Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 980/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2015 poz 821 art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
law: Uchawała Nr 221 Rady Ministrów  z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 606/15 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (trzy sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 606/15, oddalił skargę D. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił D. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 15 marca 2010 r. samochodu osobowego marki Audi A6, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2967 cm3, rok produkcji 2005, w wysokości 11.609,00 zł .

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie złożył w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego oraz nie uiścił należnej z tego tytułu akcyzy. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu został określony jako pojazd ciężarowy (van) 2-osobowy. Z uzyskanej w systemie komputerowym EurotaxGlass’s wyceny pojazdu wynikało zaś, że jest on samochodem typu kombi, pięciodrzwiowym, z pięcioma miejscami oraz że posiada następujące wyposażenie: airbag 6 sztuk, chromowe obramowania szyb bocznych, czujnik deszczu, elektrycznie podnoszone szyby – przód i tył, felgi aluminiowe, klimatyzacja automatyczna, lampki do czytania – przód i tył, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, radio CD, szyby barwione, tapicerka tkaninowa "[...]", oparcie składane, dzielone, wykończenie wnętrza w aluminium.

Ponadto w piśmie z dnia [...] października 2013 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Volkswagen Group Polska sp. z o.o. udzielił informacji, że pojazd marki Audi A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych plus klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Natomiast z oświadczenia "[A]" z dnia [...] kwietnia 2010 r. wynikało, że w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, polegających na demontażu kratki oddzielającej przedział bagażowy, zamontowaniu tylnego środkowego pasa bezpieczeństwa oraz montażu siedzeń tylnych, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego (z liczbą miejsc: 2) na osobowy (z liczbą miejsc: 5).

W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd, ze względu na stwierdzone cechy, jest samochodem osobowym, podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Wskazując na cechy pojazdu ustalone w toku postępowania organ uznał, że sporny pojazd powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), tj. jako pojazd objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. A. na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego, nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a., opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zabranego materiału dowodowego organy ustaliły, że przedmiotowy pojazd marki Audi A6 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych plus klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Z uzyskanej w systemie komputerowym EurotaxGlass’s wyceny pojazdu wynikało, że jest on samochodem typu kombi, pięciodrzwiowym, z liczbą miejsc 5 oraz że posiada m.in. następujące wyposażenie: airbag 6 sztuk, chromowe obramowania szyb bocznych, czujnik deszczu, elektrycznie podnoszone szyby – przód i tył, felgi aluminiowe, klimatyzacja automatyczna, lampki do czytania – przód i tył, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, radio CD, szyby barwione, tapicerka tkaninowa "[...]", oparcie składane, dzielone, wykończenie wnętrza w aluminium.

W momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten był oznaczony – w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu – jako pojazd ciężarowy (van) 2–osobowy. Natomiast z oświadczenia autoryzowanej stacji obsługi samochodów powypadkowych "[A]" z dnia [...] kwietnia 2010 r. wynikało, że po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonano zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździe, polegających na demontażu kratki oddzielającej przedział bagażowy, zamontowaniu tylnego środkowego pasa bezpieczeństwa oraz montażu siedzeń tylnych, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego (z liczbą miejsc: 2) na osobowy (z liczbą miejsc: 5).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wskazane okoliczności świadczą o tym, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób. Podkreślił, że pojazd, o którym mowa w pozycji CN 8703, może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, wyciągając z nich prawidłowe wnioski. Wbrew zarzutom skargi, dokumenty rejestracji pojazdu zostały przez organy podatkowe wzięte pod uwagę, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia.

Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył D. A., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w sytuacji gdy pojazd, który został nabyty przez skarżącego był samochodem ciężarowym;

2. art. 31 ust. 2 TWE poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie brak zastosowania ograniczeń w zakresie stosowania artykułów dotyczących zakazu ceł i ograniczeń ilościowych miedzy Państwami Członkowskimi;

3. art. 12 ust. 2 i 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny zmienionego przez rozporządzenie (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 r. w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny – poprzez ich niezastosowanie;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 134 p.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji DIC w Poznaniu z 26 marca 2015 r. jako decyzji odpowiadającej przepisom prawa, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja NUC w Poznaniu z 14 stycznia 2015 r. wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania;

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organy administracyjne przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, pomimo iż zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym nie zweryfikowały w sposób należyty i jednoznaczny faktyczne wyposażenie pojazdu w momencie jego wyprowadzenia na terytorium RP, odpowiadające parametrom, cechom i właściwościom pojazdu ciężarowego;

3. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonej do WSA w Poznaniu decyzji z punktu widzenia wskazania, którym faktom i w jakim zakresie organ podatkowy dał wiarę, ustalając parametry, cechy oraz właściwości pojazdu skarżącego i dlaczego innym dowodom odmówił wiary, co w ocenie strony skarżącej skutkowało błędnym zaaprobowaniem przez WSA w Poznaniu podstawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego oraz uznaniem za prawidłowo udowodnioną podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami środka prawnego (art. 176 p.p.s.a.).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (v. m.in. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 p.p.s.a. obydwu podstawach kasacyjnych, to jest zarzucie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (bez bliższego określenia kryteriów takiego zakwalifikowania), w zakresie uznania przedmiotowego pojazdu za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a także zarzutach naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, co mogło mieć – zdaniem kasatora – istotny wpływ na wynik sprawy, a także sprowadza się do kwestii niedostatecznego wyjaśnienia kwestii przeznaczenia pojazdu. Uzasadnia to łączne odniesienie się do podniesionych zarzutów.

Skarżący kasacyjnie koncentruje się w procesowych zarzutach kasacyjnych na kwestii niewyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, a także wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, co w szczególności doprowadziło do błędnego ustalenia, że w chwili przekraczania granicy pojazd Audi A6 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy służył do innych celów. Dalej, w uzasadnieniu środka prawnego jego autor akcentuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (badanie techniczne, niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów, w jego ocenie, bez znaczenia dla klasyfikacji była informacja uzyskana od producenta, która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.

Wskazać należy, co skarżący pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie – poprzez odpowiednią konstrukcję – nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia", Sąd I instancji prawidłowo wskazał na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednak nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Te wszystkie cechy nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Natomiast nietrwała przebudowa wnętrza pojazdu – zamontowanie kratki oddzielającej przedział bagażowy, demontaż tylnych siedzeń – nie doprowadziła do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu.

Okoliczności, na które powoływał się skarżący kasacyjnie, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzał niemiecki dowód rejestracyjny, nie były przez organ ani Sąd I instancji kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku kasatora nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizm pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że materiał dowodowy w sprawie pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób. W tej sytuacji, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwalała na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (v. wyroki NSA z 4 sierpnia 2016 r., sygn. I GSK 610/15; z 3 listopada 2016r., sygn. I GSK 25/15; z 7 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 826/15).

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione – zarówno w odniesieniu do dokonanej przez Sąd I instancji kontroli zgodności prawem zaskarżonej decyzji w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które – w ocenie NSA – zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia kontrolę instancyjną tego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych, należy zauważyć, że ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jest możliwa jedynie, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości lub też gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uwzględniony, tak jak w tej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować ustaleń faktycznych, co może mieć miejsce jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W stanie sprawy, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o kodzie 8703, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania prawa materialnego.

Opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w Polsce odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego. Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić, jak wyżej już wskazano, w sposób niezależny od regulacji prawa unijnego opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przepisami wskazanego aktu prawnego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Stosownie do art. 100 ust. 4 oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dla celów poboru podatku akcyzowego od samochodów osobowych należy zatem stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie, przy czym – jak już wskazano – sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie mógł być wiążący dla organów podatkowych.

Autor środka prawnego słusznie podniósł, że udzielona w odniesieniu do spornego pojazdu wiążąca informacja taryfowa, także wydana przez władze innego kraju członkowskiego na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, byłaby dowodem o istotnym znaczeniu dla oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonywanej przez polskie organy podatkowe. Skarżący takiego dokumentu jednak nie posiada i w toku postępowania administracyjno-sądowego na takowy się nie powoływał. Natomiast zagraniczny dowód rejestracyjny wydany przez władze kraju członkowskiego na podstawie wewnętrznych przepisów o statusie prawa o ruchu drogowym nie stanowi dowodu urzędowego dla klasyfikacji taryfowej pojazdu uznanego przez władze innego kraju członkowskiego. Dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, jednak stanowi tylko dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc klasyfikacji spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym obowiązujących w innym kraju członkowskim. Niemiecki dowód rejestracyjny nie jest dokumentem o charakterze prawnym wiążącej informacji taryfowej wydanej przez władze innego kraju członkowskiego, co na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym od samochodów osobowych nakazuje traktować go identycznie jak polski dowód rejestracyjny.

Bezzasadny wobec powyższego okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 i 5 rozporządzenia 2913/92 w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia 2454/93, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie była wydana wiążąca informacja taryfowa. Podobnie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 TWE. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, zdaniem NSA, nie sposób uznać, że zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a., w oparciu o brzmienie odpowiednich pozycji CN, mogłoby stanowić naruszenie tego przepisu.

W ocenie NSA, dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny. O zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla sprowadzonego z Niemiec samochodu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenia o badaniu technicznym, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bowiem z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, iż przedmiotowy pojazd był samochodem klasyfikowanym do pozycji 8703 CN, a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).