Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 34/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 października 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.176.2021/IS (UNP: 2401-21-226280), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej o.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, strona, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] ([...]), określającą wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie 17.243 zł, w tym kwoty zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 17.243 zł.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 135.346 zł.

W toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił:

1) zawyżenie podatku naliczonego, związanego z nabyciem przez skarżącą na nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]:

– usług remontowo-budowlanych opisanych fakturami VAT: nr [...] z dnia 2 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 8 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 20 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r., wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną S.. Łączna kwota podatku - 114.310 zł;

– usługi opisanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r., wystawionej przez M. Sp. z o.o. w B. za pracę ładowarki 40 godz. I usługę transportową - wywóz ziemi 15 kursów. Podatek wynikający z faktury - 2.311,50 zł.

Uznano, iż opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2) iż w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2016 r. spółka ujęła, niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, fakturę zaliczkową nr VAT [...] z dnia 30 września 2016 r. wystawioną przez M1 Sp. z o.o. w Z. o wartości netto 52.511 zł i podatku VAT 4.200,88 zł - zaliczka netto 18.518,52 zł i podatek VAT 1.481,48 zł na usługę budowlano-montażową w budynku mieszkalnym z materiału własnego. Wpłaty zaliczki dokonano przelewem w dniu 3 października 2016 r. na rachunek bankowy w banku [...].

Wobec powyższego, decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r., Naczelnik US określił spółce wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie 17.243 zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 17.243 zł.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się do wniosków dowodowych i stanowiska strony zawartych w "wypowiedzeniu się podatnika co do zebranego materiału" z dnia 18 grudnia 2017 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy tychże przepisów, co w konsekwencji skutkuje sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, skutkuje również naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa procesowego, przejawiające się m.in. tym, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego sprawy, tak by wzbudzić zaufanie u podatnika, tj.:

a) uznanie przez organ podatkowy, w ramach materiału dowodowego, tylko korzystnych dla siebie dowodów w myśl zasady "in dubio pro fisco" - w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy w ogóle nie uznał za wiarygodne zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonanie robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach,

b) niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stopnia zaawansowania robót budowlanych i zastosowanych materiałów do tych robót;

3) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 121 § 1 oraz w art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego, a tym samym wadliwe zastosowanie prawa. Ponadto jednoznacznie można stwierdzić, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania obywatela do organu przez to, że prowadził postępowanie jednostronnie, tj. ukierunkowane na z góry założony cel i gromadził, a raczej rozpatrywał tylko te dowody lub brał wyłącznie pod uwagę swoje przypuszczenia, które ten cel przybliżały, co skutkowało nieuznaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 118.102,98 zł;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 200 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organu podatkowego, również poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - głównie w możliwości wypowiedzenia się co do całokształtu zgromadzonych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - naruszenie organu podatkowego przejawiło się m.in. pozbawieniem strony prawa do wypowiedzenia się i uwzględnienia jej "ostatniego słowa" co do zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, DIAS decyzją z dnia 25 października 2021 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony. Wskazał, że jego zdaniem, skarżąca w całym postępowaniu administracyjnym miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu, miała możliwość składania wniosków dowodowych, była informowana o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego. W tym zakresie organ I instancji w pełni zapewnił stronie prawo realizacji tych uprawnień. Zwrócił również uwagę, że pełnomocnik, zapoznając się z materiałem dowodowym sprawy (po uzyskaniu postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 o.p.), nie informował o zamiarze złożenia uwag. Tymczasem pismo pełnomocnika z dnia 18 grudnia 2017 r,. zawierające zastrzeżenia do przeprowadzonego postępowania podatkowego wpłynęło do organu dopiero w dniu 22 grudnia 2017 r. W tej sytuacji, w ocenie DIAS, wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu 19 grudnia 2017 r. nie zatamowało realizacji celów jakim służy art. 200 § 1 o.p. Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że argumenty zawarte w piśmie z dnia 18 grudnia 2017 r., analizował już wcześniej organ I instancji, gdyż były one podnoszone przez pełnomocnika na wcześniejszych etapach postępowania.

W kwestii ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie spółka prowadziła budowę osiedla domów jednorodzinnych na nieruchomości w G. przy ul. [...]. Z ustaleń organu wynika, iż wszystkie prace związane z tą budową wykonywane były przez podwykonawcę, tj. Firmę Remontowo-Budowlaną S..

Zajmując się ustaleniami dotyczącymi podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane faktury wystawione przez S. M., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ich ramach organ odwoławczy uznał, że w dniu 20 kwietnia 2015 r. skarżąca zawarła z firmą S. M., umowę na wykonanie robót budowlano-remontowych na terenie położonym w Z. przy ul. [...], które miały obejmować: 1) docieplenie, hydroizolację, malowanie magazynu, 2) wzmocnienie fundamentów i podłoża pod kostką, 3) demontaż i montaż kostki brukowej, 4) przebudowę biur i łazienek, budowę mieszalni tynków, 5) spawanie konstrukcji dachowej, 6) demontaż i montaż pokrycia dachowego, 7) naprawę i przebudowę magazynu blaszanego, 8) remont ogrodzenia i utwardzenie terenu 4.900 m2. Prace miały być przeprowadzone w okresie od 20 kwietnia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. Termin końcowy został przedłużony aneksem, do dnia 31 sierpnia 2016 r. Umowa przewidywała wynagrodzenie w wysokości 497.000 zł, które miało być wypłacone po otrzymaniu faktur zawierających opis wykonanych prac budowanych.

W dniu 24 sierpnia 2016 r. spółka zbyła powyższą nieruchomość na rzecz K. i A. P. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. P. D.. Z kolei w dniu 1 września 2016 r. pomiędzy skarżącą a K. P. Firma Handlowo-Usługowa D. zawarto umowę najmu lokalu użytkowego położonego w Z. przy ul. [...] na działce nr [...] o powierzchni 233 m2 i 2.500 m2 działki nr [...]. Miesięczny czynsz określono na kwotę 1.000 zł plus VAT. Umowa zawarta została od dnia 1 września 2016 r. na czas nieokreślony.

Na podstawie dokumentacji przedstawionej przez spółkę organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca na sprzedaną nieruchomość poniosła nakłady w łącznej kwocie netto 948.570,97 zł i podatek VAT 138.722,81 zł - brutto 1.087.293,78 zł.

W dniu 30 grudnia 2016 r., prezes spółki T. G. i wiceprezes M. G., złożyli do protokołu kontroli ustne oświadczenie potwierdzające, iż materiały i usługi wymienione na fakturach VAT i dowodach WZ, opisanych w protokole kontroli na karcie 16-17 oraz w decyzji pierwszoinstancyjnej na karcie 4-6, dotyczą nakładów poniesionych w okresie od 2015 r. do sierpnia 2016 r. na nieruchomości spółki położonej w Z. przy ul. [...]. Prace remontowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, dotyczyły dwóch budynków - magazynu dużego murowanego, magazynu blaszanego oraz placu położonego za magazynem blaszanym. Powyższe składniki wchodziły w skład nieruchomości sprzedanej w dniu 24 sierpnia 2016 r. firmie D.. T. G. oświadczył także, iż wszystkie prace remontowe na obiektach, wykonała - zgodnie z przedłożonymi do kontroli fakturami VAT - firma S..

W toku postępowania kontrolnego w dniu 14 lutego 2017 r. spółka złożyła w organie kontrolnym trzy pisemne wyjaśnienia dotyczące poniesionych przez nią kosztów, w których wskazała, iż:

– dokumenty WZ nr [...], [...], [...], [...], [...] zostały uprzednio błędnie zaksięgowane do remontów magazynów sprzedanych w 2016 r., tj. WZ nr [...] została błędnie zaksięgowana do budowy osiedla w G., a powinna być zaksięgowana do kosztów remontu magazynów sprzedanych w 2016 r., WZ nr [...] została błędnie zaksięgowana do kosztów budowy osiedla w G., a powinna być zaksięgowana do kosztów remontu magazynu, w którym mieści się siedziba firmy;

– wszystkie faktury wystawione przez firmę M. w sierpniu 2016 r. zostały błędnie zaksięgowane do remontów na terenie hurtowni spółki, w związku z tym zostają przeksięgowane do kosztów budowy osiedla w G.;

– faktura nr [...] wystawiona przez firmę S. została błędnie zaksięgowana do remontów magazynów sprzedanych w 2016 r. Prace dotyczyły remontu magazynu na działce nr [...], w którym obecnie znajduje się siedziba spółki.

W załączeniu do przedmiotowych wyjaśnień, spółka złożyła WZ - rozchód zewnętrzny na łączną kwotę 36.390,55 zł o nr: [...] na kwotę 19.107,80 zł - datowane na dzień 11 lipca 2016 r.; [...] na kwotę 17.282,75 zł datowane na dzień 16 lipca 2016 r., w których wykazano powtarzające się materiały budowlane w postaci: styropianu, kleju i tynku [...], cementu, rur i kolanek PCV, płyt gipsowych (...).

Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o przeprowadzone oględziny siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą oraz prowadzonej inwestycji w G.. Ponadto przesłuchano w dniu 4 stycznia 2017 r. T. G., a w dniach 24 i 25 stycznia 2017 r. zeznania złożyli: R. R., H. W., T. D., K. L., M. L., J. G., R. J. – pracownicy spółki.

Przesłuchano również S. M. (protokół z dnia 26 stycznia 2017 r.), a także przeprowadzono kontrolę jego firmy, która potwierdziła, iż w sierpniu 2016 r., w związku z umową o roboty budowlane zawartą w dniu 20 kwietnia 2015 r., wystawił on na rzecz skarżącej siedem faktur VAT na ogólną wartość 611.310 zł (w tym netto 497.000 zł, VAT 114.310 zł), za usługi wykonane w latach 2015 i 2016 na nieruchomościach w Z. przy ul. [...]. S. M. przesłuchano także w czasie postępowania kontrolnego, tj. w dniu 29 grudnia 2016 r. W złożonych zeznaniach przedstawił on przebieg i zakres prac wykonywanych od początku 2015 r. na terenie siedziby spółki. Zeznał, iż przeprowadzone prace miały charakter remontowy: zmiana blachy na dachu, ocieplenie magazynu, roboty brukarskie na terenie magazynu. Plac był utwardzony, nie pamiętał jednak czym, przerabiany był płot. Prace te rozliczono w sierpniu 2016 r. albo w lipcu 2016 r. Wyjaśnił także, iż prace były wykonane z materiału powierzonego, nie był jednak w stanie podać jacy pracownicy wykonywali poszczególne prace. Nie potrafił też wskazać świadków z zewnątrz, mogących potwierdzić ich wykonanie.

Finalnie kontrola S. M. zakończyła się uznaniem, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, bowiem usługi nimi opisane nie zostały faktycznie wykonane, a kontrolowany wystawił zakwestionowane faktury jedynie w celu upozorowania zawarcia transakcji, co pozwoliło spółce obniżyć podatek należny.

DIAS podkreślił, że w dniu 6 kwietnia 2017 r. S. M. skorzystał z regulacji zawartej w art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p. i skorygował deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., uwzględniając w niej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej dotyczące faktur za usługi na nieruchomości w Z. przy ul. [...]. Jednocześnie z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur VAT S. M. dokonał wpłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W tej sytuacji organ przyjął, że niecelowym jest przesłuchiwanie S. M. na okoliczność wykonania prac budowlanych w latach 2015-2016 na nieruchomości w Z. przy ul. [...].

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew zdaniu pełnomocnika, pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i przyjęcie, że zakwestionowane faktury są fikcyjne. Wskazał przy tym, że do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez S. M. w latach 2015-2016. Przesłuchano również K. P. (firma D.). Jak wskazał DIAS, organ I instancji zasadnie przyjął powyższe, uznając że przemawiają za tym zeznania świadków i reprezentantów strony, ale także skutki czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 24 sierpnia 2016 r., tj. sprzedaży przez spółkę nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] firmie D., a następnie fakt zawarcia w dniu 1 września 2016 r., przez wskazane podmioty, umowy najmu lokalu użytkowego położonego pod wymienionym adresem na działce oznaczonej numerem [...] o powierzchni 233 m2 i terenu na działce nr [...] o powierzchni 2500 m2, gdzie miesięczny czynsz określony został na kwotę 1.000 zł plus VAT.

Ponadto zwrócono uwagę, że z zeznań pracowników firmy S. wynika, iż prace wymienione w spornych fakturach, wbrew ich zapisom, polegały jedynie na - rozebraniu i postawieniu do pionu w ciągu trzech dni starego płotu betonowego, prostowaniu przęseł płotu metalowego (oględziny wskazały na płot betonowy), ściągnięciu dwóch palet kostki brukowej i ułożeniu jej ponownie na odcinku 10 metrów, rozkręcaniu blachy na garażu i zakładaniu jej z powrotem.

Organ I instancji podniósł, że brak częściowego fakturowania lub wypłacania zaliczek, jest pozbawione ekonomicznego uzasadnienia oraz pozostaje w opozycji do warunków rynkowych. Takie zasady rozliczania narażają bowiem wystawcę faktur na utratę płynności finansowej, w związku z ponoszonymi kosztami pracowniczymi oraz kosztami bieżącej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że kwota wynikająca z faktur pochodzących od S. M. została uregulowana dopiero we wrześniu 2016 r. w trzech ratach (12, 19 i 21 września 2016 r.).

Organ odwoławczy zauważył, że do prac budowlanych miały być wykorzystywane materiały spółki. Tymczasem analiza dokumentów, w tym przede wszystkim WZ, doprowadziła organ I instancji do stwierdzenia, że materiały budowlane przekazane zostały wykonawcy dopiero w miesiącu lipcu 2016 r. W tak przedstawionym stanie rzeczy, organ I instancji uznał, iż spółka nie posiadała materiałów, które, jak wskazali jej prezesi w trakcie kontroli, miały być wykorzystane do wykonania usług budowlano-remontowych świadczonych przez S. M. na nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], już od kwietnia 2015 r.

Reasumując DIAS uznał, że zebrany i opisany w decyzji pierwszoinstancyjnej materiał dowodowy, bezspornie wskazuje, iż spółka nie dokonała zakupu od S. M. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż te nie były rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur, co niezbicie wykazały ustalenia kontroli. Zatem spółce nie przysługiwało we wrześniu 2016 r. odliczenie podatku VAT zawartego we wskazanych 7 fakturach VAT na łączną wartość podatku 114.310 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy poddał analizie ustalenia dotyczące faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. za pracę ładowarki 40 godz. i usługę transportową - wywóz ziemi 15 kursów.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2017 r. podmiot ten wyjaśnił, że w dniach 23-31 sierpnia 2016 r. w Z., wykonywał usługę niwelacji, załadunku i transportu ziemi oraz gruzu na trasie siedziba spółki w Z. – G. budowa domów jednorodzinnych ul. [...]. Ponadto, na wezwanie organu I instancji, spółka M. w piśmie z dnia 27 października 2017 r., poinformowała że wywieziono ok. 80-100 m3 ziemi, gdzie 1 m3 ziemi waży od 1,6 do 2 ton. Natomiast wobec awarii koparko-ładowarki dokonano wynajęcia sprzętu, jednak nie nazwa firmy nie została zapamiętana. Wykonawca tych prac otrzymał tylko zaliczkę, nie pobrał natomiast reszty wynagrodzenia, gdyż nie przedłożył faktury za świadczoną usługę.

Pismami z dnia 14 lutego 2017 r., spółka, w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, złożyła trzy wyjaśnienia dotyczące kwestii błędnego zaksięgowania części faktur VAT oraz dowodów WZ, w tym wyjaśnienie dotyczące faktur wystawionych na jej rzecz w sierpniu 2016 r. przez M. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, iż wszystkie faktury wystawione przez firmę M. zostały błędnie zaksięgowane do remontów na terenie hurtowni spółki, w związku z tym zostają przeksięgowane do kosztów budowy osiedla w G..

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania K. P. z dnia 28 grudnia 2016 r., który nie potwierdził prac niwelacyjnych na terenie przy ul. [...] w Z.. Natomiast w kwestii wywozu ziemi wyjaśnił, że widział ciężarówki na wspólnej drodze dojazdowej z K., które prowadziło budowę, ale nie wie od kogo była transportowana ziemia. Z kolei T. G. przesłuchiwany w dniu 4 stycznia 2017 r., wykluczył wykonywanie powyższych prac na powyższym terenie. Wyraził pogląd, że faktura ta dotyczy prac prowadzonych w G..

Organ I instancji, jak zauważył DIAS, ustalił że w czasie kiedy miała być wywożona ziemia oraz niwelacja terenu, na budowie w G. prowadzone były prace polegające na montażu więźby dachowej, obróbki pokrycia dachowego oraz prace murarskie. Stan taki ustalony został na podstawie wpisów w dziennikach budowy od numeru [...] do [...] dotyczących budowy prowadzonej w G. przy ul. [...].

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że prace, które miały być wykonane przez spółkę M., nie miały uzasadnienia wobec tego, że w maju lub sierpniu 2016 r. firma S. zajmowała się wykonaniem ogrodzenia oraz utwardzenia terenu na działce nr [...].

Podsumowując DIAS uznał, iż czynności opisane na spornej fakturze wystawionej przez M. Sp. z o.o. dla spółki, nie miały miejsca, na co wskazują wszystkie opisane dowody, a tym samym wykazany w niej podatek nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy przyjął niezasadność wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego na okoliczność potwierdzenia stanu robót budowlanych i poniesionych przez skarżącą w związku z tym kosztów budowy osiedla w G. przy ul. [...] i w Z. przy ul. [...]. Uzasadnił to tym, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, nie kwestionowano wydatków poniesionych przez spółkę na inwestycję prowadzoną na budowie w G. przy ul. [...].

Odnośnie ujęcia w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2016 r. faktury zaliczkowej nr VAT [...] z dnia 30 września 2016 r. wystawionej przez M1 Sp. z o.o. na usługę budowlano-montażową w budynku mieszkalnym z materiału własnego, wskazano że wpłaty zaliczki dokonano przelewem w dniu 3 października 2016 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, przedwcześnie spółka dokonała odliczenia w deklaracji za miesiąc wrzesień 2016 r. wpłaty zaliczki opisanej tą fakturą. Nie zakwestionowano natomiast faktu odliczenia wskazanego w niej podatku od towarów i usług z powodu braku jej rzetelności.

Przedstawiając stan prawny, DIAS przywołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednakże, aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Konkludując, w ocenie DIAS, całokształt okoliczności faktycznych wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo (nadużycie), co wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. Transakcje sprzedaży usług przez firmę S. oraz spółkę M., udokumentowane spornymi w sprawie fakturami VAT, bezspornie nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż wymienione w ich treści zdarzenia gospodarcze, w ogóle nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że podlegają one regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wskazując natomiast na art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że rejestry nabycia VAT za wrzesień 2016 r., w części wykazanych w nich zapisów po stronie zakupu oraz wysokości podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez firmę S. oraz M. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Organ podatkowy odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania po myśli art. 23 § 2 o.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły mu na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wyraził stanowisko, że materiał dowodowy spełnia wymagania nałożone przepisami prawa. Ponadto działając zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ I instancji przejrzyście wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, iż uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje fakty, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił tej wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem sporządzone uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej, odpowiada warunkom z art. 210 § 4 o.p. Natomiast spółka nie uwiarygodniła innymi dokumentami faktycznego wykonania robót opisanych fakturami VAT otrzymanymi od wymienionego wcześniej podmiotu.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że w świetle zeznań T. D. (księgowej wykonującej obowiązki w biurze w Z. przy ul. [...]), trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia spółki z dnia 14 lutego 2017 r. dotyczące błędnego zaksięgowania dowodów WZ dotyczących wysokości nakładów poniesionych na nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...]. W piśmie tym w miejsce tych nieprawidłowych dowodów, spółka wskazała dwa inne dokumenty WZ o nr [...] i [...], które zostały wcześniej błędnie zaksięgowane do kosztów budowy osiedla w G., a miały dotyczyć kosztów remontu magazynów w Z..

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że do prac remontowo-budowlanych, prowadzonych "rzekomo" na nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], które zgodnie z umową powinny trwać już od dnia 20 kwietnia 2015 r., spółka "wykorzystała" materiały budowlane przekazane do ich wykonania dopiero w miesiącu lipcu 2016 r.

DIAS dostrzegł także, że ośmiu z pracowników S. M. nie potwierdziło faktu wykonywania jakichkolwiek prac na nieruchomościach położonych w Z. przy ul. [...]. Wskazywali oni na wykonywanie robót na budowie w G. oraz przy ocieplaniu bloku mieszkalnego w Z.. Jeden pracownik potwierdził wykonanie prac, które jednak nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach (reklama dachówki). Fakt wykonywania prac na nieruchomości w Z. potwierdziło natomiast czworo pracowników firmy S. (K. S., G. K., W. K., D. F., M. O.), których zeznania są jednak ze sobą sprzeczne, a także nie korelują z zeznaniami S. M. i T. G. - prezesa spółki. Podniesiono również, że zakres prac wskazywany przez pracowników S. M., jest znacznie węższy od tego wynikającego z kwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy zasygnalizował, że branża budowlano-remontowa jest jedną z tych, która jest narażona na wystawianie fikcyjnych faktur. W związku z tym, zdaniem organu, podatnik powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem. Mając to na uwadze, a w szczególności uwzględniając okoliczności sprawy w postaci zawartej umowy na roboty budowlano-remontowe, odbiegającej od warunków rynkowych, braku częściowego fakturowania lub wypłacania zaliczek, braku protokołów odbioru robót, a także licznych zeznań świadków przesłuchanych w przedmiotowej sprawie, DIAS uznał brak podstaw do przyjęcia działania spółki w dobrej wierze.

Organ odwoławczy podkreślił także, że nie jest kwestionowany fakt, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane. Przesłuchani pracownicy spółki zeznali, iż prace remontowe były prowadzone w budynku, w którym mieści się obecnie sklep i biuro spółki. Organ nie neguje tych wypowiedzi. Z przedstawionych dowodów wynika jednak, że to nie firma S. oraz M. Sp. z o.o. wykonała prace remontowo-budowlane na nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Zdaniem DIAS, prace te wykonała spółka sama we własnym zakresie. Dodano także, że organy nie kwestionują rzeczywistości usług opisanych na fakturze zaliczkowej wystawionej przez spółkę M1, a jedynie to, że została ona przedwcześnie rozliczona w miesiącu wrześniu 2016 r.

Podsumowując, DIAS zajął stanowisko o prawidłowości decyzji Naczelnika US, która wynika z materiału dowodowego. Tymczasem skarżąca jedynie polemizuje z nią, nie przedstawiając żadnych dowodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części odmawiającej jej prawa do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 116.621,50 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę Remontowo-Budowlaną S. oraz M. Sp. z.o.o. Zarzuciła tej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdzie uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od transakcji związanych z działalnością opodatkowaną skarżącej, narusza podstawową zasadę neutralności podatku VAT. Co więcej, wnioskowanie przez organ o przebiegu transakcji z samych tylko dokumentów, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego, doprowadziło do wydania przez niego osądu nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości, a także pozbawienie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec uznania, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę S. oraz M. Sp. z o.o,, podczas gdy nabycia te mają związek z działalnością gospodarczą skarżącej;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z wykładnią ich obowiązywania, dokonaną w wyrokach TSUE; tym samym organy podatkowe naruszyły w sprawie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie uprawniały organów do wyrażenia poglądu, że faktury, na podstawie których skarżąca nabyła usługi i towary wykazane w zakwestionowanych fakturach, były wadliwe pod względem podmiotowym, a w konsekwencji także, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury, wykonał usługę objętą fakturą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, nie stanowi samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktury - tj. kontrahent S. M. oraz M. Sp. z o.o., a fakt wykonywania usług na rzecz skarżącej w przedmiotowym okresie stwierdza sam organ, nadto pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury, gdy błędnie została opisana transakcja, jest niezgodne z orzecznictwem TSUE, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r. C-491/18, uznał że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z wystawieniem faktury z błędnym opisem transakcji, jeżeli podatnik, przed wydaniem decyzji, przedstawił wyjaśnienia i dokumenty niezbędne organowi podatkowemu do ustalenia faktycznego przedmiotu tych transakcji, co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, i nabycia te mają związek z działalnością gospodarczą skarżącej;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącej i jej działalności, lecz jej dostawcy, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę usługi, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne, tym samym organy podatkowe naruszyły w sprawie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody, nie uprawniały organów do wyrażenia poglądu, że faktury, na podstawie których skarżąca nabyła usługi i towar od kontrahentów: firmy Remontowo-Budowlanej S. oraz M. Sp. z o.o., były wadliwe pod względem podmiotowym, co skutkowało dokonaniem przez organ ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bowiem organ stwierdził, że "w wymienionym okresie...wszystkie prace remontowo-budowlane u skarżącej wykonywał kontrahent firma Remontowo-Budowlana S." - a w konsekwencji także organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 2016 r. na kwotę 116.622 zł;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu od kontrahenta S. M. i M. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, iż zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i były wadliwe pod względem podmiotowym, a z drugiej strony nie zakwestionował wykonywanych dla skarżącej prac przez firmę S. (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż wszystkie prace wykonywał S. M.), gdzie przedmiotem dostawy był ten sam rodzaj prac, co zarazem dowodzi, iż organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie jako podstawy uchylenia skarżonych decyzji podatkowych, wobec niezasadnego przyjęcia, że stan dowodów zgromadzonych w toku postępowania jest wystarczający dla przypisania skarżącej działań niezgodnych z prawem i przeniesienie na nią obowiązku dowodzenia o faktach i okolicznościach mających znaczenie w sprawie, w sytuacji gdy dowody zgromadzone przez organ I instancji, wbrew ocenom prezentowanym w uzasadnieniach do decyzji, niepełne i nieweryfikowane innymi prawidłowo przeprowadzonymi dowodami, nie pozwalają na przyjęcie, że "zebrany i opisany w decyzji pierwszoinstancyjnej w wymienionym zakresie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż spółka A nie dokonała zakupu usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż te nie były rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur, co niezbicie wykazały ustalenia kontroli" - a co z kolei stoi w sprzeczności z ustaleniami organu zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cyt.: "W wymienionym okresie spółka A prowadziła budowę osiedla domów jednorodzinnych na nieruchomości w G. przy ul. [...]. Z ustaleń organu wynika, iż wszystkie prace związane z tą budową wykonywane były przez podwykonawcę, tj. Firmę Remontowo-Budowlaną S.";

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez pominięcie strony i niezastosowanie w praktyce przez organ I instancji oraz nieprawidłowe uznanie przez organ II instancji, iż organ I instancji nie naruszył prawa i że działanie organu I instancji było zgodne z dyspozycją art. 200 § 1 o.p., pomimo, iż organ nie stworzył stronie możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie całego zebranego materiału dowodowego, sformułowania własnego stanowiska, jak również przedstawienia kontrdowodów, w tym wniosków dowodowych, do których organ nie odniósł się przed wydaniem decyzji, ani w zaskarżonej decyzji I instancji, mimo obowiązku organu wypowiedzenia się co do tych dowodów, gdy strona w siedmiodniowym terminie zgłosi dowody, to organ podatkowy jest zobowiązany wypowiedzieć się co do tych dowodów i ewentualnie je przeprowadzić, co zarówno w tym aspekcie, jak również w zakresie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

7) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy tychże przepisów, co w konsekwencji skutkuje sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, skutkuje również naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa procesowego, przejawiające się m.in. tym, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak by wzbudzić zaufanie u podatnika, tj.:

a) uznanie przez organ podatkowy, w ramach materiału dowodowego tylko korzystnych dla siebie dowodów w myśl zasady "In dubio pro fisco" - w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy w ogóle nie uznał za wiarygodne zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonanie robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach i danie wiary zeznaniom świadków wynikającym z protokołów zeznań, gdzie zeznania te świadkowie składali bez udziału skarżącej, która nie mogła ich weryfikować poprzez zadawanie pytań, ani konfrontować tego co zeznawali świadkowie, tym bardziej, iż świadkowie ci zeznawali bez udziału kontrahenta S. M. mimo, iż dotyczyły czynności przesłuchań w ramach kontroli u tego kontrahenta,

b) niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stopnia zaawansowania robót budowlanych i zastosowanych materiałów do tych robót w przedmiotowym okresie,

c) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahenta S. M. na okoliczność potwierdzenia faktycznie prowadzonych prac ujętych w zakwestionowanych fakturach,

8) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez organ odwoławczy za prawidłowe, nieodniesienie się przez organ I instancji do wniosków dowodowych i stanowiska strony, zawartych w "wypowiedzeniu się podatnika co do zebranego materiału" z dnia 18 grudnia 2017 r.

Wobec tych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, że nie nabyła usług od firmy S. oraz spółki M.. W jej ocenie, rzeczywisty charakter faktur wynika przede wszystkim z nieuwzględnionych przez organ wyjaśnień spółki, w których wskazano na nieprawidłowe nazwanie usług w kwestionowanych fakturach, co nie powinno wpływać na prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Owa nieprawidłowość, jak zaznaczyła skarżąca, wynikała z faktu wykonywania czynności przez powyższych kontrahentów spółki zarówno na terenie Z., jak i na terenie G..

W skardze stwierdzono, że organ w sposób nieuprawniony wywiódł z art. 86 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, że na gruncie podatku od towarów i usług, kluczowe jest posiadanie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z faktycznie wykonywanymi zdarzeniami w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tymczasem podatnik może skorzystać z tego uprawnienia nawet wtedy, gdy nie dysponuje dokumentami źródłowymi. W takiej sytuacji koniecznym jest ustalenie, czy zachodzą przesłanki materialne i formalne z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. W zakresie warunków materialnych dla skorzystania z omawianego prawa niezbędne jest: po pierwsze - dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy; po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu, na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem skarżącej, warunki te spełniła. W kwestii natomiast przesłanek formalnych, prawo do pomniejszenia podatku należnego uzależnione jest od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślono jednocześnie, że w orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

W tym kontekście pełnomocnik wskazał, że organ powinien wyjaśnić, czy spełnione zostały materialne warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem VAT. Zachodzi zatem potrzeba ustalenia, czy towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego, były wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby jej własnych opodatkowanych transakcji, i czy te towary i usługi zostały dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając na uwadze wspomniane wcześniej nieprawidłowości faktur, dla wykazania rzeczywistości zakupu usług, na etapie postępowania odwoławczego skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. M. oraz dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa w związku z kwestionowaniem robót i zużycia materiałów na budowie w G. i Z.. Skarżąca podkreśliła, że żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zgłoszone zostało już organowi I instancji w dniu 18 grudnia 2017 r. wraz z zastrzeżeniami do zebranego materiału dowodowego, jednak nie zostały one rozpatrzone przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Potrzebę uwzględnienia tych wniosków skarżąca uzasadniła tym, że organ kwestionując wykonanie usług, posłużył się wybranymi fragmentami przesłuchań pracowników S. M., podczas gdy przy odbieraniu zeznań od świadków nie uczestniczyła ani skarżąca, ani S. M., przez co nie mogli oni zadawać pytań oraz konfrontować zeznań. Ponadto wniosek dowodowy z opinii biegłego uargumentowała także tym, że pracownicy organu podatkowego przeprowadzający oględziny terenu budowy w G., nie dysponując wiedzą z zakresu budownictwa, stwierdzili brak użycia materiałów znajdujących się na przedstawionych przez spółkę fakturach i dokumentach WZ.

Skarżąca podniosła, że organy bezpodstawnie przyjęły, że firma S. nie wykonała kwestionowanych usług, skoro jego pracownicy potwierdzili tą okoliczność. Jednocześnie dodała, że kontrahent ten nie miał obowiązku wskazywania na fakturach zakresu robót oraz miejsca ich wykonania. Według skarżącej, wystarczającym było określenie tylko nazwy wykonanej usługi, gdyż ich szczegóły uregulowane były w umowach (ustnych lub pisemnych).

Skarżąca wyraziła także stanowisko, że wyjaśnienia spółki M. z dnia 1 lutego 2017 r., jak również okoliczność wykonywania usługi w czasie, gdy właścicielem nieruchomości był już K. P., nie mogą stanowić o fikcyjności usług. Świadek ten zeznał, że teren był już wcześniej utwardzony, ale przyznał, że wywożona była ziemia, ale nie wiedział od kogo. Ponadto spółka M. stanowczo stwierdziła, że wykonała prace wskazane na zanegowanej fakturze.

W tym stanie rzeczy, w opinii skarżącej, zasadnym był wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego oraz przesłuchanie kontrahenta S. M., dla wykazania, iż wszystkie zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, odzwierciedlały rzeczywiste operacje na potrzeby późniejszych opodatkowanych transakcji.

Skarżąca podniosła także, że błędnym jest stanowisko DIAS, że organ I instancji nie naruszył art. 200 § 1 o.p., wydając decyzję w następnym dniu po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego skarżącej na wyrażenie "ostatniego słowa". Zdaniem pełnomocnika, Naczelnik US licząc ten termin winien uwzględnić czas związany z obiegiem dokumentów, a tego nie uczynił. Podkreśliła, że rozpatrzenie uwag zawartych w piśmie skarżącej z dnia 18 grudnia 2017 r. mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konkludując skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy zakwestionował faktury według własnego i dowolnego uznania, gdyż nie uwzględnił zeznań i okoliczności korzystnych dla spółki. Ponadto organ eksponował wyłącznie zeznania świadków potwierdzających linię dowodzenia organu, natomiast nie odniósł się do zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonanie robót dla skarżącej, a także nie uzasadnił dlaczego zeznaniom tych świadków odmówił wiary. Według pełnomocnika, niedopuszczalnym jest twierdzenie o fikcyjności usług udokumentowanych fakturami, w sytuacji gdy część świadków potwierdza ich wykonanie. Niedopuszczalnym jest też opieranie twierdzeń o pozorności czynności, wyłącznie na podstawie subiektywnych odczuć kontrolujących. Skarżąca stwierdziła, że organ zobowiązany jest badać wolę stron i czynności faktyczne, czego nie zrobił, chociażby ustalając dokładnie zakres robót wykonywanych przez spółkę na terenie budowy domów w G. oraz w Z., gdzie niewątpliwie, zarówno materiały, jak i wykonawstwo w zakresie budowy, było zrealizowane, co potwierdzili kontrahenci i ich pracownicy, jak i pracownicy skarżącej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił skarżącej odmiennie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), od tej wykazanej w deklaracji podatkowej. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących zakupu usług remontowo-budowlanych od Firmy Remontowo-Budowlanej S. oraz M. Sp. z o.o., które miały być wykonane na terenie nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Organy nie negują samego faktu wykonania poszczególnych czynności opisanych na kwestionowanych fakturach. Podważają natomiast twierdzenie, jakoby były one wykonane przez ich wystawców. Poza sporem jest natomiast nieprawidłowe uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wspomniany okres faktury zaliczkowej z dnia 30 września 2016 r. pochodzącej od M1 Sp. z o.o., która została uregulowana w dniu 3 października 2016 r.

W rozpoznawanej sprawie w skardze, oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich, rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodu. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodu wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest z dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu, może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. II FSK 176/07 (opubl. Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA podkreślił, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Należy również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. III SA/Wa 1452/02, opubl. w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag, Sąd nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań, pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r. sygn. I FSK 337/16, opubl. Lex nr 2394320). Zwrócić należy również uwagę, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało oparte nie tylko na włączonych do sprawy dowodach, ale również na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone wyłącznie na potrzeby rozstrzyganej sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy, mając na uwadze wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów, w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem organ trafnie przyjął, że skarżąca nie nabyła kwestionowanych usług od firmy S. oraz spółki M., a tym samym wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy dla pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do 7 faktur wystawionych w sierpniu 2016 r. przez firmę S.. Podstawą dla ich wystawienia była umowa z dnia 20 kwietnia 2015 r. zawarta przez tego przedsiębiorcę ze skarżącą, która przewidywała realizację prac remontowo-budowlanych od 20 kwietnia 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. (uwzględniając aneks do umowy z dnia 18 kwietnia 2016 r.). Zaznaczyć należy, że umowa ta dotyczyła nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Zapłata miała nastąpić dopiero po zakończeniu prac na podstawie faktur przedstawionych przez wykonawcę. Powyższy sposób rozliczenia usług przewidzianych do realizacji w tak długim czasie nie jest praktykowany w branży budowlanej, gdyż może powodować trudności w płynności finansowej wykonawcy (stosuje się, jak trafnie podniósł organ, częściowe fakturowanie, czy też wypłatę zaliczek).

Ponadto zauważenia wymaga to, że nieruchomość w dniu 24 sierpnia 2016 r. został zbyta na rzecz K. i A. P. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą K. P. D. za cenę 1.774.700,58 zł (wartość netto – 1.442.846 zł, VAT – 331.854,58 zł), gdzie nakłady poniesione na nią w sierpniu 2016 r. miały wynieść 1.087.293,78 zł (netto – 948.570,97 zł, VAT – 138.772,81 zł). Okoliczność ta została ustalona przez kontrolujących na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów. Zauważyć również należy, że już w dniu 1 września 2016 r. skarżąca wynajęła od firmy D. lokal użytkowy o powierzchni 233 m2 (działka nr [...]) i powierzchnię 2.500 m2 działki nr [...].

Członkowie Zarządu spółki, tj. prezes T. G. i wiceprezes M. G., w toku kontroli prezentowali stanowisko, że materiały i usługi wykazane na kwestionowanych fakturach i dokumentach WZ, dotyczą nakładów i prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych na nieruchomości w Z. przy ul. [...]. W toku postępowania podatkowego skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 14 lutego 2017 r. sygnalizowała natomiast, że nastąpił błąd w zaksięgowaniu części dokumentów WZ oraz jednej faktury, które winny być przyporządkowane do inwestycji prowadzonej przez skarżącą na terenie G.. Co istotne, z dokumentacji przedstawionej organowi I instancji wynika, że materiały mające być wykorzystane do prac w obszarze nieruchomości zlokalizowanej w Z. przekazane zostały dopiero w lipcu 2016 r., podczas gdy realizacja umowy miała być rozłożona w czasie, tj. od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Zeznania S. M., jak również tych pracowników, którzy mieli wykonywać kwestionowane prace, wskazują że duża część robót przeprowadzona została w 2015 r. lub na początku roku 2016 r. Tytułem przykładu wspomnieć należy o pracach określonych fakturą nr [...] z dnia 25 sierpnia 2016 r. dotyczących ocieplenia, hydroizolacji i malowania magazynu o powierzchni 895 m2 na działce nr [...], które miały być wykonane w okresie lata 2015 r. Takiej informacji udzielił bowiem S. M. (protokół przesłuchania świadka z dnia 26 stycznia 2017 r.), który również przyznał, że przy realizacji tej usługi użyto materiałów przekazanych przez skarżącą. Wskazać również należy chociażby na zeznania K. S. - pracownika firmy S., który stwierdził, że pracował przy naprawie ogrodzenia w 2015 r. Zestawienie więc danych wynikających ze wspomnianych wyżej dokumentów spółki z zeznaniami S. M. oraz jego niektórych pracowników, prowadzi do wniosku o ich wzajemnej sprzeczności.

Przesłuchanie pracowników skarżącej dowodzi, że były prowadzone roboty na terenie nieruchomości, gdzie znajduje się siedziba spółki. Wskazać tu należy, że T. D. – księgowa, wprawdzie stwierdziła, że nie wie czy na terenie posesji w Z. prowadzone były prace remontowe w okresie od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., to jednak przyznała, że latem 2016 r. wymieniono w budynku siedziby drzwi - bramę wjazdową. Jedynie ze słyszenia wie, że sufit biura był docieplany wełną mineralną, ściągano kasetony i ponownie je montowano. Z tego samego źródła wie, że wykonała to firma S.. W piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. oświadczyła, że w latach 2015-2016 nie księgowała żadnych faktur dotyczących remontu magazynu, w którym znajduje się obecnie siedziba spółki.

Z kolei R. R. (przesłuchany w dniu 24 stycznia 2017 r.), zeznał że prace na posesji w Z. prowadzone były od 2015 r. do sierpnia 2016 r. Jak oświadczył, we wrześniu rozpoczęto modernizację dużego magazynu. Następnie według świadka remontowany był magazyn-blaszak, a także ogrodzenie za nim. Ponadto utwardzano powierzchnię tego placu. Wskazał także na prace wykonywane w obecnym biurze siedziby skarżącej dotyczące sufitu, postawienia i ocieplenia ścianki z bloczków, zdjęcia i położenia na nowo kostki, wykonania łazienki. Według tego świadka, roboty te miała realizować firma S.. Natomiast świadek H. W. (przesłuchany w dniu 24 stycznia 2017 r.), wskazał że wie tylko o pracach prowadzonych na terenie budynku będącego obecnie siedzibą spółki, które objęły jedynie część gdzie mieści się mieszalnia tynków. J. G. (przesłuchana w dniu 25 stycznia 2017 r.), wskazała że na terenie nieruchomości w Z. ciągle coś było robione, jednak nie podała żadnych konkretów. Pracownik spółki R. J. (przesłuchany w dniu 25 stycznia 2017 r.) wskazał na prace przy kostce oraz dachu magazynu, które wykonywane były pomiędzy styczniem 2015 r. a marcem 2016 r. przez ekipę S. M.. K. L. (przesłuchana w dniu 24 stycznia 2017 r.) zaobserwowała remont dachu dużego magazynu. Natomiast pośrednio dowiedziała się o pracach na placu za blaszanym magazynem. Ponadto widziała prace w budynku stanowiącym siedzibę skarżącej polegające na zmianie bramy, ponownym ułożeniu kostki, ociepleniu sufitu, pracach przy łazience, remoncie pomieszczenia, gdzie znajduje się piec CO i mieszalnik tynków, wybudowano także nową ściankę. Wykonawcą powyższych czynności według świadka była firma S.. Świadek M. L. (przesłuchany w dniu 24 stycznia 2017 r.) wymienił podobny zakres prac remontowych, jak wcześniej zrobiła to K. L. i także stwierdził, że były one wykonane przez firmę S..

Analiza powyższego pozwala na stwierdzenie, że wśród pracowników brak jest jednomyślności co do okresu, kiedy prowadzone były prace oraz ich zakresu. Niektórzy z nich, jak J. G. nie była w stanie chociażby w przybliżeniu przedstawić na czym miały polegać roboty remontowe, chociaż pracowała w budynku będącym obecnie siedzibą spółki, w którym miała mieć miejsce realizacja szeregu prac. Dotyczy to również zeznań T. D., która od 2008 r. również pracowała w tym samym budynku, co wspomniany wcześniej świadek. J. G. nie wskazała w ogóle wykonawcy, a T. D. stwierdziła, że była to firma S., jednak uczyniła to na podstawie informacji uzyskanych od innych osób. Pozostali świadkowie będący pracownikami skarżącej, byli zgodni co do tego, że wymienione przez nich roboty były realizowane przez ekipę S. M.. Nie można jednak dać im wiary w tym zakresie, gdyż przeczą temu inne dowody zgromadzone w sprawie.

Otóż trzeba w tym względzie wziąć pod uwagę m.in. zeznania pracowników firmy S.. Ich znaczenie w tym względzie podyktowane jest tym, że według spółki, prace na nieruchomości w Z. były wykonywane wyłącznie przez wspomnianego przedsiębiorcę. Część z nich zaprzeczyła temu, aby pracowała na terenie należącym do spółki, który zlokalizowany był w Z. (dotyczy to P. S., A. K., K. W., I. S., A. M., M. B., A. L., A. K.1). Pozostali pracownicy, tj. K. S. i G. K., oświadczyli że pracowali przy naprawie ogrodzenia (ten pierwszy zeznał, że dotyczyło to płotu betonowego i pracował 3 dni, a drugi wskazał, że dotyczyło to ogrodzenia metalowego i pracował od jednego do trzech tygodni; organ I instancji ustalił, że za magazynem metalowym znajduje się płot betonowy); W. K. miał wykonać ułożenia 2 palet starej kostki po uprzednim jej ściągnięciu i poprawieniu podłoża przy magazynie dużym, co zajęło mu od jednego do dwóch tygodni (ustalono, że w tym miejscu znajdują się płyty betonowe, kostka natomiast znajduje się przed budynkiem obecnej siedziby spółki); D. F. zeznał, że w 2015 r. ułożył dwa paski kostki na odcinku 10 metrów przy budynku siedziby spółki (prezes spółki T. G. zeznał, że prace przy ułożeniu kostki trwały od marca do sierpnia 2016 r.) i M. O. miał wykonać reklamę dachówki, co nie zostało ujawnione na żadnej z faktur za ten okres.

Porównanie zakresu prac wynikającego z zeznań pracowników firmy S. z zakresem określonym umową z 2015 r., pozwala na stwierdzenie, że był on znikomy. Przypomnieć należy, że wspomniana umowa przewidywała: 1) docieplenie, hydroizolację, malowanie magazynu, 2) wzmocnienie fundamentów i podłoża pod kostką, 3) demontaż i montaż kostki brukowej, 4) przebudowę biur i łazienek, budowę mieszalni tynków, 5) spawanie konstrukcji dachowej, 6) demontaż i montaż pokrycia dachowego, 7) naprawę i przebudowę magazynu blaszanego, 8) remont ogrodzenia i utwardzenie terenu 4.900 m2.

Kluczowe jest również to, że kontrola przeprowadzona u kontrahenta skarżącej, który zobowiązany był do zrealizowania powyższych robót, wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Według ustaleń wskazano, że podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach S. M. winien uregulować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu 6 kwietnia 2017 r. skorzystał on z instytucji zawartej w art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p. i skorygował deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. uwzględniając wszystkie uchybienia stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie S. M. wpłacił podatek wynikający z negowanych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie zachowanie i reakcja przedsiębiorcy, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że zaakceptował on twierdzenie organu kontrolnego o tym, że faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie na celu upozorowanie zawarcia transakcji, co pozwoliło spółce na obniżenie podatku należnego. Dodatkowo zauważyć należy, że opisany wcześniej wynik postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S. oraz jego uwzględnienie przez tego przedsiębiorcę, daje podstawę do stwierdzenia o niecelowości przeprowadzenia jego przesłuchania na okoliczność realizacji przez niego usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach.

Zajmując się usługami, które miały być wykonane przez spółkę M. w zakresie pracy ładowarki i transportu, również należy podzielić stanowisko, że faktura mająca dokumentować to zdarzenie ma charakter fikcyjny. Spółka ta w piśmie z dnia 27 stycznia 2017 r. poinformowała, że w dniach 23-31 sierpnia 2016 r. na terenie posesji przy ul. [...] w Z. dokonała niwelacji, załadunku i transportu ziemi i gruzu na trasie siedziba spółki (Z.) – budowa domów jednorodzinnych G. przy ul. [...]. W piśmie z dnia 27 października 2017 r., spółka M. podtrzymała stanowisko co do realizacji wspomnianych usług. Dostarczyła również dodatkowych wyjaśnień odnośnie realizacji wspomnianych usług. Wskazała mianowicie, że usunęła ok. 80-100 m3 ziemi, gdzie jeden m3 ziemi waży 1,6-2 ton. Ponadto wskazała, że prace miały być wykonane własną ładowarką, jednak wobec jej awarii wynajęto obcy sprzęt. Firma wykonująca prace tym sprzętem pobrała jedynie zaliczkę. Całość wynagrodzenia miała zostać wypłacona po wystawieniu przez nią faktury, czego jednak nie uczyniła. Spółka M. nie potrafiła wskazać nazwy tej firmy, co tłumaczyła upływem czasu. Nie posiadała dziennych raportów pracy sprzętu, gdyż są one niszczone z chwilą zapłaty i rozliczenia transakcji. Tym samym podmiot, poza fakturą, nie dysponował żadna inną dokumentacją.

Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wyjaśnienia spółki z dnia 14 lutego 2017 r., w których wskazała ona, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę M. błędnie zaksięgowano do remontu na terenie hurtowni i dlatego też zostały przeksięgowane do kosztów budowy osiedla w G.. Ponadto T. G., składając zeznania w dniu 4 stycznia 2017 r., wyraził pogląd, że kwestionowana faktura nr [...] musi dotyczy prac w G.. Nie widział także potrzeby, aby na terenie nieruchomości w Z. miały być prowadzone prace niwelacyjne, skoro został on wcześniej podwyższony i utwardzony. Zaprzeczył, aby z tego terenu była wywożona ziemia. Wskazać także należy na zeznania K. P. (przesłuchanego w dniu 28 grudnia 2016 r.), który stwierdził, że od dnia 24 sierpnia 2016 r., kiedy stał się właścicielem nieruchomości, nie wykonywano jakichkolwiek prac niwelacyjnych. Widział natomiast samochody wywożące ziemię poprzez wspólną drogę z K., która prowadziła budowę, ale nie wie od kogo była transportowana.

Wersji przedstawionej przez spółkę M., przeczy również analiza dzienników budowy prowadzonych dla każdego z budowanych domów w G.. Otóż w czasie, kiedy podmiot ten miał świadczyć negowane usługi, nie prowadzono prac niwelacyjnych na terenie G., jak również transportu ziemi i gruzu. W tym czasie, jak wynika z powyższych dokumentów, wykonywano prace związane z budową dachu oraz prace murarskie.

Konkludując przyjąć należy zasadność twierdzenia organów podatkowych obu instancji co do tego, że faktura z dnia 30 sierpnia 2016 r. wystawiona przez spółkę M., nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w sierpniu 2016 r. przez firmę S. oraz spółkę M., a które związane są ze świadczeniem usług, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że wspomniane podmioty wykonały usługi wyszczególnione w fakturach. Ich celem było natomiast wyłącznie umożliwienie skarżącej pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych faktur.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie, bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie, i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile, dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r. sygn. II FSK 2671/11, opubl. Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych, organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 334/13 oraz z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 190/12, opubl. w CBOSA).

W ocenie Sądu, polemika strony z organem, sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Skarżąca nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu usług, przez firmę S. oraz spółkę M..

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych operacjach gospodarczych.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wyroku wydanego w sprawie C-277/14, wynika że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w tym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która wynika nie tylko z tego, co podatnik wiedział, ale także z tego, o czym mógł się dowiedzieć. W związku z tym, podatnik należycie dbający o własne interesy, powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy), zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. I FSK 664/14, z dnia 27 września 2016 r. sygn. I FSK 676/15, z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. I FSK 1219/16 (opubl. w CBOSA).

Braku dobrej wiary skarżącej dowodzą wskazywane wcześniej dowody. Podkreślić natomiast należy, że w odniesieniu do zakupu usług od firmy S., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność uznania przez tego przedsiębiorcę wyników przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej. Mianowicie efektem tego była nie tylko korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., ale również wpłata podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym S. M. przyjął zasadność stanowiska kontrolujących, że negowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie to znajduje swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który prawidłowo doprowadził organy podatkowe do takiej konstatacji.

Z kolei co do zakupu usług od spółki M., to zwraca uwagę przede wszystkim to, że jedynie wystawca negowanej faktury utrzymuje wykonywanie tych usług na nieruchomości w Z.. Tymczasem skarżąca w składanych wyjaśnieniach, jak również prezes spółki T. G., wykluczają prowadzenie opisanych w fakturze prac na terenie nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Także nowy właściciel nieruchomości zaprzecza realizacji tego rodzaju usług od dnia 24 sierpnia 2016 r.

Nie sposób również nie zauważyć, że roboty remontowo-budowlane miały być prowadzone przez firmy zewnętrzne na terenie, gdzie znajdowała się siedziba skarżącej. Trudno zatem zakładać, że członkowie Zarządu skarżącej, mogli nie wiedzieć, że kwestionowane prace nie były wykonywane przez wystawców negowanych faktur. Osoby takie, przynajmniej w założeniu, winny wykazać się szczególną starannością, która przejawiać powinna się między innymi dozorowaniem miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, którym bez wątpienia był teren posesji położonej w Z. przy ul. [...]. Zatem twierdzenie, że spółka pozostawała w dobrej wierze, co dawałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, pozbawione jest jakichkolwiek podstaw.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym, podstawy do obniżenia podatku należnego, nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji organy trafnie przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony, związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów lub usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. I FSK 537/13, opubl. Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru lub usługi. Poza ustaleniem faktu nabycia towarów lub usług, istotne jest również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca (usługa został wykonana przez podmiot w niej wskazany), jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. I SA/Po 1077/13, opubl. Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. sygn. I FSK 1133/12, opubl. Lex nr 1375562).

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo organ podatkowy przyjął, że skarżąca we wrześniu 2016 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego.

Końcowo odnieść się należy do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 o.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że bezspornym jest wyznaczenie takiego terminu spółce przez organ I instancji. Wiadomym jest również, że Naczelnik US następnego dnia po upływie wspomnianego terminu wydał decyzję, która została wyekspediowana do skarżącej dzień później. Tymczasem spółka w ostatnim dniu tego terminu nadała pismo, w którym zawarła uwagi dotyczące materiału dowodowego oraz dwa wnioski dowodowe. Wspomniane pismo wpłynęło do organu I instancji dwa dni po wysłaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że co do zasady decyzja pierwszoinstancyjna został wydana już po upływie czasu wynikającego z art. 200 § 1 o.p. Jednakże Naczelnik US winien wziąć pod uwagę ewentualny czas potrzebny publicznemu operatorowi na dostarczenie przesyłki w przypadku, gdyby skarżąca zdecydowałaby się na skorzystanie z prawa wynikającego z art. 200 § 1 o.p. Nie każde jednak naruszenie tego przepisu stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Przyjmuje się bowiem, że tylko takie uchybienie temu uregulowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy uzasadnia wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04, opubl. Lex nr 150133).

Ocena pisma skarżącej z dnia 18 grudnia 2017 r. nie pozwala na przychylenie się do twierdzenia, że mogło ono wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko, wskazała w tej materii przede wszystkim na zawarte w nim wnioski dowodowe. Otóż zażądano w nim: 1) przeprowadzenia przesłuchania S. M. na okoliczność wykonania przez jego firmę usług opisanych na kwestionowanych fakturach, 2) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, którego celem miało być rozstrzygnięcie, czy materiały objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami i dowodami WZ, mogły zostać zużyte do inwestycji skarżącej prowadzonych na budowach w G. przy ul. [...] i w Z. przy ul. [...]. Do pierwszego z wniosków odniesiono się już wcześniej, wskazując na jego niecelowość. Jeżeli chodzi o drugi z nich, to podnieść należy, że przedmiotem sporu jest to, czy usługi wykazane na negowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty na nich uwidocznione. Organ nie podważa natomiast samego faktu zrealizowania robót remontowo-usługowych. Tym samym badanie, czy materiały uwidocznione na dokumentach WZ mogły być wykorzystane do tych działań nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.