Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 776/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 776/03

UZASADNIENIE

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 listopada 2002 roku określił D.D. za rok 1998 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] złotych oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym stanowił dochód w wysokości [...] złotych, stanowiący sumę wynikających z zeznania ( z uwzględnieniem złożonych korekt) dochodów z wynagrodzeń i z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie Urząd stwierdził, że podatnik poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych. Organ nie uwzględnił wykazanego w zeznaniu odliczenia od dochodu z tytułu renty w kwocie [...] złotych. W oparciu o wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków dotyczące źródła pochodzenia środków pieniężnych na wypłatę renty oraz dowody dotyczące obrotów na rachunkach bankowych podatnika Urząd Skarbowy stwierdził, że umowa renty nie została wykonana, bowiem nie miało miejsca spełnienie w dniu [...] świadczenia. Urząd stanął na stanowisku, że umowa renty w części dotyczącej świadczenia za rok 1998 ma charakter pozorny.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 1998 w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami. Podniósł zarzut naruszenia art. 26 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późno zm.) - określanej dalej jako ustawa updf. Wskazał, że zakwestionowana odwołaniem decyzja wydana została w następstwie uchylenia przez Izbę Skarbową poprzedniej decyzji Urzędu z dnia 6 marca 2001 roku. Według podatnika nieuprawnione jest twierdzenie Urzędu, że informacje z banków wskazują, że renta nie została sfinansowana ze środków pochodzących z kont bankowych. Strona nie zgodziła się z kwestionowaniem zbieżnych zeznań członków rodziny podatnika potwierdzających przekazanie renty w gotówce. Mimo ustalenia wysokości uzyskanych przez podatnika dochodów ( w tym również ze sprzedaży samochodu) a także wysokości poniesionych wydatków ( w tym na zakup samochodu ), Urząd Skarbowy bezpodstawnie stwierdził, że dochody osiągnięte w poszczególnych latach nie pozwalały na zaoszczędzenie jakichkolwiek kwot.

Strona wskazała, że wypłacona M. D. renta przeznaczona została na cele, na

które została ustanowiona. Rentobiorczyni w szczegółowy, poparty dowodami sposób wykazała podczas przesłuchania jej w charakterze świadka na co wydatkowała otrzymaną rentę.

Izba Skarbowa, decyzją z dnia 29 maja 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnośnie kwestii prawidłowości zakwestionowania po stronie odliczeń od dochodu kwoty [...] złotych wykazanej w zeznaniu w części dotyczącej rent i innych trwałych ciężarów, Izba Skarbowa przywołując treść art.26 ust. l pkt l updf wskazała, że z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta stanowi przykład trwałego ciężaru. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za ciężar w rozumieniu powołanego przepisu, musi ono stanowić powinność opartą na zasadach nieekwiwalentności.

Pojęcie "renty" nie zostało zdefiniowane w przepisach powołanej powyżej ustawy, stąd dla dokonania oceny poniesionych przez podatnika wydatków pod kątem możliwości ich odliczenia od dochodu należy się posłużyć pojęciem "renty" funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego ( art.903 k.c. ). Spełnianie świadczeń wynikających z umowy renty musi polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia.

Izba Skarbowa ustaliła, że podatnik na mocy umowy renty z dnia [...] (akt notarialny repertorium [...]) , zmienionej w dniu [...] (akt notarialny repertorium [...]), zobowiązał się do okresowych świadczeń pieniężnych ( zwanych rentą) na rzecz siostry M.D. w okresie od 1997 do 2001 roku. Łączną wysokość renty sprecyzowano na kwotę [...] złotych, ustalając wysokość oraz terminy wypłat:

- [...] złotych do dnia [...],

- [...] złotych do dnia [...],

- [...] złotych do dnia [...],

- [...] złotych do dnia [...],

- [...] złotych do dnia [...].

Przedmiotowe zostały zawarte w formie aktu notarialnego. Dopełniony został również wymóg okresowości świadczeń, sprecyzowany w treści art.903 k.c.

Z oświadczenia rentobiorcy - M.D. - wynika, że w dniu [...] otrzymała od brata - D.D. rentę w wysokości [...] złotych. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków, tj. członków rodziny podatnika: M. D. ( ojca podatnika ), K. D. (matki podatnika), A. D. (brata podatnika) oraz w zeznaniach podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje wyjaśnień strony dotyczących osiągania dochodów na poziomie umożliwiającym przekazanie renty, jednakże stwierdził, że składane wyjaśnienia i zeznania odnośnie źródła pochodzenia środków na wypłatę renty zawierają sprzeczności.

Z zeznań D.D., złożonych do protokołu przesłuchania strony wynika, że: - kwota [...] złotych wręczona siostrze w dniu [...] tytułem renty nie pochodziła z pieniędzy pobranych z kont bankowych w 1998 roku,

- kwota ta pochodziła z pieniędzy, które zostały wypłacone przez pracodawców ("A", "B" i "C") "do ręki" w poprzednich latach, tj. w latach 1995-1997, a także ze sprzedaży samochodu w 1997 roku,

- część pieniędzy była zdeponowana w domu i wykorzystywana na pokrycie wydatków w celu zaspokojenia potrzeb bytowych, w miarę potrzeb zdeponowana w domu kwota była uzupełniana, - posiadanie większej ilości gotówki jest normalnym zjawiskiem w środowisku piłkarzy.

Po zapoznaniu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego M. D. - pełnomocnik D.D. - w piśmie z dnia [...] oświadczył, że w 1998 roku D.D. nie pobrał żadnych pieniędzy z konta w "D" S.A. O/P. Natomiast M. D. - działając jako pełnomocnik syna - pobrał siedemnastokrotnie gotówkę na łączna kwotę około [...] złotych. Część tych pieniędzy była zdeponowana w domu i została częściowo przeznaczona na rentę.

Z odwołania wynika natomiast, że kwota renty pochodziła z wypłaconej w dnia [...] z rachunku bankowego w "D" S.A. O/P. kwoty [...] złotych uzupełnionej o kwotę [...] złotych w gotówce, pochodzącą z wypłaty należności za kontrakt.

Z treści § 4lit.b załączonej do odwołania umowy kontraktowej Nr [...] z dnia [...] wynika, że "F" zobowiązuje się do wypłacenia z tytułu umowy kwoty kontraktowej stanowiącej równowartość [...] USD za każdy rok kontraktu płatnej w PLN (...) -l rata w kwocie [...] USD (równowartość w PLN) płatne w terminie do dnia [...], 2 rata w kwocie [...] USD ( równowartość w PLN ) płatne w terminie do dnia [...].

W grudniu 1998 roku kontrakt Nr [...] już nie obowiązywał. W dniu [...] D.D. zawarł bowiem nowy kontrakt z "F" - Piłka Nożna - Sportowa Spółka Akcyjna. Na mocy tego kontraktu podatnik miał otrzymać [...] USD do dnia [...] i [...] USD do dnia [...].

Z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że po przeprowadzonej kontroli w Sportowej Spółce Akcyjnej "F" ustalono, że "E" przekazywała D.D. wynagrodzenia przelewem na konta bankowe. Równowartość [...] USD została przekazana: [...] złotych - przelewem w dniu [...] roku i [...] złotych -przelewem w dniu [...].

Kwota [...] złotych przelana została w dniu [...] z konta w "G" S.A. O/K. na konto podatnika w "D" S.A. O/P. i do końca roku nie została wypłacona.

Rentobiorczyni - M.D. zeznała do protokołów przesłuchania w charakterze świadka, że otrzymana od brata kwota renty - [...] złotych nie została wpłacona na przez nią na konto bankowe, gdyż przechowywana w domu. W związku z powyższym, w ocenie organu brak jest dowodów, które dokumentowałyby przepływ środków pieniężnych od rento dawcy do rentobiorcy.

W ocenie Izby zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary wyjaśnieniom podatnika, że środki przeznaczone na rentę pochodziły z kwot wypłaconych przez pracodawców w latach 1995-1997 "do ręki" i przechowywanych w domu a nie na koncie bankowym. Logika i doświadczenie życiowe przemawiają również za zakwestionowaniem zeznania rentobiorczyni dotyczącego przechowywania w domu kwoty [...] złotych w sytuacji posiadania przez nią konta bankowego.

Ponadto podatek dochodowy od kwoty renty otrzymanej przez M.D. opłacony został ze środków pochodzących z konta podatnika.

Izba, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego wskazała, że organy podatkowe obowiązane są dokonywać oceny postanowień zawartych przez strony umów cywilnoprawnych dla ustalenia, czy czynności z nich wynikające nie zmierzały do obejścia przepisów prawa. Istnienie celu prawnego przysporzenia stanowi przesłankę przesądzającą o ważności nawiązanego stosunku renty.

W języku potocznym oraz w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że umowa renty z reguły spełnia funkcję alimentacyjną, wspomagającą. Jest bowiem świadczeniem pieniężnym mającym na celu zapewnienie podmiotom uprawnionym środków utrzymania. Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych.

W ocenie Izby brak jest podstaw do uwzględnienia kwoty [...] zł po stronie odliczeń od dochodu D.D. za rok 1998, na podstawie art.26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku.

W umowie z dnia [...], zmienionej dnia [...], strony oświadczyły, że "renta" przeznaczona jest na pokrycie części kosztów utrzymania M.D..

Do sporządzonego w dniu [...] protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.D. zeznała, że rata renty w kwocie [...] złotych została wykorzystana w ciągu roku na bieżące wydatki związane z utrzymaniem i studiowaniem.

M. D., działając jako pełnomocnik D.D., oświadczył, że M.D. rozdysponowała środki pochodzące z otrzymanej od brata renty na:

· intensywne kursy języka angielskiego, w tym prywatne lekcje u lektora w S. oraz zakup książek, kaset do nauki języka angielskiego i sprzętu audiowizualnego,

· dwutygodniowy wyjazd na S.,

· zakup sprzętu do tenisa ziemnego oraz opłacenie prywatnych lekcji tenisa,

· zakup paliwa w celu dojazdów na uczelnię samochodem rodziców,

· zakup modnych ubrań i kosmetyków,

· roczny wyjazd do L. w celu uzyskania certyfikatu z języka angielskiego.

Do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego w dniu [...] M.D. złożyła odmienne zeznanie, wskazując, że środki otrzymane tytułem renty przeznaczyła na:

· dojazdy samochodem na studia - 4 razy tygodniowo przez okres 6 miesięcy ( około [...] zł)

· opłaty za akademik w G. w okresie od [...] do [...], dojazdy ( kolejką lub wieczorem taksówką) na uczelnię do S. ( około [...] zł w okresie [...]), zakup książek, utrzymanie,

· wakacje z rodzicami na S. w 1999 roku ( około [...] zł ); płaciła za swój pobyt, a ponadto fundowała rodzicom posiłki i przejazdy kolejką górską; spędzili również kilka dni w T., gdzie płaciła za swój pobyt i częściowo za pobyt rodziców, kurs języka angielskiego w szkole językowej w S. ( około [...] zł/semestr), konwersacje z obcokrajowcem ( około [...]zł/ semestr) oraz kasety i książki ( około [...] zł),

· lekcje tenisa ziemnego u prywatnego trenera w O. ( około [...] zł), strój, buty, rakieta ( około [...] zł),

· zakup [...] funtów na wyjazd do A. w 2000r. w celu uzyskania certyfikatu z języka angielskiego ( około [...] zł ), w Anglii utrzymywała się sama - płaciła za mieszkanie ([...] funtów/tydzień ), przejazdy metrem ([...] funty/przejazd ), zwiedzanie, a także opłaciła kurs ( około [...] funtów/9 miesięcy),

· zakup soczewek kontaktowych, płynu i wizyty u okulisty ( około [...] zł/miesiąc ),

· kosmetyki, ubrania, buty, kino, dyskoteki, wyjazdy weekendowe ( około [...] zł), kilkakrotnie wracała z dyskoteki taksówką ( około [...] zł ),

· zakup telewizora ( około [...] zł).

Do protokołu z dnia [...] M.D. oświadczyła ponadto, że otrzymywała na uczelni stypendium naukowe w wysokości [...] zł/miesiąc. Natomiast od rodziców nie otrzymała w ogóle środków na sfinansowanie studiów.

Organ podkreślił, że zmiana wyjaśnień M.D. nastąpiła po wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 6 marca 2001 roku, w której wywiedziono brak podstaw do odliczenia od dochodu D.D. za rok 1998 kwoty [...] złotych jako renty.

Do sporządzonego w dniu [...] protokołu przesłuchania w charakterze świadka, po zapoznaniu z zeznaniem złożonym do protokołu z dnia [...], M.D. zeznała, że podtrzymuje swoje zeznania i chce je uzupełnić. Oświadczyła, że poprzednio nie wyjaśniła na co przeznaczyła renę, ponieważ w biurze podatkowym w G. uzyskała informację, że w sytuacji, gdy nie prowadzi działalności gospodarczej a otrzymane świadczenie nie przekroczyło kwoty [...] złotych miesięcznie, nie ma obowiązku składania wyjaśnień odnośnie wydatków i ich dokumentowania.

W ocenie Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego - w szczególności z przesłuchania świadka - wynika, że cel renty nie został wypełniony. Kwoty świadczeń pieniężnych zwanych rentą nie zostały wydatkowane przez uprawnioną zgodnie z ich przeznaczeniem, gdyż renta ustanowiona została celem pokrycia części kosztów utrzymania. Natomiast większość otrzymanych środków pieniężnych wydatkowana została na cele niezwiązane z utrzymaniem: lekcje języka angielskiego w szkole językowej i konwersacje z obcokrajowcem, wyjazd do A. celem zdobycia certyfikatu z języka angielskiego, wyjazd na S., lekcje tenisa i strój do tenisa, zakup telewizora, przejazdy taksówkami, kino, dyskoteki i wyjazdy weekendowe.

Także wysokość świadczenia jest niewspółmiernie wysoka do stałych wydatków ponoszonych na utrzymanie i studia ([...] złotych akademik za [...],[...] złotych dojazdy samochodem na uczelnię ). Kwota [...] złotych przekazana została jednorazowo w dniu [...], a zatem nie mogła być w całości wydatkowana w 1998 roku. Ponadto kwota ta przewyższa średnie roczne wynagrodzenie, które - zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w 1998 roku (M. P. Nr 5, poz.63) - wynosiło w 1998 roku - [...] złotych brutto, tj. przeciętne wynagrodzenie [...] złotych x 12 m-cy.

Izba Skarbowa zauważyła nadto, że termin przekazania świadczenia nie wiąże się ze wskazanym przez strony celem zawarcia umowy - pokrycie części kosztów utrzymania.

Ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazują na sprzeczność co do przyczyny ustanowienia renty i terminu spełnienia świadczeń, jak również do spożytkowania otrzymanych świadczeń, co w ocenie organu powoduje, że Urząd Skarbowy zasadnie zakwestionował odliczenia od dochodu D.D. kwoty [...] złotych z tytułu renty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik D.D., podnosząc zarzut naruszenia przepisów art.26 ust. l pkt l ustawy updf, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa

procesowego.

Zdaniem skarżącego brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu rocznym odliczenia z tytułu wypłaconej M.D. renty w kwocie [...] złotych. W jego ocenie sposób interpretacji dowodów, na których oparł się w sposób wybiórczy Urząd Skarbowy jest "najzupełniej dowolny" i pozostaje w sprzeczności z wymogami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Kodeksu cywilnego. Wątpliwości budzi podstawa, na której organ skarbowy stwierdził, że umowa renty nie została wykonana, bowiem nie miało miejsca spełnienie świadczenia w dniu [...] oraz, że w części dotyczącej świadczenia za rok 1998 umowa ma charakter pozorny.

Powołując się na treść art.26 ust. l pkt l ustawy updf skarżący twierdzi, że o możliwości odliczenia od podatku dochodowego wydatków z tytułu renty powinna przesądzać ocena czy:

· pomiędzy podatnikiem a rentobiorcą istnieje umowa cywilnoprawna ( w świetle przepisów brak jest wymogu zawarcia umowy renty w formie aktu notarialnego ),

· rentobiorca potwierdził - w drodze oświadczenia lub innymi dowodami ( np. ze świadków ) - otrzymanie renty od podatnika,

· podatnik uzyskał dochody pozwalające na ustanowienie renty w określonej wysokości.

Renta ustanowiona została z zachowaniem formy określonej przepisami Kodeksu cywilnego - umowa zawarta została na piśmie i potwierdzona notarialnie. Dopełniono wymogu okresowości świadczeń, a rentobiorczyni zrealizowała cel ustanowionej nieodpłatnie renty. Otrzymanie przez M.D. od brata - D.D. w dniu [...] renty w wysokości [...] złotych potwierdzili świadkowie: M.D.( ojciec podatnika ), K. D. ( matka podatnika) i A. D. ( brat podatnika ), a także sam podatnik w zeznaniach złożonych w dniu [...]. Skoro Urząd Skarbowy nie podważył zeznań świadków, to powinien uwzględnić je przy dokonywaniu oceny przekazania renty. Skarżący twierdzi, że osiągał dochody umożliwiające przekazanie renty. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa wszelkie operacje i wypłaty z rachunku bankowego podatnika dokonywane były przez M. D. bez zawiadamiania podatnika. Zeznania D.D. dotyczące operacji finansowych na rachunku bankowym mogły zatem różnić się od zeznań pełnomocnika M. D. Ponadto składając zeznania w dniu [...], tj. po roku i 9 miesiącach od przekazania renty, D.D. - nie śledząc dokładnie wypłat mógł nie wyjaśnić precyzyjnie tych kwestii. Nie oznacza to jednak, że renta nie została wypłacona.

W ocenie skarżącego bezspornym jest, że M. D. pobrał z jego konta w "D" S.A. O/P. gotówkę w kwocie [...] złotych. Część tych środków była deponowana w domu i przeznaczona została na wypłatę renty w 1998 roku. Ustalenia organów podatkowych są niespójne, ponieważ organy te oczekują dowodów, które dokumentowałyby przepływ środków pieniężnych, zaś podatnik nie miał obowiązku przeprowadzenia operacji wypłaty renty w drodze bezgotówkowej. Ponadto fakt, że - jak wynika z doświadczenia życiowego - podatnicy najczęściej nie przechowują w domu większej ilości gotówki nie oznacza, że takiej kwoty nie można przechowywać nawet w sytuacji dysponowania rachunkiem bankowym, jak to miało miejsce w przypadku M.D. Gołosłowne jest zatem twierdzenie Urzędu Skarbowego, że podatek dochodowy M.D. został opłacony ze środków pochodzących z konta podatnika. . Podatek ten został uiszczony w dniu [...] przelewem z konta M.D. ( kserokopia w aktach sprawy ), która przekazała ojcu – M. D. na załatwienie spraw związanych z zapłatą podatku kwotę [...] złotych, która została wpłacona przez ojca na jej konto w dniu [...], aby następnie dokonać przelewem zapłaty podatku.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że Urząd Skarbowy z góry przyjął tezę, że M.D. nie otrzymała renty. Dla oceny ważności umowy cywilnoprawnej, w tym skutecznego jej podważenia z uwagi na udowodniony zamiar obejścia prawa, czy też uzasadnienia, że dotknięta jest jedną z wad oświadczenia woli, konieczne jest poddanie takiej czynności ocenie sądu cywilnego. Organy podatkowe, które powzięły wątpliwości mają interes prawny w wyeliminowaniu z obrotu cywilnoprawnego takiej umowy. Dopiero orzeczenie sądu dawałoby podstawy do odrzucenia umowy renty i w konsekwencji zakwestionowania dokonanych przez podatnika odliczeń z tego tytułu. Jeżeli natomiast umowa jest ważna w świetle przepisów Kodeksu cywilnego a przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość pomniejszenia zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe powinny szanować wolę stron. Przy interpretacji jakiej dokonały organy podatkowe można skutecznie podważyć w zasadzie każdą umowę cywilnoprawną i zakwestionować wynikające z niej świadczenia. Skarżący podnosi, że celem renty było pokrycie kosztów utrzymania, w tym kosztów studiowania M.D. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu skarbowego, że cel renty nie został wypełniony. Nawet z przytoczonej przez organ definicji terminu "utrzymanie" wynika, że mieć kogoś na utrzymaniu to ponosić koszty związane z czyimś wyżywieniem, mieszkaniem i innymi potrzebami. Zdaniem strony inne potrzeby należy odnieść do konkretnej sytuacji rentobiorcy. Będą się one różniły, np. w przypadku osoby chorej, czy wymagającej długotrwałego leczenia i w przypadku osoby zdrowej, ambitnej i uczącej się, która zamierza inwestować w kształcenie się. Rentobiorczyni zrealizowała potrzebę kształcenia się zgodnie z celem renty, co udokumentowała przed organami podatkowymi. Możliwość odliczenia od dochodu wydatków z tytułu renty nie wymaga szczegółowego wykazania, kiedy przekazana kwota renty została przez rento biorcę wydatkowana. Nie można również porównywać kwoty renty z kwotą przeciętnego wynagrodzenia. Skoro renta przekazana została w dniu [...] to oczywistym jest, że nie została wydatkowana w 1998 roku. Zarówno przepisy Kodeksu cywilnego, jak i prawa podatkowego nie wymagają wydatkowania renty w danym roku podatkowym.

Ponadto, zdaniem skarżącego, Izba Skarbowa dokonała dowolnej nadinterpretacji umowy renty. Ustalenia organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności polegające na wadliwej interpretacji stanu taktycznego sprawy. Wskazując, że kwota [...] złotych wręczona siostrze w dniu [...] tytułem renty nie pochodziła z pieniędzy pobranych z kont bankowych pominięto słowa "przeze mnie" (tj. przez D.D.). Podatnik przekazywał przelewami pieniądze na konto w [...] O/P., a wszystkie zobowiązania finansowe realizował pełnomocnik – M.D. który pobierał pieniądze z konta podatnika. Na koniec 1997 roku podatnik zaoszczędził kwotę blisko [...] złotych. Odnośnie stwierdzenia, że w dniu [...] podatnik przelał na konto w "D" O/P. kwotę [...] złotych, która do końca roku nie została wypłacona skarżący podniósł, że nie było takiej potrzeby, bowiem kwota przeznaczona na rentę "zabezpieczona" przez pełnomocnika znajdowała się w domu, podatnik sukcesywnie w trakcie roku dokonywał przelewów na konto w [...] O/P. na łączną kwotę [...] złotych. Na konto to wpłynęły również kwoty [...] złotych z "F" i [...] złotych z "A".

Sprzeczne z zeznaniami M.D. jest stwierdzenie, ze cel renty nie został wypełniony. Cel renty został poszerzony o możliwość rocznego studiowania języka angielskiego i uzyskania certyfikatu. Znajomość języka angielskiego zdecydowała o otrzymaniu przez M.D. pracy w dobrze prosperującej firmie o zasięgu międzynarodowym. Rentobiorczyni nie zeznała, że środki z renty wydatkowała w 1998 roku. Środki te wydatkowała sukcesywnie głównie na koszty związane ze studiowaniem oraz z dokształcaniem w zakresie języka angielskiego, w tym zakup funtów na wyjazd do A. Nieuprawniony jest zatem zarzut dotyczący wydania większości środków na cele nie związane z utrzymaniem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem [...] i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną wart. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 191 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy .

W ocenie Sądu, Izba Skarbowa naruszyła również przepis prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) poprzez bezpodstawne nieuznanie renty ustanowionej przez D.D. jako wywierającej skutki podatkowe, a miało to również istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie co do zasady prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 w Iw ustawy tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903 - 907 kc., jednakże organy te bezpodstawnie i niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zdaniem Sądu przyjęły, że zawarta przez D.D. umowa renty została zawarta bez przyczyny, a nadto że w ogóle nie została wykonana Innymi słowy miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Okoliczność, że do zawarcia umowy renty dochodzi zgodnie z wolą stron, które stosunek zobowiązaniowy o charakterze umownym władne są ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości danego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, wynikającego z tej umowy świadczenia bynajmniej nie pozbawia cech "ciężaru", skoro ciężar ten wyraża się w powinności dokonywania przez jedną ze stron względem drugiej świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, zaś jego wykonywanie rodzić może skutki określone wart. 471 i nast. kc. Oznacza to, w konsekwencji, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot renty faktycznie wypłaconych nie ma znaczenia to, czy źródłem renty jest umowa, czy też wynika ona z innych źródeł. Niewątpliwym natomiast warunkiem dopuszczalności takiego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy umowa renty ma swoją przyczynę i czy nie jest czynnością prawną pozorną ( art. 83 § 1 kc. ), a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy.

Jakkolwiek strony stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dobrowolnie i swobodnie ustalonych warunkach, to oceną tych stosunków w zakresie skutków prawnopodatkowych należy niewątpliwie do organów podatkowych. Tak więc jest uprawnieniem i zarazem powinnością organów podatkowych ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń renta ma swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorną, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, to jest w warunkach niezgodności między aktem woli a jej zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ją nieważną, względnie ważność jej ocenia się według właściwości tej czynności, dla obejścia której - złożone zostało

drugiej stronie pozorne oświadczenie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały cel przysporzenia stwierdzając, że nie został wypełniony.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem organów nie sposób się zgodzić. Z treści umowy renty zawartej przez podatnika z rentobiorczynią jasno wynika jej cel. Jest nim pokrycie części kosztów jej utrzymania. Wprawdzie cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniony w treści umowy, ale ma on decydujące znaczenie dla oceny jej ważności. Dokonując pod tym kątem oceny materiału dowodowego organy podatkowe uznały, że rentobiorczyni większość otrzymanych środków wydatkowała na cele nie związane z utrzymaniem: lekcje języka angielskiego w szkole językowej i konwersacje z obcokrajowcem, wyjazd do A. celem zdobycia certyfikatu z języka, wyjazd na S., lekcje i strój do tenisa, zakup telewizora, kino, dyskoteki i wyjazdy weekendowe. Także wysokość świadczenia, niewspółmierrue wysoka w ocenie organów, przewyższała średnie roczne wynagrodzenie, co w kontekście terminu otrzymania świadczenia oznaczało, że nie wiązał się ze wskazanym przez strony celem zawarcia umowy.

Zdaniem Sądu, podany przez skarżącego i rentobiorczynię powód ustanowienia renty znalazł pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wynika z niego, że M.D. uzyskane środki przeznaczyła na wydatki związane z utrzymaniem, studiowaniem na uczelni w Trójmieście. Okoliczności takie bez wątpienia mogły stanowić dla skarżącego realny motyw czasowego wspomożenia siostry, zwłaszcza, że osiągał wysokie dochody. Wskazać przy tym należy, że cel renty może polegać na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty. Rację ma skarżący, że potrzeby rentobiorcy należy odnieść do jego konkretnej sytuacji. Niewątpliwie inne potrzeby będzie miała np. osoba starsza i chora, wymagająca długotrwałego leczenia, inne zaś osoba zdrowa, ucząca się i inwestująca uzyskane środki w swoje wykształcenie, a nawet kondycję fizyczną, choćby wiązało się to ponadstandartowymi wydatkami, jak w przypadku pobieranych przez beneficjentkę prywatnych lekcji tenisa.

Jako dodatkowy argument świadczący o braku przyczyny umowy, Izba Skarbową uznała fakt, że niewspółmierrue wysoka wysokość świadczenia w stosunku do stałych wydatków ponoszonych na utrzymanie i studia rentobiorczyni, przekazana jednorazowo w dniu [...], nie mogła być w całości wydatkowana w roku 1998. Argument ten, w ocenie Sądu, należy uznać za całkowicie

chybiony. Słusznie bowiem skarżący twierdzi, że skoro kwota renty została przekazana w dniu [...], to oczywistym jest, że mogła być wydatkowana w następnych latach. Okresowość świadczenia, o której mowa w art. 903 k.c. dotyczy obowiązku rentodawcy, natomiast ani przepisy Kodeksu cywilnego ani tym bardziej prawa podatkowego, nie wymagają dla skutecznej możliwości odliczenia renty przez podatnika, wydatkowania kwoty renty przez uprawnionego w danym roku podatkowym.

Spekulatywne jest stwierdzenie Izby, że rentobiorczyni w ogóle nie otrzymała przedmiotowej renty, bowiem brak jest dowodów, które dokumentowałyby przepływ środków pieniężnych od skarżącego do uprawnionej. Zdaniem Sądu to stanowisko Izy Skarbowej, zostało dokonane wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za jego dowolnością przemawia zebrany materiał dowodowy, oceniony przez organ odwoławczy wybiórczo, a nawet bez wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków. Tymczasem fakt otrzymania renty potwierdzili świadkowie - rodzice i brat podatnika. Wydaje się, że organ nie oparł się na tych zeznaniach tylko dlatego, że wskazani świadkowie byli członkami rodziny skarżącego, nie wskazując przyczyny takiego rozumowania. W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność, która dyskredytowałaby te zeznania, tym bardziej, że M.D. przedstawiła do akt postępowania pokwitowanie odbioru kwoty renty. Analiza przepływu środków na koncie podatnika i wnioski z niej wyciągnięte przez organ podatkowy, nie może przesądzać, że podatnik nie zrealizował zobowiązania z umowy renty. Z akt postępowania wynika bowiem, że podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika M.D., który w ciągu całego roku 1998 siedemnastokrotnie wypłacał w jego imieniu gotówkę na łączną kwotę [...] złotych. Także podatnik potwierdził fakt przekazania renty. Okolicznością bezsporną jest, że podatnik osiągał dochody na poziomie umożliwiającym przekazanie renty, jednakże w ocenie Izby Skarbowej składane przez podatnika wyjaśnienia i zeznania odnośnie źródła pochodzenia środków na wypłatę renty zawierają sprzeczności. Zdaniem Sądu te sprzeczności nie mogą jeszcze świadczyć o nie otrzymaniu przez M. D. deklarowanej kwoty. Aczkolwiek słuszne są twierdzenia Izby, że zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają za deponowaniem środków finansowych na koncie bankowym a nie za przechowywaniem ich w domu, ale to nie oznacza, że podatnik ma postępować zgodnie z tymi zasadami. Ma bowiem prawo przechowywać gotówkę w domu, nawet wtedy, gdy dysponuje rachunkiem bankowym.

Przedmiotowa umowa renty jest zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego, a skoro tak - to stanowi podstawę do objęcia jej dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych. Organy podatkowe nie wykazały, aby czynności dokonane przez stronę skarżącą były czynnościami pozornymi o jakich mowa w art. 83 § 1 k.c., podjętymi w celu uzyskania korzystnych odliczeń przewidzianych w prawie podatkowym, skutkujących zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą normą - muszą mieć faktyczne i realne szanse skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem obejściem przepisów prawa podatkowego ustanowienie renty i jej wykonanie tylko dlatego, że istnieje możliwość jej odliczenia od dochodu. Podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzającej do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2002 roku w sprawie III S.A. 2602/00 ( opubl. Monitor Podatkowy 10/2002, str. 39 i nast. ), iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 k.c.

Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2003 roku, organy podatkowe powinny dbać, by zachowana była zasada równości podatkowej wyrażona wart. 84 Konstytucji, tak aby wszyscy obywatele przestrzegali swoich obowiązków wobec państwa i płacili ustanowione zgodnie z prawem podatki. Działania tych organów mają więc również wyeliminowanie sytuacji, w której umowa renty zawierana jest w celu obejścia przepisów podatkowych i uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym części dochodów objętych kwotą renty. Brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony.

W tej sprawie Izba Skarbowa bezpodstawnie uznała, że zachodzą przesłanki uzasadniające ustalenie, iż nastąpiło obejście prawa. Strona zawarła umowę prawnie dopuszczalną, wskazała causę i świadczenie spełniła. Odmiennych wniosków nie da się wyprowadzić z zebranego materiału dowodowego.

A zatem, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne co do tego, że odliczona przez podatnika kwota renty wynikała z czynności pozornej mającej na celu obejście prawa, jest ustaleniem dowolnym, pomijającym przewidziany w ustawie gospodarczospołeczny cel, dla którego świadczenie renty zostało wykonane i dlatego Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l ppkt a i c p.p.s.a orzekł jak w punkcie I wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 p.p.s.a.