Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3345/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24.03.2006 r. sprawy ze skargi C. M."A[...]" w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2002 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 2948,90 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści osiem złotych, dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2001 r. Nr[...].

Powyższą decyzją Urząd Skarbowy określił zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług skarżącemu C.M. , prowadzącemu w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą A[...]. C.M., posiadając status zakładu pracy chronionej. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 i 2001 rok skarżący złożył przy piśmie z dnia 28 sierpnia 2002 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał stwierdził m.in., że "art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Izba Skarbowa w P. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2001r dotyczącej zwrotu wpłaconej kwoty podatku za grudzień 2000 r., powołując się na przepis art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej: ord. pod., który w stanie prawnym obowiązującym w sprawie przewidywał roczny termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku jego uchybienia organ podatkowy odmawiał wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja stypizowana we wskazanym wyżej przepisie. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji zaznaczyła, że wprawdzie zgodnie z art. 250 § 1 ord. pod. przepisu art. 249 § 1 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jednak zdaniem Izby zastosowanie tego przepisu nie było możliwe w niniejszej sprawie, ze względu na zawarte w uzasadnieniu przywoływanego wyroku TK stwierdzenie, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu".

Rozpatrując odwołanie skarżącego od decyzji Izby Skarbowej w P., Minister Finansów podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, iż brak jest podstaw do jej uchylenia. Minister Finansów stwierdził między innymi, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje przypadek określony art. 250 § 1 tej ustawy, stosownie do którego terminu określonego w art. 249 §1 ord. pod. nie stosuje się do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z analizy treści wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie wynika, aby wprowadzone z dniem 1 stycznia 2000 r., na mocy art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., przepisy utraciły moc prawną. Przeciwnie TK przyznał, że ustawodawca realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej oraz, że wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Skutkiem zaś orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Przepisy te nie zostały także uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia TK. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2000 r. obowiązują zasady rozliczania podatku przez zakłady pracy chronionej na podstawie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym w cytowanej nowelizacji. Zatem wyłączenie o którym mowa w art. 250 § 1 ord. pod. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 248 oraz art. 249 § 1 i § 3 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania termin przedawnienia stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie powyższych zarzutów skarżący powołał się na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji, w oparciu o który wywiódł, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności regulacji prawnej z Konstytucją oznacza, iż traci ona moc obowiązującą i zostaje usunięta z systemu prawa pozytywnego, a w konsekwencji nie może być stosowana przez jakikolwiek organ władzy publicznej.

Ponadto skarżący podniósł, że omawiany wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., ponieważ przepis ten zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. A contrario wskazał, że w innej sytuacji znajdują się podatnicy, którzy – tak jak skarżący – takie przedsięwzięcia rozpoczęli, poprzez uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoją argumentację, przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 25 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko WSA odniósł się między innymi do kwestii konsekwencji orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów z uwagi na pominięcie w nich określonych unormowań. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że konsekwencją takiego orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

W ocenie Sądu kwestionowany przepis art. 1 pkt 8 cyt ustawy z dnia 20 listopada 1999r. nie utracił mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r., a jedynie na ustawodawcy spoczął obowiązek uchwalenia odpowiednich przepisów przejściowych , co do których wskazano na szeroki zakres możliwych do przyjęcia rozwiązań. Wbrew sugestiom skarżącego obowiązku tego nie można zastąpić orzecznictwem sądów administracyjnych. Byłoby to bowiem wkroczenie w sferę legislacji zastrzeżoną dla ustawodawcy. Sąd wskazał również, iż skutkiem omawianego orzeczenia TK nie jest także uchylenie bądź zmiana kwestionowanych przez skarżącego przepisów. Oznacza to, że w systemie prawnym funkcjonuje jako obowiązujący, przepis art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym omawianą nowelizacją będący podstawą decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie nie zachodził przypadek określony w art. 250 ord. pod. W takiej zaś sytuacji złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji po upływie roku od jej doręczenia obligowało organy do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie stosownie do treści art. 249 § 1 ord. pod.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA naruszenie:

- art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., poprzez to, iż w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skutkiem wskazanego wyżej orzeczenia TK nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, a jedynie potwierdzenie obowiązku ustawodawcy uchwalenia odpowiednich przepisów przejściowych,

- art. 145 §1 ust. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 , art. 249 § 1 oraz art. 250 § 1 ord. pod., poprzez nie uchylenie decyzji organu instancji, mimo błędnego zastosowania wyżej wymienionych przepisów ord. pod., a w konsekwencji uznania, iż brak jest po stronie skarżącego uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie roku od dnia jej doręczenia.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona wniosła o uchylenie wyroku WSA z dnia 25 października 2004r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 26 października 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Dokonując analizy sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002.r. Sąd II instancji skonkludował, iż wyrokiem tym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 w/w ustawy "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż orzeczenie to zaliczyć należy do tzw. orzeczeń o złożonych skutkach. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. NSA podniósł również, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych".

Orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego powyżej przepisu oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej omawianego art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W ocenie Sądu. W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie mają normy Konstytucji, w szczególności te, które dotyczą mocy wiążącej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 Konstytucji, wyróżnić można dwa rodzaje orzeczeń TK: orzeczenia stwierdzające niezgodność z Konstytucją oraz orzeczenia stwierdzające zgodność z Konstytucją. Z ust. 3 przywołanego powyżej przepisu wynika, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ich ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Skoro w tej sprawie tego nie uczynił, to przyjąć należy, iż niekonstytucyjny w swej części przepis utracił moc z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska Sąd przywołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie stwierdza, że przedmiotowe rozstrzygnięcie Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodowało utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w sentencji omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do określonej kategorii podatników.

Reasumując NSA stwierdził, iż skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę w części mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w/w ustawy, to w świetle art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej - który stanowi, iż przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie rok, tak jak to przyjęły organy rozstrzygające niniejszą sprawę. Wobec powyższego nie było podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie zastosować ograniczenie wynikające z art. 249 § 1 ord. pod., stanowiące o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyłącznie w okresie roku od dnia doręczenia decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu , jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn.. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003r. została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 §1 i 3 Konstytucji, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, przepis ten, w stosunki do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 250 § 1 ord. pod., który w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, iż przepisu art. 249 §1 ord. pod. nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych , które utraciły moc albo zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Konsekwencją powyższego wywodu jest stwierdzenie, iż w takim przypadku – stosownie do treści art. 250 §2 ord. pod. - okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności winien wynosić 5 lat, a nie rok jak przyjęły to organy.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji . O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 §2 u.p.p.s.a.