Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 847/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 59 pkt 2, art. 14 ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 247 par. 3, , par. 1 pkt 4, art. 121, art. 165
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Sieńczyło- Chlabicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych T. S.A. w W., Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2198/12 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych 1. oddala skargę kasacyjną T. S.A. w W.; 2. oddala skargę kasacyjną Ministra Finansów; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2198/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – totalizatora współzawodnictwa zwierząt, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III pkt 28, 61, 171, 228 oraz 380 zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd za podstawę orzekania przyjął następujący stan faktyczny.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej spółce T. zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r., na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt w związku z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów orzekł o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia w związku z rażącym naruszeniem warunków EURO-KONIE oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono przedmiotowego zezwolenia.

Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie z dnia 26 marca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do art. 59 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej jako u.g.h.) organ stwierdził, że ustawodawca przewidział jako przesłankę cofnięcia koncesji lub zezwolenia rażące naruszenie warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. W ocenie organu, w niniejszej sprawie wykazano, że prowadzenie przez spółkę T. S.A. działalności w zakresie zakładów wzajemnych z zastosowaniem mechanizmu E-Promocji stoi w oczywistej sprzeczności z warunkami prowadzenia działalności określonymi w udzielonym zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów wzajemnych oraz w przepisach prawa. W konsekwencji zawieranie zakładów wzajemnych w ramach E-Promocji stanowi rażące naruszenie warunków, o którym mowa w art. 59 pkt 2 u.g.h., które jest nie do zaakceptowania przez organ i które w sposób ewidentny stoi w sprzeczności z przyjętymi zasadami regulacji rynku gier hazardowych oraz narusza podstawowy cel ustawy o grach hazardowych, jakim jest ścisła reglamentacja działalności w tym obszarze.

W ocenie organu bezspornym jest, że Minister Finansów jako organ właściwy do zatwierdzania regulaminów zakładów wzajemnych i ich zmian nigdy nie zatwierdził regulaminu zakładów wzajemnych, zawierającego zapisy umożliwiające zawieranie zakładów wzajemnych za pomocą środków elektronicznych. Ponadto, pismem z dnia 22 maja 2009 r., organ odmówił zatwierdzenia projektu regulaminu zakładów wzajemnych zawierających zapisy odwołujące się do E-Promocji.

Organ podał również, że urządzanie zakładów wzajemnych z wykorzystaniem E-promocji stanowiło podstawę do cofnięcia spółce zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w części punktów (decyzja Ministra Finansów nr [...] z dnia 10 października 2011 r. utrzymana w mocy decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...]).

Minister Finansów zaakcentował, że z ustaleń organów kontrolnych Służby Celnej, regulaminu E-promocji oraz oświadczeń i wyjaśnień strony wynika, iż sposób zawierania zakładów wzajemnych w ramach E-Promocji, która umożliwia uczestnikom doprecyzowanie za pośrednictwem strony internetowej uprzednio nabytego "otwartego zakładu", polegającego na wybieraniu wyniku zdarzenia, którego on dotyczy, w ramach stawki wpłaconej bezpośrednio w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych jest przyjmowaniem zakładów wzajemnych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych.

Organ stwierdził, że działanie strony w związku ze stosowaniem mechanizmu E-Promocji stoi w oczywistej sprzeczności z udzielonym zezwoleniem, zatwierdzonym regulaminem oraz przepisami prawa. Tym samym zawieranie zakładów wzajemnych w ramach E-Promocji stanowi rażące naruszenie, o którym mowa w przepisach art. 59 pkt 2 u.g.h. Nie sposób mówić o działaniu naruszającym prawo z powodu wątpliwości interpretacyjnych. Przepisy bowiem dopuszczają przyjmowanie zakładów wzajemnych w punktach, a dopiero od 14 lipca 2011 r. także przez sieć Internet, ale tylko o ile strona uzyskała stosowne zezwolenie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Minister Finansów wskazał, iż T. S.A. uzyskała zezwolenie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2006 r. nr jak wyżej, na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w określonych w zezwoleniu punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (pkt III zezwolenia). Także zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych nie przewidywał i nie umożliwiał zawierania zakładów wzajemnych poza wskazanymi w zezwoleniu punktami przyjmowania zakładów wzajemnych. Tymczasem analiza materiałów i ustaleń organów Służby Celnej z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych przeprowadzona w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych należących do spółki wykazała możliwość zawierania zakładów wzajemnych w ramach E-Promocji za pośrednictwem Internetu. Powyższe potwierdza również regulamin E-Promocji oraz spółka poprzez swoje oświadczenia i wyjaśnienia składane w toku postępowań.

Według organu, istotą zakładu wzajemnego jest typowanie wyników zaistnienia różnych zdarzeń i wpłacenie stawki. Elementy te składają się na zawarcie zakładu. Przyjmowanie zakładów, czyli ich zawarcie może odbyć się tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, w przypadku posiadania przez podmiot zezwolenia w takim zakresie. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, która oddziela czynność przyjmowania zakładu od czynności przyjmowania dyspozycji - doprecyzowania zakładu przez Internet. Według organu, zawarcie zakładu to zarówno złożenie dyspozycji, jak i przyjęcie zakładu. Czynności tych nie można rozdzielać. Stanowią jedną całość. Niezbędna jest więc fizyczna obecność zarówno przy składaniu dyspozycji, jak i przyjmowaniu zakładu i to w konkretnym miejscu rozumianym jako pewna wydzielona fizycznie przestrzeń.

Z regulacji szczegółowych dotyczących wydawania zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych wynika, zdaniem organu, że nie jest możliwe, zgodnie z prawem, połączenie tych dwóch form przyjmowania zakładów. Przyjmowanie zakładów wzajemnych w sieci Internet jest możliwe pod warunkiem spełnienia przez podmiot wymogów ustawowych, w tym uzyskania zezwolenia Ministra Finansów na urządzanie zakładów w ten sposób.

Według Ministra Finansów, niedopuszczalne jest - nawet po dopuszczeniu przez ustawodawcę możliwości urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet - urządzanie zakładów w taki sposób, w oparciu o dotychczas uzyskane zezwolenia, legitymujące podmiot do prowadzenia działalności w tym zakresie tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych.

Organ wskazał, że przepisy znowelizowanej ustawy nie przewidują rozszerzenia dotychczas prowadzonej działalności w zakresie zakładów wzajemnych, które zgodnie z udzielonym zezwoleniem obejmują przyjmowanie zakładów wzajemnych jedynie w punktach, na ich przyjmowanie za pośrednictwem sieci Internet. Tym samym, fakt, iż wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia, a także samo cofnięcie zezwolenia, nastąpiły po wejściu w życie przepisów znowelizowanej ustawy nie ma znaczenia, ponieważ jej przepisy odnoszące się do możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych przez sieć Internet nie dotyczą sytuacji T. S.A., której działania stanowiły rażące naruszenie prawa zarówno przed, jak i po wejściu w życie znowelizowanych przepisów.

Minister Finansów uznał za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 165a w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż organ postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie całościowego cofnięcia zezwolenia z dnia 23 listopada 2006 r., pomimo faktu, iż wcześniej, tj. w dniu 11 maja 2011 r. ten sam organ wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania w przedmiocie cofnięcia w części ww. zezwolenia (tj. w pkt III ppkt 29, 61, 171, 228, 248 oraz 380), co doprowadziło, zdaniem strony, do sytuacji, iż w chwili obecnej przed Ministrem Finansów toczą się równolegle dwa postępowania częściowo o tym samym zakresie przedmiotowym. W tym zakresie organ podkreślił, iż Minister Finansów nie wszczął postępowania w sprawie, która była przedmiotem innego postępowania. Organ wyjaśnił, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. prowadzone było w sprawie cofnięcia zezwolenia w sześciu punktach i zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 10 października 2011 r. cofającej zezwolenie w tym punkcie. Natomiast przedmiotem postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. zakończonym wydaniem decyzji z dnia 26 marca 2012 r. było cofnięcie zezwolenia w całości. Według organu, postanowienie z dnia 18 listopada 2011 r. nie dotyczyło punktu przyjmowania zakładów, w przypadku którego zezwolenie zostało już wcześniej cofnięte. Zatem powyższy punkt przyjmowania zakładów wzajemnych nie był przedmiotem decyzji z dnia 26 marca 2012 r. Tym samym, nie ma tu miejsca sytuacja, iż w chwili obecnej przed Ministrem Finansów toczą się równolegle dwa postępowania częściowo o tym samym zakresie przedmiotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji w części wskazał, że decyzja ostateczna z dnia 18 czerwca 2012 r. cofająca skarżącej spółce częściowo zezwolenie (v. sprawa administracyjna objęta skargą sygn. akt VI SA/Wa 1511/12 WSA w Warszawie) oraz decyzja ostateczna z dnia 30 sierpnia 2012 r. wydana w niniejszej sprawie o cofnięciu w całości spółce T. zezwolenie pokrywają się swoim zakresem, co do kilku punktów przyjmowania zakładów wskazanych w obu tych decyzjach. W obu powyższych postępowaniach administracyjnych zachodzi tożsamość podmiotowa. Obydwa postępowania dotyczą spółki T. S.A.

Sąd I instancji podniósł, że organ wskazywał, że na gruncie niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że istnieje tożsamość przedmiotowa (w części) obu wymienionych postępowań administracyjnych, gdyż według organu, postanowienie z dnia 18 listopada 2011 r. o wszczęciu niniejszego postępowania administracyjnego nie dotyczyło punktu przyjmowania zakładów, w przypadku którego zezwolenie zostało już wcześniej cofnięte (pkt III ppkt 28, 61, 171, 228, 248 oraz 380). Zatem powyższy punkt przyjmowania zakładów wzajemnych nie był, zdaniem organu, przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 26 marca 2012 r. Według Sądu I instancji takie stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę. Przeczy temu stanowisku treść postanowienia z dnia 18 listopada 2011 r., z którego wynika w sposób jednoznaczny, że organ wszczął niniejsze postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] z późniejszymi zmianami, na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt w związku z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższego postanowienia wynika, że organ wszczął postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w całości, a więc w zakresie wszystkich tj. 440 punktów objętych przedmiotowym pozwoleniem.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż organ na żadnym etapie niniejszego postępowania nie informował spółki T., że na skutek cofnięcia stronie, decyzją z dnia 10 października 2011 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1511/12) możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych w sześciu punktach, prowadzone postępowanie w przedmiocie całościowego cofnięcia zezwolenia nie dotyczy tych punktów, w których cofnięto zezwolenie ww. decyzją z dnia 10 października 2011 r. tj. co do punktów przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III ppkt 28, 61, 171, 228, 248 oraz 380 zezwolenia. Dopiero w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., zaskarżonej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, organ wyjaśnił skarżącej spółce, że postępowanie wszczęte 18 listopada 2011 r. dotyczyło jedynie 434 punktów przedmiotowego zezwolenia. Zdaniem Sądu, stanowisku organu o "ograniczonym" zakresie prowadzenia niniejszego postępowania administracyjnego przeczy także treść postanowienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. o odmowie uzupełnienia i sprostowania decyzji pierwszej instancji z dnia 26 marca 2006r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie z dnia 26 lipca 2012 r.

Ponadto, Sąd I instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 59 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem, organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Organem tym, na mocy art. 32 ust. 2 u.g.h., jest Minister Finansów – jako organ właściwy do udzielenia zezwolenia. Jednakże ustawa o grach hazardowych (będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji), ani poprzedzająca ją ustawa o grach i zakładach wzajemnych (na mocy której wydano zezwolenie i na podstawie której do dnia 31 grudnia 2009 r. skarżąca prowadziła omawianą działalność) nie definiują pojęcia "rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności". Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że przesłankę określoną w art. 59 ust. 2 u.g.h. należy traktować rygorystycznie. Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy.

Sąd I instancji wyjaśnił, że według art. 14 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 14 lipca 2011 r., przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone było wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (tak też art. 7 ust. 3 u.g.z.w.). Dopiero na podstawie ustawy nowelizacyjnej art. 14 ust. 3 u.g.h. dopuszczono możliwość przyjmowania zakładów przez sieć Internet. Jednakże mogło to nastąpić tylko po uzyskaniu zezwolenia, zgodnie z ogólnymi regułami ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji, dopóki spółka nie uzyskała zmiany zezwolenia i regulaminu, mimo zmiany unormowań ustawy o grach hazardowych, dopóty musiała działać na podstawie dotychczasowego zezwolenia i regulaminu. Jednakże skarżąca dopiero po wydaniu pierwszej decyzji cofającej jej zezwolenie i wszczęciu postępowania w przedmiocie cofnięcia całego zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, zaprzestała działalności w zakresie E–Promocji (pismo skarżącej z dnia 1 grudnia 2011r.). Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko organu było znane skarżącej co najmniej od 2006 r. i pozostawało ono niezmienne, mimo kilkukrotnych prób ze strony skarżącej uzyskania zgody na prowadzenie działalności także za pomocą środków elektronicznych. Pomimo tego Spółka dalej prowadziła działalność w takim zakresie.

Mając na względzie długość okresu, przez który spółka prowadziła działalność wbrew warunkom określonym w zezwoleniu i regulaminie, a także przepisom prawa czyli co najmniej od 2006 r. do dnia 1 grudnia 2011 r., mimo braku zgody Ministra Finansów, który wydaje zezwolenia, zatwierdza regulaminy (będące warunkiem koniecznym podjęcia i prowadzenia działalności, a przy tym zakreślającymi granice tej działalności) i czynienie tego w świadomy sposób, należało przyjąć za Ministrem Finansów, że naruszenie to miało charakter rażący.

Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że zastosowanej sankcji nie można uznać za nieproporcjonalną. Odwołał się przy tym do oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącej zakresu możliwych uregulowań krajowych w odniesieniu do gier losowych wyrażonej w wyroku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt C - 46/08, w świetle którego nie jest sprzeczne z prawem unijnym regulowanie działalności w zakresie gier hazardowych, z wyłączeniem oferowania tych gier poprzez Internet. W tej sytuacji brak było podstaw do wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym, a w konsekwencji do zawieszenia postępowania.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również tego, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o istotnym wpływie na jej wynik. Pisma składane na obu etapach postępowania i protokoły dokumentujące przeglądanie przez pełnomocników skarżącej akt sprawy wskazują na czynny udział strony w postępowaniu. Odnośnie okoliczności, że Minister Finansów nie powiadomił spółki o dołączeniu do akt sprawy nowych dowodów, Sąd wskazał, że niektóre z nich pochodziły od samej spółki. Ponadto, dokumenty te zostały dołączone przed wydaniem decyzji z dnia 26 marca 2012 r., a postępowanie po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie było uzupełniane o dodatkowe dowody i na tym etapie strona się z nimi zapoznała. Wnioski skarżącej zostały rozpoznane w formie postanowień organu. Prawidłowość rozstrzygnięć organu nie wzbudziła wątpliwości Sądu. Szczegółowe ustalenia faktyczne ze wskazaniem dowodów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że organy celne uprawnione były do przeprowadzenia kontroli w trybie, w jakim ich dokonały czyli o charakterze doraźnym po okazaniu legitymacji służbowej i imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli, jednakże w podstawie prawnej nieprawidłowo podały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Nieprawidłowe powołanie tego ostatniego aktu, zdaniem Sądu, nie miało jednak wpływu na wynik kontroli, albowiem powołane w protokole kontroli rozporządzenie i prawidłowe rozporządzenie w § 3 miały takie samo brzmienie.

T. S.A. zaskarżyła wyrok WSA w W. skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w zakresie, w którym Sąd ten oddalił skargę i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zupełne pominięcie zarzutów: 2, 3, 11, 12, 13, 14, 16 skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska spółki zawartego w dalszych pismach składanych w toku sprawy w sytuacji, gdy zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, a argumenty przytaczane przez skarżącego powinny być przedmiotem oceny przez Sąd I instancji;

2) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6, art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 55 ustawy o Służbie celnej, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. w sytuacji, gdy decyzje te zostały wydane głównie w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli w siedzibie skarżącej, która zakończyła się protokołem kontroli z dnia 31 maja 2011 r., podczas gdy kontrola ta została przeprowadzona z naruszeniem przepisów prawa;

3) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sytuacji, gdy organ II instancji procedował w sprawie przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku skarżącego o uzupełnienie i sprostowanie decyzji z dnia 26 marca 2012 r.

4) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 - w pierwotnym brzemieniu oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez nieuchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 26 marca 2012 r. w sytuacji, gdy decyzje te zostały wydane na podstawie "przepisów technicznych" nienotyfikowanych Komisji Europejskiej, a ponadto gdy decyzje te zostały wydane z naruszeniem zasady proporcjonalności, równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji oraz pewności, spójności i systematyczności prawa;

5) art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 pkt 3 u.g.h. (w pierwotnym brzemieniu) oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez odmowę zawieszenia postępowania i zwrócenia się przez sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sytuacji, gdy zachodziła wątpliwość, czy (1) przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji są "przepisami technicznymi", (2) przepisy te nie naruszały unijnej zasady proporcjonalności, równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji praz pewności, spójności i systematyczności prawa, (3) nie stawiają organu – regulatora rynku usług hazardowych – w pozycji konkurenta wobec podmiotu prowadzącego działalność hazardową, a wobec tego zachodziła konieczność zwrócenia się w tym zakresie przez Sąd I instancji z pytaniami prejudycjalnymi (wymienionymi w skardze) do TSUE;

6) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 - w pierwotnym brzemieniu oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3 i 20 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 26 marca 2012 r. w sytuacji, gdy wydając te decyzje organ naruszył zasadę przewidywalności działań organów administracji wynikającą z zasady praworządności oraz zasadę zaufania poprzez dokonanie nieuprawnionego zróżnicowania oceny wykorzystania Internetu do zawierania zakładów wzajemnych: w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.g.h. jako zgodnego z prawem, a w przedmiotowej sprawie jako rażącego naruszenia prawa;

7) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w całokształcie ustaleń faktycznych sprawy, iż działalność skarżącego polegająca na oferowaniu E-Promocji, która była podstawą wydania decyzji cofającej zezwolenie z dnia 26 marca 2012 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie została uznana za jakiekolwiek naruszenie prawa przez sądy karne, które w szeregu postępowań prawomocni umorzyły postępowania karne przeciwko prezesowi zarządu skarżącego E.M. oraz członkowi zarządu skarżącego Ł.S., w których przedmiotem zarzutów było oferowanie przez skarżącą spółkę E-Promocji, nie doszukując się w tej działalności znamion czynu zabronionego.

Skarżąca zarzuciła również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

8) art. 59 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 (w pierwotnym brzemieniu) oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że działalność skarżącej tzw. E-Promocja, polegająca na doprecyzowaniu zakładu wzajemnego przez Internet, jest rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy nie zostały wyczerpane przesłanki "rażącego naruszenia prawa", a tym samym brak było możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 59 pkt 2 u.g.h.

9) art. 59 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 121 i art. 122 i art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że działalność skarżącej tzw. E-Promocja jest rażącym naruszeniem prawa w oparciu o dowody zebrane w sposób selektywny, wybiórczy, w szczególności pominięcie orzeczeń sądów karnych, protokołów kontroli, opinii ekspertów rynkowych, które nie uznają E-Promocji na naruszenie prawa. Oparcie orzeczenia na materiale dowodowym zebranym w sposób wybiórczy, z pominięciem wszystkich dowodów składanych przez skarżącą.

10) art. 59 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 (w pierwotnym brzemieniu) oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że powołane przepisy u.g.h. artykułują całkowity zakaz wykorzystania Internetu przy zawieraniu zakładów wzajemnych, a ponadto gdy brak było podstaw do uznania, że E-Promocja jest tożsama z zawieraniem zakładów wzajemnych przez Internet;

11) art. 43 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 58 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 (w pierwotnym brzemieniu) poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzje Ministra Finansów cofające zezwolenie nie zostały wydane z naruszeniem zasady proporcjonalności, równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji oraz pewności, spójności i systematyczności prawa, w sytuacji gdy działalność skarżącej powinna była zostać uznana, co najwyżej, za uchybienie skutkujące wezwaniem do usunięcia naruszeń.

Niezależnie od powyższego skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania i skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE następujących pytań prejudycjalnych:

1) Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w taki sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przyjmowania zakładów wzajemnych przez Internet ?

2) Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w taki sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który określa zasady udzielania i cofania zezwoleń na usługi społeczeństwa informacyjnego ?

3) Czy przepis art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, definiujący pojęcie usługi społeczeństwa informacyjnego, powinien być interpretowany w taki sposób, że obejmuje on również usługi polegające na urządzaniu gier hazardowych przez Internet - w tym takiej jak oferowane przez Skarżącego zakłady wzajemne w ramach E- promocji?

4) Czy przepisy art. 43 i 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i związane z nimi obowiązki równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji, pewności prawa, spójności i systematyczności prawa, powinny być interpretowane w ten sposób, że wywiedziony przez organ państwowy z treści przepisów art. 58 w zw. z art. 59 pkt 1, art. 59 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zakaz zawierania zakładów wzajemnych przez sieć Internet, którego częściowe naruszenie skutkuje arbitralnym uznaniem takiego działania przez organ państwowy za rażące naruszenie prawa, zamiast za uchybienie przepisom prawa w sytuacji, gdy oba pojęcia są niedookreślone w przepisach prawa oraz, gdy organ uprawniony jest je definiować i doprecyzowywać przy każdym indywidualnym stosowaniu, co z kolei pozwala organowi na pewną elastyczność przy ocenie "stopnia" naruszenia prawa, w sytuacji, gdy skutkiem uznania działania podmiotu za uchybienie przepisom prawa przewidziane są znacznie mniej surowe sankcje prawne, niż przy uznaniu działania podmiotu za rażące naruszenie prawa, skutkujące cofnięciem podmiotowi zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej, jest zgodne z dozwolonymi ograniczeniami przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług?

5) Czy przepisy art. 43 i 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i związane z nimi obowiązki równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji, pewności prawa, spójności i systematyczności prawa, powinny być interpretowane w ten sposób, że art. 5 u.g.h. ustanawiający monopol państwa na urządzanie określonych gier hazardowych oraz art. 59 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uprawniające organ państwowy do arbitralnego uznania działań podmiotu prowadzącego działalność hazardową za rażące naruszenie prawa skutkujące cofnięciem podmiotowi zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej, nie stawia organu państwa w pozycji konkurenta lub potencjalnego konkurenta wobec podmiotu prowadzącego działalność hazardową, a wobec tego, czy jest zgodne z dozwolonymi ograniczeniami przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług?

Ponadto wnosząca skargę kasacyjną wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań:

1) Czy z uwagi na uchybienia ustawodawcze w uchwalaniu ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaniechanie notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej zgodnie z wymogami dyrektywy nr 98/34/WE dopuszczalne było wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów tej ustawy?

2) Czy przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. (w pierwotnym brzmieniu) należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34?

W odpowiedzi na tę skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów również zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 w określonych punktach oraz zasądzonych kosztów postępowania, wnosząc o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja częściowo rozstrzyga ponownie o sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. że przedmiot decyzji Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. cofającej w całości zezwolenie T. S.A. z dnia 23 listopada 2006 r., która została utrzymana w mocy decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. pokrywa się w części z decyzją Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r. cofającą ww. zezwolenie T. S.A. w części tj. w zakresie punktów przyjmowania zakładów wzajemnych określonych w pkt III ppkt 28, 61, 171, 228, 248 oraz 380 tego zezwolenia, utrzymaną w mocy decyzją z dnia 18 czerwca 2012r., co skutkowało przyjęciem przez Sąd I instancji, że decyzja Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. podlega stwierdzeniu nieważności w części dotyczącej ww. punktów i nie podlega wykonaniu, podczas gdy, zdaniem organu, nie istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej poprzednio decyzją ostateczną z dnia 18 czerwca 2012 r., co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 200, art. 205 § 2, art. 206 p.p.s.a. poprzez częściowe zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów, T. S.A. wniosła o jej oddalenie. Sprecyzowała ponadto wniosek sformułowany w swojej skardze kasacyjnej i wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następującego pytania: Czy art. 14 ust. 3 (w pierwotnym brzmieniu) i art. 59 ust. 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zostanie rozpatrzona skarga kasacyjna T. S.A. w W. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy - jak to wynika z treści zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia –oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń faktycznych, których niewadliwe przeprowadzenie przez organ administracji celnej, uzasadniało zdaniem tego Sądu: po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie; po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że E-Promocja polegająca na doprecyzowaniu zakładu przez Internet, a więc zawarcie zakładu poza punktem przyjmowania zakładów, jest rażącym naruszeniem prawa; po trzecie, cofnięcie skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych; po czwarte, przyjęcie, że ustawa o grach hazardowych w zakresie w jakim nie dopuszczała możliwości przyjmowania zakładów przez sieć Internet nie jest sprzeczna z prawem unijnym, a ponadto, że przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowiące oraz współstanowiące podstawę wydania kontrolowanej decyzji nie są przepisami technicznymi, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W pierwszej kolejności, gdy chodzi o ocenę zasadności omawianych zarzutów, za nieskuteczne i tym samym pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzuty upatrujące niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku po pierwsze, w wadliwości jego uzasadnienia, co odnieść należy do zarzutów z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, po drugie zaś, zarzuty adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie do zarzutów z pkt 2), pkt 3), pkt 7) petitum skargi kasacyjnej, a także zarzut naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, które – jako wadliwie zastosowane, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – wymienione zostały w pkt 9) petitum skargi kasacyjnej, a to dlatego, że ten ostatni spośród wskazanych zarzutów zasadniczo - wbrew temu, jako opisał to autor skargi kasacyjnej – jest również zarzutem naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy - co jasno i wyraźnie wynika zarówno ze sposobu, w jaki został on skonstruowany, jak i uzasadniony - nie zaś zarzutem niewłaściwego zastosowania, czy też błędnej wykładni prawa materialnego.

Odnosząc się do omawianej grupy zarzutów, podkreślić należy w punkcie wyjścia, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej spółki brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej. Zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Z punktu widzenia uwag odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. omawiane zarzuty zmierzające do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku, a także wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przeprowadzenia ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, a w konsekwencji w zakresie odnoszącym się do przyjęcia ich za podstawę wyrokowania, uznać należało za nieskuteczne i tym samym za nieusprawiedliwione.

W odniesieniu do pierwszej spośród omawianych kwestii spornych podnieść należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, względnie zaś, gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia, jak również i funkcję perswazyjną. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Tym bardziej, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14). Ponadto, skoro z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym między innymi podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, to zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Tym samym, ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13). W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Jakkolwiek więc faktem jest, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji odniósł się do zarzutu z pkt 16 skargi – wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie nie ma jednak podstaw, aby uwzględniając wnioski formułowane w oparciu o lekturę uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w W. pominął zagadnienia, które jako sporne przedstawione zostały przez stronę na gruncie zarzutów stawianych w pkt 2,3,11,12,13 i pkt 14 skargi - a mianowicie do kwestii odnoszącej się do braku przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie przez organ rozprawy administracyjnej, to z punktu widzenia powyżej przedstawionych uwag nie ma podstaw, aby twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zwłaszcza, że jednocześnie Sąd I instancji dokonał oceny zasadności i zgodności z prawem stanowiska organu w zakresie odnoszącym się do dowodów przeprowadzonych na okoliczności, które stanowić miały przedmiot, koniecznej zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie, rozprawy administracyjnej. Wpływu zaniechania jej przeprowadzenia na wynik sprawy, strona skarżąca jednak nie wykazała.

Przechodząc do zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również – a skarżąca kasacyjnie spółka nie wykazała, że jest jednak inaczej, o czym będzie jeszcze mowa dalej - iż, kontrolując legalność ostatecznej decyzji Ministra Finansów, Sąd I instancji z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - w zakresie w jakim eksponuje to strona skarżąca kasacyjnie - pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), do skontrolowania zgodności z prawem tej decyzji z punktu widzenia potrzeby zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a ponadto, do kontroli realizacji obowiązku dokonania przez organ administracji swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W odniesieniu do omawianej grupy zarzutów podkreślenia wymaga, że zarzucając Sądowi I instancji wadliwość ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w zakresie odnoszącym się do zarzutów z pkt 2) oraz z pkt 3) petitum skargi kasacyjnej, naruszenie wskazanych w nich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przepisów ustawy o Służbie Celnej, autor skargi kasacyjnej zakwalifikował, jako naruszenie rażące, w rozumieniu art. 247 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Eksponując tym samym, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja miała wadę kwalifikowaną, co zdaniem autora skargi kasacyjnej prowadzić powinno do stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w uzasadnieniu omawianych zarzutów nie przedstawiono jednak żadnej argumentacji, która odnosiłaby się do zarzucanego - rażącego stopnia - naruszenia przepisów wymienionych ustaw, w świetle której można byłoby dokonać oceny, czy rzeczywiście w rozpatrywanej sprawie doszło do sytuacji wadliwego pominięcia przez Sąd I instancji potrzeby skontrolowania zaskarżonej decyzji również z punktu widzenia art. 247 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe – gdy chodzi o wskazane mankamenty - nie może pozostawać bez wpływu na ocenę skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych, zwłaszcza gdy podkreślić, w ślad za judykaturą i doktryną, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co innymi słowy oznacza, że istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99) – nota bene z uzasadnienia omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika również, aby zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało istotny z punktu widzenia ich skuteczności charakter, a mianowicie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, w przedstawionym już powyżej rozumieniu pojęcia "wpływu", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podnieść należy również, że dla stwierdzenia nieważności decyzji, naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi więc zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W końcu, w kontekście istoty omawianej grupy zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i zmierzających do wykazania niedostrzeżenia przez Sąd I instancji rażącego naruszenia wymienionych w nich przepisów postępowania podkreślić należy, że jakkolwiek – co do zasady - nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, to jednak, naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu, to jest innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji i musi w niej tkwić. Autor skargi kasacyjnej tego jednak nie wykazał, ani też nie wyjaśnił, podobnie, jak i nie przedstawił argumentacji, z której miałoby i mogłoby wynikać – na co powyżej zwrócono już uwagę - że zarzucane naruszenie przepisów wymienionych ustaw, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do kwestii stawianej na gruncie zarzutu z pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, stanowiska strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do wadliwości przeprowadzonej kontroli (w tym przeprowadzenia jej z rażącym naruszeniem prawa), a tym samym stanowiska zmierzającego do wykazania niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie można podzielić z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej pomija tę istotną konsekwencję regulacji zawartej w art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, która wynika z zawartego w tym przepisie zastrzeżenia, odwołującego się do ust. 2 – 5 tego przepisu. Zgodnie z nim, kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5. Uwzględniając w związku z powyższym – w kontekście odnoszącym się do trybu przeprowadzonej w rozpatrywanej sprawie kontroli – normatywną treść regulacji zawartej w pkt 3 ust. 2 oraz w ust. 4 art. 36 ustawy o Służbie Celnej, a w tym zakresie wszystkie wynikające z tych przepisów konsekwencje, które ocenić należy nie inaczej, jak tylko ustanowienie na ich gruncie - co wyraźnie wynika z przywołanego powyżej zastrzeżenia - wyjątków od zasady określonej w ust. 1 art. 36 wymienionej ustawy, brak jest podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu. Omawiane regulacje, gdy chodzi o określony nimi tryb przeprowadzania kontroli, nie uniemożliwiały bowiem - co jasno i wyraźnie wynika z ich treści w relacji do okoliczności odnoszących się do statusu skarżącej spółki, jako podmiotu kontrolowanego (art. 36 ust. 2 pkt 3), czy też również w relacji do okoliczności stanu sprawy (art. 36 ust. 4) - przeprowadzenia kontroli w sposób w nich wskazany, to jest w sposób odbiegający od zasady wyrażonej w art. 36 ust. 1. Co w tym kontekście nie mniej istotne, w sprawie nie została podważona przy tym okoliczność przeprowadzenia kontroli na podstawie okazanych legitymacji służbowych oraz imiennych upoważnień.

Podobnie ocenić należy również zagadnienie stawiane – jako sporne – na gruncie zarzutu z pkt 3) petitum skargi kasacyjnej, w odniesieniu do którego autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby skonfrontowania go ze stanem fatycznym, który przyjęty został za podstawę wyrokowania, ani też żadnym jego elementem i towarzyszącym mu konkretnym kontekstem, co prowadzi do wniosku, że w sprawie nie zostało skutecznie podważone ustalenie, z którego wynika, że dopiero po definitywnym rozstrzygnięciu kwestii odnoszącej się do wniosku strony o uzupełnienie i sprostowanie pierwotnie wydanej decyzji, nadano bieg czynnościom postępowania odwoławczego.

Stanowiska Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do oceny prawidłowości przeprowadzonych przez organ administracji ustaleń faktycznych, a tym samym istnienia uzasadnionych przesłanek przyjęcia ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, nie podważają również zarzuty stawiane w pkt 7) i pkt 9) petitum skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do pierwszej spośród rysujących się na tym tle kwestii spornych podkreślenia wymaga – czego autor skargi kasacyjnej nie dostrzega w dostatecznym stopniu – że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie była ocena zgodności z prawem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych udzielonego T. S.A. decyzją z dnia 23 listopada 2006 r., z późniejszymi zmianami, na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – totalizatora współzawodnictwa zwierząt. Istota rzeczy - uwzględniając kompetencyjne oraz materialnoprawne podstawy wydania zaskarżonej decyzji – wiązała się więc z obowiązkiem przeprowadzenia przez Sąd I instancji kontroli legalności wymienionej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z art. 59 pkt 2 u.g.h., a w tym kontekście z punktu widzenia ziszczenia się przesłanek jej wydania, a mianowicie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Uwzględniając istotę oraz przedmiot postępowania administracyjnego, w którym zaskarżona decyzja została wydana, stroną tego postępowania oraz adresatem wydanej w nim decyzji, mogła być wyłącznie skarżąca spółka T. S.A., jako uprawniona z udzielonego jej zezwolenia do prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych. W związku z tym, przedstawionemu w uzasadnieniu omawianego zarzutu stanowisku i zawartym w nim sugestiom odnośnie do istnienia wynikających z przywoływanych judykatów sądów karnych konsekwencji dla wyniku oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeciwstawić należy ten argument, że jednak czym innym i czego innego dotyczącym jest postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych oraz postępowanie karno skarbowe w sprawie o czyn polegający na urządzaniu zakładów wzajemnych wbrew przepisom ustawy lub zezwolenia. Zwłaszcza, że jak się podkreśla, podmiotem odpowiedzialności karnoskarbowej jest wyłącznie osoba fizyczna. Znana prawu karno skarbowemu odpowiedzialność posiłkowa, która nie jest karą ani środkiem karnym, stanowi natomiast tradycyjny dla tej gałęzi prawa, rodzaj osobistej odpowiedzialności majątkowej, ponoszonej obok sprawcy, a zatem z odstępstwem od zasady indywidualnej odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe. Tak więc fakt umorzenia wskazywanymi przez stronę postanowieniami postępowań karno skarbowych wobec prezesa i członka zarządu skarżącej kasacyjnie spółki w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s., nie uzasadnia stanowiska, że z tego powodu Sąd I instancji wadliwie skontrolował zgodność z prawem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych udzielonego T. S.A. decyzją z dnia 23 listopada 2006 r. Tym bardziej, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co oznacza, że wynikający z przywołanego przepisu zakres związania sądu administracyjnego nie dotyczy wyroków uniewinniających, ani też wyroków lub postanowień warunkowo umarzających postępowanie albo postępowanie to umarzających z przyczyn wskazanych w karnej ustawie procesowej.

W odniesieniu natomiast do drugiego spośród wymienionych powyżej zarzutów oraz postawianej na jego gruncie kwestii spornej podnieść należy, że w jego uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, ani też nie wykazał, w sposób w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt w związku z art. 176 p.p.s.a., w jakim konkretnie zakresie i czego konkretnie dotyczącym, stanowisko Sądu I instancji odnośnie do przyjętych za podstawę wyrokowania ustaleń faktycznych było wadliwe, przez to, że opierało się, jak to określono, na selektywnie i wybiórczo zebranym w sprawie przez organ materiale dowodowym, a ponadto, jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że akceptowana przez sąd administracyjny, jako zgodna z prawem, ocena organu administracji odnośnie do oferowanych przez stronę dowodów, z której to oceny wynika, że nie są one istotne w sprawie, czy też wręcz nie są przydatne dla stwierdzenia danej (oczekiwanej przez stronę postępowania) okoliczności (w rozpatrywanej sprawie chodzi, między innymi, o orzeczenia sadów karnych, o czym była już mowa powyżej; opinie ekspertów rynkowych; opinie biegłych, zeznania świadków protokoły kontroli), nie oznacza jeszcze, co wynika również z powyżej już przywoływanych argumentów, że mamy do czynienia z wadliwością ustaleń faktycznych. Omawiany zarzut, wobec towarzyszących jego uzasadnieniu deficytów nie jest więc usprawiedliwiony – w analizowanym zakresie należało bowiem wskazać i wyjaśnić na czym dokładnie z punktu widzenia finalnego rezultatu przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych miała polegać doniosłość poszczególnych i niezasadnie, zdaniem strony, zdyskredytowanych dowodów oraz dlaczego rezultat tych ustaleń byłby jednak inny, w sytuacji, gdyby dane dowody ocenione zostały inaczej, względnie, na czym polegała wadliwość podejścia Sądu I instancji do oceny tych dowodów przez organ oraz wadliwość wniosku, że dokonana przez organ ocena przeprowadzona została bez naruszenia prawa.

Wobec braku skutecznego podważenia stanowiska Sądu I instancji odnośnie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie, a w konsekwencji stanowiska w zakresie przyjęcia ich za podstawę wyrokowania, omówione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutu z pkt 8) petitum skargi kasacyjnej, według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw, aby stanowisko strony skarżącej kasacyjnie o błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że działalność skarżącej tzw. E - Promocja, polegająca na doprecyzowaniu zakładu wzajemnego przez Internet, jest rażącym naruszeniem prawa, przez co doszło do naruszenia art. 59 pkt 2 u.g.h., uznać za uzasadnione i trafne.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 59 u.g.h., organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, m.in. w przypadku: 1) nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie; 2) rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia.

Jakkolwiek faktem jest, że dokonując wykładni rażącego naruszenia warunków, o których mowa w przytoczonym art. 59 pkt 2 u.g.h., Sąd I instancji odwołał się do poglądów judykatury formułowanych na tle art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., a tak rozumianego przez ten Sąd pojęcia "rażącego naruszenia warunków zezwolenia" strona skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje, to jednak nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że zasady oceny rażącego naruszenia prawa przez organ wydający decyzję administracyjną nie mogą być stosowane wprost do oceny sankcjonowanych naruszeń warunków zezwolenia na prowadzenie działalności, o których mowa w art. 59 pkt 2 u.g.h. Nie zmienia to jednak faktu, że naruszenie tych warunków, w rozumieniu przywołanego przepisu prawa, będzie miało rażący charakter wówczas, gdy działanie podmiotu pozostaje w sposób oczywisty w sprzeczności z treścią tych warunków, określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesję lub zezwolenie.

Z punktu widzenia rysującej się na tle omawianej regulacji prawnej kwestii spornej, której zasadniczy element stanowi zagadnienie odnoszące się do – niepożądanych i negatywnych zdaniem strony skarżącej - konsekwencji wynikających z operowania przez ustawodawcę na gruncie przywołanego przepisu zwrotem "rażącego naruszenia warunków zezwolenia", stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby z tego tylko powodu zasadnie można było podważyć prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, za oczywiste uznać należy to, że uwzględniając dynamikę szeroko rozumianych zjawisk i procesów społecznych, gospodarczych, czy też politycznych - z uwagi na funkcje prawa, jako regulatora tych procesów - prawodawca nie może nie zapewnić, poprzez stosowanie określonych technik prawodawczych, odpowiedniej dynamiki samemu systemowi prawa, a przez to jego elastyczności, uwzględniającej również i wymóg elastyczności jego stosowania, a przez to i jego efektywności. Stąd też, korzystanie przez prawodawcę ze stosownych i dopuszczalnych w tym zakresie środków techniki prawodawczej, o ile korzystanie z nich jest uzasadnione, racjonalne oraz wyraźnie i jednoznacznie służy realizacji konkretnie określonych i pożądanych celów, w tym zwłaszcza realizacji postulatu zapewnienia elastyczności prawa oraz elastyczności jego stosowania, uznać należy za pożądane, a nawet konieczne. Tym samym, o ile prawodawca uwzględnia obowiązujące w tym zakresie zasady i czyni zadość racjonalnemu modelowi tworzenia prawa – strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby w analizowanym zakresie miało być inaczej - to zwroty niedookreślone i nieostre oraz zwroty szacunkowe i ocenne, które tworzy na gruncie stanowionych przepisów prawa, czy też zawarte w tych przepisach odesłania pozasystemowe, z punktu widzenia wymogu zachowania precyzji wypowiedzi normatywnej i unikania jej wieloznaczności – wbrew stanowisku strony skarżącej - zasadniczo nie mogą być oceniane, jako niepożądana wadliwość, czy też ułomność tekstu danego aktu prawnego. Potwierdzeniem tego jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., w sprawie K 3/10. W uzasadnieniu tego judykatu, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał wyjaśnił, że z punktu widzenia oceny konstytucyjności regulacji, której stawiany jest zarzut braku określoności, nie wystarcza tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie nieokreśloności tekstu prawa. Niejasność lub nieprecyzyjność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności czy nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości dotyczących treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację, okażą się niewystarczające. W rezultacie, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie każdy nieprecyzyjny, niejasny lub nielogiczny pod względem językowym przepis (lub grupa przypisów), może być automatycznie uznany za niekonstytucyjny. Co przy tym istotne, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na potrzebę dokonywania oceny zachowania wymogu jego określoności w relacji do praktyki stosowania aktu prawnego poddawanego testowi hierarchicznej zgodności. Podkreślił, że posługiwanie się pojęciami pozaprawnymi, a nawet nieostrymi, nie narusza samo przez się zasady poprawnej legislacji (wymogu określoności prawa), o ile ich dookreślenie nastąpi we względnie jednolitej praktyce orzeczniczej.

Z powyższego wynika, że podejście do pojęć niedookreślonych wiąże się z potrzebą podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, zajęcia - zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku - stanowiska wobec danego zwrotu niedookreślonego (nieostrego), zwrotu szacunkowego (ocennego), którym na gruncie przepisu prawa operuje prawodawca, czy też wobec zawartego w stosowanym przepisie prawa odesłania pozasystemowego, a mianowicie stanowiska zawierającego konkretną propozycję jego rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych i stwierdzonych w danym postępowaniu faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

Wobec tego, okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie mogą być uznane za obojętne dla oceny prawidłowości zastosowania przez Sąd I instancji art. 59 pkt 2 u.g.h., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dla oceny prawidłowości stanowiska tego Sądu, że cofnięcie zezwolenia T. S.A. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie zakładów oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, nastąpiło bez naruszenia prawa.

Jak już to podkreślono, w rozpoznawanej sprawie żaden z zarzutów naruszenia przepisów procesowych nie podważył skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych odnośnie do sposobu zawierania zakładów wzajemnych - takich jak fakt rejestrowania, otrzymanie indywidualnej karty w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, dokonywanie wpłaty środków pieniężnych - od 10 do 1000 zł - w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, logowanie się na podstawie jednorazowego hasła, możliwość - po zalogowaniu - zawierania zakładów do kwoty posiadanych środków pieniężnych, otrzymywanie wygenerowanego przez system numeru dowodu zawarcia zakładu, realizacja - w razie wygranej - w punkcie przyjmowania zakładów, możliwość doprecyzowania "otwartego zakładu" wyłącznie drogą elektroniczną. W tak ustalonym i przyjętym za podstawę wyrokowania stanie faktycznym - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej – za uzasadnione uznać należało więc stanowisko, że skarżąca spółka rażąco naruszyła określone w zezwoleniu i w przepisach prawa warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych.

Przedstawiony sposób zawierania zakładów w ramach tzw. E-Promocji, nie odpowiadał ustawowej definicji zakładu wzajemnego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.g.h. zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 13 lipca 2011 r., w ogóle nie dopuszczał przyjmowania zakładów wzajemnych poza punktami przyjmowania takich zakładów. Po zmianie, która weszła w życie 14 lipca 2011 r., przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet zostało dozwolone, stosownie do udzielonego zezwolenia (wymagało więc zezwolenia). Po tej dacie spółka nie uzyskała jednak zezwolenia na przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet. Definiując pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, ustawodawca za taki punkt uznaje wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2). Niewątpliwie chodzi tu więc o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. W związku z tym, podzielić należy zasadność stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt II GSK 2558/15 oraz II GSK 3025/15, że tym miejscem - punktem przyjmowania zakładów - nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa), co na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego potwierdza treść art. 14 ust. 3 przywołanej ustawy, rozróżniając dwie drogi przyjmowania zakładów, a mianowicie w punkcie przyjmowania zakładów lub przez Internet.

Skoro istotą zakładu wzajemnego jest "obstawianie" przyszłych wyników współzawodnictwa lub innych zdarzeń, a czynność tę, w ramach E-Promocji, można było wykonać wyłącznie po zalogowaniu się w witrynie internetowej T., kierując ją drogą elektroniczną do tego podmiotu przyjmującego zakłady wzajemne, to znaczy, że T. przyjmował zakłady za pośrednictwem Internetu. Zaprezentowana przez spółkę konstrukcja "zakładu otwartego" nie oddaje zaś istoty zakładu wzajemnego i nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy. Nie można się bowiem zgodzić ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że skoro zawarcie zakładu wzajemnego składa się z kilku elementów, to działanie uczestnika, polegające jedynie na "doprecyzowaniu" zakładu, stanowi tylko jedną z faz zawierania zakładu i przez to nie może rzutować na całościową ocenę zakładu, jako przyjmowanego poza punktem przyjmowania zakładów (z naruszeniem art. 14 ust. 3 ustawy).

Uwzględniając ustawową definicję zakładu wzajemnego, brak jest więc podstaw, aby przyjąć, że skarżąca spółka przyjmowała zakłady w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, ponieważ za przyjęcie zakładu, w rozumieniu ustawy, nie może być uznane samo zarejestrowanie uczestnika i wystawienie indywidualnej karty w punkcie przyjmowania zakładów, wraz z wydaniem mu dowodu przyjęcia dokonanej wpłaty oraz dowodu zawarcia tzw. "zakładu otwartego".

Wobec powyższego, brak jest więc podstaw, aby zasadnie można było przypisać Sądowi I instancji naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, uchybienie których powiązano z zarzutem wadliwego zastosowania art. 59 pkt 2 u.g.h., a mianowicie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 3 (od 14 lipca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 4). Oznacza to, że również zarzuty postawione w pkt 10) oraz w pkt 6) petitum skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. W odniesieniu do omawianej kwestii, niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, nie sposób nie zwrócić uwagi i na to, że skoro ustawodawca jednoznacznie odróżnia zasadność cofnięcia koncesji lub zezwolenia w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie niezgodności (art. 59 pkt 1 u.g.h.) od przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w art. 59 pkt 2 u.g.h., to prowadzi to do wniosku, że stwierdzenie rażącego naruszenia tych warunków wyklucza możliwość wezwania do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości.

W świetle powyższego, za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca spółka dopuściła się naruszenia omawianych powyżej przepisów prawa oraz warunków zezwolenia, a stopień tego naruszenia ocenić należało jako rażący. Przywołane regulacje, nie budzą bowiem istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Po drugie, spółka czyniła to świadomie, a w końcu po trzecie, stan naruszania prawa trwał przez dłuższy czas. Ponadto, zasadność twierdzeń spółki, że urządzała zakłady wzajemne w ramach E-Promocji bez świadomości bezprawności swego działania, podważa treść korespondencji spółki z Ministrem Finansów - co stanowiło przedmiot oceny Sądu I instancji – a ponadto i ta okoliczność, że podejmując poprzez wystąpienie do Ministra Finansów (sierpień 2009 r.), działania zmierzające do wprowadzenia zmian w regulaminie zakładów w zakresie przyjmowania zakładów (składania dyspozycji) przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, skarżąca spółka nie korzystała jednocześnie z przysługujących jej środków prawnych zmierzających do wyegzekwowania od organu zajęcia wiążącego i w prawnie przewidzianej formie stanowiska w sprawie dotyczącej jej wystąpienia, prowadząc działalność, której przedmiot nie korespondował, ani z treścią udzielonego spółce zezwolenia, ani też z dotychczasowym – i znanym jej – stanowiskiem organu administracji.

Przedstawione elementy charakteryzujące działanie spółki stanowiły więc wystarczającą podstawę do zakwalifikowania tego działania, jako rażącego naruszenia warunków prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 59 pkt 2 u.g.h. Ponadto, stanowisku skarżącej spółki, że przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa ze względu na skutki społeczno - gospodarcze, skoro ustawodawca zmieniając ustawę o grach hazardowych w 2011 r. dopuścił ten sposób przyjmowania zakładów, przeciwstawić należy ten argument (por. wyrok w sprawie sygn. akt II GSK 2558/15), że w tym przypadku można by jedynie mówić o negatywnych skutkach społecznych, przypisując je prowadzeniu takiej działalności wbrew prawu, bez kontroli państwa, niezbędnej w przypadku sfery tak wrażliwej, jaką jest hazard. Innej natury kwestią jest natomiast ocena skutków społecznych działalności hazardowej kontrolowanej przez państwo. Inaczej mówiąc, nie można tą samą miarą oceniać skutków urządzania hazardu poza prawem i w ramach prawa. W związku z tym nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu z pkt 13) petitum skargi kasacyjnej, co do naruszenia zasady proporcjonalności w sposobie potraktowania spółki T. naruszającej warunki urządzania zakładów wzajemnych, wywiedzionej z art. 43 i 49 TWE.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty z pkt 4) i pkt 5) petitum skargi kasacynej. Odnosząc się do tych zarzutów i podnoszonej na ich gruncie kwestii naruszenia wymienionych w nich przepisów ustawy o grach hazardowych przez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie podczas, gdy zdaniem strony skarżącej, są one nienotyfikowanymi przepisami technicznymi, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, stwierdzić należy że zarzuty te nie są usprawiedliwione, podobnie jak i argumentacja, która przedstawiona została w ich uzasadnieniu, a której istota wyrażała się w odwołaniu do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z 19 dnia lipca 2012 r., C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11, a w konsekwencji w próbie zaadaptowania zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Zabieg tego rodzaju nie może być oceniony inaczej, jak tylko jako nieskuteczny. Przede wszystkim dlatego, że przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości w przywołanych sprawach było zagadnienie odnoszące się do interpretacji postanowień dyrektywy transparentnej na tle oceny charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, które były przedmiotem pytań prejudycjalnych i dodatkowo - poza zakresem pytania - na temat art. 14 ust. 1 tej ustawy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów (norm) technicznych, nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C - 303/04). W związku z powyższym, zbędne jest rozważanie, czy istnieją jakiekolwiek analogie pomiędzy art. 14 ust. 3 i innymi przepisami ustawy zakwestionowanymi w skardze kasacyjnej, a tymi przepisami ustawy krajowej, odnośnie do których wypowiadał się TSUE w przywołanym judykacie, pozwalające uznać te pierwsze za przepisy techniczne. Przepis art. 14 ust. 3 oraz inne przepisy ustawy o grach hazardowych regulujące zakłady wzajemne, nie dotyczą bowiem produktów. Przede wszystkim jednak – jak podkreślono to w wyroku w sprawie sygn. akt II GSK 2558/15 - nie dotyczą usług społeczeństwa informacyjnego, w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z tym przepisem bowiem, usługą społeczeństwa informacyjnego jest każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z definicji tej wynika, że usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która normalnie, a więc według pewnej normy, prawidłowo albo zwykle, charakteryzuje się: odpłatnością, świadczeniem jej na odległość, drogą elektroniczną i na żądanie odbiorcy usług. Przyjmowanie zakładów wzajemnych na odległość, drogą elektroniczną nie było i nie jest, nie tylko w polskim porządku prawnym, normą (zasadą). Świadczą o tym zarówno przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 7 i 9 pkt 2), jak i art. 4 ust. 1 pkt 2, 14 ust. 3 i 43 ust. 1 pkt 3 (obecnie pkt 4) nowej ustawy o grach hazardowych. Nie było i nie powinno być normą, ponieważ oznaczałoby wprowadzenie hazardu "do domu" gracza, potęgujące ryzyko wystąpienia negatywnych jego skutków zarówno w wymiarze indywidualnym, jak i ogólnospołecznym.

Brak podstaw do przyjęcia, że urządzanie zakładów wzajemnych nie stanowi świadczenia usług społeczeństwa informacyjnego, o których mowa w art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, czyni więc omawiany zarzut kasacyjny nieusprawiedlionym, a ocenę tę odnieść należy również do tego zarzutu z pkt 5) petitum skargi kasacyjnej, poprzez który strona skarżąca zmierzała do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku w związku z niezasadnym - jej zdaniem - niewystąpieniem przez Sąd I instancji z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i niezawieszeniem postępowania sądowoadministarcyjnego w rozpatrywanej sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na to pytanie przez Trybunał.

Podkreślając, w kontekście istoty spornego w sprawie zagadnienia, brak ziszczenia się przesłanki funkcjonalnej uzasadniającej wystąpienie w rozpatrywanej sprawie - w trybie prejudycjalnym - o rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości "sporu prawnego" o treść prawa unijnego, wniosek skarżącej spółki o zainicjowanie tego rodzaju postępowania w odniesieniu do kwestii we wniosku tym wskazanych, w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało za niezasadny.

Skarżąca kasacyjnie zgłaszała również wniosek o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego, jednakże podczas rozprawy wniosek ten został wycofany, wobec czego nie ma konieczności odnoszenia się do niego.

Z przedstawionych względów, powyżej omówione zarzuty kasacyjne uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów również należy wskazać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organ, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż kontrolowana jego decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W związku z tym twierdził, że brak było podstaw, aby stwierdzić jej nieważność w części.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tej kwestii jest prawidłowe.

Przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi więc o sytuację, w której najogólniej rzecz ujmując rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. Ocena jej zaistnienia wymaga ustalenia tożsamości sprawy, o której można mówić, gdy w sprawie występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym – inaczej rzecz ujmując, skoro na skutek wydania decyzji, jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, to tym samym nie ma potrzeby, ani też podstawy prawnej, aby orzekać o nich po raz kolejny. Powtórnemu orzekaniu w tej samej sprawie sprzeciwia się też zasada trwałości decyzji administracyjnych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ponowne rozstrzygnięcie przez organ sprawy załatwionej wcześniej decyzją ostateczną jest możliwe tylko po uchyleniu pierwotnej decyzji w ustalonym przez prawo trybie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 maja 1981 r., sygn. akt SA 895/81). Jak już to powyżej wskazano, warunkiem koniecznym stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie rei iudicatae, istotne znaczenie ma istnienie tożsamości obu spraw. Decyzja ostateczna ma bowiem powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, możliwe jest więc tylko w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwoma decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Konieczne jest więc, aby obie decyzje dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu sprawy - rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów - przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego jak i faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 931/09). Podkreślenia wymaga również, że rozpoznawanie zagadnienia odnoszącego się do podmiotowych i przedmiotowych granic klauzuli rei iudicatae ostatecznej decyzji administracyjnej, nie może pomijać konsekwencji wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, z której wynika, że decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Stąd też, rozstrzygając o istocie spornego stosunku prawnego, konkretna decyzja tworzy określoną sytuację prawną, którą należy brać pod uwagę. Dlatego też właśnie, wprowadzenie danego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego i powaga rzeczy rozstrzygniętej spowodowana konkretnym orzeczeniem ostatecznym, wyklucza możliwość ponownego rozpoznania tej samej sprawy.

Z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii podkreślenia wymaga również i to, że jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w części, co dotyczy sytuacji, gdy decyzja składa się z kilku elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem osobnego (odrębnego) rozstrzygnięcia, a ponadto wolny od wad fragment decyzji, któremu nie odmawia się skuteczności, powinien (i może) stanowić rozstrzygnięcie mogące funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1999 r., sygn. akt IV SA 231/97; wyrok NSA z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt I SA 1838/97; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 583/96).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydana w przedmiocie cofnięcia w całości zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych udzielonego decyzją z dnia 23 listopada 2006 r., nr [...], w zakresie odnoszącym się do punktów przyjmowania zakładów wymienionych w pkt III ppkt 28, 61, 171, 228, 248 oraz 380 tej decyzji, jest częściowo nieważna, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem we wskazanej części, rozstrzygała w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 10 października 2011 r., którą organ cofnął skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie przedmiotowej działalności we wskazanych punktach przyjmowania zakładów.

W świetle przedstawionych uwag za uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. (zaskarżona w niniejszej sprawie) częściowo orzekała o sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne, zarówno T. S.A. w W. jak i Ministra Finansów. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 207 § 2 p.p.s.a.