Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 174/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2 w zw z art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw z art. 22 ust 9b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką działającą w branży produkcji oprogramowania wykorzystywanego w celach komercyjnych. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę ma zastosowanie w różnego rodzaju systemach wykorzystywanych w branży paliw samochodowych oraz handlu detalicznego, w szczególności w zakresie wykorzystywania sprzętu, w systemach oraz usługach wspierających efektywność oraz bezpieczeństwo zarządzania paliwem, zarządzanie inwentarzem, płatnościami oraz w innego rodzaju procesach handlowych.

Wnioskodawca zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy w ramach ich obowiązków służbowych, odpowiedzialni są w szczególności za tworzenie oprogramowania, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Pracownicy (dalej: Pracownicy-Twórcy), którzy świadczą pracę o charakterze twórczym (produkcja oprogramowania) są zatrudnieni w szczególności na stanowiskach:

a) cloud engineer;

b) cloud data sendces architect;

c) software engineer/developer;

d) global architect;

e) senior ąuality assurance engineer/ąuality assurance engineer;

f) data scientist.

W ramach obowiązków pracowniczych, Pracownicy-Twórcy są zobowiązani do tworzenia na rzecz Spółki i w celu komercyjnego wykorzystania, w danym miesiącu, określoną ilość utworów - programów komputerowych stanowiących tzw. scenariusze użycia (składające się z linii kodu) lub scenariusze testowe (składające się z etapów testów) (dalej łącznie: Programy Komputerowe lub Oprogramowanie), stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., póz. 880, z późn. zm.; dalej: Prawo Autorskie).

Program Komputerowy jest nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców. Program Komputerowy składa się z określonej ilości linii kodu lub etapów testów, w zależności od jego złożoności oraz szeregu innych czynników mogących mieć wpływ na charakter tworzenia poszczególnego zadania. Funkcjonalność programu komputerowego definiuje się poprzez scenariusze użycia (ang. user stories), które określają w jaki sposób użytkownik korzysta z systemu. Pracownicy-Twórcy tworzący takie scenariusze użycia piszą kody programu, rozbudowują i modyfikują go na bazie wcześniejszych wersji. Pracownicy-Twórcy tworzący tzw. scenariusze testowe (ang. test cases) przeprowadzają twórcze testy oprogramowania, tworzą plany testów dobierając czynności i narzędzia do poszczególnych etapów testów. Tworzone przez nich scenariusze testowe (składające się z etapów testów) mają zastosowanie w procesie testowania i usprawniania wydajności produktów, stanowiąc w tym zakresie osobne, twórcze rozwiązania.

Mając na uwadze doświadczenie branżowe i biznesowe Spółki, ilość zamówień przez Nią otrzymywanych, umiejętność zarządzania procesem działalności twórczej oraz doświadczenie zawodowe kadry menadżerskiej, Spółka jest w stanie określić oczekiwaną ilość Programów Komputerowych, które Pracownik-Twórca powinien stworzyć w danym miesiącu. Poza produkcją Oprogramowania, Pracownicy-Twórcy posiadają także pewne obowiązki niezwiązane z pracą twórczą, takie jak zadania administracyjne, szkolenia, zarządzanie i organizowanie procesu wytwarzania Oprogramowania.

Spółka zatrudnia także szereg osób zajmujących inne stanowiska, lecz względem tych osób Spółka nie oczekuje, aby efekt ich pracy posiadał charakter twórczy, jak jest to oczekiwane względem Pracowników-Twórców. Pracownicy ci zatrudniani są na stanowiskach:

a) digital solutions manager;

b) QA manager;

c) engineering site lead; .

d) specjalista ds. księgowości;

e) asystentka ds. administracyjnych;

f) specjalista ds. kadrowych.

Pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Standardowa umowa o pracę zawiera wszelkie postanowienia wymagane przepisami prawa. Dla Pracowników-Twórców, Spółka oferuje zmodyfikowaną treść umowy o pracę, którą uzupełnia Regulamin stanowiący załącznik do umowy o pracę, w którym uregulowane zostały najważniejsze kwestie dotyczące praw i obowiązków Pracowników-Twórców związanych z tworzeniem Programów Komputerowych oraz przeniesieniem praw do tych utworów na Wnioskodawcę. Umowa o pracę z Pracownikiem-Twórcą przewiduje, że wszelkie prawa do Oprogramowania wytworzonego przez tego pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych zostaną przeniesione na Spółkę, pod warunkiem zaakceptowania przenoszonego Oprogramowania przez Wnioskodawcę. Wraz z przeniesieniem praw, o których mowa powyżej, Pracownik-Twórca udziela Wnioskodawcy zgody na dokonywanie w Oprogramowaniu lub innych efektach swojej pracy zmian uzasadnionych istniejącymi lub mogącymi pojawić się potrzebami technicznymi lub gospodarczymi Spółki lub jego następców prawnych lub kontrahentów. Spółka zostaje także upoważniona do udzielenia zgody, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, innym osobom, w tym dalszym nabywcom tych praw do Oprogramowania lub egzemplarzy Oprogramowania oraz do dalszego upoważnienia tych osób do udzielania takiej zgody. Umowa o pracę wyraźnie wskazuje, że majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania stworzonego przez Pracownika-Twórcę w ramach jego obowiązków pracowniczych przysługują Wnioskodawcy, stosownie do art. 74 ust. 3 i 4 Prawa autorskiego. Przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników-Twórców utworów następuje z chwilą utrwalenia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny.

W zamian za przeniesienie praw do Oprogramowania, Pracownik-Twórca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia (Honorarium za Przeniesienie Praw), które stanowi część należnego Pracownikowi-Twórcy wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zasady wyodrębniania Honorarium za Przeniesienie Praw z wynagrodzenia zasadniczego zostały precyzyjnie i jednoznacznie określone w Regulaminie (Regulamin Pracy Twórczej). Wnioskodawca w tym Regulaminie wprowadził system wynagradzania polegający na podziale wynagrodzenia Pracowników-Twórców na dwie części, poprzez wyodrębnienie:

1) części wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania (Honorarium za Przeniesienie Praw);

2) części wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych tzw. nietwórczych (część wynagrodzenia zasadniczego niestanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw).

Regulamin Pracy Twórczej przyjęty przez Spółkę opisuje szczegółowo przesłanki i tryb wyodrębnienia Honorarium za przeniesienie Praw z całości wynagrodzenia zasadniczego należnego Pracownikowi-Twórcy. Podział tego wynagrodzenia na kwoty przypisane do każdego z rodzajów wynagrodzeń jest zapisany w umowie o pracę zawartej z każdym Pracownikiem-Twórcą. Innymi słowy, Regulamin Pracy twórczej określa zasady podziału wynagrodzenia, z kolei sam podział (kwotowy) określa umowa o pracę. Biorąc pod uwagę doświadczenie Wnioskodawcy, jest On w stanie określić ilość i wartość Programów Komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest zobowiązany stworzyć w danym miesiącu.

Dla przykładu Spółka wskazuje, że dla Pracowników-Twórców zajmujących stanowisko cloud engineer, Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi kwotę X, pod warunkiem przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych zatwierdzonych przez Wnioskodawcę w ilości Y, stworzonych lub zmienionych przez Pracownika-Twórcę. Dla pozostałych Pracowników-Twórców, Spółka może określić także inne wymagania odnośnie ilości i charakteru praw autorskich, które mają być przeniesione na Spółkę, jak też odnośnie jakości przenoszonego Oprogramowania, które będą uprawniały Pracownika-Twórcę do otrzymania Honorarium za Przeniesienie Praw w określonej wysokości. W każdym jednak przypadku wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw zależne jest od przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do odpowiedniej ilości Oprogramowania o odpowiednich specyfikacjach, które zostało zaakceptowane oraz przyjęte przez Wnioskodawcę.

W celu ewidencjonowania procesu tworzenia Oprogramowania, Spółka prowadzi odpowiedni rejestr (Elektroniczną Ewidencję Utworów Pracowniczych), który pozwala na identyfikację Programów Komputerowych stworzonych przez danego Pracownika-Twórcę. Oprogramowanie musi być ewidencjonowane na bieżąco i informacje o nim powinny być wprowadzone do ww. Ewidencji nie później niż do końca każdego miesiąca. Elektroniczna Ewidencja Utworów Pracowniczych zawiera następujące informacje:

a) imię i nazwisko Pracownika-Twórcy, który stworzył dane Oprogramowanie;

b) nazwę oraz opis Programu Komputerowego;

c) numer Programu Komputerowego w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych;

d) datę stworzenia, datę przekazania Oprogramowania oraz datę inspekcji przeprowadzonej

przez Pracodawcę i jej wynik.

Ponadto Pracownicy-Twórcy podczas wprowadzania Programów Komputerowych do Ewidencji składają Wnioskodawcy oświadczenia (w formie elektronicznej), w których zaświadczają o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone i zaewidencjonowane utwory. Każdy rezultat pracy twórczej Pracownika-Twórcy zapisany w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych podlega ocenie przez Spółkę z punktu widzenia jego jakości oraz przesłanek pozwalających uznać go za utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego. W przypadku pozytywnego zakończenia weryfikacji danego Oprogramowania, Spółka formalnie akceptuje Oprogramowanie wytworzone przez Pracownika-Twórcę, co stanowi moment przeniesienia praw do Oprogramowania na Spółkę. Co do zasady, wskazana ocena dokonywana jest przez osoby reprezentujące Pracodawcę, jednak możliwe są także sytuacje, w których Pracodawca deleguje zadania/funkcje dotyczące oceny rezultatu pracy twórczej Pracowników-Twórców na pracowników Spółki posiadających odpowiednia wiedzę i doświadczenie pozwalające na dokonywanie takiej oceny.

W przypadku przeniesienia na Spółkę przez Pracownika-Twórcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych w ilości mniejszej niż to wynika z Regulaminu Pracy Twórczej, lub o charakterze niespełniającym oczekiwań Spółki, kwota stanowiąca Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest wyodrębniana z wynagrodzenia Pracowników-Twórców.

Honorarium za Przeniesienie Praw określone kwotowo w zależności od stanowiska danego pracownika, nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Przyznanie pracownikowi Honorarium za Przeniesienie Praw zależy od stworzenia przez Pracownika-Twórcę Programów Komputerowych o specyfikacjach odpowiadających Wnioskodawcy oraz przeniesienia praw do tych utworów na Spółkę.

Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest alokowana do każdego z przeniesionych utworów. Wnioskodawca wypłaca Honorarium za Przeniesienie Praw jedynie w wypadku stworzenia przez Pracownika-Twórcę określonej w Regulaminie ilości utworów, zaakceptowania ich specyfikacji przez Wnioskodawcę oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów przez Pracownika-Twórcę na pracodawcę (Wnioskodawcę). Jeśli określona ilość utworów nie zostanie stworzona, Pracownikowi-Twórcy nie przysługuje prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium za Przeniesienie Praw.

W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do rzeczywiście wykonywanych utworów stosuje podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT.

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków tzw. nietwórczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca stosuje stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w ustawie o PIT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy roku podatkowego rozpoczynającego się po l stycznia 2018 r. Dotyczy on stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po ich zmianie wprowadzonej w szczególności ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., póz. 2175).

Wskazane w opisie stanu faktycznego utwory, tj. scenariusze użycia i scenariusze testowe, stanowią efekt działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa wart. 74 ust. l ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., póz. 1191, zpóźn. zm.; dalej: Prawo Autorskie). Utwory te nie są elementem programu komputerowego, w którego procesie tworzenia powstają.

Scenariusze użycia, będące efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności pracowników Wnioskodawcy, stanowią utwory w rozumienia Prawa Autorskiego. Mogą być wyrażone w różny sposób, np. jako diagram lub lista interakcji użytkownika z systemem. Powstają one dla potrzeb stworzenia finalnej wersji produktu (programu komputerowego), określając w jaki sposób użytkownik korzysta z produktu. Implementacja scenariuszów użycia jest głównym elementem pracy programisty i wyraża się ostatecznie w postaci kodu programu (czy to zmodyfikowanego, czy nowo stworzonego).

Scenariusze testowe mogą przybrać dwie postacie: opisów czynności wykonywanych manualnie lub automatycznie, zebranych w formie sekwencji kroków testowych lub programów komputerowych (również składających się z kroków testowych), które służą testowaniu systemów informatycznych tworzonych przez Wnioskodawcę. Twórczy charakter pracy wyraża się w doborze odpowiednich czynności i narzędzi do poszczególnych etapów testów. Etapy te składają się na scenariusz testowy, mający przymioty utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego, który ma zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia wydajności produktów (programów komputerowych).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował we wniosku pytanie:

Czy do części wynagrodzenia Pracowników-Twórców, stanowiącego wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich utworów w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego w zakresie Programów Komputerowych, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on jako pracodawca, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, określonej kwotowo, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników Twórców (programistów) utworów w zakresie programów komputerowych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Według Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione są przesłanki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, umożliwiające zastosowanie przez Niego, jako płatnika, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Pracownikom-Twórcom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac stworzonych w zakresie programów komputerowych. Jednocześnie Wnioskodawca stanął na stanowisku, że podwyższone koszty nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom za okres urlopu, przebywania na zwolnieniu lekarskim oraz wykonywania prac, które nie mają charakteru twórczego. Wskazując na treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, art. 22 ust. 9b pkt l ustawy o PIT oraz art. l ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Spółka zauważyła, że aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń Pracowników-Twórców z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez Pracownika-Twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

* Pracownik-Twórca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez niego wynika z rozporządzania tymi prawami;

* umowa o pracę łącząca Pracownika-Twórcę i Wnioskodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi (tj. honorarium) i część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych;

* dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi tj. wtórnego, nie pierwotnego, nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych;

* prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów;

* utwory są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wnioskodawca zauważył, iż utwory powstające w rezultacie wykonywania przez Pracowników-Twórców obowiązków służbowych są, jak wskazano we wniosku, niewątpliwie efektem działalności w zakresie programów komputerowych, ponieważ stanowią autorskie projekty rozwiązań programistycznych/informatycznych. Pracownicy-Twórcy wykonując obowiązki służbowe tworzą w wyniku działalności w zakresie programów komputerowych różne utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory (Programy Komputerowe) jak scenariusze użycia (składające się z linii kodu) oraz scenariusze testowe (składające się z etapów testów). Program Komputerowy jest nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców. Program Komputerowy składa się z określonej ilości linii kodu lub etapów testów, w zależności od jego złożoności oraz szeregu innych czynników mogących mieć wpływ na charakter tworzenia poszczególnego zadania. Pracownicy-Twórcy tworzący tzw. scenariusze użycia (ang. user stories) zajmują się tworzeniem programów komputerowych składających się z kodu programu, rozbudową i modyfikację kodu tego programu na bazie jego wcześniejszych wersji. Pracownicy-Twórcy tworzący tzw. scenariusze testowe (ang. test cases) przeprowadzają twórcze testy oprogramowania, tworzą plany testów dobierając czynności i narzędzia do poszczególnych etapów testów. Tworzone przez nich scenariusze testowe (składające się z etapów testów) mają zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia wydajności produktów, stanowiąc w tym zakresie osobne, twórcze rozwiązania. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe z tego względu, że w umowach o pracę uregulowano, że obowiązki Pracowników-Twórców ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą, wskazano jasny i precyzyjny podział wynagrodzenia na dwie części, jak opisano powyżej w niniejszym wniosku oraz jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy o pracę Wnioskodawca nabywa prawa autorskie z wynagrodzeniem w sposób wtórny, nie pierwotny. Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję rezultatów prac pracowników, których to rezultaty stanowią przedmiot prawa autorskiego i powstały z tytułu wykonywania działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wymienionych we wniosku interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W dalszej części wniosku Spółka podkreśliła m.in., iż Pracownicy-Twórcy w ramach swoich obowiązków służbowych tworzą rozwiązania - stanowiące autorskie projekty rozwiązań programistycznych i informatycznych - w procesie tworzenia oprogramowania. Pracownicy-Twórcy są wynagradzani za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych w ww. procesie. Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się tworzeniem i sprzedażą oprogramowania. W procesie tworzenia oprogramowania, Pracownicy-Twórcy podejmują szereg zindywidualizowanych i twórczych czynności, w zależności od stanowiska na którym się znajdują i funkcji, którą pełnią. Tworzone przez nich scenariusze użycia, pozwalają na opracowanie finalnej wersji produktu (programu komputerowego). Poprzez tworzenie scenariuszy testowych Pracownicy-Twórcy przeprowadzają twórcze testy oprogramowania, tworząc plany testów i dobierają czynności i narzędzia do poszczególnych etapów. Efektem tej pracy jest twórcze rozwiązanie (scenariusz testowy), który poprzez zastosowane w nim metody testowe wpływa na zwiększenie wydajności testowanego oprogramowania. Opisane w ten sposób efekty pracy Pracowników-Twórców stanowią utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego, a niejednokrotnie stanowią samoistne programy komputerowe. Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt l Ustawy o PIT dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt l Ustawy o PIT, lecz także inne utwory, w tym wskazane we wniosku scenariusze testowe i scenariusze użycia, powstające w związku z tworzeniem takiego programu. Zdaniem więc Wnioskodawcy jeśli na niego przejdą majątkowe prawa autorskie do stworzonych utworów, a umowy o pracę podpisane z Pracownikami-Twórcami będą przewidywały wyodrębnienie wynagrodzenia za działalność twórczą od działalności nietwórczej w sposób szczegółowo opisany we wniosku o interpretację, przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych we wniosku, Wnioskodawca - jako płatnik PIT - będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy Pracowników-Twórców (w odniesieniu do honorarium autorskiego).

Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 20 listopada 2018 r. [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1 i 2, art.11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 31, art.32 ust.1,2 i 7, art. 22 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a, art. 22 ust. 9b i 10 ustawy o PIT zauważył m.in., iż o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ przypomniał, iż zgodnie z art. l ust. l ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności -jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. l ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. l ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Zatem, twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste. W dalszej kolejności organ interpretacyjny zauważył, iż stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. l ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. l tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W ocenie organu powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, organ interpretacyjny podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiony we wniosku sposób ustalenia Honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie Honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wypłacana tylko wtedy, jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzył nie mniej niż określoną przez Wnioskodawcę ilość utworów w rozumieniu prawa autorskiego, natomiast w przypadku stworzenia (przekazania pracodawcy) mniejszej niż określona ilości utworów, Honorarium nie zostanie pracownikowi wypłacone. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Tylko bowiem ustalenie kwoty Honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego Honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że cyt. "Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi kwotę X, pod warunkiem przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych (...) w ilości Y." Wnioskodawca wskazał również, że cyt. "wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest alokowane do każdego z przeniesionych utworów." Ponadto, z przedstawionego opisu wynika, że jeżeli określona ilość utworów nie zostanie stworzona, Pracownikowi-Twórcy nie będzie przysługiwało prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium. Z kolei niezależnie od tego, czy pracownik stworzy oczekiwaną ilość utworów, czy więcej, to i tak otrzyma taka samą kwotę Honorarium (kwotę X). Zatem, przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności za każdy stworzony przez Pracownika utwór. Powyższe zdaniem organu wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika. Reasumując, organ wskazał, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedmiotową interpretacją nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 800 z 2018 r. ze zm.; "op") przez wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku o wdanie interpretacji, tj. poprzez wskazanie przez Organ - wbrew treści wniosku – że "przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności za każdy stworzony przez pracowników utwór", podczas gdy we wniosku o interpretację Skarżąca wyraźnie wskazała, że warunkiem wyodrębnienia Honorarium za Przeniesienie Praw jest przeniesienie przez pracownika na Skarżącą praw do utworu lub utworów w ilości wskazanej w dokumentacji pracowniczej;

b) art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 o.p. poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, tj. poprzez wskazanie przez Organ, że "niezależnie od tego, czy pracownik stworzy oczekiwaną ilość utworów, czy więcej, to i tak otrzyma taką samą kwotę honorarium (kwotę X)", podczas gdy w treści wniosku o interpretację Skarżąca w ogóle nie wskazała, co stanie się w sytuacji, w której pracownik przeniesie na Skarżącą większą ilość praw do programów komputerowych, niż wynika to z wewnętrznego regulaminu, a ponadto wskazała, że "może określić inne wymagania odnośnie ilości i charakteru praw autorskich, które mają być przeniesione na spółkę";

c) art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 o.p. poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, tj. poprzez wskazanie przez Organ, że Skarżąca nie jest w stanie przypisać wartości wypłacanego Honorarium za Przeniesienie Praw do poszczególnych utworów nabywanych od Pracowników-Twórców, podczas gdy z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wyraźnie wynika, że Skarżąca jest w stanie określić ilość i wartość programów komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest zobowiązany stworzyć w danym miesiącu;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., póz. 1509 ze zm.; "Ustawa o PIT") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, a przez to

uznanie w Interpretacji, że stosowany przez Skarżącą sposób ustalenia honorarium autorskiego nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu nakazuje jego zastosowanie do sytuacji, w której Skarżąca wypłaca honorarium pracownikom-twórcom wyłącznie w przypadku przeniesienia przez tych pracowników na Skarżącą efektów ich pracy, stanowiących

utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, a honorarium za przeniesienie na Skarżącą praw do tych utworów jest wyraźnie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego pracownikowi w ramach stosunku pracy, zaś pracownicy wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, a wszystkie te przesłanki są spełnione w przypadku Skarżącej.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., iż w wydanej Interpretacji organ odnosząc się do ustalania Honorarium za Przeniesienie Praw wypłacanego przez skarżącą wskazał, że "przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności za każdy stworzony przez pracowników utwór" (str. 18 Interpretacji), podczas gdy Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że "Przyznanie pracownikowi honorarium za przeniesienie praw zależy od stworzenia przez pracownika-twórcę programów komputerowych oraz przeniesienia praw do tych programów na spółkę" (str. 4 Interpretacji), jak też "w każdym jednak przypadku wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw zależne jest od przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do odpowiedniej ilości oprogramowania o odpowiednich specyfikacjach" (str. 3 Interpretacji) oraz "Jeśli określona ilość utworów nie zostanie stworzona, Pracownikowi-Twórcy nie przysługuje prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium za Przeniesienie Praw". Ponadto we wniosku Skarżąca podała, że "biorąc pod uwagę doświadczenie Wnioskodawcy, jest on w stanie określić ilość i wartość Programów Komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest zobowiązany stworzyć w danym miesiącu" (str. 3 Interpretacji). Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie organ również pominął w uzasadnieniu wydanej Interpretacji, że wielokrotnie we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazywała, że każdorazowo Honorarium za Przeniesienie Praw będzie mogło być wyodrębnione tylko i wyłącznie wtedy, kiedy utwór lub utwory rzeczywiście zostaną przeniesione na skarżącą. Wybiórcza analiza stanu faktycznego i opieranie się na faktach nieujawnionych w opisie stanu faktycznego doprowadziły organ do błędnego rozstrzygnięcia. Tym samym organ naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 op w sposób nieuprawniony modyfikując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Ingerencja w stan faktyczny w tym zakresie przełożyła się na błędne przyjęcie, że skarżąca wypłaca wynagrodzenie za rodzaj działalności jej pracowników, niezależnie od rezultatu tej pracy. W konsekwencji błędnego rozumienia stanu faktycznego, Organ niewłaściwie zastosował w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT uznając, że Skarżąca nie może z jego uwzględnieniem naliczyć kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wypłacanego Honorarium za Przeniesienie Praw.

W ocenie Spółki podobny zarzut należy postawić w związku ze stwierdzeniem zamieszczonym na str. 18 Interpretacji, zgodnie z którym (zdaniem Organu) "niezależnie od tego, czy pracownik stworzy oczekiwaną ilość utworów, czy więcej, to i tak otrzyma taką samą kwotę honorarium (kwotę X)" Organ użył tego sformułowania na uzasadnienie (nieprawidłowej) tezy, zgodnie z którą Skarżąca wynagradza swoich pracowników za rodzaj wykonywanych działań, a nie za efekt tych działań, podczas gdy warunkiem zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust, 9 pkt 3 Ustawy o PIT jest przypisanie wynagrodzenia do przenoszonych praw do utworów stworzonych przez pracownika. We wniosku o interpretację w żadnym miejscu skarżąca nie podała, że jeśli pracownik w danym miesiącu stworzy więcej utworów niż się tego od niego oczekuje, należne mu Honorarium za Przeniesienie Praw pozostanie na tym samym poziomie. Tym samym nie jest prawdą w oparciu o fakty przedstawione we wniosku o interpretację, że jeśli jeden z pracowników skarżącej przeniesie na jej rzecz prawa do utworów pracowniczych w ilości większej niż wynika to z dokumentacji pracowniczej (umowa o pracę i Regulamin Pracy Twórczej), skarżąca nie wyodrębni Honorarium za Przeniesienie Praw w wyższej wysokości, niż założonej pierwotnie. Autor skargi podniósł, iż skarżąca wskazała (str. 3 Interpretacji), że dla innych pracowników niż cloud engineer przykładowo wskazanych we wniosku, skarżąca może określić inne wymagania odnośnie ilości i charakteru praw autorskich, które mają być przeniesione na skarżącą jako warunek wyodrębnienia Honorarium za Przeniesienie Praw. Przykład podany we wniosku miał przedstawić mechanizm ustalania tego honorarium, z tym założeniem, że każdorazowo warunkiem do jego wypłaty jest przeniesienie przez pracownika na skarżącą utworów w liczbie nie mniejszej niż wskazana w umowie i pracę i Regulaminie Pracy Twórczej. Ponadto w skardze wskazano m.in., że ustalenie Honorarium za Przeniesienie Praw w sposób opisany we wniosku o interpretację wynika ze swobody, którą skarżąca ma w kształtowaniu relacji ze swoimi pracownikami. Skarżąca umówiła się z pracownikami, że wynagrodzi ich za przeniesienie na nią konkretnej ilości utworów w danym miesiącu, gdyż tego oczekuje od swoich pracowników (co była akcentowane we wniosku o interpretację). Skarżąca nie ma obowiązku wynagradzania pracowników za efekt pracy, którego od nich nie oczekuje. Tym niemniej w żadnym miejscu w uzasadnieniu Interpretacji organ nie wskazał na fakty przedstawione przez skarżącą, z których wynikałoby, że definitywnie nie wypłaci ona wynagrodzenia swoim pracownikom, jeśli ci wykonają w danym miesiącu utwory, które okażą się dla skarżącej przydatne, a wykraczają poza ilość utworów oczekiwanych od pracownika zgodnie z zapisami Regulaminu Pracy Twórczej.

W dalszej kolejności autor skargi podniósł, iż organ naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 o. p. także w ten sposób, że uznał w wydanej Interpretacji, że skarżąca nie jest w stanie przypisać wartości wypłacanego Honorarium za Przeniesienie Praw do poszczególnych utworów nabywanych od Pracowników-Twórców, podczas gdy z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wyraźnie wynika, że skarżąca jest w stanie określić ilość i wartość programów komputerowych, które dany Pracownik- Twórca jest zobowiązany stworzyć w danym miesiącu. Ingerencja Organu w ten element stanu faktycznego wniosku była o tyle niekorzystna dla skarżącej, że przełożyła się wprost na uznanie jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku za nieprawidłowe. Spółka zauważyła m.in., iż w wydanej interpretacji na str. 18 organ jako główną przyczynę nieuwzględnienia stanowiska skarżącej podaje brak możliwości - w stanie faktycznym opisanym we wniosku – ustalenia rzeczywistej wartości Honorarium za Przeniesienie Praw. W tym zakresie strona skarżąca wskazała, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma prawa kwestionować elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o interpretację. Skoro skarżąca podała, że jest w stanie ustalić wartość Honorarium za Przeniesienie Praw w oparciu o posiadane doświadczenie i wiedzę, to jako element stanu faktycznego okoliczność ta musi być przez organ zaakceptowana i wzięta pod uwagę w procesie interpretowania prawa.

W ocenie Spółki, skutkiem opisanych powyżej uchybień proceduralnych było naruszenie przez organ prawa materialnego przejawiające się w błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów w odniesieniu do skarżącej i stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację. Zdaniem strony skarżącej, w świetle opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, zachodzą w jej przypadku wszystkie przesłanki przemawiające za zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu dla przedmiotowych pracowników. Autor skargi wskazał m.in., iż art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT należy interpretować w ten sposób, że przewiduje on możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w przypadku wypłacenia wynagrodzenia za działalność twórczą, jeśli skutkuje ona przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich do utworów. Ponadto w skardze podniesiono także, iż organ w nieuprawniony sposób dokonał wykładni zawężającej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT twierdząc, że każdorazowo w przypadku wyodrębnienia Honorarium za Przeniesienie Praw skarżąca powinna opierać się o wartość rynkową nabywanych od Pracownika-Twórcy praw. Po pierwsze, brak jest jakiegokolwiek przepisu ustawy o PIT, który nakazywałby, aby w przypadku nabycia od pracownika praw autorskich do wytworzonego przez niego w ramach obowiązków pracowniczych utworu, wynagrodzenie autorskie oparte było o zasady rynkowe (organ nie powołał także żadnych przepisów w tym zakresie w uzasadnieniu Interpretacji, poza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT). Aby bowiem ustalić wartość tego wynagrodzenia na zasadach rynkowych, skarżąca musiałaby posiadać wiedzę o cenach używanych na tego typu rynku oraz o podmiotach na nim występujących. Zasadniczo aby ustalić cenę rynkową towaru lub usługi, rynek tego typu usług musi istnieć, tj. muszą istnieć podmioty obracające dobrami tego samego rodzaju oraz podmioty zainteresowane kupnem tych towarów i usług. Gdyby rynek utworów tworzonych przez pracowników skarżącej istniał, mogłaby ona - poza strukturą organizacyjną przedsiębiorstwa - nabyć te utwory od zewnętrznych usługodawców. Spółka podkreśliła jednak, że w przypadku utworów pracowniczych, w szczególności w zakresie oprogramowania, mamy do czynienia ze specyficznymi rozwiązaniami, niejednokrotnie tworzonymi przez pracowników zgodnie z wytycznymi pracodawcy i takich, które są kompatybilne z infrastrukturą i oprogramowaniem wdrażanym przez konkretnego pracodawcę, celem dostarczenia klientom pracodawcy gotowego rozwiązania. Niejednokrotnie też programiści - jak to ma miejsce w przypadku skarżącej - odpowiedzialni są za stworzenie tylko wycinka całego rozwiązania, który co prawda posiada cechy utworu, lecz sam jako taki nie może być przedmiotem obrotu, gdyż nie przejawia wartości w oderwaniu od pozostałych elementów oprogramowania. Tymczasem jeśli skarżąca nabywa tego rodzaju utwór od swojego pracownika, który to pracownik jest poddany nadzorowi w ramach obowiązków pracowniczych przez kadrę menadżerską skarżącej, a tworzony utwór w połączeniu z innymi składa się na rozwiązanie programistyczne o komercyjnym wykorzystaniu, skarżąca gotowa będzie zapłacić za niego cenę, odpowiadającą wartości tego utworu, określoną z perspektywy ogółu procesu twórczego zaangażowanego w opracowanie danego rozwiązania, którego częścią jest ten utwór, oraz odpowiadającą nakładowi pracy Pracownika-Twórcy przeznaczonego na stworzenie tego utworu. Tym samym pomimo braku możliwości odniesienia do rynku utworów pracowniczych, skarżąca określa wartość nabywanych od pracowników utworów w sposób dostatecznie precyzyjny i umożliwiający określenie wartości Honorarium za Przeniesienie Praw należnego każdemu z Pracowników-Twórców. Równocześnie Spółka zauważyła, że model ustalania wynagrodzenia opisany we wniosku o interpretację odnosi Honorarium za Przeniesienie Praw do poszczególnych przeniesionych utworów. Z treści wniosku jasno wynika, że jeśli programy nie zostaną przeniesione w ogóle albo jeśli będą przeniesione w ilości mniejszej niż oczekiwana od pracownika, wynagrodzenie nie będzie wyodrębnione. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich przez pracownika na pracodawcę jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem pracodawcy. Jeśli skarżąca uznała, że przyzna pracownikom możliwość skorzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodu w przypadku przeniesienia nie mniej niż określonej ilości utworów w danym miesiącu, oznacza to, że wartość dla niej przejawia wyłącznie otrzymanie określonej ilości utworów od pracownika w danym miesiącu. Ponadto, organ nie wziął pod uwagę, że w opisanym we wniosku modelu wynagradzania Pracowników-Twórców może zdarzyć się tak, że w odniesieniu do określonej grupy pracowników, Honorarium zostanie wyodrębnione z ich wynagrodzenia zasadniczego w przypadku przeniesienia na pracodawcę co najmniej jednego utworu w miesiącu. W takim przypadku, zdaniem Organu, Honorarium także byłoby wypłacane "ogólnie za pracę twórczą", a nie za efekt tej pracy, czyli przeniesienie na skarżącą prawa własności stworzonego przez Pracownika-Twórcę utworu. Takie rozumowanie byłoby absurdalne. Spółka podkreśliła, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Honorarium za Przeniesienie Praw będzie mogło być wyodrębnione wyłącznie w przypadku, gdy jakikolwiek utwór (utwory) zostanie przez pracownika przeniesiony na skarżącą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja wbrew stanowisku strony skarżącej nie narusza podniesionych w skardze przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, iż wbrew stanowisku Spółki organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie wykroczył poza ramy stanu faktycznego nakreślone przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał modyfikacji przedstawionego opisu stanu faktycznego ani jego wybiórczej analizy, bowiem zawarte w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcie odnosiło się do przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego dotyczącego m.in. sposobu ustalania Honorarium.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w opisie stanu faktycznego we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że biorąc pod uwagę doświadczenie, jest ona w stanie określić ilość i wartość Programów Komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest zobowiązany stworzyć w danym miesiącu. Dla przykładu Spółka wskazuje, że dla Pracowników-Twórców zajmujących stanowisko cloud engineer, Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi kwotę X, pod warunkiem przeniesienia na Spółkę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych zatwierdzonych przez pracodawcę w ilości Y, stworzonych lub zmienionych przez Pracownika -Twórcę. Dla pozostałych Pracowników -Twórców, Spółka może określić także inne wymagania odnośnie ilości i charakteru praw autorskich, które mają być przeniesione na Spółkę, jak też odnośnie jakości przenoszonego Oprogramowania, które będą uprawniały Pracownika-Twórcę do otrzymania Honorarium za Przeniesienie Praw w określonej wysokości. Ze wskazanego opisu jednoznacznie wynika, że Spółka przewidziała wypłatę Honorarium tylko za konkretnie określoną ilość stworzonych i przeniesionych na nią przez wskazanych pracowników utworów. Spółka w ten sposób określiła ilościowy próg minimum dla tworzonych programów komputerowych przez ww. pracowników, którego osiągnięcie warunkuje wypłatę Honorarium. W przedstawionym przykładzie Spółka wskazała, że Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi kwotę X. Zatem organ interpretacyjny w takim przypadku uprawniony był do stwierdzenia, że pracownik otrzyma "kwotę X" niezależnie od tego, czy stworzy oczekiwaną ilość utworów, czy też więcej. Potwierdza to również stwierdzenie skarżącej Spółki, że w każdym jednak przypadku wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw zależne jest od przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do odpowiedniej ilości Oprogramowania o odpowiednich specyfikacjach, które zostało zaakceptowane oraz przyjęte przez Wnioskodawcę. Spółka wskazała także, iż w przypadku przeniesienia na nią przez Pracownika-Twórcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych w ilości mniejszej niż to wynika z Regulaminu Pracy Twórczej, lub o charakterze niespełniającym oczekiwań Spółki, kwota stanowiąca Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest wyodrębniana z wynagrodzenia Pracowników-Twórców. Mając na uwadze powyższe wskazania Wnioskodawcy zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji, że jeżeli ustalona przez Spółkę ilość utworów nie zostanie stworzona przez jej pracowników, to w takim przypadku Pracownikowi-Twórcy nie będzie przysługiwało prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia kwoty Honorarium. Tym samym pracownik, który stworzy mniejszą ilość utworów niż określona jako "ilość Y" nie otrzyma Honorarium za przeniesienie do nich praw autorskich. Rację ma także organ interpretacyjny, iż Spółka w swoim wniosku sama przyznała, iż wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest alokowana do każdego z przeniesionych utworów. Wnioskodawca wypłaca Honorarium za Przeniesienie Praw jedynie w wypadku stworzenia przez Pracownika-Twórcę określonej w Regulaminie ilości utworów, zaakceptowania ich specyfikacji przez Wnioskodawcę oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów przez Pracownika-Twórcę na pracodawcę (Wnioskodawcę). Jeśli określona ilość utworów nie zostanie stworzona, Pracownikowi-Twórcy nie przysługuje prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium za Przeniesienie Praw. Mając na uwadze powyższe słusznie więc argumentuje organ interpretacyjny, iż Honorarium wypłacone przez Spółkę nie jest w tym przypadku powiązane z konkretnym utworem stworzonym przez Pracownika-Twórcę. Nie można nie zgodzić się z organem, że istotą wyodrębnienia Honorarium za przeniesienie praw autorskich, nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz uzyskanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Przedstawione powyżej istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy nie pozwalają uznać, że Honorarium, o którym mowa we wniosku będzie w takim przypadku stanowiło wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonywanej przez Pracownika i będzie odpowiadało rzeczywistej wartości utworu stworzonego przez Pracownika. Trudno uznać, iż kwota przedmiotowego honorarium w tym przypadku jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i stanowi odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich, skoro po pierwsze wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest alokowana do każdego z przeniesionych utworów, a po drugie w sytuacji stworzenia przez Pracowników–Twórców mniejszej ilości utworów od zakładanej przez pracodawcę takie Honorarium w ogóle nie będzie im przysługiwało, pomimo przeniesienia do nich praw autorskich na Spółkę.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ w wydanej interpretacji art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 o.p.

Przechodząc do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, należy przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami -w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., póz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły wżycie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r. Z kolei, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., póz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem l października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa

przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., póz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Równocześnie ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności -jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane natomiast z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż istotą wyodrębnienia Honorarium za przeniesienie praw autorskich, nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności mających za cel powstanie utworu, lecz uzyskanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia Honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie Honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wypłacana tylko wtedy, jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzył nie mniej niż określoną przez Wnioskodawcę ilość utworów w rozumieniu prawa autorskiego, natomiast w przypadku stworzenia (przekazania pracodawcy) mniejszej niż określona ilości utworów, Honorarium nie zostanie pracownikowi wypłacone. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Istotne jest, aby za przejęcie każdego utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo rynkową wartość, bez względu na globalną ilość utworów stworzonych i przeniesionych na niego przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Pracownik-Twórca, który nie osiągnie limitu utworów przewidzianych przez Spółkę takiej zapłaty zostanie pozbawiony, pomimo wykonania utworu i przeniesienia do niego praw na pracodawcę. W świetle powyższego, organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że w przedstawionym przypadku trudno uznać, że przedmiotowe Honorarium autorskie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonywanej przez Pracownika i będzie odpowiadało rzeczywistej wartości utworu stworzonego przez Pracownika. W rzeczywistości więc wbrew deklaracji Spółki wskazane Honorarium nie pełni funkcji wynagrodzenia za wykonanie i przeniesienie praw do poszczególnych utworów lecz stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą pracownika skarżącej Spółki. Tym samym do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, strona skarżąca nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, słusznie więc organ interpretacyjny przyjął, iż w analizowanej sytuacji do całości uzyskiwanych przez przedmiotowych pracowników Spółki przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Z uwagi na powyższe, nie podzielając zarzutów skargi, Sąd działając na mocy art.151 P.p.s.a. orzekł w sentencji wyroku o jej oddaleniu.