Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 856/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 146 par. 1, art. 190, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2b, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2015 r. Gmina [...] (dalej jako: "Gmina" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora [...] Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje lub może dokonywać:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia [...] sierpnia 2009r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała organowi następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU?

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU?

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo /równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy, odpowiedzi na pytania nr [...] powinny być twierdzące. Z kolei odpowiedź na pytanie nr [...] powinna być negatywna.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. uznał, że powyższe stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje/będzie przysługiwać wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o PTU, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego (C-D) w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] lutego 2016 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną i zażądała jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ alokacje podatku naliczonego,

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 - w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

- art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie pytania nr 2,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania nr 3,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił powyższą skargę stwierdzając, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i przepis art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU odnosi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować, jeżeli dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę na specyfikę podmiotowości prawnopodatkowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług, bowiem status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy. Z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) wynika, że gmina została powołana do wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PTU warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. Status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (por. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU). Jednostkę samorządu terytorialnego należy przy tym uznać za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Wyjątkiem jest sytuacja, w której gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarczy samo wykonywanie czynności na podstawie tych umów, ale czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. I FSK 1970/14).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. (we wniosku oznaczone jako C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym ustawy o PTU, jak wywodzi skarżąca, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy. Gmina wykonując te czynności działa bowiem w ramach realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. [...] dochodów publicznych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (we wniosku oznaczone jako C i D) nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej gminy. Nie można zatem uznać gminy w zakresie tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu sytuacja, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane są przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług różni się zasadniczo od sytuacji, w której podatnik podatku od towarów i usług dokonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku, gdy czynności wykonywane są przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku od towarów i usług bezprzedmiotowe jest rozważanie zakresu, w jakim przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo takie – stanowiące fundament sytemu podatku od towarów i usług – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o PTU przysługuje wyłącznie podatnikowi. Problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika podatku od towarów i usług, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Sądu gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, w świetle którego, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Nie ulega jednak wątpliwości, że teza ta odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. Powołując się na powyższą uchwałę nie można także abstrahować od okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę jej wydania. Poza sporem był tam fakt, że skarżącym jest podatnik podatku od towarów i usług – spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia [...] grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie natomiast skarżącym jest gmina, której status na gruncie podatku od towarów i usług nie jest jednolity. Co do zasady nie jest ona podatnikiem tego podatku, staje się nim wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej i tylko gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że przy uzyskiwaniu dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych, jak również zdarzeń niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. - gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

W ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są z nią związane. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o PTU. Gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Sądu niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podkreślił, że zasada neutralności znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez gminę (opisanych we wniosku jako C i D) gmina nie jest podatnikiem. W takiej sytuacji nie przysługuje jej prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Gmina zatem winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Ponadto – w ocenie Sądu - nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU – poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego. Mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D gmina nie jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia.

W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 O.p. – poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Zdaniem Sądu, za prawidłowe należało ocenić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca powinna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, inaczej określając - do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.

Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w całości i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że skarga kasacyjna była zasadna, gdyż uchwała NSA z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt I FPS [...], formułowała zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Zdaniem NSA, jednostka samorządu terytorialnego jest adresatem normy prawnej zawartej w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Jednocześnie NSA zaznaczył, że tezy uchwały NSA z dnia [...] października 2011 r. straciły aktualność z uwagi na wyrok TSUE z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie [...] (Związek [...] w [...] przeciwko Szefowi [...] Administracji Skarbowej). Uwzględniając tę okoliczność NSA opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy i powołał się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że skoro spór w rozpoznawanej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

NSA zwrócił przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 112 TSUE dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, zdaniem NSA, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia [...] grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W kontekście powyższych rozważań NSA stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy Gmina domagała się od organu wskazania takich metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ uzna, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r. będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Gmina w pytaniu nr [...] wyraźnie chciała uzyskać informację w oparciu o jakie metody ma wyliczyć i zastosować taką proporcję. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie dokonał w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, przyjmując generalną tezę o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

W związku z wynikiem kontroli instancyjnej i przekazaniem sprawy tut. Sądowi do ponownego rozpoznania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 819//17), Sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji musi mieć na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14).

Mając to na względzie w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że przy ocenie stanowisk organu i skarżącej traci na znaczeniu powoływany przez strony pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, a to w związku z powołanym przez Sąd drugiej instancji wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r., wydanym w sprawie C-566/17.

NSA uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, odstąpił od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE. Na tej podstawie NSA pominął przy rozstrzygnięciu tej sprawy stanowisko zajęte w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10.

Wobec kluczowego znaczenia dla oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. przypomnieć zatem należy, że zdaniem Trybunału artykuł 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał przyjął za Sądem odsyłającym, że wydatki mieszane to takie, które nie mogą być związane wyłącznie albo z transakcjami niemającymi charakteru gospodarczego, które nie są objęte wspólnym system VAT, albo z jego transakcjami gospodarczymi, czyli transakcjami opodatkowanymi VAT (pkt 14).

W kontekście analizowanego art. 168 lit. a Dyrektywy 112 Trybunał przypomniał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (pkt 26).

Wobec powyższego Trybunał uznał (pkt 27), że istnienie prawa do odliczenia zakłada:

- po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej,

- po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia,

- po trzecie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym.

Zdaniem Trybunału, w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (pkt 28).

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że w swym orzecznictwie stwierdzał już, iż

w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (pkt 29).

Nawiązując do okoliczności faktycznych, które przedstawił Sąd odsyłający, Trybunał podkreślił, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał zauważył, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT pkt (32-35).

Trybunał odniósł się ponadto do wskazanej przez Sąd odsyłający kwestii, że w przypadku wydatków mieszanych praktyka krajowa polegająca na przyznaniu prawa do pełnego odliczenia, jeżeli chodzi o wydatki mieszane, jest uzasadniona wykładnią

art. 217 Konstytucji RP, ustanawiającym zasadę legalizmu podatkowego. W tym względzie Trybunał zauważył, że jak wynika z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich, zasada legalizmu podatkowego może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Nawet jeśli zasada ta wymaga, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 110 opinii, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, były przewidziane ustawą, to owa zasada nie wymaga, aby wszystkie techniczne aspekty opodatkowania zostały uregulowane w sposób wyczerpujący, pod warunkiem że zasady określone w ustawie pozwalają podatnikowi przewidzieć i obliczyć należną kwotę podatku oraz określić moment, w którym podatek ten stanie się wymagalny.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą (pkt 38-40).

Trybunał zaznaczył, że art. 168 Dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o PTU. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 112 przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 ustawy o PTU wydaje się, czego zbadanie należy do Sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny (pkt 45)..

Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w powołany wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa (pkt 46).

W świetle stanowiska TSUE nie może budzić wątpliwości pogląd, że niewątpliwie skarżącej Gminie nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych. Może ona natomiast skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jednak wymaga podziału tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że przysługujące jej w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o PTU prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych może zrealizować poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten – podobnie jak art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU – określa zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Stanowisko TSUE niewątpliwie wspiera argumentację organu interpretacyjnego w części, w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.

Nie można natomiast uznać, w świetle wyroku TSUE i wyniku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA, że organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie nr 3. Zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. skarżąca zarzuciła brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 3. Przypomnieć należy, że skarżąca pytała, czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo /równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Istotna w sprawie jest końcowa część tego pytania, w której skarżąca oczekiwała od organu wskazania sposobu wyliczenia stosownego współczynnika i jego zastosowania.

Na powyższe kwestie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., który w kontekście punktu 46 uzasadnienia wyroku TSUE stwierdził, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia [...] grudnia 2015r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W konkluzji NSA uznał, że w realiach niniejszej sprawy gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu wskazania takich metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ uzna, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015r. będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził m.in., że obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Gminy). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W podsumowaniu organ stwierdził, że wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W ocenie Sądu tego rodzaju ogólne wskazania nie wyczerpują odpowiedzi na pytanie nr 3, gdy weźmie się pod uwagę przedstawione przez skarżącą wątpliwości. Skarżąca stwierdziła m.in., że stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla wskazanego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, itp., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie miejskim, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, itp. Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp.)

Zdaniem skarżącej, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

- czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz

- zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT.

Brak jest też możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Gminy jest oczywistym, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

W ocenie Sądu, wobec tego rodzaju wątpliwości, organ interpretacyjny powinien zaproponować skarżącej przyjęcie określonego rodzaju współczynnika (klucza, proporcji), a nie poprzestać jedynie na wskazaniu ogólnych wytycznych.

Sąd zwraca uwagę, że na tle obecnie obowiązującej regulacji prawnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy przedstawiony przez podatnika sposób rozliczenia podatku VAT, uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a więc prawidłowy, czy też nieprawidłowy, gdyż niespełniający tych warunków. Jak podkreślił NSA, to że do podatnika należy wybór stosownego sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki, obowiązującego obecnie, art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. NSA stwierdził także, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 411/17).

Powyższy pogląd należy odpowiednio odnieść do sytuacji, w której prawo krajowe nie wskazywało sposobu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego (do końca 2015 r.).

Mając to na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie stanowiska organu będącego odpowiedzią na pytanie nr 3.

Z uwagi na sposób sformułowania w "sentencji" interpretacji stanowiska organu (łącznie w stosunku do wszystkich pytań), Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Przy ponownym wydaniu interpretacji organ pominie w swoim stanowisku odniesienia do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10. Organ uwzględni natomiast, przy wykładni przepisów prawa materialnego, wskazania wynikające z wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., wydanego w sprawie C-566/17. Organ wyczerpująco ustosunkuje się do stanowiska skarżącej odnoszącego się zagadnień zawartych w pytaniu nr 3, w tym w sposób jednoznaczny wskaże, czy w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, możliwe jest wskazanie konkretnego klucza podziału (współczynnika, proporcji), z podaniem sposobu jego wyliczenia i zastosowania.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).