Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 245/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2021 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Pismem z [...] maja 2021 r. J.G. (dalej: Skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

2. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) decyzją z [...] listopada 2020 r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: - kwoty zobowiązania podatkowego: za maj 2012 r. w wysokości 773 zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości 3.417 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 7.025 zł, za sierpień 2012 r. w wysokości 3.446 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 983 zł, za październik 2012 r. w wysokości 13.197 zł, za grudzień 2012 r. w wysokości 8.241 zł oraz kwoty różnicy podatku do odliczenia w następnych miesiącach: za luty 2012 r. w wysokości 13.852 zł, za marzec 2012 r. w wysokości 13.901 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 689 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 148 zł.

Organ ustalił, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej zajmowała się handlem samochodami.

Organ I instancji w zakresie podatku należnego ustalił, że skarżąca:

- w zakresie transakcji dokonanych z belgijską firmą A., Skarżąca nie opodatkowując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od ww. kontrahenta zaniżyła kwotę podatku należnego za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

- w zakresie transakcji dokonanych z niemiecką firmą A. GmbH, Skarżąca nie opodatkowując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta zaniżyła kwotę podatku należnego: faktura z [...] lutego 2012 r. na kwotę 283,61 zł, faktura z [...] marca 2012 na kwotę 875,92 zł,

- w zakresie transakcji dokonanych przez Stronę w 2012 r. z niemiecką firmą A. GmbH, Strona nie opodatkowując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny za sierpień, październik i grudzień 2012 r.

Organ I instancji ustalił, że Skarżąca nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta W. Limited uszkodzony samochód osobowy marki [...] na podstawie faktury z [...].07.2012 r. o wartości 3.700 EUR (tj. 15.555,17 zł). Ustalono, że ww. transakcję Strona skarżąca wykazała pod poz. I rejestru WNT za wrzesień 2012 r. (dane z tego rejestru nie zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r.). Zatem NUS stwierdził, że Strona w rozliczeniu za lipiec 2012 r. zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu WNT o kwotę 15.555,17 zł i podatek należny o kwotę 3.577,69 zł. Transakcja ta również nie została wykazana w informacjach podsumowujących VAT-UE. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że przedmiotowy pojazd nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Organ I instancji ustalił, że Skarżąca nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta K. samochód osobowy marki [...], na podstawie rachunku nr [...] z [...].07.2012 r. o wartości 11.344 EUR (tj. 47.657,28 zł). Transakcja ta nie została wykazana przez Stronę skarżącą w rejestrze WNT za lipiec 2012 r. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona skarżąca nie opodatkowując ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; obecnie - Dz. U. z 2021 r. poz. 685 - dalej: u.p.t.u.) i zaniżyła za lipiec 2012 r. podstawę opodatkowania o kwotę 47.657,28 zł i podatek należny o kwotę 10.961,17 zł. Transakcja ta również nie została wykazana w informacjach podsumowujących VAT-UE. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że przedmiotowy pojazd nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

W zakresie transakcji dokonanych przez Skarżącą w 2012 r. z niemiecką firmą A. GmbH, organ I instancji ustalił, że Strona nie opodatkowując wewnątrzwspóbotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturami wystawionymi dla ww. kontrahenta zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2012 r.

Dokonując ustaleń w zakresie samochodów, które zostały sprzedane przez Skarżącą w 2012 r. osobom fizycznym, NUS stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży samochodów: za luty 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 24,390,24 zł i podatek należny o kwotę 5.609,76 zł z tytuły sprzedaży samochodu [...] na rzecz I.P. (obecnie S.) - Strona nie ujęła całej dostawy samochodu w deklaracji; za marzec 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 4.285,37 zł i podatek należny o kwotę 985,63 zł z tytułu sprzedaży samochody marki [...] na rzecz A.J.; za kwiecień 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 21.138,21 zł i podatek należny o kwotę 4.861,79 zł i jednocześnie zawyżono za lipiec 2012 r. podstawę opodatkowania o kwotę 1.250,41 zł i podatek należny 287,59 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz M.W.; za kwiecień 2012 r. zaniżono i jednoczenie za lipiec 2012 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 273,17 zł i podatek należny o kwotę 62,83 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz P.M.; za kwiecień 2012 r. zaniżono i jednoczenie za lipiec 2012 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 28.455 zł i podatek należny o kwotę 6,545 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz D.B.; za lipiec 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 11.105,69 zł i podatek należny o kwotę 2.554,31 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz S.I.; za czerwiec 2012 r. zaniżono i jednocześnie za sierpień 2012 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 15.000 zł i podatek należny o kwotę 3.450 zł z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...] na rzecz R. Sp. Jawna; za lipiec 2012 r. zaniżono i jednocześnie za sierpień 2012 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 21.000 zł i podatek należny o kwotę 4.830 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz R. S.A.; za październik 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 13.252,43 zł i podatek należny o kwotę 3.048,06 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz E.; za grudzień 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 38.745,53 zł i podatek należny o kwotę 8.911,47 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz B.K.; za kwiecień 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 7.723,58 zł i podatek należny o kwotę 1.776,42 zł i jednocześnie za lipiec 2012 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 997,56 zł i podatek należny o kwotę 229,44 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz A.; za maj 2012 r. zaniżono i jednocześnie za lipiec 2012 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwot 6.504 zł i podatek należny o kwotę 1.496 zł z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...] na rzecz s.c. A.; za marzec 2012 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 4.954,047 zł i podatek należny o kwotę 1.139,53 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz Państwa B. i T.L.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie wartości nabycia netto o kwotę 79,67 zł i podatku naliczonego o kwotę 18,33 zł w związku z nieprzedłożeniem faktury VAT nr [...] ujętej w rejestrze zakupów;

- zawyżenie wartości nabyć netto i podatku naliczonego, w związku z odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych na nabycie farb i akcesoriów do lakierowania samochodów przez C. Sp. z o.o., które to zakupy nie były związane z sprzedaży opodatkowaną Skarżącej, odpowiednio o następujące kwoty: za styczeń 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 13,129,50 i podatek VAT o kwotę 3.019,79 zł; za marzec 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 20.799,69 zł i podatek VAT o kwotę 4.783,94 zł; za lipiec 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 12.669,56 zł i podatek VAT 2.914,00 zł; za sierpień 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 31.085,76 zł i podatek VAT 7.149,72 zł; za wrzesień 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 12.173,43 zł i podatek VAT o kwotę 2.799,89 zł; za październik 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 14.184,13 zł i podatek VAT o kwotę 3.262,35 zł; za listopad 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 5.976,33 zł i podatek VAT o kwotę 1.374,56 zł; za grudzień 2012 r. wartość nabyć netto o kwotę 10.108,48 zł i podatek VAT o kwotę 2,324,95 zł;

- zaniżenie wartości nabyć i podatku naliczonego w związku z nieodliczeniem podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, odpowiednio o następujące kwoty: za luty 2012 r, wartość nabyć o kwotę 14.060,61 zł i podatek VAT o kwotę 3.233,94 zł; za marzec 2012 r. wartość nabyć o kwotę 28.243,23 zł i podatek VAT o kwotę 6.495,94 zł; za kwiecień 2012 r. wartość nabyć o kwotę 34.814,30 zł i podatek VAT o kwotę 8.007,29 zł; za czerwiec 2012 r. wartość nabyć o kwotę 1.428,61 zł i podatek VAT o kwotę 328,58 zł; za lipiec 2012 r. wartość nabyć o kwotę 95.101,55 zł i podatek VAT o kwotę 21.873,35 zł; za sierpień 2012 r. wartość nabyć o kwotę 1.952,13 zł i podatek VAT o kwotę 448,99 zł; za październik 2012 r. wartość nabyć o kwotę 20.731,32 zł i podatek VAT o kwotę 4.768,20 zł; za listopad 2012 r. wartość nabyć o kwotę 14.196,36 zł i podatek VAT o kwotę 3.265,16 zł; za grudzień 2012 r. wartość nabyć o kwotę 17.228,41 zł i podatek VAT o kwotę 3.962,53 zł.

W zakresie badania rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, NUS uznał rejestry sprzedaży za miesiące luty, marzec, lipiec i grudzień 2012 r. oraz rejestry WNT/podatek należny za miesiące luty-kwiecień oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r. za nierzetelne, z uwagi na nieprawidłowości w zakresie opodatkowania sprzedaży pojazdów w procedurze VAT marża (prawo do opodatkowania w tej procedurze nie przysługiwało); niewykazania niektórych faktur sprzedażowych w rejestrach sprzedaży; niewykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz niewykazania niektórych transakcji sprzedaży do opodatkowania. W zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży dokonanej na rzecz Pana W. i E. oraz niewykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od niemieckiej firmy A. również ewidencje sprzedaży dla celów podatku należnego za kwiecień i październik 2012 r. oraz rejestr WNT/podatek należny za czerwiec 2012 r. uznano za nierzetelne. Natomiast z powodu wykazania do opodatkowania w rejestrach sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. oraz w rejestrach WNT/podatek należny za miesiące lipiec-wrzesień 2012 r, transakcji z naruszeniem przepisów o momencie powstania obowiązku podatkowego oraz transakcji niestanowiącej WNT, rejestry te uznano za prowadzone w sposób wadliwy.

W związku z nieprzedłożeniem faktur VAT, z których podatek naliczony ujęto w rejestrach zakupu za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. oraz niewykazaniem podatku naliczonego z tytułu WNT w rejestrach WNT/podatek naliczony za miesiące: luty-kwiecień oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r., uznano te rejestry za nierzetelne. NUS wskazał, że za uznaniem rejestrów zakupów za miesiące; styczeń, marzec, lipiec-grudzień 2012 r., za nierzetelne przemawia również fakt zaewidencjonowania w nich podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną Strony. W przypadku zaewidencjonowania w rejestrach WNT/podatek naliczony faktur VAT z naruszeniem terminu do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT marża uznano, że rejestry WNT/podatek naliczony za miesiące lipiec-wrzesień 2012 r. prowadzone były również w sposób wadliwy.

Organ pierwszej instancji, w związku z odrzuceniem rejestrów sprzedaży (w tym WNT/należny) za ww. okresy jako dowodu i wobec braku dowodów przeciwnych, wysokość obrotów za poszczególne miesiące 2012 r. określił, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego.

NUS wydał odrębną decyzję umarzająca postępowanie podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. (decyzja z [...].08.2019 r., nr [...]). Skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji, ww. decyzja stała się ona ostateczna. Wobec tego NUS do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości wskazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. złożonej przez Stronę, tj. w kwocie 19.428 zł.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p., poprzez niedoręczenie zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, podczas gdy postępowanie zabezpieczające jest fragmentem postępowania kontrolnego, a nie odrębnym postępowaniem, co skutkuje koniecznością doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu. Strona stwierdziła, że pismo doręczone jej bezpośrednio w dniu 19 listopada 2016 r. należy uznać za niedoręczone, bowiem nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło spowodować zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2012 r. Wskazała na naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązania. Podniosła zarzut naruszenia art. 155 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie jej o terminie przesłuchania, albowiem powinno być ono skierowane bezpośrednio do strony, a w niniejszej sprawie zostało skierowane do pełnomocnika, co skutkowało nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania strony. Zarzucila także naruszeni art. 197 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oświadczenia właścicieli warsztatów i serwisów na okoliczność ilości farby zużywanej do pomalowania pojazdu, podczas gdy do ustalenia takich danych wymagane są wiadomości specjalne i organ winien powołać na tę okoliczność biegłego wnioskowanego przez Stronę. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, o.p., mające wpływ na wynik postępowania dowodowego. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Strona nie uprawdopodobniła, że towary, których nabycie strona udowodniła przedkładając faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie został wykorzystane do czynności opodatkowanych i brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy organ zakwestionował jedynie nabycie ilości farb i nie wypowiedział się, dlaczego nie uznaje zakupu pozostałych rzeczy, służących m.in. do czyszczenia pojazdów.

2.3. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 983 zł i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że określił Stronie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 682 zł. W pozostałej części organ II instancji utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że [...] września 2016 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącej o czyn polegający na tym, iż prowadząc w latach 2011-2012 działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi pod nazwą A. podała nieprawdę w złożonych NUS deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2, w związku z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Ponadto postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r., nr [...] przedstawiono Stronie zarzuty, zaś postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] uzupełniono postanowienie z [...] września 2016 r. Treść tych postanowień ogłoszono Skarżącej [...] kwietnia 2017 r. Postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Skarżącej nie zostało zakończone.

Z powyższych okoliczności wynika, że zawiadomieniami doręczonymi stronie w trybie art. 150 § 4 o.p. odpowiednio z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] (doręczone stronie 12 grudnia 2016 r.) oraz z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] (doręczone stronie 30 grudnia 2016 r.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 Strona była reprezentowana od dnia [...] września 2015 r. przez syna J.G. na podstawie pełnomocnictw złożonych do Urzędu Skarbowego w 2011 r., tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej. Organ II instancji uznał ww. pełnomocnictwo jako pełnomocnictwo szczególne, na mocy art. 25 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i obowiązywało jedynie w toku prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Ponadto od dnia [...] stycznia 2016 r. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika szczególnego doradcę podatkowego S.C. Z treści pełnomocnictwa szczególnego udzielonego doradcy podatkowemu S.C. wynika, że był on uprawniony do reprezentowania Strony w zakresie kontroli podatkowej za okres 2011 i 2012 r. w podatku od towarów i usług, to również jemu w dniu 30 listopada 2016 r. został doręczony protokół zakończenia kontroli. W związku z tym, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego udzielone zostało na czas prowadzenia kontroli podatkowej, zatem zakończenie tego postępowania poprzez doręczenie do rąk ustanowionego pełnomocnika protokołu kontroli powodowało wygaśnięcie przedmiotowego pełnomocnictwa.

W ocenie DIAS doręczenie w dniach 12 grudnia 2016 r. i 30 grudnia 2016 r. bezpośrednio Stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. nie wywarło materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego przewidzianego w art.70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż w tym momencie nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, co skutkowało, zdaniem Strony brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te nie mają istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro na dzień wydania decyzji przez organ I instancji z [...] listopada 2020 r., jak i na dzień wydania niniejszej decyzji przez organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlega zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się zaś do kwestionowanej w odwołaniu treści obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że strona nie uprawdopodobniła, że zakupione farby i lakiery od C. sp. z o.o. zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Wg faktur Strona miała zakupić 86,84 litrów farb akrylowych i 294,47 litrów farb metalik lub perła. Z uzyskanych informacji od sześciu właścicieli warsztatów lakierniczych z terenu powiatu oraz trzech serwisów samochodowych świadczących usług lakierowania wynika, że do pomalowania samochodu farbą metalik średnio potrzeba 3,5 l farby, a farbą akryl 3,53 l (s. 40 decyzji organu I instancji). Strona w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2011 r. ujęła m.in. 1,55 l farby akrylowej i 32,3 l farby metalik. Ilość farb zakupionych przez Stronę w 2012 r. i pozostałych na stanie z 2011 r. wystarczyłoby do polakierowania w całości ponad 126 samochodów osobowych średniej wielkości. Tymczasem Skarżąca w całym 2012 r. wykazała sprzedaż tylko 18 samochodów. Przy czym na niektórych fakturach dokumentując ich sprzedaż wskazano, że samochód jest do poprawek blacharsko-lakierniczych.

Według wyjaśnień zawartych w pismach z [...] lipca 2018 r. i z [...] listopada 2018 r. złożonych przez pełnomocnika Strony oraz syna Skarżącej J.G., czynności związane z lakierowaniem dotyczyły 100% sprowadzonych do Polski pojazdów i wykonywane były osobiście przez syna Strony. Przeprowadzane były one w garażu przy ul. [...] oraz w wiacie przy ul. [...]. Z ww. wiaty J.G. korzystał na podstawie ustnej umowy użyczenia z siostrą A.W., a z ww. garażu na podstawie ustnej umowy z M.G., odbywało się to w latach 2009-2014.

Organ uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wiarygodności tych twierdzeń. Wskazał, że A.W. zeznała, że brat w jej wiacie malował jakieś części samochodowe, jednak nie widziała, żeby malował całe pojazdy. Podczas oględzin wiaty dokonanych w dniu [...] sierpnia 2012 r. organ ustalił, że wiata nie posiada drzwi, zasilania elektrycznego ani ogrzewania oraz nie jest wyposażona w żadne elementy wentylacyjne ani filtracyjne. Ponadto w dniu [...] września 2012 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków dwóch sąsiadów A.W., którzy zgodnie zeznali, że nigdy nie widzieli, aby z wiaty korzystał ktokolwiek inny poza państwem W.

Przesłuchany w charakterze świadka J.G. zeznał, że czynności lakierowania i naprawy pojazdów wykonywał osobiście w wiacie u siostry A.W. oraz w garażu przy ul. [...], który należał do ojca M.G. - jego kolegi. Z garażu mógł korzystać nieodpłatnie. Organ odwoławczy ustalił, iż właścicielem tego garażu od [...] lipca 2010 r. był J.U., który w złożonym oświadczeniu stwierdził, że garażu nikomu nie udostępniał oraz, że nie służył on do lakierowania pojazdów lub ich części samochodowych i brak było w nim instalacji elektrycznej.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności DIAS uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, jakoby zakupione farby i akcesoria do malowania samochodów wykorzystane zostały do lakierowania pojazdów sprzedanych przez Skarżącą.

Organ odwoławczy uznał, że NUS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność, że nabycia towarów przez Stronę były zasadne w świetle dokonanych napraw uszkodzonych samochodów nabytych przez Stronę, a zakupione farby i akcesoria w wykazanych ilościach zostały wykorzystane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie wskazany przez Stronę dowód nie mógł przyczynić się do wykazania, że zakupione przez Stronę farby i akcesoria w wykazanych ilościach zostały przez nią wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że Strona sprzedawała pojazdy, które zostały zarejestrowane na terenie całego kraju, a część z nich do tego czasu prawdopodobnie kilkakrotnie zmieniała już właścicieli. Jeśli pojazdy te pozostawały w użyciu, to na pewno poddawane były różnym naprawom i/lub lakierowaniu. Ich stan techniczny na pewno uległ zmianom. Ponadto, nawet jeśli auto było lakierowane, to żaden rzeczoznawca nie jest w stanie stwierdzić, że czynności tej dokonał J.G.

Ostatecznie, na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. odpowiedzi od właścicieli warsztatów lakierniczych świadczących usługi lakierowania pojazdów dot. usług malowania samochodów, zeznań J.G., A.W. i jej sąsiadów, informacji z Urzędu Miejskiego, oświadczenia J.U., protokołu oględzin wiaty położonej w [...] należącej do A.W., ustalonej ilości sprzedanych w danym roku pojazdów, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo NUS uznał, że Strona nie zużyła widniejących na zakwestionowanych fakturach farb i akcesoriów lakierniczych do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się również do oświadczenia skarżącej zawartego w jej piśmie z [...] kwietnia 2020 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, gdzie przyporządkowano konkretne faktury wystawione przez C. sp. z o. o. do konkretnych pojazdów, jednak nie ustosunkowano się odrębnie do każdej pozycji z faktury. Organ wytknął w odniesieniu do części zakupów niezgodności dat nabycia lakierów i sprzedaży samochodów rzekomo naprawianych nabywanymi materiałami lakierniczymi, wskazując, że nabycia materiałów były późniejsze od daty sprzedaży samochodów przez skarżącą. W licznych przypadkach DIAS dostrzegł, że wartość lakierów przewyższała wartość marży uzyskanej ze sprzedaży aut (liczonej jako różnica pomiędzy ceną nabycia samochodu a ceną jego sprzedaży), co wobec sprzeczności z zasadą rachunku ekonomicznego podważało wiarygodność twierdzenia o wykorzystaniu lakierów do naprawy wskazanych przez skarżącą pojazdów. Nadto Strona przyporządkowała do większości faktur tylko jeden samochód, a czasem nawet jeden samochód do kilku faktur. W większości spornych faktur wyszczególniono po kilka różnych rodzajów farb samochodowych i od różnych producentów. Z doświadczenia wynika, że zwyczajowo nie lakieruje się samochodów różnymi farbami. Przeważnie samochody lakierowane są tylko jedna farbą i w jednym kolorze.

Tym samym, w ocenie DIAS, Strona nie uprawdopodobniła, że zakupione farby, akcesoria do malowania oraz pozostałe towary udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o. o. zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, wobec tego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o. o. Ponadto przeprowadzone w sprawie przez organ dowody również nie wykazały związku ww. zakupów z czynnościami opodatkowanymi Strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 155 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Strony o terminie przesłuchania organ odwoławczy stwierdził, że Strona ma możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, a zatem miała możliwość zgłoszenia chęci złożenia zeznań, jednak takiej woli nie wyraziła. Co istotne, NUS kilkakrotnie wzywał Stronę do składania wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że na mocy pełnomocnictwa z [...] sierpnia 2009 r. działalność gospodarczą w jej imieniu prowadził syn Skarżącej – J.G., zatem posiadał największą wiedzę na temat zawieranych transakcji, zaś [...] stycznia 2019 r. NUS przesłuchał go w charakterze świadka.

W pozostałym zakresie, niezakwestionowanym przez Stronę w odwołaniu, DIAS podzielił ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące rozliczenia podatku należnego oraz podzielił ocenę prawnopodatkową sformułowaną przez NUS w odniesieniu do:

- zaniżenia opodatkowania WNT za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz zawyżenia WNT za lipiec 2012 r. w odniesieniu do samochodów nabytych z Belgii (A.),

- nieopodatkowania WNT części samochodowych od niemieckiej spółki A. Gmbh&Co. za luty i marzec 2012 r.,

- nieopodatkowania WNT części samochodowych od niemieckiej spółki A. GmbH za sierpień, październik i grudzień 2012 r.,

- zaniżenia opodatkowania WNT z holenderskim kontrahentem W. Limited dotyczącego uszkodzonego samochodu osobowego marki [...] na podstawie faktury z [...] lipca 2012r.,

- nieopodatkowania WNT samochodu osobowego marki [...] nabytego na podstawie rachunku z [...] lipca 2012 r. od niemieckiego kontrahenta K.,

- nieopodatkowania WNT części samochodowych od niemieckiej spółki A. GmbH za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2012 r.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenie NUS w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz osób fizycznych, których strona nie kwestionowała w odwołaniu, tj.:

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz I.P.,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz A.J.,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny za kwiecień 2012 r. i jednocześnie zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za lipiec 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz M.W.,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny za kwiecień 2012 r. i jednocześnie zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za lipiec 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz P.M.,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny za kwiecień 2012 r. i jednocześnie zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za lipiec 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz D.B.,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny za lipiec 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz S.I.,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny za czerwiec 2012 r. i jednocześnie zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za sierpień 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...] dla R. sp. jawna,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny za lipiec 2012 r. i jednocześnie zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za sierpień 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] dla R. S.A.,

- zaniżenia podstawy opodatkowania i podatek należny za październik 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na dla E.,

- zaniżenia podstawę opodatkowania i podatek należny za grudzień 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] dla B.K.,

- zaniżenia podstawę opodatkowania i podatek należny za kwiecień 2012 r. i jednocześnie zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za lipiec 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] dla A.,

- zaniżenia podstawę opodatkowania i podatek należny za maj 2012 r. i jednocześnie zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za lipiec 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...] dla A. s.c.,

- zaniżenia podstawę opodatkowania i podatek należny za marzec 2012 r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz B. i T.L.,

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia NUS w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca zawyżyła za marzec 2012 r. wartość nabyć netto i podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku naliczonego za faktury VAT wystawionej przez A., której rak było w dokumentacji źródłowej oraz której Strona nie przedłożyła w toku postępowania. Fakt ten również nie był kwestionowany przez Skarżącą w odwołaniu.

Natomiast organ odwoławczy nie uznał za prawidłowy wniosek NUS co do braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z [...] września 2012 r. wystawionej na wartość brutto 1.610,72 zł. W piśmie z [...] kwietnia 2020 r. Strona podała, że materiały wskazane na tej fakturze zostały zużyte na naprawę samochodu marki [...]. Wskazany pojazd został nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktury z [...] października 2011 r. za kwotę 21.185,15 zł. Na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] października 2012 r. sprzedano go za kwotę 49.200 zł, przy czym w pozycji "inne dane" wpisano: "Auto po naprawach blacharsko-lakierniczych". W ocenie DIAS, organ I instancji nie wykazał braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury z [...] września 2012 r. w kwocie 301,19 zł, zaś niektóre towary wyszczególnione na tej fakturze mogły zostać wykorzystane do polakierowania i naprawy pojazdu marki [...]. Organ odwoławczy ustalił zatem zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r. w kwocie 682 zł.

W pozostałej części DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca J.G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez niedoręczenie zarządzeń zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, podczas gdy postępowanie zabezpieczające jest fragmentem postępowania kontrolnego, a nie odrębnym postępowaniem, co skutkuje koniecznością doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, a zatem pismo doręczone bezpośrednio stronie w dniu 19 listopada 2019 r. należy uznać za niedoręczone, bowiem nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło spowodować zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1,3-11.2011;

2) art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. pomimo przedawnienia zobowiązania;

3) art 197 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oświadczeń właścicieli warsztatów i serwisów na okoliczność ilości farby zużywanej do pomalowania pojazdu, podczas gdy do ustalenia takich danych wymagane są wiadomości specjalne i organ podatkowy winien powołać na tę okoliczność biegłego wnioskowanego przez stronę;

4) art. 122 O.p. i art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, podczas gdy były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie;

6) art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o czyn związany z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych (art. 70c O.p.) ustanowionemu pełnomocnikowi (pełnomocnictwo ogólne z podpisem notarialnie poświadczonym złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 29 marca 2011 r.), a zatem doręczenie ww. zawiadomienia na adres skarżącej nie mogło spowodować zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres wskazany w decyzji;

7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła, że towary, których nabycie strona udowodniła przedkładając faktury wystawione przez C. SP. z o.o. nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych i brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy organ zakwestionował jedynie nabycie ilości farb i nie wypowiedział się, dlaczego nie uznaje zakupu pozostałych rzeczy, służących m. in. do czyszczenia pojazdów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Wobec zgodnego wniosku stron Sad rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.)

5. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy w tak określonych granicach kognicji WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

6. W pierwszej kolejności, odnieść się należało do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. Nominalnie zatem termin przedawnienia dla zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. – dnia 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy prawidłowo ocenił jednak, że na dzień wydawania i doręczenia decyzji przez NUS nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd natomiast ocenił, że przedawnienie nie nastąpiło również przed doręczeniem decyzji DIAS.

Ocena ustaleń DIAS w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagała rozważenia materialnoprawnych skutków wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem podatku z tytułu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a ściśle, czy prawidłowo doręczono zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania już po doręczeniu protokołu kontroli, a przed upływem terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, dokonanego stronie a nie pełnomocnikom ustanowionym w kontroli podatkowej (dla oceny ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

W ocenie Sądu skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wywarło wszczęcie przez Urząd Skarbowy (jako finansowy organ dochodzenia) postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.). Sąd uznał jednocześnie, że skarżąca została prawidłowo, ponieważ zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

DIAS zasadnie uznał, że w dacie doręczenia zawiadomienia nie toczyła się kontrola podatkowa, a zatem pełnomocnictwa szczególne udzielone J.G. oraz doradcy podatkowemu S.C. zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącej tylko w kontroli podatkowej, nie dawały podstaw do doręczania im spornego zawiadomienia. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że J.G. posiadał pełnomocnictwo ogólne z dnia [...] sierpnia 2009 r., przedłożone organowi podatkowemu dnia 29 marca 2011 r. stwierdzić należy, że z treści tego pełnomocnictwa wynikało umocowanie do reprezentowania skarżącej m. in. przed organami administracji państwowej "w sprawach wynikłych z bieżącego zarządzania firmą" (k. 50 akt DIAS). Użycie takiego sformułowania należy zrozumieć jako umocowanie do czynności związanych z działalnością gospodarczą. Postępowanie podatkowe czy kontrola podatkowa poza tak opisany zakres wykracza. Taki wniosek dodatkowo uprawnia opisany również w protokole kontroli fakt jednoczesnego złożenia pełnomocnictwa z [...] marca 2011 r. zawierającego już wprost umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym, co zostało dodatkowo potwierdzone pismem skarżącej wskazującym, że pełnomocnictwo z [...] marca 2011 r. dotyczy kontroli podatkowych. Toteż uznanie, że J.G. był umocowany wyłącznie do reprezentowania skarżącej w kontroli podatkowej było uzasadnione.

Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli doręczonym doradcy podatkowemu S.C. dnia 30 listopada 2016 r.

Jak trafnie argumentował DIAS art. 291 § 4 o.p. jednoznacznie określa moment końcowy kontroli podatkowej, właśnie jako doręczenie protokołu kontroli. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, nawet ewentualne zgłoszenie zastrzeżeń lub wyjaśnień, czy też wskazanie stosownych wniosków dowodowych przez kontrolowanego nie przedłuża czasu kontroli, inaczej niż to miało miejsce w poprzednim brzmieniu przepisu przed jego nowelizacją dokonaną na podstawie art. 27 pkt 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1808), gdzie jako datę zakończenie kontroli określano: doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń albo upływ terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019, uw. 5 do art. 291). W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że kontrola podatkowa trwa również po doręczeniu protokołu kontroli. Tym samym z dniem doręczenia protokołu kontroli pełnomocnik ustanowiony wyłącznie w tym postępowaniu, nie może być adresatem pism organu podatkowego innych niż zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 2 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż zawiadomienie z [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o czyn związany z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych (art. 70c o.p.) wysłano skarżącej, która go nie odebrała, lecz pismo należy uznać za doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o umieszczeniu przesyłki zawierającej pismo w placówce operatora pocztowego (k. 1038 akt US). Pierwszego zawiadomienia dokonano 16 grudnia 2016 r., a więc pismo należy uznać za doręczone z dniem 30 grudnia 2016 r., czyli przed upływem nominalnego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Jak jednocześnie wynika z niezakwestionowanych ustaleń poczynionych przez DIAS, postępowanie karne przeciwko skarżącej do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone, co potwierdzono także w odpowiedzi na skargę (k. 22 akt WSA), w związku z czym należało uznać, że w datach wydawania i doręczenia decyzji organu odwoławczego termin przedawnienia nie upłynął.

Sąd ocenił również, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż - co potwierdzą dalsze rozważania - skala i liczba naruszeń przepisów u.p.t.u., prowadzących obiektywnie do narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, musiała budzić uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Należy też zwrócić uwagę, że skarżącej dnia [...] kwietnia 2017 r., czyli jeszcze przed upływem nominalnego okresu przedawnienia, przedstawiono zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 i in. k.k.s. (k. 1039 i 1040 akt US).

7. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji również w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia przez skarżącą wartości podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Oznacza to, że prawa do odliczenia podatku nie warunkuje samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie określonego towaru lub usługi, lecz konieczne jest również wykazanie, że nabycia wykazują związek z prowadzoną działalnością.

Organy badając prawidłowość rozliczeń skarżącej, zasadnie uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie lakierów samochodowych wystawionych przez C. sp. z o.o. Organy obu instancji drobiazgowo, wszechstronnie i wyczerpująco zweryfikowały twierdzenia strony dotyczące okoliczności prowadzenia napraw lakierniczych, trafnie uznając, że skarżąca nie wykorzystywała materiałów lakierniczych, więc ich nabycie nie miało związku z działalnością opodatkowaną.

a. Wiarygodność deklarowanego zużycia materiałów lakierniczych DIAS zasadnie porównał z liczbą sprzedanych samochodów, ustalając, że skarżąca w 2012 roku sprzedała łącznie 18 samochodów, a w z faktur zakupowych oraz remanentów magazynowych wynikało zużycie materiałów lakierniczych wystarczających do naprawy łącznie 126 samochodów.

b. Organy właściwie oceniły dowody uzyskane w celu weryfikacji oświadczenia skarżącej o prowadzeniu napraw lakierniczych samochodów, obrót którymi stanowił przedmiot prowadzonej działalności opodatkowanej. Ocenę wiarygodności oświadczenia skarżącej i zeznań jej syna J.G. co do okoliczności prowadzenia napraw lakierniczych, organy podatkowe prawidłowo oparły o dowody z zeznań osób, które miały, wedle twierdzeń skarżącej, udostępniać jej miejsca do wykonywania napraw blacharskich i lakierniczych pojazdów. Żaden z uzyskanych dowodów nie potwierdził tego, że skarżąca, a ściśle jej syn i jednocześnie pełnomocnik – J.G., we wskazanych miejscach rzeczywiście zajmował się lakierowaniem pojazdów. Świadek A.W. nie potwierdziła, by w udostępnionej przez nią wiacie J.G. prowadził naprawy lakiernicze samochodów, a właściciel garażu, na dzierżawę którego powoływała się skarżąca, wprost zaprzeczył by garaż udostępniał. Dodatkowo możliwości prowadzenia takiej działalności w miejscach wskazanych przez skarżącego nie potwierdziły oględziny oraz zeznania sąsiadów A.W.

c. Organy zasadnie odmówiły również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oceny zasadności dokonywanych zakupów lakierów i akcesoriów lakierniczych oraz wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy w tym zakresie nie naruszyły art. 188 o.p., zgodnie z którym: "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Jak trafnie stwierdził DIAS, art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony, gdyż zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA II FSK 3002/15).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia, czy przeprowadzała naprawy lakiernicze pojazdów oraz dla ustalenia czy samochody, którymi handlowała poddawane były obróbce lakierniczej, jak również ilości materiałów koniecznych dla przeprowadzenia napraw. Jak zasadnie oceniono w zaskarżonej decyzji wnioskowane przez skarżącą dowody nie mogły przyczynić się do ustalenia, czy to ona dokonywała napraw lakierniczych pojazdów. Biegły, w granicach swojej wiedzy, mógł jedynie poddać ocenie, czy dany samochód

w przeszłości poddawany był naprawie. Jak zasadnie oceniono, biegły nie byłby w stanie określić kto dokonywał naprawy, a z uwagi na okres czasu również informacja o tym, czy samochody, których dostawy dokonała skarżąca w 2012 roku, nie byłaby przydatna do ustalenia, czy syn skarżącej zajmował się lakierowaniem pojazdów.

Sąd uznał więc, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazywało na okoliczności świadczące o jego niemiarodajności

i nieprzydatności dla ustaleń faktycznych w sprawie. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim odnosi się do wniosku dowodowego strony zawiera wskazanie przyczyn negatywnej oceny wniosku. W tym zakresie zatem zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 o.p., a sama ocena wniosku również art. 188 i art. 197 § 1 o.p.

d. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy stanowiska skarżącej wyrażonego w jej piśmie z dnia [...] kwietnia 2020 r., w którym przypisała zakupy materiałów lakierniczych do napraw konkretnych samochodów. Sformułowana przez organ negatywna ocena wiarygodności informacji zawartej w piśmie strony nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. DIAS wyczerpująco, drobiazgowo oraz w sposób systematyczny

i uporządkowany uzasadnił dlaczego nie dał wiary twierdzeniom skarżącej.

W części przypadków ustalono, że data nabycia materiałów lakierniczych jest późniejsza od daty sprzedaży samochodów rzekomo naprawionych lakierniczo przez skarżącą przy użyciu materiałów udokumentowanych fakturami zakupowymi (samochody: [...] sprzedany [...] kwietnia 2012 r., [...] sprzedany [...] lipca 2012 r., [...] sprzedany [...] sierpnia 2012 r., [...] sprzedany [...] października 2012 r.)

W odniesieniu do części pojazdów ustalono zaś - i trafnie uznano, że podważa to wiarygodność oświadczenia skarżącej - że wartość nabytych i rzekomo wykorzystanych do napraw materiałów jest wyższa od wykazanej marży uzyskanej z dostawy pojazdów rzekomo naprawionych przy użyciu nabywanych materiałów (np. [...] sprzedany [...] lipca 2012 r., [...] sprzedany [...] marca 2012 r., [...] sprzedany w lipcu 2012 r., [...] sprzedany [...] maja 2012 r., [...] sprzedany [...] sierpnia 2012 r.).

Organ ponadto ustalił, że samochód marki [...] został sprzedany [...] października 2013 r., a na fakturze wskazano, że auto jest po kolizji drogowej. Również [...], zakupiony od firmy A. w dniu [...] kwietnia 2012 r., został sprzedany przez Skarżącą dopiero [...] lutego 2013 r. w stanie wymagającym napraw blacharsko-lakierniczych, z uszkodzonym lewym bokiem pojazdu. Nadto samochód marki [...] został sprzedany [...] grudnia 2012 r., a na fakturze wskazano, że samochód jest po kolizji drogowej. W przypadku samochodu [...] ustalono, że został on sprzedany [...] stycznia 2014 r. Także [...] został sprzedany [...] października 2013 r., z tym że na fakturze sprzedaży zaznaczono, że auto wymaga poprawek lakierniczych.

W odniesieniu zaś do samochodu marki [...], którego sprzedano [...] października 2012 r. organ zasadnie argumentował, że wiarygodność oświadczenia skarżącej o wykorzystaniu materiałów lakierniczych do naprawy auta podważa po pierwsze to, iż wartość nabycia materiałów jest wyższa od wskazanej marży uzyskanej z dostawy tego pojazdu, a po drugie, iż w fakturze dokumentującej dostawę wskazano, że pojazd jest po kolizji drogowej.

Poza przypadkami niezgodności dat dostawy pojazdów i nabycia materiałów lakierniczych, trafnie argumentowano, że w tych przypadkach, w których skarżąca deklarowała wartość sprzedaży niższą od sumy kosztów nabycia i naprawy pojazdów, wiarygodności przedstawionego przez nią zestawienia przeczy logika rachunku ekonomicznego. Organ weryfikując twierdzenie faktyczne strony o związku udokumentowanego nabycia materiałów lakierniczych z prowadzoną działalnością opodatkowaną trafnie zestawił je z posiadanymi dowodami źródłowymi dokumentującymi obrót samochodami osobowymi. Taka ocena w pełni respektuje ustawową zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (tak NSA np. w wyroku II FSK 1/18). Odwołanie się zatem przy ocenie dowodów do logiki rachunku ekonomicznego, nie naruszało art. 191 o.p. Przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymagałoby przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Skarżąca żadnym dowodem nie dowiodła związku nabycia towarów od C. sp. z o. o. z prowadzoną działalnością opodatkowaną, ponieważ zeznania J.G. dotyczące okoliczności prowadzenia napraw lakierniczych oraz oświadczenie skarżącej mające - ujmując w uproszczeniu - przyporządkować nabycia do sprzedaży, zestawione ze innymi dowodami, okazały się niewiarygodne.

Sąd uznał w tej sytuacji, że powyższe ustalenia uprawniały wniosek organów podatkowych od zawyżenia podatku naliczonego o kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów od C. sp. o. o., a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązań podatkowych nieuwzględniające tych kwot (poza fakturą z [...] września 2012 r., co uwzględnił DIAS w zaskarżonej decyzji) nie naruszało art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

8. Prawidłowe były również ustalenia o wadliwym rozliczeniu podatku należnego.

a. Zasadnie uznano, że skarżąca winna była opodatkować WNT w odniesieniu do 11 samochodów nabytych w Belgii od podatnika podatku od wartości dodanej - podmiotu określonego jako A., w przypadku których faktury dokumentujące nabycie nie zawierają zastrzeżenia, że dostawa tych towarów podlegała opodatkowania w Belgii na zasadzie opodatkowania marży. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a wyłączone z zakresu wewnątrzwspólnotowych nabyć podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług są tylko te przypadki nabycia, które są objęte szczególnym reżimem podatkowym - opodatkowaniem marży (art. 10 ust. 1 pkt 4 w z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.).

b. Zasadnie ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek należny o podatek od nabycia samochodu, którego sprzedaż, wg ustaleń poczynionych na podstawie informacji belgijskiej administracji podatkowej, została w Belgii opodatkowana na zasadzie opodatkowania marży, a więc jego nabycie zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 4 w z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. nie stanowiło WNT.

c. Zasadnie uznano, że skarżąca pomięła w deklaracjach podatek należny od transakcji WNT części samochodowych nabytych od A. GmbH & Co. oraz A. GmbH, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny. W przypadku drugiego z podmiotów zaniżono podstawę opodatkowania o wartość świadczenia usług, z tytułu dostawy których skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).

d. Zasadnie uznano, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny od transakcji WNT uszkodzonego samochodu marki [...] nabytego od holenderskiego kontrahenta W. Limited, z uwagi na wykazanie tej transakcji w rejestrze WNT za wrzesień 2012 r., gdy tymczasem obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał w lipcu 2012 r.

e. Organ II instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie opodatkowując WNT części samochodów od niemieckiej firmy A. GmbH zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

f. W rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia, od czerwca do sierpnia oraz od października do grudnia 2012 r. prawidłowo uznał prawo skarżącej do obniżenia podatku od WNT o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.), czego skarżąca dokonała wyłącznie w deklaracji na podatek za lipiec 2012 r.

g. Organ dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów: I.P., A.J., S.I., E., B.K., B. i T. L.

h. Prawidłowe było ustalenie o jednoczesnym zaniżeniu i podwyższeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na rzecz: M.W., P.M., D.B., R. sp. jawna, R. S.A., A., A. s.c.

i. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

7.1. Ponieważ skarżąca nie kwestionowała omówionych powyżej ustaleń (pkt 7 uzasadnienia) ani w podatkowym postępowaniu odwoławczym ani w skardze na decyzję DIAS, Sąd przedstawiając swą ocenę prawną w powyższym zakresie ograniczył się do przedstawienia przytoczonych wcześniej sumarycznych wniosków.

9. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.

10. Z opisanych wcześniej przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).