Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 496/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 31 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.2 ust. 4, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Sałuda, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w dniu [...] r. przez I. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" w G.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W latach 2007- 2010 I.W. nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, od zakupu których uiszczała podatek akcyzowy nienależnie, gdyż ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz. 257) oraz obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11, dalej u.p.a.) nie traktuje olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe, jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane, odmiennie niż Dyrektywa Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. EU L nr 283, ze zm. dalej Dyrektywa Energetyczna), która nie obejmuje swoim zakresem olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych (art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy). Produkty energetyczne jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego przepisami wspólnotowymi, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro prawo wspólnotowe wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym oleje smarowe ze względu na ich przeznaczenie, to tym samym brak jest podstaw do traktowania ich jako wyroby zharmonizowane podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowy. Tym samym regulacja krajowa pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 95/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. Urz. L 76 ze zm., Dyrektywa Horyzontalna oraz art. 23 ust. 1, art. 5 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Również niezgodne z prawem wspólnotowym są akty wykonawcze do ustawy, określające warunki jakie musi spełnić podatnik nabywający oleje smarowe, oznaczone kodem PKWiU 23.20.18 i CN 2710 19 71 - 2710 19 99, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego odpowiednio w § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2a - 2d rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500) i powtórzone w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz.228).

W związku z powyższym, wnioskiem z dnia 17 grudnia 2010 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 w dniu 7 października 2010 r. w kwocie 4.956 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji uproszczonej wykazując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości "0" zł.

Naczelnik Urzędu Celnego R. decyzją z dnia [...] r. odmówił stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej kwocie, gdyż w jego ocenie oleje smarowe są wyrobem akcyzowym podlegającym szczególnym rozwiązaniom prawnym z zakresu nadzoru i kontroli nad ich przemieszczaniem, a jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest ich wewnątrzwspólnotowe nabycie według stawki 1.180 zł/1000 I. Organ podkreślił, że oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i dodatki do paliw oraz paliwo grzewcze, choć objęte definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, podlegają wyłączeniu z zakresu jej stosowania, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej nr 92/12/EWG. Zatem objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji państw członkowskich UE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że przepisy Dyrektywy Energetycznej nie zakazują opodatkowania olejów smarowych państwom członkowskim (wyrok w sprawie C- 145/06 i C-146/06). Objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu przepływu towarów na wspólnym rynku, gdyż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na podstawie dokumentów handlowych. Wskazał również na niemożność stosowania wprost Dyrektywy Energetycznej oraz obowiązek lojalności i troski o dobro wspólne wynikający z art. 1 i 82 Konstytucji RP.

W odwołaniu od decyzji strona, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm., w skrócie O.p.), niewłaściwą wykładnię art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, a także art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a w konsekwencji uznaniu, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego i podlegają opodatkowaniu.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., gdyż w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz rozporządzenia wykonawcze z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 33, poz.229) oraz rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień w od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228), które były uchwalone w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów akcyzowych do przepisów wspólnotowych, w tym Dyrektywy Energetycznej.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W uzasadnieniu odniósł się do regulacji prawnych dotyczących nadpłaty podatku, a następnie dotyczących opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym jako wyrobów niezharmonizowanych. Podtrzymał pogląd, że do wyrobów wymienionych wart. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, ale używanych do celów innych niż napędowe i opałowe stosuje się art. 20 tej Dyrektywy czyli podlegają regulacji Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast objęcie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wprowadzone przepisami krajowymi odrębne procedury jakie należy stosować względem tych wyrobów nie nakładają na podatników obowiązków, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z § 18 rozporządzenia w sprawie dokumentacji, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy (do których ma zastosowanie stawka inna niż 0), ich objecie procedurą zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie dokumentów handlowych w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Powyższa regulacja znajduje odzwierciedlenie w zapisie art. 40 ust. 6 u.p.a. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa wart. 40 ust. 6, warunki o których mowa w ust. 1 (zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego) mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju. W przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do tych wyrobów dokumentów handlowych (zamiast e-AD). Innymi słowy w systemie prawa krajowego, na podstawie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oleje smarowe o kodach 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem olejów białych i smarów plastycznych, kod CN 2710 1985 i 27101999) są opodatkowane akcyzą niezależnie od celów do jakich są używane. Ustawodawca zrezygnował też z podziału na wyroby zaharmonizowane i niezharmonizowane oraz zmienił definicję wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych zalicza się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1. W pozycji 27 załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe: preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych wskazanych wart. 2 pkt 1 z wyłączeniem nabycia do składu podatkowego. Do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Stawka podatkowa dla wyrobów energetycznych, określona wart. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wynosi dla olejów smarowych o wskazanych wyżej kodach 1.180 zł/1000 litrów i jest jednakowa dla wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych na terytorium kraju. Celem takiej regulacji jest zapewnienia nadzoru i kontroli nad obrotem tymi wyrobami akcyzowymi. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] z [...] r. wydanej na wniosek strony.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w poprzednio złożonym odwołaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego o braku podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 10 maja 2010 r. oleju smarowego, a tym samym stwierdzenia, że zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był należny.

W ocenie organu obowiązujące w dacie transakcji regulacje prawne, ustawa z 6 grudnia 208 r. o podatku akcyzowym, wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze oraz Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. L 9 str. 12), która zastąpiła z dniem 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywę Horyzontalną nr 92/12/EWG i Dyrektywa Energetyczna uzasadniają wydane rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podzielił twierdzenie skarżącej, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, która wprowadza minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych, co nie oznacza obligatoryjnego objęcia obrotu nimi zwolnieniem podatkowym. Oznacza to jedynie, że obrót nimi nie jest objęty podatkiem akcyzowym o jakim mowa w Dyrektywie Energetycznej, co nie wyklucza ich opodatkowania innym podatkiem niż wspólnotowy. Możliwość taką daje art. 1 ust. 3a lit. a Dyrektywy Horyzontalnej z 2008 r., zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać na produkty inne niż wyroby akcyzowe podatki (nie objęte art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie może spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i opałowe spod działania tej dyrektywy nie oznacza zakazu ich opodatkowania, ale wyłącza związanie regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym mogą być opodatkowane innym podatkiem na podstawie przepisów krajowych. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą olejów smarowych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe lub grzewcze. Jednocześnie podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie objętych Dyrektywą Energetyczną postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w zakresie składów podatkowych procedury zawieszenia akcyzy) nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż nie narusza swobody przepływu i wymiany towarów na wspólnym rynku. Nie narusza też ograniczeń obrotu tymi wyrobami ani nie nakłada na podatników obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych objęte jest również zwolnieniem od podatku akcyzowego, zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, po spełnieniu warunków z art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Pismem z dnia 21 lutego 2012 r. strona złożyła skargę do sądu administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości za przyznaniem kosztów postępowania sądowego, powtarzając zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w odwołaniu i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego zasadność wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, które w całości odpowiadają na zarzuty skargi, jako że stanowią powielenie zarzutów odwołania.

Postanowieniem z 20 czerwca 2012 r. postępowanie zostało zawieszone z racji przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego dotyczącego objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wyłączonych z harmonizacji podatkiem unijnym z racji przeznaczenia. Ponownie zostało zwieszone w dniu 27 marca 2013 r. z racji zawisłości przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym.

Postanowieniem z 11 marca 2015 r. postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.

Pismem z 12 maja 2015 r. skarżąca złożyła uzupełnienie zarzutów skargi i podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 są specyficznym wyrobem, które nigdy nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, jak również inne były terminy płatności podatku akcyzowego dla producentów krajowych i nabywców tych wyrobów. Zdaniem skarżącej wymogi z art. 78 ust. 1 u.p.a. mogą być uznane za zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku, co znalazło potwierdzenie również w wyroku TSUE C-349/13 pkt 25, 44-52. Również system zwolnień z podatku akcyzowego nie obejmuje olejów smarowych, jak równie termin zapłaty podatku nałożony na producenta jest dłuższy niż stosowany do produktów nabywanych w innych państwach członkowskich. W podsumowaniu stwierdzono, że organy celne w przedmiotowej sprawie zastosowały zharmonizowany system podatku akcyzowego, a nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych odbywało się według procedury dla wyrobów zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą w innym państwie członkowskim co wiązało się z dodatkowymi formalnościami przy przekroczeniu granicy. Zdaniem skarżącej, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad dla podatku akcyzowego unijnego, gdyż zwiększa on formalności związane z przekroczeniem granicy, a w konsekwencji organy błędnie zastosowały art. 8 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. mimo prymatu prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego skutku. Odwołała się również do wyroku NSA z 10 marca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd orzeka na po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), jest związany granicami sprawy ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a). Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81 - nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r.

Należy też podkreślić, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. i obowiązywała w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą olejów smarowych. Ustawa ta uwzględnia zalecenia zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, zastąpioną Dyrektywą 2008/118/WE oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną. Należy podkreślić, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, która została uchylona zastąpił art. 1 ust. 3 Dyrektywy nr 2008/118/WE o identycznej treści, co powoduje, że czynione rozważania zachowują aktualność.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 27101971 do 2710 1999. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe.

Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym ale nie objętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze, co nie wyklucza nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych zwolnienia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze (pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Sri, czy pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Sri oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym wart. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Pogląd ten potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, formułując tezę, że .art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia czego dowodzi brzmienie § 13 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) czy § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. nr 32, poz.228) w związku z art. 32 ust. 5-13 u.p.a., które miało zastosowanie w sprawie. W § 10 pkt 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. zwalnia się od akcyzy ( ... ) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 1987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa wart. 32 ust. 3 ustawy, ( ... ) - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa wart. 32 ust. 5-13 ustawy, w tym złożenie zabezpieczenia akcyzowego, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych.

Również w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku). Nadto obowiązek zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, powinny być spełnione przed przywozem wyrobu akcyzowego, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Nie ma też wątpliwości, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku i jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 37 wyroku).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, przewidziane wart. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Tym bardziej, że w ustawie tej ustawodawca zniósł podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane i opodatkował wszystkie wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), które zostały objęte zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednolitą stawką podatkową w kwocie 1.180 zł/1000 litrów.

Uregulowanie to wyklucza zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 1WE), który oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym wspólnotowym muszą być traktowane równo. Dotyczy to opodatkowania, jak możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanych rozporządzeniach Ministra Finansów.

Delegacja ustawowa z art. 31 ust. 2 i art. 38 ust. 1 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia:

1) dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa wart. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,

2) sytuacje, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

3) przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy

- uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 30 u.p.a.

Natomiast na podstawie delegacji z art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Warunki te zostały sformułowane we wskazanym już wyżej § 10 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71- 83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa wart. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych wart. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Z powyższego wynika, ze warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99.

Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek i go uiściła, a następnie złożyła korekty deklaracji wskazując dla spornej transakcji stawkę 0 zł. Nie wykazała spełnienia innych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia opierając spór o zwolnienie podatkowe na sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym w tej kwestii, który w świetle wskazanych orzeczeń NSA i TSUE okazał się pozorny. Skoro zatem zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych a skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze wspólnotowym nabyciem oleju smarowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe i napędowe, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, która wynosiła 1.180,00 zł/1000 litrów i według której skarżąca uiściła deklarowany w pierwotnej deklaracji podatek akcyzowy. Skoro podatek był należny, to nie powstała nadpłata i nie było podstaw do określenia zwrotu nadpłaconego podatku, a co za tym nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Wyrok ten przywołały organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż została wydana 30 stycznia 2012 r., przed wydaniem przez TSUE istotnego dla sprawy wyroku z 12 lutego 2015 r.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, a konkretnie ich wewnątrzwspólnotowe nabycie w dniu 23 kwietnia 2010 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i uiszczony przez skarżąca podatek był nienależny i powstała nadpłata. Należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i podniesione inne zarzuty okazały się nieskuteczne.

Biorąc powyższe pod uwagę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.