Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 512/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art.30 b ust.2 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 130 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA. Małgorzata Niedobylska /spr/ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 512/11

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: Podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. nr [...] określającej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. w kwocie 44.250,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. B. stwierdzono, że Podatnik zobowiązany był do zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych. W toku czynności kontrolnych ustalono bowiem, że w dniu 27 października 2004 r. nabył wraz z żoną i innymi osobami od Powiatu P. działkę nr [...], obręb 85, o powierzchni 0,1035, położoną w P. przy ul. G., zabudowaną budynkami przychodni lekarskiej i oficyny, za cenę 330.000,00 zł, przy czym z oświadczenia Podatnika wynikało, że nieruchomość tę nabył na współwłasność w częściach ułamkowych wynoszących 34/100, a co za tym idzie przypadający na niego i żonę koszt zakupu wyniósł 112.200,00 zł. Ponadto z treści aktu notarialnego wynikało, że kupujący ponieśli wydatki tytułem opłat sądowych w kwocie 4.978,00 zł oraz koszty sądowe przy zakładaniu ksiąg wieczystych w wysokości 40,00 zł; tj. Podatnika wraz z żoną obciążyły koszty związane z nabyciem ww. nieruchomości w kwocie 1.706,12 zł.

Następnie umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartą w dniu 16 czerwca 2007r. Podatnik oraz M.B. , A. G. i R.Ś. zawiązali Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w P. Kapitał zakładowy Spółki określony został na kwotę 1.120.000,00 zł i podzielony na 22.400 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Podatnik jako jeden z czterech wspólników ww. spółki objął 6.936 udziałów o łącznej wartości 346.800,00 zł, które w całości pokrył wkładem niepieniężnym w postaci udziału 34/100 części w nieruchomości położonej w P., ul. G. Przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości na rzecz spółki z o.o. "A" potwierdzone zostało umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 8 października 2007 r.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.- dalej: ustawa p.d.f.) Podatnik uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych

w kwocie 232.893,88 zł, który w myśl art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ww. ustawy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy p.d.f., Podatnik zobowiązany był do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych PIT – 38 oraz uiszczenia należnego z ww. tytułu podatku dochodowego w kwocie 41.647,00 zł (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy p.d.f.).

Stwierdzając, że Podatnik nie dopełnił wskazanych powyżej obowiązków, organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. w wysokości 44.250,00 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy p.d.f., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów

w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem z ww. tytułu jest przy tym - osiągnięta w roku podatkowym - różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji)

w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f. , źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego artykułu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy

p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych

w zamian za wkład niepieniężny.

Organ wskazał, że w 2007 r. Podatnik wniósł aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na pokrycie kapitału zakładowego, udział

w prawie własności nieruchomości, nabytej w drodze kupna w dniu 27 października 2004r. za kwotę 112.200,00 zł (plus koszty nabycia w kwocie 1.706,12 zł). W zamian za wkład niepieniężny otrzymał 6.936 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "A", o łącznej wartości nominalnej 346.800,00 zł. Przedmiotowy udział

w nieruchomości Podatnik nabył na cele osobiste, na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Wartość rynkowa nieruchomości ustalona została przed nabyciem, przez biegłego rzeczoznawcę.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach sprawy - biorąc pod uwagę przedmiot wkładu niepieniężnego, uprzednio nabytego przez Podatnika w drodze kupna - w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f., z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka trwałego, bowiem została nabyta przez Podatnika na cele osobiste, co przesądza o braku możliwości zastosowania

w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy p.d.f., odnoszącego się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wbrew twierdzeniom strony, przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, przede wszystkim z uwagi na brak składnika niematerialnego. Przedmiotem wkładu podatnika było prawo własności udziałów, stanowiących łącznie całość zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. G. w P. Organ podkreślił, że w toku postępowania Podatnik nie wspominał o nabyciu jakichkolwiek zobowiązań czy wierzytelności, podczas gdy podstawowym wymogiem uznania aportu wniesionego przez podatnika za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zgodnie z definicją wynikającą z art. 5a pkt 3 ustawy p.d.f. oraz art. 551 Kodeksu cywilnego, jest wystąpienie takiego składnika.

Przez wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Podatnik uzyskał dochód

w rachunku podatkowym, który został wygenerowany z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu

w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne

i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe

i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) winnych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Innymi słowy kosztem takim w rachunku podatkowym jest kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Skoro

w 2004r. Podatnik nabywając przedmiotową nieruchomość na współwłasność

w częściach ułamkowych wynoszącą 34/100, łącznie z pozostałymi nabywcami za przedmiot umowy faktycznie zapłacił kwotę 335.018,00 zł (w tym dodatkowe koszty związane z zakupem w łącznej kwocie 5.018,00 zł), to na Podatnika przypadała kwota 113.906,12 zł, która stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 3 ww. ustawy i taką kwotę kosztów podatkowych przyjął do rozliczenia organ I instancji. Podatnik nie udowodnił przy tym w trakcie postępowania faktycznego poniesienia innych wydatków na nabycie przedmiotu aportu.

W tych okolicznościach sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organ

I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, określił M.B. koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, w związku

z wniesieniem do spółki przedmiotowego aportu.

Ustosunkowując się do wniosków Podatnika o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na prace remontowo-budowlane przedmiotowej nieruchomości, jakie mieli ponosić właściciele, w okresie od daty nabycia nieruchomości do dnia jej wniesienia w formie aportu do spółki, organ podniósł, że w ustawie p.d.f. brak postanowień potwierdzających możliwość skorygowania wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady. W konsekwencji wszelkie wydatki jakie Podatnik oraz pozostali współwłaściciele mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych.

Organ odwoławczy nadmienił, iż w myśl art. 22 ust. 1 i ww. ustawy, jeżeli podatnik poniósł wydatki związane z objęciem udziałów, wówczas może powiększyć koszty podatkowe o te wydatki. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika jednak, by Podatnik poniósł jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów. W tych okolicznościach sprawy wszelkie środki dowodowe, o które wnosiła strona w celu uprawdopodobnienia poniesienia kosztów w okresie od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do daty jej wniesienia w formie aportu do spółki, pozostają bez wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie, odmowa ich przeprowadzenia nie skutkuje wadliwością prowadzonego postępowania, a w konsekwencji zaskarżonej decyzji, powodującą konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie uwzględnienia przez organ I instancji kosztów planów, kosztorysów i projektów. Wprawdzie

w związku z ich przedłożeniem organ I instancji nie wydał postanowienia o ich dopuszczeniu jako dowodu w sprawie, niemniej - w ocenie organu odwoławczego - nie zachodziła taka potrzeba, skoro zostały złożone przez stronę do akt tej konkretnej sprawy. Przedmiotowe dowody, tak jak pozostały materiał dowodowy, podlegał swobodnej ocenie organu I instancji, w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem oceny okoliczności istotnych z punktu widzenia orzeczenia w zakresie podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; oceniono też wartość dowodową i wzajemne relacje poszczególnych środków dowodowych i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu Podatnika dotyczącego odmowy przesłuchania członka zarządu spółki organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki warunkujące przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, bowiem tezy dowodowe, zawarte w żądaniu Podatnika, pozwoliły na stwierdzenie, że przedmiotem dowodów byłyby okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarzuty odnośnie braku uzasadnienia sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu oraz zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ protokołem przesłuchania strony spisanym w innym postępowaniu jako dowodem w niniejszej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było również podstaw do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, skoro nie występowała ani wskazana przez Podatnika przesłanka z art. 130 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ani żadna inna przesłanka wyłączenia pracownika spośród wymienionych w art.130 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu odwoławczego M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że sposób wniesienia aportu do spółki musiał odpowiadać przepisom kodeksu spółek handlowych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisom o księgowości. Wskazał, że w okresie trzech lat od zakupu nieruchomości do dnia jej wniesienia do spółki dokonano szeregu prac remontowych, które znacznie zwiększyły wartość nieruchomości. Sporządzona przez biegłego J.O. wycena nieruchomości oddaje wartość poniesionych wydatków.

Skarżący podniósł, iż przepis art.22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f. stanowi

o faktycznie poniesionych wydatkach na nabycie składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zdaniem Skarżącego, podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie wartości początkowej wniesionego przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz faktycznie poniesionych wydatków za pomocą dowodu

z oględzin i opinii biegłego.

Zdaniem Skarżącego, nabycie jest pojęciem szerszym niż koszt zakupu lub cena zakupu. W ocenie Skarżącego, stanowisko organu, zgodnie z którym art.22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f. pomija koszty poniesione na przedmiot aportu w czasie od jego nabycia do wniesienia wkładu, jest nieprawidłowe i sprzeczne z przepisami. Podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia dochodu o koszty poniesione nie tylko na nabycie, ale też na zachowanie, zabezpieczenie i zwiększenie wartości rzeczy. Samo nabycie w kontekście art.22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f odnosi się nie tylko do rzeczy będącej przedmiotem wkładu, ale do wszystkich składników majątku podatnika będących przedmiotem wkładu, a więc również do nakładów. Z uwagi na to, wniesienie nakładów do spółki z rzeczą główną powinno być rozliczane na zasadach dotyczących wszystkich wniesionych do niej składników. Wykładnia językowa wskazuje zatem, że wydatki na nakłady na nieruchomość, jako składniki majątku podatnika, mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto Skarżący zarzucił, że art.12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie osób prawnych z podatku, gdy w zamian za aport obejmowane są akcje lub udziały, co wynika z implementacji do ww. ustawy Dyrektywy 90/434/EEc Rady UE z 23 lipca 1990r., która do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została w pełni wdrożona.

W dalszej części skargi Skarżący ponowił podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty odnośnie:

1) przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wadliwy

i naruszający zasady postępowania z art. 122 Ordynacji podatkowej – nie przeprowadzenia szeregu wniosków dowodowych,

2) uznania jako materiału dowodowego protokołu przesłuchania strony prowadzonego w innym postępowaniu,

3) dokonania i przyjęcia jako podstawy prawnej ustaleń niewłaściwych przepisów ustawy p.d.f., w tym przede wszystkim ogólnej reguły określonej w art.22 ust.1 i nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego

4) prowadzenia postępowania przez inspektora kontroli skarbowej, który powinien być wyłączony ze sprawy ze względu na osobiste zaangażowanie wynikiem sprawy - nieobiektywne i stronnicze dopuszczanie jednych dowodów, odmowa dopuszczenia innych dowodów.

Skarżący zarzucił, że zamiarem kontrolujących nie było ustalenie prawdy obiektywnej, ale ustalenie zobowiązania podatkowego według z góry podjętego scenariusza, co wykluczało inicjatywę dowodową strony. W ocenie Skarżącego, wszelkie wątpliwości były tłumaczone na jego niekorzyść, a przeciwne dowody były kwestionowane lub pomijane. Skarżący złożył szereg dowodów, w tym paragony

i środek trujący, które nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Dowody w postaci zestawienia robót budowlanych, projektu budowlanego, konstrukcji i preliminarza wydatków znajdują się aktach, jednakże odmówiono ich włączenia w poczet materiału dowodowego. Odmówiono przesłuchania R. Ś.

i A. C, którzy dysponują wiedzą na temat poniesionych kosztów i wydatków, nie podjęto też inicjatywy w zakresie dokumentacji podatkowej zmarłego M. B. Wbrew twierdzeniom organu, roboty budowlane na przedmiotowej nieruchomości były wykonywane, co zostało udokumentowane w zestawieniu robót. Stan robót wykonanych w latach 2004-2007 wynika z opinii p. J. oraz z dziennika budowy.

Skarżący zarzucił również, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone pod kątem nieujawnionych źródeł dochodów, a przedmiot kontroli nie był precyzyjnie określony.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. Niesporne jest bowiem to, że Skarżący, wraz innymi osobami, wniósł do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objął udziały w spółce. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie wysokości osiągniętego

w związku z tym dochodu.

Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy ustawy p.d.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art.17 ust.1 pkt 9 ustawy p.d.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów

w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest – stosownie do treści art.30 b ust.2 pkt 5 ustawy p.d.f. – osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji)

w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1e.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.f.).

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie słusznie więc uznały, że skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku

z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem,

a w ustawie p.d.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki jakie Podatnik oraz pozostali współwłaściciele mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika też, by Podatnik poniósł jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów, które w myśl art. 22 ust. 1 i ustawy p.d.f. mogłyby powiększyć koszty podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że w ocenie Sądu nakłady poniesione przez Skarżącego na przedmiotową nieruchomość nie mogą być uznane za wydatek na nabycie nieruchomości i w konsekwencji zwiększać koszty uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia nieruchomości była trzykrotnie niższa, niż wartość nabytych w zamian za tę nieruchomość udziałów,

a bez poczynienia przez Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nakładów na tę nieruchomość, nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu w postaci i wysokości wartości nominalnej objętych za nią udziałów, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do wniesienia nieruchomości aportem do Spółki, gdyż bez poniesionych nakładów przyjęcie tego aportu przez spółkę byłoby niecelowe i nieopłacalne.

Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy p.d.f. Tymczasem regulacja ustawowa (art.22 ust.1 e pkt 3) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu.

Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art.17 ust.2 ustawy p.d.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art.19 tej ustawy. Sąd podziela prezentowany w doktrynie pogląd, że słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art.17 ust.1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art.19 ust.1 ustawy p.d.f.(por. R. Kubacki "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2009r.", Unimex – Wrocław 2009, str.419)

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że za wydatek na nabycie przedmiotu aportu może być uznana wyłącznie cena zapłacona zbywcy powiększona o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Za "wydatek na nabycie" nie mogą być zatem uznane wydatki na roboty remontowo-budowlane i związane

z utrzymaniem nieruchomości; stanowią one nakłady na nieruchomość i są dodatkowymi wydatkami, niezależnymi od wydatków na nabycie nieruchomości.

Wobec szczegółowych regulacji odnośnie kosztów uzyskania przychodów, twierdzenia Skarżącego, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zachowanie, zabezpieczenie

i zwiększenie wartości rzeczy – mają jedynie charakter życzeniowy, nie znajdują bowiem oparcia w przepisach (wydatki te uwzględnia się przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wszelkie wydatki jakie Skarżący oraz pozostali współwłaściciele mieliby ponieść na prace remontowo-budowlane pozostają bez wpływu dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu, nakłady na nieruchomość są składnikiem majątku, jednakże wbrew twierdzeniom Skarżącego, wydatki na nabycie przedmiotu aportu nie mogą obejmować nakładów na nieruchomość poczynionych po jej nabyciu. Uzasadnieniem dla takiego działania nie mogą być też konsekwencje określone przez kodeks spółek handlowych, które nie mają przełożenia na prawo podatkowe, jako dziedzinę autonomiczną.

W ocenie Sądu nietrafny jest podnoszony w skardze zarzut braku implementacji Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE.L.90.225.1 z dnia 20 sierpnia 1990r.) do ustawy p.d.f. Akt ten dotyczy wyłącznie spółek różnych Państw Członkowskich, a prawidłowość jego implementacji może być rozważana w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych, a nie na gruncie ustawy p.d.f.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (LEX nr 558887).

Organ stwierdzając, iż z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by Podatnik poniósł wydatki związane z objęciem udziałów, odmówił przeprowadzenia dowodów, których celem było wykazanie, że Skarżący poniósł koszty tytułem nakładów na nieruchomość w okresie od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do daty jej wniesienia w formie aportu do spółki, bowiem ewentualne poniesienie tych kosztów jest obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych.

Jak to wyżej wywiedziono, obowiązujące przepisy nie dopuszczają możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego powodu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których celem było wykazanie wysokości kosztów poniesionych na modernizację nieruchomości, czy też określenie wartości rynkowej nieruchomości w dacie objęcia udziałów, nie skutkowała wadliwością postępowania, bowiem przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin kamienicy, wykazu wykonywanych w niej prac oraz dokumentacji "zmarłego M. B." organ słusznie uznał, że dowody te nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu spółki na okoliczności dotyczące ustalenia daty objęcia udziałów czy zarejestrowania zmian w KRS nie było uzasadnione, ponieważ powyższe okoliczności nie były sporne. Wbrew zarzutom skargi paragony i środek trujący złożone w dniu 12 lipca 2010r. są częścią materiału dowodowego, ale nie są dowodami o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że dokumentów znajdujących się w aktach danej sprawy nie ma potrzeby dodatkowo dopuszczać w poczet materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną

i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów

i przedłożonych dowodów. Ponadto nie stanowi naruszenia przepisów postępowania dopuszczenie jako dowodu zeznań osób przesłuchanych w charakterze strony w innym postępowaniu, gdyż dowodem w sprawie może być wszystko co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut odnośnie przeprowadzenia postępowania przez inspektora kontroli skarbowej, który powinien być wyłączony ze sprawy. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było przesłanek do wyłączenia pracownika w oparciu o art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Skarżący nie uprawdopodobnił także istnienia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności kontrolera, powodujących obowiązek wyłączenia na podstawie art.130 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydane zatem postanowienie w przedmiocie odmowy wyłączenia pracownika nie narusza prawa.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut wadliwego określenia przedmiotu postępowania o wszczęciu postępowania podatkowego. W postanowieniu z dnia 11 stycznia 2010r. określono zakres postępowania kontrolnego wskazując, że dotyczy ono rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Taki sam był zakres kontroli podatkowej wszczętej w dniu 17 maja 2010r. Brak zatem podstaw do uznania, że przedmiot kontroli określony był nieprecyzyjnie i od samego początku prowadzono czynności pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, dlatego na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.