Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1071/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 70 par. 1 i 6, art. 121, art. 122, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podkreślił, że na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w K. prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. [...] organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do czerwca 2004 r. Następnie, w oparciu o jej wyniki, wszczął postępowanie podatkowe, które wykazało, że P. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tytułu tych czynności podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, którego nie dopełnił. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dla ukrycia swojej działalności gospodarczej wykorzystywał w styczniu 2004 r. Spółkę z o.o. "A", Spółkę z o.o. "B", Spółkę z o. o. "C" i "D". z o.o.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie uznając, że została wydana z naruszeniem prawa i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2009 r. Decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał powstać obowiązek podatkowy,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas gdy literalne brzmienie odwołuje się do wszczęcia postępowania w sprawie, której to daty nie ustalono, a pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie nie jest równoznaczne z przedstawieniem zarzutów konkretnej osobie,

3) art. 113 w związku z art. 107 § 1 O.p. poprzez:

- błędne odwołanie się do treści art. 113 O.p., jako podstawy prawnej decyzji kierowanej do P.L., podczas gdy przepis ten może więc stanowić podstawę do wydania decyzji kierowanych do podmiotów firmujących, a nie filmowanych bowiem podmioty firmowane objęte są definicją podatnika określoną w art. 7 O.p. i do nich odwołuje się art. 107 §1 tej ustawy. Błędne posługiwanie się pojęciem podatnika w stosunku do P.L., co świadczy o błędnej wykładni tego przepisu;

Podniesiono też kolejne zarzuty naruszenia tego przepisu przez uznanie, iż P. L. : . .

- był osobą firmowaną przez następujące podmioty: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, iż podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działały świadomie godząc się na to, a działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów. Okoliczność ta musi zostać udowodniona i nie wystarczy stwierdzenie, iż "zachodzi uzasadnione podejrzenie". Trzecią przesłanką jest wykazanie, iż zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swej firmy czego organ nie uczynił;

- był osobą firmowaną przez następujące podmioty: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w Zarządzie co wiązało się z oczywistym ujawnieniem jego danych wobec kontrahentów i nie stanowiło "firmanctwa";

nadto uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań P.L. podejmowanych jako Zarząd na podstawie art. 201 k.s.h., bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 k.s.h. w stosunku do wyżej wymienionych podmiotów jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisów;

- całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy I instancji jako podmioty firmujące, w szczególności brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób autorytarny i nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od P.L.;

4) naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie:

- szczegółowego przesłuchania P.L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wskazanymi wyżej Spółkami w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny), oraz zweryfikowania lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny (bowiem nie wyrażonej w sposób kategoryczny, a już tym bardziej nie wykazanej) postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną;

- przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z powyzszymi Spółkami, z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P. L. dla ustalenia kogo uważali za stronę umów ich łączących;

- dowolne ustalenie, iż transakcje pomiędzy Spółkami były niemożliwe, bowiem nie były one właścicielem zbywanego towaru;

5) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o treść art. 113 O.p. (aczkolwiek nie wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wobec faktu, iż sam organ wydający zaskarżone decyzje nie jest przekonany o zaistnieniu firmanctwa, czego dowodzą używane sformułowania "istnieje uzasadnione podejrzenie", podczas gdy zgodnie z treścią przepisu którego naruszenie zarzucono uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

6) sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, iż P. L. :

- polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawienie na bazie W. Ł. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tam się znajdującego co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały),

- wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych podczas gdy zeznania A. S. , R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu (spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka), R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani P.L. ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących. W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny P.L. jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

Ponadto, Skarżacy wskazał, iż decyzję I instancji oparto m. in. na rozporządzeniu o tożsamym brzmieniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. – którego treść w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano za przekraczającą delegację ustawową oraz naruszajacą art. 217 Konstytucji RP a tej podstawie prawnej zostały przyporządkowane dokonane przez organ ustalenia, które determinują legalność rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wskazanych hipotezą powołanego przepisu aktu wykonawczego i z tych względów kwestia niekonstytucyjności tegoż przepisu wymaga rozważenia w pierwszej kolejności.

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Przypomniał, że to na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., prowadzącej postępowanie o sygn. [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. postanowił wszcząć postępowanie kontrolne wobec P.L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] r. Jednocześnie wskazał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, w skrócie ustawa VAT), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz ustawa Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponieważ w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał (ogłoszone [...] r.) postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. L. innymi o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks i art. 56 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 7 § 1 kks w zakresie pokrywającym się z zakresem postępowania kontrolnego, to od tej daty bieg terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. został zawieszony, co dawało organowi możliwość określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc.

Dalej wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w Załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ( art. 34 ust. 1 ustawy VAT). W Załączniku nr 6 do ustawy stanowiacym "Wykaz wyrobów akcyzowych", pod poz. 1 wskazano m. in. "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU".

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy VAT "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - art. 2 ust. 4 ustawy VAT.

Mając jednak na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 34 ust. 1 ustawy VAT należy wskazać, iż "Dla wyrobów określonych w Załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2", o czym mówi art. 35 ust. 2a ustawy VAT.

Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy VAT, ciąży na:

1) producencie wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1),

2) sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy VAT "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2", a w myśl ustępu 2 cytowanego artykułu, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawę opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy VAT, stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, a że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (ust. 3).

Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT; i tak, stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla: paliw do silników (Załącznik nr 6, poz. 1) - 80% i 400%. Stawki te w określonych warunkach ulegalą obniżeniu, zgodnie z wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, dalej Rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia "Stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 Załącznika nr 6 do ustawy". Stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają również zastosowanie do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych - § 3 cyt. rozporządzenia.

W pozycji 11 Załącznika nr 1 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" dla wskazanych tam grup towarów (towaru) określono stawki podatku akcyzowego w zł na jednostkę wyrobu. I tak dla:

- produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej, z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18, 23.20.2 i 23.20.3, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z czego: paliwa silnikowe benzynowe, w tym: benzyna silnikowa nieetylizowana (bezołowiowa) (PKWiU 23.20.11-00.2) oraz benzyna silnikowa (PKWiU 23.20.11-00.30) - 1.514,00 zł/1.0001 (poz. 11 pkt 1 lit. a),

- produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej, z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18, 23.20.2 i 23.20.3, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z czego: oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (23.30.16) - 1.141,00 zł/1.000I (poz. 11 pkt 5),

- w tym oleje o zawartości siarki:

powyżej 0,005% do 0,035% włącznie - 1.063,00 zł/1.0001 (poz. 11 pkt 5 lit. a),

b) do 0,005% włącznie - 1.014,00 zł/1.0001 (poz. 11 pkt 5 lit. B.

Stosownie natomiast do postanowień § 12 ust. 1 powyższego Rozporządzenia "Zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

"W przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 11, 12 i 14 załącznika nr 1 oraz poz. 14, 15 i 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia, obciążonych podatkiem akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów lub o podatek akcyzowy zapłacony w wyniku ich przemieszczenia poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane" (§ 15 ust. 1).

Należy również zauważyć, iż stosownie do art. 37 ust. 3 ustawy VAT "W zakresie określonym w ust. 2, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być:

- wyrażane w: kwocie na jednostkę wyrobu,

- obniżane w różnym stopniu dla poszczególnych wyrobów akcyzowych".

Nadto § 23 ust. 1 Rozporządzenia stnowi, że "Podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, a § 25, iż "Podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1, 13-15, 17 i 19 Załącznika nr 6 do ustawy oraz podatnicy, o których mowa w §12 ust. 1 pkt 10, uiszczają podatek akcyzowy:

1) wstępnie - za okresy dzienne,

2) za okresy miesięczne".

Podatek za okresy dzienne stanowi kwotę podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, obliczoną według obowiązujących stawek - § 25 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Wpłaty kwot podatku powinny być dokonywane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy (ust. 3). Podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych (§ 25 w ust. 4 Rozporządzenia).

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie kluczową kwestią jest wskazanie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność i wskazanie charakteru tej działalności.

Stosownie do definicji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży tych rzeczy w tym celu nabytej".

Posługując się dokumentami rejestracyjnymi Spólki "B", Spółki "A" i Spółki "C"i "D" oraz przesłuchaniami świadków i podejrzanych ustalono, co następuje:

W dniu [...] r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...] m. in. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością "L.", której udziałowcem był P.L. . On też był prezesem Zarządu. Natomiast dnia [...] r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...]zgodnie, z którym wykreślono prezesa spółki P.L., a wpisano J. W. , następnie w dnia [...] r. wpisano P. P. jako samoistnego prokurenta.

Dnia [...] r. wpisano do rejestru KRS spółkę z ograniczona odpowiedzialnością ""C"", której udziałowcem był P. L. , a członkiem Zarządu J. W. i P. P. . Dnia [...] r. dokonano zmian danych w rejestrze wykreślając jako udziałowca P.L. wpisując J. W. . Jednoosobowy Zarząd stanowił P. P. .

Dnia [...] r. wpisano do rejestru KRS spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A", której udziałowcami byli P. i T. L., a członkiem Zarządu M. B. .

We wszystkich powyższych podmiotach udziałowcem w momencie utworzenia był P. L. , ponadto, co najmniej w okresie, w którym P. L. był udziałowcem pięć z sześciu podmiotów miało zgłoszoną siedzibę pod tym samym adresem. Udziały trzech z sześciu podmiotów były sukcesywnie sprzedawane obywatelom innych państw. Powyższe informacje stanowiły przesłankę dla dokonania analizy rachunków bankowych poszczególnych podmiotów, co ze względu na brak dostępu do dokumentacji księgowej tychże firm stanowiło bazę dla ustalenia kontrahentów oraz rzeczywistego przedmiotu i rozmiarów działalności gospodarczej.

Spółka z o.o. "D" została wpisana do KRS w dniu [...] r., jako następca prawny Spółki "F" wpisanej w dniu [...] r., jej udziałowcem i prezesem Zarządu był L. C. a Spółka prowadziła sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. Nie była ona pod bezpośrednią kontrolą P.L. ale uczestniczyła w obrocie paliwem. Kupowała komponenty, a sprzedawała paliwo, którego nigdy nie kupiła. Pochodziło z nielegalnej produkcji mieszania paliwa z komponentami.

Również zeznania osób (D. Ł. ej, J. W. , M.B. , P.P. ego, C. a L. a), które były uprawnione do reprezentacji spółek (zgodnie z wpisami w KRS), a których protokoły przesłuchań dokonanych w ramach toczącego się postępowania karnego włączono do postępowania podatkowego, wykazały w sposób jednoznaczny zarówno wzajemne relacje pomiędzy spółkami jak i rolę P.L. w ich działalności. Z zeznań tych wynika, że pomimo formalnych pozorów powołania spółek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w rzeczywistości żadna z osób, które składały zeznania w toku postępowania nie miała wpływu na działalność spółek, nie prowadziła ich spraw ani nie reprezentowała tych podmiotów w kontaktach zewnętrznych. Wyżej wymienione osoby nie podejmowały samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością spółek, a ich aktywność ograniczona była do wykonywania poleceń P.L., lub przekazywania ich innym pracownikom. Z wyjaśnień przesłuchiwanych wynikał klarowny obraz gradacji ważności osób funkcjonujących w schemacie utworzonym przez P.L., w którym zajmował on pozycję osoby kierującej działaniami wszystkich innych osób. Kierownicza rola P.L. dotyczyła praktycznie wszystkich dziedzin związanych z funkcjonowaniem tej struktury poczynając od organizacji spółek, w tym również spraw kadrowych, poprzez zarządzanie ich działalnością produkcyjną i handlową aż do wyłączności decyzji dotyczących bytu prawnego tych podmiotów. Pozostałe osoby były jedynie wykonawcami jego poleceń, za co otrzymywały wynagrodzenie ustalane przez P.L. jak za wykonywaną pracę, pomimo, ze były członkami zarządów spółek i zobligowanymi na mocy art. 201 § 1 ksh do prowadzenia ich spraw i reprezentowania, kierowania bieżącą działalnością. P. L. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

W trakcie czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego nie udało się odnaleźć dokumentacji finansowo – księgowej spółek. Dokonano jednak analizy przychodów i wydatków ujętych na rachunkach bankowych poszczególnych podmiotów wraz z wykazem podmiotów uwidocznionych na tych rachunkach jako kontrahentów opisywanych spółek i konfrontując te dane z uzyskanymi danymi z systemu "G" i fakturami VAT. W wyniku tej analizy stwierdzono, że każdy z powołanych podmiotów pełnił określoną rolę w strukturze utworzonej przez P.L..

Konkludując tę część ustaleń, w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ról poszczególnych podmiotów w kontrolowanym okresie. Podzielił również pogląd, wynikający z materiałów akt postępowania, że działalność spółek miała na celu ukrycie osobistej działalności Strony, i to właśnie P. L. w taki sposób kształtował funkcjonowanie poszczególnych podmiotów, by możliwość uchwycenia jej faktycznych działań i charakteru tych działań była znacznie utrudniona. Dlatego m. in. niszczyła dokumentację poszczególnych spółek.

Podkreślić należy, że wyłącznie analiza dokumentacji pozyskanej w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji (w szczególności w wyniku podjęcia czynności sprawdzających u kontrahentów) oraz transakcji na rachunkach bankowych i odniesienie ich do zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych umożliwiła prawidłową ocenę zaistniałego stanu faktycznego.

Wobec stwierdzenia, że w procederze brała udział pewna liczba podmiotów, które jednak działały wyłącznie pod dyktando P.L., właściwym było przyjęcie stanowiska o wyłączeniu "obrotów" wewnętrznych - fakturowanych, czy wykazywanych w inny sposób np. poprzez obroty na rachunkach bankowych pomiędzy tymi spółkami. Dyrektor Izby Celnej w K., aczkolwiek zauważa, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym dotyczą okresów miesięcznych, to akceptuje zdanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego niezbędne było łączne przeanalizowanie wszystkich okoliczności występujących w całym badanym okresie tj. od [...] do [...] r.

Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że w sposób nie budzący wątpliwości udowodniono, że wszystkie wskazane spółki działały w ramach układu (pełniąc określone role, które jednak zmieniały się w całym okresie) w celu ukrycia działalności osobistej P.L., w niniejszej decyzji odniesiono się do stanu faktycznego okresu, którego ona dotyczy tj. lutego 2004 r., i tak:

- w przypadku "E". z o.o. - której w 2003 r. przedmiotem nabycia były w szczególności półprodukty paliwowe od różnych podmiotów. Stwierdzono również, iż na rachunek firmy wpływały środki wyłącznie od firmy "B" Sp. z o.o. Z odzyskanych faktur VAT dokumentujących nabycie komponentów paliwowych wynika, że przedmiotem nabycia były wyłącznie półprodukty pochodzenia naftowego. Pierwsza ujawniona faktura zakupu nosi datę 12 marca 2003 r. - którą to datę przyjęto za dzień rozpoczęcia przez P.L. produkcji benzyn, a ostatnia faktura zakupu komponentów przez tą Spółkę nosi datę [...] r. - którą to datę przyjęto za dzień, do którego P. L. wykorzystywał niniejszy podmiot jako fragment struktury mającej na celu ukrycie procesu produkcji benzyn. Reasumując, "E". z o.o. w strukturze utworzonej przez P.L. nabywała półprodukty paliwowe do ich dalszej "odsprzedaży" do firmy "B" Sp. z o.o. Podkreślić należy również, iż zakupione komponenty nie zostały w całości zużyte w [...] r. w procesie produkcji paliw - pozostały na dzień [...] r. zapas komponentów w ilości [...] został zużyty do produkcji paliw w 2004 r.

Powyższe potwierdzają złożone wyjaśnienia i zeznania D. Ł. do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] i [...] r., M.B. do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] , [...] r. I [...] r., J. L. do protokołu z dnia [...] r. i [...] r.

- "B" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu i sprzedaży produktów ropopochodnych, benzyny i oleju napędowego, będąc w tym czasie poddzierżawcą bazy paliwowej [...]. Analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie pozwala stwierdzić, iż Spółka do dnia [...] r. kupowała i sprzedawała paliwa, które w większości nie miały ustalonego źródła pochodzenia, a po dniu [...] r. pełniła rolę podmiotu, w którym następowała "fakturowa" zamiana komponentów paliwowych w gotowe paliwo i późniejsza jego sprzedaż. Zasadniczą rolą Spółki w opisywanym procederze dystrybucji i produkcji benzyn silnikowych od pierwszego "nabycia" komponentów paliwowych było "dokumentacyjne zgubienie ich śladu". Ponadto, Spółka ta zakupując w [...] r. benzynę na dzień [...] r. posiadała jej zapas w ilości [...]. - ilość wg wariantu metody szacowania przyjętej dla 2003 r. - 25%/75%.

- "C" Sp. z o.o. w 2004 r. nabywała półprodukty paliwowe od H. Sp. z o.o., "I", Sp. z o.o. "J", ale na jej konto wpływały średki wyłącznie od Spółki "D". W okresie od [...] do [...] r. nabywała głównie komponenty i sprzedawała Spółce "A". Komponenty były wykorzystywane do produkcji paliwa na bazie w [...], co pozwala stwierdzić, że przejęła rolę Spółki "J".

- "A" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie niniejszy podmiot nie wykazywał transakcji zakupu i sprzedaży produktów rafinacji ropy naftowej bądź innych towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w związku z czym nie uczestniczył w 2004 r. w opisywanym procederze obrotu produktami ropopochodnymi.

Analiza dokumentów i zeznań pozwala na stwierdzenie, że Spółka. "fikcyjnie dzierżawiła bazę paliwową podmiotom zewnętrznym dla ukrycia faktu, iż na przedmiotowej bazie paliwowej P. L. "produkował" paliwa silnikowe. W okresie od [...] do [...] r. Spółka dzierżawiła bazę Spółce "B" i "K", przy czym ta ostatnia dzierżawa była fikcją co potwierdziła w swoich zeznaniach z [...] r. M. B. i W. Ł. w dniu [...] r. czy K. Z. do protokołu z [...] i [...] r.

Organ wskazał także na firmy pośredniczące w sprzedaży paliw, które nie były bezpośrednio pod kontrolą P. L., a to PHU "A" Sp. z o.o., "K" i "L" Sp. z o.o. Powyższe twierdzenie wynika z zeznań T. R. i R. L., R. G. i S.S. o (kierowców wożacych beznzynę z [...] dla "M" Sp. z o.o.) oraz C. L.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż Pan P. L. , dla ukrycia faktycznej i własnej działalności gospodarczej utworzył tzw. "łańcuch firm paliwowych" ("E" Sp. z o.o. – zapas komponentów, "B" Sp. z o.o. – nabywca benzyny i oleju napędowego oraz sprzedawca benzyny zmieszanej z komponentami, "C" Sp. z o.o. – dostawca komponentów fakturowo sprzedanych do "A" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. – dzierżawca bazy paliwowej, na której prowadzono nielegalną produkcję i mieszania benzyny z komponentami w roku [...]) przy wykorzystaniu których prowadził sprzedaż, jak i nielegalną produkcję paliw silnikowych w [...]r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. właściwe jest wnioskowanie wyprowadzone z zeznań i wyjaśnień przesłuchiwanych oraz dokumentacji źródłowej, że P. L. produkował i sprzedawał paliwo silnikowe – benzynę Pb 95 wytowrzone w wyniku zmieszania benzyny bazowej z komponentami oraz benzyny nieprzetworzonej i oleju napędowego nie posiadając koncesji i nie rozliczając podatkowo tej działaności.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy od nabytych gotowych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu.

W wyniku powyższych czynności, organ pierwszej instancji ustalił, ze w okresie od [...] do [...] r. P. L. dysponował benzyną zakupioną wg dokumentów w "N", "O", "P" Sp. j. I. J., H, J. oraz benzyną z innych źródeł, przy czym wyłącznie od benzyny nabytej w wyżej wymienionych firmach został uiszczony podatek akcyzowy. Przy rozliczeniu pełnowartościowej benzyny zużytej przez P.L. do produkcji paliw w 2004 r. uwzględniono stan końcowy na dzień 31 grudnia 2003 r. benzyny z zapłaconym podatkiem akcyzowym w ilości [...] .

Ustalono również, iż w kontrolowanym okresie (I - VI 2004 r.), zgodnie z dokumentacją źródłową P. L. (wykorzystując "B" i "K" nabywał benzyny w "N" z zapłaconym podatkiem akcyzowym. W odniesieniu do sprzedaży przez P.L. oleju napędowego Dyrektor Izby Celnej w K. nie ma wątpliwości, że organ I instancji dokonał wszelkich możliwych, w ramach posiadanych uprawnień, czynności dowodowych dla ustalenia, czy od sprzedanego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. W efekcie tych działań, podjętych w szczególności wobec podmiotów na rzecz których dokonywano wypłat z kont bankowych podmiotów biorących udział w procederze, ustalono, że w 2004 r. P. L. nabywał olej napędowy od "R" i "N" z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Przy rozliczeniu zakupionego i sprzedanego oleju napędowego w 2004 r. uwzględniono stan końcowy na dzień 31.12.2003 r. oleju napędowego z zapłaconą akcyzą w ilości [...].

W przypadku oleju napedowego P. L. zajmował się wyłącznie dystrybucją, natomiast w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. Produkował i sprzedawał beznyny, do których produkcji wykorzystywał benzyny nabywane w "N" oraz komponenty nabyte przez Spółkę "J", "J", "I" i H. , co potwierdzili w swoich zeznaniach i wyjasnieniach W. Ł. , K. Z. , J. S., T. R., R. L.. Fakt ich mieszania na bazie paliwowej w zakawie potwierdziła D. Ł., W. Ł. , K. Z. , R. M. czy A. S..

Z przeprowadzonych dowodów wynika, że do wytwarzania paliwa konieczne były: gotowa benzyna oraz komponenty paliwowe, a półprodukty takie pojawiły się w strukturze nie wcześniej niż z pierwszą fakturą VAT dokumentującą zakup tego typu wyrobów przez "E" sp. z o.o. tj. w dacie [...] r. Produkcja benzyn odbywała się na bazie paliwowej w D. przy ul. [...].

Ustalenia powyższe zostały dokonane na podstawie zeznań świadków, które organ uznał za wiarygodne. Natomiast sama strona postępowania zaprzeczyła, by uczestniczyła w procederze stwierdzonym w podatkowym postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem w przedmiotowej sprawie decyzji organu pierwszej instancji. Kontrolowany nie podał żadnych weryfikowalnych informacji. W konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie sposób uznać wyjaśnień strony za wiarygodne.

Z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyn), wytworzonych przez osoby trzecie (nieznane), od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, P. L. powinien zapłacić podatek akcyzowy, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i stawki 1514,00 zł/1000 l (poz. 11 Załącznika nr 1 Rozporządzenia).

Wobec braku całości dokumentacji zasadnie, w ocenie Dyrektora |izby Celnej, organ pierwszej instancji, zgodnie z brzmieniem art. 23 § 1 pkt 1 O.p., dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego. Przy szacowaniu uzasadniono w sposób bardzo szczegółowy zastosowaną metodę oszacowania, wobec enumeratywnego wykluczenia możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy. Metoda uwzględniała specyfikę działalności P.L. i zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, czym wypełniono dyspozycję art. 23 § 4 O.p.

Z uwagi na szacowanie obrotu wyrobami akcyzowymi przyjęto zasadę, że przy sprzedaży oleju napędowego i benzyn - nie wytworzonych przez P.L. - obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał z chwilą wystawienia faktur VAT przez podmioty wykorzystywane przez Stronę. Jednocześnie uwzględniono to, że część nabytego paliwa została zakupiona z podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego ilość sprzedanego paliwa pomniejszono o ilość odpowiedniego paliwa wynikającą z faktur VAT zakupu do obrotu, od którego zapłacony został podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, stosując zasadę pierwsze weszło pierwsze wyszło. Przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego uwzględniono możliwość magazynowania przez P.L. paliw silnikowych, a w sytuacji, gdy sprzedaż przekraczała posiadane możliwośći przyjęto, że Strona dokonała sprzedaży paliw, co do których nie udało się uzyskać dokumentów zakupu. Przyjęte powyżej założenia stanowią, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., logiczną konsekwencję poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń i uwzględniają wszelkie uprawnienia podatnika wynikające z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Podkreślił też, że w 2004 r. został zachowana ciągłość działaności gospodarczej z grudnia 2003 r., gdyż w oparciu o zapasy pozostałe z tego miesiąca była kontynuowana porodukcja paliw silnikowych.

W kontrolowanym okresie P. L. , wykorzystując "B" Sp. z o.o., nabył od "R" S.A. i "N" S.A. olej napędowy, do dalszej dystrybucji, w ilości [...] z zapłaconym podatkiem akcyzowym - co wynika z pism z dnia [...] r. [...] i z dnia [...] r. [...] stanowiących odpowiedzi na pisma [...] z dnia [...] r.

Przy rozliczaniu sprzedanego oleju napędowego przez P.L. w [...] r. uwzględniono stan magazynowy oleju napędowego z zapłaconym podatkiem na dzień [...] r. w ilości [...].

Zestawienie ilości zakupionych i sprzedanych olei napędowych przez P.L. w miesiącu lutym 2004 r. (fakturowo):

Bilans otwarcia na dzień 01.02.2004 r. – [...] oleju napędowego

Kupno - [...] oleju napędowego

Sprzedaż - [...] oleju napędowego

Zapas na koniec okresu -

Niedobór na koniec okresu - (- [...] oleju napędowego).

Ilość oleju napędowego podlegającego odliczeniu (z zapłaconą akcyzą) wynosiła [...]

Ze względu na fakt, iż w miesiącu lutym 2004 r. sprzedaż oleju napędowego przewyższała łączną ilość oleju napędowego zakupionego i stanowiącego bilans otwarcia, uznano, że przy założonych warunkach metody szacowania kontrolowany posiadał olej napędowy, którego źródła pochodzenia nie udało się ustalić.

Realizując uprawnienie podatnika do zwolnienia przy sprzedaży paliwa z zapłaconą akcyzą uwzględniono przy wyliczaniu należnego podatku akcyzowego fakt, że olej napędowy kupowany w "N" S.A. był wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą.

W kontrolowanym okresie, do wytwarzania benzyn (od [...] do[...] r.) P. L. wykorzystywał benzyny z zapłaconą akcyzą (nabywane od "N" S.A.), komponenty nabyte w firmach "H" z o.o., "I" S.A., "J" Sp. z o.o., jak i komponenty stanowiące zapas na dzień 31 grudnia 2003 r. w ilości [...] nabyte przez "E" Sp. z o.o.

Sporządzono zestawienie zakupionych i sprzedanych benzyn przez P.L. w miesiącu styczniu 2004 r. (fakturowo):

Bilans otwarcia na dzień [...] r. – [...] benzyny

- [...] komponentów

Kupno - [...] benzyny

- [...] komponentów)

Sprzedaż ("B" i "C"Sp. z o.o.) – [...] benzyny.

Podatek należny od wytworzonych i sprzedanych benzyn pomniejszono o podatek akcyzowy zawarty w benzynie będącej składnikiem mieszanych paliw. Ilość benzyny podlegająca odliczeniu (z zapłaconą akcyzą) w miesiącu lutym 2004 r. wynosiła [...]. Organ wyjaśnił również, że wobec braku danych odnośnie momentu przemieszczania wyrobów akcyzowych poza teren zakładu oraz szacowania obrotu, nie ustalono wysokości podatku akcyzowego wstepnie za okresy dzienne ale wyłącznie za okresy miesięczne.

W miesiącu lutym 2004 r. podatek akcyzowy wynosił [...] zł, a jego rozliczenie w sposób poniższy:

| |Benzyny | | |

|1 |Postawa opodatkowania | |[...] |

|2 |Stawka podatku akcyzowego | |[...] |

|3 |Podatek akcyzowy | |[...] |

|4 |Ilość benzyny zużytej do produkcji | |[...] |

|5 |Podatek akcyzowy zawarty w benzynie zużytej do produkcji 31.8971 z 1.498 zł / | |[...] |

| |1.0001 | | |

|6 |Podatek akcyzowy należny od sprzedanych benzyn | |[...] |

| |Olej napędowy | |[...] |

|1 |Ilość oleju napędowego (wraz z szacowaniem) | |[...] |

|2 |Ilość oleju napędowego z zapłaconą akcyzą | |[...] |

|3 |Postawa opodatkowania (1-2) | |[...] |

|4 |Stawka | |[...] |

|5 |Podatek akcyzowy należny od oleju napędowego | |[...] |

Organ odwoławczy podkreslił, że w niniejszej sprawie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, na podstawie którego to materiału dowodowego wydanno zaskarżone rozstrzygnięcie.

Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 113 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej nie stwierdził, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny wyczerpuje znamiona firmanctwa. Nie powoływał tego przepisu i nie uzależniał wydania rozstrzygnięcia od wypełnienia przesłanek w nim występujących. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej, sprawie ze względu na fakt, że decyzją określono zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, którym jak ustalono, był P. L. . Prowadzone postepowanie dotyczyło m. in. wypełniania przez P.L. obowiązków jako podatnika podatku akcyzowego, gdyż wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek nie posiadających żadnej samodzielności, pozorujących wykonywanie zadań we własnym imieniu, w których to pełnił funkcję członka zarządu. P. L. w przedmiotowych decyzjach nie został określony jako firmant, a wyłącznie jako podatnik, czyli podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, iż "Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji" (patrz wyrok NSA z dnia 06.09.1992 r. sygn. akt III SA 709/92). Dla zindywidualizowanej sprawy istotne jest zatem zaistnienie przesłanek (określonych stanów faktycznych, czynności), z którymi przepisy materialnego prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa VAT i przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiązały powstanie obowiązku podatkowego.

Nie zgodził się też z zarzutem oparcia decyzji na domniemaniu, gdyż kontekst zwrotu "uzasadnione podejrzenie" ujawniony w treści zaskarżonych decyzji nie daje podstaw do twierdzenia, wyrażonego przez stronę, że decyzja opiera się na podejrzeniach, a fakty nie zostały przez organ udowodnione. Zarzut ten pozostaje w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, opisanym w zaskarżonych decyzjach. Organ kontroli skarbowej zawarł w rozstrzygnięciach dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek świadczące o formalnym bycie prawnym tych podmiotów oraz z akt prowadzonych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych - świadczące o formalnej podmiotowości prawno podatkowej. Dowody te skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi dokumentami księgowymi pozwoliły na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazywały obrót. Materiały te posłużyły również do ustalenia ról poszczególnych spółek, stwierdzenia, że działały one według określonego schematu, oraz stanowiły jeden z argumentów wskazujących na fakt, że działalność tych podmiotów służyła ukryciu charakteru działalności P.L.. W decyzjach wskazano wprost okresy, w których (pomimo formalnego bytu prawnego) spółki nie uczestniczyły w procederze oraz jakie role w danym okresie kontrolowanego zakresu pełniły. W rozstrzygnięciach powołano konkretne daty, które ustalono na podstawie wnikliwej analizy dokumentacji bankowej i księgowej w powiązaniu z wyjaśnieniami osób przesłuchiwanych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w procederze nielegalnej produkcji i sprzedaży paliwa uczestniczyły spółki ("A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. (w zakresie wyłącznie zapasów, które zostały zużyte do produkcji w 2004r.) i "C" PL Sp. z o.o. "D" Sp. z o.o., przy czym ich aktywność w procederze produkcji paliw była rożna w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. Wobec powyższego zarzut nie ustalenia okresu, w którym podmioty (spółki) faktycznie użyczały swojej firmy jest nieuzasadniony.

Za niesłuszny uznano również zarzut dotyczący ustaleń, że kontrolowany działał we własnym imieniu, a nie z ramienia spółek, których był udziałowcem, a w niektórych członkiem zarządu, gdyż było to przed 2004 r. Organ stwierdził bowiem, iż w wszystkich czterech podmiotach, które, według ustaleń postępowania kontrolnego brały udział w procederze w 2004 r. P. L. posiadał udziały, przy czym udziały w "C" Sp. z o.o. zostały sprzedane z dniem [...] r" a w "E" Sp. z o.o. z dniem [...] r. czyli w okresie zwiększonej produkcji (lll-VI 2004 r.) i nie pełnił w żadnej ze spółek funkcji zarządzającej. Fakty te wskazują, iż strona wycofała się z pełnienia funkcji członka zarządu (a tym samym uwolniła się od potencjalnej odpowiedzialności karnej i podatkowej) w okresie gdy rozpoczęto działalność o zwiększonym ryzyku (nielegalne wytwarzanie paliw). Można uznać (zgodnie z Z. mi logiki), że z tych też powodów właśnie wówczas w spółkach funkcje zarządzające zaczęły pełnić osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do kierowania spółką a wypełniały dyspozycje P.L., pomimo że do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 5, 201 §1, art. 228-230 ksh należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. Udziałowcy posiadają uprawnienia nadzorczo kontrolne a nie wykonawcze i nie mogą zastepować członków zarządu.

Za niezrozumiały organ uznał zarzut braku odniesienia do kwestii czy w ramach wolności umów wynikającej z art. 3531 KC w związku z art. 2 ksh możliwe było przyznanie szczególnego uprawnienia wspólnikowi w umowie spółki sprowadzające się do wyrażania zgody na określone działania zarządu na wzór rozszerzonych kompetencji rady nadzorczej na podstawie art. 220 ksh nie wskazując na istnienie takiej umowy. Pozorność uprawnień M.B. , P.P., D. Ł. oraz J. W. wynika wprost z ich zeznań (cytowanych w treści zaskarżonych decyzji). W szczególności świadczą o powyzszym następujące działania P.L. :

- ustalanie premii uznaniowej dla pracowników,

- polecenia w zakresie zakupu konkretnych towarów,

- polecenia w zakresie sprzedaży konkretnym odbiorcom,

- polecenia w zakresie zawierania fikcyjnych umów dzierżawy,

- polecenia w zakresie wysokości marży,

- ścisłe określanie jakie czynności mogą wykonywać zarządzający (np. wyłącznie

"pilnowanie przelewów bankowych").

Dowodzi to jednocześnie, ze P. L. posiadał pełną kontrolę nad działalnością Spółek, kontrola ta przekraczała uprawnienia właściciela wynikające z tytułu posiadania udziałów, jak również z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółkach (wzmożona produkcja odbywała się w okresie kiedy Strona nie posiadała w wybranych spółkach udziałów lub nie była członkiem zarządu). Osobną kwestią jest samo korzystanie przez P.L. z kompetencji właścicielskich. W szczególności decyzja o sprzedaży udziałów w "C" Sp. z o.o. i działających w 2003 r. spółek "B"., "J" PL, co do której udziałowcy mniejszościowi (D. Ł. i M. B. ) wypowiadają się jednoznacznie, że miała na celu (według ich przypuszczeń) ukrycie dokumentacji księgowej spółek była decyzją samodzielną P.L. i wbrew temu co twierdzi skarżący w przesłuchaniu, trudno uznać, że jej przyczyną była chęć wycofania się z branży. W szczególności świadczy, o tym fakt, że spółki były wykorzystywane przez kontrolowanego sukcesywnie, po czym następowała ich sprzedaż. I tak spółka "B" została sprzedana [...] r., spółka "J" PL, po zakończeniu zakupów komponentów w 2003 r. została sprzedana [...] r. Jej rolę przejęła nabywająca komponenty paliwowe od lutego 2004 r. spółka "C" . Powyższe dowodzi celowości decyzji P.L. i rzeczywistej przyczyny sprzedaży udziałów.

Nie można też zgodzić sie z twierdzeniem skarżącego, że jego wpływ na funkcjonowanie spółek miał charakter realizacji uprawnień właściciela, gdyż przykładowo w spółce "E" udziałowcami mniejszościowymi (ze względu na wielkość udziału nie ujawnionymi w KRS) były formalnie D. Ł. i M. B. , które udziały nabyły za pieniądze P.L. i jemu przekazały wypłaconą dywidendę (zysk). Okoliczność ta wskazuje również, że P. L. posiadał pełną kontrolę nad działalność Spółek, a kontrola ta przekraczała uprawnienia właściciela. Mając na uwadze, że każda ze spółek pełniła określoną rolę w schemacie produkcji oraz sprzedaży paliw (nabywcy komponentów, nabywcy paliw, dzierżawcy bazy) i role te były stricte rozdzielone, funkcjonowały w zakresie i według ścisłych wytycznych P.L. a przy tym, proceder miał charakter ciągły, modyfikowany w określonych ramach stwierdzono, że działalność tą należy oceniać jako całość. Konsekwencją takiego rozumowania (uzasadnionego zebranym materiałem dowodowym) jest stwierdzenie, że żadna ze spółek nie może mieć przymiotu podatnika, gdyż żadna z nich nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Teza ta jest uzasadniona zarówno faktem braku organów posiadających realne uprawnienia, jak i, dokumentacyjnie potwierdzonym faktem ukrycia faktycznego przedmiotu działalności, którego nie odzwierciedla ich dokumentacja. Stąd, nie kwestionując osobowości prawnej podmiotów, wynikającej z samego faktu dopełnienia wymogów formalnych (rejestracji) stwierdzono, że podatnikiem jest osoba fizyczna, która skupiała w sobie funkcje zarządzające we wszystkich podmiotach, dysponowała ich kapitałem, nie ujawniając charakteru swojej działalności. Podkreślono, że organ I instancji nie kwestionuje faktu, że spółki posiadały majątek, który wniósł wspólnik, tj. P. L. oraz, że spółki były utrzymywane z bieżącej działalności, jednakże, P. L. nie traktował majątku spółek, jako majątku odrębnego.

Odnosząc się do zarzutu braku szczegółowego przesłuchania P.L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano 36 świadków; do materiału dowodowego włączono 105 przesłuchań dokonanych przez funkcjonariuszy CBŚ w K. oraz przesłuchania Prokuratorów z Prokuratury Okręgowej w K.. Pełnomocnik jak i Strona, pomimo zapewnienia im czynnego udziału w przesłuchaniach (każdorazowo Pełnomocnik był zawiadamiany terminowo o dacie przesłuchania) nie skorzystali z możliwości zadawania pytań świadkom (pracownikom i osobom zarządzającym). Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez P.L. na własne nazwisko (gabinet ginekologiczny) nie był nigdy kwestionowany. P. L. został przesłuchany trzykrotnie przez prokuratora, a także przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. co dało mu możliwość swobodnej wypowiedzi i przedstawienia swoich racji.

Należy również zaznaczyć, że w złożonych zeznaniach świadkowie opisują szczegółowo schematy transakcji handlowych zawieranych z firmami: "B" Sp. z o.o., "C"PL Sp. z o.o., które opisują jako "firmy P.L.". Właściciele Spółek będących kontrahentami tych spółek, jak również ich pracownicy, do protokołów przesłuchań zeznają, że współpracę nawiązali bezpośrednio z P. L. lub pośrednio przez przedstawicieli handlowych firm "B" Sp. z o.o. czy "C" PL Sp. z o.o. Z protokołów przesłuchań świadków wynika również, że odbiorcy byli doskonale zorientowani w przedmiocie własności Spółek, od których dokonywali zakupu paliw. Wyżej wymienione osoby zeznały, że co prawda nie miały bezpośredniego kontaktu z P. L. przy zawieraniu umów handlowych ale posiadały wiedzę że osoby, z którymi faktycznie prowadziły transakcje handlowe działały w imieniu i na polecenie P.L.. Nadto w przepisach regulujących zasady procedury kontrolnej (ustawa o kontroli skarbowej i ustawa Ordynacja podatkowa) brak wskazań o możliwości przeprowadzenia konfrontacji, tj. dowodu przewidzianego w procedurze karnej. Niezależnie od tego ustalony w niniejszym postępowaniu stan faktyczny nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność tego, kogo kontrahenci uważali za stronę umów je łączących.

Równiez nie zasługuje na uwzglednienie zarzut błędnych ustaleń, iż transakcje pomiędzy "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "E". z o.o. były niemożliwe, ponieważ nie były one właścicielami zbywanego towaru. P. L. był właścicielem komponentów zużywanych do produkcji, jak również właścicielem produktu finalnego - zatem transakcje między firmami nie były transakcjami sprzedaży bowiem podmioty występujące w roli "sprzedawców" nie posiadały prawa własności towarów. Brak skutku w postaci przeniesienia własności jest równoznaczny z bezskutecznością umowy.

W ocenie Organu brak jakichkolwiek przesłanek, wynikających z zebranego materiału dowodowego, by uznać, że działania P.L. w zakresie wydawania poleceń M.B. , członkowi zarządu Spółki "A" za realizację uprawnień właścicielskich.

Faktem jest, że świadkowie A. S. i R. M. nie wskazują, że to P. L. produkował paliwo na bazie w D.. Zeznania tych świadków zostały zakwalifikowane, jako jedne z dowodów świadczących o tym. że na bazie tej odbywało się wytwarzanie paliw. Fakt, że całością tego procesu zawiadywał P. L. wynika z innych dowodów, w tym zeznań innych wskazanych świadków. R. i K. Z. w złożonych do protokołów przesłuchań świadka zeznaniach z [...] r., z [...] r. i [...] r. stwierdzili, że polecenia mieszania komponentów paliwowych z oryginalną benzyną otrzymywali od W. Ł.. Podkreślają, że sporadycznie wykonywali polecenia innych osób, tj.: M. C., R. W.. Dopiero zeznania W. Ł, T.R., R. L., potwierdzają, że produkcja odbywała się na polecenie P.L.. W przesłuchaniu z dnia [...] r. W. Ł. jednoznacznie wskazał, że "(...) ja polecenia dostawałem od Pana P.L.. Ja nigdy więcej od nikogo innego poleceń mieszania paliw nie dostawałem, oprócz Pana L.". Następnie w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] r. W. Ł. podkreślił, że sytuacja powyżej opisana miała miejsce w [...] r. i [...] r. Tym samym wskazał, że to P. L. był zlecającym mieszanie komponentów paliwowych z oryginalną benzyną na bazie paliwowej w D..

Z kolei T.R. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. zeznał "... Na to spotkanie pojechałem sam. L. zaproponował mnie i L. wspólne przedsięwzięcie w zakresie produkcji i sprzedaży PB do sieci handlowych. (...) Faktem jest, że decyzje o zakupie wszystkich komponentów potrzebnych do wyprodukowania paliwa dla "M" podejmował P. L. . Zakup komponentów i ich mieszanie to była działka P.L. i mnie i L to nie interesowało.. ...". Podobnie R. L. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. na pytanie, kto zarządzał zakupem, sprzedażą paliwa oraz spływem i podziałem pieniędzy, który wynikał z kontaktu z siecią "M"? zeznał "... Polecenia w tym temacie wydawał tylko L. P. . ...", a w zeznaniu z dnia [...] r. zeznał "... Na pytanie, czy to R. i P. L. zapoczątkowali współpracę z "M" odpowiadam, że tak. Prawdopodobnie miało to miejsce w [...] roku lub [...] roku. R. przyszedł z propozycją od L., on wcześniej dostarczał paliwo do "M" i jest taka możliwość, aby z powrotem wrócić do dostaw tam. R. powiedział mi, że P. L. nie chce już bezpośrednio tego robić na swoją firmę i jakby była firma z koncesją to on tę firmę wprowadzi do "M". My ze swej strony to znaczy ja R. i Połap dostarczymy oryginalną PB, a L. ze swej strony dostarczy komponenty i je zmiesza z tą oryginalną benzyną". Zeznania te bezpośrednio wskazują P.L. jako organizatora produkcji. Co ważne w zeznaniach nie pojawia się żadne alternatywne nazwisko.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że zdecydowana większość zarzutów podniesionych w odwołaniu dowodzi braku dokładnej analizy, zarówno treści rozstrzygnięcia, jak i całego obszernego materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnia w sposób kompletny zarówno mechanizmy występujące w grupie działającej pod kierownictwem P.L., jak i konsekwencje podatkowe takiego działania. Organ odwoławczy podkreśla, że wątpliwości wynikające w szczególności z braku kompletnej dokumentacji zostały uzupełnione innymi dowodami, a w sytuacji niemożności ich uzupełnienia zastosowano reguły znajdujące oparcie w przepisach regulujących procedurę podatkową (szacowanie podstawy opodatkowania). Organ kontroli skarbowej w sposób dogłębny wyjaśnił każdy z aspektów tej skomplikowanej sprawy, stosując poza konkretnymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego reguły logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Ocena zebranych dowodów nie przekraczała reguł swobodnej ich oceny.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów oparcia decyzji na rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż również on nie znajduje uzasadnienia, bowiem sprawę rozpatrywano w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), które obowiązywało w dacie rozliczeń objętych niniejszym postepowaniem i jego zgodnośc z Konstytucja nie była nigdy kwestionowana.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnerej P. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której generalnie powtórzył, z drobną korektą swoje zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas, gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest przecież równoznaczne z postawieniem, czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie. Czym innym bowiem jest postępowanie w "sprawie", a czym innym "przeciwko osobie". Poza tym w obu uzasadnieniach brak jest odwołania do daty wszczęcia postępowania w sprawie. Powyższe powoduje, że zobowiązanie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2009 r. a decyzje zostały wydane i doręczone w roku 2010 i 2011,

2. naruszenie art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w art. 113 O.p. (nie odwołując się jednak wprost do niego) " w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej", nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych – była w istocie bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego, podczas gdy przepis ten umieszczony jest w rozdziale 15, który statuuje odpowiedzialność osób trzecich, uznanie , że P.L. był firmowany przez SPÓŁKI "A", "B", "J" działał celem ukrycia swojej działalności gospodarczej, podczas gdy firmanctwo wymaga wykazania, iż podmiot użyczający firmy działa świadomie i na to się godzi, był udziałowcem tych Spółek a nawet członkiem ich Zarządu,, działał w oparciu o art. 212-254 ksh, pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek,

3. naruszenie art. 121 § 1, 122 i 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie:

a) szczegółowego przesłuchania P.L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wskazanymi spółkami w celu sprawdzenia podanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny), oraz zweryfikowaniu lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną;

b) przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z tych spółek z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P. em L. em dla ustalenia, kogo uważali za stronę łączących ich umów;

c) dowolne ustalenie, że transakcje między firmami "A", L. , "J" były niemożliwe, gdyż nie były one właścicielami towaru,

4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, bowiem, jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "istnieje uzasadnione podejrzenie, że P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się następującymi podmiotami". Tymczasem, zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie organowi zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, decyzja nie została wiec oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu (podejrzeniu) organu kontroli skarbowej;

b) decyzję wydano bez odwołania się i oparcia w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w odwołaniu do rozporządzenia wykonawczego z 23 grudnia 2003 r. w sytuacji obowiązywania nowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 221, poz.2196) - sprzeczność między kartą 4 i 34 uzasadnienia.

nadto sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że P. L.:

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas, gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów i nie kontaktował się z nimi. Czyniły to osoby upoważnione do działania, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta. Jedynym warunkiem było pozostawienie na bazie pracownika Ł., z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu, który znajdował się na tej stacji;

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania świadków A. S. i R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu a spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka). R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani strony postępowania, ani żadnej ze spółek rzekomo go firmujących. Z kolei W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny strony, jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

Na koniec zarzucono wybiórcze odniesienie się do zarzutów i wybiórczą ich analizę, bez wskazania jednak, które zostały pominięte.

W skardze strona podniosła również zarzut, iż decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o domniemania oraz tożsame w treści rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego co rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.), które w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie uznano za akt wykonawczy sprzeczny z przepisami ustawy (treść tego rozporządzenia przekracza delegację ustawową) oraz naruszający bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego jest to kwestia wymagająca rozważenia w pierwszej kolejności.

W uzasadnieniu powielono argumentację z odwołania i nie odniesiono się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez organ II instancji, która stanowiła nań odpowiedź. Strona nie przyjęła jej nie wskazując przyczyny.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że jej zarzuty w całości stanowią powielenie zarzutów odwołania i zostały przez organ wnikliwie rozpatrzone i wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymał generalnie swoje stanowisko i ustosunkował się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres i nie podzielił jego zasadności. Fakt prowadzenia w stosunku do P.L. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w z w. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 §1 i 5 kks oraz art. 7 §1 kks w zakresie pokrywającym się z zakresem postępowania kontrolnego nie budzi wątpliwośći. Potwierdza je wydane przez prokuratora w dniu [...] r. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone w dniu [...] r. i P.L. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Nie przeczy temu również skarżący. Dokonuje jednak osobliwej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i uznaje, że ponieważ zarzut popełnienia przestępstawa karnoskarbowego został mu przedstawiony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa sygn. akt [...], a nie odrębnie wszczętego postepowania karnoskarbowego, to bieg terminu przedawnienia zobowiazania podatkowego nie uległ zawieszeniu. Nie sposób zgodzić sie z taką interpretacją nawet w świetle literalnego brzmienia spornego przepisu. Art. 70 § 6 pkt 1 stanowi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiazania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postepowania w sprawie o przestepstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstawa lub wykroczenia wiążę się z niewykonaniem obowiązku podatkowego." Tym samym należy uznać, że jeżeli śledztwo zostało wszczęte nawet w związku z podejrzeniem zaistnienia tylko przestępstw wskazanych w kodeksie karnym, to wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów obejmujacego przestępstawo skarbowe wiążące sie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i ogłoszenie go konkretnej osobie w pełni realizuje przesłankę zawieszenia biegu terminy przedawnienia tego zobowiązania. Należy też dodać, że przyjeta przez organ w przedmiotowej sprawie wykładnia jest korzystana dla podatnika, gdyż postanowienie zostało wydane w dniu [...] r. i ogłoszone w dniu [...] r., a śledztwo zostało wszczęte w roku [...] r. Należy też zauważyć, iż postepowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z [...]r., na wniosek prokuratora prowadzącego śledztwo sygn. akt [...], co dowodzi, że w dacie skierowania wniosku jednym z wątków śledztwa były przestępstwa skarbowe o których popełnienie podejrzewany był P. L. . Zatem przyjmując datę wydanego postanowienia, co miało miejsce przed terminem przedawnienia zobowiazania w podatku akcyzowym za luty 2004 r., który upływał 31 grudnia 2009 r. za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia dzień 4 kwietnia 2008 r. organ nie naruszył prawa. Przestawiona przez organ wykładnia nie budzi wątpliwości i nie pozostaje w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny pytaniem o zgodność art. 70 § 6 pkt 6 O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji (sygn. akt I FSK 525/10 z dnia 14.04.2010 r.), gdyż koncentruje się ono na braku wiedzy podatnika o prowadzonym w jego sprawie postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie wskazał, jaki organ ma prowadzić postepowanie ani jaka jest jego forma. Należy też wskazać, że przyjety przez organy podatkowe moment zawieszenia biegu przedawnienia jest dla podatnika korzystny, gdyż jest najkrótszy z możliwych.

Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy zauważyć, iż dotyczy on kwestii, zasadności uznania czynności wykonywanych przez P.L. osobiści lub przez osoby przez niego wskazane i zobowiązane do ich wykonywania za podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jego samego za podatnika.

Obowiązujący w miesiącu lutym 2004 r., za który to miesiąc określono zobowiązanie w podatku akcyzowym art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa VAT) stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie wskazanej ustawy w pojęciu sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz także zbycie towaru uprzednio przekwalifikowanego na wyrób akcyzowy.

Po drugie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Jednocześnie przyjmując za wiążący pogląd przedstawiony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Szukając sensu normy podatkowej należy także każdorazowo ocenić jej zgodność z Konstytucją, w szczególności na zgodność z art. 2 stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz z art. 84 stanowiącym, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych", interpretując normę art. 5 ustawy VAT należy mieć na uwadze całą ustawę oraz wskazane normy konstytucyjne.

Zgodnie z koncepcją polskiego ustawodawcy podatnikami działającymi na własny rachunek są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 ustawy. Czynności te winny były być wykonywane przez podatników w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania i nie stanowił negatywnej przesłanki fakt jednorazowego wykonania czynności, w sytuacji, gdy podmiotowi, który ją zrealizował, można było przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Elementem tej definicji był nie tylko zakres prowadzonej działalności, ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności jako działalności stałej, gospodarczej. Przy czym w ustawie nie odwołano się do pojęcia "przedsiębiorcy", zdefiniowanego w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorcą była osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu, podejmowała i wykonywała działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2004 r. warunkiem posiadania statusu podatnika było zatem wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc samodzielnie i niezależnie. Chociaż ustawa nie definiowała pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należało rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decydował czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium była powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy na wstępie należy zaznaczyć, iż sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjmuje je za własne. Akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami prawa, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem, jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie "[...]", która była jego celem a jego sprzedaż źródłem nieujawnionego dochodu.

W doktrynie sformułowano pogląd, że o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowanie stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie (vide K. J. Stanik, K. Winiarski; Praktyczne problemy obejścia prawa, Unimex 2009). Utworzenie przez skarżącego trzech spółkę kapitałowych a to "E" sp. z o.o., L. . sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji i sprzedaży paliw silnikowych w 2004 r. przez skarżącego. Tylko w spółce "B", skarżący, co wynika z danych rejestrowych przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa Zarządu (do [...]r.). W pozostałych podmiotach (a także po [...] r. w "B" sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby przez niego wskazane, które nie posiadały żadnych faktycznych, realnych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek, były całkowicie mu podporządkowane i niesamodzielne. Jak wynika z zeznań świadków M. B. , J. W. , D. Ł. , jako członkowie zarządu wykonywali polecenia skarżącego, na jego polecenie i przez niego wskazanym kontrahentom wystawiali faktury z ceną także ustaloną przez skarżącego. Zamówienia i zakupy towarów również odbywały się zgodnie ze wskazaniami P.L.. Także skarżący finansował powstanie i działania tychże spółek. Jak wynika z zeznań. M. B. spółki nie zaciągały kredytów, "pieniądze dawał skarżący". Także nominalni udziałowcy, tj. M. B. i D. Ł. nie miały żadnego wpływu na podjęcie decyzji o sprzedaży udziałów, które w świetle zapisów w KRS stanowiły ich własność. Przysługującą im dywidendę formalnie pobrały ale przekazały Skarżącemu. Nie otrzymały też wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, gdyż zostały zakupione za pieniądze P.L.. On zdecydował o ich sprzedaży, znalazł kupca i dokonał transakcji.

Okoliczności świadczą także o tym, że celem sprzedaży nie była chęć odzyskania zainwestowanego w spółki kapitału, lecz, biorą pod uwagę wybór zagranicznego kontrahenta, okoliczności ukrycia całej dokumentacji księgowej, także tej zapisanej na twardych dyskach komputerów, pośpiech związany z tymi działaniami, że intencją skarżącego było ukrycie jego faktycznej działalności, jej rozmiarów, w szczególności podstaw do ustalenia wielkości jego podatkowych zobowiązań. Takie działania, mające znamiona obejścia prawa, ukrycia się za formalnie poprawnie powołanymi do życia spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków. Spółki powołano, aby w istocie firmowały działalność gospodarczą skarżącego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 O.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00).

W ocenie sądu rozpoznającego niniejsza sprawę organ odwoławczy prawidłowo ocenił podatkowe skutki zawartych przez skarżącego umów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu ich rejestracji, sprzedaży w nich udziałów i w konkluzji uznał, że to skarżący, a nie utworzone przez niego spółki prowadziły działalność polegająca na produkcji i sprzedaży paliw.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, jakoby jedynie kontrolował działalność spółek przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 174 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w skrócie k.s.h. zasadą ładu korporacyjnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest równość praw i obowiązków wspólników w spółce o ile ustawa lub umowa spółki nie przewiduje w tym zakresie zróżnicowania praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący nie przedstawił dokumentu, który wskazywałby na szczególne jego uprzywilejowanie, jako wspólnika.

Uprawnienia wspólnika wynikające z art. 212 k.s.h. mają charakter ustawowego prawa do kontroli. Na prawo kontroli składają się trzy uprawnienia: prawo przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, sporządzenia bilansu dla swego użytku lub wskazane żądanie wyjaśnień od zarządu. Określenie "lub" oznacza, że uprawnienia te mogą być realizowane alternatywnie albo łącznie. Wszystkie uprawnienia wyznaczają zakres prawa indywidualnej kontroli. W tak zakreślonych granicach kontroli nie mieści się prawo wspólnika do zastępowania zarządu w prowadzeniu spraw spółki, do wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, podejmowania bieżących decyzji, których posłusznym wykonawcą byłby zarząd.

Odmowa wyjaśnień czy udostępnienia wglądu do ksiąg i dokumentów powoduje, że wspólnik może żądać przekazania sprawy do rozstrzygnięcia uchwałą wspólników. Mogą oni to uczynić na walnym zgromadzeniu, jak i poza nim w trybie określonym w art. 227 § 2 k.s.h. Zwrócenie się z żądaniem do wspólników może odnosić się do całkowitej odmowy przez zarząd udzielenia wyjaśnień, ale nie do udostępnienia dokumentów itp. Wspólnicy podejmują uchwałę bezwzględną większością oddanych głosów, jeżeli jest to dokonywane na zgromadzeniu wspólników. Natomiast przy głosowaniu pisemnym muszą być jednomyślni, a gdyby decydowali w głosowaniu na piśmie - wystarczy bezwzględną większością głosów (art. 227 k.s.h.). Rozstrzygnięcia przez wspólników można żądać przy odmowie realizacji co do któregokolwiek z elementów prawa indywidualnej kontroli. Wykorzystania tak zakreślonego wskazanymi przepisami prawa zakresu nadzoru wspólnika nad działalnością spółki skarżący nie wykazał. Natomiast obszernie omówione przez organ odwoławczy zeznania świadków, zwłaszcza M. B. , J. W. i D. Ł. .

Wspólnicy mogą zarząd powołać i w każdej chwili odwołać nie mogą jednakże przejąć jego kompetencji, ingerować ("wtrącać się") w kierowanie spółką, jej personelem, prowadzić negocjacje lub zawierać umowy w imieniu spółki. Jedynie do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 201 §1 k.s.h. należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. Reprezentowanie polega na składaniu oraz przyjmowaniu w imieniu spółki oświadczeń woli. Spółka kapitałowa jest jedna z form prowadzenia działalności gospodarczej w której uprawnienia wykonawcze to wyłączna kompetencja zarządu. Sąd w całości podziela pogląd organów podatkowych, iż wpływ skarżącego na działalność spółek znacznie wykraczał poza realizację uprawnień właściciela udziałów. P.L. posiadał pełną kontrolę nad działalnością spółek, de facto przejął kompetencje ich zarządów, wyznaczył role w schemacie wytwarzania oraz sprzedaży paliw (nabywcy komponentów, nabywcy paliw, dzierżawcy bazy), wskazywał jaki towar, gdzie i w jakiej cenie mają zakupić lub sprzedać oraz zafakturować. Działania te miały charakter ciągły, modyfikowany w określonych ramach stanowiące jedną całość. Tym samym żadna ze spółek nie posiada przymiotu podatnika, gdyż żadna nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu (samodzielnie i na własny rachunek). Nie ma też wątpliwości, że paliwo zostało wyprodukowane i sprzedane, ale na podstawie ujawnionych dokumentacji działalności tychże spółek nie można ustalić, która faktycznie powinna być podatnikiem z tego tytułu. Ich dokumentacja analizowana łącznie oddaje rzeczywisty przedmiot działalności. Zasadnie zatem organy uznały, nie kwestionując formalnego funkcjonowania spółek, że podatnikiem jest P.L., który przejął funkcje ich zarządów, dysponował kapitałem, podejmował decyzję innymi słowy prowadził działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem, nie ujawniając jednocześnie swojej rzeczywistej działalności polegającej na nielegalnej produkcji i sprzedaży paliwa silnikowego, która podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym w myśl art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust 2a-6. W myśl ust. 4 art. 6 ustawy VAT, jeżeli sprzedaż towaru powinna była być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Jak stanowił art. 35 ust 2 tej ustawy obowiązek, o którym mowa w ust 1, powstawał niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust 2a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1363/06 zawierające wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym wyroku Sąd wskazał, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy oznaczało, że na każdym z tych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA, wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów, sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy - m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych - nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zważył Sąd, że okoliczność, iż minister uczynił to w rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze.

Podzielając powyższy pogląd Sąd orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 5 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy VAT.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy szeroko opisany przez organy obu instancji, jednoznacznie i bezspornie wskazuje, że na bazie paliwowej w D . produkowano benzynę silnikową w drodze mieszania "oryginalnej" benzyny z komponentami. Produkcję tę prowadzono na polecenie i pod dyktando P.L.. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pracownicy, którzy fizycznie produkowali paliwo bezpośrednie polecenia otrzymywali od W. Ł., gdyz on działał zgodnie z poleceniami P.L.. Tak wyprodukowana "benzyna była dostarczana końcowym nabywcom. Produkcja benzyny odbywała się przez mieszanie "oryginalnej" benzynę z komponentami przyczym, jak wykazano, zakup benzyny i komponentów dokonywały różne Spółki. Zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowody, rachunki bankowe i opinię biegłego, weryfikacja tych zeznań i wyjaśnień wskazuje, że przedmiotem nabycia przez P.L. były komponenty, które nigdy nie zostały sprzedane a nie paliwo, które produkował z ich wykorzystaniem i sprzedawał, czerpiąc zyski.

Z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyn), wytworzonych przez osoby trzecie (nieznane), od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, jak również z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (benzyn), wytworzonych P.L. powinien zapłacić podatek akcyzowy.

Również dokonane przez organ szacowania obrotu stanowiącego podstawe rozliczeń podatku akcyzowego nie budzą wątpliwości i Sąd uznał za prawidłowe. Uwzgledniają one paliwo zakupione w "N" i "R" z zapłaconą akcyzą, która została odliczona i pomniejszyła podatek należny. Zasadne było również uznanie nieznanego żródła pochodzenia oleju napędowego, którego ilość przekraczała ilość oleju zakupionego. Organ także zasadnie uznał, że w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. do produkcji benzyny P.L. wykorzystał benzyny z zapłącona akcyzą, komponenty zakupione w firmach "H" Spółka z o.o., "I" SA i "J" oraz komponenty zakupione w roku 2003 przez Spółkę "J" a wykazane jako zapas. Ustalono, że w lutym 2004 r. P.L. jako Spółka "B" i "C" Sp. z o.o. sprzedał [...]benzyny, która podlegała obowiązkowi w podatku akcyzowym z uwzglednieniem stawki 1 514,00 zł/1000 l. Organ zastosował stawkę obniżoną z Rozporządzenia, gdyż była niższa niż wynikająca z art. 37 ust.1 ustawy VAT. Zasadnie zatem zastosował stawkę obniżoną, korzystniejszą dla skarżącego. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego. Podobnie, jak podziela jego wnioski co do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia w przypadku sprzedaży paliw (oleju napędowego i benzyn silnikowych) z zapłaconym podatkiem akcyzowym i obniżenia podatku należnego od wytworzonych i sprzedanych benzyn w przypadku zużycia w procesie produkcji komponentów, od których zapłacono podatek akcyzowy.

Jak już wskazano obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy VAT i był rozliczany za poszczególne miesiące, gdyż każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie zauważyć należy, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia.

Rozważając naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. stwierdzić należy, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 O.P.zgromadzony materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd nie widzi potrzeby kolejnego przesłuchania Skarżącego, kontrahentów i osób zarządzających bowiem dowody z przesłuchań w sprawie zostały przeprowadzone, strona mogła w nich uczestniczyć lub zapoznać się z ich treścią. Nie wykazała też czemu miałyby służyć i co wykazać ponowne przesłuchania oraz na jaką okoliczność. Nie wskazała dlaczego te, które zostały przeprowadzone wymagają uzupełnienia. Można się tylko domyślać, iż skarżący nie zgadza się z ich treścią bądź dokonuje innej oceny ich treści niż uczynił to organ. Nie wyjaśnił też czemu miałyby służyć przeprowadzone konfrontacje. Nie odniósł się również do argumentacji na te zarzuty powołanej przez organ odwoławczy nie wyjaśniając przyczyny ich powielenia. Organ oparł swoje ustalenia faktyczne na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i dokonał tego w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.. Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności dowolnego przyjęcia, ze transakcje pomiędzy Spółkami z o.o. "A", "B" i "J" były niemożliwe, ponieważ nie były one właścicielami zbywanego towaru. Ocena została przeprowadzona zgodnie z Z. mi logiki i doświadczenia życiowego.

Przede wszystkim organ podatkowy wykazał, że to P.L. był właścicielem komponentów zużywanych do produkcji, jak również właścicielem wyprodukowanego paliwa, co powoduje, że transakcje wykazane w fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie przenosiły własności towaru, co skutkuje bezskutecznością umowy. Wyjaśnił, dlaczego uznał, że utworzone przez skarżącego spółki służyły ukryciu faktycznej działalności skarżącego, jaką rolę pełniły w procederze sprzedaży, a następnie produkcji i sprzedaży paliw, a które ze spółek nie miały z tym związku. Obszernie omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego zeznaniom skarżącego odmówił wiary. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Wykazał, że produkcja paliwa przez P.L. bez udziału wskazanych podmiotów gospodarczych była niemożliwa, również jego sprzedaż a tym bardziej osiąganie zysku. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o uznaniu skarżącego za podatnika, pozwalające oszacować wielkość produkcji i sprzedaży paliwa zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, a także art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.

Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty system dowodów. Organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), tym samym wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego jest zgodne z obowiązującym prawem. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania dowodów koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). Z. swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.), co w przedmiotowej sprawie miało istotne znaczenie oraz wyklucza zarzut wydania decyzji w oparciu o domniemania.

Sąd nie uznał również słuszności podniesionego zarzutu zastosowania przez organ podatkowy niekonstytucyjnego rozporządzenia wykonawczego z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego bowiem Trybunał Konstytucyjny zakwestionował regulacje zawarte w rozporządzeniu wykonawczym z 2002 r., które nie miało w sprawie zastosowania. Również zastosowanie przez organ stawki podatku określonej w ustawie byłoby dla podatnika niekorzystne.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.