Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 566/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...].MK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. G. kwotę [...]zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor KIS) pozostawił bez rozpatrzenia wniosek G. G. (dalej także Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową,

Organ podał, że z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Skarżący został wezwany na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na wezwanie Skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Podał, że Skarżący odpowiadając na wezwanie organu nie wyjaśnił czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe oraz jaki podmiot prowadzi faktycznie działalność badawczo-rozwojową. Organ podkreślił, że własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może zastępować opisu zdarzenia. Opis zdarzenia powinien być kompletny i zupełny. Przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest w istocie składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ dopiero będąc w posiadaniu tejże informacji mógłby ocenić, czy podejmowane przez Skarżącego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w przepisie. Sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa więc na wnioskodawcy. Pojęcia "badań naukowych" oraz "prac rozwojowych" są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Zatem brak określenia jednej z przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. brak potwierdzenia faktu prowadzenia bądź nieprowadzenia badań naukowych i/lub prac rozwojowych jest równoznaczne z nieuzupełnieniem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto, przeszkodą dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie był brak wskazania podmiotu faktycznie prowadzącego działalność badawczo-rozwojową. Z opisu zdarzenia wynika, że swoją działalność Skarżący prowadzi także we współpracy z zespołem. Art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Organ pierwszej instancji pomimo wezwania nie otrzymał informacji jaki podmiot realnie prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując organ wskazał, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej, organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze zdarzeniem występującym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Brak pewnego, obiektywnego (realnego) opisu zdarzenia uniemożliwia rozstrzygnięcie w zakresie wyznaczonym pytaniami interpretacyjnymi.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez pozostawienie przez Dyrektora KIS wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki będące podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami prawa zostały przez wniosek oraz Skarżącego spełnione, zaś braki formalne zostały uzupełnione przez Skarżącego w toku postępowania w sprawie z wniosku w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS;

- art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku, z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie przepisy te miały zastosowanie;

- art. 169 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zostały podjęte przez organ czynności merytoryczne zmierzające do załatwienia sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącego skoro opisał w stanie faktycznym wniosku prowadzoną przez siebie działalność, to Dyrektor KIS powinien był dokonać interpretacji przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy prawa o szkolnictwie wyższym i nauce w zakresie, w jakim było to konieczne do ustalenia normy prawnej, a następnie dokonać subsumpcji tak wyinterpretowanej normy prawnej do opisu działalności przedstawionego we wniosku. Dokonana subsumpcja powinna była rozstrzygnąć, czy działalność Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, czy też nią nie jest. Dyrektor KIS natomiast nie dokonał tych czynności, których dokonanie było jego obowiązkiem prawnym, czym naruszył przepisy regulujące postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie ma bowiem obowiązku dokonać w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno interpretacji jak i subsumpcji przepisów, o interpretacje których pyta we wniosku.

Zdaniem Skarżącego, w opisie stanu faktycznego, jak sama nazwa wskazuje, należy podać wyłącznie opis stanu faktycznego, potrzebnego do dokonania prawidłowej subsumpcji wyinterpretowanych przepisów. Skarżący zauważył, że zawarty we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie opis jego działalności był wystarczający dla możliwości rozstrzygnięcia (kwalifikacji), czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącego, czytając odpowiedź na wezwanie razem z treścią wniosku, oczywistym jest, że Skarżący realizuje zlecone mu przez kontrahenta prace samodzielnie i we własnym zakresie, w ramach prowadzonych przez niego prac programistycznych, opisanych szerzej w stanie faktycznym wniosku, niezależnie od tego, czy realizuje projekt kontrahenta samodzielnie, czy przy współpracy z innymi osobami. Charakter działalności Skarżącego nie zmienia się bowiem w zależności od tego, czy projekt kontrahenta realizowany jest tylko przez Skarżącego czy też we współpracy z innymi osobami.

W opinii Skarżącego, wezwanie do usunięcia braków formalnych de facto nie dotyczyło braków formalnych per se, których nieuzupełnienie niweczyłoby możliwość dalszego procedowania wniosku, lecz dotyczyło zagadnienia, o które Skarżący pytał we wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym fakt, że Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych, niezależnie od uznania czy Dyrektor KIS w sposób prawidłowy wystosował wezwanie w tym trybie, to z uwagi na fakt, że Skarżący udzielił na nie odpowiedzi, nie było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na mocy art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że Dyrektor KIS dysponował wszelkimi informacjami niezbędnymi do zajęcia merytorycznego stanowiska w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w przedstawionych okolicznościach zachodziła przesłanka do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną z tego powodu, że opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, jak i własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej zawarte we wniosku oraz uzupełnieniu nie było jasne i wyczerpujące.

Przedmiotem wniosku Skarżącego jest interpretacja art. art. 30ca oraz art. 30cb w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Jednocześnie kluczowym zagadnieniem wynikającym z przedstawionych we wniosku pytań jest możliwość zakwalifikowania podejmowanej przez Skarżącego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem oceny dokonanej przez: WSA w Bydgoszczy w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 31/21 i I SA/Bd 314/21 oraz WSA w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 530/21 i I SA/Gd 812/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela nich przyjęte w nich stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono na gruncie prawa podatkowego mechanizm preferencyjnego opodatkowania dochodów z działalności badawczo-rozwojowej (określany jako "IP Box"), który polega w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych na zastosowaniu do nich obniżonej 5-procentowej stawki w porównaniu ze stawki podatku wynoszącymi: 17% lub 32% według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub 19% przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f.

Opodatkowanie na tych preferencyjnych zasadach jest uzależnione od następujących warunków:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego;

- 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami przewidzianymi w art. 30cb u.p.d.o.f. dla umożliwienia wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5%.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.) i obejmuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego co jest istotne biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Zrozumiałym jest, że podatnik zamierzający skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania w ramach IP-Box, zmierza do upewnienia się, czy prawo własności intelektualnej, mające umożliwić zastosowanie się do tych zasad – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Skarżący zadał zatem organowi pytania, z których kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych kwestii, było pytanie o to, czy autorskie prawo do programu komputerowego wytworzone przez niego w ramach umowy oświadczenie usług informatycznych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, którego przedmiot ochrony został niego wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Organ uznał, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący i jednoznaczny, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przez wskazanie działalność Skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Sądu, zważywszy na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] listopada 2021 r. organ nie miał podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu opis działalności, który Skarżący zawarł we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu jest szczegółowy. Dotyczy zarówno charakteru wykonywanych czynności, jak i uwarunkowań organizacyjnych, w jakich Skarżący prowadzi działalność. Jednoznaczne jest również wyrażone przez niego stanowisko.

Oczekiwanie przez organ sprecyzowania przez Skarżącego, czy podejmowane przez niego czynności stanowią prace badawczo-rozwojowe zmierzało w istocie rzeczy do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Intencja taka wynika zresztą z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] maja 2021 r., gdzie wskazano, że "(...) Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy."

Ponadto zwraca uwagę fakt, że w wezwaniu do uzupełnienia wniosku w pkt. 2 i 3 organ wezwał Skarżącego do przeformułowania pytań (nr 2 i 3) w taki sposób, aby dotyczyły one wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania.

Organ uzasadnił to okolicznością, że pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. – są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że skierowane przez organ wezwanie do uzupełnienia przez Skarżącego wniosku w zakresie wskazania, czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Wobec powyższego, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, wskazano mu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Jak wyżej wskazano dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że rolą organu nie była ocena prawidłowości działań Skarżącego na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących tzw. ulgę IP Box.

Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18). Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jakkolwiek prawo podatkowe jest wyodrębnioną, autonomiczną gałęzią w systemie prawa, przepisy prawa podatkowego wykazują szereg powiązań z przepisami innych gałęzi prawa, stanowiąc część obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Zatem aby zrekonstruować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wątpliwości podatnika.

Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez organ wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16).

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności także w świetle stosownych przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy stały się elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego pojęcia wprost nawiązuje.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność również przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15), a więc warunki sformułowane w wezwaniu uzasadniają wniosek, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – albowiem nieudzielenie przez Skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ, doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Podsumowując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wskazane wyżej uwagi Sądu.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a.

T. Wójcik L. Kleczkowski A. O.