Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 799/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3, art.2 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 799/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" Sp. z o.o. w G., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 marca 2013 r. nr [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, 2010, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.059 zł (dwa tysiące pięćdziesiąt dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 7 listopada 2012 r. znak: [...], [...], [...], Wójt Gminy Ł. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "B" Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009 i 2010 w kwotach odpowiednio: 15.636,00 zł, 26.516,00 zł i 26.516,00 zł.

Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość stanowiąca grunt o powierzchni 12.700 m2, położona w Ł. (podstawa opodatkowania: 5.488 m2 przez cały rok, 7.212 m2 przez okres czterech miesięcy) z zabudowaniami o powierzchni użytkowej 1.158,90 m2 (podstawa opodatkowania: 380,52 m2 przez cały rok, 778,38 m2 przez okres czterech miesięcy) oraz budowlami o wartości 5.000 zł. Nieruchomość opodatkowana została w całości według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyżej wymienione decyzje były już kolejnymi rozstrzygnięciami w przedmiotowej sprawie, bowiem po raz pierwszy organ podatkowy I instancji orzekał w niej decyzjami z dnia 29 czerwca 2011 r. znak: [...], [...], [...], które zostały uchylone decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2011 r. znak: [...], [...], [...] oraz po raz drugi – decyzjami z dnia 10 stycznia 2012 r. znak: [...], [...], [...], które zostały uchylone decyzjami SKO z dnia 30 kwietnia 2012 r. znak: [...], [...], [...].

Od powołanych decyzji Spółka odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła jednocześnie organowi I instancji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu przez organ żadnych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że zawsze posiadane przez przedsiębiorcę grunty, budynki i budowle winny być opodatkowane według stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, nie ustalono czy podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania część gruntów i budynków jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dokonując na tę okoliczność oględzin przedmiotowej nieruchomości czy też przesłuchania świadków oraz podatnika.

Ponadto Spółka podniosła, że ocena przesłanki "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy do organu podatkowego, co oznacza, że w tym zakresie organy podatkowe zobligowane są przeprowadzić postępowanie dowodowe z wykorzystaniem wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi tu o obiektywne okoliczności natury technicznej, uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Przy czym niemożność korzystania z przedmiotu opodatkowania wcale nie musi tkwić w jego konstrukcji, a pojęcie "względów technicznych" należy rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej, dlatego może to oznaczać również konieczność przeprowadzenia remontu obiektu.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Spółki, czynności dowodowe były niewystarczające i sprowadzały się do wystąpienia o dokumentację nadzoru budowlanego oraz skierowanie zapytania do Starostwa Powiatowego w G. Z tych czynności wynikało, że podatnik prowadził roboty związane z rozbudową sieci elektrycznej, jak również w 2011 roku wykonywał pozostałe roboty budowlane.

W ocenie odwołującej się, organ podatkowy I instancji błędnie zakwestionował poprawność złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008, 2009 i 2010. Opodatkowanie według niższej stawki dla gruntów oraz powierzchni użytkowej budynków uzasadnione było koniecznością przeprowadzania remontów umożliwiających użytkowanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych względów zdaniem Spółki prawidłowo zadeklarowano część powierzchni użytkowej budynków oraz powierzchni gruntów do opodatkowania według stawki jak dla budynków i gruntów "pozostałych", bowiem budynki te i związane z nimi grunty nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a ponadto przedmiotowe grunty z powyższych względów nie były zajęte na prowadzenie tej działalności.

Decyzjami z dnia 20 marca 2013 r. znak: [...], [...], [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że zarówno przedmiot opodatkowania, jak i powierzchnia posiadanych gruntów, budynków i wartość budowli nie były w sprawach kwestionowane i zostały przyjęte do podstawy opodatkowania zgodnie z danymi zawartymi w złożonych przez Spółkę deklaracjach na podatek od nieruchomości na za poszczególne lata. Kwestią sporną pozostawała natomiast wysokość stawek podatkowych zastosowanych do części nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), wszystkie budynki i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynki i grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego różnego rodzaju obiekty i grunty niewykorzystywane w danym momencie np. w związku z prowadzonymi pracami remontowymi lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Ustawodawca objął zatem przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wszystkie budynki i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, jednocześnie opodatkowując w takiej sytuacji budynki i grunty wyższymi stawkami podatkowymi tj. zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy.

Organ podatkowy podniósł, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w ustawach podatkowych, należy zatem przyjąć rozumienie tego pojęcia wynikające z prawa budowlanego, do którego odwołują się przepisy podatkowe w zakresie definicji obiektów budowlanych. Dlatego w przypadku gruntów takie wyłączenie ze względów technicznych może nastąpić tylko w niektórych szczególnych sytuacjach np. w przypadku skażenia chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie. Natomiast sytuacja, w której budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych będzie miała miejsce między innymi w przypadku wydania decyzji o rozbiórce bądź wyłączeniu ich z użytkowania. Zatem brak możliwości wykorzystywania budynków i gruntów ze względów technicznych, zarówno w chwili obecnej jak i przyszłości, powinien zasadniczo zostać potwierdzony przez właściwy organ nadzoru budowlanego albo bezsprzecznie wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik będący przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), który prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 tej ustawy, nabył nieruchomość w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, to posiadane przez niego przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu zgodnie ze stawkami przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wchodzą one bowiem w skład przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpatrywanym przypadku bezspornym pozostaje fakt prowadzenia przez przedsiębiorcę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" Sp. z o. o. działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, jak również fakt posiadania gruntu o łącznym obszarze 1,27 ha, zabudowanego budynkiem magazynowym i budynkiem handlowo - usługowym o łącznej powierzchni użytkowej 1.158,90 m2 ujawnionych w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Grunt ten wprawdzie położony był na terenach rolnych, jednakże biorąc pod uwagę, że na nieruchomości prowadzona była w latach 2008, 2009 i 2010 przez Spółkę faktyczna działalność gospodarcza na powierzchni budynków wynoszącej 164,18 m2 oraz okoliczność uzbrojenia tych działek (ogrodzenie z siatki i plac utwardzony betonowy), organ II instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania zastosowanej stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zaświadczeniami Wójta Gminy L. z dnia 28 czerwca 2005 roku znak: [...] i z dnia 23 czerwca 2008 roku znak: [...] powyższe grunty w planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. znajdują się w terenach budownictwa mieszkaniowego z możliwością lokalizacji usług i rzemiosła.

Z informacji uzyskanej od Starosty G.(pismo z dnia 1 czerwca 2012 roku znak: [...]) i Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (pismo z dnia 1 czerwca 2012 roku znak: [...]) wynika poza tym, że Spółce nie były wydawane w latach 2008 - 2010 jakiekolwiek decyzje administracyjne dotyczące posiadanych budynków. Natomiast w okresie wcześniejszym było wydane pod znakiem [...] pozwolenie na rozbudowę sieci elektroenergetycznej nn do budynku magazynowego, a w dniu 31 stycznia 2011 roku Spółka dokonała zgłoszenia wykonania robót budowlanych polegających na remoncie budynku handlowo - usługowego.

W ocenie organu II instancji, wyłączenie z użytkowania części nieruchomości ze względu na ich zły stan techniczny czy też brak rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma charakteru trwałego i nie zostało potwierdzone przez uprawniony organ budowlany. Przemawia za tym również okoliczność zadeklarowania na 2011 rok przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości jako w całości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał nadto, że w sprawach nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa proceduralnego, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności organ I instancji nie kwestionował okoliczności konieczności przeprowadzania remontów i adaptacji przez Spółkę opodatkowanych nieruchomości, ale stwierdził jedynie, że tego rodzaju prace, które musiały być bezsprzecznie wykonane w posiadanych obiektach nie wyczerpują znamion "względów technicznych", uniemożliwiających wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ powołał się przy tym na ugruntowaną linię doktryny i orzecznictwa, w myśl której przyczyny technologiczne i ekonomiczne, jak również przeprowadzane remonty i modernizacje nie stanowią podstawy do zakwalifikowania tych przyczyn jako "względów technicznych" (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 roku, sygn. akt l SA/Sz 53/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Lu 834/10).

Spółka zaskarżyła opisane wyżej decyzje SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że posiadane przez przedsiębiorcę grunty, budynki i budowle powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że istotną i rozstrzygającą okolicznością w sprawie było ustalenie, czy podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania część gruntów i budynków według stawki podatkowej właściwej dla tzw. budynków i gruntów "pozostałych", jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie organ podatkowy nie poczynił wyczerpujących ustaleń oraz nie przeprowadził wystarczających czynności dowodowych, w tym polegających na oględzinach nieruchomości objętej postępowaniem, czy też przesłuchania świadków oraz samego podatnika. Pozwoliłoby to na ustalenie, czy grunty stanowiące użytki rolne, które zostały zakwalifikowane przez podatnika do "gruntów pozostałych" są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Zwłaszcza w odniesieniu do użytków rolnych brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich prawidłową kwalifikację podatkową, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że grunty te nie są w żadnych zakresie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a o takim ich zajęciu nie może przesądzać ogrodzenie, czy też uzbrojenie terenu.

Zdaniem Spółki, w toku postępowania nie przeprowadzono też żadnych czynności, które pozwoliłyby na weryfikację możliwości używania ze względów technicznych budynku hali posadowionej na jednej z działek, co stanowi podstawową przesłankę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ocena przesłanki "względów technicznych", jaką posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy do organu podatkowego, co oznacza, że w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie dowodowe, z wykorzystaniem wszystkich dopuszczalnych środków dowodowych, bowiem kwestią zasadniczą jest ustalenie przez organ podatkowy, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące brak możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Skarżąca wskazała, że ustawa nie definiuje pojęcia "względów technicznych". W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi tu nie o przyczyny techniczne związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Względy techniczne mają uniemożliwić korzystanie z przedmiotu opodatkowania. Niemożność wykorzystania i faktyczny brak wykorzystywania muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1062/10 WSA w Łodzi stwierdził, że względy techniczne, o których mowa w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych, mają uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, ale wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny. Oznacza to, że nie można ich utożsamiać tylko i wyłącznie z niesprawnością techniczną. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest jedynie, aby brak możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania wynikał ze względów technicznych, a więc mogą to być wszelkie względy techniczne, które powodują określony w ustawie skutek.

Skoro w latach 2008-2010 budynek posiadany przez podatnika znajdował się w stanie technicznym wyłączającym możliwość jego użytkowania, to tym samym nie powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy błędnie przyjął opodatkowanie całości gruntów stanowiących własność podatnika jako podlegających według opodatkowania stawką właściwą dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jest właścicielem gruntów stanowiących użytki rolne, które w latach 2008-2010 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie można traktować gruntu, który nie był zajęty przez podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej, jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu według najwyższej stawki. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 196/12, zajęciem na cele działalności gospodarczej gruntu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu rolnego), będą faktyczne czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności, z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy.

Z powyższych względów Spółka prawidłowo zadeklarowała część budynków oraz gruntów do opodatkowania według stawki dla budynków i gruntów "pozostałych", bowiem grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a budynki nie mogły być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie organu, do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę bez względu na to, czy są one efektywnie wykorzystywane do prowadzenia działalności, czy też stoją puste.

Na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 799/13 do I SA/Kr 801/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 799/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji należało uchylić, bowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między organem podatkowym a skarżącą Spółką koncentrował się wokół dokonanej przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2008, 2009 i 2010 kwalifikacji części posiadanych gruntów i budynków według stawki podatkowej właściwej dla tzw. budynków i gruntów "pozostałych", jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej, względy techniczne (remont uniemożliwiający jego eksploatację) uzasadniają objęcie budynku stawką niższą niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie powinny podlegać użytki rolne, bowiem nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tymczasem zdaniem organu podatkowego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadniał opodatkowanie nieruchomości w całości według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względu na sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę.

Zarzuty podniesione w skardze przez skarżącą Spółkę okazały się częściowo trafne. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do gruntów oznaczonych jako użytki rolne.

Natomiast za nietrafne uznać należało stanowisko skarżącej Spółki, zawarte w skargach na decyzje, zgodnie z którym za względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyłączające obowiązek opodatkowania budynku według stawek jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało uznać fakt czasowego remontu budynku.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z kolei na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką zwalniającą budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest okoliczność braku możliwości wykorzystywania tego budynku do prowadzenia takiej działalności, przy czym brak takiej możliwości ma wynikać ze względów technicznych.

Wprawdzie pojęcie "względów technicznych" jest pojęciem niedookreślonym i wieloznacznym, jednakże z ustalonego dorobku doktryny i orzecznictwa wyprowadzić można dyrektywę wykładni, która nakazuje uznać, że aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, względy techniczne muszą mieć charakter obiektywny oraz trwały. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (por. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Z kolei, cechę trwałości można wyprowadzić z ustawowego sformułowania, zawartego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że budynek nie będzie technicznie zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) bądź adaptacyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/09).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skarżąca Spółka uzasadniała przyjęcie dla budynku niższej stawki podatku w deklaracji na podatek od nieruchomości faktem jego remontu. Jak jednak wynika z powyższych rozważań, pogląd taki uznać należy za błędny, w związku z czym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które trafnie przyjęły, że okoliczność przemijającego wyłączenia budynku z eksploatacji z powodu remontu nie stanowi "względów technicznych", przesądzających o wyłączeniu tego budynku spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazać należy, że "ustalając, czy w danym przypadku zachodzą względy techniczne, należy brać pod uwagę taki stan techniczny przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który kompletnie uniemożliwia prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest konieczne wydanie w tym zakresie decyzji odpowiedniego organu administracji architektoniczno-budowlanej, stwierdzającej zły stan techniczny danego obiektu" (wyrok NSA z dnia z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1048/2008).

Uzasadnione natomiast okazały się zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w odniesieniu do ustalenia faktu wykorzystania gruntu stanowiącego użytek rolny dla potrzeb działalności gospodarczej.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że regulacja przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. różni się od normy z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pierwszym z powołanych przepisów mowa jest o "zajęciu" użytków rolnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 wskazuje na przesłankę "związania" przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem takiej działalności.

W wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2181/08, Naczelny Sąd Administracyjny (który to pogląd podziela Sąd w niniejszej sprawie) wskazał, że: "W świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym - art. 1 ustawy z 15 listopada

1984 r. o podatku rolnym (Tekst jednolity: Dz. U. 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.). Kluczowym w tym zakresie staje się zatem użyty przez ustawodawcę zwrot "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Bez wątpienia nie jest on tożsamy ze zdefiniowanym w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". W świetle tej regulacji prawnej "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt, który - co do zasady - jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest jednak równoznaczne z zajęciem tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym traktuje art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. W każdym jednak przypadku istotne jest wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z akt administracyjnych nie wynika, aby organ podatkowy I instancji dokonał jakichkolwiek ustaleń faktycznych na okoliczność zajęcia będących w posiadaniu Spółki użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji niezasadnie przyjął, że sam fakt posiadania nieruchomości stanowiącej użytek rolny przez podmiot prowadzący działalności gospodarczą uzasadnia objęcie jej podatkiem w stawce przewidzianej dla takich nieruchomości. Tymczasem, obowiązkiem organu podatkowego było bowiem ustalenie, czy dany grunt jest na prowadzenie takiej działalności rzeczywiście zajęty, tj. czy służy bezpośrednio wykonywaniu tej działalności (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09, z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 1047/07). Uchybienie to zaakceptował organ II instancji, który nie wymagał od organu I instancji w zaskarżonych decyzjach, aby w odniesieniu do kwestii "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie to było przy tym konieczne także w świetle twierdzeń Spółki wskazywanych w trakcie całego postępowania, o braku zajęcia przedmiotowych nieruchomości rolnych dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki.

W omawianej kwestii organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym dopuściły się naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wchodzące w skład nieruchomości działki ewidencyjne oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne były w latach, których dotyczą decyzje, zajęte na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.