Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 127/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/17 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 32.776 (słownie: trzydzieści dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1739/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę U.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 marca 2014 r., którą określono Skarżącej podatek od towarów i usług za 2006 r.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącej, przedmiotem działalności której w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. była sprzedaż telefonów komórkowych, zakwestionowano rozliczenie podatku VAT związanego z transakcjami zrealizowanymi przez Skarżącą z ukraińskimi podmiotami A. (dalej: A.) oraz M. G. (dalej: M.G.).

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, które wskazywały, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz ww. podmiotów nie miały miejsca w rzeczywistości. Analiza dokumentów źródłowych posiadanych przez Skarżącą (faktur VAT oraz dokumentów SAD) wykazała, że procedura wywozu telefonów komórkowych poza granicę Unii Europejskiej (dalej: U.E.) została przeprowadzona, jednakże pomiędzy Skarżącą a ww. kontrahentami ukraińskimi nie doszło do dostawy towarów, wobec czego w niniejszej sprawie nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - w przypadku kwestionowanych transakcji - stawki VAT 0%.

W konsekwencji tych ustaleń organy podatkowe opodatkowały te transakcje stawką 23 %.

2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej m.in. naruszenie: art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, pomimo że zmierzały one do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy - w szczególności udowodnienia faktu istnienia kontrahentów, na rzecz których dokonano dostawy; art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ.

Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. Sąd wskazał, że w sprawie, nie wystąpiły skutki przedawnienia z uwagi na wydanie 5 czerwca 2007 r. przez Prokuraturę Okręgową w R. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszenie jego treści Stronie 15 czerwca 2007 r. Ponadto, postanowieniem o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 30 listopada 2010 r., sygn. akt [...] zmieniono postanowienie wydane w dniu 5 czerwca 2007 r. i przedstawiono podejrzanemu prezesowi zarządu Spółki zarzuty, których treść ogłoszono 9 grudnia 2010 r. Uprawniony przedstawiciel Skarżącej został zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

3.3. Sąd odnośnie spornych transakcji wyjaśnił, że Skarżąca sprzedała w 2006 r. do odbiorców z Ukrainy telefony komórkowe, co zakwalifikowała jako eksport towarów, stosując stawkę VAT 0%. Zgodnie z danymi deklarowanymi przez Spółkę, nabywcami towarów były podmioty posiadające miejsce zamieszkania (siedzibę) na Ukrainie - firma A. i M.G.

Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy A. wynikało, że była ona "firmą słupem", mającą ukryć faktycznego odbiorcę telefonów, a także służyła do realizacji oszustwa podatkowego, zarówno wobec polskich, jak i ukraińskich organów podatkowych.

Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz M.G. wynikało natomiast, że nie był on podmiotem gospodarczym nabywającym przedmiotowe telefony od Skarżącej.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe ustaliły, że w 2006 r. Skarżąca wystawiła na rzecz podmiotów ukraińskich faktury, które kwalifikowała jako eksport towarów, rozliczając je w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe ze stawką 0%, lecz podmioty widniejące jako odbiorcy towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT nie weszły w posiadanie tych towarów, nie dysponowały nimi jak właściciele, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone również przez ukraińskie władze podatkowe i celne – nie miały miejsca dostawy eksportowe. Sąd stwierdził bowiem, że w sytuacji, gdy dokonano wywozu towarów z kraju poza obszar UE do nieustalonego odbiorcy, nie ma miejsca dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., a zatem nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Ponadto WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trudno jest Skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. Spółka wystawiała faktury VAT w oparciu o dane przedstawiane przez podmioty, które posiadały nieważne pełnomocnictwa lub nie posiadały prawdziwych adresów prowadzenia działalności gospodarczej i ważnych dokumentów uprawniających do rozliczeń podatku VAT. Okoliczności dokonywania spornych transakcji, takie jak: płatności gotówką lub poprzez konta bankowe innych podmiotów, nieścisłości w numeracji faktur, dokonywanie płatności w kwotach nieprzekraczających limitów nadzoru ze strony organów podatkowych, brak w istocie wiedzy na temat osób dokonujących transportu, czy osób nabywców, nie pozwalają - zdaniem WSA - stwierdzić, że Strona dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 151 oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Naruszenia te polegały na:

a) przyjęciu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że Skarżąca zawarła umowy z nieistniejącymi bądź niefunkcjonującymi podmiotami; ustaleń tych dokonano wyłącznie w oparciu o niektóre zeznania świadków, z pominięciem dowodów przeciwnych, w tym przeciwnych zeznań tych samych osób;

b) błędnym założeniu, że Spółka, dokonując transakcji z podmiotami, które na następnym etapie obrotu (który miał miejsce już poza terytorium Unii Europejskiej) mogły dopuścić się oszustwa podatkowego, działała bez zachowania należytej staranności;

c) błędnym ustaleniu, że zakwestionowane transakcje mogły stanowić wyłącznie eksport pośredni, podczas gdy z materiałów zgromadzonych w sprawie jasno wynika, że także na rzecz Skarżącej dokonywano wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (eksport bezpośredni);

d) niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności wskazanych przez organ jako zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszą sprawą;

3. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez pominięcie części akt sprawy i orzekanie z ich pominięciem; w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań wskazane w skardze, z których wynikały okoliczności przemawiające na korzyść Skarżącej, zaś Sąd nie odniósł się do nich i tym samym naruszył te przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku części dowodów znajdujących się w aktach oraz nieustosunkowaniu się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów oraz argumentów na ich poparcie.

5. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegi terminu przedawnienia, mimo że Skarżącej nie powiadomiono o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

6. art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – polegające na uznaniu, że wystąpienie przez polską administrację z zapytaniem o kontrahentów Skarżącej do obcej administracji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa;

7. art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) konieczne jest spełnienie warunków formalnych, w sytuacji gdy wszystkie warunki materialne do uzyskania zwolnienia (stawki 0%) zostały przez Skarżącą spełnione, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

8. art. 41 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia polegała na uznaniu, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dochodzi do skutku wyłącznie, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji udokumentowanej tą fakturą, oraz w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego, niż wskazany w fakturze, powoduje, że dana transakcja nie może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy oraz jednoczesne uznanie, że ta sama transakcja stanowi jednak dostawę opodatkowaną według stawki krajowej.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku lub wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 126/18 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE") oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana?

2) Czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot, w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0 %)?

3) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?

5.2. W wyroku z 17 października 2019 r. (C-653/18) TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

5.3. Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze, i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach - jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT - należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy.

W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

5.4. Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 % nawet gdyby się okazało, że wskazany na fakturze nabywca nie jest faktycznym odbiorcą towaru, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (23%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

5.5. W świetle powyższego wyroku TSUE zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżona do niego decyzja organu odwoławczego nie mogą się ostać, jako całkowicie sprzeczne z jego tezami.

Za trafne w tym kontekście uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zaskarżona decyzja oparta jest na ustaleniach, które w świetle powyższego wyroku TSUE wskazują na uchybieniu ww. normom, poprzez przyjęcie, że dostawa potwierdzona wywozem towarów poza obszar Unii Europejskiej, przez krajowy urząd celny, do nieustalonego podmiotu nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a mimo to podlega opodatkowaniu według krajowej stawki podatkowej. Sprzeczne bowiem z tym orzeczeniem jest sformułowane w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że: "(...) wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym).

W ocenie organu odwoławczego z przywołanych regulacji wynika, że nie podlega uznaniu za eksport potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy."

Jeżeli bowiem w niniejszej sprawie bezsporne jest, że towary będące przedmiotem sprzedaży w tej sprawie zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, to kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

5.6. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 151 oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż uwzględniając stanowisko TSUE wyrażone w punktach 33 i 34 ww. wyroku, w sprawie tej należy ustalić, czy podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. W takiej bowiem sytuacji należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (stawki 0%), przy uwzględnieniu, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., [...], C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 23). Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia są niewystarczające dla dokonania tego rodzaju oceny, tym bardziej, że organy podatkowe w tej sprawie uznały, że w ramach wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej nie doszło do żadnej dostawy wywiezionych towarów.

5.7. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 O.p., gdyż stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na akceptację co do okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2006 r., tzn. odnośnie okresów rozliczeniowych w przypadku których wszczęte zostało postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową.

Nie można również podzielić poglądu Strony wyrażonego w piśmie z dnia 3 lutego 2020 r. podnoszącego, że powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno nastąpić w stosunku do ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika Strony. Wydana bowiem w tym przedmiocie uchwała (7) NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 stanowiąca, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, dotyczyła wykładni art. 70c O.p, który wszedł w życie w dniu 15 października 2013 r., a więc nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie (termin przedawnienia przedmiotowych okresów rozliczeniowych upływał 31 grudnia 2011 r.).

5.8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jako naruszające powyżej wymienione przepisy prawa materialnego i procesowego.

5.9. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji jest zobowiązany uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności:

1) odnieść się ponownie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a w przypadku stwierdzenia, że przedawnienie tych zobowiązań nie nastąpiło

2) uwzględnić przy rozstrzyganiu tej sprawy orzeczenie TSUE z 17 października 2019 r. (C-653/18) wydanego w niniejszej sprawie, w tym przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wykonania tez tego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.