Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1304/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, art. 33 par. 2, art. 33 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., w skrócie O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] . nr [...] , którą:

I. zabezpieczono na majątku podatnika, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązania w podatku od towarów i usług:

1. z tytułu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

2. z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

3. z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r.,

II. określono przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług:

1. z tytułu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług za:

1) marzec 2014r. w wysokości 161 599,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 25 661,00 zł,

2) kwiecień 2014r. w wysokości 125 098,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 18 802,00 zł,

3) maj 2014r. w wysokości 150 477,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 21 380,00 zł,

4) czerwiec 2014r. w wysokości 125 231,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 16 764,00 zł,

2. z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za:

1) styczeń 2014r. w wysokości 90 755,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 15 854,00 zł,

2) marzec 2014r. w wysokości 103 850,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 16 405,00 zł,

3) maj 2014r. w wysokości 126 074,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 17 913,00 zł,

4) czerwiec 2014r. w wysokości 124 371 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji: 16 717,00 zł,

3, z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. w wysokości 2,00 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach VAT-7, K. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w K. wykazał w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2014r. podatek należny w wysokości 2.213,00 zł, podatek naliczony do odliczenia (razem) w wysokości 94.023,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 91.810,00 zł,

- za marzec 2014r. podatek należny w wysokości 166.322,00 zł, podatek naliczony do odliczenia (razem) w wysokości 270.664,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 104.342,00 zł,

- za kwiecień 2014r. podatek należny w wysokości 125.956,00 zł, podatek naliczony do odliczenia (razem) w wysokości 125.801 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 155,00 zł,

- za maj 2014r, podatek należny w wysokości 150.477,00 zł, podatek naliczony do odliczenia (razem) w wysokości 277.564,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 127.087,00 zł,

- za czerwiec 2014r. podatek należny w wysokości 127.325,00 zł, podatek naliczony do odliczenia (razem) w wysokości 251.696,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 124.371,00 zł.

Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu powyższych wykazanych w deklaracjach VAT-7 kwot w następujących terminach:

- za styczeń 2014r. w dniu 26 lutego 2014r.,

- za marzec 2014r. w dniu 28 kwietnia 2014r.,

- za maj 2014r. w dniu 25 czerwca 2014r.,

- za czerwiec 2014r. w dniu 23 lipca 2014r.

W toku przeprowadzonej w firmie K. K. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 stycznia 2014r. oraz za miesiące od 1 marca 2014r. do 30 czerwca 2014r. kontrolujący ustalili, że pomiędzy niektórymi kontrahentami K. . K. występują powiązania osobowe. Podmioty zarządzane przez te same osoby pełniły jednocześnie role dostawców i odbiorców w transakcjach przeprowadzanych z kontrolowanym. Wśród nich wymieniono następujących dostawców: "B" Sp. z o.o. (vice prezes P. , prokurent A. G.), "C" , "D" oraz. nabywców: "E" Sp. z o.o., której jedynym członkiem zarządu jest D. P.. Ustalono, że jako zagraniczny odbiorca towaru figurował "F" , który wystawiał faktury sprzedaży na rzecz dalszych podmiotów z datą tożsamą z widniejącą na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR jako data odbioru towaru.

W trakcie kontroli podatkowej poddano weryfikacji wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane przez K. . K. w kontrolowanym okresie w rejestrze zakupów VAT, z których część została zakwestionowana w oparciu o brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zakwestionowane faktury zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej oraz w decyzjach organu I i II instancji.

Organ pierwszej instancji ustalił, że transakcje przeprowadzane w ramach działalności gospodarczej "A" z ww. kontrahentami miały charakter pozorny, o czym świadczą w szczególności takie okoliczności jak brak kontroli towarów będących przedmiotem obrotu, dokonywanie płatności w formie szybkich przelewów bankowych na kontach tego samego banku co pozostali kontrahenci, natychmiastowa odsprzedaż towaru czy brak znajomości źródła pochodzenia towaru i jego odbiorcy końcowego. Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez K. K. ustalono również, że uzgodnienia szczegółów przeprowadzanych transakcji dokonywane były drogą e-mailową lub telefonicznie, po czym towar (który nie był identyfikowalny) był natychmiast odsprzedawany. Ustalono, że kontrolowany nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zawierał pisemnych umów, jak również w ramach prowadzonej działalności nie wynajmował żadnego magazynu ani nie posiadał własnego.

Powyższe skutkowało uznaniem zakwestionowanych faktur VAT jako nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc naruszających art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji prowadzących do zawyżenia przez K. K. podatku naliczonego o następujące kwoty: za styczeń 2014r. - o kwotę 90.755,42 zł, za marzec 2014r. - o kwotę 265.448,74 zł, za kwiecień 2014r. -o kwotę 124.519,06 zł, za maj 2014r. - o kwotę 276.975, 12 zł, za czerwiec 2014r. - o kwotę 249.604,06 zł.

W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji poddał weryfikacji również rejestr dostaw K. K. w zakresie rozliczenia podatku należnego i ustalił, iż kontrolowany wystawił w poszczególnych miesiącach opisane w protokole kontroli i w decyzji organu faktury VAT na rzecz zakwestionowanych podmiotów.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy (...) osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy obowiązek istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, dotyczy więc również sytuacji dokumentowania czynności nierzeczywistych jak w niniejszej sprawie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (szczegółowe wyliczenie na stronie 8 decyzji pierwszoinstancyjnej) i ustalił w przybliżeniu następujące kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ww. ustawy: za marzec 2014r. w wysokości 161.599,00 zł (wg podatnika 0,00 zł), za kwiecień 2014r. w wysokości 125.098,00 zł (wg podatnika 0,00 zł), za maj 2014r. w wysokości 150.477,00 zł (wg podatnika 0,00 zł), za czerwiec 2014r. w wysokości 125 231,00 zł (wg podatnika 0,00 zł).

Z uwagi na powyższe, pismem z dnia [...] r. Referat Kontroli Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w K. zawnioskował o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1 007 457,00 zł (tj. stanowiącą sumę ww. kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług, łącznej kwoty nienależnie zrealizowanego zwrotu wynikającego z deklaracji [pic]VAT-7 za m-ce styczeń, marzec, maj i czerwiec 2014r. oraz z tytułu rozliczenia podatku od [pic]towarów i usług za m-c czerwiec 2014r.).

[pic]Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. .wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów [pic]i usług za miesiące: styczeń oraz marzec - czerwiec 2014r.

[pic]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w toku postępowania podatkowego wydał w dniu [...] r. [pic]decyzję określającą przybliżone [pic]kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014r. i zabezpieczającą na majątku podatnika w trybie przepisów [pic]o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.[pic]

W odwołaniu od tej decyzji, strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzuciła organowi naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a polegające na błędnym przyjęciu, że w stosunku do strony zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona ewentualnego zobowiązania podatkowego;.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa", pomimo tego, iż wymaga jedynie uprawdopodobnienia, w zaskarżonej decyzji została oparta tylko i wyłącznie na domniemaniach organu pierwszej instancji, niemających żadnych podstaw w stanie faktycznym.[pic]

W pierwszej kolejności zarzucono, że organ pierwszej instancji niesłusznie [pic]stawia stronie zarzut niezłożenia przez nią oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, [pic]gdyż podatnikowi przysługuje pełne prawo do odmowy złożenia takiego oświadczenia a organ podatkowy nie może wyciągać w takim przypadku żadnych negatywnych konsekwencji z tego tytułu, albowiem stanowiłoby to zaprzeczenie ratio legis art. 33 § 2 O.p.

Następnie podniesiono, że przywołany przez organ pierwszej instancji argument zbycia przez stronę nieruchomości w drodze darowizny nie został uzasadniony w kontekście utrudnienia lub udaremnienia egzekucji czy skutków znacznego uszczuplenia majątku w sposób [pic]uniemożliwiający egzekucję. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek szczegółowego, wnikliwego wykazania w sposób jednoznaczny podstawy istnienia "uzasadnionej obawy", uznając za niedopuszczalne zastosowanie instytucji "zabezpieczenia" automatycznie, w przypadku wystąpienia zwiększonej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka trwałego [pic]nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż w przywołanych przez organ pierwszej instancji dla uzasadnienia powyższego sprawach, nie [pic]zapadły jeszcze decyzje, zatem stanowią one niepewne zobowiązania publicznoprawne.

Za przedwczesne i nierozstrzygnięte w sposób ostateczny na tym etapie postępowania uznał poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie przebiegu dokonywanych [pic]przez Stronę transakcji i określenie ich mianem nierzeczywistych.

Strona nie zgodziła się również z argumentacją organu pierwszej instancji w zakresie [pic]wpływu zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej na jej płynność finansową, co w jej ocenie nie musi oznaczać całkowitego odcięcia Podatnika od dochodów gdyż może on uzyskiwać środki finansowe także w inny sposób ani świadczyć o definitywnym zakończeniu działalności, gdyż może ona zostać wznowiona.

Zwróciła również uwagę na przytoczenie okoliczności związanych z zaciągniętym kredytem na prowadzenie działalności bez odniesienia się do takich kwestii jak okres na jaki został zaciągnięty kredyt, w jakim stopniu został już spłacony i jaka odpowiedzialność ciąży na stronie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić [pic]egzekucję.

Z kolei, stosownie do treści art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach [pic]wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli [pic][pic]podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. [pic]W myśl § 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, [pic]z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy [pic]więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie ani wysokość), a jedynie ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego.

Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. [pic][pic](tzw. decyzji określającej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości [pic]podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania [pic]podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania [pic]decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą [pic]otwartą obligując organ podatkowy do wykazania konkretnej przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano przykładowo dwie okoliczności, które uzasadniają powstanie takiej obawy, jeżeli będą one miały miejsce w konkretnej sprawie. Są nimi: (a) trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; (b) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Pierwsza z wymienionych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie uiszcza obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań.

Druga przesłanka, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które [pic]mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności (por. [pic]Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2011).

Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach, ale wystarczy jedynie [pic]uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy szeroko przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Stwierdził, że podziela ocenę dokonaną przez organ I instancji, zgodnie z którą w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez K. K. objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu wyciągania przez organ negatywnych konsekwencji z niezłożenia przez stronę formularza ORD-HZ, organ zauważył że K. K. odmówił złożenia ww. oświadczenia. Taka postawa podatnika nie wzbudza zaufania organu w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy mógł powziąć wątpliwości, czy nie jest to próba utrudnienia przyszłej egzekucji, bowiem skutkiem niezłożenia oświadczenia jest trudność w ustaleniu, czy podatnik nie wyzbywa się majątku oraz czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji. Korzystając z niej wierzyciel uzyskuje od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, przez co może skutecznie wszcząć egzekucję celem zaspokojenia należności pieniężnej wynikającej z tytułu zabezpieczenia.

Następnie, odnosząc się do kolejnego zarzutu organ stwierdził, że z zebranych przez organ danych wynika, że strona jest współwłaścicielem działki o pow. 120 rn2 zabudowanej domem mieszkalnym oraz udziału 1/22 w działce o pow. 728m2 o podanej wartości 267.770,00 zł.

Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] . K. darował swojej matce M. K. lokal mieszkalny nr [...] , stanowiący odrębną nieruchomość, położony w K. przy ul. [...] , dla którego Sąd Rejonowy K. w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] , o wartości rynkowej określonej przez strony aktu na kwotę 120.000,00 zł. Ta czynność stanowi pomniejszenie majątku strony i w ocenie organu może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Uznając za bezzasadny zarzut przedwczesnego uznania kontrolowanych transakcji za nierzeczywiste na tym etapie postępowania, organ zauważył, że wydanie decyzji [pic]zabezpieczającej w niniejszej sprawie ma związek z przeprowadzoną kontrolą podatkową, [pic]bowiem w jej toku ustalono, że podatnik nierzetelnie dokumentował prowadzoną działalność gospodarczą.

Natomiast ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania, w konsekwencji nie należy do kompetencji [pic]organu odwoławczego w przypadku decyzji zabezpieczającej rozważanie charakteru zakwestionowanych transakcji. Decyzja wydana w tym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. W związku z tym, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz polemika w zakresie ustaleń w podatku od towarów i usług wykraczałaby poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum następuje bowiem w odrębnym postępowaniu wymiarowym.

Organ stwierdził przy tym, że K. K. nie zalega z opłacaniem składek na rzecz ZUS-u, a ponadto z datą [...] r. złożył dokument [pic]wyrejestrowujący ZUS ZW PA. Z uwagi na wywiązanie się przez podatnika z płatności podatku [pic]dochodowego od osób fizycznych pominął odniesienie się do powyższego w wydanej decyzji. Zauważył przy tym, że w [...] Urzędzie Skarbowym w K. toczy się [pic]podstępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., w toku którego została wydana decyzja z dnia 10 lipca 2015r. zabezpieczająca na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. i określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego należnego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 248.834,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 17.998,00 zł.

Organ zauważył, że wyniki ustaleń poczynionych w toku zakończonej kontroli [pic]podatkowej w niniejszej sprawie prowadzą do wniosku, że okresie objętym kontrolą, K. K. brał udział w zorganizowanym łańcuchu transakcji sprzedaży towarów poprzez organizowanie [pic]fikcyjnych dostaw, bez faktycznego przemieszczenia towarów, którego końcowym efektem było uzyskanie z Budżetu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że strona na prowadzonych rachunkach w [...]S.A., [...]S.A. oraz [...]S.A. nie posiada środków mogących zaspokoić przyszłe zobowiązania podatkowe.

Ponadto ustalono, na podstawie informacji z CEPiK, że K. K. nie posiada takich pojazdów, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia.

Organ dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Na podstawie posiadanych dokumentów m.in. złożonych zeznań podatkowych za lata 2012 — 2014, ustalono uzyskiwanie przez stronę średnio 66.454,00 zł dochodu rocznie, a więc sumy, która nie pokrywa przybliżonej kwoty zabezpieczenia określonej w zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowej sprawie zatem, dysproporcja między obliczonym prognozowanym podatkiem od towarów i usług za miesiące objęte decyzją, a ustalonym majątkiem, który mógłby być gwarancją zapłaty kwot zobowiązań podatkowych, stanowi okoliczność uznania zaistnienia przesłanki zabezpieczenia, którą jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" (por. wyrok NSA z dnia 26 maja .2015r. sygn. akt FSK 538/14).

W ocenie organu, w świetle zebranego w sprawie materiału nie ulega wątpliwości, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku K. K. przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zgromadzony materiał dowodowy, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań w świetle art. 33 § 1 O.p., a tym samym wskazany przez stronę zarzut oparcia zaskarżonej decyzji jedynie na domniemaniach niemających żadnych podstaw w stanie faktycznym organ uznał za bezzasadny.

Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

a) art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w/w. przepisu w związku z błędnym przyjęciem, źe w stosunku do strony zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona ewentualnego zobowiązania podatkowego,

b) art. 33 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że poza przedmiot zaskarżonej decyzji wykracza ocena dowodów, które stanowić mogą podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć m.in. w zakresie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, co równocześnie stanowi naruszenie art. 8 k.p.a.,

c) art. 33 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. polegające na niewskazaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. składników majątku strony, które podlegają zabezpieczeniu;

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. Organ uznał, że takowa obawa występuje z racji wysokości kwoty zaległości podatkowej, oraz sytuacji finansowej podatnika. Zdaniem podatnika obawa taka nie występuje, gdyż ustalenia organu są przedwczesne, a obawa nieuzasadniona.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Z kolei, § 4 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Należy też wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa w trzech przypadkach, w tym z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowe (pkt 2), co jednakże w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło.

Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839).

Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje dokonywane przez podatnika w okresie objętym decyzją, które zostały szczegółowo opisane. Przedstawione okoliczności prowadzenia przez K. K. działalności gospodarczej uzasadniają przypuszczenie organu, że podatnik uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej, a jego zobowiązanie podatkowe pozostaje w znacznej dysproporcji w odniesieniu do jego sytuacji majątkowej.

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14).

Podkreślić przy tym należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". (por. wyrok NSA , sygn.. I FSK 756/15 z 12 października 2016r.).

Jak wynika z akt sprawy strona dokonała nieodpłatnej czynności prowadzącej do uszczuplenia jej majątku, która mogłaby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Poza sporem jest, że aktem notarialnym z dnia 20 stycznia 2015r. Rep. A nr [...] K. K. darował swojej matce M. K. lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość położony w K. przy ul. [...] wpisanej do księgi wieczystej nr [...] Sądu Rejonowego K. w K. . Podatnik ponadto w trakcie kontroli podatkowej odmówił organowi złożenia oświadczenia o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ .K. K. miał do tego prawo, ale odmowa złożenia ww. oświadczenia w okolicznościach sprawy ma swoją wymowę.

Zasadność dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku strony wynika również z danych o dochodzie i stracie wynikających z zeznań podatkowych I tak z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-37, PIT-38), wynika, że strona wykazała za lata podatkowe 2012-2014 średnio 66 454,00zł dochodu rocznie.

A zatem sumując dochody za lata 2012-2014 uzyskane przez K. K. stwierdzić należy, iż nie wystarczają one na pokrycie kwoty zabezpieczenia 1 007 457,00 zł.( wartość łączna wraz z odsetkami).

Obecnie natomiast strona nie prowadzi działalności gospodarczej bowiem od 30 grudnia 2014r. została ona zawieszona i do dnia wydania spornej decyzji działalność ta nie została wznowiona.

Fakt własności samochodów marki OPEL INSIGNIA nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2010 i marki [...] nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2005 nie gwarantuje pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem w przypadku pierwszego z w/w pojazdów istnieje drugi właściciel pojazdu – "G" S.A., natomiast wartość drugiego pojazdu jest znacznie mniejsza niż wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego.

Podobnie fakt współwłasności działki o pow. 120 m2 zabudowanej domem mieszkalnym oraz udziału (1/22) w działce o pow. 728m2 ( o podanej wartości 267.770,00 zł) nie gwarantuje pełnego pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności zdaniem Sądu, potwierdzają ocenę organów, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Podkreślenia również wymaga, że w złożonym odwołaniu, jak i w skardze strona, kwestionując ustalenia organu podatkowego, co do jej sytuacji finansowej, nie wskazała majątku, który mógłby stanowić potencjalne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż sporna decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargowym, nie doszło do naruszenia prawa materialnego art. 33 Op . W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane.

Ponadto, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, przepis art. 33 § 1 O.p. nie określa składników majątku podatnika, które może obejmować zabezpieczenie. W decyzjach o zabezpieczeniu nie ma potrzeby ani nawet możliwości wymieniania konkretnych ruchomości, które mają zostać zajęte (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 547/94, LEX nr 23235).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa i z tego względu podnoszone zarzuty są bezzasadne.

Podobne stanowisko tut. Sąd zajął w prawomocnym wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Gl 2449/15 w analogicznej sprawie ze skargi K. K. dotyczącej lipca 2014 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

[pic]