Uchwała NSA, sygn. akt I GPS 1/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 1, pozycja 4 załącznika nr 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 13 ust. 2d
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA: Jan Bała Maria Jagielska Małgorzata Korycińska Cezary Pryca (sprawozdawca) Józef Waksmundzki (współsprawozdawca) Janusz Zajda Protokolant: Anna Fyda-Kawula w sprawie ze skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 502/10 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego po rozpoznaniu w dniu 29 października 2012 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1017/10, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)? podjął następującą uchwałę: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)."


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1017/10, rozpoznając skargę kasacyjną "R." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 502/10 oddalającego skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna)?

Stan faktyczny i prawny sprawy, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, za okres od marca do sierpnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87.

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpatrując sprawę w kontekście stosowania przepisów Wspólnotowych w tym Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003.283.51; dalej: Dyrektywa Energetyczna) organ odwoławczy wskazał, że Dyrektywa Energetyczna stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 nie ma zastosowania m.in. do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegając w tym zakresie, w obszarach, w których taka harmonizacja nie jest wymagana. Państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przywołane przepisy Dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Organ podkreślił, że ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę w utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. W sytuacji gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą chcą skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500, ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) określił te przesłanki poprzez odwołanie się do instytucji ustanowionych na poziomie wspólnotowym dla systemu ujednoliconego podatku, tj. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

W ocenie organu towary oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania będąc wyrobami niezharmonizowanymi mogą być traktowane tak jak wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane właściwą stawką podatku akcyzowego, a zamierzając dodatkowo skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien spełnić dodatkowe warunki o których mowa w § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie spełnił określonych wskazanymi wyżej przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia z akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że w sprawie brak jest uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów UE, w tym Dyrektywy Rady Horyzontalnej. Z mocy art. 249 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE) dyrektywa ta wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Przepis art. 2 pkt 2 u.p.a. definiuje jako wyroby akcyzowe zharmonizowane paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka utożsamia wyłączenie określonego towaru spod zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu posługiwanie się jako tożsamymi sformułowaniami "wyłączenie" i "zwolnienie" nie jest prawidłowe. Sąd podkreślił, że uregulowania prawne zawarte w Dyrektywie Energetycznej są odmienne niż zawarte w poprzednio obowiązującej Dyrektywie Rady 92/81/EWG. Rozwiązania prawne przyjęte w obu tych dyrektywach wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób, na co zwrócił uwagę ETS w powołanym przez stronę wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Bardzo istotny jest art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, który wskazuje, że przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wyżej wymienionych produktów, w sytuacji gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Takie uregulowanie Dyrektywy Energetycznej jest odmienne od postanowień dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (DZ. U. UE.L.92.316.21), która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy.

W tych okolicznościach WSA uznał, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

Wyłączenie na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie sprowadzonego przez Spółkę towaru na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest niesprzeczne z prawem wspólnotowym.

"R." Spółka z o.o. w G., w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

(1) oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracji art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. wadliwym oznaczeniu w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. olejów smarowych dwoma kodami - CN 2710 1981 i CN 2710 19 87 oraz braku wskazania w sentencji i uzasadnieniu tej decyzji odrębnie - ilości oleju nabytego przez skarżącego o kodzie CN 2710 19 81 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu oraz ilości oleju nabytego przez skarżącego o kodzie CN 2710 19 87 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu,

(2) braku pełnego rozważenia przez WSA uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej nałożenia akcyzy na olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 87, do którego znajdują zastosowanie pewne przepisy, w tym § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oznaczonego kodem CN 27101981.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów wskazanych w tym przepisie ich zużycie na inne cele niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podczas gdy zdaniem skarżącego warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczenie tych towarów do użycia na powyższe cele, a dopiero późniejsze zużycie na inne cele powoduje utratę tego zwolnienia, - art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b i art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 5 załącznika nr 1, art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przepisów Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że nie stanowią one przeszkody do zakwalifikowania przez polskiego ustawodawcę "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w konsekwencji zastosowanie w/w przepisów krajowych nakładających na oleje smarowe z grupy CN 2710 19 81 i oleje smarowe z grupy CN 2710 19 87 podatek akcyzowy na zasadach jak dla wyrobów zharmonizowanych, mimo ich sprzeczności z powołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 90 TWE oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. z § 13 ust. 2 d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez błędna wykładnię w/w przepisów i brak uznania, że podatek na produkty energetyczne o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej (w tym produkty energetyczne, których sprawa dotyczy) nałożony przepisami krajowymi powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne z art. 90 TWE), w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane.

- art. 24 ust. 2 u.p.a sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, przepisu art. 25 ust. 5 u.p.a sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP i przepisu § 13 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP - z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, stwierdził, że zadając powyższe pytanie prawne należało przede wszystkim zwrócić uwagę na występujące w tej kwestii rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem NSA, w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie prezentowane są dwie odmienne grupy poglądów co do możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w niniejszej sprawie, a konkretnie olejów smarowych przeznaczonych nie na cele napędowe lub grzewcze, oraz interpretacji przepisu art. 3 ust. 3 powołanej wyżej Dyrektywy Horyzontalnej.

Obie grupy poglądów zakładają, że w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1, a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Na tym jednak kończy się zgodność poglądów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na temat możliwości opodatkowania omawianych wyrobów – olejów smarowych podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na podstawie art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a.

Zasadniczy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe wyroby mogły być objęte w prawie krajowym w istocie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, spod którego działania prawodawca wspólnotowy je wyłączył przepisem art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej.

W ocenie NSA, celem prawodawcy wspólnotowego było zharmonizowanie prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych poprzez wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określenie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu akcyzowego.

Skład zadający pytanie prawne wskazał, że w jednym z orzeczeń z tej grupy podkreślono, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu – wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10 wyraził zdecydowany pogląd, że w sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej.

W tej grupie orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielał stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, że oleje smarowe zostały opodatkowane podatkiem "zbieżnym" ze zharmonizowaną akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, podkreślając, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należało uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, a także z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, w których prezentowano pogląd o niedopuszczalności objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych uznano, że przyjęte w prawie krajowym rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszały wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych pod pewnymi warunkami zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś dla nabycia wspólnotowego dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93. Ponadto dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych i grzewczych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co powodowało stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej, a mianowicie obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jej sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tych sprawach uznawał, że ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać od tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, zaś oceny tej nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710, a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I GSK 880/10, I GSK 663/10, I GSK 568/10, I GSK 1171/09.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zadający pytanie stwierdził, że w zakresie stosowania zwolnień od akcyzy zharmonizowanej olejów smarowych przeznaczonych na cele nie napędowe i grzewcze, w jednej z powołanych wyżej spraw wyrażono pogląd, że nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem.

Odmienne poglądy w zakresie przedstawionego zagadnienia prawnego zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny oraz szereg wojewódzkich sądów administracyjnych w wielu sprawach, a przede wszystkim w wyroku o sygn. akt I GSK 521/10, nie podzielając zajętego stanowiska wyrażonego w wyrokach o sygn. akt I GSK 132/10 oraz I GSK 1171/09.

Według poglądu wyrażonego w sprawie o sygn. akt I GSK 521/10 z treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika jedynie, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi.

Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok ETS w sprawie C 313/05, w którym stwierdzono, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy Państw Członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. ETS wskazał w powyższym wyroku, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Regulacje krajowe w zakresie nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż napędowe i grzewcze i stosowany w ramach tego podatku system zwolnień nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz z przesłankami zwolnienia określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia danego wyrobu.

W innym wyroku NSA o sygn. akt I GSK 40/10, NSA powołując się na wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06, C-146/06, który wyraził pogląd, że Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, pod warunkiem, że Państwa Członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, a w szczególności art. 25, art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, stwierdził, że prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe. Natomiast zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na poziomie krajowym należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej.

W dotychczasowym orzecznictwie pojawiał się również pogląd, że biorąc pod uwagę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i odnosząc się do polskich przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonać oceny również przepisu art. 24 ust. 1 u.p.a. dotyczącym zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie. Co do zasady bowiem można byłoby uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby nie jako paliwa silnikowe czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza że wyłączenie to dotyczące wyrobów energetycznych ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystanie.

Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że w kolejnym wyroku w tej grupie w sprawie o sygn. akt I GSK 817/10 skład orzekający doszedł do wniosku, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Innych argumentów za opodatkowaniem olejów smarowych podatkiem akcyzowym użyto natomiast w sprawie o sygn. akt I FSK 1315/07 stwierdzając, że nieustanowienie odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego nie stanowiło naruszenia przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż dokonano na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które nie podlegają rygorom dotyczącym ich produkcji, przetworzenia, magazynowania, co zdaniem NSA w składzie orzekającym w tej sprawie było rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym i realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Dlatego też przedmiotowe wyroby w świetle przepisów wspólnotowych nie mogą automatycznie nie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tego rodzaju przekonanie dominowało również w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III WSA 1747/09 i wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 865/09.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podsumowując dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie objętym pytaniem prawnym istniały poważne rozbieżności w stosowaniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w odniesieniu do objęcia podatkiem akcyzowym zharmonizowanym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze a przepisem art. 2 u.p.a.

Istota spornego zagadnienia sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pojęcie zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi obejmuje przepisy krajowe jakie należy stosować w przypadku wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2, art. 62 ust. 1 u.p.a.

Ponadto skład Naczelnego Sądu Administracyjnego formułujący pytanie prawne stwierdził, że nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości o jednoznaczną wykładnię przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tym bardziej że wskazane wcześniej orzeczenie Trybunału w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stanowi jednoznaczną wypowiedź Trybunału w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego, którą należało mieć na uwadze przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, co powoduje brak potrzeby do występowania z pytaniem prejudycjalnym.

Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z 10 sierpnia 2012 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Rozpatrzenie przedstawionego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki podjęcia uchwały wyjaśniającej wskazane wątpliwości prawne.

Przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. umożliwia składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Uruchomienie procedury uchwałodawczej nakłada na skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały sformułowanie przedstawionego zagadnienia prawnego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi poważne trudności z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, mających istotne znaczenie w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą wiązać się ze stanem faktycznym i prawnym, a ponadto muszą być tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Podstawą przyjęcia, że w konkretnym wypadku chodzi o poważne wątpliwości, może być również przekonanie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o potrzebie odstąpienia od wykładni ustalonej w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W takim wypadku skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiając do wyjaśnienia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, musi podważyć dotychczasową wykładnię sądową i wykazać, na czym dana wątpliwość polega (postanowienie NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, postanowienie NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115). Rozważana przesłanka wystąpi również wówczas, gdy w danej kwestii prawnej pojawią się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 1, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, z. 6, poz. 72, R.Hauser, A.Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach prawnych, PIP 2004, nr 2, s. 31).

W literaturze przyjmuje się, że instytucja wyjaśniania wątpliwości prawnych ma charakter wyjątkowy przede wszystkim dlatego, że skład orzekający, decydując się na skorzystanie z procedury uchwałodawczej, rezygnuje ze swego uprawnienia do dokonania wykładni prawa. Jest to równoznaczne ze zgodą na przyjęcie interpretacji prawnej zawartej w uchwale, która będzie w sprawie wiążąca (H. Knysiak-Molczyk, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 573; A. Kabat, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 583 i nast.).

Treść orzeczeń przytoczonych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 roku wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów powołanych w treści tegoż postanowienia. W związku powyższym należy podzielić stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, że w niniejszej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do udzielania odpowiedzi na przedstawione przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne należy w pierwszej kolejności odnieść się do regulacji prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartych w prawie wspólnotowym. Niezbędnym więc jest przypomnienie, że regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym oparte są w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych w postaci dyrektyw akcyzowych. W stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 oraz o kodzie CN 2710 1987 będące przedmiotem postępowania przez organami administracji publicznej oraz Sądem I instancji, zasadnicze znaczenie ma Dyrektywa Rady 92/12 EWG z 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.285.51, dalej: Dyrektywa Energetyczna).

W zakresie w jakim akty prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw są wiążące dla Państw Członkowskich wskazać należy na treść art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), z którego to przepisu wynika, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W doktrynie podkreśla się, że to oznacza, iż w odróżnieniu od rozporządzeń, dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. To z kolei oznacza, że Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art.249 TWE (vide J.Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Spółka z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s.125 oraz powołane tam orzecznictwo ETS).

Jednocześnie w literaturze przedmiotu podnosi się, że dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, nie są natomiast kierowane do innych podmiotów prawa. Dyrektywy są więc instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowania występujących w nich konstrukcji prawnych (vide "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J.Barcza, Warszawa 2004, s.212-213).

Przechodząc do istoty zagadnienia objętego treścią pytania przedstawionego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87.

Przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach-art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą ,o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami-art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie należy podkreślić, że powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Pamiętać przy ty należy, że w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany wyżej przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87,podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Odwołując się do poczynionych na wstępie uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust.1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podobne stanowisko do wyżej przedstawionego zajął ETS w powoływanym wyżej wyroku z 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między Państwami Członkowskimi (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał także podniósł, że o ile Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku), w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, a w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W świetle powyższych uwag należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 roku sygnatura akt I FSK 1315/07, w którym wskazuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, w związku z treścią przedstawionego wyroku ETS z 5 lipca 2007 roku, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

Ponadto należy podkreślić, że stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 tegoż przepisu prawa wspólnotowego jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w literaturze zwrócono uwagę na to, że "...jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego" (vide "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A.Kalinowskiej i Sz.Parulskiego, wyd.C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 198). W omawianym zakresie należy także odwołać się do wyroku ETS z 18 stycznia 2007 roku C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym to wyroku Trybunał podniósł, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby związana nie z faktem przekroczenia granicy w rozumieniu art.3 ust.3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał również, że w konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski oraz komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku.

Stanowisko to zostało podtrzymane przez ETS w wyroku z 3 czerwca 2010 roku w sprawie C-2/09 Regionalna mitniczeska direkcija - Płowdiw przeciwko Petyrowi Dimitrowowi Kalinczewowi. W wyroku tym ETS stwierdził, że "...w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jej zakres stosowania określony został przez odniesienie do trzech kategorii wyrobów wymienionych enumeratywnie, które odpowiadają, jak wynika z trzeciego motywu dyrektywy, towarom, które traktuje się jak wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu we wszystkich Państwach Członkowskich". Ponadto w wyroku tym ETS odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (C-145/06 i C-146/06) wskazał, że "...w odniesieniu do wyrobów innych niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi". Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia Trybunał podniósł, że do obowiązku sądu krajowego należy ustalenie, czy uregulowania krajowe są związane z przekraczaniem granicy.

Stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach ETS wskazuje na konieczność językowej wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art.24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

Ponadto podkreślić należy, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Reasumując przedstawione wywody należy przyjąć, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Z tych względów na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę jak w sentencji.