Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1585/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów P. "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 397/07 w sprawie ze skargi Zakładów P. "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1585/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do stanu sprawy:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. skarżąca Spółka wykazała dochód w wysokości 155.035,35 zł, uzyskując przychody w wysokości 3.450.780,51 zł przy kosztach ich uzyskania w wysokości 3.295.745,16 zł. W wyniku obniżenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym o kwotę 67.777,38 zł podstawa opodatkowania wyniosła 87.257 zł, a podatek - przy zastosowaniu stawki 27% - 23.559 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 73.147 zł. Stwierdził, że skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 13.351,44 zł, stanowiącą wartość podatku od towarów i usług oraz wartość niezapłaconych odsetek od nieterminowo otrzymanych należności od kontrahentów, ale jednocześnie zaniżyła przychody o kwotę 6.586,22 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu korzystania z kapitału obcego, zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 189.001,32 zł z tytułu nie uwzględnienia wydatków na wynagrodzenia oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 315.706,52 zł stanowiącą równowartość należności z tytułu podróży służbowych rzekomo odbywanych przez pracowników ich prywatnymi samochodami, których w rzeczywistości jednak nie realizowano.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek na rozliczenie delegacji służbowych sporządzanych przez pracowników za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych nie stanowił kosztu uzyskania przychodów, ponieważ wyjazdy te w rzeczywistości nie były realizowane, a część faktycznie wypłaconych kwot z tytułu wyjazdów służbowych w istocie stanowiła wynagrodzenie za pracę. Do takiego wniosku uprawniło go ustalenie, że wypłata kwot naliczonych z tytułu podróży służbowych nie była dokonywana na bieżąco, lecz kwoty te księgowano na kontach rozrachunkowych poszczególnych pracowników. Z kont tych dokonywano wypłat nie tylko na rzecz tych osób, w stosunku do których wystawiane były druki poleceń wyjazdu służbowego, ale również na rzecz osób nie oddelegowanych w podróż służbową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, formułując zarzuty:

- naruszenia art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [u.p.d.o.p.] przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych pracowników oraz zakwalifikowanie części wydatków z tego tytułu jako wynagrodzenia mimo istnienia dowodów potwierdzających odbycie tych podróży,

- naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) [u.s.d.g.] przez nieuzasadnione prowadzenie kontroli przez okres przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uciążliwy i tendencyjny,

- naruszenie art. 125 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego,

- naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił.

W uzasadnieniu wskazał, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m. in. to, czy fakt poniesienia przez podatnika określonego wydatku został należycie udowodniony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał pogląd organów podatkowych, że wypłacane pracownikom skarżącej należności w kwotach znacznie przekraczających ich wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę, ustalone na możliwie najniższym poziomie, w istocie stanowiły przychód ze stosunku pracy, a nie zwrot kosztów z tytułu odbycia podróży służbowych prywatnymi samochodami. Świadczy o tym przede wszystkim przyjęty przez skarżącą sposób księgowania i rozliczania delegacji. Stosowany mechanizm rozliczeń z tytułu wyjazdów służbowych polegał na wypłacaniu należności z kont innych pracowników i przepływach środków z tego tytułu pomiędzy kontami poszczególnych pracowników. Rozliczenia te nie były ponadto dokonywane na bieżąco, a wypłata następowała bez wskazania, których wyjazdów służbowych dotyczy i w konsekwencji skarżąca zaksięgowała i ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę wyższą, niż faktycznie wypłacona pracownikom.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo o uchylenie tego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skarżąca sformułowała następujące zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] przez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania:

- - art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy i tendencyjny, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- - art. 135 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego,

- - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów z zeznań świadków i nie wzięcie pod uwagę innych zeznań, korzystnych dla skarżącej oraz żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych dokumentów, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- - art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie zebranego materiału w sposób wyczerpujący, a oparcie się na wybiórczej ocenie niektórych dowodów,

- - art. 83 ust. 1 u.s.d.g. przez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia,

- - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przez przyjęcie, że księgi rachunkowe skarżącej były nierzetelne, a w konsekwencji naruszenie art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że księgi te nie mogą być uznane za dowód w sprawie;

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, co wyraża się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych pracowników skarżącej oraz zakwalifikowaniu części wypłaconych kwot jako wynagrodzenia mimo braku ku temu podstaw, a w szczególności mimo dowodów świadczących o odbyciu tych podróży przez pracowników, faktycznego poniesienia przez skarżącą wydatków z tego tytułu oraz istnienia związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym bądź spodziewanym przychodem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ich zasadnicza część albo jest niedostosowana do powołanej podstawy kasacyjnej, albo też została niedostatecznie powiązana z przepisami normującymi postępowanie sądowoadministracyjne, których naruszenie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Z treści zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych, nieuzasadnionego przedłużania postępowania kontrolnego i prowadzenia kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia, nie wynika związek wytkniętych uchybień z rezultatem postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej mogą być podnoszone tylko takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie wyjaśnia również, jak te oraz pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania przełożyły się na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przy rozpoznaniu sprawy wykroczył poza granice tej sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że podniesiono w niej zarzuty będące w gruncie rzeczy polemiką z dokonaną przez Sąd oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nawet jednak gdyby uznać poprawność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 2 O.p., to z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie obszernie i szczegółowo, z przywołaniem dokumentacji zawartej w aktach sprawy, rozważył okoliczności wskazane w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej, nie sposób podzielić zapatrywania sformułowanego w tej ostatniej.

Wydaje się ponadto, że w skardze kasacyjnej pomylono pojęcie swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji dopuszczonej prawem swobody w zakresie prawidłowości weryfikacji kwestionowanych działań organów podatkowych, z dowolnością w kwalifikowaniu tych działań i ich rezultatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykazał w wystarczający sposób, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w poczynaniach organów podatkowych, prezentując w tej materii stanowisko spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki i doświadczenia życiowego.

Za dotknięty błędem konstrukcyjnym należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie. Uzasadniając go podniesiono argumenty wskazujące raczej na powiązanie domniemanych uchybień organów podatkowych i Sądu administracyjnego pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o postępowaniu, a więc z dokonywaniem ustaleń dotyczących stanu faktycznego i ich oceną. Świadczą o tym stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszące się do uznania przez organ podatkowy, że większości podróży służbowych w rzeczywistości nie odbyto lub do wnioskowania Sądu pierwszej instancji, iż sposób księgowania i rozliczania delegacji świadczy o tym, że wypłacone pracownikom koszty delegacji w rzeczywistości stanowiły ich przychód ze stosunku pracy. Najwyraźniej doszło w tym zakresie do pomylenia podstaw kasacyjnych, co wyłącza możliwość zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odwołując się do argumentacji uzasadniającej zarzut błędu w ocenie poprawności ustaleń faktycznych skarżąca obowiązana była wskazać podstawę kasacyjną mieszczącą się w formule wyrażonej w art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 in fine P.p.s.a.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze względu na wskazane błędy i ułomności skargi kasacyjnej nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.