Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 539/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2022r., nr 378000-COP.4102.7.2022.ET.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 kwietnia 2020 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik), w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, określił W. W. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 975.469,00 zł.

Z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że strona prowadzi od 1 lutego 1997 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...], w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z). W ocenie organu podatnik w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.854.562,93 zł. Wspomniane koszty wynikały z nierzetelnych faktur dotyczących zakupu towarów i usług, wystawionych przez:

- [...] M. M.,

- [...] W. B.,

- [...] B. W.,

- H. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako Hurtownia),

- [...] E. P.

(dalej jako wystawcy faktur).

Z uwagi na ww. nieprawidłowości, organ I instancji uznał za nierzetelne prowadzone przez stronę księgi podatkowe za kontrolowany okres, w części dotyczącej powyższych transakcji. Stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), organ stwierdził, że przedmiotowe księgi nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., Naczelnik odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, organ I instancji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 975.469,00 zł, czyli o kwotę 352.367,00 zł wyższą od kwoty 623.102,00 zł, wykazanej przez stronę w korekcie zeznania PIT-36L za 2014 r.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Naczelnik) decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 928.383,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Powołując się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. Dyrektor wskazał, że 15 września 2020 r. zostało wszczęte przez Naczelnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859, dalej jako kks). Dochodzenie, w dniu 17 września 2020 r., połączono do wspólnego prowadzenia z wszczętym wcześniej przeciwko stronie postępowaniem przygotowawczym, w sprawie nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego dochodzenie zostało wszczęte bez zbędnej zwłoki, a w jego toku podejmowany był szereg czynności procesowych, pozwalających na postawienie zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Z akt sprawy wynika, że 1 października 2020 r. organ doręczył pełnomocnikowi strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., informujące stronę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik stwierdził, że stosownie do normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 15 września 2020 r.

Odnosząc się do wskazań zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W jego ocenie organ I instancji z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. zwrócił się 4 maja 2020 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Przy czym zgromadzony na dzień sporządzenia ww. wniosku materiał dowodowy dawał podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem, został bowiem sporządzony już po zakończeniu kontroli celno - skarbowej (w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.) oraz po wydaniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. (decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 23 września 2019 r.). We wspomnianej decyzji organ stwierdził, że nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez wystawców faktur. Wadliwie rozliczony podatek VAT (w związku z bezprawnym odliczeniem pustych faktur) wywiera analogiczne skutki w rozliczeniu podatku dochodowego.

Organ I instancji we wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z dnia 4 maja 2020 r. szczegółowo opisał stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu przez stronę podatku VAT za 2014 r. Po przeanalizowaniu informacji i materiałów przekazanych przez organ podatkowy, organ dochodzeniowy uznał, że postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego i postanowieniem z dnia 15 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2014 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę co najmniej 2.087.914,00 zł, a w konsekwencji uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 247.715,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. Zatem, na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego możliwa była ocena, czy postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego. Wobec zaś istnienia dowodów dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego było uzasadnione.

Następnie w dniu 17 września 2020 r. ww. dochodzenie zostało połączone do wspólnego prowadzenia z dochodzeniem wszczętym 6 listopada 2019 r. w zakresie nieprawidłowości w podatku VAT za 2014 r. W tym samym dniu, tj. 17 września 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów w toku połączonych dochodzeń, z którym podejrzany został zapoznany 4 stycznia 2021 r. We wspomnianym dochodzeniu trzykrotnie wzywano podejrzanego na przesłuchanie (wezwania z 18 września 2020 r., z 7 października 2020 r. i z 20 października 2020 r.), jednak podejrzany nie stawiał się na wezwania. W dniu 30 grudnia 2020 r. Prokurator wydał zarządzenie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego. W dniu 4 stycznia 2021 r. ogłoszono stronie zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Ponadto, w toku dochodzenia podejmowano szereg innych czynności procesowych: 5 października 2020 r. wystąpiono do Naczelnika US W. o wydruki z podsystemu kontrola zeznań podatkowych i korekt złożonych przez stronę za 2014 r., w dniu 7 stycznia 2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, skierowano do lAS w W. zapytanie o skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w dniu 1 lutego 2021 r. otrzymano kartę karną podejrzanego, w dniu 10 marca 2021 r. skierowano do podejrzanego i jego obrońcy pouczenie o zasadach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, skierowano do Naczelnika US W. zapytanie o uiszczenie zaległości podatkowych, w dniu 13 września 2021 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przygotowawczym w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia postępowania podatkowego przez Dyrektora lAS w W., w dniu 4 października 2021 roku włączono do akt sprawy wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok dotyczący strony, w dniu 10 listopada 2021 roku włączono do akt sprawy skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora lAS w W. od wyroku WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2021 roku, sygn. akt III SA/Wa 2094/20 (w sprawie VAT za 2014 rok).

Mając na uwadze wymienione wyżej czynności zrealizowane zarówno przed, jak i po wszczęciu dochodzenia Naczelnik wskazał, że były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Działania organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe zmierzały do wyjaśnienia sprawy i nie były działaniami jedynie pozorującymi podejmowanie czynności. Organ prowadzący przedmiotowe postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, co w rezultacie doprowadziło do przedstawienia zarzutów stronie, co doprowadziło do sytuacji, w której w sprawie karnej skarbowej postępowanie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam.

Organ odwoławczy podkreślił również, że na przebieg kontroli celno - skarbowej miała wpływ postawa samej strony. Na etapie kontroli strona zwlekała z przedłożeniem dokumentacji źródłowej za kontrolowany okres. Po dwukrotnym wezwaniu (z 29 maja i 3 lipca 2020 r.) do przedstawienia dokumentacji finansowo-księgowej służącej do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. strona pismem z 24 lipca 2020 roku przedłożyła tylko częściową dokumentację. Po kolejnym wezwaniu (z 13 października 2020 r.), przedłożyła kolejną część dokumentacji (przy piśmie 2 listopada 2020 r.). Po wezwaniu z 23 lutego 2021 r. do przesłania dokumentów i wyjaśnień, strona w piśmie z 15 marca 2021 r. poinformowała, że nie jest w stanie dostarczyć dokumentów i udzielić odpowiedzi, z uwagi na ograniczony czas pracy pracowników (spowodowany rozprzestrzenianiem się wirusa Sars-Cov-2). Po ponownym wezwaniu z 14 kwietnia 2021 r. strona udzieliła odpowiedzi, ale tylko częściowej. Po kolejnych dwóch wezwaniach (10 maja 2021 r. i z 7 czerwca 2021 r.) strona przesłała część dokumentów przy piśmie z 24 czerwca 2021 r., a pozostałą część przy piśmie z 8 lipca 2021 r. Powyższe świadczy o tym, że strona nie współpracowała z organem, z rozmysłem i w sposób zaplanowany uniemożliwiała weryfikację dokumentów, dążąc do przedawnienia zobowiązania objętego zakresem kontroli. W związku z tym, że strona w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli nie skorygowała złożonego zeznania PIT-36L za 2014 rok, w zakresie ujawnionych w toku kontroli celno - skarbowej nieprawidłowości, organ przekształcił kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe. W postępowaniu tym nie istniała potrzeba przeprowadzenia kolejnych dowodów. Na długość postępowania podatkowego miała także wpływ sytuacja związana z rozpoczęciem się epidemii ogólnoświatowej.

Naczelnik wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie jest prawomocnie zakończone oraz nie ustała karalność popełnionego czynu. Tym samym, zarówno decyzja organu I instancji, jak i niniejsze rozstrzygnięcie, zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stosownie zatem do obowiązku wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, organy wykazały, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki (wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Powyższe oznacza zatem, że nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego, wobec czego organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiotowym zakresie.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), stwierdzając, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła). Dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym faktura, jako dowód, musi być zgodna z rzeczywistością, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Dlatego nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, ale nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego. Zatem faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), stwierdzająca czynność niezaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Opisana wyżej sytuacja, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania wykazanych przez stronę w prowadzonych księgach rachunkowych i w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-36L za 2014 rok (po stronie kosztów uzyskania przychodów) faktur zakupu od wspomnianych wyżej podmiotów.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia Naczelnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok były poprzedzone ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Naczelnik przeprowadził wobec strony postępowanie kontrolne (przejęte po Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. W decyzji z 23 września 2019 r., wydanej po zakończeniu ww. postępowania, stwierdzono, że strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieli wystawcy faktur. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 28 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając zajęte w nim stanowisko organu I instancji co do stwierdzonych naruszeń na gruncie ustawy podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję, wyrokiem z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/20, uchylił decyzję organu II instancji z powodu braku zawarcia w uzasadnieniu decyzji rozważań na temat instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały składu 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której Sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Odnosząc się zatem do zarzutu pełnomocnika, jakoby organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opierał się na ustaleniach pochodzących z nieostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/20, nie odniósł się do kwestii merytorycznych (tj. nie badał czy zobowiązanie podatkowe w VAT zostało określone w prawidłowej wysokości).

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się kolejno do każdego z wystawców spornych faktur w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności oraz transakcji przeprowadzonych ze stroną.

W stosunku do faktur, wystawionych przez firmę M. M. organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2014 wartość netto z ww. 10 faktur w łącznej kwocie 1.443.740,00 zł (1.758.740,00 - 315.000,00 zł). Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje na nierzetelność wystawionych przez M. M. faktur sprzedaży. O nierzetelności, tych faktur świadczą przede wszystkim: zeznania świadków, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów lub w podmiotach uczestniczących w dostawie towarów i usług oraz ustalenia dokonane w trakcie postępowań przeprowadzonych wobec podmiotów rzekomo uczestniczących w dostawie towarów i usług. Ustalono, że wyfakturowane w 2014 roku na rzecz strony usługi i towary (poza usługami wykazanymi na fakturze nr 2/02/2014 z 28.02.2014 roku), M. M. miała kupować od R. Spółka z o. o. Tymczasem we wcześniejszych latach M. M. miała korzystać z usług podwykonawcy, wobec których organy kontroli stwierdziły (L., A.; T.), że faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej ani nie realizowały wyfakturowanych usług. Podobnie w 2014 r. firma M. M. miała korzystać z usług podwykonawcy firmy R. sp. z o. o., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1. również uznał, że nie miała możliwości prowadzić działalności gospodarczej, a wystawione przez tę firmę faktury uznano za nierzetelne i orzeczono względem tych faktur kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT (decyzja z 10.09.2019 r.).

Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobnym, w rzeczywistym obrocie gospodarczym, jest też sposób prowadzenia działalności, gdzie zleca się prace podwykonawcy bez analizy, np. jego możliwości technicznych, osobowych, przy braku wiedzy na temat tego, czy usługa była realizowana z materiałem czy bez oraz kto zapewniał materiał. Wyfakturowywane prace opiewały na duże wartości i nieprawdopodobnym jest aby wykonujący roboty, jak też zlecający prace nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia zużywanych materiałów, sposobu transportu, terminu dostaw materiałów. Jednym z elementów faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje jest też odwrócony łańcuch wystawiania dokumentów oraz płatności za rzekomo zrealizowane usługi. Na okoliczność wyjaśnienia zagadnień związanych z postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wezwano do złożenia zeznań w charakterze strony podatnika. Pismem z 23.02.2021 r., pełnomocnik kontrolowanego poinformował, że strona korzysta z prawa odmowy składania zeznań. W ramach postępowań prowadzonych w zakresie podatku VAT za okres od 2011 r. do 2013 r., podatnik złożył zeznania w charakterze strony, gdzie wyjaśnił okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą M. M.

Podczas przesłuchania wyjaśnił, że M1. M. zna od wielu lat, oceniał go jako bardzo sprawnego organizacyjnie człowieka i nawiązanie współpracy z M. M. było związane z przekonaniem, że M1.M. był gwarantem dobrego wykonania prac. To z M1.M. miał uzgadniać wszystkie szczegóły. Według niego to właśnie M1.M. zajmował się koordynacją wykonywanych prac i miał z nim jako z klientem bezpośredni kontakt, prowadził z nim uzgodnienia w zakresie skończonych prac. Stwierdził, że nigdy nie wnikał w struktury swoich podwykonawców, nie interesowało go w jaki sposób miałaby być wykonana praca, wyznaczał osobę odpowiedzialną i z nią ustalał wszystko. Miał nie interesować się ilu pracowników zatrudniał podwykonawca ani z usług jakich podwykonawców korzysta M1.M. Na temat potencjału technicznego firmy M. M., zeznał, że mają jakieś samochody, ponieważ widział jakieś busy, którymi codziennie przyjeżdżali, ale nie wiedział do kogo one należały. Nie miał wiedzy na temat tego z jakimi kontrahentami M. współpracują, ale wiedział, że wykonywali usługi budowlane we Francji. Strona miała wiedzę na temat tego, że M1.M. nie posiada uprawnień budowlanych, ale korzystał z usług kierownika budowy M. W. Nie miał także wiedzy, kto realizował budowę - czy byli to pracownicy M1. M., czyjego podwykonawcy. Zeznał, że atutem M1. M. są duże znajomości, szerokie kontakty i umiejętności organizacyjne. Jego majątkiem jest duży wachlarz firm, z których może korzystać, dzięki temu nie ma kosztów. Z zeznań wynika, że zlecając prace, m.in. budowę własnych obiektów, opierał się jedynie na bezwzględnym zaufaniu do kolegi - czynnego funkcjonariusza Policji - który miał zajmować się organizowaniem prac. Nie posiadał wiedzy na temat firmy: potencjału technicznego, umiejętności pracowników ani nawet nazwy firmy faktycznie realizującej prace.

Z umów zawartych z E. S.A. wynika, że podatnik miał możliwość korzystania z usług podwykonawców pod warunkiem wcześniejszego zgłoszenia i uzyskania zgody od Spółki. E. S.A. poinformowała, że nie występował on o zgodę ani nie zgłaszał korzystania z usług podwykonawcy. Włączenie do prac usług firmy M. M. nie zostało zgłoszone. Zawarta ze zleceniodawcą umowa obwarowana była restrykcyjnymi warunkami odnośnie odpowiedzialności pracowników na obiekcie, możliwości przebywania na obiekcie oraz udzielanych przez wykonawcę gwarancji. Zatem, brak możliwości uczestnictwa firmy M. M. w realizacji umowy dotyczącej G. i G1. potwierdził też nabywca usług. Również z zeznań zatrudnionych przez M. M., pracowników, wynika, że wykonywali jedynie usługi budowlane, hydrauliczne na terenie Francji, Belgii, Warszawy, Łodzi oraz Sulejówka. Nikt z przesłuchanych pracowników, nie wskazywał na tego rodzaju prace. Nieprawdopodobnym jest, w ocenie Naczelnika, aby pracownicy nieprzeszkoleni, z nieznanej odbiorcy usług firmy, mogli w takich pracach, o charakterze specjalistycznym, uczestniczyć. Podatnik prowadził działalność z zakresu usług elektrycznych, instalacyjnych. W okresie objętym niniejszym postępowaniem zatrudniał pracowników - instalatorów, elektryków, tj. osoby posiadające doświadczenie w realizacji usług elektrycznych. Zdaniem organu, usługi na rzecz E., podatnik wykonał we własnym zakresie, przy udziale zatrudnionych pracowników. Nierzetelne faktury, które zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów, umożliwiły podatnikowi kreować swój dochód, by zobowiązania podatkowe były jak najmniejsze. Nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających realizację tych usług przez M. M., która jedynie wystawiła faktury ale nie zrealizowała wykazanych na nich transakcji.

Również na temat zakupionych towarów w 2013 r. od M. M., podatnik miał nie znać ich producenta i początkowo miały być wykorzystane do konkretnej inwestycji, by finalnie zostać wyfakturowane na rzecz Hurtowni, zajmującej się handlem kablami, kupowanymi od producentów. Transakcja miała być atrakcyjna ze względu na cenę, okazała się jednak jednorazowa z powodu złej jakości towaru i klient już więcej nie chciał tego kabla. W.W. zeznał, że nie zna producenta ani źródła pochodzenia tego kabla, kupił go ze względu na cenę. Na temat sposobu dostawy kabli, nie wiedział w jaki sposób został on dostarczony i czy w ogóle został dostarczony. Mogło być tak, że M1. M. dostarczył kabel bezpośrednio do jego odbiorcy. Transport miał być wliczony w cenę kabla. Według dokumentów ujawnionych w trakcie niniejszego postępowania ustalono fakturowy przebieg transakcji, gdzie dostawcą kabla do kontrolowanego miała być firma M. M., która nie była producentem kabla, a miała nabyć go od firmy z R. sp. z o. o., wobec której ustalono, że faktycznie nie prowadziła działalności wynikającej z wystawionych faktur. R. sp. z o. o. zajmowała się wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji by następnym podmiotom umożliwić jednie udokumentowanie nieistniejących transakcji, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Firma instalacyjna, z uznaną renomą, jaką była firma strony, nie pozwoliłaby sobie na wykorzystanie do realizowanych, często bardzo kosztownych, zleceń, przewodów niewiadomego pochodzenia. Zwłaszcza, że nabywała materiały do produkcji w sprawdzonych hurtowniach elektrycznych. Nie dokonywałaby też sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia w ilościach hurtowych do Hurtowni.

Organ odwoławczy uznał, że wystawione przez M. M. faktury sprzedaży, ujęte w ewidencji zakupu nabywcy, nie dały podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ponieważ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), stwierdzająca czynność niezaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Zasadnie zatem organ I instancji pozbawił stronę, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie faktury wystawionej przez W. B., Naczelnik wskazał, że W. B. poinformował, że na okoliczność współpracy z firmą strony nigdy nie zawierał pisemnych umów, szczegóły współpracy zawsze ustalał ustnie. Z przesłanych dokumentów wynika, że W. B.29.08.2014 r. wystawił fakturę VAT sprzedaży nr 47/2014 r., o wartości netto: 32.174,00 zł, podatek VAT: 7.400,02 zł i według dowodu KP 1/2014 uzyskał 29.08.2014 r. stuprocentową zaliczkę. W dniu 02.09.2014 r. wystawił fakturę korygującą nr l/K/2014 do ww. faktury sprzedaży, gdzie wartość faktury została skorygowana do 0 zł. W. B. wyjaśnił, że nie miał możliwości wykonać wyfakturowanej usługi dlatego skorygował wartości w ewidencjach, zwrócił pieniądze stronie. Strona potwierdziła odbiór faktury korygującej 02.09.2014 r. natomiast nie uwzględniła ww. faktury korygującej w ewidencjach zakupu za poszczególne miesiące 2014 r. Podatnik, pomimo uzyskania faktury korygującej, nie uwzględnił jej w ewidencji księgowej i nie skorygował kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie w kosztach - "koszty usług pozostałe", faktury mającej dokumentować usługę, która została skorygowana do "0" z powodu rezygnacji usługodawcy z jej realizacji, spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o jej wartość tj. o kwotę netto: 32.174,00 zł. Zasadnie zatem w ocenie Dyrektora organ I instancji pozbawił stronę, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. wydatków na zakup usług wykazanych na ww. fakturze.

Oceniając fakturę wystawioną przez B. W., wartość netto: 297.000,00 zł, podatek VAT: 68.310,00 zł, mającą dokumentować sprzedaż usługi nazwanej: montaż fasad aluminiowych w budynku Hurtowni organ odwoławczy stwierdził, że według przekazanych przez B. W. dokumentów, usługa miała być zrealizowana przez M. M. Z kolei M. M. na wykonanie usługi okazała fakturę zakupu od R. Sp. z o.o. jednakże, jak już wcześniej wspomniano, R. Sp. z o.o., nie posiadała zaplecza technicznego, ani osobowego do świadczenia usług budowlanych i wystawiała "puste faktury" na rzecz M. M. Jak dowiedziono wcześniej, firma R. Spółka z o.o. nie miała możliwości świadczyć wskazanej usługi. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W1, firma ta wystawiała nierzetelne faktury, mające świadczyć o realizacji rozległej działalności, jednak ani nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o ich wykonaniu we własnym zakresie, ani nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na realizację robót przez rzetelnego podwykonawcę. Uczestnictwa w budowie budynku przy ul. [...] w O. firmy M. M. oraz R. Spółka z o. o. nie potwierdzili pracownicy realizujący budowę, tj. kierownik budowy J. Z. oraz nadzorowani przez niego pracownicy firmy B. W. Realizacji robót nazwanych: montaż fasad aluminiowych na budowie obiektów w O. nie potwierdzili też zatrudnieni przez M. M. pracownicy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługa nazwana: montaż fasad aluminiowych była faktycznie realizowana przez L 1 K. M. na rzecz firmy strony. Firma ta posiadała środki i doświadczenie niezbędne do realizacji tej usługi. Realizację usługi montażu fasad aluminiowych przez firmę L1 potwierdzili uczestniczący w budowie pracownicy firmy B. W. oraz M. M., realizujący tę usługę. Faktury dokumentujące nabycie tej usługi zostały też przez stronę rozliczone. Natomiast wskazani na fakturach kolejni dostawcy usługi (R. Spółka z o. o., M. M., B.W.) nie mieli wiedzy na temat realizacji usługi, ani nie mieli możliwości technicznych i osobowych do jej realizacji.

Dostawę usługi montażu fasad aluminiowych na podstawie faktury nr 2/12/2014 z 30.12.2014 roku Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (działając jako organ I i II instancji) zanegował również wydając decyzje wobec B. W., w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Stwierdzono, że usługę montażu fasad aluminiowych realizowała firma L1, posiadająca doświadczenie i niezbędne środki do jej realizacji. Oceniono, że B. W. był świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, poprzez celowe odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnej faktury oraz wystawienie następnie faktury z tytułu sprzedaży tej usługi, na rzecz strony. Wprowadzenie faktury mającej dokumentować dostawę usługi, której faktycznie nie realizowano, miało na celu zarówno umożliwienie następnym podmiotom skorzystanie z odliczenia jej w ewidencji podatku VAT jak też zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u następnego przedsiębiorcy w łańcuchu dostaw i finalnie zwiększenie wartości robót w celu uzyskania wyższego dofinansowania ze środków zewnętrznych. Nie bez znaczenia jest fakt, że faktycznym zamawiającym usługę, tj. podmiotem budującym obiekt tzw. nowej siedziby E. była Hurtownia, w której decydujący głos w sprawach spółki miał właśnie B. W.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem, że jak najwyższa cena zakupu usług budowlanych, nabytych od strony (formalnie generalnego wykonawcy) uprawniała do wystawienia przez niego faktur na sprzedaż usług budowlanych na wartości sztucznie zawyżone, co uprawniało nabywcę usługi (Hurtownię) do ubiegania się o wyższe dofinansowanie. Na współfinansowanie budowy budynków na rzecz Hurtowni wskazuje wielokrotnie B. W., który podczas składanych zeznań przyznał, że faktycznie występuje w roli inwestora (z ramienia Hurtowni) oraz wykonawcy robót (z ramienia B. W.).

Reasumując, ze zgromadzonego materiału dowodowego: zeznań pracowników biorących udział w pracach budowlanych, dokumentów: faktur, umów, potwierdzeń płatności, informacji z przeprowadzonych czynności sprawdzających, wynika, że usługi nazwanej: montaż fasad aluminiowych nie realizowała firma B. W., nie realizował też jej rzekomy podwykonawca, tj. M. M. oraz podwykonawca M. M.- R. Spółka z o. o. Ustalono, że usługę zrealizowała firma L1 K. M. Zasadnie zatem zdaniem Naczelnika organ I instancji pozbawił stronę, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. wydatków wartości netto wynikającej z ww. faktury w kwocie 297.000,00 zł.

W 2014 roku strona zaewidencjonowała faktury wystawione przez Hurtownię, mające dokumentować zakup towaru o nazwie: Aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli, wartość netto: 1.716.505,10 zł, podatek VAT: 394.796,17 zł, wartość brutto: 2.111.301,27 zł. Zgodnie z fakturami, środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych i od września 2014 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych od łącznej wartości netto: 1.716.505,10 zł stosując 10% stawkę. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami, m.in. umową o dofinansowanie projektu podatnik poprzez inwestycje w innowacyjny sprzęt i technologie ze środków Unii Europejskiej korzystał z dofinansowania w wysokości 39,9%. W 2014 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych łącznie przez cztery miesiące w kwocie 57.216,84 zł, z czego kwota: 22.829,52 zł została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, natomiast wartość: 34,387,32 zł została zarachowana w koszty uzyskania przychodów 2014 roku. Z włączonego do niniejszej sprawy materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. wynika, że faktura mająca dokumentować zakup towaru o nazwie: Aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli o wart netto: 1.716.505,10 zł, podatek VAT: 394.796,17 zł, wartość brutto: 2.111.301,27 zł nie odzwierciedlała wartości sprzedanego urządzenia. W ocenie organu wartość faktur została powiększona o urządzenia i towary, które nie mogły stanowić części składowych urządzenia, tym samym faktura mająca dokumentować jego dostawę rozliczona przez stronę w części stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcja dostawy urządzenia pomiarowego została uregulowana w umowie sprzedaży z 03.07.2014 r. pomiędzy Hurtownią a stroną. Wykaz towarów, ujawniony u kontrahenta w trakcie postępowania kontrolnego, mających rzekomo składać się na dostarczenie urządzenia różni się od ww. umowy, która została przekazana do instytucji udzielającej dofinansowanie. Podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie O. Spółka z o. o., w zakresie transakcji dostawy urządzenia pomiarowego na rzecz Hurtowni, stwierdzono, że O. Spółka z o. o., wystawiła na rzecz HURTOWNI 14.08.2014 r. na dostawę towaru [...] System do diagnostyki kabli średniego napięcia, na który składały się: jednostka wysokiego napięcia [...] oprogramowanie Explorer [...]+2x USB stick [...] klemy podłączeniowe skrzynka bezpieczeństwa z kablem i stacyjką kondensator [...]. Wartość netto faktury: 426.870,00 zł, podatek VAT: 98.180,10 zł. J. P. (Przedstawiciel O.) wyjaśnił, że na etapie ustalania sposobu finansowania, firma strony zadeklarowała, że zapłaci ale sprzedaż i płatność nastąpi przez firmę, w której kupuje bardzo dużo towarów, tj. Hurtownię. Firma O. zażyczyła sobie 30% przedpłaty ale ustalono wtedy, że zostanie to zapłacone przez firmę pośredniczącą. Szwajcarski dostawca urządzenia zgodził się na możliwość zapłaty przez Hurtownię; ponieważ było wiadomo kto jest klientem końcowym i nie będzie problemu z płatnością. Dokonana przedpłata oraz zamówienie były podstawą wystawienia urządzenia w fabryce w Szwajcarii celem transportu i odprawy celnej. Transport oraz odprawę celną realizowała R1. spółka z o. o. Urządzenie przetransportowano bezpośrednio do finalnego odbiorcy, tj. do firmy strony. Sprzedane urządzenie [...] System do diagnostyki kabli średniego napięcia było kompletne, zgodne z wykazem na fakturze.

Z dokumentacji przekazanej przez Dyrektora Departamentu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Urzędu Marszałkowskiego w O. wynika, że przy zakupie aparatury pomiarowej typu [...] do diagnostyki kabli elektroenergetycznych strona korzystała z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Z załączonego wniosku wynika, że uzyskał on dofinansowanie w wysokości: 688.077,53 zł na realizację projektu. Zakres projektu obejmował zakup aparatury pomiarowej do diagnostyki kabli, w skład którego miało wchodzić: System diagnostyczny [...], Kondensator wspomagający [...], Bęben kablowy z kablem [...]; Detektor Akustyczny Wyładowań Niezupełnych [...]; Skaner Wyładowań Niezupełnych [...]; Oprogramowanie do sterowania i protokołowania [...]; Przedwzmaczniacz [...], przedwzmaczniacz [...]; Sensor [...], Sensor S[...]. Wykaz elementów z wniosku o dofinansowanie jest tożsamy z załączoną do wniosku umową. Do wniosku o dofinansowanie załączono faktury, na których wskazano nazwę towaru: aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli [...]. Do planowanych wydatków kwalifikowanych zaliczono wydatki na zakup aparatury pomiarowej typu [...] z osprzętem w kwotach wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony przez Hurtownię wart. netto: 1.716.505,10 zł.

Hurtownia przedłożyła dodatkową specyfikację, gdzie wykazano, że na urządzenie aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli [...] miałyby składać się następujące elementy: 1) System diagnostyczny [...]; 2) Kondensator wspomagający, na który składać miałyby się: transformator olejowy [...], transformator olejowy [...], wyposażenie stacji - rozdzielnica [...]; 3) Bęben kablowy, na który składać miały się: kabel [...], kabel [...], Kabel [...]; 4) Detektor Akustyczny; 5) Skaner Wyładowań Niezupełnych; 6) Oprogramowanie do sterowania 7) Przedwzmaczniacz [...]; 8) Sensor [...].

Organ odwoławczy ocenił, że z wykazu wynika, że sprzedany system [...], który w momencie zakupu był kompletnym urządzeniem, miałby zostać uzupełniony o dodatkowe elementy. Uzupełnienia o elementy typu: transformator olejowy [...], Transformator olejowy [...], wyposażenie stacji - rozdzielnica [...], kabel [...], kabel [...], Kabel [...], nie zakładała ani zawarta umowa (załączona do wniosku o dofinansowanie) ani wniosek o dofinansowanie. Wskazane w zestawieniu towary nie uzupełniały sprzedanej aparatury [...], powodowały natomiast zawyżenie wartości sprzedanego towaru nazwanego: Aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli. Przekazane podczas czynności sprawdzających zestawienie nie zostało ujawnione przed instytucją pośredniczącą w dofinansowaniu projektu ani przez Kontrolowanego w trakcie postępowania, co może świadczyć o wprowadzaniu organów kontroli w błąd, by uzasadnić zawyżoną wartość urządzenia. Towary z wykazu przekazanego podczas czynności sprawdzających przez Hurtownię, które miały rzekomo uzupełniać aparaturę pomiarową [...] do diagnostyki kabli, nie uzupełniały ani nie stanowiły elementów składowych tego urządzenia. Przedstawiciel O. Spółka z o. o. wyjaśnił bowiem, że urządzenie było kompletne, w pełni wyposażone i zdatne do używania w momencie sprzedaży.

O zawyżeniu wartości faktury sprzedaży dotyczącej dostawy aparatury pomiarowej [...] świadczą także ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec rzekomego dostawcy usługi (budowy i montażu systemu [...]) na rzecz Hurtowni, tj. E. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił w decyzji z 10.12.2015 r., że faktura z 14.08.2014 nr FV/248/A/2014, wystawiona przez E. M., dotycząca budowy i montażu systemu [...], wartość netto: 735.000,00 zł, podatek VAT 169.050,00 zł, na rzecz Hurtowni, nie dokumentuje rzeczywiście zrealizowanej usługi. W przeprowadzonym postępowaniu dowiedziono, że usługę "budowy i montażu systemu [...]" na własnym pojeździe wykonała firma strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonanie usługi zostało udokumentowane wystawieniem przez podatnika faktur sprzedaży na rzecz E. M. nr 93/2014 z 11.08.2014 r. wartość netto: 734.000,00 zł, podatek VAT: 168.820,00 zł oraz faktury nr 103 z 28.08.2014 r. wartość netto: 1.000,00 zł, podatek VAT: 49 230,00 zł. Według organu podatkowego, wykonanie usługi na własnym pojeździe, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą. W postępowaniu prowadzonym wobec firmy E. M. ustalono, że zaewidencjonowała ona tzw. "pustą" fakturę VAT, której wystawcą była firma strony. Usługę budowy i montażu systemu [...] wykonała firma strony na swoim samochodzie ([...]) dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, na którą nie mogła wystawić faktury VAT. Ustalono, że wystawca faktury VAT nie mógł wystawić faktury sprzedaży na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tym samym wskazany na fakturze odbiorca (E. M.) nie mogła nabyć takiej usługi i następnie jej odsprzedać. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie usługi budowy i montażu systemu [...] zostały podtrzymane przez organ II instancji oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku sygn. akt I SA/Ol 576/16 z dnia 12.10.2016 r. W przywołanym prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie wyraził jednoznaczne stanowisko, że w ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wywiodły, że strona skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych ujęła fakturę, która nie dokumentuje wykonanej przez stronę usługi montażu wysokospecjalistycznej aparatury pomiarowej [...].

W trakcie przesłuchania E. S., prowadzącej usługi księgowe na rzecz strony, pełnomocnik ujawnił fakturę korygującą z 04.09.2015 roku do faktury nr 93/2014 z 11.08.2014 r., w której zmniejszono wartości usługi do "0 zł". Tym samym, strona potwierdziła, że faktura została wystawiona niesłusznie. W ślad za wystawieniem faktury korygującej strona w korekcie zeznania PIT-36L za 2014 rok złożonej 13 marca 2017 r. zmniejszyła przychody o kwotę 734.000,00 zł, tj. o wartość ww. faktury. Skorygowanie zeznania za 2014 r. było związane z przeprowadzonym wobec E. M. postępowaniem podatkowym.

Zdaniem Naczelnika ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele dostawcy M. K. i B. W., odpowiadający za dostawę urządzenia Aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli [...], mieli niewielką wiedzę na temat sprzedawanego towaru. Hurtownia nie świadczyła usług budowy urządzeń pomiarowych, Dyrektor Handlowa hurtowni potwierdziła, że wystawiono tylko jedną taką fakturę a wartość faktury wynosiła ponad 1,5 min zł. Przy tak dużej wartości jednorazowej transakcji tym bardziej nieprawdopodobnym jest, że nikt z ramienia dostawcy nie znał szczegółów dostawy. Zeznania B. W. składane w różnym czasie były wzajemnie sprzeczne, raz miał zajmować się całością tematu, innym razem miał zupełnie nie znać szczegółów transakcji. Dodatkowo, w postępowaniu prowadzonym wobec E. M. ustalono, że wystawiła fakturę sprzedaży nr FV/248/A/2014 z 14.08.2014 r. na dostawę: budowy i montażu systemu [...] na rzecz Hurtowni, która była fakturą tzw. "pustą", nie dokumentującą rzeczywiście zrealizowanej usługi. Także strona uznała niezasadność wystawienia faktury mającej dokumentować dostawę usługi montażu systemu diagnostycznego, na rzecz E. M., korygując zeznanie PIT-36L za 2014 rok w zakresie przychodów. Ustalono jednocześnie, że kompletne urządzenie diagnostyczne zostało wyprodukowane przez szwajcarską firmę i dostarczone przez polskiego przedstawiciela producenta, bezpośrednio do strony. Gwarantem realizacji transakcji za pośrednictwem Hurtowni dla dostawcy urządzenia (spółki matki) była osoba faktycznego odbiorcy, tj. strony. Przedstawiciel dostawcy zaznaczył ponadto, że urządzenie było bogato wyposażone, wraz z oprogramowaniem (dostarczono na 50 płycie + 2 klucze sprzętowe USB); zdatne do użytkowania; zostało zainstalowane w pojeździe dostawczym; w którym zainstalowana była (od 2011 r.) aparatura do lokalizacji uszkodzeń kabli. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności realizacji transakcji; tj.: nawiązania współpracy przez stronę z dostawcą towaru: aparatury pomiarowej [...]; uczestnictwo w montażu urządzenia, sposób realizacji zakupu, korzystanie z dofinansowania na zakup urządzenia, organ ocenił, że wartość faktury VAT wystawionej przez Hurtownię nr FS-OLS/14/14679 z 04.08.2014 r. mającej dokumentować dostawę urządzenia: Aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli [...], wart. netto: 1.716.505,10 zł, podatek VAT: 394.796,17 zł, została zawyżona o wyszczególnione przez Hurtownię elementy takie jak:

a) Usługę budowy i montażu aparatury pomiarowej [...] - faktura z 14.08.2014 nr FV/248/A/2014, wart. netto: 735.000,00, podatek VAT: 169.050,00. Usługa ta wykonana rzekomo przez E. M., została faktycznie wykonana przez pracowników strony, na urządzeniach będących jego własnością, udowodniono, że faktura wystawiona przez M. M. jest tzw. pustą fakturą,

b) Przedwzmaczniacz, antena antyzakłóceniowa, czujnik - faktura z 2.07,2014, nr 3/07/2014 war. netto: 31.158,54 zł, podatek VAT: 7.166,46 zł; Oprogramowanie - faktura z 18.08.2014, nr 19/08/2014, wart. netto: 11.472,73 zł, podatek VAT: 2.638,73 zł - urządzenia zostały zainstalowane przez [...] P. W., w przyczepie rezonansowej należącej do strony, nie uzupełniały Aparatury Pomiarowej [...],

c) Wyposażenie stacji transformatorowej, faktura z 08.08.2014, nr Fv/00015/08/2014/K0s, wart. netto 36.000,00 zł, podatek VAT: 8.280,00 zł; przesłane przez Z. Spółka z o. o. do firmy strony, nie uzupełniały aparatury pomiarowej [...],

d) Transformator [...], faktura z 27.06.2014, nr 41/06/2014, wart. netto: 62.300,00 zł, podatek VAT: 14.329,00 zł. Faktura wystawiona przez [...] G. W. dokumentowała nabycie urządzenia, którego nie obejmowała umowa z Hurtownią z 03.07.2014 r. (przekazana do instytucji udzielającej dofinansowania), zatem nie mogła powiększać wartości faktury, ani uzupełnić aparatury pomiarowej [...],

e) Przewody sprzedane przez U. Spółka z o. o. na rzecz Hurtowni nie zwiększały wartości faktury ponieważ w zawartej umowie z dostawcą jak i we wniosku o dofinansowanie projekt przewidywał bęben kablowy z kablem [...], co było częścią składową dostarczonego urządzenia przez O. (dystrybutora producenta).

Tym samym organ ocenił, że wartość udokumentowanego fakturami o nr OLS/14/12936 z 11.07.2014 r. i nr OLS/14/14679 z dnia 04.08.2014 r. zakupu towaru o nazwie: aparatury pomiarowej [...] do diagnostyki kabli o wart netto: 1.716.505;10 zł, podatek VAT: 394.796,17 zł, wartość brutto: 2.111.301,27 zł nie odzwierciedlała wartości urządzenia. Jego wartość została powiększona o urządzenia i elementy, które nie mogły stanowić części składowych urządzenia, tym samym faktura mająca dokumentować jego dostawę rozliczona przez stronę, w części stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Do ewidencji środków trwałych wprowadzono urządzenie o nazwie: aparatura pomiarowa [...] o wart netto: 1.716.505,10 w 2014 roku. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. m.in. przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, przesłuchaniami osób uczestniczących w realizacji transakcji, stwierdzono, że faktura w części nie dokumentuje rzeczywiście zrealizowanej dostawy. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nabył faktycznie urządzenie, przy udziale Hurtowni, jednakże wartość urządzenia została zawyżona o wymienione powyżej elementy. Faktycznie zakupiona aparatura - kompletna, zdatna do użytkowania została dostarczona bezpośrednio do strony na postawie faktury wystawionej przez O. Spółka z o.o. na rzecz Hurtowni, o wartości netto: 426.870,00 zł, podatek \/AT: 98.180,10, wartości brutto: 525.050,10 zł.

Naczelnik podkreślił, że do firmy O. Spółka z o.o. z chęcią zakupu ww. aparatury i z pytaniem o cenę zwrócił się przedstawiciel firmy strony. Sprzedawca przetransportował urządzenie bezpośrednio do firmy strony, który został wskazany jako odbiorca finalny. Mimo, że urządzenie miało być nabyte przez stronę od Hurtowni, to przedstawiciele tej spółki mieli znikomą wiedzę na temat tego towaru. Materiał dowodowy wskazuje, że firma strony mogła samodzielnie dokonać zakupu ww. urządzenia od O. Spółka z o.o. i nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia by korzystała w tej transakcji z pośrednictwa Hurtowni. Jedynym celem takiego posunięcia było uzyskanie wyższego dofinansowania ze środków UE oraz osiągnięcie korzyści podatkowych, z tytułu zawyżenia wartości transakcji. Wartość urządzenia aparatura pomiarowa [...] do diagnostyki kabli, wykazana na fakturach nr OLS/14/12936 z 11.07.2014 r. i nr OLS/14/14679 z dnia 04.08.2014 r. (netto: 1.716.505,10 zł) została zawyżona o kwotę 1. 289.365,10 zł (1.716.505,10 zł - 426.870,00 zł).

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1, art. 22g, 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 56 wskazując, że niezasadnie zawyżona wartość nabycia środka trwałego, spowodowała zawyżenie jego wartości początkowej w ewidencji środków trwałych, a po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów wynikających z odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości środka trwałego. Faktyczna wartość urządzenia wynosi: 426.870,00 zł netto, co odpowiada jego wartości, potwierdzonej przez przedstawiciela producenta urządzenia. Zatem odpisy amortyzacyjne od faktycznej wartości środka trwałego winny obciążać koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach. Podatnik rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od września 2014 r. w wysokości 10% stawki amortyzacyjnej. Łączna wartość odpisów w tym okresie wyniosła: 57.216,84, z czego 60,1% tej wartości obciążyła koszty uzyskania przychodów (39,9 % wartości zakupu zostało sfinansowane z dotacji). Zatem korygując wartość środka trwałego, do jego wartości faktycznej, odzwierciedlającej rzeczywistą cenę nabycia, tj. 426.870,00 zł, koszty amortyzacji w okresie od września 2014 r. winny wynosić: 14.229,00 zł, z czego kwota: 8.551,63 zł, stanowi koszty uzyskania przychodów. Skoro strona zarachowała w koszty uzyskania przychodów roku 2014, z tytułu amortyzacji ww. środka trwałego, kwotę 34.387,32 zł, to zawyżyła te koszty o kwotę 25.835,69 zł (34.387,32 zł-8.551,63 zł). Zasadnie zatem organ I instancji pozbawił stronę, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. kwoty 25.835,69 zł, wynikającej z zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego.

Odnosząc się do dokonanego w 2014 r. przez stronę zakupu środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez [...] E. P. tj.: wiertnicy T., wart. netto: 809 615,00 zł, podatek VAT: 186 211,45 zł, wartość brutto: 995 826,45 zł, wiertnicy do przewiertów sterowanych T1., wart. netto: 1839.096,00 zł, podatek VAT: 422 992,08 zł, wart. brutto: 2 262 088,08 zł organ odwoławczy wskazał, że na zakup ww. urządzeń strona złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków UE. Zakres rzeczowy projektu obejmował zakup dwóch wiertnic z osprzętem do przewiertów sterowanych: wiertnicy do przewiertów sterowanych typu T1. wraz z technologią pokonywania przeszkód terenowych metodą bezwykopową i wiertnicy typu T. - pozwalającą na wykonywanie przewiertów sterowanych na odległości do 120 m i średnicy poszerzania do 260 mm w zależności od warunków gruntowych. Zgodnie fakturami zakupu, środki trwałe, po dostarczeniu do podatnika zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W 2014 roku podatnik uwzględnił odpisy amortyzacyjne od wprowadzonych środków trwałych: od wiertnicy T., wart. netto: 809 615,00 zł według stawki 14% w okresie trzech miesięcy 2014 r., tj. kwotę: 28.336,53 zł, od wiertnicy do przewiertów sterowanych T1., wart. netto: 1 839.096,00 zł, według stawki 14% w okresie trzech miesięcy 2014 r., tj. kwotę: 64.368,36 zł. Łącznie w koszty uzyskania przychodów 2014 roku została z tego tytułu zarachowana kwota 92.704,89 zł.

W trakcie czynności sprawdzających u dostawcy wiertnic - w firmie [...] stwierdzono faktury dokumentujące źródło pochodzenia ww. towarów, tj. faktury sprzedaży wystawione przez [...] S. G. Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym z 01.09.2014 r. ww. towary przekazano korzystającemu, reprezentowanemu przez E. P.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zeznań E. P. i wyjaśnień S. G.) wynika, że E. P. miał nabyć wiertnice w firmie S. G. Transakcja została zrealizowana na zlecenie strony. Nabywający jak wynika z jego zeznania, nie miał żadnej wiedzy na temat towaru, który zamówił i następnie sprzedał po znacznie zwiększonej cenie stronie. Wymogi co do przedmiotu transakcji (wiertnic) znał tylko W. W. i to on ustalił szczegóły transakcji z S. G. Na etapie dostawy wskazał podmiot, za pośrednictwem którego miała nastąpić dostawa wiertnic. W ocenie organu, podatnik mógł nabyć i faktycznie nabył wiertnice bezpośrednio od dostawcy, ponieważ miał wiedzę na temat przedmiotu zamówienia, natomiast wskazany pośrednik nie miał żadnej wiedzy technicznej o sprzedanym towarze, na temat zastosowania urządzenia stwierdził, że służy do przewiertów (co wynika z nazwy urządzenia). Odesłał do osób, które się na tym znają, tzn. do strony czyli zamawiającego. Na temat własnego udziału w realizacji transakcji, świadek w trakcie przesłuchania podał dwie wersje odpowiedzi odnośnie osób zaangażowanych: początkowo twierdził, że podpisuje różne dokumenty ale nie wszystkie transakcje dokładnie pamięta i na temat zakupu wiertnic musiałby zapytać pracownika jak to wyglądało, natomiast w dalszej części przesłuchania stwierdził, że osobiście zajmował się sprawą, rozmawiał z przedstawicielem dostawcy, o imieniu S. Niewiarygodnym w ocenie organu jest zeznanie E. P. dotyczące nawiązania relacji gospodarczych z [...] S. G. W trakcie tego samego przesłuchania najpierw twierdził, że sprzedawca widnieje na fakturze, stwierdził, że nawet nazwy nie jest w stanie powtórzyć, została mu dostarczona i niepoważnym byłoby pamiętać co robiło się cztery lata temu, stwierdził też, że nie wie jak dotarł do dostawcy wiertnic. Następnie stwierdził, że było to chyba na jakichś targach, na których było wystawiane podobne urządzenie.

Niewiarygodne w ocenie organu są zeznania E. P. w zakresie uzupełnienia zamówienia o kontener. [...] E. P. sprzedała kontener oraz farby i akcesoria do malowania kontenera na odrębnej fakturze o wartości netto; 83.000,00 zł. Malowanie kontenerów warte około: 10.000,00 zł (każdy) było wykazane na odrębnych fakturach. Dyrektor podkreślił, że podczas czynności sprawdzających E. P. nie wskazywał na uzupełnianie wiertnic o budowę kontenera. Poszerzania zamówienia o dostarczenie dodatkowo kontenera nie przewiduje również umowa o dofinansowanie zakupu ze środków UE. Możliwym jest, że uzupełnienie zamówienia o kontener E. P. połączył z faktycznym zamówieniem, złożonym w tym samym roku przez stronę. W 2014 r. faktycznie firma [...] wyprodukowała na rzecz firmy strony kontener, który wykazano na odrębnej fakturze za kwotę: 83.000,00 zł.

W trakcie czynności sprawdzających, E. P. nie określił oraz nie wskazał w jakim zakresie rozszerzył ofertę S. G. Na pytanie o źródło pochodzenia towarów (wiertnic) sprzedanych stronie, przedłożył faktury zakupu wiertnic z firmy S. G. W czasie realizacji czynności kontrolnych nie wskazał, aby na realizację sprzedaży wiertnic na rzecz strony składała się również budowa i sprzedaż kontenera do przewożenia wiertnic. Nie przedłożył dokumentacji dotyczącej budowy kontenera, przedstawił tylko faktury zakupu wiertnic od dostawcy: [...] S. G.

Z dokumentacji przekazanej przez Dyrektora Departamentu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynika, że przy zakupie wiertnic strona ubiegała się o dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Z załączonego wniosku wynika, że miał uzyskać dofinansowanie w wysokości: 1.192.863,23 zł na realizację projektu. Zakres rzeczowy projektu obejmował zakup dwóch wiertnic z osprzętem do przewiertów sterowanych: 1) wiertnicy do przewiertów sterowanych typu T1. J; 2) wiertnicy typu T. Do planowanych wydatków kwalifikowanych zaliczono wydatki na zakup ww. wiertnic w kwotach wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony przez [...] E. P. W przekazanej dokumentacji ujawniono również umowę nr 1/07/2014/WW z 04.07.2014 r. zawartą pomiędzy [...] E. P. (jako sprzedający) a [...] W. W. (zwany kupującym). Przedmiotem ww. umowy jest zakup wiertnic do przewiertów sterowanych: T1., T. Z przedłożonych dokumentów: umowy, wniosku o dofinansowanie, faktur sprzedaży, protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi przez [...] E. P. na rzecz firmy strony była sprzedaż/zakup towaru: Wiertnica T., Wiertnica do przewiertów sterowanych T1. Na żadnym etapie realizacji transakcji czy uzyskiwania na realizację transakcji dofinansowania nie rozszerzano przedmiotu transakcji o kontener do przewożenia wiertnic.

W trakcie czynności sprawdzania dokumentów w E. P. oraz w trakcie przesłuchania E. P., umowa nr 1/07/2014/WW z 04.07.2014 r. nie została ujawniona ani przez stronę ani przez E. P. Umowa przewiduje sprzedaż wiertnic do przewiertów sterowanych: T1., T., asortyment miał być fabrycznie nowy pochodzący z bieżącej produkcji. W umowie nie zawarto żadnych zapisów mogących świadczyć o dostawie wraz z wiertnicami kontenera. Z umowy wynika również, że miały pochodzić z bieżącej produkcji firmy [...]. Z przeprowadzonych czynności wynika, że [...] nabyła na zlecenie strony specjalistyczny sprzęt, który następnie na jego rzecz wyfakturowała zwiększając cenę z kwoty łącznie: 1.296.477,81 zł(cena nabycia) do 3.257.914,53 zł (cena sprzedaży), tj. o wartość 1.961.436,72 zł brutto. W trakcie czynności sprawdzających E. P. nie potrafił wskazać prac czy towarów mogących uzupełnić sprzedane wiertnice, które mogłyby spowodować tak istotne zwiększenie ceny. Dopiero w trakcie przesłuchania (25.09.2018 r.) E. P. stwierdził, że firma [...] wykonywała kontener, w którym miałyby być przewożone wyfakturowane urządzenia. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom świadka w tym zakresie, ponieważ nie ujawniono żadnych dokumentów świadczących o uzupełnieniu sprzedanych wiertnic o kontener. Na temat kalkulacji ceny sprzedaży wiertnic złożył nieprecyzyjne zeznania, stwierdzając, że może się tylko domyślać, że finalnie była to cena zakupu, plus marża, plus opracowanie wzoru i wykonanie kontenera.

Naczelnik ocenił, że zgromadzone informacje w zakresie dostawy przez [...] E. P. na rzecz strony towaru nazwanego: Wiertnica T., wartość netto: 809 615,00 zł, podatek VAT: 186 211,45 zł, wartość brutto: 995 826,45 zł i Wiertnica 61 do przewiertów sterowanych T1., wartość netto: 1 839.096,00 zł, podatek VAT: 422.992,08 zł, wartość brutto: 2.262.088,08 zł, dają podstawy do uznania, że strona miała nabyć ww. towar od firmy [...] E. P., natomiast [...] miała nabyć ww. wiertnice od S. G. i następnie sprzedać na rzecz strony, bezpodstawnie powiększając ich wartość o kwotę brutto: 1.961.436,72 zł. Z ogółu ustalonych okoliczności realizacji transakcji wynika, że strona nabywając wiertnice do przewiertów sterowanych skorzystała z pośrednictwa firmy [...] E. P., aby zwiększyć wartość nabywanych towarów. Zwiększenie ich wartości łącznie o kwotę netto: 1.594.664,00 zł, podatek VAT: 366.772,72 zł, brutto: 1.961.436,72 zł, miało na celu przekazanie faktur zakupu do instytucji udzielającej dofinansowania i uzyskanie większego dofinansowania.

Zgodnie z ujawnionymi fakturami zakupu, środki trwałe, po dostarczeniu do strony zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Strona uwzględniła odpisy amortyzacyjne od wprowadzonych środków trwałych. Łącznie do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 została zarachowana kwota 92.704,89 zł.

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu zawartą pomiędzy podatnikiem a Instytucją Zarządzającą, dofinansowanie miało wynosić 44,9 % wydatków kwalifikowanych. Z historii rachunku wynika, że w 2014 roku nie wpłynęły żadne środki z tego tytułu. Skoro do końca 2014 roku podatnik nie otrzymał środków z dotacji, nie miał podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących tej części wartości środków trwałych, która miała być pokryta dotacją. Obowiązek skorygowania kosztów powstał dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dotację.

W ocenie organu podatkowego, zaewidencjonowanie faktur mających dokumentować nabycie wiertnic do przewiertów sterowanych, służyło stronie do nieuzasadnionego zwiększenia wartości środka trwałego, poprzez pośrednictwo firmy [...] E. P. Zwiększenie wartości środka trwałego umożliwiło stronie zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia, umożliwiło przedłożenie zawyżonych faktur do instytucji udzielającej dofinansowanie oraz spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od nienależnie powiększonej wartości. Faktyczna wartość urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, według faktur wystawionych przez rzeczywistego dostawcę, tj. przedstawiciela producenta – S. G. wyniosła: -T1., wart. netto: 678 160,00 zł, odpisy amortyzacyjne w wysokości 14% rzeczywistej wartości za trzy miesiące winny zatem wynieść 23.735,60 zł, -T., wart. netto: 375 887,00 zł, odpisy amortyzacyjne w wysokości 14% rzeczywistej wartości za trzy miesiące winny zatem wynieść 13.156,05 zł. W związku z powyższym, prawidłowa kwota amortyzacji podlegająca zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów winna wynieść łącznie 36.891,65 zł. Skoro z tytułu amortyzacji dwóch ww. wiertnic strona zarachowała w koszty uzyskania przychodów roku 2014 łącznie kwotę 92.704,89 zł, to zawyżyła te koszty o kwotę 55.813,24 zł (92.704,89 zł-36.891,65 zł). Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych urządzeń o zawyżonej wartości spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik pozbawił stronę, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. kwoty 55.813,24 zł, wynikającej z zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych. Prawidłowo, zatem organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok o kwotę 1.854.562,93 zł.

Mając na uwadze przepis art. 193 § 4 O.p., organ I instancji prawidłowo ocenił; że prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2014 rok nie są rzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pozbawiając księgi podatkowe mocy dowodowej, organ; na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Jednakże, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodzi konieczność skorygowania przychodów strony z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji pominął, bowiem w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące faktury VAT z 31.07.2014 r., wystawionej przez stronę na rzecz Hurtowni, wartość netto 247.820,00 zł, podatek VAT: 56.998,60 zł, mającej dokumentować dostawę kabli. Zwrócono, bowiem uwagę, że według wyjaśnień strony, wspomniane przewody miały zostać przez nią nabyte w tej samej ilości od M. M., zgodnie z wystawioną fakturą VAT z 21.07.2014 r. Z kolei M. M. miała nabyć ww. przewody od R. Sp. z o.o., na podstawie pięciu faktur VAT. Jednakże, jak już dowiedziono wyżej, zarówno ww. faktura wystawiona przez M. M., jak i faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec Spółki R. Spółkę m.in. na rzecz M. M. były fakturami fikcyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1 w prowadzonym wobec R. Spółka z o. o., postępowaniu ustalił, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała ani zapleczem technicznym ani osobowym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Działający w imieniu spółki R. Spółka z o. o. L. J. zeznał, że nic nie wiedział na temat rzekomo realizowanych inwestycji, nie wiedział czy usługi realizowano z materiałem czy bez, nie pamiętał jakie materiały kupował, nie miał też wiedzy na temat ceny usług, które miał realizować. Podczas zeznań stwierdził, że był pośrednikiem ale dokumentów nabycia towarów i usług ani nazwy dostawców nie ujawnił. M. M. nie dysponowała więc wykazanym na fakturach towarem, który miałaby dostarczyć firmie strony, który z kolei miałby go sprzedać hurtowni elektrycznej. Nie ujawniono bowiem źródła pochodzenia sprzedanych kabli, producenta czy wiarygodnego przebiegu dostawy tego towaru. W ocenie organu nie doszło do transakcji wynikającej z ww. dokumentów, na podstawie których strona (faktycznie zajmujący się wykonywaniem usług elektrycznych) miałby nabyć przewody od M. M. (firmy remontowo- budowlanej), która nie dysponowała takim towarem i rzekomo nabyła go od spółki R. (firmy remontowo-budowlanej, która nie posiadała żadnego technicznego potencjału), po to aby sprzedać owe przewody Hurtowni, która zajmuje się hurtową sprzedażą przewodów, nabywanych bezpośrednio od producentów.

Mając na uwadze brak źródła pochodzenia kabli, brak wiarygodnego przebiegu dostawy towaru, nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez rzekomego dostawcę (spółkę R.), a także brak możliwości technicznych i osobowych firmy M. M. do wyprodukowania takiego towaru, organ odwoławczy stwierdził, że nie było możliwe zrealizowanie dostawy ww. towaru na rzecz strony przez M. M. Tym samym, faktura z dnia 31.07.2014 r., dotycząca rzekomej sprzedaży kabli przez stronę na rzecz Hurtowni, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Dodatkowo zwrócono również uwagę, że organ I instancji w decyzji z dnia 23 września 2019 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 sierpnia 2020 roku), dotyczącej podatku od towarów i usług za 2014 rok, określił stronie podatek do zapłaty w wysokości 56.998,60 zł - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - z tytułu wystawienia w dniu 31.07.2014 r. faktury VAT, na rzecz Hurtowni, mającej dokumentować niezrealizowaną w rzeczywistości sprzedaż przewodów [...]. Konsekwentnie, w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, organ winien był skorygować przychody strony w tym samym zakresie. W ewidencji księgowej strony faktura z 31.07.2014 r., mająca dokumentować dostawę przewodów na rzecz Hurtowni, została zaewidencjonowana, a wynikający z niej przychód mieści się w przychodach wykazanych w korekcie zeznania PIT-36L za 2014 rok. Mając na uwadze fakt, iż wspomniana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, w ocenie organu odwoławczego, należy pomniejszyć przychody strony z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok o wartość netto wynikającą z tej faktury, tj. o 247.820,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądy decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym braku inicjatywy dowodowej w zakresie wyjaśnienia faktu wykonywania usług, w tym pozyskania jakichkolwiek wyjaśnień ze strony pracowników czy to M. czy strony. Zarzut braku przesłuchania strony jest niezrozumiały, bowiem organ wzywał stronę celem złożenia zeznań w charakterze strony (wezwanie z 4 lutego 2021 roku, ale strona skorzystała z prawa odmowy zeznań, o czym pełnomocnik poinformował w piśmie z dnia 23 lutego 2021 r. W stosunku zaś do M. M. organ I instancji w toku postępowania dwukrotnie wystosował do niej wezwanie w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy ze stroną oraz przesłania dokumentów, na które M. M. nie udzieliła żadnych wyjaśnień ani nie przysłała żądanych dokumentów. W trakcie postępowania prowadzonego wobec strony w zakresie podatku VAT za 2014 r. nie stawiła się na przesłuchanie oraz nie udzieliła wyjaśnień dotyczących współpracy ze stroną. Z przebiegu innych postępowań prowadzonych przez organ kontroli celno-skarbowej, wiadomym organowi I instancji było, że M. M. unikała kontaktu z organem na przestrzeni kilkunastu miesięcy. Niemniej jednak, organ dysponował zeznaniami M. M. z dnia 25 maja 2015 r. oraz jej pracowników, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Posłużenie się zaś zeznaniami M. M. i M1. M. złożonymi wtoku postępowania prowadzonego wobec strony za lata 2011- 2013 miało na celu pokazanie, w jaki sposób funkcjonowała firma M, M. Zeznania te stanowiły element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale nie były jedyną podstawą podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak sugeruje w odwołaniu pełnomocnik.

Wbrew zarzutom odwołania, włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (m.in. zgromadzonych w prowadzonym wobec strony postępowaniu w zakresie podatku VAT za 2014 rok), nie było jedyną czynnością procesową organu I instancji. Organ I instancji prawidłowo włączył materiał dowodowy, zebrany w toku innych postępowań, a następnie skonfrontował go z dowodami, które zgromadził w toku niniejszego postępowania. Organ dokonał samodzielnej, wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustalił stan faktyczny, który nie pozostawia wątpliwości. Podkreślono, że strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na jego temat, a także możliwość składania wyjaśnień i dowodów.

W ocenie Naczelnika nie mają także znaczenia argumenty odwołania dotyczące świadomości podatnika, zachowania należytej staranności, czy dobrej wiary. Wskazano, bowiem że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Koncepcję tę w sposób jednolity potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie ma znaczenia, czy strona wiedziała (lub mogła przypuszczać), że kwestionowane transakcje z M. M. miały charakter oszukańczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła decyzję Naczelnika i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi na rozprawie. Skarżący nie wyraził bowiem zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, swoje rozstrzygnięcia oparły na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie skarżącego materiał dowodowy, na którym oparły się organy podatkowe wydając decyzje w niniejszej sprawie w żaden sposób nie mógł stanowić podstawy do wydania jakichkolwiek decyzji. W konsekwencji zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p

W ocenie skarżącego nie można zgodzić się z twierdzeniami Naczelnika dotyczącymi faktur wystawionych przez M. M. oraz B. W. gdzie, jako podwykonawca działała M. M., na rzecz skarżącego. Za nieuzasadnione uznano również twierdzenia organu odwoławczego w stosunku do części, wystawionej na rzecz skarżącego przez Hurtownię, faktury z dnia 4 sierpnia 2014 r. dokumentującej dostawę aparatury pomiarowej [...] do diagnostyki kabli. W ocenie skarżącego nie ma żadnych podstaw, aby uznać faktury wystawionych przez P. za nierzetelne.

Uzupełniając wniesioną skargę w kolejnym piśmie procesowym z 6 lutego 2023 r. skarżący wskazał, że po wykonaniu testu nadużycia prawa, który w niniejszym przypadku sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postepowania karnego skarbowego, uzyskano odpowiedź negatywną. Świadczy ona o nadużyciu prawa przez organ skarbowy. Organy podatkowe prowadząc najpierw kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w I instancji oraz postępowanie odwoławcze, od dnia 9 marca 2020 r. do dnia 7 kwietnia 2022 r., czyli przez 2 lata, nie były w stanie zakończyć sprawy wydaniem decyzji, a wydanie decyzji ostatecznej nastąpiło po ponad 2 latach, tj. w dniu 29 sierpnia 2022 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się dla Organów podatkowych

niewystarczającym dla określenia jego prawidłowej wysokości. Organ I instancji wszczął kontrolę celno-skarbową 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego został złożony na 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Zatem nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że powyższe

nastąpiło na długo przed upływem okresu przedawnienia. Organ nie mógł, bowiem przypuszczać, że w ciągu 7 miesięcy zakończy prowadzoną kontrolę celno- skarbową, a następnie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, które zakończy decyzją. Organy podatkowe z góry wiedziały, że nie będą w stanie w ustawowym terminie wydać decyzji ostatecznej. Natomiast samo wszczęcie postępowania

karnoskarbowego nastąpiło w bardzo krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, tj. w dniu 15 września 2020 r.

Tym samym w ocenie skarżącego postępowanie karno-skarbowe zostało

wszczęte w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W momencie wszczęcia postępowania karno- skarbowego organ I instancji nie dość, że nie dysponował żadną decyzją wymiarową w zakresie objętym tym postępowaniem, choćby nieostateczną, to nie dysponował nawet wynikiem kontroli celno-skarbowej. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpili w sprawie

obowiązkowe znamiona czynu zabronionego.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe pozbawiły go w sposób generalny

prawa do odliczenia ze wszystkich faktur wystawionych przez firmę M. oraz W., w których jako podwykonawca została wskazana M., bez wnikania w zakres usług jakie one obejmują. Zarówno postępowanie podatkowe, jak i treść decyzji odnoszą się do stanu faktycznego na pewnym poziomie abstrakcji rozumianej jako grupa faktur wystawiona na rzecz skarżącego przez podmiot generalnie nierzetelny M. M. W zasadzie jedynymi czynnościami procesowymi jakie organ I instancji dokonał w omawianym zakresie było wydanie postanowień o włączeniu do akt sprawy dokumentów zgromadzonym w toku innych postępowań, głównie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Zresztą także w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za 2014 r. organy oparły się na materiale dowodowym zgormadzonym w innych postępowaniach.

W jego ocenie mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, wytyczne płynące z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie można uzyskać odpowiedzi na pytanie, z jakiego powodu oraz w wyniku jakich zabiegów logicznych organy podatkowe, zarówno I instancji, jak i odwoławczy, w celu ustalenia okoliczności świadczenia usług przez M. M. na rzecz skarżącego i na rzecz B.

W. w 2014 r., uznały za zasadne posłużenie się zeznaniami złożonymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za 2011 – 2013 r. prowadzonych wobec skarżącego oraz wobec innego podmiotu, tj. M. M.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu z przesłuchania świadków. Nie przesłuchał ani usługodawców: M. M. i

B. W., ani skarżącego. Nie przesłuchał również M1. M., nie przesłuchał jakiegokolwiek pracownika ani M., ani skarżącego. Co prawda skarżący skorzystał z prawa do odmowy zeznań, jednak wskazał, że prosi o przesłanie wszystkich pytań, które organ chciałby mu zadać, na piśmie. W toku całej kontroli celno- skarbowej oraz w toku całego postępowania podatkowego organ I instancji nie wystąpił do skarżącego z żadnym pytaniem dotyczącym spornych transakcji.

W stosunku do faktury wystawionej przez Hurtownię skarżący zgodził się z przedstawicielem O. Spółka z o.o., że urządzenie było kompletne, w pełni wyposażone i zdatne do używania w momencie sprzedaży. Wskazał jednakże, że parametry urządzenia nie były dla skarżącego satysfakcjonujące. Dlatego zostały zamontowane przez dostawcę dodatkowe elementy w celu poprawy funkcjonalności całego systemu.

W zakresie faktur wystawionych przez E. P., skarżący zarzucił, że nie ma żadnych podstaw, aby uznać przedmiotowe transakcje za oszustwo podatkowe. Organ nie wyjaśnił w żaden sposób, gdzie i na jakim etapie doszło do uszczuplenia budżetu państwa w związku ze stwierdzonym oszustwem podatkowym. Wszystkie podmioty gospodarcze biorące udział w całym procesie transakcyjnym należne Skarbowi Państwa podatki i podatek dochodowy, i podatek od towarów i usług - wykazały w złożonych zeznaniach i deklaracjach podatkowych oraz uiściły go w prawidłowej wysokości. Co ważne, na każdym etapie następował przyrost wartości transakcji, a to oznacza budżet państwa zasiliły podatki wynikające z tego przyrostu. W tym kontekście tezę organu o istnieniu jakiegoś, nieskonkretyzowanego oszustwa podatkowego należy uznać za nielogiczną i niezgodną z zasadami tzw. doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 - t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – t.j., dalej jako p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej z zaliczeniem przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków na zakup towarów i usług w kwocie 1.854.562,93 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez wystawców faktur:

- [...] M. M.,

- [...] W. B.,

- [...] B. W.,

- H Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako Hurtownia),

- [...] E. P.

Sąd w pierwszej kolejności oceni zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wskazywane bowiem powyżej zarzuty stanowią najdalej idący zarzut skargi wskazujący na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z tego względu Sąd zbadał najpierw dopuszczalność orzekania organu w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy wprost art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a ustalonym nowelizacją z 30 czerwca 2005 r., ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w ww. wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwłaszcza w świetle wywodów przytoczonych w pkt 7 uzasadnienia wyroku TK. Wynika z nich m. in. że organy podatkowe

w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony

w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zaakcentował konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie

z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania

o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Jednocześnie Trybunał nie zakwestionował regulacji

o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie

dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego

(np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). Ostatecznie Trybunał pozostawił ustawodawcy wybór instrumentów służących do realizacji celu, jakim jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postepowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt

I FPS 1/18, wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające

do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (publ.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora).

Analizując tezę oraz uzasadnienie powyższej uchwały NSA, należy zaakcentować, że uchwała ta została podjęta w związku z innym problemem niż postawiony Sądowi do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podjęcie niniejszej uchwały nastąpiło bowiem na skutek postanowienia NSA z 8 marca 2018 r.,

sygn. akt I FSK 657/16, który przedstawił składowi powiększonemu tego Sądu następujące zagadnienie prawne: Czy zawiadomienie podatnika dokonane

na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?

Teza powyższej uchwały NSA nawiązuje zatem wprost do zagadnienia prawnego przedstawionego powiększonemu składowi NSA, którego przedmiotem nie była kwestia obowiązku wskazania w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz kwestia, czy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przywołanie w zawiadomieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności informowania o jego treści.

Odpowiadając na tak przedstawione zagadnienie prawne, NSA wskazał

w powyższej uchwale, że z uwzględnieniem m.in. wskazań zawartych w wyroku TK

o sygn. akt P 30/11, oraz samego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., należy zauważyć, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W ocenie NSA, powyższe rozróżnienie jest także istotne z punktu widzenia założenia przyjętego przez Sąd pytający, a wyrażającego się stwierdzeniem, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. Zdaniem NSA, takie zapatrywanie, jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego

z ww. przepisów, należy ocenić jako zbyt daleko idące. Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest bowiem expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 (...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny. Organy podatkowe nie mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Działając

na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kierując się zatem argumentacją przedstawioną w powyższej uchwale NSA, należy wskazać na konieczność rozpatrywania na tle konkretnej sprawy uchybienia w zakresie wskazania nieprawidłowej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p. Uwzględniając to, należy stwierdzić, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania,

tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Wskazuje to, że nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku

i przyjmuje się, że obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodanie art. 70c O.p. zaowocowało natomiast praktyką realizowania obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 70c O.p. w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona skarżąca została prawidłowo poinformowana co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu. Jak wynika bowiem z akt sprawy 1 października 2020 roku organ I instancji doręczył pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., informujące skarżącego przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tom I k. 49-50 akt kontroli celno-skarbowej). Tym samym, zdaniem Sądu, z chwilą doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. obiektywnie przestał istnieć akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 "(...) stan nieświadomości podatnika" co do podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Kolejną kwestią wymagającą wszechstronnej oceny Sądu było zagadnienie instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zaś zakresie wskazania wymaga, że w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.

z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego,

a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero

w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie znajduje podstaw do podzielenia argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać, bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie na wniosek

z 4 maja 2020 r. zostało wszczęte w dniu 15 września 2020 r. dochodzenie

w sprawie podania przez stronę nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Dochodzenie to w dniu 17 września 2020 r. połączono do wspólnego prowadzenia z wszczętym wcześniej postępowaniem przygotowawczym

w sprawie nieprawidłowości w rozliczaniu przez skarżącego podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 roku. Powyższe potwierdza, że jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 3,5 m-ca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak wniosek o wszczęcie tego postępowania został złożony na niemal 7 m-cy przed upływem tego terminu. Tego samego dnia tj. 17 września 2020 roku wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w toku połączonych dochodzeń. Co prawda został on z nimi zapoznany jako osoba podejrzana dopiero 4 stycznia 2021 r., jednakże wynikało to z działań (zaniechań) skarżącego. Pomimo bowiem trzykrotnego wezwania skarżącego na przesłuchanie (18 września 2020 r., 7 października 2020 r. i 20 października 2020 r.), nie stawił się na nie. Dlatego 30 grudnia 2020 r. Prokurator wydał zarządzenie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego, które doprowadziło 4 stycznia 2021 r. do ogłoszenia skarżącemu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Tym samym, w ocenie Sądu, działania organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe zmierzały do wyjaśnienia sprawy i nie były działaniami jedynie pozorującymi podejmowanie czynności. Podkreślenia wymaga, że organ prowadzący przedmiotowe postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, co w rezultacie doprowadziło do przedstawienia zarzutów skarżącemu i przejścia postępowania z fazy ad rem do fazy ad persona w krótkim czasie.

Kontrolując legalność działania organu Sąd pragnie zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił kryteria wyznaczone w ww. uchwały NSA. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania.

W świetle przedstawionej przez organ chronologii czynności, wniosek

o wszczęcie postępowania karnego skarbowego został sporządzony po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz po wydaniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 roku (decyzja Naczelnika z 23 września 2019 r.). Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że niezbędne dowody do stwierdzenia naruszeń po stronie skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych organ zgromadził jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji, bowiem wydania w dniu 23 września 2019 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r., opartej na zasadniczych również dla rozliczenia podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2014 r. ustaleniach faktycznych, co do ujęcia w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, nie można zasadnie twierdzić, że nie został zebrany dostateczny materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa. Związek pomiędzy sprawą podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres jest oczywisty.

Zdaniem Sądu, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia tego postępowania. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego

w określonym rozmiarze.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej zawyżenia przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.854.562,93 zł. z faktur dotyczących zakupu towarów i usług, wystawionych przez: - [...] M. M., - [...] W. B., - [...] B. W., - H. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako Hurtownia), - [...] E. P., wskazać należy na następującą argumentację. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany. Oznacza to, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury lecz obrót handlowy nimi udokumentowany.

Ugruntowane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego na tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże- tak jak w niniejszej sprawie- że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim- nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie- w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, CBOSA).

Dokonując oceny stanowiska Dyrektora w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: M. M., W. B., B. W., Hurtownię, E. P., Sąd podzielił stanowisko organu, że faktury te nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia podatkowego strony, gdyż dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Przypomnieć należy, że kwestia nierzetelności faktur VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty była już przedmiotem odrębnego postępowania. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 23 września 2019 r., określającą W. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od stycznia do listopada 2014 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. oraz należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.,) za lipiec i sierpień 2014 r. Decyzje w sprawie podatku od towarów i usług są obecnie przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi. W sprawie orzekał WSA w Warszawie w dniu 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/20. Na dzień rozpoznania sprawy przez tutejszy Sąd wskazany wyrok jest nieprawomocny.

Zarzuty skargi odnoszące się do merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczą podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia

w sprawie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności wykonania w 2014 r. czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżący kwestionuje oparcie się organów na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., a także w toku postępowań wobec innych podmiotów.

W tak zakreślonym obszarze wskazać należy, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów

w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień

art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie. Tym samym wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących strony bądź innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów

i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia

art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować, aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów

z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA:

z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10 publ. CBOSA).

Organ podatkowy, zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Tym bardziej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczy postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, których stroną był skarżący.

W tym miejscu wskazać należy również, że niezasadne były wywody skargi, kwestionujące posłużenie się przez organy dowodami zgromadzonymi wobec skarżącego i M. M. w postępowaniach za lata 2011-2013. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że dowody te (zeznania M. M., M1. M., pracowników M. M. i skarżącego) zostały przez organy powołane w kontekście ustaleń dotyczących zasad funkcjonowania firmy M. M. Podkreślić przy tym należy, że dowody te stanowiły jedynie wycinek zgromadzonego materiału dowodowego i nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Ocenę tego czy M. M. mogła wykonać roboty określone w spornych fakturach oparto głównie na dowodach z zeznań jej pracowników, którzy byli zatrudnieni przez nią w 2014 r., pracowników B. W. oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy, a także na ocenie możliwości wykonania usług przez podwykonawcę M. M., tj. Spółki R.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami, dlatego poczynione przez organy prawidłowe ustalenia Sąd przyjął za własne.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez wystawców faktur nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022).

Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy temu aby faktury wystawione przez M. M., W. B., B. W., Hurtownię i E. P. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Przy czym podkreślić należy, że strona skarżąca poza zakwestionowaniem uznania przez organy nierzetelności faktur wystawionym przez ww. podmioty nie podała żadnego konkretnego uzasadnienia na swoje twierdzenia.

Przechodząc do oceny wystawionych przez M. M. faktur sprzedaży, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że o nierzetelności, tych faktur świadczą przede wszystkim: zeznania świadków, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów lub w podmiotach uczestniczących w dostawie towarów i usług oraz ustalenia dokonane w trakcie postępowań przeprowadzonych wobec podmiotów rzekomo uczestniczących w dostawie towarów i usług. Organ przedstawił sposób działania M. M., z którego wynikało, że także we wcześniejszych latach miała ona korzystać z usług podwykonawców, wobec których (L., A.; T.) organy kontroli stwierdziły, że faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej ani nie realizowały wyfakturowanych usług. Podobna sytuacja miała miejsce w spornym 2014 r., w którym firma M. M. miała korzystać z usług podwykonawcy firmy R. sp. z o. o. Podkreślić należy, że w stosunku tej spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1 decyzją z 10 września 2019 r., wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT, uznał, że nie miała ona możliwości prowadzić działalności gospodarczej, a wystawione przez tę firmę faktury uznano za nierzetelne i orzeczono względem tych faktur kwoty do wpłaty.

Wykonania prac na rzecz skarżącego nie potwierdzili zatrudnieni w 2014 r. pracownicy M. M. (G.J., K. R., K.G., P. O., M. C., M1. C., J. S., W. N., M. K., R. D., J. C., F. R., W. W., S. K., W. S. i S. D.). Przesłuchani pracownicy wskazali na prace budowlane, montażowe realizowane na budowach za granicą: we Francji, w Niemczech, w Belgii, na budowach we Wrocławiu, w Łodzi, Sulejówku i w Warszawie.

Nadto sama strona skarżąca nie miała wiedzy na temat tego z jakimi kontrahentami firma M. współpracuje. Nie miała także wiedzy, kto realizował budowę - czy byli to pracownicy M1. M., czy jego podwykonawcy. Wiedziała natomiast, że M1 M. nie posiada uprawnień budowlanych, ale korzystał z usług kierownika budowy M. W. Z jej zeznań wynika, że zlecając prace m.in. budowę własnych obiektów, opierała się jedynie na bezwzględnym zaufaniu do kolegi, który miał zajmować się organizowaniem prac. Nie posiadała natomiast wiedzy na temat firmy: potencjału technicznego, umiejętności pracowników ani nawet nazwy firmy faktycznie realizującej prace.

Dodatkowo jak wskazał Dyrektor z umów zawartych z E. S.A. wynika, że podatnik miał możliwość korzystania z usług podwykonawców pod warunkiem wcześniejszego zgłoszenia i uzyskania zgody od Spółki, o którą jednak nie wystąpiono w stosunku do prac firmy M. M..

Tym samym Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że usługi na rzecz E., podatnik wykonał we własnym zakresie, przy udziale zatrudnionych pracowników. Nie znaleziono, bowiem żadnych dowodów potwierdzających realizację tych usług przez M. M., która jedynie wystawiła faktury ale nie zrealizowała wykazanych na nich transakcji.

Skarżący nie kwestionował w skardze złożonej do Sądu braku uznania faktury wystawionej przez W. B., jednakże z uwagi na fakt zaskarżenia decyzji Dyrektora w całości Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji także i w tym zakresie. Wskazać należy, że słusznie przyjęto, że skarżący potwierdził odbiór faktury korygującej 02.09.2014 r. natomiast nie uwzględnił ww. faktury korygującej w ewidencjach zakupu za poszczególne miesiące 2014 r., nie uwzględnił jej w ewidencji księgowej i nie skorygował kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie w kosztach, faktury mającej dokumentować usługę, która została skorygowana do "0" z powodu rezygnacji usługodawcy z jej realizacji, spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o jej wartość. Zasadnie zatem organy pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. wydatków na zakup usług wykazanych na ww. fakturze.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego dotyczące oceny faktury wystawionej przez B. W. Zgodzić należy się bowiem z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: zeznań pracowników biorących udział w pracach budowlanych, dokumentów: faktur, umów, potwierdzeń płatności, informacji z przeprowadzonych czynności sprawdzających, potwierdza, że usługi nazwanej: "montaż fasad aluminiowych" nie realizowała firma B. W. Usługi nie zrealizował też jej rzekomy podwykonawca, tj. M. M. oraz podwykonawca M. M. – R. Spółka z o. o. W rzeczywistości bowiem opisywaną usługę zrealizowała firma [...] K.M.

W szczególności wskazać należy, że za omawianym stanowiskiem Dyrektora świadczy fakt, że pracownicy B. W. potwierdzając, że uczestniczyli w budowie budynku przy ul. [...] w O., zaprzeczyli, aby wykonywali usługi montażu fasad aluminiowych. Również pracownicy M. M. nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek prac przy budowie obiektu przy ul. [...] w O. (wskazali na prace budowlane, montażowe realizowane na budowach za granicą: we Francji, w Niemczech w Belgii, na budowach we Wrocławiu, w Łodzi, Sulejówku i w Warszawie).

W stosunku zaś do wykonania tych prac przez podwykonawcę R. Sp. z o.o., powtórzyć należy, że w stosunku tej spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1 decyzją wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT, uznał, że nie posiadała ona zaplecza technicznego, ani osobowego do świadczenia usług budowlanych i wystawiała "puste faktury" na rzecz M. M.

Na temat uczestnictwa firmy skarżącego oraz M. M. i jej podwykonawców w budowie obiektów E., zeznania złożyli pracownicy firmy B. W. (K. M., Z. K., L. P., S. C., G. G. i A. G.). Z ich zeznań wynika, że w 2014 r. żaden z ww. świadków nie widział na budowie kogokolwiek z firmy M. M. Uczestnictwa w budowie budynku przy ul. [...] w O. firmy M. M. oraz R. Spółka z o. o. nie potwierdzili również pracownicy realizujący budowę, tj. kierownik budowy J. Z. oraz nadzorowani przez niego pracownicy firmy B. W.

Przyjęte stanowisko potwierdza także przeprowadzona przez Państwową Inspekcję Pracy kontrola w dniach 02 i 03 lipca 2014 r. Potwierdzająca pracę na budowie trzech pracowników zatrudnionych w firmie [...] K. W. (J. R., M. P., J. Z.) i siedmiu zatrudnionych w firmie B. W. (G. G., Z.K., A. G., L. P., K. M., S. C., D. L. i nadzorującego ich pracę J. Z.). Nie potwierdzono natomiast obecności pracowników M. M.

Z kolei z protokołu z czynności sprawdzających transakcje przeprowadzone przez skarżącego z [...] K. M. wynika, że M. M. - przedstawiciel [...] K.M. oświadczył, że wystawione faktury dotyczyły wykonania i dostawy montażu stolarki aluminiowej zewnętrznej na potrzeby obiektu Hurtowni, zaś sama usługa została wykonana przy wykorzystaniu własnych mocy produkcyjnych, tj.: pracowników i wyprodukowanych przez zakład [...] K. M. prefabrykatów. Do prefabrykacji konstrukcji nie korzystano z usług podwykonawców, natomiast przy montażu korzystano z usług firmy [...] W. M., której zlecono wykonanie prac.

Tym samym w ocenie Sądu, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że omawiana usługa była faktycznie realizowana przez [...] K. M. na rzecz firmy skarżącego. Firma ta posiadała środki i doświadczenie niezbędne do realizacji tej usługi. Realizację usługi montażu fasad aluminiowych przez firmę [...] potwierdzili uczestniczący w budowie pracownicy firmy B. W. oraz M. M., realizujący tę usługę. Faktury dokumentujące nabycie tej usługi zostały też przez skarżącego rozliczone. Natomiast wskazani na fakturach kolejni dostawcy usługi (R. Spółka z o. o., M. M., B. W.) nie mieli wiedzy na temat realizacji usługi, ani nie mieli możliwości technicznych i osobowych do jej realizacji.

Wbrew zarzutom skargi Sąd podzielił także ustalenia organu odwoławczego dotyczące faktur wystawionych przez Hurtownię. Zgodzić należy się bowiem z Dyrektorem, że według zestawienia przedstawionego w zakażonej decyzji Hurtownia realizując dostawę urządzenia: aparatury pomiarowej [...] do diagnostyki kabli, według dostarczonych dokumentów istotnie zwiększyła wartość przedmiotu dostawy o materiały, które nie stanowiły części składowych tego urządzenia. Świadczy o tym fakt, że wykaz towarów, ujawniony u kontrahenta w trakcie postępowania kontrolnego, mających rzekomo składać się na dostarczenie urządzenia różni się od umowy, która została przekazana do instytucji udzielającej dofinansowanie. W trakcie czynności sprawdzających Hurtownia przedłożyła dodatkową specyfikację, gdzie wykazano, że sprzedany system [...], który w momencie zakupu był kompletnym urządzeniem, miałby zostać uzupełniony o dodatkowe elementy. Jednakże dodatkowych elementów nie zakładała ani zawarta umowa (załączona do wniosku o dofinansowanie) ani wniosek o dofinansowanie. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że towary z wykazu przekazanego podczas czynności sprawdzających przez Hurtownię nie uzupełniały ani nie stanowiły elementów składowych tego urządzenia. Jak wyjaśnił bowiem przedstawiciel O. Spółka z o. o. (działającej jako przedstawiciel producenta urządzeń) J. P. urządzenie było kompletne, w pełni wyposażone i zdatne do używania w momencie sprzedaży. Pamiętał on również, że sprzedany system do diagnostyki kabli został wmontowany do pojazdu skarżącego.

O nierzetelności transakcji, udokumentowanej fakturą na dostawę urządzenia aparatura pomiarowa [...] świadczą także przeprowadzone przesłuchania osób uczestniczących w realizacji dostawy. B. W. miał zostać sprzedany następnie skarżącemu raz, w trakcie postępowania wobec [...] E. M., twierdził, że osobiście koordynował i nadzorował zlecenie usługi montażu systemu [...], natomiast w trakcie innego postępowania zaprzeczył, aby miał się tym zajmować i wskazał na M. K. M. K. podczas przesłuchania zaprzeczyła, aby miała zajmować się w pełni transakcją wskazując, że realizacją zamówienia zajmował się B. W. Także przesłuchany pracownik Hurtowni D. S. wskazał, że nie kojarzy takiej transakcji. Podzielić należy, więc stanowisko Dyrektora, że gdyby faktycznie Hurtownia miała realizować budowę oraz rozbudowę aparatury o wskazane podczas czynności sprawdzających elementy, musiałaby zaangażować zespół wykwalifikowanych pracowników do jego realizacji. Tymczasem, rzekoma rozbudowa odbywać się miała poza wiedzą B. W. Co potwierdza fikcyjność transakcji i celowe zawyżenie jej wartości.

Ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji potwierdzone zostały także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Organ ten w wyniku przeprowadzonego postępowania, w decyzji z 10.12.2015 r. wydanej w stosunku do E. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...], stwierdził, że faktura wystawiona przez E. M., dotycząca budowy i montażu systemu [...] na rzecz Hurtowni, nie dokumentuje rzeczywiście zrealizowanej usługi. W przeprowadzonym postępowaniu dowiedziono, że usługę "budowy i montażu systemu [...]" na własnym pojeździe wykonała firma skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu podatkowego, wykonanie usługi na własnym pojeździe, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą. Tym samym ustalono, że E. M. zaewidencjonowała tzw. "pustą" fakturę VAT, której wystawcą była firma skarżącego. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zostały podtrzymane przez organ odwoławczy, instancji oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Sąd w prawomocnym wyroku z 12 października 2016r., sygn. akt I SA/OI 576/16 oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014r.

Nadto jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowość dokonanych ustaleń potwierdził sam skarżący. W trakcie przesłuchania E. S., prowadzącej usługi księgowe na rzecz skarżącego, pełnomocnik skarżącego ujawnił, bowiem fakturę korygującą z 04.09.2015 r. do faktury nr [...] z 11.08.2014 r., w której zmniejszono wartości usługi do "0 zł". W ślad za wystawieniem faktury korygującej skarżący w korekcie zeznania PIT-36L za 2014 rok złożonej 13 marca 2017 r. zmniejszył przychody o wartość ww. faktury. Skorygowanie zeznania za 2014 r. było związane z przeprowadzonym wobec E. M. postępowaniem podatkowym.

Tym samym zgromadzonym w sprawie materiał dowodowy, tj. m.in. przeprowadzone czynności sprawdzające, przesłuchanie osób uczestniczących w realizacji transakcji, wskazuje, że faktura w części nie dokumentuje rzeczywiście zrealizowanej dostawy. Skarżący nabył faktycznie urządzenie, przy udziale Hurtowni, jednakże wartość urządzenia została zawyżona o wymienione powyżej elementy.

W sytuacji, gdy zakup środka trwałego został w części sfinansowany z dotacji, a w części ze środków własnych, do kosztów podatkowych można zaliczyć jedynie część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie przypadających na część sfinansowaną z własnych środków. Jak wykazano powyżej niezasadnie zawyżona wartość nabycia środka trwałego, spowodowała zawyżenie jego wartości początkowej w ewidencji środków trwałych, a po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów wynikających z odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości środka trwałego. Zasadnie, zatem przestawiając szczegółowe wyliczenie, Naczelnik w zaskarżonej decyzji pozbawił skarżącego, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. kwoty 25.835,69 zł, wynikającej z zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego.

Zdaniem Sądu niezasadne są także zarzuty skargi kwestionujące ustalenia poczynione przez organ odwoławczy dotyczące zakupu wiertnic z osprzętem od firmy E. P. Z zeznań E. P. i wyjaśnień S. G. wynika, że E. P. miał nabyć wiertnice w firmie S. G. Transakcja została zrealizowana na zlecenie skarżącego. Nabywający jak wynika z jego zeznania, nie miał żadnej wiedzy na temat towaru, który zamówił i następnie sprzedał po znacznie zwiększonej cenie skarżącemu. Wymogi co do przedmiotu transakcji znał tylko skarżący, który ustalił szczegóły transakcji z S. G. To skarżący wskazał podmiot, za pośrednictwem którego miała nastąpić dostawa wiertnic. E. P. nie wskazywał na uzupełnianie wiertnic o budowę kontenera. Nie był też w stanie wskazać, w jakim zakresie rozszerzył ofertę S. G. Nie przedłożył dokumentacji dotyczącej budowy kontenera, przedstawił tylko faktury zakupu wiertnic od dostawcy S. G.

Poszerzania zamówienia o dostarczenie dodatkowo kontenera nie przewidywała również umowa o dofinansowanie zakupu ze środków UE. Z dokumentacji przekazanej przez Dyrektora Departamentu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego: umowy, wniosku o dofinansowanie, faktur sprzedaży, protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi przez E. P. na rzecz skarżącego była sprzedaż/zakup towaru: Wiertnica T., Wiertnica do przewiertów sterowanych T1. Na żadnym etapie realizacji transakcji czy uzyskiwania na realizację transakcji dofinansowania nie rozszerzano przedmiotu transakcji o kontener do przewożenia wiertnic.

Podkreślenia wymaga, że jak słusznie zauważył Naczelnik, w trakcie czynności sprawdzania dokumentów w firmie E. P. oraz w trakcie jego przesłuchania, umowa poszerzająca zamówienie (nr 1/07/2014/WW z 04.07.2014 r.) nie została ujawniona ani przez skarżącego ani przez E. P. Dopiero w trakcie przesłuchania E. P. stwierdził, że jego firma wykonywała kontener, w którym miałyby być przewożone wyfakturowane urządzenia. Sąd zgadza się z nie daniem wiary przez organ odwoławczy wyjaśnieniom świadka w tym zakresie, ponieważ nie ujawniono żadnych dokumentów świadczących o uzupełnieniu sprzedanych wiertnic o kontener. Nie był on w stanie podać szczegółowej kalkulacji ceny sprzedaży wiertnic wraz z kontenerem.

Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych wiertnice. Strona uwzględniła odpisy amortyzacyjne od wprowadzonych środków trwałych według stawki 14% w okresie trzech miesięcy 2014 r. Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu dofinansowanie miało wynosić 44,9 % wydatków kwalifikowanych. Z historii rachunku należącego do skarżącego, na który miały zostać przelane dofinansowanie wynika, że w 2014 roku nie wpłynęły żadne środki z tego tytułu. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro do końca 2014 roku skarżący nie otrzymał środków z dotacji, nie miał podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących tej części wartości środków trwałych, która miała być pokryta dotacją. Obowiązek skorygowania kosztów powstał dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym skarżący otrzymał dotację.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że zaewidencjonowanie faktur mających dokumentować nabycie wiertnic do przewiertów sterowanych, służyło stronie do nieuzasadnionego zwiększenia wartości środka trwałego, poprzez pośrednictwo firmy E. P. Zwiększenie wartości środka trwałego umożliwiło stronie zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia, umożliwiło przedłożenie zawyżonych faktur do instytucji udzielającej dofinansowanie oraz spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od nienależnie powiększonej wartości. Tym samym niezasadne jest stanowisko skarżącego o braku wykazania przez organy podatkowe oszustwa podatkowego, gdyż wszystkie podmioty gospodarcze biorące udział w całym procesie transakcyjnym należne Skarbowi Państwa podatki.

Zasadnie, zatem Naczelnik pozbawił skarżącego, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. kwoty wynikającej z zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych urządzeń o zawyżonej wartości spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Podzielić należy także ustalenia organu odwoławczego dotyczące pominięcia przez organ I instancji faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz Hurtowni mającej dokumentować dostawę kabli. Wątpliwości budzi już sam łańcuch dostawców. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego przewody miały zostać przez niego nabyte w tej od M. M. M M. miała nabyć je od R. Sp. z o.o. Jak już wskazywano w niniejszym uzasadnieniu zarówno faktura wystawiona przez M. M., jak i faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1. w prowadzonym wobec R. Spółka z o. o., postępowaniu ustalił, że faktury sprzedaży (w tym wymienione powyżej) wystawione przez tę Spółkę m.in. na rzecz M. M. były fakturami fikcyjnymi. Także L. J., działający w imieniu spółki R. Spółka z o. o. zeznał, że nic nie wiedział na temat rzekomo realizowanych inwestycji, nie wiedział czy usługi realizowano z materiałem czy bez, nie pamiętał jakie materiały kupował, nie miał też wiedzy na temat ceny usług, które miał realizować. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia sprzedanych kabli, producenta czy wiarygodnego przebiegu dostawy tego towaru. Zgodzić należy się więc z Naczelnikiem, że nie doszło do transakcji wynikającej z ww. dokumentów, na podstawie których skarżący (faktycznie zajmujący się wykonywaniem usług elektrycznych) miałby nabyć przewody od M. M. (firmy remontowo- budowlanej), która nie dysponowała takim towarem i rzekomo nabyła go od spółki R. (firmy remontowo-budowlanej, która nie posiadała żadnego technicznego potencjału), po to aby sprzedać owe przewody Hurtowni, która zajmuje się hurtową sprzedażą przewodów, nabywanych bezpośrednio od producentów.

Dodatkowo wskazać należy, że organ I instancji w decyzji z dnia 23 września 2019 roku, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 sierpnia 2020 roku, dotyczącej podatku od towarów i usług za 2014 rok, określił skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT, na rzecz Hurtowni mającej dokumentować niezrealizowaną w rzeczywistości sprzedaż przewodów. Konsekwentnie, więc w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, organ winien był skorygować przychody strony w tym samym zakresie.

Prawidłowo, zatem Naczelnik uznając, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomniejszył przychody skarżącego za 2014 rok o wartość netto wynikającą z tej faktury. Przedstawiając prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że skarżący, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wykazał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwot wynikających ze spornych faktur. Przy czym podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszym przypadku nie mają znaczenia argumenty skarżącego dotyczące świadomości podatnika, zachowania należytej staranności, czy dobrej wiary, gdyż przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Nie ma więc znaczenia czy skarżący wiedział (lub mógł przypuszczać), że kwestionowane transakcje miały charakter oszukańczy. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, - to na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13).

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zarzuty skargi nie są zasadne, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku .