Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 80/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.270 (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - SKO, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" S.A. z siedzibą w J. (dalej – Spółka, "A" S.A. skarżąca, podatniczka), uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] – [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2013 r. w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na obszarze Gminy M. w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła deklarację podatkową, w której zadeklarowała, że podatkiem od nieruchomości za 2013 r. objęte są poszczególne przedmioty opodatkowania zaklasyfikowane jako grunty związane z działalnością gospodarczą, budynki związane z działalnością gospodarczą oraz budowle związane z działalnością gospodarczą. Z powodu włączenia do opodatkowania budowli ("B", "C", "D") oraz likwidacją środków trwałych skarżąca w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła korektę do powyższej deklaracji wraz z zestawieniem znajdujących się pod ziemią budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie, na wezwanie organu, Spółka podała, że wartość budowli podana w złożonych przez nią korektach deklaracji podatkowych za lata 2010 – 2014 uwzględnia alokację wartości początkowej kosztów drążenia. Podała, że wskazane przez nią wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiadają wskazaniom wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tym pomniejszyła wartość początkową środków trwałych("wyrobisko rozumiane kompleksowo") figurująca w jej ewidencji, o koszty drążenia samego wyrobiska w znaczeniu fizycznym, zabezpieczenia – wytworzenia obudów górniczych, inne nakłady składające się na wartość początkową środka trwałego poniesione przed oddaniem go do użytkowania.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. W związku z tym organ podatkowy wezwał Spółkę do przedstawienia szczegółowego wykazu budowli podlegających opodatkowaniu zlokalizowanych pod i nad ziemią położonych na obszarze Gminy M. oraz o podanie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska. Skarżąca w sierpniu 2015 r. wniosła o włączenie do akt sprawy ekspertyzy sporządzonej przez "E" Sp. z o.o. dotyczącej określenia wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych z alokacją wartości kosztów drążenia, włączonej do akt sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. Dokumentacja przedstawiona przez Spółkę została włączona do akt sprawy.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego K. S. do wydania opinii dotyczącej oszacowania wartości budowli wraz z infrastrukturą zabudowaną z wyłączeniem kosztów drążenia. Biegły na podstawie fachowej wiedzy oraz zgromadzonych materiałów (m.in. przedstawione przez Spółkę zestawienia środków trwałych, opis obiektów, dane dotyczące kosztów robocizny i materiałów) ustalił, które spośród obiektów stanowią budowle. Biegły przyporządkował obiekty opatrzone nazwami własnymi, które stosowała Spółka, do jednej z kategorii budowli w znaczeniu nadawanemu temu pojęciu przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane a to: tunelu, sieci technicznej i linii kolejowej. Opinia ta, dotycząca zakwalifikowania środków trwałych należących do skarżącej jako budowli lub urządzeń budowlanych, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), została włączona do akt sprawy. Skarżąca po otrzymaniu w/w opinii zgłosiła do niej pytania dotyczące 1) wiedzy i oceny z ekspertyzy/wyceny przedłożonej przez Spółkę ze wskazaniem przyczyn rozbieżności, 2) metodyki, źródeł informacji i założeń przyjętych przez biegłego.

Biegły odniósł się do pytań Spółki, przedstawił dodatkowe wyjaśnienia, celem uzupełnienia opinii. Wskazał na przyjęcie przez Spółkę nierealnych i nierynkowych kosztów, z czego wynikać miały różnice pomiędzy wartością budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych pomniejszoną "o koszty drążenia wyrobiska". W wyniku weryfikacji opinii, ujawniono błędy, w efekcie czego wartość budowli stanowiących przedmiot opodatkowania w wyłączeniem kosztów wytworzenia wyrobiska ustalona została na kwotę [...] zł (pomniejszona o [...] zł w stosunku do opinii przed weryfikacją.)

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podał, że Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2013 r. nie ujęła budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej umiejscowionych w wyrobiskach górniczych zgodnie z ich wartością stanowiącą podstawę opodatkowania, w związku z czym doszło do zaniżenia podatku od nieruchomości. Organ podatkowy, w oparciu o opinię biegłego i oględziny, objął opodatkowaniem budowle wchodzące w skład należących do Spółki zakładów górniczych KWK "C", KWK "B", KWK "D", "F" i przyjął, że obiekty te należy zakwalifikować jako tunele, a tym samym jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Za budowle uznano podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia węgla kamiennego, rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe stanowiące sieci techniczne oraz torowiska i trakcje elektroenergetyczne stanowiące obiekty liniowe. Obiekty te wraz z ich wartością przyjętą do podstawy opodatkowania zostały szczegółowo wymienione i zidentyfikowane z użyciem nr inwentarzowego (użytego w księgach Spółki) w decyzji.

Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej P.b.) poprzez objęcie opodatkowanie wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez przyjęcie, że obudowy, a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT – podziemne wyrobiska górnicze, mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji podatkowej danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych i oparcie się na wadliwej opinii biegłego;

4. art. 180 § 1 i art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. pomimo braku wydania, a w konsekwencji doręczenia Spółce postanowienia o dopuszczeniu tej opinii jako dowodu w sprawie.

Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy sporządzonej na jej zlecenie pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze" (aut. prof. dr hab. inż. J. K.) oraz z pracy doktorskiej pt. "Dobór technologii utrzymania wyrobisk przyściankowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiarów przemieszczeń górotworu" (aut. dr P. N.).

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna uwzględniać wartość podziemnego wyrobiska górniczego, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na wydrążenie takiego wyrobiska. Kwestionując ustalenia poczynione na podstawie opinii biegłego Spółka wskazała, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli w wyrobiskach powinna uwzględniać alokację wartości początkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty określiło zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na obszarze gminy M. w kwocie [...] zł. Stawki podatku od nieruchomości zostały ustalone uchwałą Rady Gminy Mszana z dnia 5 listopada 2012 r. Nr XXIV/59/2012 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Mszana oraz zwolnień w tym podatku na 2013 rok.

W uzasadnieniu powołał się na art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Organ przytoczył również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), będący podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, w którym to Trybunał stwierdził, że art. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiane w ten sposób, że mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach są zgodne z zasadami konstytucyjnymi dotyczącymi poprawnej legislacji. W wyroku tym wskazano także trzy możliwe rozumienia "wyrobisk górniczych" w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym.

Na podstawie wyroku TK organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. oraz urządzenia budowlane określone art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przyjęto więc rozumienie "wyrobiska górniczego" w sensie technicznym, a to ze względu na to, że opodatkowaniem objęto jedynie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni.

Organ zauważył, że Spółka w sposób uproszczony ujęła wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane - środki trwałe rodzaju 200 KŚT ("budowle dla górnictwa i kopalnictwa") nadając im specyficzne, branżowe nazwy, jako całość w ewidencji księgowej poprzez umieszczenie ich w jednej pozycji nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym się znajdują. Pod tymi nazwami kryją się natomiast różnorodne środki trwałe, złożone z pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że o zakwalifikowaniu obiektu jako budowli lub urządzenia budowlanego nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Skarżąca kwalifikuje natomiast wszystkie podziemne obiekty jako wyrobiska górnicze.

Wobec tego, że Spółka zastosowała branżowe nazewnictwo i zbiorczy sposób księgowania, Kolegium uznało, że ustalenie przedmiotu opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z tym organ uznał, że powołanie jako biegłego osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, miało podstawy w okolicznościach sprawy i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej.

Po analizie postępowania organu podatkowego I instancji, Kolegium uznało jego działania za prawidłowe, bowiem przyjął on jedną z możliwych kwalifikacji niejednorodnych środków trwałych znajdujących się pod ziemią, poprzez uznanie ich za podziemnie tunele, ale wyłącznie jako wyrobiska w znaczeniu technicznym). Organ II instancji stwierdził, że ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana, można uznać je za budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (tak samodzielnie jak i z pozostałymi budowlami pod ziemią). Kolegium stwierdziło, że również uznanie za urządzenie budowlane szybów, odmiennie niż to uczynił biegły, nie stanowi wady, a taki tok rozumowania jest zgodny z metodą wskazywaną w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. Wobec powyższego, Kolegium uznało, że kwalifikacja dokonana przez organ I instancji obiektów jako podlegających opodatkowaniu zostało dokonane na podstawie bszernego i różnorodnego materiału dowodowego.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu Spółki, że kwalifikacja obiektów na tunele i szyby jest wzajemnie sprzeczna z uwagi na to, ze tunel musi posiadać co najmniej dwa wloty na powierzchnię, a elementy zapewniające dostęp do tych wlotów stanowią integralna część tunelu. Organ podniósł, że przepisy Prawa budowlanego nie zawężają pojęcia tunel wyłącznie do pojęcia tunelu drogowego bądź tunelu w znaczeniu potocznym. W opinii biegły dokonał analizy cech tunelu, jego podziałów przyjmowanych w literaturze i zastosowań w praktyce i opierając się na tym, co organ uznał za słuszne, stwierdził, ze szyb może być kwalifikowany jako urządzenie związane z siecią tuneli, a nie tylko jako budowla – część konkretnego tunelu.

Kolegium odniosło się również do twierdzenia Spółki, ze obudowa tunelu powinna być kwalifikowana jako samodzielna budowla oraz że powinna być wyłączona z przedmiotu opodatkowania. Organ ponownie podkreślił, ze tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z obiektami które tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających eksploatację węgla kamiennego. Organ wskazał również, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r. (I SA/Gl 591/14), że obudowa jest budowlą wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt P.b., a to ze względu na to, ze jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu wymagany przekrój poprzeczny i zabezpieczenie przed opadem i zawałem skał ze stropów i ociosów. Obudowy te nie tworzą wyrobiska, a zapewniają jego trwałość i możliwość eksploatacji złoża kopaliny.

W kwestii wartości obiektów przyjętych jako podstawa ich opodatkowania organ rozstrzygnął następująco. Do budowli zadeklarowanych przez Spółkę, organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania wartości zgłoszone przez stronę. Jednocześnie przywołał art. 4 u.p.o.l., regulujący zasadę określania wartości budowli, według którego podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Jednakże, zdaniem organów obu instancji zasada ta nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych budowle w sposób zbiorczy, nie wykazując poszczególnych elementów składowych ani ich wartości, mimo iż każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się z kilku samodzielnych budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Jak już wcześniej wspomniano. Spółka traktowała środki trwałe rodzaju 200 w całości jako budowle. Chociaż teoretycznie podatnik powinien doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobisku nakłady poniesione na wydrążenie tych wyrobisk, to nie sposób jednoznacznie ustalić czy w wycenie uwzględniona została rzeczywista wartość nakładów na drążenie wyrobisk i jaki jest jej stosunek do wartości obiektów znajdujących się w tym wyrobisku. Wyjaśniono, że w przypadku wyrobisk nabytych wartość ewidencyjna to wartość godziwa, oderwana od rzeczywistych kosztów wytworzenia danego środka trwałego. Dodatkowo, skarżąca podała, że podana w ewidencji wartość budowli objętych kategorią 200 KŚT odnosi się nie tylko do samych budowli, ale też innych kosztów związanych z wyrobiskiem, jak koszty drążenia. Powołując się na poglądy judykatury organ przyjął, że nie można uznać za podstawę opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, obejmującego zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko jak i urządzeń w nim się znajdujących, ze względu na to, że w takim przypadku objęto by opodatkowaniem przedmiot niepodlegający opodatkowaniu, czyli wyrobisko górnicze (które zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie podlega opodatkowaniu) i nakłady poniesione na to wyrobisko. Organ przytoczył stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sadu, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, co stanowi punkt odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie zawsze można posługiwać się zasadami dotyczącymi ustalania wartości początkowej określonymi w przepisach o podatkach dochodowych. Taka sytuacja ma miejsce wtedy, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady na ten środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W takim wypadku konieczne jest, zdaniem Sądu, określenie podstawy opodatkowania w taki sposób aby odnosiła się do wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r., I SA/Gl 693/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gl 875/11).

Wobec tego, organ podatkowy opodatkował poszczególne elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT, ustalając co składa się na konkretny środek trwały, a następnie przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Jako przedmiot opodatkowania uznał tunel, w kład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu oraz szyb jako urządzenie budowlane.

Organ I instancji ustalając wartość obiektów podlegających opodatkowaniu wezwał Spółkę do podania wartości początkowej budowli bez uwzględnienia wartości nakładów poczynionych drążenie przestrzeni w górotworze. Spółka przedstawiła zestawienie sporządzone wg stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz wniosła o dopuszczenie dowodów z tych zestawień oraz ekspertyzy sporządzonej przez "E"

Sp. z o.o. Organy obu instancji uznały, że ekspertyza ta nie mogła być wzięta pod uwagę, ze względu na metodę jaką w niej przyjęto dla wyceny tych części środków trwałych podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego, za konieczne i prawidłowe uznano powołanie biegłego dla ustalenia wartości wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT. Nadmienić należy, że w trakcie postępowania przed organem II instancji, Kolegium dopuściło dowód z opinii uzupełniającej biegłego K. S. oraz wyjaśnienia tegoż biegłego do opinii pierwotnej.

Wyceniając poszczególne obiekty biegły zastosował metodę kosztową, ze względu na to, że obiekty podlegające wycenie nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części, w związku z tym nie można było ustalić ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Potwierdzeniem słuszności przyjęcia takiej metody miało być stanowisko tut. Sądu przedstawione w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, przywołane przez Kolegium.

Spółka w skardze zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie przepisów:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co prowadzi do opodatkowania części wartości wyrobiska górniczego, gdyż obudowy te są częścią wyrobiska, co w konsekwencji powoduje naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego, a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT mogą zostać uznane za tunele, co w konsekwencji prowadzi do przyjęcia że podziemne wyrobiska górnicze mogą zostać uznane za przedmiot opodatkowania, wbrew definicjom legalnym tego pojęcia;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art., 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych i oparcie określenia podstawy opodatkowania na wadliwych opiniach biegłego, co doprowadziło do zawyżenia należnego podatku;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, a przez to błędne określenie podstawy opodatkowania;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata – Spółki;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez dopuszczenie opinii biegłego mimo braku wydania i doręczenia Spółce postawienia w tej kwestii.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, a więc pomijającej w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Skarżąca w sposób wyczerpujący uzasadniła każdy z zarzutów.

W kwestii naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. Spółka podniosła, że Kolegium pominęło uwarunkowania geomechaniczne podziemnych wyrobisk górniczych, a więc nie uwzględniło, że wyrobisko górnicze w każdym przypadku musi posiadać obudowę i to już w momencie drążenia i błędnie nie uwzględniło w kosztach wytworzenia wyrobiska kosztów wytworzenia jego obudowy. Zdaniem Spółki wartość obudowy wyrobiska nie może zostać włączona do podstawy opodatkowania z podobnych względów co koszty związane z drążeniem wyrobiska. Spółka uznała również za nieprawidłowy rozszerzający sposób wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez posłużenie się przy interpretacji pojęcia "tunel" wykładnią funkcjonalną, rozszerzającą, co w świetle przepisów prawa podatkowego prowadzi do nadużycia interpretacyjnego.

Spółka podkreśliła, że bez poniesienia nakładów na wydrążenie wyrobiska górniczego i nakładów na jego zabezpieczenie, istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Zdaniem Spółki, obudowa ma charakter służebny wobec wyrobiska i służy wzmocnieniu jego stabilności, chroniąc przed odspajaniem się skał i zasypywaniem. Warunkuje więc istnienie wyrobiska. Wobec powyższego, koszty związane z drążeniem

i zabezpieczeniem wyrobiska górniczego powinny powiększać wartość początkową wyrobiska (środka trwałego), wpływając na wysokość dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych i tym samym koszty te – ich wartość, nie powinny powiększać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również błędne jest założenie konieczności opodatkowania obudowy podziemne wyrobiska górniczego jedynie z uwagi na fakt, ze obudowa nie może stanowić elementu składowego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym (jako przestrzeni pod powierzchnią ziemi), bo nie może być elementem pustej przestrzeni.

Głównym argumentem przemawiającym za niemożliwością opodatkowania obudowy górniczej wspomnianym podatkiem według Spółki jest fakt, że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podobnie jak wartość nakładów na jego wydrążenie, co w rezultacie prowadzi do uwzględnienia tych wartości w wartości początkowej wyrobiska górniczego, na podstawie której dokonuje się odpisy amortyzacyjne na potrzeby podatku CIT. Jak twierdzi Spółka, zgodnie bowiem z ogólną zasadą, wszelkie koszty poniesione w celu oddania środka trwałego do używania, zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Jeżeli więc wydatki poniesione na obudowy górnicze da się przyporządkować do konkretnej inwestycji związanej z wydrążeniem wyrobiska, to wartość tych nakładów powinna powiększać tę część wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która odnosi się do podziemnego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym. Skarżąca zaznaczyła też, że obudowy tym różnią się od zadeklarowanych przez nią jako przedmiot opodatkowania rurociągów i torowisk, że nie umożliwiają jedynie funkcjonowania podziemnego wyrobiska jako części przedsiębiorstwa wydobywczego, ale bezwzględnie warunkują jego istnienie.

Spółka podkreśliła, że opiera swoje twierdzenia nie na faktycznym związku obudowy z wyrobiskiem górniczym (obudowa jako integralna część wyrobiska w sensie fizycznym), ale na nierozerwalnym związku prawnym jaki łączy wydatki na przedmiotowy obiekt z pojęciem wartości początkowej środków trwałych, które jest kluczowe dla podstawy opodatkowania rzeczonym podatkiem.

Argumentując zarzut naruszenia powyższych przepisów Skarżąca podniosła, że organy podatkowe były zobowiązane do określenia specyficznych cech obudowy wyrobiska, które zadecydowały o kwalifikacji tego obiektu jako tunel. Organy podatkowe stwierdziły, że przepisy Prawa budowlanego nie zawierają definicji "tunelu". Spółka podniosła, że jednocześnie biegły w sporządzonej opinii zdefiniował budowlę sensu stricto traktowaną jako środek trwały, a także tunel sensu largo, składający się z wielu środków trwałych, a Kolegium poprzez nieuprawnione uproszczenie wywiodło, że ze względu na wielość elementów, z których powstaje konstrukcja budowlana, można uznać je za budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te tworzą ciąg technologiczny budowli umożliwiający wykonywanie działalności gospodarczej przez skarżącą.

Spółka zauważyła, ze chociaż w Prawie budowlanym nie ma definicji legalnej pojęcia "tunel", to znajduje się ona w innych aktach prawnych należących do gałęzi tego prawa i można posłużyć się nimi w procesie interpretacyjnym, na co przywołała stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. Opierając się na definicjach tunelu przewidzianych w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej, wywiodła, że funkcją tunelu jest przeprowadzenie drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo – rowerowego, szlaku (...) przez lub pod przeszkodą terenową. W uwagi na to obudowy nie można uznać za tunel, gdyż jej funkcją jest zabezpieczenie wyrobiska przed skutkami nacisku górotworu i ochrona go przed opadaniem skał, a nadto podziemne wyrobiska nie są umiejscowione w przeszkodzie terenowej, gdyż są otoczone górotworem.

Spółka zarzuciła również organowi arbitralne przyjęcie że obudowa jest "tunelem, bez powołania się na jakąkolwiek jego definicję. Podkreśliła, że zasada, iż definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego doznaje licznych ograniczeń, a takim wyjątkiem objęte są definicje pojęć ściśle technicznych, jak jakie uznać należy, zdaniem Skarżącej, pojęcie "tunelu". Spółka powołała się na tezy z piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazała, że o ile w przypadku pojęć specjalistycznych należy posiłkowo posługiwać się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych niż ustawy podatkowe, to nieuprawnionym jest przejmowanie zasad interpretacji wypracowanych na gruncie tych innych dziedzin prawa, co zdaniem Skarżącej uczynił organ podatkowy.

Skarżąca zarzuciła, że Kolegium zignorowało legalne definicje pojęcia "tunel", a właściwe w ogóle nie ustaliło precyzyjnie czy obudowa górnicza jest obiektem stanowiącym przedmiot opodatkowania rzeczonym podatkiem.

Uzasadniając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art., 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw.

z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Spółka podała, że organy podatkowe opierając rozstrzygniecie w sprawie na opinii biegłego, a odrzucając alokację wartości początkowej wyrobisk kapitalnych przedstawioną przez Spółkę dokonały w sposób wadliwy określenia przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Spółki nieuzasadnione było pominiecie przez organy podatkowe zestawień i ekspertyzy przedstawionej przez nią, wobec stwierdzenia prze organy złej metody przyjętej dla ich sporządzenia, nie uwzgledniającej kosztów drążenia podziemnego wyrobiska. Skarżąca podkreśliła, że w treści zestawień, które przedstawiła organowi podatkowemu, takie wydatki zostały wyraźnie wskazane.

Jednocześnie Spółka podniosła, że wartość środków trwałych objętych zakresem opinii biegłego w sprawie udziału w wartości początkowej została niejednokrotnie zawyżona w stosunku do wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l ze względu na to, że Spółka, wbrew twierdzeniom organów, dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, chociaż wskazane obiekty nie stanowiły odrębnych pozycji w ewidencji środków trwałych. Na potwierdzenie powyższej tezy przywołała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który stwierdził, że bez znaczenia dla na gruncie podatku od nieruchomości jest sposób ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatku dochodowego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r., I SA/Go 267/17). W związku z tym nieuzasadnione było zastosowanie przez organy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ze względu na powyższe, organy nie mogły zastosować w sprawie również art. 4 ust. 7 stanowiącego o powołaniu biegłego dla określenia wartości budowli.

Spółka wskazała również na liczne odchylenia względem kwot podanych przez Biegłego w przedmiotowej opinii, a również w odniesieniu do wartości początkowej, którą według metody przyjętej przez biegłego została dokonana alokacja. Bez znaczenia w tym względzie były wyjaśnienia biegłego, że zapisy korygujące te błędy zostały zapisane w innym arkuszu, gdyż był on Spółce nie znany, a dowodem w sprawie pozostała błędna opinia. Skarżąca wykazała przy tym w sposób szczegółowy, ze zawyżenie podstawy opodatkowania w decyzji z powodu powyższych błędów wyniosło łącznie [...] zł a wiec nieprawidłowe jest stwierdzenie Kolegium w decyzji, ze doszło do zawyżenia wartości środka trwałego jedynie o [...] zł. Również wartość obudowy, zdaniem Spółki znacznie odbiega od wartości obudowy wskazanej przez Spółkę w przedłożonych przez nią zestawieniach, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organy wartości ponad dwukrotnie wyższej, niż wskazana przez Skarżącą.

Spółka podniosła także, że koszty wykonania wyrobiska (głownie koszty drążenia) zawarte w opinii w sprawie udziału wartości początkowej są znacznie niższe, niż wydatki przez nią poniesione. Różnica ta ma wynikać z faktu, że koszty drążenia przyjęte przez biegłego zostały ustalone w oparciu o Katalog Nakładów Rzeczowych, a dane przedstawione przez Skarżącą odzwierciedlają koszty poniesione w związku z drążeniem wyrobisk górniczych, uwzgledniające zawierane przez Spółkę kontrakty.

W kwestii naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p. podniosła, że Kolegium dopuściło się naruszenia zakazu wykładni przez analogię (zakazu wykładni rozszerzającej) w prawie podatkowym, poprzez stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, według których "z punktu widzenia prawa budowlanego" obiekt budowlany należy kwalifikować przede wszystkim z uwagi na jego przeznaczenie, czyli funkcję jaką ma pełnić. Jak podkreśliła, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego, charakter prawa podatkowego wymaga precyzyjnego określenia w ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku i zobowiązuje organy do uwzględniania zasady określoności, co uniemożliwia stosowanie wykładni per analogiam. Zdaniem Spółki biegły ani organy w decyzjach nie uzasadniły w sposób należyty dlaczego obiekty wskazane przez biegłego uznać należy za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a przede wszystkim za budowle w rozumieniu ustawy podatkowej. Według Kolegium o zaliczeniu obiektów do budowli lub urządzeń budowlanych decydują cechy tego obiektu, a nie nazwa. Zdaniem Skarżącej, mimo tego , że sporne obiekty (ze względu na to, że mają podobne cechy do obiektów wyraźnie wymienionych w Prawie budowlanym) zostały uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, nie powinny stanowić takich obiektów w rozumieniu ustawy podatkowej. Dla poparcia tezy przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Dodatkowo Spółka zarzuciła brak możliwości polemiki dwuinstancyjnej odnośnie uzupełniającej opinii biegłego sporządzonej już w postępowaniu drugoinstancyjnym. Zdaniem Spółki opinia uzupełniająca w całości zmieniła opinię pierwotną, co nie spełniało przesłanki postępowania uzupełniającego przeprowadzanego przez organ II instancji, bowiem wymagało przeprowadzenia postępowania przed organem I instancji w znacznej części. Tym samym, według Skarżącej, Kolegium naruszyło 233 § 2 O.p. Równocześnie Skarżąca podniosła, ze Kolegium nie sprecyzowało na której opinii oparło swoja decyzję, albowiem z jednej strony dopuściło w poczet dowodów opinie uzupełaniająca, natomiast wyliczenia stanowiące podstawę do nałożenia podatku oparło na opinii pierwotnej, czym naruszyło art. 191 O.p. Konsekwencją tego są również różnice względem kwot podanych w decyzji a wykazanych w opinii uzupełniającej.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. uzasadniony jest tym, ze w podobnych stanach faktycznych (różnice polegały tylko na położeniu obudów wyrobisk w granicach administracyjnych różnych miast) organy podatkowe różnie kwalifikowały te obudowy: raz jako "konstrukcje oporowe", innym razem jak "tunel". Jednocześnie organy w przypadku uznania obudowy za "konstrukcje oporowe" uznawało za miarodajne dla celu ustalenia podstawy opodatkowania przedstawione przez podatnika zestawienia z alokacja wartości początkowej, a w przypadkach uznania obudów za "tunele" takie zestawienia uznawały za "nierzetelne i nieprzydatne" i powoływały biegłego dla określenia tej wartości. Zdaniem Spółki, zmienne kwalifikowanie przedmiotu opodatkowania uznać należy za dowolne i nieuzasadnione.

Według Spółki doszło również do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez oparcie ustaleń i powołanie się w uzasadnieniu na bliżej nieokreśloną opinię biegłego k. S. z dnia 7 listopada 2013 r., wobec której organ podatkowy nie wydał postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu do postępowania i wobec tego niedoręczenie jej Skarżącej, co jest poważnym uchybieniem procesowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi zwracając uwagę, że organy podatkowe przelały na biegłego określenie zarówno przedmiotu jak i podstawy opodatkowania, zatem najmniejszy błąd rachunkowy takiej opinii podważa prawidłowość wydanych na jej podstawie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. łącznemu rozpoznaniu o odrębnemu wyrokowaniu podlegały dwie sprawy skarżącej - druga z nich dotyczyła podatku od nieruchomości za 2014 r. (I SA/Gl 79/18).

Spór w sprawie sprowadza się do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, w ramach którego skarżąca kwestionuje:

- po pierwsze zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako budowli podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy będąc integralną częścią tego wyrobiska służy jego zabezpieczeniu, a wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na wydrążenie takiego wyrobiska;

- po drugie przyjęcie (zgodnie z opinią biegłego), że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego, a także same środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za tunele i tym samym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumpcji;

- po trzecie przyjętą metodę w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania z pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącą, w tym zestawienia z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych i opinii firmy "E", a co za tym idzie przyjętą wysokość podstawy opodatkowania;

- po czwarte przyjętą przez biegłego w opinii wysokość podstawy opodatkowania poprzez jej zawyżenie o kwotę [...] zł (wskazano na błędy rachunkowe).

Niezależnie od powyższego skarżąca, w ramach podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zakwestionowała uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z 7 listopada 2013 r. pomimo braku wydania i doręczenia postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie.

Poza sporem pozostaje opodatkowanie gruntów i budynków.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek jedynie w aspekcie podniesionego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z błędów rachunkowych opinii biegłego. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że tut. Sąd wielokrotnie rozstrzygał już spory (w tym dotyczących skarg Spółki) dotyczące opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Stanowisko Sądu, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (o czym poniżej). Wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (por. wyrok tut. Sądu z 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko Sądu wobec sygnalizowanych wyżej spornych kwestii.

Ad. 1 i 2

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r. w sprawie II FSK 759/15.

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W uzasadnieniu dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). NSA nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

W zakresie wiodącego zarzutu dotyczącego bezpodstawności opodatkowania obudowy wyrobiska w sposób prawidłowy i kompleksowy do kwestii tej odniósł się biegły K. S. Organ I instancji skorzystał z opinii tego biegłego z dnia: 7 listopada 2013 r. (dotyczącej roku podatkowego 2008), 10 maja 2016 r. (dotyczącej roku podatkowego 2013) oraz opinii uzupełniającej z 4 lipca 2017 r. zmieniającej w całości opinię z 10 maja 2016 r. (uwaga biegłego – str. 2 opinii). Na ich podstawie oraz zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że obudowy wyrobiska są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b., tj. są tunelami.

Na podstawie opinii z 7 listopada 2013 r. (błędnie przywołanej przez organ II instancji jako opinii z 3 czerwca 2016 r. – str. 9 decyzji) przyjęto, że możliwe jest podzielenie tunelu na trzy rodzaje: tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej i odgałęzienia technologiczne; przy czym nie jest konieczne, by każdy tunel posiadał "własny" wlot i wylot. Uwzględniając zaś specyfikę tunelu górniczego zakładającą rozbudowanie sieci w poziomie i w pionie, funkcję tę mogą spełniać wspólne szyby. Biegły zwrócił uwagę, że w polskim prawie nie funkcjonuje ustawowa definicja tunelu. W związku z tym za Wielką Encyklopedią Powszechną przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym. Tunel może być wykonywany różnymi metodami. Obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że de facto wszystkie korytarze poziome i pionowe pod poziomem ziemi tworzą w istocie jedną budowlę – tunel. W pkt 8 opinii z 4 lipca 2017 r. "Przedstawienie sposobu ustalenia wysokości poniesionych nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze" (str. 6-8 opinii) dostrzeżono różnicę pomiędzy wyceną wyrobisk pionowych i poziomych oraz kosztów ich "uzbrojenia". Uzasadnieniem dla przedstawionej kwalifikacji jest to, że wskazane środki trwałe kopalni węgla kamiennego stanowią tunel podziemny składający się z łańcucha kolejnych odcinków określanych jako odrębne środki trwałe i nazywane zgodnie z przyjętą polityką nazewnictwa kopalni, wykonane metodą drążenia.

Okoliczność zaś zawarcia definicji "tunelu" w art. 3 pkt 14 ustawy o drogach publicznych nie uzasadnia twierdzenia o nieprawidłowości kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego jako budowli w postaci tunelu. Zawarta w przywołanym przepisie definicja wyjaśnia, że tunel to budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Zwrócić należy uwagę, że jest ona zgodna z istotą definicji tunelu przywołanego przez organ I instancji i biegłego K. S. Mianowicie tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Natomiast Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę, nie wyjaśnia pojęcia tunelu. Wobec czego pojęciu należy nadać znaczenie występujące w języku potocznym. Zasadnie zatem posłużono się definicją słownikową tunelu. Jeszcze raz należy podkreślić, że istota tej definicji nie odbiega od tej wyrażonej w ustawie o drogach publicznych.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 3 skargi, dotyczącego kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisano każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 P.b. Decyzja organu I instancji zawiera tabelę szczegółowo wskazującą konkretne obiekty, które zostały opodatkowane (str. 8-17). Natomiast organ II instancji przyjmując wyjaśnienia biegłego w opinii z 4 lipca 2017 r. ustalił podstawę opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli przedstawiając ją w tabeli zamieszczonej ma str. 15-20 zaskarżonej decyzji.

Podsumowując organy podatkowe trafnie zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wysokość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co ‒ jak wykazano ‒ nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., II FSK 2869/15 zaaprobował ocenę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b."

Z tych względów Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja obudowy górniczej nie narusza art. 121 § 1 O.p.

Ad. 3

Dalszą sporną kwestią stanowiącą przedmiot skargi było ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania.

W przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z przepisów tych wynika zasada, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086).

Rozpatrując omawianą kwestię Sąd podzielił stanowisko tut. Sądu wyrażone z wyroku z 4 maja 2017 r., I SA/Gl 33/17 (dotyczącym określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r. na terenie gminy M.). Zgodzić się należy z twierdzeniem, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (na podstawie powoływanej opinii spółki "E"). Powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych gminy M. Organ zlecił biegłemu wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk.

Podkreślić dalej należy, że zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie znajduje trudności w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. 2015 r. poz. 1774 ze zm.- dalej u.g.n.).

Zdaniem Sądu, biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym, nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. Wyceniane składniki majątku spółki stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. W tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię, rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości budowli w oparciu o metodologię zamortyzowanego kosztu odtworzenia w sytuacji, gdy niemożliwe było określenie jej wartości rynkowej, jako że budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia "E" odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15).

W toku postępowania Spółka przedstawiła organowi podatkowemu dane z alokacją wartości początkowej wyrobisk do wartości obiektów w nich zlokalizowanych. Zostały one poparte opiniami rzeczoznawców majątkowych występujących w ramach spółki "E". Organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości podziemnych składników majątku trwałego podawanych przez podatnika i dla ich wyjaśnienia powołał w sprawie biegłego w celu dokonania wyceny budowli i skorzystał z jego opinii. Wskazana prywatna opinia, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci "związania" organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii spółki "E") nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. Określono w niej hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu, brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która będąc prawidłowo określoną, zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 (Lex nr 1081287) i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09 (Lex nr 787113), że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Ad. 4

Zgodnie z już wyżej prezentowanym stanowiskiem Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące błędów rachunkowych wynikających z opinii biegłego i co za tym idzie ewentualnego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Błędy rachunkowe wynikające z opinii z 10 maja 2016 r. sygnalizował sam biegły K. S. Opinia z 4 lipca 2017 r. miała te błędy zweryfikować; po części zostały one wyeliminowane. Jednakże już na etapie odwołania skarżąca zarzucała zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł (str. 20 odwołania). Zarzuty te zostały powtórzone w skardze (str. 22-24). Organ nie odniósł się do tych zarzutów (zarówno w decyzji jak i odpowiedzi na skargę) przyjmując za zasadne wyliczenia przedstawione w opinii z 4 lipca 2017 r.

Tożsame błędy były sygnalizowane w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2011 (wyrok z 4 maja 2017 r., I SA/Gl 33/17), lecz wynikały one z opinii z 10 maja 2016 r. Sąd wskazał celem przykładu, że wartość części składowej środka trwałego o numerze inwentarzowym [...] - [...] - obudowy rury szybowej murowanej z kostki betonowej (zlokalizowany w KWK "C"-"D"-"B") według wartości początkowej, z wyłączeniem nakładów na drążenie, zgodnie z Opinią w sprawie udziału w wartości początkowej, wynosi [...] zł (poz. 1 w załączniku A do opinii z maja 2016 r.). Jednocześnie biegły wskazał, iż wartość ta stanowi 17,1% wartości środka trwałego - [...]. Dokonanie wyliczenia poprzez odniesienie wskaźnika procentowego do wartości początkowej daje kwotę [...] zł, co stanowi różnicę w wysokości [...] zł w stosunku do wartości wskazanej w opinii biegłego (17,1 % x [...] = [...] ).

Porównując powyższe zestawienie z Załącznikiem A do opinii z 4 lipca 2017 r. należy stwierdzić, że takie same dane zostały zawarte w tej opinii. Zatem zachodzi obawa, że biegły nie wyeliminował wszystkich nieprawidłowości i błędów, zaś organ odwoławczy w ogóle się do nich nie odniósł mimo, że były one przedmiotem zarzutu w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r., uwzględnionego przez Sąd w wyroku z 4 maja 2017 r.

Stanowisko Sądu dotyczące zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. przez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z 7 listopada 2013 r. pomimo braku wydania i doręczenia Spółce postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 3 O.p. stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Z akt sprawy wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. postanowieniem z [...] r. powołano K. S. na biegłego celem oszacowania wartości budowli wraz z infrastrukturą zabudowaną z wyłączeniem nakładów drążenia (postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 3 marca 2016 r.). Biegły wydał opinię w dniu 10 maja 2016 r. Natomiast postanowieniem z 10 maja 2016 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu dokumentację będącą w posiadaniu organu podatkowego dotyczącą wyceny budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych "A" SA, zlokalizowanych na terenie gminy M. (postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 13 maja 2016 r.). Do akt załączono opinię biegłego K. S. z 7 listopada 2013 r.

Skarżąca w piśmie z 8 czerwca 2016 r. przedstawiła własne stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego (po wydaniu przez organ I instancji postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p.). Zatem Spółka miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a więc i wspomnianej opinii z 7 listopada 2013 r. Z tych też względów nie wystąpiły przeszkody ku temu, aby opinia biegłego była uwzględniona jako dowód w sprawie.

Sąd stwierdza również, że organ II instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie, którym zawiadomił stronę o włączeniu do akt sprawy opinii uzupełniającej biegłego K. S. z 4 lipca 2017 r., jednocześnie wyznaczając jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył, że nie otrzymał opinii uzupełniającej biegłego z 4 lipca 2017 r., jednocześnie jednak przyznał, że należy przyjąć, iż zostało mu doręczone postanowienie z [...] r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w piśmie z 15 września 2017 r. zajęła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przyznając skarżącej rację, że na sygnalizowany zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. organ nie zareagował, to jednak wskazany sposób włączenia do akt opinii biegłego jako dowodów w sprawie pozwala na uznanie, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, a przyjęty przez organy sposób postępowania nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy aprobując opinię biegłego z 4 lipca 2017 r., która zawierała błędy rachunkowe, zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuścił się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Akceptacja uzasadnienia opinii biegłych, doprowadziła bowiem także do braków uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy działał w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy wyeliminować stwierdzone przez Sąd wady postępowania dowodowego. W tym celu należy zwrócić się do biegłego o dodatkowe wyjaśnienia kwestii, które budzą wątpliwości. Biegły powinien więc odnieść się do stwierdzonych błędów rachunkowych, przy czym rozważaniami pod tym względem należy objąć całość obliczeń, a nie tylko te, które dotąd Spółka wyeksponowała.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania obejmujące 1/10 uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego (wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.

Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 P.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji (zasadność opodatkowania i sposób ustalenia wartości obudów górniczych) zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Po trzecie wskazane błędy rachunkowe, które zaważyły na rozstrzygnięciu niniejszej sprawy stanowią nieznaczną kwotę w stosunku wartości przedmiotu sprawy.