Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2506/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S. - syndyk masy upadłości spółki V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej również zwany "Skarżącym" lub "Syndykiem") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego wskazał, że V. Sp. z o.o. (dalej zwana też "Spółką"), w dniu [...] stycznia 2013 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na jej rzecz działa Syndyk, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "uptu" lub "ustawą", zostanie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Skarżący zaznaczył, że jego wniosek o interpretację dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Syndyk zapytał, czy działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki (upadłego), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 uptu oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Syndyka nie jest on zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 uptu oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. Zaznaczył, że od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe regulacje związane z tzw. "ulgą na złe długi".

Skarżący wskazał, że upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust 1 uptu) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) uptu, nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Skarżący zauważył bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 uptu, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), dalej "puin", przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

W efekcie powyższego jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., skierowanej do Spółki, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy uptu, tj. art. 89a i art. 89b, i wskazał, że w związku z tym, iż wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r., zasadne jest posłużenie się regulacjami prawnymi dot. powyższego zakresu, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Ministra Finansów podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT postawiony w stan upadłości nie traci automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. W jego ocenie również przepisy puin nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 puin wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie uptu przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał, iż na Spółce, będącej w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającej podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami uptu jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b uptu, bowiem w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b uptu wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Organ wskazał, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta, czy skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Zapis art. 89a uptu stanowi bowiem, że podatnik – wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W takim przypadku wierzyciel powinien, co wynika z odrębnych przepisów, zgłosić całą swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym.

Minister Finansów stwierdził ponadto, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną wynikającą z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Tym samym syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco".

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami uptu, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z uptu.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Syndyk, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki w upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 uptu oraz rozliczenia, a w efekcie zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji, kiedy wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r.

Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

• art. 342, art. 343 i art. 344 puin określających kategorie należności oraz ustanawiających zasady regulowania przez upadłego zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, poprzez ich całkowite pominięcie i przyjęcie, że działający na rzecz Spółki Syndyk zobowiązany jest "na bieżąco" uiszczać na rzecz urzędu skarbowego kwoty podatku VAT wynikające z korekty podatku naliczonego, dokonanej na podstawie art. 89b uptu, w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, z których podatek VAT naliczony wykazany został w deklaracjach złożonych przed dniem ogłoszenia upadłości;

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego i prawnego, że kwoty podatku VAT wynikające z korekty podatku naliczonego dokonanej na podstawie art. 89b uptu Syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki, powinien regulować z pominięciem przepisów puin, która to ustawa stanowi lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów uptu, i ustala zasady bezwzględnie obowiązujące przy regulowaniu zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, przez podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, a także przez pominięcie istotnego dla sprawy jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych orzekających w tym zakresie oraz niewskazanie przez Organ uzasadnienia takiego postępowania;

• art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego i nie budzącego wątpliwości uzasadnienia prawnego oraz niewskazanie przez Organ podstaw prawnych, na jakich oparto twierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku kwoty podatku VAT wynikające z korekty podatku naliczonego dokonanej w oparciu o przepis art. 89b ust. 1 uptu, Syndyk zobowiązany jest regulować z pominięciem zasad zaspokajania wierzycieli z majątku stanowiącego masę upadłości Spółki wynikających z przepisów puin.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Syndyka Minister Finansów nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do kwestii dotyczącej obowiązku zapłaty podatku w kwocie wynikającej z korekty podatku naliczonego dokonanej zgodnie z art. 89b uptu, wskazując jedynie lakonicznie, że ma on obowiązek "(...) rozliczenia, a w efekcie zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji, kiedy wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku. ".

Według Syndyka z uzasadnienia wskazanego w interpretacji można jedynie domniemywać, że zdaniem Organu Syndyk zobowiązany jest do zapłaty kwoty podatku wynikającej z korekty dokonanej na podstawie art. 89b uptu, czyli kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur zakupu, która została uprzednio wykazana jako kwota podatku naliczonego do odliczenia, i o którą obniżony został podatek należny, a która dotyczy wierzytelności nie uregulowanych przed upływem 150 dni od dnia płatności wskazanego w fakturze lub umowie. Skarżący podkreślił, że przesądzającym argumentem Organu, przedstawionym w interpretacji, który jego zdaniem przemawia za uznaniem przedstawionej we wniosku oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w tej kwestii za nieprawidłową, była autonomiczność prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa. Skarżący nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż, jego zdaniem jest ono oczywiście sprzeczne z art. 342, art. 343 i art. 344 puin, i zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji w tym zakresie, tj. regulowanie podatku VAT w kwocie wynikającej z korekty podatku naliczonego dokonanej w oparciu o art. 89b uptu w sytuacji, w której korygowane kwoty podatku naliczonego dotyczą wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, z pominięciem reguł zaspokajania wierzycieli wynikających z powyższych przepisów, prowadziłoby do naruszenia przepisów puin.

W opinii Skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku kwota podatku należnego wykazana w bieżącej deklaracji w części, w jakiej wynika ona z dokonanej, zgodnie z art. 89b uptu, korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wierzytelności powstałe przed dniem postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej, powinny być regulowane z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów puin. Biorąc pod uwagę fakt, iż kwoty te wynikają z korekty zobowiązania podatkowego Spółki z okresu przed postawieniem jej w stan upadłości likwidacyjnej, zobowiązania z tytułu podatku VAT w tej części należy zakwalifikować do kategorii trzeciej, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt. 3 puin, i powinny one być regulowane zgodnie z zasadami ustalonymi w puin dla tego typu należności.

W efekcie, zdaniem Skarżącego, kwota podatku należnego wykazana w bieżącej deklaracji składanej przez Syndyka na rzecz Spółki w części, w jakiej wynika ona z dokonanej zgodnie z art. 89b uptu, korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wierzytelności powstałe przed dniem postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej, powinny być regulowane przez syndyka zgodnie z zasadami określonymi w art. 344 puin.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Jak wynika z akt podatkowych niniejszej sprawy, Strony zgodne są co do tego, że powinny do niej znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z brzmieniu po 31 grudnia 2012 r. Z wniosku wynikało bowiem, że nieściągalność wierzytelności (jej nieuregulowanie lub brak zbycia w jakiejkolwiek formie w ciągi 150 dniu od dnia upływu terminu płatności) miała miejsce po wspomnianej dacie 31 grudnia 2012 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do spraw, w których nieściągalność stwierdzono po 31 grudnia 2012 r., choćby wierzytelności powstały przed 1 stycznia 2013 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy w brzmieniu po 1 stycznia 2013 r.

Tę zgodną ocenę Stron co do zastosowania nowych przepisów ustawy Sąd podziela.

Analiza tych przepisów wskazuje, że Ustawodawca w samej ustawie unormował kilka różnych sytuacji faktycznych. Po pierwsze, w art. 89a unormowano sytuację podatnika - wierzyciela, którego dłużnik nie zapłacił kwoty wynikającej z opodatkowanej transakcji dostawy lub usługi, przez co kwota tej transakcji stała się nieściągalna w rozumieniu art. 89a ust. 1 a ustawy. Otóż wierzyciel może wówczas (nie musi) skorygować deklarację poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego. Po drugie Ustawodawca unormował sytuację niejako symetryczną, tj. dotyczącą podatnika – dłużnika, który nie zapłacił swojemu kontrahentowi kwoty wynikającej z transakcji. Jak stanowi art. 89b ust. 1 uptu, taki dłużnik zobowiązany jest (zatem dłużnik nie "może", lecz musi) dokonać korekty poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego, co prowadzi do zwiększenia kwoty podatku należnego.

Te dwa wskazane przepisy dotyczą zatem sytuacji ogólnej, mają walor uniwersalny, przez co należy je potraktować jako lex generali.

Sytuacji szczególnej dotyczy natomiast art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. Szczególność ta polega na zakresie przedmiotowym zastosowania tego przepisu. Otóż normuje on sytuację podatnika – wierzyciela, którego wierzytelność uznana została za nieściągalną, w razie, kiedy jego dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Otóż wówczas wierzyciel nie może skorygować kwoty podatku należnego, choć bez wątpienia nie otrzymał on kwoty obrotu pierwotnie zadeklarowanego do opodatkowania. Najwyraźniej Ustawodawca miał tu na uwadze okoliczność, że stosowną, zaległą kwotę brutto (czyli wraz z podatkiem) wierzyciel taki otrzymać ma, przynajmniej w określonej części, w trakcie postępowania upadłościowego. Stosownie bowiem do art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, podatki i inne należności publiczne należą do trzeciej kategorii należności podlegających zaspokojeniu. Podatek VAT należny (należny w kwocie rzeczywistej, prawidłowej, czyli po ustaleniu, że wynika on z wierzytelności uznanej później za nieściągalną) łączy się bowiem ze zdarzeniem, jakie miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie jest zatem należnością powstałą "...z czynności syndyka..." w rozumieniu art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Gdyby więc przyjąć, że wierzyciel dłużnika pozostającego w upadłości/likwidacji może korygować wysokość podatku tak, jak inny wierzyciel, to – jak trafnie wskazano w skardze – zwrotnie otrzymałby on dwukrotnie kwotę pierwotnie opodatkowaną, podczas gdy zwrot kwoty nienależnego podatku może być tylko jednokrotny.

Przepisy ustawy nie wskazują natomiast wprost zasady, według której postępować powinien podatnik – dłużnik pozostający w stanie upadłości/likwidacji. Przyjąć tymczasem należy, że istota sporu niniejszej sprawy polega na ustaleniu tej właśnie zasady, tj. rozstrzygnięciu, czy niezapłacone przez niego zobowiązanie podatkowe wynikające z wierzytelności uznanej ostatecznie za nieściągalną, powinno zostać skorygowane in plus, a to z powodu zmniejszenia niezapłaconego ostatecznie podatku naliczonego (tak uważa Minister), czy też takiej korekty nie wymaga, gdyż stosowny zwrot podatku wierzyciel podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) otrzyma w ramach postępowania upadłościowego z opcją likwidacji, a otrzymanie tego zwrotu w drodze korekty deklaracji dokonanej przez dłużnika doprowadziłoby do powtórnego zwrotu kosztem podatnika, przez co naruszona zostałaby zasada neutralności VAT (tak uważa Skarżący).

W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze o interpretację prawa podatkowego rację przyznać należy Syndykowi.

Dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a uptu "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" Minister Finansów winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Uwzględnienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 89 a ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczy podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa.

Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie zawarte we wniosku o interpretację, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez Ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można zatem pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego, 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162).

Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw, niż ustawa podatkowa, nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw, niż ustawa podatkowa, stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W szczególności, gdy - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy puin mają charakter przepisów szczególnych.

Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo – administracyjnym jeszcze pod rządami poprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego z 1934 r. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia, stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku (sygn. akt III SA 2326/01) NSA wywiódł, iż "...po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "...syndyk, dokonując likwidacji majątku upadłego, wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego"... (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05; z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98, i z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01.

Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie.

Wobec powyższego sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 uptu do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa.

Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 ustawy do Prawa upadłościowego i naprawczego należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości.

Dodać także trzeba, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny Ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania Prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 uptu w zakresie i w sposób, które Prawo to naruszają.

Zgodnie art. 342 ust. 1 piun, należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie. Jako kategorię pierwszą, wymienia przepis ten wymienia koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą. Jako kategoria trzecia wymienione są podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji.

Biorąc pod uwagę, że wniosku o interpretację Skarżący pyta o swoje obowiązki w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 uptu oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r., stwierdzić należy, że wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Art. 89b ust. 1 ustawy nakazuje podatnikowi - dłużnikowi dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak, jak należności z kategorii pierwszej, tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust.1 puin, wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2 puin, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, a także przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (uchwała SN z dnia 22 października 2009 r., III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65). A zatem w świetle art. 230 ust. 2 puin należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności Spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka, zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 ustawy, w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 puin.

Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 uptu ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 puin , w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury, i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 uptu, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie tego przepisu sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 puin mającymi charakter norm lex specialis.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Syndyka za prawidłowe.

Dodać jedynie należy, że analogiczny pogląd wyraził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1339/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd w pełni podziela.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowania administracyjne i sądowe, dotyczące masy upadłości po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przeciwko syndykowi masy upadłości. Stroną postępowania o udzielenie interpretacji może być więc syndyk, a nie upadła spółka. W niniejszej sprawie Syndyk prawidłowo wniósł o wydanie interpretacji właśnie jemu, gdyż jest on stroną w sensie formalnym, choć w sensie materialnym stroną pozostaje Spółka. Interpretacja powinna być skierowana do Syndyka, a nie do Spółki. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni i ten pogląd Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.