Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 219/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 597/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 597/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Z. wykazała, iż A. C. zawyżył podatek naliczony w związku z ujęciem w ewidencji i deklaracjiVAT-7 faktur wystawionych przez Firmę Handlową J. S. i przez spółkę z o.o. R., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy nie kwestionował, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że sprzedawcą tego paliwa były inne podmioty, niż wykazane w treści faktur. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że przedmiotem spornych transakcji był olej opałowy, a nie olej napędowy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 15 września 2008 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W zaskarżonej decyzji z dnia 31 marca 2010 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz sprzedaży oleju napędowego. Organ przypomniał, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. W tym zakresie wykorzystano, stosownie do treści art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), również materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym w sprawach karnych, zakończonych wyrokami wskazującymi na przestępczy charakter działalności prowadzonej przez kontrahentów podatnika, polegającej na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa wielkiej wartości. Ustalenia organów ścigania oraz organów podatkowych podważały w całości podatek należny po stronie wystawców zakwestionowanych faktur. Ponadto wskazywały na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez Firmę Handlową J.S. i przez spółkę z o.o. R. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym stanowiska podatnika odnośnie braku świadomości co do nieprawidłowości transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez FH S. oraz spółkę R.

A. C. wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

– Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG(Dz.Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.);

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy wydanego przez Ministra Finansów w dniu 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanej dalej "rozporządzeniem"), poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i uznanie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych;

– art. 120, 121, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niewystarczających dowodów, dokonanie ich oceny w sposób naruszający zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zarzucono również pozbawienie strony prawa do uczestniczenia w czynnościach dotyczących gromadzenia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną we wcześniejszej fazie postępowania.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z podniesionymi przez stronę zarzutami naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, a przede wszystkim zarzutami niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania wszystkich istotnych dowodów, nierozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędnej oceny zebranych dowodów, co w rezultacie miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw decyzji. Zdaniem Sądu zebrane dowody dawały organom podstawę do ustalenia, że wystawcy spornych faktur nie byli sprzedawcami paliwa nabytego przez skarżącego w kontrolowanym okresie. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły przepisów proceduralnych opierając ustalenia faktyczne w znacznej mierze na dowodach zebranych wcześniej w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne i kontrole podatkowe w firmach wystawców spornych faktur toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Skarżący miał jednak możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jego działalności i uczynił to. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie jakichkolwiek osób, które były przesłuchiwane wcześniej w toku innych postępowań. Nie żądał ponowienia jakichś dowodów, nie wskazywał na okoliczności, które wymagałyby ponownego ustalania i nie przedstawiał pytań, które chciałby zadać innym osobom, a które nie zostały zadane. W związku z tym nie było potrzeby ponawiania wielu dowodów pozyskanych już wcześniej w innych postępowaniach. Ponadto w toku kontroli podatkowej działalności skarżącego organ przesłuchiwał różnych świadków: K. K., D.G., M. B., K. C., A. K., a zatem część dowodów przeprowadzał bezpośrednio. W zakresie sposobu przeprowadzenia tych dowodów

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem organ podatkowy wskazał, na jakich dowodach oparł swe ustalenia faktyczne, a w przypadku istniejących rozbieżności pomiędzy dowodami, wyjaśnił dlaczego jedne dowody uznał za wiarygodne, a inne nie. Dotyczy to rozbieżności pomiędzy zeznaniami M.B. składanymi w postępowaniu karnym i później w postępowaniu kontrolnym wobec skarżącego. Organy miały dostateczne podstawy do uznania, że rzeczywistymi sprzedawcami paliwa uwidocznionego na spornych fakturach posiadanych przez skarżącego nie byli wystawcy spornych faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M.B., prezesa spółki R., z 29 marca 2006 r. i z 17 listopada 2006 r., sporządzone w toku postępowań karnych, z których wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, a jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M. B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A. K., wykorzystując spółkę R., jak i inne firmy, dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza R., pieniądze za sprzedane (na fakturach) paliwo były przekazywane K., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla R. w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego 13 marca 2008 r. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że spółka R. nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa spółki w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A. K., który przecież nie był pracownikiem, ani przedstawicielem R., wynikające z zeznań złożonych przez M. B. w postępowaniu kontrolnym, podważały prawdziwość tych zeznań. Ponadto w decyzji wskazano na inne dowody świadczące o firmowaniu obrotu paliwami przez R., np. zeznania H. L. (domniemanego dostawcy paliwa dla tej spółki), który przyznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, ale tylko firmował handel paliwami, zajmował się jedynie wystawianiem pustych faktur dla R.

W zaskarżonej decyzji opisano także dokładnie treść zeznań składanych przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Charakterystyczne jest, że skarżący zmieniał swe zeznania.

Wskazano na zeznania A. K., który przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma R. Wprawdzie K. nie stwierdził, że spółka ta tylko firmowała obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży.

Powołując art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") i wynikające z tego przepisu związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z 25 sierpnia 2008 r., IV K 243/08 oraz z dnia 9 kwietnia 2009 r., IV K 589/08. W ocenie Sądu z wyroków tych wynika, że skarżący kupował olej (chociaż był to olej opałowy, a nie napędowy), ale nie od kontrahentów uwidocznionych na fakturach zakupu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że być może, chociaż przez jakiś czas, skarżący pozostawał w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotów uwidocznionych na wręczanych mu fakturach, chociaż Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że ogół okoliczności związanych z nabywaniem paliwa (brak osobistego kontaktu z wystawcami faktur, tankowanie w M., a więc w bazie firmy G. obsługiwanej przez pracowników tej firmy, odbieranie faktur po dłuższym terminie z jakiegoś pojemnika, dokonywanie płatności A. K., który nie był ani pracownikiem, ani przedstawicielem FH S. lub R.) powinien wzbudzić w skarżącym podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach mających na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy i w rezultacie omijanie obowiązujących przepisów. Dowodem w sprawie potwierdzającym tezę organów podatkowych jest też protokół z rozprawy z 31 marca 2009 r. w sprawie IV K 662/07, zawierający oświadczenia procesowe J. S. i obrońcy M. B. o dobrowolnym poddaniu się karze, a więc i przyznaniu do zarzutów postawionych w akcie oskarżenia o działaniu w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych związanych z handlem paliwem.

Niezależnie od tego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i FH S., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawców. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, a organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały mające zastosowanie przepisy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy wydanego przez Ministra Finansów w dniu 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej rozporządzenie). Uznano też prawidłowość stanowiska organów, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i zużycia oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców, podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Za błędne uznano wywody skargi dotyczące uznania na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż wystawcy spornych faktur nie władali żadnym paliwem, a więc nie mogli go zbywać i wydawać nabywcy. Te podmioty jedynie firmowały na fakturach transakcje zbycia dokonywane realnie przez inny podmiot.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Wspólnotowych. W tym zakresie wskazał, że skoro posiadane przez skarżącego sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwem pomiędzy nim a R., to zasadnie organy wykluczyły możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zasada neutralności opodatkowania dla przedsiębiorcy polega bowiem na tym, że przedsiębiorca, podatnik VAT, nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku, a realizację tej zasady ma zapewnić mechanizm odliczania podatku naliczonego zapłaconego przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług od kwoty podatku należnego obciążającej dokonywaną przez tego przedsiębiorcę sprzedaż. Warunkiem koniecznym jest jednak dysponowanie przez podatnika formalnymi dokumentami dotyczącymi transakcji, t.j. fakturami. Muszą być to faktury dotyczące rzeczywistej transakcji, a więc treść faktur musi odpowiadać rzeczywistości.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe wskazały na okoliczności towarzyszące tankowaniu i zakupie paliwa od R., które wykluczały dobrą wiarę skarżącego co do legalności transakcji, a zatem zasadnie przyjęto, że przepisy wspólnotowe nie mogą chronić prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu, która nie została zawarta z podmiotem uwidocznionym na fakturze.

Skarga kasacyjna

A. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

1. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

Nadto, w ocenie strony, zaskarżone orzeczenie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

1. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji, sprzecznej z prawem wspólnotowym;

1. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący nabywał paliwo od podmiotów określonych w fakturach. Zdaniem strony, poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów skarżącego w postępowaniu karnym, organy nie przedstawiły jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko, jakie przyjęły w wydanych przez siebie decyzjach. Podkreślono, że skarżący podejmował szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahentów, co w związku z dokonywanymi zakupami paliwa dawało mu pewność, że kontrahenci istnieją w bazie przedsiębiorców, są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posiadają wymagane przez odpowiednie przepisy koncesje. Skarżący nie miał prawnej możliwości zweryfikowania, czy przedsiębiorcy ci firmowali bądź nie firmowali obrotu innego podmiotu i nie miał żadnych podstaw, by przypuszczać że jego kontrahenci są nierzetelni. Potwierdza to stanowisko, że działał on w dobrej wierze, wykorzystując swoją wiedzę kierowcy, doświadczenie życiowe oraz realne możliwości tworzone w miejscu dystrybucji paliwa. Okoliczność, że kontrahenci skarżącego składali deklaracje podatkowe daje podstawy do stwierdzenia, że wykonywali oni faktyczne sporne transakcje. Strona podkreśliła, że jej kontrahenci wywiązywał się z obowiązków nałożonych przepisami prawa, zwróciła też uwagę na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS i na to, że postępowanie w sprawie nie wykazało (nie zgromadzono w tym zakresie dowodów) jakichkolwiek związków skarżącego ze sprzedawcami paliwa i ich oszustwem podatkowym. Zaznaczono też, że organy nie kwestionowały faktur wystawianych dla skarżącego pod względem formalnym i rachunkowym. Zdaniem strony poza zeznaniami świadków organ nie wskazał innych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji, a zeznania te są niewiarygodne, zwłaszcza ze względu na ich niespójność. Zaznaczono również, że nielogiczne jest kwestionowanie faktur zakupu paliwa (a w konsekwencji odliczonego podatku naliczonego z nich wynikającego oraz kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu), a nieodnoszenie się do zarachowanego przez skarżącego podatku należnego i przychodu. Jeśli bowiem przedmiotowego towaru faktycznie nie nabyto, niemożliwym była także jego dalsza odprzedaż bądź inne wprowadzenie do obrotu. Wniosek Sądu, iż skoro w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do R. oraz FH S., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawców, nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie ,jest zatem błędny. Skoro transakcji nie było, to również nie powstało zobowiązanie podatkowe, tymczasem skarżony wyrok stwierdza, że nabycia paliwa nie było, jednak zobowiązanie podatkowe od nieistniejącego paliwa powstaje.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego strona wskazała, że ustalenia organów opierają się na wątpliwych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym i ich wybiórczej interpretacji. Podkreślono, że organy posłużyły się zeznaniami osób, których status nie wyklucza obrony poprzez kłamstwa lub podleganie naciskom, a nadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami, czy oświadczeniami skarżącego.

Strona nie podzieliła również stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wykładni art. 11 P.p.s.a. - jej zdaniem sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego czynu. Zauważono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, do jakiej części powołanych wyroków zapadłych w sprawach karnych Sąd się odniósł, a nadto orzeczenia te nie były prawomocne w dacie wydawania decyzji w sprawie, co powinno być uwzględnione przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Strona podkreśliła również, że art. 181 O.p. nie daje podstaw do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego akt z postępowania karnego. Nie podzielono przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości. Zdaniem skarżącego uchybienie tej zasadzie może mieć miejsce jedynie w przypadkach wyjątkowych, np. wtedy, gdy wyrok w sprawie karnej bezpośrednio — podmiotowo i przedmiotowo — dotyczy strony postępowania podatkowego, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia. Stąd też opieranie się na materiale dowodowym pochodzącym z postępowania karnego w takim zakresie i preferencjami co do jego oceny nie powinno mieć miejsca.

Mimo braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzje organów, a tymczasem nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla skarżącego - co więcej, to organ jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie może przerzucać na podatnika ciężaru dowodowego. W przedmiotowej sprawie w nierównym stopniu oceniono dowody przemawiające na korzyść i niekorzyść skarżącego, co doprowadziło do nieusprawiedliwionej asymetrii oceny materiału dowodowego i jest poważnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Nadto Sąd pierwszej instancji zaakceptował ograniczenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu i dokonanie przez organy dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że organy mogły przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego, czego jednak nie uczyniły.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach kontrahentów skarżącego, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów karnych, nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. Nie daje także podstaw do sugerowania, że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów – wręcz przeciwnie, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący dochował należytej staranności. W związku z tym Sąd winien był uchylić skarżone decyzje, czego nie uczynił.

Skarżący zwrócił też uwagę, że organy nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego - kwestionując fakt dokonywania transakcji między skarżącym a spornymi kontrahentami organy nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia skąd paliwo faktycznie pochodziło, co w świetle art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest niedopuszczalne.

Bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał również, że uchybienie przez organy art. 190 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd wykluczył tym samym bezpodstawnie z pola widzenia tematyki czy też zakresu dowodów z przeprowadzonych z naruszeniem tego przepisu zeznań świadków kwestie, które mogły być przedmiotem pytań skarżącego do świadków, antycypując na jaką okoliczność skarżący mógłby zadawać pytania, co zasadniczo uszczupliło jego uprawnienia z art. 190 § 2 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony nadto doszło do naruszenia przez Sąd art. 210 § 4 O.p., gdyż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i wzięty pod uwagę w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie znalazł należytego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uniemożliwiając tym samym pełną weryfikację orzeczenia, albowiem nie wynika z niego, na jakiej podstawie zostało stwierdzone, że organy miały dostateczne podstawy do uznania, że rzeczywistymi sprzedawcami paliwa uwidocznionego na spornych fakturach nie byli ich wystawcy, a jeśli rzeczywiście tak było, to czyje paliwo skarżący kupował. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do pominięcia przez organ odwoławczy legalności decyzji o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2004 r.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona wskazała, powołując się na szereg orzeczeń ETS, że istotne znaczenie ma wiedza podatnika co do charakteru działań kontrahenta na moment dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś ocena tych transakcji ex post — po przeprowadzeniu szeregu złożonych postępowań podatkowych i karnych, autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustalenia organów opierają się na materiałach, którymi skarżący nie mógł dysponować. Skarżący nie miał podstaw, by przypuszczać, że jego kontrahenci mogą być nierzetelni. Organy i Sąd domniemają w tym zakresie winę skarżącego, mimo że jego kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i wykazywali w składanych przez siebie deklaracjach obrót.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że stanowisko skarżącego jest niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Za niezasadne należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania.

W tym zakresie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, swoje wywody skierował przede wszystkim w stronę uzasadnienia przyjętego stanowiska o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą spornych faktur. Mając zaś na uwadze szerokie omówienie przez Sąd I instancji prezentowanego stanowiska w tym właśnie zakresie, trudno dopatrywać się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona zresztą szerzej nie uzasadniła tego zarzutu, uniemożliwiając tym samym bardziej szczegółowe odniesienie się do jego treści.

Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Po pierwsze, art. 181 Ordynacji podatkowej, nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które zostały zakończone prawomocnym wyrokiem ani do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika, korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Istotne jest jedynie, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego nie naruszano norm prawnych oraz podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści dowodów. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, skarżący miał prawo i zapoznał się z tak pozyskanymi materiałami. Ponadto, na co słusznie wskazywał Sąd I instancji, skarżący nie zgłaszał na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego jakichkolwiek wniosków o ponowne przesłuchanie osób przesłuchanych w ramach innych postępowań. Nie skonkretyzował również jakie to pytania chciałby zadać świadkom, co mogłoby uzasadniać tezę o konieczności uzupełnienia tak pozyskanych dowodów i przeprowadzenia ponownego przesłuchania. Nie można również zapominać, że choć znakomita część dowodów została pozyskana z postępowań prowadzonych w sprawach karnych, to jednak organy podatkowe nie zaniechały całkowicie próby przesłuchania części ze świadków. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do skarżącego przesłuchano bowiem K.K. , D. G., M.B., K. C., A. K., a materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia sprawy.

Ponadto mając na uwadze argumentację autora skargi kasacyjnej odnoszącą się do posiadania przez podatnika faktur, z których wynikało, że nabył on paliwo od podmiotów na nich wymienionych, należy wskazać że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy dana transakcja towarowa była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowy, tzn. czy faktura dająca uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. A właśnie tego typu zastrzeżenia wobec faktur, którymi legitymował się skarżący miały organy podatkowe. Treść faktury, podobnie jak treść innych dokumentów, może podlegać obaleniu. Aby to uczynić należy wskazać takie dowody, z których bezsprzecznie wynikałoby, że zapisy widniejące na fakturze nie odpowiadają rzeczywistości. Musza być one przy tym zdecydowanie przekonujące. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i ocenionego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka R. nie była w stanie prowadzić w sposób samodzielny handlu paliwami, a jej działalność sprowadzała się jedynie do firmowania tego typu transakcji. Konstatacja powyższa, wyprowadzona z szeregu dowodów, w tym uzyskanych z postępowań karnych zakończonych prawomocnymi wyrokami, podważała zatem stronę podmiotową transakcji uwidocznionej za pomocą spornych faktur. Tym samym, już z tego względu należało uznać, że treść faktur jest nieprawdziwa.

Nie jest przy tym zrozumiały zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakich to treść dokumentów urzędowych winien obalić organ podatkowy, oraz w jakim celu powinien to zrobić.

Wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, trudno też zarzucać organom podatkowym działania w sposób nierzetelny. To, że określał on w sposób jednoznaczny charakter działań kontrahentów podatnika nie oznacza, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. A zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

W związku z powyższym za niepodważone należy uznać w tej sprawie ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż podmiot wystawiający te faktury nie był faktycznym dostawcą towarów, a jedynie podmiotem firmującym obrót paliwem z innego źródła, a przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy, o parametrach jedynie zbliżonych do oleju opałowego.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

NSA wielokrotnie również powtarzał, zarówno na tle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i zastępującym go art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru.

W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej tezy ze wskazanych orzeczeń ETS, gdyż orzeczenia te zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyniąc to w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Okoliczności sprawy ponadto wskazują, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, że skarżący nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami, a wręcz przeciwnie – tankowanie w bazie firmy G. (gdy wystawcą faktury jest R.), sposób odbioru faktur, w końcu płacenie za rzekomą sprzedaż osobie (A.K.), która nie była formalnie powiązana ze spółką R., wskazuje - co najmniej - na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy transakcjach obrotu paliwem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.