Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 432/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 432/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą W. G. w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 133.252 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący (prowadzący firmę A) w październiku 2011 r. odliczył podatek naliczony z dwóch faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą w B. na łączną kwotę netto 1.060.800,- zł i podatkiem VAT 243.984,- zł. Faktury wystawione przez firmę B (B) dokumentować miały nabycie przez podatnika aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon: 550D 18-55IS, 600D 18-55IS, EF 24-70 1/2 8LUMS, EF 16-35 1/2 8L II UMS. Podczas kontroli podatkowej skarżący przedłożył również kserokopie faktur proforma (dotyczące zakwestionowanych faktur VAT) wystawionych przez ww. podmiot, na podstawie których dokonał płatności w kwotach wynikających z tych dokumentów. Skarżący miał następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz firmy C ze Słowacji powiązanej z cypryjską firmą D Ltd., na rzecz której podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę w październiku 2011 r.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Istotnym dowodem potwierdzającym nierzetelność transakcji zakupu aparatów fotograficznych przez W. G. jest decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. (znak: [...]) dla Spółki B w likwidacji o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur z dnia [...] r. nr [...], wartość brutto 501.840 zł, podatek VAT 93.840 zł i nr [...], wartość brutto 802.944 zł, podatek VAT 150.144 zł, wystawionych przez ww. Spółkę na rzecz skarżącego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. znak: [...], a skarga na tą decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zasadnie wobec ww. podmiotu organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzje wydane dla Spółki B są dokumentami urzędowymi. Wynika z nich niewątpliwie, że Spółka ta została zobowiązana do zapłaty podatku VAT z powodu samego tylko faktu wystawiania faktur, w tym spornych faktur z dnia [...] r., a wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje handlowe.

Z informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej (w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2011 r., ale także opisującego cały mechanizm między wskazanymi podmiotami, w których brał udział skarżący) wynika, iż na rachunek bankowy "D" w dniu 02.08.2011 r. wpłynęła kwota 204.000 EUR -według opisu od "A" dokument nr [...]. Dokument o tym numerze to zamówienie złożone przez firmę "D" w dniu 02.08.2011 r. do skarżącego na zakup towaru w ilości i rodzaju tożsamym z towarem zakupionym przez podatnika od B na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Z przesłanych dokumentów wynika, że towar zamówiony przez "D" i zakupiony od skarżącego został następnie sprzedany do B. W oparciu o ten stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że obrót towarem miał następujący przebieg: "D" dostarczała towar do magazynów "E" w Polsce, za pośrednictwem firmy B (która jak wykazano nie dysponowała towarami jako właściciel) towar był wprowadzany do obiegu na terytorium kraju. Nabywca towaru - W. G. dokonywać miał sprzedaży tego samego towaru w ramach jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% na rzecz "D", która to firma dokonywać miała jego sprzedaży na rzecz B. Ponadto z akt sprawy wynika, że koszty magazynowania towarów w magazynach należących do Spółki z o.o. E ponosiła firma D, a przywóz towaru do tych magazynów poprzedzany był informacją e-mailową zawierającą instrukcję co do przyjęcia, przepakowania i oznakowania towaru. Powyższe wiadomości e-mail przesyłane były z Logistic department of: 1 Global Digital Distribution Ltd/D Ltd/1 GDD USA Inc/C sro. Tym samym Spółka B nie była dysponentem towarów widniejących na spornych fakturach.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury z danymi B Sp. z o.o. jako sprzedawcy - na podstawie których W G. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na wystawionych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Przy pierwszej transakcji ze Spółką B skarżący dokonał w dniu 02.08.2011 r. zapłaty kwoty 974.160,00 zł na podstawie faktury pro forma nr [...] z dnia [...]r. pomimo braku sprawdzenia wiarygodności Spółki, której kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Skarżący w trakcie przesłuchania w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B. w dniu [...]r. zeznał m.in., że nie kontaktował się z A. K. - Prezesem Zarządu Spółki B oraz nie wywierał presji żeby się z nim spotkać. Jak stwierdził wystarczył mu kontakt z J. G. (który nie był rzeczywistym przedstawicielem Spółki B), z którym też nie spotkał się osobiście. Dlatego też organ odwoławczy oceniając zawarcie pierwszej transakcji na blisko jeden milion złotych, brak kontaktu z P. K. (wyłącznie kontakt mailowy), czy telefoniczny (z Panem G.), uznał jako okoliczność świadczą o braku dochowania należytej staranności w celu zagwarantowania choćby minimalnego zabezpieczenia przed potencjalnym oszustwem.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakturę nr [...] z dnia [...]r. dokumentującą nabycie przez skarżącego od Spółki B aparatów fotograficznych marki Canon 600D w ilości 250 sztuk. Jak wynika bowiem z akt sprawy faktura nr [...] dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. aparatów fotograficznych marki Canon 600D w ilości 250 sztuk do C, została wystawiona w dniu [...] r.; z tą samą datą zostały wystawione także dokumenty dostawy towarów do nabywcy. Jednocześnie z analizy dokumentów dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli, które złożył pełnomocnik strony, wynika, że Pan G. e-mailem z dnia 5 sierpnia 2011 r. poinformował skarżącego, że zamówiony towar w postaci 320 sztuk aparatów marki Canon 600D strona będzie mogła odebrać z magazynu dopiero w poniedziałek - 8 sierpnia 2011 r. Natomiast W G. już w dniu [...] r. wystawił fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż tego samego towaru do C. Powyższe dotyczy ustaleń za sierpień 2011 r., ale wskazuje na całokształt przedmiotowych transakcji. Zatem - jak skonstatował organ pierwszej instancji - powyższe okoliczności dowodzą pozorności transakcji, poprzez dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca w danym czasie i miejscu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę B nie są rzetelne. Mając na uwadze powyższe okoliczności trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Podatnik wykazał nabycie towarów od B (dotyczy sierpnia i października 2011 r.) na łączną kwotę brutto 4.173.457,65 zł, a sprzedał za kwotę brutto 3.536.950,98 zł (według organu odwoławczego jest to kwota 3.536.946,98 zł). W odniesieniu do tych danych organ odwoławczy stwierdził, że firma B wystawiała faktury na rzecz krajowych podmiotów (pomimo, że nie dysponowała towarem), w tym na rzecz podatnika, które zgłaszały się do niej po uprzednim ustaleniu warunków transakcji z firmą "D" lub podmiotami z nią związanymi, m.in. firmą C s.r.o. Następnie podatnik dokonał płatności w kwocie brutto wskazanej wyżej na rzecz wystawcy spornych faktur, która to kwota została przekazana przez B na rzecz firmy "D". Strona po zwolnieniu przedmiotowego towaru miała dokonać jego sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Podatnik, wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę przedmiotowych towarów, zastosował preferencyjną stawkę 0 % podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji, natomiast podmiot "D" uczestniczący w łańcuchu transakcji będących tzw. "karuzelą podatkową" nie rozliczał podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z całościowej analizy opisanego procederu wynika, że przedmiotowe towary "sprzedane" miały być z powrotem przez ww. firmę (nigdy towary nie trafiały na Cypr) lub firmy z nią powiązane (w tym "C" s.r.o.) na rzecz podmiotu B, do którego zgłaszać miały się inni krajowi nabywcy, którzy również zdawali sobie sprawę z opisanego wyżej procederu (wynika to m.in. z zeznań A. K. – prezesa Spółki). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że firma "D" otrzymała (za "pośrednictwem" B) kwotę 4.173.457,65 zł (brutto) - podatnik odliczył z tej kwoty podatek naliczony w wysokości 780.402,65 zł (dotyczy sierpnia i października 2011 r.) zł - następnie "sprzedał" towar ww. podmiotom z Cypru i ze Słowacji za kwotę netto 3.536.946,98 zł. Zatem cypryjski kontrahent (wraz z podmiotami powiązanymi) osiągnął nieuczciwy zysk na przedmiotowej transakcji (przy braku rozliczania należnych podatków) w wysokości 636.510,67 zł (4.173.457,65 zł - 3.536.946,98 zł), natomiast podatnik osiągnął korzyść podatkową w kwocie odliczonego podatku naliczonego w wysokości 780.402,65 zł oraz zysk netto z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej w wysokości 143.891,98 zł (3.536.946,98 zł - 3.393.055 zł).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. G. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania; bądź w razie stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniosło o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kwoty uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2011 r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r. w podatku od towarów i usług oznacza konieczność przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tej decyzji bez weryfikacji poprawności kwoty nadwyżki za październik 2011 r., mimo że rozliczenie wynikające z decyzji za październik 2011 r. jest błędne i kwestionowane w całości, na podstawie dowodów zgromadzonych przy wydaniu decyzji za sierpień 2011 r. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za październik 2011 r.;

- błędną wykładnię art. 13 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż czynności dokonane przez stronę nie wyczerpują dyspozycji dokonania wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, co za tym idzie odmowy uznania, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo, iż przedstawione przez stronę dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do innego państwa członkowskiego, a strona wypełniła dyspozycję wskazaną w tym przepisie;

- odmowę zastosowania art. 86 ust 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy strona dokonała faktycznego nabycia, a następnie przeniesienia władztwa nad towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając stronie prawo do odliczenia VAT wskazanego na spornych fakturach oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru przez W. G. od B sp. z o.o., oraz faktury VAT dalszej odsprzedaży towaru przez W G. z października i sierpnia 2011 r. dokumentujące transakcję sprzedaży pomiędzy W. G. a B oraz D LTD, C s.r.o., nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej, z tego też względu nie może być uwzględniona w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przedstawione przez stronę dokumenty oraz zeznania świadków wskazują, iż wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż towaru;

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: kc), mimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 kc;

- odmowę zastosowania art. 168 Dyrektywy nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa) poprzez odmowę stronie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tym samym kwestionowanie nabycia towarów w sytuacji, gdy transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została rozliczona przez podatnika w innym okresie rozliczeniowym;

- art. 21 § 3a i art. 122 Ordynacji Podatkowej (O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w Ł. polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że art. 21 § 3a O.p. uprawniał do wydania decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2011 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r., na podstawie zgormadzonych dowodów w kwestionowanej przez skarżącą w odrębnym postępowaniu decyzji za sierpień 2011 r., bez badania zasadności kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w postępowaniu za października 2011 r., tj. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; jak również naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, gdyż wydanie decyzji określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2011 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r. narusza tą zasadę;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 192 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez oparcie się wyłącznie na zeznaniach A. K. reprezentującego spółkę B w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w L., niezbadania w sposób rzetelny historii dokonywanych sprzedaży, oraz przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka A. K., z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowania skarbowego Urzędu Skarbowego w L. i B., co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron oraz prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienia dowodów w postaci zeznań strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy przyznania wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wobec istotnych wad decyzji, które w szczególności nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, w którym dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał on przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez B Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które zostały dokonane, oraz wykazują, iż strona pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym, bowiem nie dysponowała instrumentami pozwalającymi na weryfikację kontrahenta, (m.in. skąd pochodził towar, kto posiadał faktyczne władztwo nad towarem), co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie dysponował towarami, na sprzedaż których zostały wystawione przedmiotowe faktury, co zdaniem skarżącego powinno doprowadzić organ do wniosku, że pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej nie mógł on rozpoznać oszukańczego procederu kontrahenta;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT (Skarżącego) podejmowania czynności sprawdzających, które nie należą do jego kompetencji, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym organ dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności wiadomości e-mail, oraz wywiódł z niego przypuszczenia nie mające uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, oraz nie wykazanie niezachowania należytej staranności w obrocie z kontrahentami przez skarżącego poprzez uznanie, iż podatnik wiedział o uczestnictwie w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 181 O.p. w zw. z art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 1 i 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1991, Nr 100. poz. 442 ze zm., dalej: uks) poprzez dopuszczenie i włączenie do akt sprawy dowodu z prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej, która została przeprowadzona bez uprzedniego poinformowania o tym strony, oraz prowadzenie przez ten organ postępowania kontrolnego z wykonywaniem czynności przekraczających zakres tego postępowania, nie zawiadomienie kontrolowanego o wszczęciu kontroli podatkowej, prowadzenie przez inspektorów kontroli podatkowej bez posiadanego upoważnienia do przeprowadzania tej kontroli, prowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzania tych czynności, a tym samym błędne przedstawienie stanu faktycznego uwzględniającego ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy Organ ten wydał decyzję z naruszeniem przepisów o przeprowadzaniu kontroli podatkowej;

- art. 181 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c uks poprzez dopuszczenie i włączenie do akt sprawy dowodu z prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej, podczas gdy osoby dokonujące tej kontroli nie posiadały oraz nie doręczyły kontrolowanemu upoważnienia legitymującego inspektorów kontroli skarbowej do dokonywania kontroli podatkowej, która miała miejsce w niniejszym przypadku;

- art. 181 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584, dalej: usdg), w zw. z art. art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 1 i 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks poprzez dopuszczenie i włączenie do akt sprawy dowodu z prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej, która była prowadzona z naruszeniem przepisów wskazujących na dopuszczalny limit czasu trwania kontroli, a mianowicie prowadzenie kontroli podatkowej u kontrolowanego przez okres przekraczający 12 dni, tym samym dopuszczenie się przez organ sporządzaniu protokołu kontroli oraz wydania decyzji po upływie dopuszczalnych terminów, co spowodowało, że kontrola została przeprowadzona z naruszeniem prawa;

- art. 181 O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz art. 282 c § 1 i § 3 O.p. poprzez dopuszczenie i włączenie do akt sprawy dowodu z prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej, która była prowadzona z naruszeniem przepisów wskazujących na obejście tych przepisów polegające na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec podatnika a faktycznego prowadzenia kontroli podatkowej;

- zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w art. 181 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p., przez dopuszczenie i włączenie do akt sprawy dowodu z prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej, która została przeprowadzona z naruszeniem przepisów, tj. obejście przez organ przepisów usdg, mającą na celu pominięcie regulacji chroniących podatnika przed nieuzasadnioną i nadmiernie uciążliwą kontrolą, oraz obejście zasady szybkości postępowania poprzez błędną formę prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie podatku od towaru i usług;

- art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o uks w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. a art. 77 ust. 6 oraz art. 79 usdg, poprzez dopuszczenie i włączenie do akt sprawy dowodu z prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej, która została przeprowadzona z naruszeniem przepisów wskazujących na oparciu się przez organ na dowodach przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mające istotny wpływ na wynik kontroli, tym samym oparciu się przez organ na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust. 1 ww. ustawy, tj. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego uwzględniającego ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wydał decyzję z naruszeniem przepisów o przeprowadzaniu kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Sąd w tym składzie orzekającym w całości podziela argumentację wyrażoną w wyroku z 5 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 201/16, którym WSA w Łodzi oddalił skargę W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

Podstawą zakwestionowania W. G. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w październiku 2011 r. – podobnie jak w ww. sprawie rozstrzygniętej przez Sąd - było ustalenie, że posiadane przez niego faktury zakupu obiektywów i aparatów fotograficznych wystawione przez B Spółkę z o.o. w B., dalej zwanej "B", nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podkreślały, że zbywcą aparatów fotograficznych nie był podmiot wykazany w treści spornych faktur.

Z treści skargi wynika, że podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów, iż "B" nie był rzeczywistym sprzedawcą sprzętu fotograficznego i że transakcje tak zakupu towarów przez podatnika, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów dokonane przez niego, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, określanego jako tzw. "karuzela podatkowa". Podatnik uważa także, że nawet w takiej sytuacji mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu towarów od firmy "B" dopiero wtedy, gdyby organ wykazał mu, że zawierając transakcje zakupu aparatów nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując te transakcje. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są także z tym zagadnieniem, a więc z brakiem dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawcy.

Nie zgadzając się z podnoszonymi w skardze zarzutami Sąd stwierdza, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że firma "B" nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza, co ma znaczenie w tej sprawie, w październiku 2011 r., w zakresie handlu aparatami fotograficznymi, co oznacza, że nie mogła sprzedać tych aparatów skarżącemu. Firma ta ("B") tworzyła pozory legalnej działalności handlowej, nie dysponowała żadnymi towarami i środkami na prowadzenie działalności handlowej, wystawiała puste faktury, funkcjonowała w łańcuchu powiązanych wzajemnie firm, których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, znajdują się m. in. na str. 12-15 decyzji organu pierwszej instancji i na str. 11-12 decyzji organu odwoławczego.

Zasadniczym dowodem nierzetelności transakcji zakupu aparatów fotograficznych przez skarżącego od "B" jest ostateczna decyzja z dnia [...] października 2013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Spółki "B" o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur z października 2011 r. wystawionych przez "B" na rzecz skarżącego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., a skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bd 456/14. Powyższe decyzje wydane wobec Spółki "B" są dokumentami urzędowymi. Wynika z nich niewątpliwie, że Spółka "B" została zobowiązana do zapłaty podatku z powodu samego tylko faktu wystawiania faktur, w tym spornych faktur z października 2011 r., a wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje handlowe. Ponadto, taki właśnie stan faktyczny wynika z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki "B" i załączonego w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej, w szczególności z zeznań A. K. prezesa zarządu Spółki "B". Zeznania te są ważnymi dowodami, a ich wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości, skoro wersja wydarzeń przedstawiana przez A. K. znalazła ostatecznie potwierdzenia w treści wydanych wobec niego decyzji, zaakceptowanych przez WSA w B.. A. K. opisał proceder wyłudzania podatku VAT, wskazał na organizatorów tego procederu i jasno określił rolę Spółki "B" w tym procederze.

Należy mieć na uwadze, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej w skrócie ustawy o p.t.u., możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć za miarodajne wyjaśnienia podatnika o rzeczywistym odebraniu spornych aparatów z magazynu E, to przecież nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie był wystawca spornych faktur, czyli Spółka "B". Te zaś ustalenia organów, jakkolwiek oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec Spółki "B" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i wydane w tamtym postępowaniu decyzje, nie zostały skutecznie podważone.

Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach, jako dostawca towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością aparatów fotograficznych, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, mógłby świadczyć jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć takie towary, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę aparatów dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy aparatów fotograficznych zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Powtórzyć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie sprzęt fotograficzny) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady (w odniesieniu do stanu prawnego z 2011) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy powyższej Dyrektywy Rady, wskazując na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w art. 176 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup aparatów od Spółki "B") nie miał miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej obecnie sprawie organy kwestionują, że doszło do dostawy towarów przez "B" na rzecz skarżącego. Podatnik posiada natomiast faktury zakupu sprzętu fotograficznego, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu i opisały je. W decyzjach wskazano m. in., że podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie i w taki sposób transakcje kupna i sprzedaży rzeczywiście przebiegały, że jeszcze przed zakupem towarów wiedział komu towary mają zostać sprzedane, wiedział o wzajemnych powiązaniach firm (C, D, F) uczestniczących w przepływie tych aparatów. Podatnik nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahenta, firmy "B", a przecież kontakt z tą firmą miał od niedawna, a sporne transakcje zakupu sprzętu fotograficznego dotyczyły znacznych kwot. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z przedstawicielem firmy "B", która przecież nie była jego sprawdzonym kontrahentem, a należności za towary przelewał na konto "dostawcy" na podstawie faktur pro forma. Ustalony i przedstawiony w decyzjach przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza wiarygodność zeznań świadka K., także co do tego, że kontrahenci Spółki "B" musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli. Świadczą o tym m. in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy wystawianymi przez "B" fakturami i odbiorem towarów przez podatnika i jego dalszą ekspedycją do następnych podmiotów, to jest C i D. Powyższe okoliczności, dużo szerzej i dokładniej wskazane w decyzjach, co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były aparaty cyfrowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest faktem znanym.

Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego sprzętu fotograficznego od firmy "B", ustalone m.in. na podstawie opisanej korespondencji handlowej podatnika, jego zeznań, pozwalają na wniosek, że podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale zdawał sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godził się na to. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu, gdyż były to faktury nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, a więc oznaczony w ich treści sprzedawca – Spółka "B", nie był rzeczywistym sprzedawcą. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur były rzeczywiście przesyłane do magazynu firmy E, a następnie odbierane przez podatnika i ekspediowane dalej do firm C i D, to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Zasadne są zatem wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B., że w tak ustalonym stanie faktycznym, a więc uwzględniającym fakt, że jedynym rzeczywistym dysponentem towaru wyszczególnionego w spornych fakturach była firma cypryjska D, która ustaliła z góry obieg towarów, ponosiła koszty jego magazynowania w magazynach firmy E, a osoby związane z tą firmą, to jest Ł. J. i J. G. decydowały o zwalnianiu towarów z magazynu dla fakturowych nabywców, brak jest podstaw do uznania, że czynność traktowana przez podatnika jako WDT rzeczywiście miała taki charakter, to jest, że podatnik rzeczywiście samodzielnie i autonomicznie dokonywał wywozu towarów z terytorium kraju w ramach odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu, a zwłaszcza udziału w przesłuchaniu istotnego w tej sprawie świadka A. K. Ordynacja podatkowa nie zawiera w sobie zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być także materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi jednak mieć możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej. Nie było potrzeby wielokrotnego, oddzielnego przesłuchiwania A. K. we wszystkich sprawach prowadzonych wobec jego kontrahentów, skoro zeznania te były jednoznaczne, dokładnie opisywały rolę pełnioną przez Spółkę "B" i łącznie z innymi materiałami zebranymi w postępowaniu wobec tej Spółki stały się podstawą do ustaleń i decyzji podatkowych wydanych wobec Spółki, zaakceptowanych przez WSA w Bydgoszczy (wskazanych wyżej).

Nie są zrozumiałe niektóre zarzuty podniesione w pkt 2 skargi, bowiem postępowanie w tej sprawie było prowadzone przez organy podatkowe, a nie przez organ kontroli skarbowej. Dowody były zatem gromadzone w toku kontroli podatkowej podatnika prowadzonej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego Ł.-B., a następnie postępowania podatkowego. Nie zmienia tego fakt, że ustalenia organów podatkowych w sprawie niniejszej poczynione zostały także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Nie znaczy to jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do kontrolowania toku postępowania organów kontroli skarbowej.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

P.C.