Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1433/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu Dróg Miejskich w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 405/16 w sprawie ze skargi Zarządu Dróg Miejskich w X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i od września do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w X. kwotę 11.865 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 5 maja 2016 r. w sprawie I SA/Po 405/16 ze skargi Zarządu Dróg Miejskich w X. (jednostki budżetowej miasta X.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS) z 22 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego X. (dalej: NUS) z 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz miesiące od września do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z 7 grudnia 2012 r. wydaną w odpowiedzi na wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007 r., w związku z nieuwzględnieniem uprzednio w rozliczeniu podatku naliczonego przy wydatkach związanych z realizacją przez Skarżącego, jako jednostką budżetową Miasta X., inwestycji w postaci budowy kanalizacji deszczowej. Organ I instancji stwierdził brak podstaw do korekty podatku naliczonego za ww. miesiące 2007 r. - w trybie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - wynikającego z faktur zakupu towarów i usług nabytych przy realizacji ww. inwestycji, ponieważ wydatki te w momencie ich poniesienia nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ podniósł, że przedmiotowa inwestycja do 30 czerwca 2009 r. była wykorzystywana do wykonywania zadań własnych Miasta X. w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych, tj. czynności, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dopiero od 1 lipca 2009 r. wykorzystując zbudowaną kanalizację deszczową Skarżący rozpoczął świadczenie usług opodatkowanych tym podatkiem i nabył prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących realizacji inwestycji kanalizacji deszczowej. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżący mógł dokonać korekty tego podatku w sposób przewidziany w art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., wskutek przyjęcia, że jednostka budżetowa (Skarżący) nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych (wydatków inwestycyjnych w zakresie kanalizacji deszczowej) dopiero i wyłącznie wskutek rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy o działaniu w ramach statusu podatnika VAT decydują również podejmowane przez jednostkę budżetową czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne), zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych VAT, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, które w konsekwencji umożliwiają jej natychmiastową realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w okresie od dnia czynienia wydatków inwestycyjnych do czerwca 2009 r. włącznie kanalizacja deszczowa była wykorzystywana wyłącznie do czynności (usług) wyłączonych z opodatkowania VAT:

a) mimo braku jakiegokolwiek zdefiniowania tychże usług wykonywanych przez Skarżącego do czerwca 2009 r. włącznie (w szczególności pod kątem rzeczywistego biorcy tych usług), które uniemożliwiły skorzystanie z prawa odliczenia VAT w trybie zakreślonym art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 tej ustawy), a których zakończenie - w opinii DIS - nastąpiło z końcem czerwca 2009 r. i spowodowało zmianę prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z kanalizacją od 1 lipca 2009 r.;

b) mimo że we wskazanym okresie (i przez cały ten okres) Skarżący realizował czynności przygotowawcze zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych VAT, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, bez realizacji których wykonywanie czynności opodatkowanych VAT nie byłoby w ogóle możliwe;

3) art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., polegające na niewłaściwym zastosowaniu, na skutek przyjęcia, że:

a) Skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) i pełnego prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych kanalizacji deszczowej w sytuacji, w której realizując czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do podjęcia usług opodatkowanych VAT, działał w charakterze podatnika VAT, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia VAT zostały spełnione;

b) Skarżący - w przypadku uprzedniego niedokonania (w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych - nie posiadał już prawa odliczenia VAT przy wydatkach kanalizacji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uprzednio wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku wystąpienia prawa odliczenia),

4) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 187 § 3 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że Skarżący nie pobierał opłat z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych (nie wystąpił podatek należny), w sytuacji w której:

a) DIS nie przeprowadził w tym zakresie żadnego dowodu, o którym Skarżący zostałby poinformowany i w odniesieniu do którego miałby możliwość wypowiedzenia się;

b) informacje dotyczące rzeczywistego poboru opłat przez Skarżącego oraz wystawiania z tego tytułu faktur na rzecz nabywców usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych były znane DIS z urzędu;

5) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe rozpoznanie okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi konieczność uwzględnienia okoliczności w zakresie podjęcia przez Skarżącego działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych VAT, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi wydatkami inwestycyjnymi, a w konsekwencji całkowitym pominięciu faktu czynienia przez Skarżącego już w 2007 r. działań zmierzających i umożliwiających prawidłowe określenie wysokości i elementów należności tytułem świadczenia usług opodatkowanych VAT, stanowiących kalkulację cen i stawek opłat tytułem realizowanych usług z wykorzystaniem inwestycji kanalizacji, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji kanalizacji deszczowej nie były ponoszone w ramach statusu podatnika VAT oraz nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (przyszłych), a jedynie działalności usługowej wyłączonej z VAT w okresie od dnia czynienia tych wydatków do czerwca 2009 r. włącznie.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane.

3.2. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do budowy kanalizacji deszczowej przez ZDM i możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych Sąd stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję wyszedł z błędnego stanowiska, że Skarżący, jako gmina jednostka budżetowa, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.3. Sąd zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, w którym przyjęto, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. WSA stwierdził, że powyższy wyrok potwierdził tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą - w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

3.4. Sąd I instancji wskazał, że Skarżący, jako jednostka budżetowa, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie ma możliwości dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z budową kanalizacji deszczowej, ponieważ prawo takie przysługuje wyłącznie podatnikom tego podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez brak: wyjaśnień co do podjętego rozstrzygnięcia i jego znaczenia dla sytuacji prawnej Strony; jasnych i kompletnych wskazań co do dalszego postępowania dla celów ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji i sformułowanie nakazu zastosowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przedstawionej w wyroku wykładni prawa co do podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych gminy z pominięciem dyrektyw wynikających z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP (naruszenie zasady zaufania jednostki do organów państwa i wynikającej z niej zasady sprawiedliwości proceduralnej);

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), poprzez niepełną kontrolę legalności decyzji podatkowych w sprawie i nierozpoznanie zarzutów skargi;

3) art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść wynikające ze wstecznego pozbawienia Skarżącego statusu podatnika VAT i związanej z tym możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której organy podatkowe potwierdziły zarówno status Skarżącego jako podatnika VAT, jak i prawo do odliczenia VAT (oraz mimo że Skarżący status ten posiadał w oparciu o urzędowe dokumenty rejestracyjne otrzymane dla potrzeb VAT z właściwego organu podatkowego, a także status ten honorowany był przed rozstrzygnięciem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13);

4) art. 269 P.p.s.a. (w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że działanie Skarżącego realizowane w zaufaniu do organów podatkowych - konstytutywnie kształtujących status prawnopodatkowy Skarżącego jako jednostki budżetowej Miasta X., wskutek rejestracji dla potrzeb VAT oraz honorowania wieloletnich rozliczeń Skarżącego dokonywanych w trybie samookreślenia deklaracyjnego, a także na skutek wydania decyzji wymiarowych deklaratoryjnych za poszczególne okresy rozliczeniowe Skarżącemu - było niewłaściwe, bowiem Skarżący winien z wyprzedzeniem stosować uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 1/13 oraz rozstrzygnięcie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p., wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy - względem inwestycji kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem postępowania i decyzji DIS, polegającego na:

a) przyjęciu przez WSA, że w sprawie nie zachodzi konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie podjęcia przez Skarżącego działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych VAT, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi przez Skarżącego wydatkami inwestycyjnymi;

b) całkowitym pominięciu przez WSA w toku kontroli sądowej decyzji DIS okoliczności czynienia przez Skarżącego już w 2007 r. działań zmierzających do prawidłowego określenia wysokości i elementów należności tytułem świadczenia usług opodatkowanych VAT (perspektywicznie do rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usług), stanowiących kalkulację cen i stawek opłat tytułem realizowanych usług z wykorzystaniem inwestycji;

c) pominięciu przez WSA istniejącego w sprawie materiału dowodowego (i prezentowanych przez Skarżącego źródeł dowodowych), wskazującego na rozpoczęcie przez Skarżącego bezpośredniego procesu kształtowania taryfy stanowiącej należność za ścieki opadowe i roztopowe (wynagrodzenia tytułem perspektywicznych czynności opodatkowanych VAT) - z wniosku Skarżącego złożonego jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne już w trakcie 2008 r. (w oparciu o działania podjęte już w 2007 r.) i ukształtowania ostatecznie wartości taryfy w styczniu 2009 r. w drodze zatwierdzenia wniosku Skarżącego uchwałą Rady Miasta X. z 13 stycznia 2009 r. (a zatem znacznie przed 1 lipca 2009 r.), a zatem pominięciu przez WSA istotnych (i przedstawianych także w toku postępowania przed organami podatkowymi) źródeł dowodowych wskazujących na realizację już w 2007 r. jednoznacznych i koniecznych działań zmierzających do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (realizacja czynności przygotowawczych);

6) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 i w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, 10, 11 i ust. 13 u.p.t.u., poprzez nieustosunkowanie się przez WSA do zarzutów Skarżącego wyartykułowanych w skardze, że jedynymi czynnościami, do których wykorzystano kanalizację deszczową (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, a kanalizacja nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT;

7) art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., poprzez wadliwą wykładnię wskutek przyjęcia, że jednostka budżetowa (w ówcześnie ujmowanym stanie faktycznym i prawnym) nie nabyła statusu podatnika VAT, a w konsekwencji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych, mimo rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy o działaniu w ramach statusu podatnika VAT decydują również podejmowane przez jednostkę budżetową (w ówcześnie przyjmowanym stanie faktycznym i prawnym) czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych VAT, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, które w konsekwencji umożliwiają jej natychmiastową realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

8) art. 86 ust. 1, ust. 10 i 11, a także ust. 13 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania na skutek przyjęcia, że:

a) Skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) i pełnego prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych w sytuacji, w której Skarżący realizując czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji czynności opodatkowanych VAT, działał (w ówcześnie interpretowanym stanie prawnym i faktycznym) w charakterze podatnika VAT, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia VAT zostały spełnione;

b) Skarżący - w przypadku uprzedniego niedokonania (w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych - nie posiadał już prawa odliczenia VAT przy wydatkach na kanalizację przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uprzednio wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku wystąpienia prawa odliczenia).

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zaskarżony wyrok należało uchylić z uwagi na jego wydanie z uchybieniem art. 134 § 2 P.p.s.a., a odnośnie zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji odwoławczej oraz decyzji ją poprzedzającej stwierdzić należało ich nieważność na podstawie 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na wydanie ich w stosunku do osoby niebędącej stroną w sprawie.

5.2. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], w którym przyjęto, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe (...), nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie", a także uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", Skarżący, jako jednostka budżetowa gminy, nie jest i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie ma i nie miała w ogóle prawa do dokonywania odliczeń z tytułu tego podatku.

Sąd jednak nie uwzględnił konsekwencji tego trafnego stwierdzenia, pomijając, że w takiej sytuacji decyzje organów podatkowych w tej sprawie zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie w znaczeniu materialnoprawnym (por. art. 133 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do strony będącej podatnikiem tego podatku, na którym ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy lub uprawnienie do jego zwrotu, jako podmiotu, którego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie.

Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, tzn. niemającej przymiotu podatnika w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, skutkuje nieważnością decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

5.3. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji, pomijające konieczność zastosowania w stosunku do zaskarżonej decyzji sankcji nieważności po myśli art. 247 § 1 pkt 5 O.p., uchybia także art. 134 § 2 P.p.s.a., gdyż wyrok tego Sądu pogarsza sytuację Skarżącego w stosunku do tej, jaką miała przed wniesieniem skargi, poprzez stwierdzenie, że nie ma ona w ogóle statusu podatnika VAT, jako podmiot będący jednostką organizacyjną gminy, pozbawiony przymiotu samodzielności w stosunku do tejże gminy, a orzeczenie takie - w świetle normy art. 134 § 2 P.p.s.a. - jest dopuszczalne tylko w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, czego Sąd I instancji nie stwierdził, mimo że powinien to uczynić.

5.4. Jednocześnie nadmienić należy, że w okolicznościach tej sprawy, w której organy podatkowe bezpodstawnie przyznały Skarżącemu przymiot podatnika VAT i strony postepowania podatkowego, nie ma podstaw do uznania, że nie ma on podstaw do bycia stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Skarga pochodząca od osoby, którą w postępowaniu administracyjnym błędnie uznano za stronę, co podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 164/88, GAP 1988/19/41), nie może być odrzucona przez sąd administracyjny, jako niedopuszczalna. Interes prawny we wniesieniu skargi do sądu, jak podkreśla się w piśmiennictwie, ma adresat decyzji, choćby nie był stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. (por. M. Bogusz Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, s.34-37, wyrok z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 wraz z glosą aprobującą W. Chróścielewskiego, OSP z 2005 r. Nr 11, poz. 128 oraz R. Hauser (w), "Sądowa kontrola administracji publicznej". Tom 10 z 2016, wyd. 2, s. 242.). Wyżej wymienione poglądy zachowują swą aktualność na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przyjąć, że osoba, którą w decyzji podatkowej wskazano jako stronę, ale stroną de facto nie była, ma prawo wnieść - w ramach interesu prawnego, o którym mowa w przepisie art. 50 § 1 P.p.s.a. - skargę do sądu administracyjnego. W przeciwnym razie osoba, której bezpodstawnie przydano status podatnika i jednocześnie uniemożliwiono podejmowanie działań w celu ochrony własnych praw w wyniku niezgodnych z prawem działań organu, zostałaby pozbawiona możliwość sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd - a więc uprawnienia, wynikającego wprost z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

5.5. Tym samym Skarżąca, jako jednostka budżetowa Miasta X., w rozpoznawanej sprawie miała interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a. w zaskarżeniu adresowanej do niej decyzji do Sądu I instancji, jak również uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej na mocy art. 173 § 2 tej ustawy. Nie zaistniała tym samym przesłanka nieważności postępowania wynikająca z art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 2044/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

5.6. W tej sytuacji stwierdzając, że Strona skarżąca nie ma przymiotu podatnika VAT, a jednocześnie - gdy decyzja podatkowa została skierowana do niej w zakresie tego podatku, Skarżąca ma przymiot strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym - Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej stwierdza ich niezasadność, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a., co umotywowano powyżej.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne, gdyż bazują na stanowisku, że Skarżącą należy "uznać za podatnika VAT", co pozostaje w całkowitej sprzeczności z tezami powyżej przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Skoro Strona nie ma i nie mogła mieć przymiotu podatnika VAT, gdyż w sytuacji gdy jest jednostką budżetową gminy przymiot ten ma gmina (Miasto X.), nie ma jakichkolwiek podstaw do przyznania jej uprawnień przynależnych podatnikowi tego podatku. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej, w których domaga się aby "uznać ją za podatnika VAT" w oparciu o dotychczasową wadliwą praktykę organów podatkowych i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki w sprawie: [...], 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; [...], 316/86; [...], C-31/91 - C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; [...], 188/82, pkt 11).

W świetle przytoczonej wyżej linii orzeczniczej, błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową gminy, wbrew przepisom art. 9 dyrektywy 2006/112/WE (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), za podatnika VAT, nie mogła rodzić dla Skarżącej prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 2044/15).

5.7. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 jest - przy rozpoznawaniu zarówno skargi przez Sąd I instancji, jak i skargi kasacyjnej - wiążący dla rozpoznających te środki zaskarżenia sądów administracyjnych, co łączyło się z obowiązkiem jego uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) oraz z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności. Zadaniem sądu krajowego jest bowiem zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-224/01, EU:C:2003:513).

Również z uwagi na art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych i nie należy oczekiwać zmiany tego stanowiska, skoro taki sam pogląd wyraził TSUE w ww. wyroku w sprawie C-276/14.

Uwzględniając tę uchwałę można jedynie wskazać, że artykułowane przez Skarżącą roszczenia podatkowe mogą być podnoszone przez podmiot mający w tym zakresie status podatnika, tzn. Miasto X., z uwzględnieniem obowiązujących w tym przedmiocie regulacji prawnych (por. art. 4 i art. 11 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – Dz.U. 2018 r., poz. 280).

5.8. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną w zakresie naruszenia art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - stwierdzając w ramach rozpoznawania skargi, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji skierowane zostały w zakresie podatku od towarów i usług do podmiotu niebędącego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też organu podatkowego I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 135 P.p.s.a.

5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. - za pierwszą instancję. Z uwagi na treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. nie było podstawy prawnej do orzeczenia kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż uchylono wyrok uchylający decyzję organów, a nie oddalający skargę.