Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 818/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i par. 5c; art. 119a; art. 119b par. 1 pkt 1; art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h; art. 119c par. 1; art. 119y par. 1, par. 2 i par. 3; art. 14na; art. 119w-art. 119zf; art. 119g par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Piotr Przybysz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 846/17 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 846/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "H." sp. z o. o. w B. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor DIS") z dnia 25 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 10 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że planuje wdrożyć program motywacyjny celem poprawy (względnie utrzymania) wyników finansowych i pozycji na rynku. Stosownie do przyjętego regulaminu, program obejmie osoby zajmujące kluczowe stanowiska kierownicze, jak również wybranych pracowników i współpracowników. Z każdym z nich zostanie zawarta dodatkowa umowa cywilnoprawna, w której treści nastąpi określenie liczby nieodpłatnie przekazywanych i niezbywalnych (względem osób trzecich) jednostek uczestnictwa będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Wraz z nabyciem tych jednostek uczestnicy programu uzyskają prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego skalkulowanej jako iloczyn liczby przyznanych jednostek i ich wartości ustalonej po zakończeniu czasu wyczekiwania (w 2017 r. okresu luty-grudzień, a następnie każdego kolejnego roku kalendarzowego) i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków (w szczególności osiągnięcia przez Spółkę zaplanowanego wyniku finansowego). Przeznaczona na ten cel pula pieniężna będzie pochodzić ze środków obrotowych Spółki, a realizacja płatności nastąpi w terminach i na zasadach określonych w regulaminie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) czy jej wydatki na rzecz uczestników z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (wypłacone kwoty rozliczenia) stanowić będą na gruncie u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu?

2) czy wypłacane uczestnikom na podstawie programu świadczenia będą rodziły po stronie Spółki obowiązek pełnienia roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 10 kwietnia 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Dyrektor KIS podkreślił, że u podstaw tego rozstrzygnięcia legła opinia wyrażona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 27 marca 2017 r., które zostało otrzymane w odpowiedzi na pytanie wystosowane w dniu 16 lutego 2017 r. na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej przez ówcześnie procedującego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W opinii tej potwierdzono słuszność przypuszczeń organu interpretacyjnego, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zwrócono uwagę na możliwość powstania korzyści podatkowych dla beneficjentów omawianego programu w postaci obniżenia stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z 32% do 19%, a także na opóźnienia terminu zapłaty podatku. Stwierdzono też, że przewidziane mechanizmy są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy podatkowej i wyczerpują znamiona działań sztucznych w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił, m.in. całkowicie pominięcie przesłanki z art. 119b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, Dyrektor KIS bezpodstawnie przyjął, że możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej przez beneficjentów programu (a zatem innych niż wnioskodawca podatników) uzasadnia możliwość odmownego załatwienia zgłoszonego żądania. W konsekwencji, zarzucono też naruszenie art. 14b § 1, § 3 i § 5b, art. 14h, art. 119a, art. 120, art. 121 § 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, iż nie może zgodzić się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego Spółka nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdził w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Sąd podkreślił, że jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 tej ustawy w związku z:

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a oraz 119b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, podczas gdy w przedmiotowej sprawie występuje taka sytuacja, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonym postanowieniu oraz przez uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji zawartej w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej;

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu;

- art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że organ zobowiązany był wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy jest to prerogatywa Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;

- art. 14b § 5b w związku z art. 14na pkt 1, art. 119a, art. 119x § 1 oraz w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że każdorazowo w razie w razie uwzględnienia niedającej się zweryfikować w ramach procedury interpretacyjnej kwoty korzyści podatkowej wskazanej przez podatnika funkcja ochronna może zostać wyłączona po wydaniu decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b, jak również regulacji art. 119w - art. 119ze Ordynacji podatkowej;

- art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.), w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 219, art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że stanowisko Dyrektora KIS w kontekście przesłanek odmowy wszczęcia postępowania określonego w art. 14b § 5b (w tym kontekście związania Dyrektora KIS opinią wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej), nie zostało kompleksowo umotywowane, podczas gdy zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn (w tym kontekście opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), na podstawie których nie można było wydać w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Dyrektora KIS, powyższe uchybienia skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadających prawu postanowień, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Dyrektor KIS nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS powołując się na art. 188 P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w analogicznych sprawach, m.in. w wyrokach: z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/17, z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3803/17, z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3967/17.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Według art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor KIS nie uwzględnił w wystarczającym stopniu treści art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor KIS powinien wezwać Spółkę - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarczy bowiem - zdaniem Sądu pierwszej instancji - powołanie się przez Dyrektora KIS jako organ interpretacyjny na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej Sąd uznał za przedwczesną.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podziela. Od dnia 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) w Ordynacji podatkowej dodano dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119y § 3 Ordynacji podatkowej i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej (art. 14b § 5b tej ustawy). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, iż ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art.14na Ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art.14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na art.14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznacza także, iż wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii. Zasadne były w związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ interpretacyjny nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany, m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu interpretacyjnego. Ponadto porównanie art. 14b § 3 z art.119x § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17. Usprawiedliwiony w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretacyjny miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.