Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1550/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15,  91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Mi-nistra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt sie- dem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2015 r. Gmina S. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

W Wniosku podała, że w okresie czerwiec 2006 r. - sierpień 2008 r. wybudowała – korzystając z dofinasowania halę sportową. Obiekt został przyjęty jako środek trwały do ewidencji ksiąg rachunkowych Gminy w dniu 18 sierpnia 2008 r., symbol KST 107, numer inwentarzowy [...] od tego dnia jest amortyzowany przez Gminę.

Gmina jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym Z. od dnia 31 listopada 2000 r. jako czynny podatnik VAT pod numerem [...].

Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w S. (dalej jako: ZSPiG) jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym Z. od dnia 13 stycznia 2014 r. jako czynny podatnik VAT pod numerem [...].

ZSPiG został utworzony przez Radę Gminy S. w trybie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. H ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako: usg) uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z dnia 27 kwietnia 2005 r.

Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z dnia 30 sierpnia 2005 r. został przez Radę Gminy S. w trybie art. 18 ust. 2 pkt 15 usg ZSPiG im. [...] w S. nadany Statut.

Zgodnie z § 5 Statutu ZSPiG, Zespół jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

ZSPiG działa jako oświatowa jednostka organizacyjna, której podstawą prawną działalności jest ww. uchwała oraz Statut. Jak stanowi § 2 zaktualizowanego Statutu ZSPiG z dnia 12 marca 2012 r. organem prowadzącym zespół szkół jest samorząd lokalny - Gmina S. Gmina S. wykonuje czynności organu prowadzącego poprzez swoje organy: Radę Gminy i Wójta Gminy. W dniu 31 grudnia 2009 r. protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego PT Gmina przekazała ZSPiG w S., budynek środowiskowej hali sportowej w S. Wskazana w protokole wartość inwentarzowa budynku wynosi 7.104.655,36 zł. Na dzień przekazania środka trwałego ZSPiG umorzenie wynosiło 221.173,87 zł. Od 31 grudnia 2009 r. budynek jest w ewidencji ZSPiG i przez nią amortyzowany.

Sposób korzystania z przekazania składnika majątku Gminy określa § 21 Statutu zaktualizowanego Statutu ZSPiG z dnia 12 marca 2012 r., zgodnie z którym zespół szkół korzysta z obiektów sportowych, na które składają się:

boiska zewnętrzne;

Środowiskowa Hala Sportowa, (będąca przedmiotem wniosku).

Obiekty sportowe są ogólnodostępne w czasie, gdy nie odbywają się planowe zajęcia szkolne. Obiektami Sportowymi zarządza Dyrektor zespołu szkół. Szczegółowe zasady korzystania z obiektów sportowych określa Regulamin udostępniania i korzystania z obiektów sportowych, Regulamin Środowiskowej Hali Sportowej, Regulamin Siłowni Środowiskowej Hali Sportowej - opracowane przez kierownika obiektów sportowych.

Zgodnie z pkt 3 Regulaminu Środowiskowej Hali Sportowej w S. (dalej jako: regulamin hali środowiskowej) hala Sportowa otwarta jest:

od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-21.00;

w soboty w godz. 9.00-15.00;

w przypadku imprez sportowych również w niedziele.

Jak stanowi pkt 4 i 5 regulaminu hali środowiskowej w dniach nauki szkolnej hala sportowa udostępniona jest w godz. 8.00-16.00 tylko na realizacje zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego (zadania własne Gminy S.) natomiast w pozostałych godzinach obiekt udostępniony jest osobą fizycznym i grupom zorganizowanym.

Do 2011 r. hala Środowiskowa była przez ZSPiG wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od 2012 r. ZSPiG zaczyna wykorzystywać halę środowiskową nie tylko do wykonywania zadań Gminnych, ale również do wykonywania czynności opodatkowanych. Hala była udostępniana nieodpłatnie podmiotom obcym:

Parafii "A" w S.;

Diecezji "B" (organizacja kościelna);

"C" Koszykarski Klub Sportowy [...] S.A.;

“D" Sp. z o.o.

Gmina z podmiotami w pkt 1-3, zawarła na podstawie art. 710 k.c. umowę użyczenia w ramach której zezwoliła na bezpłatne używanie oddanej w tym celu hali środowiskowej, natomiast z podmiotem w pkt 4 Gmina zawarła odpłatną umowę najmu.

ZSPiG w S. mimo świadczenia usług odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali środowiskowej w 2012 r. i 2013 r., czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT to z uwagi na to, iż korzysta ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na obrót) nie nalicza od powyższych usług podatku VAT. Przychód z tytułu udostępnienia hali sportowej jest przychodem jednostki budżetowej ZSPiG w S. - przekazywanym - zgodnie z planem finansowym - do budżetu Gminy.

Z uwagi na to, iż od 2012 r. przekazana przez Gminę ZSPiG hala nie jest przez ZSPiG wykorzystywana tylko i wyłączenie do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie szkolnictwa, oświaty i sportu, a ZSPiG zaczyna czerpać korzyści finansowe z udostępniania hali to Gmina od 2012 r. oddaje ZSPiG halę w dzierżawę pobierając miesięczny czynsz dzierżawny.

Z uwagi na to, iż w 2012 r. zmieniło się przeznaczenie hali, tj. hala zaczęła przez ZSPiG być wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. czynności nieodpłatnych zrównanych z opodatkowanymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jak odpłatnego najmu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz Gmina pobiera czynsz dzierżawny to Gmina dokonała korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 172.069,00 zł., tj. 1/10 części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali i infrastruktury towarzyszącej oraz 1/5 wydatków związanych z nabyciem wyposażenia sportowego, którego wartość przekracza 15 tys. zł.

Gmina otrzymała zwrot podatku za 2012 r. i 2013 r.

Gmina wskazała także na podjęcie w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego, podjął następującą uchwałę: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", (sygn. akt I FPS 1/13). Oraz skierowanie do TSUE zapytania w tym samym przedmiocie.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Gmina zadała pytania:

1) Czy z tytułu świadczenia w 2012 r. przez ZSPiG usług nieodpłatnego udostępniania hali sportowej uznanych na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tego tytułu powinna być Gmina?

2) Czy z tytułu świadczenia w 2013 r. przez ZSPiG usług odpłatnego udostępniania hali sportowej na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług powinna być Gmina?

3) Jeżeli w 2015 r. Gmina przekaże ZSPiG na podstawie decyzji o przekazaniu w trwały zarząd halę na cele związane z wykonywaniem zarówno zadań własnych Gminy jak również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy to podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez ZSPiG nie związanych z realizacją zadań własnych Gminy będzie Gmina?

4) Czy w związku z powyższymi czynnościami Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją "Budowa Środowiskowej Hali Sportowej w S." na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych?

W ocenie wnioskodawcy Gmina, jako osoba prawna, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też podstawą rozliczeń podatkowych winien być nadany jej numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż od 2012 r. hala środowiskowa jest udostępniana przez ZSPiG, działający w imieniu Gminy również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 10 usg oraz art. 27 ustawy o sporcie, to świadczenie usługi udostępnia hali środowiskowej na rzecz podmiotów:

Parafii "A" w S.;

Diecezji "B" (organizacja kościelna);

"C" Koszykarski Klub Sportowy [...] S.A.;

“D" Sp. z o.o.

Gmina z podmiotami w pkt 1-3, zawarła na podstawie art. 710 k.c. umowę użyczenia w ramach której zezwoliła na bezpłatne używanie oddanej w tym celu hali środowiskowej, natomiast z podmiotem w pkt 4 Gmina zawarła odpłatną umowę najmu.

Wobec powyższego, ponieważ są to czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych to w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT Gmina jest podatnikiem z tytułu ich wykonywania.

Powołując się na wyżej wskazaną uchwałę NSA Gmina wywodziła także, że podatnikiem z tego tytułu nie jest ZSPiG, który, jako jednostka budżetowa nie posiada dostatecznej samodzielności.

W ocenie Wnioskodawcy w 2012 r. Gmina jako podatnik VAT, a nie ZSPiG jako jej jednostka organizacyjna wykonała czynności opodatkowane VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne udostępnienie hali Parafii, Diecezji oraz "C" należy uznać zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i należy opodatkować. Jest tak w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie usług odbywa się do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. Gminy, gdyż nie miało na celu promowania wskazanego obiektu. Działalności promocyjnej służyło nieodpłatne udostępniania hali mieszkańcom Gminy. Oznacza to, że w tych przypadkach czynności te podlegają VAT, jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Także po przekazaniu obiektu w trwały zarząd status podatnika podatku VAT będzie posiadać Gmina a nie ZSPiG jako jednostka organizacyjna. Stąd też forma prawna w jakiej zostanie ZSPiG przez Gminę przekazany majątek gminnym jakim jest hala środowiskowa nie ma wpływu na zmianę statusu podatkowego obu podmiotów. Wszelkie usługi - czynności wykonywane przez ZSPiG z wykorzystaniem majątku gminnego będą stanowiły czynności opodatkowane u podatnika tj. Gminy.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych wobec zmiany przeznaczenia wykorzystywania przez Gminę - za pośrednictwem ZSPiG - środka trwałego tj., hali środowiskowej po stronie Gminy powstało uprawnie do skorzystania z prawa rocznej korekty nieodliczonego dotychczas podatku VAT, poniesionego przez Gminę w związku wybudowaniem hali środowiskowej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i forma prawna przekazania, tj. nieodpłatne przekazanie protokołem PT czy też przekazanie w trwały zarząd i niepobieranie przez Gminę z tego tytułu opłaty pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia.

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów usług, definicji podatnika oraz powtórzeniu opisu stanu faktycznego oraz przytoczeniu przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), stwierdził, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez którą zostały powołane. Jednostki te posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania i są uczestnikami obrotu gospodarczego ponieważ obok działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT podmiotowo) mają możliwość prowadzenia działalności komercyjnej wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Wskazał także, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

jednostkami budżetowymi,

samorządowymi zakładami budżetowymi,

jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W ocenie organu, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podobnie gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

W związku z tym uznał, że jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy samorządowe jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

Oznacza to, że Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane, jako jeden podatnik VAT.

Zatem, mimo że gmina i jej jednostki organizacyjne funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy, jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina oraz jej jednostki są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 dotyczący zakładów budżetowych

W ocenie organu z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych, jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, w pierwszej kolejności powołał wskazał na przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014 r.). Podniósł, że z treści wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony, towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ wskazał na przepisy ustawy o VAT określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 15 ust. 2), a także na definicję podatnika VAT zawartą w art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112". Przywołał orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał (odwołując się do wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker) przyjął, że zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

Organ podniósł, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, przywołując treść przepisu art. 91 ustawy o VAT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z zamiarem Gminy także po oddaniu do użytkowania przedmiotowy stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi nie był używany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji przedmiotowy obiekt od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania go w dzierżawę został wyłączony całkowicie z systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przywołując przepis art. 168 Dyrektywy 112 organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Minister Finansów odwołał się także do wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE (pkt 8-9) i stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Wskazał również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, podnosząc, że prawo do odliczenia determinuje charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra.

W ocenie Ministra Finansów jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Gmina, co wynika ze stanu faktycznego, realizowała przedmiotowe inwestycje celem nieodpłatnego udostępnienia co oznacza, że zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia - oddanie w dzierżawę - nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Późniejsze wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanej VAT (oddanie dzierżawę), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, również nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej - do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa oraz 121 ordynacji podatkowej, w zw. z 14 h ordynacji podatkowej przez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE oraz uchwały NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. I FPS 1/13, w których to orzeczeniach potwierdzono, iż samorządowe jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwalałby uznać je za odrębnych od Gminy podatników VAT,

art. 15 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. art. 331§1 kc, 9.1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 11. 1. ustawy o finansach publicznych (dalej jako ufp) przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową uznania, iż podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych przez ZSPiG w imieniu i na rzecz Gminy w 2012 i 2013 r. była i będzie właśnie Gmina a nie ZSPiG, ponieważ ZSPiG nie ma odrębnego od Gminy statusu poda podatku VAT wobec nie spełnienia przesłanki samodzielności,

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 91 ust. 7 przez błędną wykładnię, skutkującą uznam, iż Gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie art. 91 ust 7 ustawy o VAT na skutek zmiany w 2012 r. przeznaczenia środka trwałego przez wykonywanie czynności opodatkowanych, ponieważ w dniu nabycia towarów i usług przez Gminę, a następnie oddania do użytkowania, Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT od tej inwestycji, gdyż z jej wykorzystaniem nie wykony czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W niniejszej sprawie występują dwie kwestie sporne: Pierwszą z nich jest ocena kto jest podatnikiem podatku VAT. Skarżąca przyjęła, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług zaś obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT powiatowych jednostek budżetowych powinny były zostać wykazane w deklaracji VAT Gminy. W ocenie organu jednostki budżetowe gminy o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma wykładania art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6)

Zaznaczyć należy, że powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać również trzeba, na co słusznie zwrócił uwagę skarżąca Gmina, że wykładnia powyższych przepisów pod kątem statusu gminnych jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13. W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (zob. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt.30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt.33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W., oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt.37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt.38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina W. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt.39).

Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt. 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt.45).

Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności zatem nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie (pkt.46 i 47).

Nadmienić należy, że wprawdzie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. To należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise przyjął, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 914/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów, iż jednostka budżetowa gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej jednostka taka nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane ta działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Druga kwestia sporna sprowadza się do o rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w latach 2006- 2008 na budowę hali sportowej, w związku z przeznaczeniem inwestycji dla celów działalności gospodarczej - zawarcie umowy dzierżawy.

Zdaniem skarżącej Gminy, w związku z zawarciem użyczenia i dzierżawy inwestycji i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Organ stoi na stanowisku, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy. Późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie do działalności gospodarczej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, nie istnieje bowiem podatek który można odliczyć w drodze dokonania korekty.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Przy realizacji zadań gmina może wykorzystywać prerogatywy władzy, korzystać z reżimu publiczno prawnego przypisanego wyłącznie organom władzy jak również należące do niej zadania może realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, w którym Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych, jako naruszająca zasady konkurencji. W orzeczeniu (C-430/04) Trybunał przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

Wydatki, jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na budowę hali sportowej, która do 2011r była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy. Od roku 2012 hala jest udostępniana osobom trzecim na cele inne niż realizacja zadań własnych gminy na podstawie umowy użyczenia lub dzierżawy. Umowa użyczenia jak i i dzierżawy jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, jest formą dostępną na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych realizacji zadań własnych nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Nie kwestionując zatem tezy przywołanego wyroku, należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z hali sportowej, działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu, z podanego stanu faktycznego wynika, wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, Co więcej z przytoczonych zapisów regulaminu wynika, że poza godzinami nauki obiekt jest udostępniany osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. Ze stanu faktycznego nie wynika też w żaden sposób aby w chwili nabywania towarów Gmina wykluczała wykorzystywanie hali na inne cele niż realizacja zadań własnych. Zmiana sposobu wykorzystywania dotyczyła

Niezrozumiałe jest natomiast powołanie się przez organ na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał wyjaśnił, że "nieodpłatne" udostępnienie klienteli nowej spółce nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Zdaniem organu uwzględniając to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu poglądu tego nie można podzielić. Organ odwołując się do stanowiska TSUE pomija fakt, że we wcześniejszej części interpretacji uznał nieodpłatne udostępnienie obiektu za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na mocy art. 7 ust 2 ustawy o VAT. Pominął też fakt, że ze stanu faktycznego wynika że hala udostępniana była odpłatnie. Jak zaś wskazano wyżej działania jednostki budżetowej są – na gruncie ustawy VAT działaniami Gminy.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112.

Nie można podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112 podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C -184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia hali sportowej dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust. 7 ustawy o VAT.

Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT organ w konsekwencji nie odpowiedział na pozostałe pytania podatnika.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane stanowisko. Uwzględniając, prawo Gminy do dokonania korekty wieloletniej organ ma obowiązek dokonać oceny stanowiska podatnika odnośnie pozostałych pytań wniosku.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.