Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 148/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 147 par. 2, art. 125, art. 140
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skargi MG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...].04.2009r. X.A złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; w dniu [...].10.2009r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2008r. wykazując wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PDOF) za ten rok w wysokości [...] zł. Przyczyną złożenia korekty były błędy występujące po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodu stwierdzone przez biegłego rewidenta w dniu [...].09.2009r. Bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy zwrócił nadpłatę wynikającą ze złożonej korekty.

W dniu [...]maja 2013 r. podatnik ponownie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania PIT-36L za rok 2008r. Jako podstawę do jej złożenia wskazał zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...].01.2012r., sygn. akt II FPS 1/11 dotycząca opodatkowania akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z powołaną uchwałą dochód podatnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Korekta została złożona, ponieważ udział komplementariusza w podziale zysku brutto spółki [...] sp. z o.o. S.K.A powinien wynosić 0,20%, co wynika z udziału procentowego wniesionego wkładu przez podatnika jako komplementariusza do wartości wkładów ogółem. Natomiast we wcześniej złożonym zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazany został dochód przypadający w części na akcjonariusza.

W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna powstała w dniu [...].06.2006r. (akt notarialny Rep.[...] ). X.A począwszy od zawiązania spółki, tj. od dnia [...].06.2006 r. do dnia [...].07.2009 r., kiedy dokonano zmiany statutu spółki, posiadał w niej status komplementariusza i akcjonariusza.

W dniu [...].08.2009 r. podjęte zostały uchwały w formie aktu notarialnego o podziale zysku spółki za rok 2007 i 2008 pomiędzy komplementariuszy. Dochód za 2008 r. z tytułu udziału w spółce, przypadający na podatnika zarówno jako komplementariusza jak i akcjonariusza ustalony został w oparciu o udział procentowy w przychodach i kosztach podatkowych spółki w wysokości 18.06%. Przychody i koszty podatkowe spółki za rok 2008 ustalone zostały na podstawie ksiąg rachunkowych spółki i skorygowane o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz o przychody niepodatkowe. Środki pieniężne wypłacone były w różnych terminach, traktowane były jako zaliczki na poczet zysku. Wypłaty na rzecz akcjonariuszy będących równocześnie komplementariuszami traktowane były jako dochody z działalności gospodarczej i wykazane zostały w zeznaniu PIT-36L.

W dniu [...].12.2012 r. Walne Zgromadzenie Spółki uchyliło podjęte w dniu [...].08.2009r. uchwały o podziale zysku spółki za rok 2007 i 2008 uznając, że zapadły one z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, ponieważ podatnik w sierpniu 2009 r. nie posiadał już statusu komplementariusza spółki, jednocześnie uznano, że nie wywołują skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za te okresy. Wobec powyższego skarżący w kwietniu 2013 r. dokonał zwrotu na konto bankowe spółki dokonane na jego rzecz wypłaty z zysku za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie [...] zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...].09.2013r. Nr [...] przyjął wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. należnego od X.A w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji wyraził pogląd, że w sytuacji gdy podatnik jest komplementariuszem, a także akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego z udziału w tej spółce należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących także wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. Z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na podatnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z jego statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w spółce), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Dochodem wspólnika będącego komplementariuszem i akcjonariuszem będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych i przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszona o przypadającą na niego w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu, w związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia, co skutkuje odmową stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...].09.2013r. podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji odwołujący zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że podatnik będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien opodatkować dochody z tytułu udziału w tej spółce jednolicie na zasadach właściwych dla komplementariuszy,

- art. 14 ust. 1 oraz ust. 1 i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przychód z działalności gospodarczej osiągany przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowi, dla akcjonariusza posiadającego równocześnie status komplementariusza, przychód należny w trakcie roku podatkowego, co bezpośrednio wynika z bezpodstawnego pominięcia faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej nie dysponuje prawem do dywidendy do momentu podjęcia przez walne zgromadzenie wiążącej prawnie uchwały o przeznaczeniu do podziału części zysku tej spółki (tj. w szczególności w trakcie roku podatkowego);

- art. 2 Konstytucji poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est (nie ma zobowiązania, gdy świadczenie jest niemożliwe) - poprzez nałożenie na odwołującego obowiązku opodatkowania w trakcie roku podatkowego majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego - do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji;

- art. 32 Konstytucji poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa na skutek nieuzasadnionego i nieznajdującego w obowiązujących przepisach prawa zróżnicowania sytuacji prawnej (tj. zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej) wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem tej spółki oraz wspólnika o podwójnym statusie, tj. będącego zarówno jej akcjonariuszem, jak i komplementariuszem.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.: dalej O.p.) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie jej przekazanie przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...].12.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przyjmującej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) podatnik zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie, bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Z uwagi na fakt, że podatnik jest zarówno akcjonariuszem i komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej ma on możliwość, jako komplementariusz prowadzący sprawy spółki, uzyskać okresowe dane dotyczące sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a więc ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Co więcej, jako komplementariusz jest zobowiązany do posiadania tych danych oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Tym samym zdaniem organu trudno zgodzić się z formułowanymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20.05.2013 r. o sygn. II FPS 6/12 jak również interpretacje ogólne Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 i z dnia 25.11.2013r., Nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż zostały podjęte w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczą one bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmują zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i, w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, za niezasadne. Zdaniem organu nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że podatnik będąc wspólnikiem (komplementariuszem i akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymywał w roku 2008 przychody w postaci zaliczek na poczet zysku - zgodnie z zapisem § 39 statutu, na co wskazuje pismo pełnomocnika strony z dnia [...].06.2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że przychody (dochody) uzyskane przez podatnika, który jest akcjonariuszem, a także komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, w konsekwencji stwierdził, że czynności podjęte przez spółkę w postaci uchylenia uchwał o podziale zysku należało uznać za zdarzenie nieistotne z punktu widzenia istnienia obowiązku w podatku dochodowym, który powstał niezależnie od podjęcia lub nie podjęcia uchwał o podziale zysku.

Organ odwoławczy ponadto podkreślił, że organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i nie zakwestionował zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji pierwotnej PIT-36L, ponieważ było ono prawidłowe. Jeżeli zatem organ zastosował procedurę, o której mowa w przepisach art. 72 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) dalej O.p. - wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, bez uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego, to nie był uprawniony do orzekania w sprawie "przyjęcia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r." Nie przewidują tego ani regulacje art. 21 § 1 O.p., (które nie znalazły w przedmiotowej sprawie zastosowania), ani też przepisy rozdziału 9 O.p. normujące postępowanie w sprawie nadpłaty. Z tego względu organ drugiej instancji decyzję w tej części uchylił, a postępowanie w tym zakresie umorzył.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

a) art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżący będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien opodatkować dochody z tytułu udziału w tej spółce jednolicie na zasadach właściwych dla komplementariusza; w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały, że zarówno w części przypadającej na skarżącego jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza, od dochodu z tego tytułu skarżący zobowiązany jest odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, zamiast opodatkować dochód przypadający na niego jako akcjonariusza wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma on dywidendę wypłaconą przez spółkę komandytowo-akcyjną;

b) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i, w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przychód z działalności gospodarczej osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla akcjonariusza posiadającego równocześnie status komplementariusza przychód należny w trakcie roku podatkowego, co bezpośrednio wynika z bezpodstawnego pominięcia faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie dysponuje prawem do dywidendy do momentu podjęcia przez walne zgromadzenie wiążącej prawnie uchwały o przeznaczeniu do podziału części zysku tej spółki (tj. w szczególności w trakcie roku podatkowego);

c) art. 2 Konstytucji poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est - poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku opodatkowania w trakcie roku podatkowego majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego - do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji;

d) art. 32 Konstytucji poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa na skutek nieuzasadnionego i nieznajdującego w obowiązujących przepisach prawa zróżnicowania sytuacji prawnej (tj. zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej) wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem tej spółki oraz wspólnika o podwójnym statusie, tj. będącego zarówno jej akcjonariuszem jak i komplementariuszem.

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jednostronnej interpretacji nieprecyzyjnych zasad dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania prawa oraz nieprawidłową wykładnię, a przez to wypaczenie w wydawanej decyzji wniosków płynących z orzecznictwa sądowego, w tym uchwał podjętych w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co łącznie czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji opiera się na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Stanowisko to ignoruje bowiem fakt występowania w spółce komandytowo-akcyjnej dwóch kategorii wspólników (komplementariuszy oraz akcjonariuszy) i kreuje w sposób całkowicie sztuczny, nieuprawniony i zbyteczny trzecią kategorię, tj. wspólnika występującego w obu rolach, zrównując jego sytuację bez uzasadnienia z pozycją komplementariusza. Zdaniem strony, o ile nie ulega wątpliwości, że różny jest status akcjonariusza oraz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, o tyle brak jest podstaw do sztucznego wyodrębniania w grupie wspólników tej spółki trzeciej kategorii wspólników - będących równocześnie akcjonariuszami oraz komplementariuszami, którzy na podstawie nieuzasadnionych i arbitralnie przyjętych przez organ przesłanek winni opodatkować całość uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej dochodów na zasadach właściwych dla komplementariuszy tej spółki. W ocenie strony, za niezgodne z prawem jest stanowisko organów obu instancji w odniesieniu do tej części dochodów, które podatnik uzyskuje jako akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej.

Zdaniem skarżącego, pogląd, w myśl którego należy różnicować sytuację podatkowo-prawną podmiotu będącego wyłącznie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej od sytuacji wspólnika posiadającego w tej spółce status zarówno akcjonariusza, jaki i komplementariusza jawi się jako przejaw dokonanej przez organy obu instancji bezpodstawnej, zawężającej, stronniczej i niekorzystnej dla skarżącego interpretacji wniosków płynących z uchwał siedmiu sędziów NSA.

Zdaniem skarżącego obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawy o podatkach dochodowych, nie zawierają precyzyjnych regulacji dotyczących sposobu opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Niemniej jednak po podjęciu uchwał przez Naczelny Sąd Administracyjny należy przyjąć, że dochód osoby fizycznej pełniącej rolę akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku którego obowiązek odprowadzania zaliczek powstaje dopiero w dacie jego powstania. Dniem tym - w myśl art 14 ust. 1 i u.p.d.o.f.- jest dzień wypłaty dywidendy.

W ocenie skarżącego jedynym prawidłowym i logicznym rozstrzygnięciem analizowanego zagadnienia jest uznanie, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie powinien rozliczać się dwutorowo, tj. z dochodu przypadającego nań jako komplementariusza według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a uzyskany dochód z tytułu dywidendy opodatkować na zasadach właściwych dla akcjonariuszy.

Pełnomocnik strony dostrzega, że zarówno w uchwale NSA z dnia 16.01.2012 r., jak i w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD- 125 wzmiankuje się, że analizowane w tych pismach zagadnienie prawne nie obejmuje wspólników spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie, tym niemniej wyciągnięty stąd wniosek organu, że ww. uchwała oraz interpretacja nie mają zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na odmienność stanu faktycznego jest zbyt daleko idący i przez to niezasadny.

Skarżący podnosi, że wspólnik łączący w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników pozostaje nadal (a może przede wszystkim) akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i uzyskuje z tytułu posiadanych akcji dochód o określonym ustroju prawnym, tj. dywidendę. Skarżący podkreśla, że uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej w formie udziału w akcjonariacie jest odrębną kwestią, nie powiązaną funkcjonalnie ani prawnie z pełnieniem funkcji komplementariusza. W tych okolicznościach brak jest podstaw prawnych i faktycznych, które uzasadniałyby różnicowanie pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w zależności od tego, czy uczestniczy on jednocześnie w tej spółce w innym charakterze. Zdaniem pełnomocnika, organ przeoczył w skarżonej decyzji, że akcjonariusz będący komplementariuszem nie uzyska - z tytułu udziału w akcjonariacie spółki - innego świadczenia niż dywidenda. Oznacza to, że zgodnie z tezą zawartą w obu ww. uchwałach Sądu, w odniesieniu do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania dywidendy zastosowanie powinien mieć przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w myśl którego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z datą wypłaty dywidendy, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Wcześniej akcjonariusz nie posiada skutecznego roszczenia o wypłatę zysku, nie jest zatem możliwe uzyskanie przez niego dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. W tym kontekście nie można uznać za zasadne nałożenie na akcjonariusza obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że akcjonariusz ów dochód otrzyma (dywidenda), nie wiadomo bowiem, kto będzie - jako akcjonariusz - dysponować prawem do dywidendy na dzień podjęcia w nieokreślonej przyszłości uchwały o jej wypłacie. Ponadto skarżący zauważa, że dochód, który niezasadnie opodatkował w 2008r., został mu wypłacony na podstawie niemających mocy prawnej uchwał walnego zgromadzenia spółki i został następnie przez niego zwrócony. Dochód ten w ogóle nie powinien zostać mu wypłacony po dniu [...].06.2009 r., kiedy to istotnej zmianie uległ udział skarżącego w akcjonariacie spółki. Z tego względu skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że czynności podjęte przez Spółkę w postaci uchylenia uchwał o podziale zysku należało uznać za zdarzenie nieistotne z punktu widzenia istnienia obowiązku w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej p.p.s.a. Sąd uwzględni skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego X.A od dnia [....].06.2006 r. do dnia [...].07.2009 r. był komplementariuszem i akcjonariuszem spółki [...] Sp. z o.o. SKA.

Jak wynika z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] lipca 2006 r. w 2008 r. skarżący był jednym z pięciu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. W § 7 statutu spółki określono wysokość wkładów komplementariuszy. Wszyscy komplementariusze, będący osobami fizycznymi przekazali wkład pomniejszony o [...] zł na kapitał zakładowy, w konsekwencji kapitał spółki wynosił [...] zł ([...]zł kapitał zakładowy, [...] zł "inny fundusz własny"). Zatem wszyscy wspólnicy - osoby fizyczne mieli podwójny status: komplementariusza i akcjonariusza.

W statucie spółki (k. 43-57) uregulowano kwestie podejmowania uchwał przez Walne Zgromadzenie, kompetencji Walnego Zgromadzenia jak również podziału zysku. Jak wynika z § 24 statutu postanowiono, że uchwały Walnego Zgromadzenia zapadają zwykłą większością głosów, a w przypadkach w których ustawa wymaga wyższej większości – większością przez ustawę wymaganą. W sprawach, w których statut wymaga zgody wszystkich komplementariuszy dla ważności uchwały wymagana jest pisemna zgoda wszystkich komplementariuszy. Zgodnie z § 36-39 statutu zysk spółki za dany rok obrotowy dzieli się na części stanowiące równowartość wynagrodzeń przyznanych komplementariuszom prowadzącym sprawy spółki i część przeznaczoną do podziału pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Prawo do zysku komplementariuszy prowadzących sprawy spółki stanowi kwota proporcjonalna do wniesionych wkładów, bez pomniejszania o przyznaną im kwotę wynagrodzeń w rozumieniu art. 147 § 2 ksh z tytułu prowadzenia spraw spółki. W § 13 pkt 2 przyznano skarżącemu prawo do prowadzenia spraw spółki. Zatem w 2008 r. zysk był dzielony proporcjonalnie do wniesionych wkładów, co ostatecznie nastąpiło uchwałą nr [...] podjętą przez Walne Zgromadzenie w dniu [...] sierpnia 2009 r. Zysk został ustalony w oparciu o udział procentowy w przychodach i kosztach podatkowych spółki wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych. Wspólnikowi wypłacano środki pieniężne w różnych terminach, traktując wypłaty jako zaliczki na poczet zysku. Skarżący jako komplementariusz będący jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zakwalifikował w zeznaniu PIT-36L dochody uzyskane w ramach spółki jako dochody z działalności gospodarczej i opodatkował dochód podatkiem liniowym w wysokości 19%. W dniu [...].12.2012 r. Walne Zgromadzenie Spółki uchyliło podjęte w dniu [...].08.2009r. uchwały o podziale zysku spółki za rok 2007 i 2008, uznając, że zapadły one z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Wobec powyższego skarżący w kwietniu 2013 r. dokonał zwrotu na konto bankowe spółki dokonanych na jego rzecz wypłat z zysku za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie [...] zł i w dniu [...].05.2013 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania PIT-36L za 2008 r.

Mając na uwadze zarzuty i treść skargi istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakim regułom opodatkowania podlegały w 2008 r. dochody wspólnika (osoby fizycznej) spółki komandytowo-akcyjnej, który w spółce był zarówno akcjonariuszem jak i komplemenatriuszem.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są niezasadne. Podatnik dokonał prawidłowego rozliczenia podatkowego za rok 2008 w korekcie zeznania złożonego w dniu [...] października 2009r., zatem podatek zapłacony przez skarżącego w 2008 r. był podatkiem należnym.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten koresponduje z art. 217 Konstytucji stanowiąc, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Normy zawarte w powołanych przepisach stanowią z jednej strony gwarancje praw związanych z obciążeniami dla obywateli, z drugiej zaś strony wyrażają zasadę władztwa państwa w zakresie nakładania podatków i innych danin, zgodnie z którą państwo poprzez uprawnione organy ma prawo ustalać zasady opodatkowania podmiotów w celu sfinansowania zadań publicznych. Zatem zakres i zasady opodatkowania wynikają z ustaw podatkowych i nie mogą być uwarunkowane od kształtu stosunków cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 125 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, ze zm.) – dalej ks., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (...). Spółka komandytowo – akcyjna do dnia [...] stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podlegała regułom odnoszącym się do opodatkowania wspólników spółek osobowych. Niniejsza sprawa dotyczy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który jest osobą fizyczną, dlatego też podstawą prawną rozstrzygnięcia będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 , uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Kwestia ta została przesądzona w uchwale z dnia 5 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 17 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Reguła przypisania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie posiadania udziałów otrzymują ze spółki jakiekolwiek wypłaty czy też nie, ponieważ w polskim systemie podatkowym dla podatku dochodowego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto zasadę memoriałową.

Strona skarżąca wskazuje, że przepisy podatkowe nie zawierały precyzyjnych regulacji dotyczących sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej, tym bardziej w przepisach brak regulacji dotyczących wspólników pełniących w niej funkcję zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza. Skarżący wskazał na rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, co ostatecznie spowodowało podjęcie dwóch uchwał siedmiu sędziów NSA, tj. z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 , sygn. akt II FPS 6/12, które w ocenie X.A mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd nie podziela opinii, że wskazane uchwały zostały podjęte w tożsamym stanie faktycznym z rozpatrywaną sprawą. Przywołane uchwały siedmiu sędziów NSA dotyczą wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a nie opodatkowania wspólnika o podwójnym statusie; zostało to wyraźnie podkreślone w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której w konkluzji uzasadnienie stwierdzono, że "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy". Uchwała z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 zaś wyraźnie odwołuje się do uchwały z 16 stycznia 2012 r., wskazując, że "adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejsza uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11".

Podkreślenie, że uchwały dotyczą wyłącznie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wynika z odmiennych statusów prawnych wspólników, tj. komplemenatriuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki i zgodnie z art. 140 k.s.h. mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz nazywany jest aktywnym inwestorem. Akcjonariusz natomiast jest inwestorem pasywnym, przepisy nie dają akcjonariuszowi możliwości wpływania na bieżącą działalność spółki.

Nie można zatem nie dostrzec różnicy pomiędzy wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej będącym wyłącznie akcjonariuszem, a wspólnikiem, który jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki; w tym ostatnim przypadku wspólnik nie tylko posiada prawa wynikające z posiadania akcji, ale przede wszystkim ma prawo prowadzenie spraw spółki, czyli posiada bezpośredni wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w 2008 r. skarżący posiadał status komplementariusza, to opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej następuje według zasad odnoszących się do wspólników spółek osobowych, czyli przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów proporcjonalnie do ich udziałów, niezależnie od tego, czy wspólnik w trakcie utrzymywania swojego udziału otrzyma wypłaty z zysku, czy też nie, w oparciu o wskazane wyżej przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podejmowane uchwały o unieważnieniu wcześniejszych uchwał i zwrot wypłaconych kwot pozostają zatem bez wpływu na kwestie opodatkowania wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.