Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2497/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-472/15-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.D. ("Skarżąca") w dniu [...] kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jest byłym pracownikiem P. (dalej "P.", "Pracodawca" lub "Płatnik"). W dniu [...] marca 2014 r. P. wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r., wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie (dalej "ZUZP"). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] - przysługuje odprawa w wysokości np. dwunastomiesięcznego lub trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto – w zależności od stażu pracy.

Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, który został zakończony dnia [...] kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez P. z organizacjami związkowymi (dalej "Porozumienia Zbiorowe"). Na ich mocy P. zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem [...] maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej "PDO");

- stosowania do dnia [...] września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP.

PDO został wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P.. Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w P.(dalej: Regulamin), który przewidywał, że skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 ze zm., na potrzeby wniosku dalej określana jako "Ustawa o zwolnieniach grupowych").

Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu, w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie,

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP;

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par 1 Kodeksu pracy;

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika.

Skarżąca przystąpiła do PDO i otrzymała w 2014 roku:

a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP (dalej "Odprawa"),

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów.

Skarżąca, w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, zapytała czy otrzymana przez nią Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą"?

Zdaniem Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone Odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 updof dokonaną na podstawie ustawy z dnia [...] sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), zwanej dalej "ustawą zmieniającą". Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia [...] stycznia 2014 r. W jej opinii, z analizy przepisów ustawy zmieniającej wynika, że mogą one znaleźć zastosowanie do odprawy wypłaconej Skarżącej z uwagi na to, że została ona przez nią uzyskana w 2014 roku.

Skarżąca rozważyła następnie kwestię spełnienia przesłanek, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Skarżącej, warunki skorzystania z omawianego zwolnienia są następujące:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, tj.: ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy lub też innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

Skarżąca, nawiązując do pierwszej spośród ww. przesłanek, powołała się na art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wskazując, że wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w P. Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty: 1) Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia, 2) Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, co oznacza, że została spełniona pierwsza spośród ww. przesłanek zwolnienia.

Nawiązując następnie do drugiej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia, Skarżąca wskazała, że jej zdaniem konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tj. użyte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W opinii Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 3 updof został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżąca wskazała również, że przyjęcie, iż taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy i jej charakter. W szczególności chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania, czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że nie ma podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń. Skarżąca wskazała również, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, to należy uznać, że wypłacona jej odprawa, mimo swojej nazwy, posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Skarżąca zauważyła, że w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w P. planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m. in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy, a przynajmniej odprawa wypłacona Skarżącej, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, to - jej zdaniem - należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Nawiązując z kolei do trzeciej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia Skarżąca wskazała, że wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tzn. nie jest m.in. określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, ani odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skarżąca zauważyła również, że przedmiotowa odprawa nie została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową, ani ugodą zawartą przez Skarżącą. Wskazana odprawa nie jest także, zdaniem Skarżącej, odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: a) została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych, b) odprawa, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych, została także Skarżącej wypłacona. Nie jest zatem możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej, również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, wypłacona odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wskazał, że wypłacona Skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem Organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Z tego względu wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji Pracodawca był też obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także "Op"), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów nie kwestionował jej stanowiska w zakresie spełnienia pierwszego i trzeciego warunku dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Powyższe, zdaniem Skarżącej, oznacza, że przedmiotem sporu jest wyłącznie warunek drugi, tj. kwestia uznania otrzymanej przez nią odprawy za rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie powołanego powyżej przepisu. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż nie widzi żadnych argumentów, które przemawiałyby przeciwko takiej interpretacji, która zakłada, iż otrzymana przez nią odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z [...] września 2016 r. Uznała w nim raz jeszcze, że Odprawa jest sui generis odszkodowaniem prawa pracy, wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego oceniła, że o charakterze Odprawy decyduje jej istota prawna, funkcja, a nie nazwa. Oceniła ponadto, że wobec wątpliwości co do zwolnienia Odprawy z opodatkowania, a także wobec rozbieżności w wydawanych przez Ministra interpretacjach podatkowych w analogicznych sprawach, zasada in dubio pro tributario nakazuje zająć stanowisko zbieżne z poglądem podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r. (skargę wniesiono przed tą datą), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Mimo obszerności wydanej interpretacji (liczy ona 12 stron), uzasadnienie stanowiska Organu zostało zawarte w istocie w dwóch zdaniach, w akapicie znajdującym się na str. 10/11 interpretacji. Zdania te brzmią następująco: "Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.".

Z tych dwóch zdań należy, zdaniem Sądu, wywnioskować, iż według Organu odprawa nie jest odszkodowaniem. Rażąca lakoniczność tego uzasadnienia jest na tyle oczywista, że jako zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Jeśli jednak dokonać oceny tego lakonicznie uzasadnionego stanowiska Organu, a ocena ta musiałaby nastąpić z punktu widzenia prawa cywilnego, skoro pojęcie "odszkodowanie" jest instytucją tego właśnie prawa, to z tym stanowiskiem Ministra należy się zgodzić. Odprawy, o których mowa we wniosku, nie są, de iure civili, odszkodowaniami. Rzecz jednak w tym, że dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy termin "odszkodowanie" ma inny, szerszy zakres znaczeniowy, niż obowiązujący w prawie cywilnym, gdyż obejmuje także odprawy wypłacane m.in. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz na podstawie porozumień zbiorowych prawa pracy. Wynika to z samej konstrukcji legislacyjnej omawianego przepisu, w którym w jego pierwszej części ustawodawca stanowi o zwolnionych z opodatkowania odszkodowaniach i zadośćuczynieniach, zaś jako wyjątek od tej zasady wskazuje odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b). Przy takiej redakcji przepisu nie można racjonalnie twierdzić, iż ww. odprawy nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy więc, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. b tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania.

Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie, logicznie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Interpretacja przedstawiona przez Ministra narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Organ, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. zwroty "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Ministra oznacza zatem, że brak w ustawie tego przepisu w niczym nie zmieniłby konkluzji, że Odprawa opisana we wniosku i tak jest opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić.

Ocenić ponadto należy, że skoro w pierwszej części przepisu ustawa posługuje się dwukrotnie zwrotem "odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z...", tj. tak właśnie określa kwoty wypłacane zarówno na podstawie ustaw, jak i na podstawie porozumień zbiorowych, a nadto, że skoro pod lit. b tego przepisu ustanawia wyjątek od zwolnienia jednoznacznie traktując go jako odszkodowanie nie podlegające zwolnieniu, to obydwie te kategorie kwot – wypłacane na podstawie "przepisów", jak i na podstawie "postanowień" - są odszkodowaniami na potrzeby ustawy. Trudno bowiem twierdzić, że identyczne dwa zwroty, użyte w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej tego samego przepisu, znaczą coś innego, i że pierwsze z tych kwot (wypłacane na podstawie przepisów) są odszkodowaniami, ale drugie, tak samo nazwane w ustawie podatkowej oraz pełniące dokładnie te same funkcje, takimi odszkodowaniami już nie są. Gdyby te kwoty miały być traktowane inaczej, zasadniczo kłóciłoby się to z założeniem racjonalności Ustawodawcy, gdyż oznaczałoby, że Ustawodawca w tym samym zdaniu tego samego przepisu używa tego samego pojęcia językowego normatywnego, ale pod tym pojęciem rozumie za każdym razem coś innego.

Stanowisko Skarżącej co do zwolnienia z opodatkowania Odprawy opiera się na uwadze, że nie została ona wypłacona na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz na podstawie Regulaminu i Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Programu Dobrowolnych Odejść. W tej ostatniej kwestii Minister nie wypowiedział się w zaskarżonej interpretacji. Zresztą jego wypowiedź w tej kwestii rzeczywiście byłaby zbędna i bezprzedmiotowa, gdyby Organ miał rację twierdząc, iż wszystkie odprawy - wypłacane na podstawie Ustawy o zwolnieniach grupowych, jak i na podstawie innych źródeł prawa pracy, nie są odszkodowaniami dla potrzeb ustawy. Ten pogląd Ministra okazał się jednak wadliwy (z przyczyn wyżej wskazanych), toteż w dalszym postępowaniu Organ, przyjmując za punkt wyjścia logiczny wniosek, że odprawy takie jednak są odszkodowaniami, odniesie się do innej, istotnej kwestii niniejszej sprawy, tj. do tego, czy rzeczywiście w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawa czyni wyjątek od zwolnienia od podatku tylko względem tych odpraw, których wypłata dokonywana jest na podstawie Ustawy o zwolnieniach grupowych, i czy rzeczywiście układy zbiorowe pracy, inne porozumienia zbiorowe, regulaminy lub statuty (czyli inne źródła prawa pracy, niż Ustawa o zwolnieniach grupowych) nie mogą być objęte pojęciem "przepisy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników". Organ rozważy przy tym, czy wystarczające dla rozstrzygnięcia tego problemu jest konsekwentne stosowanie wykładni gramatycznej, czy też, mając na względzie jakieś ważne przyczyny, np. natury konstytucyjnej, konieczne będzie skorzystanie z metod wykładni innej, niż stricte językowa.

Sąd w tej ostatniej kwestii nie mógł się wypowiedzieć, gdyż nie jest jego uprawnieniem zastąpić Ministra w udzieleniu interpretacji. Sąd może taką interpretację skontrolować, ale wydać musi ją najpierw Organ, aby po wniesieniu ewentualnej skargi legalność interpretacji mógł skontrolować sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.