Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 415/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 27 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b i c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 824/04 w sprawie ze skargi "H." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 142.610,38 zł od wynagrodzeń wypłaconych Lechowi M. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "H." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430,00 zł (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 października 2005 r. I SA/Wr 824/04, wydanym po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. "H." w S. - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia - na wniosek Spółki - nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka, w okresie od 5 lipca 1996 r. do 14 grudnia 1999 r. przekazała na konto Prezesa Zarządu, na jego polecenie, sumę 950.000 zł tytułem wynagrodzenia. W dniach 7 października i 7 grudnia 1999 r. Spółka - działając jako płatnik - przekazała Urzędowi Skarbowemu W.-K. kwoty 112.500 zł i 125.000 zł jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Równocześnie wystąpiła do Sądu - przeciwko Prezesowi - o zapłatę 950.000 zł jako wynagrodzenia nienależnie pobranego.

Sąd wyrokiem z 6 grudnia 2001 r. zasądził na rzecz Spółki kwotę 570.441,50 zł i oddalił powództwo dalej idące uznając, że byłemu Prezesowi należało się wynagrodzenie w wysokości 379.558,50 zł. Wyrok został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny /wyrokiem z 24 października 2002 r./, a kasacja odrzucona postanowieniem tego Sądu z 14 marca 2003 r. W związku z tym, zdaniem Spółki, po uprawomocnieniu się wyroku zaliczka na podatek od 570.441,50 zł w kwocie 142.610,28 zł stała się nadpłatą i powinna zostać jej zwrócona.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że Spółka w 1999 r. prawidłowo p o b r a ł a i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 20 % wypłaconych wynagrodzeń. W roku podatkowym nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Płatnik nie naliczył podatku dochodowego od kwoty 950.000 zł, którą uznał za bezprawnie pobraną przez b. Prezesa. Uznał ją za wynagrodzenie netto, a podatek obliczył po jej ubruttowieniu.

Podatek dochodowy od osób fizycznych co do zasady naliczony jest od dochodów podatnika i nie obciąża środków płatnika.

B. Prezes, składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. należny podatek obliczył zgodnie ze skalą określoną w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej w wysokości 40 % dochodu i dopłacił różnicę ponad zaliczkę wpłaconą przez płatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "H." w S. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w wyniku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od nienależnego wynagrodzenia prezesa nie wystąpiła nadpłata podatku. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidywały obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń nienależnych. Przychodem podatnika z tytułu wynagrodzenia są środki pieniężne wypłacone lub postawione do jego dyspozycji jako wynagrodzenie, a nie środki pobrane przez niego samowolnie i bezprawnie z kasy Spółki. Takie działanie nie mogło prowadzić do uznania tych środków za przychód podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako źródła przychodów ustawodawca nie traktuje nienależnych świadczeń. Skoro sądy uznały wynagrodzenie pobrane ponad kwotę 379.558,50 zł z kwoty netto 950.000 zł za nienależne świadczenie, to część zaliczki na podatek dochodowy wpłaconej przez skarżącą Spółkę obciążała jej środki finansowe. Skoro część wynagrodzenia była nienależna, to tym samym zaliczka od tej części pobranej przez byłego prezesa kwota uiszczona została nienależnie i stanowiła nadpłatę.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była uzasadniona. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się w szczególności kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku /pkt 1/, a także kwotę podatku pobraną przez podatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Według art. 73 par. 1 nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej /pkt 1/, a także pobranie przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej /pkt 2/, z tym że po myśli art. 73 par. 2 pkt 1 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Prawo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku przysługuje nie tylko podatnikowi, ale zgodnie z art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "c", który powołano jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji, również płatnikom lub inkasentom, jeżeli nie będąc zobowiązanymi do składania deklaracji wypłacili podatek w wysokości większej od należnej. Art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" mówi przy tym, że takie uprawnienie przysługuje płatnikom lub inkasentom również wtedy, gdy w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Nie można było twierdzić, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłacona przez skarżącą Spółkę w kwocie 237.500 zł była wpłacona w wysokości należnej, skoro Sąd Okręgowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 grudnia 2001 r. uznał, że należnym b. Prezesowi wynagrodzeniem kwoty netto 950.000 zł kwestionowanej w całości przez skarżącą Spółkę była tylko kwota 379.558,50 zł i zasądził od niego na rzecz Spółki kwotę 570.441,50 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 1 marca 2000 r.

Ocena organów podatkowych abstrahowała od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w których b. Prezes, wbrew stanowisku pozostałych członków zarządu Spółki z o.o. "H." w S., wiedząc, że ma być z pełnionej funkcji odwołany, wyprowadził z niej w drodze kolejnych wypłat łącznie kwotę 950.000 zł, które Spółka od razu po jego odwołaniu kwestionowała jako należne mu wynagrodzenie, a zaliczkę na podatek zapłaciła od kwoty brutto 1.187.500 zł rozpoczynając niezwłocznie spór cywilny z byłym prezesem. Skoro Sąd w wyroku, o którym była mowa wyżej zasądzającym odsetki od dnia wniesienia pozwu uznał, że już w chwili pobrania jako wynagrodzenie kwota 570.441,50 zł z łącznej kwoty 950.000 zł netto była pobrana nienależnie, to zasadne było twierdzenie skarżącej, że wpłacona przez nią w odpowiedniej części zaliczka na podatek stanowiła również kwotę pobraną przez nią i wpłaconą nienależnie. Skoro sąd nakazał zwrócenie tej kwoty Spółce, to również jej winna być zwrócona pobrana od niej i nienależnie wpłacona zaliczka. Odsyłanie skarżącej Spółki do dobrej woli byłego prezesa, z którym od lat jest w konflikcie i sugerowanie, aby to on wystąpił z korektą deklaracji i wnioskiem o nadpłatę w pełnej wysokości, a później ewentualnie część uzyskanej kwoty zwrócił stronie skarżącej, naraża ją w istocie w najlepszym razie na długotrwały spór przed sądem cywilnym.

W ocenie sądu nie było przeszkód faktycznych ani prawnych, aby uwzględnić wniosek strony skarżącej i zwrócić jej odpowiednio część wpłaconej nienależnie zaliczki na podatek liczonej od części pobranej przez Lecha M. kwoty, która już od tego momentu zgodnie z późniejszym wyrokiem sądu cywilnego powinna być traktowana jako świadczenie nienależne, niestanowiące źródła przychodów, od których mógłby być liczony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nadpłata podatku powstała bowiem w ustalonych okolicznościach faktycznych u płatnika, u którego doszło do uszczerbku majątkowego na skutek zapłacenia świadczenia w wysokości większej od tej, która winna być pobrana i zapłacona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz wierzyciela - Urzędu Skarbowego /por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2004, Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Wrocław 2004, s. 326/.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wskazania w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia,

2. naruszenie art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę przez Sąd materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z pominięciem akt sprawy, co spowodowało, iż Sąd błędnie uznał, iż miały zastosowanie przepisy art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" lub art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

3. naruszenie przepisu art. 1 par. 2 w związku z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 134 par. 1 ustawy p.p.s.a., przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej, niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, podczas gdy należało na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak takich naruszeń - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5. błędne zastosowanie art. 75 pkt 2 lit. "b" i art. 75 par. 2 lit. "c" ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. normach prawnych,

6. błędne zastosowanie - polegające na niezastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ określającego uprawnienie podatnika do odliczenia od dochodu kwot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż skarżąca pismem z 5 września 2003 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 142.610,38 zł od nienależnie wypłaconych wynagrodzeń osobie pełniącej 14 grudnia 1999 r., funkcję prezesa zarządu Spółki. Kwota ta odpowiadała wielkości pobranych i odprowadzonych w 1999 r. przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia, tj. kwoty 570.441,50 zł z łącznej kwoty wynagrodzenia prezesa za 1999 r. - 950.000 zł, które na mocy wyroku z dnia 24 października 2002 r. (...) Sądu Apelacyjnego w W. oddalającego apelację od wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. Sądu Okręgowego w W., Wydział I Cywilny (...), ostatecznie została uznana za świadczenie nienależne i podlegające zwrotowi na rzecz Spółki.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty /nadpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w 1999 r./ organy podatkowe uznały, że wypłacenie byłemu prezesowi wynagrodzenia spowodowało powstanie po jego stronie przychodu z działalności wykonywanej osobiście z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. "H." w łącznej kwocie 1.287.500 zł /wielkość tego przychodu potwierdzona została m.in. przez Spółkę we wniosku o zwrot nadpłat/. Wypłacając przedmiotowe należności płatnik pobrał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 20 % dochodu z tego tytułu, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Natomiast podatnik /były prezes/ w wyniku złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 1999 r. dochodu na formularzu PIT-37 zapłacił podatek dochodowy obliczony zgodnie ze skalą podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w wysokości 40 % dochodu wypłaconego przez płatnika - 1.187.500 zł /kwota dochodu odpowiadała kwocie przychodu z tego tytułu/. Tym samym podatnik dopłacił tytułem podatku dochodowego za 1999 r. różnicę ponad zaliczkę pobraną i zapłaconą przez płatnika w 1999 r.

Przedmiotem rozstrzygnięć Sądów cywilnych dotyczących spornych wynagrodzeń była ich suma netto - 950.000 zł. Z kwoty tej na rzecz Spółki zasądzona została kwota 570.441,50 zł, jako wynagrodzenie nienależne wypłacone w 1999 r. Płatnik występując na drogę sądową nie uwzględnił w swoich roszczeniach do byłego prezesa, wielkości pobranych przez siebie i zapłaconych ze środków postawionych podatnikowi do dyspozycji zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W skarżonym wyroku Sąd powołując art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "c" i art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, uprawniające płatnika do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty nie wskazał, który z przytoczonych przepisów materialnych został naruszony przez organy podatkowe. Tymczasem każdy z nich regulował odmienne od siebie sytuacje. Art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "c" ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawniał płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy nie będąc obowiązany do składania deklaracji wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaszła, bowiem płatnik w momencie wypłaty świadczenia podatnikowi, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od postawionego w 1999 r. podatnikowi do dyspozycji wynagrodzenia. Jednocześnie na płatniku ciążył obowiązek wystawienia zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi imiennej informacji o wysokości dochodu i pobranego zryczałtowanego podatku, sporządzonej według ustalonego wzoru.

Natomiast art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowił podstawę do ubiegania się przez płatnika o zwrot nadpłaty, gdy w złożonej deklaracji płatnik wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W ocenie organu również i ta sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż obliczona prze płatnika zaliczka na podatek zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była obliczona w wysokości należnej, tj. w wysokości 20 % należności pomniejszonej o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Wyrok WSA był zbyt ogólnikowy; nie zawierał wyjaśnienia na podstawie jakich przepisów płatnik z 2003 r. uprawniony był do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi.

Zaskarżony wyrok naruszył również art. 133 par. 1 p.p.s.a., bowiem na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego Sąd wywiódł mylne wnioski polegające na tym, że to jedynie na płatniku ciąży ekonomiczny ciężar pobieranej przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co bezwarunkowo uprawniało ten podmiot do skutecznego żądania od organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty z tytułu nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również przepis art. 1 par. 2 w związku z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 134 par. 1 ustawy p.p.s.a., poprzez stosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej, niż kryterium legalności.

Sąd uznał, że przedmiotowa "nadpłata powstała w ustalonych okolicznościach faktycznych u płatnika, u którego doszło do uszczerbku majątkowego na skutek zapłacenia świadczenia w wysokości większej od tej, która winna być pobrana i zapłacona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz wierzyciela". Zatem "odsyłanie skarżącej Spółki do dobrej woli byłego prezesa, z którym od lat jest w konflikcie i sugerowanie, aby to on wystąpił z korektą deklaracji i wnioskiem o nadpłatę w pełnej wysokości, a później ewentualnie część uzyskanej kwoty zwrócił stronie skarżącej, naraża ją w istocie w najlepszym razie na długotrwały spór przed sądem cywilnym".

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, iż Sąd nie dokonał kontroli rozstrzygnięcia podatkowego w oparciu o jego zgodność z prawem, lecz poprzez ustalenie nowych nieistniejących w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani w ustawie o ustroju sądów administracyjnych kryteriów. Dokonał tej oceny w oparciu o "zasadę słuszności i sprawiedliwości". Powyższe spowodowało, że wyrok zapadł w oderwaniu od kryterium legalności, stanowiącego jedyną podstawę kontroli rozstrzygnięć administracyjnych przez sądy administracyjne.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, które powodowałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych przez nie rozstrzygnięć. Tym bardziej nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zatem brak było podstaw, aby WSA uchylił decyzje organów podatkowych na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. W niniejszej sytuacji WSA powinien zastosować przepis art. 151 p.p.s.a., na podstawie którego skargę podatnika winien oddalić.

Naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło również w wyniku błędnego zastosowania przez sąd art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" i art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "c" ustawy - Ordynacja podatkowa, czyli tzw. błędzie w subsumcji. W zaistniałym stanie faktycznym nie powinny być zastosowane ww. przepisy, bowiem płatnik w momencie pobierania zaliczki uczynił to w sposób prawidłowy, zatem nie została spełniona dyspozycja żadnego ze wskazanych przepisów. Wywodząc inne wnioski należy uznać, iż Sąd ocenił stan faktyczny, co doprowadziło do błędnego zastosowania ww. przepisów.

Jednocześnie w zaskarżonym wyroku Sąd powołując art. 73 par. 1 pkt 2 i art. 73 par. 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczące momentu powstania nadpłaty wprowadził mylne założenie, jakoby sporna kwota nadpłaty powstała zarówno po stronie płatnika, jak również podatnika. Taka interpretacja powołanych przepisów prowadzić może do sytuacji, w której oba podmioty skutecznie mogłyby dochodzić od organów podatkowych zwrotu nadpłaty tej samej kwoty.

Naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiało się także w niezastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, co skutkowało nieuwzględnieniem przez Sąd uprawnień nabytych przez podatnika, do odliczenia zwróconego wynagrodzenia od dochodu za 2003 r. z tytułu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy przez jednoczesne przyznanie Spółce /płatnikowi/ prawa do ubiegania się w 2003 r. od organów podatkowych o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nadpłaconych w 1999 r. zaliczek na podatek dochodowy od nienależnych wynagrodzeń wypłaconych byłemu prezesowi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka z o.o. "H." w S. wniosła o jej oddalenie w całości jako opartej na nieusprawiedliwionych podstawach oraz o zasądzenie do organu na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej miała uzasadnione podstawy.

Przedstawiony w uzasadnieniu skarżonego wyroku stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany.

Spółka, w okresie od 5 lipca do 14 grudnia 1999 r. przekazała na konto Prezesa sumę 950.000 zł tytułem wynagrodzenia.

Niezależnie od okoliczności, w jakich dochodziło do kolejnych wypłat, powodowały one powstanie obowiązku podatkowego tegoż Prezesa w podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ co obligowało Spółkę do wypełnienia obowiązków płatnika zapisanych w art. 31 ustawy podatkowej.

Przekazania podatku Spółka dokonała dopiero 7 października i 7 grudnia 1999 r., przeliczając dla celów obliczenia zaliczek - wypłacone wynagrodzenie z "netto" na "brutto". Co do zasady ustawa z 26 lipca 1991 r. nie przewidywała pokrywania podatku ze środków płatnika - zakładu pracy. Zatem wynagrodzenie postawione do dyspozycji Prezesa faktycznie wyniosło 1.187.500 zł; po odliczeniu zaliczek przekazanych na rachunek urzędu skarbowego /112.500 zł + 125.000 zł/ pozostało 950.000 zł, jw., przekazane na jego konto.

Zatem podatek w momencie "pobrania" był podatkiem należnym.

Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą była kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Spółka, "choć z opóźnieniem, naliczyła i przekazała podatek /zaliczki/ w wysokości odpowiadającej wypłaconym wynagrodzeniom". W takiej sytuacji nie wystąpiły przesłanki do żądania przez podatnika zwrotu "nadpłaty", o jakiej mowa w art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b i c" Ordynacji podatkowej. Spółka wpłaciła podatek jw. w wysokości odpowiadającej wysokości wypłaconych przez siebie wynagrodzeń.

Podatnik składając zeznanie podatkowe za 1999 r. obliczył - jak wynikało z uzasadnienia wyroku /str. 3/ - podatek zgodnie ze skalą z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i "dopłacił" różnicę między podatkiem należnym, a pobranymi przez płatnika zaliczkami.

Żadna ze stron postępowania nie kwestionowała okoliczności, że wynagrodzenia - w części - okazały się nienależne, ale zostało to ustalone - w postępowaniu sądowym - w roku 2003 r.

Tego rodzaju sytuacja była uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, który stanowił, że "podstawę obliczenie podatku ... stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9 ..., po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym /podkr. Sądu/ zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika".

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Oznaczało to, że "mogły" tylko to i tyle dla nich zostało w przepisach prawa zapisane.

Nie było powodu, aby organy podatkowe wyręczały płatnika, który w postępowaniu sądowym - bez uzasadnienia - ograniczył roszczenia wobec byłego Prezesa o zwrot nienależnych wynagrodzeń jedynie do wynagrodzeń "netto" zwracając mu część podatku za 1999 r. uiszczonego przez podatnika, również w formie zaliczek pobranych przez płatnika. Wymagałoby to wszczęcia wobec tegoż podatnika postępowania zmierzającego do określenia wysokości jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Niezależnie od tego, że działanie takie pozbawione byłoby podstawy prawnej, musiałoby wiązać się z obciążeniem podatnika odsetkami za zwłokę, której przecież nie spowodował /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/, co również byłoby działaniem bezspornym.

Zasądzenie przez Sąd powszechny zwrotu części wynagrodzenia - zgodnie z żądaniem Spółki w kwocie netto - mogło wywrzeć skutek podatkowy w momencie zwrotu wynagrodzenia /jw. art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy/, a nie za rok podatkowym, w którym wypłata /wypłaty/ została faktycznie dokonana.

Niedopatrzenia Spółki przy określeniu wysokości roszczenia wobec Prezesa nie można było "naprawiać" narzucając organowi podatkowemu obowiązek zachowań słusznościowych, o których mowa w wyroku; część wynagrodzenia /netto/ miałby, zgodnie z wyrokiem, zwrócić podatnik, część /różnicę między brutto i netto/ organ podatkowy.

Z podanych powodów należało uznać, iż miały uzasadnione podstawy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA postanowień art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, naruszenie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez podjęcie rozstrzygnięcia słusznościowego, a tym samym wyjście poza kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego - co jak wyżej wskazano - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; niewłaściwe zastosowanie - w ustalonym stanie faktycznym sprawy - postanowień art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" i lit. "c" Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu... Nie zostały one bowiem należycie uzasadnione w świetle przesłanek z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., ale z przedstawionych wyżej przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.