Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 684/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D.T. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 grudnia 2020 r., którą odmówiono po wznowieniu postępowania podatkowego uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 17 stycznia 2014 r. D.T. dokonała odpłatnego zbycia 1/2 części udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr [...] wraz z przynależnym udziałem w prawie własności gruntu oraz częściach wspólnych budynku, położonych w G.przy ul. [...] za kwotę 112.500,00 zł.

Prawo własności przedmiotu sprzedaży podatniczka nabyła w drodze spadku w dniu 1 grudnia 2013r.

W złożonym w dniu 18 kwietnia 2016 r. zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2015 rok, podatniczka wykazała przychody/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 115.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 100.731,76 zł, podstawę obliczenia podatku 14.268,00 zł, podatek należy 2.711,00 zł.

Następnie w dniu 13 listopada 2018r. podatniczka złożyła pismo wraz z zeznaniem podatkowym PIT-39 za 2014 rok, w którym wykazała: przychody/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 112.500,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego 100.731,76 zł, podstawę obliczenia podatku 11.768,00 zł, podatek należy 2.236,00 zł.

W piśmie z dnia 19 listopada 2018r. podatniczka wskazała, że "(...) oryginały faktur dokumentujących wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania po mojej mamie na własne cele mieszkaniowe, zostały wysłane do [...] Urzędu Skarbowego w G. wraz z PIT-39 w dniu 14 kwietnia 2016 roku (...)".

Pismem z dnia 21 grudnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wezwał podatniczkę do złożenia korekty deklaracji PIT-39 oraz przedłożenia posiadanych dowodów świadczących o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi podatniczka powtórzyła wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 19.11.2018r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2019r. Naczelnik US określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 21.375,00 zł.

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym ponownie wskazała, że oryginały faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe przesłane zostały do urzędu skarbowego wraz z zeznaniem podatkowym w dniu 14 kwietnia 2016r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentów (tj. faktur VAT) świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i decyzją nr [...] z dnia 22 lipca 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2019r.

D.T. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, do której dołączyła m.in. kopie: faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 12.08.2015r. na kwotę 48.260,88 zł przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., faktury VAT nr [...] z dnia 25.03.2014r. na kwotę 48.871,08 zł oraz nr [...] z dnia 27.07.2014r. w wysokości 3.400,00 zł wystawionych przez podmiot "B" M. L.-B. z siedzibą w R. oraz umowy o wykonanie robót wykończeniowych nr [...] z dnia 12.02.2014r. zawartej z ww. firmą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020r. sygn. akt I SA/Gd 1684/19 oddalił skargę.

Pismem z dnia 3 lutego 2020r. D.T. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019r.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazała, że " (...) w dniu 29 stycznia odbyła się rozprawa przed WSA, na skutek rozpoznania mojej skargi na decyzję organu odwoławczego, na której to rozprawie moja skarga została oddalona. Uzasadniając ustnie swoje rozstrzygnięcie skład orzekający wskazał, iż fakt dołączenia przeze mnie do skargi do Sądu faktur potwierdzających rzeczywiste wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w mieszkaniu po mojej matce na moje cele mieszkaniowe stanowi podstawę do wznowienia postępowania, co niniejszym czynię składając przedmiotowy wniosek. Tak jak stwierdziłam przed Sądem, faktury te odnalazłam kilka miesięcy temu w wyniku splotu okoliczności. Nie miałam wiedzy, że one istnieją, na żadnym etapie postępowania przed organami skarbowymi. Byłam przekonana, że miałam jedyne egzemplarze 3 (trzech) faktur i wysłałam je, bez opisu, urzędowi (...)".

Do pisma podatniczka dołączyła ww. faktury, umowę o wykonanie robót wykończeniowych oraz "Ofertę wykonania remontu pomieszczeń".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 17 lutego 2020r. wznowił postępowanie podatkowe, następnie decyzją z dnia 21 grudnia 2020r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019r.

D.T. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, jako zarzut wskazując, że organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W jej ocenie z opisu stanu faktycznego kwestionowanej decyzji wynika, że organ podatkowy nie otrzymał dokumentów dołączonych przez nią do zeznania podatkowego. Jednakże dokumenty takie istniały, czego dowodem jest fakt, że w wyniku odnalezienia ich kopii zostały dołączone do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tam też wyjaśniła, w jaki sposób zostały pozyskane. Organy podatkowe obu instancji uznały, że fakt dołączenia do skargi kopii dokumentów jest elementem wskazującym na fakt zapoznania się z nimi organu I instancji (Urzędu Skarbowego w G.), a także organu II instancji, bowiem podatnik informował o tym fakcie oba urzędy, jednakże nie przedłożył faktur VAT. Nie stanowi to nowej okoliczności, która skutkowałaby przyjęciem, iż posiadanie nowych dowodów poniesienia wydatków, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić może nową okoliczność, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji. Jest tu zatem sprzeczność albowiem nieprzedstawienie faktur spowodowało wydanie decyzji przez organ I instancji, z drugiej strony przedstawienie faktur, zdaniem organu było niepotrzebne, bo organ o nich wiedział. Zdaniem strony, została spełniona przesłanka do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z chwilą złożenia w WSA w Gdańsku skargi na decyzję organu podatkowego I instancji dołączeniu do niej omówionych wyżej dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia własnej decyzji z dnia 21 grudnia 2020r., w związku z czym opisaną na wstępie decyzją utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja z dnia 22 lipca 2019r. dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej ½ udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w G. przy ul. [...]. Głównym przedmiotem sporu była wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy, jest należyte udokumentowanie poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Natomiast katalog wydatków, o których mowa powyżej został zawarty w art. 21 ust. 25 tejże ustawy.

Przesłanki wznowienia postępowania określone zostały w treści art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p. Z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Sformułowanie "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia strona postępowania nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym i w związku z tym nie mogła żądać ich uwzględnienia przy wydawaniu decyzji ostatecznej.

Aby z kolei uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania wznowieniowego zbadano prawidłowość i rzetelność wystawionych faktur. Organ wezwał wystawców faktur do udzielenia wyjaśnień dotyczących zakresu wykonanych prac, ujawnienia wartości lub ceny wykonanych prac bądź elementów wyposażenia oraz wskazania kiedy, w jakiej wysokości i w jakiej formie dokonano płatności za wykonane usługi. W odpowiedzi z dnia 06.05.2020r. M. L.-B. potwierdziła jedynie, że "(...) w pierwszym i drugim kwartale 2014 roku realizowaliśmy remont wewnątrz domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej położonego w G. przy ul. [...]. inwestorem była Pani D.T.. Potwierdzamy realizację zgodnie z ofertą (...) ". Korespondencja wysłana do spółki "A" została zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Organ wezwał również podatniczkę do udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia posiadanych dokumentów dotyczących okoliczności związanych z wykonaniem prac remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym, położonym w G. przy ul. [...] (tj. wskazania zakresu wykonanych prac, czasu kiedy były przeprowadzane, zasad i form ich finansowania, wysokości wydatków ponoszonych na zakup materiałów i usług).

W odpowiedzi z dnia 01.07.2020r. podatniczka udzieliła wyjaśnień co do zakresu wykonanych prac, załączyła również wydruk z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...]za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r. oraz do 01.05.2015r. do 30.09.2015r., z którego wynika, że dokonała przelewów środków pieniężnych na rzecz: "B" M. L.-B. (łącznie w kwocie 50.961,00 zł) oraz "A" Sp. z o.o. (w kwocie 28.260,88 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się również do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawców ww. faktur.

Odnośnie do "A" Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten zaprzestał aktywności gospodarczej i podatkowej (z dniem 29.05.2019r. dokonano wykreślenia z ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego organu podatkowego), nie udało się przeprowadzić żadnych czynności w żądanym zakresie. Z danych zawartych w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2015 roku złożonej przez ww. spółkę wynika, że wartość sprzedaży oraz kwota podatku należnego znaczenie przewyższa wartości wynikające z faktury VAT wystawionej na rzecz D.T..

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że M. L.-B. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "B" nie stawiła się na wystosowane wezwania. Z danych zawartych w deklaracji VAT-7 za I i III kwartał 2014 roku złożonych przez "B" wynika, że wartość sprzedaży oraz kwota podatku należnego znaczenie przewyższa wartości wynikające z faktury VAT wystawionej na rzecz i D.T..

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości weryfikacji wydatków poniesionych przez Stronę. Przedłożone przez Stronę dowody i przedstawione powyżej okoliczności wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie noszą zatem cech istotności.

Ponadto, zdaniem organu, nie można mówić o ujawnieniu się powołanych przez Stronę dowodów o okoliczności dopiero na etapie skargi do WSA złożonej na decyzje ostateczną. Strona bowiem już w toku postępowania podatkowego, a nawet jeszcze przed jego wszczęciem, powoływała się na okoliczność posiadania faktur świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, jednak ich nie przedłożyła. Organ nie dał wiary tłumaczeniom strony, że nie miała ona możliwości sporządzenia duplikatów faktur na żądanie organu I instancji, ponieważ ze względu na upływ czasu nie była w stanie sobie przypomnieć nazw firm remontujących – skoro płatności za wykonane prace remontowe dokonywała przelewami bankowymi. Na podstawie historii rachunku bankowego dołączonej przez podatniczkę do pisma z dnia 01.07.2020r. można ustalić dane identyfikujące odbiorów poszczególnych przelewów, w tym "B" M. L.-B. i "A".

W ocenie organu odwoławczego wskazane przez podatniczkę okoliczności/dowody nie mają dla sprawy przymiotu nowości, strona bowiem: znała wysokość poniesionych wydatków, gdyż w złożonych deklaracjach PIT-39 za 2014 rok wykazała dochód zwolniony w wysokości 100.731,76 zł - co pokrywa się z łączną sumą przedłożonych wydatków w kwocie 100.531,96 zł (różnica 199,80 zł), w każdym piśmie kierowanym do Naczelnika US powoływała się na istnienie spornych faktur VAT, fakt ujawnienia faktur VAT po zakończeniu postępowania tłumaczy "zbiegiem okoliczności", miała możliwość ustalenia danych podmiotów, które wystawiły sporne faktury VAT na podstawie historii rachunku bankowego. Trudno zatem przyjąć, że strona nie miała wiedzy na temat dokonywanych przez nią wydatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 243 § 1 i § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania wznowieniowego nie jest dokonywana pełna, merytoryczna kontrola decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym;

naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie albowiem mimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania organ administracji utrzymał w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. W konsekwencji przywołany przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia, mimo że nie zaistniały podstawy do jego stosowania;

naruszenie przepisów postępowania tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas zwykłego postępowania i brać w nim czynny udział, to nie ma ona możliwości powoływania się na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała;

naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego z pominięciem niektórych dowodów i rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony;

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 21.375,00 zł, która powinna zostać uchylona jako naruszająca prawo.

W uzasadnieniu skargi Strona argumentowała, że art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wskazujący, że stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia (w całości lub w części) dotychczasowej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (lub umorzenia postępowania) oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy może (a w zasadzie powinien) ponownie, merytorycznie rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją ostateczną. Kategoryczne stanowisko Dyrektora IAS, że w postępowaniu wznowieniowym nie ma podstaw do "merytorycznej kontroli decyzji" sugerujące brak możliwości orzekania merytorycznego w tym trybie jest wadliwe i sprzeczne z wynikiem wykładni językowej przywołanego przepisu.

Dyrektor IAS naruszył także przepis prawa materialnego - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że zwrot "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza takie dowody/okoliczności, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania i w związku z tym nie mogła żądać ich uwzględnienia przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała.

W ocenie Strony stan faktyczny w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IAS wyczerpuje znamiona przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zostały bowiem spełnione wszystkie elementy stanu faktycznego przewidzianego w dyspozycji tego przepisu. Odnalezienie faktur odpowiada ujawnieniu nowych dowodów. Stanowisko Strony wyrażone pismach z 19 listopada 2018 r. i 7 stycznia 2019 r. wynikało z błędnego przeświadczenia, że faktury te posiada (bądź że zostały przedłożone organowi podatkowemu). W rzeczywistości jednak nie posiadała ich w sensie fizycznym i nie trafiły one do organu podatkowego (zagubiły się w domu siostry, która również przeprowadzała remont mieszkania w tym czasie). Odnalezione dowody (faktury) są istotne dla sprawy albowiem wpływają one na wysokość zobowiązania podatkowego. Dokumentują wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na tzw. inny cel mieszkaniowy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy powoduje, że nie są one zaliczane do dochodów i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych. Innymi słowy, uwzględnienie wydatków potwierdzonych odnalezionymi fakturami znosiłoby zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ujawnione dowody (faktury) istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe, lecz nie były znane organowi podatkowemu. Brak ich znajomości wynikał z tego, że nie zostały one przedstawione w trakcie postępowania podatkowego. Strona zaznaczyła, że w trakcie tego postępowania była przekonana, że faktury znajdują się w aktach sprawy.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przyjęta w decyzji Dyrektora IAS, że zwrot "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza takie dowody/okoliczności, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania i w związku z tym nie mogła żądać ich uwzględnienia przy wydawaniu decyzji ostatecznej" pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego wykładnią językową i logiczną tego przepisu. Z brzmienia tego przepisu wynika, że to nie kwestia "wiedzy strony" o okolicznościach lub dowodach jest istotna, a to, że zostały one zostały one odkryte (np. odnalezione) i przez to stały się wiadome. Innymi słowy, nawet jeżeli strona wiedziała o dowodach, ale w trakcie postępowania nimi nie dysponowała, a "ujawniły" się one dopiero później, to fakt ich ujawnienia stanowi przesłankę, o której mowa w tym przepisie.

Wbrew stanowisku Dyrektora IAS "nowość" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie polega na tym, że dowody te nie istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej. Można przyjąć, że jest wręcz odwrotnie. Aby pojawiła się możliwość wznowienia postępowania dowody te muszą istnieć już w momencie trwania postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Tym samym "nowość" odnosić należy do ich istnienia/wykazania w danym postępowaniu.

Strona wskazała również, że zarzucanie jej zatajenia dowodów czy też lekceważenia obowiązku ich przedłożenia jest niezasadne. Trudno bowiem ustalić jak cel miałby przyświecać mi w zatajaniu dowodów czy lekceważeniu obowiązku ich przedstawienia. Nawet gdyby przyjąć zasadność rozumowania Dyrektora IAS to i tak byłoby to sprzeczne z prawidłowo dokonaną wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zawarta w tym przepisie przesłanka nowych okoliczności i dowodów jednoznacznie odnosi się do tego, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję. Z brzmienia tego przepisu nie sposób wyprowadzić wniosku, że okoliczności czy dowody powinny być nieznane także stronie postępowania.

Zdaniem Strony, stanowisko zawarte w skarżonej decyzji jest krzywdzące dla niej i nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego. Organ administracji nie odniósł się do tego, że przedstawiła dowody wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe (dokładniej - prace remontowe). Nie zakwestionował ich prawdziwości ani wiarygodności. Brak (jak przyjął) "możliwości weryfikacji wydatków poniesionych przez stronę" wynikający z tego, że właścicielka jednej z firm nie stawiła się na wezwania organu podatkowego, a druga firma przestała istnieć spowodował wyprowadzenie negatywnych dla Strony konsekwencji prawnych. W efekcie organ administracji zakwestionował dokonane wydatki i nie uznał ich za poniesione na cele mieszkaniowe. Organ administracji mając wątpliwości co stanu faktycznego rozstrzygnął je na niekorzyść Strony. Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni użytego w powyższym przepisie sformułowania "wyjdą na jaw", bowiem od ustalenia prawidłowej treści normy prawnej wynikającej z treści tego przepisu zależy następnie, czy w wyniku subsumcji stanu faktycznego pod tę normę należy stwierdzić spełnienie przesłanek wznowieniowych w niniejszej sprawie.

Oczywiste jest, że faktury dokumentujące wykonanie prac remontowych są istotne z punktu widzenia zasadniczej kwestii spornej w postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, tj. zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem go na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.). Niesporne jest również, że istniały w chwili orzekania przez organ oraz że nie zostały one organowi okazane przez skarżącą i z tej przyczyny nie były znane organowi. Powstaje zatem pytanie, czy wyszły one na jaw jako nowe dowody, jak tego wymaga warunek pierwszy. Sąd w tym względzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1531/15, że przez określenie "wyszły na jaw" rozumie się w języku potocznym sytuację, w której coś, co dotychczas było niewiadomym, ujawnia się, staje się wiadomym, pozyskujemy wiedzę o tym, że istnieje. Z uwagi na tok postępowania od "zwyczajnego" do wznowieniowego oczywistym jest, że owo wyjście na jaw nowych dowodów musi nastąpić po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o uchylenie w trybie wznowieniowym, a do tego momentu dowody te nie ujawniły się. Faktury, na które powołała się Skarżąca, nie są jednak dowodami, które ujawniły się po wydaniu decyzji. Wiedzę o ich istnieniu posiadała i Strona i organ. Co więcej, organ prowadził postępowanie dowodowe w tym kierunku i wezwał Stronę do ich okazania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie podziela poglądu, w myśl którego bez znaczenia dla oceny przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest to, czy strona miała możliwość powołania się na dowody w toku postępowania objętego wnioskiem o jego wznowienie i o uchylenie wydanej w jego wyniku decyzji. Stanowisko to pomija wymóg polegający na tym, że nowe dowody powinny ujawnić się po wydaniu decyzji, jak również nie bierze pod uwagę tego, że tryb wznowieniowy wprowadza odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta, której istotą jest stabilizacja skutków prawnych ostatecznych decyzji administracyjnych, pozostałaby fikcją, gdyby pozwolić na ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowała się powołać na istotne dla sprawy dowody w kilka lat po zakończeniu postępowania, a nie uczyniła tego w jego trakcie.

Z kolei w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) formuła charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("... lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński, B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015. s.1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na tzw. trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych".

Przyjęcie poglądu odmiennego, w sytuacji celowej obstrukcji podatnika w zakresie ujawniania organowi podatkowemu dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy w ramach tzw. zwykłego postępowania, prowadziłoby w istocie do ponownego gromadzenia dowodów wpływających na rozstrzygnięcie, tyle, że w ramach postępowania wznowieniowego. Potencjalnie prowadzić także mogłoby do sytuacji, w której podatnik wielokrotnie będzie korzystał z trybu żądania wznowienia postępowania, przedstawiając kolejne nowe, nieznane organowi dokumenty. Jakkolwiek koncepcja ta prowadzi do maksymalizacji prawdopodobieństwa ustalenia tzw. prawdy materialnej, a poprzez to do uzyskania zgodności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, niemniej jednak, w ocenie Sądu, stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz w sposób niezgodny z zamierzeniem ustawodawcy niweczy nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania administracyjnego. Odrębnym niepożądanym efektem ubocznym utożsamiania przesłanki ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności stricte ze stanem wiedzy organu podatkowego, może być brak jakiejkolwiek prawnej możliwości dokonania weryfikacji powoływanych przez podatnika dokumentów z uwagi na upływ czasu (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021r., sygn. akt III SA/Wa 2414/20).

Powyższe poglądy skład orzekający w całości podziela i przyjmuje jako własne.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca miała możliwość przedstawienia w toku postępowania wymiarowego powyższych dowodów dokumentujących poniesienie przez nią wydatków na remont mieszkania. Wiedziała, że faktur, na które się powołuje, nie ma w aktach sprawy, organ bowiem wzywał ją do ich przedłożenia. Jej twierdzenia natomiast, że faktury te odnalazły się przypadkowo po wydaniu decyzji, a przed wniesieniem do Sądu skargi na tę decyzję, jest mało wiarygodne, zważywszy na to, że w deklaracjach PIT-39 za 2014 rok skarżąca wykazała dochód zwolniony w wysokości 100.731,76 zł, co pokrywa się z łączną sumą udokumentowanych fakturami wydatków w kwocie 100.531,96 zł (różnica 199,80 zł). Skarżąca musiała zatem opierać się na dokumentach źródłowych. Nawet jeżeli jednak faktury rzeczywiście zostały zagubione po sporządzeniu na ich podstawie deklaracji, to skarżąca dysponowała danymi podmiotów, które wystawiły faktury VAT na podstawie historii rachunku bankowego, mogła zatem wystąpić o duplikaty faktur, o czym informowano ją zarówno w decyzji Naczelnika US z dnia 24 kwietnia 2019 r. jak i w decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 lipca 2019 r., mogła również wskazać dane tych podmiotów organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, czego nie uczyniła. Przyczyny, dla których skarżąca nie podjęła współpracy z organem prowadzącym postępowanie i nie podjęła starań celem przedstawienia dowodów poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, mimo że miała obiektywną możliwość ich przedstawienia, pozostają bez znaczenia. Bez względu na to, czy skarżąca celowo zataiła posiadane przez siebie faktury, czy też dokonała błędnej oceny swojej sytuacji procesowej i działała w błędnym przekonaniu, że nie musi podejmować starań celem przedstawienia dowodów na poniesienie tych wydatków, zgodnie z żądaniem organu, faktem pozostaje, że posiadała ona informacje o wystawcach faktur, których nie udostępniła organowi prowadzącemu postępowaniu, mogła też pozyskać duplikaty faktur, o czym pouczono ją w decyzji organu I instancji, czego również nie uczyniła.

Przeprowadzona wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie pojęcia "wyjścia na jaw" oraz analiza stanu faktycznego wynikającego z zawartości akt sprawy prowadzą do wniosku, że dowody dołączone przez stronę na etapie postępowania wznowionego oraz wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie mogły być skarżącej nieznane już na etapie postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 lipca 2019 r. W rezultacie, w ocenie Sądu, nie doszło do spełnienia wszystkich koniecznych przesłanek zawartych w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ - wbrew twierdzeniom skarżącej - dowody te i okoliczności nie "wyszły na jaw" w rozumieniu tego przepisu.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zbyteczne było przeprowadzenie dowodu z faktur zakupowych, ponieważ bez względu na wyniki tego postępowania nie mogły one zdecydować o uchyleniu ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, wobec braku spełnienia przesłanki dotyczącej "wyjścia na jaw".

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest przyjęta przez organy kwalifikacja prawna. Organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.