Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 608/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4, 5, 8 i 10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 ust. 1, art. 184 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 55 ust. 1
journal: Dz.U. 1986 nr 36 poz 180
law: Ustawa z dnia 29 września 1986 r. - Prawo o aktach stanu cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski(spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r., sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2009r. A.R. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującego Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

W przedmiotowym wniosku wskazała, że wychowuje 9-letnią córkę. W czerwcu 2007r., w czasie podróży służbowej w Rosji, zaginął jej mąż. W dniu "[...]" Sąd Rejonowy w O. wydał postanowienie (sygn. akt "[...]"), w którym uznał jej męża za zaginionego i ustanowił Wnioskodawczynię kuratorem dla ochrony praw męża przez sprawowanie zarządu jego majątkiem i ochronę jego praw. Sąd rosyjski dnia "[...]" wydał decyzję uznającą jej męża za "zaginionego bez wieści". Ponadto Wnioskodawczyni przedłożyła potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia o zaginięciu męża G.R., wystawione przez Komendę Powiatową Policji w L. w dniu "[...]". W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji istnieją podstawy do uznania Wnioskodawczyni za osobę samotnie wychowującą dziecko?

Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniosła, iż uważa się za osobę samotnie wychowującą dziecko ponieważ nie ma przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany i w związku z powyższym ma prawo do rozliczenia się z dochodów za 2008r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię stanowiska, co do możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 12 czerwca 2009r. Strona wniosła w dniu 22 czerwca 2009r. do Dyrektor Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania stosownie do art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zarzuciła, że wydana interpretacja indywidualna z dnia "[...]", narusza prawo i wniosła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko zgodnej z Jej stanowiskiem.

W uzasadnieniu wezwania Wnioskodawczyni wskazała, że w orzeczeniach sądów administracyjnych kładziony jest nacisk na formalnoprawny charakter przepisu i wskazywane jest, że jedynie sytuacje faktyczne wynikające wprost z akt stanu cywilnego (np. panna, wdowa) lub orzeczeń sądowych (rozwód, separacja, pozbawienie praw rodzicielskich, wyrok skazujący) dają uprawnienie do rozliczenia w trybie osoby samotnie wychowującej dziecko. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że przyczyną takich rozstrzygnięć jest chęć wykluczenia potrzeby każdorazowego badania faktycznej sytuacji rodzinnej podatnika, rozliczającego się jako osoba samotna (np. post. WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 roku III SA/Wa 1133/07 M. Podat. 2008/6/30). Powyższe stanowisko w oczywisty sposób przemawia za przyjęciem Jej poglądu, ponieważ fakt zaginięcia męża został stwierdzony orzeczeniem sądowym - postanowieniem z dnia "[...]". W tym stanie rzeczy nie zachodzi najmniejsza potrzeba badania przez organy podatkowe stanu "samotności" w wychowywaniu dzieci. Podkreśla ona, że ww. postanowieniem została ustanowiona kuratorem dla ochrony praw męża, co w Jej ocenie jest równoznaczne z faktycznym pozbawieniem męża praw rodzicielskich w stosunku do dzieci. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na orzeczenie, wskazujące na możliwość celowościowej wykładni przepisu (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 roku II FSK 1266/05 Lex 293237).

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwanie A.R. z dnia "[...]" do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Nr "[...]", stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedno Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) od osób, o których mowa wart. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych wart. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa wart. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Organ podkreślił, iż nowe brzmienie ww. artykułu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008r.

Organ wskazał ,że w myśl art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 8 i 10 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w art.6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz w przypadku, gdy podatnik wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony wart. 6 ust. 4, złoży po terminie, o którym mowa wart. 45 ust.1 tejże ustawy.

W wydanej interpretacji wskazano, że przepis art. 6 ust. 5 ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilno-prawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Zaznaczono również, iż warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Dopiero bowiem wtedy osoba wskazana wart. 6 ust. 5, która faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywała dziecko, czyli sprawowała nad nim stałą opiekę, zamieszkując z nim, po zgłoszeniu swojej woli we wniosku wyrażonym w zeznaniu rocznym, złożonym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, ma prawo do opodatkowania na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika wprawdzie, że obecnie, w związku z zaginięciem męża Wnioskodawczyni wychowuje córkę samotnie. Oznacza to jednak, iż spełniony jest tylko jeden warunek uprawniający do preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa wart. 6 ust. 4. Warunek ten jest jednak niewystarczający, ponieważ, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie posiada statusu cywilnego wymaganego przez ustawodawcę to w świetle art. 6 ust. 5 ustawy nie można uznać ją za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Organ przyznał słuszność twierdzeniom przedstawionym w złożonym wezwaniu, że w orzecznictwie kładziony jest nacisk na formalnoprawny prawny charakter art. 6 ust. 5 cytowanej ustawy, w związku z czym jedynie sytuacje faktyczne, wymienione w przepisie czyli wynikające z akt stanu cywilnego lub orzeczeń sądowych wskazanych w tym przepisie dają prawo do rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko co tym samym wyklucza potrzebę każdorazowego badania faktycznej sytuacji rodzinnej podatnika. Organ podkreślił jednocześnie, że sytuacje te zostały ściśle określone w tym przepisie i tym samym jeśli sytuacja podatnika nie jest tożsama z wymienionymi w tym przepisie, wówczas nie przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia, a ze względu na formalnoprawny praw omawianego przepisu organ podatkowy nie może badać i oceniać sytuacji rodzinnej podatnika w zakresie szerszym aniżeli jest to wskazane w przepisie. Jeśli bowiem w przepisie art. 6 ust. 5 ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko, organ podatkowy dokonując literalnej wykładni tegoż przepisu nie może rozszerzać podmiotów które mogą zostać zgodnie z tym przepisem uznane za osoby samotnie wychowujące dziecko.

Organ wskazał również, że zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna zwana inaczej literalną lub językową jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Nie wyklucza to wprawdzie innych rodzajów wykładni, jednakże jest to możliwe jedynie wówczas, gdy wypływające z wykładni gramatycznej wnioski okazują się nieracjonalne, niezgodne z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy lub nie doprowadzają do stanowczego ustalenia zakresu pojęcia interpretowanego zwrotu (uchwała NSA z dnia 20 maja 2002 r., sygn. OPK 20/02, ONSA 2003/1/11 ).

Tymczasem konstrukcja omawianego przepisu oraz zastosowana wykładnia językowa prowadzą do jednoznacznego rezultatu tj. stwierdzenia, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, w związku z czym brak jest uzasadnionych podstaw, aby sięgać , do innych rodzajów wykładni.

Ponadto odnosząc się do twierdzenia przedstawionego w wezwaniu, zgodnie z którym ustanowienie kuratorem spraw męża jest w jej ocenie tożsame z pozbawieniem praw rodzicielskich w stosunku do dzieci, wyjaśnił, że nie można utożsamiać instytucji stanowienia kuratora na podstawie art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z pozbawieniem praw rodzicielskich (osoby dla którego tego kuratora ustanowiono) na zasadach uregulowanych w art. 93 oraz art. 107 i art. 109-112 tego kodeksu, są to bowiem odrębne regulacje wywołujące odmienne skutki prawne.

Zasadnie zatem uznano w wydanej interpretacji indywidualnej, że omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że w opisanej sytuacji nie przysługuje wnioskodawczyni prawo do korzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia, o którym mowa wart. 6 ust. 4 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów, organ podatkowy podkreślił, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy więc stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Przedmiotową odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa Wnioskodawczyni odebrała w dniu 24.07.2009r. Została przy tym pouczona o możliwości wniesienia skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem w terminie 30 dni od dnia doręczenia jej przedmiotowej odpowiedzi.

Od powyższego Strona wniosła skargę na dokonaną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wniosła w dniu 14.08.2009r. a więc z zachowaniem 30 dniowego terminu na jej wniesienie i z zachowaniem trybu art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tj. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła interpretacji podatkowej błędną wykładnię art. 6. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie może być zaliczona do kategorii osób uprawnionych do rozliczenia podatkowego jako samotnie wychowująca dziecko.

W związku z powyższym wniosła o zmianę w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości poprzez udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości rozliczania uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko i przyznającej jej to uprawnienie a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia "[...]" znak "[...]" dokonał błędnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko w sposób sprzeczny ze stanowiskiem skarżącej i odmawiających jej uprawnienie do takiego rozliczenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa skarżąca wskazała, że w orzeczeniach sądów administracyjnych kładziony jest nacisk na formalnoprawny charakter przepisu i wskazywane jest, że jedynie sytuacje faktyczne wynikające wprost z akt stanu cywilnego (np. panna, wdowa) lub orzeczeń sądowych (rozwód, separacja, pozbawienie praw rodzicielskich, wyrok skazujący) dają uprawnienie do rozliczenia w trybie osoby samotnie wychowującej dziecko. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że przyczyną takich rozstrzygnięć jest chęć wykluczenia potrzeby każdorazowego badania faktycznej sytuacji rodzinnej podatnika, rozliczającego się jako osoba samotna (np. post. WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 roku III SA/Wa 1133/07 M. Podat. 2008/6/30). Powyższe stanowisko w oczywisty sposób przemawia za przyjęciem Jej poglądu, ponieważ fakt zaginięcia męża został stwierdzony orzeczeniem sądowym - postanowieniem z dnia "[...]". W tym stanie rzeczy nie zachodzi najmniejsza potrzeba badania przez organy podatkowe stanu "samotności" w wychowywaniu dzieci. Podkreśla ona, że ww. postanowieniem została ustanowiona kuratorem dla ochrony praw męża, co w Jej ocenie jest równoznaczne z faktycznym pozbawieniem męża praw rodzicielskich w stosunku do dzieci. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na orzeczenie, wskazujące na możliwość celowościowej wykładni przepisu (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 roku II FSK 1266/05 Lex 293237).

Pismem z dnia 09.09.2009r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł do Sądu odpowiedź na skargę i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację podniesioną w odpowiedzi na wezwanie o usunięcia naruszenia prawa przekazanej Skarżącej za pismem z dnia "[...]" znak pisma "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. z 2000r. Dz, U, Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" , od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

_@POCZ@__@KON@_ 1) małoletnie,

_@POCZ@__@KON@_ 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

_@POCZ@__@KON@_ 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Przez osoby określone w art. 3 ust 1 w/w ustawy należy rozumieć_@POCZ@__@KON@_ osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z przytoczonego przepisu prawa wynika możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów osoby spełniającej określone kryteria ustawowe.

Aby strona mogła skorzystać z ulgi jaką przewiduje ustawodawca w art. 6 ust 4 w/w ustawy, musi spełnić określone prawem warunki. Zgodnie z art. 6 ust. 8 i 10 w/w ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w art.6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz w przypadku, gdy podatnik wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w art. 6 ust. 4, złoży po terminie, o którym mowa wart. 45 ust.1 tejże ustawy.

Ponadto art. 6 ust. 5 ustawy wprowadza definicję legalną osoby samotnie wychowującej dzieci. Ustawodawca wskazuje, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Definicja ta jest wyczerpująca i nie przewiduje żadnych wyjątków.

Jak wynika z akt postępowania skarżąca pozostaje w związku małżeńskim. Stosownie do art.1 ust 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz 59 ze zm) małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Jednocześnie z art. 55 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1986r. o aktach stanu cywilnego (t. jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 161 , poz. 1688 ze zm.) wynika, że dowodem ustania małżeństwa jest:

1) odpis skrócony aktu zgonu lub odpis prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu zgonu lub uznaniu za zmarłego poprzedniego małżonka;

_@POCZ@__@KON@_ 2) odpis skrócony aktu małżeństwa z adnotacją o jego rozwiązaniu przez rozwód albo odpis prawomocnego orzeczenia sądu o rozwodzie.

Natomiast dowodem unieważnienia małżeństwa jest odpis skrócony aktu małżeństwa z adnotacją o unieważnieniu małżeństwa albo odpis prawomocnego orzeczenia sądu o unieważnieniu małżeństwa a dowodem nieistnienia małżeństwa jest odpis prawomocnego orzeczenia sądu ustalającego nieistnienia małżeństwa.

Z przytoczonych przepisów wynika podstawa dowodowa w postaci aktów stanu cywilnego, w oparciu o które możemy określić kobietę jako pannę, wdowę lub rozwódkę, a mężczyznę jako kawalera, wdowca lub rozwodnika. Niemniej żaden z przytoczonych stanów faktycznych nie znajduje zastosowania wobec Skarżącej i pozwala na przyjęcie iż Skarżąca nadal pozostaje w związku małżeńskim.

Nadto z przytoczonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, iż wobec małżonków nie orzeczono separacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz 59 ze zm). Podobnie z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika również, iż małżonek Skarżącej został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

W tym miejscu należy podnieść iż unormowanie szczególne w przedmiocie zasad ustalania podatku dotyczy zdefiniowanego ustawowo kręgu osób. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci wyklucza stosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. do osób innych niż wymienione w ustawie. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może się odbywać w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową (tak też wyrok NSA z 7 1998r. sygn I SA/Gd 716/96).

Należy zgodzić się również z twierdzeniem, iż ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. Stąd samotność w znaczeniu potocznym to życie bez innej osoby, a samotny na tle art. 6 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych to matka lub ojciec danego dziecka bez męża lub żony. I tak to należy traktować, na tle tego podatku. Organy podatkowe tak jak i sądy nie mogą dokonywać nadinterpretacji przepisów nawet zasadnej społecznie (tak wyrok WSA z 25 lutego 2009r. sygn. III SA/Wa 2498/08).

Należy więc podkreślić , iż przepis art. 6 ust. 5 ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilno-prawnego osoby wychowującej dzieci jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Oba warunki muszą być spełnione łącznie. Tym samym ustawodawca położył nacisk na stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny nie zaś na rzeczywiste relacje międzyludzkie. Dopiero wówczas jest możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej przez ustawodawcę w art. 6 ust 4 ustawy.

Ze stanu faktycznego zawartego w aktach postępowania wynika jednoznacznie, że skarżąca faktycznie wychowuje córkę samotnie, niemniej nie można ją uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust 5 ustawy. Skarżąca nie posiada statusu cywilnego wymaganego przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie a przyznanie jej takiego statusu poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Tym samym nie ma możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi podatkowej określonej przepisem art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając skarżącej należy zgodzić się z twierdzeniem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna zwana inaczej literalną lub językową jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Nie wyklucza to wprawdzie innych rodzajów wykładni, jednakże jest to możliwe jedynie wówczas, gdy wypływające z wykładni gramatycznej wnioski okazują się nieracjonalne, niezgodne z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy lub nie doprowadzają do stanowczego ustalenia zakresu pojęcia interpretowanego zwrotu (uchwała NSA z dnia 20 maja 2002 r., sygn. OPK 20/02, ONSA 2003/1/11 ).

Tymczasem konstrukcja omawianego przepisu oraz zastosowana wykładnia językowa prowadzą do jednoznacznego rezultatu tj. stwierdzenia, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, w związku z czym brak jest uzasadnionych podstaw, aby sięgać do innych rodzajów wykładni. Należy przy tym pokreślić, iż prawo podatkowe ma być czytelne i jasne dla każdego opodatkowującego się. Ponadto przepis powinien być tak skonstruowany, aby nie dawał podstaw do oszustw podatkowych, a więc tym bardziej, w przypadku tego podatku, przesłanki zwolnień podatkowych muszą być jednoznaczne.

Ponadto odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, zgodnie z którym ustanowienie kuratorem spraw męża jest w jej ocenie tożsame z pozbawieniem praw rodzicielskich w stosunku do dzieci, należy podkreślić, iż nie można utożsamiać instytucji stanowienia kuratora na podstawie art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z pozbawieniem praw rodzicielskich (osoby dla którego tego kuratora ustanowiono) na zasadach uregulowanych w art. 93 oraz art. 107 i art. 109-112 tego kodeksu, są to bowiem odrębne regulacje wywołujące odmienne skutki prawne. Stosownie do treści art. 184 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego " Dla ochrony praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw, a nie ma pełnomocnika, ustanawia się kuratora. To samo dotyczy wypadku, gdy pełnomocnik nieobecnego nie może wykonywać swoich czynności albo gdy je wykonywa nienależycie". Kurator powinien przede wszystkim postarać się o ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i zawiadomić ją o stanie jej spraw ( § 2 cytowanego artykułu ).

Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, w przedmiocie wykładni rozszerzającej art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych poprzez uznanie jej za osobę samotnie wychowującą dzieci z powodu nieobecność jej męża, gdyż zostało ona urzędowa potwierdzona.

W legalnej definicji określonej w art. 6 ust. 5 u.p.d.f. ustawodawca określił bowiem, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, gdy mąż nie uczestniczy w wychowaniu dzieci z powodu pozbawienia praw rodzicielskich lub jest nieobecny z powodu odbywania kary pozbawienia wolności. W związku z tym, że powołany przepis ma charakter definicji legalnej, to w takim przypadku analogia z ustawy nie jest dopuszczalna. Polega ona na wyszukaniu w przepisach prawa hipotezy zawierającej określenie podobnej (analogicznej) sytuacji faktycznej; przyjęcie na podstawie wykładni wybranego przepisu prawa, że nie wyłącza on dopuszczalności zastosowania analogii, a w konsekwencji zastosowanie dyspozycji związanej z ową hipotezą.

W konsekwencji nie można zastosować przepisów ustawy, w zakresie uznania za osobę samotnie wychowującą dzieci, odnoszących się stanów faktycznych, które nie zostały określone w ustawie.

Podsumowując Sąd stwierdza, iż Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób uprawniony uznał, iż skarżąca nie spełnia wymogów koniecznych do uznania ją za osobę samotnie wychowującą dziecko, a tym samym nieuprawnioną do skorzystania z możliwości rozliczenia dochodu na zasadach określonych w przepisie art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów należało skargę oddalić na zasadzie art. 151 p.p.s.a.