Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2268/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1-2, art. 121 par 1, art. 127,  art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. S. (dalej także jako: "Skarżąca") za zaległości podatkowe spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za I, II III. IV kwartał 2014 r. w kwocie łącznej 279.020 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 27.882 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 11.605,25 zł oraz określił, że powyższa odpowiedzialność podatkowa ma charakter odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką.

W następstwie wniesionego dnia 15 lutego 2016 r. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nakazał wyjaśnienie okoliczności związanych z zachowaniem wynikającego z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") wymogu uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki wobec zaległości podatkowych objętych stosownymi tytułami wykonawczymi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 113.053.70 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej wysokości 22.907 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie odpowiedzialności Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 27 stycznia 2018 r. zarzuciła decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. naruszenie:

- art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 i z art. 107 § 1 O.p. oraz art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) przez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe reprezentowanej przez nią Spółki mimo braku w aktach sprawy dowodów wykazujących, iż ww. podmiotowi doręczone zostały tytuły wykonawcze, a zatem mimo braku dowodów wykazujących, iż w stanie faktycznym sprawy leżącej u podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji w ogóle doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko podatnikowi,

- art. 116 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niewykazanie, że w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, co z kolei oznaczać miało, że postępowanie w stosunku do Skarżącej zostało przedwcześnie wszczęte,

- art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału, a to w odniesieniu do dowodu z dokumentów obejmujących zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2012-2015 składane przez Spółkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wyciągnięciu wniosków z dokumentów tych niewynikających, a polegających na przyjęciu, iż wynika z nich okoliczność w postaci nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, podczas gdy z ww. zeznań mogło wynikać co najwyżej to. iż prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza na przestrzeni ww. lat przynosiła coraz to mniejsze dochody, czego w żadnym wypadku nie wolno utożsamiać z wystąpieniem w przedsiębiorstwie ww. jednostki gospodarczej tzw. płynnościowej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 2 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie okoliczności mających uzasadniać bezskuteczność egzekucji wobec Spółki na ustaleniach poczynionych ostatnio w roku 2015, bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego miarodajnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, który to dowód był niezbędny do precyzyjnego ustalenia daty, czy Spółka w ogóle stała się niewypłacalna w sposób trwały, a jeśli tak to w jakiej dacie i od której winien być liczony wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe termin do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki solidarnie ze wskazaną spółką, mimo że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji (których strona w tym zakresie nie kwestionuje, ponieważ są one prawidłowe) wynika, iż ww. podmiot miał (i wciąż ma) tylko jednego wierzyciela z przysługującą mu niesporną i wymagalną wierzytelnością, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co oznacza, iż Skarżąca nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż postępowanie upadłościowe można wdrożyć jedynie w przypadku posiadania przez dłużnika co najmniej dwóch wierzycieli, co w jej ocenie przesądzało o nie ponoszeniu winy w niezłożeniu ww. wniosku, gdyż z przyczyn merytorycznych zwyczajnie nie mogła go złożyć,

- art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 2 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60. poz. 535 ze zm., dalej "u.p.u.n.".) przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zmniejszenie dochodów z działalności operacyjnej podmiotu gospodarczego, a także wygenerowanie straty w toku tej działalności, może świadczyć o wystąpieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości takiego podmiotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 11 ust. 1 ww. wskazuje, że podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest jedynie niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumiane jako stan, w którym przez dłuższy czas dłużnik nie wykonuje przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych bez istniejących perspektyw zmiany takiego stanu rzeczy,

- art. 10 w związku z art. 11 u.p.u.n. przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu, iż dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu ww. przepisów tylko wtedy, gdy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wielu wierzycieli (wedle Skarżącej, co najmniej dwóch), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. regulacji i uznanie Spółki za podmiot niewypłacalny w sytuacji, gdy ta posiada jednego tylko wierzyciela.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i ekonomii przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło w ogóle do tego, by Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a jeśli tak to również na okoliczność ustalenia właściwego czasu w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w szczególności przez ustalenie, w jakiej okoliczności podatnik popadł w stan trwałej niewypłacalności, rozumianej w ten sposób, iż przez dłuższy czas nie wykonywał przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych bez istniejących perspektyw zmiany takiego stanu rzeczy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS w uzasadnieniu decyzji, odwołując się do treści art. 107 § 1, art. 108 § 2 i § 3 O.p., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. Potwierdzona została również okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki w czasie powstania i upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r.

Potwierdzono również bezskuteczność prowadzonej egzekucja z majątku Spółki. Poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach nie przyniosło rezultatów. Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Nieskuteczna okazała się także podjęta przez organ egzekucyjny próba ustalenia jej składników majątkowych w postaci pojazdów.

Egzekucja z rachunku bankowego Spółki, również okazała nie doszła do skutku, Bank poinformował o braku środków na rachunku na realizację zajęcia wynikających ze stosownych tytułów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec Spółki potwierdzały przeprowadzone czynności egzekucyjne w 2014 r. i 2015 r. Organ egzekucyjny próbował dotrzeć do majątku spółki nie tylko przez zajęcie rachunków bankowych, ale także poprzez poszukiwanie tego majątku w stosownych ww. rejestrach, wypełniając tym samym przesłankę konieczną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie wskazywała również żadnego majątku.

Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., organ wskazał, że ich wykazanie z woli ustawodawcy obciąża stronę postępowania. Skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej Spółki, powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie zaistniała żadna z trzech ww. przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Podkreślono, iż nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie, co wypełniało przesłankę upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Stwierdzono, że oprócz objętych decyzją organu pierwszej instancji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. w łącznej wysokości 113.053 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie 97.279 zł. Zaprzestanie regulowania wskazanych zobowiązań podatkowych miało trwały charakter, ponieważ dotyczyło wielu kolejnych miesięcy. Spółka również nie regulowała w terminach ustawowych zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Problemy z płynnością finansową Spółki nie ustały w kolejnych okresach sprawozdawczych, o czym świadczyć miał brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2014 r. i 2015 r. wynikających z zeznań podatkowych (CIT-8) za 2013 r. i 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony w 2013 r., kiedy niepłacenie właściwych zobowiązań przeszło już w stan trwały, a kwota tych zaległości stała się znaczna. Tym samym w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, wystąpiła przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stanowiącym, iż podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Skarżąca zgodnie z art. 21 ww. ustawy jako osoba reprezentująca Spółkę, zobowiązana była złożyć w terminie 14 dni od dnia wystąpienia przesłanki upadłości, wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu, czego nie uczyniła.

Organ odwoławczy za właściwe uznał przyjęcie, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p.

Z kolei o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki, można mówić tylko w sytuacji, gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie w przypadku, gdy taka możliwość istniała, jednak z niej nie skorzystano.

Jako okoliczność zwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki uznano wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, czego Skarżąca również nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez organ i instancji dowodu w postaci powołania biegłego w celu precyzyjnego ustalenia daty, czy Spółka w ogóle stała się wypłacalna w sposób trwały oraz od której daty powinien być liczony wskazany w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. termin do złożenia wniosku o jej ogłoszenie, wskazać należy, że materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny tych okoliczności bez udziału biegłego.

K. S. zaskarżyła powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż postępowanie upadłościowe może być prowadzone także wówczas, gdy dłużnik trwale nie wykonuje wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów jest taka (a zaprezentował ją m.in. tut. WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 496/09 Legalis), że nie można prowadzić postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie to ma stanowi formę egzekucji grupowej prowadzonej przeciwko danemu dłużnikowi przez wielu wierzycieli (jeśli istnieje jeden wierzyciel to może on co najwyżej doprowadzić do wszczęcia przeciwko dłużnikowi egzekucji syngularnej):

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki solidarnie ze wskazaną spółką, mimo że z ustaleń faktycznych w toku postępowania wynika, iż ww. podmiot miał tylko jednego wierzyciela z przysługującą mu niesporną i wymagalną wierzytelnością, tj. NUS (tu jako statio fisci Skarbu Państwa), co oznacza, iż Skarżąca me mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż postępowanie upadłościowe można wdrożyć jedynie w przypadku posiadania przez dłużnika co najmniej dwóch wierzycieli, co miało przesądzać, iż Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu ww. wniosku, gdyż z przyczyn merytorycznych zwyczajnie nie mogła go złożyć,

- art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 art. 107 § 1 O.p. oraz art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe reprezentowanej przez nią Spółki, mimo braku w aktach sprawy dowodów wykazujących, iż ww. podmiotowi doręczone zostały tytuły wykonawcze, a zatem mimo braku dowodów wykazujących, iż w stanie faktycznym sprawy leżącej u podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji w ogóle doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko podatnikowi,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 2 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie okoliczności mających uzasadniać bezskuteczność egzekucji wobec Spółki na ustaleniach poczynionych ostatnio w 2015 r. bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego miarodajnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, mimo że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r. II FSK 2005/12 Legalis, rzeczone uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym ustalenia bezskuteczności egzekucji według stanu na dzień wydawania decyzji w oparciu o regulację art. 116 § 1 O.p. powinno być przeprowadzone,

- art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, który to dowód był niezbędny do precyzyjnego ustalenia, czy Spółka w ogóle stała się niewypłacalna w sposób trwały, a jeśli tak w jakiej, dacie i od której winien być liczony wskazany w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości,

- art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z ograniczeniem do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, wyrażającej się w polemice z zarzutami tegoż odwołania, mimo że ww. zasada wymaga od organu II instancji nie tylko weryfikacji zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz także do dokonania własnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej przez siebie sprawy.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznał sprawy we własnym zakresie co do całości jej okoliczności faktycznych i prawnych. K.S. zarzuciła DIAS wystąpienie uchybień proceduralnych, uniemożliwiających w jej ocenie wydanie ww. zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżąca przytoczyła argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą w rozstrzyganej sprawie było orzeczenie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu K. S. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności oraz umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie odpowiedzialności K. S. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W tym kontekście podnieść należy, że po bezskutecznym wzywaniu Spółki do zapłaty, o czym świadczą znajdujące się w aktach egzekucyjnych upomnienia dotyczące zaległości objętych zaskarżoną decyzją, NUS prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku K. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 113.053,70 zł, na podstawie tytułów wykonawczych:

1. z dnia [...].05.2014 r. nr [...] (za I kwartał 2014 r.) – k-44 akt;

2. z dnia [...].09.2014r. nr [...] (za II kwartał 2014 r.) – k-96 akt;

3. z dnia [...].02.2014 r. [...] (za III kwartał 2014 r.) – k-106 akt.

Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru załączonych do poszczególnych tytułów wykonawczych, wynika, że przesyłki zawierające tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...].09.2014 r. nr [...] (k-38) oraz z dnia [...].12.2014 r. nr [...] (k-102) zostały doręczone i podpisane odpowiednio: w dniu 06.10.2014 r. (k-580) oraz w dniu 10.12.2014 r. (k-98 akt) przez K. D. (obecnie Pani K. S.).

Z kolei przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...].06.2014 r. nr [...] (k-592) została doręczona i podpisana w dniu 13.06.2014 r. (k-590) przez Panią M. D., która zgodnie ze znajdującym się w aktach odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] według stanu na dzień 14.06.2016 r. została wpisana od dnia [...].05.2012 r. jako wspólnik K. Sp. z o.o.

Wszczęcie egzekucji, w rozpatrywanej sprawie, nastąpiło na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229. poz. 1954 z póżn.zm.), tj. z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności w Banku [...] S.A., w dniu [...].06.2014 r. (k-588) zawiadomienia z dnia [...].06.2014 r. nr [...] (k-592) w sprawie zajęcia rachunku bankowego należącego do K. Sp. z o.o. dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r.

Jak wskazano, zawiadomienia z dnia [...].06.2014r. nr [...] o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki w Banku [...] S.A. oraz tytuł wykonawczy z dnia [...].05.2014 r. o nr [...] dotyczący zaległości K. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., został skutecznie doręczone Spółce w dniu 13.06.2014 r.

Kolejne zawiadomienia z dnia [...].09.2014 r. nr [...] w sprawie zajęcia rachunku bankowego należącego do K. Sp. z o.o., oraz tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...].09.2014r. dotyczący zaległości K. Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., wysłane na adres Spółki zostały skutecznie doręczone Spółce w dniu 06.10.2014 r.

Skierowane do Banku [...] S.A. zawiadomienie z dnia [...].09.2014r. nr [...] w sprawie zajęcia rachunku bankowego należącego do K. Sp. z o.o., doręczone zostało bankowi dnia 30.09.2014 r.

Zawiadomienia z dnia [...].12.2014 r. nr [...] w sprawie zajęcia rachunku bankowego należącego do K. Sp. z o.o., oraz tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...].12.2014 r. dotyczący zaległości K. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. zostały skutecznie doręczone Spółce w dniu 10.12.2014 r. Skierowane do Banku [...] S.A. zawiadomienie z dnia [...].12.2014 r. nr [...] w sprawie zajęcia rachunku bankowego należącego do K. Sp. z o.o. doręczone zostało bankowi dnia 08.12.2014r.

Mając na uwadze, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [.....].12.2015 r. nr [...] doręczonym w dniu 15.12.2015 r., Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

K. S. kwestionuje bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki twierdząc, że w aktach sprawy znajdują się zwrotne poświadczenia odbioru określonych przesyłek, podpisane przez osoby występujące w imieniu K. Sp. z o.o. (najczęściej przez Panią M. D.), z których nie wynika, by dotyczyły one przesyłek pocztowych, w których Spółce doręczono rzekomo tytuły wykonawcze wskazywane w sentencji zaskarżonej decyzji. Skarżąca odkreśla, że ww. ZPO nie są wpięte do dokumentów obejmujących wspomniane tytuły wykonawcze, jak również nie zawierają jednoznacznych oznaczeń, z których wynikałoby, że dokumentują one spełnienie przez NUS obowiązku nałożonego nań w art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca zarzuca DIAS brak wyjaśnienia, na czym oparł twierdzenie, że zwrotne potwierdzenia odbioru umieszczone w aktach są dowodem na doręczenie tytułów wykonawczych, a nie jakiegokolwiek innego pisma. Skarżąca podnosi, że znajdujące się w aktach ZPO, które w mniemaniu organu mają dowodzić, że tytuły zostały doręczone Spółce, w ocenie Skarżącej są jedynie kserokopiami. Wskazuje, że w oryginałach znajdują się ZPO dot. upomnień doręczanych Spółce przez organy egzekucyjne, które nie są dokumentami, powodującymi wszczęcie egzekucji w rozumieniu przepisów u.p.e.a.

Sąd zarzut ten uznaje za bezzasadny.

W załączonych do niniejszej sprawy aktach egzekucyjnych K. Sp. z o.o. znajdują się zgromadzone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokumenty, które uwzględnione zostały przez NUS w zaskarżonej decyzji, m.in. kopie tytułów wykonawczych, zawiadomienia w sprawie zajęcia rachunku bankowego należącego do K. Sp. z o.o. wraz z potwierdzeniami ich doręczeń (karty nr 52; 562-672). Zatem zarzut pełnomocnika braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy, na czym oparł twierdzenie, że zwrotne potwierdzenia odbioru umieszczone w aktach są dowodem na doręczenie tytułów wykonawczych, a nie jakiegokolwiek innego pisma należy uznać za niezasadny. Jak Sąd wskazał powyżej, odwołując się do konkretnych stron akt sprawy, można było prosto ustalić, kiedy poszczególny tytuł wykonawczy został wraz z jakim pismem przesłany do Spółki. Zwrotne potwierdzenia odbioru są przy tym opisane numerami zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych, które to wprost odwołują się do poszczególnych tytułów wykonawczych. Kopie stosownych pism oraz tytułów wykonawczych opatrzone są służbową pieczęcią organów podatkowych (NUS). W ocenie sądu to urzędowe poświadczenie za zgodność nie budzi wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych dokumentów. Skarżąca zresztą nie wskazała, na czym miałaby polegać wątpliwość co do tych kopii. Podnieść także należy, iż są to okoliczności kwestionowane dopiero na etapie postepowania sądowoadministracyjengo, a Skarżąca – reprezentowana przed organami podatkowymi przez profesjonalnego pełnomocnika - była w toku postepowania administracyjnego pouczana odnośnie prawa do wypowiedzenia się co do zgormadzonych przez organ dowodów.

Tym samym zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 art. 107 § 1 O.p. oraz art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe reprezentowanej przez nią Spółki, mimo braku w aktach sprawy dowodów wykazujących, iż ww. podmiotowi doręczone zostały tytuły wykonawcze, uznać należy za bezzasadny.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne obejmujące podatek od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Zgodnie ze znajdującym się w aktach odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] według stanu na dzień [...].06.2016 r. K. S. (wcześniej D.) została wpisana od dnia [...].05.2012 r. jako Prezes Zarządu K. Sp. z o.o. i była nim co najmniej do dnia 14 czerwca 2016 r. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie powyżej wymienionych tytułów wykonawczych.

W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego K. Sp. z o.o. w Banku [...] S.A. w W.. W odpowiedzi na skierowane zawiadomienia Bank [...] S.A, (pismami z dnia [...].10.2014 r. nr [...]: z dnia [...].12.2014 r. nr [...]) poinformował o braku środków na rachunku na realizację zajęcia.

Podkreślić należy, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. nie były jedynymi nieuregulowanymi przez K. Sp, z o.o. zobowiązaniami podatkowymi. Spółka bowiem zalegała także z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie 97.279,00 zł.

Na zaległości te w dniach: 04.06.2014 r. (za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.) oraz 20.05.2015r. (za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.) wystawione zostały przez NUS tytuły wykonawcze odpowiednio o numerach: nr [...]; nr SM [...].

Przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...].06.2014r. nr [...] została doręczona i podpisana przez Panią M. D.. Natomiast przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z zawiadomieniem z dnia z [...].05.2015 r. nr [...] została doręczona w dniu [...].06.2015 r. w trybie art. 44 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach nie przyniosło rezultatów. W aktach znajduje się wydruk z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych (s. 478), z którego wynika, że podmiotu nie znaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Nieskuteczna okazała się także podjęta przez organ egzekucyjny próba ustalenia składników majątkowych K. Sp. z o.o. w postaci pojazdów (informacja z CEPiK). W aktach znajduje się wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA nr [...] z dnia z dnia [...].04.2016 r. (s. 476), z którego wynika, że podmiot nie występuje w ewidencji spełniającej żądane kryteria.

Sąd tym samym uznaje za niezasadny postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. tj. brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec K. Sp. z o.o. na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zważyć należy, iż przytoczony przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 01.08.2012 r., sygn. akt II FSK 2005/12, nawiązuje do kwestii wyjaśnienia istnienia wskazywanej w sprawie wierzytelności i realnej szansy na wyegzekwowanie z tego tytułu zaległości, co zdaniem Sądu spowodowało w tej indywidualnej sprawie zasadność uzupełnienia postępowania w tym zakresie.

W tym kontekście podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec K. Sp. z o.o. przeprowadzona została poprzez różne czynności egzekucyjne w 2014 r. i 2015 r. Organ egzekucyjny próbował dotrzeć do majątku spółki nie tylko poprzez zajęcie rachunków bankowych, ale także poprzez poszukiwanie tego majątku w stosownych rejestrach, wypełniając tym samym przesłankę konieczną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią.

Podkreślić należy, iż K. S. w prowadzonym postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazywała żadnego majątku Spółki, wobec którego mogłaby toczyć się egzekucja. Podzielić zatem należy stanowisko organu, iż nie zachodziły zatem żadne przesłanki wskazujące na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w ww. zakresie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze przez pełnomocnika Skarżącej organowi egzekucyjnemu zarzutu dotyczącego braku skierowania egzekucji do wszystkich możliwych składników majątku Spółki, tj. pominięcie egzekucji z udziałów w Wytwórni K. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., Sąd stwierdza, co następuje. DIAS wskazał w odpowiedzi na skargę, iż zarówno Wytwórnia K. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., w których K. Sp. z o.o. posiadała udziały zostały postawione w stan upadłości, które nie zostały do chwili obecnej ukończone. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, wskazanie tych składników majątku Spółki, z których mogłoby nastąpić zaspokojenie roszczeń podatkowych Skarbu Państwa, jest niewystarczające. Udziały spółek, które zostały postawione w stan upadłości, są bowiem aktywem majątkowym o raczej znikomej wartości ekonomicznej. Poza tym, to wskazanie tych aktywów na etapie złożenia skargi do sądu jest spóźnione. Sąd administracyjny bowiem, kontrolując wydaną decyzję, ocenia stan prawny i stan faktyczny na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej. To na Skarżącej ciążył bowiem w niniejszej sprawie ciężar wykazania majątku Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja – co zostanie szczegółowo wykazane poniżej. Skoro Skarżąca nie wskazała tego przed wydaniem w niniejszej sprawie decyzji przez DIAS, uznać należy, iż ciężarowi temu nie sprostała

Podkreślić zatem należy ponownie, iż w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu nie wskazała ona mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślić trzeba, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, winien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i to mienie winno stanowić własność Spółki w momencie jego wskazywania przez członka zarządu, a więc w momencie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, a nie w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu bądź przed objęciem tej funkcji. Ponadto z orzecznictwa wynika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, CBOSA), że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie "potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, CBOSA). Także w wyroku z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że informacje przekazane przez Skarżącą o majątku Spółki w postaci udziałów spółek Wytwórnia K. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., które to spółki zostały postawione w stan upadłości, które nie zostały do chwili obecnej ukończone, mogą stanowić podstawę do uznania, iż wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zważyć jednakże należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że w czasie, gdy dana osoba piastowała tę funkcję wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

Tak więc organ, aby móc orzec o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, winien wykazać w sposób niewątpliwy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w okresie, kiedy Skarżąca pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W niniejszej sprawie DIAS stwierdził, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły już w 2013 r. z uwagi na niezapłacenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 2013 r. Zdaniem organu, niepłacenie zobowiązań miało charakter trwały, bo Spółka nie zapłaciła również podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

Zauważyć należy, że DIAS wskazał, iż wniosek o upadłość powinien być zgłoszony z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, tj. na rzecz Skarbu Państwa. Wskazując jedynie na ww. zaległości organ uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skoro Skarżąca takiego wniosku nie złożyła, to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca jej od odpowiedzialności.

W związku z powyższym Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia:

a. art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż postępowanie upadłościowe może być prowadzone także wówczas, gdy dłużnik trwale nie wykonuje wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów jest taka (a zaprezentował ją m.in. tut. WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2009 r., III SA/Wa 496/09 Legalis), że nie można prowadzić postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie to ma stanowi formę egzekucji grupowej prowadzonej przeciwko danemu dłużnikowi przez wielu wierzycieli (jeśli istnieje jeden wierzyciel to może on co najwyżej doprowadzić do wszczęcia przeciwko dłużnikowi egzekucji syngularnej):

b. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki solidarnie ze wskazaną spółką, mimo że z ustaleń faktycznych w toku postępowania wynika, iż ww. podmiot miał tylko jednego wierzyciela z przysługującą mu niesporną i wymagalną wierzytelnością, tj. NUS (tu jako statio fisci Skarbu Państwa), co oznacza, iż Skarżąca me mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż postępowanie upadłościowe można wdrożyć jedynie w przypadku posiadania przez dłużnika co najmniej dwóch wierzycieli, co miało przesądzać, iż Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu ww. wniosku, gdyż z przyczyn merytorycznych zwyczajnie nie mogła go złożyć.

Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazuje, iż kwestia odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 O.p. była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście warto powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 996/12, CBOSA, zgodnie z którym: "Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazujący na ich błędną wykładnię albowiem zdaniem skarżącego brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela, albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Powoływana w tym względzie przez skarżącego uchwała Sądu Najwyższego dotyczy innego stanu prawnego albowiem odnosi się do art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) odmiennego w swej treści od art. 11 u.p.u.n. (...) Przepis art. 116 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na odpowiedzialność podatkową członków zarządu z tytułu zaległości podatkowych m.in. spółki z o.o., która zawiera w sobie odpowiedzialność z tytułu jednej, jak i kilku zaległości podatkowych. (...) Gdyby przyjąć wykładnię poczynioną przez skarżącego wspomniany przepis nie mógłby być zastosowany w większości przypadków w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co pozostaje być sprzeczne z ratio legis przepisu art. 116 O.p. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 377/08, opubl. CBOSA)". Powyższa teza została także podtrzymana w wyroku NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. I FSK 2226/15, CBOSA. Tutejszy Sąd powyższe rozważania w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zważyć przy tym należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki.

Wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p. Tak więc członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, CBOSA).

W tym kontekście warto powołać obowiązki członka zarządu sp. z o.o. A zatem zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, tak aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki jest zarząd jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Niewątpliwie też bez zgody i wiedzy danej osoby nie można jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Powinnością tej osoby jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 lipca 2011r., I UK 422/10, LEX nr 1084705). Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden lub część członków dopuści do pozbawienia ich faktycznego wpływu na zarządzanie spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10,LEX nr 786389). Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma zatem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Niewątpliwie nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Brak zainteresowania sprawami spółki skutkujący nieznajomością kondycji finansowej spółki stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006r. I FSK 189/2006, CBOSA).

Za niezasadny należy również uznać zarzut Skarżącej w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego.

Wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10.06.2010r.. I GSK 1082/09. CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27.05.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980). wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest. że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się. że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa.

Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy.

Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10.01.2012r., II FSK. 1235/10). W wyroku z dnia 10.02.2009r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 06.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11. organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Pani K. S. za zaległości podatkowe K. Sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny, bez udziału biegłego. Podstawą przyjęcia ww. okoliczności za udowodnione są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty i stosowne informacje. Zatem zarzut ten uznać należy za niezasadny.

Także w ocenie Sądu podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny. W świetle art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie. Wpierw przez organ pierwszej instancji, a gdy zostanie wniesione odwołanie, także przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie rozpatruje całą sprawę od początku (zob. R. Dowgier. L. Etel. C. Kosikowski. P, Pietrasz. M. Popławski. S. Presnarowiez: "Ordynacja podatkowa. Komentarz'". Lex 2011).

Stwierdzić należy, że NUS podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Rozstrzygniecie DIAS poprzedzone zostało analizą całego materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Należy dodać, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Podkreślić przy tym należy, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia. Warto też zaznaczyć, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków, nie świadczy o naruszeniu przepisów.

Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa, wskazanych w skardze, ani też innych przepisów, uzasadniających uwzględnienie skargi. Dokonując powyższego stwierdzenia, Sąd ma na względzie stan faktyczny ustalony w sprawie, a także przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.