Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 2/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 lipca 2009r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 2/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. - reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 19.736 zł od nabycia spadku po A. B.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Sąd Rejonowy w R. podjętym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 27 września 2005r. A. B. na podstawie ustawy nabyli żona J. B. w ¼ części oraz dzieci: Ł. B., M. B., małoletnia I. B. - po ¼ części, z tym, że małoletnia I. B. z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 8 czerwca 2007r. pełnomocnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu przez J. B. (matkę skarżącej) rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na druku SD-3 wraz z załącznikami SD-3/A, stanowiącymi informację o pozostałych podatnikach, w tym skarżącej M. B. W zeznaniu oświadczono, że aktywa spadku stanowią nieruchomości i udziały w spółce o łącznej wartości 1.295.525 zł. Dołączone zostało także oświadczenie o spełnieniu wymogów skorzystania z ulgi o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej jako u.s.d., przez wszystkich spadkobierców zmarłego A. B. oraz załączniki w postaci odpisów wszelkich dokumentów potwierdzających prawdziwość danych ujawnionych w zeznaniu wraz z wyceną masy spadkowej. Zeznanie pełnomocnik uzupełnił informacjami zawartymi w piśmie z dnia 20 czerwca 2007r.

W tych okolicznościach organ podatkowy przyjął, że przedmiotem spadku po zmarłym A. B. są:

1. ½ część lokalu mieszkalnego położonego w R., ul. [...] o pow. 70,34 m2 wraz z udziałem wynoszącym 7640/187809 w prawie wieczystego użytkowania działki o pow. 1.600 m2, o wartości 140. 680 zł,

2. ½ część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w trakcie budowy o pow. 178,49 m2, pow. gruntu 236 m2, położonej w R. przy ulicy [...], o wartości 89.000 zł,

3. ½ część nieruchomości niezabudowanej o pow. gruntu 2.932 m2, położonej w R. dzielnica S., o wartości 175.920 zł,

¼ część lokalu mieszkalnego o pow. 20,9 m2, położonego w K. przy ulicy [...], wraz z udziałem wynoszącym 27/1473 działki o pow. 466m2 o wartości 38.796 zł,

¼ część lokalu mieszkalnego o pow. 61,7 m2, położonego w K. przy ulicy [...], wraz z udziałem wynoszącym 68/1473 działki o pow. 466m2 o wartości 114.531 zł,

½ część lokalu mieszkalnego o pow. 98,2 m2, położonego w K. przy ulicy [...], wraz z udziałem wynoszącym 105/1473 działki o pow. 466m2 o wartości 364.568 zł,

7. ¼ część udziału w spółce jawnej "A." z siedzibą w R. o wartości 411.985 zł.

Przyjmując do opodatkowania wartość udziału w nabytym spadku w kwocie 330.900zł pomniejszoną o długi i ciężary spadku w kwocie 2.960 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...] ustalił skarżącej podatek w wysokości 9.637 zł. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie.

Po analizie materiału dowodowego zalegającego w aktach, organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2007r. nr. [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z powodu rozbieżności w ustaleniach dotyczących wielkości pozostawionych przez spadkodawcę udziałów w lokalach mieszkalnych położonych w K. przy ulicy [...]. Mianowicie z kserokopii załączonego aktu notarialnego z dnia 26 września 2003r. (Repertorium: [...]) wynika, że nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych nr 1, 7 i 18 położone w K. przy ulicy [...] stanowiły majątek osobisty spadkodawcy; zostały nabyte wspólnie z W. B., bratem spadkodawcy, po połowie, za pieniądze stanowiące wg oświadczenia ich majątki odrębne, przy czym na skutek zniesienia współwłasności aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2005r., Repertorium: [...], lokal nr 7 otrzymał na własność w całości A. B. Stan taki ujawniony jest również w księgach wieczystych urządzonych dla tych nieruchomości. W tej sytuacji przedmiotem nabycia w drodze spadku były udziały w ww. nieruchomościach wynoszące odpowiednio: ½ w lokalach nr nr 1 i 18 oraz lokal nr 7, nie zaś - jak przyjęto pierwotnie za zeznaniem: ¼ w lokalach nr nr 1 i 18 i ½ w lokalu nr 7.

W tym stanie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] ustalił skarżącej, od podstawy opodatkowania wynoszącej 460.374 zł, podatek w kwocie 19.736 zł. Przy obliczaniu podatku uwzględniono kwotę 9.637 zł wolną od podatku wynikająca z zaliczenia podatniczki do I grupy podatkowej i zastosowano przewidzianą w art. 16 u.s.d. ulgę w wysokości 56.999 zł oraz przewidzianą w art. 4 ust 1 pkt 10 u.s.d. ulgę z tytułu kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej "A." sp. jawna, w wysokości 102.986 zł.

Skarżąca odwołując się od powyższej decyzji podniosła zarzut naruszenie art. 16 ust 1 i 2 u.s.d. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji uchylając to rozstrzygnięcie (decyzja z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...]) wskazał na błędy proceduralne z powodu których należało wyeliminować je z obrotu prawnego.

Przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia w sprawie, pełnomocnik zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań W. B. - brata spadkodawcy, w charakterze świadka, na okoliczność sprostowania treści oświadczenia wiedzy, jakie w umowach zakupu nieruchomości - zawartych w formie aktów notarialnych - złożył spadkodawca oraz świadek w zakresie źródła pochodzenia majątku, z którego sfinansowany został zakup nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a w kolejnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] ustalił skarżącej z tytułu nabycia spadku podatek w wysokości 19.736 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 460.374 zł (udział wynoszący ¼ część w spadku o wartości 463.334 zł pomniejszony o potrącony udział w długach i ciężarach spadku w kwocie 2.960 zł). Przy obliczeniu podatku uwzględniono kwotę wolną od podatku 9.637 zł, wynikającą z zaliczenia podatniczki do I grupy podatkowej i zastosowano ulgę przewidzianą w art. 16 u.s.d. w wysokości 56.999 zł iw art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.d. z tytułu kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A." w kwocie 102.986 zł. Zatem ustalenia te nie odbiegały od poczynionych przez organ w decyzji z dnia [...] grudnia 2007r.

Skarżąca, odwołując się od powyższej decyzji, konsekwentnie wskazała na naruszenie przez organ art. 16 ust. 1 i 2 u.s.d. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim za nieprawidłowy uznała sposób rozliczenia ulgi "mieszkaniowej" z art. 16 u.s.d., argumentując, iż w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału w spadku - w jej przypadku ¼, przedstawiając jednocześnie prawidłowe -jej zdaniem - rozliczenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Drugi zarzut odwołania dotyczył poprzestania przez organy na informacjach wynikających z oświadczenia zawartego w akcie notarialnym (dot. zakupu nieruchomości w K. przy ul. [...]) bez rozpatrzenia przeciwdowodów zgłaszanych przez stronę.

W rezultacie, odpierając zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ w uzasadnieniu zrelacjonował całe postępowanie, koncentrując się na istocie sporu, która sprowadza się do ustalenia właściwego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy korzystaniu z ulgi o której mowa w art. 16 u.s.d. oraz przeprowadzenia dowodu i uznania, że stanowiące składniki masy spadkowej udziały w lokalach mieszkalnych nr nr 1 i 18 oraz lokal 7 położone w K. przy ulicy [...] nabyte zostały przez spadkodawcę z majątku wspólnego małżonków.

W rozstrzygnięciu organ przywołał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.s.d., zgodnie z którym w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w art. 16 ust. 2 u.s.d. W przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 u.s.d. ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Udział M. B. w lokalu położonym w K. przy ulicy [...] o pow. 61,70 m2 (ten lokal został wskazany w oświadczeniu o spełnieniu ustawowych warunków do zastosowania ulgi) wyniósł V*. w Vz części lokalu mieszkalnego. Skoro przedmiotem nabycia w drodze spadku był udział wynoszący % w udziale stanowiącym 1/4 lokalu mieszkalnego, to słuszne było - jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - stanowisko organu pierwszej instancji o zastosowaniu ulgi proporcjonalnie do nabytego udziału. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we współwłasności lokalu mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 110 m2, do obliczenia wysokości ulgi wartość rynkową tego lokalu dzieli się przez jego powierzchnię użytkową - ustaloną stosownie do definicji zawartej w art. 16 ust. 4 i 5 u.s.d. Otrzymaną w ten sposób wartość 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu mnoży się przez ilość m2 objętych ulgą (z uwzględnieniem zarówno faktu, że do spadku wchodził określony udział w składniku nabytym, jaki i okoliczności, że majątek po spadkodawcy został nabyty przez kilku spadkobierców) i odlicza od podstawy opodatkowania. Taki sposób obliczania ulgi należy uznać-według organu odwoławczego - za prawidłowy.

Zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania procesowego również nie znajduje uzasadnienia w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami, tj. aktem notarialnym z dnia 26 września 2003r. (umowa sprzedaży), aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2005r. (umowa zniesienia współwłasności), odpisami z ksiąg wieczystych (nr [...] według stanu z dnia 10.04.2007r. i nr [...] według stanu z dnia 6.04.2007r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uwzględnienie zarzutów spadkobierczyni oraz wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 23 maja 2008r. dla wykazania powoływanych w nim okoliczności w istocie prowadziłoby do dopuszczenia dowodów sprzecznych z prawem, ponieważ stanowiłoby próbę podważenia w postępowaniu podatkowym zarówno treści aktów notarialnych jak i wpisów w księgach wieczystych - niezależnie od właściwych procedur, powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 10.05.2006, sygn. I OSK 755/05, publikowany w systemie "Legalis", wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.12.2005r., sygn. I SA/Wa 2122/04, publikowany w systemie "Legalis").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie M. B. zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów:

* art. 7 ust 1, art. 9 i art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.d., poprzez ich błędną interpretację

* art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przyjęcia wniosku dowodowego, co skutkowało równocześnie naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi, powtarzając argumenty podnoszone w kolejnych odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych, skarżąca nie zgadza się z zastosowanym przez organy podatkowe sposobem wyliczenia kwoty ulgi z art. 16 u.s.d. W ocenie skarżącej przyjęcie zastosowanej przez organy interpretacji tego przepisu oznaczałoby zróżnicowanie prawa podatników w zależności od liczby spadkobierców mających prawo do skorzystania z ulgi na zamieszkanie i uniemożliwia spełnienie przez spadkobierców, chcących skorzystać z tej ulgi, warunku zamieszkiwania i zameldowania na pobyt stały, ponieważ ustawa z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji i dowodach osobistych nie przewiduje możliwości zameldowania w dwóch różnych miejscach. W skardze zaprezentowano nowy sposób wyliczenia ulgi z art. 16 u.s.d., zapewniający według skarżącej zachowanie równego traktowania wszystkich spadkobierców i jednocześnie zgodny z jego treścią. Natomiast zarzucając organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe (przepisów Ordynacji podatkowej) skarżąca wywodziła w skardze, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań W. B. miało wykazać, że treść oświadczenia złożonego do tego aktu przez spadkodawcę nie odpowiada prawdzie, przy czym przyczyną tego było inne rozumienie sensu złożonych oświadczeń przez zmarłego oraz będącego również stroną tych aktów jego brata – W. B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z argumentami skargi co do interpretacji art. 16 u.s.d. ani z tym, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organy podatkowe uniemożliwiły ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego w sprawie i wydały rozstrzygnięcie, które naruszyło obowiązujący porządek prawny, co szczegółowo uzasadnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. "Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej, sprawie, bezspornym między stronami jest, że na mocy prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 23 stycznia 2006r. sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 27 września 2005r. A. B., na podstawie ustawy nabyli; żona J. B. w ¼ części oraz dzieci: Ł. B., M. B. i I. B. po ¼ części.

Spornym natomiast między stronami jest wysokość ulgi podatkowej oraz zakres masy spadkowej.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm./, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wynika, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego łub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, w drodze spadku łub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m kw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W oparciu o ten przepis oraz jego wykładnię sądową prawidłowo zatem organy ustaliły, że gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość łub udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust 1 ustawy o podatku od spadków I darowizn ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia nabycia udziału budziła wątpliwości co do zakresu zwolnienia i była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych. W wykładni art. 16 dokonanej w wyroku z 10 czerwca 1986 r., III ARN 11/86 (Lex Polonica) Sąd Najwyższy uznał, że: "Przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 1983r. Nr 45 poz. 207) ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub – w szczególnych przypadkach – udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny". Powyższa wykładnia Sądu Najwyższego dotycząca możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 w przypadku nabycia udziału w własności budynku lub lokalu mieszkalnego została powołana w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto chociażby przytoczyć orzeczenie NSA z 7 września 1995r., SA/Wr 119/95 (Lex Polonica), w którym Sąd ten stwierdził, że w sytuacji ,,gdy przedmiotem nabycia jest udział we własności budynku mieszkalnego, przewidziana w art. 16 ust. 1 [u.p.s.d.] ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny". Powołana wyżej zasada stosowania ulgi zawarta jest również w tezach wyroków NSA: z 16 stycznia 1998r., I SA/Gd 1704/96 (Rejent 1999, nr 11, s. 149) oraz z 2 grudnia 1998 r., III SA 7365/98 (ONSA 1999, nr 4, poz. 125, z dnia 29.08.2008r. I SA/Łd 16/08).

Oznacza to, że przy większej liczbie spadkobierców, spełniających warunki uprawniające do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia domu lub lokalu, wysokość ulgi przy nabyciu jednego domu albo jednego lokalu dotyczy łącznie wszystkich spadkobierców, a nie każdego z nich z osobna. Każdy z nich korzysta w tym przypadku z wyłączenia w części proporcjonalnej do wielkości jego udziału w dziedziczonym budynku albo lokalu.

Pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji jest poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1510/06, dostępny w internecie, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1998r. sygn. akt III SA 7365/98, opubl. w ONSA z 1999 nr 4, poz. 125, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997r. sygn. akt I SA/Lu 131/96, LEX nr 29736, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1704/96, LEX nr 32713, wyrok NSA z 7 września 1995r. sygn. akt SA/Wr 119/95, LEX nr 26936, a także powołany przez organ wyrok SN z dnia 10 czerwca 1986r. sygn. akt III ARN 11/86) i wypowiedziach przedstawicieli doktryny (por. Z.Ofiarski "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2002).

Końcowo należy przywołać, że wszelkie ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a jako takie winne być interpretowane ściśle, zaś dokonywanie w ich przypadku interpretacji rozszerzającej jest niedopuszczalne.

Przechodząc do zarzutu skarżącej, naruszenia przez orzekające organy przepisów proceduralnych a to; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie dopuszczenia dowodu skarżącej z przesłuchania świadka, a w konsekwencji wydanie decyzji bez kompletnego stanu faktycznego, w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, powiązany z dyspozycją art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi prowadzącemu postępowanie, zbierającego dowody w sprawie, dopuścić również dowody wnioskowane przez stronę, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, orzekające w sprawie organy stan faktyczny sprawy oparły o treść aktu notarialnego z dnia 26 września 2003r. Rep. [...] na mocy którego spadkodawca – A. B. i W. B. nabyli nieruchomości położone w K. do majątku odrębnego oraz aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2005r Rep. [...] na mocy którego została zniesiona współwłasność nabytych nieruchomości, zaś nieruchomości te stanowiły majątki osobiste. Taki też wpisy zostały ujawnione w księdze wieczystej z chwilą zapisania księgi tj. 28 września 2005r. oraz z chwilą ujawnienia księgi - tj. 4 października 2005r.

Jak wynika w treści art. 2 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie /tekst Jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 42, poz.369 ze zm./ notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym, zaś czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego /art.2 § 2/.

Z kolei przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych /Dz.U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm./ wyraża zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady są dwa domniemania: pierwsze - wiarygodność ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i drugie - nieistnienie praw wykreślonych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy na treść art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, którego naruszenie przez orzekające organy zarzuca strona skarżąca. Z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumentu urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Artykuł 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Komentowany przepis daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Możliwym również jest ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Przeciwdowód może zostać przeprowadzony również w odrębnym postępowaniu.

Wzruszenie domniemania wynikającego z komentowanego przepisu oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto, dokument taki stanowi dowód, że osoba która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – W. B., brata spadkodawcy na okoliczność sprostowania treści oświadczenia wiedzy, jaką w notarialnych umowach zakupu nieruchomości złożył spadkodawca w zakresie źródła pochodzenia majątku, z którego sfinansowany został zakup wchodzący w skład masy spadkowej. Organy odmówiły przeprowadzenia tego przeciwdowodu. W ocenie Sądu stanowisko organów w tym zakresie jest słuszne jakkolwiek z innego powodu. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej przepisem art. 3 ust 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych istnieje domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Jak to przyjął Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 11 września 1961r. I CR 932/60 /OSNC 1963/1/18/ tego domniemania prawnego w niczym nie podważa okoliczność, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim. Wynika to z przepisów kodeksu rodzinnego, w świetle którego prawo własności nieruchomości może należeć tak do majątku wspólnego małżonków, jak i majątku osobistego każdego z nich. Jeżeli prawo własności nieruchomości, stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, jest wpisane do księgi wieczystej jako należące wyłącznie do jednego z nich, istnieje niezgodność między stanem jawnym z księgi wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym. Niezgodność tę może usunąć małżonek którego prawo we wpisie zostało pominięte. W tym stanie sprawy nie można orzekającym w sprawie omanom zarzucić naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji, podatkowej albowiem przeciwdowód z przesłuchania świadka w żaden sposób nie mógłby wzruszyć, w spornym w sprawie zakresie, domniemania wynikającego z zapisu w księdze wieczystej.

Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.