Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2350/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1057/19 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1057/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor, DIAS) z 1 lipca 2019 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) o umorzenie w całości zaległości podatkowej w kwocie 5.922 zł wraz z odsetkami powstałej w związku z rozliczeniem przychodu osiągniętego w 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Prośbę o umorzenie ww. zaległości podatkowej skarżący umotywował bardzo trudną sytuacją majątkową i życiową.

Decyzją z 4 marca 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wyjaśnił, iż jego sytuacja finansowa - brak pracy oraz innych źródeł dochodu - nie pozwala na uregulowanie posiadanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał także na nawracające pomimo leczenia problemy zdrowotne (depresja), a także na skomplikowaną sytuację zdrowotną ojca (choroba serca) oraz jego nieszczęśliwy wypadek, którego skutkiem było złamanie ręki. Zaznaczył, że w pozytywnej decyzji ulgowej upatruje szansy szybszego powrotu do zdrowia, co mogłoby przyczynić się do powrotu do pracy, a także stworzenia nowego związku.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego decyzją z 1 lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej związane było z dokonaną przez skarżącego sprzedażą lokalu mieszkalnego za cenę 50.000 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, iż podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, lecz z dochodu uzyskanego z konkretnej transakcji sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Organ powołał się na wyjaśnienia skarżącego, iż środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę podatku od spadków, kredytu odnawialnego w banku oraz koszty leczenia, co doprowadziło organ do konstatacji, iż podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania i konsekwencje z nich wynikające, wobec tego nie powinny być one przenoszone na budżet państwa.

Badając sytuację majątkową i finansową skarżącego, organ ustalił na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym, iż nie posiada on żadnych źródeł dochodu i korzysta z doraźnej pomocy finansowej ojca, zamieszkując w lokalu należącym do siostry razem z ojcem, który otrzymuje rentę w wysokości ok. 2.200 zł. Z informacji wynika nadto, iż obecnie skarżący nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, niemniej dotychczas z tego tytułu ponosił koszt ok. 250-300 zł miesięcznie. Jednocześnie posiada on obciążenie finansowe z tytułu zobowiązania alimentacyjnego w kwocie 450 zł miesięcznie i spłaty kredytów/pożyczek w kwocie 350 zł miesięcznie. W złożonym oświadczeniu skarżący wskazał, iż jego aktualny stan zadłużenia wynosi ok. 5.000 zł oraz że jest współwłaścicielem działek o łącznej powierzchni ok. 10.796,75 m2 położonych w [...] o szacunkowej wartości ok. 31.200 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż pomimo uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży samochodu w wysokości 21.000 zł skarżący nie wywiązał się z zapłaty zaległości podatkowej, przeznaczając uzyskane środki na bieżące utrzymanie, życie, alimenty, raty bankowe, dopłatę do czynszu za mieszkanie, remont i ubezpieczenie samochodu, a także leki, leczenie oraz opiekę nad ojcem. Organ zwrócił także uwagę, że od 11 lutego 2019 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A., co winno świadczyć, iż trudna sytuacja finansowa skarżącego wynikająca z aktualnego braku dochodu ma charakter przejściowy. Dodatkowo zauważono, iż 20 lutego 2019 r. skarżący otrzymał z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego środki finansowe w ramach pomocy de minimis w wysokości 30.536 zł.

W ocenie organu odwoławczego nawet w sytuacji stwierdzenia trudności finansowych zobowiązanego organy podatkowe nie są zobligowane do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej. Zdaniem Dyrektora aktualna sytuacja skarżącego choć niekomfortowa, nie zagraża jego egzystencji.

Z przedstawionych do akt sprawy dokumentów organ wywiódł, że skarżący regularnie korzysta z leczenia w Poradni Psychiatrycznej oraz że od 2017 r. poważnie choruje - ma chorą stopę wymagającą leczenia i ciągłej rehabilitacji. Organ stwierdził, iż wskazane przez skarżącego problemy zdrowotne są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które uwzględniono w postępowaniu prowadzonym w sprawie, co jednakże nie stanowi samoistnej przesłanki do zastosowania ulgi. W ocenie organu okoliczności te dowodzą, że w zaistniałym przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Jednocześnie jednak Dyrektor zauważył, że wniosek skarżącego jest kolejną prośbą w zakresie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, albowiem decyzją z 4 lipca 2018 r. organ pierwszej instancji umorzył stronie część zaległości podatkowej w zakresie kwoty 3.500 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 328 zł, zaś decyzją z 17 lipca 2018 r. odroczył do 11 lutego 2019 r. termin zapłaty pozostałej kwoty 5.922 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 462 zł. Pomimo zaistniałej sytuacji skarżący nie wywiązał się we wskazanym terminie z zapłaty zaległości podatkowej, co zdaniem organu świadczy o braku efektu w postaci uporania się przezeń z trudnościami finansowymi pomimo dotychczas udzielonych ulg.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, o umorzenie której zwrócił się skarżący, została w całości wyegzekwowana w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w treści której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej pomimo wykazania ważnego interesu podatnika oraz ciężkiej sytuacji finansowej, osobistej i zdrowotnej;

2) art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. – Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i pominięcie słusznego interesu strony;

3) art. 77 k.p.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie i niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego;

4) art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę całokształtu materiału dowodowego na skutek niewyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, pominięcia dowodów wskazywanych przez skarżącego i pominięcia słusznego interesu skarżącego;

5) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których oparł wydaną przez siebie decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę w całości, wskazał na wstępie, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zasadą jest bowiem płacenie podatków. Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych w sprawie ulg podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego, zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, wszakże ustawodawca nie wskazał sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi.

W dalszej kolejności Sąd podniósł, iż uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej ogranicza kontrolę sądu administracyjnego co do celowości i zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia, bez możliwości poddawania ocenie trafności wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sąd administracyjny uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powoduje bowiem, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej ich zasadności czy celowości.

Sąd powołał się na ustalenia organów, iż w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika (ze względu na trudną sytuację zdrowotną i finansową skarżącego), niemniej nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Zdaniem Sądu zasadnie zostały wyeksponowane przez organ realia powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak i wyjaśnienia podatnika dotyczące nieuregulowania tego zobowiązania w terminie. W ocenie WSA słusznie podkreślono, że w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości skarżący był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej, czego jednakże nie uczynił przeznaczając środki na inne wydatki, tym samym decydując się na wybiórcze regulowanie swoich zobowiązań finansowych z pominięciem zobowiązań podatkowych, co wyłącza możność uzyskania ulgi podatkowej w postaci umorzenia powstałych z tego tytułu zaległości. Nie można bowiem w tym przypadku uznać, że podatnik znalazł się bez swojej winy w trudnej sytuacji finansowej, uniemożliwiającej terminowe zapłacenie podatku. Podobnie Sąd ocenił okoliczność sprzedaży przez skarżącego samochodu osobowego i przeznaczenie środków na wydatki inne aniżeli spłatę zaległości podatkowej.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów co do stanu majątkowego skarżącego, uzyskanej pomocy de minimis oraz prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, a także okoliczności uprzedniego prowadzenia postępowań podatkowych w przedmiocie ulg podatkowych - przyznania częściowego umorzenia zaległości podatkowej skarżącemu oraz odroczenia terminu zapłaty pozostałej części należności. Sąd podzielił ustalenia organów co do pozytywnej prognozy sytuacji finansowej skarżącego wobec prowadzenia działalności gospodarczej.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż dokonane ustalenia zasadnie doprowadziły organ do wniosku, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika i jednocześnie nie wystąpił ważny interes publiczny, skutkujący odmową udzielenia ulgi podatkowej w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu ustalenia i wnioski organu nie mogą zostać uznane za dowolne, gdyż dokonane zostały na podstawie kompletnego i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, zaś użyta przez organ argumentacja zmierzająca do emfazy wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowej - za nietrafną. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska, iż w sprawie nie zachodziła wyjątkowa sytuacja uzasadniająca zastosowanie ulgi.

Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów obu instancji naruszenia przepisów postępowania, niezależnie od nieprawidłowości zarzutów w omawianym zakresie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawach wyszczególnionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie przepisów postępowanie, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które to uchybienia przejawiały się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. uchylenia decyzji mimo, że stan faktyczny przemawiał za takim rozwiązaniem;

3) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do analizowanej sytuacji, a mianowicie przyjęcie, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o obie przesłanki stanowiące podstawę umorzenia zaległości, a w konsekwencji na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego uzasadniająca całkowite umorzenie zaległości podatkowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto o przyznanie kosztów pomocy prawnej z urzędu. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że czym innym jest niewystąpienie przesłanki interesu publicznego, tak jak w rozpoznawanej sprawie, a czym innym podnoszone przez skarżącego kasacyjnie pominięcie tej przesłanki i niewykazanie jej występowania. Wskazał, iż w zaskarżonej decyzji dokonano analizy i oceny w tym zakresie, wywodząc ostatecznie brak wystąpienia przesłanki interesu publicznego (str. 3-6 decyzji z 1 lipca 2019 r.).

Ponownie podkreślono, iż transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości, z którą związany jest obowiązek podatkowy, była świadomą, suwerenną i indywidualną decyzją skarżącego, który świadomie dokonał wyboru pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego a przeznaczeniem ich na inne cele i dlatego okoliczność ta nie mogła zdaniem DIAS przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia.

Organ odwoławczy podniósł nadto, iż zasada wyrażona w art. 67a § 1 o.p. nie oznacza, iż organ podatkowy powinien lub musi wydać pozytywną decyzję ulgową w spłacie należności podatkowych w każdym przypadku, kiedy wystąpi o to podatnik. Z powyższego wynika zdaniem Dyrektora, że organy podatkowe "mogą" a nie "muszą" udzielać ulg w spłacie zaległości podatkowych, co oznacza, że zastosowanie ulgi jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania.

W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną skarżący podważył tak rozumianą wykładnię art. 67a § 1 o.p., wskazując, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że pomimo swobody podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego istnieją pewne jego granice, w ramach których organ może się poruszać w następstwie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie takie może wystąpić, jeżeli podjęta decyzja jawić się będzie w okolicznościach sprawy jako istotnie i obiektywnie naruszająca elementarne zasady sprawiedliwości. Podsumowując, skarżący poniósł, iż powszechność opodatkowania nie może być podstawą odmowy udzielenia ulgi w każdym przypadku, wówczas bowiem społeczne znaczenie instytucji określonej w art. 67a o.p. byłoby iluzoryczne. Zdaniem skarżącego omawiana ulga nie stanowi swoistego "przywileju" dla podatnika, lecz należy ją postrzegać jako formę wsparcia przez państwo tych z podatników, którzy obiektywnie nie są w stanie wywiązać się z obowiązków publicznoprawnych, aby nie doprowadzić poprzez egzekucję do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, tj. aby koszty społeczne nie okazały się wyższe od korzyści fiskalnych.

Skarżący zarzucił organom podatkowym brak szczegółowego uzasadnienia w wydanych decyzjach przyczyn, dla których uznały w niniejszej sprawie niezachodzenie przesłanki interesu publicznego, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, iż udzielenie ulgi w spłacie prowadziłoby do przeniesienia odpowiedzialności za działania i decyzje skarżącego na resztę społeczeństwa, co powodowałoby z kolei nieuzasadnione uprzywilejowanie względem innych podatników. Zdaniem skarżącego jest to tym bardziej istotne, ilekroć decyzja ma charakter uznaniowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Poddana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oddalającego skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art.67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku zatem uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn.. akt II FSK 2474/15), że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

W konsekwencji stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Ustalenie natomiast przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, korekta ich błędnych decyzji itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, czy też z dnia 2 lipca 2019 r., sygn.. akt II FSK 2238/17). Na ten ostatni aspekt zwrócił zresztą uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 5-6 uzasadnienia wyroku).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, wskazując na kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego prawidłową ocenę, zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, niezasadne było udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi. WSA w Krakowie za zasadne uznał wnioski organu poparte argumentacją eksponującą powody, dla których żądanie podatnika nie zostało uwzględnione. Z tych też powodów poza zakresem oceny w ramach postępowania kasacyjnego pozostaje kwestia poprawnego zdefiniowania przesłanki ważnego interesu podatnika oraz odniesienia jej do sytuacji ekonomicznej podatnika. Zagadnienie to w sprawie nie jest sporne.

Mankamentem wszakże uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest brak szerszego i jednoznacznego powiązania z sytuacją podatnika przesłanki interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie jedynie do stwierdzenia (podzielając w tym zakresie wnioski organów), że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Uchybienie to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć tu wypada, że w świetle postanowień art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a wadliwe jest jedynie jego uzasadnienie. Nadto rozpoznanie skargi kasacyjnej następuje tylko w granicach, jakie wyznaczają jej zarzuty. Wynika to wprost z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może zastępować autora skargi kasacyjnej i wyznaczać obszarów wypowiedzi, jakimi powinna być objęta skarga kasacyjna. Tymczasem w podstawach skargi kasacyjnej nie przywołano art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia wyroku.

Podkreślenia wymaga, że w sposób wyczerpujący do aspektów składających się na przesłankę interesu publicznego odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w okolicznościach sprawy umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym i naruszało zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych (s. 10 uzasadnienia decyzji, k. 25 akt administracyjnych). Organ odwoławczy wymienił szczegółowo okoliczności, które uznał za pozostające w kolizji z interesem publicznym, a wśród nich następujące fakty, jak:

- ze sprzedaży nieruchomości podatnik uzyskał 50.000 zł., a zatem mógł uiścić należny od tej kwoty podatek, tymczasem opłacił podatek spadkowy, dokonał spłaty kredytu odnawialnego w PKO BP oraz pokrył koszty leczenia;

- uzyskanie ze sprzedaży samochodu kwoty 21.000 zł;

- podatnik uzyskał ulgę podatkową dot. tej samej zaległości podatkowej w postaci częściowego jej umorzenia (w kwocie 3500 zł. z odsetkami w kwocie 328 zł.) oraz odroczenia terminu zapłaty pozostałej części zaległości wraz z odsetkami za zwłokę;

- od 11 lutego 2019 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej (gdzie indziej nieskasyfikowanej), a w dniu 20 lutego 2019 r. otrzymał od [...] Agencji Rozwoju Regionalnego środki finansowe w ramach pomocy de minimis w wysokości 30.536 zł.

Przytoczone fakty w istocie potwierdzają brak możliwości odniesienia do analizowanego przypadku przesłanki interesu publicznego. W końcu podatnik uzyskał już istotną ulgę w spłacie zaległej należności, polegającą na umorzeniu części zaległości z odsetkami i odroczeniu terminu płatności pozostałej części. Udzielenie w przedstawionych warunkach dalszej pomocy, sprowadzającej się do całkowitego unicestwienia zaległości podatkowej, pozostawałoby w kolizji z zasadami sprawiedliwości i etyki. Stawiałoby to podatnika w sposób nieuprawniony w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tej grupy podatników, która terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe, znajdując się również w trudnej sytuacji życiowej czy też finansowej. Z wyłuszczonych powodów zarzut naruszenia art. 67a § 1 o.p. nie może zostać uwzględniony. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy nie wykroczył poza granice uznania administracyjnego, rzeczowo argumentując dlaczego kolejne żądanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Przytoczone wyżej okoliczności, ustalone przez organy w ramach postępowania podatkowego, składając się na stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, kreują kompletny obraz sytuacji podatnika, wystarczający z perspektywy oceny spełnienia uwarunkowań wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W efekcie za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.,

Podkreślić również należy, że zarówno art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie mogą stanowić podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 368/18).

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.