Wyrok NSA, sygn. akt FSK 374/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 54 ust. 3-4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 36, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 127
law: Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1983 nr 42 poz 188
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym.
article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 72 poz 430
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (spr.), Sylwester Marciniak, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 10 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Ka 2518/01 w sprawie ze skargi Barbary i Marka S. na decyzję Izby Skarbowej w K. /Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 30 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę ; 2. zasądza od Barbary i Marka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 zł (pięćset pięćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, wyrokiem z dnia 10 lutego 2003 r., I SA/Ka 2518/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 30 listopada 2001 r., (...), w sprawie określenia małżonkom Barbarze i Markowi S. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994.

Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 grudnia 1997 r., (...), w sprawie określenia Barbarze i Markowi S. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i umorzyła postępowanie w sprawie, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Uzasadniając decyzję podniesiono, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za rok 1994 wykazali wydatki na budowę domu w wysokości 14.530,01 zł oraz podatek należny w kwocie 3.616 zł /po denominacji/. W wyniku dokonanej weryfikacji tegoż zeznania organ pierwszej instancji uznał, że podatnicy zawyżyli podlegającą odliczeniu kwotę wydatków na budowę domu o wartość spłaconego kredytu, tj. o kwotę 3.351,85 zł, ponieważ nie stwierdzono aby nabyli oni prawo do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe pod rządami ustawy o podatku wyrównawczym. Stąd też wydano przedstawioną na wstępie decyzję, która następnie utrzymana została w mocy przez Izbę Skarbową, decyzją z dnia 11 marca 1999 r., (...). Powyższe rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 25 września 2000 r. I SA/Ka 732/99, który uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny. Rozpoznając zatem po raz wtóry odwołanie podatników zauważono, że przepis art. 54 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje kontynuację ulg podatkowych przyznanych na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./ i niewyczerpanych do dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo to przysługiwało także podatnikom, którzy byli podatnikami podatku wyrównawczego w roku 1990, bowiem przesadzała o tym treść par. 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 72 poz. 430/. Skoro więc podatnicy nie wyczerpali nabytej ulgi do dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym mają prawo do jej kontynuacji. W związku z tym podkreślono, że jest zasadne aby od dochodu osiągniętego w 1994 r. odliczona została kwota spłaconego kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 3.351,85 zł, którą zakwestionował organ I instancji. Stąd też uznano, że wykazany przez podatników należny podatek dochodowy za 1994 r. określony został przez nich w zeznaniu podatkowym prawidłowo i tym samym jest podatkiem należnym. Równocześnie zaznaczono, że po odliczeniu w 1994 r. kwoty 3.351,85 zł limit ulgi do wykorzystania w następnych latach wynosi 968,15 zł.

Powyższa decyzja z dnia 30 listopada 2001 r. zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach przez Barbarę i Marka S., którzy wnieśli o "rewaloryzację kwoty ulgi podatkowej w podatku wyrównawczym".

Uzasadniając skargę podniesiono, że zastrzeżenia skarżących budzi wysokość przyznanej im ulgi podatkowej. Nawiązując zatem do okoliczności faktycznych sprawy, jak też faktów notoryjnych /wysoka inflacja na początku lat dziewięćdziesiątych/, wyrazili oni zatem pogląd, że przyznana im kwota ulgi podatkowej nabytej na podstawie przepisów o podatku wyrównawczym winna podlegać rewaloryzacji. W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2002 r. skarżący nawiązali do decyzji rozstrzygających o wysokości podatku dochodowego za lata 1995-1997 wnosząc o łączne rozpoznanie sprawy. Równocześnie powołali się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, które brało w ochronę prawa słusznie nabyte, jako na argument przemawiający na ich rzecz w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji uwzględnia żądania skarżących zawarte między innymi w odwołaniu w związku z czym z tego punktu widzenia jest ona zgodna z prawem. Sąd ten stwierdził jednak, że o ile trudno polemizować z samym rozstrzygnięciem, które w niniejszej sprawie jest prawidłowe, o tyle uzasadnione wątpliwości budzą poglądy zawarte w jego uzasadnieniu. Zwrócono w związku z tym uwagę, że w końcowej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraził pogląd odnośnie wysokości ulgi podatkowej nabytej przez skarżących na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./, która podlegałaby rozliczeniu w kolejnych, po roku 1994, latach podatkowych.

Zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, rozumowanie dokonane przez organ odwoławczy pomija jednak całkowicie unormowanie zawarte w przepisie art. 54 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, według której "podatnicy, którzy skorzystali z odliczeń kwot wydatkowanych na cele określone w art. 7 ust. 2 ustawy wymienionej w ust. 1 pkt 3 do wysokości ustalonej w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 5 tej ustawy, nie mają prawa do takich odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy. Jeżeli podatnicy ci wykorzystali te odliczenia tylko częściowo, mają prawo do takich odliczeń do wysokości różnicy pomiędzy kwotami określonymi na podstawie ustawy wymienionej w ust. 1 pkt 3, a kwotami wykorzystanymi, powiększonymi w takim stosunku procentowym, w jakim pozostaje kwota odliczeń ustalonych na podstawie niniejszej ustawy do kwoty odliczeń obowiązującej na podstawie ustawy wymienionej w ust. 1 pkt 3". Według Sądu, do rozstrzygnięcia pozostawała zatem kwestia, czy przytoczona wyżej regulacja nie oznaczała równocześnie potrzeby waloryzacji kwot świadczeń podlegających rozliczeniu podatkowemu.

Sąd wyraził pogląd, że potrzeba waloryzacji niewykorzystanych kwot wydatków podlegających rozliczeniu podatkowemu na podstawie przywołanych wyżej przepisów jest oczywista. Za wnioskiem takim przemawia bowiem końcowa część dyspozycji art. 54 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której w istocie rzeczy wynika, że niewykorzystana kwota odliczeń podlega powiększeniu "w takim stosunku procentowym, w jakim pozostaje kwota odliczeń ustalonych na podstawie niniejszej ustawy do kwoty odliczeń obowiązującej na podstawie ustawy wymienionej w ust. 1 pkt 3 /tj. ustawy o podatku wyrównawczym/.

Reasumując Sąd uznał, że skoro w tym zakresie zabrakło refleksji orzekającego w sprawie organu odwoławczego to tym samym, mimo merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia objętego skargą, rozstrzygnięcie to należy zakwestionować. Nie uwzględnia ono bowiem okoliczności wynikających z powołanych przez ten Sąd przepisów, które rzutować mogą /i rzutują/ na rozstrzygnięcia w innych, opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych, orzeczeniach. Stąd też Sąd uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy dopuszczono się naruszono przepisy prawa materialnego w omówionym wyżej zakresie, jak też procesowego poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności.

W skardze kasacyjnej z dnia 1 marca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm. /Sąd Najwyższy, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., III RN 167/03, umorzył postępowanie w sprawie, w której Minister Finansów wniósł rewizję nadzwyczajną od zaskarżonego wyroku, zaś odpis postanowienia doręczono organowi odwoławczemu w dniu 2 lutego 2004 r./, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, przez przyjęcie waloryzacji niewykorzystanej ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego nabytej na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym, a zatem w oparciu o przepis, który został usunięty z obrotu prawnego i w istocie nigdy nie miał zastosowania do opodatkowania dochodów i rozliczenia podatku dochodowego, a tym samym naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną przedstawiono przebieg postępowania i powtórzono argumentację zarówno organu odwoławczego, jak i motywy zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można zgodzić się z zaskarżonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, gdyż Sąd ten naruszył prawo, zalecając rozpoznanie sprawy na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonanie waloryzacji niewykorzystanej ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego, do którego podatnicy nabyli prawo na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, a zatem w oparciu o przepis, który został usunięty z obrotu prawnego /art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/ i w istocie nigdy nie miał zastosowania do opodatkowania dochodów i rozliczenia podatku dochodowego.

Podniesiono, że wobec uchylenia ww. przepisu art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba Skarbowa w K., wydając zaskarżoną decyzję z dnia 30 listopada 2001 r., (...), uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, zastosowała przepis art. 54 ust. 3 tej ustawy, który dawał podatnikom prawo do kontynuacji odliczeń niewykorzystanej ulgi mieszkaniowej nabytej w okresie obowiązywania ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym. Dokonała przy tym matematycznego rozliczenia wykorzystanej przez podatników ulgi, wykazując mianowicie, że z limitu ulgi nabytej w 1990 r. w wysokości 4.800 zł /po denominacji/ podatnicy dokonali odliczenia od dochodu w 1990 r. kwoty 480 zł /po denominacji/. Z uwagi na fakt, że pozostałe wydatki na budowę domu pokryte były kredytem, na lata następne pozostała do zrealizowania ulga w kwocie 4.320 zł /po denominacji/. Wobec dokonanego przez podatników w zeznaniu za 1994 r. odliczenia spłaconego kredytu wraz z odsetkami w kwocie 3.351,85 zł, uznanego przez organ odwoławczy, do realizacji w latach następnych pozostała podatnikom kwota 968,15 zł.

Podkreślono przy tym, że stwierdzenia zawarte przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., dotyczące wysokości kwoty ulgi mieszkaniowej pozostałej do odliczenia, mogły mieć znaczenie dopiero przy wydawaniu decyzji wymiarowej dotyczącej następnego roku podatkowego; miały więc jedynie charakter informacyjny.

Zaakcentowano, że weryfikując wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego za rok 1994 od podatników, w szczególności dokonane odliczenia z tytułu realizacji nabytej ulgi mieszkaniowej, Izba Skarbowa uwzględniła przepisy ustawy o podatku wyrównawczym i rozporządzenia wykonawczego do niej obowiązującego w 1990 roku. Limit ulgi mieszkaniowej na rok 1990 określony był w kwocie 4.800 zł, wobec czego podatnicy nabyli prawo do ulgi w takiej wysokości. W 1991 r. nastąpiło wprawdzie zwiększenie wysokości ulgi podatkowej, ale w 1991 r. Barbara i Marek S. nie byli już podatnikami podatku wyrównawczego, wobec tego nie było podstaw do określenia w ich przypadku zwiększonego limitu. Wynika to z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1991 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 14 poz. 63/, w którym w par. 1 pkt 2 została określona wysokość odliczeń dla podatników podatku wyrównawczego na 1991 rok z tytułu budowy domu na kwotę 10.800 zł /po denominacji/, a zgodnie z przepisem par. 2 tego rozporządzenia powyższe zwiększenie limitu ulgi podatkowej miało zastosowanie do podatku wyrównawczego przypadającego od dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 1991 r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Barbara i Marek S. wnieśli o jej oddalenie. Zdaniem podatników, którzy powołali się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, uwzględnienie przez Izbę Skarbową faktu skreślenia przepisu art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 1992 r., narusza art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasadę sprawiedliwości społecznej, z której wynikają między innymi "zasada niedziałania prawa wstecz, zasada ochrony praw nabytych, zasada zakazu interpretacji rozszerzającej określenia przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika".

Podatnicy dołączyli również kserokopię skierowanej do Nich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2003 r., (...), uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 grudnia 1997 r., (...) /ustalającej ww. podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 4.938 zł/ i umarzającej postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w szczególności art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 54 ust. 3-6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ zawierają tzw. postanowienia intertemporalne wskazujące na to, w jakich przypadkach należy stosować dawne, obecnie uchylone przepisy ustaw podatkowych, w jakich zaś oprzeć się na nowych przepisach. Zasadniczo dawne przepisy ustaw podatkowych mają zastosowanie do taksatywnie wyliczonych tam praw podatkowych słusznie nabytych /ulg i zwolnień podatkowych/ do momentu ich skonsumowania.

W pierwotnym tekście ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ w art. 54 ust. 4 zawarty został przepis określający, że podatnicy którzy skorzystali z odliczeń kwot wydatkowanych na cele określone w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym do wysokości ustalonej w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 5 tej ustawy, nie mają prawa do takich odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnicy ci wykorzystali te odliczenia tylko częściowo, mają prawo do takich odliczeń do wysokości różnicy pomiędzy kwotami określonymi na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, a kwotami wykorzystanymi, powiększonymi w takim stosunku procentowym, w jaki pozostaje kwota odliczeń ustalonych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty odliczeń obowiązującej na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym.

Powyższe uregulowanie, wynikające z art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakazywało rewaloryzowanie niewykorzystanej ulgi budowlanej nabytej na mocy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, zostało jednak skreślone przepisem art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, który wszedł w życie z dniem 16 kwietnia 1993 r. z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r. /art. 17 pkt 2 ww. ustawy/.

Warto przy tym zauważyć, że w art. 15 ust. 4 wyżej powołanej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. przewidziano m.in., że przepis w zakresie dotyczącym skreślenia w art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również do opodatkowania dochodów i rozliczenia podatku za rok 1992.

Z cytowanej regulacji prawnej wynika, że w praktyce przepis art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie funkcjonował, ponieważ ostatnio cytowana ustawa w swoim zasadniczym kształcie weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r., zaś przepisy art. 1 pkt 36 i art. 15 ust. 4 wyżej powołanej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. skutecznie uniemożliwiły zastosowanie art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do opodatkowania dochodów i rozliczenia podatku za jakikolwiek rok podatkowy.

Należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że do rozpatrywanego przypadku ma zastosowanie wyłącznie art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 54 ust. 4 tej ustawy.

Przepis art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1994, przewidywał, że ulgi mieszkaniowe przyznane na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, nie wyczerpane w okresie do dnia 1 stycznia 1992 r., stosuje się odpowiednio do dochodu i podatku dochodowego pobieranego na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym podatnikom podatku wyrównawczego przysługiwała ulga polegająca na odliczeniu od dochodów wydatków poniesionych między innymi na budowę domu jednorodzinnego. Stosownie do art. 7 ust. 5 tej ustawy, Minister Finansów w drodze rozporządzenia określał szczegółowe zasady i warunki stosowania ulg oraz ich wysokość. Warunki te zostały określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 72 poz. 430/. Zgodnie z par. 7 ust. 1 tego rozporządzenia ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków na budowę domu nie mogła przekroczyć w 1990 r. obowiązującego limitu, tj. kwoty 4.800 zł /po denominacji/, zaś według par. 10 ust. 2, jeżeli dokonane przez podatnika wydatki na budowę domu zostały pokryte kredytem bankowym przeznaczonym na ten cel, wówczas poniesione wydatki pomniejszone były o kwotę otrzymanego kredytu, natomiast odliczeniu podlegały spłaty tego kredytu w latach, w których były dokonywane.

W 1991 r. nastąpiło podwyższenie ogólnej kwoty odliczeń dla podatników podatku wyrównawczego z kwoty 4.800 zł /po denominacji/ do kwoty 10.800 zł /po denominacji/, poprzez zmianę par. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. /par. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1991 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym - Dz.U. nr 14 poz. 63/, ale skoro w tymże roku podatkowym Barbara i Marek S. nie byli już podatnikami podatku wyrównawczego, więc nie było podstaw do określenia w ich przypadku zwiększonego limitu, ponieważ w myśl par. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1991 r. powyższe zwiększenie limitu ulgi podatkowej miało zastosowanie do podatku wyrównawczego przypadającego od dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 1991 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku wynika, że Barbara i Marek S. w 1990 r. byli podatnikami podatku wyrównawczego, nabyli w tymże roku podatkowym prawo do ulgi z tytułu budowy domu i nie wyczerpali jej do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozliczeniu podatku wyrównawczego za 1990 r. dokonali oni odliczenia jedynie kwoty 480 zł /po denominacji/, ponieważ wydatki poniesione na budowę domu przez skarżących były w większej części pokryte kredytem, zaś niewykorzystana część ulgi na budowę domu w kwocie 4.320 zł /po denominacji/, wobec obowiązującego w 1990 roku limitu w wysokości 4.800 zł /po denominacji/, pozostała do wykorzystania w latach następnych, tj. w latach spłaty kredytu. W latach 1992-1993 skarżący wykazali w zeznaniach łącznie kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe z kwotami spłaconego kredytu wraz z odsetkami za zwłokę, czego organ pierwszej instancji /z korzyścią dla skarżących/ nie mógł zweryfikować z powodu upływu terminu do wydania decyzji z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W zeznaniu podatkowym za rok 1994 Barbara i Marek S. dokonali natomiast odliczenia kwoty spłaconego kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 3.351,85 zł. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że skoro w zaskarżonej decyzji z dnia 30 listopada 2001 r., (...), organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że odliczając kwotę spłaconego kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 3.351,85 zł, skarżący nie przekroczyli kwoty niewykorzystanej części ulgi /4.320 zł/, to zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu, zaś postępowanie podatkowe należało umorzyć, ponieważ podatek wykazany przez Barbarę i Marka S. w złożonym zeznaniu PIT-31 jest podatkiem należnym za 1994 r.

Reasumując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna - formułując zarzut naruszenia prawa materialnego - ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył prawo materialne, zalecając rozpoznanie sprawy na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonanie waloryzacji niewykorzystanej ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego, do którego podatnicy nabyli prawo na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, a zatem w oparciu o przepis, który został usunięty z obrotu prawnego z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r. /art. 1 pkt 36 w związku z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Jednocześnie należy uznać, że z wymienionych wyżej przyczyn zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a w szczególności w oparciu o istniejącą podstawę prawną zawartą w art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i cytowanych wyżej przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.