Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 681/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. – "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn.zm.), art.2, art.4 pkt 4 i 8, art.15 ust.1, art.18 ust.1, art.21 ust.2, art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) - decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Pana A. S., reprezentowanego przez pełnomocników: Z. B. i Pana W. M., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr: [...], określającej w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu różnicy w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekł reformacyjnie określając za [...] 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W tych zaś ramach wskazano, że pracownicy UKS w K. przeprowadzili w dniach od [...] 2003r. do [...] 2003r. kontrolę "A" z siedzibą w C., którego właścicielem jest Pan A. S., w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 1998 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 1998 r. Pan A. S. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł., z czego do zwrotu wykazał w wysokości [...] zł. oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Wszystkie dokumenty kontrolowanego przedsiębiorstwa dotyczące działalności gospodarczej zostały zabezpieczone przez ABW. Z materiałów uzyskanych od ABW wynikało m.in., że w okresie objętym kontrolą, podstawowym rodzajem działalności gospodarczej "A" był handel [...]. Prowadzony przez to przedsiębiorstwo rejestr sprzedaży za [...] 1998 r. wykazywał, że dokonywało ono sprzedaży eksportowej kilku nabywcom pochodzącym z E., tzn. firmom: "B", "C", "D", "E" na łączna wartość [...] zł. Fakt wywozu za granicę wynika z dokumentów jakimi są karty 1A Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD. Na dokumentach tych znajdują się adnotacje potwierdzone pieczęciami Urzędu Celnego W. Oddział Celny [...] oraz Urzędu Celnego w O..

W celu potwierdzenia dokonanych transakcji UKS w K. zwrócił się w dniu [...] r. do Wydziału Kontroli Środków Pomocniczych Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z wnioskiem o wystąpienie do właściwych e. organów z zapytaniem, czy wskazane wyżej firmy w 1998 r. prowadziły na terenie E. działalność gospodarczą.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania kontrolnego kserokopie tłumaczeń dokumentów uzyskanych przez Prokuraturę Okręgowej w C. w drodze pomocy prawnej z Prokuratury Generalnej [...] R.. Na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Generalnej [...] organ I instancji stwierdził, że sprzedaż eksportowa wykazana w złożonej przez Pana A. S. deklaracji VAT-7 nie został w rzeczywistości zrealizowana, bowiem dane dotyczące zagranicznych odbiorców okazały się fałszywe. Podkreślono również, że w dniu [...] r. Pan A. S. został przesłuchany w charakterze strony. Do protokołu złożył oświadczenie, iż nie sprawdzał wiarygodności podanych mu przez kontrahentów e. danych ich dotyczących, takich jak nazwa i adres firmy. Kontrahentów tych poznał pracując w firmie "F" należącej do jego [...]. Zamówienia na sprzedawane towary ([...]) od tychże kontrahentów e. przyjmował ustnie lub telefonicznie. Oświadczył ponadto, że przekazywanie sprzedawanych – eksportowanych [...] odbywało się poza granicami RP, na terenie [...] R. – po stronie urzędu granicznego [...], a towar, który eksportował, był fizycznie ten sam co do jakości i gatunku, który kupował w kraju.

W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr: [...], którą dokonał zmiany zadeklarowanej przez podatnika (Pana A. S.) za [...] 1998 r. kwoty podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Decyzja ta został uchylona przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) decyzją z dnia [...] r., nr: [...] i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej kasacyjnej decyzji na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny w przedmiocie faktycznego wykonania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wykazaniem transakcji eksportowych.

W toku ponownego postępowania organ I instancji skierował w dniu [...] r. zawiadomienie do Prokuratury Okręgowej w C. o możliwości udziału prokuratora w przedmiotowym postępowaniu podatkowym oraz zwrócił się z prośbą o przekazanie wszystkich ewentualnych nowych dowodów dotyczących firm: "E", "B", "D", "C", związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Prokuratura Okręgowa w C. w dniu [...] r. przesłała kserokopie dokumentów uzyskanych w drodze pomocy prawnej z Prokuratury Republiki E. dotyczące kontrahentów Przedsiębiorstwa "A". Natomiast z treści wcześniejszego pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] r. skierowanego, za pośrednictwem Ministerstwa Sprawiedliwości do władz e., zawierającego prośbę o udzielenie pomocy prawnej, w sprawie karnej o sygn. [...], wynikało, że prośba ta dotyczyła ustalenia: 1) czy firmy: "E", "B", "D", "C", "G", "H", "I", "J", "K", "L" istnieją i czy w okresie od [...] 1998 r. do [...] 2002 r. prowadziły działalność gospodarczą, 2) czy wymienione wyżej firmy e. sprowadzały z Polski [...] lub inne towary, 3) czy firmy te współpracowały w tym zakresie z polskimi firmami: "F", "A", "Ł". Jeśli tak - to w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy i kto reprezentował polskie firmy, 4) czyim transportem realizowano dostawy [...],

5) jakie były warunki płatności, a w szczególności w jakiej walucie rozliczano poszczególne transakcje i w jaki sposób dokonywano płatności (gotówką czy przelewem).

Z informacji przekazanych Prokuraturze Okręgowej w C. przez Prokuraturę Republiki E., wynika, że w Centrum Rejestracyjnym Ministerstwa Sprawiedliwości E. nie ma danych o rejestracji firm, dla których "A" wystawiało faktury eksportowe. Jak podkreślono w T. nie zarejestrowano przedsiębiorstw wskazanych w prośbie o pomoc prawną. Centrum Rejestracyjne przekazało również informację, iż podobne z nazwy firmy został zarejestrowane w innych miastach E.. Firmy te jednak odpowiedziały, że nie były w jakikolwiek sposób związane z polskimi firmami. Jedynie w przypadku firmy Pani M. T. stwierdzono, że prowadziła ona działalność na terenie Republiki L..

Dodatkowe materiały, organ I instancji uzyskał z Departamentu Kontroli Celnej MF (pismo z dnia [...] r., nr: [...]), które to materiały MF uzyskało z e. administracji celnej Wynika z nich, że nie istnieje firma "H" z siedzibą w T. i nie stwierdzono importu towarów w skierowanych deklaracjach celnych przekazanych e. administracji celnej. Nadto pismem z dnia [...] r., nr: [...] MF poinformowało organ I instancji, iż przeprowadzone przez e. służby celne postępowanie wykazało, iż firmy: "E", "B", "D" i "C" nie istnieją.

Organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r., nr: [...], w której ponownie organ ten stwierdził zawyżenie przez Stronę w rozliczeniu za [...] 1998 r. wartości sprzedaży eksportowej poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportu towarów. Decyzja ta został uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z dnia [...] r., nr: [...], w której organ II instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistniałych w sprawie nieścisłości.

Kolejną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1998 r., określając odmienną od zadeklarowanej przez stronę (Pana A. S.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W efekcie uznano, że Podatnik zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł. W jej uzasadnieniu organ ten stwierdził, że deklarowany przez "A" eksport towarów do podmiotów z E. w rzeczywistości nie miał miejsca, co wynikało z następujących okoliczności sprawy:

- braku importerów na terenie E., co potwierdziły odpowiednie organy tego kraju,

- brak w bazie danych e. urzędu celnego informacji o wwozie towarów "A" przez figurujących na fakturach importerów z tego kraju,

- brak potwierdzenia wwozu na teren Obwodu K. towarów zafakturowanych przez "A" do odbiorców z E.,

- przyjęcie na fakturach jako formy zapłaty za towar płatności w gotówce – co uniemożliwia identyfikację płacącego,

- brak na kopiach eksportowych danych personalnych oraz podpisów osób uprawnionych do otrzymywania faktur, które bez trudu można byłoby uzyskać, gdyby faktycznie odbiorcy towarów oczekiwali w B. lub też byli w W..

W odwołaniu od tej decyzji organu I instancji pełnomocnicy Pana A. S. wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w tej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej, a w szczególności: a) art. 2 ust.1 w zw. z art.4 pkt 4 i 8, art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.18 ust.3, art.21 ust.1 i 2, art.27 ust.6 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, b) naruszenie art.21 § 3a i art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wskazał, w uzasadnieniu swojej decyzji, że niewątpliwie zgodnie z art.4 pkt 4 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, istotnym elementem dla uznania danej sprzedaży za eksport jest jej faktyczne dokonanie. Przepis ten bowiem stanowi, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art.2 ust.1-3 tej ustawy. Zgodnie zatem z treścią tego przepisu nie może zostać uznany za eksport, potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywóz towarów za granicę państwa, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu posiadania przez podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, natomiast zakwestionował możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwagi na wystąpienie okoliczności świadczących, w ocenie tego organu, o nie możności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez stronę dokumentach celnych. Organ ten dodał, że w sprawie nie był kwestionowany fakt wydania towarów, a jedynie okoliczność zawarcia transakcji sprzedaży z podmiotami uwidocznionymi w posiadanej przez stronę dokumentacji. Zarówno faktury jaki i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem pełnomocników odwołującego się, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, uwzględniające ustalenia różnych organów administracji e. dowodziło w istocie jedynie nie dopełnienia formalności rejestracyjnych przez zagranicznych kontrahentów. Okoliczność fikcyjnego, w ocenie tego organu, istnienia i działania kontrahentów podatnika miała również znaczenie przy ocenie wiarygodności deklarowanych przez stronę transakcji. Świadczyła bowiem o nierzetelności danych zawartych w fakturach sprzedaży, a także danych wykazywanych w deklaracjach celnych SAD przedstawionych organowi celnemu, celem objęcia towarów procedurą wywozu na przejściu granicznym w B.. Organ odwoławczy odniósł się do powołanego przez odwołującego się przepisu § 33 ust.6 zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997 r. w sprawie skróconych zgłoszeń celnych, stwierdzając, że funkcjonariusz celny potwierdza wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego, jednakże nie bada on, w momencie przyjmowania zgłoszeń celnych, rzetelności czy też wiarygodności wykazywanych przez stronę transakcji. Podstawę sporządzenia zgłoszeń celnych stanowią dane wynikające z dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego celem objęcia towarów określoną procedurą (a więc również dane wynikające z wystawionych przez zgłaszającego faktur). Podstawę zaś zastosowania określonej procedury celnej stanowią dane zawarte w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym (art.64 Kodeksu celnego). Przeczy to, w ocenie organu odwoławczego, wywodom pełnomocników odwołującego się, że dokumenty celne jako dokumenty urzędowe stanowiły w przedmiotowej sprawie niekwestionowany dowód zrealizowania (dojścia do skutku) wskazanych w nich czynności sprzedaży. Dokumenty te, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdzały faktycznych czynności sprzedaży, bowiem istniały dowody pozwalające zakwestionować rzetelność wskazanych w nich danych. Dowodami tymi były, w ocenie organu odwoławczego, późniejsze działania organów państw obcych, podjęte w efekcie stosownych wniosków polskich organów podatkowych i organów ścigania, które ujawniły, że dane uwidocznione w dokumentach SAD nie odpowiadają prawdzie. Ta z kolei okoliczność miała istotne znaczenie z punktu widzenia rozliczeń podatkowych nie zaś celnych.

Organ odwoławczy przyznał, odnosząc się do twierdzeń pełnomocników, iż żaden z przepisów o VAT ani też przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę (wystawcę faktur) obowiązku sprawdzenia zagranicznego kontrahenta, jednakże, w ocenie tego organu, w przypadku dokonywania sprzedaży eksportowej, ustanowione przez ustawodawcę prawo do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatkowej uzależnione zostało od spełnienia przez eksportującego wszelkich wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zdaniem tego organu korzystanie z wszelkiego rodzaju preferencji podatkowych nakłada na podatnika obowiązek wykazania, iż rzeczywiście spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie korzystnych unormowań. Te same uwagi organ ten odniósł do podnoszonej przez pełnomocników kwestii braku stosownych umów pisemnych z kontrahentami. Wprawdzie żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada wymogów zawierania umów w formie pisemnej, jednakże, zdaniem organu odwoławczego, każdy winien zdawać sobie sprawę z faktu, że posiadanie pisemnego potwierdzenia zawieranych umów służy celom dowodowym, szczególnie ważnym z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą i korzystającej z preferencji podatkowych, do których niewątpliwie zalicza się również możliwość stosowania 0% stawki podatku przy eksporcie. Nadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocników odwołującego się, że istnieje konieczność uwzględnienia w ocenie sprzężenia zwrotnego płatności oraz wywozu towarów. W odwołaniu podnoszono, że płatności były dokonywane gotówką w Polsce, a strona dysponowała jedynie dowodami wpłat dokonywanymi przez siebie na rachunek bankowy. W opinii organu odwoławczego taki sposób regulowania należności nie stanowi przekonującego dowodu, że rzeczywiści dokonano zapłaty za towar, bowiem nie wyklucza podejmowania działań mających na celu upozorowanie czynności zapłaty.

Kolejną okolicznością, którą organ odwoławczy poddał ocenie była kwestia braku na fakturach eksportowych podpisów osób upoważnionych do otrzymania faktur. Organ ten podkreślił, że kwestia ta została zasygnalizowana przez organ I instancji w aspekcie składanych przez stronę wyjaśnień dotyczących odbioru towarów przez zagranicznych kontrahentów (na przejściu granicznym w B., po stronie granicznego urzędu R.. Organ ocenił, że argumenty strony mające w zamierzeniu poświadczać okoliczność dokonania odbioru towarów przez zagranicznych nabywców, nie zostały poparte stosownymi dowodami, chociażby w postaci podpisów odbiorców na fakturach, pomimo, że w świetle wyjaśnień Strony, uzyskanie tych podpisów nie powinno sprawiać trudności.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych w odwołaniu zarzutów niesłusznego zastosowania do obrotu, wykazanego w fakturach eksportowych, stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie nie był kwestionowany fakt wydania towaru, a jedynie to, że wydanie to nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów. Organ ten zatem ocenił jako zasadne uznanie przez organ I instancji, że zakupione przez Podatnika [...] zostały sprzedane, a wobec braku uprawnienia do stosowania 0% stawki, sprzedaż tą należało opodatkować stawka krajową.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami, zamieszczonymi w odwołaniu, iż w sprawie tej organ I instancji naruszył przepisy procedury podatkowej, w szczególności zaś art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego organu decyzja organu I instancji została wydana na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego w oparciu do dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego. Dokonana zaś przez organ I instancji ocena zaistniałych w sprawie okoliczności mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji). Za niesłuszny uznał także organ odwoławczy zarzut, iż rozstrzygniecie organu I instancji było wadliwe, ponieważ nie wskazywało w osnowie wydanej decyzji wysokości należnego zwrotu podatku. Organ ten stwierdził, że w myśl powołanego przez pełnomocników art.21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten, w ocenie organu odwoławczego, nie formułuje jednak obowiązku wydania decyzji określającej wysokość należnego zwrotu. Nienależny zwrot podatku traktowany jest na równi z zaległością podatkową, o czym stanowi przepis art.52 § 1 pkt 2 Ordynacji, a jego powstanie oraz wysokość są konsekwencją zmiany rozliczenia zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku.

Orzekając o słuszności stanowiska organu I instancji w kwestii braku prawa zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki 0% z tytułu eksportu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednocześnie, że organ I instancji nieprawidłowo wyliczył w tej sprawie wielkość podatku należnego, przyjmując, że deklarowana przez podatnika sprzedaż eksportowa stanowi wartość netto i obliczając od tej kwoty podatek należny według stawki podstawowej tj. 22%. Zgodnie bowiem z art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Biorą to pod uwagę organ odwoławczy określił za [...] 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nadto organ odwoławczy zauważył, ze w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu [...] r. majątku ruchomego podatnika, o czym podatnik został powiadomiony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik (Pan Z. B.) Skarżącego (Pana A. S.) zarzucił zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn.:

- art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art.4 pkt 4 i 8, art.10 ust.2, art.18 ust.3 i 4, art.21 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.,

- art.21 § 3a Ordynacji podatkowej,

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tzn. art.121 § 1, art.187 § 1, art.191, art.194 § 1 i 3, art.210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 Ordynacji

i wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K., 2) zasądzenie kosztów postępowania – według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując, że podtrzymuje podniesiony w toku postępowania odwoławczego główny zarzut o bezzasadności podważania jako eksportu transakcji dokonywanych przez skarżącego. Nadto w skardze zarzucono, iż mimo że decyzja organu odwoławczego jest decyzją, w której orzeczono co do istoty sprawy (decyzja reformatoryjną) nie podano w niej pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia (zarzut wyłudzenia bezpodstawnego zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług), jedyną podstawą prawna orzekania w tym zakresie może być wyłącznie art. 21 § 3a Ordynacji. Nadto organ winien był w swoim rozstrzygnięciu nie tylko określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale przede wszystkim określić prawidłową (wg. organu) kwotę zwrotu podatku. Zdaniem pełnomocnika wskazanej podstawy prawnej w sentencji zaskarżonej decyzji nie zamieszczono, co w praktyce oznacza, że de facto jej wydanie nastąpiło bez podstawy prawnej, jak również nie dokonano rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu podatku (a nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie tej kwestii jest bardzo ważne dla strony, gdyż to odmienne ustalenia w sprawie zwrotu podatku determinują odmienne rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że uzasadnienie wydanej decyzji ma się nijak do przytoczonych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, jak również do samego rozstrzygnięcia merytorycznego, w którym skoncentrowano się na zagadnieniu pobocznym, zaś pominięto kwestię kluczową dla podatnika. Tym samym więc rażąco naruszono nie tylko materialnoprawny przepis art. 21 § 3 a Ordynacji, ale dodatkowo także przepisy postępowania podatkowego – art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik dowodzi, że wbrew temu co twierdzą organy obu instancji stawka 0% nie ma charakteru preferencyjnego. Jest to, analogicznie jak prawo do odliczania podatku naliczonego, podstawowa instytucja podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w przypadku transakcji eksportowych (w miejsce odliczenia podatku naliczonego stosowany jest zwrot bezpośredni).

Odnosząc się do głównego zarzutu pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art.4 pkt 4 w zw. z art.18 ust.3 ustawy o VAT polski ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki z tytułu eksportu o łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) potwierdzonego przez urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego (co jest w tej sprawie niesporne), 2) prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art.27 ust.4 ustawy (co również nie jest przedmiotem sporu), 3) dokonywanie wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 (w tym przypadku umowy sprzedaży), przy czym całkowicie bez znaczenia jest, czy ów importer (nabywca) jest podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym, płacącym podatki w swoim państwie (kwestie te w ogóle nie obchodzą polskiego ustawodawcę).

W ocenie pełnomocnika organy podatkowe winny wykazać, że wywóz towarów przez skarżącego nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy o VAT, czego nie uczyniły. Zważywszy na fakt, iż niefigurowanie w rejestrze bynajmniej nie świadczy o "nieistnieniu" importera, to w występującym w sprawie stanie faktycznym, organ podatkowy, chcąc zakwestionować prawo do stosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, powinien wykazać, że nie doszło do wydania towaru lub uiszczenia ceny z tytułu jego nabycia – sam fakt, iż osoba wykazana jako nabywca nie figuruje w stosownym rejestrze nie stanowi dowodu na to, że nie doszło do sprzedaży towaru. Żaden przepis ustawy o VAT z 1993 r., ani przepisów wykonawczych, nie nakłada na sprzedawcę (wystawce rachunku) obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa, ani czy realizują obowiązki przewidziane przepisami obcego państwa.

Pełnomocnik stwierdził, że z punktu widzenia ustawy o VAT mniej istotna jest strona formalna dokonywanej czynności, natomiast dla oceny, czy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku najważniejsze jest osiągnięcie efektu gospodarczego. Ustaw o VAT co do zasady opodatkowuje każdy akt obrotu towarem (z tego względu, obok sprzedaży towarów, podlegają mu również czynności wymienione w art.2 ust.3), jak również wiąże ona skutki podatkowe z wydaniem towaru, a nie dokonaniem określonej czynności prawnej. Nie jest zatem istotne, czy czynność prawna będąca podstawą wydania towaru spełniała wszystkie wymogi formalne, lecz to, czy osiągnięty został określony skutek gospodarczy, jakim jest co do zasady wydanie towaru lub świadczenie usługi na rzecz drugiego podmiotu. Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której nabywca nie był wykazany w odpowiednim rejestrze (a nawet gdy posłużył się fałszywymi danymi), nie ma podstaw do uznania, że czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie miała miejsca – istotne jest bowiem jedynie to, że miał miejsce rzeczywisty akt obrotu: skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy (kimkolwiek by był) jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek VAT.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w jakim celu towary miałyby być wywiezione za granicę (skoro nie zostały sprzedane ani nie dokonano innych czynności opodatkowanych). Przecież nie w celu wyłudzenia VAT w eksporcie, gdyż nawet gdy go uzyskano, to na każdym wywozie podatnik aby tracił równowartość zapłaconej ceny netto towaru (a także traciłby na kosztach związanych z wywozem). W grę nie wchodzi także import powtórny, ponieważ taki musiałby zostać zarejestrowany przez polskie służby celne i graniczne, a poza tym jego dokonanie także wiązałoby się z koniecznością zapłacenia cła i podatku VAT z tytułu importu.

Pełnomocnik zarzucił ponadto organom podatkowym iż nie wzięły pod uwagę ewidentnej koincydencji obrotów i stanów na rachunku bankowym podatnika z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową, a także to, ze organy nie kwestionowały dokumentów SAD i podkreślił, że chybiony był pogląd, iż sprzedaż (znajdująca potwierdzenie w wydaniu towaru) dokonana za granicą, tyle że na rzecz innego podmiotu niż widniejący na fakturach (dokumentach SAD), przestała być sprzedażą eksportową a zaczęła być sprzedażą opodatkowaną stawka podstawową.

Nadto pełnomocnik zawarł rozważania na temat wystąpienia ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych, z tytułu nieuzasadnionego zadeklarowania przez Podatnika zwrotu bezpośredniego w podatku VAT.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że wszystkie tak istotne okoliczności nie zostały przez organy w ogóle wyjaśnione. Tym samym dopuszczono się obrazy art.187 § 1 Ordynacji i art.191 Ordynacji, gdyż organ podatkowy nie zebrał (żadnego) materiału dowodowego.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę do WSA podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz do uchybienia przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zatem skargę należało uwzględnić.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Sąd z urzędu badał wystąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Przepis ten uległ zmianie - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) - z dniem 1 stycznia 2003 r., otrzymał brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ 4). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§ 5). Z tym, że zgodnie z art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wtedy stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie nowej ustawy.

Odnosząc treść wskazanych przepisów do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy znowelizowanej, korzystniejszej dla strony, albowiem zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego, a więc wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Definicja środka egzekucyjnego jest zamieszczona w art.1a pkt 12 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do niej ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to – w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli stosownie do art.1a pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W tym stanie rzeczy ocenić należy, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia, na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawiadomienie o zajęciu ruchomości podatnika.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych i uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...]1998 r. przedawniło się z dniem [...] 2003 r. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję pierwszoinstancyjną w dniu [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, lecz decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., w następstwie czego organ pierwszoinstancyjny wydał nową decyzję [...] r., która została następnie uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] r. , zaś w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał trzecią decyzję w sprawie, która kolejny raz została uchylona zaskarżoną decyzją z [...] r. doręczoną pełnomocnikowi strony dopiero w dniu [...] r.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] r. na skutek zajęcia ruchomości zobowiązanego. Z kolei w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło z przyczyn wskazanych na karcie [...], t [...] akt administracyjnych. Karta ta zawiera informację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., z której wynika, iż w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] – [...] dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1998 r. oraz wskazywały na wszczęte postępowanie egzekucyjne. W toku czynności egzekucyjnych w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości dłużnika. Następnie wnioskami z dnia [...] r. wystąpiono do Sądu Rejonowego w C. o wpis do hipoteki przymusowej na nieruchomości strony w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określające zobowiązanie podatkowe za okres od [...] do [...] 1998 r. Postanowieniem z [...] r. Nr L. dz.. [...] oraz L. dz. [...] Sąd Rejonowy w C. wpisał hipotekę przymusową na wartość należności głównej.

Sąd uznał, iż zastosowane środki egzekucyjne wskazane przez organy podatkowe w postaci zajęcia ruchomości dłużnika wpisu hipoteki przerwałyby bieg przedawnienia, pod warunkiem, że decyzja na podstawie, której doszło do ich zastosowania zostałaby utrzymana w mocy.

Konstatację tę potwierdza fakt, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jednolity z 2002 r. Dz.U. Nr 110, poz. 968, ze zm.), tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny (...). Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że w tytule wykonawczym z dnia [...] r. w pozycji [...], zatytułowanej :"Podstawa prawna należności", organ wskazał jako podstawę prawną - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. W pozycji [...] tytułu wykonawczego, zatytułowanej: "Kwota należności głównej", wpisano: [...] zł. Decyzja stanowiąca podstawę prawną należności została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia [...] r. Następnie organy obu instancji wydały jeszcze kolejne decyzje za ten sam okres rozliczeniowy, by w końcu w dniu [...] r. wydać decyzję ostateczną, którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. W sytuacji uchylenia decyzji, określającej obowiązek podatkowy, zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż: jeżeli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek podatkowy nie istniał, postępowanie egzekucyjne umarza się. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało, że wystawiony tytuł wykonawczy dotyczył obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, który wprawdzie był wymagalny w momencie wystawienia tytułu, ale przestał być wymagalny z dniem [...] r. gdyż decyzja pierwszoinstancyjna nakładająca ten obowiązek podatkowy została uchylona, a nową decyzją został on ustalony w innej kwocie. Na skutek kolejnych uchyleń decyzji obowiązek ten został ustalony decyzją ostateczną w zupełnie inny sposób. Z kolei art. 60 cytowanej ustawy stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie czynności egzekucyjnych jest jednoznaczne z uchyleniem środka egzekucyjnego, gdyż jak wyżej wskazano pojęcie czynności egzekucyjnych jest pojęciem szerszym od pojęcia środka egzekucyjnego.

Organ podatkowy wskazał na dokonanie dwu czynności egzekucyjnych, mianowicie na zajęcie ruchomości i wpis hipoteki przymusowej. Obie te czynności muszą zostać uchylone z mocy prawa w świetle art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zbędnym jest prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność stwierdzenia, czy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne zainicjowane tytułem wykonawczym z [...] r., gdyż obowiązek umorzenia tego postępowania wynika z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W tej sytuacji, nawet w przypadku braku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, środek egzekucyjny zastosowany na podstawie tego tytułu wykonawczego, nie mógł odnieść żadnych skutków prawnych w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu, który z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie mogło rodzić żadnych skutków prawnych. Przemawia za tym również fakt, iż egzekwowany obowiązek został ustalony tytułem egzekucyjnym z dnia [...] r. w innej kwocie niż wynikało to z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Odmienny pogląd został prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 (LEX nr 76007), gdzie stwierdzono, że biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie przerywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej, gdyż skutki takiej czynności występują ex tunc. Inna natomiast będzie sytuacja, gdy decyzja będąca podstawą tytułu wykonawczego zostanie uchylona w trybie instancyjnym (zwykłym), bądź też nadzwyczajnym (np. wznowieniowym). Decyzja taka korzysta z atrybutu prawidłowości, co oznacza, że ma moc obowiązują, dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego, co oznacza, że skutki prawne decyzji uchylonych, które były podstawą tytułu wykonawczego następują ex nunc.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, nie zgodził się tym poglądem i stanął na stanowisku (prezentowanym także w doktrynie i judykaturze – por.: L. Klat-Wertelecka: Umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. W: System egzekucji administracyjnej. Red. J Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz. Warszawa 2004, s. 278-279; P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2006, s.199; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4.08.2005 r., III SA/Wa 1016/05 – Legalis; wyrok NSA z dnia 7.05.2003 r., I SA/Wr 2282/00 – PP 2003/10/63), że skutki prawne decyzji, które były podstawą tytułu wykonawczego, a następnie stwierdzono ich nieważność są takie same jak skutki prawne decyzji uchylonych. W obu przypadkach są to skutki ex tunc. Konstatacja taka wynika zarówno z treści przywołanego wyżej art. 59 § 1 pkt 2 jak i z treści art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te nie różnicują skutków prawnych decyzji uchylonych od skutków prawnych decyzji, których stwierdzono nieważność. W obu przypadkach następuje umorzenie postępowania egzekucyjnego, a umorzenie powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Z kolei uchylona czynność egzekucyjna nie może spowodować przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, iż doszło do naruszenia art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mimo stwierdzenia z urzędu zarzutu przedawnienia Sąd uznał za konieczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przede wszystkim należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z konkluzją Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zanegowania faktu eksportu towarów. O tym, że eksport miał rzeczywiście miejsce świadczą dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego. A zatem nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa jest w art.4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, iż dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania zerowej stawki VAT muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego,

2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny,

3) wywóz towaru powinien nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art.2 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dowodem potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury potwierdzeniem wywozu towaru za granicę, o którym mowa w art.4 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest karta SAD (por.: wyrok NSA z dnia 23.10.1995 r., SA/Wr 2018/94 - LEX nr 27007; wyrok WSA w Olsztynie z dn. 18.01.2006 r., I SA/Ol 387/05 – nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.03.2006 r., I SA/Ol 415/05 – nie publ.; wyrok NSA z dnia 21.12.2006 r., I FSK 380/06 – nie publ.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie dowodu w postaci stosownego dokumentu SAD, jako dowodu potwierdzającego dokonanie wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23.03.2004 r. (III SA 1076/02 – LEX nr 141236), iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadnia stosowanie stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (co jest w tej sprawie niesporne) nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w tym przypadku umowy sprzedaży). Organy te, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (przede wszystkim informacje uzyskane od organów administracji Republiki E., w tym z Centrum Rejestracyjnego Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki E.), ustaliły, że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach. Z czego organy podatkowe wywiodły, iż okoliczności te świadczą o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez skarżącego dokumentach celnych, a w następstwie tego uznały, że wydanie towaru przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów zagranicznych. W ocenie Sądu te ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie są wystarczające dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe jest sprzeczny i niepełny. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 i art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle unormowań art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, iż nie doszło do eksportu towarów. Takie ustalenie faktyczne pozostaje w sprzeczności z zebranym przez te organy w sprawie materiałem dowodowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (por.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.03.2006 r., I SA/Ol 415/05 – nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8.03.2007 r., I SA/Ol 93/07 – nie publ.) nie można zakwestionować eksportu towarów tylko na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Organy podatkowe nie mogą uznać, że informacje te zwalniają je z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Informacje te oznaczają tylko to, że transakcje nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Nie wyjaśniono przyczyn takiego stanu rzeczy. Takie informacje podlegają weryfikacji w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że podmioty te nie płacą w danym kraju podatków. Informacje te świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, iż nie doszło do eksportu towarów. W przyjętej i dopuszczalnej przez prawo praktyce gospodarczej wiarygodność kontrahentów weryfikowana jest na podstawie realnych zdarzeń. A zatem decyduje w tym przypadku wydanie towaru i zapłata ceny, a nie to czy importerzy płacą podatki, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy dopełnili formalności rejestracyjnych w swoim kraju. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw trzecich.

W cenie składu orzekającego Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe nie pozwala na przyjęcie, iż nie doszło do eksportu towarów. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia (por.: wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r., I SA/ Lu 1408/98 – LEX nr 40719). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (por.: wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 – OSNAP i US 1995, nr 7, poz.83).

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko skarżącego, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wskazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie nastąpił, obciąża organ podatkowy. Tymczasem z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organu podatkowe obu instancji opierając się na ustaleniach organów administracji (w tym organów administracji celnej) państw trzecich prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały nie w celu wykazania, że wywóz towarów poza granice kraju w wykonaniu czynności określonych art. 2 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał miejsca, lecz że był on niemożliwy i niewiarygodny.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyjaśniły:

1) w jakim celu towary miałyby być wywiezione za granicę (skoro nie zostały sprzedane ani nie dokonano innych czynności opodatkowanych),

2) co się stało z towarami wywiezionymi przez skarżącego poza polski obszar celny, skoro nie były one przedmiotem powrotnego importu, ponieważ taki nie został zarejestrowany przez polskie służby celne i graniczne,

3) dlaczego uznały, iż koincydencja obrotów i stanów na rachunku bankowym podatnika z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową nie wskazuje na dokonanie przez podatnika sprzedaży eksportowej,

4) dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego w dniu [...] r., a dotyczącym sposobu zbierania zamówień od zagranicznych kontrahentów, przekazywania sprzedawanych – eksportowanych [...] i przyjmowania zapłaty za nie, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań strony.

Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy: art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art.4 pkt 4 i pkt 8, art.10 ust.2, art.18 ust.3 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.121 § 1, art.187 § 1, art.191, art.194 § 1 i 3, art.210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".