Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 320/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3 apkt 4, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w zakresie rozliczenia, w sposób odmienny od podatnika, podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), a także pozostałe przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że:

Na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku z śledztwem o sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W trakcie postępowania kontrolnego poddano badaniu księgi "A" A. K. i uznano, że prowadzone przez A. K. księgi, tj. rejestry VAT zakupów oraz rejestry VAT sprzedaży za styczeń, luty, marzec i październik 2013 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie zaewidencjonowania w nich danych wynikających z faktur VAT, dokumentujących obrót olejem rzepakowym, w których jako dostawca występuje P.H.U. "B" M. B., a jako odbiorca "C" sp. j. R. P., H. P., T. S. i w konsekwencji nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Organ uznał, że firma "A" A. K., brała świadomy udział w obrocie karuzelowym i stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, faktury wystawione przez P.H.U. M. B. nie mogły stanowić dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji faktury wystawione przez stronę na rzecz "C" Sp. j. nie dokumentowały odsprzedaży tych towarów, zatem zasadne było zastosowanie art. 108 ustawy VAT.

Po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał odmiennego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za styczeń, luty i marzec 2013 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał m.in. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż - w jego ocenie - zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów opisana szczegółowo w stanie faktycznym sprawy. Wysokość zakwestionowanego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez A. K. faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie wykonane, zdaniem organu wynosi: za styczeń 2013 r. - [...] zł, za luty 2013 r. -[...] zł, za marzec 2013 r. - [...] zł (łącznie [...] zł). Poza tym, podatnik uwzględniając w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r. obroty i kwoty podatku wykazane w wystawionych przez siebie nierzetelnych fakturach zawyżył podatek należny, ale jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT został zobowiązany do zapłaty podatku z nich wynikającego w łącznej wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, art. 2 ust. 1 lit. b, ust. 9 ust. 1, art. 63, art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 199a § 1 oraz § 3, art. 120 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Strona podniosła też, że organ naruszył wytyczne związane ze sposobem obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji na str. od 4 do 34 organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego. Przede wszystkim omówił treść umów kupna sprzedaży oleju rzepakowego zawartych przez stronę z P.H.U. "B" M. B. oraz "C" sp. j.; wskazał, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec firmy "B" M. B. decyzję nr [...], w której określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwoty podatku do zapłaty, w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w okresach od stycznia do czerwca 2013 r. (w tym również dla firmy "A" A. K.); przywołał zeznania świadków: M. B., J. K. - głównej księgowej firmy "B", P. B., faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą w firmie "B"; przytoczył okoliczności zakupu oleju rzepakowego przez firmę "B" od firmy "D" A. P. oraz "E" P. D.; omówił materiały przesłane przez właściwe organy podatkowe, dotyczące dostawców oleju ("F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" A. M., "L", "M" A. M., ‘N"), który na późniejszym etapie był przedmiotem obrotu firmy "D" A. P. oraz "B" M. B..

Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego organ przywołał zeznania wspólników firmy "C" sp. j.: R. P., H. P., T. S. oraz omówił materiały z postępowania kontrolnego i podatkowego firmy "C" sp. j. zgromadzone w tomie XI akt.

Organ wyjaśnił, że wystawione przez "A" faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego zostały zaewidencjonowane przez "C" sp. j. w rejestrze zakupów, a następnie firma "C" sp. j. wystawiła faktury sprzedaży w ramach WDT na dwa podmioty zagraniczne, tj.: "O" s.r.o., [...] oraz "P" s.r.o., [...]. Z formularza SCAC nr VAT PL [...] (t. XI, k. 226-236) wynika, że olej rzepakowy zakupiony przez firmę "O" od "C" - zgodnie ze złożonymi dokumentami CMR – był załadowany w różnych miejscach w Polsce. Jako nadawca na dokumentach CMR wskazana jest firma P.H.U. "B" M. B.. Olej rzepakowy nie był przechowywany ani nawet rozładowywany w magazynach firmy "O", towary zostały od razu odsprzedane. Cały transport (razem z częścią transportu do nabywców firmy "O") został zlecony przez "C". Firma "O" włączyła cenę transportu do nabywców w cenę towarów. Zgodnie z dokumentami CMR, towary zostały załadowane w DE (H.) lub PL, przywiezione do Czech do firmy handlowej "O", a następnie sprzedane do innych polskich nabywców. Towary opuściły terytorium Polski lub Niemiec i zostały wywiezione do Polski tego samego dnia (tj. w niektórych przypadkach wracały do kraju wysyłki). W ocenie administracji czeskiej miało to miejsce w celu dokonania transakcji zmierzającej do uniknięcia płacenia VAT w Polsce.

W międzynarodowych listach przewozowych CMR (załączonych do faktur) związanych z dalszą odsprzedażą przez spółkę "C" sp. j. oleju rzepakowego nabytego od firmy "A" A. K. jako nadawca towaru została wpisana firma "B" M. B. lub firma "E" P. D..

Następnie organ wskazał, że w decyzji z [...] r. nr [...], wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wobec "C" sp. j. R. P., H. P., T. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym i pełniła rolę nabywcy końcowego w kraju, tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju i wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ustalenia zawarte w decyzji wskazują ponadto, że "A" A. K. w opisanych w decyzji transakcjach karuzelowych spełniał rolę tzw. bufora, którego sposób funkcjonowania w łańcuchu był z góry ustalony pomiędzy m.in. P. B. a wspólnikami firmy "C". Kolejnym podmiotom w łańcuchu transakcji wyznaczono od kogo będą kupować oraz komu będą sprzedawać olej oraz za jaką cenę.

Ponadto, na podstawie odpowiedzi na m.in. formularzach SCAC (t. VI, k. 85-91) włączonych do postępowania kontrolnego w firmie "C" sp. j. ustalono, że olej rzepakowy, będący przedmiotem obrotu, w którym uczestniczyła firma "A" A. K., na rzecz "C" sp. j. wykazany został w całości jako WDT do słowackiej firmy "P" s.r.o. (styczeń-marzec 2013 r.) oraz do czeskiej firmy "O" s.r.o. (styczeń 2013 r.), a następnie wracał do Polski jako WNT do następujących firm:

"R" sp. z o. o. w W., ‘N" sp. z o. o. w L., "S" sp. z o. o. w K., "T" S. M. w B., "U" sp. z o. o. w W. oraz, że w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. firmy te nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowych dostaw ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Następnie organ wskazał, że wobec tych firm przez właściwe miejscowo organy podatkowe zostały wydane decyzje z art. 108 ust. 1 ustawy VAT ("R" sp. z o. o.); firmy nie prowadziły działalności gospodarczej ("S" sp. z o. o., firma "T" S. M., "U" sp. z o.o. ).

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym niniejszej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Następnie na str. 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił schemat funkcjonowania karuzeli podatkowej.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego, organ przywołał treść przepisów art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 dyrektywy 2006/112, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, następnie dokonał wykładni pojęcia "dobrej wiary" z powołaniem się na orzeczenia sądów krajowych i ETS.

W konkluzji stwierdził, że A. K. nie nabył oleju rzepakowego, którego zakup dokumentują faktury VAT wystawione na rzecz "A" A. K. przez firmę P.H.U. "B" M. B.. Transakcje zawierane przez A. K. posiadają wszystkie cechy, które mogą świadczyć o udziale w transakcjach karuzelowych. Zatem stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, faktury wystawione przez ww. podmiot nie mogły stanowić dla A. K. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Transakcje te noszą znamiona transakcji fikcyjnych, gdyż ww. kontrahent nie dysponował towarem, który rzekomo był przedmiotem obrotu. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym pozwolił bowiem na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego oraz stwierdzenie, że transakcje te dotyczą tego samego co do ilości i asortymentu towaru. Ze szczegółowo przedstawionych w stanie faktycznym decyzji organu kontroli skarbowej ustaleń poczynionych odrębnie w stosunku do każdego z ww. podmiotów w zakresie transakcji sprzedaży - zakupu ww. towarów handlowych oraz tabel zawierających spisy faktur zakupu i sprzedaży wynika, że towar (olej rzepakowy) był przez A. K. nabywany i następnie natychmiast odsprzedawany (najczęściej tego samego dnia). Poza tym, A. K. zeznał, że: już na spotkaniu w firmie "C", uzgodnione zostało, że jego firma będzie kupowała olej rzepakowy w firmie "B", a potem będzie sprzedawała ten olej firmie "C"; umowę z firmą "B" podpisał w siedzibie firmy "C"; w imieniu firmy "B" umowę tę podpisał P. B., którego nawet imienia nie pamiętał, zeznał, że wydaje mu się, że ten mężczyzna wylegitymował się dowodem osobistym na nazwisko B.; osobiście nie był nigdy przy transporcie oleju rzepakowego; posiada informacje, że właściciele i pracownicy firmy "C" sprawdzali tonaż, parametry i rozładunek oleju rzepakowego; nie orientuje się kto zlecał i kto wykonywał transport oleju rzepakowego, który był przedmiotem zawieranych transakcji oraz kto był producentem i dystrybutorem oleju rzepakowego, będącego przedmiotem zawieranych transakcji; nie wyszukiwał innych ewentualnych dostawców oleju rzepakowego ani innych odbiorców tego towaru; wszystkie czynności A. K. związane z handlem olejem rzepakowym polegały na tym, że składał zamówienia, otrzymywał i wystawiał faktury, pytał czy ktoś sprawdza rozładunek oleju; powodem zaprzestania działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym był brak zamówień z firmy "C"; w latach 2012 - 2013 A. K. nie dysponował infrastrukturą przystosowaną do magazynowania i przelewania oleju rzepakowego; w dokumentacji w zakresie przeprowadzonych przez siebie transakcji olejem rzepakowym posiadał jedynie faktury zakupu i sprzedaży oraz opisane wyżej umowy o współpracy zawarte z dostawcą i odbiorcą.

Zdaniem organu zeznania P. B. potwierdzają wyjaśnienia złożone przez A. K., na okoliczność nawiązania współpracy z firmą "B" M. B.. Z powyższych zeznań wynika, że P. B. ustalał ceny transakcji olejem rzepakowym w łańcuchu dostaw, proponował podmiotowi uczestniczącemu w tym łańcuchu firmy, do których w dalszej kolejności olej rzepakowy miał być odsprzedawany, wspólnie ze spółką jawną "C". Organ nadmienił, że P. B. nie prowadził na swoje nazwisko żadnej działalności gospodarczej w tym czasie.

Jedynym odbiorcą - wskazanym zresztą już w zawartej na początku współpracy umowie - była firma "C". Wspólnicy tej spółki, tj. T. S., H. P. i R. P. złożyli spójne zeznania, z których wynika, że kiedy firma "C" zaczęła mieć kłopoty z płynnością finansową, to zaproponowała uczestnictwo w handlu olejem rzepakowym m.in. A. K.. "C" był właścicielem towaru dopiero u odbiorcy, bo zakup był z dostawą na miejsce na warunkach DDT. Odnośnie "A" A. K., T. S. zeznał, że jest to długoletni transporter węgla w firmie "C" i wspólnicy zaproponowali mu współpracę aby część tego oleju sfinansował, gdyż "C" nie miał środków. Olejem rzepakowym firma "C" zaczęła handlować w [...] r. kiedy zaczął się kryzys na rynku węglowym, natomiast zaprzestano handlu olejem rzepakowym kiedy [...]r. została wstrzymana wypłata zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego. Olej rzepakowy sprzedawała wraz z transportem do miejsca docelowego, tzn. dostawca oleju miał w cenie również dostawę do miejsca przeznaczenia za granicą. P. B. zlecał skąd olej ma przejechać i dokąd. P. B. nie sprzedawał oleju bezpośrednio do firmy "C", bo jak zeznał - trzeba było odzyskać VAT, a trzeba mieć środki budżetowe na zapłacenie tego VAT-u Podobnie zeznał H. P. i R. P.. Zgodnie z ustaleniami, "A" miał kupować towar w postaci oleju rzepakowego od firmy "B" M. B., a następnie sprzedawać go do firmy "C", która nie miała pieniędzy, aby zapłacić bezpośrednio firmie "B", natomiast "A" płacił od razu firmie "B". Zasady przepływu towaru ustalali z P. B., a przedstawiciele "A" byli o tym informowani na bieżąco przed dostawami towarów. Jeśli chodzi o fizyczne dostawy towaru, to z uwagi na fakt, że ani "C" ani "A" nie posiadali magazynów do przechowywania oleju rzepakowego, towar jechał bezpośrednio do odbiorcy czyli do firmy "P" s.r.o. Powyższe potwierdził także H. P., który zeznał, że "A" wszedł w transakcje olejem rzepakowym z naszej inicjatywy, by utrzymać obroty "C" na odpowiednim poziomie. Na spotkaniu, na którym podpisana została przez "C" umowa z "A" był P. B.. Umowa firmy "B" z firmą "A" została podpisana w siedzibie "C" sp. j. W cenie oleju był koszt transportu, "B" organizowała transport do miejsca docelowego.

Zdaniem organu z powyższych zeznań wynika, że firma "A" nie wykonywała usług pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym, ani też nie dokonała faktycznego zakupu i dostaw tego oleju, gdyż była podmiotem jedynie fakturowo zaangażowanym w łańcuch dostaw, mającym wspomóc firmę "C", która miała problemy finansowe. Od początku było wiadomo, że "A" będzie kupował tylko od firmy "B", która była jednocześnie dostawcą do firmy "C" i oczywiste było, że tylko "C" będzie nabywał olej rzepakowy od "A". Za udział w łańcuchu fakturowania transakcji związanych z handlem olejem rzepakowym firma "A" dostała część wynegocjowanej przez "C" marży. Zakończenie współpracy nastąpiło około [...]r. z uwagi na to, że urząd skarbowy zatrzymał zwrot podatku VAT, co potwierdza, że głównym dochodem i zarazem celem tej działalności było otrzymywanie zwrotów podatku VAT z urzędu skarbowego.

Ponadto organ podkreślił, że w ocenie administracji czeskiej transakcje w ramach WDT dokonywane przez spółkę "C", do firm "O" s.r.o. i "P" s.r.o. zmierzały do uniknięcia płacenia VAT w Polsce.

Organ zaakcentował, że powyższe potwierdzili kierowcy firmy "F" sp. z o. o., która jak ustalono wykonywała transporty towaru fakturowanego przez firmę "B" M. B. na firmę "A" A. K.. W trakcie przesłuchań, kierowcy spółki "F" sp. z o. o., tj. W. K., W. S., S. H., M. C. oraz J. J. zeznali m.in., że wozili olej rzepakowy do miejscowości C. na Słowacji. Dokumenty CMR otrzymywali od firmy "B". Dostarczał je P. B.. Od P. B. dostawali dokumenty CMR dotyczące konkretnych zleceń, ale również dokumenty CMR, które miały wypełnione tylko rubryki dotyczące nadawcy i odbiorcy towaru. Po przyjeździe do C. kierowcy czasami dostawali dyspozycje powrotu na pusto (bez towaru), czasami ładowali inne towary w innych miejscach, a czasami zdarzały się załadunki oleju rzepakowego na trasę powrotną. Z olejem rzepakowym kierowcy wracali do Polski - do firmy "W" z C. , do firmy "Z" z T., do "Y". Zleceniodawcą transportów powrotnych była firma "P" s.r.o. a zlecenia przekazywane były telefonicznie oraz potwierdzane mailowo.

Organ przywołał także zeznania głównej księgowej firmy "B" J. K., która wskazała, że "U" składał bezpośrednie zamówienie do "B", bo nie chciał kupować towaru bezpośrednio od polskich dostawców czytaj "B", tylko z zerowym podatkiem VAT wynikającym z obrotu wewnątrzwspólnotowego.

J. P., właścicielka "D" (dostawca firmy "B") zeznała m.in.: że w większości wypadków, a może nawet i wszystkie transakcje były dokonywane w ciągu jednego dnia. (...) Ilość pośredników w handlu olejem rzepakowym wynika z tego, że każdy chce zarobić.

Organ wskazał też, że firma "K" A. M. (dostawca do "A1" sp. z o.o.) powstała za namową nieznanej A. M. osoby, a jej właściciel wykonywał czynności wskazane mu telefonicznie także przez nieznane mu osoby. Ze składanych w Prokuraturze wyjaśnień wynika, iż A. M. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "K", a wystawione przez firmę faktury VAT nie stwierdzały dokonania wykazanych w ich treści czynności. Firma "B1" A. M. pełniła zatem w obrocie olejem rzepakowym rolę podmiotu, którego zadaniem było wprowadzenie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem należnym i ukrycie faktycznego źródła pochodzenia. Wykazany podatek należny VAT na fakturach wystawionych przez "K" dla spółki "A1" w styczniu 2013 r. nie został ujawniony w deklaracji tego podmiotu za pierwszy kwartał 2013 r. Wobec firmy "K" A. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję, w której określił - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2013 r.

Drugim potencjalnym dostawcą oleju rzepakowego do "A1" miał być P.H.U. "C1". Z przytoczonego przesłuchania K. K. wynika, że założył on działalność gospodarczą pod firmą "C1" K. K. za namową innych osób i przyjmował polecenia od osoby bądź osób anonimowych. K. K. zarejestrowaną na siebie działalność sam określił jako fikcyjną, a swoją rolę jako właściciela firmy jako rolę "słupa". W deklaracji za pierwszy kwartał 2013 r. firma "C1" nie wykazała nabycia i dostawy towarów i usług, pomimo, iż wystawiała faktury VAT, które miały dokumentować transakcje olejem rzepakowym.

Podobna sytuacja dotyczy firmy ‘N" sp. z o. o. (dostawcy oleju rzepakowego do "M"), która jak wynika z opisanego w stanie faktycznym materiału dowodowego została założona przez A. M. za namową znajomego, a jej właściciel nie prowadził działalności gospodarczej. Firma ‘N" sp. z o.o. w lutym 2013 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury dotyczące transakcji olejem rzepakowym. Złożona przez tą Spółkę deklaracja VAT-7 za I kwartał 2013 r. była nierzetelna, podmiot ten nie zadeklarował należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ podkreślił, że kontrola prowadzona wobec "A" A. K., była kontrolą prowadzoną we współpracy z Dyrektorami innych Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju, organami podatkowymi Czech i Słowacji, w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec "A" stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów tej firmy oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ujawniony w toku wskazanych wyżej postępowań mechanizm wskazuje na oszustwo karuzelowe.

W ocenie organu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty zagraniczne tj. słowacka firma "P" s.r.o. oraz czeska firma "O" s.r.o. otrzymywały faktury VAT dotyczące oleju rzepakowego od odbiorcy badanego podmiotu, tj. od spółki "C" sp.j., a następnie wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z powrotem do Polski, do firm, które nie wykazywały nabyć w ramach WNT i nie płaciły podatku VAT, a następnie wystawiały własne faktury sprzedaży, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym urzędom skarbowym.

Dokonując kompleksowej analizy opisanych transakcji na str. 45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ wskazał na brak dobrej wiary po stronie A. K.. Zaakcentował przy tym: brak możliwości dysponowania towarem, brak staranności w doborze kontrahentów, rozmiar, częstotliwość transakcji oraz okoliczności ich dokumentowania, podpisanie umowy o współpracy ze swoim dostawcą oraz odbiorcą tego samego towaru [...] r. w siedzibie odbiorcy, tj. firmy "C", angażowanie kolejnych podmiotów w łańcuchu sprzedaży, które to podmioty nie biorą de facto rzeczywistego udziału w tej sprzedaży, a jedynie wystawiają dokumenty (faktury, dokumenty CMR), które mają potwierdzać realny obrót towarem.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że A. K. nie nabył od "B" M. B. oleju rzepakowego na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sam tego prawa nie nabył) na rzecz swojego odbiorcy "C" sp. j. Zarazem skoro A. K. wystawił na rzecz ww. podmiotu faktury i skutecznie wprowadził je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem organu ocena spornych transakcji, prowadzi do wniosku, że również firma "A" A. K. wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że "B" M. B. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach (w tym na rzecz "A" A. K.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mocą funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Tym samym, nie powstał w P.H.U. "B" obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych w ww. zakresie. Organ przywołał treść art. 194 § 1 O.p. argumentując, że ww. decyzje ostateczne organu kontroli skarbowej, jako stanowiące dokumenty urzędowe w rozumieniu ww. przepisu korzystają z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ uznał je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez skarżącego od swojego dostawcy, argumentując, że do rzeczywistej sprzedaży nie jest konieczne przeniesienie posiadania rzeczy, a jedynie przeniesienie władztwa związanego z możliwością dysponowania towarem;

- art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wyciąganie negatywnych dla strony konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez stronę i jej kontrahentów metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się np. do szybkiego regulowania należności, przyjmowania zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej z pominięciem formy pisemnej;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie, gdy faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze;

2. Naruszenie przepisów materialnego prawa unijnego, tj. art. 2 ust. 1 lit. b, art. 9 ust. 1, art. 63, art. 176, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, iż wystąpiła przesłanka świadomego uczestniczenia podatnika w nielegalnym procederze;

3. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu olejem rzepakowym, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę;

- art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie;

a także naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatnika - zasada in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi powołując orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych, strona działając przez pełnomocnika zarzuciła, że organy podatkowe zignorowały fakt, iż skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów oraz działał w dobrej wierze. Podkreślono, że organ nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wiedzy skarżącego o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący słuchany w charakterze świadka oświadczył, że nieznane mu są firmy występujące na kolejnych etapach obrotu. Skarżący stwierdził, że znał firmę "C", gdyż z nią współpracował ponad [...]lat. Była to firma wiarygodna i w firmie "C" poznał P. B., który powiedział, że sprzedaje olej z tłoczni. Te okoliczności wskazują, że należycie zweryfikował kontrahentów. Po okresie długiej współpracy strony transakcji nabierają do siebie zaufania i zawierają umowy ustne, co jest dozwolone na gruncie Kodeksu cywilnego. W świetle art. 6 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można od przedsiębiorcy żądać przedstawienia dokumentów, których nie wymagają obowiązujące przepisy.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu przeczy sam sobie stwierdzając, że transakcje pomiędzy firmą "B" a "A" noszą znamiona transakcji fikcyjnych, a jednocześnie uznaje, że towar nabywany przez A. K. był natychmiast odsprzedawany. Były fizyczne dostawy towaru. Z uwagi jednak na fakt, że ani firma skarżącego, ani spółka "C" nie posiadały magazynów towar jechał bezpośrednio do firmy "P" s.r.o. i "O" s.r.o., co wynika z dokumentów CMR i z formularza SCAC. Transport towarów potwierdzili także świadkowie, kierowcy firmy "F" sp. z o.o. Te okoliczności świadczą, że skarżący występował w łańcuchu dostaw, jako podmiot działający w dobrej wierze.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one wokół braku podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych. Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste i miała tego świadomość. Takie sformułowanie zarzutów dowodzi, że strona w istocie nie neguje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowodowych ale nie zgadza się z ich oceną, która okazała się dla niej niekorzystna. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych czy postepowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ posiłkował się materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie [...], postępowań prowadzonych min. przez Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej właściwych wobec kontrahentów skarżącej, jak właściwych wobec kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu zakwestionowanych transakcji, które w przypadku części kontrahentów zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ustawy VAT (np. firmy "B" M. B., "C" sp.j. "K" A. M.).

Nie jest też sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Rozważania organów podatkowych skupiły się na wzroście obrotów skarżącej spółki, towarze będącym przedmiotem obrotu, sposobie pozyskania kontraktów handlowych oraz ułożeniu zasad współpracy z bezpośrednimi dostawcami. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem olejem pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej oraz firm transportowych, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Szeroko przywołał, przeanalizował i porównał także zeznania skarżącego A. K. z zeznaniami osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a wskazanymi przez organ firmami nie miały miejsca.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym sprawie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi u skarżącej dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano skarżącego, skonfrontowano jego zeznania z zeznaniami innych świadków, np. M. i P. B. oraz J. K. z firmy "B", T. S., H. P., R. P. z firmy "C" sp. z o.o. W ocenie Sądu słusznie na podstawie tych dowodów uznano, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego. .

Uzyskano też materiał dowodowy w firmach transportowych, które miały przewozić towary wymienione w zakwestionowanych fakturach do skarżącej (przesłuchanie J. J., M. C., W. S., S. H. W. K. – pracowników firmy transportowej "F" sp. z o.o.). Dowody te z jednej strony wykluczają możliwość dokonania tych usług transportowych, z drugiej strony świadczą o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących.

Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm PHU "B" M. B., "C" sp. j. świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. W szczególności znamienne są zeznania J. K., szeroko cytowane w zaskarżonej decyzji (str. 8-9), która wyjaśniła schemat obrotu olejem, wskazując, że towar w postaci oleju rzepakowego wyjeżdża ze Słowacji, tam jest ważony zestaw i jeżeli firma transportowa się zgadza i przyjmie zlecenie od firmy słowackiej, to ten sam transport wraca do Polski, albo też na Słowacji jest wynajęty zbiornik, do którego olej jest zlewany, a potem zamawia się transport i ten olej jest przepompowywany do tego transportu, który jedzie z powrotem do Polski.

Organy w zaskarżonej decyzji przedstawiły szeroki materiał dowodowy świadczący o tym, że na poszczególnych etapach obrotu olejem rzepakowym doszło do fikcyjnych transakcji. Wystarczy tu powołać zeznania A. P. z firmy F.H.U. "D" A. P. (str. 10-13), która opisała m.in. kontakty handlowe z firmą "B" M. B. i przyznała, ze jej działalność w [...] r. polegała na wystawianiu faktur sprzedaży oleju rzepakowego, otrzymywaniu faktur zakupu oleju rzepakowego oraz wykorzystywaniu swojego firmowego rachunku bankowego do otrzymywania należności za wystawione przez siebie faktury sprzedaży oleju rzepakowego oraz dokonywania płatności na rzecz swoich kontrahentów za wystawione przez nich faktury sprzedaży na "D" A. P..

Znamienne są też ustalenia organów przedstawione na str. 14-24 dotyczące poszczególnych firm uczestniczących w zakwestionowanym obrocie olejem rzepakowym, z których wynika m.in., że dostawcą do firmy "E" P. D. oleju rzepakowego, który na późniejszym etapie był przedmiotem obrotu firmy "A" A. K., była firma F.H.U. "D" A. P. z J., która opisany towar nabyła w P.P.H.U. "D1" z D.. Podczas postępowania kontrolnego wobec "E" ustalono, iż na wcześniejszych etapach obrotu olejem rzepakowym stosowana była stawka 5% podatku VAT, tj. stawka jak dla oleju spożywczego (symbol statystyczny 10.41.26.0). W firmie "D1" następowała zmiana stawki podatku VAT i obniżenie ceny jednostkowej oleju rzepakowego, będącego przedmiotem dalszego obrotu. Także inne firmy uczestniczące w obrocie olejem albo nie istniały np. "H", "I", albo też świadomie uczestniczyły w karuzeli np. K. K. P.H.U. "C1", P. N. ‘N".

Z kolei te rozważania doprowadziły organy do słusznego wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do strony skarżącej towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z: 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27.06.2008 r., I FSK 745/07; 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, 29.06.2010 r., I FSK 584/09; 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, a to czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez stronę skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności strony skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie jest rzeczą powszechnie przyjętą, że jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. (co zostało stwierdzone wobec ujawnienia schematów działalności poszczególnych firm w J. K., głównej księgowej "B"). O tym, że działania skarżącej odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych i wcześniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 43-45 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji oceny tych okoliczności, prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

W spornym okresie rozliczeniowym strona uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych w decyzji.

Fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy i Słowacja).

Organ słusznie uznał, że wskazane transakcje zakupu oleju stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy.

Ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie wykazały wystąpienie "karuzeli podatkowej" z udziałem różnych podmiotów, w której fakturowano obrót olejem. Słusznie stwierdzono, iż faktury zakupu oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczenia towarów przez wykreowany łańcuch podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową.

Należy też zgodzić się z organami, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Transakcje te pozostają poza podatkiem VAT nie można stosować do opodatkowania tych dostaw stawki 0%. Zatem nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy VAT.

Nie doszło także do naruszenia art. 108 ustawy VAT. Słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, gdyż -jak już wyżej stwierdzono - dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W tym kontekście faktury wystawione przez "A" A. K. na rzecz "C" sp. j., mające rzekomo dokumentować odsprzedaż oleju rzepakowego uznać należy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. Słusznie wskazał organ, że za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że "B" M. B. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach (w tym na rzecz "A" A. K.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mocą funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...]. Tym samym, nie powstał w P.H.U. "B" obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych w ww. zakresie. Zatem decyzje ostateczne organu kontroli skarbowej, jako stanowiące dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. korzystają z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Na podstawie zgromadzonego materiału, słusznie stwierdził organ, że strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, co rzutuje również na ustalenia po stronie podatku należnego.

Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie.

Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dokonując przy tym odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonych dowodów w sprawie.

Organ nie naruszył też art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną pełnomocnika Sąd się nie zgadza.

Niesłusznie pełnomocnik skarżącego podnosi, że organ odwoławczy w spornym rozstrzygnięciu sam sobie przeczy z jednej strony zarzucając, że towar nabywany przez A. K. był natychmiast odsprzedawany, jednocześnie twierdząc, że transakcje pomiędzy firmą "B" a "A" noszą znamiona transakcji fikcyjnych. Organ należycie wykazał, że kontrahent A. K. firma "B" nie dysponowała towarem (olejem rzepakowym), który rzekomo był przedmiotem obrotu, a więc także sprzedaż oleju rzepakowego przez "A" do kolejnego podmiotu miała miejsce jedynie na papierze poprzez tworzenie dokumentacji mającej potwierdzać rzeczywisty udział firmy A. K. w przedmiotowych transakcjach. Jak już wyżej wskazano, świadczą o tym zeznania A. K., który zeznał, że już na spotkaniu w firmie "C", uzgodnione zostało, że jego firma będzie kupowała olej rzepakowy w firmie "B", a potem będzie sprzedawała ten olej firmie "C". A. K. podpisał umowy o współpracy ze swoim dostawcą oraz odbiorcą tego samego towaru [...] r. w siedzibie odbiorcy, tj. firmy "C". Słusznie wskazał organ, że powinno zastanowić podatnika jaki jest cel tych transakcji. Nie jest przyjęte, ani ekonomicznie uzasadnione w gospodarce rynkowej podpisywanie jednocześnie umowy kupna i sprzedaży tego samego towaru w siedzibie firmy, która ma być "kupującym" ten towar w obecności podmiotu dokonującego sprzedaży. Normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększania zysku, co realizować można m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników sprzedaży, a nie angażowanie - jak w niniejszej sprawie - kolejnych podmiotów w łańcuchu sprzedaży, które to podmioty nie biorą de facto rzeczywistego udziału w tej sprzedaży, a jedynie wystawiają dokumenty (faktury, dokumenty CMR), które mają potwierdzać rzekomy obrót towarem. Słusznie wykazał organ, że A. K. winien mieć świadomość, że wszedł we współpracę z firmami "B" i "C" sp. j. nie w celu dokonywania rzeczywistych transakcji, ale w celu finansowania (z ustalonym zyskiem) transakcji firmy "C" sp. j., która dopóki nie otrzymała zwrotu podatku VAT nie mogła zapłacić za faktury, których przedmiotem był olej rzepakowy. Celem uczestników łańcucha transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy. Podejmowane czynności w zakresie wystawiania faktur służyły dokonaniu wyłudzeń w zakresie podatku VAT i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Nie doszło też do naruszenia art. 2a) O.p., albowiem materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym nie pozostawiał wątpliwości, iż został ustalony krąg podmiotów biorących udział w fikcyjnym łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego. Wszystkie czynności A. K. związane z handlem olejem rzepakowym polegały na tym, że składał zamówienia, otrzymywał faktury, wystawiał faktury, pytał czy ktoś sprawdza rozładunek oleju. Natomiast powodem zaprzestania działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym był brak zamówień z firmy "C". W latach 2012 - 2013 A. K. nie dysponował infrastrukturą przystosowaną do magazynowania i przelewania oleju rzepakowego. W dokumentacji w zakresie przeprowadzonych przez siebie transakcji olejem rzepakowym posiadał jedynie faktury zakupu i sprzedaży oraz opisane wyżej umowy o współpracy zawarte z dostawcą i odbiorcą. Dlatego słusznie uznał organ, bez żadnych wątpliwości, iż wszelkie transakcje pomiędzy skarżącym jako kupującym olej rzepakowy od firmy "B", a następnie sprzedającym go do firmy "C" sp. j. polegały jedynie na dokumentowaniu fikcyjnych transakcji.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wyciąganie negatywnych dla strony konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez stronę i jej kontrahentów metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się do: szybkiego regulowania należności, wykorzystywanie w zwykłym obrocie ofertowym poczty elektronicznej, przyjmowanie zamówień z pominięciem formy pisemnej, albowiem te metody działania w zestawieniu z innymi dowodami, wyżej opisanymi (tj. fikcyjnym działaniem poszczególnych podmiotów uczestniczących w karuzeli, podpisaniem tego samego dnia w siedzibie odbiorcy towaru umowy z jego dostawcą, braku jakichkolwiek czynności handlowych zmierzających do pominięcia kolejnych ogniw dostaw towaru, braku zainteresowania istnieniem towaru, jego dokumentacji w zakresie przyjęcia, transportu, ubezpieczenia, gwarancji) świadczą o fikcyjnym obrocie towarem i uczestniczeniem strony w obrocie karuzelowym.

Nie doszło również do naruszenia zasady bezpośredniości, gdyż jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej sytuacji brak jest ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Nadto w świetle art. 180 § 1 i art. 181 nie istnieje jakikolwiek nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Organy nie naruszyły też art. 193 § 1, w związku z § 6 O.p., poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy, który to zarzut był podnoszony w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe formalnie nie obaliły domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych strony za sporny okres rozliczeniowy, jednakże nie miało to wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje służące nadużyciu prawa, co świadczy o nierzetelności ksiąg, w których faktury te zostały uwzględnione.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 2 Konstytucji. Postanowienia art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają władztwo daninowe w tym podatkowe. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie podatków jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Jednakże S. ustawodawcy nie jest absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. S. ustawodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej podczas stanowienia przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie zastosowano przepisy o zrozumiałej treści, a tylko niedostateczna precyzja i brak określoności przepisu może być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji.

Zatem jeszcze raz przyjdzie stwierdzić, że organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze, ani też przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, jak i art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.