Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2236/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 125 par. 1, art. 127, art. 139 par. 3, art. 187 par. 1, art. 229, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. spraw ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., którymi określono Skarżącej - "P." Spółka z o.o. należny podatek VAT z tytułu importu towarów. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych leków wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania. Dyrektor Izby Celnej [...] dwiema decyzjami z dnia [...] lutego 2003r. i decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. Na decyzje te zostały wniesione skargi do tutejszego Sądu, który nie podzielił stanowiska Skarżącej i oddalił skargi. Od wyroków tych Skarżąca złożyła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który również nie podzielił jej stanowiska i skargi kasacyjne oddalił.

2. Po wszczęciu postępowań w sprawie zbadania prawidłowości wysokości podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego wydał trzy decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Od powyższych decyzji Skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. W odwołaniach zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "O.p."). Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

3. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "K. cel." wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 k. cel.). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K. cel.). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą praworządności zawartą w art. 120 O.p. przy wydawaniu decyzji niezbędne jest podawanie pełnej podstawy prawnej. Należy wówczas wskazać właściwy przepis Ordynacji podatkowej, jak i przepis prawa materialnego ustawy Kodeks celny. Podstawę prawna mogą stanowić jedynie ustawy bądź przepisy wykonawcze wydane w oparciu o deklarację ustawową. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p., nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Z zasadą tą - jak podaje organ – współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) stanowiąca, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, ma jednak na uwadze, ze brany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego w sprawie. W zaskarżonej decyzji przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.

4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art 125 § 1 poprzez niezastosowanie się do treści,

- art.127 O.p. poprzez niezastosowanie się do treści,

- art. 139 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie się do treści,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego

- art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji,

- art. 233 O.p. w związku z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie się do treści tj. poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w treści art.233 O.p.

- art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.t.u." z 2004 r.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług.

W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła takie samo jak w odwołaniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1; a także art. 125 § 1 i art. 139 § 3 przez niezastosowanie się do ich treści; art. 229 przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż utrzymał w mocy decyzje obarczone wadami wskazanymi przez nią w odwołaniu, związanymi z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego spraw, opartym o błędne konkluzje z postępowania celnego. Ponowiła argumentację w tym zakresie przedstawioną w odwołaniu. Podniosła, że Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej również z tego powodu, że nie odniósł się do jej argumentacji w zakresie konieczności ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji

organu odwoławczego ze znacznym uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 Op. Decyzja kończąca postępowanie odwoławcze wydana została po ponad roku od złożenia odwołania. Skutkowało to również naruszeniem zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Op.

5. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Podkreślił, że Skarżąca korzystając z praw przysługujących jej w postępowaniu składała wyjaśnienia i przedstawiała swój punkt widzenia, ale poza ogólnym stwierdzeniem o błędnej kalkulacji zastosowanej przez organy celne, nie przedłożyła dowodów na tę okoliczność, ani też nie wnosiła o ich przeprowadzenie, co umożliwiał art. 188 Op. Organ podkreślił, że od momentu dokonania zgłoszenia celnego Skarżąca zachowywała się nierzetelnie, ponieważ nie przedłożyła wszystkich dowodów wymaganych przy odprawie, służących prawidłowemu określeniu wartości celnej towarów. Podobnie postąpiła w toku postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Op, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że terminy załatwiania spraw mają charakter instrukcyjny. Ich upływ nie ma wpływu na kompetencje organu do wydania decyzji i ważność czynności dokonanych z ich uchybieniem.

6. W pismach procesowych z 5 grudnia 2008 r. Skarżąca uzupełniła skargi o zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 Op. Jej zdaniem w rozpatrywanych sprawach wydanie prawomocnych decyzji możliwe było do 31 grudnia 2005 r., kiedy to upływał termin przedawnienia zobowiązań. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje w dniu 26 czerwca 2008 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej z powyższego oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Op), której realizacja polega na powtórnym rozpatrzeniu sprawy, wynika, że decyzja organu odwoławczego powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 642/06. Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08, w którym Sąd wyraził pogląd, że ustawodawca dla instytucji przedawnienia wyraził dwojaki skutek, a mianowicie procesowy i materialnoprawny. Aspekt materialny unormowany został w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Natomiast konsekwencje procesowe reguluje art. 208 § 1 ww. ustawy, a są

nimi niemożność wszczęcia i prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia. Każdy z aspektów przedawnienia winien być oceniony odrębnie. Niezależnie od powyższej argumentacji, opierając się na orzecznictwie sądowym, Skarżąca wywiodła, że zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Stanowisko odmiennie prowadziłoby do postawienia podatnika, który reguluje swoje zobowiązania w sytuacji gorszej niż sytuacja podatnika, który tego nie czyni. W rezultacie ten pierwszy nie mógłby skorzystać z instytucji przedawnienia. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja nie jest dla niej korzystna (nie umożliwia zwrotu nadpłaty), która to okoliczność jest uznawana za warunek możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca nie będzie bowiem mogła zwrócić się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ od dnia zapłaty podatku upłynęło 5 lat. Ponadto z art. 40 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli kwota tego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Sytuacja taka wystąpiła w przypadku Skarżącej. W opinii Skarżącej zaskarżona decyzja prowadzi do jej faktycznego obciążenia ekonomicznym (w sensie przepływów pieniężnych) ciężarem podatku od towarów i usług w wysokości różnicy między kwotą podatku zapłaconego przez nią a określonego w decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2266/08, III SA/Wa 2237/08, III SA/Wa 2238/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2236/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem

rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę. Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy podniesionych w piśmie procesowym zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpatrywanych sprawach organy celne uwzględniły wartość celną określoną decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez Skarżącą skargi kasacyjne. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono. Oznacza to, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczą decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszeń celnych, nie mogły być zignorowane przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym, wartości celnej towarów. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług wszczęte zostało w momencie, gdy wskazane wyżej wyroki już zapadły. Z powyższych względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów, zaakceptowane przez Sądy. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mogły być czynione jedynie w postępowaniu celnym. Tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostają decyzje właściwych organów celnych, określające wartość celną i cło w określonej wysokości, tak długo wartości te będą wiążące przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, a w rezultacie – wysokości podatku. Podnoszenie zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym, w którym organ związany jest ustaleniami organów celnych – nie mogło być skuteczne. W postępowaniu podatkowym zarzuty takie muszą być uznane za w istocie prowadzące do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczające poza zakres przedmiotowy tego postępowania. W świetle powyższego ocena działania Skarżącej w toku kontroli i postępowania celnego, wyrażona w odpowiedzi na skargę była zbędna i niewłaściwa. Gdyby nawet Skarżąca w postępowaniu podatkowym przedłożyła dowody świadczące o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego służącego określeniu wartości celnej i cła, to i tak mogłyby być one uwzględnione, skoro w obrocie prawnym pozostają decyzje organów celnych.

9. Wyjaśnić również należy, że przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. ma charakter procesowy, ponieważ określa kompetencje organu do wydania decyzji. Wadliwe określenie wysokości podatku skutkowałoby naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, a zatem dotyczących obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki itp. Użyty w omawianym przepisie zwrot, iż naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości" nawiązuje poprzedzającego go stwierdzenia, iż organ czyni to jeżeli przez organ celny stwierdzone zostanie, iż "w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo". W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżąca przepisów postępowania dowodowego Sąd uznał za niezasadne.

10. Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Op przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej informował Skarżącą o braku możliwości załatwienia spraw w terminie, podawał tego powody i wyznaczył nowy termin. W świetle art. 140 Op działanie takie jest dopuszczalne. Ponadto wyjaśnić należy, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpatrywanych sprawach mieć by nie mogło. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że przekroczenie tego terminu nie podważa prawa do wydania decyzji i nie ma wpływu na ważność czynności postępowania. Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach materialnoprawnych obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, a w postępowaniu i przy wydaniu decyzji stosował aktualnie obowiązujące przepisy o charakterze procesowym.

11. W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Decyzje organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Fakt uiszczenia podatku wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych jest bezsporny. Zważyć przy tym należało, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Sąd podzielił pogląd wyrażony w powoływanej również przez Skarżącą, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Sądu, wskazanie na skutek w postaci umożliwienia uzyskania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że działanie organu odwoławczego prowadzi do akceptacji określenia przez organ podatkowy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji określił podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji mimo upływu przedawnienia pozwala na korektę tego wyliczenia.

12. Wbrew twierdzeniom Skarżącej określenie podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana nie spowoduje obciążenia jej podatkiem w podwójnej wysokości. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca podatek należny wykazany deklaracji odliczyła jako podatek naliczony, zgodnie z 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Jeżeli zaś tego nie uczyniła mogła wystąpić o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Termin na wystąpienie o zwrot nadpłaty liczony jest bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 Op). Przepis art. 40 tejże ustawy w istocie upraszcza jedynie rozliczenia w sytuacji, gdy podatek należny w imporcie jest jednocześnie podatkiem naliczonym.

13. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej prowadzącej do konkluzji, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, stwierdzić należy, iż jest ona chybiona w rozpatrywanych sprawach. Decyzje organu pierwszej instancji nie nakładały na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku, ponieważ określały go w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Skarżąca uiściła podatek w związku z jego zadeklarowaniem w zgłoszeniach celnych, a nie na podstawie decyzji podatkowej. Informacyjnie zatem wyjaśnić należy, iż w kwestii znaczenia zapłaty dokonanej na podstawie decyzji niedostatecznej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4) uznając, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., pozostaje ona aktualna również w późniejszym stanie prawny, analogicznie przewidującym wygaśnięcie zobowiązania jako skutek jego zapłaty. Zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu uchwała ta nie podważa zatem przedstawionej wyżej konkluzji opartej na treści uchwały z 8 marca 2003 r. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08 zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczył sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Po tym też terminie, co oczywiste, decyzję wydał i doręczył organ odwoławczy. Przed upływem przedawnienia nie wprowadzono zatem do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, do której mógł odnieść się organ odwoławczy. Jak już wspomniano w rozpatrywanych sprawach decyzje organu pierwszej instancji – określające podatek w wysokości niższej niż zadeklarowana przez Skarżącą i w związku z tym nie nakładające na nią obowiązku zapłaty podatku, wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, co umożliwiło Dyrektorowi Izby Celnej pełną kontrolę instancyjną tych decyzji, a po jej dokonaniu i zasadnym uznaniu, iż nie naruszają prawa – utrzymanie ich w mocy.

14. Powyższe pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanych sprawach nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Op.

15. Ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.