Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1364/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 4 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1476/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa (...) Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa (...) Spółki z o.o. w Z. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. I SA/Gl 1476/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa (...) Spółki z o.o. w Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między Spółką - podatniczką a organami podatkowymi było zakwestionowanie przez te organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, m.in., wydatków na sumę 629.372,98 zł poniesionych w związku ze zdyskontowaniem weksli przed terminem ich wykupu oraz pokrycia opłaty skarbowej.

W 1999 r., według ustaleń organów podatkowych, Spółka - podatniczka otrzymała weksle własne wystawione przez PHS "P." na zlecenie skarżącej na sumę wekslową 11.500.000 zł oraz gotówkę pozyskaną z kredytu płatniczego w kwocie 1.000.000 zł, zobowiązując się równocześnie do pokrycia 100% kosztów dyskonta i opłaty weksli oraz wszelkich kosztów przygotowawczych, prowizji i odsetek od kredytu. Łączna kwota kosztów poniesionych z tego tytułu, na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez PHS "P." wyniosła jw. 629.372,98 zł, w tym koszty dyskonta weksli 124.902,78 zł oraz opłaty skarbowej 2.500 zł /str. 6 i 7 uzasadnienia/.

Organ odwoławczy stwierdził, że celem rozstrzygnięcia czy zarachowanie to było zasadne w świetle przepisów prawa podatkowego, w pierwszym rzędzie należało ustalić jaką funkcję pełniły weksle w ręku wierzyciela wekslowego, tj. skarżącej Spółki, a to z tego powodu, że zobowiązanie wekslowe w polskim prawie ma charakter abstrakcyjny.

Dla celów podatku dochodowego weksel ma znaczenie dopiero wtedy, gdy zostanie wykazane, że wystawienie tego papieru wartościowego nastąpiło w związku z konkretnym zdarzeniem gospodarczym między stronami, którego treść uzasadniała wystawienie weksla.

W toku postępowania organ I instancji uzyskał od podatnika dwie informacje na temat funkcji, jakie pełniły weksle otrzymane od PHS "P.":

- pierwsza, że wszelkie weksle własne wystawione przez Spółkę "P." stanowiły zapłatę za dostarczony tej spółce węgiel /wyjaśnienie Dyrektora ds. Księgowych PTKiGK/,

- druga /rozliczenie weksli sporządzone przez podatnika/, że wekslami przekazywanymi podatnikowi Spółka "P." uregulowała swoje zobowiązanie z tytułu:

a/ wierzytelności "przejętych" na podstawie porozumień kompensacyjnych na łączną kwotę 6.682.669,44 zł,

b/ zakupu węgla w części na łączną kwotę 6.317.330,56 zł z dnia 7.04- 19.04.1999 r., przyporządkowanych do weksla wystawionego w dniu 10.03.1999 r. z terminem wykupu 10.05.1999 r.

Według sugestii podatnika, potwierdzeniem powyższego były wzajemne rozliczenia rozrachunków z PHS "P.", w tym rozliczenie dokonane na podstawie pisma z dnia 14.05.1999 r., w którym po stronie zobowiązań wobec skarżącej ujęto między innymi zobowiązanie z tytułu faktur za węgiel na łączną kwotę 1.000.000 zł, zaś po stronie należności od skarżącej między innymi weksel na sumę 1.000.000 zł.

W zestawieniu sporządzonym przez podatnika do protokołu kontroli wskazano, że ww. weksle na sumę 2.000.000 zł zaliczono na pokrycie należności skarżącej z tytułu sprzedaży węgla /faktury VAT 5015-5392/ o wartości brutto 1.105.532,94 zł oraz wierzytelności GSW z porozumienia kompensacyjnego (...) z dnia 14.09.1999 r. w części na kwotę 894.467,06 zł.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych organy podatkowe ustaliły, że ww. faktury wystawione zostały w okresie 25.10-12.11.1999 r. dotyczyły zatem sprzedaży realizowanej w wykonaniu umowy prowizyjnej zakupu węgla, zawartej w dniu 4.10.1999 r. pomiędzy skarżącą /sprzedającym/ oraz Spółką "P." /kupującym/, na czas określony do końca stycznia 2000 r. Umowa ta przewidywała, że sprzedany węgiel będzie fakturowany na "P." według ceny uzyskanej przez skarżącą w spółce węglowej, zaś kupujący wystawi raz w miesiącu fakturę prowizyjną w wysokości 13% wartości węgla. W kwestii zapłaty ustanowiono zasadę regulowania faktur za węgiel w formie polecenia przelewu w terminie maksymalnym 60 dniu od daty ich wystawienia, zaś faktur prowizyjnych w formie wzajemnego potrącenia należności i zobowiązań między stronami transakcji. Sformułowano też zastrzeżenie dotyczące wymogu zachowania formy pisemnej dla zmian umowy pod rygorem nieważności.

Mając na względzie powyższe zastrzeżenie oraz fakt, że zmian na piśmie nie okazano, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że weksle z dnia 27.08.1999 r. /zdyskontowane 31.08.1999 r./ stanowiły zapłatę /a raczej zaliczkę na poczet zapłaty/ za węgiel sprzedany Spółce "P." w miesiącu październiku 1999 r.

Przeciwne twierdzenie podatnika dotyczące /odnoszące się do weksli z dnia 27.08.1999 r., jak i weksla z 30.09.1999 r. na sumę 1.000.000 zł /z terminem płatności 29.10.1999 r./ rozliczenia w dniu 26.10.1999 r. na pokrycie faktur za węgiel 4891-5010 w części na kwotę 730.859,63 zł, Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jako niewiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał, że samo wręczenie weksla nie było równoznaczne z otrzymaniem zapłaty za wykonane świadczenie, albowiem weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika, chyba że strony w drodze wyraźnej umowy zdecydowały inaczej /na co brak jest dowodów źródłowych/.

Zgodnie z Prawem wekslowym, przez umowę dyskontową należy rozumieć sprzedaż weksla przed terminem jego płatności na rzecz banku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w celu dokonania dyskonta posiadacz przedstawia bankowi weksle opatrzone indosem otwartym /in blanco/. Kwota wypłacona posiadaczowi /podawcy weksla do dyskonta/, jaką jest suma wekslowa pomniejszona o odsetki dyskontowe i prowizję, stanowi tzw. kredyt dyskontowy. Dotychczasowy posiadacz weksla otrzymuje tę kwotę, a bank jako nowy posiadacz /indosariusz/ czeka na termin płatności weksla i sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika /ewentualnie przedstawia weksel do redyskonta w oddziałach NBP/.

Organ podatkowy podkreślił, że jakkolwiek zgodnie z zasadami rachunkowości zdyskontowanie weksla skutkuje tym, że różnica między wartością nominalną a kwotą uzyskaną z banku odnoszona jest przez podawcę w ciężar kosztów finansowych, to jednak koszty te dla potrzeb podatkowych muszą być oceniane przez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

W tym aspekcie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - odsetki dyskontowe są porównywalne z odsetkami od udzielonego kredytu, jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwarunkowane jest faktycznym dokonaniem zapłaty tych odsetek. Dodał, że w obrocie wekslowym zapłata odsetek dyskontowych następuje w dacie wykupu weksla, a nie na zasadzie memoriałowej, obowiązującej przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w dacie naliczania dyskonta. Pamiętać przy tym trzeba, że do wykupu weksla własnego zobowiązany jest jego wystawca i dla ważności zobowiązania wekslowego nie jest istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla, ani czy było ono ważne.

W podsumowaniu tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do zaliczenia odsetek dyskontowych do kosztów uzyskania przychodów przysługuje zatem wystawcy, bo to on wykupuje weksel w banku. Gdyby zaś było inaczej, to podatnik winien przedstawić stosowne dokumenty źródłowe, czego nie uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż spośród wielu przedstawionych w skardze uzasadnione były zarzuty dotyczące kosztów poniesionych w związku z realizacją weksli od PHS "P." w wysokości 629.372,98 zł.

Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymagało uprzedniej analizy charakteru prawnego i znaczenia w obrocie gospodarczym dwóch instytucji prawnych, jakimi są: weksel oraz dyskonto weksla.

Sąd wskazał, że weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych. Zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe /Dz.U. nr 37 poz. 282/. O ile w polskim prawie cywilnym panuje powszechna zasada kauzalności /przyczynowości/ zobowiązań, to zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie /por. M. Czarnecki, M. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. XLVI/.

W doktrynie wymienia się pięć funkcji gospodarczych weksla: kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty w pieniądzu z tytułu zawartych transakcji gospodarczych /por. op. cit., s. XXXIV/.

W kontekście tych spostrzeżeń całkowicie należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że celem rozstrzygnięcia czy zarachowanie wskazanej sumy w koszty było zasadne w świetle przepisów prawa podatkowego, w pierwszym rzędzie należało ustalić jaką funkcję pełniły weksle w ręku wierzyciela wekslowego, tj. skarżącej spółki, a to z tego powodu, że zobowiązanie wekslowe w polskim prawie ma charakter abstrakcyjny.

Zgodnie z art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe /Dz.U. nr 37 poz. 282 ze zm./ weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia oznaczonej na wekslu sumy pieniężnej. Tak więc weksel własny jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które go podpisały, a osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Abstrakcyjny charakter wierzytelności wekslowej wynika stąd, że podstawa prawna /causa/ zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Zobowiązanie wekslowe może zatem nie być związane z określonym stosunkiem cywilnoprawnym, wówczas jednak sam fakt wystawienia weksla jest obojętny podatkowo.

Z tych przyczyn dla celów podatku dochodowego weksel ma znaczenie dopiero wtedy, gdy zostanie wykazane, że wystawienie tego papieru wartościowego nastąpiło w związku z konkretnym zdarzeniem gospodarczym między stronami, którego treść uzasadnia wystawienie weksla.

W tym więc znaczeniu istota ustaleń winna sprowadzać się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy Spółka "P." była wobec podatnika zobowiązana do zapłaty wekslem zobowiązań powstałych w związku z konkretnymi operacjami gospodarczymi.

Generalnie rzecz biorąc stanowisko organów podatkowych sprowadza się do twierdzenia, że weksle te nie pełniły funkcji płatniczej. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił powyższe twierdzenie, dokonując wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów i przeciwnych twierdzeń strony skarżącej. Tym niemniej odnosząc się do twierdzenia podatnika dotyczącego weksli z dnia 27.08.1999 r., jak i weksla z 30.09.1999 r. na sumę 1.000.000 zł /z terminem płatności 29.10.1999 r./ rozliczenia w dniu 26.10.1999 r. na pokrycie faktur za węgiel 4891-5010 w części na kwotę 730.859,63 zł, Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił jako niewiarygodne. Organ odwoławczy nie uzasadnił jednak takiej oceny. Już z tych przyczyn należało zgodzić się z zarzutem skargi, że naruszono art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeanalizowania wszystkich przypadków rozliczenia weksli, z tytułu których koszty prowizji i opłaty skarbowej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swe stanowisko dotyczące braku związku poniesionych wydatków w związku z realizacją weksli z przychodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Odnosząc się zaś do kosztów dyskonta weksla stwierdził, że zgodnie z Prawem wekslowym, przez umowę dyskontową należy rozumieć sprzedaż weksla przed terminem jego płatności na rzecz banku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w celu dokonania dyskonta posiadacz przedstawia bankowi weksle opatrzone indosem otwartym /in blanco/. Kwota wypłacona posiadaczowi /podawcy weksla do dyskonta/, jaką jest suma wekslowa pomniejszona o odsetki dyskontowe i prowizję, stanowi tzw. kredyt dyskontowy. Dotychczasowy posiadacz weksla otrzymuje tę kwotę, a bank jako nowy posiadacz /indosariusz/ czeka na termin płatności weksla i sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika /ewentualnie przedstawia weksel do redyskonta w oddziałach NBP/. Stwierdził, że jakkolwiek zgodnie z zasadami rachunkowości zdyskontowanie weksla skutkuje tym, że różnica między wartością nominalną a kwotą uzyskaną z banku odnoszona jest przez podawcę w ciężar kosztów finansowych, to jednak koszty te dla potrzeb podatkowych muszą być oceniane przez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

W tym aspekcie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - odsetki dyskontowe są porównywalne z odsetkami od udzielonego kredytu, jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwarunkowane jest faktycznym dokonaniem zapłaty tych odsetek. Dodał, że w obrocie wekslowym zapłata odsetek dyskontowych następuje w dacie wykupu weksla, a nie na zasadzie memoriałowej, obowiązującej przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w dacie naliczania dyskonta. Pamiętać przy tym trzeba, że do wykupu weksla własnego zobowiązany jest jego wystawca i dla ważności zobowiązania wekslowego nie jest istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla, ani czy było ono ważne.

W podsumowaniu tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej formułował pogląd, że, że prawo do zaliczenia odsetek dyskontowych do kosztów uzyskania przychodów przysługuje zatem wystawcy, bo to on wykupuje weksel w banku.

Z poglądem tym nie można było się zgodzić. Sąd w pełni zaakceptował tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Ka 669-670/03 /nie publ./, w którym między innymi stwierdzono, że: " ... W doktrynie podkreśla się, iż dyskontowanie nie jest samodzielną czynnością prawną. Najczęściej stanowi ono część składową umowy sprzedaży weksla /por. art. 555 Kc/, a w każdym razie przeniesienia weksla. Zgodnie z wprowadzoną zasadą do dyskonta przyjmowane są wyłącznie weksle pochodzące z dokonanych operacji gospodarczych /por. M. Pałka, Praktyczne zastosowanie weksli, Wrocław 1992, s. 28/. W przedmiotowej sprawie bank nabył w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową. W zamian skarżąca spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. W literaturze mówi się o dyskoncie, jako nabyciu weksla połączonym z zawarciem umowy kredytowej /por. A. Szpunar, M. Kaliński: Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Warszawa 2003, s. 40/. Kredyt dyskontowy polega na tym, że bank wypłaca posiadaczowi weksla, określanemu jako podawca, sumę wekslową po potrąceniu odsetek dyskontowych i prowizji. Bank, stając się nowym posiadaczem weksla, może sam ściągnąć sumę wekslową od dłużników, może jednak przedstawić weksel do redyskonta w Narodowym Banku Polskim. W każdym razie czynności związane z dyskontem weksla były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą /skarżącą spółką/, a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla. Koszty dyskonta obciążały zatem wyłącznie skarżącego.

W tym świetle nieuzasadniona była teza organu, z której wynikało, iż koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można również twierdzić, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji.

Przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Znaczenie gospodarcze ma okoliczność, że oprocentowanie kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu /por. A. Szpunar, M. Kaliński op. cit., s. 39/".

Błędne było również stanowisko organu odwoławczego dotyczące naruszenia przez skarżącą Spółkę art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej uiszczonej przez skarżącą Spółkę od weksli wystawianych przez dłużnika. Organ podniósł, iż w istocie to zobowiązany z weksla winien był uregulować tę zapłatę. Taka teza nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż każda ze stron umowy cywilnoprawnej była stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. Przepis natomiast nie zabraniał, by w treści czynności prawnej strony ustaliły obowiązek jednej z nich do poniesienia całości opłaty. Z punktu widzenia wykonania obowiązku publicznoprawnego takie zastrzeżenie nie miało znaczenia /organ mógł dochodzić wykonania całej opłaty od dowolnej strony, a także wszystkich stron/. Wyegzekwowanie jednak zapłaty przez organ od innej osoby niż umownie wskazana, skutkowało uprawnieniem tej strony do regresu względem umownie zobowiązanego. W każdym razie, pokrycia opłaty skarbowej przez wierzyciela nie można traktować jako wykonania obowiązku za inny podmiot, skoro ze stosunku prawnego wynika, iż był on obowiązany do jej poniesienia. W konsekwencji zatem, wobec tego, że opłata ta dotyczyła weksla związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, strona, która ją pokryła, mogła o jej wartość obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o:

1. jego uchylenie

- w części dotyczącej rozstrzygnięcia Sądu w zakresie zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę 629.372,98 zł poniesionych w związku ze zdyskontowaniem weksli przed terminem ich wykupu oraz pokrycia opłaty skarbowej,

- w części zasądzającej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu, w sytuacji tylko częściowego uwzględnienia skargi

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

2. przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oprocentowanie kredytu dyskontowego, prowizja bankowa oraz opłata skarbowa od weksli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od weksla ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych, podczas gdy opłata skarbowa od weksla jest opłatą od dokumentu, a nie od czynności cywilnoprawnej w myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu - a więc poniesione w sytuacji, gdy pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty odsetek dyskontowych i prowizji bankowej, jak również koszty opłaty skarbowej od weksli, wystawionych na rzecz wierzyciela, tj. Przedsiębiorstwo (...) Spółki z o.o. w Z. przez dłużnika - PHS "P." Spółka z o.o. - nie wykazują związku z przychodem, uzyskanym przez skarżącą Spółkę z tytułu świadczonych usług bądź sprzedanych towarów, zaliczonym w dacie wystawienia faktury do przychodów podatkowych.

Działania skarżącej Spółki związane z realizacją weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych /co zresztą skarżąca potwierdza/, a nie uzyskanie przychodu, ten bowiem podlegał wykazaniu w rachunku podatkowym w dacie zafakturowania świadczonych usług, bądź sprzedanych towarów.

Spółka przedkładając weksle do dyskonta, uzyskiwała środki pieniężne pomniejszone o prowizje bankowe i odsetki dyskontowe przed terminem płatności weksli, a więc odzyskania należnych od dłużników kwot, zaliczonych wcześniej do przychodu.

W świetle powyższego, za koszty odpowiadające warunkom art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie można uznać ani kosztów związanych z realizacją weksli wręczonych skarżącej przed dokonaniem sprzedaży towarów i usług, czyli z wekslami mającymi charakter przedpłat - nie zaliczanych do przychodów podatkowych, o czym przesądza treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, ani też kosztów związanych z realizacją weksli wręczonych po zafakturowaniu sprzedaży towarów i usług - czyli służących uregulowaniu wierzytelności, zaliczonych już wcześniej /art. 12 ust. 3 ustawy/ do przychodów podatkowych.

Zatem poniesione wydatki przez skarżącą Spółkę z tytułu realizacji weksli nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie są związane z pozyskaniem przychodu.

Wykazanie przez skarżącą Spółkę wydatków z tytułu zapłaty prowizji oraz odsetek dyskontowych, jako kosztów uzyskania przychodów w roku 1999 przerzucało skutki powyższego działania /kredytowania odbiorcy usług i towarów przez okres między dokonaniem indosu weksli na bank a terminem ich płatności/ na Skarb Państwa poprzez pomniejszenie należności podatkowych.

Ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd naruszył art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem solidarny obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie dotyczy opłaty skarbowej od dokumentu jakim jest weksel.

Opłata skarbowa od weksla jest opłatą od dokumentu, a nie opłatą od czynności cywilnoprawnej, stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej i z mocy art. 4 ust. 1 ustawy ciążyła na wystawcy weksla. Natomiast opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych reguluje art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej od weksli wystawianych przez dłużnika, gdyż obowiązek ten został wykonany za inny podmiot, zobowiązany z mocy wskazanego przepisu ustawy o opłacie skarbowej do jego uregulowania.

W zaskarżonym wyroku Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tymczasem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Skarżącej należała się więc tylko część kosztów współmierna do wartości przedmiotu sporu, w stosunku do której skarga była w ocenie Sądu zasadna /art. 206 ustawy/.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Przedsiębiorstwo (...) Spółka z o.o. w Z. wniosło o:

1. odrzucenie skargi kasacyjnej ze względu na to, że nie spełnia ona wymogów formalnych określonych w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

ewentualnie:

2. oddalenie skargi kasacyjnej

oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie autora odpowiedzi skarga kasacyjna nie odpowiadała wymogom formalnym przewidzianym w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powinna zostać odrzucona. Niezależnie od tego, była także merytorycznie bezzasadna.

Organ administracji wadliwie oznaczył zakres żądanego uchylenia orzeczenia. Wniosek o uchylenie wyroku odnosi się bowiem do uzasadnienia wyroku, a nie do jego sentencji i przedmiotu rozstrzygnięcia. W sentencji wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "uchylił zaskarżoną decyzję". Przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była legalność decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok /art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Organ administracji powinien odnieść wniosek o uchylenie wyroku do tego, co stanowiło sentencję wyroku i przedmiot rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyższego, skarżący zwraca uwagę, że organ administracji nie wskazał podstawy kasacyjnej dla skargi w części, w której domaga się rozstrzygnięcia o kosztach. Zdaniem skarżącego wymóg wskazania podstaw kasacyjnych określony w art. 175 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do wszystkich części zaskarżonego orzeczenia. Niewskazanie chociażby jednej podstawy stanowi więc uchybienie treści art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 180 tej ustawy nie pozwala na odrzucenie skargi w części. Pomimo tego zatem, że nie wskazano podstawy kasacyjnej tylko dla części skargi, powinna ona zostać odrzucona w całości.

Odnosząc się merytorycznie do skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że obowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie jest przedawnione. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2005 r. Stąd zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2005 r., uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., powinien zostać utrzymany w mocy. W sprawie nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, a zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Co prawda, w sprawie wszczęte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ na skutek wniosku skarżącego z dnia 31 października 2002 r., niemniej jednak zobowiązanie to nie zostało objęte restrukturyzacją.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podstawą zarzutu kasacyjnego może być naruszenie /przez WSA/, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji podatkowej/, prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por.: postanowienie z 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r. FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżący organ upatruje błędnej wykładni tego przepisu przez WSA w tym, że "Koszty odsetek dyskontowych i prowizji bankowej, jak również koszty opłaty skarbowej od weksli, wystawionych na rzecz wierzyciela... nie wykazują związku z przychodem uzyskanym przez skarżącą Spółkę z tytułu świadczonych usług bądź sprzedanych towarów, zaliczonych w dacie wystawienia faktury do przychodów opodatkowanych".

Przy tak sformułowanym zarzucie nie budziło wątpliwości, iż w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodziło nie o błędną wykładnię tego przepisu, a o jego niewłaściwe zastosowanie.

Poza sporem pozostaje ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, a więc ustalenie, że dyskontując weksel otrzymany od kontrahenta na zabezpieczenie jej roszczeń Spółka - podatniczka poniosła koszty tego dyskonta: odsetki dyskontowe, prowizja bankowa i opłata skarbowa. Treścią sporu było natomiast ustalenie istnienia związku przyczynowego między poniesionymi przez podatnika wydatkami - jw., a uzyskanymi przychodami.

Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 lutego 2006 r. II FSK 338/05 i II FSK 339/05 prezentowanej przez organ podatkowy tezy, że koszty bankowej operacji dyskonta weksla ponosi jego wystawca, a nie podawca, nie sposób uznać za prawdziwą.

Przyjęcie weksla ze wskazanym w nim terminem płatności oznacza, że jego posiadacz /remitent, tj. osoba, na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, względnie indosatariusz, tj. osoba, na rzecz której weksel został przeniesiony w drodze indosu/ zapłaty sumy wekslowej może żądać /przedstawić go do zapłaty/ dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Jak to trafnie podkreśla zarówno organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zobowiązanie wynikające z wystawienia weksla /zarówno trasowanego, jak i własnego/ jest zobowiązaniem mającym abstrakcyjny charakter, tj. oderwany od podstawy prawnej wierzytelności, a zatem podstawa prawna /causa/ zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Jakkolwiek więc wystawienie weksla przez kupującego na rzecz sprzedawcy następuje w sytuacji, gdy ten ostatni /remitent/ ma roszczenie wobec pierwszego /wystawcy/ wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego /tzw. stosunku waluty/, zaś funkcją tego weksla jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego, to zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby w drodze indosu.

W obrocie gospodarczym posiadanie weksla stwarza jego posiadaczowi /remitentowi, indosatariuszowi/ możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach tzw. kredytu dyskontowego, udzielanego przez banki w ramach operacji wekslowych uznawanych za czynności bankowe /art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe - Dz.U. 2002 nr 72 poz. 665 ze zm./ i z reguły oprocentowanego niżej, aniżeli inne formy kredytu. Kosztem tego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując w drodze indosu weksel, bank jako jego nowy posiadacz /indosatariusz/ obowiązany jest do oczekiwania na termin płatności weksla i po jego nadejściu sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika /lub przedstawia weksel do redyskonta w NBP/. Odsetki dyskontowe od przejętego w drodze indosu weksla naliczane są przez bank za okres od daty jego przejęcia /skupu/ do dnia wskazanego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki te potrącane są zatem /a więc zapłacone/ w chwili postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią cenę tego kredytu i ponoszone są niewątpliwie z tą chwilą przez dotychczasowego posiadacza weksla jako indosanta. Będąc zobowiązanym z kolei do zapłaty bankowi sumy wekslowej i płacąc tę sumę z nadejściem terminu płatności weksla, jego wystawca nie płaci żadnych odsetek związanych z dyskontem wystawionego przez siebie weksla, nie łączy go bowiem z bankiem żaden stosunek kredytowy, zaś wykupienie przezeń weksla nie jest żadną spłatą kredytu bankowego, lecz wyłącznie zapłatą sumy wekslowej.

Taki charakter bankowej operacji wekslowej, jaką jest dyskonto weksla, którego istotą jest przeniesienie na bank, w drodze indosu, mającej abstrakcyjny charakter wierzytelności wekslowej, wskazuje jednoznacznie na nieprawdziwość leżącego u postaw skargi kasacyjnej zapatrywania, iż koszty dyskonta weksla ponosi jego wystawca. Okoliczność, że posiadacz weksla poprzez jego zdyskontowanie pomniejsza wpływ środków pieniężnych, jakie należały się mu od wystawcy weksla w związku z wykonaniem określonej usługi lub sprzedaży towaru, bynajmniej nie stwarza po jego stronie roszczenia do tegoż wystawcy o zwrot poniesionych kosztów operacji dyskonta, na której przeprowadzenie nie ma on żadnego wpływu. Decydując się na dyskonto weksla, a więc na uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, tzn. przed terminem jego wymagalności, posiadacz weksla na samego siebie przejmuje ciężar finansowy tej operacji, która w wymiarze gospodarczym ułatwia mu dostęp do środków pieniężnych niezbędnych w prowadzonej działalności i przeznaczanych na regulowanie własnych zobowiązań /zapłata za towary lub usługi, wypłata wynagrodzeń pracowniczych itp./. Uzyskanie środków pieniężnych w wyniku kredytu dyskontowego, zazwyczaj niżej oprocentowanego od innych form kredytu, oznacza zatem dla podatnika możliwość realizowania zadań gospodarczych bez potrzeby zaciągania kredytu, od którego musiałby zapłacić odsetki /zazwyczaj wyższe od dyskontowych/ za czas do nadejścia terminu płatności weksla, kiedy to z uzyskanej sumy wekslowej mogłaby nastąpić jego spłata. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik nie uzyskałby kredytu w wysokości równej sumie wekslowej, skoro ta miałaby w całości pokrywać kredyt i jego koszty /odsetki i prowizje/.

W związku z tym należy się zgodzić z zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzeniem, iż działania skarżącej Spółki związane z realizacją weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu, ale wyłącznie w tym znaczeniu, że samo uzyskanie tych środków nie stanowiło przychodu spółki, skoro ten uzyskany został, jako należny, w następstwie wystawienia faktury za wykonane usługi. Nie sposób się natomiast zgodzić z zawartym tamże stwierdzeniem, iż "poniesione wydatki przez skarżącą Spółkę z tytułu realizacji weksli nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie są związane z uzyskaniem przychodu". Tezę taką można by uznać za prawdziwą jedynie wtedy, gdyby "realizacja weksla" polegała na otrzymaniu sumy wekslowej w terminie płatności weksla, a nie na jego dyskoncie. Jak to wyżej wykazano i jak to trafnie przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizje/, jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak do tych kosztów zaliczane są koszty kredytów bankowych, tj. prowizje i zapłacone odsetki /art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy podatkowej/. Przypomnieć w tym miejscu należy, co już wyżej wywiedziono, iż z samej istoty dyskonta weksla, przeprowadzanego w ramach operacji bankowej, wynika zapłata odsetek dyskontowych już w momencie postawienia sumy wekslowej przez bank do dyspozycji dotychczasowego posiadacza weksla.

Za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez WSA art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis ten rozstrzyga o solidarnej odpowiedzialności za uiszczenie opłaty skarbowej przez strony czynności cywilnoprawnej.

Natomiast weksel jest przedmiotem opłaty skarbowej wskazanym w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" - dokumentem, innym niż przedmioty wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 - czynności cywilnoprawne.

Biorąc jednak pod uwagę, iż w stanie faktycznym sprawy, nie kwestionowanym w skardze kasacyjnej - ciężar opłaty skarbowej od weksli poniosło Przedsiębiorstwo (...) - Spółka z o.o. należało stwierdzić, że wyrok mimo wskazanego błędu odpowiadał prawu.

Autor skargi kasacyjnej, domagając się - w tej skardze - "miarkowania" kosztów postępowania sądowego już orzeczonych na rzecz strony przeciwnej wyrokiem WSA, nie wskazał podstawy prawnej żądania.

W takiej sytuacji, zważywszy na formy obowiązujące w postępowaniu sądowoadministracyjnym, żądanie to nie mogło być przedmiotem merytorycznej oceny.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu rezed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.