Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 354/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 116
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018r. sprawy ze skargi K. S. C. S.A. w T. na interpretację Inne z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 354/18

UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z plantatorem dostawy buraków cukrowych. W złożonym wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym K. S. C. S.A. (dalej: "Spółka") w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje nabyć buraków cukrowych od plantatorów, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (rozliczający podatek na zasadach ogólnych) jak również od rolników ryczałtowych – podatników korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Dostawy poprzedzone są podpisaniem przez strony "Umową kontraktacji buraków cukrowych", która określa między innymi, iż plantatorzy dostarczają buraki cukrowe przez okres przekraczający miesiąc. Cena netto (pierwotna cena dostawy) za jedną tonę zakontraktowanych buraków cukrowych określona jest w umowie przy zawartości cukru w burakach wynoszącej 16% (polaryzacja surowca). W przypadku dostarczenia buraków o innej zawartości cukru niż 16%, cena dostarczonych buraków jest przeliczana zgodnie z zawartością cukru (polaryzacji), wg stawek określonych

w umowie kontraktacji. Po zakończeniu dostaw przewidzianych umową kontraktacji dokonywane jest przeliczenie ceny pierwotnej dostawy uwzględniające wzrost lub spadek ceny zgodnie z rzeczywistą średnią polaryzacją buraków ze wszystkich dostaw dokonanych podczas kampanii przez danego plantatora. Podstawę zmiany ceny wynikającej z umowy stanowią również inne elementy kalkulacji ceny, do których należą m. in. premie za terminowość realizacji dostaw buraków. Ilość buraków cukrowych dostarczonych przez plantatora, z których wyprodukowano cukier, jest określona przez Spółkę po zakończeniu kampanii cukrowniczej. Wyliczenie to jest podstawą ostatecznego rozliczenia z plantatorem. Ponadto zdarzają się przypadki,

że z plantatorami zawierane są aneksy do umów kontraktacji buraków cukrowych,

w których strony umowy dokonują zmiany ceny buraków o określonej zawartości cukru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy udokumentować rozliczenie z plantatorem, gdy z ostatecznego rozliczenia (przeliczenie polaryzacji surowca lub aneks cenowy do umowy kontraktacji) dostaw surowca wynika, że plantator powinien otrzymać inne niż określone pierwotnie

(w pierwotnym dokumencie) wynagrodzenie za dostarczone buraki cukrowe (podwyższenie lub obniżenie wynagrodzenia), w przypadku, gdy:

na dzień dokonania dostawy buraków cukrowych plantator był rolnikiem ryczałtowym (dostawa została udokumentowana fakturą VAT RR), a w momencie końcowego rozliczenia zrealizowanych dostaw plantator jest podatnikiem VAT czynnym?

na dzień dokonania dostawy buraków cukrowych plantator był podatnikiem VAT czynnym (dostawa została udokumentowana fakturą VAT), a w momencie końcowego rozliczenia zrealizowanych dostaw plantator jest rolnikiem ryczałtowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 – zmiana statusu czynnego podatnika VAT na rolnika ryczałtowego. Zgodnie z art. 117 ustawy o podatku od towarów i usług, rolnik ryczałtowy w zakresie, w jakim wykonywane przez niego czynności objęte są szczególnymi zasadami opodatkowania, zwolniony jest m.in. z obowiązku wystawiania faktur. Do wystawiania faktur obowiązani są czynni podatnicy VAT m. in. z tytułu dokonywanej dostawy towarów przez niego na rzecz innego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Rolnik ryczałtowy nie ma (w przedmiotowym zakresie) prawa do wystawiania faktur. Zwolnieniu rolnika ryczałtowego z obowiązku wystawiania faktur odpowiada nałożony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy obowiązek wystawiania faktur przez podatnika nabywającego produkty rolne lub usługi rolnicze. Zgodnie z art. 106b ust. 1 cyt. ustawy,

do wystawienia faktury, w tym faktury korygującej, uprawnieni są wyłącznie podatnicy,

o których mowa w art. 15 cyt. ustawy. Rolnik ryczałtowy – w przypadku, gdy nie złoży zgłoszenia rejestracyjnego (nie zrezygnuje ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy) nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy

o VAT. Powyższe oznacza, że w przypadku zmiany statusu czynnego podatnika VAT na rolnika ryczałtowego, rolnik ryczałtowy nie jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur, które uprzednio wystawił z tytułu dostawy towarów w okresie,

w którym był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wariant 1 - podwyższenie ceny.

W związku z tym, że skutki podatkowe zmiany ceny (podwyższenia ceny) należy rozpoznawać na bieżąco, a jednocześnie Spółka nie może wystawić korygującej faktury VAT RR, sposobem udokumentowania podwyższenia ceny winno być wystawienie przez Spółkę faktury VAT RR. Skoro więc rolnik ryczałtowy będący uprzednio czynnym podatnikiem VAT nie jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących, to uznać należy, że podmiotem uprawnionym do udokumentowania zmiany ceny dostarczonych uprzednio na rzecz Spółki buraków cukrowych będzie Spółka uprawniona do wystawienia faktur VAT RR. W ocenie Spółki w ww. przypadku właściwym dokumentem rozliczenia z plantatorem jest faktura VAT RR wystawiona przez Spółkę.

Wariant 2 - obniżenie ceny.

Jeżeli w wyniku korekty ceny następuje obniżenie kwoty należności, a w konsekwencji obniżenie podatku naliczonego korekta powinna być udokumentowana przez Spółkę notą księgową, na podstawie której Spółka obniży naliczony podatek od towarów i usług, który uprzednio został przez Spółkę odliczony. Spółka nie jest uprawniona do wystawienia korygującej faktury VAT RR, ponieważ w dacie nabycia buraków cukrowych Plantator nie był rolnikiem ryczałtowym, a więc Spółka nie wystawiła "pierwotnej" faktury VAT RR. W tym przypadku nie ma więc podstaw do wystawienia faktury korygującej VAT RR, istnieje natomiast obowiązek (zasada proporcjonalności w VAT) - w związku z obniżeniem ceny nabycia buraków cukrowych - do obniżenia kwoty podatku naliczonego. W ocenie Spółki w ww. przypadku właściwym dokumentem rozliczenia z plantatorem jest nota księgowa wystawiona przez Spółkę.

Ad. 2 – zmiana statusu rolnika ryczałtowego na czynnego podatnika VAT.

Dostawa produktów rolnych oraz świadczenie usług w zakresie rolnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Rolnicy, którzy wykonują te czynności zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, dokonują rozliczenia VAT prowadząc ewidencje zakupu

i sprzedaży oraz składając deklaracje VAT. W myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 cyt. ustawy. Osoby te w przypadku dokonywania dostaw towarów na rzecz innych podatników są obowiązane do wystawienia faktur sprzedaży (prawo do rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez rolników ryczałtowych dokonujących dostawy produktów rolnych lub świadczących usługi rolnicze, wynika z art. 43 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym rezygnacja ze zwolnienia możliwa jest pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Wariant nr 1 - podwyższenie ceny.

W dacie zmiany ceny buraków cukrowych uprzednio dokonanej przez rolnika ryczałtowego dostawy, dostawca nie jest już rolnikiem ryczałtowym, a czynnym podatnikiem VAT. Oznacza to, że w tym przypadku nie mogą znaleźć zastosowania szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych, w tym w szczególności

w zakresie dokumentowania dostaw towarów. Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące wystawienia faktur i faktur korygujących. Zmiana ceny dostarczonych buraków wynika z okoliczności nie znanych w momencie ich dostawy, co oznacza,

że skutki podatkowe tej zmiany (także w zakresie sposobu dokumentowania) powinny być rozpoznawane na bieżąco. Powyższe oznacza, że dostawca buraków (obecnie czynny podatnik VAT, były rolnik ryczałtowy) będzie obowiązany do udokumentowania podwyższenia ceny dostarczonych uprzednio buraków poprzez wystawienie faktury VAT. W ocenie Spółki w ww. przypadku właściwym dokumentem rozliczenia

z plantatorem jest wystawiona przez niego faktura VAT.

Wariant nr 2 - obniżenie ceny.

W przypadku obniżenia ceny sprzedaży buraków cukrowych, plantator nie jest uprawniony do wystawienia korygującej faktury VAT, ponieważ nie rozpoznał uprzednio obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tych buraków (nie powstało u niego zobowiązanie podatkowe i należny podatek od towarów i usług), a ponadto nie wystawił "pierwotnej" faktury VAT. Jeżeli w wyniku korekty ceny następuje obniżenie kwoty należności, korekta winna być udokumentowana przez Spółkę notą księgową, na podstawie której Spółka obniży naliczony podatek od towarów i usług, który został przez Spółkę odliczony w formie zryczałtowanego podatku (rolnik ryczałtowy nie jest uprawniony do wystawiania faktur). Spółka nie jest uprawniona do wystawienia korygującej faktury VAT RR, ponieważ obecnie plantator nie jest już rolnikiem ryczałtowym, a więc szczególna procedura dotycząca rolników ryczałtowych nie może mieć zastosowania. W ocenie Spółki w ww. przypadku właściwym dokumentem rozliczenia z plantatorem jest nota księgowa wystawiona przez Spółkę.

W interpretacji z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy oraz podał, że wskazanych okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty "in plus" i "in minus" w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących nabycie buraków cukrowych przez Spółkę (Wnioskodawcę). Organ wskazał, że strony transakcji w chwili wystawiania faktur pierwotnych mają świadomość, iż zajdą przyczyny powodujące zmianę ceny buraków, a tym samym zmianę wynagrodzenia, po ustaleniu rzeczywistej ceny i ilości dostarczanych przez plantatora buraków oraz wartości kosztów świadczonej dostawy. Strony transakcji każdorazowo z góry zakładają ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, przyjmując, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po ustaleniu rzeczywistej wartości kosztów świadczonej dostawy będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za realizację dostaw buraków. W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej (w tym Faktury VAT RR), a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż przy takim sposobie kalkulacji wynagrodzenia za realizowane dostawy buraków strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny oraz że możliwe, a wręcz konieczne będzie ustalenie rzeczywistej wartości ceny i ilości dostarczanych przez plantatora buraków oraz poniesionych kosztów, które mają wpływ na wartość sprzedaży w danym okresie.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w tym przypadku korektę należy odnosić do stanu faktycznego istniejącego w momencie dokonanej dostawy i statusu sprzedawcy (plantatora) określonego na ten moment.

Przechodząc zatem do kwestii skorygowania wystawionych przez Spółkę faktur VAT RR dla dostawcy, który na dzień dokonania dostawy buraków cukrowych był rolnikiem ryczałtowym, a następnie zmienił swój status stając się podatnikiem VAT czynnym, Dyrektor uznał, że prawidłowym sposobem udokumentowania "podwyższenia ceny", jak również "obniżenia ceny" w przedstawionych okolicznościach sprawy będzie wystawienie przez Spółkę faktury korygującej VAR RR. W ocenie organu, zmiana statusu rolnika, który dokonał sprzedaży buraków, z rolnika ryczałtowego na podatnika VAT czynnego pozostaje bez wpływu na prawo nabywcy (Spółki) do dokonania korekty wystawionej faktury VAT RR. W momencie dokonywania przedmiotowej sprzedaży buraków plantator, od którego Spółka nabywała ww. towary posiadał status rolnika ryczałtowego. Tym samym za nieprawidłowy należy uznać przedstawiony sposób dokumentowania w postaci wystawienia faktury przez plantatora czy noty księgowej przez Spółkę.

Natomiast odnośnie dostawy buraków zrealizowanej przez rolnika, który

w miesiącu jej realizacji działał jako podatnik VAT czynny, a następnie zmienił status na rolnika ryczałtowego, organ stwierdził, iż transakcja ta powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez dostawcę produktów rolnych, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie mają zastosowania zasady określone w art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dostawa realizowana jest przez podmiot niebędący rolnikiem ryczałtowym.

W przedstawionych okolicznościach sprawy przyjąć należy, że zasady te obowiązują także dla udokumentowania "podwyższenia ceny", jak również "obniżenia ceny". Z tych też względów należy uznać, że w takim przypadku Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktury VAT RR lub noty księgowej obejmującej dostawy zrealizowane w okresie, gdy dostawca działał jako podatnik VAT czynny. Zatem przedstawiony sposób dokumentowania w ocenie organu jest niewłaściwy.

Reasumując organ stwierdził, że dostawy zrealizowane na rzecz Spółki powinny być udokumentowane w sposób określający rzeczywisty przebieg transakcji, a więc jak powyżej wskazano, dostawa zrealizowana przez podmiot mający status rolnika ryczałtowego wg zasad określonych w art. 115-116 ustawy o podatku od towarów

i usług, natomiast dostawa dokonana przez podatnika VAT czynnego na zasadach ogólnych określonych w tej ustawie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 106a- 106q, art. 116 ust. 1-5, art. 117 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku korekt sprzedaży:

- po zmianie statusu plantatora z podatnika VAT czynnego na rolnika ryczałtowego należy odnosić się do stanu faktycznego w momencie dokonania dostawy i statusu sprzedawcy określonego na ten moment i dokumentować korekty na zasadach ogólnych określonych wart. 106a - 106q ustawy o VAT, a nie jak wskazała Skarżąca

w przypadku podwyższenia ceny – fakturą VAT RR wystawioną przez Spółkę, natomiast w przypadku obniżenia ceny – notą księgową wystawioną przez Spółkę;

- po zmianie statusu plantatora z rolnika ryczałtowego na podatnika VAT czynnego należy odnosić się do stanu faktycznego w momencie dokonania dostawy i statusu sprzedawcy określonego na ten moment i dokumentować korekty fakturą korygującą VAT RR, a nie jak wskazała Skarżąca w przypadku podwyższenia ceny – fakturą wystawioną przez plantatora, natomiast w przypadku obniżenia ceny – notą księgową wystawioną przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym

z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku.

Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego.

Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

Spór dotyczy sposobu dokumentowania rozliczeń z plantatorami buraków cukrowych, którzy są rolnikami ryczałtowymi lub rolnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni a ich status zmienił się w trakcie kontraktów na dostawę buraków cukrowych. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Wątpliwości spółki dotyczyły udokumentowania rozliczenia z plantatorami

z uwagi po pierwsze na przeliczenie tzw. polaryzacji surowca w sytuacjach zmiany statusu plantatora z rolnika ryczałtowego na podatnika VAT czynnego i odwrotnie,

a w konsekwencji ocenie podlega to, czy skarżąca spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazała prawidłowy sposób na dokumentowanie rozliczeń z plantatorami buraków cukrowych. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o VAT – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów

i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach

i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę

i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej,

z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się

w pojęciu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1

i ust. 2.

Wskazać należy, że w rozdziale ustawy o VAT odnoszącym się do szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, w art. 117 ustawy o VAT zostało wskazane, że rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

wystawiania faktur;

prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;

składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99

ust. 1.

dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;

numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;

numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;

datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

nazwy nabytych produktów rolnych;

jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;

cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;

wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Ponadto, zgodnie art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu:

"Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Wobec powyższego faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a w szczególności "Faktura VAT RR" potwierdza sprzedaż produktów rolnych bądź usług rolniczych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (dokumentuje nabycie produktów rolnych bądź usług rolniczych od rolnika ryczałtowego).

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 116 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz

w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

Ponadto w myśl art. 116 ust. 5 ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia

od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 4, informuje o tym niezwłocznie nabywcę.

Natomiast kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur regulują przepisy

art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub

w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca w ww. przypadku, zostały wymienione w art. 106j ust. 2 cytowanej ustawy. I tak w świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

przyczynę korekty;

jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego -odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Przystępując do rozstrzygnięcia należy wskazać, że zasadnie organ podkreślił znaczenie faktury, która winna przedstawiać rzeczywisty przebieg transakcji zarówno podmiotowo i przedmiotowo. Tylko prawidłowo sporządzona i poprawna pod ww. warunkami może zostać wprowadzono do obrotu prawnego i potwierdzać powstanie obowiązku podatkowego. Zasadą jest, że dokonując korekty należy brać pod uwagę stan faktyczny, jaki istniał w momencie dostawy tj. jaki miał status prawny plantator, dokonują dostawy.

Jeżeli zatem w dacie dostawy plantator był rolnikiem ryczałtowym to nie mógł wystawić na rzecz odbiorcy faktury, gdyż nie miał takich uprawnień. W takiej sytuacji odbiorca zgodnie z art. 116 cyt. ustawy o VAT wystawia Fakturę VAT RR, która potwierdza sprzedaż produktów rolnych lub usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku VAT, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca. Trzeba przyznać rację organowi, że nie ma przepisów zakazujących korygowanie takich faktur. Ma rację organ również w tym, że ceny pierwotne transakcji będą korygowane

z powodów dających się przewidzieć( polaryzacja surowca, jego jakość itd.). Zatem

w takiej sytuacji, gdy plantator w dacie dostawy był rolnikiem ryczałtowym – to spółka wystawiła fakturę VAT RR i dokonuje korekty w przypadku zmiany ceny

(podwyższenie jak i obniżenie ) powinna być dokonana przez Spółkę w postaci faktury VAR RR , zgodnie z art. 115 – 116 cyt. ustawy. Zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że zmiana statusu rolnika z ryczałtowego na podatnika VAT czynnego - nie ma wpływu na dokonanie uprzednio wystawionej faktury VAT RR.

To oznacza, że nie można uznać za prawidłowe stanowisko strony, że w takiej sytuacji spółka winna wystawić notę księgową czy też plantator, obecnie podatnik VAT czynny winien wystawić fakturę korygującą.

Natomiast w sytuacji odwrotnej tj. gdy buraki dostarczał rolnik będący podatnikiem VAT czynnym to on winien wystawić fakturę VAT, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w ww. ustawie o VAT. To oznacza, że Spółka, gdy dostawcą był podatnik VAT czynny, nie miała prawa do wystawienia faktury VAT RR ani noty księgowej.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski