Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 938/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: stwierdzono nieważność §
Stwierdzono nieważność zaskarżonej uchwały
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 17a ust. 1a, art. 19
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 9,  art. 31.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. spraw ze skarg G. D. oraz Prokuratora Okręgowego w K. na uchwałę Rady Gminy Darłowo z dnia 29 października 2013 r. nr XXXIX/328/2013 w przedmiocie ustalenia stawek opłaty uzdrowiskowej, terminu płatności oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy Darłowo 1. stwierdza nieważność § 2 zaskarżonej uchwały w zakresie określenia: "w pierwszym dniu pobytu"; 2. stwierdza nieważność § 4 pkt 1 zaskarżonej uchwały w zakresie określenia: "obliczania wysokości i"; 3. w pozostałym zakresie oddala skargi; 4. stwierdza, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 i pkt 2 wyroku nie podlega wykonaniu; 5. zasądza od Wójta Gminy D. na rzecz skarżącego G. D. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z A S A D N I E N I E

I. W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa) G D, dalej "Skarżący", zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uchwałę nr XXXIX/328/2013 Rady Gminy, dalej "Rada Gminy", z dnia 29 października 2013 r. w sprawie ustalenia stawek opłaty uzdrowiskowej, terminu płatności oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy D (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z dnia 6 listopada 2013r., poz. 3660).

Skarżący, powołując się na art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – dalej: u.s.g. - w zw. z art. 52 § 1, 53 § 2 i 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. –zaskarżył ww. uchwałę w zakresie § 2, § 3 i § 4.

Naruszenie swojego interesu prawnego, w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g., Skarżący upatruje w tym, że w okresie od 31 marca do 20 kwietnia 2014 r. przebywał na terenie D, w Ośrodku Sanatoryjnym- Wypoczynkowym "A", jako opiekun prawny dziecka do lat 6. W ww. ośrodku tym został poinformowany, że ciąży na nim obowiązek podatkowy zapłaty opłaty uzdrowiskowej wynikający z powyższej uchwały za cały okres pobytu, i to z góry, z czym się nie zgodził. Dodatkowo, brak precyzyjnego wskazania w uchwale inkasentów opłaty uzdrowiskowej skutkował tym, że nie miał możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa ewentualnego uregulowania opłaty do rąk inkasenta, gdyż osoby żądające opłaty nie potrafiły jednoznacznie wskazać i udokumentować, kto jest inkasentem opłaty uzdrowiskowej na terenie ww. ośrodku. Wynikało to z nieprecyzyjnych zapisów zaskarżonej uchwały, gdzie w sposób nader ogólny wskazano osoby pełniące obowiązki inkasentów.

Zaskarżonej uchwale, w szczególności § 2, § 3 i § 4, Skarżący zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1a w zw. z art. 19 ust. 1 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) - dalej: u.p.o.l. - oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: o.p. - przez określenie w § 2 uchwały, że opłata uzdrowiskowa jest płatna w pierwszym dniu pobytu osoby fizycznej, podczas gdy bezwzględnie obowiązujące przepisy u.p.o.l. wskazują, że opłata jest pobierana dopiero za każdy dzień pobytu, a zatem nie można określać terminu opłaty uzdrowiskowej "z góry";

2) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez przyjęcie w § 3 uchwały, że na inkasentów opłaty wyznacza się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące hotele, pensjonaty, zakłady uzdrowiskowe, motele, domy wczasowe, domy wycieczkowe, ośrodki szkoleniowe, sanatoria, domki letniskowe, kwatery prywatne, pokoje gościnne i inne obiekty, chociaż treść przepisu ustawowego wskazuje na konieczność podania bezpośrednio w uchwale cech charakterystycznych indywidualizujących inkasentów, w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony;

3) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez bezprawne przyjęcie w § 3 uchwały, że określenie inkasentem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej bez jej indywidualnego określenia (imienia i nazwiska, nazwy firmy) odpowiada prawu, chociaż pozostaje z nim w sprzeczności, bowiem skutkuje przeniesieniem uprawnień do określenia inkasenta na Wójta Gminy jako wykonującego uchwałę, mimo przyznania przez ustawodawcę tej kompetencji wyłącznie organowi stanowiącemu gminy,

4) art. 9 o.p. w zw. z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., przez zobowiązanie w § 4 uchwały inkasentów do obliczania wysokości opłaty uzdrowiskowej, podczas gdy przepisy bezwzględnie obowiązującego prawa wskazują wyraźnie, że inkasent jest uprawniony wyłącznie do poboru i wpłacenia podatku (opłaty) we właściwym terminie.

W związku z tym, Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez stwierdzenie nieważności § 2, 3 i 4 zaskarżonej uchwały, bowiem jej treść narusza interes prawny Skarżącego i w sposób rażący lekceważy obowiązujące przepisy prawa, w szczególności o.p., u.p.o.l. oraz Konstytucji RP.

Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że zaskarżona uchwała w sposób rażący narusza jego interes prawny oraz bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, w szczególności wykracza poza delegację ustawową wynikającą z u.p.o.l. i u.s.g.

Odnosząc się do § 2 przedmiotowej uchwały Skarżący przytoczył art. 17 ust. 1a u.p.o.l. i stwierdził, że przepis ten reguluje tzw. obowiązek podatkowy w opłacie uzdrowiskowej, wskazując, że opłatę tę pobiera się za każdy dzień pobytu osoby fizycznej w uzdrowisku, trwający dłużej niż dobę. Z kolei zobowiązaniem podatkowym, w myśl art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z zasady wyrażonej art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p., wynika, że zobowiązanie podatkowe musi zawsze wynikać z obowiązku podatkowego. Oznacza to, że rady gmin określając w uchwale termin płatności opłaty uzdrowiskowej, nie mogą go dowolnie kształtować, lecz musi być on określony w taki sposób, aby następował równocześnie z chwilą powstania obowiązku podatkowego lub też z datą późniejszą. Za rażące naruszenie prawa - art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 o.p. i art. 17 ust. 1a u.p.o.l. - należy więc uznać takie określenie terminu płatności opłaty uzdrowiskowej, które następuje przed powstaniem obowiązku podatkowego, jak to uczyniono w § 2 zaskarżonej uchwały.

Analiza konstrukcji opłaty uzdrowiskowej w przepisach u.p.o.l. wskazuje jednoznacznie, że taką opłatę można pobierać dopiero po upływie każdego dnia pobytu (codziennie) osoby fizycznej trwającego dłużej niż dobę na terenie uzdrowiska. Za dopuszczalną należy uznać także sytuację, w której opłata taka będzie pobierana na zakończenie pobytu, kiedy wiadomym jest jak długo trwał pobyt określonej osoby na terenie uzdrowiska. Tym samym, brak jest podstawy prawnej, aby opłatę uzdrowiskową pobierać z góry w dniu przyjazdu osoby fizycznej, kiedy nie wiadomo jak długo ten pobyt będzie trwał. Takie określenie terminu płatności opłaty, w powiązaniu z poborem jej w drodze inkasa, de facto uniemożliwia domaganie się przez osobę fizyczną jej zwrotu, np. w sytuacji skrócenia pobytu na terenie uzdrowiska.

Uzasadniając zarzuty opisane w pkt. 2 i 3 Skarżący stwierdził, że uchwała w nieprawidłowy sposób określa również pobór opłaty uzdrowiskowej w drodze inkasa, w szczególności wadliwie zostali określeni inkasenci tejże opłaty. Przepisem wskazującym kompetencje Rady gminy w zakresie stanowienia aktów prawa miejscowego dotyczących podatków i opłat jest art. 19 pkt 1 i 2 u.p.o.l., który stanowi, że Rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, w tym opłaty uzdrowiskowej (pkt 1) oraz przewiduje możliwość zarządzenia przez radę gminy poboru tych opłat w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso (pkt 2). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (przytoczonym w skardze), realizacja uprawnień rady gminy (miejskiej) w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony. Wskazanie (określenie) inkasentów powinno więc mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej).

Ogólne wskazanie inkasentów opłaty w § 3 ust. 2 zaskarżonej uchwały nie może być uznane za właściwe, bowiem stanowi przekroczenie uprawnienia rady gminy do wyznaczenia osoby inkasenta i przenosi je na podmiot wykonujący uchwałę i zawierający z inkasentem umowę, czyli wójta. To rada gminy, a nie wójt ma wyłączną kompetencję do wskazania inkasentów opłaty uzdrowiskowej, zaś treść kwestionowanej uchwały de facto przenosi te uprawnienie na organ wykonawczy gminy, gdyż to wójt, zawierając umowę (w uchwale nazwaną porozumieniem) decyduje, kto jest inkasentem opłaty.

W ocenie Skarżącego, sformułowanie uchwały: osoby "prowadzące" różnego rodzaju ośrodki wypoczynkowe, nie ma charakteru normatywnego, bowiem przez to określenie można rozumieć zarówno właścicieli takich ośrodków, ich posiadaczy (samoistnych lub zależnych), jak również kierowników lub dyrektorów takich ośrodków. Stwarza to duże pole do nadużyć, zarówno ze strony inkasentów względem potencjalnych podatników, jak również inkasentów względem organów podatkowych.

Skutkiem obowiązywania kwestionowanych zapisów uchwały jest to, że potencjalny podatnik nie może uzyskać pełnej informacji, kto jest uprawniony do pobrania od niego opłaty – jak to miało miejsce w odniesieniu do Skarżącego.

Skarżący wskazał przy tym, że w innych uchwałach dotyczących opłaty uzdrowiskowej obowiązujących na terenie uzdrowisk nadmorskich, w szczególności w Sopocie oraz Ustce, rady miast zdecydowały się na imienne (imię i nazwisko osoby fizycznej, nazwa osoby prawnej z podaniem adresu prowadzenia działalności gospodarczej) wskazanie inkasentów opłaty uzdrowiskowej, jako załączników do tychże uchwał.

W ocenie Skarżącego, wątpliwości natury prawnej budzi również odwołanie się w § 3 uchwały do pojęcia usług hotelarskich z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, skoro ustawa ta dotyczy jedynie przedsiębiorców świadczących usługi turystyczne (art. 1), zaś przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8). Skutkiem odesłania w § 3 zaskarżonej uchwały do pojęcia usług hotelarskich jest to, że inkasentami opłaty uzdrowiskowej nie są osoby świadczące na terenie uzdrowiska usługi agroturystyki (rozumianej jako wynajem pokoi do 5 sztuk w budynku mieszkalnym, gdyż osoby takie nie są przedsiębiorcą - art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.). Nic można również przyjąć, jakoby pobyt w sanatorium, gdzie wymagane jest skierowanie z NFZ, KRUS lub ZUS, miało charakter ogólnodostępny, jak wskazuje to ustawa o usługach turystycznych. Tym samym, odesłanie w § 3 zaskarżonej uchwały do ustawy o usługach turystycznych stanowi przekroczenie delegacji ustawowej wynikającej z art. 19 ust. 2 u.p.o.l., a tym samym jest niedopuszczalne.

Odnosząc się do § 4 zaskarżonej uchwały Skarżący stwierdził, że postanowienie to w sposób naruszający prawo zobowiązuje inkasentów do obliczania wysokości opłaty uzdrowiskowej. Przepisy prawa (art. 9 o.p.) wyraźnie wskazują, że inkasent jest obowiązany do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent nie może obliczać opłaty, gdyż ta wynika z treści uchwały rady gminy. Do obliczania podatków, obok samego podatnika jest uprawniony wyłącznie płatnik, a nie inkasent. Ten może jedynie pobrać i wpłacić podatek (opłatę) na rachunek organu podatkowego o ile taką wolę wyrazi osoba zobowiązania do jej uregulowania.

Skarżący wyjaśnił przy tym, że u.p.o.l. wyraźnie wskazuje, iż opłata jest należna za każdy dzień pobytu trwający dłużej niż dobę, co oznacza, że każdego dnia konkretyzuje się obowiązek podatkowy jej uregulowania. Inkasent nie musi więc dokonywać żadnych obliczeń wysokości opłaty, gdyż ta jest stała i niezmienna - wynosi 3,50 zł. Inkasent nie pobiera zatem jednej opłaty uzdrowiskowej za cały okres pobytu, lecz opłaty za każdy dzień pobytu, po 3,50 zł każda. Łączenie poszczególnych opłat uzdrowiskowych w jedną kwotę może nastąpić dopiero w decyzji określającej wysokość takiej opłaty. Ponadto, opłata uzdrowiskowa jest podatkiem, a zgodnie z przepisami prawa, nie można opłacać podatków za inne osoby. Jedynie osoba na której ciąży zobowiązanie podatkowe, lub która posiada upoważnienie od podatnika, może skutecznie dokonać zapłaty podatku (opłaty). Nie zachodzi więc potrzeba obliczania opłaty przez inkasentów za kilka osób, gdyż nie jest to dopuszczalne przez prawo.

Zapis § 4 uchwały, w zakresie w jakim nakazuje inkasentom obliczać opłatę, jest sprzeczny z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, gdyż żadne przepisy, zarówno o.p. jak i u.p.o.I., nie nakładają na inkasentów takiego obowiązku.

II. Równocześnie w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. ww. uchwałę Rady Gminy - w części w zakresie § 2, § 3 i § 4 - zaskarżył Prokurator Okręgowy w Koszalinie. Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5, art. 21 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 17 ust. 1a w zw. z art. 19 pkt 1 lit. d u.p.o.l., przez określenie w § 2 uchwały, że opłata uzdrowiskowa płatna jest w pierwszym dniu pobytu przez osoby fizyczne, podczas gdy takie określenie "z góry" terminu płatności opłaty uzdrowiskowej, które następuje przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie uwzględnia faktu, że z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłata taka może być pobierana dopiero za każdy pełny dzień pobytu osoby fizycznej w miejscowości uzdrowiskowej ponad jedną dobę, w związku z zaistnieniem zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 pkt 1 lit. d i pkt 2 u.p.o.l., polegające na wyznaczeniu w § 3 ust. 2 uchwały kręgu podmiotów na inkasentów opłaty uzdrowiskowej zobowiązanych do jej poboru w drodze inkasa, bez precyzyjnego zindywidualizowanego określenia podmiotu który jest inkasentem, co powoduje że taka redakcja konstrukcyjna uchwały czyni dla szerokiej grupy odbiorców niemożliwym ustalenie, kto jest upoważniony do pobierania przedmiotowej opłaty, a nadto faktycznie przekazuje organowi wykonawczemu uprawnienia do określenia inkasentów wbrew wyłącznej legitymacji w tej materii Rady Gminy,

3) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 o.p. w zw. z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., przez zobowiązanie w § 4 uchwały inkasentów do obliczania wysokości opłaty uzdrowiskowej w miejsce płatnika podczas, gdy inkasent jest obowiązany wyłącznie do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia podatku (opłaty) we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podnosząc takie zarzuty, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy w części, w zakresie § 2, § 3 i § 4 - jako sprzecznej z prawem.

W uzasadnieniu skargi Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała zawiera wszelkie elementy prawa miejscowego obowiązującego na terenie ww. Gminy, a upoważnienie do jej wydania wynika z art. 19 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym Rada Gminy w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Uchwały w sprawie zarządzenia inkasa, wyznaczenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso należy więc zakwalifikować do aktów prawa miejscowego, bowiem wynikają z nich prawa i obowiązki bliżej nieokreślonych podmiotów.

Przedstawiając uzasadnienie zarzutów skargi Prokurator przytoczył argumentację zbieżną z argumentami podniesionymi przez Skarżącego.

W odniesieniu do § 2 zaskarżonej uchwały Prokurator wskazał dodatkowo, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca, co prawda, nie zdefiniował pojęcia dzień, ale postanowił w niej, że dzień należy rozumieć jako dzień kalendarzowy (np. art. 12 § 5). Zgodnie więc z przepisami art. 5, art. 21 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 17 ust. 1a w zw. z art. 19 pkt 1 lit. d u.p.o.l., opłatę pobiera się za każdy dzień kalendarzowy przebywania w miejscowości uzdrowiskowej, niezależnie od ilości godzin pobytu w danym dniu.

Również w ocenie Prokuratora, zapis § 3 ust. 2 uchwały w sposób wadliwy określa inkasentów opłaty uzdrowiskowej, nie organizuje w sposób sprawny systemu pobierania powstających z mocy prawa opłat i przekazywania ich do budżetu Gminy. Nie precyzuje bowiem na kim ciążą obowiązki przypisane inkasentom. Powołanie inkasentów powinno nastąpić w uchwale, w której określa się także wysokość wynagrodzenia za inkaso. W uchwale powołującej inkasentów mogą być oni wskazania bądź z imienia i nazwiska lub też poprzez wskazanie pełnionej funkcji. Uchwała Rady Gminy podjęta na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. jest wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasenta obowiązków wynikających z art. 9 o.p. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy Gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny. Powołując się na orzecznictwo dotyczące poboru opłaty targowej, Prokurator wskazał, że inkasenci mogą być zatem wymienieni z imienia i nazwiska, lub też poprzez wskazanie pełnionej funkcji, którą w sposób niebudzący wątpliwości można utożsamiać z konkretną osobą. W przypadku osoby prawnej, określeniem dostatecznie konkretnym i zindywidualizowanym jest wskazanie nazwy osoby prawnej. Do kompetencji Rady Gminy nie należy wskazywanie w uchwale konkretnych osób fizycznych uprawnionych do poboru opłat w imieniu osoby prawnej.

Zdaniem Prokuratora, powierzenie wykonania uchwały w § 6 ww. uchwały Wójtowi Gminy D, dalej "Wójt Gminy", faktycznie powoduje w omawianym zakresie przekazanie organowi wykonawczemu uprawnień do określenia inkasentów, mimo przyznania przez ustawodawcę tej kompetencji wyłącznie radzie gminy, na mocy art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Obowiązek wykonywania uchwał Rady Gminy wynika zaś wprost z art. 30 ust. 1 u.s.g.

Odnosząc się do zapisu § 4 uchwały, zobowiązującego inkasentów opłaty uzdrowiskowej m.in. do obliczania wysokości i pobierania tej opłaty od osób zobowiązanych Prokurator wskazał, że zgodnie z art. 9 o.p. inkasent jest obowiązany do pobrania od podatnika tej opłaty i wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent nie może więc obliczać opłaty, gdyż ta wynika z treści uchwały Rady Gminy.

W ocenie Prokuratora, Rada Gminy naruszyła prawo, gdyż rozstrzygnięcia zawarte w § 2, § 3 i § 4 zaskarżonego aktu zostały ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi z opisanych wyżej przepisów prawa

Dodatkowo Prokurator wyjaśnił, że jego działanie opiera się na analizie pisma nadesłanego przez Skarżącego, który wnioskował o rozważenie wniesienia skargi na przedmiotową uchwałę Rady Gminy, uzasadniając potrzebę wywiedzenia skargi ujawnieniem niezgodności treści zapisów tej uchwały z przepisami art. 17 ust. 1a i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1 o.p., oddziaływaniem lokalnym takich zapisów uchwały i koniecznością uniknięcia skutków prawnych z tym związanych.

W związku z tym, będąc rzecznikiem ochrony interesu publicznego i obowiązującego porządku prawnego Prokurator wniósł o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty - celem wyeliminowania z obrotu prawnego niektórych zapisów aktu dotkniętych wadą nieważności.

III. W odpowiedzi na skargę Skarżącego, Rada Gminy, reprezentowana przez Wójta Gminy wniosła o jej odrzucenie względnie oddalenie, natomiast w odniesieniu do skargi Prokuratora – o jej oddalenie.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że Skarżący zakwestionował w pierwszej kolejności zaistnienie po jego stronie obowiązku podatkowego, z uwagi na fakt przebywania w D wyłącznie w charakterze opiekuna prawnego dziecka - co wyłącza jego legitymację do zaskarżenia przedmiotowej uchwały. Legitymację tę wyłącza również zakres zaskarżenia odnoszący się do inkasentów opłaty uzdrowiskowej.

Organ wyjaśnił, że legitymacja do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akty, o których mowa w art. 101 u.s.g., przysługuje nie temu, kto ma w tym interes prawny, ale temu, czyj interes prawny został naruszony skarżonym rozstrzygnięciem. Naruszenie interesu prawnego składającego taką skargę musi mieć przy tym charakter bezpośredni, zindywidualizowany, obiektywny i realny. Uchwała, czy też konkretne jej postanowienia, musi więc naruszać rzeczywiście istniejący w dacie podejmowania uchwały interes prawny strony skarżącej. W wyroku z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt SK 30/02 (OTK-A 2003 Nr 8, poz. 4) Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że skarga na podstawie art. 101 u.s.g. nie ma charakteru actio popularis, a więc do jej wniesienia nie legitymuje sama ewentualna sprzeczność zaskarżonej uchwały z prawem. Podstawą zaskarżenia jest bowiem równocześnie naruszenie konkretnie rozumianych interesów lub uprawnień konkretnego obywatela lub ich grupy, ewentualnie innego podmiotu, który jest mieszkańcem danej gminy lub jest z tą gminą w inny sposób prawnie związany. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że każdy skarżący, składając skargę w trybie art. 101 u.s.g. musi wykazać, że w konkretnym wypadku istnieje związek pomiędzy jego własną, prawnie gwarantowaną (a nie wyłącznie faktyczną) sytuacją, a zaskarżoną przezeń uchwałą, to znaczy, iż zachodzi związek polegający na tym, że uchwała narusza (czyli pozbawia lub ogranicza) jego interes prawny lub uprawnienie, albo jako indywidualnego podmiotu, albo jako członka określonej wspólnoty samorządowej (vide: wyrok Sądu Najwyższego z 7.03.2003 r., sygn. akt III RN 42/02, OSNP 2004/7/114, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26.03.2014 r. IV SA/Po 904/13, baza orzeczeń NSA).

Zdaniem organu, w przypadku Skarżącego brak jest bezpośredniego wpływu zaskarżonej uchwały na jego prawa i obowiązki, które wynikałyby z konkretnej normy prawnej zaskarżonej uchwały. Skarżący nie ma więc legitymacji do zaskarżenia powyższej uchwały. Nie przysługuje bowiem Skarżącemu - w jego ocenie - status podatnika opłaty uzdrowiskowej, jak również nie jest i nie był on inkasentem tej opłaty.

W razie nie uwzględnienia takich zarzutów, organ wniósł o oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, organ wyjaśnił, że przedmiotowa uchwała została podjęta w ramach przysługujących Radzie Gminy kompetencji, zgodnie ze wskazanymi w jej podstawie prawnej przepisami, w tym w szczególności art. 17 ust. 1a i art. 19 pkt 1 lit. d i pkt 2 u.p.o.l. Termin płatności opłaty uzdrowiskowej w § 2 uchwały został określony na podstawie art. 19 pkt 1 u.p.o.l., a obowiązek jej zapłaty powstaje za każdy dzień pobytu w miejscowości uzdrowiskowej ponad jedną dobę. Opłatę uzdrowiskową pobiera się więc za każdy dzień kalendarzowy przebywania w miejscowości uzdrowiskowej, niezależnie od ilości godzin pobytu w danym dniu (vide wyrok WSA w Krakowie z 14.09.2011 r. I SA/Kr 307/11).

W ocenie organu, wbrew zarzutom Skarżącego, postanowienia § 2 uchwały nie nakładają na podatników obowiązku zapłaty opłaty uzdrowiskowej z góry za cały okres pobytu, tylko określają termin płatności za każdy dzień począwszy od dnia pierwszego. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie oparte są więc na niczym nieuzasadnionej interpretacji postanowień uchwały, sprzecznej z ich treścią.

Pobór opłaty w drodze inkasa oraz inkasenci zostali ustaleni na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l., a inkasentów opłaty uzdrowiskowej określono w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, że nie ma wątpliwości, o jakie podmioty chodzi. Odesłanie w § 3 w ust. 2 zaskarżonej uchwały do ustawy o usługach turystycznych dotyczy wyłącznie definicji usług hotelarskich, z czego nie wynikają wskazane przez Skarżącego ograniczenia. Taki sposób określania inkasentów jest nie tylko zgodny z prawem, bowiem indywidualizuje w sposób oczywisty podmioty, na które został nałożony obowiązek w tym zakresie, ale również powszechnie przyjęty w odniesieniu do opłat miejscowych i uzdrowiskowych ze względu na szczególny charakter tych opłat. Kwestionowana uchwała nakładając w § 4 na inkasentów określone obowiązki nie ograniczyła w żaden sposób możliwości uregulowania opłaty uzdrowiskowej przez jej podatników w inny dopuszczalny sposób (na rachunek bankowy, czy w kasie Urzędu Gminy), zawierając dyspozycję dla inkasentów, a nie podatników. Określenie konieczności obliczania przez inkasentów wysokości i pobierania opłaty uzdrowiskowej nastąpiło w ramach delegacji ustawowej wyżej wskazanej, w tym w szczególności zasad ustalania i poboru opłat.

Zdaniem organu, bezzasadny jest też zarzut Skarżącego, jakoby Rada Gminy przeniosła swoje kompetencje do wyznaczania inkasentów na Wójta Gminy. Ten zarzut jest wynikiem swobodnej interpretacji Skarżącego, nie znajdującej oparcia w postanowieniach § 3 ww. uchwały. Postanowienia uchwały wyczerpująco regulują kwestie wyznaczania inkasentów, nie pozostawiając Wójtowi Gminy, jako organowi wykonawczemu, żadnych dodatkowych uprawnień czy obowiązków w tym zakresie.

Odnosząc się do skargi Prokuratora, organ przedstawił podobną argumentację, dodatkowo wskazując, że przyjęty w uchwale sposób określania inkasentów jest nie tylko zgodny z prawem, bowiem indywidualizuje w sposób oczywisty podmioty, na które został nałożony obowiązek w tym zakresie, ale również powszechnie przyjęty w odniesieniu do opłat miejscowych i uzdrowiskowych, ze względu na szczególny charakter tych opłat i trudny do ustalenia dla innych podmiotów krąg podatników. Organ podkreślił przy tym, że również skarżący Prokurator akceptuje indywidualizowanie inkasentów nie tylko poprzez imiona i nazwiska osób fizycznych, czy nazwę jednostki organizacyjnej. W cytowanym w skardze wyroku wskazuje się bowiem również na dopuszczalność indywidualizowania, np. poprzez wskazanie pełnionej funkcji. W zaskarżonej uchwale inkasenci zostali zindywidualizowani za pomocą innych cech, tj. prowadzenia wskazanych w uchwale obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie.

Kwestionowana uchwała w § 4 nałożyła na inkasentów obowiązek obliczania wysokości opłaty uzdrowiskowej, lecz obliczanie wysokości tych opłat sprowadza się wyłącznie do ustalenia kwoty opłat pobieranych za więcej niż jeden dzień. Nie ma bowiem żadnej możliwości, aby inkasenci obliczali opłatę uzdrowiskową w odniesieniu do stawki tej opłaty. W § 1 uchwały, niekwestionowanym w skardze, ustalono bowiem opłatę uzdrowiskową wyłącznie w jednej stawce za dzień.

W odniesieniu do zarzutu skargi, iż Rada Gminy przeniosła swoje kompetencje do wyznaczania inkasentów na Wójta, organ uznając go za bezzasadny, dodatkowo wyjaśnił, że Wójt Gminy nie wydał żadnego aktu, w którym uregulowane zostałyby sprawy inkasa opłaty uzdrowiskowej, czy wskazani w jakikolwiek sposób inkasenci. Źródłem obowiązków dla inkasentów jest wyłącznie zaskarżona uchwała.

W ocenie organu, zaskarżona uchwała, wbrew twierdzeniom i zarzutom Prokuratora, nie narusza więc prawa, a z całą pewnością nie narusza prawa w sposób istotny, uzasadniający stwierdzenie jej nieważności.

IV. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2015 r. Skarżący, będącym ustosunkowaniem się do odpowiedzi na skargę organu, Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Do pisma dołączył kopie decyzji Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2014 r., w której Skarżącemu określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie uzdrowiskowej za okres 31.03.2014 r. do 21.04.2014 r. (za dwie osoby) w kwocie 147 zł.

V. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2015 r. (wpływ w do Sądu w dniu 11 marca 2015 r. po zakończeniu rozprawy) Skarżący wskazał, że Rada Gminy w uchwałą z dnia 24 października 2014 r. nr LV/456/2014 w sprawie ustalenia stawek opłaty uzdrowiskowej, terminu płatności oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy D (uchwała w załączeniu), uchyliła z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015r. zaskarżoną uchwałę. Ta czynność Rady Gminy nie stoi jednak na przeszkodzie w rozpoznaniu skargi, bowiem w świetle orzecznictwa, uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały (aktu prawa miejscowego) nie powoduje, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe - tak m.in. NSA w wyroku z 27.05.2008 r., sygn. akt II OSK 344/08.

Analizując treść nowej uchwały Skarżący uznał, że jego skarga jest w pełni uzasadniona. W nowej uchwale, przynajmniej w części, Rada Gminy wyeliminowała wskazane w skardze błędy stanowiące istotne naruszenia prawa, jak chociażby w należyty, zgodny z obowiązującymi przepisami u.p.o.l. i o.p. określiła termin płatności opłaty jako "najpóźniej ostatni dzień pobytu osoby fizycznej na obszarze uzdrowiska" (§ 2), określając inkasentów opłaty wyeliminowała zapisy odwołujące się do usług hotelarskich zawartych w ustawie o usługach turystycznych (§ 3 ust. 2) czy też wyeliminowała zapisy nakładające na inkasentów obowiązek obliczania opłaty uzdrowiskowej (§ 4 uchwały).

W dalszym ciągu jednak, w sposób nader ogólny, Rada Gminy w nowej uchwale określiła inkasentów opłaty uzdrowiskowej, co skutkuje tym, że po pierwsze osoby fizyczne mają utrudnioną możliwość uzyskania informacji, kto konkretnie jest inkasentem opłaty, po drugie, stanowi to niewątpliwie niezgodne z prawem przekazie kompetencji do wyznaczenia inkasentów na Wójta Gminy. Skoro uchwała określa inkasentów w sposób nader ogólny, bez wskazania ich indywidualnych cech, zaś pobór opłaty uzdrowiskowej odbywa się na podstawie porozumienia, niewątpliwie to Wójt Gminy będzie jego stroną.

VI. Na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. - działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 938/14 i I SA/Sz 1168/14, do łącznego rozpoznania i łącznego rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Sz 938/14.

Reprezentująca skarżącego Prokuratora Okręgowego w Koszalinie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Szczecinie zmodyfikowała wnioski skargi w ten sposób, że wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w następującym zakresie: w § 2 - w odniesieniu do słów "w pierwszym dniu pobytu", w § 3 – w odniesieniu do ust. 2, natomiast w § 4 pkt 1 – w odniesieniu do słów "obliczania wysokości i".

Ponadto wyjaśniła, że opłata uzdrowiskowa jest pobierana za każdy dzień pobytu trwającego ponad jedną dobę, niezależnie od ilości godzin w pierwszym lub ostatnim dniu pobytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Miejscowości D przyznany został status uzdrowiska rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie nadania statusu uzdrowiska miejscowości D (Dz. U. z 2007 r. Nr 194, poz. 1401) na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.o.l, opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych:

1) w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,

2) w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 651 i 742)

- za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach (art.17 ust.1a).

Opłaty miejscowej oraz opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się:

1) pod warunkiem wzajemności - od członków personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają miejsca pobytu stałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) od osób przebywających w szpitalach;

3) od osób niewidomych i ich przewodników;

4) od podatników podatku od nieruchomości z tytułu posiadania domów letniskowych położonych w miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową albo uzdrowiskową;

5) od zorganizowanych grup dzieci i młodzieży szkolnej (art.17 ust. 2).

Od osób, od których pobierana jest opłata uzdrowiskowa, nie pobiera się opłaty miejscowej (art. 17 ust. 2a).

Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określa minimalne warunki, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową, uwzględniając zróżnicowanie warunków regionalnych i lokalnych (art.17 ust.3).

Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 3, określa warunki:

1) klimatyczne;

2) krajobrazowe;

3) umożliwiające pobyt osób w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych (art.17 ust.4).

Rada gminy ustala miejscowości odpowiadające warunkom określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 3 i 4, w których pobiera się opłatę miejscową (art. 17 ust.5).

Zgodnie z art. 19 pkt 1 lit.d u.p.o.l., Rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty uzdrowiskowej nie może przekroczyć 4,26 zł na podstawie pkt 4 lit.d obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 r. (M.P.2012.587).

Rada gminy może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso (art.19 pkt 2) oraz może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych (art. 19 pkt 3).

Wskazać należy, że zaskarżona uchwała została uchylona przez uchwałę nr LV/456/2014 r. Rady Gminy D z dnia 24 października 2014 r. w sprawie ustalenia stawek opłaty uzdrowiskowej, terminu płatności oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy D (Dz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2014 r., poz. 4222).

Jednakże zaskarżona uchwała podlega badaniu przez Sąd zgodnie z uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 września 1994 r., sygn. akt W 5/94 (OTK 1994/2/44, Dz.U.1994/109/527). Trybunał stwierdził, że:

I. Przez uchwałę podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95; zm.: z 1990 r. Nr 32, poz. 191; Nr 34, poz. 199; Nr 43, poz. 253 i Nr 89, poz. 518; z 1991 r. Nr 4, poz. 18; Nr 110, poz. 473; z 1992 r. Nr 85, poz. 428 i Nr 100, poz. 499; z 1993 r. Nr 17, poz. 78 oraz z 1994r. Nr 86, poz. 397), rozumie się również uchwałę, która wprawdzie została uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę.

II. Przewidziana w powołanym wyżej przepisie skarga na uchwałę organu gminy jest dopuszczalna również wtedy, gdy uchwała ta została wprawdzie uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę.

III. Zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej dokonana po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę.

Kontrola skargi wniesionej na uchwałę w trybie art. 101 ust. 1 u.s.g. polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu czy skarga spełnia wymogi formalne takie jak: charakter sprawy objętej przedmiotem zaskarżenia, zachowanie terminu, uprzednie wezwanie do usunięcia zarzucanego naruszenia. Po stwierdzeniu, że wymogi formalne zostały spełnione, sąd bada legitymację skarżącego do jej wniesienia. Dopiero ustalenie, że ten warunek został spełniony, pozwala sądowi przystąpić do merytorycznej oceny zasadności zarzutów skargi. Skarżący spełnił warunki formalne do wniesienia skargi na ww. uchwałę.

Stosownie do z art. 101 ust. 1 u.s.g.: "Każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego".

Zaskarżenie uchwały Rady Gminy w trybie określonym w ww. przepisie wymaga jednak wykazania przez Skarżącego, że jego interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone taką uchwałą, podjętą w sprawie z zakresu administracji publicznej. Wskazać przy tym należy, że interes prawny Skarżącego powinien wynikać z przepisów prawa materialnego, gdyż te przepisy są źródłem uprawnień i interesów prawnych. Interes prawny powinien też być aktualny, osobisty (własny, indywidualny) i dotyczyć bezpośrednio sfery prawnej określonego podmiotu. Aktualność interesu prawnego oznacza, że w dacie wejścia w życie takiego aktu interes ten w danej sytuacji faktycznej i prawnej obiektywnie istnieje. Wymóg ten wiąże się z "realnością" interesu prawnego. Powinien on rzeczywiście istnieć we wskazanej dacie. Nie może to być interes tylko przewidywany w przyszłości ani też hipotetyczny. "Naruszenie interesu konkretnej osoby ma polegać na stworzeniu realnego zagrożenia, istniejącego już w chwili wejścia w życie uchwały, a jeżeli nie zostanie zniwelowane na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Naruszenie to nie może polegać na tym, że w przyszłości uchwała mogłaby wywołać skutki bliżej nieokreślone, czyli stwarzać zagrożenie wystąpienia naruszenia w przyszłości" (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., I OSK 277/08, LEX nr 490092).

Interes powinien też być osobisty, własny, indywidualny. "Musi to być interes o charakterze osobistym czyli własny, zindywidualizowany i skonkretyzowany. Interes ten musi wynikać ze ściśle określonego przepisu prawa oraz odnosić się wprost do podmiotu kwestionującego akt prawa miejscowego i dotyczyć bezpośrednio tego podmiotu" (wyrok NSA z 23 maja 2002 r., IV SA 1486/01, niepubl.). Interes prawny, którego istnienie warunkuje przyznanie legitymacji skargowej na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g., powinien bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniego wpływu uchwały na sferę prawną określonego podmiotu nie pozwala na przyznanie mu stosownej legitymacji.

Omawiane naruszenie interesu prawnego musi też być bezprawne, tj. dokonane z naruszeniem prawa.

Warunkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na uchwałę organu gminy jest bezskuteczność uprzedniego wezwania tego organu do usunięcia naruszenia. Stwierdzić należy, że warunek ten został przez Skarżącego spełniony.

Odnosząc się do kwestii istnienia wskazywanego w ustawie interesu prawnego Skarżącego, które miałyby być naruszone zaskarżoną uchwałą Rady Gminy, stwierdzić należy, że ta przesłanka wniesienia skargi do sądu została spełniona z zakresie § 2 ww. uchwały. Jak wynikało z akt Skarżący przebywał w miejscowości D w okresie od 31.03.2014 r. do 21.04.2014 r., jako opiekun małoletniego dziecka w ramach skierowania NFZ w OSW "A". Skarżący odmówił uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, co wynikało z przedłożonej do akt decyzji podatkowej.

Skarżący, jako osoba fizyczna przebywająca czasowo w miejscowości uzdrowiskowej D, zobowiązany był do uiszczenia opłaty uzdrowiskowej. Zaskarżona uchwała jako akt prawa miejscowego w § 2, nakładała na niego taki obowiązek. Skarżący zakwestionował zapis ww. paragrafu uchwały, który określał, że ww. opłata płatna jest w pierwszym dniu pobytu. Sąd podzieli stanowisko Skarżącego, że opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych, przebywających dłużej niż dobę w miejscowości uzdrowiskowej, zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.o.l., za każdy dzień pobytu, co wyklucza możliwość pobierania jej "z góry" w pierwszym dniu pobytu konkretnej osoby. Tym samym za nieprawidłowy Sąd uznał zapis ww. paragrafu uchwały, w zakresie słów "w pierwszym dniu pobytu" i stwierdził jego nieważność w tej części. Pozostałą część § 2 ww. uchwały Sąd uznał za prawidłową, gdyż dotyczyła pobierania tej opłaty od osób fizycznych, przebywających czasowo w celach wypoczynkowych, zdrowotnych, szkoleniowych lub turystycznych na obszarze sołectw D, [...][...]. Wymienione miejscowości tworzą granice obszaru Uzdrowiska D zgodnie § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów.

Wskazać należy, że dana osoba może kwestionować ciążący na niej obowiązek uiszczenia opłaty uzdrowiskowej w zakresie podstawy objęcia jej tym obowiązkiem, jak i wysokości tej opłaty. Prawa jej są w tym przypadku chronione przez zapewnienie jej udziału w postępowaniu administracyjnym w zakresie tej opłaty przed organem gminy i możliwość skarżenia decyzji administracyjnej, określającej jej tę opłatę. Także w sytuacji uiszczenie opłaty uzdrowiskowej w wysokości wyższej od należnej, dana osoba fizyczna ma prawo wystąpić do organu gminy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tej opłacie.

Pozostałe zarzuty skargi Skarżącego dotyczyły poboru ww. opłaty w drodze inkasa przez inkasentów. W tym zakresie Sąd uznał, że Skarżący nie miał legitymacji procesowej do skarżenia ww. uchwały. Ustalenie co do braku legitymacji Skarżącego było rezultatem badania jego interesu prawnego, w rozumieniu art. 101 § 1 u.s.g. i skutkowała oddaleniem skargi w pozostałym zakresie.

Wskazać należy, że źródłem interesu prawnego dla Skarżącego, którego wystąpienie umożliwia wniesienie skargi na ww. uchwałę musi być konkretna norma prawna, a nie sfera praw i obowiązków innego podmiotu, jakimi są inkasenci ww. opłaty. Ww. uchwała nie wprowadziła zapisów, z których wynikałby obowiązek uiszczenia ww. opłaty jedynie w drodze inkasa, a jedynie w takiej sytuacji można by mówić o wystąpieniu interesu prawnego po stronie Skarżącego. Wskazać należy, że Skarżący miał możliwość uiszczenia tej opłaty w inny sposób, np. bezpośrednio w kasie organu Gminy, przelewu bankowego na rachunek Gminy (również w wersji elektronicznej) czy też wpłaty gotówkowej w placówce pocztowej lub u listonosza na rachunek organu Gminy, która zostałaby przekazywana do odbiorcy w postaci elektronicznej (informacja http://www.poczta-polska.pl/finanse/transfery/wplata-na-rachunek-bankowy). W D działa filia Urzędu pocztowego D 1 przy ul. D (informacja z ww. strony internetowej). Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że brak informacji o osobie inkasenta uniemożliwił mu uregulowanie ww. opłaty. Jak wynikało z akt, Skarżący wiedział o ciążącym na nim obowiązku uiszczenia ww. opłaty oraz o jej wysokości, lecz przyczyną wniesienia skargi był fakt zażądania w ww. ośrodku od Skarżącego uiszczenia ww. opłaty za całość pobytu z góry.

Podkreślić należy, że nieuregulowanie opłaty uzdrowiskowej do rąk inkasenta nie powoduje po stronie osoby zobowiązanej do jej uiszczenia żadnych negatywnych konsekwencji. Osoba zobowiązana do uiszczenia ww. opłaty może odmówić jej zapłaty inkasentowi, który o tym fakcie powinien zawiadomić organ Gminy. Organ Gminy może w takiej sytuacji wszcząć postępowanie w zakresie określenia ww. opłaty w stosunku do takiej osoby. Jak już wspomniano wyżej, prawa danej osoby w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej oraz ustalenie wysokości tej opłaty chronione są przez przepisy o.p. oraz u.p.o.l. Na marginesie wskazać należy, że takie postępowanie toczyło się wobec Skarżącego.

Ustanowienie poboru ww. opłaty w drodze inkasa jest uprawnieniem Rady Gminy, wynikającym wprost z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, zapisy pozostałych zaskarżonych paragrafów ww. uchwały nie naruszyły interesu prawnego Skarżącego w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g., bowiem nie pozbawiły go konkretnych praw, czy uprawnień, które istniały w dacie wejścia w życie zaskarżonej uchwały. W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozostałe zaskarżone paragrafy uchwały nie zmieniły w żaden sposób sytuacji prawnej Skarżącego, nie naruszyły zatem jego interesu prawnego. Brak naruszenia interesu prawnego Skarżącego wykluczył legitymację do zaskarżenia pozostałych paragrafów ww. uchwały.

Odnośnie pisma z dnia 3 marca 2015 r., w którym Skarżący dokonał oceny prawnej uchwały Rady Gminy nr LV/456/2014 r. [...][...] Ww. uchwała nie była jednak przedmiotem niniejszego postępowania i nie podlegała w związku z tym ocenie Sądu.

Na uchwałę XXXIX/328/2013 skargę złożył również Prokurator Prokuratury Okręgowej w Koszalinie na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. Na rozprawie Prokurator sprecyzowała zarzuty skargi.

Sąd podzielił stanowisko Prokuratora w zakresie zarzutów dotyczących § 2 i § 4 ust. 1 ww. uchwały.

Odnośnie zarzutu dotyczącego § 2 Sąd wypowiedział się już powyżej, rozważając skargę Skarżącego.

Jak już wskazano wyżej, Rada Gminy posiadała uprawnienia do ustalenia poboru ww. opłaty w drodze inksa przez inkasentów na podstawie art. 19 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, ww. uchwała w sprawie zarządzenia poboru ww. opłaty w drodze inkasa, określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso, jest aktem prawa miejscowego. Zarządzenie inkasa ułatwia pobór ww. opłaty, co nie wyklucza opłacania jej w inny sposób przewidziany w o.p.

Zgodnie z art. 9 o.p., inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Sąd podzielił stanowisko Prokuratora, że Rada Gminy, nakładając na inkasentów obowiązek obliczenia ww. opłaty naruszyła prawo, co było podstawą do stwierdzenia nieważności części zapisu § 4 ust. 1 ww. uchwały w zakresie użycia słów "obliczania wysokości i".

Odnośnie zarzutu dotyczącego § 3 ust. 2 ww. uchwały, Sąd oddalił skargę Prokuratora. Wskazać należy, że Prokurator nie zaskarżył § 3 ust. 1, lecz jedynie ust. 2 ww. uchwały. Dla oceny zgodności z prawem zapisu dotyczącego określenia sposobu wyznaczenia inkasentów, Sąd wskazał, że uchwała Rady Gminy podjęta na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. była wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasenta obowiązków wynikających z art. 9 o.p. Inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika takiej opłaty i wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy Gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie, m.in. w wyroku NSA z dnia 28 lutego 1992r., sygn. akt SA/Po 1130/91, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, z. 1, poz. 20) oraz w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II GSK 820/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdy uchwała nakłada na inkasentów dodatkowe obowiązki, poza pobraniem opłaty i jej wpłaceniem na rachunek gminy, wymaga to ich zgody (porozumienia). Przez taki obowiązek należy rozumieć obowiązek wydania wpłacającemu pokwitowania na dowodzie wpłaty kwitariusza przychodowego K-103 (por. ww. komentarz do art. 19 u.p.o.l.). Oznacza to, że inkasent ma obowiązek posiadać kwitariusz o określonym wzorze i używać go, pobierając ww. opłatę.

Zarządzenie inkasa ułatwia pobór opłaty uzdrowiskowej, jednak jak już wyżej wskazano, nie wyklucza to opłacania jej w inny sposób (np. wpłata w kasie organu, przelewem na rachunek bankowy gminy). Tym bardziej, że obowiązek uiszczenia opłaty uzdrowiskowej ciąży na danej osobie z mocy prawa, zaś odmowa uiszczenia ww. opłaty inkasentowi przez konkretną osobę, nie powoduje żadnych ujemnych konsekwencji dla niej.

Jak wynika z art. 9 o.p., inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W niniejszej uchwale w § 3 ust. 2 Rada Gminy określiła inkasentów ww. opłaty jako osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące hotele, pensjonaty, zakłady uzdrowiskowe, motele, domy wczasowe, domy wycieczkowe, ośrodki szkoleniowe, sanatoria, domki letniskowe, kwatery prywatne, pokoje gościnne i inne obiekty, w których świadczone są usługi hotelarskie, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 223, poz. 2268 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 o.p., osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy pobieranie ww. opłaty oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmiany osoby wyznaczonej - w terminie 14 dni od dnia, w którym wyznaczono inną osobę.

Zgodzić należało się z Prokuratorem, że określenie inkasentów należy do wyłącznej kompetencji Rady Gminy i pod tym kątem został oceniony z prawem przez Sąd zapis § 3 ust. 2 ww. uchwały. Zdaniem Sądu, określenie inkasentów możliwe jest nie tylko przez podanie ich imion i nazwisk, lecz również za pomocą posiadanych przez nich cech charakterystycznych, wyróżniających ich od innych osób, umożliwiających bez żadnych wątpliwości zindywidualizowanie osoby inkasenta. Według Sądu, wskazanie na inkasenta jako podmiotu, prowadzącego wymienione w uchwale obiekty było prawidłowe. Zdaniem Sądu, po stronie inkasentów nie ma wątpliwości, kto prowadzi wymienione w zaskarżonej uchwale obiekty. Podkreślić należy, że ustanowienie inkasentów z mocy prawa skutkuje tym, iż tylko te osoby mają interes prawny do zaskarżenia uchwały Rady Gminy w tym zakresie w drodze indywidualnej skargi do sądu administracyjnego, a nie osoby zobowiązane do uiszczenia z mocy prawa tej opłaty. Oczywiste jest, że Prokurator może skarżyć uchwałę również w zakresie poboru opłaty w drodze inkasa, lecz uzasadnienie skargi winno koncentrować się na występujących wątpliwościach po stronie samych inkasentów, co do tego kto jest inkasentem ww. opłaty. W swojej skardze Prokurator wskazał jedynie na wystąpienie ewentualnych trudności po stronie osób zobowiązanych do uiszczenia ww. opłaty w rozpoznaniu osoby inkasenta. Zdaniem Sądu, trudno jest wyobrazić sobie sytuację, żeby Rada Gminy w uchwale dotyczącej inkasa określała inkasenta (którym jest dana osoba już z mocy samego prawa) z imienia lub nazwiska w stosunku do osób fizycznych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej (np. spółka cywilna) lub też określała osobę prawną przez wskazanie jej nazwy i formy prawnej, w jakiej prowadzi działalności (np. spółka z o.o., spółka S.A., spółdzielnia) z podaniem nazwy konkretnego obiektu. Powodowałoby to konieczność wymienienia w takiej uchwale setek podmiotów, w tym osób fizycznych, które oferują pokoje gościnne w swoich prywatnych domach (zwłaszcza, gdy jest to gmina nadmorska), które mają już samą możliwość przyjmowania na pobyt czasowy osób fizycznych, przebywających w celach wypoczynkowych, zdrowotnych, szkoleniowych lub turystycznych na obszarze wskazanych sołectw, niezależnie od tego czy w ogóle przyjmują takie osoby. Każda zmiana osoby prowadzącej ww. w uchwale obiekty powodowałaby konieczność zmiany uchwały Rady Gminy w zakresie określenia inkasentów. Tak samo jak pojawienie się nowych obiektów, które zajmowałyby się przyjmowaniem osób fizycznych na pobyt czasowy w celach określonych w ww. uchwale. Zapisy uchwał powinny być zgodne z prawem, ale też racjonalne i umożliwiające ich wykonanie. Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie określenia inkasentów opłaty targowej, wskazywane w obu skargach, zdaniem Sądu orzecznictwo to nie może być odnoszone do opłaty uzdrowiskowej, właśnie z uwagi na przedstawioną wyżej specyfikę tej opłaty.

Jak wyżej wskazano, osoba prowadząca obiekty ww. w zaskarżonej uchwale, nie będąca osobą fizyczną powinna wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy pobieranie ww. opłaty oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Poza oceną Sądu w tej sprawie pozostawała kwestia wywiązywania się przez inkasentów ze swoich obowiązków. Okoliczności te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy także, że jakiekolwiek nieprawidłowości w uchwale Rady Gminy dotyczące inkasa, czy inkasentów nie powodują, że ww. opłata od danych osób fizycznych przebywających na terenie uzdrowiska jest nienależna i podlega zwrotowi. Rada Gminy działała bezprawnie np. w sytuacji, gdyby określiła ww. opłatę na terenie innym niż teren uzdrowiska, czy też w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów u.p.o.l.

Według Sądu, odwołanie się w § 3 ust. 2 ww. uchwały do ustawy o usługach turystycznych dotyczyło wyłącznie innych obiektów i było formą doprecyzowania pojęcia innych obiektów prowadzonych przez inkasentów, poza obiektami wcześniej wymienionymi w tym przepisie. Sąd nie miał także wątpliwości, że użycie w tym paragrafie słowa "wyznacza" oznaczało możliwość określenia inkasentów przez Radę Gminy. Sąd ocenił to jako nieprecyzyjność zapisu, która nie miała wpływu na treść ww. paragrafu. Zaznaczyć należy, że jest to częsty błąd, którego nie ustrzegł się również Skarżący, jak i Prokurator, traktując słowo "wyznaczyć" jako synonim słowa "określać". Zdaniem Sądu, ustawodawca celowo użył w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. zwrot "określać". Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, Słownika Języka Polskiego L. Drabik i inni Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2011, Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2008, słowo "określić (określać)" oznacza "ująć w słowa, nadać nazwę, wymienić charakterystyczne cechy, wyrazić, nazwać, opisać, scharakteryzować", zaś słowo "wyznaczyć (wyznaczać)" oznacza co do osoby "wybrać, wskazać osobę, której zostanie powierzona jakaś funkcja, jakieś stanowisko, zadanie wykonania czegoś". Powyższe według Sądu, świadczyło o dopuszczeniu przez ustawodawcę określenia inkasentów w sposób opisowy w uchwałach dotyczących inkasa opłat lokalnych, w innym wypadku prawodawca użyłby słowa "wyznaczyć".

Reasumując, zdaniem Sądu, określenie inkasentów tej opłaty w sposób opisowy nie spowodowało, że Rada Gminy przekazała swoje kompetencje w tym zakresie Wójtowi Gminy. Z pewnością nie świadczył o tym zapis § 6 ww. uchwały, który to przepis jest realizacją art. 30 ust. 1 u.s.g. Podkreślić należy, że w skardze Prokurator nie zarzucił naruszenia prawa przez zapis § 6, lecz jego związek z § 3 ust. 2 ww. uchwały z powodu znaczenie jakie w nim odczytał. Zdaniem Sądu, obawy Prokuratora były jedynie domniemaniem możliwości naruszenia prawa w przyszłym działaniu organu Gminy, a nie świadczyły zaś, że sam zapis § 3 ust. 2 ww. uchwały był nieprawidłowy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 147 § 1 i art. 152 oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s. orzekł o zwrocie Skarżącemu kwoty [...] zł (w stosunku do kwoty [...] zł uiszczonego przez niego wpisu sądowego) tytułem poniesionych kosztów postępowania. Takie orzeczenie o kosztach związane było z częściowym uwzględnieniem jego skargi w zakresie tylko jednego z zarzutów, objętych skargą. Sąd uznał, że Skarżący, oprócz organu ponosi również odpowiedzialność za wynik sprawy. Wysokość zwrotu kosztów określono proporcjonalnie do części wygranej przez Skarżącego sprawy.