Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3851/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi W. P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz W. P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 827 zł (słownie: osiemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. W. P. S.A. z siedzibą w B. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z analizy dokumentów wynikało, że Spółka zmniejszyła podatek m.in. w zakresie kategorii budowle, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej "u.p.o.l."), uznając, że w deklaracji na 2016 zadeklarowała w podstawie opodatkowania w kategorii budowle m.in. obiekt o nazwie hala namiotowa Gamma. W pierwotnej deklaracji złożonej w dniu 5 lutego 2016 r. błędnie wskazała ten obiekt jak budowlę o wartości początkowej 432 723,80 zł. W korekcie deklaracji nie uwzględniła już tego obiektu w kategorii "budowle".

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Burmistrz Miasta [...] (dalej też "Burmistrz" albo "Organ pierwszej instancji"), w punkcie pierwszym odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok w wysokości 8.654,00 zł (hala namiotowa), a w punkcie drugim określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości – 520.463,00 zł.

Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie zaskarżając ją w części, w której Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., bez uwzględnienia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu hali namiotowej Gamma, będącej tymczasowym obiektem budowlanym, niestanowiącej budynku ani budowli, a w konsekwencji nie będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. w zakresie pkt 1 i 2.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej "P.b."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) hala namiotowa Gamma stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, o ile zostały wymienione w ustawie - Prawo budowlane, jako przykłady budowli, a w art. 3 pkt 3 P.b. hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany ww. rozumieniu prawa budowlanego, niepołączona trawie z gruntem, nie została wprost wymieniona w art. 3 ust. 3 P.b., jako budowla, w konsekwencji, hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu tego artykułu, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

b) tymczasowe obiekty budowlane, które nie są budynkiem lub obiektem malej architektury i zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. bądź innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., mogą być traktowane jako budowle, co w ocenie organu stanowi o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowej hali namiotowej, podczas gdy hala namiotowa nie może zostać zaliczona do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem cechuje ją brak trwałego związania z gruntem i cecha ta wyklucza ją ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 2 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponadto nie jest ona traktowana, jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających, czy precyzujących prawo budowlane, a w konsekwencji hala namiotowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej też "SKO" albo "Organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W ocenie SKO, żeby stwierdzić, czy dany obiekt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości należy ocenić, czy jest obiektem budowlanym, następnie ustalić, czy obiekt ten ma cechy budynku, a jeśli ich nie spełnia, należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Wskazano, iż definicja z art. 3 pkt 3 P.b. jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę, niezbędna jest zatem dalsza klasyfikacja danego obiektu. Zdaniem SKO, jeśli mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, a nie jest to budynek w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., gdyż brak trwałego związku z gruntem i fundamentów, to na podstawie definicji budowli z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. jest budowlą. Podkreślono, że to, iż obiekt budowlany jest budowlą nie przesądza jeszcze o tym, że podlega on temu podatkowi, gdyż będzie tak wówczas, gdy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie uznano, że klasyfikowanie obiektu budowlanego (hali namiotowej), jako tymczasowego jest niewystarczające i zbędne, bowiem wszystkie obiekty budowlane mogą mieć charakter tymczasowy. Stwierdzono, iż zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagają zakwalifikowania obiektu budowlanego, jako budynku lub budowli, jeśli mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumienia ustawy - Prawo budowlane, a nie jest to budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związku z gruntem i fundamentów), ani obiekt małej architektury, to na podstawie definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przedmiot ten stanowi budowlę.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono definicje "obiektu budowlanego" oraz "tymczasowego obiektu budowlanego" zawarte w ustawie - Prawo budowlane.

Podsumowując przytoczone definicje SKO wskazało, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", a tymczasowym obiektem budowlanym jest "obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe".

SKO przytoczyło również treść uchwały NSA wydanej w dniu 3 lutego 2014 r., w sprawie II FPS 11/13.

Podsumowując swoją decyzję SKO stwierdziło, iż przedmiotowa hala namiotowa stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem. Obiekt te nie stanowi budynku, ponieważ budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem SKO nie sposób zakwalifikować jej również jako obiekt małej architektury. Definicja obiektu małej architektury wyróżnia ten obiekt spośród innych obiektów budowlanych przy pomocy kryterium wielkości - "niewielki" oraz przykładowego wyliczenia funkcji, które owe obiekty pełnią (kult religijny, dekoracja - architektura ogrodowa, rekreacja i utrzymanie porządku). Oceniono, iż halę namiotową należy zakwalifikować jako budowlę. Zatem obiekt taki jak hala namiotowa stanowi budowlę, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość. Tymczasowy obiekt budowlany podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. Ponadto, SKO podkreśliło, iż Strona składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości zakreśliła granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazała w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązania podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należne. W konsekwencji przedmiotem postępowania nie mogła być kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 i 5 P.b., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) hala namiotowa Gamma, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowie, o ile zostały wymienione w ustawie - Prawo budowlane, jako przykłady budowli, a w art. 3 pkt 3 P.b. oraz innych przepisach ustawy hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu P.b., niepołączona trwale z gruntem, nie została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach ustawy jako budowla, w konsekwencji, hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu tegoż przepisu, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

b) tymczasowe obiekty budowlane, które nie są budynkiem lub obiektem małej architektury i zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. bądź innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., mogą być traktowanie jako budowle, co w ocenie organów stanowi o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowej hali namiotowej, podczas gdy hala namiotowa nie może zostać zaliczona do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem cechuje ją brak trwałego związania z gruntem i cecha ta wyklucza ją ze zbioru budowli o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponadto nie jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących P.b., a w konsekwencji hala namiotowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż w ocenie Skarżącej hala namiotowa nie należy do kategorii budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym w sposób nieprawidłowy została opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie organu do wydania przedmiotowej decyzji. Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję; natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko Organu, że hala namiotowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

Spór dotyczy tego, czy hala namiotowa będąca tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, niezwiązana trwale z gruntem, która jest wykorzystywana przez Stronę na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlega podatkowi od nieruchomości.

Nadmienić należy, że analogiczną kwestią zajmował się już tutejszy Sąd, rozpoznając skargi Strony w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 (wyroki z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/17, III SA/Wa 1018/17, III SA/Wa 1019/17, III SA/Wa 1020/17 i III SA/Wa 1021/17; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w tamtych orzeczeniach i posłuży się argumentacją zawartą w ich uzasadnieniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. w brzemieniu obowiązujących w 2016 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - w myśl art. 3 pkt 5 P.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów prawa nie sposób pominąć rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b., był już także rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zagadnieniu temu przyjrzał się bliżej Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zagadnienie prawne przekazane przez Prokuratora Generalnego, sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit.b) P.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Podejmując omawianą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33 /09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane jak budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14 stwierdził, iż jakkolwiek mogłoby się wydawać, że powyższe stanowisko nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 P.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco".

Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53).

W świetle powyższego obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b., nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury).

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy -Prawo budowlane. Do rozważenia pozostawała zatem kwestia, czy kwalifikuje się ona do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Organ podatkowy przyjął, że skoro hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, to przesądza to o zakwalifikowaniu jej do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (teza uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, niepołączona trwale z gruntem, nie została expessis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących Prawo budowlane.

W konsekwencji, hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonych decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Należy także wskazać, że w decyzji SKO z dnia [...] września 2017 r. znajduje się oczywista omyłka polegająca na powołaniu (na stronie pierwszej tej decyzji) decyzji Burmistrza z dnia [...] maja 2017 r., z błędnym zacytowaniem sentencji tej decyzji. Jednakże Sąd uznaje, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż Skarżąca nie została wprowadzona ową omyłką w błąd i była w stanie sporządzić skargę.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzekając ponownie Organ odwoławczy uwzględni, że hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonych decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 827 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (347 zł) oraz koszt zastępstwa procesowego (480 zł) określony na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).