Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3370/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 255/16 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 255/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124, art. 123, art. 180 i art. 188, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 122 i art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako zgodnego z prawem działania Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, które było sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji, art. 121 i art. 124 o.p., art. 123 o.p., art. 180 o.p. i art. 188 o.p, art. 181 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.);

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględniania z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy,

3) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 o.p, oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegające w szczególności na:

- błędnym, bezkrytycznym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów procedury i bez należytej oceny materiału dowodowego,

- braku odniesienia się do istniejących na gruncie postępowania wątpliwości, wymagających przeprowadzenia uzupełniającego materiału dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w tym zdjęć dot. świadczenia usług kampanii reklamowej oraz zdjęć potwierdzających i uzasadniających koszt uzyskania przychodów przy zakupie kosiarki i uzasadniających dopuszczenie dowodów w postępowaniu przed sądem w postaci korespondencji jaka odbywała się przed organem pierwszej i drugiej instancji, a także dokumentów dot. rozpytania sąsiadów skarżącego przez inspektora kontroli skarbowej o których mowa na str. 21 kwestionowanej decyzji,

- błędnym przyjęciu za organami podatkowymi, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] w L., [...] w L. oraz [...] na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a uwzględnione w nich wydatki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów,

- przyjęcie, że wydatki na zakup więźby dachowej i kosiarki nie mają związku z prowadzoną działalnością, mimo iż zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i pozostały należycie udokumentowane z możliwością zidentyfikowania stron transakcji, a także jej przedmiotu i ceny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów uzasadniającym jej uchylenie, w szczególności polegający na błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego sprawy oraz naruszeniu art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.;

5) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, faktyczne nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, brak przedstawienia pełnego stanu sprawny, brak pełnego przytoczenia stanowisk stron oraz jedynie ogólnikowe przytoczenie i pozorne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku bez odniesienia się do treści zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i bez uwzględnienia potrzeb przedmiotowej sprawy, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do motywów sądu i prawidłową kontrolę instancyjną zapadłego orzeczenia;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na:

a) nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych przedłożonymi przez skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez: [...] sp. z o. o., [...] sp. z o.o., [...] w L., [...] oraz przyjęcie, że faktury wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych skarżącego wydatków poniesionych na zakup kosiarki, mimo wykazania ich związku z prowadzoną działalnością i należytego ich udokumentowania fakturą VAT 18 marca 2012 r. oraz przedłożonymi przez skarżącego na etapie postępowania sądowego zdjęciami, w sytuacji gdy wydatki te zostały rzeczywiście poniesione, pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i pozostawały należycie udokumentowane z możliwością zidentyfikowania stron transakcji, a także jej przedmiotu i ceny,

c) odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup kampanii reklamowej realizowanej przez R. sp. z o. o. i przeprowadzenie remontów pomieszczeń przy ul. T. i ul. P. w L. potwierdzonych również innymi niż faktury VAT dowodami, a to:

- zeznaniami świadków: [...],[...],[...],[...], którzy nie zaprzeczyli, by w lokalach przy ul. P. i ul. T. w L. przeprowadzone zostały prace budowlane i instalacyjne;

- dokumentacją fotograficzną w postaci 9 zdjęć przedłożonych na etapie postępowania sądowego, a dot. zakupu usług kampanii reklamowej;

2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie faktur VAT wystawionych przez podmioty wymienione w punkcie 2.1). skargi kasacyjnej za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Odnosząc się do analizy pierwszego zarzutu kasacyjnego, na wstępie należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy (nie zaś procesowy) wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona winna wskazać konkretny przepis prawa, który winien być uwzględniony przez sąd rozpatrujący sprawę, mimo iż w realiach konkretnej sprawy nie był przy dokonywaniu kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli wkraczające poza ustawową zgodność z prawem.

Również przepisem ustrojowym jest regulacja art. 3 p.p.s.a., która określa w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż jakkolwiek skarżący powołał ww. przepisy w korelacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - będącym notabene jedynie przepisem wynikowym - a nadto szeregiem przepisów proceduralnych zawartych w o.p., przytoczeniu rzeczonych przepisów nie towarzyszyło jednakże wyjaśnienie, jakie działanie sprzeczne z prawem w tym zakresie wystąpiło po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na czym ono polegało oraz jaki wywarło wpływ na wynik postępowania.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia, w zakresie w jakim nie znajduje uzupełnienia w ramach pozostałych zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z tegoż względu za wymykający się całkowicie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać omawiany zarzut w zakresie art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji, art. 123 o.p., art. 124 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego Sądu, które skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela, wyliczenie szeregu przepisów proceduralnych rzekomo naruszonych przez sąd bez wyczerpującego wyjaśnienia istoty tejże obrazy pozostaje bezskuteczne wobec niespełnienia wymogów stawianych skardze kasacyjnej jako wysoko sformalizowanego pisma procesowego. Dodać należy, iż użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów, co z uwagi na wspomniane uprzednio związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza poddanie analizie zarzutów w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe uwagi, zarzut zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej należało potraktować jako uzupełnienie zarzutu z punktu 1 i w tymże zakresie ocenić kontrolę dokonaną przez sąd pierwszej instancji pod kątem prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do nierzetelności dokumentacji podatkowej skarżącego oraz powołał się na szereg okoliczności świadczący o prawidłowości tejże oceny. Sąd ten obszernie nadto opisał kwestie związane z ustaleniami co do spornych faktur posiadanych przez skarżącego. Należy przy tym wyraźnie zauważyć, iż fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń oraz ocen nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym rzeczony obowiązek nie pozostaje nieograniczony. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego sądu oraz stanowiskiem doktryny w rzeczonym zakresie uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie NSA sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że stanowisko organów podatkowych o zakwestionowaniu faktury dokumentującej zakup kosiarki do trawy było prawidłowe. W skardze kasacyjnej strona nie neguje, iż posiada tereny zielone. Sam fakt, że obok budynku przy ul. [...] znajdował się pas zieleni nie uzasadnia związku wydatków z przychodami. Zasadnie WSA wskazywał, iż strona nie jest ani właścicielem ani administratorem nieruchomości, na którym ciążyłby obowiązek utrzymywania w porządku całej posesji lub przylegających fragmentów chodnika. Jest jedynie najemcą części lokalu i – w braku odmiennych ustaleń w umowie – obciążają go jedynie wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem lokalu. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, aby została przez właściciela nieruchomości zobowiązana do dbania o trawniki znajdujące się poza płotem nieruchomości. Kwestie te, na które wprost wskazywał sąd pierwszej instancji, nie zostały kolejno w skardze kasacyjnej podważone. Nadto, skarżący niesłusznie domniemywa, że samo dołączenie zdjęć do dokumentacji winno zmienić ocenę stanu faktycznego. Więcej, ocena zdjęcia przedstawiającego przedmiotowy pas zieleni potwierdza dodatkowo, iż nie sposób zasadnie utrzymywać, że tak mały i odległy od budynku, w którym działalność prowadzi skarżący, kawałek ziemi porośnięty trawą, wykazuje jakikolwiek związek z przychodem strony. Pozostałe kwestie podnoszone w petitum skargi kasacyjnej, dotyczące art. 106 § 3 p.p.s.a., nie zostały dalej odpowiednio rozwinięte, więc NSA nie jest władny je rozstrzygnąć (nie wiadomo jaki miał być ich wpływ na wynik sprawy - por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodać do tego można, że zdjęcia, które Sąd włączył do dokumentacji sprawy, niewiele do niej wnosiły, sama strona nie wskazywała też wprost takiego związku, a to choćby przez wskazanie na takie kwestie, które nie byłyby obecne na wcześniejszym etapie postępowania. Stąd brak odniesienia się do nich przez WSA - jako że były to zagadnienia mało ważne dla podstawowych motywów rozstrzygnięcia - mogły zostać pominięte.

Prawidłowa była także ocena Sądu co do ustaleń organów dotyczących faktur wystawione przez R.. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka ta w okresie objętym postępowaniem nie miała żadnej reprezentacji, z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 13 sierpnia 2010 r. został wykreślona z rejestru podatników VAT. Sąd szczegółowo też wyjaśnił znaczenie (bezskutecznych) prób organu uzyskania jakichkolwiek dowodów w tym względzie innych niźli faktury. Jednak nie udało się tego dokonać, nadto, skarżący samemu nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym względzie.

Za chybione i niemogące wywołać zamierzonego skutku należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty co do błędnej oceny działania organów w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na remont pomieszczeń przy ulicy [...]. Należy podkreślić, iż organy obu instancji nie kwestionowały prawa strony do odliczenia podatku z tytułu zakupów na wykonanie prac wykazanych przez skarżącego w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym obiekcie. Trzeba wskazać, iż zasady logiki nakazują uznać, iż racjonalny przedsiębiorca, dostrzegając konieczność poniesienia określonych wydatków, w pierwszej kolejności wymaga od wynajmującego ich dokonania, skoro nań ciążą ustawowe i umowne obowiązki remontowe w najmowanym lokalu. Ocena dokonana przez organy obu instancji w omawianym zakresie była dokonana w zgodzie z dyspozycją art. 191 o.p., zaś sam fakt, iż skarżący z przyjętą oceną się nie zgadza, bez odniesienia zarzutu do konkretnych argumentów, pozostaje jedynie polemiką z przyjętą oceną organów co jest niewystarczające do wykazania obrazy tegoż przepisu w omawianym zakresie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż chybionym jest zarzut skarżącego jakoby w powyższym zakresie zastosowanie winna mieć zasada in dubio pro tributario. Oczywistym pozostaje, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszanowania wspomnianej zasady i faktycznego jej przestrzegania w przypadku pojawiających się wątpliwości, w tym wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy. Należy jednak zauważyć, iż aby organ był w obowiązku rozstrzygnąć wątpliwości zgodnie z rzeczoną zasadą, takowe wątpliwości muszą faktycznie wystąpić, tj. w sprawie musi być zupełny brak jakichkolwiek dowodów, które organ uzna za wiarygodne, posiadające moc dowodową, aby stwierdzić niemożność poczynienia w określonym zakresie stanowczych ustaleń faktycznych co do istotnych okoliczności sprawy. Innymi słowy, jeżeli w sprawie funkcjonuje choć jeden wiarygodny dowód przemawiający za określonym faktem, który pozwala na poczynienie w oparciu o niego ustaleń faktycznych, nie można mówić o występujących w sprawie wątpliwościach.

Fragmenty skargi kasacyjnej dotyczące natomiast faktur wystawionych przez P. K. oraz spółkę [...] nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający polemikę z nimi. Spółka ograniczyła się w tym zakresie do negowania stanowiska sądu i organów i to w tak zdawkowym zakresie, że NSA nie jest zdolny doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym miało polegać naruszenie w tym względzie, stąd do kwestii tych Sąd niniejszy odnieść się nie może.

Należy dalej zauważyć, iż prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do poczynienia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji podatkowej. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego nie pominęły tychże źródeł dowodowych przy gromadzeniu materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, uczyniły z nich źródło ustaleń faktycznych w sprawie poprzez włączenie do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchań tychże osób w toku odrębnego postępowania.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Wartym przy tym pozostaje, iż żaden przepis prawa nie wyłącza możliwości posiłkowania się przez organy podatkowe dowodami zebranymi w toku odrębnie prowadzonych postępowań tak podatkowych, jak również kontrolnych czy sprawdzających, pod warunkiem prawidłowego ich wprowadzenia (włączenia) w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy - co w realiach niniejszej sprawy pozostaje okolicznością bezsprzeczną, wprost potwierdzoną przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Notabene, sąd pierwszej instancji powołał w tym zakresie szereg wyroków tutejszego Sądu na okoliczność dopuszczalności takiej praktyki procesowej.

Z tej przyczyny zarzut skarżącego w zakresie przepisów art. 180 i art. 188 o.p. należało uznać za niemogący wywołać zamierzonego skutku. Nie sposób przy tym odnieść się w tym zakresie do podnoszonego przez skarżącego braku "realnej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rzeczywistego zweryfikowania jego kompletności i zupełności", bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwija tego wątku. Jak wynika przy tym z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, skarżący został przez organy podatkowe poinformowany zarówno o włączeniu w poczet akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, był informowany o terminie i miejscu przesłuchania świadków oraz wyznaczono mu termin do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Z uwagi na powyższe wywody co do poprawności przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontroli legalności działania organów obu instancji co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym gromadzenia przezeń materiału dowodowego, za niezasadny należy uznać zarzut co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., bowiem skoro sąd ten nie stwierdzić występujących uchybień po stronie organów, zasadnie oddalił skargę inicjującą postępowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. - przy zachowaniu aktualności argumentacji zaprezentowanej powyżej co do przytaczania w podstawach kasacyjnych przepisów ustrojowych - należy wyjaśnić, iż przepis art. 134 p.p.s.a. może być naruszony, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi obojętnie.

Jak w przypadku wszelkich zarzutów dotyczących sfery procedowania, w tym w zakresie szeroko pojętych kwestii dowodowych, niezbędne jest dokładne i wyczerpujące opisanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnych czynności i konkretnych dowodów, których tyczy się podnoszony zarzut. Nie jest metodycznie prawidłowym powoływanie poszczególnych przepisów oraz enigmatyczne opisanie zarzutu bez odniesienia się do konkretnych zdarzeń procesowych. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie wskazał, w jaki sposób przepis art. 134 p.p.s.a. został naruszony, co jest niezbędne do poddania analizie działania sądu pierwszej instancji w tymże zakresie. Stawiając zarzut dotyczący rzeczonego przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie aspekty sprawy nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia jakoby ów sąd pominął naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ odwoławczy, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. Należy jedynie nadmienić, iż analiza porównawcza zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jak również w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na tożsamość zarzutów o.p. powoływanych w obu pismach procesowych, co wskazuje na okoliczność, iż sam skarżący nie podnosi aktualnie innych niż uprzednio rzekomych naruszeń przepisów, jakich dopuściły się organy podatkowe.

Nie sposób przy tym doszukiwać się konkretyzacji omawianego zarzutu również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wnoszonego pisma procesowego nie przytoczył jakichkolwiek konkretnych okoliczności świadczących o zasadności podnoszonego zarzutu w punkcie I.2 skargi kasacyjnej, wskazując na stronie 12 jedynie, iż "sąd pierwszej instancji (...) w oparciu o przepis art. 134 § 1 p.u.s.a. (prawidłowo p.p.s.a. - przyp. NSA) nie powinien był ograniczać się do zaakceptowania niepełnych ustaleń faktycznych poczynionych na etapie postępowania podatkowego, (...)". Powyższe należy uznać za błąd myślowy oraz nieprawidłową konstrukcję ww. zarzutu. Zgodnie wszak z utrwaloną linią orzeczniczą tutejszego sądu niemożliwym pozostaje w ramach art. 134 p.p.s.a. kwestionowanie dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (wyrok NSA z 25 września 2018 r., I OSK 682/18; wyrok NSA z 17 września 2018 r. II OSK 3343/17).

Za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przyjmuje się, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Zdaniem NSA wystarczającym pozostaje, aby sąd pierwszej instancji przywołał odpowiednie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, przytoczył stosowne orzecznictwo tutejszego Sądu, w którym poddano analizie problem stanowiący istotę sporu w rozpoznanej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, iż sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16).

Przechodząc do oceny warstwy materialnoprawnej skargi kasacyjnej skarżącego należy zauważyć, iż stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 rzeczonej ustawy (bez znaczenia dla sprawy).

Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści.

Oczywistym pozostaje, iż jakkolwiek kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już takowymi nie są, nie może ono służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie nie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo- przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowaną i aktualną linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, iż pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (wyrok NSA z 17 października 2003 r., SA/Rz 2341/01; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004 r., III SA 3430/03; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., I SA/Ka 1328/02).

Mając na względzie powyższą argumentację należy uznać, iż naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można upatrywać w twierdzeniu skarżącego jakoby przepis ten nie wprowadzał warunku, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek uzasadniony był zakresem kontaktów handlowych. W istocie bowiem powyższa okoliczność jest właśnie wspomnianym kryterium celowościowym. Skoro charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie uzasadniał np. zakupu kosiarki, zasadnie odmówiono temu kosztowi miana kosztu uzyskania przychodu.

Należy podzielić wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż celem wykazania wspomnianego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem, niezbędne jest należyte udokumentowanie wydatku. Zdaniem NSA nie jest przy tym wystarczająca sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż stosownie do art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: u.r.) dowody te winny być przede wszystkim zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem winny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zasadnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w odniesieniu do której art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco omówił regulację wykonawczą określającą szczegółowe wymogi formalne tychże ksiąg i zasadnie wyprowadził z ogółu ww. regulacji wnioskowanie a contrario, iż faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych i ostatecznie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Należy w pełni podzielić stanowisko tutejszego Sądu, iż oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami u.r., której art. 20 ust. 2 stanowi wyraźne, iż podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Zdaniem NSA należy podzielić pogląd powoływany słusznie przez sąd pierwszej instancji, iż jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko okoliczność, iż dany koszt został poniesiony, ale także że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nadto iż dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone temuż przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., II FSK 168/13). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaopatrywania zawarte w cytowanych wyrokach, iż jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takowej nie dokonał, kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Powyższe kwestie były wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na kanwie rzeczonego zagadnienia wypracował stanowisko, iż do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale także zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; wyrok NSA z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; wyrok NSA z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12), zaś skład orzekający w niniejszej sprawie rzeczone stanowisko popiera i uznaje za własne.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej, należy przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, iż kwestia ewentualnego stopnia zawinienia skarżącego w dokonaniu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, jak również przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, pozostają obojętne z punktu widzenia regulacji art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, iż prawo organu podatkowego poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale dotyczy także kontroli zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Tym samym za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, iż organy nie zakwestionowały bezpośrednio samego faktu wykonania określonych usług objętych fakturami, a jedynie wykazywały pewne niezgodności dotyczące dat lub innych szczegółów dotyczących transakcji, wszak wykazanie owych nieprawidłowości zasadnie doprowadziły te organy do odmowy przyznania mocy dowodowej dokumentom księgowym skarżącego i odmówieniu wiarygodności fakturom przedłożonym w sprawie.

W pozostałym zakresie co do zarzutu dotyczącego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są wszak możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby poprzez odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego co do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem czym innym jest ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p.), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Z tej też przyczyny należy odmówić trafności zarzutowi skargi kasacyjnej jakoby naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winno przejawiać się w przyjęciu przez organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny, iż faktury wystawione przez podmioty trzecie na rzecz skarżącego były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem powyższe stanowi element stanu faktycznego. Treść zarzutów zawarta w zakresie punktów II.1. a-c nie stanowi o nieprawidłowym stosowaniu przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a wskazuje jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwym ustaleń faktycznych, wszak od okoliczności, czy faktury są rzetelne oraz od ustalenia, czy określone wydatki były prawidłowo udokumentowane, pozostając w związku z działalnością gospodarczą, zależy następnie odpowiednie zakwalifikowanie zdarzeń gospodarczych. Z tej przyczyny zarzuty w tym zakresie należy uznać co najmniej za przedwczesne wobec kwestionowania przez skarżącego szeregu działań procesowych sądu pierwszej instancji, a uprzednio organów podatkowych.

Na marginesie jedynie należy wyjaśnić, iż skoro w istocie występowały rozbieżności i błędy w prowadzonej przez skarżącego finansowej dokumentacji działalności gospodarczej, co sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi wyczerpująco uargumentował i wykazał, zasadnym było uznanie przez organ odwoławczy księgi rachunkowej oraz posiadanych faktur za nierzetelne, nieposiadające mocy dowodowej, zwłaszcza z uwagi na wyczerpujący wywód sądu co do braku podstaw prawnych do stosowania na gruncie u.p.d.o.f. rozwiązań znanych w odniesieniu do podatku od towarów i usług w kontekście dodatkowych warunków, jakie winny być spełnione do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego. Powyższe jednak pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych, nie zaś wykładni i subsumcji prawa materialnego. Wobec zaś braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wykładni rzeczonego przepisu oraz jego subsumcji należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 139 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd ten dwukrotnie odraczał ogłoszenie wyroku, należy wyjaśnić, iż z uwagi na umiejscowienie tejże argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez podniesienia w rzeczonym zakresie stosownego zarzutu, nie sposób ocenić, jaka była intencja skarżącego. Rzeczony przepis jako przepis procesowy stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może stanowić przedmiot kontroli instancyjnej pod warunkiem wykazania przez skarżącego kasacyjnie wpływu jego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący nie poczynił takich wyjaśnień, wszak skądinąd trudno wyobrazić sobie, w jaki sposób odroczenie ogłoszenia wyroku mogłoby mieć wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego. Bynajmniej przy tym nie można wyprowadzić twierdzenia jakoby zawiłość sprawy, a co za tym idzie odroczenie wydania wyroku, winny świadczyć o konieczności uchylenia kwestionowanej decyzji organu odwoławczego i przekazaniu sprawy po ponownego rozpoznania, albowiem gdyby zamiarem ustawodawcy było skorelowanie tychże okoliczności, dałby temu wyraz w dyspozycji art. 139 p.p.s.a., czego jednakże nie uczyniono. Z uwagi na powyższe argumentacja skarżącego w zakresie art. 139 § 1 p.p.s.a. pozostaje bez wpływu dla oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w sprawie.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3370/16, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącego w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.