Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 575/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 11-12, ust. 16,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółka Europejska Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1063/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółka Europejska Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz [A.] Spółka Europejska Oddział w Polsce kwotę 55 500 (pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1063/14, oddalił skargę A. Oddział w Polsce (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2010 r. do stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w efekcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, od grudnia 2009 r. do stycznia 2011 r. stwierdzono, iż składane przez spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczania o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Ponadto stwierdzono brak oryginałów 2 oświadczeń oraz nieujęcie w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. 3 oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego nabytego uprzednio w kraju, co stanowiło naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Na tej podstawie organ uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., czyli opodatkowano obrót olejem opałowym wynikającym z kwestionowanych oświadczeń przy zastosowaniu stawki 1.822 zł/1.000 l., a nie wg pierwotnie deklarowanej stawki 232 zł / 1.000 l.

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego spółka składała do UC w K. jedno oświadczenie w miesiącu poprzedzającym ten, którego oświadczenie dotyczyło (wraz z deklaracją za miesiąc poprzedni) o treści: "Na podstawie Art. 89 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3. póz. 11 z 2009 roku) w imieniu A., Oddział w Polsce, K. [A. z siedzibą w K.] oświadczam, że olej, który będzie nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę w miesiącu (...) zostanie odsprzedany lub zużyty wyłącznie na cele opałowe". Przedmiotowe oświadczenia zostały również opatrzone pieczątką o treści: "Doradca ds. Podatków S. Z." oraz odręczną parafką.

Pod koniec stycznia 2011 r. zmieniona została opisana praktyka składania jednego oświadczenia w miesiącu poprzedzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju opałowego i od 27 dnia wskazanego miesiąca spółka, z punktu zarejestrowanego odbiorcy w G., przesłała faksem do UC w K. 4 oświadczenia, sporządzone w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, w tym ilości nabytego oleju oraz czytelne podpisy osób składających te oświadczenia. Uprzednio spółka powiadamiała drogą elektroniczną (mail) Naczelnika UC w S. o planowanej dostawie przedmiotowego wyrobu z podaniem ilości i jego rodzaju oraz planowanego terminu "postawienia się" cysterny do punktu zarejestrowanego odbiorcy. Według wyjaśnień spółki czynności te były konieczne w celu realizacji przepisów dotyczących Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz ustawy o podatku akcyzowym w zakresie art. 89 ust. 11, a "oświadczenie zawiera wszelkie wymagane informacje". W trakcie postępowania spółka przekazała kontrolującym na płycie CD wskazane powyżej informacje przesyłane do Naczelnika UC w S.

Organ I instancji stwierdził brak podstaw, aby wskazane informacje można było uznać za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów. W związku z tym uznał, że oświadczenia składane przez spółkę Naczelnikowi UC w K., dotyczące okresów przyszłych, nie odnosiły się do konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a., tj. nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie, gdyż pieczątka z imieniem i nazwiskiem oraz parafka nie stanowią "czytelnego podpisu".

Ponadto w zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. spółka, w wyniku błędu, nie ujęła 3 oświadczeń, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 41.140 1., co oznacza jego sporządzenie z naruszeniem art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Dodatkowo w dokumentacji spółki brak oryginałów 2 oświadczeń. Spółka, w trakcie postępowania przedstawiła wprawdzie ich duplikaty, niemniej jednak przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. zobowiązuje do przechowywania oryginałów oświadczeń, skutkiem czego doszło do naruszenia omawianej normy prawnej.

W wyniku odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że w toku postępowania odwoławczego zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych skierowanych przez WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1184/11 oraz WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., I SA/Bk 99/11. Dyrektor IC wyjaśnił, że podstawą takiego działania legła rysująca się możliwość uznania normy prawnej z art. 89 ust. 16 u.p.a. za naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, a także niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasadności stosowania stawki sankcyjnej z tego artykułu w przypadku stwierdzenia uchybień formalnych.

Dyrektor IC wskazał, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 rozwiewa wątpliwości w zakresie zgodności regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywiedzioną z Konstytucji zasadą proporcjonalności. W związku z tym stwierdził, że w świetle jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a., wpływu na zmianę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogły mieć podnoszone przez spółkę argumenty o możliwości weryfikacji na podstawie innych danych czy cel regulacji określony art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W gestii bowiem organów podatków nie leży ocena celu ww. regulacji, a wyłącznie weryfikacja, czy spełnione zostały warunki opodatkowania oleju opałowego stawką preferencyjną. Dyrektor IC podkreślił, że przedmiotowa norma prawna nie dopuszcza jakiegokolwiek następczego dowodzenia spełnienia warunków w oparciu czy na podstawie danych, dokumentów bądź okoliczności nie przewidzianych pierwotnie przez ustawodawcę.

W wyniku rozpoznania skargi spółki na decyzję Dyrektora IC, Sąd I instancji wyrokiem z 26 września 2014 r. oddalił skargę spółki.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy. Sąd podkreślił, że czyniąc ustalenia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia organy zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych, gdyż w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności, których dotyczą. Prawidłowo też – zgodnie z dyspozycją art. 193 § 1 - 4 o.p. – nie uznano za częściowo za dowód ksiąg podatkowych spółki, skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na to, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Sąd wyjaśnił, że kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym spółka naruszyła zasady określone w przepisach art. 89 ust 11, 12, 14 i 15 u.p.a. a w konsekwencji czy istniały – poprzez art. 89 ust. 16 u.p.a. – podstawy do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie spółki, doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, skoro stwierdzone uchybienia można było zweryfikować w oparciu o inne dowody. Prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy uchybienia są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Zdaniem organu brak było jakichkolwiek podstaw, aby zaakceptować takie stanowisko i uznać informacje dokonywane przez spółkę za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

Sąd przywołał treść art. 89 ust. 5, ust. 11, ust. 12, ust. 14 oraz ust. 15 u.p.a. i wskazał, że zapisy tych przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia norm prawnych. Sporządzenie i przedłożenie bowiem oświadczenia czy zestawienia oświadczeń nie jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sama spółka nie wskazuje, aby miała jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego. Nie wskazuje też na obiektywne, nadzwyczajne, od niej niezależne przyczyny, które uniemożliwiły jej złożenie w ustawowym terminie oświadczeń odpowiadających wymogom formalnym opisanym w powołanych przepisach. Przyznaje więc faktycznie, że doszło do naruszenia warunków określonych w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a. twierdząc, że kontrola faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego pozwoliłaby na przesądzenie, że wyrób został wykorzystany na cele opałowe i że równocześnie zostałby osiągnięty preferowany przez ustawodawcę cel – zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zdaniem Sadu, w świetle kategorycznego brzmienia przepisów, tego rodzaju interpretacja jest nieuprawniona i byłaby sprzeczna z prawem. Podatnik nie może bowiem bronić się zarzutem, że jego działania mimo niespełnienia wymogów ustawowych przyniosły skutek pożądany przez ustawę. Nie może żądać także od organów prowadzenia postępowania dowodowego w tym względzie tzn. dla wykazania, że cel preferowany został osiągnięty. Sąd administracyjny nie jest więc uprawniony do zaakceptowania stanowiska uznającego ustanowione wymogi formalne za bezsensowne i w zamian oferującego inna przyjętą jedynie przez siebie metodologię działania. Sąd podkreślił, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika.

Następnie Sąd zaznaczył, że także regulacje prawa wspólnotowego wskazują, iż kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. Jest to zgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003.283.51; dalej: dyrektywa energetyczna).

Odnosząc się do zarzutów skargi podważających zgodność z Konstytucją omawianych przepisów, Sąd powtórzył, że ich zapisy są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Dotyczy to także treści art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd dodał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu oświadczeń czy zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lecz zaakceptował, że skoro ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki to niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe a takie rozwiązanie ustawowe nie jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami stanowienia i interpretowania prawa.

Sąd podzielił w pełni powyższy pogląd i skonstatował, że treść opisanego wyroku ma także zastosowanie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sankcja określona w art. 89 ust 16 u.p.a., ma zastosowanie także w przypadkach opisanych w ust. 11 i 12 przepisu art. 89, a zatem także do oświadczeń, do których składania obowiązani są importer i nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym bezpośrednio treść przepisu: "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust 4 pkt 1". W tym kontekście twierdzenia jakoby omawiany wyrok nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie są uprawnione także w sytuacji, gdy tematem, na którym koncentrował się Trybunał była kwestia składania zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust 14 u.p.a.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że spółka uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń w określonej w przepisach formie, a skoro tak, to musiało to skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Oświadczenia, składane przez spółkę Naczelnikowi UC w K. (poza wskazanymi 4 ze stycznia 2011 r.) dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie spełniały wymogów art. 89 ust. 12 u.p.a., tj. nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie.

Sąd – odnosząc się do wniosków spółki – nie uznał za zasadne zwrócenie się przed rozstrzygnięciem sprawy ani do TK ani też do TSUE. W ocenie Sądu nie było też przesłanek do zawieszania postępowania sądowego z uwagi na pytania prejudycjalne sformułowane przez WSA we Wrocławiu skoro dotyczy ono ewentualnego naruszenia zasady proporcjonalności ale – odmiennie niż w niniejszej sprawie – związanej z niemożnością uwzględnienia okoliczności wyjątkowych, niezależnych od podatnika, który spełnił wszystkie przewidziane w ustawie wymogi formalne natomiast obciążony być może wyższą stawką podatku z uwagi na działania bezpośredniego nabywcy wyrobu akcyzowego, na które podatnik podatku akcyzowego nie ma wpływu. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w badanej sprawie.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyroki spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające w szczególności na: pomięciu a następnie nieodniesieniu się do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze do WSA; pominięciu części zakresu zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy; nieprzedstawieniu sposobu badania niniejszej sprawy oraz niewskazaniu argumentów, którymi kierował się WSA wydając zaskarżony wyrok; powołaniu się na błędne informacje – co w ocenie spółki świadczy o braku wnikliwej analizy przepisów oraz okoliczności faktycznych będących przedmiotem sprawy; co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez: nieuchylenie decyzji Dyrektora IC pomimo, że obarczona ona była istotnymi wadami w postaci braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwej ocenie materiału dowodowego oraz działania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez wadliwe zaakceptowanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że dokumenty złożone przez spółkę nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust. 11-12 oraz ust. 14 u.p.a.; co miało wpływ na wynik sprawy.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 89 ust. 11-12 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego, spółka nie spełnia wymagań określonych w ustawie, wskutek czego doszło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż przyjęta przez spółkę metodologia odpowiada literalnemu brzmieniu ustawy oraz celom przedmiotowej regulacji, co powinno prowadzić do uznania, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. opodatkowania nabywanego przez spółkę oleju sankcyjną stawką akcyzy;

b) art. 89 ust. 11-12 u.p.a., polegające na błędnej wykładni ww. przepisów pomijającej wykładnię celowościową tych regulacji, prowadzącej do uznania, iż olej opałowy nabywany wewnątrzwspólnotowo przez spółkę powinien podlegać opodatkowaniu sankcyjną stawką akcyzy, a w rezultacie do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, zdaniem spółki, skutkowałaby uznaniem, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

c) art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tej regulacji prowadzącą do uznania, iż: (i) przedłożenie duplikatów części oświadczeń odebranych od poszczególnych nabywców oleju opałowego oraz (ii) omyłkowe pominięcie kilku oświadczeń odebranych przez spółkę od nabywców oleju opałowego w miesięcznym zestawieniu przedłożonym Naczelnikowi UC w K. skutkuje opodatkowaniem tego wyrobu sankcyjną stawką akcyzy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.; podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż powyższe okoliczności nie powinny mieć wpływu na opodatkowanie sprzedanego przez spółkę oleju, a w rezultacie również do niezastosowania regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.

d) art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 89 ust. 11-12 i 14 u.p.a., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, iż w zgodzie z zasadą proporcjonalności jest zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w sytuacji, gdy stosowana przez spółkę metodologia nie wpłynęła negatywnie na realizację celów przedmiotowej regulacji. Powyższy błąd wykładni doprowadził do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. i opodatkowaniu wspomnianych wyrobów sankcyjną stawką akcyzy. Zdaniem spółki wykładnia ww. przepisów dokonana zgodnie z wykładnią proporcjonalności powinna prowadzić do uznania, iż w niniejszym przypadku brak jest podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, a zatem regulacja zawarta w art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie powinna znaleźć zastosowania;

e) art. 89 ust. 11-12, ust. 14 u.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynikającego z uznania, iż w przypadku jakiegokolwiek naruszenia warunków stosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. zgodnie z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP jest zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w kontekście zasady proporcjonalności powinna prowadzić do stwierdzenia, że art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. i przewidziana w nim podwyższona stawka akcyzy powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy naruszenia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych;

f) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz pominięcia stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia, iż (i) stosowana przez spółkę metodologia nie powinna skutkować opodatkowaniem wyrobów stawką inną niż przewidziana dla wyrobów zużywanych do celów opałowych, (ii) w przypadku uznania, że stosowana przez spółkę metodologia wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym nie pozwala na objęcie nabywanych i sprzedawanych przez spółkę wyrobów stawką akcyzy przewidzianą dla oleju przeznaczonego do celów opałowych, wyroby te powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla tego wyrobu w przypadku jego przeznaczenia do celów napędowych.

W przypadku braku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o ww. przepisy, spółka wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie na podstawie art. 267 TfUE pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści:

1) Czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 TUE stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że spółka naruszyła wymogi formalne określone w art. 89 ust. 11-15 u.p.a. związane ze stosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., w przypadku gdy dokumentacja posiadana przez spółkę umożliwia dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego, a tym samym sposób jej prowadzenia nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy (tj. zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola faktycznego zużycia olejów do celów opałowych)?

2) W przypadku uznania, iż wykładnia art. 5 ust. 4 TUE nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu wskazanemu w pytaniu nr 1, to czy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 TUE stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że dopuszczalne jest stosowanie przez Państwo Członkowskie sankcji podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającej na opodatkowaniu olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN 2710 19 41 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem podwyższoną stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia niektórych wymogów formalnych stosowania stawki podstawowej określonej dla olejów w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., wskazanych w art. 89 ust. 11-15 u.p.a., także w przypadku gdy ich niespełnienie nie uniemożliwia dokonania kontroli faktycznego wykorzystania tych wyrobów do celów opałowych, a zatem nie wpływa negatywnie na możliwość realizacji zakładanych celów regulacji ustawy (zapobieganie oszustwom podatkowym i kontrola faktycznego zużycia olejów do celów opałowych)?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka w piśmie procesowym z 21 lipca 2016 r. uzupełniła uzasadnienie powołanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 89 ust. 11-12 i 14 u.p.a., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, iż w zgodzie z zasadą proporcjonalności jest zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy w sytuacji, gdy stosowana przez spółkę metodologia nie wpłynęła negatywnie na realizację celów przedmiotowej regulacji. Spółka powołała się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT, w którym dokonano interpretacji zasady proporcjonalności w sposób, który ma istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto spółka w załączniku do protokołu rozprawy z 23 marca 2017 r. na potwierdzenie swoich zarzutów powołała się na najnowsze orzecznictwo NSA, w tym te w którym odwołano się do wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14 ROZ-ŚWIT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Na wstępie, przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, przedmiotem sporu są dwa pola. Pierwsze – dotyczące realizowanych przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, o jakim mowa w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a. Drugie – dotyczące transakcji sprzedaży oleju na terytorium kraju o jakim mowa w art. 89 ust. 5-6 u.p.a. W przypadku pierwszym – w ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd I instancji – składane przez spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oświadczania o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a., gdyż dotyczyły okresów przyszłych, nie odnosiły się do konkretnych nabyć, a przede wszystkim nie zawierały ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie, gdyż pieczątka z imieniem i nazwiskiem oraz parafka nie stanowią "czytelnego podpisu". W przypadku drugim – w ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd I instancji – stwierdzono brak oryginałów 2 oświadczeń oraz nieujęcie w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. 3 oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego nabytego uprzednio w kraju, co stanowiło naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. W obu przypadkach konsekwencją opisanych uchybień było zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., czyli opodatkowano obrót olejem opałowym wynikającym z kwestionowanych oświadczeń przy zastosowaniu stawki 1.822 zł/1.000 l. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu I instancji, wskazane przepisy art. 89 u.p.a. są jasne i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia norm prawnych.

Skarżąca kasacyjnie spółka konsekwentnie w trakcie postępowania podatkowego, skardze i obecnie w skardze kasacyjnej twierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, ponieważ stwierdzone uchybienia można zweryfikować w oparciu o inne dowody. Zdaniem skarżącej kasacyjnie prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów, w kontekście zasady proporcjonalności, powinna prowadzić do stwierdzenia, że podwyższona stawka akcyzy powinna znaleźć zastosowanie tylko w przypadku, gdy uchybienia są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Zdaniem organów podatkowych, podzielonym przez Sąd I instancji, brak było jakichkolwiek podstaw, aby zaakceptować takie stanowisko i uznać informacje dokonywane przez spółkę za oświadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, spełniające przewidziane prawem wymogi dla tego typu dokumentów.

W związku z tak zarysowanym sporem kluczowym do oceny zasadności skargi kasacyjnej – w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju – są zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 11-12, 14 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wskazać należy, że z treści art. 89 ust. 11 u.p.a. wynika, że importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W myśl art. 89 ust. 12 u.p.a. – oświadczenie, o którym mowa w ust. 11, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Stosowanie do art. 89 ust. 14 u.p.a. – sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli sankcyjną stawkę podatku akcyzowego tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba poczynić szerszy wywód dotyczący celu i charakteru wymogów formalnych tj. składanych oświadczeń w przypadku sprzedaży olejów na cele grzewcze, które mają także znaczenie dla oceny oświadczeń składanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym tych olejów.

Podkreślić należy, że orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – baza orzeczeń nsa.gov.pl; pozostałe tamże) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynikało to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że sam Trybunał Konstytucyjny w najaktualniejszym wyroku zajmującym się omawianą kwestią (z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15), interpretując art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. (odpowiednik art. 89 ust. 16 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r.) stwierdził, że (...) pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podzielił najnowsze orzecznictwo NSA, że badając oświadczenia, organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego, i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przy czym zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd (zob. postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji – kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14).

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b), co trafnie akcentuje skarżąca kasacyjnie. W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – wbrew błędnej opinii Sądu I instancji – była odpowiedź TSUE na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA we Wrocławiu (sprawa I SA/Wr 562/14) dotyczące zgodności stosowania art. 89 u.p.a. z prawem wspólnotowym. TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Z wyroku TSUE wynika, że ogólna systematyka dyrektywy energetycznej opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TSUE w sprawie C 43/13 i C 44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy energetycznej stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy, zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania, jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy energetycznej opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji TSUE uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane, jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej (pkt 34 ww. wyroku).

TSUE wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę energetyczną i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

Dodać należy, że podobne stanowisko TSUE zaprezentował w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego, uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-ŚWIT, ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C 13/91 i C 113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C 119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C 115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81).

Naczelny Sąd Administracyjny równocześnie zauważa, że przywołany wyrok TSUE w sprawie ROZ-ŚWIT dotyczył wprawdzie bezpośrednio składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, czyli regulacji art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Jednakże cel przepisów będących podstawa orzekania w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 11 i 12 u.p.a.) jest tożsamy, a brzmienie zbliżone, wobec czego przywołane tezy będą miały w sprawie pełne zastosowanie.

Konkludując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a więc zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Tak więc zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Oznacza to, że zadaniem oświadczeń, o których mowa w art. 89 u.p.a., jest umożliwienie kontroli dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (por. NSA w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., I GSK 1641/14).

Zaprezentowana wykładnia jest zgodna z zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i jednocześnie przeczy przyjętej językowej wykładni art. 89 ust. 11-12, 14-16 u.p.a. przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Nie każdy bowiem brak formalny oświadczenia powoduje konieczność dyskwalifikacji takiego oświadczenia i powoduje konieczność zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. ust. 4 pkt 1 u.p.a. Takie rozumienie spornych przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy przełożyć na ocenę i zakres niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a więc tego, czy w sprawie złożone oświadczenia umożliwiały weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tak przy jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i sprzedaży krajowej.

Przechodząc do oceny zarzutów proceduralnych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zarzuty te dotyczą dwóch aspektów.

Pierwszy dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC pomimo, że obarczona ona była istotnymi wadami w postaci braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwej ocenie materiału dowodowego oraz działania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez wadliwe zaakceptowanie oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że dokumenty złożone przez spółkę nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust. 11-12 oraz ust. 14 u.p.a.

Drugi dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności pominięcie faktu, że przedmiot sprawy obejmuje również sprzedaż oleju opałowego na terytorium kraju, a nie tylko nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju. Sąd I instancji nie odniósł się zatem m.in. do podnoszonych zarzutów dotyczących przedłożenia części duplikatów oświadczeń zamiast ich oryginałów, a także omyłkowego pominięcie kilku spośród odebranych oświadczeń w miesięcznych zestawieniach przekładanych Naczelnikowi UC.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oba zarzuty są trafne. Jeżeli chodzi o zarzut pierwszy, to bezpośredni wpływ na jego zasadność ma przedstawiona wyżej interpretacja przepisów art. 89 ust. 5-16 u.p.a. Tak jak podkreślono nie można poprzestać przy badaniu prawidłowości złożonych przez podatnika oświadczeń tylko na ich częściowych błędach formalnych. Uchybienia oświadczeń, które dyskwalifikują takie oświadczenie to te, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy i transakcji, a więc informacji, które uniemożliwią zbadanie czy olej nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też sprzedany w kraju został zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem tj. do celów grzewczych. Tymczasem Sąd I instancji bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że złożenie jednego ogólnego oświadczenia za dany miesiąc przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju, które nie zawiera ilości nabytego oleju opałowego oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie, dyskwalifikuje takie oświadczenie. Jednocześnie – co istotne – Sąd I instancji nie kwestionował stanowiska Dyrektora IC, że brakujące dane w oświadczeniach składanych comiesięcznie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego i jego ilości można było ustalić "w drodze wymiany informacji pomiędzy organami"; Sławomir Zamorski składający sporne oświadczenia, którego imienna pieczątka i parafka widnieją na tych dokumentach jest prokurentem spółki (informacja dostępna publicznie w bazie KRS), doradcą ds. podatków w Oddziale Spółki, osobą znaną organom podatkowym, a pieczęci i parafki używał przez cały czas w kontaktach z organami; dane z oświadczeń nieujętych w zestawieniu oświadczeń za październik 2010 r. nie zostały zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, podmioty złożyły oświadczenia zgodnie z art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., a brak tych oświadczeń nie stanowi przeszkody do weryfikacji faktycznego wykorzystania końcowego sprzedanego oleju opałowego; w miejsce brakujących w dokumentacji oryginałów oświadczeń spółka przedstawiła ich duplikaty (które w istocie są oryginałami), tożsamość nabywców (stałych kontrahentów spółki) oraz fakt dokonania sprzedaży nie budzą wątpliwości, dane w oświadczeniach odpowiadają wymogom ustawowym, a organ I instancji nie podważył materialnej poprawności tych oświadczeń. Ponadto Sąd I instancji zupełnie pominął, że nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów odbywały się w procedurze szczególnego nadzoru podatkowego, a więc pod szczególną kontrolą, która zasadniczo uniemożliwiała zmianę przeznaczenia zakupionego oleju.

Brak wzięcia wymienionych okoliczności przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w kontekście zaprezentowanego wyżej rozumienia art. 89 ust. 5-16 u.p.a. i orzecznictwa TSUE, narusza wymienione w punkcie 1b petitum skargi kasacyjnej przepisy.

Usprawiedliwiony jest także zarzut wymieniony w punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa niezbędne konstrukcyjne elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia jest przytoczenie zarzutów skargi. Z regulacji tej wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Co prawda nie oznacza to, że dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, a wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., II FSK 16/12). Niemniej jednak taka sytuacja nie nastąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd I instancji – jak trafnie podnosi skarżąca kasacyjnie – zupełnie pominął to, że w niniejszej sprawie nie tylko została zakwestionowana poprawność oświadczeń składanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów opałowych, ale także opodatkowana została stawką sankcyjną sprzedaż krajowa olejów opałowych za październik 2010 r. W tym zakresie skarżąca spółka podnosiła zarzuty (punkty 1.2-1.3 petitum skargi do Sądu I instancji), które nie znalazły odpowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i uwzględniając całokształt materiału dowodowego, oceni czy zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczenia dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów opałowych, jak też zastawienia oświadczeń i same oświadczenia dotyczące sprzedaży krajowej oleju opałowego na cele grzewcze, było prawidłowe.

Odnosząc się do wniosku skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek ten byłby aktualny, gdyby nie została uwzględniona skarga kasacyjna. Ponadto z uwagi na zapadłe orzeczenie TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie ROZ-ŚWIT, wnioski te okazały się bezprzedmiotowe.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. i 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (55.500 zł) składają się: wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł).