Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1346/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 551, art. 751
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 1 w zw. z art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1043/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5457 (słownie: pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, I SA/Sz 1043/18, oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 29 października 2018 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 4 stycznia 2016 r. nastąpiła sprzedaż na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez firmę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. obejmująca 4.450 pozycji towarów handlowych (szeroki asortyment towarów i wyposażenia biur) na rzecz spółki. Wartość netto towarów określono na kwotę 950.843,79 zł, podatek od towarów i usług wykazano w kwocie 218.694.07 zł, wartość brutto - 1.169.537,86 zł. Termin zapłaty ustalono na 30 dni, tj. do 3 lutego 2016 r. Spółka przedmiotową fakturę VAT rozliczyła w ogólnej kwocie podatku naliczonego w złożonej 8 lutego 2016 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 r. W wyniku przeprowadzonej w dniach 2-31 marca 2016 r. kontroli podatkowej spółka wystawiła korektę faktury VAT do dokumentu z 4 stycznia 2016 r. W momencie wystawienia korekty asortyment wymieniony na fakturze nie powrócił do zbywcy. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego w złożonej 15 kwietnia 2016 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 11-30 sierpnia 2016 r. ustalono, iż od umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r. nie został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik US określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.017 zł z tytułu umowy sprzedaży zawartej 4 stycznia 2016 r. pomiędzy P. (sprzedającym) a spółką (kupującym), stosując stawkę 2 % od kwoty 950.844 zł. Organ podatkowy zajął stanowisko, że sprzedaż ta dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka pozostaje poza zakresem wyłączeń z opodatkowania wynikających z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.c.c.)

We wniesionym odwołaniu spółka podniosła, że przedmiotem sprzedaży

dokonanej 4 stycznia 2016 r. były wyłącznie towary handlowe, których jedyną cechą

wspólną była własność jednego podmiotu gospodarczego. Strona nie zgodziła się ze

stanowiskiem organu podatkowego, iż towary stanowiły zorganizowaną część

przedsiębiorstwa zbywcy, a ich przeniesienie na nabywcę było czynnością odrębną

od wniesienia aportem przedsiębiorstwa zbywcy do spółki (które miało miejsce

12 stycznia 2016 r.) i tym samym powinno być odrębnie opodatkowane podatkiem od

czynności cywilnoprawnych. Ponadto odwołujący wskazał m.in., że strony nie

zawierały umowy sprzedaży o numerze [..., jak zostało to napisane

w sentencji decyzji. Taki numer nosiła faktura VAT, która została wystawiona przez

P., następnie skorygowana. Umowa nie została zawarta na piśmie, nie została

również potwierdzona pismem w późniejszym czasie.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie

uznał, iż spółka dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na

podstawie kilku czynności cywilnoprawnych, skutkiem czego umowa sprzedaży z 4

stycznia 2016 r. winna zostać opodatkowana podatkiem od czynności

cywilnoprawnych, albowiem w stosunku do zbycia - w postaci sprzedaży

zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można zastosować wyłączenia na

podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W opinii organu odwoławczego, jakkolwiek każda z okoliczności rozpatrywanych odrębnie w oderwaniu od pozostałych przesłanek mogłaby mieć teoretycznie niewielki wpływ na ocenę stanu faktycznego, to jednakże dopiero całokształt okoliczności faktycznych kształtuje rzeczywisty przedmiot transakcji. Wszystkie działania podjęte w styczniu 2016 r. skutkowały przeniesieniem własności zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, wymienionych w akcie notarialnym z 12 stycznia 2016 r. jako składniki przedsiębiorstwa P., wraz z przeniesieniem własności zapasów magazynowych towarów handlowych na rzecz spółki 4 stycznia 2016 r., a także przejęciem przez spółkę pracowników, formuł sprzedaży towarów handlowych, odbiorców, a także faktycznym korzystaniem z logo P. Wszystkie te czynności umożliwiły spółce niezwłoczne uzyskanie zdolności bycia podmiotem wykonującym zadania gospodarcze, wcześniej realizowane przez P., w takim samym aspekcie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Niezasadne jest przy tym formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego), albowiem najistotniejsza jest okoliczność, że dany zespół składników był zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS podkreślił, iż nie dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedną czynnością, lecz kilkoma odrębnymi. Dokonanie kilku czynności prawnych (zbycie poprzez sprzedaż i aport) i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kilku etapach spowodowało rozczłonowanie transakcji na kilka czynności, a przedmiotu transakcji na poszczególne składniki majątkowe. W efekcie końcowym doszło do przejścia określonych składników przedsiębiorstwa na spółkę

kapitałową, która kontynuowała działalność gospodarczą zbywcy, przy wykorzystaniu

rozpoznawalnej na rynku marki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odrębnym (od sprzedaży) przedmiotem

opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki,

analogicznie zmiana umowy spółki. Dlatego też w tym wypadku notariusz obliczył

i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w stosownej kwocie. Wyjaśniając

kwestię opodatkowania zmiany umowy spółki, organ odwoławczy podkreślił, iż

przedmiotem rozpoznawania jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności

cywilnoprawnych czynności - umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r. Organ

podatkowy pierwszej instancji nie formułował tezy, że czynności z 4 i 12 stycznia

2016 r. mają ten sam przedmiot opodatkowania.

Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że towary handlowe

wymienione w fakturze VAT nie zostały przeniesione na spółkę przed 12 stycznia

2016 r., jako składnik przedsiębiorstwa zostały zbyte w drodze aportu, a czynności

cywilnoprawne z 4 i 12 stycznia 2016 r. (dotyczące sprzedaży oraz zmiany umowy

i wniesienia aportu) miały ten sam przedmiot opodatkowania, zatem ta sama

czynność została opodatkowana w oparciu o dwie różne podstawy prawne (w

zaskarżonej decyzji i przez notariusza). Jednocześnie odwołujący twierdzi też, że

intencją stron była sprzedaż towarów i na gruncie prawa cywilnego taka sprzedaż

nastąpiła, po dokonaniu korekty faktury VAT - nie ma podstawy prawnej, aby

dokonać powrotnego przejścia własności towarów na zbywcę, ale strona wyraziła

opinię, że obie czynności powinny być rozpoznawane na gruncie prawa

podatkowego jako dostawa towaru i aport przedsiębiorstwa (jedna czynność).

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, iż

4 stycznia 2016 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a normy prawa

podatkowego nakazują w takiej sytuacji uiszczenie podatku od czynności

cywilnoprawnych. Obowiązek ten ciąży na kupującym. Wbrew twierdzeniu strony,

faktura VAT w sposób pośredni dowodzi istnienia pomiędzy stronami stosunku

zobowiązaniowego i stanowi podstawę do żądania przez sprzedającego zapłaty ceny

za dostarczony (sprzedany) towar. Organ podatkowy nie kwestionował sprzedaży

określonych składników majątkowych, niemniej jednak dokonał odmiennej niż

podatnik oceny skutków podatkowych wystawionej faktury VAT i stwierdził, iż

nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej czynności sprzedaży i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu

podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r.).

Oddalając skargę na powyższą decyzję, WSA w Szczecinie stwierdził, że takie niesporne okoliczności sprawy, jak zawarcie nie tylko jednej umowy w

stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których niemal cały majątek firmy P. przeszedł na własność skarżącej gdzie skarżąca w sposób

faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez P. dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia,

że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, przy czym

oceny tej nie sposób uznać za dowolną.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że o ile o powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych uczestniczących w transakcjach nie można mówić jako przesłance uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa to już zawarcie kilku umów w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których majątek danego podmiotu lub jego wyodrębniona część przeszedł na własność innego podmiotu przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych i w sytuacji, gdy pracownicy zbywcy zatrudnieni w związku z tą częścią jego działalności stali się pracownikami nabywcy, a przy tym nabywca faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zbywcę, może stwarzać uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

WSA w Szczecinie stwierdził, że skoro art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wyraźnie wyłącza (a nie zwalnia) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności sprzedaży - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie sądu podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie

zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku.

W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie

powstał, co czyni również i ten zarzut niezasadnym.

W ocenie sądu pierwszej instancji, dokonując niezbędnych ustaleń słusznie wskazały organy podatkowe, że podczas oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego należało mieć na uwadze definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c. To jej treść determinowała ocenę, czy skarżąca nabyła przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część. Ma znaczenie fakt, że zakupione przez nabywcę składniki majątku były zorganizowane w ten sposób, że mogła ona przy ich wykorzystaniu prowadzić działalność gospodarczą taką, jaka była przy ich wykorzystaniu prowadzona wcześniej przez ich zbywcę. W istocie spór sprowadzał się do oceny powyższych faktów, to jest czy sprzedane składniki majątku mogły stanowić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym właśnie kontekście podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 i art. 191 o.p.

Zarzut ten okazał się jednak bezzasadny. Organy podatkowe słusznie

postąpiły dokonując samodzielnej oceny zebranych dowodów i okoliczności zawarcia

umowy z 4 stycznia 2016 r. To bowiem, czy nabyte przez skarżącą rzeczy

nadawały się do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, można było

ustalić już ze zgromadzonego materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej,

postępowania podatkowego w tym w wyniku przeprowadzonych oględzin,

dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez skarżącą.

Po pierwsze w zasadzie niekwestionowaną okolicznością pozostawało, że majątek firmy P. został przeniesiony na podatnika. Z zebranego materiału wynikało, że w skład tego majątku weszły towary handlowe, które jak wynika ze struktury wartościowej i asortymentowej zakupu i sprzedaży w styczniu 2016 r. u skarżącej, bazowała ona na zapasach towarów handlowych kupionych 4 stycznia 2016 r. i to również jeśli chodzi o sprzedaż dnia 7 stycznia 2016 r. co umożliwiło skarżącej prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej w tym handlu materiałami i sprzętem biurowym. Skarżąca na stanie magazynowym w styczniu 2016 r. posiadała jedynie zapas papieru do urządzeń biurowych - co wynika z faktur zakupowych nr [...], [...], [...].

Z tego tylko faktu sąd pierwszej instancji wywnioskował, że nabyty majątek umożliwiał kontynuowanie dalszej działalności przez skarżącą, w tym samym zakresie - handel materiałami biurowymi. Nie budziło także wątpliwości sądu w świetle ustaleń faktycznych, że skarżąca przejęła od P. wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne - choć co również nie jest kwestionowane przez organy na podstawie innych niż umowa z 4 stycznia 2016 r. czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c., WSA w Szczecinie wskazał, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Stąd zarzuty co do formy prawnej takiej czynności, jak słusznie wskazały to organy, nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Innymi słowy dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (tak między innymi w cytowanym wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2452/10).

Co więcej powyższe uwagi odnoszą się także do zorganizowanej części

przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Oznacza to, że także sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży są bowiem poszczególne jej składniki i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przedmiotowa transakcja sprzedaży z

4 stycznia 2016 r. objęła swoim zakresem towary handlowe ale w krótkim odstępie czasowym doszło także do rozporządzenia pozostałymi składnikami materialnymi i niematerialnymi firmy P., o których mowa wyżej. Majątek ten niemal w całości wyczerpywał środki trwałe posiadane przez firmy P. Mając na uwadze podaną wcześniej definicję z art. 551 k.c. i dokonane przez

organy podatkowe ustalenia, dla oceny, czy doszło w tej sprawie do dostawy przedsiębiorstwa nie miało znaczenia, według sądu, to że skarżąca zawarła nie jedną ale umowy przeniesienia składników przedsiębiorstwa, w tym sprzedaży towarów handlowych z 4 stycznia 2016 r.

Ponadto z ustaleń struktury wartościowo-asortymentowej skarżącej w styczniu

wynikało, że nabyty przez nią majątek pozwala na prowadzone działalności przez

skarżącą. W tej sytuacji jako oczywisty był dla sądu pierwszej instancji wniosek, że transakcja nabycia majątku należącego do wyżej wymienionej firmy P., stanowiła nabycie zorganizowanej jego części. Skoro zaś taka była treść wspomnianej transakcji, nie podlegała ona podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji - generowała zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, co trafnie wychwyciły organy podatkowe. Zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zatem nieuzasadnione. WSA w Szczecinie zauważył, e zawężenie czy rozszerzenie prowadzonej wcześniej działalności nie oznacza, iż nie jest ona kontynuowana. Jest ona bowiem prowadzona dalej - nawet jeśli na pewien czas została przerwana - i zachowany jest jej profil.

Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że wszystkie działania podjęte w styczniu 2016 r. przez skarżącą i jej kontrahenta P., skutkowały przeniesieniem własności zorganizowanego zespołu

składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, wymienionych w akcie notarialnym z 12 stycznia 2016r. jako składniki przedsiębiorstwa P., wraz z przeniesieniem własności zapasów magazynowych towarów handlowych na rzecz skarżącej z 4 stycznia 2016 r., a także przejęcie przez skarżącą pracowników, formuł sprzedaży towarów handlowych, odbiorców. Wszystkie te czynności umożliwiły skarżącej uzyskanie zdolności bycia podmiotem wykonującym zadania gospodarcze, wcześniej realizowane przez P., w takim samym aspekcie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nałożeniem na stronę zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego nie pozwalają na jej zastosowanie, albowiem przedmiotowa czynność polegająca na zbyciu towarów nie mieści się w katalogu czynności określonych w tym przepisie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

b) art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 551 k.c., poprzez błędną interpretację przesłanek wskazanych w tych przepisach i niezbędnych do uznania danego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

c) art. 751 k.c., przez uznanie iż czynność, mimo niezachowania właściwej formy prawnej, jest ważna i wywołuje skutek przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2) naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 199a o.p., skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa,

b) art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

c) art. 122, w zw. z art. 191 o.p., w zw. z naruszeniem art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, iż: ogół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jako taki nie podlega opodatkowaniu,

d) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nie załatwienie sprawy i pominięcie, że wierzytelność z tytułu faktury VAT podniosła wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do R. sp. z o.o. i znacząco wpłynęła na wartość tego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji na wysokość podwyższenia kapitału zakładowego spółki R. sp. z o.o., która była podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki,

e) art. 122 oraz art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o jego jeden dowolnie wybrany element składowy; brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego.

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów pomimo istnienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Istota sporu zakreślonego granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do określenia prawnopodatkowego charakteru umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r. Zdaniem strony skarżącej była to wyłącznie sprzedaż towarów handlowych, których jedyną cechą wspólną była własność jednego podmiotu gospodarczego. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż towary stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. Organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji uznały natomiast, iż spółka dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkiem czego umowa sprzedaży z 4 stycznia 2016 r. winna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem w stosunku do zbycia - w postaci sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie można zastosować wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma strona skarżąca twierdząc, że organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji bez głębszego uzasadnienia przyjęły tezę o zbyciu przedsiębiorstwa w drodze dwóch czynności prawnych, nie uzasadniając dlaczego zakwestionowano zasadność opodatkowania podatkiem VAT umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r. Przedmiotem sprzedaży były wyłącznie towary handlowe (materiały biurowe) stanowiące przedmiot działalności zarówno zbywcy jak i nabywcy. Tego typu umowa jako odrębna czynność sprzedaży nie powinna nasuwać wątpliwości prawnopodatkowych. Dopiero skonfrontowanie jej z uchwałą spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego z 12 stycznia 2016 r. wzbudziło wątpliwości organów podatkowych, co do rzeczywistych intencji stron umowy sprzedaży. W związku z tym obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie, że już w dacie zawierania umowy sprzedaży towarów handlowych miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wywodzenie przez organy podatkowe, że przedmiotowe towary zostały w całości wykorzystane w działalności skarżącej spółki, jest niewystarczające do przyjęcia, że w dacie 4 stycznia 2016 r. doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie rozważyły w dostateczny sposób, iż wierzytelność z faktury VAT [...] stanowiła przedmiot aportu i podniosła wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do skarżącej spółki, w konsekwencji wpływając na wysokość podwyższonego kapitału zakładowego spółki, która była podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zamiany umowy spółki. W tym miejscu przywołać należy prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., I SA/Sz 197/19 i I SA/Sz 198/19 (skargi kasacyjne organu zostały oddalone wyrokami NSA z 13 grudnia 2022 r. III FSK 1456/21 i III FSK 1457/21), w których w podobnym stanie faktycznym sąd przyznał rację stronie skarżącej, że zbycie na rzecz spółki spornych towarów mogło nastąpić niezależnie od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy objęty sporną fakturą towar (samochody i części zamienne) nie stanowił w istocie elementu zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konkluzji WSA w Szczecinie stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż przedmiotem spornej dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa naruszało wskazane w skardze przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 351(1) k.c., a w konsekwencji art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy podzielić poglądy prezentowane w orzecznictwie (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 7 listopada 2017 r., III AUa 180/17 zgodnie z którymi zasada swobody zawierania umów wyrażona w art. 3531 k.c. i poszanowania woli stron wyrażona w art. 65 § 2 k.c. są fundamentalnymi zasadami odzwierciedlającymi konstytucyjną gwarancję państwa prawa. Zakwestionowanie tych zasad może nastąpić jedynie na warunkach przewidzianych przepisami k.c., tj. w sytuacji stwierdzenia nieważności czynności prawnej, stwierdzenia wad oświadczenia woli, w tym pozorności umowy, bądź też stwierdzenia, że wynikający z umowy stosunek prawny co do treści lub celu sprzeciwia się właściwości stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. W postępowaniu podatkowym, zasada swobody zawierania umów może być kwestionowana np. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., czy art. 199 § 1 lub § 2 o.p. Z tych możliwości organy podatkowe nie skorzystały, co zasadnie kwestionuje strona skarżąca.

Nie było natomiast podstaw do zastosowania art. 199a § 3 o.p. Przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021r., I FSK 122/18). W sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem do sądu powszechnego.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 751 k.c. albowiem organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie wypowiedziały się na temat tego, czy czynność umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r., uznana przez organy podatkowe jako czynność sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymagała formy szczególnej, o której mowa w tym przepisie.

Powyżej stwierdzone uchybienia wymagają ponownej oceny okoliczności stanu faktycznego, zarówno z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego, jak też z uwzględnieniem wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego nie przesądza w żaden sposób ewentualnego ich zastosowania w sprawie. Mając jednak na uwadze zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty odniesie się ogólnie do wykładni tych przepisów.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11). Innymi słowy przepis ten nadaje pojęciu "przedsiębiorstwa" znaczenie przedmiotowe, tj. określa je jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem NSA, wypowiedzianym w wyroku z 3 października 2007 r., II FSK 1086/06 takie rozumienie definicji "przedsiębiorstwa" spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo", użytego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi bowiem implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu."

Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1125/16).

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że skoro art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłącza (a nie zwalnia) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności sprzedaży - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku.

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić trzeba, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 551 k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni zawarte w niniejszym uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania, jak też dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński