Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 213/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 2 i pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 45 poz 435
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.
Teza: Przychody z odszkodowań jak również z odsetek od lokat i środków przechowywanych na rachunkach bankowych, jako nie wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45. poz. 435 ze zm.), nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdyż nie są efektem prowadzenia gospodarki leśnej.

TEZY

Przychody z odszkodowań jak również z odsetek od lokat i środków przechowywanych na rachunkach bankowych, jako nie wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45. poz. 435 ze zm.), nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdyż nie są efektem prowadzenia gospodarki leśnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 536/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 grudnia 2013 r., nr 1401/PDP-I/4218-14/13/ICh w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 536/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 16 stycznia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz dochód za 2010 r. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") oraz w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45. poz. 435 ze zm.; dalej zwana: "ustawą o lasach"), przez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca zarzuciła, że organ w decyzji bezzasadnie uznał, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych następujące przychody uzyskane:

- z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym przez poszczególne jednostki podległe Skarżącemu, pochodzących z gospodarki leśnej,

- z tytułu odsetek bankowych z tytułu utrzymywania na rachunku bankowym oraz lokowania środków pieniężnych funduszu leśnego, o którym mowa w art. 56 ust. 1 ustawy o lasach,

- z odszkodowań za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej pod drogi publiczne powiatowe i gminne otrzymane na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm., dalej zwana: "ustawa drogowa").

Skarżące Gospodarstwo podniosło, że odsetki od środków pochodzących z gospodarki leśnej, zgromadzonych na rachunkach bankowych przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak i środki gromadzone na rachunku funduszu leśnego, są zgodnie z przepisami ustawy o lasach przeznaczane wyłącznie na działalność związaną z gospodarką leśną i w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z wykładnią językową przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. należy uznać, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, nie zaś do przychodów związanych z gospodarką leśną jak chciałaby Strona Skarżąca. Dyrektor podkreślił, że pojęcie "przychody związane z gospodarką leśną" jest pojęciem szerszym od pojęcia - użytego w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – "przychody z gospodarki leśnej". W tym zakresie wyłączenie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych, określone we wskazanym przepisie musi być interpretowane w sposób bardzo ścisły. Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy lasach i zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody pochodzące bezpośrednio z gospodarki leśnej, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo określony zakres gospodarki leśnej należy traktować jako przychody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu. Otrzymane przez Skarżącego odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz odszkodowania za wywłaszczenie gruntów leśnych, wpływające na konto funduszu leśnego stanowią przychody podatkowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., gdyż otrzymane środki finansowe z ww. tytułów zwiększyły aktywa Skarżącego w postaci środków pieniężnych, a także przychody te nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

2.1. Od powyższej decyzji wywiedziona została skarga, w której wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. oraz § 4 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; zwane dalej: "Rozporządzenie RM") w związku z ustawą o lasach przez uznanie, że odsetki od środków pieniężnych funduszu leśnego, zgromadzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych dla środków tego funduszu (z podziałem na środki funduszu leśnego Lasów Państwowych i środki funduszu leśnego lasów innych własności) oraz odsetki od lokat tych środków, a także odsetki od środków pochodzących z gospodarki leśnej, gromadzonych na wyodrębnionych bieżących rachunkach bankowych, jak również odszkodowania za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej pod drogi publiczne powiatowe i gminne na podstawie ustawy drogowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżące Gospodarstwo wskazało, że z treści Rozporządzenia RM wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie działalności dodatkowej, będącej działalnością produkcyjną lub usługową (dodatkową wobec gospodarki leśnej). Tym samym, pozostałe rodzaje działalności wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia RM nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to sankcjonują przepisy art. 2 ust.1 pkt 2) u.p.d.o.p., które wyraźnie wskazują że opodatkowaniu nie podlegają przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu przepisów ustawy o lasach. Skoro środki funduszu leśnego zgromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych generują odsetki, to wszystkie tak powstałe odsetki są środkami z gospodarki leśnej, analogicznie jak np. odsetki za nieterminową zapłatę należności za sprzedane drewno. Nie ma znaczenia, czy są to środki zgromadzone w banku, czy uzyskane bezpośrednio od dłużnika. Ponadto zdaniem Skarżącego organ bezzasadnie przyjął, że odszkodowanie za przekazanie gruntów leśnych pod drogi publiczne na podstawie specustawy drogowej stanowi przychód podatkowy Lasów Państwowych. Zarówno odszkodowania za zajęcia gruntów pod inwestycje drogowe, ustalane na podstawie ustawy drogowej, jak i należności - opłaty roczne i jednorazowe odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanów, ustalane na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, są rekompensatą za utracone korzyści z gospodarki leśnej. Gdyby nie było wyżej wymienionych wyłączeń gruntów leśnych z produkcji, to Lasy Państwowe uzyskiwałyby przychody z gospodarki leśnej, które w myśl przepisów art. 2 ust.1 pkt 2) u.p.d.o.p. są wyłączone spod działania tej ustawy i w konsekwencji odszkodowania za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji na podstawie ustawy drogowej są przychodem z gospodarki leśnej.

2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wyłączeniu z podatku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. podlegają przychody wynikające bezpośrednio z czynności wskazanych w art. 6 ust.1 pkt 1) ustawy o lasach. O takim znaczeniu tego przepisu świadczy użyty w nim zwrot "przychodów z gospodarki leśnej". Zdaniem WSA w Warszawie stanowisko prezentowane przez Skarżące Gospodarstwo byłoby zasadne, gdyby w powołanym przepisie była mowa o "przychodach związanych z gospodarką leśną". Przychody z odsetek od środków funduszu leśnego utrzymywanych na rachunku tego funduszu oraz od środków funduszu leśnego lokowanych na lokatach bankowych nie są środkami pochodzącymi z działalności leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., a wynika to z faktu, że lokowanie środków finansowych stanowiących własność Lasów Państwowych nie zostało wymienione w tym przepisie. Kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że środki finansowe, od których naliczono te odsetki pochodziły z działalności leśnej. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że pomiędzy uzyskaniem tych odsetek i środkami finansowymi z działalności leśnej istnieje związek funkcjonalny wyrażający się tym, że środki z działalności leśnej stanowiły podstawę ekonomiczną do uzyskania tych odsetek. Ten związek nie zmienia jednak faktu, że odsetki te uzyskane zostały przez zawarcie umowy rachunku bankowego i utrzymywanie na tym rachunku środków pieniężnych lub przez zawarcie umowy lokaty bankowej. Zdaniem Sądu I instancji samo pochodzenie środków pieniężnych, które w wyniku tej działalności finansowej stanowiły podstawę uzyskania odsetek nie ma znaczenia dla stwierdzenia, że odsetki te pochodzą bezpośrednio z działalności finansowej polegającej na utrzymywaniu środków na rachunku bankowym lub przeznaczeniu ich na lokaty bankowe. Zdaniem WSA w Warszawie przychody wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. ażeby były wyłączone z opodatkowania powinny wynikać bezpośrednio z czynności mieszczących się w działalności leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach. W tym zakresie do wyłączenia z opodatkowania związek pośredni przychodów z działalnością leśną, taki jak powoływany w sprawie przez Skarżące Gospodarstwo, nie był wystarczający. Wobec tego także przychody z odszkodowań za wyłączenie gruntów leśnych z działalności leśnej na podstawie ustawy o drogach należało uznać za powiązane z działalnością leśną w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach jedynie w sposób pośredni. O pośrednim charakterze związku tych przychodów z działalnością leśną świadczyła okoliczność, że nie pochodziły one z żadnej z czynności wymienionych w tym przepisie oraz, że jak twierdziło samo Skarżące Gospodarstwo miały mu zrekompensować jedynie przychody utracone z powodu wyłączenia gruntów z działalności leśnej. O wyłączeniu przedmiotowych przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. nie może świadczyć okoliczność, że przychody te zgodnie z przepisami regulującymi gospodarkę finansową Lasów Państwowych (art. 56 i nast. ustawy o lasach oraz § 4 Rozporządzenia RM) podlegały przeznaczeniu na cele związane z gospodarką leśną. Obowiązek lub prawo ich przeznaczenia na gospodarkę leśną (art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o lasach) nie zmieniły faktu, że przychody te nie były przychodami z działalności leśnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz § 4 ust. 1 Rozporządzenia RM, poprzez uznanie, że odszkodowania za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej pod drogi publiczne powiatowe i gminne na podstawie ustawy drogowej nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania u.p.d.o.p. i stanowią przychód Skarżącego w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.,

- błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1 pkt 6 oraz art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o lasach, a także w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) Rozporządzenia RM przez błędną wykładnię poprzez uznanie, że:

a) odsetki od środków pochodzących z gospodarki leśnej zgromadzonych na wyodrębnionych bieżących rachunkach bankowych oraz

b) odsetki od środków pieniężnych funduszu leśnego zgromadzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych dla środków tego funduszu (z podziałem na środki funduszu leśnego Lasów Państwowych i środki funduszu leśnego lasów innych własności) oraz odsetki od lokat tych środków,

- nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania u.p.d.o.p. i stanowią przychód Skarżącego w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., co doprowadziło do oddalenie skargi.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji dokonał zawężającej wykładni pojęcia "gospodarka leśna" co w efekcie doprowadziło do wydania błędnego wyroku. W ocenie pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną gospodarkę leśną stanowi także zarządzanie Lasami Państwowymi, tj. jego majątkiem oraz środkami, w tym uzyskiwanie odszkodowań za przeznaczenie lasów na drogi oraz gromadzenie a następnie redystrybucja środków finansowych pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami w ramach funduszu leśnego. Ponadto do skargi kasacyjnej dołączono opinię prawną Prof. dr hab. B. Rakoczego, przygotowaną na zlecenie strony wskazując, że jest ona integralną częścią skargi kasacyjnej.

3.3. Odpowiedzi na skargą kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.4. Na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. pełnomocnik Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe wniosła o odroczenie terminu rozprawy lub ewentualnie o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazując, że pismem złożonym w dniu 1 marca 2017 r., a następnie uzupełnionym w dniu 3 marca 2017 r. strona Skarżąca zwróciła się do Ministra Środowiska o wydanie interpretacji prawa w zakresie wykładni definicji gospodarki leśnej art. 6 ust 1 pkt 1) ustawy o lasach. Ponadto pełnomocnik wniosła na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o wydanie stosownego postanowienia i zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie uchwały w związku z powstaniem następującego zagadnienia prawnego: "Czy pojęcie gospodarki leśnej wskazane w przepisie art. 2 ust 1 pkt 2) u.p.d.o.p., należy interpretować w kontekście wyłączenia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawych w sposób szeroki, czyli także w oparciu o wykładnię systemową i celowościową odwołującą się do obu przepisów ustawy o lasach i w efekcie takiej interpretacji uznać, iż odsetki od środków pochodzących z gospodarki leśnej oraz odsetki od środków pieniężnych z funduszu leśnego, a także odszkodowania za wyłącznie lasów i przeznaczenia na drogi publiczne, korzystały ze wskazanego zwolnienia?", gdyż kwestia ta budzi poważne wątpliwości prawne w prowadzonej sprawie.

3.5. Postanowieniem z dnia 3 marca 2017 r., wydanym w trakcie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski o odroczeniu terminu rozprawy i zawieszeniu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie wyłączenia spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną za przychody tego rodzaju należy uznać także odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odsetki od lokowanych środków pieniężnych funduszu leśnego, o którym mowa w art. 56 ust. 1 ustawy o lasach, a także kwoty uzyskane z tytułu odszkodowań za wyłączenie z produkcji leśnej gruntów pod drogi publiczne wypłaconych na podstawie ustawy drogowej. Na wstępie należy zauważyć, że użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. zwrotu legislacyjnego "przepisów ustawy nie stosuje się" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia są w prawie podatkowym wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. pkt 3.1. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., w sprawie II FPS 2/13, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). Zastosowanie prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym, wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. Zapis pomieszczony w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Analizowany przepis ustawy podatkowej nie definiuje zatem w swej treści "działalności leśnej", a jej zakres znaczeniowy nakazuje ustalać w drodze odesłania do ustawy o lasach. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istotne znaczenie dla konstrukcji wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. ma ustalenie co jest przychodem z gospodarki leśnej, a nie to czym w ogóle jest gospodarka leśna, czy też czym jest istota gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, a także jakie zadania mają Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu, w tym w zakresie administrowania, bądź prowadzenia właściwej gospodarki zasobami finansowymi. Wobec tego należy ustalić jakie zdarzenia faktyczne i prawne mogą statuować przychody z gospodarki leśnej. Definicja legalna z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach nakazuje przyjmować, że ustawowe określenie gospodarka leśna, to : działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. W literaturze wskazuje się, że wyliczenie dotyczące zachowań wymienionych w tej definicji ma charakter enumeratywny, a na pojęcie gospodarki leśnej składają się zachowania, które można zaliczyć do ochronnych, oraz zachowania, które można zaliczyć do gospodarczych. Do pierwszych z nich zalicza się urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (por. B. Rakoczy, t.1 w Komentarz do art. 7 ustawy o lasach, publ. LEX/el). Do tych zachowań należy także przyporządkować źródła przychodów określane przez legislatora podatkowego jako wynikające z gospodarki leśnej. W literaturze podatkowej wskazuje się w oparciu o definicje legalną z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy lasach, że wyłączeniu podlegają jedynie przychody, które powstały: 1) z pozyskania z własnych zasobów leśnych drewna, zwierzyny, płodów leśnych i innych produktów; 2) ze sprzedaży tych produktów; 3) ze sprzedaży produktów leśnych przetworzonych, jak np. z przetworzonych owoców leśnych, dziczyzny, drewna i.t.p. Podkreślono także, że z uwagi na redakcję art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach i zawartego w jego treści zastrzeżenia - nie są wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody ze sprzedaży produktów leśnych wymienionych w tym przepisie, które zostały uzyskane w drodze skupu (por. B. Hnatiuk w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Unimex, str. 29-30). A zatem już z samej treści art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy lasach wynika, że nawet przychody z sprzedaży produktów pozyskiwanych w działalności leśnej nie mogą zostać uznane za objęte tym strumieniem wówczas, kiedy nie zostały "wytworzone" w ramach tej działalności przez ich zbywcę, a zostały zakupione od innych podmiotów. Wskazuje to na bardzo restrykcyjne podejście normodawcy do obejmowania tym wyłączeniem przychodów, które z uwagi na sposób ich pozyskania mogą lub nie zostać uznane za pochodzące z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Wobec tego sięganie do wykładni ekstensywnej i charakteryzowanie przychodów z gospodarki leśnej w oparciu o zadania Lasów Państwowych związane z zarządzaniem majątkiem i gospodarowanie środkami oraz zasobami finansowymi nie jest przy wykładni wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. możliwe.

4.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie klasyfikuje źródeł przychodów, ani też ich nie kategoryzuje. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiono otwarty i przykładowy katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., w sprawie II FSK 491/06, publ. CBOSA). Spowodowane jest to tym, że wszystkie przychody podatników są sumowane i rozliczane łącznie, a w konsekwencji zbędne jest ich szczegółowe kwalifikowanie i przyporządkowanie do określonych źródeł. Nie oznacza to jednak, że wśród przysporzeń majątkowych, w tym także stanowiących otrzymane pieniądze, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.d.o.p., nie można wyróżnić tych które mogą zostać przyporządkowane do poszczególnego strumienia przychodów, związanego z określonym źródłem. Pomimo zatem braku zdefiniowanego katalogu źródeł przychodów na gruncie u.p.d.o.p. poszczególne zdarzenia i związane z nimi przychody mogą zostać zaszeregowane do określonej kategorii przychodów. Podobnie jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można jako na źródła przychodów osób prawnych wskazać te, które pochodzą np. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, z najmu, z kapitałów pieniężnych, z dotacji, z subwencji, czy wreszcie z odszkodowań. Nie może ulegać wątpliwości, że osobnym źródłem przychodów dla osób prawnych stanowić będą otrzymane pieniądze z tytułu odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, czy też wypłacane z innych form oszczędzania. Wykazują one bowiem nierozerwalny związek z posiadanymi zasobami finansowymi w gotówce, które lokowane są w celach zarobkowych. Przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r., w sprawie, o sygn. akt II FPS 2/16, publ. CBOSA i powołana tam literatura). Odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych jak również odsetki od lokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych kwalifikowane są jako kapitałowe (zwykłe), gdyż należne są za okres sprzed terminu wymagalności kapitału, a dla ich istnienia niezbędne jest istnienie świadczenia pieniężnego związanego z posiadaniem i udostępnianiem kapitału. Ich źródłem jest zatem kapitał będący własnością lub pozostający w dyspozycji określonego podmiotu. Nie może on zatem być wtórnie identyfikowany z przedmiotem podstawowej działalności podatnika, która jest prawnie indyferentna dla tego rodzaju przysporzenia. Bez znaczenia jest wobec tego źródło przychodów, które powoduje powstanie kapitału pieniężnego lokowanego przez deponenta, czy określona masa majątkowa, z której on pochodzi, jak np. fundusz leśny, o którym stanowi art. 56 ust. 1 ustawy o lasach. Nie można bowiem identyfikować celów na które mają być przeznaczone określone środki finansowe ani ze źródłami zasilającymi ten fundusz, ani tym bardziej ze źródłami przychodów, o których traktuje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie wypłaty przez bank określonych kwot z tytułu odsetek stają się one przychodem w postaci pieniędzy otrzymanych od posiadanego kapitału, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., a nie przychodem z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Wręcz odwrotnie stają się one jednym ze źródeł finansowania wydatków przeznaczanych na gospodarkę leśną w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że odsetki od posiadanego przez Lasy Państwowe kapitału nie należą do źródła przychodu z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach jest to, że nie zostały one wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach jako przedmiot działalności w postaci gospodarki leśnej, który to przepis jak wskazano powyżej zawiera wyczerpujące (enumeratywne) wyliczenie zachowań kwalifikowanych jako takie. Bez znaczenia jest wobec tego to, że środkami funduszu leśnego są inne dochody uzyskane na rzecz tego funduszu, czyli także odsetki z lokat i rachunków bankowych (art. 57 ust. 1 pkt 6 ustawy o lasach). Posiadanie funduszu leśnego przez Lasy Państwowe nie jest bowiem formą uzyskiwania przychodów z gospodarki leśnej, lecz zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o lasach formą gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, czyli ich wydatkowania. Potwierdzają to wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o lasach, które szczegółowo w kolejnych punktach wskazują na co przeznacza się środki funduszu leśnego. Wynika z nich, że może to być m.in. wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań dotyczących gospodarki leśnej (art. 58 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), bądź też inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarki leśnej, tworzenia infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej, czy sporządzanie planów urządzenia lasu (art. 58 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy o lasach). Jednakże źródło finansowania wydatków na cele w zakresie gospodarki leśnej nie może być identyfikowane ze źródłem przychodów z takiej gospodarki w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach. Argumentów za takim określeniem źródła przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach w przypadku uzyskiwanych odsetek od rachunków i lokat bankowych nie dostarczają także przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia RM. Stanowią one bowiem o tym co jest istotą sprawowanego w Lasach Państwowych zarządu. Jest nią zaś działalność administracyjna oraz gospodarcza w zakresie gospodarki leśnej, z jej dalszym podziałem na działalność podstawową (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia RM) oraz uboczną (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia RM), które jednak charakteryzowane są poprzez definicję z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach.

4.5. Również wypłacone odszkodowanie za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej na podstawie ustawy drogowej nie może zostać uznane za korzystające z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. Nie jest ono przede wszystkim wymienione jako jeden z przejawów gospodarki leśnej w definicji z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach. Natomiast na jego samodzielność i odrębność jako źródła przychodów wskazuje to, że jest ono jedynie surogatem potencjalnego przychodu ze sprzedaży drewna, które mogłoby zostać pozyskane z gruntów wyłączonych z produkcji leśnej, a przeznaczonych pod drogi publiczne. Stanowi ono wyłącznie rekompensatę korzyści, substrat nieuzyskanego wynagrodzenia z tytułu utraty posiadania nieruchomości, a zatem nie może być kwalifikowane jako będące jednocześnie przedmiotem gospodarki leśnej polegającej na pozyskiwaniu, a następnie sprzedaży drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Ustawodawca nie postawił znaku równości pomiędzy przychodami z działalności leśnej, a uzyskiwanymi zamiast nich (czy też nawet w ich miejsce) przychodów z odszkodowania. Są to dwie różne kategorie zdarzeń generujące inne strumienie przychodów. Wypłacone Skarżącemu odszkodowanie było sposobem naprawienie szkody polegającym na tym, że jedynie poniesiony uszczerbek majątkowy został wyrównany. Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensata, polegająca na wyrównaniu szkody doznanej przez poszkodowanego i doprowadzeniu do takiej sytuacji, jak gdyby zdarzenie wywołujące szkodliwe następstwa nie nastąpiło (por. W.Czachórski, Zobowiązania – zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 84 oraz Z.Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996 , Nb 243-4). Jednakże dla prawopodatkowej oceny tego zdarzenia podstawowe znaczenie ma to, że wypłata odszkodowania nastąpiła z innego tytułu na rzecz Lasów Państwowych, aniżeli z prowadzonej gospodarki leśnej. Źródłem odszkodowania, o którym stanowi art. 12 ust. 4a ustawy drogowej było pozbawienie możliwości korzystania z gruntu leśnego na mocy konstytutywnej decyzji. Nie może być ono wobec tego kwalifikowane jako utrata potencjalnego przychodu ze sprzedaży drewna z uwagi na jego wcześniejszy wyrąb pod drogi jak to przedstawiono w skardze kasacyjnej. W niekwestionowanym stanie faktycznym wypłata odszkodowania na rzecz Lasów Państwowych miała związek z utartą zarządu i posiadania nieruchomości stanowiących grunty leśne, a nie z przychodami z tytułu prowadzenia jakiejkolwiek z form gospodarki leśnej, które po ich fizycznym uzyskaniu zostały utracone. Podobnie jak w przypadku odsetek od rachunków i lokat bankowych, także ten fakt, że odszkodowanie to zasiliło fundusz leśny, o którym stanowi art. 56 ust. 1 ustawy o lasach nie powoduje, że stało się one przychodem z gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach. Nie można także przyjąć, aby poprzez przepis zawarty w § 4 ust. 1 Rozporządzenia RM, który dotyczy działalności administracyjnej i gospodarczej w zakresie gospodarki leśnej, można było zrekonstruować unormowanie stanowiące o tym, że zakresem gospodarki leśnej objęte jest także pozyskiwanie przychodów z tytułu odszkodowań za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej. Pomijając już szczegółową analizę wskazanego przepisu należy przypomnieć, że z uwagi na zasadę określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest możliwe rekonstruowanie wyłączenia spod opodatkowania jakiegokolwiek przedmiotu opodatkowania w oparciu o przepis rangi podstawowej. Przyjąć wobec tego należy, że trafny był pogląd WSA w Warszawie, iż wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach. Bez znaczenia są zatem jakiekolwiek rozważania, które mają na celu wykazywanie pośredniego lub bezpośredniego związku z gospodarką leśną, jeśli nie są one wprost objęte dyspozycją tego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przychody z odszkodowań jak również z odsetek od lokat i środków przechowywanych na rachunkach bankowych, jako nie wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45. poz. 435 ze zm.), nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdyż nie są efektem prowadzenia gospodarki leśnej.

4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i tym samym nie znalazł podstaw do odroczenia rozpoznania sprawy i przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

12