Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 944/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.6,art. 16 ust.1 pkt 48
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-964/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem i w 2011r. podpisała umowę na dostawę 35 pociągów przeznaczonych do obsługi pierwszej i drugiej linii metra. Dostarczenie i przyjęcie do używania pierwszego pociągu nastąpiło w październiku 2013r., a dostawa ostatniego pociągu ma nastąpić w listopadzie 2014r. Każdy zakupiony pociąg stanowi środek trwały i przyjmowany jest do ewidencji środków trwałych w dacie oddania go do użytkowania. Spółka rozpoczyna amortyzację przyjętego do używania środka trwałego zgodnie z przepisami podatkowymi i zalicza do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisu amortyzacyjnego. Zakup 35 pociągów jest częścią projektu inwestycyjnego pod nazwą "[...]", który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej. Beneficjentem środków przyznawanych przez Unię Europejską jest Miasto W. (dalej "Miasto"), które na mocy umowy ze Spółką o dofinansowanie zakupu taboru ze środków unijnych, przekazuje Spółce część kwoty dotacji przyznanej przez Centrum Unijnych Projektów Transportowych (dalej CUPT). W umowie między Spółką a Miastem o dofinansowanie zakupu taboru ze środków unijnych określona jest kwota maksymalna z tytułu dotacji przyznanej przez CUPT, jaką może otrzymać Spółka. Jednakże ostateczną decyzję o wysokości przyznanego dofinansowania dla każdego pociągu podejmuje CUPT na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów (faktur zakupu wraz z wymaganymi załącznikami i potwierdzeniem dokonania płatności za zakupione pociągi), które Miasto składa do CUPT jako załącznik do wniosku o dofinansowanie. CUPT po weryfikacji dokumentów dokonuje refundacji części wydatków na rachunek bankowy Miasta. Następnie Miasto przelewa kwotę dotacji na zakup pociągów na rachunek bankowy Spółki. Zwrot na rachunek bankowy Spółki części wydatków poniesionych na zakup pociągów następuje kilka miesięcy po dacie przyjęcia środka trwałego do używania. Spółka, w dacie wpływu kwoty dotacji na rachunek bankowy, dokonuje korekty kosztów podatkowych wynikających z naliczonych już odpisów amortyzacyjnych o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi (proporcji) otrzymanej dotacji w wartości początkowej danego środka trwałego. Korekta kosztów podatkowych dokonana w dacie otrzymania dotacji, dotyczy wszystkich odpisów amortyzacyjnych, które były naliczone od momentu przyjęcia środka trwałego do używania. W związku z powyższym za zakupione i przyjęte do używania pociągi w październiku 2013r., Spółka otrzymała dotację w marcu 2014r. W miesiącu marcu 2014r. Spółka dokonała jednorazowej korekty kosztów podatkowych dotyczących odpisów amortyzacyjnych naliczonych w okresie listopad 2013r. - marzec 2014r. Spółka od kwietnia 2014r. nalicza już we właściwej proporcji odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Według tej samej metody Spółka postępuje przy każdym pociągu przyjętym do używania w 2014r., dla którego odpisy amortyzacyjne są naliczane zgodnie z przepisami podatkowymi i stanowią w pełnej kwocie koszt uzyskania przychodu do momentu otrzymania kwoty dofinansowania. Korekta kosztów uzyskania przychodów następuje w dacie wpływu kwoty dotacji na rachunek bankowy Spółki, jednorazowo dla wszystkich okresów od rozpoczęcia amortyzacji do dnia wpływu dotacji.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy Spółka we właściwym okresie rozliczeniowym dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania w październiku 2013r., który został częściowo sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji, poprzez zmniejszenie kosztów podatkowych dotyczących wszystkich uprzednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednim roku podatkowym) w dacie wpływu dotacji na rachunek bankowy Spółki (tj. w 2014r.), a co za tym idzie, nie korygując deklaracji podatkowej za poprzedni rok obrotowy?

2) Czy Spółka postępuje właściwie korygując koszty uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dotacji na rachunek bankowy, dokonując jednocześnie korekty kosztów uzyskania przychodów wszystkich odpisów amortyzacyjnych za okres do dnia wpływu dotacji?

Zdaniem Skarżącej, dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego do używania, sfinansowanego częściowo ze środków pochodzących z dotacji, poprzez korektę wszystkich uprzednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednim roku podatkowym) i pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów w dacie wpływu dotacji na rachunek bankowy Spółki jest postępowaniem prawidłowym. Zdarzenie powodujące korektę rozliczeń (faktycznie otrzymane dofinansowanie) następuje już po rozpoczęciu amortyzacji, a zatem konieczność wstecznej korekty (w tym rozliczeń podatkowych za poprzedni rok podatkowy) nie wydaje się być uzasadnione. Ponadto wsteczna korekta poprzedniego roku podatkowego powodowałaby obciążenie Spółki negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości podatkowej i konieczności zapłaty odsetek karnych. Skarżąca wskazała, że zgodnie ze stanem rzeczywistym na dzień złożenia deklaracji za 2013r. nie posiadała zaległości podatkowej, była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w pełnej kwocie do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ponoszenia. Nie można zatem zarzucić Spółce uchybień (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Konieczność dokonywania korekty wstecz oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych prowadziłoby do stwierdzenia, że podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość, z uwagi na to, że część wydatków, które ponieśli została zrefundowana dopiero po ich poniesieniu.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2. W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny przywołał przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i wywiódł, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazał, że stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Spółka jest zatem uprawniona do amortyzacji środków trwałych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podatkowy organ interpretacyjny powołał się na treść art. 9 ust.1, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., a także wskazał, że z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wynika, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W ocenie organu powołany przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. jak w rozpatrywanej sprawie - z dotacji. Sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych i umowy zawartej z Miastem W. o dofinansowanie zakupu taboru ze środków unijnych, ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat przyznanej przez CUPT dotacji i rozliczeń dotacji wynikających z regulacji zawartej w ustawie o finansach publicznych. Zatem wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pokryte dotacjami, środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatnikowi wydatków poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi. Zdaniem organu interpretacyjnego, odnośnie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dotacji unijnej na zakup środków trwałych w postaci pociągów przeznaczonych do obsługi pierwszej i drugiej linii metra istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiej dotacji. Sam fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych. Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci dotacji unijnej.

Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Organ podatkowy zauważył, że otrzymanie refundacji części wydatków poniesionych na zakup pociągów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Takiej sytuacji faktycznej, zaistniałej wobec otrzymania współfinansowania ze środków unijnych nie należy przy tym - jak to czyni Skarżąca - określać negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymane dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo. Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik będzie zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Organ zauważył, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał w odpowiedniej części zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie całkowitego ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. W sytuacji, gdy część wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2013r., a umowa zawarta została w 2011r., Spółka powinna skorygować deklaracje podatkowe za okresy sprzed daty zawarcia tej umowy, tj. powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej. Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., Spółka ma zatem prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych zwróconym podatnikowi w formie refundacji wcześniej poniesionych kosztów w ramach dofinansowania zakupu taboru ze środków unijnych w ramach projektu inwestycyjnego "[...] ", który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., Spółka będzie miała zatem prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne w rozpatrywanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z otrzymaniem środków pomocowych na podstawie umowy zawartej z Miastem W. o dofinansowanie zakupu taboru ze środków unijnych, zasadnym jest dokonanie przez Spółkę korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a.") określających podstawowe zasady postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie zasad wynikających z art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014r., poz. 1647) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia z jakim momentem należy korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymano dofinansowanie, tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał dofinansowanie (stanowisko Skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego).

Na wstępie zaznaczyć należy, że problem związany z korektą kosztów uzyskania przychodów, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, był już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zarówno na tle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., jak i tożsamej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) i rozstrzygany jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem Skarżącej (por. m.in. wyroki: NSA z 7 sierpnia 2014r. II FSK 1978/12, z 30 września 2014r. II FSK 2024/14, z 19 lutego 2015r., II FSK 102/13 i II FSK 282/13, z 25 lutego 2015r. II FSK 221/13, WSA w Opolu z 18 marca 2015r. I SA/Op 29/15, WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013r. I SA/Bk 91/13, WSA w Lublinie z 5 października 2012r. I SA/Lu 489/12, WSA w Łodzi z 22 stycznia 2014r. I SA/Łd 1204/13, WSA w Kielcach z 18 lipca 2013r. I SA/Ke 385/13, WSA w Warszawie z 13 maja 2013r. III SA/Wa 3492/12, WSA w Gliwicach z 13 listopada 2013r. I SA/Gl 322/13, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012r. I SA/Wr 166/12, WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011r. I SA/Bd 968/10 i z 12 grudnia 2012r. I SA/Bd 931/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela takie stanowisko, w związku z czym posłuży się argumentacją przedstawioną ww. orzeczeniu NSA z 7 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1978/12.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej rzecz ma się w przypadku otrzymania zwrotu (dofinansowania) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Zauważenia również wymaga, że przyjęcie za zasadne stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego, prowadziłoby w opisanych okolicznościach do sytuacji, w której podatnicy w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nie zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych począwszy od momentu oddania środka trwałego do używania, nie mając jednak pewności czy w ogóle tę dotację otrzymają. Co więcej, nie mając pewności co do wysokości dotacji, podatnicy nie byliby także w stanie prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznaczałoby to, że pomimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi, podatnicy byliby narażeni, nie z własnej winy, na negatywne konsekwencje podatkowe. W konsekwencji, prowadziłoby to do rażącego naruszenie prawa, w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) jest więc prawidłowe i ma umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16 u.p.d.o.p., a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Podkreślenia wymaga, że wskazane stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny również w uchwale z dnia 14 grudnia 2015r., II FPS 4/15, w której stwierdził, iż "w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania." W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że "dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia".

Jak już wskazano, przedstawione powyżej stanowisko uznać należy za ugruntowane w jednolitym orzecznictwie sądowym. W tym kontekście szczególnie zaakcentować należy wymogi wynikające z art. 14a § 1 O.p., a także art. 14e § 1 tej ustawy. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tych przepisów, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2012r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571 ).

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie mają one zastosowania w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide art. 14h O.p.).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatkowy organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., błędnie wskazując konieczność wstecznego korygowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów.

Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. z 2013r., poz. 490); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. 2014r., poz. 1628 ze zm.).