Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 406/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e,  art. 28 ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 124,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2011r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].

nr [... utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia T. C. zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3 940 zł od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 10 kwietnia 2006r. lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. S.-C. i T. C. sprzedali lokal mieszkalny położony w K. przy ul. P. w dniu 10 kwietnia 2006r. za kwotę 118 000 zł. Podatnicy nie uiścili podatku od przychodu ze sprzedaży, złożyli natomiast w dniu 24 kwietnia 2006r. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. w nieprzekraczalnym terminie do dnia 10 kwietnia 2008r., zwalniało podatników z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego według reguł określonych w art. 28 ust. 1, 2 i ust. 2a tej ustawy.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym podatnicy przedłożyli dowody potwierdzające poniesione wydatki w łącznej kwocie 216 037,89 zł.

Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży uwzględniono wydatki w kwocie 39 201,02 zł, które spełniały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a więc uprawniały do zwolnienia z opodatkowania tej kwoty przychodu. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży w wysokości 78 798,98 zł opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i 3, tj. wg. stawki 10%, z uwzględnieniem postanowień art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Do rozliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie uwzględniono wydatków w łącznej kwocie 176 836,87 zł pochodzącej z udzielonego przez Bank SA /../w dniu 16 listopada 2006r. kredytu mieszkaniowego nr/.../, przeznaczonego na sfinansowanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w K. przy ul. /.../.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w tym przepisie, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl przepisów obowiązujących w 2006r. podatek z tego tytułu wynosi 10% przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ust. 2 ustawy) chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży, stosownie do postanowień art. 28 ust. 2a ustawy oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym organ wymienił te cele lub w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W świetle przytoczonych przepisów - warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie tego przychodu na wskazane cele oraz w określonych tymi przepisami warunkach.

Z akt sprawy wynika, że małżonkowie A.S.-C. i T. C. zakupili lokal mieszkalny położony w K. przy ul. P. w dniu 18 czerwca 2003r. Na sfinansowanie części kosztów zakupu przedmiotowej nieruchomości zaciągnęli w Bank w dniu 17 czerwca 2003r. kredyt hipoteczny L. w wysokości 30 817,35 zł. W dniu 10 kwietnia 2006r. A. S.-C. i T. C. sprzedali przedmiotowy lokal mieszkalny za kwotę 118 000 zł. Z uzgodnionej ceny kupujący wpłacili kwotę

28 659,88 zł na konto bankowe wskazane przez podatników (na spłatę zaciągniętego w Banku ww. kredytu), a pozostałą kwotę w dwóch ratach na konto bankowe podatników.

Podatnicy w dniu 24 października 2006r. zawarli umowę kupna-sprzedaży

z S. H., z której wynika, że B. zobowiązało się do wybudowania i sprzedania na rzecz kupującego lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w realizowanym budynku przy ul. P. 13 w K.. Zgodnie

z pismem z dnia 18 czerwca 2010r. cena lokalu mieszkalnego wynosiła

295 489,03 zł.

Podatnicy przedłożyli wystawione dla nich przez firmę S. H. faktury VAT zaliczkowe na mieszkanie, P. 13, w łącznej kwocie 176 836,87 zł, tj.: - nr 26/11/06 z dnia 27 października 2006r. na kwotę 58 945,62 zł i nr 28/12/06 z dnia 27 grudnia 2006r. na kwotę 58 945,62 zł, nr 18/05/07 z dnia 22 maja 2007r. na kwotę 58 945,63 zł.

W dniu 16 listopada 2006r. podatnicy zaciągnęli w Bank kredyt przeznaczony na finansowanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. P. 13. Zgodnie z pismem BANK SA z dnia 20 sierpnia 2010r. udzielony podatnikom kredyt został wpłacony w trzech transzach na konto bankowe S. H. tytułem zapłaty za lokal nr 14 w K. ul. P. 13, tj.: w dniu 24 listopada 2006r. kwota 58 945,63 zł, w dniu 21 grudnia 2006r. kwota 58 945,63 zł, w dniu 17 maja 2007r. kwota 58 945,63 zł. Zgodnie z załączoną historią operacji na rachunku bankowym raty tego kredytu były spłacane z rachunku podatników w okresie od 12 stycznia 2007r. do 8 października 2007r. w łącznej kwocie 6 039,33 zł. Z informacji udzielonej przez Bank wynika, że w dniu 28 września 2007r. nastąpiła wcześniejsza całkowita spłata przedmiotowego kredytu na kwotę 178 000 zł z konta Bank S.A.

W dniu 21 września 2007r. podatnicy zawarli z Bank S.A. umowę o kredyt mieszkaniowy (kredyt budowlano-hipoteczny przeznaczony na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera lub spółdzielni mieszkaniowej). Kredyt został udzielony w złotych w kwocie stanowiącej równowartość 120 129,32 CHF. Kredyt został przeznaczony na:

- finansowanie przedpłat na poczet nabycia od firmy deweloperskiej lokalu mieszkalnego w K. przy ul. P.,

- spłatę kredytu zaciągniętego w Bank S.A. , udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 16 listopada 2006r. przeznaczonego na finansowanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w K. przy ul./.../.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 20 grudnia 2010r. wydanym przez Bank SA Oddział w okresie od 21 września 2007r. do

10 kwietnia 2008r. podatnicy dokonali spłaty kredytu mieszkaniowego w łącznej kwocie 4 501,81 zł, w tym:

- kwota spłaconych odsetek od kredytu wyniosła 4 480,63zł,

- kwota spłaconego kapitału od kredytu wyniosła 21,18 zł.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ul., tj. do dnia 10 kwietnia 2008r. podatnicy wydatkowali na własne cele mieszkaniowe łącznie kwotę 216 037,91 zł, w tym z własnych środków finansowych ponieśli wydatki w wysokości 39 201,02 zł, t.j.:

- kwotę 28 659,88 zł na spłatę zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania kredytu,

- kwotę 6 039,33 zł na spłatę rat zaciągniętego na cele mieszkaniowe kredytu, zgodnie z przedstawioną przez Bank historią z dnia 20 sierpnia 2010r.

- kwotę 4 501,81 zł na spłatę kapitału i odsetek od kredytu udzielonego przez Bank SA zgodnie z zaświadczeniem z dnia 20 grudnia 2010r.

Natomiast kwota przekazana na konto S. H. pochodziła z udzielonego podatnikom kredytu.

Organ II instancji podniósł, że dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, co do zasady, obojętne jest źródło pochodzenia środków dla finansowania wydatków mieszkaniowych, jednak jeżeli źródłem tym jest kredyt przesłanki zwolnienia należy rozpatrywać w oparciu o przepis powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem o realizacji celów mieszkaniowych, tych wymienionych pod lit. a), ze środków uzyskanych z kredytu. W tej sytuacji skorzystanie z ulgi jest możliwe w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił obrazę prawa materialnego oraz naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik.

W ocenie skarżącego organy błędnie zakwalifikowały wydatki na nabycie nowego lokalu mieszkalnego po sprzedaży poprzedniego, którego daty nabycia decyzje nie podają.

Zgodnie z niespornym stanem faktycznym dnia 10 kwietnia 2006r. podatnicy dokonali sprzedaży za cenę 118 tys. zł lokalu mieszkalnego oraz zadeklarowali w terminie

14 dni zamiar wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w terminie dwóch lat od jej dokonania na tzw. cele mieszkaniowe zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie przed upływem tego okresu podatnicy zawarli umowę wstępną z deweloperem, u którego nabyli własność lokalu mieszkalnego (ostatecznie przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialnym dnia 1 września 2008r.) dokonując wpłat na poczet jego ceny - w okresie pomiędzy 10 kwietnia 2006r.

a 10 kwietnia 2008 r. - łącznie na kwotę 212 204,26 zł. Zdaniem skarżącego doszło w ten sposób do wydatkowania osiągniętego ze sprzedaży przychodu na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Tymczasem organy podatkowe uznały jedynie część wydatków za spełniające warunki zwolnienia, przy czym przesłanek pominięcia innych skarżący musi się domyślać, gdyż obie decyzje nie wyjaśniają w jasny i przekonywujący sposób przesłanek, którym organy się kierują.

Potocznie sformułowanie "wydatkowanie przychodu" bywa błędnie rozumiane jako wydatkowanie pieniędzy albo innych środków pozyskanych ze sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, że "przychód" i "środki uzyskane z przychodu" są traktowane synonimicznie. Należy jednak pamiętać, że formułując przepisy prawne ustawodawca posługuje się językiem prawniczym i nie używa synonimów. Język prawniczy ma te cechę odróżniającą go od języka potocznego, iż używane przez niego pojęcia są bardzo precyzyjne, nierzadko definiowane wprost w ustawach. Pojęcie "przychód" używane w u.p.d.o.f. używane jest w znaczeniu dużo bardziej niż potoczne abstrakcyjnym, dla poszczególnych źródeł różnie definiowanym. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W związku z tym odczytywana prawidłowo norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 pkt 1 lit a powinna być tak rozumiana, iż zwolnienie obejmuje tę wartość, którą podatnik przeznaczy na określone cele.

Część wydatków na nabycie nowego lokalu, nieuznanych za spełniające warunki zwolnienia, została przez podatników sfinansowana z kredytu bankowego. W ocenie organów skorzystanie w tej sytuacji z finansowania zewnętrznego powoduje, iż nie można uznać tych wydatków za wydatkowanie przychodu. Zdaniem skarżącego, w świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów rozumowanie takie jest niepoprawne. Zwolnieniem nie są bowiem objęte te wydatki, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących wprost ze zbycia, co mogłoby być w niektórych stanach faktach niezmiernie trudne do wykonania (np. w sytuacji, gdy zbycie następuje w zamian za świadczenie niepieniężne) lecz w wypadku wydatkowania na określony cel i określonym czasie pewnej wartości wyrażonej w pieniądzu.

Tym samym decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz przy równoczesnym niedochowaniu warunków z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego

tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r.

W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że małżonkowie A.S.-C. i T. C. sprzedali w dniu 10 kwietnia 2006r. lokal mieszkalny położony w K. przy ul. P. 5/11 w K. za kwotę 118 000 zł., nie uiścili podatku od przychodu ze sprzedaży, złożyli oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe w dniu 24 kwietnia 2006r. W okresie od10 kwietnia 2006r. do 10 kwietnia 2008r. wydatkowali na własne cele mieszkaniowe łącznie 216 037,91 zł, w tym z własnych środków finansowych - 39 201,02 zł oraz ze środków pochodzących z kredytu - 176 836,89 zł. Małżonkowie A. S.-C. i T.a C. realizowali cel mieszkaniowy poprzez kupno lokalu mieszkalnego przy ul. P. 13 w K., spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu przy ul. P., a także częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. P. – w kwotach wyrażonych w zaskarżonej decyzji.

Istota sporu dotyczy natomiast interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.of. w odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem skarżącego T. C. dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest wydatkowanie środków nie pochodzących wprost ze zbycia, lecz pewnej wartości wyrażonej w pieniądzu na określony cel, w określonym czasie.

Zdaniem organu źródło pochodzenia środków na realizację celu mieszkaniowego jest także ważne. Środki te powinny pochodzić ze środków własnych podatnika, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Finansowanie zewnętrzne powoduje, iż nie można uznać tych wydatków za wydatkowanie przychodu.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu, Sąd wyraża pogląd, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.of. należy wziąć pod uwagę dyrektywę wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000r.,

FSA 2/00, ONSA i WSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85;

B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194).

W szczególności zasada ta dotyczy zwolnień podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.of., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e). W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.of., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej na nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Obydwie regulacje prawne – art. 28 ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) tej ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie stanowi. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Na ten aspekt przedmiotowego zwolnienia zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 9/09 (Lex nr 493669), podniósł, że wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2004r., sygn. akt I SA/Kr 1305/02 (niepubl.), który stwierdził, że skarżący nie wyczerpał znamion powołanego przepisu skoro za przychody uzyskane w zamian ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskał spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu ani też budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku podatnika, który uzyskał pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, a nie stać go na zakup innej nieruchomości, dlatego uzyskane pieniądze przeznaczył na cel wskazany

w przepisie. Zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zgodna także z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1665/09; z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1428/08; z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 228/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie podatnicy A. S.-C. i T. C., mimo uzyskania środków finansowych (118 tys. zł.) ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. P., przed datą zawarcia umowy i sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. P. zaciągnęli kredyt obejmujący znaczną część wartości ceny zakupu tegoż lokalu mieszkalnego. Kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może więc być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto uszło uwadze skarżącego, że tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomościi praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii skonkretyzowanej. Sąd prezentuje przy tym stanowisko, że nie jest jednocześnie istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane. W przedmiotowej sprawie, co wynika z niespornych ustaleń faktycznych, zakup lokalu mieszkalnego przy ul. P. finansowany był z kredytu w kwocie 176 836,87 zł, który w dniu 16 listopada 2006r. podatnicy zaciągnęli w Bank SA. Następnie spłaconego kredytem mieszkaniowym, który A. S.-C. i T. C. zaciągnęli w dniu 21.09.2007r. w Bank S.A. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P. zostały natomiast zdeponowane na rachunku bankowym wskazanym przez podatników. Nie nastąpiło zatem bezpośrednie finansowanie w całości kosztów nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. P. z uzyskanych przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego przy

ul. P..

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i zasadnie nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków w kwocie 176 836,87 zł przeznaczonych przez podatnika w okresie dwóch lat wprawdzie na cel mieszkaniowy, ale nie ze środków własnych pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, lecz ze środków zewnętrznych - z ww. opisanych kredytów mieszkaniowych.

Podsumowując w stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Stanowisko swoje przedstawił i wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Stąd zarzut skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.