Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 264/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 106b ust. 1, art. 106e ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi X. w Polsce Sp. z o.o. w L. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca – X Sp. z o.o. zwana dalej Stron, Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca – złożyła skargę na indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2017 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Stronę oraz wykazywania na fakturach kosztów transportu (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej trawników rolowanych oraz systemów zielonych dachów, w tym mat wegetacyjnych roślinności ekstensywnej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie. Wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty rolne: darń trawników rolowanych oraz maty wegetacyjne roślinności ekstensywnej na dachy zielone objęte są symbolem PKWiU 01.19.39.0, jako pozostałe surowe produkty roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Towary te przy sprzedaży są opodatkowane stawką 8% podatku od towarów i usług. Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby zarówno w miejscu prowadzenia działalności, jak i z dostawą do klienta. Cena towaru nie zawiera kosztów dostawy. Cennik towarów i usług nie zawiera również kosztów transportu. Nabywca towaru, który zamawia u Wnioskodawcy towar z dostawą zostaje obciążony dodatkowymi kosztami transportu, na które składają się: koszty organizacji transportu, koszty pakowania towaru oraz koszty przewozu towarów. Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych własnymi środkami transportu. Towary wysyłane są transportem realizowanym przez firmę zewnętrzną. Każda transakcja sprzedaży towarów jest dokumentowana fakturą VAT. Przy zakupie towaru z dostawą na fakturze oprócz towaru wskazywana jest pozycja transport. Wnioskodawca nabywa usługi transportowe danego towaru od firm transportowych na podstawie faktur VAT. Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%. Natomiast wystawiając fakturę dla nabywcy towaru z dostawą Wnioskodawca wskazuje koszt transportu opodatkowany podatkiem VAT w stawce takiej samej, jaka obowiązuje dla sprzedawanego towaru. W przypadku sprzedaży trawników rolowanych oraz mat wegetacyjnych transport jest opodatkowywany podatkiem VAT w stawce 8%.

Istnieją również przypadki, gdy klient oprócz towarów opodatkowanych stawką VAT 8%, nabywa towary opodatkowane stawką 23%, stanowiące część systemu montażowego. Na przykład, w skład systemu dachu zielonego może wchodzić mata wegetacyjna opodatkowana stawką VAT 8% oraz geowłóknina, warstwa drenażowa lub wełna mineralna, które są opodatkowane stawką VAT 23%. Wtedy towary o różnej stawce VAT są wysyłane do klienta jednym transportem jako wspólny system. Przykładowo, sprzedając 500 m2 maty wegetacyjnej i 500 m2 wełny mineralnej, która jest podkładem pod maty, Wnioskodawca dzieli na fakturze koszt transportu na połowę i wskazuje go w dwóch pozycjach opodatkowanych odpowiednio stawką VAT 8% dla maty wegetacyjnej i stawką VAT 23% dla geowłókniny. Koszt transportu jest podzielony na części podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami VAT w oparciu o proporcję wynikającą z ilości m sprzedawanego towaru opodatkowanego daną stawką VAT.

W przypadku sprzedaży 450 m2 maty wegetacyjnej i 550 m2 geowłókniny, która jest podkładem pod maty, a której zużycie na dachu jest większe niż maty ze względu na technologię układania (na przykład zakładki), Wnioskodawca dzieli na fakturze koszt transportu na dwie pozycje: pierwszą obejmującą 45% kosztów transportu i opodatkowaną stawką VAT 8% jak dla maty wegetacyjnej i drugą obejmującą 55% kosztów transportu i opodatkowaną stawką VAT 23% jak dla geowłókniny.

Koszty transportu są wskazywane w fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę w odrębnej pozycji niż towar, aby wyraźnie oddzielić koszty dodatkowe od kosztów towaru który jest świadczeniem głównym. Jest to konieczne ze względu na to, że w znacznej części nabywcami produktów Wnioskodawcy są wykonawcy zamówień publicznych, którzy są związani przez zamawiającego sztywną ceną za m2 gotowego systemu. Doliczanie kosztów transportu do ceny towaru na fakturze oznaczałoby różną cenę za m2 maty wegetacyjnej przy każdej dostawie, na co Wnioskodawca również nie może sobie pozwolić ze względu na stosowanie polityki stabilności cen dla kontrahentów. Często zdarza się, że kontrahent zamawia 600 m2 maty wegetacyjnej, która wysyłana jest do niego na naczepie jednej ciężarówki przy kosztach transportu ok. 1500 zł. Natomiast później ten sam kontrahent zamawia 50 m2 maty wegetacyjnej w celu uzupełnienia ubytków przy układaniu i ta ilość jest wysyłana do niego spedycją za cenę ok. 500 zł. Zatem doliczenie kosztów transportu do ceny towaru na fakturze prowadziłoby do rażących dysproporcji cen jednostkowych towaru dla jednego nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując, przy sprzedaży wraz z transportem towarów opodatkowanych stawką VAT 8%, dla transportu tych towarów stawkę podatku VAT 8%?

2. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wskazując na fakturze sprzedaży towarów w osobnej pozycji koszty transportu ze stawką VAT 8%, jeżeli transport dotyczy sprzedanych towarów opodatkowanych stawką VAT 8%?

3. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozdzielając proporcjonalnie koszty wspólnego transportu dwóch towarów sprzedawanych łącznie, z których jeden opodatkowany jest stawką VAT 23%, a drugi stawką VAT 8% i opodatkowując jedną część kosztów transportu stawką VAT 23%, a drugą część kosztów transportu stawką VAT 8%?

4. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wskazując na fakturze sprzedaży w dwóch osobnych pozycjach rozdzielone proporcjonalnie części kosztów wspólnego transportu, z których jedna opodatkowana jest stawką VAT 23%, a druga stawką VAT 8% w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postępuje on prawidłowo w zakresie wszystkich przedstawionych pytań. Zgodnie z ww. przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem koszty dostawy towaru opodatkowanego stawką VAT 8% również powinny być opodatkowane stawką VAT 8%. Nie zmienia tego fakt, że sprzedawca towaru z dostawą nabywa usługę transportową od zewnętrznej firmy, która opodatkowuje tę usługę podstawową stawką VAT 23%. Dopuszczalne jest zatem również wskazanie na fakturze w odrębnej pozycji kosztów transportu towarów ze stawką VAT przewidzianą dla towaru, którego dotyczy transport. Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne o numerach: [...] wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników.

W przypadku łącznej sprzedaży jako jeden system i wspólnego transportu dwóch towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, jedynym prawidłowym rozwiązaniem wydaje się procentowe rozdzielenie kosztów transportu dla towarów w stosunku do ilości jednostek miary danego towaru i opodatkowanie odpowiednich części kosztów transportu stawkami VAT odpowiadającymi danym towarom.

W udzielonej interpretacji organ wskazał, że stanowisko Strony jest -prawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3); -nieprawidłowe - w zakresie sposobu wykazywania na fakturach kosztów transportu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4).

Zdaniem organu koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Umieszczenie bowiem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Przed złożeniem skargi Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów.

W skardze Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 610) oraz przepisu art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że z faktu, że koszty transportu towaru stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru wynika, że sprzedawca nie może na fakturze sprzedaży wskazać kosztów transportu w osobnej pozycji od towaru przy zastosowaniu stawki podatku VAT takiej samej jak dla towaru;

2) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu, że z faktu, że koszty transportu towaru stanowią część podstawy opodatkowania dla dostaw towaru wynika, że sprzedawca nie może na fakturze sprzedaży wskazać obok kilku pozycji towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, kosztów transportu proporcjonalnie rozbitych w kilku osobnych pozycjach, w których wskazano różne stawki podatku VAT odpowiadające stawkom zastosowanym do opodatkowania sprzedaży poszczególnych towarów;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu zasady legalizmu uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wywiedzenie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług zakazu wskazywania kosztów transportu towaru w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę towaru;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w części błędnej interpretacji opierając się na stwierdzeniu, że z żadnego przepisu prawa nie wynika dla podatnika możliwość wykazania w odrębnej pozycji faktury kosztów transportu, stanowiących część podstawy opodatkowania w ramach dostawy towaru w sytuacji, gdy w sprawie znaczenie ma to. że z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wykazania tych kosztów transportu w odrębnej pozycji faktury.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym dostawa towarów oraz usługi dodatkowej 9usługa transportowa) powinny być udokumentowane jedną pozycją na fakturze – świadczenia kompleksowego.

Zdaniem Strony organ niewłaściwie dokonał oceny w zakresie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy oraz przepisu art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, polegającą na przyjęciu, że z faktu, że koszty transportu towaru stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru wynika, że sprzedawca nie może na fakturze sprzedaży wskazać kosztów transportu w osobnej pozycji od towaru przy zastosowaniu stawki podatku VAT takiej samej jak dla towaru oraz że z faktu, że koszty transportu towaru stanowią część podstaw opodatkowania dla dostawy towaru wynika, że sprzedawca nie może na fakturze sprzedaży wskazać obok kilku pozycji towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, kosztów transportu proporcjonalnie rozbitych w kilku osobnych pozycjach, w których wskazano różne stawki podatku VAT odpowiadające stawkom zastosowanym do opodatkowania sprzedaży poszczególnych towarów.

W ocenie Organu, skoro koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży.

Skład orzekający podziela pogląd organu zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji.

Dokonując oceny przedstawionych zarzutów należy analizować je z punktu widzenia ścisłego związku pomiędzy podstawą opodatkowania a kwestią, która stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, tzn. sposobem wykazywania na fakturze kosztów transportu towarów. Nie sposób ocenić prawidłowości uwzględnienia

w fakturach określonych zdarzeń gospodarczych w oderwaniu od "zasad opodatkowania", ponieważ to właśnie zasady opodatkowania wynikające

z konstrukcji podatku od towarów i usług determinują sposób fakturowania. Zapisy zamieszczone w fakturach powinny być dokonywane w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przywołany powyżej przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Na dodatkowe koszty składają się zatem wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Należy wskazać, że uregulowanie wynikające z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Z kolei w myśl art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Przepisy ustawy oraz dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Odwołując się do art. 2 dyrektywy- zasady odrębności i niezależności świadczeń oraz zasady powszechności opodatkowania oraz orzecznictwa europejskiego wskazał, że jedna czynność nie powinna być sztucznie dzielona. Gdy stanowi dla klienta jedna całość nie należy jej rozbijając na elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje danemu świadczeniu charakter dominujący. Dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia i stawki podatku VAT.

Transport zwiększa proporcjonalnie podstawę opodatkowania poszczególnych towarów. Nie można zgodzić się z poglądem podatnika, że dla prawidłowego rozliczenia podatkowego takiej transakcji bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usługi transportowej pozostaje jej ujęcie jako odrębnej pozycji na fakturze.

Należy zgodzić się z organem, że umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na świadczenie złożone mogą sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe - koszty transportu, stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.

W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy.

Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi, tj. gdy płatność za transport została odrębnie udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę).

Ponadto zaznaczyć należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów/wyrobów opodatkowanych według różnych stawek. Przy czym, nie jest kwestią sporną zaliczanie kosztów transportu do podstawy opodatkowania.

Uregulowania dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług), znajdują się w Dziale XI rozdziale l ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

.7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem. (...)

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Elementy faktury wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Faktura pełni zatem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Istotą czynności, których dokonuje Strona, jest dostawa towarów, z tym zastrzeżeniem, że obciąża ona nabywców towarów kosztami transportu. Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym pozostaje dostawa towarów. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wraz z usługą transportu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby bowiem - co wynika z powyższych rozważań - wskazywać, że przedmiotem sprzedaży nie było jedno kompleksowe świadczenie ale kilka odrębnych świadczeń.

Nie można zgodzić się ze Stroną, że bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest to czy jedna podstawa opodatkowania zostanie na fakturze wskazana w jednej czy w kilku pozycjach. Wykazanie np. dostawy towaru i kosztów transportu w kilku pozycjach nie będzie bowiem odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, której głównym celem jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i usługa transportu. Pomimo, że zakaz rozbicia na fakturze podstawy opodatkowania na dwie pozycje, z których jedna będzie wskazywała koszty transportu nie został literalnie sformułowany w ustawie, to - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 575/15- sposób dokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest związany z zasadami opodatkowania wynikającymi z konstrukcji tego podatku.

Powyższe odnosi się zarówno do sytuacji, gdy koszty transportu towaru stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru objętego tylko jedną stawką podatku VAT, jak i analogicznie do sytuacji, gdy koszty transportu towaru stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, gdy koszty transportu są przyporządkowane proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych stosuje się taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane.

Słusznie Organ wskazał, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne "fakturowanie" niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Skarżąca mogła, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Powołane regulacje nie stoją na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego. Taki sposób wypisania faktury będzie czytelny dla jej odbiorcy i jednocześnie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tej transakcji wg stawki dla świadczenia głównego oraz organu podatkowego w przypadku jej kontroli.

Zasadnie Organ wskazał, że bez wpływu na sprawę pozostaje twierdzenie Skarżącej, że inni przedsiębiorcy wykazują na fakturze transport jako osobną pozycję. Wskazywanie na praktykę innych podmiotów dokumentujących dostawę towaru odrębnie od kosztów transportu nie jest w żadnym razie wiążące dla Organu.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezpodstawne.

Niezasadne są również zarzuty dotycząc naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Tym samym są one zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483. ze zm.) (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organ te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego - przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im - w sposób wyraźny - przekazane przez ustawodawcę.

W świetle powyższego, wydanie interpretacji indywidualnej, w której na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego uznano stanowisko Skarżącej w części za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do zredagowania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie w żaden sposób nie została naruszona zasada zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ tut. Organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa, zbadał sprawę Strony i stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Skarżącej należało uznać w części jako nieprawidłowe. Postąpił zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej - a więc w sposób prawidłowy. Okoliczność, że rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony nie oznacza naruszenia zasady zaufania, w myśl przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Interpretacje indywidualne bowiem nie stanowią źródła prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem zgodnie żart. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Prawidłowo organ wskazał, że nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe.

Mając na względzie powyższe Sąd skargę uznał za niezasadną i oddalił na podstawie art. 151 ppsa.