Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 249/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a , art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1119/17 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 maja 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1119/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę R.Z. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 22 maja

2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez przyjęcie, że Skarżący w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "K." K. S. i J. W. Zakład R. faktury VAT są nierzetelne, co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem Skarżącego odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej oraz niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez kontrahentów Skarżącego w sytuacji, w której Skarżący nie miał możliwości i podstaw do weryfikacji takich okoliczności;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez w.w. podmioty w miesiącach styczeń - grudzień 2011 r., w sytuacji gdy Skarżący spełniał przepisane prawem wymogi do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyżej wymienione faktury VAT albowiem dokumentowały zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tj.:

3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) poprzez dopuszczenie się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób nudzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez oparcie decyzji organu odwoławczego jedynie na dowodach, które zmierzają do wykazania słuszności i zasadności stanowiska organu, pomijając zupełnie dowody, których przeprowadzenia domagał się Skarżący, pomimo że miały one istotne znaczenie i stanowiły jedyny środek dowodowy w oparciu o który Strona mogła wykazać okoliczności przeciwne do wskazanych przez Organ;

4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uwzględnienie przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu w całości;

5) art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Organ odwoławczy na żądanie Strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i w konsekwencji wydanie postanowienia z 28 kwietnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pozbawiając ją instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwiając Stronie dowiedzenia istotnych dla sprawy okoliczności, co w szczególności odnosić należy do następujących wniosków dowodowych:

a) przesłuchania świadka J. W. poprzez skierowanie w drodze pomocy zapytania do odpowiednich niemieckich organów państwowych o udzielenie informacji o miejscu jego zamieszkania i doręczenie mu wezwania do stawiennictwa przed organem, celem złożenia zeznań w charakterze świadka, względnie przesłuchanie świadka w drodze pomocy przez organ właściwy dla miejsca zamieszkania świadka w Niemczech;

b) przesłuchanie świadka K. T., zam. [...] na okoliczność rodzaju świadczonych usług przez J. W. w latach 2010-2011;

c) przesłuchanie świadka K. H. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów m.in. do Policji, MSWiA - zbioru PESEL i/lub doręczenia wezwania za pośrednictwem Policji);

d) przesłuchanie świadka K. S. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów m.in. do Policji, MSWiA - zbioru PESEL i/lub doręczenia wezwania za pośrednictwem Policji);

e) oględzin biura przy ul. [...] w T.,

f) skierowanie zapytań do CBŚ Zarząd w O. Wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...], czy powyższe organy stwierdziły w toku śledztwa fakt występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę K. [...] na rzecz firmy G. [...], jakie faktury te mają numery i jakim tytułem zostały wystawione, a także czy ustalono, jakie zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce w odniesieniu do wadliwych faktur VAT;

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie za udowodnione jedynie okoliczności, które są niekorzystne dla Skarżącego, pomimo braku dowodów wskazujących na oczywisty brak współpracy Skarżącego z podmiotami: K. i J. W., w tym braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na udział Skarżącego w jakimkolwiek procederze, którego celem było uzyskanie jakichkolwiek korzyści wynikających z nienależnego obniżenia podatku od towarów i usług, odmowę wiarygodności oferowanym przez Skarżącego dowodom mogących wykazać prawdziwość twierdzeń Skarżącego;

7) art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem decyzji Organu odwoławczego na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań, podczas gdy możliwość przeprowadzenia dowodów z innych postępowań dotyczy tylko materiałów (dokumentów) zgromadzonych w ramach tych postępowań, a zeznania świadków w postępowaniu podatkowym powinny być przeprowadzone bezpośrednio;

8) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że dowody te miały dla sprawy istotne znaczenie i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zaś Skarżący - jako strona postępowania - jedynie w drodze przeprowadzenia przez Organ wnioskowanych dowodów mógł wykazać słuszność swoich twierdzeń, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. Organ nie wniósł skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Spór pomiędzy stronami koncentrował się na ustaleniach faktycznych, stąd w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć o zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego miał charakter wtórny, na co wskazywało sformułowanie go w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Prawidłowa subsumcja przepisów materialnoprawnych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, dla którego zakres istotnych okoliczności wyznaczają przepisy materialnoprawne. W stanie faktycznym sprawy oznaczało to konieczność ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

7. W zaskarżonej decyzji, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, Organ zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty PBH K. oraz Zakład R.. Podważając ustalenia faktyczne w tym zakresie Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p. i art. 181, art. 188 i art. 187, art. 191 oraz art. 229 O.p. Uzasadnieniem dla naruszenia wymienionych przepisów było stwierdzenie, że w sprawie nie podjęto wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oparto się jedynie na dowodach wykazujących słuszność stanowiska Organu a pominięto dowody, których przeprowadzenia domagał się Skarżący.

8. W tym kontekście Skarżący szczególnie eksponował zaniechanie przeprowadzenia przez Organ w trybie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania w zakresie:

a) przesłuchania J.W., przez uprzednie skierowanie w drodze pomocy zapytania do odpowiednich niemieckich organów państwowych o informację o miejscu zamieszkania świadka i doręczenie mu wezwania do stawiennictwa przed urzędem celem przesłuchania J. W. w charakterze świadka w drodze pomocy przez urząd właściwy dla miejsca zamieszkania w Niemczech,

b) przesłuchanie świadka K.T., zam. [...] na okoliczność rodzaju świadczonych usług przez J. W. w latach 2010-2011,

c) przesłuchanie K.H. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów (zbioru PESEL i doręczania wezwania przez Policję),

d) przesłuchanie K.S. (po ustaleniu miejsca zamieszkania w drodze zapytań do odpowiednich organów np. policji, MSWIA – zbioru PESEL),

e) oględzin biura przy ul. [...] w T.,

f) skierowanie pytań do CBŚ Zarząd w O. wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie [...] czy te organy śledcze stwierdziły fakt występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę K. [...] na rzecz Skarżącego – ustalić ich dane oraz jakie zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości odzwierciedlały.

9. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrują się głównie na wykazaniu braków dowodowych i w tym kontekście nie zebrania zupełnego materiału dowodowego, odnosząc się przy tym do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz szczególnych, dotyczących przeprowadzenia dowodów.

10. Skarżący podniósł, że istotne ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały w oparciu o zeznania K. H., K. S. i J. W., złożone w innych postępowaniach, w których Skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć. W efekcie domagał się przesłuchania świadków w niniejszym postępowaniu, a brak przeprowadzenia takich dowodów stanowił uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 188 O.p.

11. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że brak bezpośredniego przesłuchania wskazanych świadków nie dyskredytował przeprowadzonego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organy podjęły (kilkakrotnie) próbę przesłuchania świadków wyznaczając w tym celu kolejne terminy, ale nie stawili się oni na wezwanie celem złożenia zeznań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił zasady stosowane przez organy podatkowe, przy realizowaniu dowodu z przesłuchania świadków w tym ograniczone możliwości stosowania środków przymusu. Dodatkowo zastosowanie takich środków przymusu okazałoby się w sprawie nieskuteczne o tyle, że Skarżący sam we wniosku dowodowym domagał się nie tylko wezwania świadków na przesłuchanie, ale również ustalenia ich miejsca pobytu – w przypadku J. W. – także zagranicą.

12. Przeciwko możliwości wykorzystania zeznań świadków w trybie art. 181 O.p. Skarżący podniósł, że zeznania świadków, mające w niniejszym postępowaniu status dowodu z dokumentu, miały znikome znaczenie, albowiem świadkowie nie byli pytani o współpracę ze Skarżącym. Podniósł, że – w przypadku J. W. – świadek zeznawał 29 kwietnia 2011 r. w innym postępowaniu, że wystawiał faktury wyłącznie dla swojego pracodawcy, firmy G.. W odrębnym postępowaniu ustalono, że w istocie był pracownikiem tego podmiotu. Skarżący zarzucił, że z uwagi na termin składania zeznań (kwiecień 2011 r.) nie mógł zeznawać na okoliczność współpracy ze Skarżącym we całym 2011 roku.

13. Odnosząc się do tego ostatniego argumentu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy wynika, iż wobec Skarżącego prowadzone było również postępowanie za rok 2010. W tamtym postępowaniu także zakwestionowano Skarżącemu faktury wystawione na jego rzecz przez J. W.. Skarżący nie zaskarżył tamtej decyzji i stała się prawomocna. Stan faktyczny dotyczący faktur wystawianych przez ten podmiot w roku 2010 był adekwatny do sytuacji z roku 2011. Skarżący nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego świadek, który nie potwierdził wystawiania faktur na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu, poza G. (w tym Skarżącego za rok 2010), w sprawie dotyczącej kolejnego roku miałby zeznawać inaczej. Szczególnie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że J. W. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków transportu, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Nie składał regularnie deklaracji VAT-7 (wrzesień, październik 2011 r.) albo składał zerowe deklaracje (kwiecień, czerwiec, lipiec). Nie złożył deklaracji PIT-4R za 2011 r. Tymczasem z zakwestionowanych faktur wynikało, że świadczył dla Skarżącego szereg usług: transportu, makroniwelacji terenu, remontu pomieszczenia biurowego, wykonania kamieni granicznych, kamieni osnowy pomiarowej oraz wykonania otworów i osadzania kamieni.

14. Powyższe wnioski korespondują z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dotyczącymi funkcjonowania J. W., wobec którego wydana została ostateczna decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 6 czerwca 2012 r. Skarżący marginalizuje wartość dowodów w postaci zeznań świadków – osób, które współpracowały z J. W. dla wspólnego pracodawcy, G. (Z. W., M.G., A.P.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, osoby te przedstawiły szereg istotnych spostrzeżeń dotyczących tej osoby, z którą na co dzień współpracowały i były to relacje spójne, pochodzące od osób obcych, nie mających interesu w składaniu zeznań określonej treści. Świadkowie ci, przesłuchani na wniosek Skarżącego, zgodnie przyznali, że J. W., z uwagi na organizację pracy, nie byłby w stanie równolegle do świadczonej pracy, jeszcze pracować po godzinach. Wynikało to z tego, że pracował od 9 do 15 godzin dziennie w cyklu 2-3 tygodniowym na potrzeby jednego pracodawcy na wielu budowach. Wpływało to także na organizację czasu w weekendy, które Skarżący wskazywał jako porę, w której wykonano usługi. Ocenili, że nie sprawiał wrażenia osoby prowadzącej własną działalność gospodarczą. Na budowie pracował jako pomocnik budowlany, obsługiwał betoniarkę. Często występował o zaliczkę, bo nie miał nawet na papierosy.

15. W tym kontekście możliwość dodatkowego zarobienia, ponad wykonywaną pracę, kwoty 56.000 zł netto plus 12.880 zł VAT, która wynikała z rzekomo zapłaconych mu przez Skarżącego należności z 11 faktur wystawionych w okresie pięciu miesięcy, zasadnie oceniona została jako mało możliwa i niespójna z powyższymi relacjami świadków.

16. Skarżący podnosił, że osoba ta wykonała remont jego biura w T. i na tę okoliczność domagał się przeprowadzenia dowodu z oględzin biura. Organy nie przeprowadziły tego dowodu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę, że dowód taki nie byłby dla sprawy istotny albowiem sporna nie była okoliczność, czy dokonano remontu biura lecz, czy dokonał tego konkretny podmiot – J. W.. W tym zakresie wnioskowany dowód niczego do sprawy nie mógłby wnieść.

17. Współpracujący ze Skarżącym jako podwykonawca, P. B., prowadził swoją działalność gospodarczą w tym samym budynku co Skarżący i nie spotkał J. W. przy remoncie biura. Zapytany wprost o tę osobę stwierdził, że jej nie zna i o niej nie słyszał.

18. Ustalenia dokonane przez organy korespondują z zeznaniami świadków, przesłuchanych na wniosek Skarżącego (P. B., K. L., P. M., C. B., P. K., K. S., A. M.). Osoby te współpracujące ze Skarżącym na co dzień nie zauważyły, by na teren budowy dostarczane były paliki czy kamienie graniczne przez podmioty zewnętrzne. Także generalny wykonawca nie miał odnotowanych podmiotów, które wystawiły sporne faktury, jako tych które mogą przebywać na terenie budowy autostrady A1.

19. Powyższe uwagi (o braku odnotowania przez kogokolwiek, poza Skarżącym) usług świadczonych na terenie budowy autostrady odnoszą się również do drugiego z kontrahentów, którego faktury zostały zakwestionowane – P.[....], W. ul. [...]. Skarżący w swojej ewidencji podatkowej dysponował 38 fakturami wystawionymi przez ten podmiot o łącznej wartości netto 354.857,30 zł plus VAT 81.617,18 zł. Był to największy podwykonawca Skarżącego.

20. Niekwestionowanymi okolicznościami w sprawie były ustalenia, że K. S. w 2011 roku, kiedy wystawiane były sporne faktury nie składał deklaracji VAT-7, dopiero w maju 2012 r. złożył zaległe deklaracje za 2010 i 2011 rok wykazując w nich niewielkie kwoty do wpłaty, które jednak nie zostały wpłacone. W 2011 roku podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie płacił składek ZUS. Prowadził sprzedaż hurtową paliw, na co posiadał koncesję do 2005 r., kiedy to została ona cofnięta. Prokuratura Okręgowa w G. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadził śledztwo przeciwko K. S. w przedmiocie wprowadzania do obrotu paliwami ciekłymi oleju smarowego jako pełnowartościowego oleju silnikowego bez opodatkowania, za poszczególne okresy 2010 rok do września 2013 roku.

21. W zaskarżonej decyzji Organ powołał się na zeznania K. S. i jego księgowej, K. H., złożone w 2013 i 2015 r., w których deklarował on brak wiedzy o kontrahentach firmy, źródle pochodzenia paliwa, co jednak – jak zeznał - nie interesowało nabywców paliwa. Osoby te nie wspominały o jakiejkolwiek innej działalności dotyczącej tak odmiennych usług jak wykonanie i dostawa kamieni osnowy, granicznych oraz palików dla wytyczania tras w terenie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że do akt administracyjnych dołączone zostały przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z akt śledztwa kopie faktur VAT wystawione przez K. [...] na rzecz G.. W tym kontekście niezasadny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania wobec zaniechania zwrócenia się do Prokuratury o udostępnienie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę K..

22. Istotnym uzupełnieniem zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność wykonania spornych usług przez tego Kontrahenta były zeznania samego Skarżącego (Skarżący składał wyjaśnienia i zeznania 25 listopada 2014 r., 4 czerwca 2014 r., 27 sierpnia 2015 r, 18 stycznia oraz 7 lipca 2016 r.), który na temat kontrahenta nie potrafił nic powiedzieć, podać żadnych, typowych danych (nr telefonu, maila, dokument zlecenia). Początkowo Skarżący zeznawał, że nie zlecał wykonania temu podmiotowi żadnych usług, stąd nie potwierdzał opisu przedmiotu na fakturze. Potem jednak zmienił stanowisko wskazując, że może jakieś czynności były wykonywane przez ten podmiot. Nie wymienił ani jakie prace zostały wykonane, ani ilu pracowników je wykonało. Skarżący zeznając wskazał, że pracownicy K. budzili jego zaufanie gdyż mieli robocze kombinezony (tak zeznał 7 lipca 2016 r.). Główny wykonawca budowy autostrady A1, S. S.A. z kolei nie miał w spisie podmiotów, którzy w ramach umowy na podwykonawstwo, mają prawo przebywać na terenie budowy - firmy K..

23. Skarżący zeznając na okoliczność podjęcia współpracy z firmą K. w 2014 roku stwierdził, że na budowie zaczepił go nieznany mu mężczyzna i zaproponował sprzedaż palików do wytyczania tras za dobrą cenę (1,20 zł zamiast typowej ceny 1,50 zł). Współpraca trwała do końca bytności Skarżącego na budowie, terminy dostaw uzgadniali ustnie każdorazowo przy spotkaniu, nie kontaktowali się telefonicznie. Towar był dostarczany do miejsc wskazanych przez Skarżącego, zwykle odosobnionych. Zapłata następowała w formie gotówkowej. W 2016 r. Skarżący zeznał, że prace na budowie z ramienia firmy K. wykonywało wiele osób "gdyż takie prace musi wykonać wiele osób". Dotyczyło to makroniwelacji, wykonania otworów, wykopów oraz osadzania. Jednocześnie żadnej z tych osób nie potrafił zidentyfikować.

24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie podatkowe, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało wymienionych w skardze, a powtórzonych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania. W szczególności organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania w postaci zasady zaufania (art. 121 § 1 O.o.) ani zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów postępowania dowodowego art. 187, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku prawidłowo oceniono, że organy podjęły wszelkie, konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie jest prawdą, że gromadzono i uwzględniono materiał dowodowy jedynie w zakresie, w jakim przemawiał na niekorzyść strony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że praktycznie wszystkie dowody osobowe stanowiły realizację wniosków dowodowych Skarżącego. Fakt, że nie potwierdziły one wersji Strony nie oznacza, że nie miały one wkładu w ustalenie stanu faktycznego sprawy.

25. Nieskuteczne próby przesłuchania w sprawie J.W., K. H. czy K. S. nie wynikały z woli organu, lecz niemożności dotarcia do tych świadków. W istocie na trudności w tym zakresie wskazuje sam Skarżący, który w skardze kasacyjnej domaga się podjęcia działań poszukiwawczych wobec świadków (także zagranicą). Dotyczy to także wniosku o przesłuchanie K.T. Zauważyć należy, że organy obowiązane są zgromadzić dowody, jednak tylko te, które pozostają możliwe do zgromadzenia przy uwzględnieniu obowiązywania zasady szybkości postępowania, określonej w art. 125 § 1 O.p. Nie można pominąć, że J. W. (z którym znajomość deklarował Skarżący) czy K. S. byli kontrahentami, których wybrał sobie do współpracy sam Skarżący. W trakcie postępowania dowodowego wykazywał jak nienagannie układała się współpraca, której istotną częścią było wzajemne zaufanie kontrahentów. W świetle zasad doświadczenia życiowego wydaje się możliwe oczekiwanie od Skarżącego, że skontaktuje się z kontrahentami i zmobilizuje ich do stawiennictwa i złożenia zeznań.

26. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe działanie organu, który w poczet dowodów włączył dokumenty zawierające zeznania w.w. osób złożone w innych postępowaniach. Te dowody zostały uzupełnione dowodami z przesłuchania świadków w niniejszym postępowaniu i w efekcie dały spójny obraz stanu faktycznego sprawy w zakresie spornych transakcji. Wszystkie dowody łącznie ocenione zostały zgodnie z art. 191 O.p. Wywiedzione wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący argumentami skargi kasacyjnej nie podważył racjonalności wywiedzionych wniosków, z których wynikało, że jedynym dowodem na potwierdzenie wykonanych dostaw i usług są zakwestionowane faktury i twierdzenia Skarżącego, który wykazywał się przy tym znikomą wiedzą o kontrahentach i przebiegu wykonywania usług. Żaden z przeprowadzonych dowodów nie potwierdził spornych transakcji, mimo, że w świetle zasad doświadczenia życiowego – powinny zostać poczynione jakieś spostrzeżenia w tym zakresie.

27. Mając na uwadze, że Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, zarzuty naruszenia prawa materialnego odniesione zostały do stanu przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w postaci nieprawidłowego zastosowania tego przepisu należało uznać za nieuzasadniony w sytuacji, gdy kwestionowane faktury co najmniej nie odzwierciedlały podmiotowej strony transakcji. Argumenty bowiem Skarżącego, że dostarczone towary lub usługi były niezbędne dla jego działalności (także wykonany został remont biura) nie przesądzają, że ich dostawcami, były podmioty wskazane na przedmiotowych fakturach.

28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit c w powiązaniu z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 poz. 265).