Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1380/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Czyszkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące : kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego we W. przeprowadził, kontrolę w firmie P.H.U. Z. B. w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. Organ ustalił, że przedmiotem działalności Podatnika była m.in. sprzedaż detaliczna paliw. W okresie objętym kontrolą Podatnik dokonał sprzedaży 618.997 litrów oleju opałowego lekkiego. Odbiorcami były osoby fizyczne, które dokonywały zakupów oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych oraz osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które to transakcje dokumentowane były fakturami VAT. Zarówno faktury VAT jak i paragony fiskalne stanowiły komplet wraz z dokumentami WZ i oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Na podstawie okazanych dokumentów organ podatkowy I instancji sporządził zestawienie oświadczeń dotyczących wykorzystania oleju opałowego w powiązaniu z paragonami fiskalnymi. W celu weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach zwrócono się do właściwych miejscowo urzędów gmin prowadzących ewidencje ludności o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych. Z odpowiedzi otrzymanych z urzędów gmin w K., B., J. Ś. wynikało, iż niektóre osoby uwidocznione w oświadczeniach jako nabywcy nie figurowały w ewidencji ludności tych gmin.

Po zakończeniu postępowania podatkowego, w oparciu o zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji uznając, iż brak identyfikacji nabywcy oleju wyklucza możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia, zakwestionował 13 oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego dotyczących poszczególnych osób, których powyższe ustalenia dotyczyły.

Z uwagi na powyższe decyzją nr [...] z dnia [...] 2008r Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2005r.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W.. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił;

• naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienia wykonania przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań,

• naruszenie art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, pomimo, iż Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

• naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego,

• naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Strona wskazała ponadto w odwołaniu, iż organ podatkowy błędnie odczytał dane osób widniejące na zakwestionowanych przez organ oświadczeniach i w związku z tym dokonał złej oceny stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Celnej we W. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treścią odwołania uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawą do ponownego rozpatrzenia - decyzja nr [...] z dnia [...] 2008r. Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego we W. nie wyjaśnił wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Należało zatem - zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. - przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, które miałoby na celu uzupełnienie dowodów które potwierdzą, czy nabyty na podstawie zakwestionowanych oświadczeń olej opałowy przeznaczony został na cele opałowego. Wątpliwości organu odwoławczego budził także zakres w jakim dokonano sprawdzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które znajdowały się w posiadaniu Podatnika. W materiale dowodowym brak było informacji, jak i dokumentów mogących świadczyć o tym, czy i w jaki sposób dokonano sprawdzenia pozostałych oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W aktach sprawy znajdowały się wyłącznie materiały dotyczące zakwestionowanych oświadczeń. Sugerowało to, że pozostałe oświadczenia nie były przez organ weryfikowane.

Organ podatkowy I instancji po ponownym podjęciu postępowania wystąpił w dniu - 28.10.2008r. (pismo nr [...]) do właściwych urzędów gmin o udostępnienie danych osób wskazanych w oświadczeniach przedłożonych organowi I instancji w załączniku nr 8 do protokołu kontroli. W dniu 12.05.2009r. wpłynęły od Podatnika oświadczenia w ilości 313 szt. wraz ze sporządzonym spisem osób widniejących na ww. oświadczeniach ze wskazaniem ich imienia, nazwiska oraz adresu. Efektem prowadzonego postępowania wyjaśniającego było ustalenie, że część osób figurująca na oświadczeniach nie zamieszkuje pod adresami wpisanymi w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bądź w ogóle takie adresy nie istnieją co potwierdzają wywiady środowiskowe i informacje z urzędów gmin. Niektóre osoby natomiast zaprzeczyły, aby dokonywały zakupu oleju opałowego. Organ I instancji Organ podatkowy uznał, że ww. oświadczenia wykluczają możliwość kontroli czy sprzedany olej przeznaczono na cele opałowe, a w konsekwencji sprzedaż taka nie może korzystać z preferencji.

W dniu 11 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzję o nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: kwiecień 2005r. w kwocie 9.775,00 zł, maj 2005r. w kwocie 1.180,00 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 6.313,00 zł, sierpień 2005r. w kwocie 32.036,00 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 8.000,00 zł, grudzień 2005r. w kwocie 1.840,00 zł.

Od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji złożono odwołania zarzucając naruszenie:

■ art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie pobranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

■ art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego,

■ art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego (przesłuchaniu szeregu świadków) decyzją z dnia 24 września 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień i sierpień 2005 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Strony o ponowne przeprowadzenie wywiadu środowiskowego w stosunku do 14 osób figurujących na zakwestionowanych oświadczeniach oraz przesłuchanie A. P.. Organ swoje stanowisko w tym zakresie uzasadniał tym, że w stosunku do osób wskazanych we wniosku było prowadzone postępowanie wyjaśniające, którego efektem było ustalenie, że osoby te nie zamieszkują pod adresami wpisanymi w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bądź w ogóle takie adresy nie istnieją co potwierdzają wywiady środowiskowe i informacje z urzędów gmin. Odnośnie odmowy przesłuchania A. P. wskazał, że na zakwestionowanym oświadczeniu jako nabywca widnieje J. P., a wezwanie skierowane na podany w oświadczeniu adres wróciło nieodebrane z adnotacją "adresat nieznany".

Pełnomocnik Strony Skarżącej składając skargę wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej we W. do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono:

■ naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

■ naruszenie przez organ I instancji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i nie dopuszczenie szeregu wniosków dowodowych skarżącego,

■ naruszenie przez organ art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, bowiem w istocie Skarżący ponosi negatywne konsekwencje podatkowe braku prawnej możliwości weryfikacji danych składanych przez kupujących olej opałowy i składających oświadczania , braku prawnych możliwości jakiejkolwiek weryfikacji podanych danych merytorycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe prowadzone zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego koncentrowało się na wyjaśnieniu czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych personalno - adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym, ustalenia czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku podjętych czynności procesowych organ ustalił, iż:

■ żadne z przedstawionych oświadczeń nie zawierało nr PESEL i/lub NIP nabywcy

■ niektóre osoby wskazane w oświadczeniach - podane jako nabywcy oleju opałowego nie były i nie są zameldowane ani nie przebywały i nie przebywają pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, lub takie adresy nie występują w dane miejscowości (to wynikało z przeprowadzonego i udokumentowanego wywiadu środowiskowego

■ niektóre oświadczenia zawierały adresy nieistniejące i - wynika to z odp. uzyskanej od organów samorządowych jak i z wywiadu środowiskowego

■ w niektórych przypadkach osoby figurujące w oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju opałowego jak też tego, iż podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z oświadczeń pisemnych niektórych świadków wynika , iż nigdy nie dokonywali oni zakupu oleju opałowego i/lub nie podpisywali żadnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w związku ze sprzedażą ww. wyrobu od Z. B..

Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny należy dokonać jego oceny prawnopodatkowej. Skarżący stoi na stanowisku, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem sprzedawca nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności oświadczeń i nie ponosi odpowiedzialności za ich treść. W odmiennym stanowisku organów podatkowych dopatruje się naruszenia art.121 w związku z art.187§1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, zaś oryginały oświadczeń podatnik ma obowiązek przechowywać. Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24.08.2005 r., przepis art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej uzyskał nowe brzmienie, a mianowicie obok stawki akcyzy dla paliw silnikowych (2.000 zł od 1.000 kg litrów gotowego wyrobu), gazu płynnego i metanu, używanych do napędu pojazdów samochodowych (700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu) - określono odrębnie stawki dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) oraz ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu).

W oparciu o tę samą ustawę zmieniającą dodano do art. 65 - nowy ustęp, to jest ustęp "1 a", według którego, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), które weszło w życie z dniem jego ogłoszenia (15.09.2005 r.), między innymi uchylony został przepis ust. 3 § 3, natomiast ust. 5 § 4 rozporządzenia uzyskał nowe brzmienie związane z obowiązkiem przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe.

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.02.2011 r. o sygn.. akt I GSK 77/10.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców.

Za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania urządzeń grzewczych, ich rodzaju i ilości (które to informacje pozwalają na ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju) odpowiada oczywiście nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży.

Pozostaje do rozważenia, czy podatnik, sprzedający olej opałowy, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Sąd zwraca uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął, iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd Strony, iż podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.122 Ordynacji podatkowe. Strona podnosi, że nieuwzględniono szeregu jej wniosków dowodowych i bezkrytycznie dano wiarę osobom, które zaprzeczyły aby kupowały olej opałowy u Z. B.. Pismo Podatnika z dnia 09.09.2010 r. zawierało wniosek o dokonanie wywiadu środowiskowego w 14 przypadkach w celu faktycznego ustalenia, czy adresy wykazane w oświadczeniach faktycznie istnieją. Zdaniem Podatnika uzasadnia ów wniosek przykład S. K.. Organ podatkowy nie uwzględnił żądania Strony podkreślając, że nie przyczyni się do wskazania nowych, nieznanych organowi podatkowemu okoliczności. Stanowisko organu w świetle poniżej przedstawionych okoliczności należy uznać za prawidłowe.

S. K. zamieszkały jak wskazano w oświadczeniu w J. Ś. M. [...], zakupił rzekomo 2.000 litrów oleju opałowego w sierpniu 2005r. Z pisma Urzędu Gminy J. Ś. wynika, że pod tym adresem zamieszkuje rodzina Państwa Ł., a wywiad środowiskowy potwierdził ów fakt, że nigdy nie zamieszkiwała pod tym adresem osoba o takim imieniu i nazwisku. Zatem twierdzenie Podatnika jakoby istniała sprzeczność pomiędzy informacją uzyskaną z Urzędu Gminy a przeprowadzonym wywiadem środowiskowym jest nieprawdziwe.

Identyczna sytuacja - czyli informacja z właściwego urzędu gminy potwierdzona została przeprowadzeniem wywiadu środowiskowego i nie ma co do tych ustaleń dysonansu - występuje w przypadku oświadczeń złożonych rzekomo przez : J. B., P. W., R. B.. W przypadku : J. K., J. K., J. T., T. W., J. P. urzędy gmin potwierdziły że istnieje taki adres, natomiast nie ma w bazie danych osób, o których mowa wyżej. W przypadku: J. K. i K. M.- urzędy gmin lub poczta polska wskazała brak takiego adresu. W przypadku : C. R., J. P. i J. P. i K. M. urzędy gmin wskazały, że nikt pod takim adresem nie jest zameldowany, co potwierdziła również poczta polska a podane przez organ podatkowy I instancji osoby nie widnieją w ewidencji ludności.

Podsumowując, w odniesieniu do 4 osób, jakie rzekomo nabyły olej opałowy dokonano wywiadu środowiskowego, w odniesieniu do 2 osób adres podany w oświadczeniu nie istnieje, a w przypadku pozostałych 8 osób urzędy wskazały, że nikt nie jest zameldowany pod danym adresem lub osoba wskazana w oświadczeniu nie widnieje w ewidencji organu samorządowego. Należy podkreślić, że informacje o których mowa wyżej potwierdzone zostały przez organy samorządowe w formie dokumentu urzędowego, w odniesieniu do którego istnieje domniemanie prawdziwości jego treści.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącego, że organy powinny wystąpić w takim przypadku do Centralnej Informacji Meldunkowej. Jak wskazano powyżej §4 ust.2 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wprost stanowił, że oświadczenie powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy oraz PESEL i NIP. Nie bez powodu wprowadzono te wymogi formalne. Miały one na celu pełną identyfikację nabywcy, bowiem osób o tych samych imieniu i nazwisku w naszym kraju może być wiele, a numery PESEL i NIP są niepowtarzalne i przypisane tylko do jednej konkretnej osoby. Wśród rzekomych nabywców oleju są w przedmiotowej sprawie np. J. K. i S. K . Gdyby organ podatkowy w ogólnopolskiej bazie meldunkowej ustalił adresy zamieszkania wszystkich osób w kraju o takich imieniach i nazwisku (a byłaby ich zapewne znaczna ilość) to zobligowany były do przesłuchania ich wszystkich w charakterze świadka ? Jest to oczywiście absurdalne. Strona swoich zaniedbań nie może przerzucać na organy podatkowe.

Należy podkreślić, że organ podatkowy I instancji uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania. W przypadkach gdy osoby, którym wysłano wezwanie do złożenia oświadczenia, z różnych przyczyn nie podjęły korespondencji z organem podatkowym lub wskazywały na niższą ilość zakupionego oleju opałowego (przypadek pana R. C. ) , to organ podatkowy uznał, że transakcje te miały miejsce i właściwym było zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla oleju opałowego wykorzystanego na cele opałowe.

Odnośnie zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia za prawdziwe zeznań osób, które zaprzeczyły, aby kupowały olej opałowy u Z. B. wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z oświadczeń pisemnych niektórych świadków wynika , iż nigdy nie dokonywali on zakupu oleju opałowego i/lub nie podpisywali żadnych oświadczeń o przeznaczeniu olej. na cele opałowe w związku ze sprzedażą ww. wyrobu od Z. B . Do takich przypadków należy zaliczyć rzekomą sprzedaż:

-Z. M. - (wskazał, iż jedyny handlowy kontakt z Z . B. to sprzedaż jemu kukurydzy),

-J. Ż.

-J. K.

-R. B .

Do wyżej wskazanych osób (J. Ż. , R. B. , J. K. ) jak do A. Ż. oraz A. K. organ odwoławczy w dniu 26.07.2010r. wystosował na podstawie art. 155 w związku z art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa wezwania do stawienia się w charakterze świadka. Powodem podjęcia takich czynności był fakt, iż w dwóch przypadkach, tj. A. Ż. i A. K. nie było pisemnych potwierdzeń odnośnie zakupu/bądź nie oleju opałowego w firmie Z. B. oraz składanych oświadczeń. Z przesłuchań 5-ciu powołanych w sprawie świadków (J. Ż. , R. B., J. K. , A. Ż , A. K. ) wynika, iż:

-J. Ż. , R. B. oraz J. K. nie kupowali, ani nie składali oświadczeń z zakupie oleju opałowego na cele opałowe u Z. B. . J. Ż. oświadczył, że nie posiada i nie posiadał żadnego urządzenia na olej opałowy, R. B. i J. K. zeznali, że olej kupowali w firmie P. na co przedstawili faktury zakupu. Zeznania świadków są spójne i poparte konkretnymi dowodami. Natomiast A. Ż. oraz A. K. potwierdzili zakup w danym okresie i w danej ilości oleju opałowego na cel opałowe u Podatnika i organ odwoławczy uwzględnił to w rozliczeniu.

W odniesieniu do wniosku Strony z dnia 09.09.2010 r. o przesłuchanie A. P. należy wskazać, iż z oświadczenia jakie Podatnik załączył do akt sprawy wynika, że olej opałowy nabył J. P. a nie A. P. , a korespondencja kierowana na adres podany w oświadczeniu wróciła z adnotacją "adresat nieznany" (inny jest także adres wskazany we wniosku Strony w porównaniu do tego jaki widnieją na oświadczeniu). Należy zatem uznać, że przesłuchanie A. P. jest niczym nieuzasadnione. Podatnik nie przedstawił bowiem stosownego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe przez A. P. . Strona postępowania nie może opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach ("jak wynika z informacji Mocodawcy oświadczenie to dotyczy tegoż podatnika"), lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje oraz przedstawić dowody na ich potwierdzenie (np fakturę sprzedaży, oświadczenie itp.).Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie zeznania świadków nie mogą zastąpić poprawnych oświadczeń przewidzianych przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.