Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 526/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 11 stycznia 2017r. spółka F. sp. z o.o. z siedzibą w S. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona"), reprezentowana przez adwokata A.M., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 22 czerwca 2016r., o numerach: [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 02/2013r. do 12/2013r., w łącznej kwocie należności głównej 1.123.256,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem nr [...] z dnia 23 czerwca 2016r. organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w Banku [...] w W. S.A. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone Spółce w dniu 4 lipca 2016r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 27 czerwca 2016r., zaś pismem nr [...] z tego samego dnia, tj. 27 czerwca 2016r., poinformował organ egzekucyjny, iż "(...) na rachunku dłużnika brak jest środków, z których możliwa byłaby realizacja otrzymanego przez Bank tytułu egzekucyjnego. W przypadku odnotowania na rachunku/ach wpływów podlegających egzekucji prześlemy je niezwłocznie, zgodnie z instrukcją zawarta w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego."

Następnie zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 23 czerwca 2016r. organ egzekucyjny w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 28 czerwca 2016r., zaś Strona odebrała zawiadomienia o zajęciu w dniu 4 lipca 2016r.

W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Bank [...] S.A pismem z dnia 30 czerwca 2016r. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. Również [...] Bank [...] S.A., pismem z dnia 1 lipca 2016r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki.

Pismem z dnia 15 lipca 2016r. M.S., pełnomocnik Strony, złożył w terminie przepisanym w prawie zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 22 czerwca 2016r. o numerach: [...]. Egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych pełnomocnik Strony zarzucił: "na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. brak wymagalności obowiązku w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty, na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w związku prowadzonym od 25 maja 2016r. postępowaniem w sprawie rozłożenia zaległości na raty, na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia".

W związku z wniesionymi zarzutami NUS wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2016r. w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 28 lipca 2016r.

Następnie ma podstawie art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 599, z póżn. zm.; dalej: "u.p.e.a.") NUS jako wierzyciel zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 02/2013r. do 12/2013r., w dniu 22 lipca 2016r. wystąpił z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

W dniu [...] sierpnia 2016r. NUS wydał postanowienie nr [...], którym odmówił uznania zarzutów za zasadne.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem M.S. działając w imieniu Skarżącej pismem z dnia 25 sierpnia 2016r., złożył na nie w terminie przepisanym prawem zażalenie, podnosząc naruszenie:

1. art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, iż nie wystąpił brak wymagalności obowiązku, pomimo wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia na raty,

2. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2015r. poz. 613, ze zm.: dalej: "o.p") poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek,

3. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, iż nie nastąpiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, pomimo prowadzonego od 25 maja 2016r. postępowania w sprawie rozłożenia zaległości na raty.

4. art. 33 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów dla niego przewidzianych przepisami prawa, w tym wskazanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, nie stanowi podstawy do uchylenia tytułów wykonawczych.

5. art. 8 k.p.a. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zostało wszczęte przez wystawieniem tytułów wykonawczych, a tym samym zastosowaniu przez organ środka przymusu pomimo, iż zobowiązany nie uchylał się od ciążącego na nim obowiązku, a wręcz wykazał wolę i możliwość jego spełnienia, a zatem brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tak zaistniałym stanie faktycznym.

DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przytoczył stanowisko pełnomocnika Strony, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, gdy jednocześnie ten sam organ rozpatruje wniosek o udzielenie rat jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i administracyjnego.

Wobec powyższego DIS wyjaśnił, że złożenie wniosku o odroczenie lub rozłożenie na raty nie jest tożsame z tym, że obowiązek jest niewymagalny i nie podlega egzekucji. W obowiązującym stanie prawnym złożenie przez podatnika wniosku o ulgę, w sytuacji upływu terminu płatności podatku, nie zwalnia wierzyciela od obowiązku podjęcia czynności określonych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Dopiero pozytywne rozpatrzenie wniosku i wydanie decyzji odraczającej lub rozkładającej na raty zaległości pozwala na wniesienie zarzutów: w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), bądź zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.)

Reasumując wywód dotyczący możliwych okoliczności zarzutu braku wymagalności, DIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne z przedstawionych warunków, w związku z czym zarzut braku wymagalności obowiązku w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych jest bezzasadny.

Odnosząc się zaś do wskazanego przez pełnomocnika Strony zarzutu niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego DIS wskazał, iż wszczynając postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny bada dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badanie dopuszczalności egzekucji polega przede wszystkim na ustaleniu, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna i czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony. Pod pojęciem dopuszczalności obowiązku należy rozróżnić przesłanki podmiotowe i przedmiotowe obowiązku, tj. czy przepisy prawa dopuszczają prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec określonego podmiotu oraz czy obowiązek wskazany w tytule wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej.

Jak podkreślił DIS, podstawę prawną egzekwowanych należności stanowiło orzeczenie określające Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto wskazana przez pełnomocnika Strony okoliczność prowadzonego od 25 maja 2016r. postępowania w sprawie rozłożenia zaległości na raty nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też DIS uznał, iż w zaistniałym stanie faktycznym organ nie naruszył art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

Odnosząc się zaś do podnoszonego przez pełnomocnika Spółki zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w: związku z art. 54 o.p. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2016r., którą DIS decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2016r. uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. i określił ją w kwocie: 66.020 zł, uchylił zobowiązanie podatkowe za luty 2013r. i określił je w kwocie: 56.337 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, są tożsame z kwotami dochodzonych zobowiązań wskazanymi w przedmiotowych tytułach wykonawczych, jedynie w tytule wykonawczym nr [...] obejmującym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013r. kwota wskazana w tytule wykonawczym została pomniejszona. Kwota wynikająca z decyzji wynosiła 14.322,00 zł, jednakże w wyniku wpłaty w dniu 29 lutego 2016r., kwota 628,00 zł została zaksięgowana na należność główną, zaś kwotę 114,00 zł zaliczono na odsetki. Stąd tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony w dniu 22 czerwca 2016r. na kwotę 13.694,00 zł.

DIS nadmienił również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w załączniku do decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2016r. wskazał, że Spółce nie przysługują przerwy w naliczaniu odsetek, gdyż opóźnienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdyż w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność pozyskania dowodów oraz materiałów z innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, mających istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków osób ze strony dostawców tkanin, wskutek czego decyzja została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2016r. zostało przekazane z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 o.p., a decyzja organu odwoławczego nr [...] wydana została z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 o.p., co zdaniem DIS powoduje brak przerwy w naliczaniu odsetek określonej w art. 54 § 1 pkt 2 i 3 o.p.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez pełnomocnika Skarżącej było naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów dla niego przewidzianych przepisami prawa, w tym wskazanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, nie stanowi podstawy do uchylenia tytułów wykonawczych. DIS stwierdził, że wskazanie jako podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia rozporządzenia, bez określenia jednostki redakcyjnej tego aktu, nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia normy zawartej w art. 27 u.p.e.a., gdyż nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Pismem z dnia 11 stycznia 2017r., Skarżąca – reprezentowana przez adw. A.M. wniosła przywołaną na wstępie skargę do sądu administracyjnego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, iż nie wystąpił brak wymagalności obowiązku, pomimo wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia na raty;

2. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 o.p. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek;

3. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. z zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, iż nie nastąpiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, pomimo prowadzonego od 25 maja 2016r. postępowania w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty;

4. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, który nie prowadzi do wyegzekwowania należności, a do likwidacji Spółki;

5. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w przypadku nieuchylania się przez Spółkę od wykonania ciążących na Spółce obowiązków;

6. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów dla niego przewidzianych przepisami prawa, w tym wskazanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia nie stanowi podstawy do uchylenia tytułów wykonawczych;

7. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. 1960 nr 30 poz. 168 z późn. zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 10 k.p.a. poprzez naruszenie zasady informowania stron oraz zasady przekonywania, polegające na niewskazaniu podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, w postaci konkretnej jednostki redakcyjnej (przepisu) aktu prawnego, co uniemożliwia dokonanie poprawności weryfikacji działań organu;

8. art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zostało wszczęte przed wystawieniem tytułów wykonawczych, a tym samym zastosowaniu przez organ środka przymusu pomimo iż zobowiązany nie uchylał się od ciążącego na nim obowiązku, a wręcz wykazał wolę i możliwość jego spełnienia, a zatem brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zaistniały m stanie faktycznym;

9. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, która tak jak postanowienie organu I instancji ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w następstwie niedokonania analizy wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego;

10. art. 15 k.p.a. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji polegający na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i powieleniu błędów dokonanych przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność zarzutów wniesionych przez Skarżącą w toku egzekucji administracyjnej.

Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., który zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn, mogących stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Przedstawione w art. 33 § 1 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013r., z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2594/13).

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Sz 216/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt II SA/Kr 1897/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 603/11). Zobowiązany nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela oraz ewentualnego postępowania zażaleniowego, nawet jeżeli "nowe" podstawy zarzutu nie mogły być zgłoszone w terminie, w tym czasie bowiem jeszcze nie istniały. Zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2485/04, a także P. Pietrasz, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 lipca 2015r.). Dodatkowe podstawy zarzutów podniesione w zażaleniu nie mogą odnieść skutku i nie mogą zostać rozpatrzone w trybie przewidzianym w art. 33 u.p.e.a. (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I SA/Po 387/17).

Podkreślenia wymaga, że uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10).

Zauważyć przy tym trzeba, iż Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. W przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej, niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2615/10).

Wreszcie wskazać należy na to, że to na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, czyli na zobowiązanym, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. opiera zarzut (tak np. NSA w wyrokach z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1441/10, z dnia 1 września 2011r., sygn. akt II FSK 407/10).

Sformalizowanie środka ochrony w postaci zarzutów na postępowanie egzekucyjne sprowadza się do tego, że jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 § 1 u.p.e.a., nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 tejże ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1610/16).

Mając na uwadze powyższe rozważania przypomnieć należy, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania pełnomocnik zobowiązanego w piśmie zawierającym zarzuty podniósł "na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. brak wymagalności obowiązku w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty, na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w związku prowadzonym od 25 maja 2016r. postępowaniem w sprawie rozłożenia zaległości na raty, na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia".

W odniesieniu do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, stwierdzić należy, że niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. stanowi podstawę zarzutu wskazaną w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a nie w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia egzekwowanej należności na raty stanowi według Skarżącej uzasadnienie dla zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.).

Należy zauważyć, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 § 1 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można wskazywać tej samej okoliczności jako uzasadnienia dla zarzutów wnoszonych na dwóch podstawach. Powstaje zatem pytanie, czy wszczęcie postępowania w sprawie rozłożenia egzekwowanej należności na raty jest okolicznością odnoszącą się do kwestii wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), czy odnoszącą się do kwestii niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga wyjaśnienia pojęć "wymagalność obowiązku" oraz niedopuszczalność egzekucji".

Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: a) jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo b) jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Podstawę do oceny wymagalności obowiązku stanowią przepisy kodeksu postępowania administracyjnego oraz innych ustaw przewidujących szczególne warunki wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 1993 r., SA/Wr 866/92, OSP 1994, nr 11, poz. 201). Takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, powodują brak wymagalności obowiązku. Złożenie wniosku o odroczenie terminu lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, jak również wydanie nieostatecznej decyzji w tego rodzaju sprawie, nie powoduje natomiast braku wymagalności obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., II FSK 1722/09, LEX nr 1135981).

Z kolei niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi zdaniem Sądu w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15; a także W. Piątek, A. Skoczylas, w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 177). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania w sprawie rozłożenia egzekwowanej należności na raty nie jest okolicznością wykluczającą możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych i całkowicie wykluczającą możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Jeżeli bowiem doszłoby do rozłożenia należności na raty, to nadal byłaby dopuszczalna egzekucja należności – w terminach i kwotach wynikających z układu ratalnego. Tak więc brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku prowadzonym od dnia 25 maja 2016r. postępowaniem w sprawie rozłożenia zaległości na raty.

Rozłożenie należności na raty ma znaczenie dla kwestii wymagalności obowiązku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło jednak do rozłożenia należności na raty, a jedynie do wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia należności na raty. W takiej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotem egzekucji jest niewymagalna należność. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji braku wymagalności obowiązku w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty nie może być uznany za zasadny.

Skarżąca dla poparcia powyższego zarzutu przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014r., II FSK 2611/12. NSA w wyroku tym stwierdził, że za naruszające zasadę ogólną wyrażoną w art. 121 § 1 O. p. (stanowiącą, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) należało przyjąć postępowanie organu podatkowego (wierzyciela), który wszczyna na żądanie strony postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O. p.) i przed rozstrzygnięciem w tej sprawie powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a). Powyższy wyrok NSA odnosi się jednak do stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Mianowicie w sprawie rozstrzygniętej powyższym wyrokiem NSA istotnymi dla rozstrzygnięcia w sprawie okolicznościami odmiennymi od okoliczności rozpoznawanej sprawy było wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpoznaniem wniosku Skarżącego o odroczenie płatności zaległości podatkowej, ale już po wyrażeniu zgody przez wierzyciela na rozłożenie zaległości na raty. W efekcie podjęcia w tym czasie czynności egzekucyjnych naliczona została opłata egzekucyjna za zajęcie rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz opłata manipulacyjna (art. 64 § 6 u.p.e.a.), po czym doszło do rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Za uzasadnione w takiej sytuacji sąd uznał twierdzenie strony skarżącej, iż jedynym celem postępowania egzekucyjnego było naliczenie i pobranie tych opłat, a nie doprowadzenie do wyegzekwowania ciążącego na skarżącym obowiązku. Tego rodzaju postępowanie organu podatkowego (wierzyciela) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło zostać zaaprobowane.

W rozpoznawanej sprawie organy wskazują natomiast na pozorność złożonego przez Skarżącą wniosku, w którym zaproponowano wiele rat w niskiej wysokości (59 rat po 5.000,00 zł i ostatnia rata obejmująca resztę należności). Organy powołały się również na wyzbycie się znacznego majątku przez Skarżącą w 2015r., to jest nieruchomości o wartości 550.000,00 zł. Podnoszą także, że wierzyciel przed wystąpieniem o wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec Skarżącej nie wyraził zgody na rozłożenie zaległości na raty. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak było podstaw do przypuszczeń, że Skarżąca rzeczywiście zamierzała uiścić zaległość. Złożenie wniosku o rozłożenie zaległości na raty trafnie zostało, zdaniem Sądu, ocenione przez organy jako próba uchylenia się od zapłaty zaległości i zablokowania możliwości wszczęcia egzekucji administracyjnej. Brak zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu Skarżącej, że w tych okolicznościach sprawy uznać należało wszczęcie egzekucji wobec Skarżącej za naruszające prawo.

Skarżąca podnosi, że w sprawie zaistniała przesłanka zarzutu określona w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, a przy tym organy nie dokonały merytorycznej analizy tej kwestii spornej.

W ocenie Sądu organy nie ograniczyły się wyłącznie do przytoczenia przepisów dotyczących przerw w naliczaniu odsetek, jak twierdzi Skarżąca, ale dokonały także analizy toku postępowania i wskazały, że postępowanie w pierwszej instancji trwało ponad 6 miesięcy z powodu konieczności uzyskania dowodów i materiałów z innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, a także z powodu konieczności przesłuchania w charakterze świadków osób ze strony dostawców materiałów. Postępowanie odwoławcze zakończyło się natomiast bez opóźnienia uzasadniającego odstąpienie od naliczania odsetek. Zdaniem Sądu organy w wystarczającym zakresie poddały analizie okoliczności prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wyciągnęły prawidłowy wniosek co do braku podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy zatem uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia przypomnieć należy, że upomnienie nie zawsze jest wymagane. Zasada jest taka, że jeżeli postępowanie egzekucyjne poprzedzało postępowanie jurysdykcyjne, które zakończyło się wydaniem "orzeczenia", to nie trzeba doręczać upomnienia, bo zachodzi domniemanie, że zobowiązany, który nie zapłacił należności wynikającej z tego orzeczenia, wie, jaka jest wysokość należności i w jakim terminie należy ją uiścić. Potwierdza to treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014r., poz. 1494). W § 2 pk 2 tego aktu wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Do takich niewątpliwie należy zobowiązanie w podatku VAT.

Zdaniem Sądu podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia powinna być wskazana nie tylko poprzez podanie daty wydania oraz tytułu aktu normatywnego, ale również poprzez wskazanie konkretnej jednostki normatywnej tego aktu normatywnego dającej podstawę do odstąpienia od upomnienia w konkretnej sprawie. Skoro w rozpoznawanej sprawie wskazano w tytule wykonawczym wyłącznie datę wydania stosownego rozporządzenia oraz dziennik ustaw, w którym zostało ono opublikowane, to nie ulega wątpliwości, że doszło w tej sytuacji do naruszenia prawa. Uchybienie to nie stanowi jednak podstawy do uwzględnienia skargi. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., II FSK 2222/15). Niewystarczająco dokładne wskazanie podstawy prawnej odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia nie stwarza tego rodzaju zagrożenia ani też nie stanowi samoistnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak to ma miejsce w sytuacji, gdy zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (zob. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Konkludując, stwierdzone naruszenie prawa nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zarzut Skarżącej wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest zatem niezasadny.

W skardze do sądu pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Wskazać należy, że w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. została wskazana następująca podstawa zarzutu: brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Skarżąca nie wniosła zarzutu na tej podstawie w ustawowym terminie, zatem zarzut ten należy uznać za spóźniony i z tego powodu niemogący być przedmiotem rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które tak jak postanowienie organu I instancji ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w następstwie niedokonania analizy wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego, jak również naruszenie art. 15 k.p.a. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji polegający na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i powieleniu błędów dokonanych przez organ I instancji. W ocenie Sądu zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w konfrontacji z treścią uzasadnień postanowień wydanych w sprawie oraz z treścią zebranego materiału dowodowego. Zakres i głębokość analiz okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego, jak również opis procesu myślowego, który doprowadził organy wydające powyższe postanowienia do przyjętych rozstrzygnięć, nie budzą zastrzeżeń Sądu. Powyższe zarzuty postawione w skardze do sądu są zatem niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.