Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1655/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5c, art. 119a par. 1, art. 119b par. 1, art. 119z par. 3, art. 119x par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/GI 751/17 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 751/17) uwzględnił skargę A. J. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz udziałowcem w spółce z o.o., mającą siedzibę w Polsce. W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych. Wspólnik wnoszący aport złoży następnie oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Aportowane do spółki aktywa nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będą spełniać definicję środków trwałych z art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851. Ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz analogicznego art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

Z treści uchwały będzie wynikać, że wkład w postaci aktywów zostanie wniesiony do spółki zgodnie z ich wartością rynkową ustaloną na podstawie sporządzonej w tym celu wyceny. Wartość nominalna udziałów spółki wydanych wspólnikowi w zamian za aport aktywów zostanie ustalona w wartości niższej od ich wartości rynkowej. Na podstawie uchwały zostanie ustalone, że nadwyżka ceny emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, ponad ich wartość nominalną, zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.; dalej jako "k.s.h."). Aktywa będą amortyzowane w spółce, a ich wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym, będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., kosztem podatkowym spółki nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Możliwe jest, że w przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową. W takim przypadku, aktywa będą amortyzowane przez wspólników spółki komandytowej w wartości początkowej przyjętej przez spółkę z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. oraz analogicznym art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy po przekształceniu sp. z o.o. w spółkę komandytową, wnioskodawczyni będzie miała prawo (proporcjonalnie do jej udziału w zysku sp.k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w sp. z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego (została przelana na kapitał zapasowy) i z tego względu w sp. z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.?

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."), zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając na względzie ww. opinię organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem z 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ wyjaśnił, że w kontekście art. 14b § 5b i § 5c O.p. do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zarazem dodał, że wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest natomiast zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej i podanie elementów mogących wskazywać na sztuczny charakter czynności.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia między innymi:

- art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art.14b § 5c O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że opinia Ministra Finansów i Rozwoju ma dla organu charakter wiążący w zakresie stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co prowadziło do zaniechania dokonania przez organ własnych ustaleń w sprawie,

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie skarżącej do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór pomiędzy stroną a organem dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

3.3. Wskazując na zwrot "uzasadnione przypuszczenie", którym posłużono się w art. 14b § 5b O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmawiając wydania interpretacji organ musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, rozważając zastosowanie art. 14b § 5b O.p. organ nie może pominąć art. 119b § 1 O.p., zawierającej katalog przesłanek negatywnych wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Dalej zaś Sąd zwrócił uwagę, że w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wskazano, że art. 119a O.p. niestosuje się jeżeli wartość korzyści podatkowej lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł

Równocześnie z akt sprawy wynika, że odmawiając wszczęcia postępowania organ nie rozważył wystąpienia negatywnej przesłanki wyrażonej w art. 119b § 1 O.p.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być wyczerpujący, co oznacza, że Skarżąca powinna była również wskazać, czy korzyść podatkowa przekraczałaby 100.000 zł.

W tym stanie rzeczy organ był zobowiązany do wezwania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wnioskodawczyni o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji zawierał w tej mierze braki, powinny zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14hO.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska organu, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była dla niego wiążąca. Literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c O.p. nie wskazuje bowiem, aby opinia ta była wiążąca. W konsekwencji organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniesiono następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej interpretacyjnego i przyjęcie, że organ, wydając w kontrolowanej sprawie postanowienie, naruszył art. 14b § 5b w zw. z 119a w zw. z art. 119b § I pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny i zadane pytanie, rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe, nie narusza ww. przepisów. Organ wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę całokształtu sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej. W sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania, przedstawił argumenty na podstawie których działania Skarżącej może cechować sztuczność, co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To zaś z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a., w związku z:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji danej z zastosowaniem ww. art. 119a, podczas gdy w przedmiotowej sprawie występuje taka właśnie sytuacja (która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w uchylonym postanowieniu) oraz poprzez uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej, w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b i § 5c (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.) O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy, co zostało szczegółowo wyjaśnione w uchylonym postanowieniu oraz wynika z opinii Ministra Rozwoju i Finansów wydanej do tej sprawy;

- art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3, art. I19b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ zobowiązany był wezwać Skarżącą, do uzupełnienia wniosku o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 ww. ustawy, podczas gdy jest to prerogatywa Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego, w przedmiocie unikania opodatkowania. Wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;

- art. 14b § 5b w związku z art. 14na pkt 1, art. 119a, art, 119x § 1 oraz w związku z art. 121 O.p. poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że każdorazowo, w razie uwzględnienia niedającej się zweryfikować w ramach procedury interpretacyjnej kwoty korzyści podatkowej wskazanej przez podatnika, funkcja ochronna może zostać wyłączona po wydaniu decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b, jak również regulacji art. 119w - art. 119ze ww. ustawy;

- art. 14b § 5b i art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.) w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz z art. 219, art. 239 i art. 235 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ naruszył ww, przepisy, ponieważ w kontekście przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (określonych w art. 14b § 5b ww. ustawy) Organ wskazał, że jest związany opinią wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. ł4b § 5c ww. ustawy, podczas gdy uchylone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn (w tym w kontekście opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów), na podstawie których nie można było wydać w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania należy stwierdzić, ze spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p., a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien był wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w swoim orzecznictwie jednolite stanowisko (por. wyroki NSA z: 12 października 2018 r., II FSK 83/18; 5 listopada 2019 r., II FSK 3803/17; 22 stycznia 2020 r., II FSK 713/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 548/18; 19 lutego 2020 r., II FSK 2920/18; 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18; 11 marca 2020 r., II FSK 1013/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko.

5.3. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a "O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

5.4. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

5.5. Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17).

5.6. W związku z powyższym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 O.p. Tym samym należało w konsekwencji uznać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których to przepisów wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej – w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie – w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

5.7. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).