Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 271/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SAAB 900S o numerze nadwozia [...] w kwocie 4 239,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu 15 lutego 2006 r. P. B. wystąpił do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 4239,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uzasadniając swoje żądanie niezgodnością przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zwłaszcza zaś z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 23 TWE, 25 TWE oraz art. 90 TWE). Jak wskazano, P. B. nabył na terytorium Belgii samochód osobowy marki SAAB 900S, wyprodukowany w 1995 r. za kwotę 1.500,00 euro. W związku z tym, w dniu 12 października 2004 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, deklarując: podstawę obliczenia podatku w kwocie 6522,00 zł i wpłacił podatek akcyzowy w kwocie 4239,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Do wniosku o zwrot podatku akcyzowego podatnik dołączył umowę kupna-sprzedaży samochodu SAAB 900S, jej uwierzytelnione tłumaczenie z języka niderlandzkiego oraz dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W wykonaniu wezwania do złożenia korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, P. B. korektę deklaracji złożył w dniu 22 lutego 2006 r., deklarując kwotę podatku w wysokości 0,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SAAB 900S w kwocie 4 239,00 zł.

P. B. odwołał się od tej decyzji zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem postanowień TWE, zwłaszcza zaś art. 23 TWE, art. 25 TWE oraz z art. 90.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podniósł, iż z przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tym kontekście, podkreślił, iż stan faktyczny i prawny będący przedmiotem rozważań organu odwoławczego w niniejszej sprawie można streścić i odnieść do wyrażenia relacji pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym. Organ II instancji podniósł, iż w dniu 27 września 2004 r. podatnik dokonał w Belgii zakupu samochodu osobowego marki SAAB 900S, który następnie został sprowadzony na terytorium kraju, co wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, w związku z tym, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania ich do obrotu. Samochody osobowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nabycie przez stronę samochodu osobowego na terenie kraju członkowskiego Unii Europejskiej reguluje art. 2 pkt. 11 ustawy o podatku akcyzowym - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Samochód osobowy (w tym przypadku marki SAAB 900S) nabywany wewnątrzwspólnotowo zaliczany jest do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Do wyrobów tych odnoszą się przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka podatku unormowana została w art. 75 i wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określa w swym drugim załączniku stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych, importowanych oraz nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Załącznik ten w pozycji 23 przewiduje dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawkę podatku akcyzowego 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1 % podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał również, iż z przepisów art. 80, art. 81 oraz art. 82 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a obowiązek podatkowy w ich przypadku powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju. Podmiot dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest obowiązany złożyć deklarację AKC-U w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zapłata akcyzy ma zostać dokonana nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu na terenie kraju. Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest konieczny przy dokonywaniu rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z art. 72 ordynacji podatkowej nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Z przepisu art. 73 ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej reguluje uprawnienia podatników związane z nadpłatą - wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego może złożyć podatnik, który w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

W związku z powyższym, organ odwoławczy podniósł, iż skarżący zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Celnego naruszenie art. 23, 25 i 90 TWE nie przedstawił dostatecznych dowodów na udowodnienie racji swego żądania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż wstępując do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnośnie opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w art. 3 określa swój terytorialny i przedmiotowy zakres stosowania stanowiąc, że należy ją stosować wewnątrzwspólnotowo do następujących wyrobów: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Art. 3 § 3 niniejszej Dyrektywy formułuję zasadę, że państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między nimi. Państwa członkowskie mają więc swobodę w zakresie przyjmowania wewnętrznych regulacji dotyczących opodatkowania samochodów. Organ odwoławczy podniósł również, iż wolność przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na wewnątrzwspólnotowy system cyrkulacji towarów. Harmonijny przepływ towarów gwarantowany jest przez zakaz stosowania ceł i opłat o skutku podobnym. Systemy podatkowe państw członkowskich nie mogą stosować dyskryminujących stawek, postawiona została także bariera dla wprowadzania ograniczeń ilościowych i środków o skutkach podobnych.

Dyrektor Izby Celnej podniósł również, iż zgodnie z art. 23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Przepis art. 25 TWE stanowi zaś, iż zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. W tym kontekście wskazano, iż cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. Dla zastosowania art. 25 TWE istotny jest tylko sam skutek nałożenia cła na towar importowany z powodu przekroczenia przez niego granicy. Z przepisu tego wynika, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym nie będą stosowane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż przepis art. 25 TWE jest wyłączony, jeżeli opłata jest stosowana jednolicie w stosunku do produktów krajowych i produktów importowanych oraz jeżeli pobierana jest na tym samym etapie czy też związana jest z tym samym zdarzeniem (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego będzie to fakt pierwszej rejestracji). Analizując pojęcie opłat o skutku równoważnym do cła przez pryzmat art. 23 TWE oraz art. 25 TWE należy odnieść się do prawa podatkowego państwa członkowskiego odnośnie produktów krajowych oraz importowanych.

W tym kontekście, organ odwoławczy podniósł, iż obowiązujące w Polsce przepisy nakazują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wszystkich samochodów osobowych, a więc zarówno produkcji krajowej, pochodzących z innych państw członkowskich oraz importowanych z państw trzecich. Akcyza będąc podatkiem wewnętrznym nie obciąża tylko samochodów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia, na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, ale opodatkowuje także każdą sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podatek akcyzowy obciążający wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych nie może być uznany za cło ani opłatę o skutku równoważnym ponieważ nie rozróżnia on przedmiotu podlegającego opodatkowaniu na samochody wyprodukowane w kraju i nabyte wewnątrzwspólnotowo, czy na samochody nowe oraz używane. Podkreślono również, iż art. 90 TWE nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, zunifikowanego systemu podatkowego. Kraje członkowskie nie są ograniczane w wprowadzaniu nowych podatków.

Z przepisu art. 90 TWE wynika, iż żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Ustanawia on również zakaz nakładania podatków, które w pośredni sposób chroniłyby produkcję krajową. Art. 90 TWE nie zakazuje państwom członkowskim swobodnego kształtowania krajowych przepisów podatkowych, a więc ich gestii pozostawia zagadnienia takie jak; kształt podatku akcyzowego razem z jego stawkami i podstawą opodatkowania, terminy płatności, ulgi i sankcje. Jedynym ograniczeniem jest zakaz dyskryminacji.

W kontekście zarzutów formułowanych przez P. B. organ odwoławczy podkreślił, iż dyskryminacja bezpośrednia polega na odmiennym traktowaniu podatkowym towarów krajowych i importowanych znajdujących się w stosunku podobieństwa. W tym przypadku najczęściej czynnikiem dyskryminacji są stawki podatkowe. Dyskryminacja pośrednia występuje gdy przepisy literalnie nie rozróżniają produktów na krajowe i importowane ale w praktyce wyższe obciążenia dotykają tylko nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Organ podkreślił, iż w świetle definicji przyjętej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości podatek jest opłatą, która składa się na system danin wewnętrznych, nakładanych na podstawie przepisów prawa krajowego według obiektywnych kryteriów i niezależnie od pochodzenia towarów. Podatek akcyzowy w Polsce pobierany jest z tytułu pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju. W tym kontekście, organ odwoławczy wskazał, iż prawny kształt polskiego podatku akcyzowego nie daje podstaw do uznania jego niezgodności z art. 90 TWE. Kryterium pierwszej rejestracji samochodu stwarza sytuację prawną gwarantującą równe i obiektywne traktowanie samochodów niezależnie od miejsca ich pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej podniósł także, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadza obiektywne kryteria różnicowania stawek podatku w zależności od wieku pojazdu i pojemności silnika. Podkreślił w związku z tym ponownie, iż kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale fakt jego pierwszej rejestracji na terenie kraju.

W polskich realiach społeczno-gospodarczych mało prawdopodobna jest sytuacja, w której podatek akcyzowy od samochodu używanego sprowadzanego z innego państwa, członka Unii Europejskiej przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu nabytego w Polsce jako nowy a następnie sprzedanego w kraju ( oczywistym jest, że wartość samochodu znacznie spada przy kolejnych transferach własności) .W przypadku samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy deklarowana jest bardzo niska cena nabycia pojazdu co powoduje wymierzenie podatku o niewielkiej wysokości, w porównaniu z podatkiem pobieranym od samochodów nowych.

P. B. wniósł skargę na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o zmianę zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami TWE. Wywodził w związku z tym, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 TWE, art. 25 TWE oraz z art. 90 TWE.

W tym kontekście skarżący podnosił, iż towarami podobnymi wedle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa członkowskie nie mogą więc nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Skarżący wywodził, iż jakkolwiek państwa członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalania różnicowania podatków, to jednak jest to dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Niezależnie od tego P. B. wywodził, iż postanowienia TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Posiadają one również walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 2 marca 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku P. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5, art.10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podjęta ona została z naruszeniem art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 1.985 cm³, wyprodukowanego w 1995 r. wyniosła 65 % podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 3,1% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabył on w kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnią takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.