Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3163/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającą P. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe M. (dalej: skarżąca/strona) w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że w stosunku do skarżącej DUKS prowadził postępowanie kontrolne i określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2013 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował większość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. DUKS uznał, że faktury te nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tym samym bezpodstawnie zastosowano 0% stawkę podatku, co spowodowało naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej ustawa o VAT. W ocenie organu pierwszej instancji zastosowanie do powyższych transakcji winna znaleźć stawka właściwa dla sprzedaży danego towaru na terytorium kraju, tj. 23%.

1.3. Skarżąca złożyła od decyzji DUKS odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) i szczegółowo uzasadniła charakter tych naruszeń oraz ich wpływ na wynik sprawy.

Strona zarzuciła ponadto decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej Dyrektywa 112). Ponadto w oparciu o art. 237 O.p. strona zaskarżyła postanowienie DUKS z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], zarzucając naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów, i wniosła o jego uchylenie i dopuszczenie przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów.

Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z materiałów załączonych do odwołania.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, DIS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT przy części transakcji dokonanych na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej.

DIS przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy o VAT, wyjaśnił przy tym jakie warunki muszą zaistnieć, aby daną czynność można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nabywała towar od PPHU A. Sp. z o.o., M., W. Sp. z o.o., X. , Biuro Handlowe C., PPHU V., O. Sp. z o.o., S. sp. j., P. PHU, M. B. s.c. Powyższe nabycia nie zostały zakwestionowane przez DUKS. Towar nabyty od ww. dostawców został następnie sprzedany (z wyłączeniem czterech niezakwestionowanych dostaw krajowych) do V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, na okoliczność czego strona wystawiła 281 faktur WDT, na łączną kwotę 36.302.835 zł. Transportem towarów zajmowało się PHT T., na zlecenie V. s.r.o. - należącej do P. S. .

Na podstawie analizy faktur VAT, listów przewozowych CMR, danych z systemu E-MYTO oraz MYTO CZ organ pierwszej instancji stwierdził, iż P. S. nie dokonał wszystkich udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami VAT usług transportowych do Republiki Czeskiej w miejscu i dacie wynikającej z dokumentów CMR w okresie od stycznia do września 2013 r., ponieważ:

- w dacie potwierdzającej otrzymanie przesyłki z CMR nie stwierdzono zarejestrowania danego pojazdu na terytorium Czech w systemie MYTO CZ,

- w dacie potwierdzającej otrzymanie przesyłki z CMR w systemie E-MYTO zarejestrowano przejazd danego pojazdu odcinkiem R.-S., jednak w systemie MYTO CZ nie zarejestrowano przejazdu danego pojazdu na terytorium Czech,

- na dokumentach CMR jako miejsce dostawy podano B. w Czechach, gdzie mieści się siedziba V. s.r.o., która znajduje się w wirtualnym biurze.

Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w świetle powyższego dokumenty CMR zawierają nierzetelne dane, w związku z czym nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś faktury VAT dotyczące usług transportowych, wystawione przez PHT T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał również, że z analizy dokumentów CMR wynika, iż dostawy miały mieć miejsce następnego dnia po załadowaniu towaru, podczas gdy w czeskim systemie poboru opłat MYTO CZ nie stwierdzono przejazdu pojazdów wykorzystywanych przez PHT T. , w dniu dostawy towarów, co w jego ocenie potwierdza, że usługi - w zakresie w jakim pojazdy nie zostały zarejestrowane w tym systemie - nie miały miejsca. Dodatkowo wskazuje, iż miejscem dostawy w tym okresie nie było B. , w którym mieściło się wirtualne biuro. Przesłuchani kierowcy (G. N. , H. S. , J. K. ) potwierdzili, że miejscem dostawy była O. . P. S. nie posiada jednak tachografów analogowych, w które wyposażone były użytkowane przez niego samochody ciężarowe, a które mogłyby potwierdzić czas pracy kierowców. Organ pierwszej instancji wskazał, iż chociaż przesłuchani kierowcy potwierdzili fakt dokonywania przejazdów do Czech z towarem pochodzącym od strony do V. s.r.o. na plac w O. i podali miejsca załadunku, trasy przejazdu oraz punkt, do którego zawozili towar, to nie potrafili opisać szczegółów związanych z transportem, tj. nie znali oprócz S. P. nazwiska osoby dokonującej załadunku towarów w R. , nie potrafili podać numerów rejestracyjnych samochodów, którymi jeździli, nie potrafili opisać dokładnie miejsca rozładunku towarów ani danych osób dokonujących rozładunku.

DIS ocenił także, iż zeznania dotyczące omijania bramek odnotowujących przejazdy drogami objętymi elektronicznym poborem opłat stoją w sprzeczności z zasadami ekonomiki przejazdu ze względu na koszt przejazdu.

Przesłuchany na okoliczność dostaw P. S. zeznał, iż ze względu na ochronę danych dostawcy, każde standardowe zlecenie transportowe zawiera klauzulę o zakazie informowania nadawcy o dokładnym miejscu dostawy, co jest standardową praktyką, z tego względu miał jako miejsce dostawy podawać kontrahentom B. zamiast O., gdzie towar faktycznie był rozładowywany. Zeznał także, iż generalnie V. s.r.o. nie wyznaczała mu trasy. Wyznacznikiem wyboru trasy było omijanie systemu ViaToll i inspekcji transportu drogowego. Wyjaśnił, że na polecenie V. s.r.o. , po kontrolach w tej spółce, transporty zaczęły jeździć trasami objętymi ViaToll, celem dodatkowego potwierdzenia dostawy towaru na terytorium Republiki Czeskiej, wtedy też zainstalował w samochodach urządzenia PREMID, służące do korzystania z sieci dróg płatnych objętych systemem MYTO CZ. Wskazał, iż V. s.r.o. wynajmuje magazyn w O.. Kierowcy wożący towar po przyjeździe do Czech kontaktowali się z P. S., mieli też dokładne wytyczne co mają robić. P. S. czasami ich kontrolował, o czym nie wiedzieli; sprawdzał również tachografy. Jak zeznawał, towar nie zawsze był rozładowywany i wtedy samochody jechały do odbiorcy ostatecznego. Potwierdzenia odbioru towarów na dokumentach CMR dokonywali pracownicy firmy, od której wynajmował plac, gdyż dysponowali oni pieczęcią V. s.r.o.

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że P. S. nie dokonał zakwestionowanych transportów towarów należących do strony do Czech, w związku z czym nie mogły mieć miejsca przypisane tym transportom WDT (zestawienie faktur dokumentujących WDT oraz które z nich zostały zakwestionowane - zawarte zostało w analizie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 13 lutego 2015 r.). Jednocześnie organ kontroli wskazał, iż podmioty, które miały dokonywać nabyć od V. s.r.o. , to: D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.

Ustalenia dokonane w stosunku do tych podmiotów, stwierdzające ich nierzetelność, bądź wręcz pozorność funkcjonowania, mają potwierdzać ustalenia dokonane w stosunku do strony odnośnie zakwestionowanych WDT na rzecz V. s.r.o.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie dokonała WDT do V. s.r.o., w zakresie ujętym w analizie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 13 lutego 2015 r., na co wskazują:

- brak potwierdzenia zakwestionowanych przejazdów samochodów ciężarowych na terytorium Republiki Czeskiej, w bazie MYTO CZ,

- nierzetelna dokumentacja dotycząca przedmiotowych dostaw, tj. dokumenty CMR oraz oświadczenia nabywcy towaru o dostarczanie towaru do Republiki Czeskiej, wystawione przez P. S. ,

- brak przedłożonej dokumentacji innych dokumentów wskazujących, że rzeczywiście nastąpiła WDT do Czech,

- niewiarygodne zeznania świadków oraz strony, które są niespójne, sprzeczne, nielogiczne z ekonomicznego punktu widzenia oraz modyfikowane w zależności od ustaleń prowadzonego postępowania,

- decyzje wydane dla rzekomych odbiorców V. s.r.o., tj. D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.

DIS stwierdził też, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych, wiedziała i powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do zastosowania stawki podatku należnego w wysokości 0% były nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, iż świadczy o tym:

- brak pisemnych umów z kontrahentami,

- uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie,

- ograniczenie się tylko do formalnego sprawdzenia wiarygodności kontrahentów,

- świadome zawieranie transakcji z niedawno zarejestrowaną spółką V. s.r.o., której właściciel nie miał doświadczenia w handlu tworzywami sztucznymi,

- przeprowadzanie transakcji WDT z praktycznie tylko jednym, nieznanym w branży podmiotem,

- brak weryfikacji dokonanej usługi transportowej, upewnienia się czy towar wyjechał za granicę Polski, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania stawki 0% i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – w kontrolowanym okresie - w kwocie 8.220.600 zł.

DIS wskazał na zawieranie transakcji z podwyższonym ryzykiem, pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości i na działania strony nie mieszczące się w pojęciu należytej staranności. Wskazuje, iż pełnomocnik strony miał wszelkie dane, bądź możliwości ich uzyskania tak, by móc prawidłowo ocenić wiarygodność kontrahenta oraz odstąpić od transakcji mających na celu oszustwo podatkowe w wykorzystaniem nierzetelnych dokumentów sprzedaży.

Organ odwoławczy oceniając zeznania kierowców wskazał, że zeznania te odbiegają od siebie w tak podstawowej kwestii jak to, co działo się z towarem po dotarciu do wskazanej przez kierowców O.. Poszczególni kierowcy w swoich zeznaniach m.in. początkowo podawali, że zawsze wracali pustym samochodem (również P. S. wskazywał, że kierowcy nie wracali do Polski z towarem), po czym zeznania stopniowo ewoluowały w kierunku stwierdzeń, zgodnie z którymi czasem rozładowywali towar, a czasem nie, po stwierdzenia, iż nigdy nie zdarzało się by powrót odbywał się bez towaru, a był on dostarczany do jakiejś firmy w T. . Kłóci się to dodatkowo z zeznaniami P. S. (a te z kolei dodatkowo z materiałem, zgodnie z którym sam P. S. wystawiał faktury za rzekomy transport towarów V. s.r.o. z O. do W.), który zeznawał, że kierowcy PHT T. nie przewozili towarów do nabywców V. s.r.o., nie było takich sytuacji, aby towar dostarczony do Czech do V. s.r.o. był przewożony do Polski. Oprócz tego kierowcy nie byli w stanie wskazać, mimo iż mieli przez dziewięć miesięcy jeździć do O., z kim kontaktowali się na miejscu dostawy, była jedynie mowa o jakiejś pani i jakimś Czechu. Wskazywali także, iż od jakiegoś momentu jeździli drogami płatnymi, m.in. celem potwierdzenia transportu, podczas gdy materiał dowodowy, zestawiając dokumenty CMR i rejestr przejazdów po stronie czeskiej, sugeruje że kierowcy przekraczali granicę z Czechami jedynie sporadycznie. Jednocześnie również poruszana w decyzji i odwołaniu kwestia braku tachografów wpływa na ocenę powyższych ustaleń - tachografy, nawet jeśli nie wskazują pokonanej trasy, to jednak służą potwierdzeniu, czy w danym czasie transport był w ogóle wykonywany, a takiego potwierdzenia w postaci zapisów z tachografów w sprawie brak.

Dodatkowo za odmową wiarygodności świadków przemawiają przedstawione przez stronę wydruki SMS z zamówieniami, zgodnie z którymi zamawiający pytał się S. P. , dla kogo ma być towar. Kłóci się to z forsowaną przez zeznających wersją, jakoby współpraca między stroną a P. S. polegała na sprzedaży towaru do V. s.r.o., z utajnionym transportem do O..

Wskazane wyżej okoliczności przemawiają za stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż z wyjątkiem potwierdzonych przez MYTO CZ przejazdów środków transportu po stronie czeskiej, nie dokonywano wywozu towarów z terytorium kraju w ramach WDT. Tym samym strona nie mogła zastosować stawki 0% właściwej dla WDT, ale stosownie do art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, wartość sprzedaży winna opodatkować stawką 23% - właściwą dla dostaw krajowych.

Oceniając natomiast przekazane przez stronę oświadczenia podpisane przez P. S. organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty te zawierają nierzetelne dane dotyczące daty i miejsca wystawienia oświadczeń, w związku z czym nie mogą być uznane za dowód potwierdzający wywóz granulatu tworzyw sztucznych do Czech. M.in. oświadczenie wystawione w dniu 23 lutego 2013 r. dotyczące zakupu przez V. s.r.o. od PPHU M. polipropylenu HP456J w ilości 23,375 ton, potwierdzało wywiezienie towaru z Polski w dniu 27 lutego 2013 r., co oznacza, że zostało wystawione 4 dni wcześniej, niż nastąpiłby wywóz towaru z Polski.

DIS zauważył ponadto, że oświadczenia nie były wystawiane bezpośrednio po każdej dostawie, ale zbiorczo, tzn. na oświadczeniach dotyczących kilku różnych dostaw widnieje ta sama data wystawienia. Zdaniem DIS można też odnieść wrażenie, iż umieszczenie na powyższych oświadczeniach informacji: "Firma V. S.R.O., [...], [...] zastrzega sobie prawo do zmiany miejsca rozładunku za wyjątkiem kraju dostawcy", było skutkiem zadawanych podczas przeprowadzania dowodów z zeznań świadków pytań o wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy miejscem dostawy wykazanym na dokumentach CMR - B. , a miejscem rozładunku, które wskazywali świadkowie - O. . W kilku natomiast przypadkach nad datą wywozu towaru z Polski można zauważyć dopisany inny dzień, co może świadczyć o dopasowywaniu daty wywozu granulatu tworzyw sztucznych z Polski do dat wykazanych na dokumentach CMR. Analiza przedmiotowych oświadczeń potwierdzających wywiezienie z Polski i dostarczenie do V. s.r.o. granulatu tworzyw sztucznych pozwala stwierdzić, iż dokumenty te nie potwierdzają dostaw towarów zafakturowanych przez PPHU M. na rzecz V. s.r.o. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- strona nie przedłożyła ww. oświadczeń wraz z dokumentacją PPHU M. , pierwotnie jako dokumenty potwierdzające dostawy granulatu tworzyw sztucznych do Czech wymieniano jedynie faktury VAT i dokumenty CMR,

- na oświadczeniach jako miejsce ich wystawienia wskazano B., mimo iż towar rozładowywano w O.,

- w miejscu odbiorcy towaru widnieje podpis P. S. , chociaż jak sam twierdził - przy rozładunku był tylko w momencie, gdy sam dostarczał towar,

- w datach wystawienia niektórych oświadczeń P. S. przebywał na zawodach motocyklowych w Polsce, a nie, jak wynika z danych zawartych w oświadczeniach, w miejscu ich wystawienia, czyli w B. w Czechach,

- oświadczenie z dnia 23 lutego 2013 r. zostało wystawione 4 dni wcześniej, niż wskazana na nim data wywozu z Polski,

- stwierdzono przypadki, iż jednej dostawie towaru odpowiadają dwa oświadczenia zawierające identyczne dane dotyczące rodzaju towaru, ilości i daty jego wywozu,

- brak kilku dokumentów CMR, które by zawierały dane odpowiadające rodzajowi towaru i dacie jego wywozu z Polski, które wykazane są w oświadczeniach.

Organ odwoławczy uznał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od skarżącej, zadbała ona o formalne sprawdzenie kontrahenta czeskiego, jednak nie miała żadnej wiedzy o prowadzonej przez niego działalności.

DIS zauważył, iż samo sprawdzenie adresu V. s.r.o., powinno budzić uzasadnione wątpliwości dotyczące tego podmiotu. Wyszukanie tego adresu w internecie (np. za pomocą wyszukiwarki www.google.com) umożliwia uzyskanie informacji, iż pod tym adresem znajduje się wirtualna siedziba, w której rejestrowano szereg spółek i pod tym adresem sprzedawane są kolejne.

DIS zakwestionował również dochowanie należytej ostrożności przy dokonywaniu transakcji, m.in poprzez "wyrywkową kontrolę wywozu towarów poza terytorium UE", bowiem mimo deklarowania śledzenia pojazdów do granicy przez skarżącą wspólnie ze S. P. , nie byli oni w stanie wskazać kiedy dokonywali takich kontroli, zaś S. P. zeznał w dniu 24 października 2013 r., iż nie zna trasy transportu towarów i nie interesowało go to.

DIS wskazał, że strona ukierunkowała swoją działalność na wyłączną sprzedaż towarów zakupionych od znanych jej podmiotów funkcjonujących od lat na rynku tworzyw sztucznych, na rzecz zarejestrowanego w biurze wirtualnym w Czechach podmiotu, którego właściciel zajmuje się działalnością transportową i udziałem w wyścigach motocyklowych, nie będąc podmiotem rzeczywiście działającym na rynku tworzyw sztucznych - poza sugerowanym skupowaniem towaru. Odbiorca dostaw od skarżącej rzekome kontakty handlowe w zakresie sprzedaży tworzyw sztucznych miał z nierzetelnymi podmiotami, jedynie firmującymi transakcje. W ocenie DIS nie można uznać dobrej wiary strony w zakresie transakcji z V. s.r.o., zaś zgromadzony w sprawie materiał w połączeniu z materiałem przedstawionym przez stronę (wydruki SMS), pozwala uznać, że strona miała świadomość tego procederu.

DIS szczegółowo wyjaśnił przyczyny odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych załączonych do odwołania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz niepodjęcie działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- brak podjęcia działań, polegających w szczególności na wystąpieniu do czeskiej administracji podatkowej, mających na celu zweryfikowanie czy V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej złożyła do czeskiej administracji podatkowej deklaracje podatkowe oraz informacje INTRASTAT za miesiące od stycznia do września 2013 r., których kopie przedstawiła strona, oraz w celu ustalenia czy zostały w niej rozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Skarżącej,

- brak podjęcia działań, polegających w szczególności na wystąpieniu do czeskiej administracji podatkowej, mających na celu zweryfikowanie podanych przez świadków informacji dotyczących magazynu w O., osób przyjmujących w nim towary nabyte od strony, korzystania z magazynu przez V. s.r.o., dotarcia do niego i przechowywania w nim towarów nabytych od skarżącej,

2) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w pismach z 10 marca i 26 czerwca 2015 r., mimo iż zostały one zgłoszone na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

3) art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również naruszenie wyrażonej w nim zasady, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności poprzez:

a) brak dokonania analizy przedstawionych przez stronę wraz z odwołaniem dowodów w kontekście zeznań świadka S. P. i na skutek tego uznanie, że przedstawione przez stronę wydruki SMS potwierdzają inny zakres współpracy z T. niż transport towarów sprzedanych na rzecz V. oraz uznanie, że dowody te rzekomo potwierdzają tezę organu, iż strona była świadoma dla kogo towar jest ostatecznie przeznaczony (tj. do kogo jest dostarczany przez V. ) podczas gdy ich prawidłowe odczytanie w kontekście zeznań S. P. zawartych w materiale dowodowym dowodzi opisywanych przez świadka zasad współpracy z P. S. i V. s.r.o.,

b) uznanie że przedstawione przez stronę wydruki SMS pozwalają uznać, że strona miała świadomość "procederu" tj. sprzedaży towarów przez V. s.r.o. do nierzetelnych kontrahentów, podczas gdy analiza tych wydruków w kontekście zeznań świadka S. P. wskazuje w sposób jednoznaczny na fakt, że przedstawiony w zeznaniach sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę i sposób dokonywania transakcji oraz zasad nabywania towarów od polskich kontrahentów znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym,

c) dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią protokołów kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. u strony poprzez uznanie, że wyrażono w nich wątpliwości co do prawidłowości zawartych transakcji,

d) uznanie za niewiarygodne, niespójne oraz niepotwierdzające wywozu towarów do Czech zeznań kierowców: H. S. , G. N., J. K. (składanych trzykrotnie w ciągu 16 miesięcy w kilku lub kilkunastomiesięcznych odstępach czasowych) ze względu na:

- okoliczność, że świadkowie nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi transportowali towary do Czech, choć na kolejnym (trzecim) przesłuchaniu podali dane rejestracyjne tych pojazdów,

- fakt, że świadkowie składali inne zeznania w zakresie osoby, która wpisywała numer rejestracyjny pojazdu na dokumencie CMR niż S. P., podczas gdy zeznania te powinny zostać uznane za wiarygodne, bowiem wszyscy kierowcy złożyli w tym zakresie zeznania, które nie są ze sobą sprzeczne,

- fakt, że kierowcy podawali nieco inne szczegóły trasy i informacje na temat omijania systemu ViaToll,

- okoliczność, że kierowcy nie byli w stanie podać informacji dotyczących osób znajdujących się na terenie magazynu I. w O.,

- fakt, że kierowcy nic potrafili jednoznacznie stwierdzić, czy i jak często wracali z towarem do Polski,

e) uznanie za niewiarygodne zeznań strony i S. P. co do śledzenia i sprawdzania przewozów towarów wykonywanych przez T. P. S. - podczas gdy zeznania te są spójne i tożsame, a świadek P. S. mógł nie być świadomy faktu śledzenia transportów towarów oraz nie przedstawiono żadnego dowodu mogącego zaprzeczyć powyższym zeznaniom,

f) uznanie za niewiarygodne zeznań S. P. dotyczących przyczyn kupowania towarów od pośredników,

g) błędną, naruszającą zasadę swobody oceny dowodów, ocenę oświadczeń dotyczących dostawy towarów na terytorium Republiki Czeskiej i uznanie, że dokumenty te nie potwierdzają dostaw towarów przez stronę z powodu ich treści oraz drobnych omyłek w informacjach w nich zawartych, podczas gdy treść oświadczeń i fakt ich składania przez osobę uprawnioną do reprezentacji V. s.r.o. wynika z danych rejestrowych tejże spółki,

h) uznanie, że z listów przewozowych CMR i rejestru przejazdów po czeskiej stronie wynika, że kierowcy przekraczali granicę z Czechami jedynie sporadycznie, mimo przedstawienia w tym zakresie obszernych wyjaśnień przez poszczególnych świadków,

i) uznanie za jedyny wiarygodny dowód przekroczenia przez samochody granicy polsko - czeskiej rejestracji danego pojazdu w systemie MYTO CZ, mimo że bezspornym jest zarówno fakt, że system ten rejestrował tylko pojazdy poruszające się po drogach płatnych, a w świetle zeznań świadków - unikali oni poruszania się po drogach płatnych, jak i fakt, że do wskazanego magazynu w Ostrawie pojazdy przyjeżdżające z Polski mogły dostać się poruszając się drogami nieobjętymi systemem MYTO CZ.

5) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób profiskalny na skutek dokonania wybiórczej oceny materiału dowodowego, oraz pomijanie dowodów i faktów z nich wynikających, jak również wyciąganie wniosków sprzecznych z treścią całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie formułowania nieprawdziwych tez w odniesieniu do znaczenia treści SMS przedstawionych przez stronę wraz z odwołaniem oraz taki dobór materiału dowodowego, który spowodował eliminację faktów i dowodów, które nie były do pogodzenia z przyjętą przez organ tezą o rzekomej nierzetelności dokumentacji zgromadzonej przez stronę i w efekcie - niedokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez:

a) niezasadne przyjęcie, że dokumentacja posiadana przez stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że strona nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy strona przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw,

b) uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

2.2. Skarżąca mając na względzie powyższe naruszenia prawa wniosła o uchylenie decyzji DIS, uchylenie decyzji DUKS ze względu na jej wydanie z naruszeniem tych samych przepisów prawa procesowego i materialnego, które zostały podniesione w zarzutach względem decyzji organu odwoławczego, uchylenie postanowienia DUKS z [...] marca 2015 r., nr [...], odmawiającego przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów, które zdaniem strony narusza art. 180 § 1 i art. 188 O.p., ponieważ dowody te zostały zgłoszone na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uchylenie postanowienia DIS z [...] sierpnia 2015 r., sygn. [...], odmawiającego przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów, które zdaniem strony narusza art. 180 § 1 i art. 188 O.p., ponieważ dowody te zostały zgłoszone na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca wniosła też o wstrzymanie przez Sąd wykonania decyzji DIS i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w spornych fakturach wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu tworzyw sztucznych uprawniały stronę do zastosowania stawki 0% VAT przy transakcjach dokonanych na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. W ocenie organów podatkowych prawo do zastosowania stawki 0% VAT skarżącej nie przysługuje, gdyż nie doszło do przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju członkowskiego, a strona nie zachowała należytej staranności w stopniu pozwalającym uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze. Skarżąca jest odmiennego zdania.

3.5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 233 § 2 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

3.7. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

3.8. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując wielu świadków, w szczególności kontrahentów strony (dostawców i odbiorców granulatu) czy kierowców firmy transportowej.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.9. W kwestii wywozu sprzedawanego przez skarżącą na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej granulatu tworzyw sztucznych, w ocenie Sądu okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistość nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze. Szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur WDT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skarżącej na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej w okresie od stycznia do września 2013 roku w powiązaniu z fakturami za transport towarów i dokumentami CMR znajduje się w Analizie zebranego materiału dowodowego z dnia 13 lutego 2015 r. (karty 3942 – 3944 akt administracyjnych, tom IX).

Jak wynika z akt sprawy skarżąca nabywała granulat tworzyw sztucznych od PPHU A. Sp. z o.o., M. , W. Sp. z o.o., X.. , Biuro Handlowe C. , PPHU V. , O. Sp. z o.o., S. sp. j., P. PHU, M. B. s.c. Powyższe nabycia nie zostały zakwestionowane przez DUKS.

Towar nabyty od wymienionych dostawców został następnie sprzedany (z wyłączeniem czterech niezakwestionowanych dostaw krajowych) do V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, na okoliczność czego strona wystawiła 281 faktur WDT, na łączną kwotę 36.302.835 zł., z których 220 zostało zakwestionowanych w toku postępowania. Transportem towarów zajmowało się PHT T., na zlecenie V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, przy czym jedynym menadżerem i udziałowcem spółki czeskiej był P. S. .

Organy podatkowe zakwestionowały faktyczne przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego z terytorium Polski wskazując na fakt, że PHT T. w okresie od stycznia do września 2013 roku nie dokonał wszystkich udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami VAT usług transportowych do Republiki Czeskiej w miejscu i dacie wynikających z dokumentów CMR.

Ustalenia w zakresie faktycznego świadczenia usług transportowych i przemieszczania się samochodów, którymi transport miał być dokonywany oparte zostały na danych uzyskanych z:

- pisma znak [...] z dnia 18 lipca 2014 r. i [...] z dnia 25 lipca 2014 r. Naczelnika Departamentu Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z załącznikami tj. nośnikami CD (karta 1527 akt administracyjnych, tom IV);

- pisma znak [...] z dnia 4 sierpnia 2014 r. Dyrektora Izby Celnej w W. z załącznikami (karta 1545 akt administracyjnych, tom IV).

W piśmie znak: [...] z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelnik Departamentu Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przekazał informacje o dacie, miejscu i czasie, jak i symbolu drogi, na której dany pojazd przejechał pod urządzeniem zwanym bramownicą zainstalowaną nad drogą publiczną objętą krajowym systemem poboru opłat elektronicznych w Polsce (system E-MYTO) w okresie od stycznia do września 2013 r.

Natomiast w piśmie znak: [...] z dnia 4 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. przekazał informacje o dacie, czasie i miejscu przejazdu oraz opłatach zarejestrowanych dla poszczególnych pojazdów w systemie elektronicznego poboru opłat (myta) na drogach czeskich (system MYTO CZ) w okresie od stycznia do września 2013 r.

Analiza włączonych do akt materiałów pozwoliła uznać, że samochody ciężarowe używane przez P. S. , które wskazane zostały przez niego jako dokonujące przewozu granulatu z Polski do Republiki Czeskiej jeździły w stronę Czech i do Czech dopiero od kwietnia 2013 r. Ostatnim polskim odcinkiem przed granicą polsko-czeską, za którego przejazd pobierana była opłata w systemie E-MYTO był odcinek R.-S. położony na autostradzie A1. W 2013 r. nie było bezpośredniego połączenia autostradą A1 z Czechami za miejscowością S.. Miejsce przekroczenia granicy polsko-czeskiej potwierdzili kierowcy P. S. tj. J. K. , H. S. i G. N. , w tym również on sam, których przesłuchania dokonali pracownicy Urzędu Skarbowego w P. (przesłuchania świadków z dnia 22 i 23 października 2013 r. karty 818-834 akt administracyjnych, tom II).

Z danych w systemie MYTO CZ wynika, że po stronie czeskiej przejazdy samochodów P. S. odbywały się na następującym odcinku dróg płatnych: H. –V.-O. (M.)-O. (S.)-O. (M.)-V.-H. . Miejscowość H. w Czechach położona jest zaraz za granicą polsko-czeską w C. i przebiegają przez nią drogi łączące się z następującymi drogami w Polsce, tj.: autostradą A1 (w 2013 r. nie można było nią przejechać bezpośrednio do Polski), drogą krajową nr [...].

Na dokumentach CMR transportu towaru od PPHU M. do V. s.r.o., jako adres dostawy wpisano miejscowość B. w Czechach. Z zeznań zarówno P. S. jak i zatrudnionych przez niego kierowców składanych w toku postępowania wynika, że transport tych towarów miał odbywać się do miejscowości O. w Czechach, ul. P. [...]. Pod adresem tym Spółka V. s.r.o. miała wynajmować magazyn. W okresie od lipca do września 2013 r. V. s.r.o. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała samochodów.

Na podstawie analizy dokumentów źródłowych, CMR dotyczących transportu towarów skarżącej do V. s.r.o., danych z systemu E-MYTO i MYTO CZ trafnie w ocenie Sądu uznano, że firma P. S. nie mogła dokonać wszystkich udokumentowanych wystawionymi fakturami usług transportu towarów do V. s.r.o. w miejscu i dacie wynikającej z dokumentów CMR wystawionych przez skarżącą w okresie od stycznia do września 2013 r., ponieważ na dokumentach CMR jako miejsce dostawy podano B. w Czechach, w dacie potwierdzającej otrzymanie przesyłki z CMR, nie stwierdzono zarejestrowania danego pojazdu w systemie MYTO CZ, w dacie potwierdzającej otrzymanie przesyłki z CMR, w systemie E-MYTO zarejestrowano przejazd odcinkiem R.-S., jednak w systemie MYTO CZ nie zarejestrowano przejazdu na terenie Czech.

Z dokumentów CMR wynika, że rzekome dostawy miały miejsce następnego dnia po załadowaniu towaru, podczas gdy w czeskim systemie poboru opłat MYTO CZ nie stwierdzono przejazdu w dniu dostawy towaru na terytorium Czech pojazdów o nr rejestracyjnych wskazanych przez P. S.. Ponadto z dokumentów CMR wynika, że jedynym miejscem dostawy towaru była miejscowość B. w Czechach, do której firma PHT T. nie woziła towaru. W B. w Czechach znajduje się siedziba V. s.r.o. w tzw. wirtualnym biurze, a ponadto świadkowie (G. N. , H. S. , J. K. ) zeznali, że towar zawsze wożony był do Czech do O..

Wynikiem przeprowadzonej analizy danych uzyskanych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz Dyrektora Izby Celnej w W. w powiązaniu z wystawionymi fakturami za transport i dokumentami CMR jest zestawienie usług transportowych oraz dokumentów CMR, stwierdzających usługi transportowe, które w ocenie DUKS nie zostały dokonane (Analiza zebranego materiału dowodowego z dnia 13 lutego 2015 r. – karty 3950-3953 akt administracyjnych, tom IX).

Dodatkowo wskazać należy, że z zeznań zarówno kierowców jak i P. S. wynika, iż samochody, którymi wożony był granulat wyposażone były w tachografy. Jednak w zeznaniach z 29 października 2014 r. P. S. potwierdził, że nie posiada danych z tachografów do tych samochodów, nie przechowuje ich i był już za to karany, nie opłaca mu się przetrzymywać danych i woli zapłacić 15000 zł kary niż zatrudnić dwa razy więcej kierowców (karty 1699 - 1702 akt administracyjnych, tom IX). Reasumując P. S. nie przedłożył, zatem żadnych dowodów potwierdzających czas pracy swoich kierowców, które pozwoliłyby potwierdzić dane wynikające z dokumentów CMR, przynajmniej w powiązaniu z godzinami pracy kierowców.

Sąd podziela również ocenę zeznań świadków dokonaną przez organy podatkowe w kwestii omijania bramek odnotowujących przejazdy drogami objętymi elektronicznym poborem opłat. Trafnie DUKS a za nim DIS uznali, że zeznania dotyczące omijania bramek poboru opłat drogowych stoją w sprzeczności z zasadami ekonomiki przejazdu ze względu na koszt przejazdu, gdyż trasa nieobjęta poborem opłat jest dłuższa, bardziej czasochłonna i wymaga większego zużycia paliwa, na co wskazują wydruki tras włączone do akt sprawy (karty 2758- 2763 akt administracyjnych, tom VI). Dodatkowo analiza zeznań świadków wskazuje, że w zakresie okoliczności tras przejazdu do Czech, wyznaczania tras niepłatnych, omijania bramek VIATOLL i MYTO CZ, przestrzegania czasu pracy kierowców zeznania świadków ulegały zmianie. Okoliczność tą organ powiązał z zapoznaniem się P. S., w ramach prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, z treścią protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 12 września 2014 r., w którym organ kontroli stwierdził, że P. S. nie mógł dokonać większości transportu towarów do V. s.r.o.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w ramach przesłuchań prowadzonych jeszcze w październiku 2013 r. (czyli w krótkim okresie po kwestionowanych dostawach, które miały miejsce w okresie od stycznia do września 2013 r.) zarówno kierowcy mający świadczyć transport granulatu do Cech jak i P. S. nie wskazywali na omijanie bramek odnotowujących przejazdy drogami objętymi elektronicznym poborem opłat, choć szczegółowo opisywali trasy przejazdu (przesłuchania świadków z dnia 22 i 23 października 2013 r. karty 818-834 akt sprawy, tom II). Natomiast już w zeznaniach z 2014 roku H. S. i G. N. zgodnie wskazywali, że podróżowali trasami alternatywnymi tak aby ominąć płatne odcinki dróg, nie pamiętali jednak od kiedy zaczęli jeździć trasami płatnymi, natomiast J. K. nadal wskazywał przebieg trasy drogami płatnymi (przesłuchania świadków z dnia 23 września 2014 r. karty 1673-1680 akt sprawy, tom IV). W przesłuchaniu z dnia 4 lutego 2015 roku (protokół z przesłuchania świadków – konfrontacji, karta 3933 – 3936 akt administracyjnych, tom IX) wszyscy kierowcy zgodnie wskazywali na omijanie tras płatnych, choć nie pamiętali od kiedy miało to miejsce.

W zeznaniach z dnia 29 października 2014 roku P. S. jako przedsiębiorca świadczący usługę transportową dla skarżącej zeznał, że transport odbywał się trasami poza bramkami opłat gdyż kierowcy nie przestrzegali czasu pracy, jednak na polecenie V. s.r.o., zmieniono trasy na objęte rejestracją opłat aby dodatkowo potwierdzić dostawę towaru na terytorium Republiki Czeskiej.

W ocenie Sądu wskazana przez świadka argumentacja przemawiająca za zmianą tras przejazdów nie uwiarygadnia zeznań P. S. . Skoro bowiem był on jedynym udziałowcem i osobą zarządzającą w V. s.r.o., która to spółka dodatkowo nie zatrudniała żadnych pracowników, a jednocześnie świadczył na rzecz tej spółki usługi transportowe jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobowo działalność gospodarczą w Polsce to powoływanie się na polecenia wydawane przez V. s.r.o. P. S. dyskwalifikuje rzetelność tej argumentacji.

W tym miejscu wskazać należy, że rozbieżności w zeznaniach kierowców oraz P. S. na przestrzeni 2013 r.– 2015 r. dotyczyły również innych kwestii takich jak marki i numery rejestracyjne samochodów, wypełniania dokumentów CMR, powrotnego przejazdu z Czech do Polski (z towarem lub bez), przestrzegania godzin pracy kierowców, wyposażenia samochodów w urządzenia do pobierania opłat (szczegółowo omówione w Analizie zebranego materiału dowodowego z dnia 13 lutego 2015 r. – karty 3949-3950 akt administracyjnych, tom IX). Rozbieżności w tych zeznaniach między poszczególnymi kierowcami oraz ich zmienność w czasie sprowadzająca się do tego, że świadkowie mieli coraz szerszą wiedzę mimo upływu czasu uzasadniała, w ocenie Sądu, odmowę uznania późniejszych zeznań za wiarygodne (zestawienia sprzeczności w zeznaniach świadków zaprezentował również DIS na stronach 23-25 skarżonej decyzji).

Faktycznego przemieszczenia towarów od skarżącej do V. s.r.o. na ternie innego państwa członkowskiego niż Polska nie potwierdziły również organy podatkowe Republiki Czeskiej w związku z wystąpieniem DUKS na podstawie rozporządzenia 904/2010/UE. Czeski organ podatkowy w piśmie z dnia 3 czerwca 2014 r. wskazał, że V. s.r.o. została wezwana, celem weryfikacji transakcji między nią a skarżącą, nie udzieliła odpowiedzi i nie stawiła się w organie. Z lokalnego dochodzenia czeskiego organu wynika, iż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się biuro domowe. Czeska administracja podatkowa nie była w stanie przekazać żadnych bardziej szczegółowych informacji. Wskazano również, że V. s.r.o. deklaruje w swoich poszczególnych zeznaniach podatkowych nabycie towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego UE w okresie od stycznia do września 2013 r. W części C6 czeski organ podatkowy wskazał, że zadeklarowany podatek nie został zapłacony przez podatnika (karta 1110 akt administracyjnych, tom III).

Wobec powyższych ustaleń za trafną należy uznać ocenę organu, zgodnie z którą prowadzenie przez P. S. działalności w zakresie transportu w Polsce i spółki w Czechach (był jej jedynym udziałowcem i członkiem zarządu), na której zlecenie sam realizował transport, umożliwić miało wystawienie nierzetelnych faktur.

Prawidłowo również w ocenie Sądu, organy oceniły wiarygodność pisemnych oświadczeń P. S. złożonych przez skarżącą w dniu 3 listopada 2014 r. do akt sprawy (karty 1809 – 2023 akt administracyjnych, tom V) a mających potwierdzać wywóz towaru za granicę. Organy uznały, że przedłożone oświadczenia nie są rzetelne, z uwagi na niezgodność ich treści z okolicznościami ustalonymi w sprawie, tj:

- strona nie przedłożyła oświadczeń wraz z dokumentacją skarżącej, pierwotnie jako dokumenty potwierdzające dostawy granulatu tworzyw sztucznych do Czech wymieniano jedynie faktury VAT i dokumenty CMR,

- na oświadczeniach jako miejsce ich wystawienia wskazano B. , mimo iż towar rozładowywano w O.,

- w miejscu odbiorcy towaru widnieje podpis P. S. , chociaż jak sam twierdził przy rozładunku był tylko w momencie, gdy sam dostarczał towar,

- w datach wystawienia niektórych oświadczeń P. S. przebywał na zawodach motocyklowych w Polsce, a nie, jak wynika z danych zawartych w oświadczeniach, w miejscu ich wystawienia, czyli w B. w Czechach,

- oświadczenie z dnia 23 lutego 2013 r. zostało wystawione 4 dni wcześniej, niż wskazana na nim data wywozu z Polski,

- stwierdzono przypadki, iż jednej dostawie towaru odpowiadają dwa oświadczenia zawierające identyczne dane dotyczące rodzaju towaru, ilości i daty jego wywozu,

- brak kilku dokumentów CMR, które by zawierały dane odpowiadające rodzajowi towaru i dacie jego wywozu z Polski, które wykazane są w oświadczeniach.

Istotny jest również fakt, że przesłuchiwany w dniu 1 kwietnia 2014 r. S. P. , pełnomocnik skarżącej, jako jedyne dokumenty świadczące o tym, że towar został przemieszczony wskazał oprócz faktur listy CMR (karta 1523 akt administracyjnych, tom IV) i nie wspomniał o posiadanej dodatkowej dokumentacji w formie oświadczeń nabywcy granulatu.

Faktu przemieszczenia towarów nie była w stanie potwierdzić również sama strona. Wskazać bowiem należy, iż w pierwszym przesłuchaniu świadka Sławomira Piecka w dniu 24 października 2013 roku na pytanie czy zna trasę, na której odbywał się transport towarów dostarczanych do V. s.r.o. poinformował, że nie ma pojęcia, nie interesuje go to (pyt. nr 27, karta 815 akt administracyjnych, tom II). Jednak już w toku postępowania zmienił dotychczasowe stanowisko i wskazał w przesłuchaniu z dnia 29 września 2014 r., że nie był przy rozładunku towaru na terenie Czech, ale dojeżdżał do granicy (pyt. nr 20, karta 1687 akt administracyjnych, tom IV). Dojazdy z tatą (S. P. ) do granicy deklarowała też strona – P. P. w przesłuchaniu z dnia 29 października 2014 roku (karta 1705 akt administracyjnych, tom IV), nie była jednak w stanie wskazać żadnych szczegółów w tym zakresie.

Jednocześnie zgodnie z treścią zeznań P. S. z dnia 29 października 2014 r., który na pytanie zadane przez pełnomocnika: "Kiedy Pani P. P. dowiedziała się, że towar trafiał do O.?" odpowiedział: ".Moim zdaniem dowiedziała się z protokołów kontroli w Urzędzie Skarbowym w P., bo ode mnie na pewno się nie dowiedzieli, chyba, że śledzono samochody, ale to jest bzdura. " Na kolejne pytanie pełnomocnika: "Czy Pan lub któryś z Pana kierowców sygnalizował, że ktoś ich śledzi." P. S. odpowiedział: "Nie, nie miałem takich sygnałów" (pyt. 17, karta 1701 akt administracyjnych, tom IV).

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w zakresie wywozu towarów do Czech organy tym sprzecznym ze sobą zeznaniom P. P. i S. P. prawidłowo odmówiły wiarygodności. Zeznania osób reprezentujących stronę zmieniały się, podobnie jaki wcześniej omówione zeznania kierowców, w taki sposób, że z upływem czasu strona wskazywała na okoliczności, o których w pierwszych zeznaniach nie wspominała.

W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdują się również decyzje wydane dla rzekomych odbiorców granulatu od V. s.r.o. , tj. spółek z siedzibą w Polsce: D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć od V. s.r.o. (tom IX akt sprawy).

Powyższe dowody i ustalenia dokonane w stosunku do tych podmiotów (a także spółki J. Sp. z o.o.), jako podmiotów nierzetelnych czy jedynie pozorujących działalność gospodarczą dodatkowo potwierdzają ustalenia dokonane w stosunku do strony odnośnie zakwestionowanych transakcji WDT na rzecz V. s.r.o.

Reasumując w ocenie Sądu wszystkie przedstawione powyższej okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, oceniane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że w zakresie zakwestionowanych 220 faktur WDT nie dokumentowały one faktycznej dostawy towaru, gdyż nie doszło do przemieszczenia będącego przedmiotem dostawy granulatu tworzyw sztucznych na teren innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze.

Jednocześnie transakcje udokumentowane fakturami, których transport na terytorium Republiki Czeskiej znalazł potwierdzenie w systemach MYTO CZ poprzez zarejestrowanie przejazdów samochodów P. S. po stronie czeskiej, uznane zostały za spełniające warunki do zakwalifikowania ich jako WDT uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT.

3.10. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT i przemieszczenia granulatu do Republiki Czeskiej, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z V. s.r.o.

Ta kwestia pozostaje również sporna między stronami na etapie skargi do Sądu i do niej odnosi się też zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału.

3.11. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że strona w stosunku do transakcji z V. s.r.o. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że brak świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności V. s.r.o. Co więcej skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z V. s.r.o., co sprzyjało nadużyciom podatkowym.

W skażonej decyzji na stronach 28 - 30 DIS szczegółowo omówił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą w przypadku transakcji z V. s.r.o. Sąd podziela ocenę organu i zauważa, że na szczególną uwagę w tym zakresie zasługują następujące okoliczności:

1) brak sformalizowanej umowy kontrahentem

Należy wskazać, że współpraca z V. s.r.o. w okresie od stycznia do września 2013 r. zaowocowała sprzedażą na rzecz czeskiej spółki na ogólną kwotę ponad 36 mln. zł. Kwota ta, dotycząca transakcji z jednym kontrahentem w trakcie 9 miesięcy roku 2013 jest wyższa niż obroty skarżącej w każdym roku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej (co potwierdza zestawienie obrotów za lata 2009 – 2014 przedstawione przez w uzasadnieniu skargi na str. 36 – karta 38 akt sądowych). Niewątpliwie więc V. s.r.o. była największym odbiorcą granulatu tworzyw sztucznych od strony w całym okresie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. W ocenie Sądu brak jakiejkolwiek pisemnej umowy z kontrahentem i uzgadnianie szczegółów dostaw telefonicznie, smsami przy tak znacznych kwotach, na które opiewają dostawy nie świadczy o staranności i ostrożności w kontaktach z kontrahentem;

2) ograniczenie się tylko do formalnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od strony, zadbała ona o formalne sprawdzenie kontrahenta czeskiego jako czynnego podatnika VAT zarejestrowanego od 17 lutego 2012 r. w Czechach (decyzja o rejestracji z 13 lutego 2012 r. karty 4510-4512 akt administracyjnych, akta odwoławcze), jednak nie miała żadnej wiedzy o prowadzonej przez czeską spółkę działalności w zakresie handlu granulatem. Skarżąca miała też znikomą wiedzę na temat prowadzonej przez P. S. działalności transportowej, nie był to bowiem jej stały kontrahent, a świadczył jedynie kilka razy usługę transporotową do Słowacji i nie woził towarów skarżącej w Polsce, (z zeznań wynika, że P. S. nie świadczył usług transportowych na rzecz skarżącej w Polsce);

3) świadome zawieranie transakcji z niedawno zarejestrowaną spółką V. s.r.o., której właściciel i zarazem jedyna osoba zarządzająca spółką, P. S., nie miał doświadczenia w handlu tworzywami sztucznymi, przeprowadzanie transakcji WDT z praktycznie tylko jednym, nieznanym w branży podmiotem

Spółka V. s.r.o., została zarejestrowana pod nazwą V. s.r.o., jako "czysta spółka w Czechach", przez zajmujący się tworzeniem spółek na sprzedaż podmiot E. a.s. (obecnie E. a.s., [...], wszystkie dane można zweryfikować w czeskim rejestrze handlowym dostępnym pod adresem https://or.justice.cz/ias/ui/rejstrik), co pozwala przyjąć, iż zarejestrowana została prawidłowo, a następnie kupiona przez P. S. , który zmienił jej nazwę. Powyższe potwierdza złożony do akt sprawy wypis z postanowienia sądu czeskiego o zmianie nazwy spółki, jej właściciela i przedstawiciela statutowego z dniem 8 lutego 2012 r. (karty 4513 – 4516 akt administracyjnych, akta odwoławcze).

Jak wynika z całokształtu akt sprawy, w tym z przesłuchania skarżącej, jej ojca, polskich kontrahentów skarżącej, strona działała w toku prowadzonej działalności głównie za pośrednictwem pełnomocnika S. P. . S. P. , ojciec strony jest osobą od wielu lat działającą w branży obrotu granulatem tworzyw sztucznych, posiada sieć kontaktów, cieszy się zaufaniem kontrahentów i jest w niej dobrze rozeznany. Tymczasem działalność strony w 2013 r. skoncentrowana była praktycznie na sprzedaży granulatu do podmiotu, z którego właścicielem znała się wyłącznie z ograniczonej współpracy w zakresie transportu towarów. Samo V. s.r.o. w swojej działalności bazowało na nierzetelnych transakcjach sprzedaży z podmiotami pozorującymi działalność. Trudno więc uznać twierdzenia o zachowaniu staranności kupieckiej oraz o pozostawaniu w dobrej wierze, kiedy posiadając tak rozległą wiedzę i doświadczenie w rynku handlu tworzywami sztucznymi, strona podejmuje wyłączną współpracę w zakresie sprzedaży towaru do nieznanego podmiotu nie dbając o pozyskanie jakichkolwiek danych o jego faktycznej działalności.

Wątpliwości skarżącej mógł również rozbudzić sam sposób nawiązania współpracy z P. S. , który pomimo braku doświadczenia w branży zaproponował stronie zakup towaru od niej w znacznych ilościach powołując się jedynie na znajomość języka czeskiego.

Trafnie więc organy uznały, że skarżąca poprzestała na dopełnieniu wymogów formalnych (zaznajomienie się z dokumentami założycielskimi i sprawdzenie jako podatnika V. s.r.o. VAT-UE), nie wyciągając jednocześnie wniosków z okazanych dokumentów. Okolicznością wynikającą z przedłożonych skarżącej dokumentów, która przemawiała za koniecznością bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta był fakt, iż V. s.r.o. była nowo powstałą firmą bez żadnej historii gospodarczej i doświadczenia w branży handlu granulatem tworzyw sztucznych.

4) brak weryfikacji siedziby kontrahenta

Jak trafnie wskazywał DIS samo sprawdzenie adresu V. s.r.o., powinno budzić uzasadnione wątpliwości dotyczące tego podmiotu. Wyszukanie tego adresu w internecie (np. za pomocą wyszukiwarki www.google.com) umożliwia uzyskanie informacji, iż pod tym adresem znajduje się wirtualna siedziba, w której rejestrowano szereg spółek (http://rejstrik.finance.cz/adrcsa/B. -namesti-svobody-93-22-60200/) i pod tym adresem w B. w Republice Czeskiej sprzedawane są kolejne spółki ([...]);

5) brak weryfikacji dokonanej usługi transportowej, upewnienia się czy towar wyjechał za granicę Polski, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania stawki 0% i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – w kontrolowanym okresie - w kwocie 8.220.600 zł

Strona wskazywała, że dochowała należytej ostrożności przy dokonywaniu transakcji, m.in poprzez "wyrywkową kontrolę wywozu towarów poza terytorium UE", jednak mimo deklarowania śledzenia pojazdów do granicy przez P. P. wspólnie ze S. P. , nie byli oni w stanie wskazać kiedy dokonywali takich kontroli. Jednocześnie S. P. zeznał w dniu 24 października 2013 r. tj. w krótkim odstępie czasu od dokonywania spornych transakcji, iż nie zna trasy transportu towarów i nie interesowało go to. Wątpliwość śledzenia tras transportu potwierdził też P. S. (kwestię ewaluowania i sprzeczności zeznań strony i jej pełnomocnika w tym zakresie omówiono na podstawie zeznań w pkt 3.9. uzasadnienia wyroku).

Wobec powyższego za chybiony należy uznać zarzut skargi wskazujący na nieuzasadnione wymaganie przez organy od skarżącej podejmowania kontaktów mających na celu weryfikację dalszego losu towarów po opuszczeniu magazynów spółki przy organizacji transportu na zasadach ex-works. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest fakt, że dostawy realizowane w trybie ex-works obarczone są większym ryzykiem aniżeli te, które realizowane są transportem własnym, zaś opieranie się przy dostawach realizowanych zgodnie z tą procedurą wyłącznie na dokumentach pochodzących od kontrahenta może okazać się niewystarczające, co właśnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie podjęła żadnych działań, aby upewnić się, że towar sprzedany V. s.r.o. został przetransportowany poza granice kraju, zgodnie z dokumentami CMR, mimo, że podmiot nabywający towar z siedzibą w Czechach był personalnie powiązany poprzez osobę P. S. z firmą transportową, która świadczyła na jego rzecz usługi transportu granulatu, co mogło stanowić potencjalne pole do nadużyć.

Reasumując, zebrany materiał dowodowy uzasadniał ocenę dokonaną przez DIS, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem V. s.r.o. Skarżąca ukierunkowała swoją działalność na wyłączną sprzedaż towarów zakupionych od znanych jej podmiotów funkcjonujących od lat na rynku tworzyw sztucznych, na rzecz zarejestrowanego w biurze wirtualnym w Czechach podmiotu, którego właściciel zajmuje się działalnością transportową i udziałem w wyścigach motocyklowych, nie będąc podmiotem rzeczywiście działającym na rynku tworzyw sztucznych - poza sugerowanym skupowaniem towaru. Jak wykazały organy w toku postępowania rzekome kontakty handlowe w zakresie sprzedaży tworzyw sztucznych kontrahent skarżącej miał z nierzetelnymi podmiotami, jedynie firmującymi transakcje. Powyższe przesądza, że nie można uznać dobrej wiary skarżącej w relacjach handlowych z V. s.r.o., zaś zgromadzony w sprawie materiał w połączeniu z materiałem przedstawionym przez stronę (wydruki SMS), pozwala uznać, że miała ona świadomość procederu.

3.11. Zdaniem Sądu w kontekście badania należytej staranności organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

3.12. W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą dotyczących okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W skarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. DIS szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych strony składanych zarówno na etapie organu pierwszej jaki drugiej instancji, Sąd podziela zaprezentowaną w tym zakresie argumentację.

Odnosząc się do zgłaszanych wniosków dowodowych strony wskazać należy, że zeznania osoby dokonującej załadunku towaru u skarżącej nie mają znaczenia dla spraw, gdyż nie jest kwestionowana w tym postępowaniu okoliczność wyekspediowania towaru od strony, ale fakt rzeczywistego przemieszczenia towaru do Republiki Czeskiej. Podobnie bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia badania w niniejszym postępowaniu ewidencji księgowej V. s.r.o. pod kątem zaewidencjonowania WDT od strony, gdyż jak już wskazywano w pkt 3.9. uzasadnienia okoliczność ta została ujawniona w piśmie czeskich służb podatkowych (karta 1110 akt administracyjnych, tom III) i nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Również kolejne przesłuchanie P. S. zasadnie organ uznał za niecelowe z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań tego świadka z dnia 23 października 2013 r., 3 kwietnia 2014 r., 29 października 2014 r., podczas których został już przesłuchany na okoliczność współpracy ze stroną.

W skarżonej decyzji DIS odniósł się również do załączonych do pisma z dnia 26 czerwca 2015 r. kopii odwołania P. S. z dnia 5 maja 2015 r. oraz kopii stanowiska DUKS z dnia 18 maja 2015 r. Trafnie organ odwoławczy uznał, że sugestie co do wiedzy funkcjonariusza ABW na temat działalności firmy P. S. i nakłaniania go do zeznań sugerujących fikcyjną działalność strony w świetle zgromadzonego materiału nie znajdują potwierdzenia, poza tym pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy.

Reasumując, w tym stanie sprawy organ zasadnie i w sposób formalny odmówił przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie tez nie kwestionowanych przez organ oraz okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisów normujących zasady postępowania w postaci art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 O.p., który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowany jest pogląd, w świetle którego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 i z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09).

3.13. Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak podjęcia działań, polegających w szczególności na wystąpieniu do czeskiej administracji podatkowej, mających na celu zweryfikowanie czy V. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej złożyła do czeskiej administracji podatkowej deklaracje podatkowe oraz informacje INTRASTAT za miesiące od stycznia do września 2013 r., których kopie przedstawiła strona, oraz w celu ustalenia czy zostały w niej rozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Skarżącej. W ocenie Sądu okoliczności te zostały potwierdzone w powoływanym już piśmie z dnia 3 czerwca 2014 r., w którym czeski organ wskazał, że V. s.r.o. została wezwana, celem weryfikacji transakcji między nią a skarżącą, nie udzieliła odpowiedzi i nie stawiła się w organie. W piśmie tym wskazano również, że V. s.r.o. deklaruje w swoich poszczególnych zeznaniach podatkowych nabycie towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego UE w okresie od stycznia do września 2013 r. W części C6 czeski organ podatkowy wskazał, że zadeklarowany podatek nie został zapłacony przez podatnika (karta 1110 akt administracyjnych, tom III). Dodatkowo w wskazać należy, że kwestia złożenia w czeskim organie podatkowym informacji INTRASTAT przez V. s.r.o. nie ma znaczenia zarówno dla oceny faktycznego wywozu granulatu do Czech ani też dobrej wiary skarżącej.

Również załączony przez stronę do skargi protokół przesłuchania P. S. przez czeskie władze podatkowe w B. dnia 24 października 2014 r. nie wnosi nowych okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla ustaleń faktycznych i ich oceny. Co więcej zeznania te doprowadzają do kolejnych rozbieżności, tym razem w zakresie nawiązania kontaktów między skarżącą a P. S. , który słuchany w B. zeznał, że kontakt między stroną a nim został nawiązany telefonicznie, a numer telefonu otrzymał od znajomego. Według wcześniejszych wyjaśnień uzyskanych przed organami polskimi współpraca nawiązana miała być jako konsekwencja wcześniejszej współpracy - świadczenia usług przez P. S. na rzecz strony w zakresie transportu towarów na Słowację.

Podobnie ocenić należy zarzut związany z brakiem weryfikacji u czeskich władz podatkowych podanych przez świadków informacji o magazynie w O. wynajmowanym przez V. s.r.o. od firmy I. , skoro organ nie neguje istnienia magazynu pod wskazanym adresem. Ustalenia stanu faktycznego wskazują bowiem, że część granulatu faktycznie była dostarczana do O. i w tym zakresie zastosowanie stawki 0% VAT przez skarżącą jako właściwego dla WDT nie było kwestionowane.

Za chybiony uznaje Sąd także zarzut powiązany z naruszeniem art. 191 O.p. polegający, w ocenie skarżącej, na dokonaniu ustaleń sprzecznych z treścią protokołów kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. strony poprzez uznanie, że wyrażono w nich wątpliwości co do prawidłowości zawartych transakcji. Jak wynika z protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., miał on wątpliwości co do prawidłowości zawartych transakcji i artykułował je w treści protokołów tj. brak wskazania w dokumentach CMR prawidłowego adresu rozładunku towarów, brak wiedzy właściciela firmy dokonującej zakupu i transportu towarów na temat osoby dokonującej ich rozładunku w Czechach, której udostępnił pieczątkę V. s.r.o. oraz rozbieżności w zeznaniach złożonych przez S. P. i P. S. w zakresie sposobu doręczenia faktur VAT wystawionych na rzecz V. s.r.o. Pomimo wskazywanych wątpliwości ocena zgromadzonego wówczas materiału dowodowego doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do wniosku, że do WDT faktycznie doszło. Zakres materiału dowodowego, który zgromadzony został w toku prowadzonej przez DUKS kontroli skarbowej jest niewspółmiernie obszerniejszy, rozbieżności w zeznaniach świadków i strony są dalej idące, a materiał pozyskany w zakresie faktycznego przemieszczenia towarów do Republiki Czeskiej i realizacji usługi transportowej uzasadniał odmienną ocenę okoliczności związanych w wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i jej rzeczywistym przebiegiem.

3.14. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT oraz w zw. art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez niezasadne przyjęcie, że dokumentacja posiadana przez stronę, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentują transakcji WDT i przyjęcie, że strona nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla WDT, podczas gdy strona przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w pełni uzasadniają zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw, a także uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

3.15. W ocenie Sądu DIS dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przywołane w skardze jako naruszone przepisy ustawy o VAT i Dyrektywy 112.

3.16. W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej tj. Dyrektywa 112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Dyrektywa 112 w art. 138 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Należy podkreślić, że w art. 131 Dyrektywy 112 w sposób dobitny zaakcentowano, iż zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym m.in. zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi - rozdział 4, m.in. art. 138) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Dyrektywa 112 sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. A zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy WDT, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 112.

Analiza regulacji dotyczących transakcji WDT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. W związku z tym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego.

W świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest zatem, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewątpliwy dowiodły, że do WDT i przemieszczenia towarów do Republiki Czeskiej nie dochodziło, to zgromadzona i posiadana przez skarżącą dokumentacja (tj. uzyskane potwierdzenie zarejestrowania V. s.r.o. jako aktywnego podatnika VAT-UE, dokumenty przewozowe, kopia faktury) mogła zaświadczać jedynie o tym, że towar przekazany został do wysyłki i nie była wystarczająca do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, a samo posiadanie tej dokumentacji nie przesądzało o tym, że transakcja miała charakter wewnątrzwspólnotowy. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0% VAT, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie

Wskazać należy, że prawidłowa wykładnia zarówno przepisów zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 zdeterminowana jest przez orzecznictwo TSUE.

Trybunał wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (tak wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (tak wyroki TSUE z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala; 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H).

TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki.

TSUE w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R. podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Natomiast w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za WDT, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu.

Jednocześnie w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona TSUE zauważył, że choć WDT objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji.

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w sytuacji braku w Dyrektywie 112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności. W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania WDT, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim.

Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

TSUE uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy.

3.17. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę zarówno przy nawiązywaniu transakcji handlowych z V. s.r.o. jak i ich kontynuowaniu przez 9 miesięcy 2013 r. Strona poza sprawdzeniem kontrahenta pod kątem rejestracji dla potrzeb VAT i posiadaniem dokumentów rejestracyjnych czeskiej spółki nie zainteresowała się faktycznie prowadzoną przez V. s.r.o. działalnością przy jednoczesnej wiedzy, że jest to podmiot nowy ze 100% udziałem P. S. , obywatela polskiego, który nie ma żadnego doświadczenia w obrocie granulatem tworzyw sztucznych a jednocześnie nabywa znaczne ilości tego towaru. Skarżąca nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił Polskę, pomimo okoliczności wskazujących na konieczność zachowania wzmożonej ostrożności i ryzyko możliwych nieprawidłowości wynikające z powiązań personalnych poprzez osobę P. S. między czeską spółką będącą odbiorcą towaru a firmą transportową świadczącą na jej rzecz usługę przewozu granulatu od skarżącej.

Brak zainteresowania i przezorności skarżącej jest tym bardziej zaskakujący, że jak wynika ze zgromadzonego materiału strona poza transakcjami z V. s.r.o. kooperowała z podmiotami o ustabilizowanej sytuacji rynkowej w obszarze handlu granulatem tworzyw sztucznych. Dodatkowo V. s.r.o. był największym i właściwie jedynym odbiorcą granulatu od skarżącej na ogólna kwotę ponad 36 mln. zł, poza tym w kontrolowanym okresie strona dokonała jedynie czterech innych sprzedaży krajowych, które nie były kwestionowane w toku postępowania.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżącej nie można przypisać przymiotu działania w ramach zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze, a wręcz że przy dołożeniu należytej staranności winna mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego, pomimo występowania okoliczności, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości takich jak zupełny brak doświadczenia V. s.r.o. i P. S. w obrocie granulatem tworzyw sztucznych przy jednoczesnych nabyciach w okresie 9 miesięcy na kwotę ponad 36 mln. zł.

W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur i dokumentów przewozowych oraz formalną weryfikację kontrahenta, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Gdyby skarżąca podjęła racjonalne działania, to wydając towar w wartości ponad 36 mln. złotych sprawdziłaby przynajmniej faktyczne przemieszczenie towaru poza granice kraju. Skarżąca nie przywiązywała więc wagi do okoliczności, które winny być dla niej sygnałami ostrzegawczymi i które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT, co przesądza, że nie dopełniła staranności wymaganej od rzetelnie działającego przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego tezy z orzecznictwa TSUE. Wskazać przy tym należy, że z orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Niewątpliwie tezy tych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu dokonana przez DIS ocena działań skarżącej jako wewnątrzwspólnotowego dostawcy uwzględniała zarówno wskazówki zawarte w orzeczeniach TSUE jak i okoliczności niniejszej sprawy, jest też zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, w którym Trybunał wskazał: "(...) należy przypomnieć, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 267 TFUE Trybunał nie jest właściwy w zakresie badania i oceny stanu faktycznego sprawy przed sądem krajowym. Do tego ostatniego sądu należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy spółka Mecsek-Gabona działała w dobrej wierze i czy dokonała wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niej w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje włączeniem tej spółki do uczestnictwa w oszustwie skarbowym".

Natomiast odnosząc się do kwestii badania dobrej wiary Trybunał wskazał również: "Art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".

3.18. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.