Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 357/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70, art. 208 w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1390/06 w sprawie ze skargi B. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 357 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 24 października 2007 roku w sprawie I SA / Kr 1390 / 06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 roku.

Z akt sprawy wynika że :

Decyzją z dnia 16 grudnia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie z dnia 28 grudnia 2005 roku, zarzucając organowi pierwszej instancji brak kompleksowego wyjaśnienia sprawy, jednostronną ocenę ekonomicznych skutków wydatków poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz odrzucenie przedstawionych przez podatnika w toku postępowania wyjaśnień, co do związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Jednocześnie pełnomocnik J. B. korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia 9 marca 2006 roku, powołując się na art. 208 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ - zwanej dalej ordynacją podatkową, wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na fakt, że stało się ono bezprzedmiotowe, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane tylko dla J. B., a także z uwagi na okres przedawnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołującego, co do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w ocenie organu drugiej instancji, dodatkowego wyjaśnienia wymagał fakt wskazania do współpracy firmy L. [...]- M. S. spółka cywilna, a w szczególności ustalenie, czy w istocie firma "O." J. R. miała wpływ na podjęcie współpracy J. B. z firmą L. [...].

Organ stwierdził również, że materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., które dotyczyły faktury wystawionej przez firmę "K." J. B., a które zostały wykorzystane w postępowaniu, winny zostać włączone do akt przedmiotowej sprawy zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania odnośnie naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 § 3 ordynacji podatkowej, gdyż stroną w przedmiotowej sprawie z uwagi na wspólne zeznanie podatkowe są małżonkowie J. i B. B., a nie jedynie J. B.

Od powyższej decyzji J. B. i B. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że stroną postępowania są małżonkowie, tak więc organ I instancji wszczynając postępowanie tylko wobec J. B. pozbawił B. B. prawa od wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, oraz do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów, oraz zgłoszonych żądań, co stanowi naruszenie art. 123 oraz art. 200 ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący zarzucili, iż w sprawie termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2005 roku, w związku z czym organ odwoławczy uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji obowiązany był postępowanie umorzyć.

W ocenie skarżących nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ordynacji podatkowej ponieważ zaległość podatkowa wynikająca z decyzji wygasła z dniem zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku zostało wykonane przed upływem terminu przedawnienia poprzez zapłatę, zatem kwestia przerwania biegu przedawnienia nie ma w sprawie znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24.10.2007 roku oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczynając postępowanie podatkowe tylko wobec skarżącego J. B. naruszył art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 § 3 ordynacji podatkowej. Jednakże nie można podzielić stanowiska skarżących, iż w zaistniałej sytuacji należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącego.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części / przychylając się w tym zakresie do zarzutów odwołania / , stworzył organowi podatkowemu możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej poprzez zapewnienie B. B. udziału w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

W ocenie WSA, w sprawie nie można było mówić o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie "wymiaru" podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 roku, a zatem nie wystąpiła przesłanka do jego umorzenia. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ odwoławczy wydaje m.in. decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, należy stosować w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą normą prawną, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowością postępowania występuje, gdy w sposób oczywisty można stwierdzić brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, że wszystkie elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Nie można zatem w ten sposób załatwić sprawy w sytuacji, gdy okoliczności prawne i faktyczne, podnoszone przez sam organ, wymagają przeprowadzenia w sposób zupełny i wyczerpujący postępowania podatkowego.

Według WSA nieskuteczne było również powołanie się na drugą przesłankę w postaci upływu terminu przedawnienia z uwagi na zapłatę 23 grudnia 2005r. podatku określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku, wobec skarżących wygasło wskutek jego zapłaty w w / w dniu.

Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia ponieważ po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

W złożonej skardze kasacyjnej z 10 stycznia 2008 roku powyższemu wyrokowi skarżący zarzucili:

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż nastąpiło wygaśniecie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, pomimo uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji.

naruszenie prawa procesowego poprzez błędna interpretację przepisów, art. 70, art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej i uznaniem, iż nie było przesłanek do umorzenia postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sytuacji, gdy przesłanki te są podstawą do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji w świetle przepisów art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami /, a które to uchybienie miało dla podatnika decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że skutkiem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku przestało istnieć, a dokonana przez Skarżących wpłata na podatek dochodowy stała się nadpłatą w świetle przepisów art. 72 ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, w sprawie nie będzie miał zastosowanie przepis art. 59 ordynacji podatkowej, a tym samym nieistniejące zobowiązanie nie może wygasnąć poprzez zapłatę.

W związku z powyższym, zdaniem skarżących, dalsze prowadzenie postępowania przez organy podatkowe jest uzależnione od tego czy zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie, bądź zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 roku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2005 roku i do tej daty nie doszło do przerwania, bądź zawieszenia biegu przedawnienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając w dniu 14 czerwca 2006 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. winien umorzyć postępowanie w związku z zapisem art. 208 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację prezentowaną w odpowiedzi na skargę i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują.

Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach : na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych / wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ. /

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenia przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący ma obowiązek wykazania iż Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między powyższym uchybieniem a wynikiem postępowania, przy czym musi on wykazać że wykazane naruszenia miały istotny wpływ na kształt kwestionowanego orzeczenia.

Skarżący oparli skargę zarówno na podstawie określonej w art. 174 pkt.1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a więc na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a więc na naruszeniu prawa procesowego.

Rozważając zarzuty podniesione przez skarżących w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy iż zarzuty te nie zostały sformułowane w sposób właściwy i z tego względu nie mogą być rozpatrzone przez Sąd.

Naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy iż skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wskazali i nie uzasadnili w ramach tej podstawy kasacyjnej, czy powyższe naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto wskazana podstawa skargi kasacyjnej nie przewiduje naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną ich interpretację / wykładnię /, w przeciwieństwie do podstawy określonej w ramach art. 174 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tej podstawy skarżący wskazali na naruszenie art. 70 ordynacji podatkowej, nie wskazując dokładnie o jaką jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, co uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu. Sąd bowiem jest związany granicami skargi zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznaje tylko zarzuty wyraźnie w skardze wskazane.

Stwierdzić należy również że skarżący mylnie zakwalifikowali do tej podstawy odwoławczej przepisy art.70 ordynacji podatkowej, jako przepisy prawa procesowego, podczas, gdy są to przepisy prawa materialnego, mimo iż znajdują się w akcie normującym postępowanie podatkowe. Przepisy te dotyczą obowiązków i praw o charakterze materialnoprawnym, a zatem nie mogą być przytaczane w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy skarżący również sformułowali zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej.

Przepisy te nie były stosowane przez Sąd, a przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, toteż właściwe sformułowanie powyższego zarzutu winno uwzględniać powiązanie wskazanych przepisów z przepisami postępowania sądowoadministraycjnego.

Podkreślić należy iż podstawy kasacyjne oparte wyłącznie o przepisy regulujące postępowanie organów podatkowych, a takimi są przepisy wskazane przez skarżących i powołanie w skardze kasacyjnej, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie spełniają warunków prawidłowego określenia podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, FSK 181 / 04, ONSAiWSA 2004 / 2 / 36 /.

Z tych też względów zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły być rozpoznane przez Sąd.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie skarżący wskazali na naruszenie art. 59 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej.

Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej.

Zarzucając tę postać naruszenia prawa materialnego skarżący winni wyjaśnić, na czym konkretnie polegał błąd Sądu w rekonstrukcji danej normy prawnej oraz podać, jaka powinna być prawidłowa jej wykładnia, czego skarżący w uzasadnieniu nie uczynili, a co powoduje iż Sad nie może odnieść się do tego zarzutu.

Ponadto istnieje rozbieżność między sformułowaniem tej podstawy w części wstępnej skargi, a treścią uzasadnienia bowiem z uzasadnienia zdaje się wynikać iż skarżący wskazuje na błędne zastosowanie art. 59 ordynacji podatkowej.

Rozbieżność ta nie może być usunięta przez Sąd wobec związania Sądu granicami skargi - art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący nadto podnieśli iż na skutek uchylenia decyzji organu I instancji przez organ II instancji zobowiązanie podatkowe przestało istnieć.

Jednakże należy podkreślić iż Sąd dokonując oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych w tym również organu II instancji, nie ocenia skutków wydanych decyzji, powstałych po ich wydaniu, a tym samym nie może odnieść się do tego zarzutu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił.