Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3104/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3028/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. nr IPPB3/423-301/11-2/JB w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3028/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...]S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 11 lipca 2011 r., nr IPPB3/423-301/11-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "skarżący") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Bank przedstawił we wniosku zdarzenie przyszłe. Posiada wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. Na wierzytelności te tworzy rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589, ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie rezerw"). Rezerwy te tworzone są (ewidencjonowane na koncie rezerw) w ciężar kosztów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala, pod pewnymi warunkami, na zaliczenie kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Rezerwa podatkowa utrzymywana jest w dniu trwania aktualnej przesłanki, która zadecydowała o jej kwalifikacji, zaś po ustaniu tej przesłanki rozwiązywana jest w opodatkowane przychody Banku. Zdarza się, iż po ustaniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności pozostaje przesłanka udokumentowania nieściągalności, jakkolwiek nie dochodzi równocześnie do odpisania wierzytelności.

W związku z tym Bank zadał następujące pytanie: Czy możliwe jest korzystanie przez Bank z możliwości kwalifikowania kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zarówno po spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, o których to warunkach mowa jest w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., jak i po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p.?

W ocenie Banku możliwe jest korzystanie przez niego z możliwości kwalifikowania kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów nie tylko przy spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, ale także po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit. b-c u.p.d.o.p. Bank przywołał art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a triet pierwsze i lit. b u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., aby w tym kontekście wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji Bank odwołał się także do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuujących kwestie dokumentowania wierzytelności nieściągalnych (art. 16 ust 2 u.p.d.o.p.) wskazując, że przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. b-c u.p.d.o.p. są logiczną konsekwencją niektórych okoliczności stanowiących podstawę do stwierdzenia, iż ma miejsce uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. W jego ocenie finalne udokumentowanie nieściągalności wierzytelności uprawdopodobniane jest przed jego wystąpieniem niektórymi przesłankami znajdującymi się na liście przesłanek uprawdopodobnienia tej nieściągalności. W przekonaniu Banku, ze wskazanych przepisów wynika także, iż do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a tym samym do zaliczenia kosztów tworzenia rezerwy na daną wierzytelność do kosztów podatkowych wystarczy pewne prawdopodobieństwo tego, że dana wierzytelność będzie w przyszłości nieściągalna. Natomiast odpisanie danej wierzytelności jako nieściągalnej, przez co na ogół rozumie się bardziej definitywne zachowanie wierzyciela (Banku) polegające na odpisaniu danej wierzytelności z ksiąg Banku poprzez jej pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej wymaga pewności co do faktu, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Odpisanie wymaga ziszczenia się uprzednio zidentyfikowanego warunku uprawdopodobnienia nieściągalności w postaci udokumentowania tego faktu. Bank stwierdził następnie, że czasami - pomimo spełnienia przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. b-c u.p.d.o.p., nie dokonuje odpisania danej wierzytelności ze swoich ksiąg poprzez jej pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej i utrzymuje daną wierzytelność w księgach rachunkowych. Zdaniem Banku po spełnieniu jednego z warunków, o których mowa powyżej nie powinno dochodzić do rozwiązania rezerwy utworzonej uprzednio na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów (rozwiązania na dobro przychodów opodatkowanych) i utworzenia w jej miejsce rezerwy w ciężar kosztów niestanowiących kosztów podatkowych. W miejsce przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (przesłanki miękkiej), pojawia się bowiem jedna z przesłanek udokumentowania tej nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. (przesłanka twarda). W ocenie Banku przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. (przesłanki twarde), bardziej rygorystyczne i jednoznaczne niż przesłanki uprawdopodobnienia tej nieściągalności, są logiczną konsekwencją niektórych przesłanek uprawdopodobniających nieściągalności wierzytelności (przesłanki miękkie). Bank podniósł, że skoro podatnik może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu kosztu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to w stanie, gdy nie ma pewności co do ostatecznej nieściągalności, tym bardziej nie powinien być obligowany do rozwiązywania rezerwy utworzonej w ciężar tego kosztu i tworzenia jej w ciężar kosztów niestanowiących kosztów podatkowych w sytuacji, gdy przesłanki prawdopodobieństwa co do nieściągalności wierzytelności zaistniały w formie jeszcze pewniejszej. W konkluzji Bank wskazał, że powyższe działanie zgodne byłoby z ratio legis omawianych przepisów, których intencją było zezwolenie bankom na korzystanie z omawianej preferencji podatkowej, polegającej na zaliczeniu kosztu, w ciężar którego rezerwa na daną wierzytelność była utworzona, do kosztów uzyskania przychodów już w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli wówczas kiedy prawdopodobieństwo co do nieściągalności wierzytelności jest mniejsze. W przekonaniu Banku zgodne z intencją ustawodawcy jest więc także zaliczanie tego kosztu do kosztów podatkowych w sytuacji, gdy Bank ma do czynienia z większym prawdopodobieństwem, wręcz pewnością co do braku możliwości dochodzenia wierzytelności, tj. pewnością w postaci udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności. Natomiast niezgodne z intencją ustawodawcy byłoby, aby prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy jest ono niewielkie, dawało większe uprawnienia co do możliwości rozpoznania kosztów podatkowych niż pewność nieściągalności danej wierzytelności. Reasumując Bank stwierdził, że brak dokonania technicznej czynności polegającej na odpisaniu danej wierzytelności z ksiąg Banku nie może pozbawiać go możliwości utrzymywania podatkowego stanu kosztów w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki udokumentowania tej nieściągalności, będące logicznym następstwem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które wskazują na pewny, a nie tylko prawdopodobny brak możliwości dochodzenia danej wierzytelności. Bank zauważył przy tym, że operacja polegająca na rozwiązaniu rezerwy celowej utworzonej w ciężar kosztów podatkowych i zawiązaniu rezerwy w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychód byłaby operacją generującą zawyżone obroty na kontach rezerw i kosztów ich utworzenia, zwłaszcza wówczas, gdy obydwie operacje odbyłyby się w tym samym okresie rozliczeniowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację przywołał na wstępie treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., określający co jest kosztami uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, mówiący o rezerwach tworzonych na pokrycie wierzytelności i wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wyjaśnił, że zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie w sprawie rezerw. Cytując jego § 8 Minister Finansów zaakcentował, iż aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Przywołując następnie treść art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi art. 16 ust.1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja jest określona przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa o rachunkowości". Wyjaśnił na marginesie, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, Bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.

Organ wydający interpretację stwierdził, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że kosztem podatkowym może być tylko rezerwa utworzona na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona lub wierzytelność odpisana jako nieściągalna, której nieściągalność została udokumentowana. Następnie zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie trzeba rozróżnić dwie kwestie - podatkową i rachunkową. W ocenie Ministra Finansów - z punktu widzenia podatkowego - art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. pozwala uznać za koszt podatkowy tylko rezerwę utworzoną na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Oznacza to, zdaniem organu wydającego interpretację, że w przypadku, gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stają się nieaktualne na rzecz przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, rezerwa traci swój byt prawny. Wówczas należy rozwiązać przedmiotową rezerwę zwiększając przychody - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Jednocześnie, wierzytelność której nieściągalność jest udokumentowana można ostatecznie odpisać w koszty podatkowe - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że z treści § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rezerw wynika, iż rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. W myśl natomiast § 9 ust. 3 rozporządzenia w sprawie rezerw ekspozycje kredytowe stanowiące m.in. należności nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Z kolei stosownie do § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie rezerw, rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej. W podsumowaniu wskazał, że w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalną, należy rozwiązać lub zmniejszyć rezerwę i wykazać przychód podatkowy, stosownie do art. 12 ust.1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., w wysokości kwoty rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu wydającego interpretację nie można zaakceptować takiej interpretacji normy wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki z nich wyłączone, jak na przykład rezerwy utworzone na wierzytelności, których nieściągalność jest już udokumentowana.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w momencie, gdy wierzytelność spełnia przesłanki odpisania jej jako nieściągalnej, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby tego odpisu nie robić, a w zamian utrzymywać w kosztach podatkowych rezerwę, utworzoną z przyczyn uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które to przyczyny przestały być aktualne. Wskazał, że przedmiotowa rezerwa powinna zostać rozwiązana lub zmniejszona, a Bank powinien wykazać przychód podatkowy z tego tytułu. Zarazem, zdaniem Ministra Finansów, skoro nieściągalność tej wierzytelności jest już udokumentowana, to Bank ma prawo zaliczyć ją do kosztów podatkowych poprzez dokonanie odpisania jej jako nieściągalnej.

Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Uzasadniając skargę Bank podniósł, iż wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie znajduje pokrycia w treści obowiązujących przepisów. Powtórzył swoją argumentację, przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzucił także, że przedmiotowa interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Banku, nie czyniąc jednakże zadość wymogowi uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przywołał treść przepisów, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone przez organ wydający interpretację, akcentując konieczność dokonania prawidłowej wykładni art. 16 ust. 2a u.p.d.o.P. dla stwierdzenia legalności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skład orzekający wskazał, że zbieżność i możliwość przerodzenia się niektórych okoliczności wskazanych jako przesłanki uprawdopodobnienia w przesłanki nieściągalności nie oznacza prawnego uzasadnienia dla niezastosowania przepisów, które nie zostały sformułowane jako nieobligatoryjne. Nie do zaaprobowania jest, w ocenie Sądu, argumentacja skarżącej, że skoro podatnik może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to nie powinien być obligowany do rozwiązywania rezerwy utworzonej w ciężar tego kosztu w sytuacji, gdy przesłanki prawdopodobieństwa co do nieściągalności wierzytelności zaistniały w formie bardziej konkretnej, tj. w formie przesłanek udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, określonych w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. Taka argumentacja stanowi polemikę z obowiązującymi przepisami.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do brzmienia § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie rezerw, które wyraźnie ustanawia różnego rodzaju przypadki, w których dochodzi do zakończenia bytu prawnego rezerwy w księgach Banku: rozwiązania, zmniejszenia oraz wykorzystania rezerwy. Brak jest zatem, zdaniem składu orzekającego w sprawie, przewidzianych przez prawodawcę podstaw do niestosowania przepisu § 9 ust. 1 powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie rezerw, ponieważ ustawodawca wprost przewidział skutek dezaktualizacji przyczyny utworzenia rezerwy. Twierdzenie, że gdy po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p., nie powinno dochodzić do rozwiązania rezerwy utworzonej uprzednio na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów (rozwiązania na dobro przychodów opodatkowanych) i utworzenia w jej miejsce w ciężar kosztów niestanowiących kosztów podatkowych stoi w opozycji do brzmienia § 9 ust. 1 powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie rezerw. Słusznie zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ zauważył, że w przypadku gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stają się nieaktualne na rzecz przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, rezerwa traci swój byt prawny. Sytuacji, gdy przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c u.p.d.o.p. (przesłanki twarde) są logiczną konsekwencją przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności (przesłanki miękkie) prawodawca nie potraktował jako wyjątku pozwalającego na odejście od przytoczonych przepisów rozporządzenia. Przedstawione przez Bank względy celowościowe nie mogą stanowić o dopuszczalności odejścia od zastosowania przepisów o rozwiązaniu rezerwy, tym bardziej, że na znaczenie rozwiązania rezerwy, a tym samym na cel ustawodawcy wskazuje art. 12 pkt 6 u.p.d.o.p. Jako przychód kwalifikowane są również wierzytelności zwrócone, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wprowadzenie regulacji określającej skutki podatkowe rozwiązania rezerwy celowej, poprzez nadanie od 1 stycznia 2003 r. nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. powoduje powiązanie skutku podatkowego z rozwiązaniem rezerwy. Kwota będąca równowartością rozwiązanych rezerw spełnia kryteria przychodu i podlega regule opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto o prawidłowości rozumowania organu świadczy również wykładnia systemowa, bowiem ustawodawca odrębnie pogrupował przyczyny utworzenia rezerw (dla sytuacji udokumentowania nieściągalności i udowodnienia nieściągalności), a należy zakładać, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, że ustawodawca był świadom, że niektóre przypadki uprawdopodobnienia nieściągalności mogą się przekształcić w sytuacje udowodnienia nieściągalności. Mimo tego przepisy mówią o konieczności utworzenia rezerwy, a nie o utrzymywaniu dotychczasowej, której przyczyny powstania upadły, nawet jeżeli miałoby się to wiązać z ich przekształceniem w sytuację udokumentowania nieściągalności.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Bank wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz wydania orzeczenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Banku oraz niepodjęcie przez Sąd działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył prawo, tj. § 9 ust. 1 oraz § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw oraz w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.;

2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rezerw poprzez uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do rozwiązania rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność w sytuacji, gdy ustaną przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności, a pojawią się przesłanki udokumentowania;

3) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 3 rozporządzenia w sprawie rezerw poprzez uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do ustalenia obowiązku odpisania wierzytelności w ciężar utworzonej rezerwy celowej w sytuacji, gdy w odniesieniu do tej wierzytelności spełni się przesłanka udokumentowania jej ściągalności;

które to naruszenia (wskazane w pkt 2 i 3) w konsekwencji doprowadziły do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie jest możliwe korzystanie przez Bank z możliwości kwalifikowania kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zarówno po spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, o których to warunkach jest mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., jak i po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit. b) i c) u.p.d.o.p.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Jednakże zasadność zarzutów procesowych zależy od oceny trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Strona zarzuciła bowiem Sądowi naruszenie art.146 § 1 w zw. z art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ interpretujący prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zatem w tym przypadku rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie strona skarżąca zarzuca naruszenie § 9 ust.1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie rezerw i art. 16 ust.1 pkt 25 i pkt 26 w zw. z art.16 ust. 2 i ust.2a u.p.d.o.p. W jej ocenie przepisy te dozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona także w sytuacji, gdy zajdą okoliczności pozwalające na uznanie ich za wierzytelności, których nieściągalność jest udokumentowana.

Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Oznacza to, że aby dany koszt (wydatek, zmniejszenie majątku podatnika) mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać przesłanki pozytywne (być definitywnie poniesiony, pozostawać w związku z przychodem bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, związek ten musi być tego rodzaju, że poniesienie kosztu winno obiektywnie powodować powstanie przychodu lub służyć zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów) i nie spełniać przesłanki negatywnej w postaci wyłączenia z kosztów stosownie do art.16 ust.1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca, konstruując katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów często posługuje się konstrukcją wyjątków, zezwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu określonych warunków pewnych kosztów co do zasady z nich wyłączonych. Konstrukcję taką zastosowano także w odniesieniu do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p.) i rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art.16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p.). Tego rodzaju koszty co do zasady nie mogą być uwzględnione w podstawie opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Ich zaliczenie jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy spełniają one warunki, dające podstawę do zastosowania wyjątku od zasady. W przypadku wierzytelności nieściągalnych przewidziano możliwość zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów m.in. przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów pożyczek. Konieczne do zaliczenia jest spełnienie określonych w ustawie warunków, pozwalających uznać je za wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana (art.16 ust.2 u.p.d.o.p.). W przypadku rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wyjątkiem takim są rezerwy tworzone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wyjątek dotyczy w przypadku banków rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ustawodawca określił także w art.16 ust.2a u.p.d.o.p. warunki, od których zależy uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione.

Ustawodawca, jak wynika z powołanych przepisów, różnicuje możliwość zaliczania określonych kosztów w zależności od tego, czy jest to wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona bądź wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana. W pierwszym przypadku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie rezerwy tworzone na te wierzytelności, w drugim przypadku- te wierzytelności. Rozróżnienie to wynika nie tylko z art.16 ust.1 pkt 25 i pkt 26, ust.2 i ust.2a u.p.d.o.p., ale także z przepisów dotyczących przychodów (art.12 ust.1 pkt 4d i pkt 6 lit.b u.p.d.o.p.), rozróżniających skutki zmniejszenia bądź rozwiązania rezerw od sytuacji, gdy zwrócono wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Zgodzić się należy ze skarżącym, że przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną są logiczną konsekwencją niektórych okoliczności stanowiących podstawę do stwierdzenia, że uprawdopodobniona jest nieściągalność wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że w przypadku wystąpienia przesłanek, pozwalających uznać nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art.16 ust.2 u.p.d.o.p., podatnik może według swego wyboru albo zmniejszyć (rozwiązać) rezerwę i rozpoznać przychód z tego tytułu, a następnie zaliczyć wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana do kosztów uzyskania przychodów, albo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwę, utworzoną uprzednio na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustawodawca w sposób jednoznaczny pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zaliczeniu nie podlega zatem wierzytelność). Rezerwa utworzona na wierzytelności, których wierzytelność została udokumentowana, z mocy art.16 ust.1 ab initio u.p.d.o.p., nie może być zatem uznana za koszt uzyskania przychodów.

Nie można także zapominać, że ustawodawca pojęcie rezerwy w przypadku banków odnosi do rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Kwestie te reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie rezerw. Rozporządzenie to nie posługuje się pojęciami wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana i wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nakazuje ono tworzenie rezerw celowych w odniesieniu do ekspozycji kredytowych, zaklasyfikowanych do kategorii "normalne", "pod obserwacją" i grupy "zagrożone", w tym kategorii "poniżej standardu", "wątpliwe", "stracone" (§ 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie rezerw). Przesłanki, na podstawie których klasyfikuje się ekspozycje kredytowe (bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek) określone są w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Część z nich odpowiada warunkom, pozwalającym zaliczyć wierzytelności do tych, których nieściągalność jest uprawdopodobniona i do tych, których wierzytelność jest udokumentowana. Rozporządzenie w sprawie rezerw nakazuje także rozwiązanie rezerw celowych po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia (art.9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie rezerw). Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne nakazuje odpisywać w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych (§ 9 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie rezerw). Nakazuje także zmniejszać rezerwy odpowiednio do zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej (§ 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie rezerw). Przepisy te nie decydują jednakże o tym, jaka część rezerw może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie decydujące znaczenie mają przepisy ustawy podatkowej.

Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadne.

Przesądza to również o niezasadności zarzutów procesowych. Nie było bowiem podstaw do zastosowania art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd odniósł się także do wszystkich aspektów sprawy, w jej granicach. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a., skoro w tej sprawie nie było innych aktów lub czynności, które mogłyby być poddane kontroli.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.