Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 668/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, 98 par. 1 i 2 pkt 2, 100 par. 1, par. 2 i 2a, 101 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy E. W. (strona, skarżąca) za zobowiązanie podatkowe S. W. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej wysokości 30.793,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.463,00 zł.

Jak wynikało z akt sprawy S. W., będący podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację

VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., w której wykazał podatek w kwocie 30.793, 24 zł podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.

W dniu 27 października 2012 r. S. W. zmarł. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 20 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I Ns 1458/12) spadek po zmarłym nabyła w całości żona zmarłego E. W., która spadek ten przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. W., jako spadkobiercy, za zaległości podatkowe S. W., a następnie - na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1, § 2 i § 2a oraz art. 101 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) decyzją z dnia 14 stycznia 2016 r. orzekł o zakresie tej odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie ustalono wartości masy spadkowej. Jednakże postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy w L. Wydział I Cywilny postanowił sporządzić spis inwentarza po zmarłym S. W. i zlecił sporządzenie spisu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L.. Na podstawie przeprowadzonego spisu inwentarza (protokoły z dnia 27 listopada 2013 r. oraz uzupełniający z dnia 18 grudnia 2013 r.) oraz zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania ustalił czynną wartość spadku po S. W. w wysokości 236.944, 34 zł. W spisie inwentarza ujęto ruchomości (samochody [...], [...], [...] oraz informację o kradzieży wyposażenia warsztatu), nieruchomości (przy ul. [...] w L. oraz hala przy ul. [...] w L.) oraz wierzytelności Raiffeisen Bank, Kredyt-Polbank, Getin Bank, PFRON Starostwo Powiatowe, M.C., Urząd Miejski w L., PZU L. oraz Nordea OFE. Dodatkowo ustalono, że z części długów spadkowych skarżąca zwolniła się przenosząc aktem notarialnym z dnia 3 czerwca 2014 r. na rzecz wierzyciela M.C. własność nieruchomości wraz z zobowiązaniem do spłaty zadłużenia wobec Gminy Miejskiej L. z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości.

W odwołaniu strona, wniosła o uchylenie lub zmianę decyzji organu pierwszej instancji. Motywując odwołanie zarzuciła:

1. błędne przyjęcie, iż wysokość czynna spadku po spadkodawcy wynosi 236. 944, 34 zł w sytuacji, gdy z treści spisów inwentarza sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. wynika, że brak jest czynnej masy spadkowej po zmarłym S. W.;

2. naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie na skutek niewłaściwego przyjęcia, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w sytuacji gdy termin płatności podatku jednoznacznie wskazuje, że zobowiązania te w istocie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że mając na uwadze treść art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy materialne prawa cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Bezwzględnie obowiązujący charakter tych przepisów oznacza, że organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować zasad tej odpowiedzialności i ustalać składu majątku spadkowego inaczej, niż wynika to z wydanego w sprawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkobiercy – przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza – odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do wysokości przypadającego każdemu z nich udziału spadkowego, określonego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wskazywał dalej organ odwoławczy, iż nie jest sporne w sprawie pozostawienie przez spadkodawcę nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Ponadto prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w L. Wydział I Cywilny z dnia 20 sierpnia 2013 r. stwierdzono nabycie spadku po zmarłym w całości przez skarżącą. Okoliczności te – zdaniem organu odwoławczego – dawały podstawę do wydania orzeczenia w trybie art. 100 § 1 O.p. o odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązania spadkodawcy z tytułu VAT. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji poprzedzona została prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w toku którego zebrano i prawidłowo oceniono materiał dowodowy.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań spadkodawcy objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy wyjaśnił, iż skoro decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe roku 2009, to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ich przedawnienie powinno nastąpić z końcem 2014 r., poza miesiącem grudniem 2009 r. dla którego termin przedawnienia przypada na 31 grudnia 2015 r. Ustalono również, że w dniu 28 października 2011 r. wydana została decyzja nr [...] w sprawie rozłożenia na raty m.in. zaległości będących przedmiotem niniejszej decyzji, przy czym termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 15 października 2012 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zaległości, których termin płatności przypadał w roku 2009 oraz styczniu 2010 r. uległ zawieszeniu na okres od 28 października 2011 r. do 15 października 2012 r., tj. na okres 354 dni. Dodatkowo organ drugiej instancji uzupełnił, iż decyzja w trybie art. 100 O.p. ma charakter konstytutywny a jej wydanie ma ograniczenia czasowe wynikające z art. 68 § 1 O.p. do trzech lat licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. z chwilą otwarcia spadku. W sprawie otwarcie spadku nastąpiło w dniu 27 października 2012 r., zatem prawo do wydania decyzji upływało w dniu 31 grudnia 2015 r. z zastrzeżeniem art. 99 O.p., który zawieszał bieg terminu tego przedawnienia na czas uregulowania spraw spadkowych przed sądem powszechnym (w sprawie 321 dni).

Nie zgodził się ponadto organ podatkowy ze stanowiskiem strony, iż w sprawie brak jest czynnej masy spadkowej. Zdaniem organu odwoławczego, to że nie ustalono wartości masy spadkowej, nie oznacza jej braku. W protokole z dnia 27 listopada 2013 r. oraz 18 grudnia 2013 r. określono między innymi ustalone ruchomości i nieruchomości wchodzące w skład czynnej masy spadkowej, natomiast wartość tych składników ustalona została w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy. Wskazał organ podatkowy, iż strona nie skorzystała ze środka zaskarżenia dotyczącego spisu inwentarza.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie w jakim nie daje ona prawa skarżącej do ograniczenia za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją do wartości masy czynnej spadku na etapie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej decyzja powinna zostać uzupełniona o prawo strony do powoływania się na ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe do wysokości stanu czynnego spadku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił z urzędu dopuścić jako dowód uzupełniający z dokumentu: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2016 r. zatytułowane: "Uzupełnienie do protokołu spisu inwentarza sporządzonego w dniu 27 listopada 2013 r.", k. 27 akt sądowoadministracyjnych – dołączone przez skarżącą do wniosku o przyznanie prawa pomocy.

Ponadto skarżąca uzupełniła skargę zarzucając, iż w sentencji zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono wysokość stanu czynnego spadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Najdalej idący problem, zgłaszany przez stronę skarżącą w postępowaniu administracyjnym, dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zdaniem skarżącej zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r. a wydając decyzję podatkową organ pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 O.p. Organy podatkowe przekonywały natomiast, iż pomimo ograniczenia czasowego prawa do wydania decyzji w trybie art. 100 O.p. do trzech lat (stosownie do art. 68 § 1 O.p.) w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania rozstrzygnięcia o odpowiedzialności spadkobiercy.

Zgodnie z powoływanym przez skarżącą art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Dalej, należy wskazać na regulację art. 68 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przyjęcie stanowiska skarżącej oznacza, że przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r., a zatem wydanie decyzji w dniu 14 stycznia 2016 r. przez organ pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, było nieuprawnione.

Dokonując oceny powyższego zagadnienia należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że kwestia zastosowania i charakteru przepisów art. 100 i art. 68 § 1 O.p. wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kontrowersje budziła mianowicie kwestia możliwości stosowania przepisu o przedawnieniu prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 O.p.) do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1 i 2 O.p.), a także do decyzji, o których mowa w art. 100 § 2a O.p. Rozbieżności te okazały się istotne, ponieważ dotyczą zagadnienia odnoszącego się zarówno do początku biegu terminu przedawnienia, jak i do jego końca, a więc terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a także zagadnienia powstawania na skutek wydania decyzji, o których mowa w art. 100 O.p., zobowiązania podatkowego czy też zobowiązania spadkobiercy. Z tymi zagadnieniami powiązany jest problem charakteru decyzji, o których mowa w art. 100 O.p., tj. czy mają one charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny.

W kwestiach tych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 23 maja 2016 r. uchwałę sygn. akt II FPS 6/15, według której do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu w/w uchwały, decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. Przepisy art. 100 O.p. nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. W § 2 art. 100 O.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 O.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Należy nadmienić, że w brzmieniu art. 100 § 2 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) ustawodawca nazywa je "kwotami, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 O.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 O.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1-2a O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 i 2 K.c. Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana (konstytuowana). Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 K.c. Wynika z nich m.in., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jeżeli spadkobierca odrzuca spadek, to na jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 O.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego (art. 98 § 1 i 2 O.p.) do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Należy przy tym zaznaczyć, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 K.c. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy; decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa.

Zatem skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15, w pełni podziela. Jednocześnie zaznacza, że na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) uchwały abstrakcyjne podjęte w składzie 7 sędziów NSA posiadają tzw. ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, że nie ma racji organ odwoławczy stojąc na stanowisku, iż decyzja wydana w trybie art. 100 O.p. ma charakter konstytutywny i zastosowanie do niej znajduje art. 68 § 1 O.p. Jednakże nie znajduje uzasadnienia również stanowisko skarżącej, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu 14 stycznia 2016 r. nastąpiło w warunkach przedawnienia.

Przechodząc do istoty sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z art. 98 § 1 O.p. wynika, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Artykuły 1030-1034 K.c. dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy zatem stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza zobowiązuje spadkobiercę do ponoszenia odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.). Istota przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza polega na tym, że zakres odpowiedzialności takiego spadkobiercy za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego, czy kwota długów jest wyższa, czy też niższa niż stan czynny spadku. Spadkobierca odpowiada wszelkimi składnikami swego majątku (a więc także tymi, które nie wchodzą w skład spadku), lecz z ograniczeniem do wartości stanu czynnego spadku. W przypadku, gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wyłączona ponad kwotę aktywów.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności skarżącej określił jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że podstawą nabycia spadku przez skarżącą było postanowienie Sądu Rejonowego w L. Wydział I Cywilny z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I Ns [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po S. W. W orzeczeniu tym Sąd postanowił ponadto sporządzić spis inwentarza po zmarłym S. W. oraz zlecił sporządzenie spisu inwentarza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L.

Przepis art. 1031 § 2 zd. 1 Kodeksu cywilnego, stanowiąc o odpowiedzialności spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza za długi spadkowe, odwołuje się wprost do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Spis ten dokonywany jest w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego oraz wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. z 1991 r., nr 92, poz. 411).

W świetle wskazanych uregulowań, tj. art. 638 (8) k.p.c. oraz § 28 Rozporządzenia spis inwentarza obejmuje majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadkowe. W spisie inwentarza komornik zamieszcza przedmioty należące do spadku i przedmioty zapisów windykacyjnych, z zaznaczeniem wartości każdego z tych przedmiotów oraz długi spadkowe ze wskazaniem wysokości każdego z nich. Wartość przedmiotów należących do spadku i przedmiotów zapisów windykacyjnych komornik ustala według stanu i cen z chwili otwarcia spadku, a wysokość długów spadkowych – według stanu z chwili otwarcia spadku. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku, z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Od tak sporządzonego spisu inwentarza przysługuje stronie środek zaskarżenia.

Opisane powyżej elementy i cechy jakim odpowiadać powinien spis inwentarza nie pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, iż znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy i będący podstawą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za długi spadkodawcy w podatku od towarów i usług spis inwentarza spełnia wymogi określone w art. 638 (8) K.c., jak i § 28 Rozporządzenia. Przede wszystkim zarówno protokół spisu inwentarza z dnia 27 października 2012 r. oraz stanowiący jego uzupełnienie o nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] protokół z dnia 18 grudnia 2013 r. nie wskazuje wartości przedmiotów należących do spadku oraz wysokości długów spadkowych. W protokole wymieniono jedynie rzeczy ruchome i nieruchomości wchodzące w skład spadku oraz ciążące na spadkodawcy długi bez określenia ich wartości. Nie wskazano też wartości stanu czynnego spadku oraz nie ustalono masy spadkowej. Co więcej, znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy protokół wraz z jego uzupełnieniem (k. 130 i 132 akt) stanowią kserokopie protokołu z których wynika, iż nie zostały one podpisane przez osobę je sporządzającą (komornika skarbowego). Na dokumentach znajdują się jedynie fotokopie podpisów świadków oraz uczestników. Tym samym wskazane uchybienia formalne, jak i materialne, stanowiącego materiał dowodowy protokołu spisu inwentarza nie pozwalają na uznanie, że zachowana została procedura sporządzania spisu inwentarza uregulowana w powyżej wymienionych przepisach.

Nie bez znaczenia dla zakwestionowania poprawności znajdującego się w aktach sprawy protokołu spisu inwentarza jest znajdujący się w aktach sądowych niniejszej sprawy – a włączony w poczet dowodów postanowieniem Sądu z dnia 22 lutego 2017 r. – dokument o nazwie "Uzupełnienie do protokołu spisu inwentarza sporządzonego w dniu 27 listopada 2013 r. zgodnie z postanowienie Sądu Rejonowego w L., sygn. akt I Ns [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r." Z dokumentu tego wynika po pierwsze, iż sporządzone w dniach 27 listopada 2013 r. oraz 18 grudnia 2013 r. protokoły były niekompletne i wymagały uzupełnienia o informacje dotyczące składników majątkowych, w tym o wartości wchodzących w skład masy spadkowej nieruchomości, ruchomości, wierzytelności oraz środki pieniężne, jak również o kwotowo określoną wysokość długów spadkowych. W analizowanym dokumencie ustalono wartość spadku na kwotę 229.009, 34 zł, długi spadku w wysokości 467.568, 59 zł oraz wartość czystego spadku: -238.559, 25 zł. Po drugie, z porównania treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, z badanym dokumentem wynikają rozbieżności w ustaleniu wartości czynnego spadku.

|Stąd też, za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż znajdujący się spis inwentarza wraz z jego uzupełnieniem stanowią |

|prawidłowe wypełnienie zobowiązania nałożonego na Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Uwzględniając |

|wartości jakie przyjęto w uzupełnieniu protokołu, w tym w szczególności kwotę wartości czynnej spadku inną niż przyjęta w zaskarżonej |

|decyzji, należy zdaniem Sądu uznać, że decyzja podatkowa o orzeczeniu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe |

|spadkodawcy wydana została przed zakończeniem postępowania w przedmiocie sporządzenia spisu inwentarza. Z uwagi na kluczowe znaczenia |

|jakie dla orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma prawidłowe ustalenie wartości czynnej spadku oraz wysokości długów |

|spadkowych zaskarżoną decyzję należało uchylić jako naruszającą zarówno przepisy prawa materialnego, jak i mające istotny wpływ na |

|wynik sprawy przepisy postępowania. |

W tym stanie rzeczy Sąd był zobligowany uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.