Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 527/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 193, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 uat. 1, 2 , 4 i 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł z [...] r. określającą H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 3.790 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki, stwierdzono, że w grudniu 2004 roku zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji w podatku od towarów i usług trzech nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z.. W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo w ocenie organu I instancji strona błędnie z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług transportowych. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wstawionych przez A. i określił stronie prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Naruszenie zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Skarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił także naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej: "O.p. Ponadto zdaniem strony, organ I instancji naruszył art. 167 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez A. faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od powyższej spółki. W ocenie organu zebrany obszerny materiał dowodowy pochodzący z prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju, CBŚ, organów administracji skarbowej jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Spółka A. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. dotyczącej miesiąca grudnia 2004 roku wydanej wobec spółki, w której zakwestionowano cały podatek należny wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz firmy podatniczki. Okoliczności te w swoich zeznaniach w charakterze świadka z 12 maja 2010 roku, oraz w charakterze podejrzanego z 17 listopada 2006 roku potwierdził także prezes spółki A. M. B.. Faktury VAT wystawione przez A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie legalizacji obrotu paliwem, okoliczność te potwierdzają ustalenia wynikające z prawomocnych wyroków karnych tj. wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z [...] roku sygn. akt [...] uznającego K. C. za winną, tego, że w okresie od stycznia 2003 roku do stycznia 2006 roku brała działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarby Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B., spółkę z o.o. C., spółkę D., E., m.in. na rzecz spółki A., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. W wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] S. D., główna księgowa w spółki A. została uznana za winną tego, że w okresie od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej spółki A. poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę A. oleju napędowego od firm: F., ul. A. 31/76, N., ul. B. 31, W., G. Sp. z o.o., ul. C. 28, H. Sp. z o.o., ul. D. 11, B., ul. E. 19, I. s.c., ul. B. 31, J., D. 87, K. Sp. z o.o., ul. F. 10/2, J., L. Sp. z o.o., ul. G. 103, [..-...] R., C. Sp. z o.o., ul. H. 9, W.., M. Sp. z o.o., ul. I. 2, N. Sp. z o.o., ul. J., W., O. Sp. z o.o., ul. K. 4, J., nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów ww. spółki. Z kolei z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego kierował A. K., a brali w niej udział m.in. M. B., K. C., S. D. oraz K. K.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał także analizy w zakresie możliwości magazynowania przez spółkę A. nabywanego oleju napędowego i opałowego ustalając, że stany magazynowe znacznie przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez spółkę. Udowodniono również, że spółka sprzedawała paliwo w ilościach wyższych niż posiadane na stanie.

Okoliczność, że spółka A. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia przez podatniczkę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatniczka towar taki otrzymywała. Jednak dostawcą tego towaru nie była spółka A., jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte zostały w art. 88 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Podniesiono, że z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że także na gruncie prawa wspólnotowego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można bowiem odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia podatku z pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować jedynie w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę. Niemniej jednak w ocenie organu podatniczka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta od którego nabywała paliwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 lipca 2010 roku podatniczka oświadczyła, że nie pamięta w jaki sposób, w jakich okolicznościach i z jakich powodów nawiązała kontakt ze spółką A. Nie pamięta także czy żądała świadectw jakości paliwa, listów przewozowych, dowodów magazynowych, czy dokumentów rejestracyjnych spółki A.. Zeznała również, że nigdy nie była w siedzibie spółki, a zamówienia paliwa składała telefonicznie. Faktury otrzymywała w chwili dostawy paliwa, za które płaciła kierowcy gotówką przy odbiorze towaru, otrzymując dokument KP. Paliwo to dostarczali kierowcy spółki A.. Strona zakończyła współpracę ze spółką A. ponieważ: "Tańsze paliwo było gdzie indziej i tak się zakończyło". Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała paliwo. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając kilka tysięcy litrów paliwa w ciągu krótkiego okresu czasu (miesiąc) po atrakcyjnej cenie należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Strona nie żądała dokumentów potwierdzających świadectwo jakości paliwa, nigdy nie była w siedzibie spółki A., nie zna danych personalnych kierowców, którzy realizowali dostawy paliwa, nie żądała od dostawcy ani listów przewozowych, ani dowodów magazynowych, kontakty ze spółką A. ograniczały się do rozmów telefonicznych, a płatność odbywała się wyłącznie gotówką (przekazywaną kierowcy). Podatniczka nie skorzystała również z możliwości sprawdzenia spółki A., jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należało zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o. o. w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w sprawie tj. do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych w miesiącu grudniu 2004 roku organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy ww. usług należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzanej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na decyzję z [...] r. domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

2. naruszenie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług poprzez przerzucenie na nabywcę towaru ciężaru ekonomicznego nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT - sankcja taka jako zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, naruszono także zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

3. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4. niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust.2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE).

Ponadto zdaniem podatniczki wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się istotnego naruszenia przepisów postępowania poprzez:

1.włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), bez

zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

2. dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i 181

O.p.,

3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez brak uwzględnienia bez podania przyczyny zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji,

4. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych

czynności dowodowych, natomiast brak odniesienia się do ich wartości dowodowej

5. naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

6. naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości,

7. odmowę przesłuchania świadków D. G. i A. K., na okoliczność zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla spółki A., czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał A. K. w stosunku do spółki A. do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją.

8. naruszenie art. 193 O.p. poprzez określenie wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo braku skutecznego podważenia domniemania prawdziwości tych ksiąg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 roku pełnomocnik skarżącej cofnął skargę w zakresie zarzutu nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 892/11 i wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 326/12 sąd rozstrzygnął o momencie powstania obowiązku podatkowego za styczeń 2005 roku uwzględniając sporny w przedmiotowej sprawie podatek za grudzień 2004 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A.. W ocenie skarżącej organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu paliwa udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, regulując zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. W rozumieniu regulacji wspólnotowych neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje jednak ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zgodnie z ust. 6 art. 17 Vi Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Tak więc przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych włączeń przewidzianych w prawie krajowym. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom).

Reasumując wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 –dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w przepisach prawa wspólnotowego zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Z kolei stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;).

Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy, jeżeli jednak tak jak w sprawie niniejszej towarzyszy jej faktyczny obrót towarowy koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13).

W rozstrzyganej sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku jako dowód, w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, włączony został wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]2009 roku wskazującej, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji (za grudzień 2004 r.) nie powstało po stronie sprzedawcy spółki A. i jednocześnie nakładającej na spółkę obowiązek zapłaty podatku za grudzień 2004 r. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Z ustaleń zawartych w tej ostatecznej decyzji dotyczącej spółki A. wynika, że nie wystąpiła u niej sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego bowiem firma A. nie była właścicielem paliwa (w rzeczywistości produktu ropopochodnego), które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie także w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego.

W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. przesłuchanego przez organ I instancji w dniu 12 maja 2010 roku oraz jego zeznania złożone w dniu 29 marca 2006r w Prokuraturze Okręgowej w Ł., z których wynika, że tak naprawdę jego firma nie zajmowała się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K. C. oddawała G. M. i A. K.. Świadek zeznał także, że wiedział, że firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa "sprzedawanego" na rzecz A. nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a świadek kupował od nich wyłącznie faktury. Właścicielem paliwa był A. K., a firma A. zajmowała się jedynie ewidencjonowaniem faktur zakupu, dostarczanych do spółki przez A. K., G M. oraz K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi spółki P.; kupujący paliwo w A. kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał spółkę A. do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma A. nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka A. wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ustalenia te znalazły oparcie w zeznaniach S. D. głównej księgowej spółki A. z 12 kwietnia 206 roku, oraz w skazującym ją wyroku karnym z [...] roku sygn.. akt [...] mocą którego została ona uznana za winną tego, że w okresie od listopada 2003 roku do stycznia 2006 roku wykonując obowiązki głównej księgowej spółki A. poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę A. oleju napędowego nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakresie zakupu oleju napędowego prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów spółki A.. Potwierdzają je także ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w . z [...] roku sygn. akt [...] uznającego K. C. za winną, tego, że w okresie od stycznia 2003 roku do stycznia 2006 roku brała działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarby Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B., spółkę z o.o. C., spółkę D., E., m.in. na rzecz spółki A..

Zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obu instancji obszerny materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż kontrahenci spółki A. nie dokonywali do niej dostaw oleju napędowego, spółka A. nie miała koncesji na obrót paliwem ani nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów A. jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie D. w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółkę A.. Dowody te przedstawiały cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka A., decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – "pod dyktando" A. K.. Omawiane dowody nie tylko precyzowały sposób, w jaki spółka A., nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca, ale wskazywały również, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że A. nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A., a kupowany przez skarżącą towar nie był olejem napędowym lecz innym produktem ropopochodnym.

W świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE nie można podzielić argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazującej, że brak świadomości skarżącej co do charakteru transakcji z A. nie miał znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego bowiem wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. W prawie podatkowym odpowiedzialność ma bowiem charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika.

Z przywołanych powyżej orzeczeń Trybunał w sposób jednoznaczny wynika, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest przeanalizowanie sprawy w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną)- por. wyrok NSA z 27 maja 2014 roku w sprawie sygn. akt I FSK 708/13 (dostępny dostępne w bazie CBOiS na www.nsa.gov.pl). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należało więc także zbadać należytą staranność podatniczki wymaganą w obrocie danym towarem, w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności kwestionowanych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miała ona lub powinna mieć świadomość oszustwa podatkowego w VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości w zakresie przestępczego charakteru działania podmiotu, od którego strona nabywała towar w oparciu o zakwestionowane faktury. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżąca, co nie jest sporne, nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 VAT. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącej daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności, tj. zapłata gotówką do rąk kierowców, telefoniczne składanie zamówień, brak wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy ze spółką A., brak żądania świadectw jakości paliwa, listów przewozowych, dowodów magazynowych czy wreszcie dokumentów rejestracyjnych spółki A. wskazują, że powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając kilka tysięcy litrów paliwa w ciągu krótkiego okresu czasu (miesiąc) po atrakcyjnej cenie należałoby przynajmniej zbadać jakość paliwa wobec notoryjności faktu oszustw w obrocie tym towarem. Trudno też przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a skarżąca nie sprawdziła, a nawet nie zwróciła się do niego z pytaniem, czy posiada on koncesję na obrót paliwami. W stanie faktycznym sprawy zgodzić się należy z organem, iż okoliczności zawarcia spornych transakcji uprawniały ją do przypuszczenia, iż wystawca faktur nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, trudno też za punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego zaakceptować, że skarżąca na słowo przyjęła, iż nabywane paliwo jest olejem napędowym.

W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretacje i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M. F. z 24 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w rezultacie czego podatniczka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.. Powyżej przytoczona analiza materiału dowodowego zgromadzonego w obszernych aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż spółka A. nie była sprzedawcą towaru wymienionego w spornych fakturach. Dodatkowo organy ustaliły, że sporne faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy, lecz olej grzewczy, a podatniczka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta i oferowanego przez niego towaru mimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia przestępstwa w podatku VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie była uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków i oskarżonych złożone w innych postepowaniach podatkowych i karnych, oraz materiały uzyskane w wyniku postepowania prowadzonego wobec spółki A.. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności prezesów A. i P. i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w szczególności M. B., G. M., K. C., S. D., A. K.. Zdaniem sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie opisując szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur i ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, iż włączone do akt sprawy kopie protokołów zeznań uczestników opisanego wyżej procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego nie odpowiadają treści ich oryginałów wskazując na niezgodność poszczególnych ich fragmentów. W tym zakresie ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, iż kopie jako niepotwierdzone za zgodność z oryginałem nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Tak sformułowany zarzut nie podważa w żaden sposób wiarygodności treści spornych kopii, sporządzenie kopii nie musi automatycznie oznaczać zniekształcenia jej treści w stosunku do oryginału, a zgłoszony w tym zakresie zarzut uznać należało za gołosłowny .

Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo również pominęły zeznania M. B. z 12 października 2010 r. Uznać je bowiem należało za niewiarygodne w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 O.p., przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo nie obalenia domniemania prawdziwości tych ksiąg. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzyła się w szczególności zarzucanego w skardze braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, braku staranności skarżącej w doborze kontrahenta, oraz odniósł się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut sprawozdawczego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę zbędne było również dokonywanie ustaleń w zakresie zasad współpracy, a w szczególność zasad dzierżawy zbiorników i świadczenia usług transportowych przez firmę A. K. dla spółki A.. Przeprowadzenie powyższych dowodów nie doprowadziłoby do podważenia ustaleń, że skarżąca dokonała zakupu paliwa od innego podmiotu niż wymieniony na zakwestionowanych fakturach, a ponadto paliwem tym nie był olej napędowy, a grzewczy. Ponadto zeznania świadków A. K. oraz D. G. dotyczące zasad współpracy ze spółką A. pozostają bez wpływu na ustalenie braku zachowania elementarnych zasad ostrożności gospodarczej po stronie podatniczki, których zachowanie pozwoliłoby z pewnością stwierdzić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne.

W toku postępowania strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami czy dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na koniec dodać jedynie należy, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie przedawniło się, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2k.k.s. w odniesieniu do miesiąca grudnia 2004 roku. W dniu 15 grudnia 2009 roku organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o przedstawieniu H. J. zarzutów, które zostało ogłoszone podejrzanej 22 stycznia 2010 roku.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić

J.B.