Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 463/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Zasądzono zwrot wpisu sądowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje zwrócić skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 300,00 zł (trzysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. A. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie odnośnie zdarzenia przyszłego, a dotyczącej podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży działek.

W treści wniosku wskazał, iż jest wraz z żoną współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,9475 ha, dla którego prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w Opolu księga wieczysta nr [...] i [...]. Gospodarstwo otrzymał na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 5 lutego 1991 r. rep. A nr [...], zawartej z rodzicami – J. i A. W. W skład gospodarstwa wchodziły działki: nr a (łąka położona w C.), nr b (działka siedliskowa wraz z budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi położona w S.), nr c, nr d, nr e oraz nr f (stanowiące działki rolne, położone w S.). Gospodarstwo to weszło w skład wspólnego majątku małżeńskiego skarżącego i było uprawiane przez niego do roku 2009, a uzyskane produkty były wykorzystywane na potrzeby własne. Zainteresowany, ani jego żona nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi.

Nadto A. W. zaznaczył, iż od dnia 1 kwietnia 1995 r. prowadził wraz z żoną działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Wielobranżowy "B" R. i A. W., z siedzibą w S., przy ul. O., w budynku gospodarczym posadowionym na działce nr b. Przedmiotem tej działalności była: produkcja materiałów i elementów budowlanych budownictwa mieszkaniowego, usługi i wyrób szyb, handel hurtowy i detaliczny, eksport - import. Działalność ta została zarejestrowana w Urzędzie Gminy w O. i od 10 grudnia 2004 r. działalność tę skarżący wykonuje jednoosobowo, a jej przedmiotem aktualnie jest: produkcja betonowych wyrobów budowlanych, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, wynajem maszyn i urządzeń budowlanych, wynajem pozostałych maszyn i urządzeń. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zarejestrowany jest w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu jako czynny podatnik od towarów i usług. Obecnie jego żona nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Dalej skarżący podniósł, że na mocy decyzji Burmistrza O. z 18 stycznia 2011 r., zatwierdzono podział nabytej działki rolnej nr f na siedemnaście działek o numerach: f/1, f/2, f/3, f/4, f/5, f/6, f/7, f/8, f/9, f/10, f/11, f/12, f/13, f/14, f/15, f/16 i f/17, z tym, że nowo powstałe działki nr f/1 i f/2 zostały wydzielone pod urządzenie drogi gminnej i z dniem, w którym wymieniona decyzja stała się ostateczna, działki te przeszły z mocy prawa na własność Gminy O. Po dokonanym podziale i nowym pomiarze powierzchnie wskazanych wyżej działek ustalono na 1,2330 ha. Działki te w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Opolu widnieją nadal jako użytki rolne, jednakże w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości S., który zatwierdzono uchwałą Rady Miejskiej w O. z dnia 27 lutego 2009r., nr XXXi/289/09, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego nr 26 z dnia 10 kwietnia 2009r. poz. 446, działki te są przeznaczone pod zabudowę (wyjątek stanowi działka nr f/1 i f/2, które są przeznaczone pod urządzenie drogi gminnej). Działki te nie są w chwili obecnej zabudowane.

Skarżący wskazał, iż w niedalekiej przyszłości ma zamiar wraz z żoną sprzedać kilkanaście z wydzielonych działek, jako działki budowlane. Zaznaczył przy tym, iż sprzedaż tych działek nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani też działki te nie zostały nabyte dla celów związanych z tą działalnością czy jakąkolwiek inną działalnością handlową. Na nowo wydzielonych działkach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a jego firma nie zajmuje się, ani też nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Nigdy też wcześniej ani on, ani jego małżonka, nie sprzedawali jakiejkolwiek działki.

Uzupełniając wniosek, na wezwanie organu, skarżący wyjaśnił, iż posiadane przez niego grunty opisane we wniosku nie były i nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy, użyczenia, czy innej umowy. Grunty te zostały zaoferowane do sprzedaży poprzez biuro obrotu nieruchomościami, które zamieściło stosowne ogłoszenie o sprzedaży w internecie, z tym, że ogłoszenie dotyczyło tylko niektórych działek opisanych we wniosku (8 działek). Zaznaczył również, iż nie ponosił żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem lub ogrodzeniem tych gruntów. Działki te nie są ogrodzone ani uzbrojone.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy od sprzedaży wskazanych we wniosku działek, należących do majątku wspólnego jego i żony, będzie zobowiązany zapłacić podatek VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, ani też dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na potrzeby własne, nie powinna być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)- /dalej p.t.u./ i w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, ostatnia zmiana Dz. U. UE z 2007 r. Nr 346, poz. 21)-/dalej dyrektywa 2006/112/WE/.

Powołując się na art. 5, art. 7 i art. 15 p.t.u. wskazał, iż aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywania takich czynności wielokrotnie oraz, że wykorzystywane przez niego towary zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tzn. zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży. Zatem, aby przypisać danemu podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, konieczne jest ustalenie, czy towary zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, czy na potrzeby własne. Nie może być uznana za działalność handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który został nabyty na własne potrzeby, a nie w celu jego odsprzedaży. Oznacza to, że nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu

W ocenie skarżącego, powyższe należy odnieść do jego sytuacji, gdyż sporne działki nabył on wraz z żoną w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego do majątku prywatnego (wspólnego), a działki te nie były i nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani też działalności rolniczej. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA sygn. I SA/Wr 1254/05, czy III SA 45/08, wyroki NSA z 16.02.2010 r. I FSK 2130/08 oraz z 25.02.2010 r., I FSK 162/09 oraz wyrok ETS w sprawie C-291/92, pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen, w którym stwierdzono, iż czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (art. 2 (1) VI Dyrektywy).

W wydanej w dniu 7 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. wyjaśnił, iż co do zasady dostawa zakupionego gruntu, który w świetle art. 2 pkt 6 p.t.u. jest towarem - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (art. 5 p.t.u.). Przy czym wymogiem koniecznym dla opodatkowania jest, aby czynność ta była wykonywana przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust 1 p.t.u. W myśl tego przepisu podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei ustęp 2 wskazanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie organu dla uznania podmiotu za podatnika VAT obojętny jest rezultat prowadzenia takiej działalności (nie musi ona generować zysku, a nawet może przynosić straty). Za podatnika należy uznać osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że działalność ta jeszcze się nie rozpoczęła lub nigdy nie zostanie rozpoczęta. Według organu, każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., powinien być uznany za podatnika tego podatku. Wykorzystywanie zaś przez osobę fizyczną majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeśli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rezultacie organ wskazał, iż działalnością gospodarczą w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, jest działalność handlowca, producenta lub usługodawcy, gdy dokonują oni czynności podlegających opodatkowaniu także jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę organ stwierdził, że opisane zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż działek spełnia te przesłanki, gdyż skarżący planuje dokonać szeregu dostaw działek budowlanych. Organ podkreślił, ze skarżący z własnej inicjatywy podzielił otrzymaną nieruchomość na 17 działek. Nadto osiem z tych nowo wydzielonych działek zaoferował do sprzedaży przez biuro obrotu nieruchomościami, które umieściło w internecie oferty sprzedaży, ponosząc w tym celu nakłady. Podzielenie nieruchomości na mniejsze powierzchniowo działki oraz ustanowienie drogi dojazdowej do działek umożliwiają łatwiejszą ich sprzedaż oraz uatrakcyjnią je rynkowo. Podjęte działania, jak stwierdził organ, świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Dlatego opisana sytuacja bezsprzecznie świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek budowlanych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sam fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą, wskazuje, że skarżący jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów, wynika to bowiem z powtarzalnego charakteru tych transakcji.

Reasumując organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy skarżący podejmuje kroki celem zorganizowanej dostawy, a następnie dokona sprzedaży towarów (działek budowlanych) w sposób częstotliwy, to zrealizuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 p.t.u i stanie się podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.t.u., niezależnie od tego, czy nabył przedmiotową nieruchomość w celu odsprzedaży i czy należy do jego majątku osobistego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji i podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. oraz art. 9 i 12 Dyrektywy nr 2006/112/WE, poprzez ich błędną interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem A. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia interpretacji i orzeczenia zgodnie ze stanowiskiem strony zawartym we wniosku, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz orzeczenia, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. oraz art. 9 i 12 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący w chwili nabycia nieruchomości opisanych we wniosku działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, co powoduje, iż w związku ze sprzedażą tych działek należy go uznać za podatnika podatku VAT.

W ocenie skarżącego, organ bezpodstawnie przyjął, iż każdorazowa sprzedaż działek budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zależy to bowiem od spełnienia wielu przesłanek, które w przypadku skarżącego, wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły. Wskazując na te przesłanki, pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał następnie, iż ustawowa definicja podatnika zawarta w art. 15 p.t.u. jest w zasadzie powtórzeniem regulacji wspólnotowych, zawartych w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Co istotne, polski ustawodawca nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące dostaw nieruchomości, na co pozwala cyt. Dyrektywa w art. 12 (1). Artykuł ten przewiduje dodatkowo dla państw członkowskich możliwość rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 (1), w szczególności jedną z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawa terenu budowlanego. Skarżący stoi na stanowisku, iż nie można uznać za działalność handlową sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Za podatnika w obrocie nieruchomościami może być więc uznany tylko taki podmiot, który jest handlowcem (obraca budynkami, lokalami albo gruntami) lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym. Pełnomocnik ponownie wskazał na wyrok ETS w sprawie C-291/92. Powołał się także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.04.2010 r., I SA/Wr 123/10, w którym Sąd wskazał m.in., że za podatnika na gruncie VATU uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Podkreślił także, iż działalność handlowców to zespół czynności polegających na zakupie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy czym wykonywaniu tych czynności towarzyszyć powinien przynajmniej zamiar ich podejmowania w sposób powtarzalny, a istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów, a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Natomiast samo przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie nie przesądza o działalności gospodarczej, gdyż jest ono jedynie warunkiem koniecznym do sprzedaży gruntu w ogóle, a sam podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie.

W ocenie skarżącego ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Co prawda art. 12 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika VAT każdego, kto nawet okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, ale w sposób wyraźny, poprzez posłużenie się wyrażeniem "związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi", gdzie wskazano na profesjonalny charakter takiej działalności. Okazjonalna lub nawet powtarzająca się sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko wtedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością kupiecką.

W rozpatrywanej sytuacji skarżący takiej działalności kupieckiej nie prowadzi, a przedmiotową nieruchomość nabył w 1991 r. na potrzeby własne, a nie w celu jej dalszej odsprzedaży. Zatem w chwili jej nabycia skarżący nie działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, gdyż sprzedaż działek będzie następować w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stojąc na stanowisku, iż w okolicznościach opisanych we wniosku dostawy spornego gruntu nie można uznać za dostawę dokonywaną z majątku osobistego sprzedawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca dokonując sprzedaży działek będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organ prawidłowo odwołując się do regulacji p.t.u. prawidłowo wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania czynności, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i to pod warunkiem, iż będą one dokonane przez podmiot uznany przepisami tej ustawy za podatnika. W sprawie poza sporem pozostaje też to, że grunt w rozumieniu omawianej ustawy jest towarem, a sprzedaż gruntów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako dostawa towarów - jest czynnością opodatkowaną. Sporne natomiast było to, czy skarżący zamierzając dokonać sprzedaży wydzielonych działek będzie podatnikiem podatku VAT.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma regulacja zawarta w art. 15 p.t.u. oraz wykładnia tego przepisu w kontekście art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia

15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576.

W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Nadto podkreślić należy, iż TSUE w pkt 30 wyroku zauważył, że artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W kolejnych punktach wskazał z kolei, że rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jednak jak zauważył TSUE, z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT.

Zastrzeżenia dotyczące prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny i tak w wyroku siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (dostępny w bazie internetowej NSA), NSA uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zatem wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Sądu nie jest możliwe. Odwołując się do orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), NSA wskazał, że w przypadku skorzystania z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Dalej NSA podkreślił, że w polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zwrócił też uwagę, iż art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Natomiast w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Podkreślić należy, że stanowisko to jest ugruntowane i wielokrotnie wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11, z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10, z dnia 30 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1734/11 (dostępne w bazie internetowej NSA). Sąd w niniejszym składzie w pełni je podziela uznając, że nie dokonano w ustawie VAT transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), a użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot – "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest nieprecyzyjny i niedoskonały, co powoduje, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w tym unormowaniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii przesłanek warunkujących uznanie danej czynności dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponownie należy zwrócić uwagę na treść wskazanego wyżej wyroku TSUE, w którym Trybunał w pkt d-41stwierdził ponadto, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z orzecznictwa (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym wskazano następujące tezy:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. wyroki NSA I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11 - dostępne w bazie internetowej NSA). Zgodnie z przywołaną linią orzeczniczą, którą Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż skarżący przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że wraz z żoną jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, które przekazali mu rodzice w 1991r. Gospodarstwo weszło w skład wspólnego majątku małżeńskiego i było uprawiane przez niego do roku 2009, a uzyskane produkty były wykorzystywane na potrzeby własne. Zainteresowany, ani jego żona nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi. Grunty opisane we wniosku nie były i nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy, użyczenia, czy innej umowy. Wskazał także, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem aktualnie jest: produkcja betonowych wyrobów budowlanych, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, wynajem maszyn i urządzeń budowlanych, wynajem pozostałych maszyn i urządzeń. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowany jest jako czynny podatnik od towarów i usług. Działka rolna otrzymana od rodziców została podzielona na siedemnaście działek, z tym, że dwie z nich zostały wydzielone pod urządzenie drogi gminnej i przeszły z mocy prawa na własność Gminy O.. Działki te wprawdzie w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Opolu widnieją jako użytki rolne, jednakże w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości S., są przeznaczone pod zabudowę. Działki nie są w chwili obecnej zabudowane, nie były ani nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy, użyczenia, czy innej umowy. Skarżący stwierdził, że ma zamiar wraz z żoną sprzedać kilkanaście z wydzielonych działek, jako działki budowlane, lecz ich sprzedaż nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, działki nie były nabyte celem odsprzedaży, a on i jego żona nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami. Działki zostały zaoferowane do sprzedaży poprzez biuro obrotu nieruchomościami, które zamieściło stosowne ogłoszenie o sprzedaży w internecie, z tym, że ogłoszenie dotyczyło tylko niektórych działek opisanych we wniosku (8 działek). Zaznaczył również, iż nie ponosił żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem lub ogrodzeniem tych gruntów i działki nie są ogrodzone ani uzbrojone. Według organu, planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działek, z uwagi na częstotliwość tych czynności oraz podjęte działania polegające na podzieleniu z własnej inicjatywy otrzymanej nieruchomości na 17 działek i zaoferowanie części z nich do sprzedaży przez biuro obrotu nieruchomościami, które umieściło w internecie oferty sprzedaży oraz ustanowienie drogi dojazdowej do działek, wskazuje na zorganizowany charakter sprzedaży. Nadto świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek budowlanych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sam fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą, wskazuje, że skarżący jako właściciel nieruchomości działał z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów, a potwierdza to powtarzalny charakter tych transakcji. Z tych względów organ stwierdził, że skarżący podejmując kroki celem zorganizowanej dostawy, a następnie dokonując sprzedaży towarów (działek budowlanych) w sposób częstotliwy, zrealizuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 p.t.u i stanie się podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.t.u., niezależnie od tego, czy nabył przedmiotową nieruchomość w celu odsprzedaży i czy należy ona do jego majątku osobistego. Powyższe wnioski organu, w świetle dokonanej wcześniej wykładni art. 15 ust.1 i 2 p.t.u. należy uznać za chybione.

Po pierwsze, z przedstawionego stanu faktycznego, bezsprzecznie wynika, że skarżący otrzymał gospodarstwo od rodziców wiele lat wcześniej, zanim podjął zamiar sprzedaży gruntu. Przez długi okres uprawiał je na własne potrzeby. Był to jego majątek prywatny, nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu czy handlu nieruchomościami. Odnosząc się do kwestii podziału działek, w tym także do przekazania dwóch z nich na potrzeby drogi gminnej, podkreślić należy w ślad za TSUE, że okoliczność ta nie jest decydująca. Nie ma także znaczenia także długość okresu, w jakim będą sprzedawane działki, jak i osiągane z tego tytułu przychody. Te wszystkie elementy mogą się bowiem odnosić do zarządzania majątkiem prywatnym wnioskodawcy i wykonywaniem prawa własności

Także liczba wydzielonych działek i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, gdyż nie są to elementy, które mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie (znajdującymi się poza zakresem zastosowania dyrektywy), a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zatem za chybione należy uznać argumenty organu wskazujące na częstotliwość transakcji, bowiem jak wywiedziono to już wcześniej w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek, które wskazywałyby, iż skarżący sprzedając działki będzie występował w takim właśnie charakterze.

Nie można bowiem uznać za aktywne działania podejmowane w zakresie handlu nieruchomościami (jak chce organ) zgłoszenia do sprzedaży części działek pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami. W tym przypadku możemy jedynie mówić o skorzystaniu z usług fachowego pośrednika, który w sposób zorganizowany zajmuje się obrotem nieruchomościami. Jednak ten zorganizowany, sposób dotyczy pośrednika, a nie wnioskodawcy, a sam fakt skorzystania z takich usług nie ma znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania wnioskodawcy. Zauważyć przy tym należy, że z usług takiego pośrednika korzystają właśnie przede wszystkim podmioty, które nie zajmują się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Brak jest także podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby zajmował się uzbrojeniem terenu czy działaniami marketingowymi. Wskazywanie zaś przez organ na przekazanie części gruntów pod budowę drogi gminnej jako przejaw zorganizowanej działalności jest także chybione, bowiem to nie skarżący realizuje inwestycję drogową, ale gmina w zakresie swoich ustawowych zadań. Budowy takiej drogi nie zależy od działań skarżącego, a skoro w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono przeznaczenie gruntu, to w ślad za tą zmianą obowiązkiem gminy jest zapewnienie dojazdu przyszłym inwestorom. Podzielić jednocześnie należy pogląd wyrażony w skardze, iż samo przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie nie przesądza o działalności gospodarczej, gdyż jest ono jedynie warunkiem koniecznym do sprzedaży gruntu w ogóle, a sam podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie. Te elementy, jak już podkreślano wyżej, mogą się odnosić do zarządzania majątkiem prywatnym wnioskodawcy i wykonywaniem prawa własności.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw aby twierdzić, iż skarżący występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, taki rodzaj działalności nie mieści się w profilu zarejestrowanej i prowadzonej przez skarżącego działalności. Sprzedaż działek budowlanych nie stanowi przedmiotu jego działalności gospodarczej. Jednocześnie z wniosku strony o wydanie interpretacji nie wynika, aby podjął działania wskazujące na zamiar prowadzenia działalności o takim profilu (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Nieruchomość została nabyta jako majątek osobisty i nie była wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, aby strona podjęła aktywne działania w celu zmiany przeznaczenia gruntu.

Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że planowana sprzedaż działek spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem skargę jako zasadną należało uwzględnić i uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 p.p.s.a, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., Nr 163, poz. 1349), przy czym na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.. Jednocześnie na podstawie art. 152 orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu.

Jednocześnie w związku z nadpłatą wpisu Sąd nakazał zwrot 300 zł skarżącemu

na postawie art. 225 p.p.s.a.