Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2043/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 3a pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa K. w W. S.A. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. nr DPP8.8101.49.2018.PBD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej w części, tj. w zakresie tiret piąte ; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa K. w W. S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej "P." w W. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zmiana interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2018 r. wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "organ"). Szef KAS zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2017 r. stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji jest:

- nieprawidłowe - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży prowadzonej przez innych podatników (dalej zwanych również "agentami") na rzecz lub w imieniu Spółki, przyjmując, że Wnioskodawca wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w § 5 ust, 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej "rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących"),

- prawidłowe - w zakresie przyjęcia, że agenci Spółki będą obowiązani do fiskalizacji sprzedaży dokonywanej na rzecz lub w imieniu Skarżącej,

- nieprawidłowe - w zakresie przyjęcia, że Spółka działając jako agent nie będzie obowiązana do fiskalizacji sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych kontrahentów,

- nieprawidłowe - w zakresie przyjęcia, że Skarżąca, zlecając wykonywanie sprzedaży agentowi, nie ma obowiązku przekazania temu agentowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązania go do prowadzenia tej ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego agenta,

- nieprawidłowe - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wydania paragonu fiskalnego nabywcy w miejscu dokonania sprzedaży, z uwagi na udostępnianie go nabywcy do odbioru w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza miejscem sprzedaży).

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji.

W złożonym wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności są przewozy pasażerskie. Sprzedaż biletów pasażerom na połączenia Spółki (dalej: prowadzona jest:

a) stacjonarnie przez kasy bądź biletomaty Skarżącej;

b) w pojeździe przez kierowców Spółki;

c) stacjonarnie przez agentów P. Skarżącej;

d) online za pośrednictwem witryny internetowej Spółki;

e) online za pośrednictwem witryny internetowej "D.";

f) online za pośrednictwem zewnętrznych portali sprzedażowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że prowadzi także działalność agencyjną w zakresie sprzedaży biletów stanowiących element oferty innych podmiotów – np. przewoźników świadczących usługę bądź też agentów działających w imieniu i na rzecz takich przewoźników tymi samymi pojazdami (z wyłączeniem wariantu b).

Spółka oświadczyła, że jest właścicielem internetowego systemu dedykowanego do kompleksowej obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób komunikacją autobusową na terenie kraju i poza jego granicami - "D.". Skarżąca planuje w najbliższej przyszłości rozwijać działalność w zakresie sprzedaży biletów (własnych oraz obcych) w tym kanale.

Docelowo Spółka planuje ustrukturyzować swoją działalność w taki sposób, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów dokonywana była w ramach "D.". Takie działanie wynika z jej wieloletnich starań, aby wypracować odpowiednią metodologię, która umożliwi Spółce ograniczenie procederu sprzedaży miejsc pasażerom z pominięciem kasy fiskalnej.

Spółka podała, że planuje wprowadzenie następujących modeli sprzedaży:

I. Sprzedaż oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na zewnętrznym portalu sprzedażowym przez agentów Spółki;

II. Sprzedaż oferty własnej w ramach sprzedaży w kasie stacjonarnej innego niż Spółka posiadacza konta sprzedażowego w ramach "D.";

III. Sprzedaż oferty posiadacza konta sprzedażowego w ramach "D.".

We wniosku opisano szczegółowo każdy z modeli sprzedaży, charakteryzując przebieg transakcji, sposób ewidencjonowania sprzedaży, oraz wskazując jako podmiot odpowiedzialny za fiskalizację transakcji – w przypadku modelu nr I – odpowiednio Spółkę lub właściciela zewnętrznego systemu sprzedażowego, w zależności od tego czy zapłata zostanie dokonana z użyciem systemów rozliczeniowych Skarżącej lub agenta oraz posiadacza rachunku bankowego, na który trafi zapłata, w modelu nr II i III – posiadacza konta sprzedażowego w ramach "D." dokonującego sprzedaży, który na podstawie odrębnej umowy będzie upoważniony do wystawiania faktur. Wnioskodawca wskazał ponadto, że każda fiskalizowana transakcja, niezależnie od przyjętego modelu sprzedaży będzie dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

We wszystkich poniższych modelach stosowne regulaminy "D.", dostępne na stronie www, w kasach oraz w autobusach Skarżącej, będą zawierać m.in. informację o wystawieniu przez Spółkę paragonu fiskalnego oraz informację o sposobie udostępnienia nabywcy paragonu fiskalnego w siedzibie Spółki i możliwości jego osobistego odbioru na podstawie wydanego biletu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

W zakresie zdarzenia przyszłego I (model sprzedaży nr I):

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że jest podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji oraz, że zgodne z przepisami prawa będzie ewidencjonowanie sprzedaży na należącej do niego kasie rejestrującej i udostępnienie pasażerowi paragonu fiskalnego w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (lub wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż – w wypadkach, o których mowa w art. 106d ust. 2 z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przy jednoczesnym zaewidencjonowaniu sprzedaży – za pomocą kasy rejestrującej)?

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że nie jest podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji?.

W zakresie zdarzenia przyszłego II – (model sprzedaży II i III):

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo przyjmując, że co do zasady nie jest ona podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji oraz, że wystawienie przez niego faktury VAT dokumentującej sprzedaż będzie możliwe jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 106d ust. 2 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na kasie rejestrującej znajdującej się w siedzibie Spółki, przy założeniu, że wydruki z tej kasy (dalej również: "paragony fiskalne") są udostępniane nabywcy biletu jest zgodne z przepisami prawa, tj. ustawą o VAT, rozporządzeniem Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r., poz. 1485, dalej: "rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur") oraz rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących.

Spółka stanęła na stanowisku, że w zakresie w jakim dokonuje ona sprzedaży (za pośrednictwem agentów działających w jej imieniu i na jej rzecz) będzie ona co do zasady obowiązana, do prowadzenia przedmiotowej ewidencji.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, agenci będą obowiązani do fiskalizacji prowadzonej na jej rzecz sprzedaży jeśli zostanie im przekazana (przez Wnioskodawcę) kasa powierzona lub gdy agent Spółki, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie zobowiązany do ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego z tytułu własnej sprzedaży, zostanie zobowiązany przez Wnioskodawcę do prowadzenia ewidencji (na jego rzecz lub w jego imieniu) przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

W zakresie modelu sprzedażowego nr I Skarżąca wskazała, że w przypadku, w którym pobiera on należności, które później alokuje zgodnie z wiążącymi ją umowami cywilnoprawnymi, będzie ona podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie w jakim taki obowiązek wynika z umów cywilnoprawnych zawartych z zewnętrznym kontrahentem. Z kolei w tym samym modelu w przypadku, w którym właściciel zewnętrznego portalu sprzedażowego pobiera należności, które później alokuje zgodnie z wiążącymi go umowami cywilnoprawnymi, właściciel ten będzie podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie w jakim taki obowiązek wynika z umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą.

Odnosząc się do modeli sprzedażowych nr II i III Spółka podniosła natomiast, że to jej kontrahenci działający jako agenci Spółki będą podmiotami zobowiązanymi do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie w jakim wynika to z umów cywilnoprawnych regulujących stosunki między nimi.

Skarżąca wskazała ponadto, że w jej ocenie obowiązek wydania nabywcy paragonu fiskalnego z każdej sprzedaży opisany w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, zostanie spełniony już w momencie udostępnienia paragonu nabywcy, niezależnie od tego, czy zostanie finalnie wydany nabywcy. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w przypadku sprzedaży online w sytuacji, w której klient nie zdecyduje się na pobranie faktury dostępnej online wydruk z kasy rejestrującej będzie pozostawał do jego dyspozycji przez okres wymagany przepisami ustawy.

1.3. W interpretacją indywidualnej z 27 lipca 2017 r. DKIS uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

1.4. Następnie opisanym na wstępie rozstrzygnięciem Szef KAS zmienił ww. interpretację.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji zmieniającej organ wskazał, że w modelu sprzedaży nr I, w ramach którego Spółka dokonywać będzie sprzedaży biletów z oferty własnej, poprzez obcą witrynę internetową, do fiskalizacji transakcji będzie zobowiązany agent dokonujący sprzedaży.

Odnosząc się do pozostałych modelów sprzedaży przedstawionych przez Skarżącą organ stwierdził, że w modelu nr I w zakresie sprzedaży oferty obcej oraz w modelu nr III na Skarżącej nie ciążą żadne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, natomiast w przypadku modelu nr II – fiskalizacja sprzedaży powinna być dokonywana przez agenta na zasadach, które wskazano w zakresie modelu nr I w zakresie sprzedaży oferty własnej.

Organ stwierdził, że na Skarżącej ciąży obowiązek wynikający z treści przepisu art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, wydawania wydrukowanego paragonu fiskalnego nabywcy towaru. Zatem Skarżąca dokonując sprzedaży usługi na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych ma obowiązek zawsze wydać wydrukowany paragon fiskalny nabywcy tego towaru w miejscu dokonania sprzedaży.

W związku z powyższym Szef KAS uznał, że "udostępnienia" paragonu do odbioru w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą nie można w jakikolwiek sposób utożsamiać z "wydaniem" paragonu, o którym mowa w powołanych przepisach. Tym samym opisany przez Spółkę sposób działania w zakresie udostępnienie paragonu do odbioru w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą nie spełnia wymogów ustawy o VAT oraz rozporządzenia.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę w terminie wskazanym w tym przepisie. Zatem, jedynie w przypadku, gdy nabywca - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zażąda udokumentowania transakcji fakturą, sprzedawca nie będzie zobowiązany do przekazania wystawionego kupującemu paragonu fiskalnego, gdyż w takiej sytuacji zobowiązany jest do udokumentowania dokonanej sprzedaży przez wystawienie faktury i zachowania z jej kopią oryginału paragonu fiskalnego.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- naruszenie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że wymagają one fizycznego wręczenia paragonu nabywcy usługi podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna – zdaniem Skarżącej – dopuszczać sytuację, w której paragon zostanie oddany do dyspozycji nabywcy usługi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą;

- naruszeniu art. 106b ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 106h ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że postanowienia umowy adhezyjnej zawartej pomiędzy Skarżącą, a nabywcą usługi nie mogą dopuszczać sytuacji, w której zawierając taką umowę nabywca usług zgłasza jednocześnie żądanie, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, co – zostało wskazane jako alternatywne rozwiązanie (element zdarzenia przyszłego), w przypadku gdyby okazało się, że organ interpretujący uznał za niedopuszczalne rozwiązanie polegające na wydaniu paragonu poprzez umożliwienie jego odbioru w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.

3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przewozów pasażerskich z wykorzystaniem systemu internetowego "D." i dokonując ewidencjonowania sprzedaży biletów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej ma obowiązek każdorazowo wydać wydrukowany paragon nabywcy biletu w miejscu dokonania sprzedaży (stanowisko Szefa KAS), czy też wystarczającym będzie udostępnienie pagonu do odbioru w miejscu siedziby Skarżącej, o czym informować będą stosowne regulaminy "D.", dostępne na stronie www, w kasach oraz w autobusach Spółki (stanowisko Skarżącej).

4.2. Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie okazała się częściowo zasadna.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Powyższa reguła dotyczy także interpretacji zmieniających wydanych w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji zmieniającej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, nie jest ona zobowiązana do wydania paragonu fiskalnego nabywcy biletu w miejscu dokonania sprzedaży, z uwagi na udostępnianie go nabywcy do odbioru w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej (poza miejscem sprzedaży), tj. w zakresie (tiret piąte zaskarżonej zmiany interpretacji).

Ten stan rzeczy powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji zmieniającej w tej części. Przy czym trafność wniesionego w tym zakresie zarzutu skargi dotyczy wyłącznie sprzedaży biletów online.

Jednocześnie za odpowiadającą prawu Sąd uznał zaskarżoną interpretację zmieniającą w pozostałej części. Mimo bowiem tego, że jak wynika ze skargi, Skarżąca zaskarżyła interpretację zmieniającą w całości oraz wniosła o jej uchylenia w całości, to zarzuty skargi dotyczą zasadniczo jedynie kwestii związanych z wydawaniem paragonów fiskalnych nabywcom biletów. Tym samym nie sformułowano zarzutów, które pozwalałyby na uwzględnienie skargi w jakimkolwiek innym zakresie.

4.4. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 1 pkt rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Jak stanowi natomiast § 6 ust. 1 pkt rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Zdaniem Szefa KAS, Skarżąca każdorazowo jest obowiązana wydać paragon nabywcy w miejscu sprzedaży.

W ocenie Skarżącej, dopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której paragon zostanie pozostawiony do dyspozycji nabywcy usługi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Tym samym, zdaniem Skarżącej, przez "wydanie" paragonu można również rozumieć jego "udostępnienie" w miejscu siedziby Spółki, o czym informacja znajdować się będzie w regulaminie znajdującym się m.in. na stronie internetowej Skarżącej.

Na tle tak zakreślonego sporu, Sąd uznał, za zasadny zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 1 pkt rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ale tylko w odniesieniu do sprzedaży biletów online.

4.5. Co do zasady podatnicy dokonujący sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych mają obowiązek prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dodatkowo są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Należy również zaznaczyć, że paragon fiskalny powinien zostać wydany bez żądania nabywcy. Jednocześnie paragon fiskalny powinien zostać wydrukowany dla nabywcy w momencie sprzedaży.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że fakt korzystania przez Skarżącą z internetowego systemu do obsługi sprzedaży biletów "D." oraz sam sposób zorganizowania sprzedaży biletów z wykorzystaniem różnych schematów ich dystrybuowania nie może zasadniczo wpływać na zakres obowiązków związanych z ewidencjonowaniem obrotu.

Dlatego też, skoro przepis art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT wprowadza obowiązek wydruku paragonu fiskalnego lub faktury oraz wydawania wydrukowanego dokumentu nadawcy, to jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, paragon powinien być wydany natychmiast po dokonaniu sprzedaży i obowiązek ten powinien być zrealizowany w miejscu sprzedaży (tj. w kasie stacjonarnej, autobusie, biletomacie). W ocenie Sądu, tylko taka wykładnia tego przepisu jest dopuszczalna w sytuacji, gdy nie ma obiektywnych, fizycznych trudności, czy przeszkód w wydaniu paragonu, a wynikają one tylko ze sposobu organizacji/funkcjonowania sytemu sprzedaży Skarżącej.

4.6. Inaczej natomiast, zdaniem Sądu, należy oceniać sytuację, w której mamy do czynienia ze sprzedażą biletów online i z samej istoty tego rodzaju transakcji nie jest możliwe fizyczne wydanie paragonu w miejscu sprzedaży.

W takiej sytuacji zgodzić się można ze Skarżąca, że warunek "wydania" paragonu będzie spełniony poprzez udostępnienie i umożliwienie jego odbioru w miejscu siedziby Skarżącej, o czym informacja znajdować się będzie m.in. na stronie internetowej Skarżącej.

Sąd zauważa bowiem, że w sytuacji sprzedaży biletów online wykładnia językowa art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT nie daje zadowalającego rezultatu. Ilekroć natomiast wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów, z pomocą powinna przyjść wykładnia systemowa i celowościowa.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli rzetelności deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury są wystawiane wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku – przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) – istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżania obrotów.

W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego przestawionego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca w każdym przypadku, gdy wymaga tego ustawa ewidencjonuje sprzedaż przy pomocy kasy fiskalnej i drukuje paragony. Ponadto, sprzedaż ta wraz z płatnością dokonaną online jest uwidoczniona w systemie internetowym. Zasadniczo nie ma więc obawy o zaniżanie obrotu przy tego rodzaju sprzedaży.

Sąd zauważa również, że w wydanej równolegle dla Skarżącej interpretacji zmieniającej z 8 czerwca 2018 r., na gruncie tożsamego sporu (zob. wyrok tutejszego Sądu w sprawie III SA/Wa 2042/18) Szef KAS stanął na stanowisku, że przy sprzedaży online przez wydanie paragonu można rozumieć jego wysłanie pocztą tradycyjną.

Na tle takiej argumentacji organu, Sąd w powołanym wyżej wyroku wskazał, że nakładanie na Skarżącą obowiązku wysyłania paragonów pocztą, jako spełnienie warunku "wydania" z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, jest po pierwsze, obciążeniem nieproporcjonalnym do celu w jakim wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy fiskalnej, a po drugie, jest to co do zasady obowiązek, którego wykonanie napotyka obiektywne trudności. Sąd argumentował, że przy sprzedaży biletów online sprzedawca nie uzyskuje informacji o adresie nabywcy. Ponadto wysyłanie paragonów pocztą, zważywszy na ich ilość, generowałoby znaczące koszty związane zarówno z opłatami pocztowymi, jak i wynagrodzeniem dodatkowych pracowników.

Na gruncie niniejszej sprawy Szefa KAS poprzestał natomiast na stwierdzeniu – niezależnie od sposobu dokonywanej sprzedaży biletów – że Skarżąca każdorazowo jest obowiązana wydać wydrukowany paragon nabywcy biletu w miejscu dokonania sprzedaży. Szef KAS nie wziął natomiast pod uwagę tego, że fizyczne wydanie paragonu w miejscu sprzedaży, przy dokonywaniu sprzedaży online jest niemożliwe.

W konsekwencji, w tym zakresie, nie sposób uznać stanowiska Szefa KAS za prawidłowe.

Tym samym zgodzić się można ze Skarżąca, że warunek "wydania" paragonu będzie spełniony poprzez udostępnienie i umożliwienie jego odbioru w miejscu siedziby Skarżącej, o czym informacja znajdować się będzie m.in. na stronie internetowej Skarżącej.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą, w odniesieniu do sprzedaży biletów online, przemawiają względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych, za którymi nie zawsze nadąża ustawodawca (przy czym warto zasygnalizować, że 1 maja 2019 r. wchodzi w życie nowelizacja ustawy o VAT przewidująca m.in. wdrożenie kas fiskalnych online).

Reasumując, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Szefa KAS, zgodnie z którym, w każdym przypadku, również przy sprzedaż biletów online, Skarżąca ma obowiązek wydać wydrukowany paragon fiskalny nabywcy tego towaru w miejscu dokonania sprzedaży.

4.7. Spod kontroli Sądu wymyka się natomiast drugi zarzut skargi tj. zarzut naruszenia art. 106b ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 106h ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że postanowienia umowy adhezyjnej zawartej pomiędzy Skarżącą, a nabywcą usługi nie mogą dopuszczać sytuacji, w której zawierając taką umowę nabywca usług zgłasza jednocześnie żądanie, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

W tym zakresie bowiem, jak słusznie argumentował Szef KAS w odpowiedzi na skargę, Skarżąca nie zadała pytania we wniosku o interpretację, ani nie uzyskała w tym zakresie wiążącej odpowiedzi organu. Śladową wypowiedź organu w tej kwestii w uzasadnieniu interpretacji uznać można jedynie jako cześć szerszej argumentacji. W tym zakresie Skarżąca ma natomiast możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację i uzyskania w tej kwestii wiążącego stanowiska organu.

4.8. Ponowienie rozpoznając sprawę w zakresie tiret piąte zaskarżonej interpretacji zmieniającej, Szef KAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

4.9. Mając na uwadze całokształt przedstawionych racji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 in fine P.p.s.a. (odpowiednio pkt 1 i 2 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania z pkt 3 sentencji wyroku, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.