Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2671/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Analiza prawna sporządzona przez kancelarię prawniczą nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Analiza prawna sporządzona przez kancelarię prawniczą nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 47/04 w sprawie ze skargi "M." spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania "M." Spółki z o.o. w N., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 404.722 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zwiększenie zobowiązania podatkowego o kwotę 7.849 zł, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8, było skutkiem oceny, iż Spółka w listopadzie i grudniu 2001 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 28.031,94 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od przyjętych do używania w październiku 2001 r. środków trwałych, a to wobec zawyżenia ich wartości początkowej o kwotę 2.282.619,08 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "M.".

Faktury te dokumentowały inwestycje budowlano-montażowe wykonywane przez Spółkę cywilną "M." w obiektach po byłej Garbarni L. nabytych przez spółkę cywilną w sierpniu 2000 r. i wniesionych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, aportem do Spółki z o.o. "M." przez jej założycieli - wspólników spółki cywilnej, w dniu 19 grudnia 2000 r, celem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 10.000.000 zł. Prace budowlano-montażowe w powyższych obiektach prowadzone były od sierpnia 2000 r. do października 2001 r. w celu przystosowania ich do produkcji mebli, którą to działalnością zajmowała się spółka cywilna, a w przystosowanych obiektach po byłej Garbarni prowadziła taką działalność Spółka.

W toku kontroli ustalono, że zwiększając na dzień 1 listopada 2001 r. wartość budynków i budowli z kwoty 9.749.875 zł /wartość na dzień wniesienia aportu/ do kwoty 16.806.903 zł, Spółka rozliczyła zaksięgowaną na koncie "inwestycje budowlano-montażowe" kwotę 7.057.028 zł. Z kwoty tej kwota 5.728.478,64 zł zaksięgowana była na podstawie faktur VAT otrzymanych od Spółki cywilnej "M.", w tym kwota 2.282.619,08 zł to wartość nakładów inwestycyjnych spółki cywilnej poniesionych do dnia 19 grudnia 2000 r. czyli na jej własny majątek, a wartość nakładów uwzględniona została w wycenie aportu udokumentowanego siedmioma fakturami VAT z dnia 30 grudnia 2000 r., na łączną kwotę 10.000.000 zł. Na wartość robót inwestycyjnych wykonanych przez spółkę cywilną do dnia wniesienia aportu składała się wartość nakładów w wysokości 1.681.438,87 zł związanych z ulepszeniem istniejących budynków po byłej Garbarni oraz kwota 601.180,21 zł stanowiąca koszt budowy silosa na odpady drzewne.

Dwukrotne zaliczenie wartości tych nakładów do wartości amortyzowanych od listopada 2001 r. środków trwałych stanowiło naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że nabycie przez Spółkę nakładów inwestycyjnych poczynionych przez spółkę cywilną na wyżej wskazaną wartość nastąpiło w dacie wniesienia uwzględniającego je aportu aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2000 r Organy podatkowe zakwestionowały z faktury VAT z 4 maja 2001 r. - kwotę netto 29.160,17 zł, VAT 2.041,21 zł /kwota brutto tej faktury 189.693,82 zł, z faktury z 28 maja 2001 r. - kwotę netto 4.794 zł, VAT 335,85 zł /kwota brutto z tej faktury 93.589,84 zł/, z faktury z 28 maja 2001 r. - kwotę netto 100.752,61 zł, VAT 22.165,57 zł /kwota brutto z tej faktury 122.919,27 zł/, z faktury z 31 lipca 2001 r. - kwotę netto 307.519,89 zł, VAT 67.654,38 zł /kwota brutto z tej faktury 375.174,27 zł/, z faktury z 31 lipca 2001 r. - kwotę netto 382.927,78 zł, VAT 84.244,11 zł /kwota brutto z tej faktury 467.172,23 zł/, z faktury z 28 września 2001 r. - kwotę 601.180,21 zł, VAT 132.259,65 /kwota brutto z tej faktury 1.621.203,53 zł/ oraz z faktury z dnia 2 października 2001 r. - kwotę netto 856.284,42 zł, VAT 188.382,57 zł /kwota brutto z tej faktury 2.982.855,12 zł/. Zdaniem organów podatkowych nakłady inwestycyjne spółki cywilnej poniesione do dnia 19 grudnia 2000 r. ujęte były w wartości aportu, czyli w ustalonej w umowie kwocie 10.000.000 zł, w tym kwota 9.749,875 zł przyjęta została przez spółkę jako wartość budynków i budowli, a kwota 250.125 zł jako wartość użytkowania wieczystego gruntów. Dla poparcia swojego poglądu organy powołały treść art. 235 Kodeksu cywilnego, wskazując, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i innych urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie są prawami związanymi i mogą być zbywane tylko łącznie, co w niniejszej sprawie oznacza, że w wartości wniesionego przez wspólników spółki cywilnej aportu mieściła się wartość nakładów budowlano-montażowych, w tym w postaci nowo wybudowanej budowli /silos na odpady drzewne/. Organy wskazały, że wykonane do dnia wniesienia aportu roboty budowlanego stanowiły jedyną okoliczność uzasadniającą wzrost wartości nieruchomości ponad kwotę 7.040.000 zł wynikającą ze sporządzonego operatu szacunkowego. Wskazały również, że z treści aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2000 r. wynika wprost, że wspólnicy spółki cywilnej, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. przenieśli na spółkę prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność znajdujących się na nim budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość, według stanu w jakim majątek ten znajdował się w dniu zawarcia umowy.

Zdaniem organów, stanu tego, a tym samym wartości wniesionego majątku, nie mógł zmienić sporządzony w toku kontroli aneks z dnia 16 stycznia 2003 r. do tej umowy zawierający oświadczenie o "wyłączeniu" z przeniesionego majątku nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę cywilną. Wyłączenie takie sprzeczne byłoby, zdaniem organów, z art. 235 Kc i prowadziłoby do zaniżenia wartości wniesionego aportem majątku, Taki sam skutek spowodowałby uznanie wiarygodności okazanej następnie kontrolującym umowy z dnia 16 października 2000 r. zlecającej spółce cywilnej "M." prowadzenie robót budowlanych w jej własnych obiektach.

Zdaniem organów, powyższa umowa złożona została jedynie dla wykazania, że Spółka zobowiązania była do zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę cywilną, przed dniem 19 grudnia 2000 r., bowiem zobowiązanie do zwrotu nakładów poniesionych po wniesieniu aportu dokumentowane było umową dzierżawy zawartą w dniu 20 grudnia 2000 r.

W ocenie organów, Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych powodów dla zawarcia umowy z dnia 16 października 2000 r., a jedynym jej celem, podobnie jak oświadczenia zawartego w akcie notarialnym z dnia 16 stycznia 2003 r. było dwukrotne wykorzystanie poniesionych przez spółkę cywilną nakładów inwestycyjnych do podwyższenia wartości amortyzowanego przez Spółkę majątku i odliczenie podatku VAT od nakładów inwestycyjnych uwzględnionych w wartości aportu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "M." wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W wywodach skargi Spółka podniosła, że w sprawie bezspornym pozostawało, iż wykonane przez spółkę cywilną "M." naniesienia na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego, jako części składowe nieruchomości, przeszły z mocy prawa na własność Spółki w momencie wniesienia aportu.

Jednakże w ocenie Spółki, z treści art. 235 par. 2 Kc nie wynika, by z momentem wniesienia aportu na Spółkę przeszła własność nakładów związanych z nieruchomością, stanowiących wierzytelność z tytułu robót budowlano-montażowych.

W ocenie Spółki, okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że do rozliczenia nakładów nie doszło w momencie wniesienia aportu, lecz, że zgodnie z zamiarem stron rozliczenie tych nakładów dokonane zostało po ukończeniu całości prac na nieruchomości, stosownie do umowy o roboty budowlane z 16 października 2000 r.

Z tego względu uwzględniona przez organy podatkowe w wartości aportu kwota 2.282.619.198 zł nie jest wartością naniesień na gruncie, ale wartością wierzytelności pieniężnej przysługującej spółce cywilnej "M." za roboty budowlane wykonane na zlecenie skarżącej Spółki, rozliczoną po zakończeniu całości robót wykonanych na nieruchomości, a tym samym nie była uwzględniona w fakturach dokumentujących wniesienie aportu, którego wartość odpowiadała wartości rynkowej przenoszonej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej do Sądu decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 47/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje.

Fakt, że stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia ustalony został przy czynnym udziale skarżącej Spółki, z wykorzystaniem składanych przez nią dowodów, nie oznaczał, jak zarzucono w skardze, bezprawnego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika i nie świadczył o dowolności oceny tak poczynionych ustaleń. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy realizowany jest w metodzie samoobliczenia podatku, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia stanu faktycznego bez udziału podatnika. To właśnie dla prawidłowej realizacji wymogów wynikających z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do żądania od podatnika przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych.

Celem nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych /A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 str. 52/.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności organy ustaliły na podstawie zapisów ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą Spółkę oraz Spółkę cywilną "M.", dowodów nabycia i wyceny nieruchomości po byłej Garbarni L., dowodów dokumentujących nakłady inwestycyjne na tej nieruchomości i ich zakres, umów łączących obie spółki oraz wyjaśnień składanych w toku kontroli i postępowania podatkowego.

Pełna ocena dokonanych ustaleń zawarta została w uzasadnieniach decyzji odpowiadających wymogom art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, w tym przez wskazanie przyczyn, z powodu których za niewiarygodne uznano wyjaśnienie spółki, co do nieobjęcia wkładem niepieniężnym nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia jego wniesienia przez Spółkę cywilną "M." i kolejno złożonych przez Spółkę dowodów na tę okoliczność, tj. oświadczenia z dnia 16 stycznia 2003 r. w formie aneksu do umowy z dnia 19 grudnia 2000 r. przenoszącej użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynków i budowli oraz umowy z dnia 16 października 2000 r. zlecającej spółce cywilnej "M." kontynuację rozpoczętych robót budowlano-montażowych w obiektach zakupionych przez tę spółkę.

W sprawie bezspornym pozostawało, że w dniu 28 sierpnia 2000 r. wspólnicy Spółki cywilnej "M." za kwotę 2.000.000 zł zakupili od Syndyka Masy Upadłości Garbarni L. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębne nieruchomości, a to w związku z planowanym rozszerzeniem działalności w zakresie produkcji mebli i planowaną zmianę formy jej prowadzenia. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości wspólnicy spółki cywilnej rozpoczęli w jej obiektach prace remontowo-modernizacyjne i budowę nowego obiektu. Wydatki na te prace Spółka cywilna "M." księgowała jako inwestycje własne, zakupy towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /sierpień-październik 2000 r., styczeń, luty 2001 r./ oraz zakupy towarów i usług zaliczane do środków trwałych związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /listopad, grudzień 2000 r., marzec-wrzesień 2001 r./. Umową z dnia 21 września 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej utworzyli Spółkę z o.o. "M." przewidując podwyższenie jej kapitału zakładowego, a w dniu 19 grudnia 2000 r., wykonując uchwałę o podwyższeniu kapitału przenieśli na Spółkę użytkowanie wieczyste gruntu i własność znajdujących się na nim budynków i budowli, ustalając wartość aportu na kwotę 10.000.000 zł. W dniu 20 grudnia 2000 r. Spółka z o.o. "M." wydzierżawiła Spółce cywilnej "M." przedmiot aportu uprawniając ją do dokonywania ulepszeń i adaptacji i zobowiązując się do zwrotu poniesionych nakładów po zakończeniu umowy /par. 7 umowy z uwzględnieniem aneksów nieopatrzonych datami/. Umowa dzierżawy rozwiązana została w dniu 1 sierpnia 2001 r. z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia.

W toku kontroli skarżąca Spółka wyjaśniła, że podstawą ustalenia wartości rynkowej aportu była wycena, sporządzona na zlecenie Spółki cywilnej "M." w lipcu 2000 r. na kwotę 7.040.000 zł. Przy dokonanym ustaleniu, że w okresie od sierpnia do 19 grudnia 2000 r., czyli do dnia przeniesienia własności tego majątku, spółka cywilna poniosła nakłady inwestycyjne, związane z ulepszeniem budynków i budową silosa, w kwocie 2.282.619,08 zł, uzasadniona była ocena, iż wartość aportu ustalona została w cenie rynkowej z uwzględnieniem nakładów poniesionych przez poprzedniego właściciela.

Zasadnie organy wskazały, że na ocenę tę nie mogło mieć wpływu przedstawione w dniu 16 stycznia 2003 r. oświadczenie z tej daty, sporządzone jako aneks do umowy z dnia 19 grudnia 2000 r. stwierdzające, że z wartości aportu wyłączone są nakłady inwestycyjny poniesione przez spółkę cywilną do dnia jego wniesienia, bowiem oświadczenie to sprzeczne jest z art. 235 Kc, i treścią umowy z dnia 19 grudnia 2000 r., określającej rynkową wartość aportu z uwzględnieniem obciążeń ujawnionych w księdze wieczystej. Z tych samych względów i w kontekście bezspornych okoliczności, zasadną była odmowa wiarygodności złożonej w dniu 19 lutego 2003 r. umowy o roboty budowlane, które świadczyć miała spółka cywilna na rzecz skarżącej, począwszy od sierpnia 2000 r. /a więc również przed utworzeniem skarżącej spółki/, poprzez ulepszenie i adaptację własnych środków trwałych. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem wszystkich robót inwestycyjnych wykonanych przez spółkę cywilną na tej nieruchomości /na ogólną kwotę 5. 728.478,64 zł refakturowaną bez marży na spółkę/, lecz jedynie wartość tych robót, które spółka ta wykonała do dnia zbycia nieruchomości. Po tym dniu spółka cywila dysponowała nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy zmienionej kolejnymi aneksami i rozwiązanej po zakończeniu robót inwestycyjnych i ich rozliczeń zgodnie z jej par. 7.

Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena ustaleń faktycznych zgodna jest z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej i w kontekście art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obligowała do zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która ujęta już została, jako ich wartość, w momencie wniesienia aportu. Wbrew zarzutom skargi, wskazanie w wyniku postępowania odwoławczego prawidłowej podstawy prawnej zakwestionowanego kosztu podatkowego nie niweczy ustaleń, ocen i rozstrzygnięcia organu I instancji, a tym samym nie stanowi o kwalifikowanej wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. Skarga przywołuje /obie/ podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów w dniu 19 grudnia 2000 r. oraz niedokonanie ustaleń faktycznych przez Sąd w zakresie momentu /daty/ nabycia użytkowania wieczystego gruntów wniesionych do majątku spółki w formie aportu wobec bezspornego faktu, że nabycie użytkowania wieczystego następuje z dniem dokonania wpisu tego prawa na rzecz nowego użytkownika wieczystego w księdze wieczystej, o czym stanowi art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./, a nie w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów w dniu 19 grudnia 2000 r. oraz niedokonanie ustaleń faktycznych przez Sąd w zakresie momentu /daty/ nabycia użytkowania wieczystego gruntów wniesionych do majątku spółki w formie aportu wobec bezspornego faktu, że nabycie użytkowania wieczystego następuje z dniem dokonania wpisu tego prawa na rzecz nowego użytkownika wieczystego w księdze wieczystej, o czym stanowi art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a nie w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte zebranie materiału dowodowego, pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy, a także w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodu - "analizy prawnej" z dnia 9 lutego 2004 r. sporządzonej przez Kancelarię Prawną W.-W. i Wspólnicy; dowodu bezspornie złożonego do akt sprawy przy piśmie procesowym skarżącego z dnia 24.03.2004 r. w sytuacji, gdy Sąd ma obowiązek zebrania materiału dowodowego w sprawie, ustalenia i przedstawienia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany materiał, wskazania stanowisk przedstawionych przez strony oraz ustosunkowania się do nich;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że podatnik "nabył" prawo użytkowania wieczystego gruntów w dniu 19 grudnia 2000 r. wraz z nakładami w wysokości 2.282.619,08 zł, gdy nakłady te nie zostały uwzględnione w wartości aportu i poprzez pominięcie jako dowodu umowy o roboty budowlane z 16 października 2000 r.;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że podatnik "nabył" prawo użytkowania wieczystego gruntów w dniu 19 grudnia 2000 r. wraz z nakładami w wysokości 2.282.619,08 zł, gdy nakłady te nie zostały uwzględnione w wartości aportu i poprzez pominięcie jako dowodu umowy o roboty budowlane z 16 października 2000 r.;

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1/ lit. "c" i art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wyżej wskazane przepisy postępowania /zarzuty pkt 1-5/, w sytuacji, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1/ ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w sytuacji, gdy wysokość odpisów amortyzacyjnych można było zakwestionować tylko poprzez ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych /będących przedmiotem aportu/ w trybie art. 16g ust. 1 pkt 4/ cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 tej ustawy, który miał odpowiednie zastosowanie w związku z dyspozycją art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

8. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu kasacji podniesiono, że w dniu 16 października 2000 r. zawarto umowę o przeprowadzenie robót budowlanych, zgodnie z którą skarżąca spółka zleciła spółce cywilnej "M." wykonanie na gruncie i naniesieniach użytkowania wieczystego określonych prac budowlano-montażowych, które miały być rozliczone po zakończeniu umowy i niezależnie od /wartości/ aportu z dnia 19 grudnia 2000 r.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną rozliczenie prac budowlano-montażowych nie było elementem aportu i podwyższenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; bezpodstawne wobec tego jest stanowisko organów podatkowych, że spółka z o.o. "M." dwukrotnie uwzględniła ich wartość w wartości początkowej środków trwałych oraz, że na skutek tego doszło do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych.

Sporna wartość prac budowlano-montażowych stanowiła jedynie nakłady na grunt i znajdujące się na nim naniesienia, a więc zastosowanie do nich przez Sąd i organy podatkowe unormowania art. 235 Kodeksu cywilnego było błędne, nietrafne i nieuzasadnione.

Wnoszący skargę kasacyjną podnosi i argumentuje, że prawidłowo i zgodnie z prawem określił wartość przyjętych do amortyzacji środków trwałych natomiast organy podatkowe i Sąd, kwestionując to stanowisko, naruszyły wskazane w zarzutach kasacyjnych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący artykułuje również, że Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny oraz zaniechał ustaleń faktycznych w przedmiocie daty nabycia użytkowania wieczystego gruntów wniesionych do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu; jego zdaniem, z akt sprawy nie wynika, czy podatnik w ogóle nabył prawo użytkowania wieczystego.

Autor skargi kasacyjnej podnosi także, iż Sąd I instancji pominął jako dowód w sprawie umowę o roboty budowlane z dnia 16 października 2000 r. oraz dowód w postaci "analizy prawnej" z dnia 9 lutego 2004 r. sporządzonej przez kancelarię prawniczą.

Z tych powodów, wobec opisanych i omówionych w kasacji, a szczegółowo sformułowanych i przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszeń prawa procesowego i materialnego, zdaniem strony skarżącej wyrok Sądu I instancji wymaga uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wynikają podstawy, które uzasadniałyby dostatecznie możliwość jej uwzględnienia.

Zarzut /numer 7/ dotyczący przypisywanego Sądowi I instancji naruszenia wymienionych w nim przepisów materialnego prawa podatkowego jest nietrafny. Strona zarzuca w nim Sądowi administracyjnemu niewłaściwe zastosowanie określonych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych.

Materialne prawo podatkowe stosują wyłącznie organy podatkowe, do których uprawnień i obowiązków należy odtwarzanie i weryfikowanie elementów podstawy opodatkowania /w tym i kosztów uzyskania przychodu/ a następnie określenie bądź ustalenie zobowiązania podatkowego w danej indywidualnej sprawie podatkowej w zgodnej z prawem, należnej wysokości.

Z tego powodu uznać należało, że rozważony zarzut kasacyjny /i jego uzasadnienie/ sformułowany i przedstawiony został bezpodstawnie tak, jak gdyby jego adresatem był podmiot rozstrzygający merytorycznie o odpisach amortyzacyjnych jako o kosztach uzyskania przychodów - a więc organ podatkowy a nie Sąd administracyjny. Zważyć także należało, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wypowiadał się w przedmiocie zastosowania w kontrolowanej przez siebie sprawie administracyjnej przepisów art. 14, art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli więc strona uważała, że normy z przepisów tych wynikające winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu administracyjnym w sprawie a przez to stać się przedmiotem sądowej oceny zastosowania prawa przez organy podatkowe, możliwe było sformułowanie i przedstawienie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne zaniechanie /w uzasadnieniu wyroku/ rozważenia przez Sąd tych zagadnień i przepisów prawnych. Strona tego jednak nie uczyniła, tak samo jak też nie sformułowała i nie przedstawiła w skardze zarzutu błędnej oceny przez Sąd /za/stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe.

Ustosunkowując się do zarzutów kasacyjnych wskazujących na wymienione, opisane i zakwalifikowane w nich naruszenia prawa procesowego, podnieść należy, co następuje:

1. Nietrafne są zarzuty oparte na stanowisku strony, że Sąd I instancji z naruszeniem prawa nie dokonał określonych ustaleń faktycznych w sprawie. Sądy administracyjne w zasadzie /poza wyjątkiem ustawowo przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie prowadzą postępowania dowodowego, nie mają więc /nawet/ możliwości procesowych ustalania stanu faktycznego. Sądy administracyjne, co z rozpoznawanych zarzutów kasacyjnych dostatecznie nie wynika, kontrolują tylko oceny dowodowe organów administracji w zakresie ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, zarzucane zaniechanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dotyczy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, albowiem, jak pisze się w uzasadnieniu kasacji, ze sprawy nie wynika, aby strona w ogóle prawo to nabyła. W tym stanie rzeczy zważyć należy, że jeżeli skarżąca spółka nie uzyskała odpowiedniego tytułu prawnego do użytkowania wieczystego, to nie tylko wartość spornych w sprawie ale i wszystkich odpisów amortyzacyjnych z prawem tym związanych mogłaby zostać zakwestionowana.

2. Analiza prawna sporządzona przez kancelarię prawniczą nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 par. 3 /cyt./ ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarzucanie Sądowi I instancji zaniechań dowodowych w tym przedmiocie jest niezasadne.

3. Umowa o roboty budowlane z dnia 16 października 2000 r. nie została pominięta jako dowód. Sąd I instancji wypowiedział się w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku natomiast strona nie sformułowała i nie przedstawiła zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczącego wad uzasadnienia bądź wynikających z niego błędnych ocen dowodowych.

W powyższym kontekście nieprawidłowo sformułowanego i przedstawionego zarzutu kasacyjnego dodatkowo już tylko podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie nie dostrzega, że nakłady na grunt lub na jego naniesienia realnie i wymiernie zwiększają ich wartość po stronie właściciela lub użytkownika wieczystego, natomiast /późniejsze/ rozliczenie tych nakładów wartości tej nie zmienia i jest w relacji do niej zagadnieniem wtórnym i odrębnym.

4. Niezasadnie także rozpoznawana kasacja zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przywołany przepis stanowi, co następuje: w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia sentencji wyroku. Uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku.

W sprawie niniejszej Sąd I instancji niewątpliwie sporządził uzasadnienie wyroku, które zostało stronie doręczone, czego dowodem chociażby rozpatrywana skarga kasacyjna.

Jeżeli natomiast strona skarżąca żywiła zamiar przeprowadzenia polemiki kasacyjnej z przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku ocenami Sądu I instancji, to mogła i powinna skierować w relacji do tegoż uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego jednak nie uczyniła.

Z tych wszystkich rozważonych powyżej powodów, nie stwierdzając ponadto przesłanek nieważności postępowania sądowego wymienionych w art. 183 par. 2 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 184 wymienionej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.