Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 23/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 465/12 w sprawie ze skargi K. C. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 465/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 3 października 2011 r. określił Spółce, przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku skarżącej. Organ wskazał, że Spółka posiada niewielki majątek trwały i kapitał podstawowy w porównaniu do wysokości zaciągniętych zobowiązań krótkoterminowych. Zobowiązania krótkoterminowe, to jest z wymagalnością uregulowania do 12 miesięcy, w kwocie 6.971.223,13 zł przewyższają krótkoterminowe należności w kwocie 5.868.849,90 zł o kwotę 1.102.373,23 zł. W opinii organu podatkowego, spółka prowadzi, przy niewielkim kapitale własnym, bardzo ryzykowną politykę finansową, opierając swoją działalność gospodarczą głównie na odroczonych płatnościach za dostawy i usługi. Dotyczy to zarówno należnych dla spółki kwot, jak i zobowiązań ciążących na spółce. Zdaniem organu wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania przez spółkę majątku nieruchomego oraz wartość majątku ruchomego powoduje uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ponadto organ wskazał, iż Prokuratura Okręgowa we W. prowadzi sprawę pod sygn. akt V Ds. 31/11 i w związku z tą sprawą dokonała blokady kwoty pieniężnej w wysokości 1.000.000,00 zł na rachunku bankowym spółki w PKO S.A.

Zdaniem organu zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wywiąże się z obowiązku wykonania określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010 roku. W związku z tym dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi od tego zobowiązania odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie podzielił wątpliwości Spółki zawartych w odwołaniu i zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", wskazując, że podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i słusznie stwierdził, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres nie zostanie wykonane. W tym zakresie istotna była ocena sytuacji finansowej Spółki, dokonana na podstawie bilansu za 2010 r. Organ odwoławczy nadto podkreślił, iż ocenę tą potwierdzają również będące w aktach sprawy takie dokumenty jak rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2010 r. Wskazał przy tym, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. określona zaskarżonymi decyzjami ws. zabezpieczenia wynosi 7.700.105,00 zł, tak więc wielokrotnie przewyższa wartość majątku Spółki.

Organ odwoławczy podzielił opinię w kwestii uznania za dodatkowy argument potwierdzający istnienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane - informacji o prowadzeniu przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania dotyczącego działalności grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i dokonaniu w związku z tym postępowaniem blokady konta bankowego Spółki w banku PKO S.A.

Zwracając uwagę, że w tożsamych okolicznościach doszło również do powstania zaległości w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. – to, zdaniem organu, zasadne jest w tym kontekście stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości. Podniosła w niej, że przypuszczenie, iż wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwi jego uiszczenia nie może być wystarczającą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki. W ocenie skarżącej decyzja organu odwoławczego nie zawiera trafnej oceny sytuacji majątkowej Spółki, co stanowi naruszenie art. 33 O.p. Podkreśliła, że organ podatkowy jako podstawę swojego rozstrzygnięcia potraktował wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego nie u skarżącej, a u jej kontrahenta i to właśnie u tej firmy wykryto nieprawidłowości. Skarżąca nie zgadzając się z twierdzeniem o upatrywaniu podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki z uwagi na zajęcie jej rachunku bankowego przez Prokuraturę Okręgową w W., w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą V Ds. 31/11 podkreśliła, iż w dniu 21 listopada 2011 r. organ ścigania wydał postanowienie o zdjęciu zabezpieczenia na rachunku bankowym Spółki wskazując w uzasadnieniu, iż brak podstaw faktycznych do zastosowania takich środków, a to z uwagi na brak dowodów potwierdzających jakikolwiek udział członków zarządu, czy też wspólników spółki w czynnościach objętych postępowaniem wyjaśniającym. Ponadto Spółka podkreśliła, że nie zalega z regulowaniem zobowiązań podatkowych, ani też innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się majątku. W ocenie strony skarżącej nie zapewniono jej czynnego udziału w sprawie. Postępowanie organów było nieobiektywne i stanowiło dowód represyjnego traktowania Spółki w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Zdaniem Sądu organy podatkowe działały prawidłowo i wykazały zaistnienie przesłanki z art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. Zasadnie uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku Spółki, wysokości osiągniętych przez nią dochodów we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wielkości majątku Spółki, szacunkowej wysokości dochodów Spółka nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Tym samym po stronie Spółki powstało istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczność wskazana przez Skarżącą, że reguluje zobowiązania podatkowe i nie wyzbywa się majątku nie była wystarczająca do przyjęcia, iż wobec innych okoliczności, opisanych powyżej nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. za niezasadny.

Sąd za zasadne jednocześnie uznał stanowisko organu, że argumentem dodatkowym, potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie Spółki nie zostanie wykonane była informacja o prowadzeniu przez Prokuraturę Rejonową we W. postępowania dotyczącego działalności grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i dokonaniu w związku z tym postępowaniem blokady konta bankowego Spółki w banku PKO S.A Była to jednak jedna z wielu okoliczności uzasadniających obawę, że przyszłe zobowiązanie Skarżącej nie zostanie wykonane.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., uznając, że stan sprawy został ustalony prawidłowo, a ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Nie doszło też do naruszenia art.180, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. to, że Skarżąca reguluje należności publicznoprawne i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku nie zmienia faktu, iż kondycja finansowa Spółki zwłaszcza w kontekście posiadanego majątku oraz osiąganych dochodów może udaremnić wykonanie zobowiązania podatkowego w przypadku wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu oceniając kondycję finansową Skarżącej organ nie naruszył art. 197 § 1 i § 2 O.p. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera prezentację procesu rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii (art. 210 § 4 O.p.).

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i błędną wykładnię art. 33 § 1 O.p., przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka "uzasadnionej obawy" z art. 33 § 1 O.p.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia w postaci braku powołania przez organy podatkowe biegłego do oceny kondycji finansowej Spółki,

2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego. sprawy, w wyniku istnienia w aktach sprawy dowodów wskazujących, iż ten stan jest odmienny niż określony w wyroku Sądu,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na naruszeniu przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezebranie przez organy podatkowe wyczerpującego, materiału dowodowego, a ponadto poprzez nieuwzględnienie istotnych dowodów w postaci bieżącego regulowania zobowiązań podatkowych przez Spółkę oraz braku wyprzedaży majątku Spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zasadniczy przedmiot sporu, zakreślony postawionymi zarzutami skargi kasacyjnej, stanowi prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny działań organów podatkowych w zakresie analizy sytuacji Spółki pod kątem zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Należy wyjaśnić, że przepis nie wskazuje na sposób wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 33 § 1 O.p. może znaleźć zastosowanie nie tylko wtedy, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w sposób dobrowolny, ale i w drodze egzekucji. Tym samym dla zajścia przesłanek z tego przepisu nie jest konieczne wykazanie przez organy, że postępowanie podatnika charakteryzuje np. chęć uniknięcia wykonania zobowiązania. Wystarczające jest powołanie się na obiektywne okoliczności, które – nawet przy braku złych intencji podatnika – wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania.

Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której głównym powodem wydania skarżonych decyzji było stwierdzenie realnej obawy niewywiązania się ze zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącą Spółkę. Co prawda majątek skarżącej Spółki oceniany przez organy podatkowe m.in. na podstawie bilansu Spółki z 2010 r. (7.528.505,96 zł.), był porównywalny z wysokością kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2010 r. (7.700.105,00 zł), które zostały wskazane w decyzjach o zabezpieczeniu, jednakże jak wskazano w toku prowadzonego postępowania - majątek ten był w 99% obciążony zobowiązaniami. Powyższe pozwoliło na konstatację, że przy wysokości majątku jakim realnie dysponuje Spółka, uzyskiwanymi przez nią dochodami strona skarżąca nie ma możliwości zabezpieczenia stosownych środków w celu pokrycia szacowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej odnośnie konieczności powołania biegłego w celu ustalenia sytuacji finansowej Spółki oraz jej możliwości płatniczych wskazać należy, że tego typu dowód nie był niezbędny do dokonania ww. oceny. Organy podatkowe, na podstawie posiadanych dokumentów, w wydanych decyzjach w sposób szczegółowy odniosły się do wysokości posiadanego przez Spółkę majątku. Oszacowały również zysk jaki Spółka mogła uzyskać w pierwszych 3 kwartałach 2011 r. Na potrzeby dokonanej analizy nie było konieczne sięganie po wiedzę specjalistyczną biegłego, zwłaszcza, że wszystkie wyliczenia organów podatkowych były przeprowadzone w oparciu o podstawowe dane wykazane przez Spółkę w bilansie, rachunku zysków i strat, zeznaniu CIT za 2010 r., deklaracjach w podatku od towarów i usług oraz w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Strona w skardze kasacyjnej co prawda zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe ocenę jej możliwości finansowych, również w oparciu o fakt, że w 2012 r. przychód Spółki netto w okresie styczeń – listopad wyniósł 232.967.367, 29 zł. i z środków tych byłaby w stanie wygospodarować stosowne środki na ewentualne pokrycie zobowiązań podatkowych. Nie można jednak zapominać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w 2012 r. stąd też organy podatkowe nie mogły dysponować danymi, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. W konsekwencji legalna ocena działań organów była przeprowadzona wyłącznie w oparciu o analizę okoliczności faktycznych i prawnych poprzedzających wydanie zakwestionowanej decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. W tej sytuacji argument, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej w celu podważenia oceny możliwości finansowych Spółki nie mógł prowadzić do jej wzruszenia.

Osobnym zagadnieniem jest natomiast kwestia nieodniesienia się przez Sąd I instancji do okoliczności dotyczącej zdjęcia zabezpieczenia na rachunku bankowym Spółki, nałożonego w związku z prowadzonym przez prokuraturę postępowaniem karnym, o czym pisze autor skargi kasacyjnej w zarzucie poświęconym naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć bowiem należy, że kwestia zablokowania środków na rachunku bankowym Spółki stanowiła jeden z elementów, na które powołał się organ, uzasadniając potrzebę zabezpieczenia zobowiązań publicznoprawnych wobec Spółki. Co prawda Sąd I instancji nie odniósł się szerzej do powyższego zagadnienia, jednakże nie można uznać aby powyższa nieprawidłowość mogła stanowić podstawę do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kwestia blokady konta bankowego Spółki w banku PKO S.A nie była jednym argumentem uzasadniającym wydanie w stosunku do Spółki decyzji o zabezpieczeniu. Ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji należy się zgodzić, gdyż ocena zastosowania w stosunku do Spółki zabezpieczenia na majątku była podyktowana w główniej mierze szczegółowymi wyliczeniami zawartymi w zaskarżonych decyzjach - obrazującymi potencjalną możliwość Spółki do uregulowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych, a mającymi znaczenie dla określenia przesłanki uzasadnionej obawy – wskazanej w art. 33 O.p.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy.