Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2034/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi U. GROUP NV z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. GROUP NV z siedzibą w Belgii kwotę 11677 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. przeprowadził czynności kontrolne wobec U. z siedzibą w Belgii (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W ocenie organu pierwszej instancji, transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. a B. Co BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według I. dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca, powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek.

W decyzji wskazano, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj.:

A - na podstawie faktury VAT nr 9923162954 z dnia 15.06.2012 r., Spółka nabyła towary w B. Co BV i odliczyła podatek naliczony wykazany na ww. fakturze zakupu według stawki 23%, w czerwcu 2012 r. w kwocie 27.150.06 zł.

B - na podstawie faktury VAT nr 12150236 z dnia 05.06.2012 r., Spółka nabyła towary od R. S.A. i odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze zakupu według stawki 23% w czerwcu 2012r. w łącznej kwocie 25.006,45 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wymienionych w punktach A i B, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.".

Spółka w opisywanym łańcuchu dostawy do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tego samego towaru do R. S.A. na podstawie faktury VAT nr 12502288 z dnia 18.06.2012 r. w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%. w czerwcu 2012 r. w kwocie 26.607,06 zł, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Skarżąca wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do L. NV Belgia na podstawie faktury VAT nr 12001083 z dnia 21.06.2012 r. o wartości 137.582,21 zł, VAT 0% - 0,00 zł. Na ww. dokumencie wskazano warunki dostawy D.. Do ww. faktury nr 12000391 dołączone zostały 2 dokumenty przewozowe CMR. Na jednym z nich jako nadawcę towaru podano U., w miejscu odbiorcy wpisano F., jako datę załadunku i odjazdu podano 08.06.2012 r. Drugi dokument CMR nr 0018779 jest nieczytelny w pozycji nadawca towaru, jako odbiorcę wskazano L. NV. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru L. NV. W rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka była przy tej transakcji uczestnikiem transakcji łańcuchowej.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. P. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do L. NV, Belgia zostały nabyte w tej Spółce-producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii.

W ocenie organu Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii a transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, Spółka ta nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT i nie przysługiwało jej w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. nr 12155795 z dnia 21.06.2012 r. w kwocie 28 309,12 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Spółka w poz. 21 deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju w wysokości 1.963.790,67 zł. Dostawy te udokumentowane były 18 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię, Rosję i Chorwację. Na fakturach wykazano 0 % stawkę podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, iż towary wykazane jako dostawy towarów poza terytorium kraju pochodziły z tej Spółki. Stan ten potwierdzają faktury wystawione przez Skarżącą do U. Ukraina, U. Serbia, U. Rosja i U. Chorwacja, zawierające w każdym przypadku oznaczenie pochodzenia (towaru), jakim była Polska.

Organ kontroli skarbowej na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez Pełnomocnika Spółki oraz uzyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o. P., biorąc pod uwagę elementy styczne, takie jak: rodzaj towaru, numer partii sporządził zestawienie transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że ze sporządzonego zestawienia wynika, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju ze stawką VAT 0 %. Faktury VAT nie potwierdzają faktycznego przemieszczenia towaru na terytorium Rosji, Serbii i Ukrainy. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju do państwa spoza Unii Europejskiej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, tj.: w B. Holandia i R. S.A.. Luksemburg, w wyniku których ustalono, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT-7. Również w efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach F. i B. Sp. z o.o. nie posiada potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Z zestawienia łańcuchów transakcji wykazanych jako dostawy poza terytorium kraju wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. oraz pomiędzy B. a U. odbywała się przy zastosowaniu krajowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, na których podmioty te występują z polskimi NIP-ami, a zgodnie z komentarzem znajdującym się na fakturach, towar pochodził z Polski.

Organ kontroli skarbowej nadmienił, że w ewidencjach zakupu prowadzonych w Spółce dla celów podatku od towarów i usług nie ujęto nabyć towarów w R. S.A. ze stawką VAT 0%.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.11.2013 r. Pełnomocnik Spółki przekazał faktury dokumentujące nabycia towarów w R. S.A. Na każdej z tych faktur widnieją zapisy, że wymieniony na nich towar przeznaczony był do konkretnie wskazanych odbiorców w Rosji, Serbii, na Ukrainie. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że faktur zakupu nie ujęto w ewidencjach zakupu, gdyż towar został przetransportowany poza terytorium Polski i dla celów polskiego VAT nie miały one znaczenia.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w siedzibie organu przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w R. SA, w wyniku których ustalono, że Spółka ta nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazała eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT -7. W związku z tym, że Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 dostawy towarów na Ukrainę, do Serbii i do Rosji, według Incoterms FCA, ze stawką VAT 0% to w ocenie organu Spółka dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw towarów poza terytorium kraju.

Organ uznał, iż w związku tym, że Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających eksport towarów, w myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u. do dostaw ma zastosowanie stawka właściwa dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. w niniejszej sprawie 23 %. Organ kontroli skarbowej wyliczył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę, na Chorwację, do Serbii i do Rosji wykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako "dostawy poza terytorium kraju" w wysokości 367.212,90 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedłożone do kontroli przez Skarżącą księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za maj 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów.

1.2. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że:

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz B., a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

2) art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów:

- od B. oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii,

- od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii,

3) art. 41 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązana była do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r.

4) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka w deklaracji VAT-7 i w informacjach podsumowujących VAT-UE za czerwiec 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów m.in. do U., Sofia, Bułgaria na kwotę 118.811.00 zł. Dostawa ta potwierdzona została fakturą VAT nr: 12000968 z dnia 05.06.2012 r. o wartości 121.890.59 zł, VAT 0%. Na ww. fakturze VAT warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010. co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło. W dołączonych do tych faktur dokumentach przewozowych CMR. jako nadawcę towaru wskazano B. Sp. z o.o. P., w rubryce odbiorca wpisano U., Sofia, Bułgaria. W rubryce "postanowienia odnośnie przewoźnego" wpisano C. . Odbiór towaru został potwierdzony na dowodach CMR przez odbiorcę. Towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii zostały przez Skarżącą nabyte w B. Holandia i w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług wykazywany był podatek naliczony do odliczenia wykazany na fakturze VAT zakupu według stawki VAT 23 %. Ponadto ustalono, że Skarżąca dokonywała następnie dostaw i nabyć tego samego towaru do i od R. S.A. ewidencjonując w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT odpowiednio podatek należny z tytułu sprzedaży i podatek naliczony z tytułu zakupu według stawki VAT-23 %. Finalnie Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do U. w Bułgarii według stawki VAT 0%.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. BV oraz w B. Sp. z o.o. P. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii zostały nabyte w B. Sp. z o.o. P. - producenta i ich załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Bułgarii.

Organ odwoławczy wskazał, iż w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 10 października 2013 r. Pełnomocnik Spółki poinformował, iż Skarżąca nie posiada magazynów w P., a wskazani na fakturach "odbiorcy towarów" w P. to nazwy lokalizacji magazynów należących do B., z których Spółka odbierała towary. Biorąc pod uwagę przebieg transakcji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych.

Organ podkreślił, iż Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2014 r. przekazał na płycie CD przy piśmie z dnia 29 maja 2014 r. przykładowe transakcje łańcuchowe bez podania warunków dostaw, co uniemożliwiło ustalenie tzw. transakcji ruchomej. Tym samym uznał, że Spółka nie podała łańcuchów transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wobec powyższego, w toku postępowania kontrolnego sporządzono łańcuch transakcji na podstawie dokumentów źródłowych przekazanych przez pełnomocnika Spółki oraz zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u bezpośrednich kontrahentów Spółki, tj. w B. BV" Holandia i R. S.A., Luksemburg oraz u kontrahenta uczestniczącego pośrednio w dostawie tych samych towarów, tj. w B. Sp. z o.o. P.

Organ wyjaśnił, iż przy sporządzaniu tego łańcucha kierowano się punktami stycznymi występującymi na fakturach VAT oraz dokumentach CMR, którymi były: numery partii towarów, rodzaj towarów, ilość towarów oraz numer dostawy. Stosowano się także do wyjaśnienia pełnomocnika Spółki złożonego w dniu 28.11.2013 r., które przesłał z przykładową fakturę zakupu, na której w rubryce ,,Opmerkingen" zaznaczono powiązaną z nią fakturę sprzedaży. Zgodnie z wyjaśnieniem w ten sposób można było dokonać połączeń faktur zakupu z fakturami sprzedaży. Na podstawie ww. elementów połączono poszczególne dostawy tego samego towaru, w łańcuch transakcji zawieranych pomiędzy B. Sp. z o.o., B. BV, Skarżącą, R. S.A. oraz finalnym odbiorcą. W ten sposób utworzono łańcuch dostaw dotyczący m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Bułgarii.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do kwestii ustalenia, czy dostawę można uznać za ruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, iż pełnomocnik Spółki poinformował w piśmie z dnia 8.01.2014 r., że Spółka organizowała transport i dokonywała wywozu towaru z Polski w transakcjach łańcuchowych zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym dostawy do Bułgarii. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółka występowała jako drugi w łańcuchu dostawca towarów, nabywając je od B. i dostarczając następnie do państw członkowskich UE. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, B. (Spółka nie wskazała, o którym podmiocie B. jest mowa) dokonywał krajowej dostawy towarów i nie zajmował się wywozem towarów z Polski. U. dokonywała wywozu i jest w posiadaniu dokumentów ten wywóz potwierdzających.

Organ zauważył, iż w toku postępowania, pomimo wezwania z dnia 03.02.2014 r. Spółka nie wyjaśniła, czy wymienione na fakturach VAT reguły dostaw Incoterms 2010 (FCA, CIP. CIF, DDP, CPT, DDU) były stosowane w transakcjach łańcuchowych. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11.08.2014 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do stosowania reguł Incoterms w transakcjach.

Organ podniósł, iż na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki nie przedłożył żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów wymienionych w łańcuchach dostaw ani dokumentów potwierdzających wywóz towarów po dniu wystawienia ostatniej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w czerwcu 2012 r. B. Sp. z o.o. P. zorganizowała jedną dostawę towarów do U., [...] Str. [...], S.. Bułgaria, która została potwierdzona dokumentem CMR, tj. w dniu 4.06.2012 r. w magazynie w P. dokonano załadunku towaru o nazwie: [...], którego przewoźnikiem była G., Bułgaria. Na dokumencie CMR jako datę odjazdu wskazano dzień 04.06.2012 r. Ww. dostawa towarów została potwierdzona przez finalnego odbiorcę w Bułgarii na dowodach CMR. Ww. przewoźnik obciążył B. Sp. z o.o. P. za ww. usługę transportową, która w B. Sp. z o.o. P. została potraktowana jako import. Udzielająca wyjaśnień w toku ww. czynności główna księgowa wyjaśniła, że B. Sp. z o.o. P. była organizatorem transportu i ponosiła jego koszty w zakresie transakcji, dla których ustalono warunki sprzedaży w oparciu o regułę CIP. Na fakturze VAT wystawionej przez Skarżącą na rzecz U. z Bułgarii warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010, co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż załadunek towaru będącego w Skarżącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Bułgarii odbywał się w magazynach producenta, tj. B. w P. i ta Spółka występująca w łańcuchu dostaw jako pierwsza wskazana była na dokumencie przewozowym jako nadawca towaru oraz była organizatorem transportu towaru i ponosiła również jego koszty. Spółka ta posiada w swojej dokumentacji potwierdzenie dostawy towarów do U..

Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. P. a B. BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według I. dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%, Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek.

Organ odwoławczy nie zgodził się z Pełnomocnikiem Skarżącej, że organ kontroli skarbowej opierał się wyłącznie na przyporządkowaniu ponoszonych przez B. Sp. z o.o. kosztów transportu do transakcji ruchomej, gdyż kryterium oceny, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, było to, kto ten transport organizował (zlecał). W toku czynności u kontrahenta ustalono, że B. Sp. z o.o. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms, tj. była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw, przygotowywała pełną dokumentację wywozową, którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U. w Bułgarii), a także ponosiła koszty transportu. W ocenie Organu powyższe fakty wskazują, że B. Sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczy stwierdzeniu Pełnomocnika, że B. Sp. z o.o. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na Skarżącej. W toku czynności u kontrahenta ustalono, że w sytuacjach, gdy B. Sp. z o.o. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera informacji dotyczących okoliczności transakcji oraz uzgodnienia między stronami transakcji, wskazujące na związek transportu z dostawą. Zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolowana Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany w odwołaniu model biznesowy stosowany w grupie R., a pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach.

Podkreślił, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nieuprawnionego powiązania daty wystawienia faktury z tym, czy wcześniejsze transakcje w łańcuchu były dokonywane na terytorium kraju. Wskazał, iż Organ kontroli skarbowej nie dysponował innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, zatem w celu rozpoznania transakcji kierował się zapisami na dokumentach, które posiadał. Organ wskazując na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stwierdził, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów, tj. w Bułgarii. Zaznaczył, iż miejscem dostawy towarów w myśl przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w badanym przypadku było B. Sp. z o.o. w P..

Organ podniósł, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj. transakcji:

1. na podstawie faktury VAT nr 9923162954 z dnia 15.06.2012 r., Spółka nabyła towary w B. BV i odliczyła podatek naliczony wykazany na ww. fakturze zakupu według stawki 23%, w czerwcu 2012 r. w kwocie 27.150,06 zł.

2. na podstawie faktury VAT nr 12150236 z dnia 05.06.2012 r., Spółka nabyła towary od R. S.A. i odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze zakupu według stawki 23% w czerwcu 2012 r. w łącznej kwocie 25.006,45 zł.

W ocenie Organu z uwagi na nieprawidłowości dotyczące błędnego rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur V AT wymienionych w punktach 1 i 2, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazał, iż Spółka w opisywanym łańcuchu dostawy do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tych samych towarów do R. S.A. na podstawie faktury VAT 12502288 z 18.06.2012r. i w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%, w czerwcu 2012 r. w kwocie 26.607.06 zł, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do L. NV, Belgia na podstawie faktury VAT nr 12001083 z dnia 21.06.2012 r. o wartości 137.582,21 zł, VAT 0% - 0 zł. Na ww. dokumencie wskazano warunki dostawy D.. Do ww. faktury nr 12000391 dołączone zostały 2 dokumenty przewozowe CMR. Na jednym z nich jako nadawcę towaru podano Skarżącą, w miejscu odbiorcy wpisano F., jako datę załadunku i odjazdu podano 08.06.2012 r. Drugi dokument CMR nr 0018779 jest nieczytelny w pozycji nadawca towaru, jako odbiorcę wskazano L. NV. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru L. NV. W rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka była przy tych transakcjach uczestnikiem transakcji łańcuchowych.

Organ zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego Pełnomocnik Spółki przedstawił przykładowy łańcuch transakcji do R. NV Belgia, który rozpoczynał się w B. BV., Holandia, który sprzedawał ten sam towar do Skarżącej ze stawką VAT 23%, następnie U. sprzedawał ten sam towar ze stawką VAT 23% VAT do R. S.A., a R. odsprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23% do Skarżącej, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru do R. NV z belgijskim numerem identyfikacyjnym. Na opisanym łańcuchu nie zawarto legendy wyjaśniającej stosowane oznaczenia, nie podano również warunków Incoterms 2010 określających organizatora transportu. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. P. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. NV Belgia zostały nabyte w tej Spółce-producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii. W związku z powyższym stwierdził, iż przesłany przez Pełnomocnika Spółki przykładowy łańcuch transakcji z podmiotem belgijskim jest niekompletny, bowiem zabrakło w nim pierwszego w łańcuchu dostawcy.

W przekazanych wraz z protokołem z ww. czynności u kontrahenta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokumentach znajduje się faktura VAT nr 6010082043 z 08.06.2012 r. sprzedaży towaru przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. BV, Holandia ze stawką VAT 23%. Na podstawie przesłanych przez Pełnomocnika Spółki faktur VAT i materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzenia prawidłowości ii rzetelności dokumentów przeprowadzonych w B. Sp. z o.o. w P. stwierdzono, że:

1. B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em dokonywała dostawy towaru ze stawką VAT 23% do B. BV z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms.

2. B. BV dokonywała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% do U. z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms.

3. Skarżąca dokonywała dostawy tego samego towaru do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23% i z regułą FCA Incoterms.

4. R. S.A. dokonywała dostawy tego samego towaru do U. ze stawką VAT 23% i z regułą DDP Incoterms.

5. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP-em ze stawką VAT 0% i z regułą DDP Incoterms.

Na podstawie elementów opisanych przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych samych towarów do Bułgarii w toku postępowania kontrolnego utworzono łańcuch dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Belgii. W przedstawionym łańcuchu transakcji zastosowane zostały dwa rodzaje Incoterms 2010, tj. FCA oraz DDP. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się do Pełnomocnika Spółki w dniu 19.03.2014 r. (protokół pobrania wyjaśnień nr [...]) o wyjaśnienie zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, jednakże nie uzyskano odpowiedzi.

Pełnomocnik Spółki ustosunkował się do powyższej kwestii dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11.08.2014 r. wyjaśniając, że przyjęte reguły Incoterms same w sobie nie decydują o tym, której dostawie należy przypisać transport towarów, gdyż o przypisaniu transportu decyduje całokształt okoliczności oraz ustalenia przyjęte pomiędzy stronami transakcji w całym łańcuchu dostaw, a te wskazują na konieczność przyporządkowania transportu do dostaw dokonywanych przez U.. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik nie przedłożył jednak żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów wymienionych w łańcuchu dostaw, ani innych dowodów wskazujących na ustalenia zawierane pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcji.

Organ zauważył, iż reguła FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, czyli w przypadku przedstawionego łańcucha kolejno przez B. BV, Skarżącej oraz R. S.A. Natomiast formuła DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R. S.A. W opisywanym łańcuchu dostawy R. S.A. występuje dwa razy. jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP). Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transakcja ruchoma, której należy przypisać transport towaru występuje pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. W związku z tym stwierdził, że Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru tj. w Belgii i transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP.

W przedstawionej sytuacji, z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, spółka ta nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. nr 12155795 z dnia 21.06.2012 r. w kwocie 28.309,12 zł, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zinterpretowania przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, iż w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego stwierdzono, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii. R. S.A. występuje dwa razy: jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta Spółka była organizatorem transportu. W ocenie organu odwoławczego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. Podkreślił fakt, że w toku postępowania kontrolnego Pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień dotyczących zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na ustalenia zawarte pomiędzy podmiotami wymienionymi w łańcuchach dostaw. Wobec powyższego organ dokonał opisanych w decyzji ustaleń na podstawie zapisów w dokumentach, którymi dysponował, tj. fakturach VAT, listach przewozowych, dokumentach zgromadzonych w trakcie czynności u kontrahentów.

Organ odwoławczy zauważył, iż na żadnym etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby Jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Spółka wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju do Rosji, Serbii i na Ukrainę w wysokości 1.963.790,67 zł. Dostawy te udokumentowane były 18 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię i Rosję Na dokumentach źródłowych podano 0 % stawkę podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, iż towary wykazane jako dostawy towarów poza terytorium kraju pochodziły z tej Spółki. Stan ten potwierdzają faktury wystawione przez Skarżącą do U. Ukraina, U. Serbia oraz U. Rosja zawierające w każdym przypadku oznaczenie pochodzenia (towaru), jakim była Polska. Dodatkowo widnieje na nich wpis stosowanej reguły Incoterms F..

W tej sytuacji Organ stwierdził, iż przesłany przez Spółkę przykładowy łańcuch transakcji na Ukrainę jest niekompletny, ponieważ nie podano w nim pierwszego ogniwa jakim jest B. Sp. o.o. Zaznaczył, iż na podstawie przekazanego schematu łańcucha na Ukrainę nie można dokonać oceny prawidłowości i rzetelności opodatkowania przedmiotowych transakcji. Zaznaczył, iż w ewidencjach zakupu prowadzonych w Spółce dla celów podatku od towarów i usług nie ujęto nabyć towarów w R. S.A. ze stawką VAT 0%. Faktury dokumentujące te nabycia zostały przekazane przez pełnomocnika Spółki w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.11.2013 r.

Na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez Pełnomocnika Spółki oraz uzyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o. P., biorąc pod uwagę elementy styczne, takie jak: rodzaj towaru, numer partii sporządzono zestawienie transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju.

W ocenie Organu z przedstawionego zestawienia wynika, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju ze stawką VAT 0 %. Faktury VAT nie potwierdzają faktycznego przemieszczenia towaru na terytorium Rosji, Serbii i Ukrainy. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju do państwa spoza Unii Europejskiej.

Organ zauważył, iż w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w zakresie transakcji kwalifikowanych jako dostawy poza terytorium kraju, dostawca Spółki B. dokonuje zgłoszenia celnego i posiada dokumenty celne. Pełnomocnik nie wskazał, o której firmie B. jest mowa, gdyż w łańcuchu transakcji pojawiają się dwa takie podmioty B. Sp. z o.o. oraz B. BV. Organ wskazał, iż w w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, m.in. B. BV oraz R. S.A.

W siedzibie organu kontroli skarbowej przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, tj.: w B. BV" Holandia i R. S.A., Luksemburg, w wyniku których ustalono, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT-7. Również w efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane przez kontrolowaną Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach FCA Incoterms i B. Sp. z o.o. nie posiada potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Z zestawienia łańcuchów transakcji wykazanych jako dostawy poza terytorium kraju wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. BV oraz pomiędzy B. BV a Skarżącą odbywała się przy zastosowaniu krajowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT. na których podmioty te występują z polskimi NIP-ami, a zgodnie z komentarzem znajdującym się na fakturach, towar pochodził z Polski. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyjaśnienia Pełnomocnika Spółki z dnia 08.01.2014 r. stoją w sprzeczności z treścią dokumentów źródłowych i stanem faktycznym, gdyż towar nie znajdował się poza terytorium kraju.

Organ zaznaczył, iż z zestawienia dostaw wykazywanych jako dostawy poza terytorium kraju wynika ponadto, iż Skarżąca nabyła towary w R. S.A. ze stawką VAT 0%. Na przesłanej wraz z pismem z dnia 29.05.2012 r. przez Pełnomocnika Spółki płycie CD zawierającej, przykładowe łańcuchy transakcji okresu od stycznia do lipca 2012 r. na jednym ze schematów przedstawiono, iż R. S.A. z polskim numerem NIP dokonywała eksportu na rzecz U. z polskim numerem NIP, jednak do tego zestawienia nie zostały dołączone dokumenty, które świadczyłyby o dokonaniu przez R. S.A. eksportu. Organ wskazał, iż faktury dokumentujące nabycia towarów od R. S.A. ze stawką VAT 0%, których Spółka nie ujęła w ewidencjach zakupu zostały przekazane przez Pełnomocnika Spółki do organu pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.11.2013 r.. Na każdej z tych faktur widnieją zapisy, że wymieniony na nich towar przeznaczony był do konkretnie wskazanych odbiorców w Rosji, Serbii, na Ukrainie.

Pełnomocnik Spółki wyjaśnił w dniu 19.03.2014 r., że faktur zakupu nie ujęto w ewidencjach zakupu, gdyż towar został przetransportowany poza terytorium Polski i dla celów polskiego VAT nie miały one znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał stanowisko strony w powyższej kwestii bowiem jak wynika z materiału dowodowego zarówno dostawca, tj. R. S.A. jak i nabywca, tj. Skarżąca posługują się polskimi numerami identyfikacyjnymi oraz wskazana jest na nich stawka VAT 0 %. Za istotne uznał, iż w rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w R. S.A. stwierdzono, że Spółka ta nie posiadała dokumentów potwierdzających eksport towarów wykazanych w kontrolowanej Spółce jako dostawy poza terytorium kraju, ani nie wykazała eksportu w swoich deklaracjach VAT-7. W dniu 22.09.2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo od Pełnomocnika Spółki, w którym wyjaśnił, że towary będące przedmiotem dostaw poza terytorium kraju zostały wyeksportowane przez dostawców Spółki. Wraz z pismem pełnomocnik przesłał 6 przykładowych "wywozowych dokumentów towarzyszących", które mają potwierdzać dokonywanie eksportu przez dostawców kontrolowanej Spółki. Wynika z nich, że eksporterem była R. S.A. Luksemburg posługująca się luksemburskim numerem identyfikacyjnym. W ocenie organu odwoławczego jeżeli eksporterem towarów w transakcjach łańcuchowych była ww. spółka, to Skarżąca powinna była przyjąć numer identyfikacyjny państwa przeznaczenia towaru i w tym państwie rozliczyć import. Przesłane dokumenty nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, z którego wynika, iż poszczególne dostawy w łańcuchach dostaw były dokonywane pomiędzy podmiotami posługującymi się polskimi numerami identyfikacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju, to zgodnie z przepisem art. 22 ust 3 pkt 2 u.p.t.u. niezasadnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zarówno zakup towarów w R. S.A. ze stawką VAT 0%, jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE ze stawką VAT 0% nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Organ podkreślił, iż, ze zgromadzonych dokumentów źródłowych za czerwiec 2012 r. wynika, że w opisywanych transakcjach łańcuchowych, dotyczących dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0 % była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca w czerwcu 2012 r. dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju. W związku z tym, że Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających eksport, zgodnie z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. do dostaw tych mają zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę, do Rosji i do Serbii za czerwiec 2012 r. wynosi 367.212,90 zł.

Organ podniósł, iż postanowieniem z dnia [...].06.2014 r. włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o., B. BV oraz R. S.A. Ponadto w trakcie tych czynności zwrócono się do każdego z ww. podmiotów o przedłożenie dokumentów eksportowych. Stwierdzono, iż B. BV oraz R. S.A. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7. Ponadto ustalono, że dostawy wykazane przez B. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach FCA Incoterms i Spółką ta nie posiada potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski..

W ocenie organu odwoławczego, jeżeli Skarżąca nie dokonywała eksportu towarów a dokonywała dostaw poza terytorium kraju, niezasadnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zaznaczył, iż ze zgromadzonych dokumentów źródłowych wynika, że w transakcjach łańcuchowych dotyczących eksportu oraz dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0 % była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p. i uznał przedłożone do kontroli przez Skarżącą księgi podatkowe, księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. za prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym zarzuty odwołania uznał za nie zasadne.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że:

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. sp. z o.o. na rzecz B. BV, a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

- za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

2. art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów:

- od B. BV oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii,

- od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii,

3. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u.- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązany był do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

2.3. Pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami, na których podany został polski numer NIP Spółki oraz zawierające stawkę 0% VAT i wykazane w polskiej deklaracji VAT-7 Spółki, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski,

- art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 marca 2016 r., III SA/Wa 721/15 uwzględnił skargę z przyczyn wziętych pod uwagę z urzędu.

Zdaniem Sądu, podczas sporządzania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie sprostał wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie to, pomimo że jest obszerne, nie jest bowiem jasne i transparentne. Jego treść jest sporządzona w sposób niepozwalający Sądowi na odkodowanie motywów wydania decyzji. Sąd podał, że z opisanego przez organ stanu faktycznego nie można zrozumieć przebiegu transakcji (ciągu czynności), dokonywanych przez skarżącą, w następstwie nie można ocenić kwalifikacji prawnej tych czynności, a w konsekwencji - zaskarżonej decyzji.

Sąd, w związku z powyższym, nakazał organowi ponowną weryfikację twierdzeń skarżącej, wskazując, że jeżeli okażą się one gołosłowne, tj. nie przedstawi ona materiału, którym dysponuje lub powinna dysponować, może on wyciągnąć z tego stanu niekorzystne dla skarżącej wnioski.

2.5. Skarga kasacyjna organu została uwzględniona. Wyrokiem z 17 lipca 2018 r., I FSK 1535/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że uchylając decyzję, WSA nie odniósł się konkretnie ani do żadnych ustaleń, ani argumentów w niej wskazanych. W zasadzie ograniczył się do jej całkowitego zanegowania w związku ze stwierdzeniem, że jej uzasadnienie nie pozwala mu na zrozumienie motywów wydania decyzji, gdyż nie jest transparentne.

Wytknięto wyrokowi WSA, że nie stwierdził żadnych konkretnych braków w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy. Nie podał też kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem przy uwzględnieniu treści tej decyzji i zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, zgromadzonego w przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych.

2.6. Na rozprawie Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (faktur i CMR), na okoliczność, że to Skarżąca organizowała dostawy. Sąd ten wniosek uwzględnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwalifikacja na gruncie VAT dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych na rzecz Skarżącej oraz dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz odbiorców z siedzibą w krajach Unii Europejskiej (Bułgaria i Belgia). Sporne w tym zakresie jest ustalenie, na którym etapie transakcji miała miejsce tzw. transakcja ruchoma.

4.2. Sporne jest też to, czy Skarżąca (wedle organu) czy to jej dostawca (wedle Skarżącej) dokonała eksportu na rzecz kontrahentów z krajów spoza UE.

5. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest decyzją błędną w zakresie dostaw do Bułgarii. Mimo prawidłowego ustalenia dostawy ruchomej, wywody decyzji naruszają zasady, na jakich opiera się wspólny system VAT.

Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony w przedmiocie dostaw do Belgii oraz dostaw do krajów spoza UE.

6.1. Wspólny system VAT ma na celu realizację celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego i zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, mogące zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 Dyrektywy 112). Niezbędny jest okres przejściowy umożliwiający stopniowe dostosowanie krajowych przepisów w określonych dziedzinach (motyw 9 Dyrektywy 112). W powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie (motyw 10 Dyrektywy 112). Celem, do którego dąży ów system przejściowy, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, pkt 40).

Stąd też, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) tiret (i) Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 112 "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie zaś z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej Dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, pkt 34).

6.2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u.

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 u.p.t.u. określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Stwierdzić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy.

6.3. W odniesieniu do transakcji tworzących łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32).

Na podstawie tej całościowej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy też wyraźnie podkreślić, że z brzmienia art. 20 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że miejsce zarejestrowania do celów VAT danego podmiotu nie jest kryterium kwalifikacyjnym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37). Samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji. Ponadto należy pamiętać, że właśnie właściwe zastosowanie przepisów Dyrektywy 112 pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnić neutralność podatkową (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 38). Tezy wyrażone w wyroku w sprawie Toridas zostały powtórzone w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr, C-628/16 (pkt 32-34).

6.4. Zgodnie z przyjętym systemem opodatkowania VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy (art. 40 Dyrektywy 112). Przepis ten ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, pkt 31).

Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia (art. 41 Dyrektywy 112).

Z powyższego wynika, że art. 41 Dyrektywy 112 zmierza, po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., X, C-536/08, pkty 35-36). Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 41 Dyrektywy 112 zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w tym przepisie.

Ten ostatni przepis dotyczy sytuacji, w której dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (transakcja pomiędzy podatnikami VAT różnych państw członkowskich) a podatnik VAT nabywca dokonuje tego na terenie państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie, które nadało numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT. Mowa tutaj o sytuacji, np. gdy polski podatnik VAT sprzedaje niemieckiemu podatnikowi VAT, który dla potrzeb tej transakcji wykazuje NR VAT-UE niemiecki, zaś w rzeczywistości towar został nabyty we Włoszech i tam rozliczony.

Przepis art. 40 oraz art. 41 Dyrektywy 112 zawarte są w rozdziale 2 tytułu V zatytułowanym "Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów", a zatem nie tylko z ich usytuowania ale też z ich treści wprost wynika, że dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, takiego jak wynika z definicji z art. 20 Dyrektywy 112.

7.1. Należy także wskazać, że numery identyfikacyjne dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT nadawane na podstawie art. 214-art. 216 Dyrektywy 112 przez państwa członkowskie posiadają prefiks zgodny z kodem ISO - 3166 alpha 2 umożliwiający identyfikację państwa członkowskiego, które go nadało. Należy tym samym odróżnić numer VAT nadany dla podatnika VAT krajowego i dla podatnika VAT dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zaś, stosownie do treści art. 226 pkt 4 Dyrektywy 112 bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138.

7.2. Powyższe przepisy Dyrektywy 112 znalazły swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (pkt 1 lit. a), dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a (pkt 2). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 u.p.t.u.). Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

8. 1. W pierwszej kolejności należy rozpoznać spór co do rozliczenia transakcji łańcuchowej, w której towar trafiał do kontrahenta z Bułgarii. Jak to wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy, w zakresie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii rozliczenie było następujące:

1) B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em sprzedawała towar ze stawką VAT 23% do B. BV z polskim NIP-em,

2) B. BV sprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23 % dla Skarżącej z polskim NIP-em,

3) Skarżąca dokonywała sprzedaży do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23%,

4) R. S.A. odsprzedawała towar dla Skarżącej z polskim NIP- em ze stawką VAT 23%,

5) Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu w Bułgarii ze stawką VAT 0%.

Prawidłowe, zaś rozliczenie – zdaniem organów - powinno wyglądać następująco. Transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. P. a B. BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. w Bułgarii według I. dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast podmioty pozostałe w łańcuchach tych dostaw, w tym Skarżąca, powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. Wynikiem tego jest stwierdzenie, że w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wymienionych w punktach 2 i 4, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast, zdanie organu, dla faktury sprzedaży wskazanej w pkt 3 znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

8.2. Sąd podziela ustalenia faktyczne i ocenę organów sprowadzającą się do uznania, że Skarżąca błędnie rozpoznała transakcję ruchomą w łańcuchu dostaw i nieprawidłowo traktowała dostawę na rzecz swojego kontrahenta z Bułgarii jako WDT opodatkowane stawką 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W związku z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u tylko jedna transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (BOP) dostarczał fizycznie towar finalnemu odbiorcy w Bułgarii, przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Załadunek towarów był dokonywany był w magazynach B. w P.. B. zakupił usługę transportową w firmie G. i opłacał transport. Ta usługa została rozpoznana jako importowa. Faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy B. a ostatecznym odbiorcą towarów w Bułgarii.

Z akt sprawy wynika też, że organy podatkowe przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadziły czynności dowodowe, w szczególności dokonały sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B., a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonały ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem transportów była B. - producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Na fakturze VAT warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010, co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia i cło. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził więc, że w przypadku zastosowania warunków dostaw wg reguły CIP Incoterms 2010 do dostaw realizowanych do kontrahenta z Bułgarii organizatorem transportu była B., która nadawała towar, a odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży, wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Bułgarii. To przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Skarżącej i wskazuje, że rację miały organy podatkowe, że transakcję ruchomą należy przyporządkować podmiotowi, który organizuje transport (na którym spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Końcowa treść art. 22 ust. 2 u.p.t.u., nakazuje brać pod uwagę także to, że z warunków dostawy może wynikać, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę (drugiej dostawie). Zebrane dowody nie dają jednak wystarczających przesłanek, aby z okoliczności dostawy wywieść, że to Skarżąca miała większy zakres zadań logistycznych, koordynujących oraz odpowiedzialności za transport niż B.. Całokształt okoliczności towarzyszących dostawie wskazuje, że główny ciężar zadań związanych z transportem spoczywał na B., a nie na Skarżącej.

Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, ustalając transport ruchomy organy nie ograniczyły się tylko do ustalenia, kto ponosił koszty transportu. Całość dokumentacji potwierdza ustalenia organu, także w zakresie ubezpieczenia dostawy, wskazuje, że za transport towaru do Bułgarii odpowiadała B.. Organy nie dysponowały innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u., zatem w celu rozpoznania transakcji kierowały się treścią dokumentów, które posiadał.

Skarżąca próbuje obalić wywody organu twierdząc, że to ona jest podmiotem, który odpowiada za transport towaru do Bułgarii, ponieważ to w wyniku jej dostawy do bułgarskiego podmiotu dochodzi w ogóle do transportu towaru do Bułgarii. Zdaniem Skarżącej fakt, że technicznego koordynowania i opłacenia transportu, na podstawie uzgodnień ze Spółką, dokonywał B., nie ma znaczenia dla przyporządkowania transportu. Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu, a więc wtedy gdy towar fizycznie znajdował się jeszcze w B. Mogła więc sprzedać towar bułgarskiemu kontrahentowi. Wywody Skarżącej co do tego, kto był finalnym odbiorcą nie zmieniają niczego w okolicznościach rozpoczęcia transportu. To, że Skarżąca sprzedała towar do kontrahenta w Bułgarii ma o tyle znaczenie, że miejscem docelowym transportu była Bułgaria. Zadania B. związane z transportem nie były jednak uzależnione od tego, komu Skarżąca sprzedała ostatecznie towar. Gdyby Skarżąca nie sprzedała towaru kontrahentowi z Bułgarii to towar trafiłby do Skarżącej (w miejsce przez nią wskazane). Równie dobrze Skarżąca mogła sprzedać towar jakiemukolwiek innemu kontrahentowi z UE. Niczego by to nie zmieniło odnośnie do ulokowania transakcji ruchomej w dostawie z B., jeżeli warunki dostawy pozostałyby bez zmian.

Nie ma przekonujących dowodów przeciwnych, poza niespornym twierdzeniem, że to Skarżąca (a nie B.) sprzedała towar kontrahentowi z Bułgarii. Skarżącej umyka jednak to, że taka jest właśnie istota transakcji łańcuchowych t.j., że towar jest sprzedawany-fakturowany oraz transportowany-dostarczany przez różne podmioty. Dla ustalenia transakcji ruchomej istotne jest, kto organizuje transport, a nie kto jest przedostatnim ogniwem łańcucha. Oczywistym jest, że to przedostatnie ogniwo łańcucha dostaw sprzedaje towar jeszcze jakiemuś innemu podmiotowi, do którego towar fizycznie i finalnie trafia. To, że Skarżąca sprzedając towar determinuje jego destynację nie oznacza, że to Skarżąca organizuje i odpowiada za transport. Gdyby przyjąć rozumowanie Skarżącej za prawidłowe to transakcją ruchomą byłaby zawsze transakcja między przedostatnim i ostatnim podmiotem w łańcuchu, bo to zawsze przedostatni podmiot finalnie wyznacza destynację towaru (kraj) sprzedając go ostatecznemu odbiorcy.

8.3. Wskazać należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B.. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. a drugim podmiotem z łańcucha to ta transakcja stanowiła WDT, a zatem kolejne dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią transakcje tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (w Bułgarii). Należy podkreślić, że uznanie transakcji między B. a B. BV Holandia za transakcję ruchomą jest wynikiem oceny okoliczności tej transakcji, które ukształtowały strony transakcji w taki, a nie inny sposób.

Skarżąca niezasadnie próbuje deprecjonować ustalenia dowodowe organów w przedmiocie organizacji transportu przez B. nazywając je jedynie "fizyczną pomocą". W realiach sprawy organy nie mogły zignorować dowodów wskazujących na B. jako organizatora transportu. Jednocześnie Skarżąca nie potrafi udowodnić, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jej dostawie. Nie ma przekonujących dowodów popierających wersję Skarżącej, a jednocześnie są dowody popierające wersję organów.

8.4. W ocenie Sądu niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentem z Bułgarii, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swojego bułgarskiego kontrahenta jako WDT opodatkowane stawką w Polsce w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

9.1. Niezależnie od powyższego odnośnie do dostawy do Bułgarii należy wskazać, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok TS w sprawie C-212/04 Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Mangold, C-144/04, EU:C:2005:709, pkt 77; Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 44). Oczywistym jest też, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i braku retroaktywności prawa, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyroki TS: w sprawie Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2007:437, pkt 110; Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; Mono Car Styling, C-12/08, EU:C:2009:466, pkt 61; Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Dodatkowo sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, jeżeli uzna go za niezgodny z normą wyższego rzędu – normą unijną (wyrok TS w sprawie Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, pkt 50).

9.2. Mimo, że rację mają organy podatkowe, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać B. (gdy kontrahent finalny w Bułgarii), która z tego tytułu powinna była wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to trzeba jednak podkreślić, że organy podatkowe nie dokonały takiej korekty rozliczenia dostawców. Stąd też w obrocie mamy faktury sprzedaży wystawione podmioty sprzedające towar Skarżącej ze stawką 23% dające prawo do odliczenia VAT. Owo prawo do odliczenia VAT wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 167 Dyrektywy 112, art. 169 lit. a Dyrektywy 112.

Nie można pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia VAT albowiem nie ma ku temu podstaw prawnych. Zasadą VAT jest zapewnienie neutralności VAT. Gdyby organy podatkowe dokonały korekty rozliczenia u dostawców (dowodząc konieczności wystawienia faktur bez polskiego) to Skarżąca zostałaby niejako zmuszona do rejestracji w Bułgarii i odliczenia tam podatku "bułgarskiego" naliczonego. Wówczas Polska zobowiązana jest do zwrotu VAT zapłaconego w Polsce przez dostawców Skarżącej. Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. A zatem pozbawienie Skarżącej odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców powoduje poniesienie przez nią rzeczywistego ciężaru podatku, czyli jest wbrew zasadzie neutralności VAT, wyrażonej w ww. przepisach zarówno krajowych, jak i unijnych.

9.3. W ocenie Sądu organy niezasadnie zakwestionowały uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz uznając, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie. Tymczasem analiza stanu faktycznego ustalonego przez organy wskazuje, że wypełniona została hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sposób wykładni przepisów prezentowany w zaskarżonej decyzji jest nieproporcjonalnie dolegliwy dla Skarżącej oraz godzi w fundamentalne reguły systemu VAT.

Zgodnie z przywołanym art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., który odzwierciedla zapisy art. 169 lit. a Dyrektywy 112 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie spełnione muszą być kumulatywnie cztery przesłanki a mianowicie: 1) dokonanie importu lub nabycie towarów czy usług, 2) istnienie związku między nabytymi towarami a dostawami towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, 3) możliwość uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 4) posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Organy nie kwestionowały spełnienia przesłanek pierwszej, trzeciej i czwartej. Druga przesłanka zaistniała, gdyż Skarżąca dokonała czynności opodatkowanych poza terytorium kraju związanych z nabyciem towarów w tych transakcjach. Nie ulega wątpliwości, że nabyte towary Skarżąca sprzedała, w ramach transakcji łańcuchowych, na rzecz podmiotu z siedzibą w Bułgarii. Skoro więc dochodziło do sprzedaży towarów między Skarżącą a jej klientem końcowym poza terytorium kraju na obszarze Unii Europejskiej i były to czynności, które jeśli byłby realizowane w Polsce dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami to przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. winien znaleźć zastosowanie w sprawie. Prawidłowość takiej wykładni przepisu potwierdza wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, C-393/15.

9.4. Dodatkowo wskazać należy, że dla wypełnienia hipotezy normy prawnej 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. irrelewantne prawnie jest czy dostawy towarów poza terytorium kraju zostały poddane opodatkowaniu czy też nie, gdyż przepis ten odwołuje się jedynie do faktu dokonania dostawy. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że organy nie negowały tego, że na ostatnim etapie dostawa towarów została opodatkowana jako WNT w Bułgarii jako kraju zakończenia transportu towarów.

9.5. Sąd zwraca też uwagę, że w odwołaniu ponoszono zarzut naruszenia m. in. art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów od B. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii.

10. 1. Niezależnie od argumentacji skargi Sąd rozważając jej zasadność brał też pod uwagę wyrok z 26 lipca 2017 r. w sprawie Toridas, C-386/16, w którym TSUE wskazał przesłankę podporządkowania drugiej dostawy do transakcji wewnątrzwspólnotowej.

W świetle tego wyroku, zwolnienie z podatku (związane z dostawą wewnątrzwspólnotową) nie będzie miało miejsca, jeżeli przed zawarciem transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika. Przesłanka przyporządkowania transportu i WNT do drugiej dostawy opisana w wyroku TSUE w sprawie Toridas opiera się na dwóch warunkach. Pierwszym z nich jest posiadanie przez pierwszego dostawcę wiedzy, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim. Jeżeli ten warunek jest spełniony, należy następnie ustalić, w którym momencie dostawca tę wiedzę posiadł, czy przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, czy po dokonaniu tych czynności. Tezy te wzmacnia TSUE w wyroku z 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr, C-628/16 (pkt 32-34 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem).

Zdaniem Sądu wykładnia zaprezentowana w wyroku TSUE w sprawie Toridas nie może zostać wykorzystana w okolicznościach niniejszej sprawy.

Stan faktyczny sprawy badanej przez TSUE w sprawie Toridas jest w pewnych aspektach analogiczny do stanu niniejszej sprawy, ale nie jest identyczny. Podstawowa różnica tkwi w tym, że w stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez TSUE, odpowiedzialnym za wywiezienie towaru był podmiot drugi (M. - spółka łotewska) - odpowiednik B. - i to ten podmiot organizował transport, a nie Toridas pierwszy dostawca (Toridas to spółka litewska - odpowiednik B.).

W ocenie Sądu wskazana różnica dyskwalifikuje możliwość kierowania się wytycznymi płynącymi z treści wyroku w sprawie Toridas, przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Wyrok TSUE w sprawie Toridas nie jest adekwatny do sytuacji, gdy pierwszy dostawca (B.) odpowiada za transport. Jeżeli bowiem pierwszy dostawca odpowiada za transport i ekspedycję to naturalnym jest, że zawsze wie gdzie towar ma zostać dostarczony, a więc wie, że towar trafia nie do drugiego, lecz trzeciego lub jeszcze kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, tak jak to się stało w realiach badanej sprawy. Pierwszy dostawca nie wysyła przecież towaru "donikąd". W takiej sytuacji badanie stanu wiedzy pierwszego dostawcy o odsprzedaży towarów przez pierwszego nabywcę jest bezprzedmiotowe, bo naturalnym jest, że pierwszy dostawca taką wiedzę czerpie chociażby z tego, że wie, iż skoro odbiorcą towaru nie jest jego bezpośredni (pierwszy) nabywca to towary zostały już odsprzedane innemu podmiotowi. Wytyczne płynące w wyroku TSUE w sprawie Toridas, C-386/16, a także w pewnym zakresie z wyroku w sprawie Kreuzmayr, C-628/16 są adekwatne do sytuacji, gdy pierwszy dostawca nie odpowiada za transport, ale może wiedzieć (Toridas) lub może nie wiedzieć (pierwszy dostawca w sprawie Kreuzmayr), że pierwszy nabywca (odpowiedzialny za transport) sprzedał towar jeszcze przed jego wywiezieniem. W wyroku TSUE w sprawie Toridas, chodzi więc o sytuację gdy pierwszy nabywca informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich (przez pierwszego nabywcę).

10.2. Mając na względzie powyższe, tezy wyroku TSUE w sprawie Toridas nie są adekwatne przy interpretacji art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w realiach niniejszej sprawy.

11.1. Sąd przejdzie teraz do rozstrzygnięcia sporu w kwestii rozliczenia transakcji łańcuchowej, w której towar trafiał do kontrahenta z Belgii. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. U. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do L. NV, Belgia na podstawie faktury VAT nr 12001083 z 21 czerwca 2012 r. o wartości 137.582,21 zł, VAT 0% - 0,00 zł. Na ww. dokumencie wskazano warunki dostawy D.. Organ dalej twierdzi (na stronie 4 i 20 decyzji), że: "Do ww. faktury nr 12000391" dołączone zostały 2 dokumenty przewozowe CMR. Te dokumenty stanowią część akt sprawy (tom VI, karty 1215-1212).

Na jednym z CMR (numer 2153812) jako nadawcę towaru podano U., ale już pieczęć nadawcy to B., B. [...]. W miejscu odbiorcy wpisano F. U.. Jako datę załadunku i odjazdu podano 23 maja 2012 r., a nie 8 czerwca 2012 r. – jak twierdzi organ. Postanowienia odnośnie przewoźnego opisano jak F.. Ten CMR wystawiono 23 maja 2012 r. Przewoźnik to O. z R. . Pieczęć odbiorcy to E. Z Estonii.

Drugi dokument CMR nr 0018779 jest nieczytelny w pozycji nadawca towaru, jako odbiorcę wskazano L. NV. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru L. NV.

Kserokopia drugiego CMR (złożona na rozprawie przed tutejszym Sądem i potwierdzona za zgodność z oryginałem) jako załącznik do faktury VAT nr 12001083 jest czytelna. Co istotne jako nadawca została tu wskazana Skarżąca. Przewoźnik to W. .

Sąd zauważa, że między tymi CMR, a treścią faktury występują znaczące różnice co do dat, odbiorców, rodzaju towaru, wagi, spedytora i odbiorcy towaru. Wobec tak znaczących różnic organ winien w pierwszej kolejności ustalić jaki był łańcuch dostaw towaru oraz w jakim miejscu i charakterze w tym łańcuchu występowała Skarżąca.

Organ twierdzi, że zebrane dowody potwierdzają, że towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do L. NV Belgia, zostały nabyte w tej Spółce-producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii. Z pierwszego CMR dołączonego do faktury wynika natomiast, że towar trafiał do Estonii. Twierdzenia organu co do finalnego odbiorcy są sprzeczne z pierwszym CMR.

W ocenie Sądu przyczyną tych niejasności może być też to, że pierwszy CMR w rzeczywistości dotyczy innej faktury niż ta, do której przyporządkował ją organ. Pierwszy CMR różni się w stosunku do faktury m.in. rodzajem i wagą towaru. Zadaniem Sądu nie jest jednak korygowanie ustaleń faktycznych organu.

11.2. Powyższe nakazuje Sądowi stwierdzić naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest rozstrzyganie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie dostaw do Belgii.

12. 1. Kolejną kwestią sporną jest uprawnienie Skarżącej do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług w fakturach, na których jako odbiorców wskazano kontrahentów z Ukrainy, Serbii i Rosji.

W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że B. BV oraz R. S.A. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7. Natomiast B. dokonywała dostaw towarów na Ukrainę, do Rosji i Serbii na warunkach FCA Incoterms udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. BV ze stawką VAT 23 %, zatem nie dokonywała eksportu. Kontrahenci Skarżącej nie wykazywali eksportu w swoich deklaracjach VAT- 7 i posługiwali się polskim NIP.

W ocenie organu, skoro Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 dostawy towarów na Ukrainę, do Rosji, według Incoterms FCA, ze stawką VAT 0% to Skarżąca dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw towarów poza terytorium kraju. Jednak z uwagi na to, że Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających eksport towarów, to w myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u. organ przyjął, że do dostaw ma zastosowanie stawka właściwa dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. w niniejszej sprawie 23 %.

Zdaniem Sądu, Skarżąca trafnie podnosi, że organ dokonał przyporządkowania transportu towarów w sposób niezgodny z faktycznym przebiegiem transakcji, nie wziął również pod uwagę zastosowanych reguł FCA Incoterms. W regule FCA sprzedający, a więc R. ponosi koszty uzyskania licencji eksportowej lub innych upoważnień, koszty podatku, cła i innych oficjalnych opłat związanych z eksportem, koszty eksportowych formalności celnych. Jeżeli więc w dostawie pomiędzy R. i Skarżącą określono regułę FCA oznacza to, że obowiązkiem R. było załadowanie towarów na podstawiony przez Skarżąca w określone miejsce środek transportu oraz dokonanie odprawy celnej eksportowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że w formułach EXW oraz FCA importer posiada gestię transportową na całej trasie dostawy. Różnica polega na tym, że w EXW sprzedający nie ma obowiązku załadowania towaru ani dokonania odprawy celnej w eksporcie. W formule FCA obowiązek dokonania odprawy celnej w eksporcie ciąży na sprzedającym, a obowiązek załadunku w zależności od rodzaju transportu.

Skoro Skarżąca zawarła z finalnym nabywcą kontrakt również na warunkach FCA to znaczy, że finalny nabywca zobowiązał się wobec Skarżącej do odebrania towarów z określonego miejsca; tym określonym miejscem było miejsce, z którego Skarżąca była zobowiązana do odebrania towarów od R.. Skarżąca ma rację twierdząc, że skoro zobowiązała się wobec finalnego nabywcy do dokonania odprawy celnej eksportowej to, wedle reguł FCA, ten obowiązek winien być wypełniony przez R., które z kolei zobowiązało się do dokonania odprawy celnej eksportowej wobec Skarżącej. To by wskazywało, że - wbrew temu co wywodzi organ - to nie Skarżąca dokonała eksportu bezpośredniego towaru.

Z drugiej jednak strony ustalenia dowodowe wskazują, że R. nie posiada dokumentacji eksportowej i nie rozpoznawała eksportu. W ocenie Sądu organ zbyt powierzchownie analizuje stan faktyczny sprawy przypisując większą wiarygodność twierdzeniom R. (negującym swoją rolę jako eksportera) niż twierdzeniom Skarżącej budowanym na zastosowaniu reguł FCA. Nie jest jasne z jakich powodów R., zakładając że działano wedle reguł FCA, nie dokonało eksportu. Konstruowanie przez organy tezy o tym, że eksporterem była Skarżąca tylko z tego powodu, że R. nie posiada dokumentacji eksportowej, a Skarżąca posłużyła się polskim numerem NIP w transakcjach z R. nie przekonuje Sądu.

Nie ulega wątpliwości, że dwukrotne wykazanie stawki 0 % nie było prawidłowe. Dla Sądu nie jest jednak jasne, który z podmiotów: R., Skarżąca, a może jeszcze inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie popełnił błąd nie rozpoznając eksportu.

Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a organy przyjęły domniemanie statusu Skarżącej jako eksportera głównie z tego, że dokumentacji eksportowej nie okazał B., R., ani B.. W szczególności, organ podatkowy winien wyjaśnić przyczyny braku dokumentacji eksportowej w R.. Organ nie powinien akceptować luki w stanie faktycznym sprawy, tylko dlatego że nie ujawniono dokumentacji eksportowej w żadnym podmiocie znajdującym się w łańcuchu transakcji. Poważnym uchybieniem organu podatkowego było zaniechanie podjęcia czynności dowodowych w celu pozyskania dokumentacji eksportowej z organów celnych (np. poprzez System Kontroli Eksportu) celem ustalenia, który podmiot dokonał odprawy celnej w eksporcie i na który podmiot wystawiono dokumenty celne. Jeżeli takie ustalenie okaże się niemożliwe rozważyć należy pozyskanie dokumentacji celnej od administracji państw, do których towar (chemikalia) zostały wwiezione.

Formalne kwestie związane z fakturowaniem, błędnym podawaniem stawki 0% (skoro transakcja nie podlegała opodatkowaniu w Polsce to zbędne było podawanie jakiejkolwiek stawki) i podawaniem polskiego numeru NIP nie mogą przesłaniać potrzeby ustalenia jaki podmiot eksportował towar (chemikalia) na Ukrainę, do Rosji i Serbii.

12.2. Powyższe nakazuje Sądowi stwierdzić naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest rozstrzyganie zarzutu w kwestii niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

13.1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów materialnych w zakresie WDT do Bułgarii wpłynęły na wynik sprawy. W tym zakresie skarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Jednocześnie w zakresie dostaw do Belgii, Rosji, Serbii i na Ukrainę organ naruszył przepisy prawa procesowego niedostatecznie wyjaśniając stan faktyczny sprawy. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy.

13. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

14. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził od organu na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 4.477 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).