Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 par. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: 202 par. 1, art. 201 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec -wrzesień i listopad 2006 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, 2 i 3, art. 116 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) orzekł o odpowiedzialności J. S. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu Spółki z o.o. "M." z siedzibą w L., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. S. jako członka zarządu Spółki z o.o. "M." z siedzibą w L. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego – ustalono, że Spółki ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców do reprezentacji podmiotu do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki jest uprawniony każdy członek zarządu jednoosobowo. Z posiadanych dokumentów wynika, że w okresie od daty dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego tj. od dnia [...] marca 2003 r. do dnia [...] lutego 2009 r. funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił J. S.. Spółka ta złożyła za miesiące: grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. złożyła deklaracje na formularzu VAT-7, deklarując tym samym zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2006 r. w kwocie [...] z, za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł. Łącznie niewpłacone przez Spółkę zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. wynosi [...] zł.

Organ podatkowy wyjaśnił, że termin do wpłacenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 upłynął odpowiednio: [...] i w tych datach niezapłacone w terminie płatności zobowiązania podatkowe stały się zaległościami podatkowymi. W niniejszej sprawie zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio[...]. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna i postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami: nr [...], gdyż organ egzekucyjny stwierdził, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jednocześnie organ stwierdził, że o braku majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] czerwca 2007 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...] oddalające wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości, w którym Sąd stwierdził, że:

- spółka zatrudnia jedynie 4 pracowników, przy czym nie uiściła na ich rzecz wynagrodzenia za miesiące marzec oraz kwiecień, nie posiada też środków na zapłatę wynagrodzeń za miesiąc maj 2007 r.,

- brak jest jakichkolwiek faktycznych środków pieniężnych będących do dyspozycji dłużnika w kasie i na koncie bankowym,

- spółka posiada majątek w postaci nieruchomości gruntowych (stanowiących wyrobisko po żwirowni wymagające rekultywacji) o powierzchni 2,1001 ha o wartości [...] zł, przy czym na ruchomości objętej księgą wieczystą KW [...] ustanowiono hipotekę na rzecz ZUS w kwocie [...] zł. Nieruchomość objęta Księgą Wieczystą KW 38743 wolna jest od obciążeń,

- wartość posiadanych przez spółkę ruchomości w postaci środków transportu, urządzeń technicznych oraz maszyn wynosi łącznie [...] zł, przy czym znaczna część środków trwałych, tj. środki o wartości [...] zł obciążone są zastawem skarbowym na rzecz ZUS. Wartość ruchomości w postaci maszyn i urządzeń nie obciążonych zastawem skarbowym wynosi [...] zł, przy czym część majątku ruchomego w postaci barakowozu oraz spycharki [...] - uprzednio wykazanych w spisie majątku dłużnika zostało zbyte. Posiadane środki trwałe w postaci maszyn budowlanych oraz środków transportu są w znacznym stopniu zużyte,

- wartość należności i roszczeń przysługujących dłużnikowi od podmiotów zobowiązanych wobec spółki wynosi wg oszacowania nadzorcy sądowego jedynie [...] zł, - wartość zobowiązań dłużnika wynosi łącznie [...] zł, w tym zobowiązań z tytułu dostaw i usług [...] zł, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych [...] zł oraz z tytułu wynagrodzeń [...] zł.

Analiza zapisów w wymienionych przez Sąd upadłościowy księgach wieczystych wskazuje, że na podstawie postanowienia Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o przysądzeniu własności nieruchomości (sygn. akt ...), w księgach tych wykreślony został poprzedni właściciel tj. "M. Sp. z o.o." w L., a w to miejsce wpisano nabywców, którzy spełnili warunki licytacyjne związane z egzekucyjną sprzedażą mienia spółki.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. S. od daty dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. od [...] marca 2003 r. do [...] lutego 2009 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. "M." z siedzibą w L.. Zatem termin płatności przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. upływał w czasie, kiedy podatnik był prezesem zarządu tej Spółki.

Organ zwrócił uwagę na fakt, iż postępowanie upadłościowe w swych założeniach ma zmierzać do zaspokojenia wierzycieli, choćby w minimalnym stopniu. W niniejszej sprawie nie jest możliwe osiągnięcie tego celu, czego dobitnym świadectwem – w ocenie organu – jest brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd upadłościowy uznał, że zgłoszenie powyższego wniosku o upadłość Spółki było dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji przepisu art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że dłużnik jest obowiązany w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stan majątku Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zatem już przed rokiem 2007 powinien był zostać zgłoszony wniosek o upadłość Spółki z o.o. "M.". Organ wskazał, iż trudną kondycję ekonomiczno - finansową potwierdza analiza złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, z których wynika, że Spółka w 2004 r. osiągnęła stratę w wysokości [...] zł, w 2005 r. - stratę w wysokości [...] zł, a w 2006 r. - stratę w wysokości [...], zł. Natomiast za 2007, 2008 i 2009 r. Spółka nie złożyła zaznania CIT-8. Ponadto, analizując sprawozdania finansowe Spółki ustalono wskaźnik ogólnej jej płynności finansowej, który na dzień 31 grudnia 2005 r. wynosił 0,36, na dzień 31 grudnia 2006 r. osiągnął poziom 0,13, a na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniósł 0,21. Z kolei wskaźnik wypłacalności Spółki wyniósł na dzień 31 grudnia 2005 r. 2,12, na dzień 31 grudnia 2006 r. osiągnął poziom 4,65, a na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniósł 3,66. Powyższa analiza ekonomicznych wskaźników dowodzi, że kondycja finansowa Spółki już w 2005 r. znacznie odbiegała od optymalnych wartości. Analizując wskaźnik ogólnej (bieżącej) płynności organ stwierdził, że kształtowanie się jego poziomu w granicach od 0,13 do 0,36 świadczy o braku teoretycznej możliwości spłacenia zobowiązań bieżących poprzez upłynnienie całego majątku obrotowego. Natomiast wskaźnik wypłacalności (zdolności do obsługi zadłużenia) w analizowanym okresie również odbiegając od wartości optymalnych i utrzymując się w granicach od 2,12 do 4,65 świadczy o nadmiernym obciążeniu majątku Spółki zobowiązaniami.

Podsumowując powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, że odpowiedzialność J. S. jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe wskazanej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Organ zaznaczył, iż przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. J. S. złożył pisemne wyjaśnienia w sprawie, które w jego ocenie świadczą o tym, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto strona podniosła, że nie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań z uwagi na uregulowanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, maj, październik i grudzień 2006 r.

Odnosząc się do faktu dokonania zapłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące organ pierwszej instancji stwierdził, na podstawie operacji księgowych zaewidencjonowanych przez urząd, że Spółka z o.o. "M." nie regulowała swoich zobowiązań już od września 2002 r. i skala uregulowanego długu była nieadekwatna do posiadanych przez Spółkę zaległości, a przesłanki do złożenia stosownego wniosku do sądu istniały już wcześniej.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zgodnie z treścią art.107 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W świetle przepisów art. 51 §1 i 53 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której J. S. wniósł o jej uchylenie w całości zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części w ten sposób, iż wysokość określonego w niej zobowiązania z tytułu solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe "M. Sp. z o.o." ograniczona zostanie do wartości potencjalnego zaspokojenia Urzędu Skarbowego w L. w przypadku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie bezpośrednio przed terminem wymagalności poszczególnych należności (na podstawie zawnioskowanej opinii biegłego);

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "M.", sytuacji majątkowej Spółki w okresie od grudnia 2005r. do listopada 2006r. oraz określenia kwoty, jaką mógłby uzyskać wierzyciel - Urząd Skarbowy w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika w przypadku gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony bezpośrednio przed terminem wymagalności poszczególnych zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania "M. Sp. z o.o." przy uwzględnieniu kosztów tegoż postępowania;

- przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w L. Wydział V Gospodarczy sygn. akt [...], w szczególności z dokumentu oszacowania tymczasowego nadzorcy sądowego w zakresie kosztów postępowania upadłościowego i postanowienia o oddaleniu wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika;

- przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych "M. Sp. z o.o." prowadzonych przez Sąd Rejonowy P. Krajowego Rejestru Sądowego na okoliczność złożonych sprawozdań finansowych spółki.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów:

I. norm prawa materialnego:

- niezastosowanie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe z dnia 24 października 1934 r. (t.j. - Dz. U. z 2001, Nr 3, poz. 18 ze zm.) w odniesieniu do sytuacji majątkowej ww. Spółki w sytuacji gdy jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów już w 2001 r. co uzasadniałoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez poprzedni zarząd spółki,

- nieuwzględnienie art. 13 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którym sąd upadłościowy oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- niezastosowanie art. 202 § 1 w zw. z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż skarżący w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji był członkiem zarządu pierwotnego dłużnika w sytuacji, gdy umowa spółki nie zawierała uregulowań w kwestii długości trwania zarządu a zgromadzenie wspólników spółki nie uchwaliło jakiejkolwiek uchwały o powołaniu członków zarządu po udzieleniu w formie uchwały absolutorium Skarżącemu za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego funkcji członka zarządu;

II. norm prawa procesowego:

- art. 116 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy wniosek taki winien zostać złożony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a zatem brak winy skarżącego w tym zakresie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia, w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej pierwotnego dłużnika, możliwości oraz zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, możliwości uzyskania zaspokojenia wierzyciela - Urzędu Skarbowego w L. w wyniku ogłoszonej we właściwym czasie upadłości podmiotu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia posiadanego przez organ materiału dowodowego, w szczególności pozyskania lub analizy posiadanych dokumentów związanych ze sprawozdawczością ww. Spółki, a ponadto akt rejestrowych.

W dniu [...] grudnia 2011 r. do organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie skargi. W treści tego pisma strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci opinii i raportu z przebiegu i rezultatów badania sprawozdania finansowego na okoliczność stanu wypłacalności oraz stanu majątkowego pierwotnego podatnika – "M. Sp. z o.o." za rok 2000.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 i art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe z dnia 24 października 1934 r. (t.j. - Dz. U. z 2001, Nr 3, poz. 18 ze zm.), art. 13 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), art. 202 § 1 w zw. z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 116 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie wskazania wymaga, że przed przystąpieniem do rozważenia prawidłowości zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego należy w pierwszej kolejności poddać analizie sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa procesowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – organy podatkowe, nie naruszyły norm procesowych. Odniesienie się do zarzutów procesowych wymaga jednak naświetlenia istoty odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, a w szczególności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 116§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast na podstawie art. 116§2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W świetle powołanego powyżej przepisu. Dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały w toku postępowania, że J. S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki M. oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał natomiast, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności J. S. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu Spółki z o.o. "M." z siedzibą w L., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. Jednocześnie w toku postępowania ustalono – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – że w okresie od daty dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. od dnia [...] marca 2003 r. do dnia [...] lutego 2009 r. J. S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki M.. Nie ulega więc wątpliwości, że okresie zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki M..

Nie jest w tym kontekście zasadny zarzut skarżącego, oparty na art. 202§1 w zw. z art. 201§4 Kodeksu spółek handlowych, iż w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji nie był on członkiem zarządu pierwotnego dłużnika, gdyż umowa spółki nie zawierała uregulowań w kwestii długości trwania zarządu a zgromadzenie wspólników spółki nie uchwaliło jakiejkolwiek uchwały o powołaniu członków zarządu po udzieleniu w formie uchwały absolutorium skarżącemu za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 202§1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu przepis ten nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej sprawie przynajmniej z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, jak podkreśla się w doktrynie prawa handlowego, przepisy odnoszące się do mandatu członka zarządu, tj. art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, mają ewidentnie dyspozytywny charakter. Rozstrzygające znaczenie należy więc przyznać w tym zakresie umowie spółki, która określa zasady powoływania i odwoływania członków zarządów. Zgodnie z §20 ust. 3 tej umowy wybór i odwołanie członków Rady Nadzorczej oraz członków Zarządu należy do kompetencji Zgromadzenia Wspólników. W takiej sytuacji należy oczekiwać, że to Zgromadzenie Wspólników podejmie decyzję o odwołaniu członka zarządu i jeżeli członek zarządu nie został odwołany decyzją Zgromadzenia Wspólników to oznacza, że nadal pełni on swoją funkcję. Po drugie, należy także podkreślić, że argumentacja skarżącego sprowadzająca się do wywiedzenia, iż nie był członkiem zarządu w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest sprzeczna zarówno z wolą spółki, jak i działaniem samego skarżącego. Skoro Zgromadzenie Wspólników nie podjęło decyzji o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu to należy uznać, iż wolą spółki było, by skarżący pełnił tę funkcję. Ponadto sam skarżący, mimo twierdzeń zawartych w skardze, iż nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki M. podejmował czynności mieszczące się w ramach kompetencji członka zarządu. Przykładowo należy wskazać, że pismem datowanym na dzień [...] kwietnia 2007 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującą likwidację majątku dłużnika. Dodatkowo wreszcie przeciwko stanowisku skarżącemu przemawia treść KRS, z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki M. od dnia [...] marca 2003 r. do dnia [...] lutego 2009 r.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega również wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Przede wszystkim należy podkreślić, że w sprawie zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio: [...], jednak egzekucja z majątku spółki M. okazała się bezskuteczna i postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami: nr [...], gdyż organ egzekucyjny stwierdził, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jednocześnie organ stwierdził, że o braku majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] czerwca 2007 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...] oddalające wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości, w którym Sąd stwierdził, że:

- spółka zatrudnia jedynie 4 pracowników, przy czym nie uiściła na ich rzecz wynagrodzenia za miesiące marzec oraz kwiecień, nie posiada też środków na zapłatę wynagrodzeń za miesiąc maj 2007 r.,

- brak jest jakichkolwiek faktycznych środków pieniężnych będących do dyspozycji dłużnika w kasie i na koncie bankowym,

- spółka posiada majątek w postaci nieruchomości gruntowych (stanowiących wyrobisko po żwirowni wymagające rekultywacji) o powierzchni 2,1001 ha o wartości [...] zł, przy czym na ruchomości objętej księgą wieczystą KW [...]ustanowiono hipotekę na rzecz ZUS w kwocie [...] zł. Nieruchomość objęta Księgą Wieczystą KW [...] wolna jest od obciążeń,

- wartość posiadanych przez spółkę ruchomości w postaci środków transportu, urządzeń technicznych oraz maszyn wynosi łącznie [...] zł, przy czym znaczna część środków trwałych, tj. środki o wartości [...] zł obciążone są zastawem skarbowym na rzecz ZUS. Wartość ruchomości w postaci maszyn i urządzeń nie obciążonych zastawem skarbowym wynosi [...] zł, przy czym część majątku ruchomego w postaci barakowozu oraz spycharki [...] - uprzednio wykazanych w spisie majątku dłużnika zostało zbyte. Posiadane środki trwałe w postaci maszyn budowlanych oraz środków transportu są w znacznym stopniu zużyte,

- wartość należności i roszczeń przysługujących dłużnikowi od podmiotów zobowiązanych wobec spółki wynosi wg oszacowania nadzorcy sądowego jedynie [...] zł, - wartość zobowiązań dłużnika wynosi łącznie [...] zł, w tym zobowiązań z tytułu dostaw i usług [...] zł, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych [...] zł oraz z tytułu wynagrodzeń [...] zł.

Podkreślenia wymaga, że Sąd upadłościowy uznał, że zgłoszenie powyższego wniosku o upadłość Spółki było dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji przepisu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stan majątku Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zatem już przed rokiem 2007 powinien był zostać zgłoszony wniosek o upadłość Spółki z o.o. "M.". Organ wskazał, iż trudną kondycję ekonomiczno-finansową potwierdza analiza złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, z których wynika, że Spółka w 2004 r. osiągnęła stratę w wysokości [...] zł, w 2005 r. - stratę w wysokości [...] zł, a w 2006 r. - stratę w wysokości [...] zł. Natomiast za 2007, 2008 i 2009 r. Spółka nie złożyła zaznania CIT-8.

W tym kontekście nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe i art. 13 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają bowiem powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki od okoliczności zaistniałych przed dniem rozpoczęcia pełnienia funkcji przez członka zarządu lub ogólnego stanu majątkowego spółki. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki. Odpowiedzialności nie wyłącza natomiast powołanie się na okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony już wcześniej przez poprzedni zarząd, w sytuacji gdy członek zarządu sam nie podejmuje stosownych kroków.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają także powstania odpowiedzialności członka zarządu od zbadania, czy wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mogło przyczynić się do pełniejszego zaspokojenia wierzycieli. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Tym samy nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi odnoszące się naruszenia norm prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia, w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej pierwotnego dłużnika, możliwości oraz zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, możliwości uzyskania zaspokojenia wierzyciela - Urzędu Skarbowego w L. w wyniku ogłoszonej we właściwym czasie upadłości podmiotu oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia posiadanego przez organ materiału dowodowego, w szczególności pozyskania lub analizy posiadanych dokumentów związanych ze sprawozdawczością ww. Spółki, a ponadto akt rejestrowych. Nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z załączonych dokumentów w postaci opinii i raportu z przebiegu i rezultatów badania sprawozdania finansowego na okoliczność stanu wypłacalności oraz stanu majątkowego pierwotnego podatnika "M. Sp. z o.o." za rok 2000.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelne postępowanie dowodowe, gromadząc materiał dający podstawę do ustalenia wszelkich okoliczności mających wpływ na ocenę zasadności przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Argumentacja skarżącego sprowadza się w istocie do nakłonienia organów podatkowych, a także Sądu – poprzez niedopuszczalne w świetle art. 106§3 P.p.s.a. wnioski dowodowe – do badania okoliczności niemających wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy podkreślić, że organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały zasadną decyzję.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza także art. 116§1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy wniosek taki winien zostać złożony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a zatem brak winy skarżącego w tym zakresie. Jak wyjaśniono powyżej fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki nie zwalania członków kolejnego zarządu od złożenia takiego wniosku, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Tym samym skarżący nie wykazał braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Odnosząc się do art. 116§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy także wskazać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnia należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu i nie zaistniały wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej przesłanki negatywne wyłączające tego rodzaju odpowiedzialność. Tym samym zasadnie orzeczono o odpowiedzialności J. S. jako osoby trzeciej – prezesa zarządu Spółki z o.o. "M." z siedzibą w L., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

Ponadto Sąd stwierdził brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, a zatem nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.