Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 704/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. P. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej w następującym stanie faktycznym:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną narodowości koreańskiej i jednocześnie rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich światowych przychodów.

W kwietniu 2013 r. nabył akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również jako "SKA"), stając się tym samym jej wspólnikiem o statusie akcjonariusza. W wyniku nabycia tych akcji stał się akcjonariuszem niebędącym komplementariuszem i jako akcjonariusz, posiada procentowy udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Wielkość tego udziału określona jest na podstawie postanowień statutu spółki, zgodnie z którym wynosi on 99,9%.

Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, iż nie wyklucza zakończenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym w formie spółki komandytowo-akcyjnej, czy też innej spółki osobowej. Rozważał bowiem możliwość realizacji scenariusza, w którym - z uwagi na dłuższy horyzont czasowy - pomiędzy nabyciem przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej a likwidacją tej spółki może zostać przeprowadzony kolejny proces przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego w inną spółkę osobową. Zaznaczył, że w konsekwencji likwidacji spółki osobowej może otrzymać środki pieniężne uzyskane przez tę spółkę (jawną, spółkę komandytowo-akcyjną lub komandytową) w trakcie całego okresu jej istnienia i działalności.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1) W jaki sposób będą opodatkowane przychody osoby fizycznej, która jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będzie mieć status akcjonariusza, z tytułu udziału w zysku w tej spółce?

2) Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej lub - po ewentualnym przekształceniu - spółki jawnej) do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną i posiadającego status akcjonariusza nie będą zaliczane, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki osobowej?

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzowywał pytanie nr 1 i wskazał, że dotyczy ono kwestii:

-ustalenia do jakiego źródła należy kwalifikować przychody uzyskane przez niego (o statusie akcjonariusza z tytułu udziału w SKA - czyli "Czy jego przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?",

-ustalenia formy opodatkowania ww. przychodu - czyli "Czy przychód jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie mógł być opodatkowany zarówno na zasadach ogólnych (skala), jak i podatkiem liniowym?",

-ustalenia momentu uzyskania ww. przychodu przez wspólnika SKA o statusie akcjonariusza - czyli "Czy przychód (akcjonariusza) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstanie po jego stronie z chwilą podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy, a jeżeli zostanie wyznaczony dzień dywidendy - to w tym dniu?",

-ustalenia, czy w związku z powyższym nie będzie miał obowiązku: ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania, na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę, w konsekwencji czego nie będzie zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Natomiast doprecyzowując pytanie nr 2 wnioskodawca zapytał:

- Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną i posiadającego status akcjonariusza nie będą zaliczane, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza z tytułu likwidacji SKA?

- Czy w przypadku likwidacji spółki jawnej do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną, nie będą zaliczane, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, środki pieniężne otrzymane przez tego wspólnika z tytułu likwidacji spółki jawnej?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji z dnia 12 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415-246/13-5/KSU była odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki jawnej oraz pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnie odpowiednio interpretacjami z dnia 21 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415- 246/13-6/KSU i Nr IPTPB1/415-246/13-4/KSU.

W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia pominięto stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i nr 2 w części dotyczącej opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji spółki jawnej.

W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., likwidacja spółki osobowej oraz otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu będzie dla niego zdarzeniem neutralnym podatkowo. Jego zdaniem, interpretując przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nasuwa się konstatacja, że wspólnik którejkolwiek kategorii spółki osobowej, przewidzianej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, otrzymując środki pieniężne w konsekwencji likwidacji spółki, nie będzie rozpoznawał z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na uzasadnienie projektu ustawy, którym wprowadzono począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 (druk sejmowy nr 3500) oraz na interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 października 2012 r., Nr IPPB1/415-943/12-2/IF, w dniu 23 listopada 2012 r., Nr IPPB1/415-1011/12-2/IF, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 września 2012 r., Nr IBPBI/1/415-792/12/K8, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-233/12-2/MD.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w ww. zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 12 lipca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2013 r.) opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w tym art. . 14 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące środki pieniężne, będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazano, iż celem wprowadzenia m.in. przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. — przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie nadmieniono, iż w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwana dalej – u.p.d.o.p. i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

W tym miejscu zwrócono uwagę na stanowisko analogiczne do powyższego, lecz dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Stwierdzono bowiem w niej, iż " z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f."

W konkluzji uzasadnienia interpretacji, odwołując się do wykładni celowościowej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., wskazano, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wyżej wymienionej uchwale NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Natomiast kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy, jak podkreślono, odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy) i jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 u.p.d.o.f., nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego w ocenie organu, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Z uwagi na fakt, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, w przedmiotowej sprawie wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych, winien rozpoznać przychód ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące środki pieniężne, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdzono, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych – organ wskazał, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], w dniu 26 lipca 2013 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 19 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/415W-45/13-2/KSU stwierdzono, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym dniu 9 września 2013 r. wniesiono skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2013r.

W skardze pełnomocnik skarżącego zażądał uchylenia skarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów:

1) materialnego prawa podatkowego poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 piet 10 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż otrzymanie przez wspólnika majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie ww. przepisu,

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt. 10 w związku z art. 5 a pkt 26 u.p.d.o.f., upoprzez uznanie, iż przepis ten nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej,

2) prawa procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 14h O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie tez płynących z orzecznictwa, stanowiących uzasadnienie oceny prawnej przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego,

- naruszenie zasady lege non distinguente,

- naruszenie zasady clara non sunt interpretanda (interpretatio cessat in claris),

- zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco",

b) art. 14b § 6 O.p. nakazującego działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawania wiążących interpretacji prawa podatkowego,

c) art. 14b § 6 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie przez władze publiczne,

d) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f . ocenę stanowiska skarżącego,

e) art. 14c § 2 O.p. poprzez nie wyczerpujące uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska skarżącego, w konsekwencji czego została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w związku z art 14h O.p.,

a w konsekwencji powyższych naruszeń także:

f) art. 7 Konstytucji RP - zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie w istocie sprowadza się do sposobu wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W związku z tym pełnomocnik skarżącego powziął w wątpliwość, czy w przypadku, kiedy literalne brzmienie przepisu jest jasne i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jego treści, słusznym jest stosowanie przez organ wykładni celowościowej, która w konsekwencji prowadzi do wyprowadzenia z przepisu normy, która jest sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu. W tym miejscu pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99), w którym nadmieniono, iż dyrektywa wykładni językowej powinna mieć zawsze pierwszeństwo wśród możliwych reguł interpretacyjnych.

Na uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie przytoczył, podobnie jak we wniosku, uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 3500), a także interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko wnioskodawcy.

W zakresie problematyki związanej z wykładnią normy prawnej, pełnomocnik wskazał na wyroki sądów administracyjnych, m.in. na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA/Gd 108/07, w których składy orzekające rozstrzygnęły o prymacie wykładni literalnej prawa podatkowego, ale także posiłkowym charakterze wykładni celowościowej oraz możliwości ewentualnego "przełamania" (cyt. za B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 60) rezultatów wykładni językowej.

W tym względzie pełnomocnik powołał również szereg innych orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2682/95, wyrok z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/34, wyrok z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08.), a także uchwalę Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996r. (sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111), uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. (sygn. akt W 11/95) oraz piśmiennictwo (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Beck, Warszawa 2000, s. 96 i n. L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa", TNOiK 1999 M. Zieliński "Wyznaczniki reguł wykładni prawa" RPEiS ni- 3-4, 1998 Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997).

W ocenie pełnomocnika skarżącego brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jest jasne i jednoznaczne. Z jego treści bowiem każdy podatnik wprost odkoduje komunikat, iż do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącą osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Dalej pełnomocnik zauważył, że przepis art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., wyjaśnia pojęcie "spółki niebędącej osobą prawną" (spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego) bez konieczności odwoływania się do norm prawa spółek handlowych (a zatem bez konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy prawniczej) i wskazał, iż w obecnym stanie prawnym podatnikami podatku dochodowego są spółki prawa handlowego, tj. jawna, partnerska, komandytowa oraz komandytowo-akcyjna, a także spółka cywilna. A zatem, jak podkreślił pełnomocnik, z językowej treści spornego przepisu i w powiązaniu z powoływaną definicją ustawową spółki niebędącej osobą prawną wynika, że środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją każdej z powyższych kategorii spółek, nie stanowią dla wspólnika zlikwidowanego podmiotu przychodu i dokonując w tym względzie odmiennej interpretacji organ naruszył przepisy art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów, poprzez naruszenie podstawowych zasad wykładni: clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego co jasne) oraz uważaną przez teoretyków prawa za jej wariant: zasadę interpretatio cessat in claris (wykładnia kończy się wtedy, gdy osiągamy jasność). Jak zaznacza pełnomocnik organ w przedmiotowej sprawie pokusił się jednak o dokonanie wykładni celowościowej tego co jasne i w konsekwencji, naruszając art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f, w toku wykładni profiskalnej, złamał zasadę lege non distinguende.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał na wyrok sądu administracyjnego z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1702/98, w którym wskazano na dyrektywę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz na zakaz stosowania analogii, która mogłaby tworzyć nowe podatkowo-prawne stany faktyczne podlegające opodatkowaniu, z czym koreluje zasada zakazu stosowania interpretacji "in dubio pro fisco".

Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż organ w toku dokonywania wykładni bezzasadnie punktem wyjścia uczynił uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r., która:

1) dotyczy opodatkowania przychodów z udziału w SKA niebędącego komplementariuszem akcjonariusza, który jest spółką kapitałową (a nie jak w przedmiotowej sprawie - osobą fizyczną),

2) dotyczy zupełnie innego przepisu prawa - doprecyzowała moment powstania obowiązku podatkowego wspólnika SKA o statusie akcjonariusza w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w tej spółce (a nie w związku z jej likwidacją),

3) w wyniku uchwały nie dość, że nie dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spornej materii, to jeszcze organ właściwy do wydawania interpretacji prawa podatkowego (ogólnych jak i indywidualnych) - Minister Finansów (czyli de facto organ interpretujący) sam wydał interpretację ogólną, ale też w zakresie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1 ustawy (a nie przepisu będącego przedmiotem postępowania);

4) została wydana w trybie art. 187 p.p.s.a., tzn. zawiera rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które budziło poważne wątpliwości.

Dodatkowo wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 278/13, który dotyczył interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem skarżącego jedyną różnicą pomiędzy niniejszą sprawą a stanem faktycznym w powoływanym wyroku jest okoliczność, iż akcjonariusz jest osobą prawną, a nie fizyczną.

Zarzucono ponadto, że organ pozostawał w niczym nieuzasadnionym przekonaniu, iż przychody akcjonariusza nigdy nie zostały opodatkowane, ponieważ wnioskodawca nie wypowiadał się w kwestii związanej z wypłatą dywidendy na poziomie SKA. Ponadto, należy też rozważyć, iż hipotetycznie akcjonariusz SKA, może być jednocześnie wspólnikiem komplementariusza (jeżeli będzie to podmiot będący osobą prawna) i w konsekwencji być opodatkowany z tego tytułu niejako podwójnie: pośrednio jako komplementariusz z tytułu udziału w SKA oraz bezpośrednio z tytułu statusu udziałowca komplementariusza.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 12 lipca 2013 r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art.134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną i posiadającego status akcjonariusza nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza z tytułu likwidacji w SKA.

Zdaniem skarżącego z wykładni językowej powołanego przepisu, a taka jego zdaniem winna mieć zastosowanie w tej sprawie, co szczególnie mocno uwypuklono w skardze, bezsprzecznie wynika, że taki przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska, gdyż z w jego ocenie przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie dotyczy akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych, co wywiódł z uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. Minister Finansów uznał, że ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu w tej kwestii jest uprawnione, chociaż rację ma wnioskodawca twierdząc, że podstawową metodą wykładni prawa jest wykładnia językowa, co wynika także z powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

Niemniej jednak rezultaty tej wykładni mogą być poddawane dalszemu uściśleniu poprzez stosowanie innych metod wykładni, w szczególności wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, a także wykładni funkcjonalnej. W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że wykładnia językowa wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma bezwzględnego prymatu. Dopuszczalne jest stosowanie innych metod wykładni, pomimo jednoznacznego brzmienia przepisu wówczas, gdy wykładnia językowa doprowadziłaby do odczytania przepisu w taki sposób, który godziłby w podstawowe wartości konstytucyjne, a także gdy sens przepisu językowo jasnego i niebudzącyego wątpliwości w powiązaniu z innymi przepisami i celem regulacji prawnej okaże się wątpliwy.

Żaden przepis nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (zob. wyrok z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 480/13 publik. na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia).

Stąd poprawna interpretacja przepisów jest wówczas, gdy jego wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna daje zgodny wynik.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r., I SA/Po 158/13, zgodnie z którym odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także słusznie stwierdził w wyroku z dnia Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie, którego stanowisko Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela i uznaje za własne, że "choć w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak stanowi art. 5a pkt 26 u.p.d.o.d., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Nie ma sporu co do tego, że oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Dotyczy to wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a więc wspólników spółek osobowych, bez wyjątku, gdyż ustawodawca nie sformułował w nich ograniczenia odnoszącego się do tej kategorii spółek osobowych, jaką stanowią spółki komandytowo-akcyjne.

Niemniej jednak wątpliwości pojawiają się, gdy chodzi o wyłączenie takich przychodów otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem nie sposób przyjąć, że wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. daje jednoznaczną i wyczerpującą odpowiedź na pytanie odnośnie traktowania przychodów wspólników-akcjonariuszy na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, iż wprowadzenie spornych przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianych przepisach służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania.

Celem tych regulacji jest - w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Należy mieć jednak na względzie specyficzny charakter spółek komandytowo-akcyjnych, wyrażający się przede wszystkim w nietypowej, w porównaniu z pozostałymi spółkami osobowymi pozycji akcjonariuszy tego rodzaju podmiotów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie prezentowanym w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Rz 413/13, że pozycja akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, jego status prawny jest odmienny i nie przystaje do sytuacji prawnej innych wspólników spółek osobowych, a to sprawia, że konsekwencje tego stanu rzeczy będą również rzutować na kwestie podatkowe, co uwzględnił Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wprawdzie organ interpretacyjny odwołał się do tez zaprezentowanych w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dotyczącej akcjonariuszy będących osobami prawnymi, w której wskazano, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Jednakże Sąd wskazuje, że ta sama kwestia, dotycząca akcjonariuszy będących osobami fizycznym, również była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA, a sformułowana konkluzja jest tożsama – uchwała z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym NSA w powołanej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. NSA przyznał, że przedstawiona wykładnia przepisów nie jest wyłącznie wykładnią językową, ale spełnia także wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z Konstytucją. Skład siedmiu sędziów poczuwał się więc do obowiązku przyjęcia takiej wykładni przepisów u.p.d.o.f., która jest ugruntowana w wykładni systemowej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, mając na uwadze tezę cytowanej uchwały, ograniczenie się do wykładni językowej prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, ponieważ z uwagi na niewypłacalnie dywidendy akcjonariuszowi (zysk był przekazywany na kapitał zapasowy) nie doszłoby do opodatkowania dochodów akcjonariusza przed likwidacją spółki, jak również na brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w momencie otrzymania środków po likwidacji spółki. W tym zakresie niezasadny jest zarzut skargi, że organ pozostawał w niczym nieuzasadnionym przekonaniu, że przychody akcjonariusza nigdy nie zostały opodatkowane. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył kwestii opodatkowania otrzymanych przez akcjonariusza w skutek likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej środków pieniężnych uzyskanych przez tę spółkę w trakcie całego okresu jej istnienia i działalności. Zatem chodziło o takie środki, które wcześniej nie zostały wypłacone akcjonariuszowi jako dywidenda, a zatem wcześniej nie mogły zostać opodatkowane. Na marginesie zauważać trzeba, że taki stan faktyczny przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 278/13, a sam skarżący podniósł w skardze, że jedyną różnicą pomiędzy niniejszą sprawą a stanem faktycznym w powoływanym wyroku jest okoliczność, iż akcjonariusz jest osobą prawną, a nie fizyczną.

Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji pozostałe normy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Reasumując słusznie stwierdził organ, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podziela przy tym stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 278/13, przychylając się do stanowiska wyrażonego w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 480/13, z dnia 4 września 2013 r., I SA/Po 153/13, z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Rz 413/13).

Nie mogły mieć znaczenia w sprawie twierdzenia skargi, że należy też rozważyć, iż hipotetycznie akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, może być jednocześnie wspólnikiem komplementariusza (jeżeli będzie to podmiot będący osobą prawna) i w konsekwencji być opodatkowany z tego tytułu niejako podwójnie: pośrednio jako komplementariusz z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej oraz bezpośrednio z tytułu statusu udziałowca komplementariusza. Taki stan przyszły nie był wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, a organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może czynić samodzielnych ustaleń faktycznych i wykraczać poza ramy postawionego pytania i zaprezentowanego stanowiska. Udzielenie odpowiedzi przez organ podatkowy na pytanie, które nie było przedmiotem wniosku stanowiłoby naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie dopatrzył się Sąd zarzucanego w skardze naruszenia przez organ art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) – zw. dalej - Konstytucją, zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa, jak też naruszenia art. 32 Konstytucji. Zauważyć należy, że stosownie do art. 32 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, której władze państwowe muszą przestrzegać, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. W świetle powyższego nie można dopuścić, by w demokratycznym państwie prawnym, gdzie wszyscy są równi wobec prawa, dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo – akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz w spółce polega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ jak już wskazano powyżej, w spółce komandytowo - akcyjnej akcjonariusz nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego, co jest niedopuszczalne z uwagi na art. 32 i art. 84 Konstytucji. Z art. 84 Konstytucji wynika zasada powszechności i równości opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK nr 4/1999, poz. 76). Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Jednakże w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia takich przesłanek.

Wbrew zarzutom skargi nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ 121 § 1 O.p. wobec pominięcia, iż wydane zostały przez organy podatkowe, w analogicznych stanach faktycznych dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej, interpretacje pozytywne dla podatników. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może oznaczać konieczności powielania dotychczasowych błędów w imię jednolitości stanowisk organów podatkowych. Tym samym nie był trafny zarzut naruszenia art. 14 b § 1 O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., albowiem zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w szczególności organ wskazał, dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Wydana interpretacja spełnia zatem wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Już tylko na marginesie podnieść należy, że jak zasadnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Gd 1204/13, taka interpretacja spornych przepisów jest zbieżna z intencją ustawodawcy, który ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, nadał spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz dokonał zmian dostosowawczych związanych z powyższym, w uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa została podpisana przez Prezydenta RP w dniu 26 listopada 2013 r. i wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem przepisu przejściowego przewidującego obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

W tej sytuacji uznać należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.