Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2429/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 151, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2009r. sprawy ze skarg M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia wynikającej z niego kwoty oraz stwierdzenia powstania zobowiązania podatkowego i określenia jego kwoty 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części; a) utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określającym wysokość kwoty długu celnego; b) w zakresie wymierzającym odsetki od należności celnych; 2. w pozostałej części skargi oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 5 sierpnia 2008 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2008 r. nr [...]. Decyzją tą – wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2006 r., w której organ ten stwierdził powstanie w dniu 09.12.2002 r. długu celnego oraz zobowiązania podatkowego wobec towaru w postaci [...] wskazanych w decyzji oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem celnym oraz obliczył odsetki za zwłokę od należności celnych i podatkowych – Dyrektor Izby Celnej uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej:

- stwierdzenia, że dług celny i zobowiązania podatkowe powstały w dniu 9 grudnia 2002 r. i orzekł, że dług celny i zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów powstały w dniu 10 grudnia 2002 r.,

- wymiaru odsetek od należności celnych i orzekł w tym zakresie,

- określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i umorzył postępowanie w tej części,

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona przez M. P. decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] października 1998r. Prezes Głównego Urzędu Ceł udzielił M. P. pozwolenia na prowadzenie składu celnego publicznego Nr [...], pod nazwą M. w miejscowości W., gm. K. Jednocześnie M. P. uzyskał pozwolenie Dyrektora Urzędu Celnego w W. na korzystanie z procedury składu celnego.

W dniach [...] sierpnia 2002 r. – [...] października 2002 r. funkcjonariusze Izby Celnej w W. przeprowadzili kontrolę działalności składu celnego, prowadzonego przez firmę M. P. M. na podstawie pozwolenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] października 1998 r.

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, tj. nadwyżkę towaru oraz wyprowadzenie ze składu celnego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu przed uiszczeniem należności celnych.

Następnie decyzją z [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął M. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M. pozwolenie z [...] października 1998 r. na prowadzenie składu celnego publicznego typu [...], ponieważ działalność w składzie celnym prowadzona była niezgodnie z przepisami prawa celnego, otrzymanym pozwoleniem i regulaminem funkcjonowania składu celnego.

W dniu [...] grudnia 2002 r. upłynął termin ważności zabezpieczenia generalnego nr [...], które było wykorzystywane jako zabezpieczenie należności celnych i podatkowych w związku z objęciem towarów procedurą składu celnego, m.in. na podstawie zgłoszenia celnego Nr [...] z [...] października 2000 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] grudnia 2003 r. (uzupełnionym postanowieniem z [...] marca 2004r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towarów objętych procedurą składu celnego na podstawie ww. zgłoszenia celnego z [...] października 2000 r., wobec których procedura zawieszająca nie została zakończona przed upływem terminu ważności zabezpieczenia. Postanowienie zostało skierowane do M. P. Spółki z o.o. M.

Następnie decyzją z [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. objął przedmiotowy towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, stwierdził powstanie długu celnego na podstawie art. 212 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, póz. 802 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks celny oraz obowiązku podatkowego, określił kwoty wynikające z długu celnego oraz podatków od towarów i usług i akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem z 4 października 2004 r. Spółki z o.o. M., (podpisanym przez Prezesa Spółki M. P.), Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, iż niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia prawidłowej podstawy powstania długu celnego oraz określenie dłużnika zobowiązanego w niniejszej sprawie do uiszczenia kwoty ciążących na towarze należności celno-podatkowych.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał decyzję nr [...] z [...] stycznia 2006 r. skierowaną do M. P. W decyzji tej Naczelnik Urzędu stwierdził powstanie długu celnego w dniu 9 grudnia 2002 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w stosunku do towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym oraz obliczył odsetki za zwłokę od należności celnych i podatkowych.

Pismem z 14 lutego 2006 r. M. P. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zarzucił jej naruszenie art. 230 § 1 Kodeksu celnego i art. 11c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., poprzez powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego po upływie terminów. Podniósł, że stosowanie do art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego – w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu 9 grudnia 2002 r., a więc termin powiadomienia dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego upłynął w dniu 9 grudnia 2005 r., zaskarżona decyzja została zaś wydana [...] stycznia 2006 r. Następnie podniósł, że w niniejszej sprawie nie nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia, czy też zawieszenie biegu terminu, zgodnie z dyspozycją określoną w art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż M. P. jako adresat decyzji nie był stroną toczącego się postępowania zakończonego decyzją z [...] września 2004 r. i nie wnosił od niej odwołania, a postępowanie odwoławcze od tej decyzji wszczęte przez Spółkę z o.o. M. nie zawiesiło biegu terminu, o którym mowa w art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2008 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej:

- stwierdzenia, że dług celny i zobowiązania podatkowe powstały w dniu 9 grudnia 2002 r. i orzekł, że dług celny i zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów powstały w dniu 10 grudnia 2002 r.,

- wymiaru odsetek od należności celnych i orzekł w tym zakresie,

- określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i umorzył postępowanie w tej części,

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż należało uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego, ponieważ w niniejszej sprawie organ ten nieprawidłowo przyjął, iż dług celny powstał ostatniego dnia ważności zabezpieczenia generalnego. Naruszenie warunku procedury składu celnego, będące podstawą uznania, że dług celny powstał na podstawie art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu ważności zabezpieczenia, tj. w dniu 10 grudnia 2002 r. (organ omyłkowo w uzasadnieniu decyzji wskazał rok 2001 – dopisek Sądu). Chwilą powstania długu celnego, o której mowa w art. 212 § 2 Kodeksu celnego był zatem w niniejszej sprawie dzień 10 grudnia 2002 r.

Konsekwencją powyższej zmiany stało się również ustalenie innego terminu naliczania odsetek, o których mowa w art. 242 § 3 Kodeksu celnego. W tym zakresie również organ odwoławczy dokonał stosownej korekty zaskarżonej decyzji, orzekając o nowej kwocie należnych odsetek od należności celnych.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w tej decyzji i umarzając postępowanie organu I instancji w powyższej sprawie kierował się utrwalonym orzecznictwem WSA (np. wyrokiem z dnia 17.08.2006 r., sygn. akt III SA/WA 616/06, wyrokiem z dnia 26.06.2006 r., sygn. akt III SA./WA 209/06). W orzeczeniach tych sąd wskazał, iż zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dlaczego należało uznać, że w decyzji organu celnego I instancji nieprawidłowo powołano art. 11 ust. 3 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., zamiast art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej: ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), które odpowiadają treści uchylonych przepisów. Wskazał też, że wada ta nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

Następnie uzasadniając utrzymanie decyzji organu I instancji w pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że M. P., wspólnik w Spółce Cywilnej M. oraz właściciel firmy M. uzyskał pozwolenie na prowadzenie składu celnego publicznego typu [...]. Na M. P. wystawione było potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego z [...] listopada 2001 r., dotyczące składu celnego z terminem ważności do 9 grudnia 2002 r. Ten sam podmiot, czyli M. P., zam. ul. [...] W. otrzymał również pozwolenie na korzystanie z procedury składu celnego (pozwolenie nr [...]). Pokrycie kwoty długu celnego mogącego powstać w związku z objęciem towaru procedurą składu celnego gwarantowało zabezpieczenie generalne. Złożenie zabezpieczenia należności celnych mogących powstać w związku z objęciem towaru zawieszającą procedurą składu celnego było niezbędnym warunkiem, koniecznym dla wyrażenia zgody przez organ celny na stosowanie powyższej procedury celnej. Organ wyjaśnił, że zabezpieczenie mogło zostać złożone przez korzystającego z procedury składu celnego (art. 109 § 1 Kodeksu celnego), lub za zgodą organu celnego - zabezpieczenie generalne złożone jako warunek wydania pozwolenia na prowadzenie składu celnego mogło być wykorzystane jako zabezpieczenie pokrycia długu celnego mogącego powstać w związku z objęciem towaru procedurą składu celnego.

Organ stwierdził, iż M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. był zarówno osobą prowadzącą skład celny M., jak i osobą korzystającą z procedury składu celnego. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w omawianej sprawie niewykonanie obowiązku wynikającego ze stosowania procedury składu celnego nastąpiło 9 grudnia 2002 r. bowiem z tym dniem zabezpieczenie generalne, złożone jako gwarancja pokrycia długu celnego utraciło ważność, natomiast towary objęte procedurą składu celnego nie zostały zgłoszone organowi celnemu celem nadania im innego dopuszczalnego dla nich przeznaczenia celnego.

Za bezsprzecznie uznał organ to, że M. P., z uwagi na fakt korzystania z procedury składu celnego był podmiotem zobowiązanym do prawidłowej realizacji tej procedury jak również zobowiązanym do przedłużenia ważności potwierdzenia złożenia zabezpieczenia, a w przypadku jego nieprzedłużenia - do nadania towarowi dopuszczalnego przeznaczenia celnego.

Dyrektor Izby podkreślił, że korzystający z procedury składu celnego nie dopełnił obowiązku zakończenia procedury składu celnego zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego i jest w niniejszej sprawie dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 Kodeksu celnego.

Ustosunkowując się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu wyjaśnił, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał 10 grudnia 2002 r., a zatem 3 letni termin na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego upłynąłby w dniu 10 grudnia 2005 r. Podkreślił, że 3 letni termin w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu w dniu [...] października 2004 r. czyli w dniu wniesienia (nadania w UPP) odwołania od decyzji z [...] września 2004 r. Zawieszenie terminu trwało do dnia [...] stycznia 2005 r., tj. do dnia doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Termin wydłużył się więc o [...] dni (okres zawieszenia) i upływał w dniu [...] marca 2006 r. Jednocześnie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] stycznia 2006 r. - wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji została doręczona [...] lutego 2006 r., a więc strona została prawidłowo (przed upływem terminu) poinformowana o długu celnym.

Ponadto podniósł, iż w okresie od [...] grudnia 2003 r. do dnia [...] października 2006 r. prowadzone było postępowanie karne skarbowe przeciwko M. P., właścicielowi składu celnego M. oraz wspólnikowi w Spółce z o.o. M., podejrzanemu o popełnienie czynów zabronionych określonych w art. 90 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS oraz art. 86 § 1 i § 3 KKS w zbiegu z art. 54 § 1 i § 3, w zbiegu z art. 7 § 1 KKS.

Dyrektor Izby uznał w związku z powyższym, że również okres prowadzonego postępowania karnego skarbowego zawiesił bieg terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie zarejestrowanych w niniejszej sprawie należności.

Odnosząc się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Jako datę powstania długu celnego wskazał w niniejszej sprawie dzień 10 grudnia 2002 r. i w tym też dniu powstał obowiązek uiszczenia powstałego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Zauważył także, iż konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

M. P. 5 sierpnia 2008 r. złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów lub akt Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Karny, sygn. [...].

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

-art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż skarżący został prawidłowo powiadomiony o kwocie należności wynikającej z długu celnego, tj. w terminie przewidzianym tym przepisem, poprzez doręczenie mu opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2006 r.

-art. 230 § 5 pkt 1) i 3) Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż bieg terminu przewidzianego na powiadomienie skarżącego o kwocie zarejestrowanych należności wynikających z długu celnego, a określony przepisem art. 230 § 4 uległ zawieszeniu na skutek zaistnienia przesłanek powołanych tym przepisem.

Po opisaniu stanu faktycznego sprawy skarżący rozwijając zarzuty skargi stwierdził, że przepis art. 230 § 5 Kodeksu celnego w brzmieniu wskazanym w

zaskarżonej decyzji wszedł w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. więc istnieją uzasadnione wątpliwości co do powołania się na przesłankę w nim określoną w niniejszej sprawie. Następnie podniósł, że art. 230, zarówno przed jak i po wskazanej zmianie, w sposób jednoznaczny określa podmiot, do którego jest skierowany - czyli "dłużnika". Pojęcie "dłużnika" zostało dodatkowo wyjaśnione w treści art. 3 § 1 pkt 3) Kodeksu celnego i jest nim każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. W przedmiotowym przypadku powiadomienie zostało pierwotnie skierowane do osoby nie będącej ani dłużnikiem ani (na tamtym etapie sprawy) stroną postępowania. W ocenie skarżącego nie można z faktu złożenia odwołania przez osobę nie będącą biernie legitymowaną do udziału w postępowaniu, przenosić skutków tej czynności na dłużnika, nie biorącego udziału w postępowaniu. Podkreślił, że dłużnik (czyli skarżący jako osoba fizyczna) nie był nawet adresatem decyzji uchylającej pierwotną i wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Wskazał, że wbrew stanowisku organu II instancji przepis art. 230 § 5 w związku z treścią § 1 i 4 tegoż przepisu wyraźnie wskazuje na kryterium podmiotowe dot. strony postępowania - czyli dłużnika, zaś ewidentne błędy popełnione przez organ administracji, nie mogą powodować negatywnych skutków dla strony.

Podsumowując skarżący stanął na stanowisku, że w okresie przewidzianym w treści art. 230 § 4 Kodeksu celnego jako dłużnik nie został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego, zaś przesłanka zawieszająca bieg tegoż terminu, a wynikająca z treści art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego nie wystąpiła.

Za błędne uznał również powołanie się organu II instancji na możliwość wystąpienia przesłanki zawieszającej określonej przepisem art. 230 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uprawnienia sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. na wstępie należy wskazać, że decyzja ta w świetle przepisów prawa materialnego zawierała dwa rozstrzygnięcia: rozstrzygnięcie dotyczące długu celnego i rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym.

Do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej długu celnego miały zastosowanie przepisy Kodeksu celnego, ponieważ art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) stanowił, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał 10 grudnia 2002 r. a więc przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej.

Do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych miały zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i przepisy procesowe tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - obowiązujące w dacie orzekania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., organy celne przyjęły, że M. P. był dłużnikiem celnym w rozumieniu przepisu art. 212 § 3 Kodeksu celnego oraz zobowiązanym do zapłacenia podatków: od towarów i usług i akcyzowego jako osoba prowadząca skład celny jak i jako osoba korzystająca z procedury składu celnego w odniesieniu do konkretnych towarów.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że objęcie towaru procedurą składu celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków celnych wynikających z procedury, jaką towar został objęty, zarówno po stronie korzystającego z procedury jak i po stronie prowadzącego skład celny. Zakres odpowiedzialności obu podmiotów zależy m. in. od typu składu celnego.

W ocenie Sądu w zgromadzonym przez organy celne materiale dowodowym brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie M. P. był osobą korzystającą z procedury składu celnego w odniesieniu do towarów objętych dokumentem [...] z [...] października 2000 r.

Zgodnie z art. 104 § 2 Kodeksu celnego korzystającym ze składu celnego jest osoba, na której rzecz dokonano zgłoszenia do procedury składu celnego lub osoba, na którą przeniesiono prawa i obowiązki korzystającego ze składu celnego. Należy wskazać, że zgodnie ze znajdującym się w aktach administracyjnych dokumentem [...] zgłaszającym był A., wskazanym w dokumencie odbiorcą towaru była M. s.c., a M. P. figuruje w tym zgłoszeniu jedynie jako osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe (pole 9).

Organy celne nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały, że M. P. był osobą korzystającą z procedury składu celnego w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem [...] z [...] października 2000 r.

Organy celne przyjęły, że M. P. był wspólnikiem spółki cywilnej M., wskazanej w dokumencie [...] jako odbiorca towarów. Skarżący potwierdził ten fakt na rozprawie przed WSA w Warszawie dnia 9 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt. V SA/Wa 2385/08.

W żadnej z decyzji nie wskazano jednak, że M. P. został uznany za osobę korzystającą z procedury składu celnego jako wspólnik M. s.c.

Na rozprawie przed Sądem w sprawie V SA/Wa 2373/08 dnia 5 marca 2009 r. skarżący wyjaśnił, że spółka cywilna M. została w końcu marca 2001 roku przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych, co pozwala przyjąć, że w dacie powstania długu celnego spółka cywilna już nie istniała. Organy celne nie poczyniły jednak żadnych ustaleń w tym zakresie.

Nie może być podstawą do uznania, że M. P. korzystał z procedury składu celnego w odniesieniu do towarów objętych tą procedurą na podstawie zgłoszenia z [...] października 2000 r. sam fakt posiadania przez niego pozwolenia na korzystanie z procedury składu celnego.

Prawidłowo natomiast organy celne ustaliły, że M. P. był osobą prowadzącą skład celny typu [...] i zgodnie z warunkami uzyskanego zezwolenia i składanymi zabezpieczeniami jako prowadzący skład celny ponosił odpowiedzialność za należności celne przywozowe lub wywozowe, w związku ze stosowaniem procedury składu celnego.

Zgodnie z uzyskanym dnia [...] października 1998 r. pozwoleniem na prowadzenie składu celnego typu [...] skarżący M. P. był odpowiedzialny za :

A/ zapewnienie aby towary złożone w składzie celnym nie zostały usunięte spod dozoru celnego,

B/ wykonywanie obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składu celnego,

C/ przestrzegania warunków określonych w pozwoleniu i regulaminie funkcjonowania składu celnego.

Zakres odpowiedzialności określony w ww. pozwoleniu odpowiada zakresowi odpowiedzialności osoby prowadzącej skład celny określonej w art. 107 Kodeksu celnego.

W pozwoleniu wskazano również, że prowadzący skład celny jest zobowiązany najpóźniej na 30 dni przed upływem ważności złożonego zabezpieczenia generalnego, o którym mowa w art.105 § 5 pkt 6 Kodeksu celnego udokumentować organowi celnemu przedłużenie ważności zabezpieczenia lub złożyć nowe zabezpieczenie.

Art. 105 § 5 pkt 6 Kodeksu celnego określał jeden z warunków udzielenia zezwolenia na prowadzenia składu celnego, stanowiąc, że zezwolenie to udzielane było osobom, które złożą w formie, o której mowa w art. 199 § 1 pkt 1 lub 2 Kodeksu celnego (tj. w formie depozytu w gotówce lub w formie gwarancji) generalne zabezpieczenie należności celnych przywozowych lub wywozowych, w związku ze stosowaniem procedury, w wysokości odpowiadającej zakresowi przewidywanej działalności. Przepis ten, wskazując jeden z warunków niezbędnych do uzyskania pozwolenia na prowadzenie składu celnego, konkretyzował również odpowiedzialność prowadzącego skład celny, zobowiązując go do zabezpieczenia wynikających z procedury należności celnych.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989 ze zm.) skład celny typu [...] to skład celny publiczny określony w art. 103 § 2 Kodeksu celnego, w którym odpowiedzialność, o której mowa w art. 107 tego kodeksu, ponosi prowadzący skład celny.

M. P., jako prowadzący skład celny składał kolejne zabezpieczenia generalne, przy czym ostatnie złożone zabezpieczenie generalne obowiązywało do dnia 9 grudnia 2002 r. Zabezpieczenie to było wykorzystywane jako zabezpieczenie należności celnych i podatkowych w związku z objęciem towarów procedurą składu celnego, między innymi towarów wprowadzonych do składu celnego na podstawie ww. zgłoszenia celnego.

Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w W. ustalił, że wobec wygaśnięcia gwarancji dnia 9 grudnia 2002 r. dług celny powstał dnia 10 grudnia 2002 r.

Przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji w zakresie długu celnego był fakt, iż wobec upływu ponad 3 lat od dnia powstania długu celnego nie można już było powiadomić dłużnika o powstaniu długu celnego.

Za zasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 230 § 4 i § 5 pkt 1 i 3 Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 230 Kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (§1). Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (§4).

Zgodnie z przepisem art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie M. P. o powstaniu długu celnego – o ile nie doszło do zawieszenia biegu terminu do powiadomienia dłużnika - nie mogło nastąpić po dniu 10 grudnia 2005 r.

Bieg terminów, o których mowa w § 4 ulega zawieszeniu z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego,

2) zawieszenia postępowania w sprawie celnej,

3) wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego.

Organy celne powołując się na prowadzone postępowanie karne oraz odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2004 r. skierowanej do M. sp. z o.o., nieprawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu do powiadomienia o powstaniu długu celnego.

Wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego, na które powołują się organy celne nie spowodowało zawieszenia biegu terminu z art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Postępowanie to było prowadzone w związku z podejrzeniem, że M. P. jako prowadzący skład celny w okresie od [...] lipca 2001 r. do [...] sierpnia 2002 r. usunął spod dozoru celnego ze składu celnego towary pochodzenia zagranicznego objęte procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentów JDA SAD wystawionych dla odbiorcy krajowego firmy M. zarejestrowanych w ewidencji [...] urzędu celnego przed uiszczeniem należności celno-podatkowych oraz o to, że jako właściciel składu celnego, dnia [...] sierpnia 2002 r. przechowywał w tym składzie towary pochodzenia zagranicznego nie dopełniając obowiązku celnego i podatkowego, które to towary nie były objęte procedurą składu celnego i na które prowadzący skład celny nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o ich legalnym pochodzeniu (akt oskarżenia wraz z uzasadnieniem załączony do skargi).

Jak wynika z uzasadnienia aktu oskarżenia postępowanie karne dotyczyło towarów, które zostały ze składu celnego wyprowadzone bez uiszczenia należności celnych bądź wprowadzone do składu celnego bez dokumentów, w okresie do [...]sierpnia 2002 r. Postępowanie karne nie ma związku ze zdarzeniem, które spowodowało powstanie długu celnego w rozpoznawanej sprawie oraz nie dotyczy towarów objętych rozpoznawaną sprawą, bowiem towary te zostały wprowadzone do składu celnego legalnie, na podstawie dokumentu [...] i nie zostały z niego wyprowadzone do dnia 9 grudnia 2002r. tj. do dnia wygaśnięcia zabezpieczenia generalnego.

Również wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2004 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu do powiadomienia M. P. o powstaniu długu celnego. Decyzją z [...] września 2004 r. za osobę zobowiązaną do uiszczenia długu celnego organ orzekający uznał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością M., a nie M. P., co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez tę Spółkę. Fakt, że adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. była spółka z o.o. M. potwierdza również samo rozpoznanie odwołania wniesionego przez Spółkę. Gdyby Spółka nie była adresatem decyzji, wniesione przez nią odwołanie potraktowane zostałoby jako niedopuszczalne.

Wniesienie odwołania w sprawie, w której dłużnik nie był stroną postępowania nie zawiesza ww. terminu w stosunku do niego. W rozpoznawanej sprawie odwołanie, które w ocenie organów celnych spowodowało zawieszenie biegu terminu zostało wniesione przez spółkę z o.o. M. w postępowaniu wszczętym na podstawie postanowienia skierowanego do tej Spółki, którego to postępowania M. P. nie był stroną.

W świetle przepisów art. 230 Kodeksu celnego brak więc podstaw do uznania, że wniesienie ww. odwołania spowodowało zawieszenie biegu terminu powiadomienia w stosunku do M. P.

Przepisy art. 230 Kodeksu celnego regulują sprawy związane z powiadomieniem dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. W § 1 ustanowiony został obowiązek powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. W kolejnych paragrafach wskazano po upływie jakiego czasu dłużnika powiadomić już nie można oraz wyliczono okoliczności powodujące zwieszenie biegu terminów do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. Przepisy art. 230 Kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że odnoszą się one do konkretnego długu celnego i konkretnego dłużnika. Tak więc zawiesić bieg terminu do powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych mogą tylko zdarzenia wymienione w przepisie (np. prowadzenie postępowania karnego lub wniesienie odwołania od decyzji) dotyczące dłużnika, który jest powiadamiany o powstaniu długu celnego i jednocześnie dotyczące długu celnego, o którym jest powiadamiany.

Postępowanie karne prowadzone przeciwko osobie, co do której zarejestrowano wskazane należności celne, ale na skutek zaistnienia okoliczności innych niż objęte postępowaniem karnym, nie powoduje zawieszenia biegu terminu do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty tych należności celnych.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami ustanawianymi w interesie dłużnika. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania przeciwko jednemu podmiotowi i wniesienie odwołania przez ten podmiot, powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko innej osobie, która formalnie nie jest powiadomiona o toczącym się postępowaniu i formalnie nie ma możliwości uzyskania informacji o okresie zawieszenia biegu terminu (od dnia wniesienia odwołania do dnia doręczenia rozstrzygnięcia wydawanego w postępowaniu odwoławczym), ponieważ ani odwołania nie wnosi, ani nie jest jej doręczane rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu odwoławczym.

Ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, bieg terminu do powiadomienia dłużnika nie uległ zawieszeniu na skutek okoliczności wskazanych przez organy celne należało uznać, że z upływem dnia 10 grudnia 2005 r. wygasła możliwość powiadomienia M. P. o zarejestrowaniu kwoty długu celnego powstałego w związku z wygaśnięciem zabezpieczenia generalnego ustanowionego w związku z prowadzeniem przez niego składu celnego.

Decyzja stanowiąca powiadomienie M. P. o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...] stycznia 2006 r. W dacie wydania decyzji nie istniała już – ze względu na upływ 3 letniego terminu – możliwość powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określającym wysokość kwoty długu celnego i w zakresie wymierzającym odsetki od należności celnych.

Odrębnie należało ocenić decyzję dotyczącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Oceniając zaskarżoną decyzję dotyczącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym Sąd nie stwierdził aby została ona wydana z naruszeniem przepisów uzasadniających jej uchylenie.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, opodatkowaniu tymi podatkami podlegał eksport i import towarów lub usług.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, za wyjątkiem objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie powstania długu celnego, tj. 10 grudnia 2002 r.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowił, że podatnikami są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z [...] stycznia 2006 r. skierowanej do M. P. ustalił powstanie długu celnego i zobowiązania podatkowego i określił kwoty tych zobowiązań.

Należy zwrócić uwagę, że Sąd uchylając decyzję w zakresie określającym wysokość długu celnego nie uchylił zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia elementów kalkulacyjnych ustalonych według zasad określonych w przepisach celnych.

Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. obowiązującej w dacie orzekania przez organy obu instancji, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (zbliżony zapis zawierał art. 11f ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.)

Zgodnie z art. 22 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

Tak więc obowiązujące w dacie orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywały możliwość określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego dla potrzeb zweryfikowania należności podatkowych.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstawało z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie. Wydawana na tej podstawie decyzja określająca podatki miała charakter deklaratoryjny.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, którego powstanie nie zależy od doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dla oceny momentu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego należało na wstępie ustalić termin płatności tych zobowiązań.

Art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego stanowił, że:

1. podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, tj. podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła albo uprawnieni do korzystania z określonych procedur celnych, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

2. Organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

3. Podatnik jest obowiązany w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

4. W przypadkach nie wymienionych w ust. 1-3 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

M. P. jako prowadzący skład celny był osobą, która (do momentu przedawnienia) była dłużnikiem celnym. Ze względu na podstawę jego odpowiedzialności jako dłużnika celnego (osoba prowadząca skład celny) nie można było przypisać mu obowiązku złożenia zgłoszenia celnego, w związku z czym do jego sytuacji miał zastosowanie przepis art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Jako osoba prowadząca skład celny zobowiązany był, co wyżej przedstawiono - do zapewnienia aby towary złożone w składzie celnym nie zostały usunięte spod dozoru celnego, wykonywania obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składu celnego, przestrzegania warunków określonych w pozwoleniu i regulaminie funkcjonowania składu celnego i ustanowienia zabezpieczenia należności celnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż prawidłowo organ odwoławczy powołał art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., jako przepis formalny stanowiący podstawę wydania decyzji podatkowej, po 1 września 2003r. przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Przytoczenie przez Sąd treści art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. miało jedynie na celu zobrazowanie sytuacji prawnej w dacie zaistnienia zdarzenia, z jakim ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. Art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. odpowiada treści obowiązujących w dacie orzekania przepisów: art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. i art. 20 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W momencie nie wywiązania się z obowiązków przez prowadzącego skład celny powstał dług celny, czyli powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Każda kwota należności wynikających z długu celnego jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana (art. 226 Kodeksu celnego) Organ celny anuluje zarejestrowaną kwotę należności jeżeli dłużnik nie zostanie powiadomiony przed upływem terminów, o których mowa w art. 230 § 4 i 4a Kodeksu celnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Obowiązek zapłaty cła powstałby (gdyby nie upływ 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika) na podstawie art. 231 §1 pkt 1 w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu i wysokości należności. W tej samej dacie powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych. Ponieważ powiadomienie dłużnika – M. P. nastąpiło w dacie doręczenia mu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2006 r., tj. [...] lutego 2006 r., bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego należy liczyć od końca 2006 r. W tej sytuacji, w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w W. nie upłynął określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie w odniesieniu do rozstrzygnięcia dotyczącego należności celnych naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy skutkując wadliwością rozstrzygnięć i opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 i 3 sentencji, oraz stwierdził, że w pozostałej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 2 sentencji.