Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 389/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 19 ust. 4 w zw z art.19 ust. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 389/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r., sprawy ze skarg R. C., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 16 listopada 2009 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

R. C. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług udzielania licencji na korzystanie z utworów autorskich.

We wniosku wskazał, że jest uznanym architektem z wieloletnim doświadczeniem, dysponującym kwalifikacjami i uprawnieniami niezbędnymi do wykonywania działalności architektonicznej. Ponadto jest prezesem zarządu oraz jednocześnie jedynym udziałowcem "A" Sp. z o.o. (dalej zwanej "Spółką") zajmującej się opracowywaniem i sprzedażą gotowych projektów domów, a także projektów gotowych garaży i pawilonów handlowych. W momencie tworzenia Spółki wnioskodawca wniósł na poczet kapitału zakładowego wkład niepieniężny obejmujący około 200 gotowych projektów domów. W okresie późniejszym, dla utrzymania wysokiej pozycji firmy na konkurencyjnym rynku gotowych projektów domów, w kolejnych latach funkcjonowania Spółki przekazywał jej do użytkowania kolejne prace architektoniczne swojego autorstwa. Spółka wykorzystywała przedmiotowe projekty do swojej działalności poprzez umieszczanie ich na stronie internetowej, materiałach reklamowych, prezentacjach multimedialnych oraz w mediach, a także poprzez umieszczanie w katalogach oferowanych projektów gotowych.

Kwestia przeniesienia praw majątkowych do projektów domów wniesionych aportem do Spółki została szczegółowo określona w jej statucie. Natomiast warunki na jakich będą przekazywane projekty domów (możliwość ich użytkowania przez Spółkę) w kolejnych latach nie zostały początkowo szczegółowo ustalone.

Wnioskodawca wskazał, że ponieważ nieodpłatne wykorzystywanie otrzymanych przez Spółkę prac architektonicznych mogłoby być potraktowane jako uzyskiwanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, została zawarta w dniu 29 czerwca 2009 r. w formie aktu notarialnego, pomiędzy wnioskodawcą a Spółką umowa licencyjna na korzystanie z utworów autorskich. Strony umowy określiły następujące warunki wynagrodzenia:

1) Licencjobiorca (Spółka) był zobowiązany do zapłaty Licencjodawcy (wnioskodawca) opłaty licencyjnej odpowiadającej 7% wartości sprzedaży netto dokonanej przez Licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem przez Licencjobiorcę Utworów - tj. prac architektonicznych objętych umową licencyjną,

2) Opłata licencyjna należna za korzystanie z Utworów przekazanych do wykorzystania przez Licencjobiorcę w latach poprzednich i należna za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - podlegała rozliczeniu w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 czerwca 2009 r. włącznie; faktura ta została wystawiona zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej w czerwcu 2009r.,

3) W kolejnych latach opłata licencyjna będzie rozliczana dwukrotnie w ciągu roku, tj. na dzień 31 marca oraz na dzień 30 września danego roku, przy czym opłata należna za pierwsze trzy kwartały 2009 r. zostanie rozliczona na dzień 30 września 2009 r.

Dodatkowo w umowie licencyjnej ustalono, iż faktury dokumentujące opłaty licencyjne za przyszłe okresy uiszczane będą w oparciu o zestawienie sprzedaży netto Licencjobiorcy przygotowane do 20 dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, tj. odpowiednio do dnia 20 kwietnia i dnia 20 października każdego kolejnego roku.

Umowa licencyjna nie obejmuje licencji na korzystanie z projektów przekazanych w momencie tworzenia Spółki jako wkład niepieniężny na poczet kapitału zakładowego. Projekty wniesione aportem do Spółki od chwili wniesienia należą do Spółki i niemożliwe byłoby ich licencjonowanie przez wnioskodawcę oraz obciążanie Spółki z tego tytułu. Te projekty nie są przedmiotem pytania wnioskodawcy.

Faktura została wystawiona 30 czerwca 2009 r. i zgodnie z zawartym w niej opisem dotyczyła "opłat licencyjnych zgodnie z umową notarialną z 29 czerwca 2009 r.".

Zgodnie z umową licencyjną termin płatności wynikający z faktury będzie nie dłuższy niż trzydzieści dni. Na tej podstawie w w/w fakturze określono termin płatności jako 30 lipca 2009 r.

Faktura nie została jeszcze zapłacona w całości. Na chwilę obecną z określonej na fakturze kwoty 924.966,18 zł Spółka zapłaciła 171.000,00 zł (24 sierpnia 2009r.).

Przedmiotem pytania wnioskodawcy w zakresie podatku VAT jest:

- stan faktyczny dotyczący dotychczasowych rozliczeń z tytułu podpisania w/w umowy

- zdarzenie przyszłe dotyczące przyszłych rozliczeń z tytułu podpisania umowy licencyjnej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług udzielania licencji na korzystanie z jego utworów autorskich powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług udzielania licencji na korzystanie z praw do projektów autorskich powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze VAT, co wynika z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Powołując się na treść § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, a więc w przypadku należności licencyjnych, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści § 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle powyższych regulacji oraz mając na uwadze, że przedmiotem analizowanej transakcji jest udzielenie licencji do utworów autorskich, wnioskodawca stanął na stanowisku, że w odniesieniu do opłaty licencyjnej obliczonej za lata 2003 - 2008, która została udokumentowana fakturą VAT wystawioną w czerwcu 2009 r. po podpisaniu stosownej umowy licencyjnej, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za tę fakturę, nie później jednak niż w przewidzianym w tej fakturze terminie płatności. Także w odniesieniu do kolejnych opłat licencyjnych naliczanych, zgodnie z umową licencyjną za okresy półroczne, obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał z uwzględnieniem faktycznych płatności za opłaty licencyjne, nie później niż termin płatności dla tych opłat, który będzie każdorazowo wynikał z odpowiedniej faktury VAT dokumentującej dane rozliczenie okresowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych w dniu 16 listopada 2009 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...] , uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pierwsza z wydanych interpretacji dotyczyła okresu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktycznych dotyczy nieodpłatnego przekazywania przez wnioskodawcę praw do projektów domów na rzecz Spółki.

Organ szczegółowo przedstawił mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ustawy o VAT i wskazał, że:

- w sytuacji nieodpłatnego przekazywania prac architektonicznych wnioskodawcy (projekty domów) na rzecz Spółki w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. mamy do czynienia z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z przepisami obowiązującymi w tym okresie ustawodawca objął opodatkowaniem sprzedaż praw i udzielanie licencji i sublicencji ale w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej oraz udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - lecz wyłącznie w odniesieniu do programu komputerowego;

- w sytuacji natomiast nieodpłatnego przekazywania prac architektonicznych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w opinii organu, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, zrównanym z odpłatnym świadczeniem usług, z uwagi na mający w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ wskazał, iż przedmiotowe nieodpłatne świadczenie usług przez wnioskodawcę na rzecz Spółki nie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez wnioskodawcę - czynności te zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. W ocenie organu w okresie tym, między Spółką a wnioskodawcą istniała umowa (mimo że nie była zawarta w formie pisemnej), zgodnie z którą wnioskodawca nieodpłatnie przekazywał Spółce prawa majątkowe do projektów domów a Spółka je przyjmowała i wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie jest możliwe określenie momentu otrzymania całości lub części zapłaty czy też terminu płatności. W konsekwencji powyższego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdują zastosowania regulacje szczególne wynikające z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto organ wskazał, iż wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami (w całości lub w części), gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w stosunku do czynności nieodpłatnego przekazywania prac architektonicznych na rzecz Spółki w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy powstał (stosownie do art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT) z chwilą, w której wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury (o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy), nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie przez wnioskodawcę ze Spółką pisemnej umowy licencyjnej w dniu 29 czerwca 2009r. dotyczącej rozliczenia minionego okresu od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r. oraz wystawienie faktury za ten okres w dniu 30 czerwca 2009r. z terminem płatności 30 lipca 2009r. pozostaje bez wpływu na konieczność rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. kiedy to usługi były świadczone bez pobrania należności tj. nieodpłatnie, natomiast w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W drugiej interpretacji indywidualnej, dotyczącej zdarzenia przyszłego, organ z tych samych powodów co odnośnie okresu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie sposobu rozliczenia przekazywania prac architektonicznych na rzecz Spółki w okresie od 1 stycznia 2009 r. do dnia 28 czerwca 2009 r., tj. że opłata należna za pierwsze trzy kwartały 2009 r. zostanie rozliczona na dzień 30 września 2009 r. Zawarcie umowy dotyczącej min. rozliczenia tego okresu pozostaje bez wpływu na konieczność rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 czerwca 2009 r. kiedy to usługi były świadczone bez pobrania należności tj, nieodpłatnie.

Za prawidłowe natomiast organ uznał stanowisko wnioskodawcy tylko w tym zakresie, który dotyczył opłat licencyjnych naliczonych zgodnie z umową za okresy półroczne po zawarciu umowy, czyli po dniu 29 czerwca 2009 r. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, czyli obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego każdorazowo w fakturze (lub umowie).

Całościowo oceniając jednak stanowisko wnioskodawcy organ uznał je za nieprawidłowe.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca w/w interpretacjom indywidualnym zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, po. 60 ze zm.). Podał min., że o nieodpłatnym świadczeniu usług udzielenia licencji można byłoby mówić jedynie w sytuacji, w której podatnik przekazując Spółce projekty domów nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia ani w chwili przekazania praw ani kiedykolwiek w przyszłości. W sprawie nie może być zatem mowy o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż Spółka na podstawie umowy licencyjnej zobowiązała się do zapłaty podatnikowi wynagrodzenia i część tego wynagrodzenia została już wypłacona. Poza tym ustalenia w zakresie odpłatności były od początku brane pod uwagę przez strony transakcji i żadna z nich nie zakładała nigdy, że przekazywanie praw do projektów ma charakter nieodpłatny. W sytuacji gdy umowa łączy strony przez okres przekraczający rok podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny, czy nastąpiło świadczenie nieodpłatne nie może wybiórczo traktować przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych lat. Takie rozumienie mogłoby prowadzić do twierdzenia, iż każda transakcja o charakterze ciągłym rozliczana w okresach rozliczeniowych, do momentu uiszczenia zapłaty ma charakter nieodpłatny. Organ nie miał żadnych podstaw do arbitralnego stwierdzenia, iż między podatnikiem a Spółką istniała druga umowa, zgodnie z którą wnioskodawca przekazywał jej nieodpłatnie prawa majątkowe do projektów domów. Wnioskodawca za niezasadne uznał również odwoływanie się do przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie ma bowiem podstaw do dzielenia jednorodnej usługi (udzielenia licencji), udokumentowanej jedną umową, na różnie traktowane fragmenty. Musi ona być traktowana jednorodnie, jako całość. Usługa wykonana (sfinalizowana) i rozliczona pod rządami nowych regulacji dotyczących podatku od wartości dodanej, powinna być również co do skutków oceniona z perspektywy obecnej ustawy o VAT.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany powyższych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ wskazał min., iż fakt nieodpłatności opisanych czynności w pewnym okresie czasu wynikał wprost z opisu stanu faktycznego. Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawcy, że czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są czynnościami o charakterze ciągłym, organ podał, że wnioskodawca nie jest uprawniony do uzupełnienia stanu faktycznego w drodze wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, gdyż zobowiązany był to uczynić w sposób wyczerpujący we wniosku. Jedynie na marginesie organ w związku z tym zauważył, że w sprawie nie mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym, ponieważ istnieje możliwość zidentyfikowania konkretnych dostaw towarów, tj. określenia jednoznacznego momentu dostarczenia towaru. Organ, odnosząc się do naruszenia art. 14 d O.p. podał, że interpretacje zostały wydane w terminie, o którym mowa w tym przepisie.

W skargach na interpretacje indywidualne z dnia 16 listopada 2009 r. R. C. wniósł o ich uchylenie w całości, powtarzając zarzuty zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił, że stan faktyczny nie był uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikał stały i powtarzalny charakter świadczonych usług na rzecz Spółki. Skarżący, wskazując, że przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie były dostawy towarów – tak jak wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz świadczenie usług licencyjnych, podał, że uznanie stanowiska organu za prawidłowe powodowałoby, że praktycznie nigdy nie można byłoby mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym, gdyż poszczególne dostawy zwykle można wyodrębnić. Przyjęte zatem w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym jest więc nieprawidłowe, jak również sprzeczne z praktyką sądów i organów. Skarżący podał, że niezależnie zresztą od oceny, czy usługi opisane przez podatnika w stanie faktycznym wniosku miały charakter ciągły, czy też nie, podstawa prawna dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest nadal taka sama, czyli art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego powołania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. organ podał, że istotą usługi, której dotyczą wydane interpretacje, jest udzielenie licencji. Wykonanie usługi następuje z dniem udzielenia licencji. Fakt, że płatności związane z umową licencyjną zazwyczaj następują w okresie późniejszym, nie ma znaczenia dla określenia momentu wykonania usługi. Skoro licencja została udzielona przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r. oznacza to, że cała usługa został wykonana przed tym dniem. W związku z tym nie podlega opodatkowaniu, gdyż ustawa nie może obejmować podatkiem czynności, które zostały wykonane przed dniem jej wejścia w życie. Pod rządami obecnej ustawy nie powstał przedmiot opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Istota sporu w sprawach sprowadza się do oceny kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przekazania Spółce przez wnioskodawcę praw do korzystania z wykonanych przez niego projektów domów. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego każdorazowo w fakturze lub umowie. Sąd orzekający w niniejszych sprawach stwierdza, że w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie jest to stanowisko prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Natomiast za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w myśl postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, uważa się nieodpłatne świadczenie niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także m.in. członków organów stanowiących osób prawnych oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Świadczenie takie jest traktowane w zakresie opodatkowania jak odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust. 1 – 5 art. 19.

W sprawach poza sporem pozostaje, że Spółka "A" miała prawo do wykorzystywania w swojej działalności wykonanych przez skarżącego projektów domów. Korzystanie z tych prac następowało min. poprzez umieszczanie na stronie internetowej, materiałach reklamowych, prezentacjach multimedialnych, umieszczanie w katalogach oferowanych projektów gotowych. Projekty te, prawa do ich używania, zostały zatem Spółce przekazane, by mogła nimi dysponować. W kontekście więc podatku od towarów i usług skarżący świadczył na rzecz Spółki określone usługi (udzielał licencji), a ponieważ nie otrzymywał za to wynagrodzenia oznacza to, co słusznie przyjął organ wydający interpretację indywidualną, że świadczenie to miało charakter nieodpłatny. Słuszność powyższego stanowiska potwierdził zresztą sam skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny, będący podstawą wydania interpretacji. Potwierdził on bowiem, że zasady przekazywania do użytkowania projektów architektonicznych nie zostały początkowo ustalone, nie żądał także początkowo wynagrodzenia, a umowa licencyjna została zawarta w czerwcu 2009 r., z uwagi na fakt, że "nieodpłatne wykorzystywanie otrzymanych prac mogłoby być potraktowane jako uzyskiwanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń". Wnioskodawca potwierdził tym samym, że jego prace wykorzystywane były nieodpłatnie. Odmienne twierdzenia skarżącego nie mogą zatem odnieść zamierzonego przez niego skutku. Tak samo jak nie może odnieść takiego skutku w świetle przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawarcie po kilku latach od przekazania tych projektów umowy licencyjnej określającej warunki wynagrodzenia za korzystanie z tych projektów. Nie oznacza to, że tut. Sąd neguje prawo do stron do zawarcie takiej umowy. Wręcz przeciwnie. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, którymi kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania względem innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta jednak nie oznacza, że strona może w drodze zawarcia umowy obligacyjnej, w sposób niemalże nieograniczony kształtować moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli wykonanie danego świadczenia miało charakter nieodpłatny i z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy, to podatnik nie może tego zmienić w drodze później zawartej umowy cywilnoprawnej, a zatem późniejsze ustalenie przez strony odpłatności tego świadczenia nie powoduje już zmiany obowiązku podatkowego. Gdy podatnik podejmuje określone działania, to musi respektować obowiązujące przepisy określające wszystkie skutki podatkowe w związku z podejmowanymi działaniami. Skoro zatem podatnik od 1 stycznia 2003 r. udzielał Spółce prawa do korzystania z przekazywanych projektów domów bez określenia warunków na jakich to przekazywanie ma następować, w szczególności bez określenia warunków wynagrodzenia za to przekazywanie i bez żądania tego wynagrodzenia, to nie może w drodze zawartej w 2009 r. umowy licencyjnej żądać uznania, że przekazywanie to miało charakter odpłatny. Jeżeli taka była intencja stron, to przecież nić nie stało na przeszkodzie, aby taką umowę zawrzeć w momencie przekazania pierwszego projektu domu. Skoro z możliwości takiej strony nie skorzystały, to muszą liczyć się z konsekwencjami swoich działań na gruncie min. podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych uwag słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. nieodpłatne przekazanie prac architektonicznych pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązująca bowiem wtedy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym objęła zakresem opodatkowania wyłącznie udzielanie licencji i sublicencji ale w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej oraz udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – lecz wyłącznie w odniesieniu do programu komputerowego. Zwrócić należy uwagę, że wykonanie usługi udzielenia licencji następuje z dniem udzielenia licencji (nie jest to zatem świadczenie o charakterze ciągłym). Uznanie, że nastąpiło wykonanie usługi polegającej na przeniesieniu praw do korzystanie z projektów architektonicznych, w świetle przepisów dotyczących VAT nie wiąże się z upływem terminu, na który prawa te zostały przekazane (zwłaszcza jeśli przeniesienie praw jest bezterminowe). Wynika to z charakteru tego świadczenia – jego wykonanie polega na umożliwieniu nabywcy świadczenia korzystania z określonego prawa. Możliwość korzystania z tych uprawnień pojawia się już w chwili przekazania prawa do używania i właśnie ten moment należy uznać za wykonanie usługi dla potrzeb podatku VAT.

Skoro zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), to udzielenie licencji przed wejściem w życie ustawy o VAT oznacza, że cała usługa została wykonana przed tym dniem, a więc nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym bardziej nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Już zatem choćby z tego powodu dalsze rozważania na temat momentu powstania obowiązku podatkowego oraz opłat za udzielenie licencji stają się bezprzedmiotowe. Skoro bowiem w momencie udzielenia licencji czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r., to opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Udzielanie natomiast Spółce nieodpłatnie licencji do prac autorskich w okresie po 1 maja 2004 r. do 28 czerwca 2009 r. mieści się w dyspozycji przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Świadczenia te nie były bowiem związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez wnioskodawcę, gdyż czynności te zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby, tylko na potrzeby Spółki "A" celem utrzymania jej wysokiej pozycji na rynku. Ponadto wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usług, stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem słusznie organ uznał, że w powyższym okresie obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT z chwilą, w której wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury (określonej w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, czyli tzw. faktury wewnętrznej), nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stanowisko skarżącego co do momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego każdorazowo w fakturze (lub umowie) należy uznać za słuszne jedynie do opłat licencyjnych za udzielenie licencji, które nastąpiło w okresie po zawarciu umowy, czyli po 29 czerwca 2009 r.

Wskazać jeszcze należy, że zaskarżone interpretacje, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały wydane z naruszeniem art. 14d O.p., który to przepis obliguje organ do wydania interpretacji bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W rozpoznanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 17 sierpnia 2009 r. Termin do wydania interpretacji, a więc jej sporządzenia i podpisania (pomijając okoliczność, że do powyższego terminu nie wlicza się okresu oczekiwania na uzupełnienie wniosku), upływał w dniu 17 listopada 2009 r. Przedmiotowe interpretacje zostały wydane w dniu 16 listopada 2009 r., czyli w terminie. Wskazać w tym miejscu należy na uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której Naczelny Sad Administracyjny stanął na stanowisku, iż nie można utożsamiać pojęć "wydanie" i "doręczenie". Podał, iż "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone interpretacje indywidualne, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 powyższej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznanych sprawach skargi opierały się na identycznych zarzutach, przy jednakowych stanach faktycznych – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w cytowanym wcześniej przepisie, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania przemawiały za połączeniem obu spraw. Strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.