Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1014/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 253/18 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., I SA/Gl 253/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn

W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów

postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 i art.

187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego oraz doprowadziło organ podatkowy do błędnego przyjęcia, że darowizna z 10 lutego 2009 r. nie została wykonana podczas, gdy brak podstaw do takiej oceny, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisu

postępowania w stopniu mającym w pływ na wynik sprawy naruszenie, tj. art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, podczas, gdy w sprawie powstał obowiązek podatkowy wynikający ze spełnienia przez D.N. przyrzeczonego świadczenia z umowy darowizny z 10 lutego 2009 r. na rzecz skarżącego, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pom im o zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) p.p.s.a. oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot od DIAS w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, zakreślonym granicami skargi kasacyjnej, jest faktyczne wykonanie darowizny z 10 lutego 2009 r. dotyczącej kwoty pieniężnej w wysokości 600000 zł, uczynionej na rzecz skarżącego przez jego matkę. Spór ten w zasadzie koncentruje się wokół wadliwego zdaniem strony przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania nieprawidłowej, dowolnej oceny materiału dowodowego.

Przypomnieć na wstępie należy, że sprawa była już przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. W prawomocnym wyroku z 25 lipca 2016, I SA/Gl 1/16 WSA w Gliwicach stwierdził, że poddając w wątpliwość twierdzenia stron umowy darowizny organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań uzasadniających swoje stanowisko. Zdaniem tego sądu w wyniku zawarcia umowy darowizny, dochodzi do przysporzenia jednej strony - obdarowanego - kosztem majątku drugiej strony tj. darczyńcy. Po stronie obdarowanego powstaje zatem przysporzenie, powiększające wartość jego majątku. W przypadku, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, będzie to wartość darowanej gotówki. Dla oceny zatem czy świadczenie wynikające ze spornej umowy zostało spełnione istotne będzie zatem ustalenie czy o tej kwotę powiększył się majątek skarżącego. W opinii sądu organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii. Sam skarżący nie wykazał w sposób dający się zweryfikować, jakie konkretnie wydatki i w jakim terminie sfinansował z otrzymanej kwoty. Wydatkowanie tak znacznej kwoty winno znaleźć odzwierciedlenie księgowe skoro skarżący stwierdził, że środki te zużył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem sądu organ podatkowy powinien był wezwać skarżącego do udokumentowania wydatkowania darowanej gotówki, czego nie uczynił. Dopiero przeprowadzenie dodatkowych dowodów, zwłaszcza w zakresie faktycznego uzyskania przysporzenia majątkowego przez skarżącego pozwoli - według tego sądu - uznać, że materiał dowodowy jest zupełny. Przy ponownym rozpatrzeniu organy podatkowe winny uwzględnić niniejsze uwagi i uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym kierunku, a następnie dokonać jego ponownej, wnikliwej analizy. Powyższe wskazania co do dalszego postepowania zostały zrealizowane, a zwłaszcza w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, o czym świadczą nie tylko akta sprawy, ale również fakt, ze strona skarżąca wykonania tych wskazań przez organ, jak i sąd pierwszej instancji nie zakwestionowała.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie niniejszej, organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, ze swych obowiązków dowodowych i ich oceny się wywiązały, co w konsekwencji świadczy o niezasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i oceny zastosowania normy z art. 208 § 1 o.p., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą nasuwać już żadnych wątpliwości. Po trzecie skarżący nie wskazał jednoznacznych dowodów, czy środków dowodowych, z których bezspornie wynikałoby, że zgłoszona darowizna została wykonana. Przede wszystkim przeciwko tezie o jej wykonaniu świadczą nie tylko dowody zgromadzone w sprawie, ale także okoliczności faktyczne w jakich ta darowizna została zadeklarowana do opodatkowania. Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15).

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 122 o.p., to wprawdzie z jego treści wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). W sprawie niniejszej podatnik jak i darczyńca, składali niejednoznaczne w treści zeznania, na podstawie których można byłoby przyjąć stan faktyczny przez nich oczekiwany. Również deklarowane dowody z dokumentów, istniejących rozbieżności w tych zeznaniach, przekonywująco nie wyjaśniły.

Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z tego przepisu zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z w wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Innymi słowy organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniała podstawa do umorzenia postepowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, albowiem strona nie wykazała, że przedmiotowa darowizna miała miejsce.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucka sędzia del. WSA Mirella Łent