Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2385/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt niniejszej sprawy wynika, że podmiot o nazwie S. działający poprzez podającego się za pełnomocnika doradcę podatkowego A. S., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik" lub "NUS") o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym od odsetek od obligacji wypłaconych przez płatnika - Bank [...]. Do wniosku pełnomocnik załączył m.in. uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa z dnia 11 grudnia 2015 r., udzielonego przez osoby o nazwiskach R. oraz P. reprezentujących S. upoważniającą A. P., M. G. oraz A.S. do występowania w imieniu ww. S., działającego w imieniu Skarżącego, przed polskimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a także do sporządzania i składnia wniosków, odwołań, skarg i skarg kasacyjnych oraz wszelkich innych niezbędnych pism, w postępowaniach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i/lub dywidend, a także do gromadzenia wszelkich dokumentów oraz deklaracji podatkowych niezbędnych w toku tych postępowań.

Naczelnik wezwał jednego z pełnomocników – A. P., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), do usunięcia braków formalnych ww. wniosku, poprzez złożenie dokumentów potwierdzających umocowanie osoby, która udzieliła pełnomocnictwa, do samodzielnego reprezentowania Spółki, w tym dokumentów potwierdzających uprawnienie S. (dalej "S." lub "A.") do reprezentowania Skarżącej w przedmiotowej sprawie, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, wyznaczając 7-dniowy termin, liczony od dnia doręczenia wezwania. NUS w wezwaniu poinformował, że niewypełnienie powyższych warunków w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie ww. doradca podatkowy A. P. zwrócił się o przedłużenie terminu przedstawienia wyjaśnień. NUS nie rozpatrzył tego pisma uznając, że nie istnieją podstawy prawne do przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik ponownie wezwał pełnomocnika Funduszu, tym razem doradcę podatkowego A. S., do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku.

W odpowiedzi wezwany pełnomocnik złożył m.in. uwierzytelnioną kopię wyciągu z rejestru handlowego holenderskiej Izby Handlowej dotyczącej S. (wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na języki polski), uwierzytelnioną kopię w/w pełnomocnictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. m.in. dla A. S., podpisanego przez ww. R. oraz P., uwierzytelnioną kopię poświadczonego holenderskiego notariusza (wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego na język polski), potwierdzającego zgodność podpisów złożonych przez R. oraz P. pod w/w pełnomocnictwem.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. NUS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Funduszu o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że z analizy pełnomocnictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. wynika, iż spółka S. nie posiada umocowania do reprezentowania Skarżącej, gdyż przedstawione na wezwanie dokumenty nie wykazują takiego umocowania.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez NUS, iż pełnomocnik nie dołączył do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w tym trybie NUS jest uprawniony do żądania dodatkowego materiału dowodowego, pomimo, iż w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej, naruszenie ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem było dokonanie błędnej oceny prawnej umocowania pełnomocników do reprezentowania Spółki. Zarzucono też naruszenie obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia.

Do zażalenia załączono pełnomocnictwo z 22 lutego 2013 r., do działania S. w imieniu Funduszu we wskazanych tam sprawach i zakresie.

Postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "Dyrektor") utrzymał w mocy w/w postanowienie NUS. DIS wyjaśnił, że A. S., podpisując wniosek o stwierdzenie nadpłaty przedłożył uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa, udzielonego jemu, a także A. P. oraz M. G. w dniu 11 grudnia 2015 r. przez S., a podpisanego przez R. oraz P. Jednocześnie do akt sprawy nie zostało załączone pełnomocnictwo dla A. do reprezentowania Funduszu przed polskimi organami podatkowymi w sprawie odzyskania nadpłaconego podatku. DIS podkreślił, że przedłożone do akt sprawy dokumenty, a także załączony do zażalenia wypis z holenderskiego rejestru spółek dotyczący Skarżącej, nie wykazały umocowania S. do działania w imieniu Skarżącej w postępowaniu przed polskimi organami podatkowymi w sprawach dotyczących nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto, jak wynika z Rejestru Handlowego Holenderskiej Izby Handlowej, żadna z osób uprawnionych do reprezentowania Skarżącej nie udzieliła pełnomocnictwa ww. doradcom podatkowym (A. P., M.G., A. S.).

Zdaniem DIS zasadnie Naczelnik wezwał A. S., na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braku formalnego, tj. do przedłożenia prawidłowego umocowania, a następnie, wobec braku udokumentowania umocowania do działania w imieniu Skarżącej, NUS zasadnie wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Przepis ten nie pozostawia bowiem organowi podatkowemu wyboru, lecz zobowiązuje organ do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Dyrektor wyjaśnił, że art. 155 Ordynacji podatkowej może być stosowany dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Dopiero skuteczne złożenie przez A. S. do akt dokumentu pełnomocnictwa mogło spowodować wszczęcie postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 138a, art. 138b § 1 i art. 138e Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez Organ, iż mają one zastosowanie w sprawie, a przez to akceptację sytuacji, w której zostały one powołane w podstawie prawnej postanowienia NUS, podczas gdy na moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z zakwestionowanym przez NUS pełnomocnictwem, tj. w dniu 30 grudnia 2015 r., który to moment powinien być brany pod uwagę jako punkt odniesienia dla oceny, czy doszło do skutecznego zainicjowania postępowania, w tym pod kątem legitymacji pełnomocnika do działania w imieniu Spółki, przepisy te jeszcze nie obowiązywały,

- art. 138a (w tym § 4), art. 138b i art. 138e (w tym § 3 i 4) Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Organ, iż pełnomocnik nie przedłożył do akt sprawy dokumentów potwierdzających w stopniu dostatecznym jego umocowanie do reprezentowania Spółki,

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w tym trybie NUS był uprawniony i zobowiązany do żądania dodatkowych dowodów (dokumentów) potwierdzających umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy (Spółki) w postępowaniu podatkowym, wynikającego ze złożonego do akt postępowania dokumentu pełnomocnictwa, a tym samym odmowę zastosowania i naruszenia dyspozycji art. 155 Ordynacji podatkowej,

- art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, czy wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostały doręczone Spółce, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, którego umocowanie zostało zakwestionowane przez NUS, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy przez postanowienia NUS,

- art. 123 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w sprawie, a to przez: (i) nieustalenie w toku postępowania odwoławczego, czy wezwania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wystosowane przez NUS zostały jej skutecznie doręczone, (ii) niedoręczenie Spółce postanowienia NUS w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, (iii) niedoręczenie postanowienia DIS,

- ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest przyjęcie przez Dyrektora błędnej oceny prawnej dotyczącej kwestii umocowania pełnomocnika do reprezentowania Spółki,

- obowiązków spoczywających na organach podatkowych z mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dotyczącego zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową), poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego, poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnikiem w sprawie jest podmiot z siedzibą na terytorium państwa obcego (fundacja na prawach spółki, powołana jako narzędzie do inwestowania), działający w oparciu o przepisy tego państwa, niemający w Polsce placówki ani zakładu, inwestujący jedynie w polskie instrumenty finansowe, a przez to naruszenie również art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji aprobatę rozstrzygnięcia NUS o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia.

Skarżąca wskazała, że mając na uwadze zakres umocowania S. (działającej jako zarządca powierniczy Spółki), DIS "zawęził" jego zakres jedynie do świadczenia stricte usług zarządu powierniczego na rzecz Skarżącej (zawierania umów w takich sprawach, jak zarządzanie aktywami Spółki, koordynacja pozostałych firm zarządzających aktywami, jak również udział w funduszach inwestycyjnych oraz udzielania pełnomocnictwa do zarządzania aktywami Spółki). Nie wziął przy tym pod uwagę zakresu znaczeniowego pojęcia zarządu powierniczego oraz konsekwencji, które w praktyce gospodarczej – w szczególności holenderskiej - powoduje zawarcie umowy powierniczej. Skarżąca wskazała, iż umowa powiernicza daje możliwość (pośredniego) udziału w prowadzeniu spraw powierzającego (tu: Spółki). Najistotniejszą cechą umowy powierniczej jest możliwości oddziaływania - przez zawarcie umowy powierniczej - na podejmowanie decyzji korporacyjnych. Umowa powiernicza nie jest w szczególności uregulowana w polskim prawie (Kodeksie cywilnym). Skarżąca podkreśliła, że w analizowanym przypadku rola S. nie ogranicza się do świadczenia usług na rzecz Spółki, ale polega na udziale w zarządzaniu nią/jej interesami. Fundusz wskazał, że Organom, przy zażaleniu, został także przedłożony wypis z rejestru handlowego Niderlandzkiej Izby Handlowej. Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, iż osoby, które w imieniu Spółki podpisały pełnomocnictwo dla S. (faktycznie stanowiące umowę powierniczą z ta spółką) były upoważnione do reprezentowania Spółki. W związku z tym treść postanowienia DIS świadczy o tym, że Organ, dokonując oceny zagranicznych dokumentów, ocenia je wyłącznie z perspektywy polskiej. Traci tym samym z pola widzenia różnice pomiędzy polskim i niderlandzkim systemem prawnym. Pomija również aspekt ekonomiczny (inwestycyjny), który w niniejszej sprawie winien mieć znaczenie kluczowe. Spółka oceniła, że Organ zdaje się nie rozumieć, iż podmiot pełniący rolę zarządcy powierniczego odpowiada za wszystkie operacje powierzonego funduszu (tu: Spółki), w które zaangażowany jest kapitał, dysponuje masą reprezentowanego, czyli środkami pod inwestycje. Może więc w pełni reprezentować dany fundusz, w tym również występować w imieniu reprezentowanego przed organami podatkowymi, w tym o zwrot nadpłaty podatku u źródła - z uwagi na związek tych spraw z przedmiotem powiernictwa. Podatek, który w 2010 r. został pobrany od Spółki przez płatnika w nienależnej wysokości, a o którego zwrot nadpłaty wystąpiła Spółka we wniosku, ściśle wiąże się (wynika) z działalnością inwestycyjną Spółki - to na jej tle powstała przedmiotowa nadpłata, ponadto, w razie zwrotu tej kwoty Spółce posłuży ona do dalszej działalności inwestycyjnej.

Skarżąca wskazała, że dokument ten należy rozpatrywać całościowo, a nie fragmentarycznie, jak dokonuje tego Organ. Treść postanowienia przesądza jednoznacznie, że Dyrektor podważa znaczenie dokumentów przedłożonych przez Spółkę z uwagi na brak "słów kluczy", w jego ocenie niezbędnych do uznania prawa do reprezentacji, a finalnie - poprzez uznanie, iż dokumenty te nie spełniają standardów polskich - neguje ich zgodność z prawem, podczas gdy wszystkie dokumenty, które zostały przedłożone Organom, pochodzą bezpośrednio od Spółki i zgodnie z prawem holenderskim są wystarczające do jej reprezentacji zarówno w Holandii, jak i poza nią. Spółka jest podmiotem prawa holenderskiego i nie ma obowiązku/możliwości zmiany zasad reprezentacji na potrzeby niniejszego postępowania.

Niezależnie od powyższego Spółka zwróciła uwagę na kolejne, ewidentne w jej ocenie naruszenie przez DIS art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, czy wezwania do uzupełnienia braków formalnych wystosowane przez NUS w ogóle zostały doręczone Spółce. Jak wskazano w zażaleniu, Spółka powinna była bowiem zostać poinformowana o istniejących, zdaniem Organów, problemach formalnych związanych z nadaniem biegu wnioskowi złożonemu w jej imieniu przez pełnomocnika, i wezwana bezpośrednio przez NUS, także w ramach art. 169 Ordynacji podatkowej (niezależnie od pełnomocnika), do potwierdzenia wniosku/uzupełnienia braków formalnych. Dodatkowo na Organie spoczywał obowiązek zbadania, czy, a jeżeli tak, to kiedy, wezwanie to zostało skutecznie doręczone. Naruszenie polegające na nieustaleniu, czy wezwania do uzupełnienia braków formalnych, wystosowane przez NUS, w ogóle zostały doręczone Spółce, bezpośrednio rzutuje także na naruszenie przez Organ art. 123 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi na organach podatkowych ciąży obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pisma powinno doręczać się Skarżącej, a gdy Skarżąca działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stąd, jak wynika z akt sprawy, zarówno NUS, jak i DIS, negując istnienie stosunku pełnomocnictwa, powinny, w celu wypełnienia dyspozycji art. 123 w zw. z art. 14S § 1 Ordynacji podatkowej, doręczyć także Spółce zarówno wezwania wystosowane w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, jak i postanowienie z 7 marca 2016 r. wydane przez NUS oraz skarżone obecnie postanowienie DIS, czego jednak nie uczyniły.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2017 r. wskazała, że w jej ocenie wniosek o zwrot nadpłaty nie zawierał braków formalnych uniemożliwiających jego rozpoznanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo istnienia pewnych błędów w postępowaniu Organów oraz uzasadnieniu ich stanowiska.

Należy od razu na wstępie wyjaśnić, że Sąd nie podziela oceny Organów co do tego, iż pełnomocnictwo z dnia 22 lutego 2013 r., przedłożone przez pełnomocnika Funduszu w dniu 17 marca 2016 r. przy zażaleniu na postanowienie Naczelnika, nie upoważniało spółki S. do działania w imieniu Skarżącego. Pełnomocnictwo to zostało bowiem sformułowane szeroko, upoważniało m.in. do "...zarządzania aktywami Funduszu..." oraz "...podejmowania wszelkich czynności, jakie są celowe, wymagane lub pożądane w tym zakresie...". Zwrot "zarządzanie aktywami" w kontekście niniejszej sprawy powinien być rozumiany jako podejmowanie wszelkich czynności wobec każdej osoby, podmiotu, organu lub sądu jakiegokolwiek państwa, które zmierzają m.in. do odzyskania wspomnianych "aktywów" Funduszu, czyli np. nadpłaconego (ewentualnie) podatku dochodowego. "Zarządzanie" nie może więc oznaczać tylko podejmowania bieżących decyzji inwestycyjnych, lecz powinno objąć wykonywanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych pomnażających te aktywa, zachowujących je lub odzyskujących. Ponieważ zaś pełnomocnictwo z 22 lutego 2013 r. nie jest ograniczone podmiotowo, to upoważnia S. do działania w imieniu Skarżącego wobec wyżej wskazanych, wszelkich podmiotów każdego państwa.

Sąd wyjaśnia więc, że sam w ten sposób zinterpretował oświadczenie woli zawarte w tym pełnomocnictwie, które przecież zostało złożone przez Fundusz na żądanie Sądu na potrzeby niniejszego postępowania sądowego. Z tego względu Sąd uznał Fundusz za należycie reprezentowany w tym postępowaniu sądowym, nie odrzucił skargi, lecz merytorycznie ją rozpoznał.

Rację natomiast należy przyznać Organom, że obowiązkiem każdego wnioskodawcy, inicjującego postępowanie podatkowe, jest wykazanie prawidłowego umocowania pełnomocnika, o ile wnioskodawca działa poprzez takiego pełnomocnika. W kontekście niniejszej sprawy należy odnotować, że taki obowiązek polega na wykazaniu ciągu pełnomocnictw, jeśli podatnik (tu – Fundusz) najpierw umocował do działania w swoim imieniu jednego pełnomocnika (tu – S.), zaś ten umocował pełnomocnika dalszego (tu – pełnomocników, doradców podatkowych w Polsce, wymienionych w pełnomocnictwie z 11 grudnia 2015 r.). Pełnomocnicy ustanowieni w niniejszej sprawie prezentowali pogląd, że w warunkach prawa holenderskiego Fundusz, jako osoba prawna, może działać poprzez pełnomocnika będącego także osobą prawną (S.) w ramach zarządu powierniczego. Sąd tego poglądu nie kwestionuje, ale przecież sami pełnomocnicy uznali konieczność wykazania, na potrzeby postępowania w przedmiocie nadpłaty, wspomnianego ciągu pełnomocnictw, sami wnosili o "przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy" mając najwyraźniej na myśli wydłużenie terminu 7 dni, przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w celu skompletowania dokumentów wykazujących umocowanie S. do reprezentowania Funduszu. Obowiązek pełnomocników przedłożenia stosownego pełnomocnictwa do działania przez spółkę S. w imieniu Funduszu jest więc bezsporny. Rzecz jednak w tym, że ten obowiązek, zgodnie z literalnym i jasnym brzmieniem przywołanego przepisu Ordynacji, powinien być spełniony w terminie wskazanych 7 dni, a nie kiedykolwiek później. Tymczasem pełnomocnik Funduszu przedłożył pełnomocnictwo z 22 lutego 2013 r. dopiero przy zażaleniu na postanowienie Naczelnika z 7 marca 2016 r., czyli z uchybieniem ustawowego terminu. Naczelnik, wydając w tym dniu swoje postanowienie, działał więc zgodnie z nałożonym na niego ustawowym obowiązkiem, nie mógł przedłużyć terminu ustawowego, nie mógł też z urzędu tego terminu przywrócić. W efekcie, skoro Dyrektor oceniał legalność formalnego postanowienia Naczelnika, to musiał ją ocenić z perspektywy art. 169 Ordynacji. Ocena ta polegała wyłącznie na ustaleniu, czy w odpowiednim terminie 7 dni, liczonym od doręczenia wezwania, pełnomocnik wykazał umocowanie do działania w imieniu Funduszu. Przyjmując nawet, że skuteczne i prawidłowe było tylko drugie z wyekspediowanych wezwań (do doradcy podatkowego A. S.), to termin na usunięcie braku rozpoczął swój bieg w dniu 24 lutego 2016 r., zaś upływał w dniu 1 marca 2016 r. W tym terminie pełnomocnicy niewątpliwie nie przedłożyli jeszcze pełnomocnictwa z 22 lutego 2013 r, które – w ocenie Sądu – miało kluczowe znaczenie dla wykazania umocowania ww. pełnomocników - doradców podatkowych do działania w imieniu Funduszu przez Naczelnikiem. Postępowanie Naczelnika, który w dniu 7 marca 2016 r. wydał postanowienie pozostawiające wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia, nie było więc nadmiernym formalizmem, lecz stanowiło przejaw skrupulatnego wypełnienia dyspozycji art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wyjaśnić:

1. Brak dokumentu pełnomocnictwa może być usunięty tylko w trybie art. 169 § 1 Ordynacji. Art. 155 Ordynacji jest poświęcony uzupełnieniu dowodów, a nie usuwaniu braków formalnych wniosku podatnika. Dopóki takie braki nie zostały usunięte, organ nie może przyjąć, iż postępowanie zostało skutecznie wszczęte, zatem nie może stosować art. 155 Ordynacji;

2. Podstawą prawną postanowienia Naczelnika był m.in. art. 169 § 1 i 4 Op, i taką podstawę należy uznać za poprawną i wystarczającą. Rzeczywiście – Naczelnik przywołał jeszcze szereg innych przepisów Ordynacji, w tym i te, które weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2016 r. (tj. art. 138a i art. 138e Op) lub jeszcze później, ale niezależnie od kwestii, czy przepisy te mogły mieć w sprawie zastosowanie do wniosku złożonego w dniu 30 grudnia 2015 r., niewątpliwie podstawą wydanego postanowienia był art. 169 § 1 i 4 Op, a postanowienie to zostało wydane po wezwaniu Funduszu (wezwanie skierowano oczywiście do osoby podającej się za pełnomocnika w Polsce) do uzupełnienia braku formalnego. Wezwanie takie sformułowano nawet dwukrotnie, co Sąd ocenia jako wadliwe, gdyż już w pierwszym z tych wezwań, tj. datowanym na 21 stycznia 2016 r., prawidłowo wskazano, że brak formalny wniosku polega na niewykazaniu, iż S. jest uprawniona do reprezentowania Funduszu. Użyte w art. 169 § 1 Op sformułowanie "...organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków..." nie oznacza, że takie wezwanie jest de iure skierowane do osoby, która podpisała wniosek, lecz oznacza, że wzywa się wnioskodawcę, który może działać przez pełnomocnika. Wezwanie z art. 169 § 1 Op jest więc wezwaniem - de iure – wnioskodawcy, a nie pełnomocnika, nawet, jeśli status osoby podającej się za pełnomocnika nie jest jeszcze ustalony. Z tego względu wezwanie skierowane do Funduszu w dniu 21 stycznia 2016 r., a zaadresowane imiennie do doradcy podatkowego A. P., było skuteczne, gdyż w pełnomocnictwie z dnia 11 grudnia 2015 r. umocowani zostali wszyscy trzej pełnomocnicy, nie wskazano w nim też żadnego konkretnego pełnomocnika do doręczeń. Z tego względu Naczelnik był uprawniony do skierowania wezwania do któregokolwiek z tych trzech pełnomocników. Niemniej powtórne wezwanie z 17 lutego 2016 r. także zostało dokonane, i w tym powtórnym wezwaniu ponowiono wyjaśnienie, na czym polega brak formalny wniosku i w jaki sposób go usunąć. Prawdą jest, że uzasadnienie tych wezwań wskazywało na przepisy Ordynacji podatkowej, które weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2016 r. albo nawet w dniu 1 lipca 2017 r., niemniej, abstrahując od kwestii, czy mogły mieć one zastosowanie do wniosku złożonego przed ich wejściem w życie (tj. 30 grudnia 2015 r.), wezwania były na tyle jasne, iż możliwe było zrozumienie, na czym, według Naczelnika, polega brak formalny wniosku. Pomimo tego brak formalny nie został usunięty w terminie liczonym od doręczenia pierwszego z wezwań, ani nawet drugiego z nich, tzn. nie przedłożono wtedy pełnomocnictwa z 22 lutego 2013 r.;

3. Sąd nie wyklucza oceny zawartej w skardze, że fizycznie nie było możliwe uzupełnienie braku formalnego w krótkim terminie 7 dni, uwzględniając akcentowane w skardze różnice w systemach prawnych Polski i Holandii, inne zwyczaje biznesowe, różnice językowe, trudności komunikacyjne. Należy jednak odnotować, że z jakichś względów wniosek o stwierdzenie nadpłaty został zgłoszony dopiero 30 grudnia 2015 r., zaś, jak Sąd wyżej zasugerował, terminu z art. 169 § 1 Op nie można wydłużyć, ale można go przywrócić. Jak wynika z akt sprawy, z wnioskiem o przywrócenie tego terminu Fundusz się jednak nie zwrócił. Zresztą ewentualne zwrócenie się z takim wnioskiem stanowiłoby odrębną sprawę;

4. Dokładne wypełnienie przez Naczelnika dyspozycji art. 169 § 1 Op nie może być uznane za nadmierny rygoryzm prawny. Wskazana w skardze "liberalizacja" w stosowaniu tego przepisu nie może oznaczać działania contra legem, tj. praktycznej odmowy jego stosowania w pewnych przypadkach albo wydłużania ustawowego terminu procesowego, który, jak wyżej Sąd wyjaśnił, nie podlega wydłużeniu. Z akt sprawy nie wynikają natomiast żadne dane, na podstawie których uprawniony byłby zarzut zawarty w skardze, że intencją Naczelnika było poszukiwanie sposobu na formalne, odmowne załatwienie wniosku Funduszu o stwierdzenie nadpłaty;

5. Wspomniane wyżej wezwania zostały niewątpliwie doręczone ich adresatom (imiennie określonym doradcom podatkowym), toteż niezrozumiały jest zarzut, iż Organy nie zbadały, czy i kiedy zostały one doręczone;

6. Sąd nie zgadza się natomiast z poglądem forsowanym (alternatywnie) w skardze, iż Naczelnik, wobec braku wykazania umocowania pełnomocników, był zobowiązany do bezpośredniego wezwania o usunięcie braku formalnego samego Funduszu. Z art. 169 § 1 Op wynika, że wzywa się wnoszącego podanie, ale, jak wyżej Sąd wyjaśnił, wezwanie powinno być fizycznie skierowane do pełnomocnika, jeśli taki pełnomocnik przedstawia się jako umocowany do działania w imieniu swojego mocodawcy, nawet, jeśli brak formalny polega właśnie na niewykazaniu tego umocowania. Takie wezwanie wydaje się co prawda poniekąd sprzeczne wewnętrznie i absurdalne (wzywa się kogoś, kto dotychczas nie wykazał się uprawnionym do działania w imieniu mocodawcy), ale jeśli podmiot mający być mocodawcą obiektywnie nie udzielił pełnomocnictwa, to wzywanie osoby podającej się za pełnomocnika w niczym nie godzi w interesy tegoż podmiotu. W razie kwestionowania przez organ pełnomocnictwa nieracjonalne byłoby wzywanie bezpośrednio podatnika, gdyż – powtórzmy – jeśli pełnomocnik jest obiektywnie umocowany, to właśnie jego rolą i podstawowym zadaniem jest wykazać swoje umocowanie przed organem. Jeśli jednak stosunek pełnomocnictwa obiektywnie nie istnieje, to niezwrócenie się bezpośrednio do podatnika w niczym nie szkodzi temu podatnikowi, skoro nie umocował on tego pełnomocnika do działania w swoim imieniu. Co więcej – angażowanie w takiej sytuacji podatnika do danej sprawy podatkowej byłoby przykładem niezrozumiałej nadaktywności organu, a nawet przykładem nieuzasadnionego niepokojenia podatnika, który sobie tego nie życzy, i który nie dał żadnego powodu angażowania go do sprawy zainicjowanej działaniem jakiegoś falsus procurator. Owszem - jeśli pełnomocnictwo zostało obiektywnie udzielone, ale pełnomocnik nie potrafi tego faktu wykazać wobec organu, to takie zaniechanie pełnomocnika z pewnością obciąża mocodawcę, ale tak samo obciążałoby go zaniechanie pełnomocnika polegające na nieuzupełnieniu odwołania o brakujący podpis, nieuiszczeniu wymaganej opłaty (np. przy sprawach o interpretację indywidualną), niewskazaniu w odwołaniu zarzutów (art. 222 Ordynacji), jak i nieuzupełnieniu wszystkich innych braków formalnych jakiegokolwiek pisma. Sąd nie zgadza się zatem z prezentowanym niekiedy w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, że skoro osoba podająca się za pełnomocnika nie wykazała swojego umocowania, to organ powinien wezwać do uzupełnienia braku formalnego bezpośrednio podatnika. Dla takiego poglądu nie ma w Ordynacji żadnej podstawy normatywnej, wzywanie bezpośrednio podatnika byłoby działaniem ewidentnie contra legem. Art. 169 § 1 Ordynacji przewiduje wyraźnie rygor niewykonania wezwania – jest to rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a nie powtórnego zwrócenia się bezpośrednio do mocodawcy o uzupełnienie braku formalnego. Taki rygor, tak właśnie rozumiany (pozostawienie pisma bez rozpatrzenia już wskutek niewykonania wezwania przez pełnomocnika, bez możliwości powtórnego zwracania się do mocodawcy), obowiązuje zresztą także na gruncie procedury administracyjnej ogólnej oraz procedur sądowych, w tym postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 49 § 1, art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Nie ma przy tym znaczenia, czy pełnomocnikiem (fałszywym pełnomocnikiem) jest tu profesjonalista (np. doradca podatkowy), czy nie-profesjonalista. Nie ma tu mowy o żadnym uprzywilejowaniu jednych pełnomocników (np. profesjonalistów) lub dyskryminowaniu innych (np. nie-profesjonalistów). W omawianym zakresie wszyscy oni powinni być traktowani jednakowo. Jeśli pełnomocnik nie ujawnia w piśmie stosunku pełnomocnictwa, a jedynie podpisuje się pod treścią pisma, to zwracanie się organu bezpośrednio do podatnika wynika z faktu, że nie wiadomo, kim jest osoba, która się podpisała (czy miała do tego prawo). Organ jest wówczas skazany na korespondowanie z podatnikiem, gdyż status pełnomocnika nie jest jeszcze przez nikogo – ani przez podatnika, ani przez pełnomocnika – ujawniony. Zresztą powodem, dla którego organ zwróciłby się wówczas do podatnika, byłoby żądanie wyjaśnienia, kim jest osoba, która złożyła podpis (organ tego nie wie na podstawie treści pisma, gdyż przy podpisie, ani w żadnym innym miejscu pisma, nie zamieszczono wzmianki o funkcji tej osoby, sam podpis jest zaś nieczytelny), a nie żądanie uzupełnienia braku formalnego. Ta sytuacja nie ma więc nic wspólnego z tą, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Od początku wiadomym w niej było, że osoba, która podpisała wniosek o stwierdzenie nadpłaty (wskazany wyżej doradca podatkowy), działa jako pełnomocnik, że za takiego od początku się przedstawia;

7. Należy odnotować, że konsekwencją poglądu zaprezentowanego w skardze, iż skoro Organy zakwestionowały status pełnomocników, to wszelka korespondencja Organów, w tym zaskarżone postanowienia, powinna być kierowana do samego Funduszu, byłoby odrzucenie wniesionej skargi. Wspomniany pogląd oznacza bowiem, że – według stanowiska zawartego w skardze – zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika nie zostały skutecznie doręczone, zatem nie weszły do obrotu prawnego i nie mogą być przedmiotem skargi. Sąd, z wyżej opisanego powodu, z tym poglądem się nie zgadza – zarówno wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku, jak i wydane rozstrzygnięcie oparte na art. 169 § 4 Op, powinno być kierowane do tej osoby, która podaje się za pełnomocnika. Tak też się stało w niniejszej sprawie;

8. Powyżej Sąd już odniósł się do kwestii wniosku pełnomocników o "...przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy". Sąd ponawia uwagę, że jeśli rozumieć przez to wniosek o przedłużenie terminu 7 dni na usunięcie braku formalnego, to wniosek taki był bezprzedmiotowy, gdyż niedopuszczalna jest prolongata procesowych terminów ustawowych. Ponadto wniosek taki w żaden sposób nie wiązał się z oceną, czy Fundusz uchybił swojemu obowiązkowi uzupełnienia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. To uchybienie, skoro nastąpiło, miało miejsce z chwilą bezskutecznego upływu 7 dni od otrzymania wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie, w dniu 31 maja 2016 r. lub wcześniej, wniosku o "przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy", niezależnie od tego, czy i jak taki wniosek byłby rozpatrzony, w niczym nie mogło zmienić faktu, że wezwanie (wezwania) do usunięcia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zostało wykonane na czas. Ponadto, jak Sąd wyżej sygnalizował, tego typu okoliczności, jak np. różnice w systemach prawnych Polski i Holandii albo trudności językowe, mogłyby mieć ewentualne znaczenie w kwestii przywrócenia uchybionego terminu, ale ta kwestia nie stanowiła przedmiotu niniejszego postępowania. Można jedynie przypuszczać, że te okoliczności stanowiłyby istotny argument Funduszu przy wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Przywrócenie tego terminu z pewnością odpowiadałoby wysokim standardom wynikającym z prawa wspólnotowego, w którym wykluczona jest faktyczna dyskryminacja wynikająca z różnic w systemach prawnych państw członkowskich.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, pomimo wskazanego błędu w postępowaniu Naczelnika (powtórne wezwanie drugiego pełnomocnika) oraz błędu co do uznania pełnomocnictwa z 22 lutego 2013 r. za niewystarczające.