Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1472/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 177/13 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 177/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 grudnia 2011 r. określającej za listopad 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. S. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych" oraz za "obsługę prawną", które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, czym naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m. in. analiza zapisów rachunku bankowego skarżącego, zeznania jego i świadków, informacje uzyskane od kontrahentów jednoznacznie wskazały, że sporne faktury są tzw. "pustymi fakturami", niedokumentującymi faktycznego wykonania usług przez jej wystawcę.

Organ wyjaśnił, że skarżący świadczył od 2002 r. na rzecz E. z siedzibą w W. (dalej: E.) usługi w zakresie pozyskiwania zamówień, zawierania umów leasingu i kompletowania ich dokumentacji. Za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, które było wypłacane przez E. na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego. E. jest znaną firmą w zakresie umów leasingowych, w związku z czym zdaniem organów nie było trudności w nawiązaniu współpracy z tą firmą (zdobycie kontaktów itp.) na tyle, aby wymagało to udziału P. S.. Sam P. S. przyznał, że dawał skarżącemu jedynie namiary na osoby, które były zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, przy czym wszystkie inne czynności dokonywane były przez skarżącego, oraz przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur. Podmioty, które zawarły umowy leasingowe z E. potwierdzały udział skarżącego, ale nie potwierdzały udziału P. S. w nawiązywaniu transakcji. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu doszło bez udziału P. S.. Podobnie oceniono fakturę za obsługę prawną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że usługa uwidoczniona w tej fakturze nie została wykonana.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. nie zostały wykonane i w konsekwencji przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego tymi fakturami;

- art. 290, art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że dokonanie czynności dowodowych w postępowaniu odwoławczym nie narusza art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności postępowania). W kwestii ciężaru dowodowego, który zdaniem strony został przeniesiony na podatnika, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że to przepisy prawa materialnego, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., niejako przenoszą ciężar dowodu na podatnika, bowiem to on ma wiedzę o stanie faktycznym swojej sprawy. Materiał dowodowy sprawy zebrany przez organy podatkowe, w tym także w trybie postępowania odwoławczego, dawał w ocenie Sądu pierwszej instancji pełne podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wbrew stanowisku skarżącego przy ocenie tego materiału nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, który to zarzut skarżący uzasadniał dowolną oceną zeznań złożonych przez świadków I. S. i S. D.. Wywody skarżącego co do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w istocie stanowiły polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez tychże świadków zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznając je za niewiarygodne w części, w której wskazywali oni na znaczący wpływ P. S. na zawarcie umów leasingowych przez O. sp. z o.o. i R. Przyczyny odmowy wiarygodności zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chodziło zwłaszcza o to, że obaj świadkowie (którzy jako jedyni znali P. S.) sugerowali, że aktywność P. S. w procesie zawierania umów była większa, niż on sam wskazywał na to w swoich zeznaniach. Żadna ze wskazanych przez skarżącego firm, do których kontakt miał on dawać, nie potwierdziła znajomości z P. S.. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby dawał on namiary na podmioty, które go nie znały i nie udzielały mu żadnych informacji o swoich potrzebach leasingowych. Zdaniem WSA nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów co do zeznań samego P. S. i skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ odwoławczy ocenił je rzetelnie i wyciągnął prawidłowe wnioski, odmawiając im przymiotu wiarygodności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał przede wszystkim na sprzeczności w tym zakresie, w tym najważniejszą - P. S. przyznał bowiem, że wystawiane faktury były fikcyjne, natomiast skarżący temu zaprzeczał. W ocenie WSA pozostałe dowody zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego również nie potwierdzają stanowiska skarżącego o świadczeniu na jego rzecz usług przez P. S.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec P. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymierzył podatek VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd ten stwierdził też, że nie budzi zastrzeżeń ocena co do tego, że rozliczenia skarżącego z P. S. nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. WSA podkreślił też, że P. S. został uznany winnym zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Materiały te - z postępowania karnego skarbowego - zostały włączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegały swobodnej ocenie dowodów. WSA podkreślił również rolę dokonanej przez organy analizy współpracy skarżącego z P. S. na tle jego współpracy z innymi osobami. Stali współpracownicy skarżącego, którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymywali niższe wynagrodzenie niż P. S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami, a nie była to jedyna różnica w kształtowaniu współpracy. Zwrócono też uwagę na to, że P. S. wystawiał sporne faktury po upływie kilkunastu miesięcy od zawarcia umów leasingowych.

W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego nie nastąpiło w wyniku wykonania usługi odzwierciedlonej na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. S., co implikuje ocenę, że odliczenie wynikającego z niej podatku pozostawało w opozycji do przepisów u.p.t.u. W odniesieniu do faktury za obsługę prawną Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania S. K., z których to zeznań wynikało, że nie prowadził on żadnych negocjacji z P. S. w sprawie wynajmu lokalu oraz na uzgodnienia co do wynagrodzenia P. S. w związku z udzielonym mu przez skarżącego pełnomocnictwem do reprezentowania jego interesów w sprawie o sygn. akt IC 527/06 i stwierdził, że ocena organów, że brak było podstaw do zapłaty za kompleksową obsługę prawną, nie jest dowolna.

Zdaniem WSA postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami z art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 190, art. 192, art. 121 § 1, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania organy zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym jego stadium, z czego skarżący skorzystał. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. To zaś, że skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2006 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych i usług prawnych nie zostały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT za wykonane usługi na jego rzecz przez P. S.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych oraz obsługę prawną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz świadków, o których istnieniu organ powziął wiedzę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;

3) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł rzekomo żadnych kosztów na usługi doprowadzenia do zawarcia umów, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający oraz świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez P. S.;

4) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołane przepisu postępowania, co przejawia się tym, że organy podatkowe wszystkie powstałe wątpliwości, poprzez wybiórcze traktowanie ustaleń, bez wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dla innych dowodów, interpretują na swoją korzyść. Ma to miejsce zwłaszcza w odniesieniu do dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz skarżącego przez P. S.;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. na rzecz skarżącego, jak również poprzez błędne wskazanie, że P. S. wyrokiem Sądu Rejonowego w L. III Wydział Karny z 4 maja 2012 r., sygn. akt ... został uznany za winnego zarzucanych mu czynów tj. wystawiania w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia (co w przedmiotowej sprawie nosi cechy sanowania naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w przedmiocie danych wrażliwych);

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8. Wskazując na naruszenie art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło wskutek niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ze sformułowanego zarzutu nie wynika jednak, jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały jeszcze wyjaśnione, jakich dowodów w tej sprawie nie przeprowadzono. Nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, które jest w większości polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę oficjalności co do zasady inicjatywa dowodowa spoczywa na organie. Nie oznacza to jednak, że podatnik w tym postępowaniu powinien być bierny. Powołując się na określone okoliczności, powinien we własnym dobrze rozumianym interesie wskazać chociażby na dowody, które okoliczności te by wykazały. Zarzucając w skardze kasacyjnej niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności skarżący nie wskazuje, jakie konkretnie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione, trudno bowiem za takie wskazanie uważać ogólne stwierdzenie, że nie wyjaśnione zostało, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót. Co więcej autor skargi kasacyjnej nie podaje, jakie jeszcze dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone. Samego bowiem podnoszenia, że organ podatkowy nie podjął próby skontaktowania się z M. P., przy braku wskazania, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby, nie można uznać za wystarczające dla skuteczności zarzutu niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Jak to już wyżej nadmieniono ze skargi kasacyjnej powinien wynikać wpływ wskazywanego ewentualnego naruszenia przepisów na wynik sprawy. W sytuacji gdy w sprawie tej organy zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci umów zawartych przez skarżącego nie tylko z wystawcą zakwestionowanych faktur, lecz także ze stałymi współpracownikami skarżącego świadczącymi podobne usługi jak P. S., dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko P. S., odpowiedzi firm, które miał wskazać skarżącemu P. S., zeznań skarżącego i wystawcy przedmiotowych faktur, zeznań świadków wskazanych przez skarżącego tj. I. S. i S. D., to zarzut skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności trudno uznać za zasadny. Wobec tego, że w większości pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, wskazywane w tym zarzucie naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poddane zostanie ocenie przy rozpatrywaniu tych zarzutów.

9. W związku z tym, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy i uznanej przez Sąd pierwszej instancji za nienaruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy je łącznie. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle tej regulacji w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że organ przy ocenie materiału dowodowego powinien kierować się wiedzą i doświadczeniem życiowym. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, powinien jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny (vide wyroki NSA z 12 grudnia 1983 r., sygn. akt IISA 1302/83, ONSA 1983/2/106, z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd podatkowy 2001/5/s. 61, A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice" Państwo i Prawo 2001/10/s. 64). O naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów można więc mówić, gdy ocena ta nie ma oparcia w zebranych w sprawie dowodach, pominięto ocenę jakiegoś istotnego w sprawie dowodu, czy ocena ta jest sprzeczna z zasadami logi i doświadczenia życiowego. Z taką jednak sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Organy bowiem w sprawie tej oceniły nie tylko każdy dowód z osobna, ale też we wzajemnej ich łączności, w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę niektórym dowodom, a niektórym dowodom tej wiary odmówiły. W sytuacji gdy wystawca tych faktur stwierdził, że faktury przez niego wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a skarżący poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami, które by potwierdziły, że zdarzenia te odpowiadały rzeczywistości, miał problemy z przyporządkowaniem wskazywanych przez niego zdarzeń do poszczególnych faktur, żadnej z przekazanych za pośrednictwem banku na rzecz P. S. kwot nie można było przyporządkować do zakwestionowanej faktury ze względu na wysokość kwoty, jak i brak określenia tytułu wpłaty, wysokość kwot uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach była znacznie wyższa od wysokości kwot otrzymywanych przez stałych współpracowników skarżącego wykonujących podobne czynności, mimo że zakres czynności tych ostatnich był znacząco większy, to trudno przyjąć, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji organy w sposób przekonujący wskazały, dlaczego odmówiły wiary skarżącemu i świadkom I. S. i S. D.. Nie doszło więc do naruszenia przepisów wskazanych w ramach tych zarzutów.

Podobnie nie budzi wątpliwości ocena odnosząca się do faktury za obsługę prawną. W skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie podważa zeznań S. K., że P. S. nie widział i nie prowadził z nim żadnych negocjacji związanych z wynajęciem lokalu. Dla prawidłowości oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie faktury obejmującej obsługę prawną nie ma więc znaczenia wskazywanie przez skarżącego w skardze na to, że czynności P. S. związane były umową z L., a dotyczącą świadczenia usług kredytowych innych niż na zakup samochodów.

10. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący upatruje w braku odniesienia się w treści uzasadnienia do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. oraz błędne wskazanie, że P. S. wyrokiem karnym uznany został za winnego wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w sposób nierzetelny faktur za wykonane świadczenia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Stawiając zarzut nieodniesienia się do argumentów, dowodów i zarzutów skarżący nie wskazuje, o jakie argumenty, zarzuty i dowody mu chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez niego uchybienie. Brak jest więc możliwości oceny tego zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Na marginesie dodać tylko można, że rację ma skarżący, że wyrok skazujący P. S. nie odnosi się do faktur wystawionych na rzecz skarżącego, to jednak trudno uznać, by ta okoliczność mogła podważyć ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.

11. Nie doszło też w tej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s. 582). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W sprawie tej organ odwoławczy nie rozszerzył zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancyjności. Przeprowadził natomiast, korzystając z możliwości, jaką daje art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wyznacza granica wskazana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, to istnieje podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. W myśl bowiem tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie twierdził też, że organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Samo więc powoływanie się na naruszenie art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do zakwestionowania przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy nie zgromadził materiału dowodowego w całym zakresie, lecz uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji.

12. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów materialnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał usług uwidocznionych w tych fakturach, nie mogło w tej sytuacji też dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od ust. 2 art. 86 u.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Były więc podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji tej normy.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.