Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2915/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2000-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz. 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
Teza: Posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "remontu" w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

TEZY

Posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "remontu" w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Barbary i Benedykta /małżonków/ J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 8 września 1998 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 września 1998 r. (...) na podstawie art. 207 oraz 21 par. 3, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ Urząd Skarbowy we W. określił Barbarze i Benedyktowi małżonkom J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 16.112,50 zł., zaległość podatkową w kwocie 11.052,80 zł. i odsetki od zaległości w kwocie 7.004,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że Barbara i Benedykt J. złożyli zeznanie o wspólnych dochodach za 1996 r., w którym wykazali dochód Benedykta J. z działalności gospodarczej w dwóch spółkach cywilnych: P.H.U. "W." s.c. oraz "K." s.c. i dochód z tytułu prowadzonej przez Barbarę J. działalności gospodarczej w s.c. "K.". W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. kontroli w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "W." s.c. Stacja Paliw w A., Urząd Skarbowy we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony, i w wyniku którego uznał za dowód materiał kontrolny dotyczący s.c. "W.", stwierdzając nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania niektórych kosztów s.c. "W." jako kosztów uzyskania przychodów. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 107.668,23 zł., zarachowanych w ciężar konta 427 "usługi remontowe", zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że w dniu 1 listopada 1993 r. s.c. "W." przyjęła do ewidencji środków trwałych drogi i place o pow. 3.158 m2 wykonane z betonu B 15 na wartość 73.547,30 zł. Na dzień 1 stycznia 1995 r. dokonała aktualizacji tych środków trwałych i ustaliła wartość dróg i placów Stacji Paliw na kwotę 91.198,65 zł. w 1996 r. spółka przeprowadziła modernizację ww. dróg i placów poprzez wyrównanie istniejącej nawierzchni z betonu przez nawiezienie tłucznia - kliniec wraz z zagęszczeniem, dokonała podsypki piaskowej, jej zagęszczenia i ubicia, a następnie ułożyła nową nawierzchnię z kostki brukowej grubości 8cm na całej powierzchni Stacji Paliw, powiększając ją do 3.277,30 m2. W koszty uzyskania przychodu zaksięgowała spółka kwotę 107.668,23 zł. na podstawie dwóch faktur, które, jak wykazała kontrola UKS, dotyczyły wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego dróg i placów /grupa II wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych/. Na przedmiotowych fakturach wpisano "remont" nawierzchni Stacji Paliw, jednakże właściciel przedsiębiorstwa wystawiającego faktury stwierdził, że słowa "remont" użył na wyraźne życzenie wspólnika s.c. "W.", Benedykta J. Wspólnicy przedłożyli opinię biegłego Stanisława W. na okoliczność celowości remontu, który został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez UKS. Z zeznań biegłego wynika, że kostka brukowa odpowiada pod względem wytrzymałości i ścieralności betonowi B-60, który jest czterokrotnie bardziej wytrzymały niż beton B15 pod względem ściskalności, a pod względem ścieralności przewyższa wielokrotnie beton B15. Świadek ten stwierdził, że wydaną opinią nie sugerował wspólnikom sposobu kwalifikowania robót i poniesionych wydatków celem ich zaliczenia do inwestycji czy do remontu. Stwierdził także, że położona kostka brukowa na nowej nawierzchni jest jej ulepszeniem i zwiększa jej wartość użytkową a także wydłuża okres jej użytkowania do kilkunastu lat. W związku z powyższym organ I instancji zakwalifikował poniesione przez spółkę wydatki jako wydatki na ulepszenie l modernizację l nawierzchni Stacji Paliw i nie uznał ich za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem poniesione wydatki podniosły wartość użytkową dróg i placów będących w ewidencji środków trwałych spółki w stosunku do ich wartości z dnia ich przyjęcia do używania poprzez poprawę ich parametrów użytkowych oraz zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. W związku z tym spółka powinna w badanym roku 1996 powiększyć wartość początkową ww. środków trwałych o sumę poniesionych wydatków na ich ulepszenie, zgodnie z par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, wówczas kosztem uzyskania byłyby odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia omawianych środków trwałych. Natomiast dochody strony z tytułu udziału w spółce "Kobra" zostały przyjęte w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym, wobec braku możliwości oceny prawidłowości urządzeń księgowych tej spółki, ze względu na ich zniszczenie spowodowane powodzią mającą miejsce w 1997 r. Po dokonaniu korekty wysokości dochodu osiągniętego przez Benedykta Jabłońskiego z tytułu udziału w spółce "W.", organ I instancji określił stronie należny podatek dochodowy za rok 1996, zaległość podatkową i odsetki naliczone na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych w wyniku nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami remontowymi na stacji paliw należącej do spółki "W.". W uzasadnieniu odwołujący się podważyli wartość dowodową opinii i zeznania biegłego St. W., wskazali na brak dokonania przez Urząd Skarbowy fachowej oceny materiałów budowlanych użytych początkowo do wytworzenia środka trwałego /nawierzchni betonowej/ oraz jakości i trwałości kostki brukowej zastosowanej do remontu" na brak udowodnienia różnic w walorach technicznych i użytkowych pomiędzy nawierzchnią wykonaną z betonu drogowego oraz nawierzchnią wykonaną z kostki brukowej, jak również na nie wskazanie cech użytkowych i technicznych jakim powinien odpowiadać przedmiotowy plac. Zdaniem odwołujących się w uzasadnieniu decyzji znajdują się również nieprawdziwe twierdzenia dotyczące zastrzeżeń wnoszonych przez nich w toku kontroli i do protokołu oraz nieprawdziwe twierdzenia dotyczące powiększenia powierzchni placów i dróg o 3.277,30 m2. Stwierdzili odwołujący się, że przywrócenie nawierzchni do stanu technicznego i użytkowego, któremu odpowiadała i któremu powinna odpowiadać jako nawierzchnia betonowa, przy zastosowaniu kostki brukowej wykonanej z betonu, jako zaleconej przez rzeczoznawcę najlepszej formy remontu, jest w tym stanie rzeczy remontem.

Decyzją z dnia 30 listopada 1998 r. (...) Izba Skarbowa we W. na podstawie art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na przepis par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) wskazał organ odwoławczy, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Pokrycie betonowej powierzchni placu dodatkową warstwą charakteryzującą się odmienną budową strukturalną w stosunku do dotychczasowej wykorzystanej jako podkład uznać należało, w myśl cyt. przepisu, za ulepszenie, spowodowało bowiem zmianę parametrów technicznych tego obiektu podnosząc w efekcie jego wartość użytkową tj. wydłużenie okresu używania oraz zmniejszenie kosztów eksploatacji a w szczególności kosztów napraw bieżących, co wynika z załączonej opinii biegłego. Żądanie od wykonawcy tych robót nazwania ich remontem oraz kwestionowania opinii biegłego, którego wspólnicy sami powołali do dokonania wyceny stacji paliw i oceny celowości przeprowadzenia remontu nawierzchni betonowej uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, za działania mające na celu obejście przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ulepszeniu przedmiotowego składnika majątku trwałego spółki świadczy również powiększenie, w wyniku prowadzonych robót, powierzchni placów i dróg do 3.277,30 m2 czyli o 119,30 m2. Jak wynika z odwołania strona uznaje za udowodniony fakt, iż pierwotne utwardzenie nawierzchni placu i dróg dojazdowych betonem B15 było wykonane wadliwie i przyczyniło się do powstania uszkodzeń już w niespełna dwa lata od ułożenia tej nawierzchni. Zatem nieuzasadnionym jest wniosek odwołującego się o powołanie biegłego w celu potwierdzenia powyższej oceny stanu przedmiotowego placu oraz dokonania analizy laboratoryjnej właściwości zastosowanych do utwardzania placu i nawierzchni dróg dojazdowych materiałów w 1993 r. i materiałów zastosowanych w roku 1996.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (...). Zdaniem strony organ odwoławczy usankcjonował nieprawidłowości popełnione w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji polegające na posługiwaniu się dowodami pochodzącymi z przestępstwa /co odnosi się do opinii biegłego oraz jego zeznań/ oraz nie ustosunkował się do zarzutów postawionych w odwołaniu, nie rozważył w żaden sposób stanu faktycznego i stanu prawnego oraz nie wskazał w uzasadnieniu faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, które były podstawą wydania decyzji oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu i podnosząc, że w uzasadnieniu decyzji odniosła się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji organu I instancji. Wskazał organ odwoławczy, że rodzaj zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi, a w szczególności na stronie 8 wskazuje, że odnoszą się one wprost do decyzji Izby Skarbowej w K. wydanej, zgodnie z właściwością, wspólnikowi spółki Józefowi W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z treści przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który stanowiąc, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej", ogranicza tą kontrolę do badania zaskarżonych decyzji pod kątem ich legalności i tylko naruszenie powszechnie obowiązującego prawa procesowego i materialnego skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, czyli jej wycofaniem z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy/.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd uznając skargę za uzasadnioną stwierdził, iż organy podatkowe przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy dopuściły się szeregu uchybień prawa procesowego jak i prawa materialnego, co skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozbieżność stanowisk między stronami dotyczących charakteru wykonanych robót związanych z modernizacją dróg i placów stacji paliw należącej do Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "W." spółka cywilna Stacja Paliw w A. Zdaniem strony skarżącej roboty te należało zakwalifikować jako remont tych obiektów, co skutkowało zaliczeniem poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodu na mocy przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organów podatkowych, roboty te stanowią ulepszenie /modernizację/ istniejących dróg i placów i jako takie, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym skarżąca powinna w 1996 r. powiększyć wartość początkową tych środków trwałych o sumę poniesionych wydatków na ich ulepszenie, zgodnie z par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wyceny środków trwałych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, wówczas kosztem uzyskania byłyby odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

Jak wynika z powyższego odmienne stanowiska stron wywodzą się z różnej interpretacji charakteru przeprowadzonych przez stronę skarżącą robót dotyczących dróg i placów przedmiotowej stacji paliw, a polegających na wyrównaniu istniejącej nawierzchni betonowej, nawiezieniu tłucznia wraz z jego zagęszczeniem, dokonania podsypki piaskowej, jej zagęszczenia i ubicia, a następnie na przygotowanej w ten sposób nawierzchni - ułożeniu kostki brukowej grubości 8 cm.

Przypisanie konkretnym pracom przymiotu remontu, modernizacji czy ulepszenia skutkuje podatkowymi konsekwencjami. Dla podatnika najbardziej korzystnym rozwiązaniem jest wykazanie remontu środka trwałego, daje mu to bowiem możliwość zaliczenia całego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

W myśl cytowanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie / przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Takimi odrębnymi przepisami są przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., które w par. 6 ust. 3 precyzuje, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też wskazane rozporządzenie nie zawierają bliższego określenia przytoczonych pojęć. Brak jest także definicji pojęcia remontu.

W bogatym w tym przedmiocie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych /por. wyroki z dnia: 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97, 29 kwietnia 1999 r. I SA/Łd 772/97, 8 sierpnia 1997 r. I SA/Gd 159/96, 24 marca 1999 r. I SA/Gd 552/97, 4 marca 1998 r. I SA/Gd 886/96, 24 lipca 1997 r. I SA/Łd 531/96 - wszystkie nie publikowane; "Środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne 1996 r."- Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1996 r.; I. Lewandowska "Remont i modernizacja" - Rzeczpospolita 1996 nr 11 str. 9; Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 1992 r./.

Podobnie pojęcie remontu definiuje Prawo budowlane /ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz.U. nr 89 poz. 414/ w art. 3 stwierdzając, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji.

Natomiast ulepszenie, czy też modernizacja, które to pojęcie jest formą ulepszenia w świetle cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji /por. jak wyżej/.

Zgodnie z treścią par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania, zwiększeniem zdolności wytwórczej, polepszeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą tego środka, lub zmniejszeniem kosztów jego eksploatacji.

Przytoczone wyżej zakresy pojęć "remont" i "ulepszenie i modernizacja" są wynikiem ich potocznego rozumienia, definicji encyklopedycznych, pomocniczo również rozwiązań stosowanych w prawie budowlanym.

Prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym, które powołuje do życia stosunki społeczne nie istniejące poza nim. Nakładając na określony podmiot obowiązek świadczenia pieniężnego na rzecz państwa, bez wzajemnego świadczenia z jego strony, normodawca tworzy "stanowione" /tetyczne/ stosunki społeczne. Właściwe kształtowanie stosunków pomiędzy normodawcą a adresatem normy prawnej wymaga przyjęcia dla prawa podatkowego zamkniętego systemu źródeł prawa, odpowiedniego wyeksponowania w nim roli ustawy, zwłaszcza gdy chodzi o jej treść, a przede wszystkim stosowania go zgodnie z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. Istotna jest zwłaszcza zasada miarkowania opodatkowania podatkowoprawnym stanem faktycznym ustaw podatkowych, a także konieczność wyraźnego oddzielenia jego stosowania od stanowienia. Cechy prawa podatkowego poz. walają na przyjęcie założenia o znacznej roli elementów statycznych w wykładni prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosków o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz ścisłego trzymania się "litery prawa". Byłaby to zatem wykładnia prawa o silnym zabarwieniu "statycznym", postulująca stałość znaczenia przepisów prawa i szukająca woli ustawodawcy przede wszystkim w historycznej rzeczywistości. Poprzestanie na tego rodzaju wykładni stanowi, jak można przyjąć, frapujący postulat pod adresem prawa podatkowego, ale niestety mało realny. Jego spełnienie wymagałoby znacznej precyzji przepisów prawa podatkowego, a także wyeliminowania z nich elementów ocennych i wartościujących, tak aby pojęcia prawa podatkowego były co najmniej tak zobiektywizowane, jak w przypadku nauk ekonomicznych. Określanie zjawisk gospodarczych w języku właściwym dla prawa wymaga jednak pewnej schematyzacji i standaryzacji, co powoduje, że przepisy prawa podatkowego dalekie są od precyzji i jasności, zaś przy ich stosowaniu nie da się uniknąć elementów subiektywnych. Związki prawa podatkowego z prawem cywilnym dotyczące zjawisk życia gospodarczego prowadzą do wniosku, że prawo podatkowe jest także w pewnym stopniu prawem życia codziennego. Nakazuje to, aby przy jego interpretacji uwzględniać nie tylko moment powstania aktu normatywnego, lecz także moment w jakim dokonuje się wykładni, a więc także elementy dynamiczne wykładni. Zgodnie z postulatami teorii dynamicznych wykładnia prawa powinna wiązać znaczenie przepisu z wolą aktualnego prawodawcy, przy daleko idącym uwzględnianiu zmieniającej się rzeczywistości /Prawo podatkowe I - część ogólna Ryszard Mastalski -Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998 r. str. 82-83/.

Posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "remontu" w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że remont nawierzchni dróg i placów stacji benzynowej kilka lat temu polegałby zapewne na pokryciu ich betonem lub tzw. asfaltem, względnie tylko na "załataniu" powstałych w nawierzchni ubytków.

Postęp gospodarczy, dostęp do nowych technologii spowodowały, że remont obiektów budowlanych /a takimi są również drogi i place/ nabrał innego wymiaru.

Dlatego też, nie odrywając się od znaczenia tego pojęcia, jakie zostało ukształtowane w praktyce orzeczniczej, należy mieć na względzie jego nową jakość.

Czy remontem będzie pokrycie nawierzchni kostką brukową czy też będzie to już modernizacja, ulepszenie środka trwałego?

Nie sposób odpowiedzieć na to pytanie bez ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, a zaniedbań w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe.

W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje się opinia biegłego z listy Wojewody K., mgr inż. St. W., opracowana na zlecenie strony skarżącej, w której wychodząc z definicji remontu - mającego na celu doprowadzenie nawierzchni do stanu technicznego umożliwiającego prawidłową eksploatację, przywracającego w całości lub w części obniżony w wyniku eksploatacji pierwotny stan nawierzchni, zaleca biegły przeprowadzenie remontu przez ułożenie na warstwie piasku betonowej kostki brukowej. Jednym słowem zaleceniem biegłego jest przeprowadzenie remontu nawierzchni poprzez położenie przedmiotowej kostki.

Tymczasem biegły ten słuchany w trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji zeznał, że "nie sugerował wspólnikom spółki cywilnej "W." sposobu kwalifikowania wykonanych robót i poniesionych wydatków w celu zaliczenia do inwestycji czy remontu". Stwierdził też, że jego zdaniem "położona kostka brukowa na starej nawierzchni faktycznie uszkodzonej jest jej ulepszeniem, zwiększa wartość użytkową nawierzchni a także wydłuża okres jej użytkowania do kilkunastu lat".

Zajmowanie tak rozbieżnych stanowisk w jednej sprawie przez rzeczoznawcę, który winien orientować się co oznacza pojęcia "remont" w świetle chociażby prawa budowlanego, winno wzbudzić wątpliwości organów podatkowych, skutkując powołaniem biegłego, który zająłby jednoznaczne stanowisko, czy w obecnej rzeczywistości zastosowanie kostki brukowej w celu poprawy nawierzchni dróg i placów jest jeszcze remontem, czy stanowi jej ulepszenie. Możliwości takie stwarza organom podatkowym przepis art. 197 par. 1 Ordynacji, stanowiąc, że w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii.

Uwzględniając obowiązek organów podatkowych w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 Ordynacji/, pominięcie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają wiadomości specjalne, stanowi naruszenie przepisów art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji.

Powołany biegły winien wypowiedzieć się, czy zastosowanie betonu klasy B-60, którego parametry porównuje biegły W. z kostką brukową, będzie remontem nawierzchni, czy też już jej ulepszeniem, modernizacją, a w takim razie jakie prace budowlane wyczerpywałyby znamiona pojęcia "remont" a jakie "ulepszenie, modernizację" w odniesieniu do tej konkretnej nawierzchni.

Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy poz. woli organom podatkowym zająć stanowisko w kwestii prawidłowości zaliczenia przez stronę skarżącą poniesionych kosztów prac budowlanych do kosztów uzyskania przychodu.

Uznając zatem, że skarga zasługuje na uwzględnienie, stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji przepisów postępowania, a to art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego a to art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji wyroku.

Niezależnie od powyższych przyczyn uzasadniających uchylenie zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 tejże ustawy o NSA.