Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1080/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. uzupełnionym pismem z [...] r. firma "A" SA w S. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu i przeniesienia przez Wnioskodawcę Elementów Autorskich na rzecz MON oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży pojazdów wojskowych, w tym kołowych transporterów opancerzonych; jest liderem konsorcjum powołanego na bazie umowy w celu opracowania i wykonania modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 wraz ze sprzętem technicznym dla batalionu piechoty zmotoryzowanej (dalej: "Konsorcjum"); zgodnie z umową, po opracowaniu i wykonaniu modułowej kołowej platformy, konsorcjanci zamierzają podjąć działania zmierzające do utworzenia nowego konsorcjum dla celów produkcji i dostawy opracowanego sprzętu wojskowego dla Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej: "MON"); Spółka jako lider Konsorcjum zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR") umowę (dalej: "Umowa"), której przedmiotem jest wykonanie projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa finansowanego przez NCBiR polegającego na opracowywaniu i wykonaniu nowoczesnej, kołowej platformy opancerzonej (dalej: "Projekt"); NCBiR jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa; na podstawie Umowy NCBiR zobowiązało się przekazać Spółce jako liderowi Konsorcjum finansowanie na realizację Projektu; Spółka przekazuje płatność konsorcjantom, którzy są odpowiedzialni za realizację danego etapu Projektu lub pozostawiają na swoim koncie, jeżeli dana płatność lub jej część dotyczy etapu, za realizację którego odpowiedzialna jest Spółka; niewykorzystane środki podlegają zwrotowi po zakończeniu realizacji Projektu; do objęcia Finansowaniem przez NCBiR kwalifikują się tylko koszty, spełniające warunki określone w Umowie; Spółka jest obowiązana do odpowiedniej dokumentacji wydatków poniesionych na realizację Projektu, do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację Projektu, do posiadania dokumentów potwierdzających poniesienie poszczególnych kosztów na rzecz realizacji Projektu z odpowiednim ich opisem, przy czym dokumentacja ta może podlegać kontroli; w przypadku zakończenia Projektu powodzeniem Spółka przeniesie na MON nieodpłatnie całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach autorskich (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) (dalej: "Elementy Autorskie"), w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień; celem NCBiR oraz Wnioskodawcy jako lidera Konsorcjum jest transfer całości praw autorskich do Elementów Autorskich tak, aby to MON docelowo posiadało uprawnienia do całości Elementów Autorskich w zakresie wszelkich znanych i możliwych (niezależnie od formy) sposobów ich eksploatacji lub dalszego transferu, ponadto na MON przeniesione zostaną także wszelkie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji wynikające z powstania w trakcie realizacji Projektu wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego; w przypadku wprowadzenia opracowanej przez Konsorcjum modułowej kołowej platformy opancerzonej do produkcji, MON ponownie udzieli Spółce praw do korzystania z Elementów Autorskich;

Spółka w całości przeznaczy otrzymane finansowanie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu tj. wykonanie dokumentacji technicznej (projektowej, konstrukcyjnej, technologicznej, eksploatacyjnej) nowego transportera opancerzonego, zakup materiałów oraz wykonanie modelu i prototypu transportera (zgodnie z nowo powstałą dokumentacją) oraz przeprowadzenie badań zakładowych i kwalifikacyjnych prototypu; projekt przewiduje wykonanie modelu i prototypu nowego transportera opancerzonego i poddanie go badaniom w uprawnionej Jednostce Badawczej, w związku z tym niezbędnym jest nabycie wszystkich materiałów, części, urządzeń i systemów wchodzących, zgodnie z dokumentacją techniczną, w skład konfiguracji pojazdu, materiałów niezbędnych w procesie produkcji prototypu, usług projektowych i badawczych; zgodnie z treścią umowy z NCBiR, w przypadku jej rozwiązania z przyczyn, które zostały w niej wymienione NCBiR posiada prawo zwrócenia się do Spółki o zwrot przekazanego jej finansowania.

Reasumując Spółka wskazała, że zgodnie z treścią zawartej z NCBiR umowy przekazanie "Elementów Autorskich" na rzecz MON nastąpi z chwilą zakończenia realizacji projektu. Po przekazaniu "Elementów autorskich" na rzecz MON Spółka nie będzie posiadała prawa do dysponowania projektem bez udzielenia jej przez MON praw do korzystania z "Elementów Autorskich". Stwierdzenie, iż w przypadku wprowadzenia modułowej kołowej platformy opancerzonej 8x8 i sprzętu technicznego batalionu piechoty zmotoryzowanej do produkcji, MON ponownie udzieli Spółce praw do korzystania z "Elementów Autorskich" należy rozumieć, iż Spółce zostanie udzielona licencja na korzystanie z "Elementów Autorskich".

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymane na mocy Umowy przez Spółkę Finansowanie na realizację Projektu stanowi wynagrodzenie za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON albo dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

3. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wyjaśniła, że:

Ad. 1. Otrzymane przez Spółkę Finansowanie na realizację Projektu nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON ani dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich i w konsekwencji Finansowanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadniając swoje stanowisko przywołała treść art. 29a ust. 1 ustawy VAT i wyjaśniła, że zawarta umowa nie wypełnia dyspozycji tego przepisu, gdyż Spółka nie posiada swobody w dysponowaniu otrzymanymi środkami pieniężnymi w taki sposób jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stanowiły one typowe wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów bądź świadczenie usług. Spółka zauważyła, że prawidłowość wyrażonego powyżej stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 8 października 2013 r. (nr [...] ) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2013 r. (nr [...] ).

W ocenie Spółki, Finasowanie nie stanowi również dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę przenoszonych Elementów Autorskich. Finansowanie pokrywa bowiem wyłącznie koszty związane z realizacją Projektu, którego efekty w postaci Elementów Autorskich, w przypadku jego pozytywnego zakończenia, zostaną nieodpłatnie przekazane MON. W rezultacie, Finansowanie przekazane Spółce ma charakter wyłącznie zakupowy, a nie sprzedażowy. Stanowi ono bowiem jedynie zwrot ściśle określonych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu. Elementy Autorskie zostaną przeniesione na MON nieodpłatnie. W konsekwencji, w ogóle nie wystąpi cena, na którą Finansowanie mogłoby mieć bezpośredni wpływ. Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska w podobnym stanie została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2013 r. (nr [...] ).

Ad. 2. Przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, albowiem czynność ta nie wypełnia znamion art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Spółka zaznaczyła, że jeżeli przeniesienie Elementów Autorskich na rzecz MON następuje nieodpłatnie, powinno ono zostać zakwalifikowane na gruncie VAT jako nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej Spółki i w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska została potwierdzona w zbliżonych przypadkach m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2013 r. (nr [...] ); interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z 8 października 2013 r. (nr [...] ).

Ad. 3. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, albowiem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT przesłanką decydującą o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Związek ten istnieje w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją Projektu, bowiem w przypadku pozytywnego zakończenia, Spółka dokona dostaw opracowanego sprzętu wojskowego na rzecz MON, czyli na dokonywaniu czynności podlegających VAT. Związek ten będzie istniał również w przypadku niepowodzenia projektu, albowiem istotny jest zamiar wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niezależnie od tego, czy zamiar ten w rzeczywistości uległ materializacji. Spółka podkreśliła, że prawidłowość wyrażonego powyżej stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2014 r. (nr [...] ) i z 17 lipca 2012 r. (nr [...] ); Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2013 r. (nr [...] ); Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 grudnia 2011 r. (nr [...] ).

W dniu 10 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) indywidualną interpretację nr [...] , w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu, uznał za nieprawidłowe.

Natomiast za prawidłowe organ uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu oraz opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę Elementów Autorskich na rzecz MON.

Pismem z 2 marca 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie w całości za prawidłowe stanowisko Spółki reprezentowane we wniosku, tj. poprzez przyjęcie, że Spółka posiada prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

W skardze wniesionej do sądu administracyjnego na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 lutego 2015 r. nr [...] , Spółka wniosła o jej uchylenie w zakresie w jakim stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Stwierdził, że interpretacja została wydana w sposób nieprawidłowy i dlatego powinna zostać uchylona jednakże z innych powodów niż wskazuje skarżący w treści skargi, z tego też względu organ nie może uwzględnić skargi we własnym zakresie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stanowisko Spółki, iż otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy VAT oraz, że przekazanie praw na rzecz MON nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew temu co wskazano w zaskarżonej interpretacji należało uznać za nieprawidłowe. Bowiem za czynności wykonane na rzecz MON Wnioskodawca otrzyma zapłatę od NCBiR. Zapłata ta będzie więc stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

W tej sytuacji wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji Skarżącemu należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem, gdyż prawo to wynika z faktu, że przekazanie praw autorskich na rzecz MON podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak wskazał Wnioskodawca z faktu, że pośrednio zakupy Wnioskodawca wykorzysta do przyszłych projektów, które służyć będą czynnościom opodatkowanym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej również O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 O.p. oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak wynika z powyższego, stanowisko organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e Ordynacji podatkowej winno być tak sformułowane, by podatnik uzyskał informację co do jego trafności, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem niepodzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273).

W tym miejscu zauważyć także przyjdzie, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10 (publ.: LEX 1101101), gdzie wskazano, że: "W przypadku zaskarżenia przez zainteresowanego do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów może zmienić ją z urzędu, na podstawie art. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), wyłącznie w trybie prawnym przewidzianym w art. 54 § 3 lub w art. 117 § 1 p.p.s.a. Minister Finansów występuje wówczas w podwójnej roli przewidzianej przepisami podatkowego postępowania interpretacyjnego i przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi. Minister Finansów w omawianej sytuacji, bowiem, realizuje swoje uprawnienia z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej ale działa jednocześnie jako strona (przeciwna) toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w którym bierze udział: jeżeli jest organem, którego działanie zaskarżono a także jeżeli, jako ten organ, uczestniczył w ustaleniach sądowego postępowania mediacyjnego. Wykorzystanie trybu prawnego samokontroli administracyjnej z art. 54 § 3 i art. 117 § 1 p.p.s.a. tworzy, jako wyjątek od zasady, prawo organu uwzględniającego skargę sądowoadministracyjną w całości albo dokonującego ustaleń w sądowym postępowaniu mediacyjnym do zastąpienia oceny prawnej sądu czynnościami organu będącego stroną przeciwną w sprawie przed sądem administracyjnym."

Mając na uwadze powyżej przedstawione reguły determinujące status interpretacji podatkowej, jako instytucji prawnej, jak i sposób jej wydawania, stwierdzić należy, że słusznie wskazał organ, iż po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną nie można jej zmienić inaczej niż w trybie art. 53 § 3 p.p.s.a. t.j. uwzględniając w całości skargę, a to wiązało się z uznaniem za prawidłowe w całości stanowiska skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku z 29 października 2014 r. Organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że nie uznał stanowiska Spółki w całości za prawidłowe.

Odnosząc się zatem do zaskarżonej interpretacji wyjaśnić przyjdzie, że jej uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający ocenę przez pryzmat stanowiska skarżącej i przedstawionych przez nią argumentów. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania, nie odnosząc się do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskutek tego zaskarżona interpretacja w warstwie motywacyjnej dotknięta jest istotnymi brakami i nie poddaje się weryfikacji sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca na poparcie swych racji przedstawiła poglądy organów podatkowych wynikające z interpretacji prawa podatkowego wydanych przez dyrektorów izb skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów. Odwołanie się przez skarżącą do tych poglądów oznaczało, że oceny prawne w nich wyrażone uznała za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że nie sposób uznać stanowiska strony skarżącej w zakresie pytania 3. jednakże nie odniósł się do przedstawionych przez stronę interpretacji w tym zakresie. Brak owej staranności, w związku z naruszeniem obowiązujących procedur, nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych.

W kontekście powyższego uprawnione jest więc stanowisko, że organ w uzasadnieniu nie zaprezentował dostatecznie argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej właśnie wykładni i nie dokonał głębszej analizy przepisów. Zaznaczyć przy tym należy, że wobec przedstawionych racji skarżącej treść przepisów nie jest jednoznaczna, budziła wątpliwości strony, tym bardziej zatem wymagała stosownej wykładni. Przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu ocenić więc należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy nie podzielił jego ocen i doszedł do takich, a nie innych wniosków. Tym bardziej, że w zakresie pytania 3. Organ zmienił swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę.

Skonstatować także należy wydanie interpretacji bez odniesienia się do przywołanych przez spółkę stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób podmiotu, znajdującego się w podobnej, czy nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza problematyki objętej przedmiotową interpretacją nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek.

Doszło zatem do naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej

W tym miejscu wskazać trzeba, że w odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, prezentując zupełnie odmienne stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 zadanych przez skarżącą. Jednak odpowiedź na skargę nie może sanować uchybień, jakimi obciążona jest interpretacja indywidualna, ponieważ jest jedynie instytucją procesową, w odróżnieniu od interpretacji nie rodzi też żadnych skutków prawnych i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie można reformować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, Lex Omega nr 1242009). Słusznie podnosi się też w orzecznictwie, że interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, a ich treść musi poddawać się stosownej weryfikacji sądu. Sądowa kontrola interpretacji nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie wyrazi stanowisko, którego nie przedstawił organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755).

W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie przez organ w zakresie pytania 3. stanowiska strony, że przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu, oparte zostało przez organ na innych przesłankach niż wskazane we wniosku przez stronę. Organ wiąże prawo do odliczenia z opodatkowaniem otrzymanego dofinansowania, a nie jak chce strona skarżąca z wykorzystaniem poniesionych wydatków na przyszłe projekty. W tym stanie rzeczy koniecznym jest wydanie ponownej interpretacji i zasadnym okazało się uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 tej ustawy.

Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez skarżącą zarzutów obrazy prawa materialnego, w tym przepisów ustawy zasadniczej. Z tych samych względów Sąd nie odniósł się także do interpretacji organu dokonanej w zakresie zapytania wniosku zawartego w pkt. 1. i 2. Organ uznał, że interpretacja dokona w tym zakresie jest nieprawidłowa. Dokonał odmiennej interpretacji w odpowiedzi na skargę. Jednakże ocenie Sądu podlega nie odpowiedź na skargę ale interpretacja prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację rzeczą organu będzie nie tylko przedstawienie własnego w sprawie stanowiska, ale i dokonanie wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów strony.