sposób odmienny nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Odnosząc stan faktyczny sprawy do obowiązujących przepisów prawa Sąd stwierdza, że organ słusznie ocenił, że obowiązek podatkowy w zakresie stanu faktycznego objętego pytaniem pierwszym powstał w dniu 1 stycznia 2015 r. albowiem budowa została zakończona 15 grudnia 2014 r. o czym świadczy złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Sąd podziela stanowisko organu z którego wynika, że prowadzenie prac po 15 grudnia 2015 r. związanych z usunięciem stwierdzonych usterek i uzupełnienie dokumentacji budowlanej o dodatkowe zmiany oraz dokonanie wpisów dotyczących tych zmian w dzienniku budowy nie miało wpływu na określenie obowiązku podatkowego.

W zakresie drugiej kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie pojęcia "wartość" odsyła w brzmieniu początkowym do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych. Oznacza to, że przepis ten sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, gdyż odsyła do innych przepisów. Użyte sformułowanie "wartość", oznacza wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, które określa między innymi u.p.d.o.p.

Zatem dla podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych za wartość tą będącą podstawą opodatkowania budowli należy przyjąć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego na podstawie u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 16a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się między innymi od stanowiących własność podatnika nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowli. Budowle, zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza, się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Odpisów dokonuje się od wartości początkowej którą ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 16g u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych (w tym budowli) ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania przez Skarżącą, kluczowa jest odpowiedź na pytanie, kiedy w oparciu o przedstawione przepisy u.p.d.o.p. należy zwiększyć wartość zmodernizowanej (ulepszonej) budowli (środka trwałego). Jak wskazano powyżej, wprowadza się do ewidencji środki trwałe kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Na gruncie podatku dochodowych w odniesieniu do środków trwałych będących obiektami budowlanymi za "kompletny i zdatny do użytku" przyjmuje się obiekt budowlany po uzyskaniu decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie (por. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 467/10, publ. CBOSA). Odnosząc to na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy decyzja na użytkowanie całej inwestycji w tym placu została wydana 6 marca 2015 r., wobec powyższego zwiększenie wartości początkowej środka trwałego ze względu na jego ulepszenie (modernizację) mogło nastąpić po tej dacie.

Skutkiem powyższych ustaleń, będzie przesunięcie w czasie konieczności zapłaty podatku od podwyższonej wartości budowli, pomimo że obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2015 r., zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została faktycznie zakończona (15 grudnia 2014), niezależnie od trwających formalności związanych z uzyskiwaniem pozwolenia na użytkowanie. Stan taki powstał ze względu na przepisy u.p.d.o.p., które w zakresie ustalania wartości budowli są autonomiczne w stosunku do regulacji w u.p.o.l. Wobec powyższego przyjęcie przez Prezydenta w zaskarżonej interpretacji, "że naliczenie podatku od nieruchomości od budowli jaką stanowi plac, powinno nastąpić od 1 stycznia 2015 r." jest nieprawidłowe, gdyż w dacie 1 stycznia 2015 r. Spółka, że względu na przepisy u.p.d.o.p. nie miała możliwości prawnych wprowadzenia podwyższonej wartości budowli do ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1744/13, publ. CBOSA), dlatego dokonaną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l należy uznać jako błędną.

Odnosząc się do samej regulacji należy stwierdzić, że regulacja powyższa to przykład nieprecyzyjnych przepisów ustawy podatkowej w części dotyczącej elementów konstrukcyjnych podatku. W zaistniałym stanie faktycznym pomimo formalnego istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jego realizacja ze względu na brak pełnego zunifikowania z przepisami u.p.d.o.p. zostaje odsunięta w czasie. Interpretowanie nieprecyzyjnych przepisów na niekorzyść podatnika jak to uczynił organ jest niedopuszczalne, tym bardziej, że powodowało to zwiększenie wysokości podatku (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt. P 33/09, publ. Lex).

Powyższe czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p), bowiem dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. prowadzić może do nałożenia na wnioskodawcę podatku od nieruchomości w sposób niezgodny z regulacjami zawartymi w u.p.o.l. Należy również wskazać że, w interpretacji rozważania organu w zakresie związku regulacji w u.p.o.l. i u.p.d.o.p. są lakoniczne, pomimo zobowiązania organu wynikającego z art.120 O.p., do uwzględnienia wszystkich przepisów prawa dotyczących interpretowanego zagadnienia. Z kolei Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania poprzez wskazane w skardze okoliczności.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa materialnego, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. W oparciu o powyższe przepisy Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł).