Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1264/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 2, art. 55 par. 2, art. 62 par. 1 i 4, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76, art. 76a par. 1 i 2, art. 76 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w L. (dalej: podatnik/spółka/wnioskodawca/ strona/skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2008 r. na poczet podatku VAT za maj 2009 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że 14 stycznia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego we W. wpłynęły korekty deklaracji na podatek VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz za maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad

2009 r. wraz z datowanym na 12 stycznia 2010 r. pismem spółki, wnioskującym

o zaliczenie wynikających z korekt zwrotów/nadpłat podatku na poczet znajdujących potwierdzenie w korektach zobowiązań wraz z odsetkami. Spółka przedstawiła tabelaryczne zestawienie deklaracji (korekt) za w/w okresy, wykazując należności do zwrotu (4.084.903 zł) i zobowiązania do zapłaty (4.098.445 zł) oraz poinformowała, iż tytułem uzupełnienia brakującej kwoty 14 stycznia 2010 r. dokona wpłaty 30.000 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał chronologię zdarzeń, wskutek których u podatnika wystąpiły w podatku VAT za styczeń 2008 r. i za maj 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania do zapłaty, wynikające

z faktu składania przez stronę licznych korekt, wpłat podatku oraz dokonanych przez organ zaliczeń, przeksięgowań i zwrotów, znajdujących potwierdzenie w wydanych

w tym przedmiocie postanowieniach.

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia z dniem 14 stycznia 2010 r. zwrotu podatku VAT za styczeń 2008 r. (2.408 zł) na poczet podatku VAT za maj 2009 r. (na należność główną 2.333 zł/na odsetki za zwłokę 75 zł).

Na w/w postanowienie spółka wniosła zażalenie, wnioskując o jego uchylenie. Zarzuciła, iż postanowienie to narusza przepisy:

- art. 62 § 1, art. 76 i art. 76a w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76b O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 § 1 i 2 w związku z art. 140 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów procesowych i nieterminowe załatwienie sprawy.

Zdaniem strony, organ podatkowy nie miał swobody w wyborze okresu, na poczet którego powinien dokonać przerachowania zwrotu podatku, będąc zobowiązany do skompensowania zaległości, wynikającej z korekty deklaracji za grudzień 2008 r. (zobowiązanie/zaległość o najwcześniejszym terminie płatności) zaniżoną kwotą zwrotu podatku VAT (2.408 zł), wykazaną w korekcie deklaracji za styczeń 2008 r. Autorka odwołania, powołując art. 73 § 1 pkt 1 O.p., wskazała, że w konsekwencji powyższego brak jest podstaw prawnych do naliczania odsetek, gdyż kwota do zwrotu powstała

w dniu złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2008 r., czyli wcześniej niż zaległość podatkowa za grudzień 2008 r. Stwierdziła, iż zaliczenie takie winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, wykazującej zwrot podatku VAT, a nie z dniem złożenia korekty tej deklaracji. Zobowiązanie w VAT (w tym podatek do zwrotu), jak wyjaśniła, powstaje bowiem z mocy prawa, zatem deklaracja, wykazująca zwrot podatku VAT

w kwocie wyższej, nie ma charakteru konstytutywnego.

Spółka podniosła, iż w pierwszych korektach deklaracji VAT za styczeń 2008 r. modyfikowała wysokość zwrotu podatku w ten sposób, że wykazywała zawyżony zwrot podatku, który regulowała wraz z należnymi odsetkami, przy czym ostateczna korekta deklaracji wykazywała zaniżony zwrot podatku. Wskazała, że począwszy od 8-mej korekty wykazywała zaniżony zwrot podatku. Podkreśliła, iż mimo powyższego organ nie dokonał rozliczenia wcześniej zapłaconych przez nią odsetek za zwłokę.

Podatnik zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego załatwił sprawę niezgodnie z przepisami O.p. Wyraził wątpliwość, czy złożony przez niego 14 stycznia 2010 r. wniosek o zaliczenie został przez organ w ogóle rozpoznany. Wyjaśnił, iż postanowienie z 22 marca 2010 r. wydano z urzędu nie wskazując w jego treści, że stanowi ono odpowiedź na wniosek podatnika o dokonanie zaliczeń zwrotów podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w/w postanowienie utrzymał w mocy.

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska organ drugiej instancji przywołał

- mające zastosowanie w sprawie - regulacje traktujące o: zaległości podatkowej, za którą uznaje się także nienależne zwroty podatku (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.); sposobie wygaszania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.); terminach zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym (art. 60 § 1 pkt 2 O.p.); zasadach zaliczania przez organ podatkowy dokonywanych przez podatnika wpłat (art. 62 § 1 i 4 w związku z art. 55 § 2 O.p.); naliczaniu odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 i 4 oraz art. 56 § 1a O.p.); wydawaniu postanowień w sprawie zaliczania wpłat (art. 62 § 4 w związku z art. 212

i w powiązaniu z art. 219 O.p.). Wskazał także na zapisy art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) dotyczące obowiązku obliczania i wpłacania za okresy miesięczne podatku VAT oraz składania miesięcznych deklaracji na ten podatek. W treści uzasadnienia organ sprecyzował, że między stronami sporna jest zarówno data zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2008 r., jak i zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia (maj 2009 r.).

Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji - pomijając obowiązujące przepisy - nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia 12 stycznia 2010 r. o zaliczenie zwrotów/nadpłat w podatku VAT, wynikających z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., na zobowiązania w tym podatku, wykazane w korektach deklaracji, złożonych w tym samym dniu. Wskazał, że we wniosku strona zwróciła się

o zaliczenie częściowego zwrotu/nadpłat podatku VAT w wysokości 4.084.903 zł na poczet wykazanych w korektach zobowiązań do zapłaty w kwocie 4.098.445 zł wraz

z odsetkami. Stwierdził, iż we wniosku spółka nie sprecyzowała, który zwrot ma być zaliczony na konkretne zobowiązanie. Zauważył, że zawarte w treści wniosku zdanie: "tytułem uzupełnienia brakującej kwoty spółka w dniu 14 stycznia dokona wpłaty

w wysokości 30.000", także nie wskazuje na poczet którego z zaległych zobowiązań przedstawionych w tabeli dokonano wpłaty 14 stycznia 2010 r.

Organ zauważył, iż gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na które zobowiązania zwrot podatku ma być zaliczony. Zdaniem organu, skoro w sprawie brak było owego wskazania, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b O.p., tj. dokonał zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji miał obowiązek zaliczyć zwrot VAT za styczeń 2008 r. na poczet najstarszej istniejącej zaległości podatkowej, tj. na zaległość w podatku VAT za maj 2009 r., gdyż zaległe zobowiązanie za grudzień 2008 r. wygasło w całości na skutek zaliczenia na to zobowiązanie nadpłaty w podatku VAT za marzec 2009 r. (na należność główną - 2.722 zł) oraz wpłaty 14 stycznia 2010 r. (na należność główną - 2.554 zł/na odsetki - 118 zł).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 76b zd. 2 O.p., zaliczenie,

o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stwierdził, iż oznacza to, że kwota zwrotu podatku, która wynika

z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej. Wywiódł, że złożenie deklaracji, czy też jej korekty, konkretyzuje zobowiązanie podatkowe. Dodał, iż w przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" zobowiązanie, a jedynie zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Wyraził pogląd, że to nowe skonkretyzowanie nie działa wstecz i implikuje od chwili jego zaistnienia a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny organ skonstatował, że art. 76b O.p. nie daje podstaw dla przyjęcia, iż wykazana

w deklaracji korygującej kwota zwrotu podatku VAT podlega zaliczeniu z dniem wcześniejszego złożenia deklaracji, w której nie została wykazana prawidłowa kwota zwrotu. Uznał, iż przepis art. 76b O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z dniem złożenia deklaracji/deklaracji korygującej, w której rozliczana kwota zwrotu została wykazana ostatecznie (zawierającej rozliczenie, które także w ocenie podatnika składającego ten dokument jest kompletne, prawidłowe

i z którego wynika kwota zwrotu), nie zaś z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji, czy uprzednich deklaracji korygujących. Zaliczenie zwrotu VAT za styczeń 2008 r. winno zatem nastąpić - według organu odwoławczego - z dniem złożenia korekty deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu nierozliczenia wcześniej zapłaconych odsetek za zwłokę organ wskazał, że instytucja nadpłaty (art. 72 § 1 i 2 O.p.) nie jest tożsama

z instytucją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy VAT - zwrot podatku VAT nie stanowi nadpłaty. Nie można zatem na równi

z nadpłatą, określoną w art. 72 § 2 O.p., traktować części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

W kwestii zarzutu naruszenia zasad postępowania, organ dowodził, że czynność materialno-techniczna, jaką jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, nie jest postępowaniem sensu stricto i tylko niektóre czynności procedowania w tym zakresie mieszczą się w granicach szeroko pojętego postępowania podatkowego. Podniósł, iż w myśl art. 76a § 1 O.p. zd. 1 w związku z art. 76b tej ustawy, w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaznaczył, że ustawodawca nie wskazuje terminu zakończenia tego postępowania. Argumentował, iż organ ma obowiązek wydania postanowienia, które informuje, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej

w postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na konkretne zaległości, ale stanu tego nie konstytuuje. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nie ma zatem - w opinii organu - decydującego znaczenia, gdyż postanowienie to wywołuje skutki wstecz, w tym sensie, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż złożenie przez spółkę

- 14 stycznia 2010 r. - wniosku o zaliczenie nie jest tożsame z żądaniem rozstrzygnięcia sprawy w zakresie materialnego prawa podatkowego na postawie art. 165 § 1 O.p. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. organ zauważył, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Podniósł, iż postanowienie o zaliczeniu jest wydawane z urzędu, na co wskazuje art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b tej ustawy. Dodał, że wniosek podatnika może wskazywać jedynie, na poczet której zaległości organ ma dokonać zaliczenia (art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b O.p.). Podsumował organ odwoławczy, iż nie stwierdził w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszeń prawa, także procesowego.

W skardze na w/w postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p., poprzez uznanie, że

w sytuacji, kiedy Skarb Państwa dysponuje należnymi podatnikowi zwrotami podatku VAT (nadpłatami w tym podatku), organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania w dowolnej kolejności zaliczeń tychże zwrotów (nadpłat) na poczet zaległości w podatku VAT lub zaliczek na podatek dochodowy, z pominięciem wniosków podatnika, w których wskazał on, które zwroty podatku VAT, będące

w dyspozycji organu, na poczet których zobowiązań winny być zaliczone, celem zaspokojenia należności podatkowych;

- art. 76b O.p. w związku z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., wskutek przyjęcia, iż zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej następuje na dzień złożenia korekty deklaracji, a nie - jak brzmi przepis - na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku;

- art. 72 § 2 O.p., w wyniku stwierdzenia, że spółce nie przysługuje zwrot odsetek (części odsetek) zapłaconych od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT,

w sytuacji, gdy w drodze korekty wysokość należnego zwrotu została podwyższona.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Opisała także całościowo sposób realizacji przez organ pierwszej instancji zaliczeń zwrotów (nadwyżek, nadpłat, wpłat), będących wynikiem złożonych przez nią w dniu 14 stycznia 2010 r. deklaracji korygujących VAT-7.

Wnosząca skargę podniosła, iż - w sprawie - organ podatkowy, uwzględniając wniosek podatnika złożony wraz z korektami deklaracji 14 stycznia 2010 r. oraz uwzględniając zapisy art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art.76b O.p., zobowiązany był do:

- zaliczenia zwrotu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. na poczet zaległości za grudzień 2008 r. (zaległość o najwcześniejszym terminie płatności),

- następnie zaliczenia zwrotu VAT za czerwiec 2009 r. na zaległość za grudzień,

w pozostałej części na zaległość za maj 2009 r.,

- następnie zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2009 r. na poczet zaległości za maj 2009 r. i w pozostałej części na zaległości za wrzesień 2009 r.,

- następnie do zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 14 stycznia 2010 r. na poczet pozostałej zaległości w VAT i odsetek.

Zdaniem skarżącej, złożony wraz z korektami deklaracji wniosek o zaliczenie wiązał organ podatkowy, a zaliczenie winno być dokonane z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (deklaracji pierwotnej), a nie z dniem złożenia korekty deklaracji. Spółka powołała się także na zmianę przepisów O.p., która nastąpiła od

1 stycznia 2009 r., polegającą na uchyleniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p., stanowiącego, że dniem powstania nadpłaty w podatku VAT jest dzień złożenia korekty deklaracji. Strona wyraziła stanowisko, iż - po w/w zmianie - nadpłata w rozliczeniu podatku VAT powstaje na dzień faktycznej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. Celem wprowadzenia tej zmiany, jak wyjaśnia strona, było wyeliminowanie obowiązku zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT. Dalej skarżąca wywodziła, że ustawodawca, nakazując w art. 76b O.p. odpowiednie stosowanie art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy dla celów zaliczenia zwrotu VAT, traktuje ten zwrot, jako szczególny rodzaj nadpłaty, która powstaje na takich samych zasadach, jak w innych podatkach. W przypadku nadpłaty zaliczenie następuje na dzień jej powstania, tj. na dzień uiszczenia podatku w kwocie wyższej od należnej.

Odwołując się do art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i art. 72 § 2 O.p. autorka skargi stwierdziła, że zapłacone nienależnie od zawyżonego zwrotu VAT odsetki za zwłokę stanowią nadpłatę i powinny zostać zwrócone.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w świetle wyżej przywołanych kompetencji Sąd stwierdza, że postanowienie to nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zrealizowane w sprawie zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku odpowiada prawu.

Strona skarżąca domaga się zaliczenia wskazanego w spornym postanowieniu zwrotu podatku VAT, zgodnie z jej wnioskiem z 14 stycznia 2010 r. i w sposób określony przez nią w tym wniosku (znajdujący - według niej - oparcie w przepisach prawa). Zauważenia wymaga, iż złożone 14 stycznia 2010 r. - wraz z w/w wnioskiem - korekty deklaracji za okresy, do których skarżone postanowienie się odnosi, były kolejnymi już korektami deklaracji pierwotnych. W wyniku dokonania wcześniejszych korekt (przed korektami z 14 stycznia 2010 r.) organ podatkowy wydał także szereg postanowień w przedmiocie zaliczenia. Pierwszą kwestią, która wymaga w sprawie rozważenia jest to, czy złożone przez spółkę pismo z 14 stycznia 2010 r. organ podatkowy winien potraktować jak wniosek

o dokonanie zaliczenia - wykazanych we wniosku i korektach deklaracji - nadwyżek (nadpłat) w podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych do zapłaty (również wykazanych w korektach deklaracji) i dokonać zaliczenia zgodnie z tym wnioskiem. W myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu

z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji oraz bieżących zobowiązań podatkowych, w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik wnosi o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w przypadku zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Z przepisu art. 55 § 2 O.p. wynika, iż jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zasadę tę należy także odnosić, uwzględniając art. 76a § 1 zd. 2 O.p., do nadpłaty, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz uwzględniając art. 76b zd. 1 O.p., do zwrotu podatku. Jeśli jednak na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, to - stosownie do art. 62 § 1 O.p. - dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Wówczas podatnik, albo określa organowi sposób zaliczenia dokonanej wpłaty, wskazując, na poczet której z ciążących na nim zaległości podatkowej winien on dokonać zaliczenia wpłaconej kwoty, albo godzi się na zaliczenie wpłaty na poczet ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych w kolejności wynikającej z przepisu, tj. poczynając od zobowiązań

o najwcześniejszym terminie płatności. Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 62 § 1 O.p. także do nadpłat i do zwrotu podatku (art. 76b O.p.) pozwala podatnikowi, na którym ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, na zadysponowanie nadpłatą (zwrotem podatku) i żądanie od organu zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. Jeśli jednak podatnik nie wskaże, na poczt którego z ciążących na nim zobowiązań podatkowych organ winien zaliczyć nadpłatę (zwrot podatku), wówczas organ zobligowany jest do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

W rozpoznawanej sprawie, we wniosku złożonym 14 stycznia 2010 r. (wraz

z korektami deklaracji na podatek VAT), skarżąca spółka wskazała jedynie globalną kwotę zwrotu VAT, wykazaną w skorygowanych deklaracjach oraz globalną kwotę zaległości, także wynikającą z korekt i wnioskowała o ich zaliczenie/skompensowanie (wnioskowała ponadto o zaliczenie dokonanej tego samego dnia wpłaty na poczet brakujących kwot). Tak sformułowany wniosek o zaliczenie zwrotu podatku, zdaniem Sądu, nie spełnia wymogu określonego w art. 62 § 1 O.p., nie wskazuje bowiem, którą kwotę zwrotu, powstałą w wyniku złożenia korekt deklaracji, należy zaliczyć na poczet której z zaległości podatkowych, ujawnionych na skutek złożonych korekt, nie wskazuje też, na poczet którego z zaległych zobowiązań podatkowych winna być zaliczona wpłata gotówkowa. Spółka oczekuje, jak wynika z odwołania i skargi, zastosowania przez organ, w ramach złożonych 14 stycznia 2010 r. korekt deklaracji na podatek VAT, zasad ogólnych rozliczania nadpłat, tj. zaliczenia nadpłat wynikających z korekt, złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r., na poczet zaległości wynikających z korekt złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r., poczynając od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują jednak przepisy O.p. Zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości następuje albo zgodnie

z przepisem, tj. na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, albo na poczet zobowiązania wskazanego przez podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno nadpłat, zwrotu podatku, jak i dokonanych wpłat. W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że złożonym przez spółkę 14 stycznia 2010 r. wnioskiem nie jest związany i dokonał zaliczenia zwrotu podatku, wynikającego ze skorygowanych w dniu 14 stycznia 2010 r. deklaracji VAT-7, na zaległe zobowiązania, poczynając od zobowiązań (nie tylko objętych w/w korektami) o najwcześniejszym terminie płatności.

Kolejna kwestia sporna między stronami, jaka wyłoniła się w rozpoznawanej sprawie, dotyczy kolejności, w jakiej organ winien dokonać zaliczenia, jeśli w momencie dokonywania zaliczenia dysponuje zarówno zwrotami VAT, jak i wpłatą dokonaną przez podatnika.

Skarżąca twierdzi, że organ winien w pierwszej kolejności zaliczyć kwoty zwrotu podatku VAT, wynikające z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., a następnie dopiero dokonane przez spółkę w dniu 14 stycznia 2010 r. wpłaty. Powołuje się przy tym zarówno na treść wniosku o zaliczenie, z którego wynika, iż wpłaty dokonuje uzupełniając brakujące kwoty, jak i na zasadę zaliczania wpłaty na poczet zobowiązania o najdawniejszym terminie płatności. Kwestie te są istotne z punktu widzenia strony, bowiem twierdzi ona, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. zaliczenie zwrotu VAT, wynikającego z korekty deklaracji, na poczet zaległych zobowiązań, następuje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub

w wysokości większej od należnej, tj. w niniejszej sprawie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, nie zaś deklaracji korygującej.

Kolejność zaliczania zwrotu podatku VAT, wynikającego z korekt deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r. i dokonanej tego samego dnia wpłaty, może mieć znaczenie jedynie wówczas, gdy zaliczenie zwrotu podatku i zaliczenie wpłaty przypadają na różne dni. W takim przypadku, zasadnym jest twierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy winien zaliczyć na poczet zaległości te zwroty podatku (wpłaty), które powstały (zostały uiszczone) wcześniej. Jednak w sytuacji, kiedy zaliczenie zwrotu podatku i zaliczenie dokonanej wpłaty następuje w tym samym dniu, kolejność zaliczenia nie ma znaczenia, a przepisy takiego pierwszeństwa nie wskazują.

Odpowiedź na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie kolejność zaliczenia będzie miała znaczenie musi poprzedzić ustalenie, z jaką datą (tj. z datą pierwotnego rozliczenia, jak chce spółka, czy z datą korekty, jak chce organ) winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT, wykazanego w korektach deklaracji złożonych 14 stycznia 2010 r., gdyż dokonane wpłaty (30.000 zł) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych z dniem 14 stycznia 2010 r., tj. z dniem ich dokonania.

Zagadnienie zaliczania nadpłat regulują przepisy art. 76 - 76b O.p. Przepis art. 76b O.p. odnosi się do zaliczenia zwrotu podatku VAT (tj. w myśl art. 3 pkt 7 O.p. zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, także inne formy zwrotu przewidziane prawem). Stanowi on, że do zaliczenia zwrotu podatku odpowiednio stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p.,

a zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. W ocenie Sądu, złożenie deklaracji wykazującej zwrot należy rozumieć, jako złożenie każdej deklaracji korygującej, z której wynika ostatni zwrot podatku podlegający, w myśl obowiązujących przepisów, zaliczeniu (tj. zwrot w kwocie wyższej niż w deklaracji lub korekcie deklaracji bezpośrednio poprzedzającej ostatnią korektę). Chodzi zatem

o deklarację, która bezpośrednio generuje żądaną przez podatnika kwotę zwrotu podlegającą zaliczeniu. Zaliczenie takiego zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji korygującej, a nie z dniem złożenia pierwotnej deklaracji na podatek VAT, jak twierdzi strona skarżąca. W skorygowanej deklaracji podatnik zmienia bowiem brzmienie deklaracji pierwotnej, a także uprzednio złożonych korekt deklaracji. Nowe określenie kwoty zwrotu nie może działać wstecz - wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak

i w postaci zaliczenia, dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od dnia powstania zdarzeń, do których się odnosi.

W ocenie Sądu, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 1 pkt 19 ustawy

z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318) zmiana przepisów O.p., polegająca na uchyleniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p., w żaden sposób nie wpływa na wykładnię art. 76b O.p. Przepisem art. 76b O.p. jednoznacznie określono bowiem datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku VAT, na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zdanie 2 art. 76b O.p. nie oznacza zmodyfikowania daty zaliczenia zwrotu podatku, w ten sposób, że datą zwrotu podatku, wynikającego z korekty deklaracji, jest dzień powstania nadpłaty. Odwołanie się w art. 76b O.p. do art. 76 § 1 pkt 1 tej ustawy miało na celu wskazanie, iż zaliczenie zwrotu podatku VAT, także wynikające z korekty deklaracji podatkowej, następuje z dniem złożenia korekty tej deklaracji. Przy braku takiego odniesienia, przepis art. 76b O.p. miałby zastosowanie wyłącznie do zaliczenia zwrotu podatku (w tym zwrotu VAT) wynikającego z pierwotnej deklaracji. Należy zatem stwierdzić, że w sprawie organ podatkowy - dokonując zaliczenia zwrotu podatku VAT - prawidłowo przyjął datę tego zaliczenia na dzień złożenia korekty deklaracji, tj. na 14 stycznia 2010 r.

Przyjęcie, w rozpoznawanej sprawie, za datę zaliczenia zwrotu VAT, wynikającego z korekt złożonych w dniu 14 stycznia 2010 r., daty złożenia tych korekt oznacza, że w sprawie nie miał znaczenia fakt, iż organ zaliczał na poczet zaległych zobowiązań najpierw wpłaty dokonane przez podatnika w dniu 14 stycznia 2010 r.,

a następnie dopiero zwroty podatku wynikające z korekt deklaracji podatkowych.

W sprawie powstał także spór dotyczący zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań zapłaconych przez spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (nienależnie otrzymanych zwrotów). Zaległości te powstały w wyniku skorygowania deklaracji pierwotnej i korekt deklaracji, poprzedzających korekty z dnia 14 stycznia 2010 r. Z korekt tych wnikało, że spółka zawyżyła kwotę zwrotu podatku VAT i zwrot ten otrzymała, albo poprzez zaliczenie na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, albo poprzez zwrot na rachunek bankowy. Kolejne korekty, albo skutkowały zapłatą kwoty odpowiadającej nienależnemu zwrotowi, albo zaliczeniem na poczet tej kwoty zwrotu podatku (nadpłaty) należnego spółce za inne okresy rozliczeniowe. Zapłacone z tego tytułu kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zdaniem spółki, były nienależne, gdyż z ostatniej korekty, tj. korekty z 14 stycznia 2010 r., wynika, że kwota zwrotu podatku była wyższa w stosunku do deklaracji pierwotnej oraz w stosunku do kwoty zwrotu wykazanej w korektach poprzedzających korektę z 14 stycznia 2010 r. Organ zaś twierdzi, że w dniu zapłaty odsetki od zaległości podatkowych były należne i nie podlegają zwrotowi.

Zdaniem Sądu, postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku nie rozstrzyga ani

o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. Postanowieniem tym organ nie może przesądzać kwestii związanych z oceną, czy zapłacone przez spółkę odsetki stanowią, czy też nie, nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. W tym zakresie, w odpowiedzi na wniosek podatnika, winna być wydana decyzja

w przedmiocie nadpłaty. W decyzji tej organ odmówi stwierdzenia nadpłaty, albo określi kwotę tej nadpłaty. Niewątpliwie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią kwoty zwrotu podatku VAT. Pominięcie w zaskarżonym postanowieniu kwot odsetek za zwłokę, zapłaconych przez spółkę na skutek składanych przez nią korekt deklaracji VAT, w ocenie Sądu, nie daje podstaw do usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. Sprawa ewentualnej nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę winna być rozpoznana w innym postępowaniu, które daje stronie możliwość kwestionowania stanowiska organu co do istnienia nadpłaty i co do jej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.