Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1754/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187, art. 122, art.  188, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 301/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 301/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę J. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2015 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 19 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył skarżącego z podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. W oparciu bowiem o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę I. D. L., które dotyczyły fikcyjnej sprzedaży oleju palmowego.

1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, przez firmę I., dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć (uwzględniając okoliczności jej współpracy z D. L.), że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie zgodził się z dokonaną w decyzji oceną, że sporne faktury nie dają mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zarzucił w tym zakresie błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów w sprawie. Zdaniem również skarżącego organy dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w wyniku której obarczyły go skutkami działań i zaniechań innych podmiotów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, nie zgodził się z zarzutem skargi niedoręczenia w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi strony pism oraz decyzji, co zdaniem skarżącego miało naruszać dyspozycję wynikającą z art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

3.3. WSA w Białymstoku nie uwzględnił również zarzutu strony naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

3.3.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej, rzetelnej i wnikliwej oceny. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało natomiast, że D. L. nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanych u skarżącego fakturach. Nie posiadała zaplecza technicznego oraz urządzeń służących do działalności w zakresie obrotu olejem kokosowym. Nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała żadnych środków transportu, zaś wskazywany przez nią numer rejestracyjny pojazdu [...] którym rzekomo dostarczono towar do firmy J. w G., nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

3.3.2. Z dokumentacji księgowej firmy I. wynika, że olej palmowy wykazany na fakturach wystawionych na rzecz J. G. został "nabyty" przez D. L. od firmy M. sp. z o.o. W dniu 5 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął próbę wszczęcia kontroli podatkowej wobec M. sp. z o.o. W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że pod podanym adresem nie ma śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Lokal był zamknięty, na drzwiach z tyłu lokalu znajdowała się kartka z napisem: "Q.".

Pani sprzedająca w sklepie masarskim, mieszczącym się w lokalu Nr 7 dobudowanym do lokalu przy ul. [...], poinformowała, że w lokalu Nr 5 znajduje się tylko restauracja. Kiedyś w budynku znajdowało się biuro spółki M., ale od ponad roku nikogo z tej firmy nie widziała i nie jest tam prowadzona jakkolwiek działalność. W wyniku rozmowy przeprowadzonej z właścicielką restauracji "F.", mieszczącej się w lokalu Nr 5, pracownicy uzyskali informację, że nigdy nie słyszała o spółce M. Restaurację prowadziła od marca 2013 r. i w tym okresie nie widziała, aby w biurze mieszczącym się pod tym samym numerem prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza.

Ponadto kontrolujący stwierdzili, że wokół budynku brak jest jakiejkolwiek informacji (szyldy, reklamy, napisy) dotyczącej spółki M., a podjęta próba telefonicznego skontaktowania się z przedstawicielem spółki zakończyła się niepowodzeniem.

W dniu 15 listopada 2013 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. stawił się G. S. - udziałowiec i prokurent M. sp. z o.o., który oświadczył do protokołu, że w dniu 28 czerwca 2013 r. sprzedał całość udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz K. P. zam. P., ul. [...]. Z przedłożonej przez G. S. umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2013 r. wynika, że udziały w M. sp. z o.o. o nominalnej wartości 50.000 zł zostały sprzedane K. P. za 500 zł. G. S. wyjaśnił, że przed sprzedażą udziałów zawarto w dniu 25 czerwca 2013 r. umowę najmu lokalu przy ul. [...] w P. pomiędzy wynajmującym K. P. a najemcą – M. Sp. z o.o. W związku z tym od 25 czerwca 2013 r. siedziba M. Sp. z o.o. znajduje się w P. przy ul. [...]. G. S. wyjaśnił, że M. Sp. z o.o. w okresie, w którym był udziałowcem (do 26 czerwca 2013 r.) wykonywała usługi budowlane i nie miała własnego transportu.

Pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwał K. P., pełniącego od 28 czerwca 2013 r. funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o.o., do osobistego stawienia się w dniu 14 lutego 2014 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie zostało odebrane przez adresata 3 lutego 2014 r. K. P. nie stawił się w jednak wyznaczonym terminie, nie przedstawiając usprawiedliwienia przyczyn nieobecności. W związku z powyższym pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udali się pod adres wskazany jako siedziba Spółki M. Ustalili, że w P. przy ul. [...] znajduje się stara, duża kamienica. W żadnym widocznym miejscu przed budynkiem i w środku nie było szyldu bądź reklamy z nazwą Spółki M. Mieszkanie Nr 8 znajdowało się na ostatnim piętrze kamiennicy. Drzwi mieszkania Nr 8 nie były oznaczone ani nazwą Spółki M. ani nazwiskiem K. P. Drzwi były w złym stanie technicznym, dzwonek do drzwi był zniszczony i nie działał.

Po długotrwałym pukaniu nikt nie otworzył. Do drzwi lokalu Nr 8 podszedł niewysoki niechlujnie ubrany mężczyzna. Oznajmił, że jest wieloletnim znajomym K. P. Nie chciał jednak ujawnić swoich danych osobowych. Mężczyzna poinformował, że jest częstym gościem u Pana P. i że ten powinien być dzisiaj w domu. Pomimo wieloletniej znajomości mężczyzna nie wiedział, czy K. P. prowadzi działalność gospodarczą, czy jest gdzieś zatrudniony oraz z jakich środków się utrzymuje. Z materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że K. P. nie stawił się na wezwania z 27 stycznia 2014 r., 28 lutego 2014 r. oraz 17 marca 2014 r. W dniu 28 lutego 2014 r. skontaktował się telefonicznie z pracownikiem Urzędu Skarbowego P. i przekazał informację, że po przebytym zawale przebywa do 15 marca 2014 r. w sanatorium, odmawiając jednocześnie wskazania nazwy sanatorium i miejscowości, w której przebywa. Oznajmił, że dokumenty księgowe Spółki M. znajdują się w W., gdyż Spółka M. została sprzedana.

3.3.3. Wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu dowodzą, według WSA, że firmy M. Sp. z o.o. i I. D. L. de facto nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem kokosowym. Firmy te stanowiły ogniwa w łańcuchu podmiotów zajmujących się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Z akt sprawy wynika, że D. L. nie dysponowała towarem widniejącym na fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., a zatem nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz skarżącego.

3.4. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w przedmiotowej sprawie nie było, według Sądu pierwszej instancji, konieczności sprawdzenia stanów magazynowych i rozchodu towaru w firmie skarżącego. Przedmiotem sporu nie jest bowiem to, czy towar widniejący na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście dotarł do podatnika, lecz - czy zbywcą tego towaru była firma I. D. L.

3.5. Końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5.1. Odnotował, że w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, wymaga zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. W ocenie TSUE, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest to, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

3.5.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd pierwszej instancji zauważył, że D. L. jest osobą bardzo młodą i w momencie wystawienia faktur nie była zarejestrowanym podatkiem podatku od towarów i usług, a zakres transakcji wynikający z wystawionych przez nią faktur VAT nie pokrywał się rodzajami działalności gospodarczej zgłoszonymi przez nią do CEIDG. Ofertę sprzedaży oleju kokosowego złożyła skarżącemu telefonicznie matka D. L. To właśnie z nią, a nie z D. L., podatnik uzgadniał telefonicznie szczegóły dostawy. Mimo, że wartość transakcji opiewała na kwotę 1.124.404,50 zł firma I. nie podpisała ze skarżącym żadnej umowy, ani nie potwierdziła pisemnie przyjęcia zamówienia.

Okoliczności te powinny wzbudzić, według WSA, wątpliwości podatnika co do wiarygodności dostawcy. Tymczasem skarżący nie spotkał się osobiście z D. L. i nie odwiedził siedziby jej firmy w L. Nie interesowało go źródło pochodzenia oleju palmowego, ani miejsce jego załadunku, jak również jakość i autentyczność zamówionego towaru. Nie wiedział, kto organizował transport towaru, ani jakim środkiem transportu został on dostarczony do jego firmy w G.

Z zeznań pracowników skarżącego wynikało ponadto, że nie sprawdzano numeru rejestracyjnego pojazdu widniejącego na dokumencie WZ wystawionym przez firmę I. z numerem rejestracyjnym pojazdu, który dostarczył towar. W trakcie dostawy olej nie był ważony, ani sprawdzany.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez D. L. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą I. nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem transakcje dokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w związku z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, których naruszenia nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny.

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z:

a) art. 187, 122, 188, 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której pomimo wniosków dowodowych podatnika organy podatkowe wadliwe zebrały materiał dowodowy:

- nie przeprowadzając dowodów zgłoszonych przez podatnika w tym w szczególności nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z badania ksiąg rachunkowych w celu ustalenia rozchodów towaru;

- niewłaściwej oceny przez organ odwoławczy sposobu zebrania materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w tym w szczególności zaniechania sprawdzenia przez organ pierwszej instancji stanów magazynowych podatnika, zaniechanie weryfikacji praktyki i przyjętego przez podatnika sposobu zawierania i dokumentowania umów na zakup "parafin, gaczy parafinowych, olejów palmowych przez podatnik";

b) art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organy postępowania uznały za udowodnioną okoliczność:

- fikcyjności dostaw dokonanych przez D. L. do przedsiębiorstwa podatnika pomimo, istnienia dokumentów potwierdzających dostawy, potwierdzenia faktu dostaw towarów do przedsiębiorstwa podatnika przez świadków oraz nie kwestionowania przez ograny podatkowego faktu, że towary określone w fakturach zostały podatnikowi dostarczone;

- uznania bez jakiegokolwiek dowodu za udowodnione okoliczności przesądzających o obowiązku podatnika zweryfikowania jako dostawcy D. L. w tym w szczególności uznania za udowodnione że: podatnik znał młody wiek D. L. pomimo że według ustaleń nie widział jej, podatnik wiedział że D. L. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, że kody PKD działalności firmy D. L. podane w Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej nie odpowiadają rodzajom dostaw dokonanym przez nią do podatnika pomimo, że kod PKD 46.90.Z posiadany przez D. L. zawierać może sprzedaż oleju kokosowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tego zarzutu autor rozpoznawanego środka zaskarżenia, w jego uzasadnieniu, podnosi, że WSA błędnie wykłada przepis art. 88 ust. 4 pkt. 3 lit. a) u.p.t.u. twierdząc, że "istotne jest to, aby same okoliczności transakcji wskazywały, że nabywając towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną)." Tymczasem teza ta, według kasatora, ani nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów, ani też nie znajduje uzasadnia w orzecznictwie TSUE, który prezentuje stanowisko przeciwne. Stawiając takie twierdzenia WSA w sposób całkowicie nieuprawniony nałożył na podatnika nie wynikający z przepisów i sprzeczny z wytycznymi zawartymi w orzeczeniach TSUE obowiązek dokonywania weryfikacji dostawcy.

5.2.1. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał wymieniony w analizowanym zarzucie przepis, uwzględniając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych pod względem podmiotowym faktur (wystawca nie jest faktycznym sprzedawcą towarów), pod warunkiem zachowania dobrej wiary odbiorcy. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, (obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, która zawiera analogiczne przepisy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

5.2.2. Z powyższego wynika, iż w swoim orzecznictwie TSUE podkreśla, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia w sprawie C 33/13].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

5.2.3. Katalog działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu jest zatem katalogiem otwartym – zależnym w każdym wypadku od okoliczności danej sprawy. Nie można zatem twierdzić, jak czyni się to w analizowanym zarzucie, że WSA w sposób całkowicie nieuprawniony nałożył na podatnika nie wynikający z przepisów i sprzeczny z wytycznymi zawartymi w orzeczeniach TSUE obowiązek dokonywania weryfikacji dostawcy.

5.3. W ramach zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 4 pkt. 3 lit. a) u.p.t.u. autor rozpoznawanego środka zaskarżenia podnosi również, iż w sprawie podatnikowi nie można przypisać, ani wiedzy, ani obowiązku posiadania wiedzy, że transakcja może wiązać się z przestępstwem lub nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT. Nie można również według niego za takie okoliczności uznać tych podanych przez WSA.

5.3.1. Z powyższym nie można się zgodzić już bowiem weryfikacja rejestracji wystawcy faktur, czego jednak podatnik nie uczynił, pozwoliłaby mu uniknąć transakcji z nierzetelnym kontrahentem – dowiedziałby się on bowiem, że D. L. w momencie wystawienia faktur nie była zarejestrowanym podatkiem podatku od towarów i usług. Do weryfikacji takiej, która jak wyżej wyjaśniono sprzeczna z orzecznictwem TSUE nie jest, skarżącego skłonić powinny okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z firmą kontrahenta, jak i okoliczności towarzyszące samym transakcjom. Mianowicie ofertę sprzedaży oleju kokosowego złożyła skarżącemu telefonicznie matka D. L. To właśnie z nią, a nie z D. L., podatnik uzgadniał telefonicznie szczegóły dostawy. Ponadto, mimo, że wartość transakcji opiewała na kwotę 1.124.404,50 zł firma I. nie podpisała ze skarżącym żadnej umowy, ani nie potwierdziła pisemnie przyjęcia zamówienia.

Tymczasem skarżący nie spotkał się osobiście z D. L. i nie odwiedził siedziby jej firmy w L. Nie interesowało go źródło pochodzenia oleju palmowego, ani miejsce jego załadunku, jak również jakość i autentyczność zamówionego towaru. Nie wiedział, kto organizował transport towaru, ani jakim środkiem transportu został on dostarczony do jego firmy w G.

Z zeznań pracowników skarżącego wynikało ponadto, że nie sprawdzano numeru rejestracyjnego pojazdu widniejącego na dokumencie WZ wystawionym przez firmę I. z numerem rejestracyjnym pojazdu, który dostarczył towar. W trakcie dostawy olej nie był ważony, ani sprawdzany.

5.4. Nie można było również zgodzić się z zarzutami kasacji naruszenia prawa procesowego. Autor kasacji opiera je bowiem na założeniu obowiązku sprawdzenia rzeczywistych dostaw towarów – sprawdzenia magazynu na okoliczność posiadania towaru przez stronę oraz badania ksiąg rachunkowych. Tymczasem, jak podkreślił to już Sąd pierwszej instancji w sprawie nie kwestionowano nabycia towaru lecz faktycznego ich dostawcę. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów dla sprawy nie miało więc znaczenia.

5.5. W ustalonym w sprawie i niezakwestionowanym w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanie faktycznym, z którego wynika, że wystawione przez I. D. L. na rzecz skarżacego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawy towarów w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawcę faktur, nie mógł być uzasadniony wskazany w skardze kasacyjnej, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym.

5.6. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.