Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 752/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 208, 233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od lipca do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2014 r. o numerze [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2006 r. i w tym zakresie umarza postepowanie podatkowe w sprawie, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. P. sp. j. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od lipca do listopada 2007 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.(zwany dalej: "organ pierwszej instancji", "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił Skarżącej: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik - grudzień 2006 r., styczeń – kwiecień 2007 oraz czerwiec – listopad 2007 r., 3) kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." - za sierpień 2007 i za wrzesień 2007 r.

1.2. Pismem z dnia 8 października 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach: 30 kwietnia 2010 r. i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J.J. znajdował się on - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń;

- art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i przepisów art. 167, art. 168 lit. a i b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1, dalej: "Dyrektywa 112"), oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez ich niezastosowanie

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpującą i tendencyjną interpretację zebranego materiału dowodowego lub jego niezebranie.

Dla Strony nie jest do przyjęcia sposób interpretacji łańcuchów transakcji przedstawionych w skarżonej decyzji, tzn. rozważanie każdego ze wskazanych łańcuchów transakcji, jako całość i w tym zakresie Skarżąca zarzuciła wydanemu przez organowi kontroli skarbowej rozstrzygnięciu naruszenie:

- ww. przepisów prawa oraz dodatkowo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, a także wykładni tych przepisów we wskazanych w odwołaniu wyrokach TSUE i sądów krajowych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym"), decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, poprzez wszczęcie i prowadzenie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. postępowania karnego pod sygn. akt [...], o którym Strona skutecznie została zawiadomiona przed upływem terminów przedawnienia.

Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Spółki podniesionym w odwołaniu, zasadnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G., M., P., M. i K., z uwagi na fakt, iż "stwierdzają" one czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje "zakupu" oraz "sprzedaży" dokonywanej przez Stronę, z tytułu których rozliczyła ona kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy: od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2007 r., stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Spółki w schematach obrotu towarami, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że firmy: G.K., D.S., P.K., współpracujące z P. posłużyły do stworzenia sieci firm tzw. "buforowych", które sztucznie wydłużały łańcuchy dostaw towarów, w szczególności tych, które bezpośrednio wiązały się z oszustwem podatkowym. Podmioty te pośredniczyły pomiędzy firmami zarządzanymi przez J.J. i M.P., którzy kierowali tzw. "znikającymi podatnikami" i "buforami" a Spółką, która w związku z wykazywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów występowała do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w okresie od września do grudnia 2006 r. łączna wartość WDT stanowiła 70% łącznego obrotu, a w 2007 r. stanowiła ok. 82%).

W ustalonym procederze Strona dokonywała sprzedaży towarów zakupionych od "buforów" zarówno na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem atrakcyjnie niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha, jak również poza granicami kraju, występując jednocześnie o zwrot podatku naliczonego, który jak ustalono nie został zapłacony na jednym z poprzednich etapów obrotu. Ponadto występowała jako pierwsze ogniwo w łańcuchach dostaw karuzelowych, wykazując fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm D. i A., które z kolei wykazywały dostawy na rzecz polskich podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", zarządzanych przez J.J. i M.P., dzięki czemu czerpała korzyść poprzez uzyskanie zwrotu z urzędu skarbowego podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towaru w kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że ze zgromadzonych dokumentów księgowych (m.in. faktur, przelewów bankowych, dokumentów transportowych) oraz zeznań świadków wynika, iż w ramach ustalonego mechanizmu karuzelowego towary były nabywane i zbywane przez ustalone podmioty krajowe i z Unii Europejskiej, które w opisanych łańcuchach pełniły przypisane im role, omówione w niniejszej decyzji. Przy czym, w ustalonych łańcuchach dostaw towarów wyodrębniono dwie grupy podmiotów, które założone zostały jedynie po to, by uczestniczyć w ustalonym procederze. Do pierwszej z nich zostały zaliczone M. i P., które były zarządzane i kierowane przez J.J. Do drugiej zaś: M., P., B., E., zarządzane i kierowane przez M.P. Podmioty te zostały założone w celu popełnienia oszustwa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu dokonywanych czynności zakupu i sprzedaży towarów handlowych, a w ustalonych łańcuchach dostaw pełniły role tzw. "znikających podatników" i "buforów" i występowały przed firmami: G. i P. Udział J.J. i M.P. w transakcjach z firmami: P., G., M. i K. nie był przypadkowy, lecz wynikał ze wspólnie zaplanowanego procederu, który przynosił korzyści zarówno osobom zarządzającym tzw. "znikającymi podatnikami", jak i osobom związanym z tzw. "brokerem"- która to rola przypadała najczęściej Spółce. Korzyścią był bowiem niezapłacony do urzędu skarbowego należny podatek VAT, a także nienależny zwrot z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że kwestionowane faktury wystawione od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do listopada 2007 r. przez firmy: G., M., P., M. i K. nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach.

Ponadto, organ drugiej instancji przyjął, że Spółka oraz firmy prowadzone przez obecnych jej wspólników były świadomymi uczestnikami nielegalnego procederu związanego z oszustwem podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. potwierdzają to dowody oraz zeznania świadków dotyczące zależności istniejących pomiędzy P.K., G.K., D.S., P.K. oraz firmami przez nich założonymi, a także ustalenia dokonane w sprawie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmami prowadzonymi przez J.J. oraz M.P.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji stwierdził, iż firmy związane z A.T., tj.: D., A. i K. (a w kolejnych latach E. i C.) brały udział w tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem m.in. P. oraz firm związanych i zarządzanych przez J.J. i M.P.. Pośredniczyły one w transakcjach w taki sposób, że z jednej strony występowały jako nabywcy towarów od Spółki, która wykazywała na ich rzecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a z drugiej strony jako dostawcy tych samych towarów na rzecz tzw. "znikających podatników", tj. firm zarządzanych przez J.J. i M.P. Występowały również w łańcuchach dostaw towarów, które były nabywane przez te firmy od innych niż Strona podmiotów z krajów Unii Europejskiej, a następnie dostarczane za pośrednictwem wielu firm, w tym tzw. "znikających podatników" związanych z osobami J.J. i M.P., do P. lub firm prowadzonych przez jej obecnych wspólników: G. i M., skąd dalej sprzedawane były odbiorcom krajowym i z Unii Europejskiej w cenach atrakcyjnych, tj. niższych niż ceny sprzedaży wykazane przez ww. litewskie i łotewskie podmioty na rzecz polskich firm pełniących role tzw. "znikających podatników". Podmioty związane z A.T. w łańcuchach dostaw typu "karuzelowego", pełniły role tzw. "spółek wiodących", które ulokowane są poza granicami państwa, na terenie którego popełniane jest oszustwo skarbowe, co oznacza, że są one poza jurysdykcją podatkową i karną państwa, w którym dochodzi do wyłudzenia VAT. Jednocześnie podmioty takie prawidłowo rozliczają się z tytułu podatku VAT i wykonują obowiązki wynikające z przepisów prawa, dzięki czemu nie wzbudzają podejrzeń, co do legalności prowadzonych działalności. Informacje przesłane przez litewskie i łotewskie służby podatkowe potwierdzają, że podmioty związane z A.T. wykazywały w swoich ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych nabycia od Spółki i innych podmiotów z UE oraz dostawy na rzecz polskich podmiotów - tzw. "znikających podatników", a także dokonywały rozliczeń finansowych za te transakcje za pośrednictwem rachunków bankowych. Przy czym litewskie służby podatkowe, w wyniku kontroli w firmach: A. i E. (występowała w dostawach łańcuchowych w 2009 r.) stwierdziły, że analiza ich dokumentacji księgowych wskazuje na oszustwo podatkowe, mające na celu uniknięcie płacenia podatku VAT, które może być dokonywane w Polsce, a litewskie firmy mogły być użyte jako ogniwa łańcuchów pośredniczących w tych transakcjach, jako tzw. "spółki wiodące".

W związku z powyższymi ustaleniami faktycznymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wystawione przez Spółkę faktury VAT w listopadzie i grudniu 2006 r. oraz w styczniu, marcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. na rzecz D. i A., nie mogą zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Transakcje te stanowią część łańcucha utworzonego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji podatku VAT, zostały one zaaranżowane przez ustalone osoby, tj.: P.K., A.T., J.J. i M.P. wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależną korzyść podatkową w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT oraz poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT.

Reasumując, na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci faktur, dokumentów transportowych, wyciągów bankowych i zeznań świadków Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w okresie od września 2006 r. do listopada 2007 r. mechanizm ustalonego oszustwa podatkowego polegał przede wszystkim na tym, że przy zakupie towaru od podmiotów z krajów Unii Europejskiej, który faktycznie miał być przeznaczony dla Spółki lub jednej z firm obecnych jej wspólników (G., M., K.), za firmą zagraniczną występowała jedna z firm zarządzanych przez J.J. lub przez M.P., pełniąca rolę tzw. "znikającego podatnika", dzięki której można było "zgubić podatek VAT" oraz jedna lub kilka firm pełniących rolę "buforów", a za nimi P. lub jedna z firm: G., M., bądź K. Natomiast przy sprzedaży towarów przez Stronę dla J.J. i M.P., za Spółką występował jeden z podmiotów zarządzanych przez A.T., tj.: D. lub A., który następnie wykazywał dostawy na rzecz konkretnego polskiego podmiotu zarządzanego i kierowanego przez J.J. lub M.P., którzy współpracowali ze Spółką. Ustalono również takie łańcuchy dostaw, w których towar "wychodzący" z P., po zatoczeniu koła przez podmioty zagraniczne i krajowe "wracał" ponownie do Podatnika, który następnie sprzedawał go w kraju lub za granicą.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu, organ drugiej instancji uznał je za bezzasadne.

2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 145 § 2 i art. 70 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. pisma pełnomocnikowi Strony i niezastosowanie przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. i od lipca do listopada 2007 r.;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieumorzenie przez organ odwoławczy postępowania we wskazanej wyżej części niniejszej sprawy, ze względu na bezprzedmiotowość;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa, podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, celem ustalenia czy w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBS w dniach: 30 kwietnia 2010 r. i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka p. J.J. znajdował się - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń;

- art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, art. 167, art. 168 lit. a i b Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pobieżne, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, dowolną ocenę okoliczności uznanych za udowodnione oraz nie odniesienie się do zarzutów odwoławczych podatnika i okoliczności wskazanych w niniejszym punkcie, niewskazanie przesłanek, jakimi kierował się organ przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym i naruszenie zasady dwuinstancyjności, rozpoznawanie materiału dowodowego z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego neutralności VAT, nie uwzględniające faktów:

• niespełniania przez wskazane łańcuchy znamion karuzeli ustalonych w obydwu decyzjach,

• identyfikowania mechanizmu transakcji karuzelowych poprzez podane przesłanki, które nie występują w postaciach wskazywanych w decyzjach lub są bezzasadne,

• nie uwzględniania specyfiki działalności podatnika, wynikającej z nieznajomości przedmiotu sprawy,

• sprzecznego wewnętrznie definiowania oznaki niestosowania kredytów kupieckich i odroczonych płatności oraz brak w obydwu decyzjach dowodów na niestosowanie tych możliwości,

• wadliwość ustaleń dotyczących możliwości przenoszenia prawa własności towarów,

• dokonania WDT do wskazanych podmiotów

i co za tym idzie, pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku i zwrotu VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2016 r. Skarżąca podjęła polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę. Skarżąca ponownie podniosła, że jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Spółka sformułowała także żądanie zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") do czasu zakończenia przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Skarżąca podniosła również, że nie spełnia znamion "znikającego podatnika". Zdaniem Spółki niedochowanie formy pisemnej zawieranych umów nie świadczy o uczestnictwie w transakcjach karuzelowych, lecz ma na celu zwiększenie przychodów i zmniejszenie kosztów. Skarżąca wskazała także, że zarzuty organu dotyczące nieposiadania własnego transportu, magazynów, niezatrudniania pracowników i składania zamówień przez Internet w XXI w. stanowią regres w zakresie zasad prowadzenia handlu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru. Sporne jest także to, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej".

5. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części z tego względu, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2006 r. było przedawnione w dacie wydawania decyzji określającej, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Przedawnione było też określanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2006 r.

5.2. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych skarga jest niezasadna.

6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jako najdalej idącego.

Jest niesporne, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące październik - grudzień 2006 r., za miesiące styczeń - kwiecień 2007 r., za miesiące czerwiec – listopad 2007 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2007 r. i za wrzesień 2007 r.

Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Ponieważ DUKS wydał decyzję w dniu [...] września 2014 r., a więc po upływie 5 lat od końca roku, w którym należało zapłacić podatek od towarów i usług za wymienione okresy oraz w wyniku zarzutu skargi, Sąd zbadał tę okoliczność w pierwszej kolejności zauważając, że:

termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r., co do zasady następuje z dniem 31 grudnia 2011 r.;

2) w przypadku określonych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, co do zasady przedawnienie za:

październik 2006 r. następuje z dniem 31 grudnia 2011 r. (w deklaracji VAT-7 z dnia wpływu do urzędu skarbowego 27 listopada 2006 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu w terminie 25 dni, który przypadał na dzień 22 grudnia 2006 r.),

listopad 2006 r. i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r. i październik 2007 r. następuje z dniem 31 grudnia 2012 r.,

listopad 2007 r. następuje z dniem 31 grudnia 2013 r. (w deklaracji VAT-7 z dnia wpływu do urzędu skarbowego 27 grudnia 2007 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu w terminie 25 dni, który przypadał na dzień 21 stycznia 2008 r.);

3) w odniesieniu do kwot podatku, podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień i wrzesień 2007 r. - termin przedawnienia upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r.

6.2. W kwestii przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, przytoczyć należy treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (CBOSA), w której stwierdzono, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług".

6.3. W rozpatrywanej sprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w dniu 30 listopada 2011 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in.:

z art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. polegający na narażeniu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT za grudzień 2006 r. przez firmę P.,

z art. 76 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 K.k.s., polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku VAT naliczonego i w efekcie uzyskanie tego nienależnego zwrotu przez P., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2006 r.

Następnie Prokuratura Apelacyjna w B. kolejnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. uzupełniła postanowienie o wszczęciu śledztwa o czyn:

- z art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., polegający na narażeniu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2007 r. przez P., skutkujące w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkiem zapłaty określonej za sierpień 2007 r. i za wrzesień 2007 r. oraz

- z art. 76 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 K.k.s., polegający na narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku VAT za okresy: od stycznia do kwietnia 2007 r. oraz od lipca do listopada 2007 r. co do kwoty podatku VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych Spółki Jawnej P., oraz co do kwoty podatku VAT należnego zaniżonego z tytułu wykazania na podstawie nierzetelnych faktur fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

6.4. Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz zgromadzony materiał dowodowy, weryfikacji wymaga stwierdzenie organu, co do "uznania" zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym śledztwem w dniu 2 listopada 2011 r., poprzez doręczenie Stronie protokołu kontroli z dnia 28 października 2011 r. Protokół kontroli na stronie 4 zawiera informację o prowadzeniu postępowania karnego m.in. wobec G.K., M.P., W.M., J.W. i P.B., Organ informuje też, że dowody zgromadzone w ramach postępowania karnego włączone zostały do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki jawnej P.

Sąd stwierdza, że treść protokołu kontroli nie zawiera jednak informacji, że zobowiązania Skarżącej za okresy objęte przedmiotową decyzją także są objęte zakresem postępowania karnego. Takiej informacji nie ma też w piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. zawierającego ustosunkowanie się DUKS w O. do zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli. Sąd zauważa, że podstawa do wystosowania takiego zawiadomienia pojawiła się dopiero 30 listopada 2011 r., z uwagi na to, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. dopiero w tym dniu postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa o wszczęcie postępowania w zakresie zobowiązań Skarżącej.

Mając na względzie powyższe należy przyznać Skarżącej rację w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. i przedawnienia określania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2006 r., z uwagi na jej niezawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed końcem 2011 r.

Ta okoliczność przesądza o konieczności częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, z uwagi na naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

6.5. W dniu 20 grudnia 2012 r., doręczono Podatnikowi pismo Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012 r., co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją tj. listopad 2006 r. (określenie kwoty zwrotu) i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r. i październik 2007 r. oraz kwot podatku za sierpień 2007 r. i wrzesień 2007 r. podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (termin przedawnienia upływał, co do zasady dniem 31 grudnia 2012 r.) oraz za listopad 2007 r. (termin przedawnienia, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, że w tym zakresie możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy z uwagi na fakt, iż w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia za wyżej wymienione okresy jeszcze nie upłynął.

7. 1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 – wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej zwanej - CBOSA).

7.2. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organy uwzględniły wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14 – CBOSA).

8.1. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Skarżąca wiąże z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie Jej pełnomocnikowi pisma z dnia 19 grudnia 2012 r. zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie Skarżącej, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie o okolicznościach tych powiadomiono Stronę, a nie Jej pełnomocnika. Podatnik powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym.

W tym zakresie nie znajduje zastosowania przepis art. 145 § 2 O.p. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; przykładowo, podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 (CBOSA). Sąd wie, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zajmował się jedynie problematyką stanu świadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie wytyczne płynące z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego istotne jest, czy Podatnik został o tej okoliczności powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, co wystąpiło w niniejszej sprawie.

8.2. Konsekwencją nieuznania za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 2 i art. 70 § 1 O.p. jest też stwierdzenie przez Sąd niezasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Skoro zobowiązanie nie było przedawnione (z wyjątkiem zobowiązania za wrzesień i październik 2006 r.) w dacie wydania zaskarżonej decyzji to organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 127 i 187 § 1 O.p.

9.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

9.2. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96, z 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

9.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

9.4. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax, C-255/02, z dnia 21 lutego 2008 r. Part Service, C-425/06, z dnia 22 maja 2008 r. Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, z dnia 22 grudnia 2010 r. Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Rzeczywiście ich charakterystyczną cechą jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat ustalony w stanie faktycznym sprawy taki warunek mógłby wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA).

9.5. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.6. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

9.7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przede wszystkim wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében, C-80/11 i Dávid, C-142/11. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11 i z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD, C-78/12.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

10.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 O.p.

10.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p.

Art. 124 O.p. nakazuje organom podatkowym wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

10.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

11. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym łańcuchu transakcji (firm i osób prowadzących działalność gospodarczą w Polsce oraz firm D. z Łotwy, A. z Litwy). Przeprowadzono szereg wyjaśnień z udziałem osób wystawiających faktury. Przesłuchano także w charakterze świadków pracowników różnych podmiotów gospodarczych oraz ich właścicieli. Pod uwagę wzięto również dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w B. oraz informacje przekazane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (w tym analizę przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych podmiotów gospodarczych objętych śledztwem sygn. akt [...]).

Stan faktyczny spraw organy wyjaśniały uwzględniając m. in.:

- dokumentację księgową, transportową i finansową oraz informacje dotyczące firmy D. otrzymaną od łotewskich służb na formularzach SCAC2004 oraz analogiczną dokumentację dotyczącą firmy A. otrzymaną od litewskich służb,

- dokumentację księgową w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów, transportową i finansową oraz informacje otrzymane od zagranicznych służb podatkowych,

- wyjaśnienia i dokumentację spedycyjną dotyczącą polskich i zagranicznych firm transportowych.

12. 1. Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów.

12.2. Należy podkreślić, że w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem kontrolowanej decyzji Skarżąca uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz przez M., K., G., MM., P. Dopuszczalność takiego działania zakwestionował organ. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez Stronę na rzecz innych podmiotów D. z Łotwy, A. z Litwy, M., K., G. i uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

12.3. Swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na ustaleniach stanu faktycznego, które w ocenie Sądu niezbicie potwierdzają, że Skarżąca tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonymi.

Sąd uznaje za uzasadnione stanowisko organu, że Skarżąca wraz z J.J. i M.P. oraz z innymi osobami i podmiotami gospodarczymi, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzyskiwała nienależne korzyści związane z rozliczeniami tym podatkiem. Dzięki zastosowaniu przy WDT stawki 0% podatnik występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika").

12.4. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje dokonywane przez wyżej wskazane podmioty, a w tym przez Stronę, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Schemat oszustwa karuzelowego polegał na tym, że towary były nabywane i zbywane przez ustalone podmioty krajowe i z Unii Europejskiej, według wyodrębnionych dwóch grup podmiotów, które założone zostały jedynie po to, by uczestniczyć w ustalonym procederze, tj.:

pierwsza z nich, to firmy G., M. i K. wraz z takimi podmiotami jak: M., P., E. zarządzane i kierowane przez J.J.).

druga grupa to: B., M., E., W. i P. (firmy faktycznie zarządzane i kierowane przez M.P.).

Zebrany materiał dowody wskazuje, że istniały również takie łańcuchy dostaw, w których towar "wychodzący" z P., po zatoczeniu koła przez podmioty zagraniczne i krajowe "wracał" ponownie do Spółki, która następnie sprzedawała go w kraju lub za granicą.

W ocenie Sądu organy miały oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że to P.K., G.K., D.S. i P.K. stworzyli wspólnie z J.J. oraz z M.P. wspomniane dwie oszukańcze struktury firm. Akta sprawy uzasadniają stwierdzenie organów, że P.K., P.K., D.S. i G.K. działali w porozumieniu od wielu lat, a ich działania nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowych. Potwierdzili to w swoich zeznaniach J.J. (protokół przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2010 r. i 10 maja 2010 r.) i B.J. (protokół przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2010 r.).

Organy przekonująco wykazały, że udział J.J. i M.P. w transakcjach z P., G., M. i K. wynikał ze wspólnie zaplanowanego procederu, który przynosił korzyści zarówno osobom zarządzającym tzw. "znikającym podatnikom", jak i osobom związanym z tzw. "brokerem". Korzyścią był niezapłacony do urzędu skarbowego należny podatek VAT, a także nienależny zwrot z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT.

12.5. Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów (faktury, dokumenty transportowe, wyciągi bankowe i zeznania świadków) w zaskarżonej decyzji trafnie ustalono, że mechanizm ustalonego oszustwa podatkowego polegał przede wszystkim na tym, że przy zakupie towaru od podmiotów z krajów Unii Europejskiej, który faktycznie miał być przeznaczony dla Spółki lub jednej z firm obecnych Jej wspólników (G. p. G.K., M. p. D.S. lub K.), za firmą zagraniczną występowała jedna z firm zarządzanych przez p. J.J. lub p. M.P., pełniąca rolę tzw. "znikającego podatnika", dzięki której można było "zgubić podatek VAT" oraz jedna firma lub kilka firm pełniących rolę "buforów", a za nimi P. lub jedna z firm obecnych Jej wspólników (p. G.K., p. D.S. lub p. P.K.).

12.6. Sąd zgadza się z ustaleniami organów, że w zakresie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz D. i A. wykazane zostało, że nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, w taki sposób, że:

- część towaru w rzeczywistości sprzedano na terytorium Polski. Natomiast D. i A. występujące pomiędzy P., a firmami zarządzanymi przez p. J.J. (M.) i p. M.P. (M., E., W. i P.) zostały w sposób celowy wprowadzone w łańcuchy dostaw po to, aby uniknąć obowiązku zapłaty należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży w kraju;

- część towaru wykazanego w fakturach przez P. na rzecz D. i A., po przefakturowaniu przez kilka polskich podmiotów ponownie wróciły do Spółki, aby następnie zostać sprzedane przez Podatnika dla odbiorców krajowych lub zagranicznych.

12.7. Zdaniem Sądu, stwierdzając, że transakcje opisane wskazanymi fakturami nie dokumentują faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., gdyż faktury te posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowych". Organy miały więc prawo uznać, że przedmiotowe faktury za niepotwierdzające powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy, a wartość netto wykazana w tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług za niepodlegający rozliczeniu i wykazaniu w deklaracjach VAT-7.

13. 1. Stan faktyczny sprawy nie daje żadnych podstaw po temu, aby działalność Skarżącej predystynowała do rozpatrywania jej w kategoriach "dobrej wiary".

Skarżąca była współtwórcą i jednym z głównych uczestników oszustwa karuzelowego. Mając na uwadze dowody oraz zeznania świadków dotyczące zależności istniejących pomiędzy P.K., G.K., D.S., P.K. oraz firmami przez nich założonymi, a także ustalenia dokonane w sprawie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmami prowadzonymi przez J.J. oraz M.P. (szczegółowo opisane na stronach 113-118 zaskarżonej decyzji) należy stwierdzić, iż Spółka oraz firmy prowadzone przez obecnych jej wspólników były świadomymi uczestnikami nielegalnego procederu związanego z oszustwem podatkowym. Zebrane dowody dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Strony w fikcyjnych transakcjach.

13.2. Powyższe twierdzenie wzmacniają okoliczności towarzyszące transakcjom z firmami z Litwy i Łotwy, a w szczególności:

zaangażowanie wszystkich ww. podmiotów w transakcje z udziałem Spółki i firm zarządzanych przez J.J. i M.P.;

dokonywanie transakcji z P. i M. (w imieniu której występował J.J,) oraz E., W. i P., w imieniu których występował M.P. bez zawierania umów handlowych na warunkach, w których całe ryzyko handlowe zostało przeniesione na dostawcę, czyli Podatnika (brak zapłaty przed odbiorem towaru w Spółce, transport towarów przez firmy związane z A.T.);

gwarancja stałego zysku, bez konieczności odprowadzania podatku od wartości dodanej od transakcji dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od P. i wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firm: M., B., E., W. i P. - przedmiotowe transakcji były dla ww. łotewskich i litewskiej firmy neutralne z punktu widzenia rozliczenia podatku od wartości dodanej, gdyż dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskich podmiotów stosowały stawkę 0% podatku od wartości dodanej, zaś przy zakupie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczały VAT w tej samej wysokości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego;

brak angażowania własnych środków pieniężnych w transakcje z udziałem polskich podmiotów, jak wynika ze zgromadzonych wyciągów bankowych zapłata na rzecz dostawców, tj.: P. i K. dokonywana była dopiero po otrzymaniu zapłaty od firm pełniących role "znikających podatników" zarządzanych przez J.J. i M.P.;

organizowanie transportu z firm: P.i K. na Łotwę i Litwę, a stamtąd do Polski do firm: W. i P., przy czym odbiór i dostawa w Polsce były dokonywane w to samo miejsce, tj. z/do magazynu firmy G. w Z.;

brak wywozu towarów z Polski na Łotwę i stamtąd ponownie do Polski w transakcjach wewnątrzwspólnotowych z udziałem firm: P. – D. i A. – M.;

brak zainteresowania, dlaczego polskie podmioty dokonują zakupu towaru od litewskich i łotewskich firm, gdy tymczasem mogłyby nabywać je od krajowych dostawców bez pośrednictwa firm zagranicznych;

poinformowanie P.K. ze Spółki przez A.T. o czynnościach procesowych, dokonywanych na terenie Łotwy w ramach pomocy prawnej.

Organy trafnie zwróciły uwagę na fakt, że wszystkie wymienione firmy zajmowały się obrotem artykułami spożywczymi. Jeszcze przed przystąpieniem do Skarżącej: G.K., P.K. i D.S. współpracowali ze sobą i prowadzili wspólnie swoje firmy w jednym miejscu, tj. w Z.

Wbrew wywodom Skarżącej zawartym w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2016 r. to nie brak pisemnych umów okazał się kluczowym, czy nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet, ale wyżej opisane warunki i okoliczności towarzyszące tym transakcjom.

13.3. Odnosząc się do zarzutów skargi nawiązującej do treści zaskarżonej decyzji (strony 23-24) wyliczającej zewnętrzne oznaki mechanizmu karuzelowego, Sąd zauważa, że nie można tego rozumieć, jako stwierdzenia organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszystkie te oznaki występują. Treść przedmiotowego wyliczenia wskazuje, że organ podaje je jedynie przykładowo. Z tego względu prowadzona w skardze polemika z tak rozumianymi "tezami" organu podatkowego i wykazywanie, że tezy te w niniejszej sprawie nie są udowodnione – są chybione.

Faktem jest, znanym Sądowi z urzędu, w związku z rozpatrywaniem skarg w innych sprawach związanych z oszustwami karuzelowymi, że różne znamiona oszustwa występują w większym lub mniejszym natężeniu, a poszczególne oszukańcze schematy różnią się między sobą.

Sąd zauważa, że skarga w części (IV) koncentruje się na wykazywaniu, że nie wszystkie podane przez organ cechy charakterystyczne karuzeli podatkowej występują w niniejszej sprawie. Zarzuty w tym zakresie są o tyle chybione, że faktycznie nie wszystkie znane w praktyce znamiona karuzeli podatkowej zaistniały w przedmiotowej sprawie. Organ zresztą wcale zresztą nie stawia takiej tezy na gruncie niniejszej sprawy, ale przedstawia rys teoretyczny zjawiska oszustwa karuzelowego.

14.1. Zebrany materiał dowodowy przekonująco wykazuje, że wystawione przez Spółkę faktury VAT w listopadzie i grudniu 2006 r. oraz w styczniu, marcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. na rzecz D. i A. nie mogą zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Transakcje te stanowią część łańcucha utworzonego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji podatku VAT, zostały one zaaranżowane przez ustalone osoby, tj.: P.K., A.T., J.J. i M.P. wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależną korzyść podatkową w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT oraz poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT.

14.2. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu w zakresie niezakwestionowanych części transakcji WDT dokonanych na rzecz innych podmiotów z krajów UE poza D. i A. stwierdzić należy, że w tym zakresie organy miały przesłanki, aby przyjąć, że jakimś towarem Spółka dysponowała, a zatem oczywistym jest, że wśród wystawianych faktur, które "nie stwierdzały" czynności opodatkowanych, musiała dokonywać także i takie, które stwierdzały faktyczne dostawy. Skoro Spółka dysponowała jakimś towarem, a z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, że takich dostaw nie było, to nie można było ich zakwestionować.

Należy więc podkreślić, że z braku dowodów, nie wszystkie faktury zostały zakwestionowane przez organ, co też – wbrew zarzutom skargi - dowodzi wnikliwości i obiektywności przeprowadzonego postępowania.

15.1. Argumentacja zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ rozważał każdy ze wskazanych łańcuchów transakcji jako całość, stwierdzając następnie czy podatek VAT ma zastosowanie do każdej z transakcji wchodzących w skład łańcucha. Wbrew zarzutom Skarżącej, sprawdzono czynności w relacji: sprzedawca - nabywca - sprzedawca, ale także skontrolowano transakcje z innymi podmiotami współpracującymi i współdziałającymi ze sobą, usytuowanymi także w innych krajach UE.

15.2. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy podatkowe w swych ustaleniach wyciągnęły konsekwencje niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha oraz, że organy podatkowe bezprawnie uznały, że Strona transakcji ujawnionych na fakturach nie dokonała. Sąd nie znajduje sprzeczności w zaprezentowanym przez organ schemacie transakcji karuzelowych. Organy udowodniły, że wymienione podmioty otrzymujące faktury wiedziały o tym procederze lub też w nim uczestniczyły.

Zarzucana organom "tendencyjność" jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania wielu osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa karuzelowego opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Organ kontroli skarbowej przyjął wstępnie na podstawie wypracowanych doświadczeń i analizy posiadanych danych, że zachowania wskazanych osób mogą mieścić się w schemacie opisanego oszustwa, a zebrane dowody to potwierdziły. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych np. protokoły z zeznań świadków. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

16. 1. Sąd nie uznaje za trafny zarzutu naruszenia procedury podatkowej ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny w przedmiocie zdolności świadka J.J. do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. Wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji są w tym zakresie prawidłowe i przekonywujące. Organ miał podstawy przyjąć, że J.J. był w pełni świadomy składanych przez siebie zeznań we wskazanych dniach.

Protokoły z przesłuchania J.J. włączone do akt postępowania podlegały ocenie i analizie przez organ kontroli skarbowej, również w kontekście zmiany tych zeznań przez osobę przesłuchiwaną oraz w kontekście zeznań złożonych między innymi przez wspólników Skarżącej oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Odmowa powołania biegłego w tej kwestii była zasadna, gdyż protokoły przesłuchania były wyłącznie jednymi z dowodów w sprawie i jako takie podlegały ocenie i konfrontacji z innymi dowodami. Stąd brak - także w ocenie Sądu - zasadności pozyskiwania opinii biegłego w tej mierze. Wiarygodność zeznań świadka została powiązana z oceną pozostałych dowodów.

Sąd nie uznaje więc za trafny zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej

16.2. Tym samym nie narusza prawa postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny co do zdolności postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń przez świadka J.J. podczas przesłuchań w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r.

Wskazane postanowienie nie może być stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przedmiotem skargi, mimo że w jej petitum wniesiono o uchylenie tych postanowień. Nie mniej jednak kontrola legalności treści wskazanych postanowień została dokonana przez Sąd w ramach kontroli zaskarżonej decyzji obejmującej granicami rozstrzyganej sprawy także kwestię przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

17. Skarżąca prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

Skarżąca, posługując się argumentami natury lingwistycznej, próbuje podważyć wiarygodność zeznań świadka J.J. i M.P. twierdząc, że jest to "kumulacja domysłów, przypuszczeń i nieuzasadnionych przewidywań" nie zauważając, że świadek zeznając przedstawia swój tok rozumowania i postrzegania rzeczywistości posługując się językiem potocznym.

Weryfikując argumentację organu odwoławczego oraz sposób oceny materiału dowodowego Sąd zauważa, że Skarżąca jest w błędzie twierdząc jakoby decyzja została oparta przede wszystkim na zeznaniach J.J. oraz M.P., a postępowanie było ukierunkowane na znalezienie okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika.

Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonywał ustaleń faktycznych w odniesieniu do przedmiotowych transakcji w przeważającej mierze według następującego schematu: po pierwsze - oceniał dowody pisemne, tj. opisywał faktury VAT wystawione na rzecz Spółki i przez nią oraz wszelkie dokumenty z nimi związane, np. wydruki rachunków bankowych, listy przewozowe, dokumenty firm transportowych widniejących na CMR, dowody przesłane przez Prokuraturę lub inne organy podatkowe krajowe i zagraniczne. Do drugie, organ brał pod uwagę - zeznania osób związanych ze Spółką i kontrahentami oraz firmami wskazanymi na fakturach, w tym m. in. J.J. i M.P. Zeznania wskazanych osób znajdowały swoje odzwierciedlenie, bądź też te zeznania miały odzwierciedlenie w zebranych dokumentach. Skoro owe twierdzenia świadka mają potwierdzenie w innych dowodach to nie można uznać za "domysły".

18. 1. Przenosząc przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska sądów i doktryny do rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego z zastosowaniem mechanizmu "znikającego podatnika".

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót kawą, herbatą i napojami energetycznymi.

18.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącej przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach.

19. 1. Skarżąca przedstawia rozumienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że osoby, którym odebrano przymiot podatnika, a które zapłaciły wskazany podatek wynikający z art. 108 u.p.t.u. mają prawo do żądania zwrotu tych kwot. W ocenie Sądu taka wykładnia przepisu jest oczywiście błędna. Z przepisu wynika, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek, bez względu na przyczynę takiego zachowania.

19.2. Skarżąca myli się też, twierdząc, że danym transakcjom możliwe było przypisanie miana transakcji karuzelowych jedynie w sytuacji wykazania krążenia tej samej ilość sztuk towarów pomiędzy początkiem a końcem łańcucha. Taki warunek nie wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1161/13 (CBOSA): "Co prawda organ nie wykazał, tak jak w przypadku rozliczenia za styczeń i luty 2008 r., istnienia koła, jakie zakreśliły ww. towary, jednakże dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. udowodnienie wystąpienia koła w przepływie tego samego towaru nie jest konieczne". Organy wykazały, że towar od kontrahenta z UE bez rozładowywania (przeładowywania) w krótkich odstępach czasu, często w tym samym dniu albo przed jej nabyciem przez kontrahenta z UE wracał z powrotem do Polski oraz obrót tym towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie jego sprzedaż i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży.

20. Sąd zauważa, że w zakresie podatku naliczonego zasadnie zakwestionowano usługi transportowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez M. na rzecz Skarżącej z uwagi na fakt, że z ustaleń tego organu wynika, że przedmiotowe usługi nie są związane z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w listopadzie i grudniu 2006 r.

21.1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

21.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji (140 stron) oraz decyzji organu pierwszej instancji (231 stron), których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

22. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny, wnioski dowodowe i rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca oraz co do zasady opiera się na tym samym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom skargi w decyzji organu odwoławczego (strona 132) odniesiono się twierdzenia wskazującego na manipulowanie treścią protokołu kontroli. Organ przekonująco wykazał, że zarzucona manipulacja nie miała miejsca, a wywody organu wynikają z ustaleń dalszego postępowania.

Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

23. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 42 ust.1 pkt 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 u.p.t.u.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

24. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec osób wymienionych w zaskarżonej decyzji, a zaangażowanych w transakcje ze Skarżącą, wydawano decyzje podatkowe za analogiczne okresy rozliczeniowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalał skargi na te decyzje (np. sygn. akt: III SA/Wa 459/15, III SA/Wa 633/15). Nadto skargi na wydawane wobec Skarżącej decyzje za inne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług zostały także oddalone (wyroki o sygn. akt III SA/Wa 481/15 i III SA/Wa 3438/15).

Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami oraz ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącej oraz jej wspólników.

25. 1. Skarga okazała się zasadna tylko w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2006 r. Określanie tych kwot było niedopuszczalne, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, w tej części, zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a umorzono postępowanie podatkowe we wskazanym wyżej zakresie.

25. 2. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarga jest niezasadna i podlega w tej części oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

26. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, jednak kierując się treścią art. 206 P.p.s.a, zważywszy, że skarga została uwzględniona jedynie w niewielkiej części, a ta uwzględniona część jest niewspółmierna (ok. 3 %) do wartości całego przedmiotu sporu odstąpiono od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania. Zasądzono koszty w takiej proporcji, w jakiej kwoty wynikające z uchylonej części decyzji mają się do wartości przedmiotu całego sporu tj. ok. 3 %, a więc w wysokości obejmującej część wpisu w wysokości 970 zł i część kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 230 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).