Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1603/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 149
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 14/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r. w sprawie III SAB/Wa 14/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji opisując stan faktyczny sprawy podał, że 9 października 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja rozliczeniowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2017 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.500 zł oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni (termin płatności przypadał na 3 listopada 2017 r.). Celem weryfikacji rozliczenia NUS przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. Przebieg czynności kontrolnych został udokumentowany protokołem kontroli doręczonym 17 czerwca 2019 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. i nie wniosła zastrzeżeń do ustaleń kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej NUS na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u., postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą za III kwartał 2017 r. następującymi postanowieniami:

- postanowienie z 31 października 2017 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 marca 2018 r. (wniesiono zażalenie, postanowieniem z 31 stycznia 2018 r. utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, a skarga do tutejszego Sądu została odrzucona postanowieniem z 17 lipca 2018 r., III SA/Wa 977/18),

- postanowienie z 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 czerwca 2018 r. (nie wniesiono zażalenia),

- postanowienie z 20 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 listopada 2018 r. (nie wniesiono zażalenia),

- postanowienie z 13 listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 31 maja 2019 r. (nie wniesiono zażalenia);

- postanowienie z 10 maja 2019 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 listopada 2019 r. (doręczone w trybie art. 150 O.p. 30 maja 2019 r.).

Skarżąca pismem z 6 lutego 2019 r. wniosła skargę na bezczynność i przewlekłość działań NUS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sprawa została rozstrzygnięta prawomocnie wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 19/19. W wyroku tym stwierdzono bezczynność organu w okresie od 30 marca 2018 r. do 7 czerwca 2018 r., przy czym przyjęto, iż nie miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W pozostałej części skargę oddalono.

Po zakończonej kontroli strona nie złożyła korekt deklaracji podatkowych VAT-7K za kontrolowany okres w związku z czym stosownie do art. 165b § 1 O.p. postanowieniem z 26 września 2019 r., (doręczonym 1 października 2019 r.), NUS z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r., tj. I-III kwartał 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS postanowieniem z 21 października 2019 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. do 27 kwietnia 2020 r. W dniu 11 listopada 2019 r. skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie - postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie NUS z 21 października 2019 r. Postanowieniem z 3 kwietnia 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu VAT do 27 października 2020 r.

WSA w Warszawie stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy pozostawał w bezczynności w ramach postępowania w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. (w zakresie, w jakim nie zostało to przesądzone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SAB/Wa 19/19). Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w sytuacji gdy NUS wydawał na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku i postanowienia te nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że organ pozostawał w bezczynności w zakresie dokonania przedmiotowej czynności materialno-technicznej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

a) art. 12a § 2, 12a § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z nieudostępnieniem akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną niemającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności, czy akta te są dostępne w systemie PASSA, czy akta papierowe w czytelni Sądu;

b) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na skarżącej spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień, w celu ich wyeliminowania, chociaż nie zostały one wprowadzone w sposób właściwy do obiegu prawnego, wobec nieprawidłowego ich doręczenia, a zatem orzeczenia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia:

c) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p., poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie należnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktu przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, po terminie zakończenia czynności weryfikujących;

d) art. 141 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że organ mógł doręczyć pisma za pośrednictwem operatora pocztowego skarżącej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego, ze względu na to, iż wcześniejsza korespondencja w sposób wadliwy była odbierana od operatora pocztowego;

e) art. 145 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że organ mógł doręczyć postanowienia z wyłączeniem pełnomocnika szczególnego skarżącej, gdyż wcześniej korespondencję tę odbierał przedstawiciel pełnomocnika pocztowego skarżącej;

f) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania, tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 12a § 2, 12a § 5 P.p.s.a. w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; tym samym uniemożliwiając odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków, jak również stosownej skargi kasacyjnej;

b) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy i orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego skarżącej nie wywołuje skutków prawnych wobec skarżącej;

c) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. "w zw. z art." i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b, art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:

- niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia pełnomocnictwa do pełnomocnika szczególnego skarżącej;

- brak w treści uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania, iż pełnomocnik szczególny może delegować swoje uprawnienia w zakresie reprezentacji skarżącej w formie ustnej lub telefonicznej;

- brak w treści uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania, że wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a organ drugiej instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym; skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

- brak w treści uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać "samonaprawiające się" postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia nie wprowadził do obrotu prawnego; czy w tak zaistniałej sytuacji podatnik uprawniony jest do złożenia ponaglenia na niedokonanie czynności materialno-technicznej, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a organ drugiej instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym; skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

d) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p., poprzez bezpodstawne niezwrócenie skarżącej nadwyżki podatku za III kwartał 2017 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej:

e) art. 141 § 2 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku po terminie 14 dni od zgłoszenia wniosku przez skarżącą;

f) art. 149 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. art. 274b § 1, z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p., poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie obowiązku realizacji czynności materialno-technicznej jaką był zwrot podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego;

g) art. 149 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w art. 274b § 1, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że organy skarbowe mogą wprowadzać do obiegu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten wyekspirował, a przepisy prawa nie umożliwiają wprowadzania kolejnych naprawiających ten fakt postanowień;

h) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz w związku z art. 274b § 1, art. 120 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w bezczynności w sprawie zwrotu VAT za III kwartał 2017 r., pomimo iż do obiegu prawnego nie wprowadził postanowienia z 05.03.2019 r.,10.05.2019 r.; nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika szczególnego skarżącej.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wskazuje, że strona co do zasady kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż w zakresie badania bezczynności organu, jak i przewlekłego prowadzenia postępowania, nie mieści się kontrola legalności wydanych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za III kwartał 2017 r. Sąd pierwszej instancji - zdaniem skarżącej - wadliwie stwierdził, że nie mogą być w ramach niniejszego postępowania skutecznie podnoszone zarzuty adresowane wobec postanowień przedłużających zwrot podatku, przesłanek ich wydania, daty i skuteczności ich doręczenia, czy okresu przedłużenia terminu, jak również argumentacja strony dotycząca wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy okoliczności stwierdzenia przez WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem w sprawie III SAB/Wa 19/19 bezczynności NUS w przedmiocie zwrotu VAT za III kwartał 2017 r. w okresie od 30 marca do 7 czerwca 2018 r.

3.2. Na wstępie wskazać trzeba, że w myśl art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b). Ponadto, w przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2).

3.3. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienie ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz brak jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u., urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

W wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na ocenę bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji przyjąć trzeba, że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r. I FSK 1982/19).

3.4. W niniejszej sprawie ustalono, iż organ wydawał kolejno postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu skarżącej VAT za III kwartał 2017 r.:

- postanowienie z 31 października 2017 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 marca 2018 r.,

- postanowienie z 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 czerwca 2018 r.,

- postanowienie z 20 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 listopada 2018 r.,

- postanowienie z 13 listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 31 maja 2019 r.,

- postanowienie z 10 maja 2019 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 listopada 2019 r.,

- postanowienie z 21 października 2019 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 kwietnia 2020 r.,

- postanowienie z 3 kwietnia 2020 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 27 października 2020 r.

W prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 19/19 WSA w Warszawie stwierdził bezczynność NUS w przedmiocie zwrotu VAT za III kwartał 2017 r. w okresie od 30 marca 2018 r. do 7 czerwca 2018 r., przyjmując, iż nie miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zwrócił uwagę, że w ww. okresie nastąpiła przerwa w przedłużeniu terminu zwrotu VAT za III kwartał 2017 r. Poza tym w całym okresie objętym skargą strony na bezczynność (skarga datowana na 6 lutego 2019 r.) termin zwrotu podatku (załatwienia sprawy) pozostawał w fazie przedłużenia.

W uzasadnieniu kwestionowanego w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że również w okresie objętym skargą strony z 11 kwietnia 2020 r. nie można mówić o bezczynności NUS, skoro poza czasem 30 marca - 7 czerwca 2018 r. termin zwrotu VAT był przedłużany kolejnymi postanowieniami, które nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd w tym aspekcie stwierdził, że "(...) w niniejszej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nastąpiło postanowieniem z 10.05.2019 r. do 27.11.2019 r. oraz postanowieniem z 21.10.2019 r. do 27.04.2020 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy (karta. 877 tom V) postanowieniem z 3.04.2020 r. do 27.10.2020 r. W związku z powyższym organ zachował ciągłość wydawanych postanowień i w żadnym okresie nie był bezczynny.".

Bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie NUS wydał postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (na obecnym etapie postępowania skarga na bezczynność dotyczy okresu objętego postanowieniami NUS z: 10 maja 2019 r. - przedłużenie terminu zwrotu do 27 listopada 2019 r., 21 października 2019 r. - przedłużenie terminu zwrotu do 27 kwietnia 2020 r. i 3 kwietnia 2020 r. - przedłużenie terminu zwrotu do 27 października 2020 r.). Jednak strona konsekwentnie kwestionowała po pierwsze - skuteczność doręczenia zarówno wcześniej wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i postanowień: z 10 maja 2019 r. (które - zdaniem strony - w ogóle nie zostało doręczone) i 21 października 2019 r. (które miało być doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika szczególnego), po drugie zaś - skuteczność przedłużenia terminu zwrotu w ramach kolejnych postanowień wydawanych od 7 czerwca 2018 r. z uwagi na bezczynność organu w okresie od 30 marca 2018 r. do 7 czerwca 2018 r. Okoliczności te zatem, jako odnoszące się do skuteczności przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, są istotne przy ocenie tego, czy organ pozostaje w bezczynności, czy też nie. Trzeba zaznaczyć, że w takiej sytuacji sąd nie dokonuje badania merytorycznej poprawności osobno zaskarżalnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (na postanowienie takie służy zażalenie, przewidziane w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., a następnie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), ale ocenia skuteczność przedłużenia tego terminu w kontekście przesłanek bezczynności, na co składa się niewątpliwie konieczność przeanalizowania kwestii dotyczących m.in. terminowego wydania (w okresie ustawowego lub skutecznie przedłużonego terminu zwrotu) i prawidłowego doręczenia przedmiotowego postanowienia, a w konsekwencji stwierdzenia, czy weszło w ogóle do obrotu prawnego i czy wywołuje określone skutki prawne. WSA w Warszawie nie badając powyższych kwestii uchylił się od rozpoznania istoty sprawy, co doprowadziło do przedwczesnego oddalenia skargi i uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym organ nie pozostawał w bezczynności. Powyższe stanowiło naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a.

Brak odniesienia się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi należy ocenić przy tym jako uchybienie przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy rozstrzyganie po raz pierwszy przez Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności tych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, które odnoszą się do skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za III kwartał 2017 r. w kontekście możliwości stwierdzenia bezczynności organu, byłoby przedwczesne i naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Do kwestii tych zobowiązany będzie odnieść się szczegółowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej w zakresie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu VAT.

3.5. Za chybiony należy natomiast uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12a § 2 i § 5 P.p.s.a., którego skarżąca upatruje w tym, że nie zostały jej udostępnione przez WSA w Warszawie w formie elektronicznej akta administracyjne niniejszej sprawy, gdy tymczasem, znając praktykę organów, skarżąca w ten sposób chciała skontrolować, czy został Sądowi pierwszej instancji przedłożony komplet akt.

Zarzut ten nie może zostać uwzględniony, albowiem art. 12a § 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach, nie może być analizowany z pominięciem jego § 1, w którym z kolei wskazano, że dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. Art. 1 cyt. ustawy, do którego natomiast odsyła art. 12a § 1 odnosi się do postępowania sądowego. Stąd uprawniona jest konstatacja, że w przepisie art. 12a § 2 P.p.s.a. chodzi o zakładanie i prowadzenie przez sądy administracyjne własnych akt sprawy sądowoadministracyjnej w postępowaniu, które zostaje wszczęte przez złożenie skargi na działanie administracji albo przez złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 63 i 64. Akta własne sądu to akta sprawy sądowoadministracyjnej, które sąd prowadzi od momentu zarejestrowania sprawy, co następuje dopiero po przesłaniu mu skargi przez organ administracji publicznej, za pośrednictwem którego skarga jest składana. W aktach prowadzonych przez sąd administracyjny gromadzone są zatem dokumenty pochodzące od sądu i stron, związane z czynnościami podejmowanymi przez wojewódzki sąd administracyjny i przed tym sądem, a ewentualnie także przez NSA i przed tym sądem (tak: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

Prawidłowo więc strona została pouczona w piśmie z 1 lipca 2020 r., że w formie elektronicznej PASSA dostępne są akta sądowoadministracyjne, natomiast co do akt administracyjnych istnieje możliwość zapoznania się z nimi i sporządzenia ich kopii w czytelni akt Sądu, po uprzednim złożeniu wniosku o ich udostępnienie oraz wskazaniu terminu zapoznania się z aktami sprawy. Wprawdzie ww. pismo z pouczeniem zostało doręczone stronie już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, jednakże w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy.

3.6. Za bezskuteczny należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku po terminie 14 dni od zgłoszenia wniosku przez skarżącą. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jest to termin instrukcyjny i jego przekroczenie nie powoduje wadliwości wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji terminu wskazanego w omawianym przepisie.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej i uwag zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.