Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1484/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: 1. Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi /prace/ wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Jednakże ustalenie to jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka - wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka.

2. Nieodpłatny najem lokalu stanowi świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i wartość ustala się według reguł ustanowionych w art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Nieodpłatne świadczenie polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

TEZY

1. Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi /prace/ wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Jednakże ustalenie to jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka - wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka.

2. Nieodpłatny najem lokalu stanowi świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i wartość ustala się według reguł ustanowionych w art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Nieodpłatne świadczenie polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej W na rzecz skarżącej kwotę 282 zł (dwieście osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Wa, po rozpatrzeniu odwołania E W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2003r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 11.003,50 zł.

Z motywów decyzji wynika, że w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i rozliczenia podatków z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej przez E W świadczącą usługi medyczne - gabinet lekarski w lokalu przy ul. [...] (użytkowanym w oparciu o umowę użyczenia), nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia gabinetu lekarskiego za kwotę 13.490,00 zł ze względu na nie okazanie rachunku nr [...] z dnia 5.05.1997r., mającego potwierdzać ten zakup i jego nabycie w latach poprzednich oraz zakup projektu wzmocnienia fundamentów budynku mieszkalnego położonego przy ulicy [...], w przyziemiu, w którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydatki poniesione na zakup projektu wzmocnienia fundamentu uznał za inwestycję w obcym środku trwałym stwierdzając, iż wydatek ten nie mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Poza tym nieodpłatne użytkowanie lokalu zakwalifikował do kategorii nieodpłatnego świadczenia i opierając się na cenach rynkowych stosowanych w danej miejscowości ustalił jego wartość za cały rok w wysokości 6.778,80 zł. Stosownie do postanowień § 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) uznał za nierzetelną księgę za rok 1997. Określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 11.003,50 zł; podatek dochodowy wynikający z zeznania PIT-32 - 3.955,90 zł, kwota do zapłaty - 7.047,60 zł.

W odwołaniu E W zarzuciła naruszenie przepisów: ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a w szczególności jej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) i postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podniosła, że elementy wyposażenia gabinetu miały charakter niskocennych środków trwałych, żaden z nich nie przekraczał kwoty 2.500 zł i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednorazowy odpis amortyzacyjny). Taki sposób rozliczenia wydatków znajduje potwierdzenie w piśmie biura rachunkowego "U" skierowanym do podatnika, które to pismo zostało okazane organowi podatkowemu. Dowodziła, iż wykonanie remontu fundamentu było konieczne ze względu na jego zniszczenie, a proponowane w projekcie przez specjalistę usunięcie zniszczeń miało na celu przywrócenie wartości użytkowej tego lokalu, a nie jego ulepszenie. Kontynuowanie działalności w pomieszczeniu zawilgoconym i zagrzybionym stanowiłoby naruszenie przepisów sanitarnych i prowadziłoby do zamknięcia gabinetu. Powołała się na opinię Państwowego Inspektora Sanitarnego. Wskazując na art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymywała, że nieuzasadnione jest ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu, gdyż jego właściciel jest jej byłym mężem, z którym pozostaje w faktycznym pożyciu i mieszka z nim w budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal. Odwołując się do Ordynacji podatkowej i wyroku NSA zauważyła, iż definicja członka rodziny w prawie podatkowym jest szersza niż w prawie rodzinnym.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wskazując na treść art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za zasadne uznał zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za zakup sprzętu do wyposażenia gabinetu lekarskiego poniesionych w latach poprzednich oraz w 1997r., na którą to okoliczność nie przedstawiono rachunku. Z tego względu nie uznał za słuszne argumentów podatnika dotyczących możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w 1997r..

Odnośnie wydatku na opracowanie projektu wzmocnienia fundamentów organ odwoławczy, powołując się na treść art. 23 ust. 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdził, że zakres i wartość robót (całkowity koszt remontu wyniósł 136.549,56 zł -koszty zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowią kwotę 44.328,17 zł, czyli 1/3 całości), jak też fakt, iż wzmocnienie fundamentów wiąże się bezpośrednio z funkcjonowaniem całego budynku, a więc i części mieszkalnej, niewątpliwie wydłuży okres jego użytkowania, a więc poniesione nakłady należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym, a wydatki te stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dlatego nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przywołując art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał zakwalifikowanie przez organ I instancji nieodpłatnego użyczenia lokalu jako świadczenia nieodpłatnego. Natomiast odnośnie zastosowania w sprawie art. 16 ust. 2 tej ustawy zauważył, że skoro wydatki związane z nieruchomością zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów, to stanowisko podatniczki wedle którego miałby nie być naliczany przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest sprzeczne z tym przepisem.

W skardze E W zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 5 ust. 3 zdanie 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła w znacznej części argumenty odwołania. Jej zdaniem organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie znalazł odzwierciedlenia w treści decyzji okazany przez nią w toku postępowania podatkowego dokument biura rachunkowego "U". Podważając stanowisko organów podatkowych w kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na projekt wzmocnienia fundamentów zauważyła, że każdy remont prowadzi do ulepszenia obiektu remontowanego i w efekcie wydłuża okres jego używania. Powołując się na piśmiennictwo skarżąca podniosła, iż w celu ustalenia zakresu prac remontowych wsparła się opinią fachowca, który sporządził projekt wzmocnienia fundamentów. Podkreśliła, iż usunięcie zawilgocenia i grzyba w budynku stanowiło usunięcie usterki budynku, co jest klasycznym przykładem remontu, a nie ulepszenia. Przyznała, że nieodpłatne używanie lokalu stanowiło dla niej przychód z działalności gospodarczej, zaś art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do oddającego nieruchomość w bezpłatne użytkowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie podnoszone są trzy kwestie, tj. podważenie przez organy podatkowe zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia gabinetu lekarskiego za kwotę 13.490,00 zł i wydatków na zakup projektu wzmocnienia fundamentów w budynku mieszkalnym, w którym podatniczka wynajmowała lokal dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakwalifikowanie przez te organy nieodpłatnego użyczenia lokalu jako świadczenia nieodpłatnego.

Przechodząc do rozważenia istoty sporu przypomnieć trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie w celu rozstrzygnięcia jednej ze spornych kwestii rozważenia wymaga, czy wydatki poniesione na zakup projektu wzmocnienia fundamentów w budynku mieszkalnym, w którym skarżąca wynajmowała lokal dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy dotyczące problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych, powodującej istotną zmianę cech użytkowych tych środków.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.1998r. sygn. akt SA/Sz 119/97, LEX nr 32122 i z dnia 27.09.2000r. sygn. akt I SA/Ka 840/99, LEX nr 44882).

W rozumieniu przepisów o ulgach podatkowych do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć wydatki poniesione na:

- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie), istniejącego stanu środków trwałych na inny,

- rozbudowę polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych,

- rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

- adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie), składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

- modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych.

Zaś wydatki związane z remontem w rozumieniu tych przepisów to takie, które przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, nie zmieniając jego charakteru. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że dla celów podatkowych przyjętą do używania "inwestycją w obcych środkach trwałych" jest ogół kosztów poniesionych w związku z budową, montażem i przekazaniem nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika, ale używanego przez niego w działalności gospodarczej. Inwestycją taką są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika środka trwałego.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zatem wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Jednakże ustalenie to jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka - wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka. Organ podatkowy musi więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (na ten temat B. Brzeziński: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 13-15). Obowiązany jest on wyraźnie wskazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Z mierników wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której chodzi o środki trwałe w postaci lokalu przeznaczonego na gabinet lekarski, w grę mogą wchodzić jedynie okres używania i koszty eksploatacji, gdyż pozostałe dwa (zdolność wytwórcza i jakość produktów) mogą odnosić się jedynie do środków trwałych o charakterze produkcyjnym. Nie wyklucza to zastosowania innego miernika, niewskazanego w wymienionym przepisie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie zakwalifikowały wydatków związanych ze wzmocnieniem fundamentów jako przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, a więc nie wykazały spełnienia pierwszej z omawianych przesłanek i autorytatywnie przyjęły, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Nie wnikając w charakter przeprowadzonych prac, jako kryterium ocenne przyjęły wartość robót oraz skupiły się na fakcie, iż dotyczyły one fundamentu, który stanowi podstawę całego budynku, co znajduje, ich zdaniem, przełożenie na wydłużenie okresu jego użytkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że wziął pod uwagę zakres prac, ale jest to twierdzenie gołosłowne, gdyż nie poparł go argumentacją. Takie uzasadnienie stanowiska w kwestii ulepszenia środka trwałego oznacza, iż organy podatkowe nie zastosowały się do dyspozycji § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie wskazały bowiem, na podstawie jakich mierników wzrostu wartości użytkowej przyjęły, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Jeżeli prawidłowa kwalifikacja wykonanych prac oraz ustalenie miernika wzrostu wartości użytkowej środka trwałego wykracza poza wiedzę organów orzekających w niniejszej sprawie, wówczas winny one skorzystać z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podsumowując, nie udowodnienie, jaki charakter prac został dokonany w lokalu wynajmowanym przez skarżącą oraz nie wskazanie miernika wzrostu jego wartości użytkowej stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy więc podjąć czynności, które doprowadzą do wydania decyzji zgodnej z tymi przepisami, kierując się wyżej wskazanymi przesłankami.

Natomiast należy podzielić stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia gabinetu lekarskiego za kwotę 13.490,00 zł. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zakup w 1997r. wyposażenia gabinetu, a kontrolujący ustalili, iż wydatki na ten cel zostały poniesione w latach poprzednich. Słusznie w takiej sytuacji organy te wskazały na postanowienia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż podatniczka nie przedstawiła dowodu na zakup w roku 1997 wyposażenia gabinetu . Nie może go stanowić pismo biura rachunkowego "U", na które powołuje się skarżąca. Rodzaj dowodów stanowiących podstawę wpisu w księdze został wskazany w § 11 ust. 3, § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a owo pismo nie posiada waloru żadnego z dowodów, o których mowa w tym przepisie. Udokumentowanie zakupu towaru w danym roku podatkowym jest tak samo niezbędne dla celów bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nie poniesionych, jak i w celu dokonania odpisów amortyzacyjnych. Poza tym, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Na postawie art. 22 ust. 7 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którego przepis § 11 ust. 2 stanowi, iż podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej co najmniej: liczbę porządkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i znowu wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Natomiast wedle postanowień ust. 5 tego przepisu zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Organy podatkowe stwierdziły, że podatniczka nie wykazała w ewidencji sprzętu stanowiącego wyposażenie gabinetu. Z tego względu, jak również mając na uwadze brak dowodu na jego zakup w badanym przez nie roku podatkowym, nie zaliczyły wykazanych przez skarżącą wydatków na zakup tego sprzętu do kosztów uzyskania przychodów i nie uwzględniły argumentu podatniczki, iż elementy wyposażenia gabinetu miały charakter niskocennych środków trwałych i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednorazowy odpis amortyzacyjny). Takie stanowisko, wbrew twierdzeniom skargi, nie narusza ani art. 22 ust. 8, ani § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych.

Do omówienia pozostał jeszcze problem kwalifikacji nieodpłatnego użyczenia lokalu. Organy podatkowe uznały je za świadczenie nieodpłatne. Skarżąca na etapie postępowania instancyjnego wskazując na art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymywała, że nieuzasadnione jest ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu, gdyż jego właściciel jest jej byłym mężem, z którym pozostaje w faktycznym pożyciu i mieszka z nim w budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal. W skardze natomiast przyznała, że nieodpłatne używanie lokalu stanowiło jej przychód z działalności gospodarczej, zaś art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do oddającego nieruchomość w bezpłatne użytkowanie. To ostatnie jej stanowisko jest słuszne i wynika z niego, że ta kwestia nie już sporną. Orzekające w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, iż nieodpłatny najem lokalu stanowi świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wartość tego świadczenia prawidłowo ustaliły według reguł ustanowionych w art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.