Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3049/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), sędzia NSA Eugeniusz Christ, sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą decyzję tegoż urzędu z dnia [...] r. nr [...] i określającą M. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z wymienionego tytułu w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił w.w. podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, wobec podanego w zeznaniu podatkowym w wysokości [...] zł. Przyczyną wydania decyzji była korekta kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez G. M. działalności gospodarczej w formie "A" o wydatki szczegółowe wskazane w uzasadnieniu tej decyzji.

Organ I instancji wskazał, że Prokuratura Rejonowa w C., przy piśmie z dnia [...] 2000 r., przekazała temuż organowi materiały, które postanowieniem z dnia [...] r., sygn. [...] wyłączyła z akt śledztwa prowadzonego w sprawie przeciwko K.H. i innym osobom, w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do G. M.. W uzasadnieniu postanowienia organ śledczy wskazał na osiągnięty przez w.w. podatnika w 1995 r. przychód w kwocie [...] zł, będący efektem zawartych przez niego fikcyjnych umów sprzedaży akcji sprywatyzowanych przedsiębiorstw, który nie został poddany opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał, że skoro przekazane organowi podatkowemu pierwszej instancji materiały (umowa agencyjna z dnia [...] r., zawarta przez G. M. z "B" sp. z o.o. wraz z aneksami, umowy zakupu i sprzedaży akcji na okaziciela, bankowe polecenia przelewu obciążające konto "B" na dobro rachunku podatnika) nie były znane temu organowi w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości wyższej od zeznanej, a stanowiły dowody, które w sposób istotny mogły wpłynąć na wysokość zobowiązania M. i G. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., to uzasadnione jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Urzędu z [...] r. nr [...], co nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r. nr [...].

W wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ten uchylił własną decyzję z dnia [...] r. i określił M. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, wobec zeznanego przez w.w. podatników w wysokości [...] zł. Wpływ na określenie zobowiązania w powyższej kwocie miała korekta kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. pod nazwą "A" o wydatki na łączną kwotę [...] zł oraz uwzględnienie po stronie przychodów osiągniętych z innych źródeł kwoty w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik G. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uzasadniając żądanie okolicznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o powiadomienie nadesłane przez PR w C., nadto bezzasadnym uznaniem, że czynności prawne zawarte przez podatnika z "B" sp. z o.o. oraz pozostałe umowy, w których uczestniczyły firmy "C" i "D" są pozorne. Powołując się na orzecznictwo sądów w zakresie dotyczącym postępowań zmierzających do udowodnienia pozorności czynności cywilnoprawnej, pełnomocnik stwierdził, że niezbędnym elementem takiego postępowania jest wysłuchanie obu stron i zbadanie, jaki był ich zamiar i wola. Prowadzone zatem w rozpoznawanej sprawie postępowanie nie odpowiada opisanym wymaganiom, gdyż brak jest w aktach sprawy "...potwierdzenia badania drugiej strony". Oparcie się w sprawie na materiałach przygotowawczych nie może prowadzić do rażących skutków tylko dla jednej strony, gdyż pominięto w uzasadnieniu decyzji okoliczność prowadzenia postępowań sądowych i podatkowych wobec rodziny H.. Zwrócono również uwagę, że zawarte w uzasadnieniu decyzji wnioski, że w obrocie papierami wartościowymi przyjęto zbyt znaczący zysk, są niezgodne z zasadami obowiązującymi w obrocie tymi instrumentami finansowymi. W aktach sprawy brak ustaleń potwierdzających zasadność twierdzenia, że ceny akcji, będących przedmiotem transakcji, w których brał udział G. M., były ustalone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego oraz ustaleń pozwalających na uznanie zakupionych papierów wartościowych za akcje spółki utworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wobec braku ustaleń w powyższym zakresie pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu odwołującego się umowa zawarta przez G. M. z "B" pozostaje w zgodzie z przepisami od art. 758 do 764 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu decyzji potwierdzono fakt wykonania umowy agencyjnej, lecz środki pieniężne uzyskane z tytułu tej umowy zakwalifikowano do przychodów z innych źródeł. Według strony, z faktu niezaangażowania własnych środków finansowych w momencie zawierania transakcji nie można wyciągać wniosku, że taka czynność ma charakter pozorny. Działalność podatnika poddana była kontroli podatkowej już w 1999 r., nie stwierdzono wtedy pozorności czynności prawnych. W wyniku przeprowadzonych kontroli strona została zmuszona do likwidacji wszystkich swoich firm. Okoliczność wg odwołującego się może być uznana za zbyt szykanującą inicjatywę gospodarczą przedsiębiorców.

Zdaniem strony, decyzja organu I instancji jest obarczona także błędem prawnym w zakresie wysokości naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, gdyż zgodnie z art. 56 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę ustalana jest w odniesieniu do stopy procentowej kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa NBP. W myśl natomiast ustawy o NBP prezes nie jest upoważniony do ustalania wysokości podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego. Wobec powyższego stawka odsetek za zwłokę ogłaszana w Obwieszczeniu przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej niezgodna jest z przepisami Ordynacji podatkowej, tym samym wyliczone w decyzji odsetki są niewłaściwe.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Izba Skarbowa podała, że nie jest prawdą, iż organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę wydania decyzji przyjął powiadomienie nadesłane przez PR w C. o nieujawnieniu dochodu osiągniętego przez G. M.w 1995 r. Przekazane bowiem Urzędowi Skarbowemu materiały dowodowe, wyłączone z akt sprawy prowadzonej przez PR w C. przeciwko K. H., stanowiły dowód, będący podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...], który podlegał ocenie, stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, tak jak i inne zebrane w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż pojęcie działań pozornych, użyte dla określenia czynności dokonanych z udziałem G. M., polegających na kupnie akcji za pośrednictwem agenta "B" sp. z o.o., a następnie ich sprzedaży w krótkim okresie czasu, w powiązaniu z czynnościami prawnymi zdziałanymi przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach, a to s.c. "C" i "D" z P., nie dotyczy pozorności rozumianej jako wada oświadczenia woli, przewidzianej w art. 83 Kodeksu cywilnego. Użyte pojęcie służyło jedynie określeniu mechanizmu działań, realizowanych w celu obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Izba Skarbowa wskazała na zasadę autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, która oznacza, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995; A. Hanusz, Zasada autonomii stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, "Państwo i Prawo" 1998, nr 12). Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 17.04.1997 r., sygn. akt I SA/Po 1353/96, z 25.06.1998 r., sygn. I SA/Po 1883/97). Obowiązki podatkowe nie mogą być też znoszone, zmieniane bądź poszerzane umowami cywilnoprawnymi(wyrok NSA z 30.12.1991 r., sygn. akt SA/Po 1562/91).

Izba Skarbowa uznała, że wobec powyższego zasadne jest twierdzenie o braku regulacji prawnych zobowiązujących organy podatkowe do uzależnienia prowadzonego w sprawie postępowania od ustaleń sądowych w zakresie stanowiącym przedmiot żądania pełnomocnika strony. Tym samym przytoczona w odwołaniu uchwała całej Izby Cywilnej z 21.07.1954 r., sygn. I CO 22/54 (OSN 1955, poz. 1), która nakazuje udowodnić pozorność czynności cywilnoprawnej stwierdzonej dokumentem, za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron nie może być odnoszona do niniejszego postępowania, które charakteryzuje się autonomicznością wobec innych gałęzi prawa.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle przywołanych poglądów Urząd Skarbowy uprawniony był do oceny umowy agencyjnej zawartej przez G.M. w dniu [...] 1995 r. przez pryzmat obowiązków ciążących na nim z mocy powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych. Zarówno w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak i w odwołaniu, podatnik ten nie przedstawił bowiem żadnych argumentów przemawiających na rzecz bezzasadności ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów, wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił wiarygodność oraz moc dowodową zgromadzonego materiału i dokonując jego oceny z punktu widzenia znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy ustalił, że transakcje których jedną ze stron był odwołujący się podatnik, miały zgodnie z treścią ich postanowień dotyczyć obrotu papierami wartościowymi, w rzeczywistości jednak miały charakter pozorny. Włączone do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym kserokopie dokumentów przekazanych z Prokuratury Rejonowej w C. - protokół przesłuchania świadka W.S. (prowadzącej firmę "D") oraz J. K. (wspólnika s.c. "C) potwierdzają powyższą tezę, wskazując na rolę wymienionych firm w mechanizmie działań stworzonym przez rodzinę H.. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że zarówno "D", jak i "C", nie zostały utworzone i faktycznie zarządzane przez osoby je firmujące, a cel ich funkcjonowania nie wiązał się z faktycznym obrotem papierami wartościowymi.

Z zeznań W. S. wynika jednoznacznie, że: spółka "(...) "D" powstała po to aby wejść w system spółek H.", a "(...) wszelką dokumentację firmy (...) prowadziła W., to jest spółka "B". (...) Nigdy nie otrzymywałam żadnych akcji do ręki, nie wiem jak te akcje wyglądają, nie było tych akcji w "D" przy W., nigdy też nie negocjowałam sprzedaży tych akcji z Panią M. właścicielką "E", także nie brałam udziału osobistego w żadnej transakcji przeprowadzanej przez "D". (...) Jedynie teoretycznie obrót akcjami odbywał się w "D".

Wg Izby Skarbowej, powyższe stwierdzenia znajdują swoje potwierdzenie w relacjach J. K., który zeznał, że "Przed zarejestrowaniem spółki "C" wiedziałem, że spółka "C" będzie działała w ramach systemu, którego centrala była na ulicy [...] w W.. (...) Mówiąc centrala, mam na myśli firmę w Warszawie (...), której szefem był K.H.". (...) Ogólnie wiedziałem, że centrala w imieniu spółki "C" sprzedaje jakieś akcje, ale za ile, komu, skąd ma na to środki finansowe, nie interesowałem się. (...) Ja jako wspólnik "C" stwierdzam, że nie mieliśmy żadnych pieniędzy na zakup akcji, ani też nie otrzymywaliśmy żadnych pieniędzy ze sprzedaży akcji".

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że znajdująca się w aktach sprawy kopia umowy agencyjnej z dnia [...] 1995 r. zawiera regulacje, w świetle których uzgodnione przy zakupie papierów wartościowych warunki płatności powinny umożliwić dokonanie ich zakupu ze środków uzyskanych ze sprzedaży (§ 2 ust. 3 umowy). Zdaniem Izby Skarbowej, postanowień tych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie sposób odnosić do umów znanych praktyce gospodarczej, czy też do mechanizmu obrotu bezgotówkowego i odroczonego terminu zapłaty funkcjonującego w publicznym obrocie papierami wartościowymi, które w warunkach gospodarki rynkowej niosą ze sobą ryzyko niepowodzenia, tym samym ewentualnej utraty korzyści finansowych. Skoro czynności, do których przeprowadzenia zobowiązał się agent na mocy zawartej z podatnikiem umowy, faktycznie nie miały miejsca, brak podstaw prawnych do uznania, że źródłem uzyskanego przez G. M. w 1995 r. dochodu w wysokości [...] zł jest sprzedaż papierów wartościowych.

W konsekwencji Izba Skarbowa uznała, że skoro zgromadzone w sprawie dowody (bankowe polecenia przelewu obciążające konto "B" na dobro konta podatnika) świadczą bezspornie o uzyskaniu przez G. M. wymiernych korzyści finansowych, a zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zasadna jest dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja prawna źródła przychodu, z którego G. M. osiągnął dochód na kwotę [...] zł, tj. uznanie spornej kwoty jako pochodzącej z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 w.w. ustawy.

Izba Skarbowa stwierdziła, że nieznane są jej powody, dla których w treści zaskarżonej decyzji Urząd miałby się odnosić do postępowań sądowych i podatkowych prowadzonych wobec rodziny H. skoro stroną niniejszego postępowania podatkowego są M. i G. M.. Wobec poczynionych ustaleń o pozorności działań podatnika zarzut nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy nabyte przez stronę papiery wartościowe stanowiły akcje spółek utworzonych w celu oddania do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabiera (wg Izby Skarbowej) drugorzędnego znaczenia.

Stwierdzenie Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że transakcje zawierane z udziałem wymienionych na wstępie decyzji podmiotów, charakteryzowały się dużą rozpiętością cen papierów wartościowych, w krótkim odstępie czasu, miało (zdaniem Izby Skarbowej) jedynie na celu zobrazowanie działań stron umowy, zmierzających do faktycznego uzyskania dochodu w wysokości z góry ustalonej, bo już w dniu zawarcia umowy agencyjnej. Użyte określenie o nie mającym nic wspólnego z rzeczywistością wzroście cen akcji, będących przedmiotem transakcji, nawiązywało do poczynionych ustaleń w wyniku, których uznano za pozorne czynności podejmowane przez podmioty uczestniczące w transakcjach kupna i sprzedaży akcji.

Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że powołując się w zaskarżonej decyzji na zapis art. 58 § 1 K.c., organ podatkowy dokonał jedynie oceny skutków omawianej umowy pod kątem znaczenia dla kształtowania się zobowiązań podatkowych i wywiódł, że zakwestionowane umowy cywilno-prawne zawierały założenia, które w następstwie realizacji tych umów spowodowały obejście wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego (minimalizacja obciążeń podatkowych), a nie orzekał o jej niezgodności z przepisami prawa cywilnego. Dla ilustracji tego poglądu Izba Skarbowa przywołała wyrok NSA z dnia 10.11.1994 r., sygn. akt P 1652/94, w którym Sąd ten uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy skarbowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. także wyrok NSA z dnia 21.03.1995 r., sygn. akt Gd 722/94).

Izba Skarbowa przyznała, że istotnie organ podatkowy pierwszej instancji w 1999 r. przeprowadził kontrolę podatkową w "A" należącym do podatnika oraz dokonał weryfikacji dokonanych w zeznaniu podatkowym za rozpoznawany rok odliczeń od dochodu, skutkiem czego wydał w dniu [...] r. decyzję określająca inną wysokość zobowiązania M. i G. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od zeznanej. W sprawie zakończonej obecnie zaskarżoną decyzją Urzędu poczynione ustalenia były jednym z dowodów. Za wznowieniem postępowania zakończonego wyżej powołaną ostateczną decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., przemawiała wg Izby przesłanka określona przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wynikająca z faktu przekazania organowi podatkowemu materiałów istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi - uzasadnione prawnie działania organu podatkowego nie sposób utożsamiać z czynnościami "szykanującymi inicjatywę gospodarczą przedsiębiorców".

Odnośnie nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Izba Skarbowa podkreśliła, że stosownie do przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób ustalenia wysokości odsetek określa przepis art. 56 Ordynacji podatkowej. Aktem prawnym regulującym tryb ustalenia stopy procentowej kredytu lombardowego jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Przepisy tej ustawy określają, jaki organ jest uprawniony do ustalania takiej stopy (organem tym jest Rada Polityki Pieniężnej). Przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą zatem jedynie wysokość odsetek za zwłokę w relacji do stopy procentowej ustalonego kredytu lombardowego. Celem powołanego przepisu art. 56 Ordynacji podatkowej jest wysokość odsetek od zaległości podatkowych, tj. 200 % stopy kredytu lombardowego. Istotna bowiem jest wysokość odsetek, a nie podmiot ją ustalający.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący G. M. (zastępowany przez pełnomocnika -doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 § 3 i art. 140, art. 178, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i błędną wykładnię art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zasadniczą argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W szczególności stwierdził, że stwierdzona przez organy podatkowe pozorność umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a "B" oraz umów zawieranych z innymi podmiotami, tj. "D", "C" s.c. z P., nie została udowodniona na drodze sądowej. "Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne" - wyrok SN z 23.01.1997 r., sygn. UN ICKN 51/96 (OSNC 1997 nr 6-7, poz. 79). Skarżący zwrócił uwagę, że zebrane materiały przez Prokuraturę nie stanowią ostatecznych dowodów i podlegają ocenie merytorycznej przez sąd. Nadmienił przy tym, że zarzut czynności pozornych, mających na celu obejście prawa, jest pozbawiony podstaw prawnych, gdyż art. 83 K.c. i art. 53 K.c. stanowią odrębne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Jeśli transakcje pozorne są nieważne, to ma do nich zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis prawa nie zabrania konstrukcji umów cywilnych, zakładających minimalizację kosztów własnych zakupu poprzez sfinansowanie kosztu zakupu wcześniejszym uzyskaniem zapłaty ze sprzedaży. Zakwestionowane umowy są powszechną praktyką stosowaną przez podmioty funkcjonujące w gospodarce wolnorynkowej. Wg skarżącego, organy podatkowe wskazując na duży wzrost cen akcji nie wykazały jak kształtowały się w tym czasie ceny tego rodzaju papierów wartościowych na rynku, co świadczy o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa oraz przepisów postępowania podatkowego. Przesłane z Prokuratury materiały stanowiły informacje dla Urzędu, który winien zażądać oryginałów tych dokumentów lub informacji na ich temat od stron transakcji. Wskazane stanowi o naruszeniu w sprawie przepisu art. 122 O.p. nakładającego na organ podatkowe obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych spraw oraz przepisu art. 187 § 1 w.w. ustawy zobowiązującego do wyczerpującego zebrani i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Skarżący zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania, jeszcze przed wydaniem decyzji z dni [...]r., Urząd Skarbowy miał możliwość zbadania wszelkich dokumentów i źródeł dochodów uzyskiwanych przez skarżącego podatnika zwłaszcza, że informował on Urząd o osiąganych dochodach ze źródeł określonych przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji wiedział o spornym źródle dochodu i nie budziła jego wątpliwości kwestia, że osiągane z powyższego źródła dochody są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 w.w. ustawy, to zmiana stanowiska Urzędu, po otrzymaniu informacji z Prokuratury Rejonowej w C. i stwierdzenie, że o wyżej wymienionych okolicznościach nic nie wiedział, narusza zaufanie do organów, o którym mowa w art. 121 O.p.

Zdaniem skarżącego, włączone do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym kserokopie dokumentów przekazanych z Prokuratury Rejonowej w C., nie stanowią dowodów w sprawie, gdyż strona nie była powiadomiona w myśl art. 190 O.p. o przeprowadzaniu dowodu. Pełnomocnik wystąpił do organ podatkowego, stosownie do przepisu art. 178 O.p., o sporządzenie uwierzytelnionych kopii dołączonych do akt sprawy materiałów, lecz Izba Skarbowa odmówiła wydania tych dowodów, przez co ograniczyła możliwość wypowiedzenia się strony na temat tych dowodów, naruszając w ten sposób powołany przepis.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy przedłużał rozpatrzenie sprawy bez podania konkretnych powodów i zauważył, że argumenty podane w pismach Izby Skarbowej były nieprawdziwe, gdyż rzeczywistym powodem przedłużającego się postępowania było zbieranie nowych dowodów w sprawie, które winny były być dołączone do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Urząd. Opisana sytuacja skutkuje naruszeniem art. 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej, a także zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z przepisu art. 121 w.w. ustawy.

W końcowej części uzasadnienia skargi skarżący podkreślił, że Prezes NBP, w świetle ustawy z dnia 29.08.1997 r. o Narodowym Banku Polskim, nie jest uprawniony do ustalania wysokości podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego. Od chwili wejścia w życie ustawy brak jest stopy, którą by ustalał Prezes NBP, a zatem nie można mówić o stawce odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując zasadniczą argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez G. M. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 20 grudnia 2002 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskie z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W pierwszej kolejności przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze to, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania administracyjnego, zakończonego ostateczną decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] . O ile w postępowaniu zwykłym głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego sprawy administracyjnej, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma bowiem odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w celu sprawdzenia, czy któraś z wad wymienionych wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wpłynęła na treść decyzji.

Przebieg postępowania wznowieniowego reguluje art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, a mianowicie jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawy wznowienia postępowania zostały wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w swojej decyzji powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy trafnie uznał, że takimi nowymi okolicznościami faktycznymi w niniejszej sprawie było ujawnienie nowych dowodów (umowy agencyjnej z dnia [...] 1995 r., zawartej przez G. M. z Przedsiębiorstwem Handlowo - Produkcyjnym "B" sp. z o.o. wraz z aneksami, umowy zakupu i sprzedaży akcji na okaziciela, bankowe polecenia przelewu obciążające konto "B" na dobro rachunku podatnika), wskazujących na fakt, że transakcje których jedną ze stron był odwołujący się podatnik, miały zgodnie z treścią ich postanowień dotyczyć obrotu papierami wartościowymi, w rzeczywistości jednak miały charakter pozorny. W tym miejscu warto zauważyć, że włączone do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym dokumenty przekazane z Prokuratury Rejonowej w C. - protokół przesłuchania świadka W. S. (prowadzącej firmę "D") oraz J. K. (wspólnika s.c. "C") potwierdzają powyższą tezę, wskazując na rolę wymienionych firm w mechanizmie działań stworzonym przez rodzinę H.. Ze złożonych zeznań wynika, że zarówno spółka "D", jak i "C", nie zostały utworzone i faktycznie zarządzane przez osoby je firmujące, a cel ich funkcjonowania nie wiązał się z faktycznym obrotem papierami wartościowymi. W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie było w pełni uzasadnione. Ujawnienie wyżej wymienionych dowodów oraz okoliczności faktycznych, nieznanych w dacie wydawania decyzji organowi prowadzącemu postępowanie, było w tej sprawie nową okolicznością faktyczną, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wznowienie postępowania w oparciu o podaną wyżej podstawę prawną. Gdyby bowiem wspomniane fakty zostały przedstawione do oceny organowi podatkowemu w sprawie prawdopodobnie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna niż rozstrzygnięcie dotychczasowe (por.: wyroki NSA z 25.06.1985 r., sygn. I SA 198/85 - ONSA 1985 r. nr 1, poz. 35 oraz z dnia 14.12.1998 r., sygn. I SA/Ka 571/97 i z dnia 07.09.1999 r., sygn. I SA/Ka 1144/98).

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie przez organy podatkowe, że przychody uzyskane przez skarżącego podatnika w 1995 r. od spółki "B" nie pochodziły ze sprzedaży akcji i w konsekwencji były to przychody pochodzące z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.). Zwrócić należy uwagę, że ustalenie to nastąpiło w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym między innymi bankowe polecenia przelewu obciążające konto "B" na dobro konta podatnika. Świadczą one bezspornie o uzyskaniu przez G. M. wymiernych korzyści finansowych, a zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym stanie faktycznym zasadna jest dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja prawna źródła przychodu, z którego G. M. osiągnął dochód na kwotę [...] zł, tj. uznanie spornej kwoty jako pochodzącej z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 w.w. ustawy.

Sąd podzielił również ocenę pozostałych wyżej wymienionych dokumentów dokonaną w zaskarżonej decyzji. Należy więc stwierdzić, że uprawnione było stwierdzenie, iż z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności handlowej, jak i zasad doświadczenia życiowego, mało prawdopodobnym jest fakt, aby transakcje kupna sprzedaży papierów wartościowych (dokonane w krótkim okresie czasu) mogły przynosić zysk przekraczający 100 %. O ile zresztą wahania cen zakupu i sprzedaży papierów wartościowych dokonywane na rynku akcji nie są niespotykane o tyle dostosowywanie wspomnianych wartości do zapisów umowy w celu osiągnięcia przychodu z ich sprzedaży w wysokości z góry ustalonej nie jest sytuacją zwyczajną.

Dokonując z kolei oceny umowy agencyjnej z dnia [...] 1995 r. należy zauważyć, że zawiera ona regulacje, w świetle których uzgodnione przy zakupie papierów wartościowych warunki płatności powinny umożliwić dokonanie ich zakupu ze środków uzyskanych ze sprzedaży (§ 2 ust. 3 umowy). Wypada podzielić pogląd organów podatkowych, że postanowień tych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie sposób odnosić do umów znanych praktyce gospodarczej, czy też do mechanizmu obrotu bezgotówkowego i odroczonego terminu zapłaty funkcjonującego w publicznym obrocie papierami wartościowymi, które w warunkach gospodarki rynkowej niosą ze sobą ryzyko niepowodzenia, tym samym ewentualnej utraty korzyści finansowych. Skoro czynności, do których przeprowadzenia zobowiązał się agent na mocy zawartej z podatnikiem umowy, faktycznie nie miały miejsca, brak podstaw prawnych do uznania, że źródłem uzyskanego przez G. M. w 1995 r. dochodu w wysokości [...] zł jest sprzedaż papierów wartościowych.

Z tych względów słusznie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że umowy zawarte przez podatnika, potwierdzające rzekome transakcje, w rzeczywistości nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a ich celem było obejście obowiązujących przepisów podatkowych i uwolnienie się przez podatnika od konieczności zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego od spółki "B". Wobec powyższego organ odwoławczy był uprawniony do oceny, że dla potrzeb prowadzenia postępowania podatkowego nie jest możliwe uwzględnienie postanowień wynikających z tychże umów, które w efekcie musiały zostać uznane za mające charakter pozorny.

W tym miejscu stwierdzić trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie zasadniczo aprobowany jest pogląd, że organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny skutków umów cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego (podatkowego) i w tym zakresie mogą je kwestionować. Przykładem takiego podejścia do tego zagadnienia jest między innymi wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96 (opubl. [w:] Biuletyn Skarbowy 1999, nr 4, s. 20). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzenia, że stanowisko Izby Skarbowej jest efektem nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych, jakie zawarł skarżący.

Odnośnie nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej trafnie Izba Skarbowa podkreśliła, że stosownie do przepisu art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Z przepisu tego wynika jednoznacznie obowiązek naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Sposób ustalenia wysokości odsetek określa przepis art. 56 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonego przez Prezesa NBP. Aktem prawnym regulującym tryb ustalenia stopy procentowej kredytu lombardowego jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Przepisy tej ustawy określają, jaki organ jest uprawniony do ustalania takiej stopy (organem tym jest Rada Polityki Pieniężnej). Przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą zatem jedynie wysokość odsetek za zwłokę w relacji do stopy procentowej ustalonego kredytu lombardowego. Celem powołanego przepisu art. 56 Ordynacji podatkowej jest wysokość odsetek od zaległości podatkowych, tj. 200 % stopy kredytu lombardowego. Istotna bowiem jest wysokość odsetek, a nie podmiot ją ustalający. Dla celów podatkowych bez znaczenia jest, do kompetencji jakiego organu bankowego należy powyższe uprawnienie. Zasadą polskiego systemu podatkowego jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych, a nieścisłości terminologiczne nie mogą skutkować koniecznością odstąpienia od przyjętej w systemie podatkowym zasady obciążania odsetkami powstałych zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez skarżącego fakt, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i działały w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i powołanych przez niego dowodów.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).