Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 929/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 711/12 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr ITPB1/415-46/12/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 711/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. (dalej także jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr[...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jego dziadkowie i rodzice zawarli wspólnie w dniu 19 listopada 2003 r. umowę

o budowę lokalu mieszkalnego położonego na drugim piętrze o pow. 42,33 m2

i miejsca postojowego położonego na pierwszym piętrze. (...)W dniu 23 września 2009 r., została zawarta umowa darowizny, na mocy której rodzice i dziadkowie darowali wnioskodawcy ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz udział w ekspektatywie odrębnej własności lokalu niemieszkalnego (garażu). Skuteczność nabycia zależała od przyjęcia obdarowanego w poczet członków spółdzielni. Wartość darowizny stanowiła kwotę 322.713,81 zł. W dniu 25 listopada 2009 r., uchwałą Zarządu Spółdzielni Skarżący został przyjęty w poczet członków spółdzielni. Pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. Spółdzielnia poinformowała

o ostatecznym rozliczeniu budowy. W związku z wyodrębnieniem własności lokali

i powstaniem tzw. nieruchomości wspólnych wnioskodawca został poinformowany

o wysokości opłat na rok 2010.

Dnia 31 marca 2010 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego o pow. 42,10 m2, usytuowanego na drugim piętrze budynku oraz ekspektatywy udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego garaż wielostanowiskowy wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Przedłożono też decyzję z dnia 4 sierpnia 2009 r., z której wynikało, że udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową i garażem wielostanowiskowym inwestycja została rozliczona i zakończona oraz, że wnioskodawca jest już w posiadaniu lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego, cena sprzedaży 360.000 zł. Zawarto w niej także pouczenie, iż zgodnie z art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie trzech miesięcy po jego wybudowaniu lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Aktem notarialnym dokonano umowy sprzedaży ekspektatywy za 360.000 zł. Za pieniądze te został nabyty dom mieszkalny.

W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy kwota uzyskana ze sprzedaży ekspektatywy jest wolna od opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży ekspektatywy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego na cele mieszkaniowe, tj. zakup domu, przychód będzie wolny od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że zbycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności nie jest równoznaczne ze zbyciem własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego). Sąd wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.), z którego wynika, że z chwilą zawarcia ze spółdzielnią umowy o budowę lokalu powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Ekspektatywa tego prawa jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Niemniej taka ekspektatywa nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu, lecz jest dopiero koniecznym, pierwszym etapem uzyskania tego prawa. Prawo odrębnej własności lokalu, czyli prawo do nieruchomości lokalowej określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., powstaje dopiero w terminie określonym w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w trybie i na zasadach wynikających m.in. z art. 7 i następnych ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.).

Na tle tych rozważań Sąd I instancji zauważył, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, przedmiotem sprzedaży była ekspektatywa prawa własności nieruchomości, a nie sprzedaż prawa własności nieruchomości lub innego prawa wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie tego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nabycie ekspektatywy w założeniu swym, zmierzającym do nabycia lokalu jest z takim nabyciem równoznaczne. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zastosowania w niniejszym przypadku przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Zawarty bowiem w nich katalog jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie zaliczył do jego treści roszczeń i praw z tytułu nabycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu, które podatnik nabywa w drodze darowizny a następnie odsprzedaje. Roszczenie takie jest zaliczane do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W konsekwencji za zasadne Sąd I instancji uznał stanowisko organu, że w niniejszym przypadku brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżył to orzeczenie w całości, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje związane z obrotem nieruchomościami tożsame co do treści dokonanych czynności; zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zbycie ekspektatywy, są różnie rozpoznawane co do konsekwencji podatkowych.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę istotę wprowadzenia tego przepisu, jego przesłanki społeczne i gospodarcze, czyli cel jaki miał być realizowany przez stosowanie tej normy. Celem wprowadzenia przepisu nie był cel fiskalny, ale normy celu społecznego. Wykładnia prawa powinna zapewniać bezpieczeństwo prawne, realizować zasadę pewności prawa i zasady sprawiedliwości. Wskazując na dyspozycję art. 2 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej zauważył, że podatnik nie jest profesjonalnym sprzedawcą nieruchomości, dokonał sprzedaży okazjonalnej, w celu zaspokojenia potrzeb rodziny (młode małżeństwo z kilkuletnim dzieckiem), działał w przekonaniu, że jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak osoba dysponująca spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Zważywszy na regulację art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w szczególności należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 75 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności (...) popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

Zdaniem kasatora, rozważając charakter, kontekst i cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że czynność sprzedaży dokonana przez podatnika w określonej sytuacji, a następnie wydatkowanie uzyskanej kwoty na zakup domu mieszkalnego spełnia normę prawną zawartą w tym przepisie i kwota przychodu uzyskana z tytułu zbycia nieruchomości jest wolna od opodatkowania.

2. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

6.2. Na wstępie należy zgodzić się z ogólną uwagą autora skargi kasacyjnej, że "dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę istotę wprowadzenia tego przepisu, jego przesłanki społeczne i gospodarcze, czyli cel jaki miał być realizowany przez stosowanie tej normy". Jak wskazuje się w piśmiennictwie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia podatkowe rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Cel ten może być osiągany w różny sposób. Trzeba jednak podkreślić, że nie każdy z nich daje podstawę do zastosowania omawianego zwolnienia. Jak bowiem wprost wynika z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., opisane w nim zwolnienie dotyczy tylko dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie zaś odsyła do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zatem podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest zakwalifikowanie przychodu (podlegającego zwolnieniu na podstawie tego przepisu) do jednego ze źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pozostawałaby w bezpośredniej sprzeczności z treścią przywołanych przepisów prawa.

Dlatego Sąd I instancji słusznie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przychody ze sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz ekspektatywy udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego, mogą podlegać zakwalifikowaniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Rozstrzygniecie tej kwestii warunkuje bowiem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

6.3. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., do którego nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., ustawodawca wskazał na przychody z odpłatnego zbycia: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ekspektatywa odrębnej własności lokalu, jak też udział w ekspektatywie odrębnej własności lokalu, nie są żadnym z wymienionych praw. W szczególności nie jest to prawo do nieruchomości w postaci odrębnej własności lokalu, czy też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest dopiero roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Wynika to wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Choć ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest zbywalna, to nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu. Dlatego nabycie lub zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie może być traktowane jak nabycie lub zbycie prawa własności nieruchomości lub innego prawo określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np.: wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006r., II FSK 1124/05; wyrok NSA z dnia 26 maja 2006 r., II FSK 778/05; wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11, a także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 2883/08), jak i w piśmiennictwie (zob. M. Pogroszewska, Zadatek pozwala uniknąć podatku, "Rzeczpospolita – Prawo co dnia" 2012, nr 7, s. 2).

6.4. W tej sprawie bezsporna jest okoliczność, że Skarżący aktem notarialnym dokonał sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz ekspektatywy udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu). Uzyskany z tego tytułu przychód nie jest zaliczony do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W konsekwencji do tego przychodu nie mają zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że podatnik posiadający ekspektatywę odrębnej własności lokalu był dokładnie w takiej samej sytuacji prawno-faktycznej jak osoba, której na podstawie przydziału przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jak już wyżej wskazano, sama ekspektatywa odrębnej własności lokalu, nie może być utożsamiana z własnością nieruchomości lokalowej.

Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu z uwzględnieniem postanowień art. 30e i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby wynik tej wykładni mógł naruszać postanowienia art. 2 i art. 75 Konstytucji RP. Fakt, że Skarżący nie jest profesjonalnym sprzedawcą nieruchomości, i że dokonał sprzedaży okazjonalnej w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, nie uzasadnia twierdzenia, że w tej sprawie naruszona została zasada demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Z kolei konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez władze publiczne polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) nie może oznaczać dokonywania wykładni przepisów ustawowych, która pozostawałaby w sprzeczności z ich brzemieniem.

6.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się koszty wynagrodzenia pełnomocnika organu w związku z jego udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 200 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.).