Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 295/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1 i par. 2, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi R.S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 16 grudnia 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia 27 wrzenia 2011 r., znak: [...] określającą R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł i określił podatnikowi zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r.

wszczął wobec R. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Podatnik złożył w dniu 28 kwietnia 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 za rok podatkowy 2008, w którym wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł.

Źródłem przychodów podatnika była pozarolnicza działalność gospodarcza m.in. w zakresie sprzedaży usług kolonijnych, usług hotelowych, gastronomicznych, pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, sprzedaży materiałów budowlanych. W roku 2008 podatnik ponosił wydatki z tytułu realizacji inwestycji i remontów następujących nieruchomości:

- budowy nowego ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego "[...]", pn. "[...]" w [...] przy ul. [...];

- adaptacji strychu i świetlicy oraz dobudowy domków kolonijnych oraz remontów Ośrodka [...] w [...] przy ul. [...];

- remontu Pensjonatu w [...] przy ul. [...].

Poniesione koszty stały się przedmiotem sporu pomiędzy organem

a podatnikiem, w zakresie przychodów nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości.

W ocenie dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez nieprawidłowe rozliczenie:

1. Odpisów amortyzacyjnych od pozostałych środków trwałych - [...] zł,

2. Ubezpieczeń majątkowych – [...] zł,

3. Kosztów abonamentu rocznego za domenę internetową - [...] zł,

4. Kosztów przeglądów, części zamiennych, paliwa – [...] zł,

5. Kosztów zużytej energii elektrycznej – [...] zł,

6. Wydatków z tytułu budowy ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego - "[...]", pn. "[...]" – [...] zł,

7. kosztów adaptacji, strychu, świetlicy oraz budowy domków kolonijnych

- [...] zł,

8. kosztów wyposażenia nowo budowanego ośrodka wypoczynkowo

- rehabilitacyjnego – [...] zł,

9. faktur VAT wystawionych przez PP-HU S. – [...] zł, ale z kolei zaniżył te koszty o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do inwestycji kosztów remontu Pensjonatu.

W uzasadnieniu decyzji organ ustalenia dotyczące kosztów podatkowych zebrał i usystematyzował w 9 następujących punktach:

1. Odpisy amortyzacyjne od pozostałych środków trwałych.

Organ wskazał, że strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych od "[...]", zaliczając do kosztów kwotę [...] zł. Jednakże ten środek trwały został wyburzony w 2007 roku, wobec czego organ odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych tej kwoty. Ponadto, organ wskazał, że strona zakupiła w dniu 19 września 2007 r., samochód osobowy marki [...] za kwotę netto [...] zł, jednak w roku 2008 amortyzacji dokonywała od wartości początkowej ustalonej przez siebie w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości początkowej tego składnika majątkowego, zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Łącznie z tego tytułu zostały zawyżone koszty o kwotę [...] zł, jednakże do wyliczeń organ I instancji przyjął jedynie kwotę [...] zł.

2. Ubezpieczenia majątkowe.

Następnie organ podał, że podatnik dwukrotnie ujął w księgach rachunkowych kwoty wynikające z [...] polis ubezpieczeniowych, zawyżając w ten sposób koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto wskazano,

że R. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, poprzez nierozdzielenie proporcjonalne kosztów ubezpieczeń obejmujących okresy przekraczające rok podatkowy 2008, lub przekraczających ustawowy limit. Według organu część składek w ogóle nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów,

zaś inna ich część nie stanowiła kosztów podatkowych roku 2008. Łącznie zatem

z tytułu nieprawidłowo rozliczonych składek na ubezpieczenia majątkowe podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2008 roku o kwotę [...] zł.

3. Koszty abonamentu rocznego za domenę.

Organ kontroli skarbowej odmówił również zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku z tytułu opłat za abonament roczny

- domeny "[...]" dotyczący okresu od 7 września 2008 r. do 6 września

2009 r.

4. Koszty przeglądów samochodowych, części zamiennych oraz paliwa.

Organ wskazał, że wydatki w kwocie [...] zł dotyczące przeglądu i części zamiennych samochodu [...] o nr rejestracyjnym [...] nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, aby pojazd ten stanowił środek trwały w przedsiębiorstwie podatnika, czy był przez niego leasingowany, czy też udostępniony na podstawie innego tytułu prawnego. Ponadto w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik niezasadnie zaliczył wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione w okresie maj - lipiec 2008 r. na zakup paliwa do pojazdu [...] o nr rejestracyjnym [...]. Jak ustalono bowiem, w tym okresie R. K. nie legitymował się tytułem prawnym uprawniającym do używania tego samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Został on mu przekazany do korzystania na podstawie umowy leasingu dopiero w dniu 19 sierpnia 2008 r. W związku z tym poniesione wydatki nie zostały uznane za koszty podatkowe w łącznej wysokości [...] zł.

5. Koszty poniesione z tytułu zużycia energii elektrycznej.

Organ wskazał, że strona zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki w kwocie

[...] zł poniesione na zakup energii elektrycznej. Zużycie energii dotyczyło lokalu położnego w [...] przy ul. [...], który wskazano jako adres zamieszkania podatnika, a nie adres wykonywania działalności gospodarczej. W tym zakresie uwzględniono jednak wyjaśnienia podatnika, odnośnie części kosztów w kwocie [...] zł, gdyż w budynku tym znajdowała się też pralnia. Wobec tego kwoty nie uznano za koszty podatkowe [...] zł.

6. Koszty poniesione na budowę ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego.

Spór dotyczył także kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków poniesionych

z tytułu budowy ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego "[...]"

pod nazwą "[...]" w [...] przy ul. [...]. W dniu 1 lipca 2009 r. podatnik wprowadził ten ośrodek do ewidencji środków trwałych, po uzyskaniu decyzji z dnia 5 czerwca 2009 r. o pozwoleniu na użytkowanie tego obiektu. Organ kontroli skarbowej uznał, że wydatki dokonywane w toku inwestycji przed jej ukończeniem powinny powiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. Na podstawie dokumentów źródłowych, zapisów kont oraz wyjaśnień podatnika organ ustalił nieprawidłowe ujęcie w kosztach wydatków w łącznej wysokości [...] zł.

7. Adaptacja strychu i świetlicy oraz dobudowa domków kolonijnych.

Następnie organ pierwszej instancji przeszedł do ustaleń dotyczących wydatków podatnika na adaptację strychu i świetlicy oraz dobudowę domków kolonijnych w Ośrodku kolonijnym w [...] przy ul. [...]. Wydatki dotyczące tego obiektu w łącznej wysokości [...] zł podatnik zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskana przychodów. Na podstawie dokumentów źródłowych zapisów kont oraz wyjaśnień strony ustalono jednak, że część z nich (kwota [...] zł) dotyczy zakupu materiałów budowlanych na inną inwestycję, tj. Hotelu [...] i nie stanowi kosztów podatkowych 2008 roku. Z kolei kwota [...] zł wynikająca z 2 faktur wystawionych przez PP-HU K., z uwagi na stwierdzenie ich nierzetelności, została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie dotyczące ustaleń w tym zakresie zostało jednak przeniesione do odrębnego punktu. Stąd też z ww. kwoty nakładów na ośrodek kolonijny jedynie kwotę [...] zł organ zaliczył do kosztów podatkowych roku 2008. Ponadto wskazał, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione na budowę schodów drewnianych w ośrodku kolonijnym przy ul. [...] nie mogą pomniejszać dochodu podatnika w roku 2008, gdyż powinny zwiększać wartość początkową tej inwestycji.

8. Wyposażenie nowobudowanego ośrodka pn. "[...]".

Następnie organ kontroli skarbowej przedstawił szczegółowo ustalenia stanu faktycznego i kwalifikację prawnopodatkową w zakresie wydatków poniesionych przez R. K. na zakup wyposażenia w wybudowanym hotelu i pozostałych kosztów z nim związanych. Łączna wartość wyposażenia zaliczona bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że wyposażenie winno zwiększyć wartość środka trwałego jakim jest hotel. W związku z tym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy zarachowanych w tej kwocie wydatków, nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2008 r. Organ ten wskazał również, że z dokumentów źródłowych oraz zapisów tabeli amortyzacji środków trwałych wynika, iż podatnik kwalifikował część zakupionego wyposażenia do nowobudowanego ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego jako środki trwałe

i naliczał odpisy amortyzacyjne (kwotę [...] zł) oraz zaliczał bezpośrednio

do kosztów podatkowych - łącznie [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej również wartość tych nakładów winna zwiększyć wartość początkową "[...]" i stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy nie mogła stanowić kosztów podatkowych 2008 roku.

Organ wskazał, że wydatki na łączną wartość netto [...] zł stanowiły koszty zużycia wody przy budowie ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego, a z kolei kwota [...] zł dotyczyła badania urządzenia dźwigu. Organ uznał, że obydwa wydatki w łącznej kwocie [...] zł winny zwiększyć wartość środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2008 roku.

W podsumowaniu tej części decyzji organ uznał, że łącznie podatnik z tytułu wyposażenia nowobudowanego ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego "[...]" w [...] zawyżył koszty uzyskania przychodów 2008 roku o kwotę

[...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł+ [...] zł).

9. Nierzetelne faktury.

W ostatnim punkcie ustaleń organu kontroli skarbowej odniesiono się do faktur wystawionych przez PP-HU S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wystawione faktury VAT za:

- usługi remontowe w łącznej kwocie netto [...] zł, ujęte w ewidencji księgowej na kontach zespołu "[...]" - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- usługi budowlane w łącznej kwocie netto [...] zł, ujęte w ewidencji księgowej na koncie [...] - inwestycje - nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego, bowiem nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Organ przedstawił ustalenia, z których wynikało, że przedsiębiorstwo K. S. nie mogło wykonać prac jej przypisywanych z powodu braku m.in. ludzi i sprzętu, natomiast wskazywany jako podwykonawca podmiot okazał się podmiotem nieistniejącym. Po przedstawieniu powyższych ustaleń, organ I instancji wskazał, że do kosztów podatkowych roku 2008 można zaliczyć wydatki w łącznej wysokości

[...] zł, zaksięgowane na koncie inwestycje i nie uwzględnione przez stronę przy wyliczaniu jej dochodu podatkowego. Poniesione koszty dotyczyły bowiem remontu Pensjonatu i wymiany stolarki okiennej. Łączny zatem dochód R. K. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określono na kwotę [...] zł. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego uwzględniono przysługujące odliczenia od podatku – [...] zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz [...] zł z tytułu ulgi za wyszkolenie pracowników i ulgi na dzieci. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił decyzją z 27 września 2011 r. znak: [...] R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła w dniu 11 października

2011 r. odwołanie. Wniosła w nim o uchylenie decyzji w części objętej zarzutami, zwracając uwagę na:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię definicji kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami,

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy dotyczącej wykonywania usług przez K. S. oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny bez konkretnych dowodów.

Strona wskazała, że o ile faktycznie decyzja o pozwoleniu na użytkowanie OWR "[...]" została wydana w dniu 5 czerwca 2009 r. a obiekt wprowadzony do ewidencji środków trwałych w miesiącu następnym, to jednak obiekt ten nadawał się do używania (i uzyskiwano przychody z tego tytułu) już od dnia 21 lipca 2008 r. Zdaniem odwołującego się skoro fizycznie obiekt nadawał się już do używania w 2008 roku, to kwota odsetek od kredytu w wysokości [...] zł powinna zostać uznana za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Podatnik wskazał również, że w przyjętej polityce rachunkowości nabywane rzeczowe składniki majątkowe o wartości poniżej [...] zł niezwiązane trwale

z budynkiem nie będą uznawane za środki trwałe i w związku z tym będą zaliczane do kosztów w miesiącu oddania ich do używania na podstawie art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. Podnosił, że błędnie dokonano kwalifikacji tych wydatków jako nakładów inwestycyjnych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Stąd też wniósł o uznanie wyposażenia o wartości [...] zł i o wartości [...] zł za koszty roku 2008.

R. K. stwierdził też, że nieprawidłowe było nieuznanie za koszty podatkowe roku 2008 kwoty [...] zł - wydatków inwestycje stanowiących wyposażenie nowo wybudowanego OWR w [...] oraz kosztów wyposażenia w wysokości [...] zł. Podnosił, że koszty wyposażenia należy zakwalifikować do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, zatem są one potrącalne w dacie poniesienia. Za nieprawidłowe podatnik uznał ustalenia dotyczące kwoty [...] zł oraz wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez K. S. Tłumaczył, że zlecił wykonanie prac remontowych i inwestycyjnych jej firmie, które to roboty zostały wykonane, co potwierdzała wizja dokonana na obiektach. Potwierdzone to również zostało przez inspektora nadzoru na fakturach złożonych do rozliczenia w banku.

Strona zarzuciła również, że w postępowaniu nie sprawdzono prawidłowości zastosowania i wysokości ulgi za wyszkolenie uczniów do wykorzystania przez podatnika. Wyjaśniła, że w zeznaniu za rok 2008 została wykazana kwota ulgi jedynie do wysokości podatku. Przysługująca ulga z tego tytułu wynosiła [...] zł i wniosła o jej uznanie w decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania, uznał za zasadne zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uchylić i orzec co do istoty.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kosztów ponoszonych przez podatnika

w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego "[...]" pn. "[...]", wskazując, że w sprawie na przeszkodzie amortyzacji wybudowanego obiektu -hotelu w roku 2008 stała właśnie przeszkoda prawna. Organ nie kwestionował w toku postępowania zaawansowania prac budowlanych. Jednakże z uwagi na to, że uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jest warunkiem ustawowym przystąpienia do jego używania, wynikającym z przepisów prawa budowlanego, przedmiotowemu składnikowi majątkowemu nie można było przypisać cech kompletności i zdatności do użytku.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo podatnik wprowadził hotel do ewidencji środków trwałych dopiero w dniu 1 lipca 2009 r. Jednakże od tej daty mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego ośrodka. W toku postępowania należało oddzielić wszystkie wydatki dotyczące wytworzenia środka trwałego - ośrodka wypoczynkowego pn. "[...]", które nie mogły być odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a powiększały wartość początkową środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił sposób ich przyporządkowania przez organ I instancji, wskazując, że na ogólną kwotę [...] zł zawyżonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów składają się:

- kwota [...] zł, która wynikała z nieprawidłowego rozliczenia wydatków na roboty budowlane, przy czym na podstawie wyjaśnień podatnika ustalono, że kwota [...] zł powinna powiększać wartość początkową tego środka trwałego. Pozostała kwota w wysokości [...] zł została przydzielona do innych nakładów (wskazanych szczegółowo w decyzji);

- kwota [...] zł poniesiona na zakupu energii elektrycznej zużytej przy budowie hotelu;

- kwota [...] zł poniesiona na zakupu gazu zużytego przy budowie [...].

- kwota [...] zł odsetek od kredytów bankowych zapłaconych w związku

z realizowaną inwestycją budowy hotelu.

Podsumowując analizę prawnopodatkową tej części kosztów związanych

z budową OWR "[...]" [...], przekazanego do używania 1 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że R. K. zawyżył koszty podatkowe roku 2008 o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł).

Odnosząc się natomiast do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatnika na wyposażenie budowanego ośrodka wypoczynkowo – rehabilitacyjnego "[...]" pn. "[...]" w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał za zasadne rozstrzygnąć częściowo odmiennie niż organ pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że należy mieć na uwadze odrębności poszczególnych środków trwałych, również w zakresie ruchomości i wyposażenia im przyporządkowanych. Według organu R. K. częściowo zasadnie zaliczył wydatki na zakup wyposażenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a samo wyposażenie hotelu prawidłowo potraktował jako odrębne środki trwałe. Organ odwoławczy stwierdził, że z ogółu wydatków na wyposażenie zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej w wysokości [...] zł, zdecydowana większość z nich mogła zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2008. Po pierwsze bowiem stanowią one odrębne od hotelu środki trwałe i składniki majątkowe, ich wartość początkowa nie przekraczała [...] zł, a podatnik nie miał obowiązku wpisania ich do prowadzonej ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania do używania, (m.in. telewizory, zestawy komputerowe i drukarki, szafki garderobiane, taborety, fotele, sprzęt gastronomiczny).

Organ wskazać, że wartość jednego tylko składnika majątkowego nie uprawniała do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - cena nabycia kanapy wynosiła [...] zł netto. Ze względu na fakt, iż podatnik z wartości tej faktury w wysokości [...] zł zaliczył do kosztów jedynie kwotę [...] zł, kwota różnicy – [...] zł nie została już uprzednio, w trybie samoobliczenia podatku, zaliczona do kosztów podatkowych strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał zatem, że z kwoty [...] zł jedynie kwota [...] zł nie stanowi kosztów podatkowych roku 2008.

Analogicznie odnosząc się do wyposażenia przedstawionego w tabeli nr [...],

tj. środków trwałych, które podatnik rozliczał poprzez odpisy amortyzacyjne organ zauważył, że podatnik prawidłowo dokonał zarachowania tych kosztów. Stąd też

w ocenie organu odwoławczego kwota [...] zł, stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci wyposażenia, prawidłowo została przez podatnika zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2008.

Organ wskazał również, że brak uwzględnienia w ewidencji środków trwałych kostkarki do lodu, wyklucza możliwość dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie z uwagi na wartość początkową tego środka trwałego podatnik nie mógł zaliczyć kostkarki bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem organ stwierdził, że z zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł jedynie [...] zł nie stanowi kosztów podatkowych roku 2008.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno koszty zużycia wody w okresie budowy hotelu, poniesione do czerwca 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł jak

i badania urządzenia dźwigu w kwocie [...] zł powinny zwiększyć wartość początkową hotelu. Zatem kwota [...] zł nie stanowi kosztów podatkowych roku 2008.

Podsumowując ten element rozstrzygnięcia - w zakresie kosztów wyposażenia [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów roku 2008. W tym zakresie oceniono odmiennie niż organ pierwszej instancji, który nie uwzględnił w tych kosztach kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy odniósł się do także do żądania strony zaliczenia wydatków w kwocie [...] zł, do kosztów podatkowych roku 2008 w całości, a które zaksięgowane zostały przez podatnika na koncie [...] - inwestycje. Koszty te poniesione zostały w okresie 31 stycznia 2008r. – 30 sierpnia 2008r. i dotyczyły wyposażenia w nowo budowanym ośrodku wypoczynkowo - rehabilitacyjnym pn. [...]. Odwołujący się stwierdził, że były to wydatki na zakup wyposażenia, ich wartość jednostkowa nie przekraczała [...] zł, a błędnej kwalifikacji do nakładów inwestycyjnych dokonał pracownik księgowości. Organ uznał, że żądnie strony nie może zostać uwzględnione i odmówił zaliczenia wydatków w kwocie [...] zł do kosztów podatkowych roku 2008.

Następnie odnosząc się do prawnopodatkowej oceny wydatków podatnika poniesionych w związku z adaptacją strychu i świetlicy oraz dobudowy dwóch domków kolonijnych na ośrodku kolonijnym w [...] przy ul. [...], wyjaśnił, że wysokość tych nakładów wynika z faktur oraz z dokumentów źródłowych i opiewa na łączną kwotę [...] zł. Zostały one przez podatnika zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych w ramach wydatków remontowych, jednakże jak ustalono nie wszystkie z tych nakładów związane były z remontem ośrodka kolonijnego. W ocenie organu z ogólnej kwoty [...] zł wskazanych na fakturach kwota [...] zł dotyczy materiałów budowlanych zużytych przy budowie hotelu, a zatem nie podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2008.

Dalej organ stwierdził, że w związku z budową nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] R. K. zarachował także wydatki wskazane na dwóch fakturach wystawionych przez M. s.c.:

- VAT nr [...] z 21listopada 2008 r. na kwotę netto [...] zł za prace ziemne ukształtowania terenu, wywozu ziemi, nawożenia i nasypu zieleni;

- VAT nr [...] z dnia 28listopada 2008 r. na kwotę netto [...] zł za dokończenie prac ziemnych i budowę schodów drewnianych na nasypie.

Organ kontroli skarbowej uznał, że o ile wydatki na ukształtowanie terenu podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to wydatki na budowę schodów drewnianych już nie, gdyż stanowią wydatki na wytworzenie środka trwałego

i odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty [...] zł wskazanej na fakturze

nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zauważył, że wnioski do jakich doszedł organ I instancji nie zostały przez niego w istocie w całości uwzględnione. Zakwestionowana faktura nr [...] zawiera bowiem dwie pozycje - na dokończenie prac ziemnych na kwotę [...] zł i na budowę schodów na kwotę [...] zł. Skoro zatem wydatki na prace ziemne uznać należy za stanowiące koszty podatkowe, to również te wskazane na fakturze.

Organ odwoławczy podzielił zatem prawnopodatkową ocenę organu pierwszej instancji, jednak w tym zakresie zmodyfikował kwotową wysokość ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji i uznał, że jedynie kwota [...] zł (w miejsce [...] zł) została nieprawidłowa ujęta jako koszty uzyskania przychodów podatnika. Łącznie w związku z tymi wydatkami podatnik zawyżył koszty podatkowe o kwotę [...] zł.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, które miały zostać poniesione w związku z pracami budowlano - remontowymi prowadzonymi przez PP-HU K. z siedzibą

w [...]. Kwota ta wynika z dwóch faktur wystawionych podatnikowi przez

ten podmiot - nr [...] z 14 kwietnia 2008r. na kwotę [...] zł i nr [...] z 23 maja 2008r. na kwotę [...] zł. Z faktur tych wynika, że kontrahent miał wykonać obniżenie sufitów, postawienie ścianek działowych, docieplenie pokoi i łazienek, położenie instalacji elektrycznej, podłogi drewnianej na poddaszu oraz kompleksowo wykończyć pomieszczenia w ośrodku wypoczynkowym w [...].

Organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. S. nie posiadała wiedzy ani odpowiedniego zaplecza osobowego, majątkowego i sprzętowego do prowadzenia prac budowlanych, nie posiadała też rachunku bankowego na potrzeby działalności gospodarczej. Nie ponosiła kosztów paliwa, materiałów, czy wynajmu sprzętu właściwego przy wykonywaniu takich prac. Jedyny wskazany przez nią jako podwykonawca przedsiębiorca okazał się podmiotem nieistniejącym. Same roboty budowlane to te wykonane również przez M. s.c, zatem przyporządkowywanie ich do określonych kondygnacji budynków, stron korytarzy, czy poszczególnych pokoi wykracza w przekonaniu tut. organu poza zakres obowiązku organu dochodzenia prawdy obiektywnej.

W opinii organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu z uprawnionego rzeczoznawcy budowlanego na okoliczność wykonanych w roku 2008 prac budowlanych było niezasadne. Organ nie kwestionował bowiem, że wykonano prace budowlane w ośrodku wypoczynkowym i ośrodku kolonijnym, lecz stwierdził, że nie wykonała ich K. S. W ocenie organu w kontekście ustalenia, że obydwoje małżonkowie posiadali zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale rzeczywistym wykonywaniem prac budowlanych zajmował się wyłącznie P. S., za niewiarygodne należało uznać, aby czynił to w ramach przedsiębiorstwa żony. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że R. K. nabył za kwotę

[...] zł usługi budowlane wykonywane przez firmę pani K. S. Natomiast, samo wystawienie faktury nie oznacza automatycznie, że dokumentuje ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W sprawie zasadne jest stwierdzenie, iż dowody księgowe nie potwierdzają przebiegu operacji gospodarczej. Zdaniem organu II instancji nie naruszono przy tym przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z ustaleniem, że kwota [...] zł wynikająca z faktur wystawionych przez PP-HU K. nie dokumentowała ich poniesienia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik niezasadnie zaliczył ją do kosztów podatkowych.

Organ ustosunkował się także do kwestii dokonywanych przez R. K. odpisów amortyzacyjnych i możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do innych jeszcze środków trwałych, wskazując, że zlikwidowany (poprzez wyburzenie w 2007 roku) budynek restauracji nie mógł być już przedmiotem amortyzacji w roku 2008. Stąd też kwota [...] zł nie stanowi kosztów podatkowych PPHiUT "R.". Organ odwoławczy zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji dokonując podsumowania swoich ustaleń pominął tę kwestię przy wyliczaniu kwoty zawyżonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wcześniej negował ten koszt, a podatnik zgodził się z taką oceną organu.

Dalej organ wskazał, że cena nabycia środka trwałego – samochodu marki [...] - wynikała z faktury, a podatnik w momencie zakupu pojazdu, po zakończeniu okresu leasingu, od kilku już lat prowadził ewidencję środków trwałych. Z tego też względu organ uznał, że podatnik nieprawidłowo przyjął wartość pojazdu w wysokości określonej samodzielnie, przez co zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł. Ten element ustalenia organu pierwszej instancji nie był przedmiotem zarzutu. Z uwagi na zmianę wartości początkowej tego środka trwałego wyliczeniu podlega wartość odpisów, które mogą zostać uznane za koszty podatkowe z tytułu używania tego pojazdu.

Z kolei zaliczeniu do kosztów podatkowych podlega wartość odpisów amortyzacyjnych od prawidłowo ustalonej wartości początkowej tego środka trwałego. Roczny odpis amortyzacyjny wyniósł zatem [...] zł, gdyż stawka wynikająca z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych wynosiła 20% ([...] zł x 20%). Stąd też w ocenie organu odwoławczego z tytułu nieprawidłowo wyliczonych odpisów amortyzacyjnych podatnik zawyżył w 2008 roku koszty o kwotę różnicy, tj. [...] zł ([...] zł - [...] zł). Łącznie zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do dwukrotnego zaewidencjonowania na koncie [...] - ubezpieczenia majątkowe wydatki na zakup [...] polis ubezpieczeniowych, organ wskazał, że łączna kwota zawyżenia kosztów podatkowych z tego tytułu wyniosła

[...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że nieponiesione koszty, powstające jedynie w wyniku zduplikowania zapisów księgowych już wcześniej ujętych, nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania.

Odnośnie [...] polis ubezpieczeniowych organ odwoławczy wskazał, że koszty dotyczące okresu ubezpieczeniowego wykraczającego poza rok 2008, powinny zostać uwzględnione w kosztach roku podatkowego proporcjonalnie do ilości dni tego roku. Organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu nieprawidłowego rozliczenia poniesionych kosztów zakupu [...] polis ubezpieczeniowych AC podatnik zawyżył je w łącznej wysokości [...] zł. Łącznie z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych R. K. nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Organ wskazał, że należało również proporcjonalnie rozdzielić koszty w kwocie [...] zł netto poniesione na zakup abonamentu rocznego za domenę internetową "[...]". Abonament ten dotyczył okresu od 7 września 2008 r. do 6 września 2009 r. zatem jedynie kwota [...] zł (116 dni) dotyczyła roku 2008. W konsekwencji kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strony.

W odniesieniu do zaksięgowania przez stronę 2 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł dotyczących kosztów przeglądu i części zamiennych pojazdu [...] o nr rej. [...] organ wskazał, że związku z tym, że nie sposób powiązać

ww. pojazdu z działalnością gospodarczą podatnika, nie można też uznać, że wydatki związane z jego eksploatacją miały na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności. Stąd też kwota [...] zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy. W ocenie organu nie można też uznać, że wydatki związane z jego eksploatacją miały na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności. Stąd też kwota

[...] zł (z tytułu zakupu paliwa do ww. pojazdu zł w okresie maj - lipiec 2008 r.) nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy.

Organ odwoławczy uznał także, że kwota [...] zł poniesiona na zakup energii elektrycznej w miejscu zamieszkania podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej PPH i UT "R.". Jednakże uznał, że kwota w łącznej wysokości [...] zł uiszczona z tytułu zakupu energii może stanowić koszty związane z działalnością gospodarczą punktu gastronomicznego w [...].

Reasumując, organ stwierdził, że R. K. w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów

w roku 2008 o kwotę [...] zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów tego roku o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do inwestycji kosztów remontu Pensjonatu i wymiany stolarki okiennej.

Ponadto zwrócił uwagę, że strona w zeznaniu rocznym za rok 2008 skorzystała m.in. z prawa do odliczenia od podatku tzw. ulgi uczniowskiej w kwocie [...] zł. Określając zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł organ pierwszej instancji uwzględnił to odliczenie w tej wysokości, pomijając tę okoliczność, że stronie przysługiwała wyższa kwota ulgi. Z informacji z dnia 26 czerwca 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż kwota ulgi uczniowskiej do odliczenia od podatku w roku podatkowym 2008 wynosiła w istocie [...] zł, a z pisma strony z dnia 11 lipca 2013 r. wynika, że właśnie w tej wysokości żąda uwzględnienia ulgi przy określaniu zobowiązania za ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, akceptując wniosek podatnika w tej mierze postanowił zatem przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego, zwiększyć wysokość odliczeń od podatku o kwotę [...] zł, które zgodnie z prawem podatnikowi przysługują.

Na koniec organ przedstawił w jaki sposób ustalił zobowiązanie podatkowe

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 R. K.

w wysokości [...] zł.

R. K. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. złożył skargę na tą decyzję, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

* art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego

w sprawie;

* art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że zgromadzone dowody są wystarczające do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno -Handlowo-Usługowe K., "dokumentujące usługi budowlane są dokumentami dokumentującymi usługi fikcyjne";

* art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy inny organ podatkowy kontrolujący ten sam okres w ramach kontroli podatkowej, nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach dokonywanych przez stronę;

* art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania wydatków strony w wysokości [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU K. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

W dniu 3 września 2014 r. na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i złożył do akt sprawy swoje oświadczenie jako załącznik do protokołu. Pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń K. S. i P. S. zawartych w pismach z dnia 14 sierpnia 2014 r. oraz 18 sierpnia 2014 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny

w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd wyjaśnia dlaczego oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń K. S. i P. S. zawartych w pismach z dnia 14 sierpnia 2014 r. oraz 18 sierpnia 2014 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jednak nie oznacza, że dopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Co więcej, dopuszczając jedynie możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentu, ustawodawca wyraźnie zakreślił ramy postępowania dowodowego. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest zaś dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu

Jeżeli natomiast rzeczywistym przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym mają być utrwalone w przywoływanym oświadczeniu wyjaśnienia bądź zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszałoby ewidentnie unormowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., wychodząc poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego. Tymczasem oświadczenia złożone dotyczą przebiegu zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. W takim wypadku przeprowadzenie wnioskowanego dowodu kłóciłoby się z zapisami procedury sądowoadministracyjnej.

Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Sądu, poza sporem pozostaje wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego i działając z urzędu, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy nie wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości na korzyść skarżącej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania spornych miedzy stronami wydatków.

Organ wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co wbrew zarzutom skargi znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Analizując całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte na wszechstronnie zanalizowanych okolicznościach faktycznych. Organy podatkowe nie negując, że roboty zostały wykonane wykazały w sposób przekonywujący, że kwestionowanych robót nie wykonała K. S., a wystawione w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ze szczegółowej analizy materiału dowodowego wynika, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi na etapie postępowania przed Sądem dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatków poniesionych na roboty budowlane w wysokości [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU K. Organ przedstawił ustalenia, z których wynikało, że K. S. nie mogła wykonać prac jej przypisywanych albowiem nie zatrudniała ludzi, nie posiadała sprzętu i możliwości, natomiast wskazywany jako podwykonawca podmiot okazał się podmiotem nieistniejącym.

Istotne w niniejszej sprawie jest to, że podatnik nie wykazał w sposób należyty (oprócz przedstawienia spornych faktur), że rzeczywiście poniósł wydatki w kwocie [...] zł, które miały zostać poniesione w związku z pracami budowlano - remontowymi prowadzonymi przez PPHU K. na roboty tam wykazane, co więcej zarówno pełnomocnik jak i strona nie kwestionowali faktu, że roboty wykonał inny podmiot. Kwota ta wynikała z dwóch faktur wystawionych podatnikowi -nr [...] z 14 kwietnia 2008r. na kwotę [...] zł i nr [...] z 23 maja 2008r. na kwotę [...] zł.

Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na zlecenie prac budowlanych bądź na zawarcie umowy (umów) o roboty budowlane z K. S. (umowy, specyfikacje, kosztorysy), bądź też dowodów, które wskazywałyby, że odebrano te prace budowlane (protokoły odbioru robót, wpisy w dzienniku budowy). Oczywiście nie powoduje to samo przez się nieważności tych umów (organ nie wywodzi takiego skutku ) ale powoduje, że Skarżący nie jest w stanie udowodnić rzeczywistego zakresu robót wykonanych przez kontrahenta. O ile z punktu widzenia prawa cywilnego materialnego może dokonywać takich czynności, to na gruncie prawa procesowego czy to podatkowego, czy tez cywilnego Strona takiej umowy nie jest w stanie udowodnić nie tylko zakresu wykonanych robót ale także czy w ogóle taka umowa została zawarta.

Jak wynika z ustaleń organów, w roku 2008 K. S. wystawiła też faktury na łączną kwotę [...] zł, jednakże z uwagi na fakt zarachowania ich na koncie inwestycje nie zostały one uwzględnione przez podatnika przy wyliczaniu podstawy opodatkowania roku 2008. Może budzić zdziwienie że przy tak znacznych robotach Strony nie zawarły szczegółowej umowy na piśmie. Co prawda Skarżący ustalił jak twierdzi, że K. S. była podatnikiem VAT, to jednak z jej zeznań i zeznań świadków wynika, że Skarżący nie zlecał jej i nie odbierał od niej prac budowlanych, a wszystkie prace fizycznie nadzorował wyłącznie jej małżonek.

Z materiału dowodowego wynika, że kontrahent ten na rzecz podatnika miał wykonać obniżenie sufitów, postawienie ścianek działowych, docieplenie pokoi i łazienek, położenie instalacji elektrycznej, podłogi drewnianej na poddaszu oraz kompleksowo wykończyć pomieszczenia w ośrodku wypoczynkowym w [...]. Przesłuchana na okoliczność wykonanych prac budowlanych w charakterze świadka K. S. zeznała, że nie ma wiedzy na ten temat. Wskazała, że to jej małżonek wystawił obydwie faktury i je podpisał, jak zresztą pozostałe wystawiane przez jej przedsiębiorstwo. Zeznała też, że zarówno pracami budowlanymi, kosztorysami, odbiorami robót zajmował się jej małżonek, ale także rozliczeniami z kontrahentami, płatnościami za roboty budowlane. K. S. nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej pomimo wezwań organu tłumacząc, że uległy ona zniszczeniu Nie potrafiła podać liczby zatrudnionych pracowników, informując, że jej firma korzystała z podwykonawców tj. firmy H. z [...]. Wskazała, że ten podwykonawca wykonywał prace budowlane, nie potrafiła jednak podać, których faktur prace te dotyczyły. W toku postępowania ustalono jednak, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Firmy Handlowo Usługowej H. nie znajdował się ten zakład, a z danych ewidencyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że NIP wskazany jako właściwy dla tego podmiotu, dotyczy innej osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że K. S. nie zatrudniała pracowników, co wynikało z danych właściwego urzędu skarbowego oraz nie posiadała pojazdów, co wynikało z informacji Starostwa Powiatowego w [...]. Również z przedstawionych dzienników budowy, czy innych dokumentów nie wynikało, aby to K. S. lub któryś z jej podwykonawców wykonywał roboty budowlane. W ocenie Sądu twierdzenia że pełnomocnika, co do zatrudniania przez K. S. pracowników "na czarno" nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Ani sama K. S. ani inni świadkowie nie wskazują na takie osoby. Sam skarżący też ich nie wskazywał w trakcie postępowania.

Natomiast mąż P. S. był wspólnikiem przedsiębiorstwa budowlanego M. s.c. Z porównania prac budowlanych wykonanych na rzecz R. K. przez tą spółkę cywilną i prac wskazanych na fakturach wystawionych przez K. S. wynikało, że obejmują ten sam zakres robót wykonanych w tym samym czasie. Zdaniem Sądu nie sposób podzielić argumentacji, że skoro obydwoje małżonkowie posiadali zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale rzeczywistym wykonywaniem prac budowlanych zajmował się wyłącznie P. S., nie jest ważne kto wykonał usługi budowlano - remontowe, skoro pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa, a P. S. jak chce skarżący działał uznaniowo - raz w imieniu i na rzecz PPHU K. raz w ramach M. s.c. i część prac budowlanych wykonał z pominięciem wspólnika w ramach przedsiębiorstwa małżonki.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na pełne zaakceptowanie argumentacji organów podatkowych, która opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych dowodów, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Ustaleń tych nie dekomponuje także odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż organy słusznie uznały, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem postępowania była weryfikacja tych faktur, a nie ustalenie potencjalnych podmiotów które ewentualnie mogłyby wykonać dane roboty.

Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów skargi rozwiniętych w ramach wystąpienia pełnomocnika na rozprawie a zawartych w załączniku do protokołu. Sąd uznał, że argumenty pełnomocnika stanowią nie popartą materiałem dowodowym polemikę z oceną tego materiału dokonaną przez organ. Wedle sądu okoliczność, iż organy czyniły ustalenia opierając się na zgromadzonych w sprawie dowodach przemawia za oceną, że uczyniły zadość swej procesowej powinności wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Wedle niego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego przyjąć ustalenia odmienne, w tym w oparciu o zeznania świadków - organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zebrane dowody za wiarygodne. Ocena ta nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, nie jest więc oceną dowolną.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007 r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008 r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009 r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11).

Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej).

W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11).

Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Zasadą jest, że dopiero kumulatywne spełnienie obu przesłanek, a mianowicie rzetelności i niewadliwości, jest podstawą wskazanych domniemań. Ordynacja podatkowa łagodzi wymagania odnoszące się do niewadliwości ksiąg, ponieważ organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Chodzi tu o błędy formalne "mniejszej wagi". Ocena znaczenia wad dla sprawy należy do organu podatkowego. Stwierdzenie, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy obliguje organ podatkowy do uznania księgi podatkowej jako dowód. Choć w art. 193 § 5 o.p. mowa jest o tym, że "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe", należy rozumieć, że chodzi tu o zachowanie szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej. Wszak księga podatkowa, nawet wadliwa i nierzetelna, pozostaje dowodem w sprawie.

Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych w zasadzie chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 o.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42).

W literaturze wskazuje się, że w przypadku gdy przedmiotem oceny

w postępowaniu podatkowym jest dokument korzystający z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawy materialnej doznają ograniczeń, a nawet są łamane. Normy prawa nakazują bowiem dokonanie oceny takiego dokumentu bez względu na jego stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego.

Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną

z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania. Dlatego też należy zgodzić się z opinią,

iż organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05, M. Pod. 2006, nr 4, s. 4). Nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/06, M. Pod. 2007, nr 1, s. 3). Należy pamiętać o tym, że jakiekolwiek odstępstwa od zasad procedury, a w tym ograniczenia w korzystaniu z uprawnień strony, mogą być wyprowadzone wyłącznie przez przepisy ustawowe (z uzasadnienia orzeczenia TK z dnia 10 czerwca 1987 r.,

P 1/87, OTK 1987, Nr 1, poz. 1). Powyższe stanowisko należy odnieść również do gwarancji procesowych. Niemniej jednak należy pamiętać, że naruszenie art. 193 § 6 o.p. może stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz

z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., I SA/Łd 1556/00, niepubl.). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do treści art. 193 § 6 o.p. "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych

w nich zapisów".

Zauważyć należy, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są

w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw.

Jak trafnie podnosi się w orzecznictwie, oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 1872/10, a ponadto w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1179/09).

Odnośnie obowiązków podatnika, Sąd stwierdza w kontekście powyższych rozważań, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy, rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla strony stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, na stronie ciąży obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy strona w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Sąd uznał, iż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Po 1057/07). Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić.