Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 863/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca del. sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie del. sędzia WSA Urszula Wiśniewska del. sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za lipiec i sierpień 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. P. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił M. P. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 8.199 zł oraz w opłacie paliwowej za lipiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 466 zł za zakup oleju napędowego z niewiadomego źródła.

Organ I instancji ustalił, że wystawca faktur "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji AKC, a w rzeczywistości firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowała. W konsekwencji organ uznał, że od zakupu w roku 2011 paliwa, potwierdzonego fakturami firmowanymi przez ww. firmę, nie został zapłacony podatek akcyzowy. W konsekwencji organ uznał, że skarżący ujął w ewidencjach VAT zakupu - nabycie oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, gdyż firma "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawał w 2011 r. paliwa.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w sprawie kwestią sporną jest to, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ wskazał na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą i podniósł, że ciężar dowodu co do uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu spoczywa na podatniku. W związku z czym, decydujące w sprawie jest to, czy organy udowodniły, że od nabytego paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ podał, że w sprawie nie ma znaczenia, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta oraz czy strona miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami.

W opinii organów celnych zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje "A" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmiot ten w okresie objętym postępowaniem nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organy podał, że ww. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń-lipiec 2011 r., a z dniem 15 lutego 2012 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Nadto nie odnotowano w bazie POLTAX zeznania podatkowego CIT-8 za lata 2011-2013. Brak jest również informacji nt. zatrudnionych pracowników. Organ podał, że z włączonego do akt sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "A" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Przesłuchany przez "[...]" Policji w charakterze świadka prezes Spółki P. C. zeznał, iż nabywając udziały w Spółce podjął się za wynagrodzeniem, firmowania działalności gospodarczej. Zeznał, że jego rola, jako prezesa spółki, sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. Podał, że do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub M., który załatwiał wszystkie formalności i umawiał się z nim telefonicznie na spotkania, które odbywały się w Galerii "[...]" w G. i podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Podał, że nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanej przez siebie Spółki, nawet nie wiedział, czym zajmuje się firma i gdzie znajduje się jej siedziba. Organy stwierdziły, że ww. spółka nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała pracowników. Organy podały, że ww. firma nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ww. decyzją cofnął Spółce taką koncesję. Wobec powyższego od maja 2012 r. Spółka nie była uprawniona do obrotu paliwami ciekłymi. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji w toku postępowania ustalił mechanizm zamawiania, nabywania paliwa, zapłaty za to paliwo oraz obiegu dokumentów handlowych. Źródłem tych ustaleń były złożone wyjaśnienia strony, która wskazała, iż zamówień paliwa dokonywała telefonicznie, o możliwości zakupu paliwa dowiedziała się na spotkaniu rolników, na którym otrzymała od jednego z nich numer telefonu. Ustalono, że paliwo przywożone było cysterną przez różnych kierowców, których skarżący nie legitymował, a następnie po dostawie zjawiał się prezes firmy po gotówkę. Zeznający podał, że faktury dostarczane były po kilku dniach. Podał, że w przypadku jednej z faktur księgowa wystawiła notę korygującą, która jednak nie została odebrana przez Spółkę "A" i wróciła z adnotacją "zwrot z uwagi na brak możliwości doręczenia". Podał, że zawsze płacił za paliwo gotówką do rąk "Prezesa"

i oprócz faktur nie otrzymywał żadnych dokumentów. Nie pytał skąd pochodzi paliwo

i jakie ma parametry jakościowe. Nie prosił też o przedstawienie dokumentów potwierdzających, że od zakupionego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. M. P. nie zastanawiał się, dlaczego wystawcami faktur były Spółki z W. Zeznający wyraził zdziwienie, że po gotówkę przyjeżdża ta sama osoba mimo, że faktury pochodziły od dwóch firm. W konsekwencji organ uznał, że strona weszła w posiadanie paliwa w ilościach wykazanych na fakturach, na których jako wystawca widnieje "A" Sp. z o.o.

W ocenie organu wskazane faktury określają sprzedawcę paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistością, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona. Nadto w opinii organów Strona postępowania nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od paliwa zakupionego na podstawie faktur, w których jako wystawca widnieje ww. podmiot została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnego dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zwaną dalej w skrócie: "u.o.p.a.". Wymóg przedstawienia stosownego dowodu stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą.

Dyrektor podkreślił, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli istniały jakiekolwiek dowody, mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie

w sprawie, strona powinna je przedłożyć, bowiem w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Strona nie wykazała natomiast, że podatek akcyzowy od nabywanego przez nią paliwa został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ zauważył, że w obrocie paliwami nabywca towaru powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego istnienia i wiarygodności, tym bardziej, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Organ wskazał, że tej należytej staranności kupieckiej i przezorności się nie dopatrzył, oceniając działania skarżącego, gdyż ten nawet nie podjął działań w celu weryfikacji kontrahenta, dostarczającego mu paliwo. Nie wzbudziło też u podatnika żadnego podejrzenia co do wiarygodności ww. spółki, gdy przesyłka ze sporządzoną przez księgową notą korygującą do jednej z faktur, nie została odebrana przez tę firmę

i wróciła z adnotacją o braku możliwości dostarczenia przesyłki.

W opinii organu, brak posiadania przez podatnika jakichkolwiek informacji na temat swoich dostawców (poza numerem telefonu), działanie bez żadnej umowy, zamawianie paliwa przez telefon, płatność gotówką za dostarczone paliwo bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.o.p.a.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalony stan faktyczny pozwala

na stwierdzenie, iż w sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor wskazał, iż generalną cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest zasadniczo jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą. Organ przywołał przepis art. 8 ust. 6 ww. ustawy, z którego treści kwestia ta jednoznacznie wynika. Jeszcze raz podkreślono, że ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zdaniem organu z redakcji art. 8 u.o.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Nabycie przez stronę paliwa z nieznanego źródła pochodzenia, tj. od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, od której zobowiązany był zapłacić akcyzę, mieści się w definicji wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej, tym samym kontrolowany spełnia ustawowe kryteria podmiotu na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów.

To oznacza, że dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia

z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Organ wskazał, że intencją Ustawodawcy było wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem, dlatego podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

W konsekwencji, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, organ stwierdził, że ww. faktury są fakturami fikcyjnymi – nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy jej wystawcami a stroną. W opinii organu nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Wg faktur VAT, na których jako wystawca była wskazana Spółka "A", strona nabyła 4.500 litrów paliwa, które zużyła, przy czym faktyczny dostawca i pochodzenie tego paliwa nie było znane. Wobec czego organ odwoławczy stwierdził, że stronie zasadnie określono zobowiązanie podatkowe od posiadanego przez nią paliwa, jako pochodzącego z nieznanego źródła, co do którego ustalono, że na poprzednim etapie obrotu nie został opłacony podatek VAT.

Dodatkowo organ podniósł, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa konsekwencją obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od 4.500 litrów paliwa silnikowego jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej określonej ustawą z dnia

27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm. i Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.) zw. dalej "ustawą", według stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym postępowaniem. Zgodnie bowiem z art. 37k ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał, że podstawą wyliczenia należnej opłaty paliwowej jest przeliczona na tony ilość paliwa, od którego strona zobowiązana była zapłacić podatek akcyzowy za ww. okresy rozliczeniowe.

W skardze strona wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości, zarzucając, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia: art. 233 §1 pkt 1 i art. 191 oraz innych Ordynacji podatkowej, jak również ustawy o podatku akcyzowym oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i wynikającej z k.p.a. zasady zaufania obywatela do organów państwa.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jest rolnikiem prowadzącym wraz z żoną

43-hektarowe gospodarstwo rolne. W latach 2011-2012 dokonywał na swoje potrzeby zakupu paliwa w postaci oleju napędowego m.in. w "A" spółka z o.o.

w W. oraz w "B" sp. z o.o. w W. Procedurę tych transakcji opisał w toku postępowania. Oświadczył, że towar wykazany na fakturach mu dostarczono, wydano i posiadał go aż do całkowitego zużycia. Zakwestionował jednak konkluzję organu celnego, by nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, które to ryzyko obciążało go jako prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący podał, że o możliwości nabycia paliwa dowożonego mu wprost do gospodarstwa dowiedział się na spotkaniu rolników. W ramach kolejnych transakcji nabywał od spółek od dwóch do trzech tysięcy litrów oleju napędowego, płacąc odpowiednio od 9 do 15 tys. zł. Było dla niego oczywiste, że przy tak dużym zakupie jest udzielany stosowny rabat, zatem cena paliwa – choć niższa od tej na stacjach benzynowych – nie mogła i nie wydawała mu się w niepokojący sposób zaniżona. Nie miał podstaw do tego, by sprzedawcę uznać za niewiarygodnego. Ponadto inni rolnicy, a nawet przedsiębiorcy prowadzący firmy transportowe z regionu, nabywali paliwo od tych podmiotów, co dodatkowo utwierdziło skarżącego w przekonaniu o normalności takiego stanu rzeczy. Niezrozumiałym jest dla niego, dlaczego tylko on został pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej, skoro przesłuchiwano i kontrolowano wiele osób. Z tego względu domaga się wskazania sygnatur innych spraw, w których stroną jest "A" lub "B".

Skarżący stwierdził, że nie miał podstaw, by transakcje ze wskazanymi podmiotami uważać za dziwne czy podejrzane – Ministerstwo Finansów dopiero, gdy proceder został wykryty, wydało informację dla rolników w sprawie zakupu przez nich paliwa "niewiadomego pochodzenia" i ewentualnych konsekwencji, gdy okaże się, że na wcześniejszym etapie nie zostały dopełnione obowiązki podatkowe. Księgowa, która prowadziła dokumentację skarżącego nie kwestionowała przedkładanych jej faktur zakupu, a on uważał dokumenty za prawidłowe formalnie i odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie informowano go o konieczności badania wiarygodności kontrahenta. Dla skarżącego istotne było, że paliwo normalnej jakości mu dostarczano i zakup dokumentowano fakturą. Sporne faktury przedkładał

w Urzędzie Gminy w L. i również tam nikt nie kwestionował ich prawidłowości,

a na ich podstawie otrzymywał zwrot podatku.

Skarżący dodał, że jest rolnikiem, ma wykształcenie zawodowe rolnicze i nie orientuje się w zawiłościach prawnych ani podatkowych. Mieszka we wsi położonej nieco na uboczu, a do najbliższej stacji benzynowej ma około 6 km kilometrów. Podał, że od wielu lat nie jeździ po paliwo do maszyn rolniczych na stację benzynową, tylko kupuje hurtowo – od około 10 lat posiada pięć tysiąclitrowych zbiorników na paliwo. Kwestionowane transakcje odbywały się w warunkach nieodbiegających

od normalności: w ciągu dnia roboczego przyjeżdżał oznakowany samochód dostawczy z paliwem, z którego wydawał je pracownik. Płacił gotówką, a faktury przysyłane były pocztą. Dodał, że sprawą drugorzędną jest, gdzie firma posiada siedzibę, gdyż np. wiele przedsiębiorstw zlokalizowanych jest w stolicy. Nie spotkał się też z sytuacją, by kupując paliwo ktoś żądał okazania dokumentu potwierdzającego uiszczenie od niego przez sprzedawcę należności publicznoprawnych. W ocenie skarżącego sprawę należy oceniać według dobrej wiary w dacie zdarzeń. Skarżący podał też, że obie kwestionowane firmy były w latach 2011-2012 i nadal są zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym: "A" sp. z o.o. pod numerem "[...]", a "B" sp. z o.o. – "[...]". Obie miały NIP i REGON, a w przedmiocie działalności wpisaną hurtową sprzedaż paliw. Z danych zawartych w KRS wynika również, że spółka "B" składała sprawozdania finansowe za lata 2009-2011. Za rok 2012 powinna była je złożyć w 2013, a zatem już po okresie objętym kontrolą w jego sprawie. Miała ważną od lutego 2012 r. do maja 2013 r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi i była czynnym podatnikiem VAT. W dacie wystawiania faktur posiadała adres i zarząd (wpisy dotyczący siedziby wykreślono dopiero 5 czerwca 2013 r., a zarząd jest nadal aktualny). Organ celny w postępowaniu ustalił też, że "A" posiadała koncesję na obrót paliwami od 2008 r. do maja 2012 r., którą cofnięto jej w maju 2012 r., a ostatnią deklarację VAT złożyła za lipiec 2012 r. W okresie objętym kontrolą spółka "A" posiadała zarówno adres jak i zarząd, bo wpisy ich dotyczące wykreślono dopiero odpowiednio 24 marca 2014 r. i 20 sierpnia 2013 r. Okoliczności te są potwierdzone przedłożonymi przeze mnie do akt aktualnymi wydrukami z Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS "[...]" i KRS "[...]". Zatem sprawdzenie wiarygodności sprzedawcy w 2011 czy 2012 r. poprzez sięgnięcie do KRS nie mogłoby wzbudzić żadnych wątpliwości, bo wszelkie wpisy potwierdzały tożsamość podmiotu z danymi wystawcy faktury i brak było jakichkolwiek niepokojących wzmianek. Oba podmioty miały koncesje na obrót paliwami ciekłymi i również sięgnięcie do tej bazy poprzez stronę internetową w dacie transakcji nie dałoby mi nic poza potwierdzeniem, że podmiot jest rzetelny. Co więcej – organ ustalił, że "B" prowadziła działalność, skoro realizowała płatności na rzecz swoich kontrahentów

w kraju i za granicą oraz obsługiwała rachunek bankowy w "[...]"SA.

W ocenie skarżącego jego należytą staranność oceniać należy przy uwzględnieniu wskazanych przez niego okoliczności, a konkluzja organu celnego jest krzywdząca

i sprzeczna z materiałem dowodowym.

Skarżący ponownie przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-227/14, gdzie Trybunał orzekł, że zadaniem przedsiębiorcy nie jest szczegółowe sprawdzanie kontrahenta, zatem nie można mu odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że sprzedawca popełnił przestępstwo. Istotnym przy tym jest, by sama transakcja była rzeczywista. W takiej sytuacji należy badać istnienie dobrej wiary po stronie nabywcy i ustalać, czy dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta. Skarżący zarzucił, że wątpliwości organów nie budził fakt, że udziały w spółce kupuje osoba utrzymująca się z zasiłku wypłacanego przez MOPS, choć była to czynność podlegającą opodatkowaniu i niewątpliwie wiadoma właściwemu urzędowi skarbowemu. Sprzeczne z zasadami współżycia społecznego jest traktowanie w taki sam sposób naruszenia dokonanego z pełną świadomością bezprawności działania i takiego, które oparte było o dobrą wiarę, niemogące budzić wątpliwości dokumenty oraz potwierdzoną wieloletnim doświadczeniem praktykę w zakresie tego typu transakcji. Podniósł też, że jest dla niego praktycznie niemożliwym udowodnienie, czy kontrahent lub jego poprzednik uiścił należności z tytułu akcyzy lub opłaty paliwowej, bo nie ma do tego żadnych narzędzi prawnych. Uważa, że nie wyjaśniono, skąd pochodziło sprzedawane paliwo, a przecież niewykluczone, że kontrahent "A" czy "B" płacił zobowiązania. Z tego względu orzekanie o jego odpowiedzialności uważa za przedwczesne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji stosując kryterium legalności, czyli zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga sprawę na podstawie przedłożonych akt administracyjnych, nie będąc związanym zarzutami

i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1pkt.1 lit.a-c p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uznanie.

W pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono,

że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, nie są uzasadnione.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości stanowisko,

że w sprawach obowiązków podatkowych w poszczególnych podatkach, zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi

w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego.

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów

a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Art.180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co się przyczyni do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej a także materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przytoczonej normy wynika zasada pośredniości

w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, oraz w innym postępowaniu. To z kolei oznacza, że organ podatkowy nie jest obowiązany do przeprowadzania z urzędu ponownie dowodów już przeprowadzonych w toku kontroli czy w innym postępowaniu i włączonych do akt toczącego się postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego

postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. wszczął wobec strony postępowanie w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za lipiec i sierpień 2011 r. Postępowanie to ujawniło nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej we wskazanym okresie. Strona brała udział w postępowaniu, składała wyjaśnienia i zeznania, szczegółowo opisując mechanizm zamawiania i nabywania paliwa, dostarczania faktur zakupu jak również zapłaty za paliwo. Organ do akt sprawy dołączył pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec dostawcy paliwa firmy "A" Sp. z o.o. z W., z którego bezspornie wynikało, że wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie ją pozorował. Tym samym wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych transakcji gospodarczych. Organ przywołał zeznania prezesa firmy P. C., który jednoznacznie stwierdził, że jego rola polegała wyłącznie na podpisywaniu dokumentów za wynagrodzeniem, a nadto podał, że nie zna profilu działalności firmowanej przez siebie firmy. Organ stwierdził, że wskazana firma nie miała siedziby, magazynów i nadto, że nie zatrudniała pracowników. Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. (organ właściwy miejscowo) poinformował, że firma "A" nie była w okresie objętym postępowaniem podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że nie odnotowano żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji dotyczącej opłaty paliwowej.

Bezspornie skarżący w badanym okresie nabył 4.500 l paliwa napędowego, a więc był jego posiadaczem. Ustalono, że skarżący nie zadeklarował ani nie uiścił podatku akcyzowego, a nadto nie przedstawił żadnego dowodu na to, że podatek ten został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

Skarżący uznał, że nie można mu zarzucić braku należytej staranności w wyborze kontrahentów, gdyż działał w dobrej wierze, tak jak inni przedsiębiorcy z tego terenu. Wskazał, że jest rolnikiem i jak inni otrzymał jedynie numer telefonu dostawcy i nie miał podstaw do tego, aby podejrzewać, że firma dostarczająca paliwo jest jedynie pozorantem, zwłaszcza, że podmiot ten figurował w KRS-ie.

Odpowiadając na powyższe należy przede wszystkim wskazać, że opodatkowanie paliwa napędowego podatkiem akcyzowym wynika z obowiązywania ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej zwaną w skrócie : "u.o.p.a."

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych,

o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony".

Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami prawa unijnego. Wskazał, że art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE

z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 - dalej "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym NSA wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu

(w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie,

w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. Podzielając stanowisko NSA o zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy 2008/118/WE jak

i wykładnię tych przepisów, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych

w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku. Zaprezentowana wykładnia ww. przepisów znajduje potwierdzenie w bardzo wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy ustaliły, że Spółka "A", której dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie nabywała, nie posiadała

i nie sprzedawała w 2011 r. oleju napędowego. Rola tej spółki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania "pustych faktur". Co jak wskazano wyżej potwierdził prezes firmy P. C. Podmiot ten istniał tylko papierowo, a dostawa oleju była wykonywana przez inny niezidentyfikowany podmiot.

W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Podzielając stanowisko organu co kwestii nabywania i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd stwierdza, że brak jest uzasadnienia dla przyjętej

w decyzji stawki akcyzy.

Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.o.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły

(w roku 2011 i 2012) dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1822 zł/1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1196zł/1000l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany przez skarżącego w latach 2011 i 2012 olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art.3 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm).

Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1822 zł/1000l.

W ocenie Sądu ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art.89 ust.1 wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki.

W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący zakupił 4.500 litrów oleju napędowego na potrzeby swojej rolniczej działalności.

Na fakturach wystawionych przez ww. spółkę w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Należy zauważyć, że w preambule do ww. dyrektywy wskazano, że możliwość zróżnicowania krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji.

Według art.5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdu mechanicznego używanego do działalności transportowej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały określone w ustawie.

Zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art.89 ust.1 pkt 6) u.p.a.

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie

z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym

w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu,

o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy,

że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011r. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a., uznając, że zgodnie z tym przepisem zaistniały podstawy do częściowego zwrotu uiszczonego wpisu.