Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 250/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki, Sędziowie NSA Zdzisław Sadurski, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Beata Cisek, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1134/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 24 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 14 lipca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

|Przewodniczący |Sędzia NSA |Józef Waksmundzki |

|Sędziowie NSA: |Zdzisław Sadurski |

| |Janusz Zajda (spr.) |

|Protokolant |Beata Cisek |

po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Warszawie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1134/03

w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu

z dnia 24 czerwca 2003 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

oddala skargę kasacyjną.

U Z S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 października 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1134/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z 24 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego 24 stycznia 2000 r. przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie (importer) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z Francji leki o wartości celnej podanej w fakturach eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzją z 9 stycznia 2003 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt.2 lit. c/ Kodeksu celnego uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i obniżył tę wartość przyjmując, że na podstawie not kredytowych z 8 lutego 2000 r. i 13 marca 2000 r. importer otrzymał od eksportera upust od ceny sprowadzanych leków.

Udzielanie rabatów na podstawie not kredytowych przewidywała umowa z 2 sierpnia 1996 r., zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a spółką eksportującą. W umowie tej strony postanowiły, że importerowi przysługiwać będzie premia (upust) w wysokości zależnej od stopnia przekroczenia przez importera planu zakupów produktów gotowych w danym miesiącu. Premia miała być przekazywana notą uznaniową, wystawioną najpóźniej 15 dni przed terminem rozliczeniowym, płatną w terminie rozliczeniowym, a jeżeli po stronie importera wystąpiłyby opóźnienia płatności, dostawca zastrzegł sobie prawo stornowania premii albo prawo jej zawieszenia lub oferowania z tytułu dalszych dostaw.

Oceniając skutki prawne not kredytowych dla ustalenia wartości celnej towaru Sąd powołał się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli ceną faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny i wskazał, że w § 9 tego artykułu zdefiniowano cenę należną lub faktycznie zapłaconą, jako całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Jako datę miarodajną dla obliczenia należności celnych przywozowych według stawek, stanu towaru i jego wartości celnej ustawodawca wskazał w art. 85 § 1 Kodeksu celnego dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Określona w tym przepisie przesłanka wymagalności należności celnych związanych z przywozem towaru według stanu "w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" nie oznacza, że wartość celna danego towaru musi i może być ustalona ostatecznie w tym właśnie dniu. Unormowania zawarte w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazujące na płatność dokonaną lub mającą być dokonaną oznaczają, że obiektywnie wiążąca jest taka wartość celna, która odpowiada cenie należnej za sprowadzony towar, czyli cenie faktycznej, jaką importer zapłacił lub ma zapłacić dostawcy. Wskazanie przez ustawodawcę na płatność nie tylko dokonaną, ale także mającą zostać dokonaną uzasadnia przyjęcie, że ustalenie ceny płatności nie jest ustawowo związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest z reguły skutkiem ustaleń umownych stron i na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie musi być ceną ostateczną, tj. ceną, płatnością zrealizowaną lub mającą być zrealizowaną.

Sąd wskazał, że wiążąca strony umowa z 2 sierpnia 1996 r. przewidywała prawo do uzyskania przez skarżącą upustu cenowego, nazywanego od 1 stycznia 2001 r. premią przyznawaną po spełnieniu określonych warunków, które obiektywnie mogły być spełnione przez skarżącą dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych. Dopuszczalność cofnięcia tej premii przewidywano tylko w przypadku nieterminowej płatności wynikającej z konkretnych faktur handlowych. W konkretnym przypadku premia ta została udzielona i chociaż nastąpiło to po dacie zgłoszenia celnego, w ostatecznym wyniku ukształtowała ona wartość transakcyjną, bo o określona kwotę zmniejszyła cenę faktycznie zapłaconą przez skarżącą Spółkę. Okoliczność, że wysokość premii mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego wynikała z ustaleń umownych stron i była związana z wielkością importu leków.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że wniosek skarżącej o wystąpienie do Światowej Organizacji Celnej o udzielenie porady odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dacie zgłoszenia celnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego uprzednie rozstrzygnięcie warunkuje rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji.

Wskazał, że na mocy art. 83 Kodeksu celnego organ celny uprawniony jest do kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, a ustalenia dokonane w wyniku takiej kontroli uzasadniają wydanie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Regulacja zawarta w tym przepisie umożliwia korektę danych zawartych w zgłoszeniu celnym zarówno wtedy, gdy dane te już w momencie zgłoszenia były nieprawidłowe (niezgodne z rzeczywistością), jak i wtedy, gdy już po dacie zgłoszenia zaistniały okoliczności odnoszące się do elementów zgłoszenia, co w szczególności dotyczyć może wartości celnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego przysługuje także stronie - importerowi, a jeżeli strona nie skorzysta z takiej możliwości i korektę zgłoszenia dokona z urzędu organ celny, to nie jest zasadne twierdzenie skarżącej Spółki, że organy celne przyznały sobie kompetencje nieprzewidziane w przepisach. Jeśli bowiem strony ustaliły w umowie zasady obniżania ceny wymienionej w fakturach handlowych poprzez wystawianie not zmniejszających rzeczywistą płatność za towar, to brak jest podstaw do nieuwzględniania tych not przy ustalaniu wartości celnej, skoro odnoszą się one do towaru wprowadzonego na polski obszar celny.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, że organy celne dokonały prawidłowej interpretacji umowy z 2 sierpnia 1996 r. oraz wpływu przewidzianej w niej premii na wartość celną towarów i w konsekwencji zasadnie uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie podanej w nim wartości celnej.

Sąd nie znalazł także podstaw do oceny niezgodności działania organów celnych z prawem europejskim biorąc pod uwagę, że obowiązujące wówczas przepisy Kodeksu celnego oparte były na instytucjach w tym prawie funkcjonujących. Do harmonizacji przepisów Polska była zobowiązana na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Układu Europejskiego wskazując, że adresatem tych ostatnich przepisów nie był organ celny, lecz ustawodawca krajowy i stwierdził, że ustalenie prawidłowej wartości celnej nie jest sposobem, środkiem ograniczenia importu.

[...] - Spółka z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.], dalej p.p.s.a., tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269], dalej: p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w związku z tym, że organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniach swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa",

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która narusza art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, w związku z tym, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego a organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku m.in. kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1. przepisów art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego - przez błędną ich interpretację; w zaskarżonym wyroku z tych przepisów błędnie wywiedziono, iż termin 3 lat do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe adresowany jest wyłącznie do organu I instancji,

2. art. 21 oraz 230 § 4 Kodeksu celnego - przez ich błędne stosowanie, tj. nieuprawnione pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie,

3. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków,

4. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, że z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan towaru", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego,

5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonanie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez przekwalifikowanie treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej,

6. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej i narzucenie przez to nieproporcjonalnego ograniczenia przysługującej skarżącej wolności działalności gospodarczej - odmiennie od przyjętego przez nią sposobu prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej,

7. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo swobodnego nią dysponowania,

8. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd,

9. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz.U. Nr 80, poz. 980] przez pominięcie tego przepisu w sprawie w sytuacji, gdy stanowi on jednoznacznie, że w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA,

10. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r. [Dz.U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43], dalej: Konwencja RWC, w szczególności: preambuły oraz art. III lit. d/ (w związku z art. VIII lit. a/ oraz lit. g/ przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie,

11. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. [Dz.U. 1990 r., Nr 74, poz. 439], w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

W obszernym uzasadnieniu przytoczonych podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła m.in., że WSA przekroczył ustawowe kompetencje procesowe sądu administracyjnego, ponieważ dokonał konstytutywnych ustaleń faktycznych zastępując organy celne i na podstawie błędnych założeń niemających oparcia, ani w normie prawnej, ani w stanie faktycznym wywiódł, iż intencją stron wynikającą jakoby z zawartej przez nie umowy o współpracy oraz sposobu jej realizacji wynika, że premie pieniężne należy traktować jako synonim rabatu, a więc czynnik kształtujący wartość celna importowanych towarów.

Skarżąca podkreśliła, że nie neguje prawa sądu administracyjnego do ustalania w postępowaniu sądowym faktów w ogóle, lecz uznaje za niezgodne z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP, a także art. 135 p.p.s.a., działanie podjęte w niniejszej sprawie przez WSA, który w ramach kontroli legalności decyzji organu administracji, wykonał w istocie podstawowe obowiązki organu administracyjnego dążąc do naprawy rażących ułomności postępowania tego organu. Takie działanie WSA stanowi również o naruszeniu w zaskarżonym wyroku prawa do sądu w sprawach administracyjnych, jakie wynika z art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Jeżeli sąd administracyjny nie dokonuje rzeczywistej kontroli sądowej, a tylko dąży do utrzymania w obrocie prawnym wadliwej decyzji uzupełniając jej treść o "właściwe" w sprawie ustalenia faktyczne i prawne, to zdaniem skarżącej nie można uznać, iż tym działaniem wypełnia obowiązek rzetelnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, stanowiący gwarancję realizacji prawa do sądu.

Wejście w kompetencje organu administracyjnego uchybiało procesowej funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i polegało w szczególności na dokonaniu przez WSA przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, rozumianego przez skarżącą, jako konstytutywne i uwarunkowane finansowym interesem publicznoprawnym ustalenie treści czynności cywilnoprawnej, które prowadzi do zakwestionowania lub istotnej modyfikacji skutków, jakie przewidywał podmiot dokonując tej czynności, na gruncie prawa daninowego.

Skarżąca podniosła, że na gruncie prawa celnego brak jest normatywnej podstawy do dokonywania takiego przekwalifikowania i zarzuciła, że zastosowane przez WSA przekwalifikowanie wynika przede wszystkim z faktu, że w zaskarżonym wyroku wyrażono pełną akceptację dla interpretacji umowy z 2 sierpnia 1996 r. i wpływu przewidzianych w niej premii na wartość celną importowanych leków. Stwierdziła, że ustalenie "stanu faktycznego" sprawy zostało dokonane przez WSA apriorycznie. Nawet bowiem tam, gdzie organy celne dopuściły się ewidentnych błędów, które w istotny sposób kształtowały treść ich decyzji (nieprawidłowo zastosowana instytucja "obejścia prawa", błąd w obliczeniu premii), WSA nie zakwestionował ich prawidłowości. Uzasadnia to zarzut, zdaniem skarżącej, że zaskarżony wyrok - w zakresie w jakim stosuje się w nim przekwalifikowanie - narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

Opisane działanie, zdaniem skarżącej, stanowi również naruszenie art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich pominięcie w sprawie. Pomijając dyspozycję tych przepisów, WSA dopuścił się swymi faktycznymi działaniami, polegającymi na konstytutywnym ustalaniu skutków treści czynności cywilnoprawnych (tj. przekwalifikowania) do niedopuszczalnej ingerencji w sferę wolności gospodarczej skarżącej, która została w ten sposób włączona do kręgu podmiotów, wobec których mogą być podejmowane próby stawiania zarzutu działania bezprawnego przy imporcie leków, w szczególności w zakresie przepisów o cenach i marżach na leki importowane.

Skarżąca podniosła, że z tych samych względów uzasadniony jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - w zakresie w jakim przepisy te tworzą podmiotowe prawo własności i obowiązek jego poszanowania ze strony podmiotów publicznoprawnych oraz dopuszczają ingerowanie w to prawo wyłącznie w drodze ustawy i z zachowaniem proporcjonalności. Dokonując władczego ustalenia treści i skutków umowy o współpracę z 2 sierpnia 1996 r., WSA dokonał ingerencji w zaskarżonym wyroku w podmiotowe prawo własności przysługujące skarżącej i narzucając "modelowe" ujęcie stanu faktycznego sprawy stworzył formalne podstawy do ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych, godzących w podmiotowe prawo własności skarżącej.

Zarzucając naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szereg niedomówień, a nawet przemilczeń. Dotyczą one w szczególności zagadnienia prawidłowości stosowania przez organy celne instytucji "obejścia prawa", zastosowania przez WSA nadzwyczajnej konstrukcji przekwalifikowania oraz kwestii niespójności pomiędzy treścią noty a określeniem przez organy wysokości zawyżenia wartości celnej o premię wynikającą z tej noty. Ponadto skarżąca zarzuciła, że WSA nie dokonał obiektywnego rozpatrzenia okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmując apriorycznie istnienie określonego ("inkryminowanego" odpowiednimi przepisami) stanu rzeczy w sprawie, po czym w celu dopasowania do tak ustalonego "modelu" treści czynności cywilnoprawnych, jakie dokonywała skarżąca w ramach umowy o współpracę, dokonał ich konstytutywnego ustalenia (przekwalifikowania).

Skarżąca podniosła, że WSA nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego i reprezentujących je organów władzy publicznej oraz zasady praworządności wskazując, że w trakcie postępowania celnego powoływała się na okoliczność, iż organy celne dokonywały uprzednio weryfikacji zgłoszeń celnych związanych z realizacją umowy i systemu rozliczeń z kontrahentem zagranicznym pod względem ich wpływu na wartość celną importowanych leków i nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.

Zarzuciła, że WSA oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej wskazał w wyroku na możliwość zastosowania w sprawie przez organy celne art. 83 i art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego, jednakże nie wykazał ze względu na jakie udowodnione okoliczności wartość celna podana w zgłoszeniu celnym wynikała z danych lub dokumentów: nieprawdziwych, nieprawidłowych czy też niekompletnych, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wadliwość zaskarżonego wyroku w zakresie błędnej wykładni art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polega, zdaniem skarżącej, na skoncentrowaniu się WSA na tym fragmencie art. 85 § 1, który dotyczy "stanu towaru", pomijając tę część przepisu, która dotyczy "wartości celnej". Zgodnie z pełnym brzmieniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Z treści przepisu wynika, zdaniem skarżącej, że o wartości transakcyjnej, a co za tym idzie wartości celnej towaru, decyduje wyłącznie cena, która w dniu dokonania zgłoszenia celnego jest faktycznie należna za importowany towar, oraz że przy ustalaniu prawidłowej wartości celnej towaru można uwzględnić jedynie takie zdarzenia wpływające na wartość celną towaru, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Skarżąca podniosła, że zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera - czyli cenę, którą w dniu dokonywania transakcji i zgłoszenia celnego uważała w całości za należną, choć z odroczonym terminem płatności. W dacie dokonywania transakcji i składania zgłoszenia celnego nie ziściły się jeszcze warunki zawieszające, od których uzależnione było uzyskanie premii określonych w nocie wystawianej przez kontrahenta francuskiego.

Wskazując na powyższe skarżąca stwierdziła, że przepisy art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie mogły posłużyć, jako podstawa prawna, do zanegowania w sprawie wartości celnej importowanych leków. Przepisy te prawidłowo interpretowane nie dają podstawy do uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnych, które zostały udzielone dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również, że Sąd I instancji naruszył prawo uznając, że organy celne prawidłowo odmówiły zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie wiążącego w sprawie aktu interpretacyjnego wskazując, że Sąd pominął przepisy konwencyjne, które traktują o dążeniu do ujednolicenia interpretacji i stosowania przepisów dotyczących wartości celnej oraz roli odpowiednich organów, które sprawują pieczę nad realizacją tej idei.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b/ i c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny WSA, zgodnie z którą Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rozumianego jako zagadnienie prawne. Skarżąca Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym według skarżącej: nie rozważono prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostateczne wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się Sąd I instancji dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Jej zdaniem doprowadziło to do bezpodstawnego przyjęcia, że przepisy te nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącemu przez zagranicznego kontrahenta za element ceny towaru będący podstawą ustalenia jego wartości celnej, nawet jeżeli świadczenie to zostało przyznane po dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych.

Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3; art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP.

Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. ustawy - Kodeks celny oraz przepisów procesowych - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d/ i g/ i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też, na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.