Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 132/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi U. P.Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz U. P. Sp. z o. o. w O. kwotę 757 zł ( słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2012r. w Oddziale Celnym w T. przyjęte zostało zgłoszenie celne nr [...], na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci tunerów TV importowanych z C. . Dla przedmiotowego towaru Spółka zadeklarowała kod TARIC [...] ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli, organ celny stwierdził nieprawidłowości w klasyfikacji taryfowej ww. tunerów, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z [...] lipca 2014r. określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów

i usług należnego z tytułu importu ww. towarów. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, utrzymał ww. decyzję

w mocy. W związku z kończącym postępowanie skargowe orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 962/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2018r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T., uznał klasyfikację taryfową towaru zastosowaną w ww. zgłoszeniu celnym za prawidłową.

W dniu [...] czerwca 2018r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki w sprawie zwrotu należności celnych, stanowiących różnicę między kwotą wynikającą z decyzji z [...] lipca 2014r. a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego z [...] marca 2012r.

Decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił dokonania zwrotu tych należności.

W uzasadnieniu stwierdził, że wniosek o zwrot należności celnych nie został złożony w terminie wynikającym z art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 302 s. 1 z 19.10.1992r. ze zm.), zwany dalej: WKC, tj. w terminie 3 lat od powiadomienia dłużnika o należnościach.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 121 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 269 s. 1 z 10.10.2013r. ze zm.), zwanym dalej jako: UKC. Strona podniosła, że regulacje dotyczące ograniczeń czasowych związanych z prawem do wnioskowania o zwrot należności mają charakter przepisów proceduralnych i w związku z tym art. 236 WKC nie ma zastosowania w sprawie, a w jego miejsce należy stosować odpowiednie regulacje UKC, tj. art. 121 UKC.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na brak przepisów przejściowych, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania długu celnego zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz przepisy proceduralne ustanowione w Unijnym Kodeksie Celnym. Dyrektor zauważył, że istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 236 WKC, czy też przepisy art. 121 UKC, w szczególności zaś przesądzenie, czy trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot należności celnych określony w art. 236 ust. 2 WKC, jest terminem prawa procesowego czy materialnego.

Zdaniem organu odwoławczego na powyższe pytanie nie odpowiadają przytoczone przez Spółkę wyroki TSUE, jak i wyrok WSA w Krakowie. Z całą pewnością natomiast na to pytanie odpowiada przytoczona przez organ pierwszej instancji decyzja 24.24.2017 - VII B 165/16 Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof, BFH) w Niemczech, powołanego do orzekania w sprawach podatków i ceł, w której BFH wypowiedział się, że przepisy dotyczące zwrotu należności celnych są przepisami materialnymi. BFH stwierdził, że "Odpowiednie przepisy dotyczące zwrotu należności celnych przywozowych są przepisami materialnymi (...). Dotyczy to zarówno art. 236, jak i art. 239 KC (...)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że terminami materialnymi są te terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi są okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego bądź administracyjnego.

Organ podał, że w świetle obydwu powołanych przepisów, co do zasady, uprawnienie do żądania zwrotu kwoty prawnie nienależnej jest więc ograniczone 3-letnim terminem, po upływie którego nie podlega ona zwrotowi nawet wówczas, gdy w chwili jej uiszczenia była prawnie nienależna. Zdaniem Dyrektora nie ma zatem wątpliwości, że z terminem, o którym mowa w art. 236 ust. 2 WKC, podobnie jak i terminem, o którym mowa w art. 121 ust. 1 lit. a) UKC, wiążą się prawa i obowiązkami, o których organ rozstrzyga wydając decyzję administracyjną. Z tym, że terminy określone w art. 236 ust. 2 WKC i w art. 121 ust. 1 lit. a) UKC mają charakter terminu materialnego niepodlegającego przywróceniu. Przemawiają za tym skutki, jakie normodawca wiąże z tymi przepisami. Jedynie dopełnienie tych terminów warunkuje możliwość przyznania uprawnienia do zwrotu należności celnych, a samo złożenie wniosku jest rzeczą wtórną, gdyż tylko w określonym terminie można uzyskać to uprawnienie.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił przepisy art. 236 WKC i art. 121 UKC stwierdzając, że wynikający z tych przepisów trzyletni termin, nie odnosi się wyłącznie do czynności procesowej polegającej na wystąpieniu do właściwego organu ze stosownym wnioskiem o zwrot nadpłaty, ale przede wszystkim jest ograniczoną w czasie czynnością prawa materialnego, polegającą na złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, wywołującą określone skutki prawne w sferze uprawnień i obowiązków osoby, kształtowanych materialnym stosunkiem administracyjnoprawnym.

Dyrektor podtrzymał zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty należności celnych jest terminem materialnym, ponieważ jest on związany z prawami i obowiązkami, o których organ rozstrzyga wydając decyzję administracyjną i którego uchybienie powoduje wydanie rozstrzygnięcia negatywnego. Skoro trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty należności celnych jest terminem materialnym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do oceny wniosku złożonego po [...] maja 2016r., dotyczącego długu celnego, który powstał przed tą datą, zastosować należy przepisy art. 236 WKC.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy również, że doręczając [...] lipca 2014r. decyzję z [...] lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. powiadomił Spółkę o wysokości należności wynikającej z długu celnego, zaś wyeliminowanie z obiegu prawnego tej decyzji nie oznacza, iż sama informacja nie dotarła do adresata. Strona natomiast o zwrot należności określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T., doręczoną [...] lipca 2014r., wystąpiła w dniu [...] czerwca 2018r., co nastąpiło po upływie trzyletniego terminu określonego w przepisie art. 236 ust. 2 WKC.

Dyrektor podkreślił, że w związku ze złożeniem ww. wniosku po terminie, organ celny przed wydaniem decyzji zbadał również istnienie pozostałych przesłanek warunkujących zwrot cła. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Zainteresowana w żaden sposób nie wskazała szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przedłużenie tego terminu. Zdaniem organu nie jest nieprzewidzianą okolicznością uzasadniającą niemożność złożenia przez Stronę wniosku o zwrot należności w terminie, prowadzenie przez nią postępowania zwalczającego wymiar tych należności, jak też uchylenie ostateczną decyzją, wcześniejszej decyzji wymiarowej.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- naruszenie art. 121 ust. 1 lit. a) UKC w związku z ostatnim zdaniem tego ustępu, poprzez odmowę zwrotu nadpłaty kwoty należności celnych przywozowych wynikających z błędu organów celnych, pomimo wniesienia wniosku o zwrot tej nadpłaty w terminie przewidzianym przez ww. przepis;

- nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 236 ust. 2 WKC, który nie obowiązuje w związku z uchyleniem przepisów WKC w dniu 1 maja 2016r.;

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie przez Dyrektora decyzji nieopierającej się na przepisach prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na dwa elementy sprawy. Wskazała, że pierwszym materialnym elementem jest kwestia klasyfikacyjna, tzn. jaka jest (była) klasyfikacja celna wyrobu i w związku z tym, jakie cło powinno być od tego zapłacone. Sprawa została rozstrzygnięta merytorycznie w tym zakresie, w wyniku czego Skarżąca uzyskała potwierdzenie, że złożone przez nią pierwotnie zgłoszenie celne było prawidłowe. Skarżąca ma więc potwierdzenie, że zapłaciła więcej cła niż było należne. Zatem rozstrzygnięcie w tym zakresie niewątpliwie dotyczy praw i obowiązków strony postępowania celnego. Spółka podkreśliła, że czymś innym jest jednak tryb dochodzenia zwrotu tego nienależnie zapłaconego cła, o czym mowa w art. 236 WKC i art. 121 UKC. Niedochowanie trzyletniego terminu określonego w tych przepisach, nie zmienia bowiem materialnoprawnej sytuacji importera, a jedynie powoduje bezskuteczność czynności procesowej. Oczywiście wywołuje to wpływ na sytuację materialnoprawną jednostki, ale w sposób pośredni.

Zdaniem Strony, gdyby rzeczywiście ów trzyletni termin nie został dochowany, to organ wydaje rozstrzygnięcie negatywne, ale nie dlatego, że nadpłata przestała istnieć (wygasła), ale dlatego, iż jej dochodzenie przestało być skuteczne. Wówczas organ nie bada w ramach toczącego się postępowania czy nadpłata istnieje, czy nie, bo jest to już przedmiotem ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia (res iudicata), ale sprawdza, czy wniosek o zwrot spełnia przesłanki formalne - w tym konkretnym przypadku, czy trzyletni termin na dochodzenie roszczenia został dochowany. Czym innym jest więc kwestia materialnoprawna (nadpłata istnieje bądź nie istnieje), a czym innym kwestia procesowa (czy można skutecznie dochodzić zwrotu tej nadpłaty). Skoro terminy, o których mowa w art. 236 WKC i art. 121 UKC odnoszą się do drugiej sprawy (dochodzenie zwrotu nadpłaty), a nie pierwszej (samo istnienie tej nadpłaty), to niewątpliwie są to terminy procesowe. W rezultacie chodzi bowiem o terminowe dokonanie czynności procesowej (wystąpienie o zwrot cła), a nie o wywołanie skutków materialnoprawnych, które już przecież zaistniały (fakt powstania nadpłaty w zapłaconych należnościach importowych).

Skarżąca zauważyła, że organ rozpatrując wniosek Spółki, nie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, jak powinien byłby zrobić w sytuacji naruszenia przez nią terminu prawa materialnego, odmówił natomiast zwrotu cła, gdyż uznał, iż niedochowany został termin na dochodzenie roszczeń w tym zakresie. W ocenie Spółki należy takie postępowanie organów celnych obu instancji interpretować w ten sposób, że pierwotnie Naczelnik wyszedł z założenia, iż trzyletni termin określony w art. 236 WKC i art. 121 UKC ma charakter proceduralny i nie został dochowany, a gdy Skarżąca wykazała, że jednak na gruncie art. 121 UKC musi być on traktowany jako dochowany, to Naczelnik zaczął twierdzić, iż jest to termin prawa materialnego, a więc zastosowanie ma art. 236 WKC. Zdaniem Strony takie podejście organów celnych wskazuje na całkowity brak konsekwencji w interpretacji przepisów prawa. Nasuwa to wręcz wątpliwości czy skarżone rozstrzygnięcia zostały istotnie wydane na podstawie prawa, czy też z naruszeniem konstytucyjnego nakazu działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Spółka zaznaczyła, że skoro analizowany trzyletni termin w świetle przepisów WKC nie był niewzruszalny, ale w pewnych okolicznościach mógł być przedłużony (co na gruncie polskich przepisów krajowych jej zdaniem odpowiadałoby najbardziej przywróceniu terminu), to wskazywałoby pośrednio, iż termin ten odpowiada bardziej wzorcowi terminu procesowego niż prawa materialnego.

Na marginesie Skarżąca zauważyła również, że nawet w przypadku przepisów prawa materialnego doktryna i orzecznictwo, jakkolwiek stoi na stanowisku zakazu retroaktywności, to widzi również sytuacje, w których reguła ta doznaje odstępstw. Retrospektywność dopuszczalna jest więc w sytuacji, gdy nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje także wszelkie zdarzenia bądź stosunki prawne z przeszłości, tj. zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, a które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie nowych przepisów. Zdaniem Strony, gdyby nawet przyjąć, że analizowany trzyletni termin zaliczyć należy do terminów prawa materialnego, to sam ten fakt nie przesądzałby jeszcze o zakazie stosowania nowych przepisów, tj. art. 121 UKC. Trzeba bowiem uwzględnić, że termin ten dotyczy sytuacji nie zamkniętej i ostatecznej w okresie obowiązywania WKC, ale której skutki rozciągały się zarówno na okres obowiązywania WKC, jak również UKC. W rezultacie, gdyby Dyrektor istotnie wykazał, że przedmiotowy termin ma charakter przepisu prawa materialnego, to w dalszym ciągu nie byłoby wystarczające do przesądzenia o stosowaniu art. 236 WKC, a nie art. 121 UKC.

Za całkowicie nieuprawnione Skarżąca uznała również posłużenie się przez Dyrektora decyzją niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof, BFH), z dnia 24 lipca 2017r., o sygn. VII B 165/16. Stwierdziła, że dokument ten, wbrew twierdzeniu Dyrektora, nie odpowiada "z całą pewnością" na pytanie, czy art. 236 WKC jest terminem prawa materialnego czy proceduralnym, gdyż traktuje tę kwestię zupełnie pobocznie.

Podsumowując powyższe Skarżąca stanęła na stanowisku, że przepisy regulujące ograniczenia czasowe związane z prawem do wnioskowania o zwrot należności mają charakter proceduralny. Natomiast wobec braku przepisów przejściowych zawartych w UKC pozwalających przyjąć, że art. 236 ust. 2 WKC lub inne przepisy proceduralne zawarte w WKC, można stosować po dacie, w której WKC został uchylony (tj. po dniu 1 maja 2016r.), stwierdzić wypada, że art. 236 ust. 2 WKC, wbrew twierdzeniom Dyrektora nie ma w sprawie zastosowania, a ewentualne ograniczenia czasowe w uprawnieniu do wnioskowania o zwrot należności przywozowych wynikają z przepisów UKC. W ocenie Spółki, potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że od daty powiadomienia o kwocie długu celnego do dnia zawnioskowania o zwrot niesłusznie pobranych przez organ celny należności przywozowych nie minął termin 3 lat, w związku z zawieszeniem jego biegu. W rezultacie określony w art. 121 UKC termin zaczął swój bieg w dacie powiadomienia o kwocie długu celnego, ale bieg ten został zawieszony po wpłynięciu odwołań Skarżącej (czyli po ok. 2 tygodniach). Zakończenie zawieszenia biegu terminu nastąpiło następnie najwcześniej w dniu [...] marca 2018r., więc Skarżąca składając swój wniosek o zwrot w dniu [...] kwietnia 2018r., niewątpliwie dochowała trzyletniego terminu - faktycznie upłynęło mniej niż 2 miesiące z tego trzyletniego terminu. Tym samym, odmawiając Skarżącej zwrotu cła mimo wniosku wniesionego w sposób terminowy, organ celny naruszył przepisy prawa celnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018r. poz. 1302 - dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

II. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne obu instancji (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przy czym podkreślić także trzeba, że Strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne. Spór dotyczy natomiast zagadnienia związanego z oceną charakteru terminu na złożenie wniosku o zwrot należności celnych (materialny czy procesowy) oraz przesądzenia, które przepisy, tj. art. 236 ust. 2 WKC czy art. 121 ust. 1 lit. a) i ust. 3 UKC mają zastosowanie, w związku ze złożeniem przez Podatnika wniosku o zwrot należności celnych uiszczonych w wyniku wydania decyzji z dnia [...] lipca 2014r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2018r. Organ stoi na stanowisku, że w sprawie ma zastosowanie art. 236 ust. 2 WKC, bowiem jest to przepis prawa materialnego, a związku ze złożeniem wniosku po upływie trzyletniego terminu, zwrot nie przysługuje. Z kolei Spółka uważa, że należy stosować art. 121 UKC, bowiem przepis regulujący termin do złożenia wniosku o zwrot należności celnych ma charakter procesowy, a gdyby nawet przyjąć, iż jest to termin prawa materialnego, to w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - należy stosować przepis nowy, a nie przepis prawa nieobowiązującego.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać Spółce, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie.

III. Podać należy, że nie jest sporne, iż z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014r., Spółka została powiadomiona o wysokości należności celnych, tj. w dniu [...] lipca 2014r. Wniosek o zwrot należności został natomiast złożony w czerwcu 2018r. W związku z tym oceny wymaga, który przepis prawa dotyczący zwrotu ma zastosowanie w sprawie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 236 ust. 1 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Nie jest między stronami sporne, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w myśl art. 236 ust. 2 WKC, należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, że ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi art. 236 WKC.

Zauważyć należy, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny. Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. Na podstawie art. 121 ust. 1 lit. a) UKC wniosek o zwrot lub umorzenie zgodnie z art. 116 składa się organom celnym w przypadku zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, błędu właściwych organów lub zastosowania zasady słuszności - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym. Na podstawie zaś art. 121 ust. 3 UKC "W przypadku złożenia odwołania od powiadomienia o długu celnym na mocy art. 44 stosowny termin określony w ust. 1 akapit pierwszy zostaje zawieszony na czas trwania postępowania odwoławczego począwszy od dnia złożenia odwołania."

Zdaniem Sądu, termin trzyletni z art. 236 ust. 2 WKC i art. 121 ust. 1 lit. a) UKC na złożenie wniosku o zwrot należności celnych ma charakter materialnoprawny, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu należności celnych. Nie zachowanie tego terminu ma wpływ na kształtowanie praw i obowiązków o skutkach materialnoprawnych i jest terminem nieprzywracalnym. Wywody organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do charakteru tego terminu, są trafne. Zasadą jest, że do oceny danych zdarzeń stosuje się zazwyczaj przepisy prawa materialnego obowiązującego w dacie powstania zdarzenia wywołującego określone skutki prawne, jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i może doznawać pewnych ograniczeń.

W kontekście stosowania zmienianych przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał na gruncie prawa daninowego, że "zgodnie z podstawową zasadą państwa prawnego – lex retro non agit – nie można stosować wprowadzonych później ostrzejszych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Zasada ta ma w pełni zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych. Jedynie w określonych sytuacjach dopuszcza się możliwość zastosowania późniejszych przepisów, obowiązujących w chwili wydawania decyzji, jednakże wyłącznie wtedy, gdy nowe przepisy są mniej dolegliwe dla podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 813-818/97; podobnie wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996r., sygn. akt I SA/Łd 1124/95, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006r., sygn. akt II FSK 896/05 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

IV. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Unijny Kodeks Celny nie zawiera przepisów przejściowych, którą to okoliczność organ potwierdza. To już może powodować powstanie wątpliwości, co do zagadnienia stosowania właściwych przepisów, tj. dotychczasowych (WKC) czy nowych (UKC). Ponadto należy mieć na uwadze, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie zawierały regulacji dotyczących kwestii związanej z zawieszeniem terminu trzyletniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych w sytuacji, gdy zostało wniesione odwołanie od decyzji. Taka regulacja została zawarta dopiero w Unijnym Kodeksie Celnym, tj. w przywołanym już wyżej art. 121 ust. 3. Ustawodawca Unijny niewątpliwie dostrzegł potrzebę uregulowania tego zagadnienia. Wprowadzenie instytucji zawieszenia terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych na czas trwania postępowania odwoławczego jest rozwiązaniem niewątpliwie korzystnym i bardziej uwzględniającym prawa podmiotów uznanych niezasadnie za dłużników, a tym samym prawa do otrzymania zwrotu nienależnie zapłaconych należności celnych, w porównaniu do przepisów poprzednio obowiązującego WKC, które wprawdzie dopuszczały wniosek o zwrot złożony w terminie trzech lat, jednakże bez możliwości zawieszenia tego terminu, pomimo złożenia odwołania.

Istotna dla oceny niniejszej sprawy jest także okoliczność, że art. 121 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego zaczął obowiązywać od 1 maja 2016r., a zatem jeszcze przed upływem 3-letniego terminu, który w niniejszej sprawie rozpoczął bieg [...] lipca 2014r. (data doręczenia decyzji). Wystąpiła zatem sytuacja, gdy bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot rozpoczął się wprawdzie pod rządem obowiązywania WKC nie przewidującego jego zawieszenia na czas trwania postępowania odwoławczego, jednakże w trakcie biegu tego terminu wszedł w życie przepis tę kwestię regulujący. Mamy zatem do czynienia ze stanem, w którym poprzednio brak było w ogóle takiej regulacji, a nie z sytuacją, w której była regulacja, a następnie dokonano jej zmiany. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dacie wejścia w życie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego termin trzyletni jeszcze nie upłynął. W takiej sytuacji, zdaniem tut. Sądu, przepis art. 121 ust. 3 UKC ma zastosowanie także w przypadku, gdy termin trzyletni upływa dopiero w dacie obowiązywania tego Kodeksu. Z naruszeniem zasady nieretroakcji mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby termin trzyletni upłynął pod rządem obowiązywania WKC, a Strona domagałaby się zastosowania art. 121 ust. 3 UKC, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, wyłącznie w sytuacji, gdy trzyletni termin do złożenia wniosku nie upłynął w czasie obowiązywania WKC i biegnie dalej po wejściu w życie UKC, dopuszczalne jest ograniczenie stosowania przepisów dotychczasowych i zastosowanie przepisów nowych.

Zdaniem Sądu nie można utożsamiać regulacji związanej z określeniem długu celnego i zapadłego na jego tle orzecznictwa przywołanego przez organ (TSUE oraz NSA) z przepisami regulującymi zwrot należności nienależnych. Zauważyć należy, że w przypadku określenia długu celnego zawsze należy stosować przepisy dotychczasowe, obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek zapłaty należności celnych. Wejście w życie UKC nie może tej zasady zmienić, gdyż doszłoby do nierównego traktowania zobowiązanych. Pomimo bowiem, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku zapłaty długu celnego miałoby miejsce w tej samej dacie, to ocena zależna byłaby od daty wszczęcia postępowania przez organ. W przypadku natomiast wszystkich uprawnionych podmiotów występujących o zwrot nienależnych należności celnych, pod warunkiem, że w ich przypadku termin trzyletni jeszcze nie upłynął w dacie obowiązywania art. 121 ust. 3 tego aktu, nie dochodzi do naruszenia zasady równego traktowania. Okoliczność czy w dacie wejścia w życie Unijnego Kodeksu Celnego trzyletni termin upłynął czy nie, ma charakter obiektywny, a nie przypadkowy. Za stosowaniem w takiej sytuacji przepisów względniejszych przemawia dodatkowo okoliczność, że wniosek o zwrot wiąże się z zawyżeniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, błędem właściwych organów lub zastosowaniem zasady słuszności, a zatem nie dotyczy uszczupleń należności celnych i naruszenia obowiązków jakie ciążą na dłużniku.

V. Tut. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 15 września 2010r., sygn. akt II FSK 1100/10, że zgodnie z ogólną zasadą prawa intertemporalnego, w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Jest ona związana z regułą kolizyjną zawartą w paremii – lex posterior derogat legi priori, która ma zastosowanie, gdy lex posterior nie jest hierarchicznie niższa niż lex priori. Zasada ta tłumaczona jest domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Jest ona wyrazem woli ustawodawcy powziętej później niż wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny. Wskazany sposób rozwiązywania sporów intertemporalnych zgodny jest z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie z 11 kwietnia 1994r. K 10/93, OTK 1994/1/7), według którego zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku – wbrew potocznym intuicjom – nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnych (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka przesądza natomiast o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 lipca 2003r. P 31/02, OTK ZU-A 2003/6/58).

Podobnie wypowiedział się – odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006r., I OPS 1/06 - NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2018r., sygn. akt II GSK 76/18 stwierdzając: "Jak wskazywał wielokrotnie w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012r., sygn. akt I FSK 1996/11".

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela i uznaje, że zasady te mogą być odpowiednio stosowane w przypadku prawa wspólnotowego. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca unijny nie zamieścił stosownych przepisów przejściowych, a przepisy nowe polepszają sytuację podmiotu niezasadnie uznanego wcześniej za dłużnika zobowiązanego do zapłaty należności celnych, to nie ma przeszkód do ich zastosowania, o ile termin trzyletni nie upłynął w dacie wejścia w życie UKC, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Okoliczności tej nie zmienia odwołanie się w art. 121 ust. 3 UKC do art. 44 tego Kodeksu regulującego prawo do wniesienia odwołania (art. 44 ust. 1. Każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Prawo do wniesienia odwołania ma również osoba, która wystąpiła do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji i której nie wydano decyzji na podstawie tego wniosku w terminie określonym w art. 22 ust. 3).

Zauważyć należy, że w WKC znajdowała się także analogiczna regulacja dotycząca instytucji odwołania, tj. w art. 243 (Każda osoba ma prawo odwołać się od decyzji organów celnych w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, która dotyczy bezpośrednio i indywidualnie tej osoby. Odwołanie może złożyć również osoba, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji organów celnych dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, ale której wniosek nie został rozpatrzony w terminie określonym w art. 6 ust. 2).

Zdaniem Sądu, wobec tego, że w Sekcji 6 ("Odwołania") zamieszczonym w Rozdziale 2 ("Prawa i obowiązki osób wynikające z przepisów prawa celnego") UKC wymienione są dwa rodzaje odwołań (w art. 43 i art. 44), to wskazanie w art. 121 ust. 3 UKC art. 44 było konieczne. Jak już wyżej podano odpowiednikiem odwołania z art. 44 UKC było odwołanie z art. 243 WKC. Stąd nie można różnicować - dla celu zwrotu nienależnych należności celnych - skutków odwołań złożonych jeszcze w czasie obowiązywania WKC. Stosowanie zasady przepisu względniejszego nie może przecież odnosić się do sytuacji, gdy odwołanie jest wniesione już w czasie obowiązywania art. 44 UKC (wówczas bowiem art. 121 ust. 3 tego aktu ma automatycznie zastosowanie), lecz w przypadku, gdy odwołanie zostało złożone na podstawie obowiązującego wcześniej art. 243 WKC, regulującego analogicznie to zagadnienie.

VI. W związku z tym organy podatkowe, mając na uwadze zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, powinny do wniosku o zwrot należności celnych zastosować przepisy względniejsze (por.: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006r., sygn. akt II FSK 896/05). Należy zatem uwzględnić okoliczność, że wraz z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, tj. 16 lipca 2014r. rozpoczął się bieg terminu trzyletniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Następnie wraz z wejściem w życie UKC, tj. 1 maja 2016r., nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu na czas dalszego trwania postępowania odwoławczego do czasu jego zakończenia decyzją, wydaną dnia 14 maja 2018r. Organ zatem ustalając termin trzyletni na złożenie wniosku o zwrot należności celnych uwzględni okres jego zawieszenia od 1 maja 2016r. do wydania decyzji przez organ odwoławczy, a nie jak podnosi Strona do dnia wydania ponownie decyzji przez organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze bowiem kończy się wraz z wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji (organ odwoławczy – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), a nie z wydaniem ponownie decyzji przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 121 ust. 1 lit. a i ust. 3 UKC poprzez jego niezastowanie.

Na marginesie Sąd zauważa, że na tle przepisów art. 121 ust. 1 lit. a UKC do zdarzeń sprzed wejścia w życie tego UKC (choć w zakresie innego spornego zagadnienia, tj. z art. 121 ust. 1 akapit drugi) zapadł też wyrok WSA w Gdańsku z dnia [...] grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Gd 599/17, w którym nie zakwestionowano stosowania przez organ w takiej sytuacji tego przepisu.

VII. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na koszty założył się wpis w wysokości – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie –[...] zł i kwota [...]zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 206 p.p.s.a. - polegało na przyznaniu [...] zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw zawisłych przed tut. Sądem o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika skargi są w swej istocie o identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 824/18.