Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2280/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust 8 i ust 9
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1034/15 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015r., sygn. akt V SA/Wa 1034/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] (zwanej dalej także: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 22 lutego 2013r. Skarżąca dokonała w państwie trzecim (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej) zakupu pojazdu marki [...] pojemność silnika 5.461 cm3, rok produkcji 2011 za kwotę [...] dolarów amerykańskich (USD).

W dniu 24 maja 2013r. Skarżąca dokonała zgłoszenia pojazdu do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na obszarze celnym UE w Urzędzie [...] , po uprzednim wycofaniu zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Celnym w Częstochowie. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano wartość celną pojazdu w kwocie [...] euro i cło w kwocie [...] euro. Pojazd dopuszczono do wolnego obrotu na obszarze celnym UE tego samego dnia.

W dniu 29 maja 2013r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Warszawie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia w/w samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W deklaracji zadeklarowano podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł, a wykazana kwota podatku akcyzowego, obliczona według stawki 18,6%, wynosiła [...] zł. Wskazano również, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu 26 maja 2013r.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 1 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752, zwanej dalej: u.p.a.) Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] zł. W ocenie organu I instancji, wyjaśnienia i dowody przedstawione przez Skarżącą nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Zdaniem Naczelnika, uzasadnioną przyczyną odstępstwa podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu, nie mogły być też ceny na rynku państwa trzeciego. Do określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego organ I instancji posłużył się wyceną sporządzoną w systemie C. wydawnictwa EurotaxGlass's Polska sp. z o.o. Wobec powyższego, do ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego I w W. przyjął kwotę [...] zł., pomniejszając ją o podatek od towarów i usług oraz akcyzę w niej zawartą. W rezultacie dokonanych obliczeń ustalono podstawę opodatkowania akcyzą spornego pojazdu w kwocie 270.961,00 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 grudnia 2014r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 O.p., art. 101 ust. 1 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , pojemność silnika 5.461 cm3, rok produkcji 2011 na kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ II instancji ustalił, że średnia wartość rynkowa pojazdów Mercedes-Benz model CL z roku produkcji 2011, na dzień 22 lutego 2013r. – dzień zakupu spornego pojazdu przez stronę – na rynku państwa trzeciego (USA) wynosiła [...] USD, natomiast w dniu 26 maja 2013r., czyli wskazany przez stronę dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, ta wartość rynkowa wynosiła [...] USD. Przy cenie nabycia przez stronę przedmiotowego pojazdu zadeklarowanej na poziomie [...] USD, różnica ta wynosiła ok. [...] USD, tj. 61,96%. Ponadto organ zauważył, że wersja zakupiona przez stronę była stuningowana, a zatem droższa. Organ ocenił również, że uszkodzenia pojazdu wykazane przez stronę nie uzasadniają wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu, a wartością pojazdu. Jednocześnie organ wskazał, że istotne uszkodzenia samochodu, biorąc pod uwagę zasady rejestracji samochodów w USA, wymusiłyby w sprawie konieczność wystawienia dokumentów [...] , co w sprawie nie miało miejsca.

Organ II instancji wyjaśnił, że zbadał ponownie średnią wartość rynkową pojazdu i w tym celu, w oparciu o uregulowanie art. 104 ust. 11 u.p.a., posłużył się elektroniczną wersją katalogów Euro Tax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's [...] . Na podstawie zawartych tam danych oraz w oparciu o przyjętą metodologię wyliczeń organ ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę [...] zł, a następnie pomniejszył ją o wartość VAT oraz akcyzy, co dało kwotę [...] zł. Organ uznał w oparciu o art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., iż odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego było znaczne – wynosiło ono bowiem [...] zł, nawet po uwzględnieniu różnicy kursowej dolara. Dyrektor zastosował normę wynikającą z art. 104 ust. 9 u.p.a. i zastosował podstawę opodatkowania akcyzą samochodu [...] zł. obliczonej w oparciu o jego średnią wartość rynkową. Jednocześnie organ podkreśliło, że art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwala organom podatkowym przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na stosowanie różnych narzędzi do dokonania analizy porównawczej. Organy podatkowe nie muszą korzystać w tym zakresie z opinii biegłych, nie muszą również korzystać z dowodu w postaci oględzin, gdyż takiego wymogu nie stawia powołany przepis prawa. W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w konkretnym stanie faktycznym wysokość zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu;

– art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez posiłkowanie się dla celów ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu danymi zawartymi w katalogach znajdujących się w dyspozycji organów, a z pominięciem innych wiarygodnych źródeł informacji w tym zakresie;

– art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny, w szczególności dopuszczenie - w zasadzie jedynego dowodu w sprawie - informatora rynkowego C., choć nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy;

– art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie w jej uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ prawidłowo ustalił dane, które świadczą o tym, że w dniu nabycia spornego pojazdu w USA, jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. W praktyce sądowej wskazuje się bowiem, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Stąd też organ skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 104 ust. 9 u.p.a. i podjął działania mające na celu określenie wartości przedmiotowego pojazdu, posługując się w tym celu katalogami Euro Tax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa [...] . Sąd wskazał, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w katalogu Info-Ekspert, C. Zdaniem Sądu, wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał dane, które wziął pod uwagę przy określaniu wartości pojazdu, a które są możliwe do zweryfikowania przy użyciu systemu. Wynik dokonanej analizy został uznany za prawdopodobną wartość obiektywną pojazdu. Na marginesie Sąd zauważył, że w wyniku przeprowadzonych przez organ II instancji dodatkowych czynności dowodowych, doszło w sprawie do określenia niższej niż pierwotnie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W kontekście zarzutu dotyczącego ograniczenia się do jednego źródła dowodowego, Sąd stwierdził, że jakkolwiek zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że mają one obowiązek uwzględniać wszelkie możliwe okoliczności, uzasadniające jedynie stanowisko strony.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie rozstrzygnięcia organu II instancji w sposób obszerny i dokładny wyjaśnia motywy podejmowanych przez organ działań, a także sposób przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dlaczego w jego ocenie wartość pojazdu jest wyższa niż zadeklarowana przez stronę w postępowaniu oraz opisał wyczerpująco stanowisko w sprawie i przyjęty sposób rozumowania.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniosła [...] prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...], domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, względnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w każdym z tych przypadków także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo niekwestionowania prawdziwości zadeklarowanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania oraz rzetelności dokumentów, na których podstawie została ona określona, organy podatkowe były uprawnione do weryfikacji i określenia, na podstawie w/w przepisów u.p.a., podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w drodze oszacowania;

b) art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, zwanego dalej WKC), poprzez zaaprobowanie przez Sąd określenia przez Dyrektora IC podstawy opodatkowania niezgodnie z w/w przepisami, tj. w oderwaniu od wartości transakcyjnej, czyli ceny faktycznie zapłaconej za pojazd przez Skarżącą;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 oraz art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem podstawowych reguł postępowania dowodowego. Nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe skutkowało nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym, co miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 121, art. 125 § 1w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji, w której Dyrektor IC nałożył na Skarżącą obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od określonej w decyzji rzekomej zaległości podatkowej, pomimo że Skarżąca nie miała możliwości zapobiec powstaniu tej zaległości z uwagi na związanie treścią art. 104 ust. 6 w zw. art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a.;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku, które nie pozwala na poznanie toku rozumowania ani etapów procesu kontroli decyzji dokonanej przez Sąd, co może wskazywać na to, że Sąd nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego warunkującej właściwą subsumpcją norm materialnego prawa z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym do okoliczności niniejszej sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że właściwą wykładnią tych przepisów, zgodną z zasadą racjonalnego ustawodawstwa i jednocześnie honorującą wartości konstytucyjne, jest przyjęcie, iż organom podatkowym przysługuje uprawnienie do weryfikacji i szacowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego dokonanym uprzednim imporcie na terytorium UE, jedynie w przypadku, gdy zadeklarowana wartość celna, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, nie odpowiada wartości transakcyjnej, tj. rzeczywiście zapłaconej cenie. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, uprawnienie do określania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika, może mieć miejsce tylko, gdy organ udowodni, że podatnik wykazał w deklaracji inną kwotę niż w rzeczywistości została uzgodniona i zapłacona na rzecz kontrahenta z tytułu przedmiotowej transakcji. Powyższe dowodzi, że przepisy art. 104 ust. 8 i następne u.p.a. nie powinny być odczytywane jako dające organom podatkowym możliwość określenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od faktycznej ceny zakupu samochodu, a tym samym jako przepisy wyłączające, na zasadzie lex specialis, przepisy art. 104 ust. 1 (w tym art. 104 ust. 1 pkt 3, który ma zastosowanie także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia po imporcie w innym państwie UE). Zastosowanie procedury szacowania powinno zasadniczo wiązać się każdorazowo z podważeniem rzetelności zadeklarowanej ceny zakupu samochodu, a tej organy podatkowe w niniejszej sprawie nie podważały.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. skarżąca kasacyjnie wyjaśniła, że składając deklarację podatkową AKC-U, zastosowała się do jego treści i wskazała jako podstawę opodatkowania nabytego pojazdu wartość celną powiększoną o należne cło wykazaną uprzednio w dokumentach celnych związanych z dopuszczeniem samochodu do obrotu. Taka wartość celna została określona na podstawie wspólnotowych przepisów celnych, w oparciu o skrupulatną analizę dokumentacji zakupowej i szczegółowe oględziny samochodu. Na w/w podstawę prawną ustalenia podstawy opodatkowania, nakazującą zadeklarowanie jej w takiej, a nie innej wysokości skarżąca kasacyjnie kilkakrotnie powoływała się w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skarżąca kasacyjnie uważa zatem, że postąpiła zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., a organy podatkowe określając podstawę opodatkowania bez uwzględnienia powyższych przepisów, naruszyły je w sposób rażący. Te naruszenia, gdyby zostały dostrzeżone i prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji, powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zarzut nieuchylenia przez Sąd I instancji decyzji pomimo naruszenia przez organ II instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. skarżąca kasacyjnie uzasadniła tym, że działania organu II instancji opisane w decyzji pokazują, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie było prowadzone zgodnie z zasadami. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, jeśli organy podatkowe miały wątpliwości odnośnie wpływu wskazanych przez nią okoliczności zakupu i uszkodzeń samochodu na jego cenę, to powinny były powołać biegłego, gdyż nie posiadają one specjalistycznej wiedzy w tym zakresie.

Skarżąca kasacyjnie podniosła, że zarzucała w skardze, że Dyrektor IC oparł swoje ustalenia praktycznie na jednym źródle dowodowym w postaci komercyjnej bazy danych C. (Euro Tax). W uzasadnieniu wyroku Sąd skwitował ten zarzut stwierdzeniem, że z zasady określonej w art. 122 O.p. nie wynika obowiązek organu podatkowego uwzględniania wszelkich możliwych okoliczności, uzasadniających jedynie stanowisko strony. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, taki sposób odniesienia się do zarzutu zawartego w skardze nie ma nic wspólnego z rzetelnym przeprowadzeniem przez Sąd kontroli rozstrzygnięcia organu administracji ani nie spełnia wymagań odnośnie uzasadnienia wyroku, wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, mimo że powinien je zidentyfikować, dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Brak rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji z punktu widzenia przytoczonych przepisów prawa procesowego, pomimo zarzutów ich naruszenia postawionych skardze, miał kluczowy wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutu nieuchylenia przez Sąd decyzji pomimo naruszenia przez organ II instancji art. 121 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji skarżąca kasacyjnie podniosła, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca rzeczywiście taką kwotę zapłaciła za nabycie pojazdu. Gdyby nawet uznać, że organy podatkowe były uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, to niewątpliwie nie były one uprawione do nałożenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłoką od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym na podstawie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.

W opinii skarżącej kasacyjnie, określenie obowiązku zapłaty odsetek w okolicznościach niniejszej sprawy rażąco naruszyło zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji oraz zasadę prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (ar 121 O.p.). Skarżąca kasacyjnie zadeklarowała podstawą opodatkowania we właściwym terminie i wysokości, w jakiej nakazywały jej jednoznaczne, bezwarunkowo obowiązujące przepisy art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Skarżąca kasacyjnie nie mogła wskazać innej wysokości podstawy opodatkowania, bowiem taka wartość wynikała z faktury zakupu samochodu. W dniu złożenia deklaracji AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (29 maja 2013r.) skarżąca otrzymała wezwanie od organu I instancji do podwyższenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w takiej, a nie innej wysokości. W dniu 31 maja 2013r. skarżąca kasacyjnie złożyła wyjaśnienia, w których wskazała okoliczności uzasadniające zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania. Dopiero 17 kwietnia 2014r. (a więc po roku od złożenia wyjaśnień) Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W ocenie skarżącej kasacyjnie sposób postępowania organów podatkowych narusza zasadę ochrony zaufania obywatela do Państwa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż ponosi ona negatywne konsekwencje (konieczność zapłaty kwoty zaległości podatkowych odsetek za zwłokę) z tytułu tego, że postąpiła zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a organ przewlekle prowadził postępowanie. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, prawidłowa ocena tych uchybień przez Sąd I instancji powinna była doprowadzić do wycofania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów, jakie zostały określone w tym przepisie, gdyż jest ono krótkie i lakoniczne i sprowadza się w głównej mierze do zacytowania przepisów u.p.a., bez żadnego ich wyjaśnienia oraz skomentowania zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd jedynie krótko odniósł się do poszczególnych zarzutów Skarżącej, bez wystarczającego wskazania, dlaczego nie uważa ich za uzasadnione. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, takie uzasadnienie nie pozwala poznać toku rozumowania oraz etapów procesu kontroli sprawowanej przed Sąd. W opinii skarżącej kasacyjnie, Sąd nie dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego, a w konsekwencji właściwej subsumpcji norm prawa materialnego z zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym do okoliczności niniejszej sprawy, czego efektem było oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, uznając za nieuzasadnione podniesione w niej zarzuty i podtrzymując argument zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Rozpoczynając od najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. podniesionego w punkcie 2 d skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy uznać, że nie jest on uzasadniony. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Powyższego naruszenia Skarżąca upatruje w tym, iż z powodu lakonicznego uzasadnienia wyroku, niemożliwe jest poznanie toku rozumowania ani etapów procesu kontroli decyzji dokonanej przez Sąd, co może wskazywać na to, że Sąd nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego warunkującej właściwą subsumpcją norm materialnego prawa z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym do okoliczności niniejszej sprawy.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie tego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu w przedmiocie zabezpieczenia. Sama Skarżąca przyznaje, że Sąd odniósł się do poszczególnych jej zarzutów, jedynie zarzuca, że zrobił to "krótko, bez wystarczającego wskazania, dlaczego nie uważa ich za uzasadnione". Zarzut ten nie jest zasadny. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Sąd przytoczył obowiązujące przepisy i wyjaśnił dlaczego miały one zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy. Uzasadnienie pozwala poznać tok rozumowania oraz etapy procesu kontroli sprawowanej przed Sąd. Wskazał on bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny i wyjaśnił, dlaczego podstawą uznania przez organ, że w tej sprawie należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym były ustalenia dotyczące średniej wartości rynkowej samochodu, a nie cena jego nabycia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie powoduje, że wyrok Sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej.

Nie jest zasadny także podniesiony w punkcie 2 b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 188 wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia w niniejszej sprawie powyżej wskazanych zasad. Organy obu instancji prowadziły bowiem postępowanie ustalające stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzały się do ustalenia podstawy opodatkowania, co wymagało – z powodu wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. - ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego przez Skarżącą samochodu. Zgodnie bowiem z treścią przepisów art. 104 ust. 6 i 8 u.p.a., które stanowiły w tej sprawie materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to właśnie średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie cena jego nabycia, stanowiła w tej sprawie podstawę do ustalenia wartości celnej tego pojazdu, a w konsekwencji podstawy jego opodatkowania.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka - korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W oparciu o prawidłowo zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, wskazujący średnią wartość rynkową pojazdu, której Skarżąca – co należy podkreślić - nie kwestionowała, zasadny był wniosek przyjęty w tej sprawie, że podstawa opodatkowania spornego pojazdu odbiegała od tej, którą podała Skarżąca. Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tej podstawy, nie podniosła bowiem zarzutów nieprawidłowego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, koncentrując się jedynie na twierdzeniu o braku podstaw w tej sprawie do kwestionowania wskazanej przez nią ceny nabycia pojazdu. Skarżąca formułując ten zarzut podnosi, że jeśli organy podatkowe miały wątpliwości odnośnie wpływu wskazanych przez nią okoliczności zakupu i uszkodzeń samochodu na jego cenę, to powinny były powołać biegłego, gdyż nie posiadają one specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. W istocie zatem powyższy zarzut procesowy nie tyle dotyczy prawa procesowego, a więc nie tyle kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący średniej wartości rynkowej pojazdu, co dotyczy prawa materialnego, zarzucając błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., o czym będzie mowa poniżej.

W odniesieniu natomiast do wątków procesowych wskazanych w ramach tego zarzutu, Skarżąca kasacyjnie wskazuje jedynie, że organ oparł swoje ustalenia na jednym źródle dowodowym w postaci komercyjnej bazy danych C. (Euro Tax), a Sąd w uzasadnieniu wyroku skwitował ten zarzut stwierdzeniem, że z zasady określonej w art. 122 O.p. nie wynika obowiązek organu podatkowego uwzględniania wszelkich możliwych okoliczności, uzasadniających jedynie stanowisko strony. Nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, że świadczy to o nierzetelnym przeprowadzeniu przez Sąd kontroli rozstrzygnięcia organu administracji i niespełnieniu wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już powyżej wskazano, do takiego naruszenia prawa procesowego nie doszło. Sąd I instancji nie miał podstaw do "dostrzeżenia uchybień w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe", albowiem takie uchybienia w sprawie nie wystąpiły. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd dokonał prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia organu, nie naruszając art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Nie jest więc zasadny zarzut, że w tej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w efekcie niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Skarżąca kasacyjnie nie podważyła w skuteczny sposób nieprawidłowości przeprowadzonego w sprawie ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Zarzuca wprawdzie, że ustalono ją na podstawie jedynie dowodu w postaci komercyjnej bazy danych C. (Euro Tax), ale nie wskazuje żadnych konkretów dotyczących wadliwości dokonanej w ten sposób wyceny. Należy uznać, że ten dowód oceniony został w sposób nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Konkluzje wynikające z tej wyceny zasadnie uznano za dostateczne do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania wskazana przez Skarżącą znacząco odbiegała, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości rynkowej pojazdu, a zatem że organ miał podstawę do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. i w konsekwencji do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy ustalił średnią wartość rynkową pojazdu. W tej sytuacji to do Skarżącej należało wykazanie wadliwości tych ustaleń. Skarżąca nie sformułowała wobec tego sposobu przeprowadzenia wyceny ani uzyskanych wyników żadnych konkretnych zarzutów, poza ich ogólnych zakwestionowaniem. Nie przedstawiła także żadnych innych dowodów, które mogłyby podważać wiarygodność tej wyceny.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że w tych okolicznościach nie było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Skarżąca nie podważyła ustaleń dotyczących średniej wartości rynkowej pojazdu, zasadnie zatem uznano w tej sprawie, że nie było podstaw do przeprowadzenia ponownego dowodu na tę okoliczność, w szczególności w postaci opinii biegłego.

Całokształt postępowania wskazuje zatem, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy, nie naruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla Skarżącej niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

W konsekwencji uznać należy, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad proceduralnych wynikających z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów.

Nie są uzasadnione także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6, 8 i 9 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Sprowadzają się one do zakwestionowania słuszności i prawidłowości wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oderwaniu od wartości transakcyjnej, pomimo niekwestionowania prawdziwości zadeklarowanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania w oparciu o cenę faktycznie przez nią zapłaconą oraz rzetelności przedłożonych przez nią dokumentów.

W przepisie art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przewidziano, że "Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5". Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. przewiduje, że "Podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego samochód jest importowany.". Z kolei art. 104 ust. 8 przewiduje, że "Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego." Z art. 104 ust. 9 zaś wynika, że "W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ (...) określi wysokość podstawy opodatkowania."

Prawidłowo przyjęto w rozpoznawanej sprawie, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a., organ ma możliwość zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., to znaczy wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a następnie samodzielnego ustalenia tej podstawy opodatkowania. Co do zasady w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania przyjmuje się kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), jednakże w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a więc gdy pojazd jest przywożony z państwa innego niż państwo członkowskie, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna tego pojazdu, stosownie do art. 104 ust. 4 u.p.a. Taki stan faktyczny zaistniał w rozpoznawanej sprawie, gdyż pojazd przywieziony został z USA na teren S. i dopiero następnie przemieszczony wewnątrzwspólnotowo do Polski.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów uznać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wadliwej wykładni tych przepisów oraz ich niewłaściwego zastosowania w sprawie. Nie ma bowiem racji Skarżąca, że uprawnienie do weryfikacji i szacowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego dokonanym po uprzednim imporcie na terytorium UE jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ wykaże, że zadeklarowana wartość celna nie odpowiada wartości transakcyjnej, tj. rzeczywiście zapłaconej cenie. Przytoczone powyżej przepisy nie dają podstaw do twierdzenia, że uprawnienie organów podatkowych do określania podstawy opodatkowania w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika, może mieć miejsce tylko wówczas, gdy organ udowodni, że podatnik wykazał w deklaracji inną kwotę niż w rzeczywistości została uzgodniona i zapłacona na rzecz kontrahenta z tytułu transakcji.

Przewidziany w art. 104 ust. 8 u.p.a. tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do którego wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek wyłączeń. Zasadnie bowiem uznano w tej sprawie, że to, iż samochód był uprzednio importowany spoza Unii Europejskiej, nie ma znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia. W konsekwencji prawidłowo zatem w tej sprawie dokonano weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Skarżąca, o czym już była mowa powyżej, nie zakwestionowała skutecznie, że w sprawie wystąpiła przesłanka "znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej" spornego samochodu oraz braku ku temu "uzasadnionej przyczyny". Nie zakwestionowała ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej tego pojazdu ani też nie podważyła skutecznie twierdzenia organu, że stwierdzone w tej sprawie "znaczne odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej" miało uzasadnioną przyczynę. W szczególności powoływana przez nią okoliczność uszkodzenia pojazdu tego nie obaliła, skarżąca nie wykazała bowiem stosownymi dowodami, że to uszkodzenie było rzeczywiście na tyle istotne, że uzasadniało aż tak znaczącą różnicę pomiędzy ceną transakcyjną a średnią wartością rynkową. Wobec przytoczonej powyżej treści przepisów określających w jaki sposób ustala się podstawę opodatkowania w przypadku wskazanym w art. 104 ust. 6 u.p.a., nie jest też zasadny pogląd Skarżącej o konieczności uprzedniego wzruszenia przez słowackie organy celne ich decyzji w sprawie wymierzenia cła.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca niezasadnie zatem twierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 6, 8 i 9 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 29 ust. 1 WKC (punkty 1 a, 1b oraz 2 a skargi kasacyjnej).

W konsekwencji, wobec wskazanej powyżej bezzasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 6 w zw. art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., nie doszło też w tej sprawie do zarzucanego w punkcie 2 c skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 121, art. 125 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji, w której nałożono na Skarżącą obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, pomimo że Skarżąca nie miała możliwości zapobiec powstaniu tej zaległości z uwagi na związanie treścią art. 104 ust. 6 w zw. art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Organ podatkowy wydając w tej sprawie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, działał zgodnie z prawem, nakładając na Skarżącą obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Obowiązek ten wynika bowiem wprost z ustawy i ciąży bezpośrednio na podatniku w przypadku, gdy w sprawie okaże się, że podatnik naruszył zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym. Art. 51 § 1 O.p. przewiduje, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast z art. 53 § 1 O.p. wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Skoro zatem w tej sprawie organ wykazał, że Skarżąca podała nieprawidłowo podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym i istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a zatem że istniała zaległość podatkowa, prawidłowo obciążono stronę również odsetkami od tego zaległego zobowiązania podatkowego. Organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w okresie jego 5-letniego przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, co wykazano w tej sprawie, nie zadeklarowała ona podstawy opodatkowania we właściwej wysokości. W dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego Skarżąca naruszyła zatem przepisy u.p.a., na skutek czego powstała zaległość podatkowa. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia przez organy zasady zaufania oraz zasady wnikliwości oraz szybkości postępowania, a także określonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, ponosi ona negatywne konsekwencje na skutek naruszenia przez nią przepisów u.p.a., a nie z tego powodu, że organ przewlekle prowadził postępowanie.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.