Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2135/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 348/11 w sprawie ze skargi R. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. D. i M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.089 (dwa tysiące osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę R.D. i M.D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 19 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M. i R. D. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 21.218 zł, ustalając, że skarżący, prowadzący w badanym okresie podatkowym działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego stwierdzone fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz J.S.. Wystawione faktury opisują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, bowiem podmioty, które je wystawiły, nie posiadały oleju napędowego i nie prowadziły nim obrotu, na co wskazują dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w L. i K. oraz protokoły kontroli i decyzje innych organów podatkowych.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że skarżący na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa przedłożył jedynie faktury VAT, nie przedstawił natomiast żadnych innych dowodów, np. wydruków potwierdzających dokonanie płatności kartą płatniczą bądź przelewami. Skarżący nie przedstawił również dokumentów Wz, które według jego twierdzeń były wystawiane przez podmioty dostarczające paliwo. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, koniecznym jest wykazanie, że został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. oraz że został właściwie udokumentowany.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak oceny dowodu z jego przesłuchania oraz odmowę przesłuchania jego pracowników, naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności i wątpliwości oraz wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a także naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokościach wskazanych w fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącego na zakup paliwa a uzyskanym przez niego przychodem. Na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych. W postępowaniu podatkowym nie wykazano, że skarżący świadomie kupował olej opałowy,, a zatem należy przyjąć, że działał on w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. Jakkolwiek Sąd zaaprobował ustalenia organu odwoławczego, że Spółka R. i J.S. nie zajmowały się obrotem paliwem oraz że paliwo to dostarczał skarżącemu A.K., jednak stwierdził, że wskazane okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły jednak, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Tymczasem zgromadzone w sprawie dowody przemawiają za tezą, że zakwestionowane transakcje w istocie miały miejsce, jakkolwiek rzeczywistym kontrahentem skarżącego był A.K., który nigdy nie zakwestionował ani dostawy paliwa, ani też dokonania płatności za paliwo przez skarżącego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art.191 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 52b Kodeksu wykroczeń i art. 72a Kodeksu karnego skarbowego przez uznanie, że koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na zakup z niewiadomego źródła oleju opałowego do celów napędowych, udokumentowane nierzetelnymi fakturami, co jest zakazane i w konsekwencji narusza zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, skoro posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu powoduje takie same skutki w podatku dochodowym, jak posługiwanie się fakturami rzetelnymi i pomimo braku związku pomiędzy zakupem paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur a uzyskanym przychodem;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 i 7, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 i 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a związek pomiędzy zakupionym paliwem i przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty, to obowiązek właściwego udokumentowania przez skarżącego faktu poniesienia wydatku, aby stanowił koszt uzyskania przychodów, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, pomimo tego, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów,

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 181 O.p., polegające na przyjęciu, że jeżeli organ podatkowy zakwestionował koszty uzyskania przychodów udokumentowane przedstawionymi przez skarżącego, zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, nierzetelnymi fakturami zakupu paliwa, to w takim przypadku to na organie podatkowym, a nie na skarżącym, ciąży obowiązek poszukiwania dowodów na okoliczność, że poniósł on wydatki na zakup paliwa i jaka była wysokość tych wydatków, podczas gdy z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że u podatników prowadzących księgi dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. przez przesądzenie niezgodne z aktami sprawy i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych;

- naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 w zw. z art. 145 § 1 ptk 1 lit. c P.p..a. w zw. z § 11 ust. 4 pkt 1 cytowanego rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i art. 23 § 2 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i wskutek tego jej uchylenie, pomimo niezakwestionowania uznania przez organy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i niewyjaśnienie tego w uzasadnieniu wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na ich rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez "R." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. oraz J.S.. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten wskazał m.in., że podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem oraz wywiódł, że sfałszowane faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, zaznaczając jednakże, iż uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł wydatek I że miał on kosztowy charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, który widniał jako wystawca na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, bowiem za niewystarczające w tym zakresie należy uznać jego zeznania czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar w sytuacji, gdy przedstawione dokumenty źródłowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, zaś Sąd pierwszej instancji oceniając tę kwestię odmiennie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami procedury podatkowej.

Brak jest również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tego Sądu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywujące dowody, pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura, potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji - w stanie faktycznym sprawy - dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro "R." i J.S. nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można natomiast zgodzić się z przedstawionym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, jakoby wytknięte naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego mogły być kwalifikowane także jako naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów określa kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej, jakim jest zgodność z prawem, a drugi – wymienia formy działania administracji publicznej, kontrolowane przez sądy administracyjne. Żaden z tych przepisów nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszony, ponieważ Sąd ten skontrolował decyzję administracyjną, a więc jedną z wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. (w punkcie 1) form działania administracji, kontrolę tę przeprowadzając pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a więc stosując przewidziane w art. 1 § 2 P.u.s.a. kryterium kontroli. Okoliczność, że kontrola ta nie była merytorycznie prawidłowa, nie upoważnia do formułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, które naruszone nie zostały.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).