Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3095/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha - Holc Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych J. O. oraz Prokuratora Okręgowego w Siedlcach R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1384/17 w sprawie ze skarg J. O. oraz Prokuratora Okręgowego w Siedlcach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. oddala skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Siedlcach; 2. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach na rzecz J. O. 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1384/17 oddalił skargi J. O. oraz Prokuratora Okręgowego w Siedlcach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta.

Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Prokurator Okręgowy w Siedlcach, zaskarżając wyrok w części w zakresie oddalającym skargę Prokuratora na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] maja 2017 r. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 251 ust. 1 i 4 w związku z art. 211 i art. 263 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 885 ze zm.) oraz art. 219 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wykorzystanie dotacji przyznanej w latach 2011 - 2012 nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych zamiast przez zapłatę za zrealizowane zadania, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych, co doprowadziło do naruszenia zasady "roczności" budżetu oraz błędnego uznania, że kwota dotacji w wysokości 13 186,67 zł potrącona z wynagrodzeń pracowników tytułem składek i ubezpieczeń ZUS za grudzień 2011 r. i 2012 r. wskazana do rozliczenia odpowiednio w grudniu 2011 r. i 2012 r. a zapłacona odpowiednio w styczniu 2012 r. i 2013 r. nie podlega zwrotowi mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który dotacja ta została udzielona;

- naruszenie art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uwzględnienie, że poniesione wydatki muszą mieć charakter wydatków bieżących dokonanych w okresie, w którym następowała realizacja celów których dotyczyły, najpóźniej do końca danego roku budżetowego, czyli do dnia 31 grudnia;

- naruszenie art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty w zw. z § 4 ust. 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta Siedlce z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz § 5 ust. 7 i 8 uchwały Nr [...] Rady Miasta Siedlce z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalających tryb udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że dokonane w styczniu 2012 r. i 2013 r. płatności związane z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2011 r. i 2012 r. nie stanowią dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, a tym samym nie podlegają zwrotowi do budżetu Miasta Siedlce;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 7, 77 i art. 80 k.p.a., poprzez nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia do podniesionego zarzutu naruszenia zasady roczności budżetu oraz niezasadne przyjęcie iż kwota dotacji w wysokości 13 186,67 zł mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który została udzielona nie stanowi dotacji niewykorzystanej w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż kwota ta wydatkowana z naruszeniem dyscypliny budżetowej winna podlegać zwrotowi do budżetu Miasta Siedlce.

Wskazując na powyższe, Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w przypadku uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył prawo materialne, a naruszenie przepisów postępowania było jedynie jego pochodną, wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie o zwrocie do budżetu Miasta Siedlce przez panią J .O. prowadzącą Przedszkole [...] w S. przy ul. [...] kwoty dotacji otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w wysokości 13 186,67 zł z tytułu niewykorzystania do końca roku budżetowego, na który została udzielona. Nadto Prokurator wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokuratora, skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz przychyliła się do wniosku Prokuratora o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokuratora.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła również J. O. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, a to:

a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przyjmując, że terminem tym jest dzień przekazania środków wydatkowanych niezgodnie z prawem - poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej;

b) z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy a polegającym na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004, nr 256, poz. 2572 ze zm.) polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja o której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji;

c) z rażącym naruszeniem art. 252 u.f.p. polegającego na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej;

d) z rażącym naruszeniem art. 253 u.f.p, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] r. z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego prawidłowości wydatkowania dotacji;

e) art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 u.s.o.;

f) z rażącym naruszeniem § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści w/w przepisu zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków;

g) z rażącym naruszeniem uchwały Rady Miasta Siedlce nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Siedlce przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwał;

2. na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art 3 § 1 p.p.s.a., art 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., które polegało na niedokonaniu właściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo jej oczywistej zasadności, wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na negatywnym rozstrzygnięciu w oparciu o art. 151 p.p.s.a., jakkolwiek prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa działalności organów administracji publicznej prowadziłaby, przy uwzględnieniu rażących wad merytorycznych i formalnych decyzji I i II instancji, do uchylenia wadliwych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, które polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęził zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głownie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą sądową i oddalono skargę, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Sądowi pierwszej instancji na wydanie orzeczenia uchylającego wadliwe decyzje.

Wskazując na powyższe, skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy, tj. rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Siedlce z [...] lutego 2017 r. nr [...]. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie rozprawy.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną J. O.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano.

I. Skarga kasacyjna Prokuratora Okręgowego w Siedlcach nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że zdaniem Prokuratora w sposób nieuprawniony przyjęto, iż wykorzystanie dotacji następuje poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona, niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów w sytuacji, gdy wydatek dokonany na początku roku budżetowego, nawet jeśli dotyczy zdarzeń mających miejsce w roku poprzednim powinien zostać zaliczony do wydatków bieżącego roku zgodnie z zasadą roczności budżetu.

Wbrew postawionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, stanowisko WSA w Warszawie zawarte w zaskarżonym wyroku, znajduje podstawy w prawie materialnym.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Obowiązek zwrotu przez beneficjenta niewykorzystanej części dotacji jest związany z zasadą roczności budżetu. Stosownie do tej zasady, znajdującej swój normatywny wyraz m.in. w art. 211 ust. 2 u.f.p., wszelkie zaplanowane wydatki wygasają z upływem roku budżetowego (a tym samym nie mogą być zrealizowane). Dotyczy to również wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji celowych. W zakresie, w jakim beneficjent nie wykorzystał we właściwym terminie dotacji, powinien dokonać jej zwrotu. Stosownie natomiast do treści ust. 4, art. 251 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisami odrębnymi, o których mowa w tym przepisie są np. art. 80 ust. 4, art. 80 ust. 7, art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata (poniesienie) nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i że nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem.

Dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym, dotacje samorządowe przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii, a mianowicie, że został osiągnięty cel lub zadanie zostało zrealizowane.

Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, a w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r. i 2012r. – niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). Nie ulega też kwestii, iż w sprawie niniejszej, płatności dokonane w styczniu 2012 r. i 2013 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu - odpowiednio 2010 r. i 2011 r. Podkreślić też należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już wcześniej prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m. in wyroki NSA sygn. akt II GSK 2197/14, II GSK 353/15, II GSK 2819/15 oraz I SA/Kr 1400/16, I SA/Kr 1309/16, I SA/Lu 761/16, I SA/Kr 1301/16, I SA/Kr 1298/16, I SA/Kr 1307/16, I SA/Gd 1030/16, I SA/Lu 158/16). Orzekający w sprawie niniejszej sąd kasacyjny wykładnię te podziela.

Użycie bowiem w art. 251 ust. 4 u.f.p., określającym wykorzystanie dotacji, zwrotu "w szczególności" jak już wyżej wskazano oznacza, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie należy utożsamiać wydatkowania środków z wykorzystaniem dotacji. Odmienna redakcja przepisów art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za realizację zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Wbrew zatem wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p. dokonanej przez autora skargi kasacyjnej dotacje samorządowe przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, co oznacza w sprawie niniejszej, że pochodne od wynagrodzeń pracę świadczoną przez pracowników grudniu 2011 r. i 2012 r. mogły zostać wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji odpowiednio za rok 2011 i 2012, nie zaś zaliczone do wydatków roku w którym poniesienie tego wydatku nastąpiło.

Dokonując oceny sformułowanego przez Prokuratora Okręgowego zarzutu nie sposób też pominąć, na co zwrócił uwagę organ oraz Sąd I instancji, że brzmienie przepisu art. 251 ust 1u.f.p. wskazuje, że przywołaną regulacją ustawodawca normuje sytuację, w której zobowiązanie przedszkola do wydatkowania dwunastej części dotacji - wypłacanej w terminie do 31 grudnia roku, na który dotacja została przyznana (art. 90 ust. 4e u.s.o ) – w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej - byłoby niemożliwe.

W doktrynie i w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Konstytucyjnego, co do zasady akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Wskazać należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47) wyraził pogląd, że w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.

Treść przepisów art. 251 ust 1 i ust 4 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej w swej treści jest jasna i spójna. Wbrew zatem wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p. dokonanej przez autora skargi kasacyjnej dotacje samorządowe przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 251 ust 1 i 4 u.f.p.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów poprzez ich błędną wykładnię za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną Prokuratora oddalił.

II. Skarga kasacyjna J .O. zasługuje na uwzględnienie, gdyż WSA w Warszawie nie rozważył w sposób prawidłowy zarzutu skarżącej przedawnienia możliwości domagania się przez organ zwrotu dotacji za rok 2011 i 2012, gdyż nie poddał gruntownej analizie zaskarżonych do Sądu rozstrzygnięć organu zawartych w punkcie 2 i 3 decyzji z dnia [...] maja 2017r. Należy bowiem zauważyć, że punkt 2 decyzji organu odwoławczego dotyczy dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego na który zostały udzielone ( za rok 2011 i 2012). Natomiast punkt 3 wzmiankowanej decyzji dotyczy dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (za rok 2011 oraz 2012).

Tymczasem wyjaśnić należy, co zresztą nie jest w sprawie kwestionowane, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 op. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 ufp – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno zagadnienia dotyczy tego od jakiego dnia ten termin należy obliczyć.

Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 ufp (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 ufp, a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 ufp wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 op prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Wskazać jednak należy, że WSA umknęło, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie zwrot dotacji) przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). Stanowisko wyrażone w tej uchwale nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Mając na uwadze podane argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego należnych J. O. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach w wysokości 3800 zł (obejmujących: wpis od skargi kasacyjnej - 1000 zł, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji - 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika skarżącej - 2700 zł) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).