Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 363/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 września 2020 r. nr 0601-IOV-1.603.62.2020.11 w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 363/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. C. (dalej jako "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 21 września 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 9 marca 2020 r.

w przedmiocie odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]

z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do marca 2013 r. oraz od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r. i od października 2013 r. do grudnia 2013 r. We wniosku wskazał, że pojawiły się istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej w postaci kopii potwierdzeń przelewów z tytułu zapłaty podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz kopii potwierdzeń nadania deklaracji VAT-7 do organu podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2012 r. dokonanych przez PPH B. Sp. z o.o. Skarżący podał, że podstawą złożenia wniosku było również postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt PO III Ds [...], wydane przez Prokuraturę Okręgową [...] Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Przedmiotowe postanowienie dotyczy umorzenia śledztwa prowadzonego w stosunku do skarżącego, podejrzanego m.in. o to, że w okresie od 6 czerwca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r.

w [...], działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych, zawierając w nich dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia 2012 r. do marca 2013 r., od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r. oraz od października 2013 r. do grudnia 2013 r. bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z posłużenia się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. wznowił postępowanie podatkowe jednak, z uwagi na skierowanie przez skarżącego skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 162/18, oddalającego skargę na sporną decyzję, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2019 r. postępowanie zostało zawieszone z urzędu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 grudnia 2019 r. umorzył postępowanie kasacyjne postanowieniem w sprawie sygn. akt I FSK 1720/18. Następnie organ II instancji postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020 r. podjął

z urzędu postępowanie.

Decyzją z dnia 9 marca 2020 r. organ II instancji odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedłożone przez skarżącego dowody nie mogą być uwzględnione, gdyż wbrew dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie są ani nowe (powstały po wydaniu decyzji ostatecznej), ani nie wynikają z nich żadne nowe okoliczności istniejące w momencie wydania decyzji ostatecznej, które byłyby nieznane organowi. Rozstrzygnięcie dokonane w zakresie tych okoliczności objęte jest powagą rzeczy osądzonej, co wyklucza możliwość ich ponownej (pozainstancyjnej) oceny, a do tego zmierza istota wniosku skarżącego.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w ocenie dowodów,

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji pomimo zmiany stanu faktycznego sprawy,

5. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji opartej na materiale dowodowym, do którego skarżący nie miał dostępu.

W uzasadnieniu skarżący podał, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 162/18, oddalający skargę, dotyczył stanu faktycznego oraz dowodów, które nie uwzględniały nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych zgłoszonych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Wskazał na odnalezione

w czasie remontu w siedzibie firmy pod koniec 2018 r. dokumenty potwierdzające, że w 2012 r. wystąpił bezpośrednio do kontrahenta z żądaniem dostarczenia potwierdzeń składania deklaracji VAT za wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz potwierdzeń zapłaty podatku VAT za te miesiące. W ocenie skarżącego, okoliczność ta wskazuje, że działał on w dobrej wierze i miał na celu dochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przedstawione dowody dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją - wysyłka deklaracji i zapłata podatku miała miejsce

w okresie od października do grudnia 2012 r. W związku z tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone po upływie 4 lat od dokonania pierwszych transakcji

z B. Sp. z o.o. oraz z uwagi na ilość realizowanych przez skarżonego w tym okresie transakcji nie można zarzucić mu, że nie powołał tych dowodów

w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym ocena dochowania należytej staranności przez skarżącego winna być oparta na analizie wszystkich dowodów potwierdzających podejmowane przez niego działania w zakresie weryfikacji B. Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego dopiero kompleksowa ocena dowodów przedstawi rzeczywisty obraz logicznego ciągu działań w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności. Zdaniem skarżącego nowe dowody ujawnione

w postępowaniu wznowieniowym w kontekście pozostałych, zebranych wcześniej dowodów, nabierają znaczenia i istotności. Dowody w postaci potwierdzeń wysłania deklaracji VAT do urzędu skarbowego oraz potwierdzeń zapłaty podatku VAT w kontekście pozostałego materiału dowodowego wskazują, że skarżący podjął

w dobrej wierze wszystkie możliwe działania, dochowując należytej staranności

i jednocześnie przeczą zarzutom organu co do pozorności podejmowanych przez niego działań. W dalszej części odwołania podkreślił, że ustalenia kwestionujące transakcje z B. Sp. z o.o., organ oparł na decyzjach Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu wskazującym na konieczność samodzielnego postępowania. Dalej podniósł, że został pozbawiony dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C - 189/18 (Glencore). Wskazał również, że nie ma podstaw, aby odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. C., ponieważ kontrola u tego podmiotu nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Skarżący podał również, że w zakresie transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez R. P., organy nie dysponowały dowodami, które wskazywałyby na to, że G. L. jako kierowca wykonał usługę transportu (choć R. P. potwierdzał ten fakt w złożonych przed organem zeznaniach). Zdaniem skarżącego, dopiero w materiałach pochodzących

z postępowania karnego, tj. w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt [...] [...] o umorzeniu śledztwa ujawniła się okoliczność, że R. P. miał możliwości wykonania usługi transportowej, a G. L. tę usługę wykonał. Wprawdzie postanowienie Prokuratury wydane zostało po wydaniu decyzji ostatecznej, ale opisano w nim i zweryfikowano usługę transportu wykonaną

w okresie, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego, dowody uzyskane przez Prokuraturę (przesłuchania G. L. i R. P.) stanowią nowe okoliczności, gdyż na etapie postępowania zwykłego nie doszło do przesłuchania G. L., który był osobą kluczową dla potwierdzenia, że zakwestionowana usługa transportowa została wykonana.

Organ II instancji decyzją z dnia 21 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu wskazano, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji podatkowej natomiast wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że podstawą do wznowienia postępowania w oparciu

o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest kumulatywne spełnienie przesłanek po pierwsze ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, po drugie okoliczności faktyczne lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, po trzecie okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji oraz po czwarte okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Następnie wskazał, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania kopie potwierdzeń przelewów

z tytułu zapłaty podatku VAT oraz kopie potwierdzeń nadania deklaracji VAT-7 przez PPH B. Sp. z o.o. nie są dowodami dającymi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2017 r. kwestionującej transakcje skarżącego z B. Sp. z o.o., wskazano, że skarżący nie nabył oleju napędowego we wskazanej spółce, gdyż spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem sprzedaży, działalność spółki była pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe u odbiorców faktur VAT, takie korzyści osiągnął również skarżący. Ponadto z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]: tj. decyzji z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...], określającej na podstawie art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych

w okresie od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. oraz decyzji z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...], określającej na podstawie art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych

w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r., wynika, że B. Sp. z o.o.

w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego oraz usług transportowych w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zapytanie skarżącego do urzędu skarbowego o B. Sp. z o.o. (po upływie 6 miesięcy od daty pierwszej "dostawy"), zawarcie pisemnej umowy o współpracy (po upływie 2 miesięcy od daty pierwszej "dostawy") i odręczne sporządzenie dokumentów WZ nie dowodzą, że dostawy paliw zostały dokonane, dowody te miały na celu uprawdopodobnienie przeprowadzenia transakcji.

Organ II instancji wskazał również, że w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", dokumentujących transakcje nieistniejące, czyli takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W takim przypadku podejmowane akty należytej staranności odnoszące się do transakcji zawieranych z kontrahentem (wystawcą "pustych" faktur) mają na celu jedynie ich uprawdopodobnienie poprzez sztuczne wytwarzanie i gromadzenie dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego właśnie taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Bowiem jakkolwiek skarżący podejmował działania, które z zasady związane są z weryfikowaniem kontrahenta (kontrolował dane rejestrowe, dokumenty osoby sprawującej funkcje zarządcze, a nawet - po 6 miesiącach współpracy - zwrócił się o informacje do właściwego urzędu skarbowego), to jednak

w okolicznościach sprawy trudno uznać, że mógł on co najmniej nie podejrzewać, że współpracuje z oszustem podatkowym. Mało tego, dokonane w sprawie ustalenia wskazują na fakt, że skarżący w procederze tym świadomie uczestniczył, kupując od B. Sp. z o.o. wyłącznie puste dokumenty rozliczeniowe. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 162/18. W ocenie organu w ten sam sposób należy ocenić przedstawione przez skarżącego dowody w postaci kopii potwierdzeń przelewów z tytułu zapłaty podatku VAT oraz kopie potwierdzeń nadania deklaracji VAT-7 jako mające uwiarygodnić jego przezorność i uczciwość jako przedsiębiorcy. Dobrą wiarę rozumianą jako określony stan wiedzy (świadomości) podatnika należy poddać ocenie na chwilę dokonywania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, a powyższe dokumenty takiego stanu wiedzy skarżącego nie potwierdzają. Załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty w postaci kopii potwierdzeń składania deklaracji VAT-7 oraz potwierdzeń zapłaty podatku VAT przez kontrahenta, wystawione po upływie co najmniej

6 miesięcy od nawiązania współpracy, mogą jedynie potwierdzać dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, wskazujące na pozorność działań skarżącego

w zakresie zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji

z kontrahentem. Z tego też względu dowody te nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, a zatem nie mogą zostać uznane za istotne dla sprawy. Brak waloru istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesądza w konsekwencji o braku możliwości wznowienia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku skarżącego.

Organ II instancji uznał za chybiony zarzut wskazujący, że ustalenia kwestionujące transakcje z B. Sp. z o.o. oparte zostały na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydanych na rzecz tej spółki i na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach prowadzonych przez ten organ. Bowiem postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego

i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Brak jest również podstaw do rozstrzygania w niniejszym postępowaniu, czy powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oddziałuje na decyzję ostateczną z dnia 12 grudnia 2017 r, powodując konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem czy zaszła przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W związku z brakiem żądania skarżącego w tym zakresie (wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed wydaniem w/w orzeczenia TSUE) rozstrzyganie tej kwestii w niniejszym postępowaniu jest bezprzedmiotowe.

Nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 nie może być również postanowienie Prokuratury Okręgowej [...] Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...] [...] o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu, wydane w dniu 6 listopada 2018 r., a więc po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], ani też przeprowadzone w ramach tego śledztwa dowody z zeznań świadków: R. P. (przesłuchany w dniach: 11 i 18 lipca 2018 r.) i G. L. (przesłuchany w dniu 8 sierpnia 2018 r.). Okoliczności wynikające z tych dowodów, odnoszące się do kwestionowanych przez organy podatkowe nabyć - usługi wykazanej na fakturze wystawionej przez E.-G. U. B. R. P. oraz usług transportu maszyn budowlanych na terenie L. - [...] - L., wykazanych na fakturach wystawionych przez PPHU D.

i O. U. "R." M. T. D. M. S. i P. M. C. nie są okolicznościami nowymi i nieznanymi organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną. Okoliczności te organ podatkowy badał w kontekście ziszczenia lub nieziszczenia się określonych norm materialnego prawa podatkowego. W zakresie usługi transportowej, wykazanej na fakturze wystawionej przez M. C., organ podatkowy stwierdził, że nabycie tej usługi transportowej nie miało związku

z działalnością opodatkowaną skarżącego, bowiem usługa ta dotyczyła transportu maszyn leasingowanych przez inny podmiot - T. Sp. z o.o. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku

w sprawie I SA/Lu 162/18, oddalającym skargę na decyzję z dnia 12 grudnia 2017 r. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M. C., z uwagi na brak związku usług wymienionych na fakturach z działalnością opodatkowaną skarżącego, a nie z uwagi na to, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie są zatem sprzeczne z konkluzją wyrażoną

w postanowieniu Prokuratury Okręgowej [...], wskazującą, że kwestionowanych przez organy podatkowe faktur dotyczących usług transportu maszyn nie można uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie podkreślono, że fakt niestwierdzenia nieprawidłowości u kontrahenta (wystawcy faktury) w ramach przeprowadzonej kontroli krzyżowej nie skutkuje automatycznie u nabywcy prawem do odliczenia podatku VAT, bowiem przysługuje ono dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie

o podatku od towarów i usług. Tym samym postanowienie Prokuratury Okręgowej

w [...] oraz wynikające z niego okoliczności dotyczące transakcji z M. C., nie posiadają również waloru istotności dla sprawy, tzn. ich ujawnienie nie może skutkować jej odmiennym rozstrzygnięciem. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że także w tym zakresie nie doszło do zrealizowania przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy ocenił także, że w zakresie transakcji z E.-G. U. B. R. P. wystawiona przez ten podmiot faktura z dnia 28 września 2012 r. wskazująca w treści na wykonanie drogi serwisowej przy obwodnicy L. [...], nie potwierdzała rzeczywistej czynności i w związku z tym nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. Podstawą dokonanych ustaleń były m.in. rozbieżne zeznania stron transakcji - R. P. i skarżącego co do zakresu spornej usługi. Według R. P. usługa polegała wyłącznie na przewiezieniu samochodem marki S. kruszywa stanowiącego własność skarżącego z jego kopalni w [...] na drogę dojazdową do obwodnicy L. w Ś. pod lasem, w okolicach ulicy [...]. Natomiast z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało, że w ramach przedmiotowej faktury zostały wykonane roboty ziemne, tj. wykopy, transport piasku, ziemi, wymiana gruntów, stabilizacja, był też nawożony piasek, roboty wykonano na obwodnicy L. na odcinku węzeł w. - Ś., prace dotyczyły oprócz drogi serwisowej również obwodnicy [...], a w ramach usługi odbywał się także transport piasku z kopalni J.

i kruszywa z bazy w Ł. . Organ odwoławczy wskazał, że brak pisemnej umowy czy też innych dokumentów świadczących o współpracy z firmą E.-G. R. P., brak dokumentu potwierdzającego zapłatę należnej z faktury kwoty 60.000 zł, brak jakiejkolwiek inicjatywy skarżącego w zakresie wyjaśnienia okoliczności realizacji spornej usługi, nieudzielenie przez R. P. informacji o G. L., który według niego miał wykonywać sporną usługę,

a w późniejszym okresie także brak możliwości nawiązania przez organ podatkowy kontaktu telefonicznego i listownego z R. P. w świetle zeznań złożonych przez te osoby w postępowaniu przygotowawczym powoduje, że ich zeznania należy ocenić jako niewiarygodne. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego o wyjściu na jaw nowych okoliczności w związku z przesłuchaniem

w ramach śledztwa R. P. oraz G. L., organ odwoławczy wskazał, że z zeznań R. P. wynika m.in. że w dniu 7 kwietnia 2017 r. na prośbę skarżącego, który miał przeprowadzoną kontrolę skarbową, została wystawiona faktura korygująca do spornej faktury. Korekta polegała na prawidłowym opisie wykonanej usługi, gdyż pierwotnie na fakturze wskazano "wykonanie drogi serwisowej przy budowie obwodnicy L. [...]", natomiast w korekcie wpisano "wykonanie transportu materiałów sypkich na budowę drogi serwisowej przy bud. Obwodnicy L. [...]". Na fakturze korygującej zmieniono tylko nazwę usługi, nic innego się nie zmieniło. Po korekcie kwota zapłaty za usługę była nadal taka sama.

Z kolei z zeznań G. L. wynika, że nie był zatrudniony w firmie E.-G. U. B.. Dorywczo jeździł jako kierowca wywrotką R. P., wożąc np. piach, kamienie, gruz, ziemię itp. Sporadycznie woził wywrotką marki [...] jakieś kruszywo na budowę drogi koło Ś.. Po odczytaniu mu protokołów przesłuchania R. P. odnoszących się do wykonywania transportu wywrotką [...], świadek potwierdził, że było tak jak zeznał R. P.. W ocenie organu odwoławczego analiza zeznań tych osób prowadzi do wniosku, że nie wynikają z nich żadne nowe istotne, a przy tym nieznane organowi podatkowemu okoliczności, które mogłyby powodować konieczność wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Wskazano, że fakt wystawienia faktury korygującej przez R. P. w związku z prowadzoną u skarżącego kontrolą nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Organ podatkowy w decyzji ostatecznej stwierdził bowiem na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, że usługa wykazana na fakturze wystawionej przez R. P. w rzeczywistości w ogóle nie była wykonana. Organ nie twierdził, że kwestionowana usługa była wykonana w innym zakresie lub tylko w jakiejś części. Okoliczności wynikające z zeznań R. P. i G. L. nie są zatem na tyle istotne dla sprawy, aby mogły skutkować jej odmiennym rozstrzygnięciem. Ponadto w ocenie organu II instancji okoliczność wykonania przez G. L. usługi transportowej pojazdem marki [...], była wskazywana organowi przez R. P. przed wydaniem decyzji ostatecznej. W związku z powyższym nie można stwierdzić, że była to okoliczność "nowa" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nieznana organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Także brak zakwestionowania rozliczeń u R. P. w ramach kontroli krzyżowej, nie skutkuje automatycznie u nabywcy prawem do odliczenia podatku VAT.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że wynikająca z postanowienia Prokuratury Okręgowej [...] okoliczność, na którą powołuje się skarżący we wniosku

o wznowieniu postępowania, dotycząca zatrudniania 16 pracowników w firmie R. P. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem nie jest sprzeczna

z ustaleniami organu podatkowego. To że we wskazanym okresie R. P. wpłacał składki do ZUS dla 16 pracowników, nie oznacza że taka liczba pracowników była zatrudniona u niego w roku 2012.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję organu II instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w ocenie dowodów;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji pomimo zmiany stanu faktycznego sprawy;

4. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji opartej na materiale dowodowym do którego skarżący nie miał dostępu;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena jest oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz rzeczywistego stanu faktycznego sprawy;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego jako wskazującego na brak "dobrej wiary" skarżącego podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszonych nowych dowodów w postępowaniu wznowieniowym brak jest okoliczności wskazujących na jej brak;

7. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczność faktyczna tj. że B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, została uznana za udowodnioną, pomimo że strona nie miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów zebranych wobec B. Sp. z o.o. w odrębnym postępowaniu;

8. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w skarżonej decyzji uzasadnienia wobec podnoszonego przez skarżącego dowodu;

9. art. 272 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację, tj. nieuznanie ustaleń z czynności sprawdzających dokumentację u kontrahenta skarżącego jako mających wpływ na właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podniósł, że przedstawione przez niego dowody w postaci kopii potwierdzeń zapłaty podatku VAT oraz potwierdzeń składania deklaracji VAT przez spółkę B. Sp. z o.o. wskazują, iż dotyczą one okresu objętego przedmiotową decyzją - potwierdzenie zapłaty podatku i wysyłki deklaracji VAT-7 datowane są od października 2012 r. do grudnia 2012 r. czyli za okres objęty zakresem decyzji. Organ natomiast stwierdza, iż z przedstawionych dowodów nie wynika, że skarżący zwrócił się do kontrahenta, w okresie który obejmuje decyzja, mimo że skarżący wskazuje, że żądanie swoje skierował do kontrahenta w roku

2012 r. Oznacza to, że niewątpliwie wystąpił on do kontrahenta przed dokonaniem transakcji dostaw od B. Sp. z o.o. od października 2012 r. i późniejszym okresie. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych.

W dalszej kolejności skarżący przedstawił okoliczności w jego ocenie wskazujące na zachowanie należytej staranności w kontaktach ze spółką B. Sp. z o.o. bowiem posiadał on odpis aktualnego KRS spółki, posiadał xero dowodu osobistego Prezesa Zarządu, posiadał kopię koncesji spółki na obrót paliwami ciekłymi, zawarł pisemną umowę współpracy ze spółką, poddał badaniu laboratoryjnemu próbkę paliwa dostarczonego przez B. Sp. z o.o., wszelkie płatności za dostawy regulował w formie przelewów bankowych, posiadał dokumentację fotograficzną pojazdów wskazanych w dokumentach WZ dokonujących dostaw na jego rzecz, wystąpił we wrześniu 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o potwierdzenie, że spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, po odmowie odpowiedzi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do spółki o przedstawienie potwierdzenia, iż uiszcza ona podatek VAT i składa do właściwego organu podatkowego deklaracje VAT. W ocenie skarżącego organ nie dokonał kompleksowej analizy tych dowodów

i okoliczności, które muszą być oceniane jako całość, ciąg działań podjętych przez skarżącego, a jedynie ograniczył się do analizy jednego dowodu.

Skarżący wskazuje, że logika i ciągłość oraz celowość podejmowanych przez niego działań wynika z jego wyjaśnień tj. podejmował on wszelkie działania mające na celu weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy nie mógł uzyskać potwierdzenia

w zakresie rzetelności podatkowej (np. przez organ podatkowy we wrześniu 2012 r.) podejmował kolejne, zmierzające do tego samego celu, uzyskał potwierdzenie od spółki B. Sp. z o.o. (w październiku 2012 r. i kolejnych miesiącach 2012 r.)

i brak jest podstaw do twierdzenia przez organ, że nie podjął wyżej wymienionych działań w czasie przeprowadzania transakcji z B. Sp. z o.o., gdyż transakcje te odbywały się w okresie 2012-2013. Potwierdzenia uzyskane od kontrahenta poświadczają, iż uiszczał on podatek VAT i składał deklaracje VAT w okresie kiedy dokonywał dostaw na rzecz skarżącego, a dowody te niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji.

Skarżący także szczegółowo przeanalizował kwestię badania należytej staranności i dobrej wiary wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie TSUE. Wskazał, że organ nie dokonał analizy świadomości skarżącego, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem. W jego ocenie brak jest podstawy do twierdzenia, że wiedział iż transakcja związana z dostawą na jego rzecz paliwa wiązała się z przestępstwem, gdyż podejmował szereg działań, aby uzyskać wiedzę co do rzetelności i legalności działań swojego kontrahenta, a działanie te nawet wykraczały ponad to, co wynika z przepisów obowiązującego prawa. Dalej skarżący zwrócił uwagę, że organy nie kwestionowały samego faktu nabycia przez niego paliwa, chociaż uznały, że pochodziło ono z niewiadomego źródła. A skoro tak, to badanie dobrej wiary w świetle orzecznictwa jest konieczne.

Skarżący argumentował również, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.) ma w sprawie zastosowanie, bowiem organ zebrane dowody oparł głównie na materiale dowodowym zebranym wobec kontrahenta skarżącego oraz na decyzjach wydanych wobec tego podmiotu, podczas gdy skarżący nie miał możliwości zapoznać się całością materiału dowodowego, na którym oparto wydaną wobec B. Sp. z o.o. decyzję, w szczególności nie włączono w poczet materiału dowodowego historii rachunku bankowego spółki B. Sp. z o.o., na którą powoływał się organ.

Skarżący wskazuje ponadto, że organ odwoławczy pominął w swojej analizie postanowienie o umorzeniu śledztwa. Wprawdzie postanowienie to zostało wydane już po wydaniu ostatecznej decyzji, jednakże opisano w nim i zweryfikowano usługę transportu wykonaną w okresie, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że nie są to nowe ani nie wynikają z nich żadne nowe okoliczności. Niewątpliwie przesłuchania G. L. i R. P. stanowią nowe okoliczności. Także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że R. P. zatrudniał

16 pracowników w okresie od 2011 do 2014 ma znaczenie bowiem organ nie wykazał, aby w okresie świadczonych usług nie zatrudniał on pracowników, a tym samym nie miał zaplecza personalnego do wykonania usługi.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez PPHU D. i O. U. "R." M. T. D. M. S. i P. M. C., skarżący podnosi, że sporne faktury nie były zakwestionowane z tego powodu, że nie doszło do transportu przedmiotowych maszyn, lecz z tego powodu, że transport ten nie dotyczył skarżącego lecz innego podmiotu, tj. T. Sp. z o.o. Skoro Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził tzw. kontrolę krzyżową wobec firmy M. C., która nie wykazała żadnych nieprawidłowości w związku

z wystawieniem faktur będących przedmiotem postępowania to błędne jest stanowisko organu odmawiające skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez tego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie w sprawie I SA/Lu 562/20 oddalił skargę.

Natomiast wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny

w sprawie I FSK 1433/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania orzekając jednocześnie w przedmiocie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji okoliczność związaną z zatrudnieniem 16 pracowników przez firmę R. P. przypisał innemu kontrahentowi skarżącego - spółce B. Sp. z o.o. Ta błędna informacja została przedstawione przez Sąd w tzw. części historycznej uzasadnienia wyroku. Do tego Sąd nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku żadnego stanowiska odnośnie tej kwestii. W związku z tym zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niezgodnego z jej rzeczywistym przebiegiem. Ponadto Sąd nie odniósł się do wskazanej okoliczności, co również uzasadnia naruszenie ww. przepisu. Brak jest bowiem wypowiedzi WSA w istotnej dla kontrolowanego rozstrzygnięcia kwestii. Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dowód w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 6 listopada 2018 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec skarżącego nie posiada przymiotu nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże, co jest istotne na gruncie rozpoznanej sprawy, skarżący nie tyle powoływał się na powyższy dokument jako na nowy dowód, co właśnie na nowe okoliczności wynikające z tego dokumentu, które to okoliczności wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ podatkowy

w postępowaniu zwykłym, ale nie były znane temu organowi, ponieważ nie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w owym postępowaniu. Skarżący wskazywał na ww. okoliczności w celu wykazania zasadności swego stanowiska, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego prowadzonego wobec niego, ujawniły się okoliczności dotychczas odmiennie przyjmowane przez organ podatkowy, a mianowicie to, że firma R. P. mogła wykonać na rzecz skarżącego zakwestionowane przez organy usługi, a w firmie M. C. nie stwierdzono żadnych uchybień w związku z fakturami wystawionymi dla skarżącego, które zostały zakwestionowane przez organy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych kwestii pozostając przy stanowisku, że skarżący przedstawił nowe dowody, które powstały po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r., co – jak wskazano powyżej – jest nieprawidłowe.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wskazując na nowe dowody strona podnosiła, że - w jej ocenie - świadczą one o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z B. Sp. z o.o. WSA uznał natomiast, że dowody te "same nie przesadzają o prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego. W następstwie oferowane przez podatnika kopie przelewów VAT

i nadania deklaracji tego podatku przez spółkę B. Sp. z o.o. nie są dowodami na okoliczności istotne z punktu widzenia sporu o prawo podatnika do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawianych przez tę spółkę". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie ujawnionego dowodu czy ujawnionej okoliczności faktycznej z punktu widzenia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie chodzi o to, czy dane zagadnienie (np. "dobra wiara", czy też "należyta staranność" podatnika) było badane w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Istotne jest bowiem to, czy dowód lub okoliczność, która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, mogłaby mieć wpływ na ocenę tegoż zagadnienia dokonaną w postępowaniu zwykłym, gdyby była wówczas znana. Dokonana przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej ocena, czy skarżący dochował należytej staranności w transakcjach z B. Sp. z o.o., uwzględniała przyjętą przez ten organ okoliczność, że spółka ta nie dostarczyła skarżącemu paliwa ani nie wykonała usług transportowych, ponieważ w rzeczywistości w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury i wprowadzała je do obrotu (s. 19 decyzji z dnia 12 grudnia

2017 r.). Jak przyjął organ II instancji w tej decyzji, wszystkie faktury wystawione przez tę firmę i zaewidencjonowane przez skarżącego, nie dokumentowały dostaw paliwa oraz świadczenia usług w nich wykazanych. "Celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do obniżenia kwot podatku należnego (s. 19 decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r.). W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować zgłoszone dowody w kontekście wskazywanego przez stronę dochowania należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, co mogło mieć wpływ na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena poprawności stanowiska organów podatkowych wymagała szerszej i szczegółowej analizy dowodów

i okoliczności zgłoszonych w ramach podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wymagała odniesienia się do zagadnień, które, budziły zastrzeżenia strony już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie ograniczyło się jedynie do ogólnikowej konstatacji, że "okoliczności i dowody, do których nawiązuje podatnik, nie wnoszą do sprawy podatkowej nic istotnego ani nowego w rozumieniu rozważanej przesłanki

z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Takie stwierdzenie Sądu nie wyczerpuje istoty problemu występującego w sprawie.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być uznane za istotne wtedy, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie zajął się w sposób wystarczająco szczegółowy daną kwestią, mimo że powinien był to zrobić. Z powyższego wynika, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej spawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w warunkach związania stron i Sądu prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1433/21. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zasadności skargi na wstępie należy podkreślić, że jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej jest wyrażona w art. 128 zasada niewzruszalności decyzji ostatecznych. Jej istota wyraża się tym, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje w sposób trwały. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym także przepisy o wznowieniu postępowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wymienione wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych mają na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji, które choć są ostateczne, to zostały dotknięte wadami – ale istotnymi.

Należy też zaakcentować, że postępowanie wszczęte na podstawie wniosku

o wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych i polega na zbadaniu czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest zatem ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zbadanie czy przesłanki wznowieniowe, wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce. Tym samym

w ramach tego trybu nadzwyczajnego organ ma obowiązek działać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącą obowiązku wyczerpującego zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, ale jedynie

w zakresie obejmującym określone przesłanki wznowieniowe (wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., I FSK 1159/10).

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka powyższa występuje zatem, jeżeli łącznie spełnione zostały cztery warunki, a mianowicie:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 596/10; z 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1687/09; z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 547/10,

z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15).

Dalej należy wskazać, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy, stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie

w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Istotność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o istotności decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Nie jest przy tym nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. [w:] Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). Okoliczności faktyczne, o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy

w pierwszej kolejności przypomnieć, że w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. organ poczynił ustalenia, z których wynikało, że B. Sp. z o.o., nie dysponowała olejem napędowym, który mogłaby sprzedać, bowiem spółka ta pozorowała jedynie działalność gospodarczą. Do akt włączono kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]

z dnia 27 stycznia 2015 r., określającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające

z wystawionych przez B. Sp. z o. o. faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych w okresie od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. Ponadto włączono kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. określającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez B. Sp. z o, o. faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych

w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. Obie decyzje dotyczą faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. na rzecz skarżącego. Z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów, która faktycznie nie miała miejsca, stąd miały charakter typowych pustych faktur. B. Sp. z o. o. (późniejsza nazwa U. Sp. z o. o.) w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego oraz usług transportowych. B.

Sp. z o. o. nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, natomiast posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ważną od 30.11.2004 r. do 30.11.2014 r. Dysponowała też umową najmu lokalu, który składał się z pokoju, kuchni i łazienki. Pomimo, że jak wskazują na to wystawione faktury VAT, B. Sp. z o. o. prowadziła na szeroką skalę działalność handlową, to nie miało to żadnego przełożenia według sprawozdawczości rachunkowej spółki, ani na jej przychód, ani na jej aktywa, w tym na aktywa obrotowe, ani na inwestycje krótkoterminowe, ani na jej kapitał własny, czy w końcu na zysk netto. Dalej organ ustalił, że w dniu 22 listopada 2013 r. całość posiadanych udziałów S. Z. sprzedał obywatelowi U. I. K.. Dokonano też zmiany nazwy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B. Sp. z o. o. na U. Sp. z o. o. Organ wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż B. Sp. z o. o. nigdy nie zakupiła żadnego oleju napędowego. W toku postępowań kontrolnych nie pozyskano źródłowej dokumentacji księgowej spółki związanej z zakupem towarów handlowych, w tym faktur VAT. U. Sp. z o. o. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o nabyciu oleju napędowego. Z historii operacji na rachunku bankowym spółki nie wynika, aby dokonywała jakichkolwiek zapłat za zakup towarów handlowych i usług, nie ponosiła również żadnych kosztów dotyczących działalności gospodarczej, poza opłatami za najem lokalu. Od dnia 25 maja 2014 r. spółka nie posiadała siedziby i miejsca wykonywania działalności. Ponadto B. Sp. z o. o., nie posiadała bazy magazynowej, zbiorników na paliwo, nie była właścicielem ani najemcą nieruchomości (placów), gdzie mogłyby stacjonować pojazdy z przeznaczeniem na przewóz paliwa. W zakresie posiadanych środków transportu zakupionych w kwietniu 2012 r. (samochód ciężarowy M. , samochód ciężarowy R. M., naczepa E. ), B. Sp. z o. o. nie ponosiła kosztów eksploatacji tych pojazdów. Ponadto wszystkie pojazdy zostały zbyte w grudniu 2012 r., zatem w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. spółka nie posiadała już żadnych środków transportu. Naczepa E. , nabyta w dniu 13 czerwca 2012 r. nie posiadała licznika, drukarki i pompy. Natomiast samochód ciężarowy M. nie posiadał świadectwa ADR. Brak takiego świadectwa uniemożliwiał w sposób profesjonalny

i wiarygodny wykorzystywanie takiego środka transportu do transportu towarów niebezpiecznych. Organ ponadto wskazał, że skarżący nie potrafił sprecyzować, co zdecydowało, że wybrał jako dostawcę paliwa firmę B. Sp. z o. o. nieznaną na rynku paliwowym, nigdy nie był w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności spółki B. i nie wiedział, gdzie te miejsca się znajdują oraz czy B. Sp. z o.o. dysponuje jakąkolwiek bazą paliwową. Skarżący nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie żądał też od dostawcy świadectw jakości paliw, a pomimo to twierdził, że dokonywał zakupu paliwa na znaczne wartości. Stwierdził, iż przy dostawach nie byli obecni jego pracownicy, uczestniczył w nich wyłącznie on sam. Oprócz faktur zakupu nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw. Organ podsumował, że biorąc pod uwagę, że skarżący miał dokonać zakupu oleju napędowego od B. Sp. z o.o. na łączną kwotę brutto 5.323.437,09 zł to zasadne jest twierdzenie, że wiedza skarżącego o dostawcy oraz warunkach dostaw jest znikoma i bardzo ogólna, a przez to jego zeznania uznać należy za niewiarygodne. Dalej organ wskazał, że do akt złożone zostały przez skarżącego zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego o spółkę B. Sp. z o.o. (wystosowane po upływie 6 miesięcy od daty pierwszej "dostawy" oleju napędowego), pisemna umowa o współpracy (zawarta po upływie 2 miesięcy od daty pierwszej "dostawy") i odręczne sporządzone dokumentów WZ. Organ ocenił, że dowody te nie potwierdzają, że dostawy paliw zostały dokonane, bowiem dowody te miały na celu uprawdopodobnienie przeprowadzenia transakcji. Przy czym, co ważne skarżący twierdził, że olej napędowy w okresie objętym decyzją ostateczną nabywał tylko od spółki B. Sp. z o.o. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 162/18 wskazał, że jakkolwiek skarżący podejmował działania, które z zasady związane są

z weryfikowaniem kontrahenta (kontrolował dane rejestrowe, dokumenty osoby sprawującej funkcje zarządcze, a nawet - po 6 miesiącach współpracy - zwrócił się

o informacje do właściwego urzędu skarbowego), to jednak w okolicznościach niniejszej sprawy trudno uznać, że mógł on co najmniej nie podejrzewać, że współpracuje z oszustem podatkowym. Mało tego, dokonane w sprawie ustalenia wskazują na fakt, że skarżący w procederze tym świadomie uczestniczył, kupując od B. Sp. z o.o. wyłącznie puste dokumenty rozliczeniowe.

Ocena Sądu w przedmiotowej sprawie skoncentrowana więc musi być na odpowiedzi na pytanie czy przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci potwierdzenia wpłaty podatku VAT oraz dowody nadania deklaracji VAT do Urzędu Skarbowego [...] przez B. Sp. z o.o. za okres od września 2012 r. do listopada 2012 r. spełniają kumulatywne przesłanki wskazane wyżej, tj. czy są to nowe okoliczności faktyczne lub dowody, czy mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czy były znane organowi oraz czy istniały w dniu wydania decyzji.

W ocenie Sądu przedłożone dokumenty nie wykazują cechy istotności, czyli wynikające z nich informacje nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2017 r. Przede wszystkim należy zauważyć, że dokumenty te pochodzą z okresu od października do grudnia 2012 r. Podczas gdy pierwsze faktury jakie zaewidencjonował w swoich rejestrach skarżący datowane są na marzec 2012 r. Czyli skarżący przez prawie osiem miesięcy dokonywał "nabyć" oleju napędowego w ilościach hurtowych, a dopiero po tym czasie uzyskał od swojego kontrahenta dokumenty wskazujące, że podatek VAT za wrzesień, październik i listopada 2012 r. został przez B. Sp. z o.o. zapłacony. Należy zgodzić się z organem II instancji, że w świetle materiału dowodowego zebranego

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, przedłożone obecnie przez skarżącego nowe dowody nie wskazują, jak twierdzi skarżący, że dochował on należytej staranności i zweryfikował swojego kontrahenta. Przychylić się należy do stanowiska organu odwoławczego, że działania takie miały jedynie na celu uprawdopodobnienie podejmowania przez skarżącego działań weryfikacyjnych wobec B. Sp. z o.o., a tym samym zachowanie pozorów należytej staranności przy zawieraniu kontraktów handlowych.

Należy z całą stanowczością podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo przysługuje wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje,

w których uczestniczy stanowią nadużycie. Istotne też jest, czy mamy do czynienia

z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu

w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru.

Niewątpliwie w ocenie Sądu, faktury wystawiane przez B. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego były fakturami pustymi sensu stricte, bowiem wskazują na to okoliczności związane z całokształtem działalności B. Sp. z o.o. oraz zupełnie nieadekwatnymi zachowaniami skarżącego wobec swojego kontrahenta, w tym jedynie formalna weryfikacja, bez jakiegokolwiek rzeczywistego sprawdzenia czy mamy do czynienia z podmiotem faktycznie działającym na rynku obrotu paliw. Już sama okoliczność, że skarżący nie żądał od dostawcy certyfikatów jakości, ani nie interesował się pochodzeniem towaru świadczy o tym, że wiedział, iż uczestniczy

w oszukańczych transakcjach. Jak bowiem inaczej wytłumaczyć niedbałość o jakość dostarczanego paliwa od B. Sp. z o.o., które następnie zasilałoby maszyny

i pojazdy z parku maszynowego skarżącego, jak tylko wiedzą, że bierze się udział jedynie w oszustwie w zakresie podatku VAT. Przezorny przedsiębiorca mając maszyny i pojazdy zasilane olejem napędowym dążyłby do tego, aby jakość nabywanego paliwa była dobra. W przeciwnym razie mogłoby dojść do uszkodzeń tych maszyn czy pojazdów, a to w konsekwencji prowadziłoby do ponoszenia nieuzasadnionych kosztów napraw. Tymczasem skarżący rzekomo współpracując

z B. Sp. z o.o. i nabywając znaczne ilości oleju napędowego zupełnie nie przywiązywał wagi ani do jakości, ani do pochodzenia towaru, nie interesował się zapleczem logistycznym kontrahenta, za to wykonywał zdjęcia cystern, które miały transportować towar. Przy czym skarżący nie był podmiotem nowym, niedoświadczonym w prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro – jak wynika

z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – rozpoczął prowadzenie działalności w 1991 r.

W związku z powyższym powoływanie się obecnie na dochowanie należytej staranności i dobrą wiarę przez skarżącego w kontaktach z B. Sp. z o.o. właśnie poprzez żądanie od kontrahenta dowodów rozliczania się z właściwym urzędem skarbowym ocenić należy jako zupełnie nierzutujące na prawidłowość rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Rację ma organ, że załączone do wniosku

o wznowienie postępowania dokumenty wystawione po upływie ośmiu miesięcy od nawiązania współpracy, wskazują jedynie na pozorność działań skarżącego

w zakresie zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji

z kontrahentem. Dowody te nie mogą mieć wpływu na dotychczasowe rozstrzygnięcie, a zatem nie mogą zostać uznane za istotne dla sprawy.

Analogicznie, zdaniem Sądu ocenić należy również postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowe w [...] z dnia 6 listopada 2018 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec skarżącego, a dokładniej informacje wynikające

z treści tego postanowienia.

Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika m.in. że M. C. wykonywał na rzecz skarżącego usługi transportowe polegające na przewozie maszyn budowlanych oraz że podczas kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji tego przedsiębiorcy. W związku z tym w ocenie Prokuratora nie można uznać, że faktury za wykonaną usługę ujęte w ewidencji podatkowej PPHU "T." R. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 11, tom. V).

Jednocześnie z uzasadnienia decyzji ostatecznej z 12 grudnia 2017 r. wynika, że z uwagi na brak związku usług transportowych z H. na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.P.U.H. D. i O. U. "R." M. C. z prowadzoną działalnością P.P.H.U. "T." R. C., skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT, bowiem usługa ta dotyczyła transportu maszyn leasingowanych przez inny podmiot - T. Sp. z o.o. (spółka kapitałowa), a nie P.P.H.U. "T." R. C. (jednoosobowa działalność gospodarcza).

Słusznie więc uznał organ II instancji, że ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie są sprzeczne z konkluzją wyrażoną w postanowieniu Prokuratury Okręgowej [...]. Bowiem co ważne – nie uznano w postępowaniu podatkowym, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale że nie mają związku z działalnością skarżącego, a innego podmiotu.

Tym samym postanowienie Prokuratura z dnia 6 listopada 2018 r. oraz wynikające z niego okoliczności dotyczące transakcji z M. C., nie posiadają waloru istotności dla sprawy, tzn. ich ujawnienie nie może skutkować jej odmiennym rozstrzygnięciem. Jednocześnie nie są to okoliczności nowe dla organu i nieznane mu na etapie wydawania decyzji, bowiem z treści decyzji ostatecznej jasno wynika, że okoliczności te były ocenianie w kontekście ziszczenia lub nieziszczenia się norm materialnego prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W konsekwencji należy stwierdzić, że także w tym zakresie nie doszło do zrealizowania przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do analizy ziszczenia się przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie okoliczności wynikających z przedmiotowego postanowienia, a dotyczących ustaleń w zakresie współpracy z firmą E.-G. R. P., należy wskazać, że Prokurator w treści uzasadnienia wywodzi, że ustalono, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. R. P. odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne zatrudnianych pracowników, tj. 17 osób (M. [...], A. K., J. P., P. C., C. Ł., A., P., P. R., P. Ł., M. D., Ł. S., M. Ł., P. K., E. L., R. S., T. S., M. K. oraz M. J.). Ponadto o tym, że R. P. w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą świadczą także zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-8 składane przez niego w latach 2011-2014. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka R. P., który zeznał, że od 1997 r. do 2015 r. prowadził pod nazwą "E.-G." działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych. Świadek zeznał, że we wskazanym czasie był właścicielem samochodu ciężarowego

i współpracował z firmą R. C., wykonując na jego rzecz usługi

w postaci transportu kruszywa z bazy skarżącego, znajdującej się w Ł. na teren budowy obwodnicy L.. Za wykonaną usługę wystawił fakturę o nr [...]/12, w treści której wpisał opis usługi jako: "za wykonanie drogi serwisowej", następnie otrzymał na konto wskazaną na fakturze zapłatę za wykonaną usługę

i odprowadził z tej faktury stosowny podatek. R. P. zeznał także, że w dniu 7 kwietnia 2017 r. wystawił fakturę korygującą do zakwestionowanej przez organ podatkowy faktury [...]/12 z dnia 28 września 2012 r., dokonując w niej prawidłowego opisu wykonanej na rzecz R. C. usługi jako: "wykonanie transportu materiałów sypkich na budowę drogi serwisowej przy bud. Obwodnicy L. [...]". Prokurator dalej wskazał, że zeznania złożone przez R. P. znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych przez G. L., który zeznał, że wykonywał na rzecz firmy "E.-G." prace dorywcze, polegające między innymi na transporcie kruszywa na budowę obwodnicy L., którą realizowało PPHU "T." R. C.. Ponadto ustalono, że przeprowadzona wobec "E.-G." R. P. tzw. kontrola krzyżowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie wystawienia spornej faktury.

Jednocześnie w decyzji ostatecznej organ poczynił ustalenia, z których wynikało, że skarżący zaewidencjonował fakturę [...]/12 z dnia 28 września 2012 r., wystawioną przez E.-G. U. B. R. P., dokumentującą wykonanie drogi serwisowej przy obwodnicy L. S17. R. P. wyjaśnił, że w 2012 r. w okresie od stycznia do marca 2012 r. zatrudniał jednego pracownika, a w następnych miesiącach 2012 r. nie zatrudniał już nikogo. Podał, że usługa udokumentowana fakturą polegała wyłącznie na przywiezieniu samochodem marki [...] kruszywa stanowiącego własność skarżącego z jego kopalni w [...] na drogę dojazdową do obwodnicy L. w Ś. pod lasem w okolicach ulicy [...]. Odległość z kopalni w [...] do miejsca dowiezienia kruszywa wynosiła kilkanaście kilometrów. Jednocześnie R. P. stwierdził, że nie wykonał tej usługi osobiście, natomiast prace wykonał jego znajomy G. L. bez wynagrodzenia, a w zamian R. P. nieodpłatnie wykonywał mu roboty budowlane przy budowie domu. Dodał, że do przewozu kruszywa sporządzane były w kopalni skarżącego dokumenty WZ, lecz nie pamięta, co z tymi dokumentami się stało. Nie wiedział także ile było wykonanych kursów transportu,

a w związku z wykonaną usługą poniósł koszt zakupu paliwa w łącznej ilości 141,32 litrów. Wyjaśnił, że samochód ciężarowy [...] zużywa około 38 litrów/100 km. Nie pamięta, ale być może pozostałe koszty paliwa były przewożone w samochodzie i nie były księgowane. Natomiast skarżący zeznał, że w ramach wskazanej faktury zostały wykonane roboty ziemne tj.: wykopy, transport piasku, ziemi, wymiana gruntów, stabilizacja, był też nawożony piasek. Roboty były wykonane na obwodnicy L. na odcinku węzeł w. - Ś.. Prace dotyczyły oprócz drogi serwisowej również obwodnicy [...]. Usługi były świadczone samochodem marki [...].

W ramach usługi odbywał się także transport piasku z kopalni J. , kruszywa

z bazy w Ł. . Jednocześnie nie pamiętał, czy była sporządzona umowa pisemna z firmą E.-G.. Roboty wykonane były od węzła włodawskiego do Ś.. Zlecenie robót R. P. obejmowało wykonanie odcinka robót, a jeżeli chodzi o sprzęt pracowała wywrotka [...] oraz koparko - ładowarka należąca do "E. – G.". Organ oceniając okoliczności wynikające z materiału dowodowego uznał, że R. P. nie miał możliwości personalnych, aby wykonać usługę, gdyż firma nie zatrudniała żadnych pracowników, a R. P. nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Wyjaśnienie, iż usługę wykonał nieodpłatnie G. L., w zamian za roboty budowlane przy budowie domu należy ocenić jako niewiarygodne w kontekście braku jakichkolwiek informacji o istnieniu tej osoby i braku możliwości jej przesłuchania. Ponadto R. P. nie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonaniem usługi, posiada jedynie dowody zakupu paliwa zaledwie w ilości 141,31 litrów za łączną kwotę brutto 810,04 zł. Biorąc pod uwagę, że samochód ciężarowy [...] zużywa około

38 litrów/100 km, to zakup tak znikomej ilości paliwa nie może dotyczyć wykonania usługi na łączną wartość brutto: 172.200 zł. Zwrócono również uwagę, że R. P. nie potrafił nawet w przybliżeniu podać liczby wykonanych kursów w ramach faktury VAT wystawionej na łączną wartość 172.200 zł. Organ podkreślił, że skarżący i R. P. odnośnie zakresu wykonanych prac złożyli różne wyjaśnienia. Ustalono, że łączna wartość brutto faktur wystawionych przez E.-G. na rzecz P.P.H.U "T." wyniosła 258.300 zł. Z operacji na rachunku bankowym wynika, że dokonano przelewem zapłaty w kwocie 180.000 zł oraz w formie gotówki w kwocie 18.300 zł. R. P. nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób została zapłacona pozostała kwota 60.000 zł.

Zestawiając ze sobą ustalenia wynikające z przedmiotowego postanowienia Prokuratura z ustaleniami zawartymi w decyzji ostatecznej należy stwierdzić, że nie mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które nie były znane organowi w dacie wydawania decyzji. Przede wszystkim R. P. na etapie prowadzonego postępowania podatkowego twierdził, że samochodem ciężarowym [...], którym miały być wykonywane usługi udokumentowane sporną fakturę kierował G. L.. W związku z tym nie jest to okoliczność, która nie była znana organowi. Natomiast organ ocenił, że zeznania R. P. w tym zakresie są niewiarygodne w świetle pozostałego materiału dowodowego. Również eksponowana przez skarżącego okoliczność, że w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r. R. P. zatrudniał łącznie 16 pracowników (z postanowienia Prokuratora wynika, że 17) nie powoduje odmiennej oceny w zakresie faktycznego braku wykonania przez R. P. usług. Bowiem sam R. P. w toku postępowania podatkowego stwierdził, że w okresie objętym decyzją ostateczną zatrudniał jednego pracownika, a następnie nie zatrudniał już nikogo. Rację ma więc organ, że opłacanie składki do ZUS za 16 pracowników, nie oznacza jednocześnie, że taka liczba pracowników była zatrudniona przez R. P. we wrześniu 2012 r. Jednocześnie, w ocenie Sądu nie mamy tu także do czynienia z istotnością okoliczności wynikających z postanowienia Prokuratora z dnia 6 listopada 2018 r., która mogłaby doprowadzić organ do odmiennych ocen, co do wykonania lub niewykonania usług wykazanych na fakturze wystawionej przez E.-G..

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że same strony przedmiotowej transakcji nie były zgodne co do zakresu wykonanych prac. Dodatkowo skarżący nie miał żadnych innych dokumentów, które uwiarygodniałyby wykonanie usługi,

w szczególności umowy czy wykazu prac lub też kosztorysu. Skoro sam skarżący twierdził, że jego kontrahent miał wykonać roboty ziemne tj.: wykopy, transport piasku, ziemi, wymianę gruntów, stabilizację to wprost nieprawdopodobne jest, aby zakres takich prac przy faktycznym ich wykonaniu nie został potwierdzony przez drugą stronę umowy. Zestawiając te rozbieżności z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi m.in. braku uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi przez R. P., brakiem zapłaty kwoty 60.000 zł oraz rzekomym wykonaniu transportu przez G. L. nieodpłatnie uznać należy, że aktualnie akcentowane przez skarżącego kwestie obejmujące ilość zatrudnionych osób oraz potwierdzenie przez kierowcę, że wykonywał transport na polecenie G. P. nie mają jednak znaczenia dla poczynionych, i w ocenie Sądu, prawidłowych wniosków, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jest tzw. pustą fakturą. Tym samym okoliczności wynikające z postanowienia

o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu nie mają istotnego znaczenia i nie mogą wpływać na odmienną ocenę dokonanych w decyzji ostatecznej ustaleń.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie – jak podnosi się w literaturze – "zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającej wpływ na jej treść". Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu.

A wpływ ten zachodzi wówczas gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową "(...) w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (...)" (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1270).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w świetle treści art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia postępowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 17 czerwca 2021 roku (sygn. akt I SA/Sz 118/21) dla wznowienia postępowania na podstawie powyższego przepisu, orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Również Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał w wielu orzeczeniach, że w przypadku podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie może zachodzić automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest bowiem ustalenie, zgodnie

z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (por. np. wyroki NSA z 23 stycznia 2013 roku, sygn. akt I FSK 152/12, 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14, czy z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 784/14).

W ocenie Sądu, na tle okoliczności niniejszej sprawy, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 Glencore nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 25 stycznia 2019 r., tj. przed wydaniem w/w orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było powołane orzeczenie. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika,

w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika

w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Z powyższego wynika zatem, że w powołanym wyroku w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Nadto, Trybunał co do zasady dopuścił możliwość ukrycia prze podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadając celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, stanowisko TSUE wyrażone

w orzeczeniu z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji w dniu 12 grudnia 2017 r., a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja ostateczna z 12 grudnia 2017 r. został pozyskany

w części w sposób pośredni przez organy podatkowe. Były to bowiem dwie decyzje właściwych organów podatkowych określających na podstawie art. 108 ustawy

o podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur VAT na rzecz skarżącego. Z tego względu skarżący nie brał czynnego udziału postępowaniu toczącym się wobec B. Sp. z o.o. Sama ta okoliczność jednak nie świadczy

o tym, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie nie spełniało zasad wynikających z ww. orzeczenia TSUE. Bowiem organy podatkowe nie oparły się tylko na tych dwóch decyzjach, ale prowadziły dalsze postępowania dowodowe

i w konsekwencji dokonały samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i samodzielnie sformułowały wypływające z niego wnioski.

Na gruncie polskich przepisów postępowania podatkowego istnieje możliwość posługiwania się – w ramach postępowania podatkowego – dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, karnych, czy karnych skarbowych. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak związania organu prowadzącego postępowanie dowodowe oceną dowodów dokonaną przez inny organ, czy ustaleniami tego innego organu. W sprawie niniejszej organy podatkowe przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe i nie oparły się wyłącznie na wskazanych dwóch decyzjach, ale także pozyskały materiał dowodowy w postaci danych z systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, danych uzyskanych od Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego, przesłuchania skarżącego jak również podejmowano inne czynności procesowe, np. wezwania kierowane do S. Z. – Prezesa Zarządu spółki B. Sp. z o.o.

Oceniając więc w całokształcie sprawę, zdaniem Sąd organ nie dopuścił się naruszeń prawa wskazanych w treści skargi.

Mając te wszystkie okoliczności na uwadze – skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.