Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 703/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Katarzyna Radom,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z 16 października 2020 r. nr 0114-KDIB1-3.4010.284.2020.1JKT, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji otrzymywanych przez Spółkę kwot tzw. Kontrybucji - w części, w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedawanych przez Spółkę produktów - jako przychód podwyższający dochód wolny od podatku.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono zdarzenie przyszłe o zakresie opisanym w sposób następujący. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie SSE), w oparciu o zezwolenie i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) uzyskuje dochody wolne od podatku, w zakresie wynikającym z tego przepisu. Zezwolenie obejmuje działalność gospodarczą - produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE (wytwarzanie wyrobów tekstylnych, z gumy i tworzyw sztucznych, wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, maszyn i urządzeń, gdzie indziej nieskalsyfikowanych, pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), przyczep i naczep, a także usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych). Przedmiotem działalności są w szczególności wyroby Spółki – komponenty do samochodów ciężarowych, a Jej klientami - zasadniczo spółki należące do koncernów motoryzacyjnych. Współpraca Spółki z kontrahentami jest elementem szerszej kooperacji w ramach, której również inne podmioty powiązane ze Spółką dostarczają produkty do podmiotów reprezentujących daną grupę. Przejawem współpracy nie są tylko zlecenia na produkcję, ale uzgadniane są dodatkowe warunki między stronami. Zdarzają się dodatkowe ustalenia dotyczące dodatkowych warunków, wynikających z bieżących okoliczności lub zawierania kontraktów. Kontrahenci grupy (dalej: Grupa), do której należy Strona zgadzają się na szczególne modyfikacje warunków współpracy. Te dodatkowe modyfikacje mogą dotyczyć przykładowo restrukturyzacji Grupy lub poszczególnych spółek ją tworzących, podwyższonych okresowo kosztów związanych z budową nowego zakładu, rosnących wynagrodzeń pracowników. W takich przypadkach w toku negocjacji ustalane są wyższe ceny sprzedaży produktów na rzecz określonego klienta lub klientów, mających na celu ich partycypację w określonych kosztach ponoszonych przez sprzedające na ich rzecz podmioty należące do Grupy (w tym Spółkę). Wartość takiego wsparcia (tzw. Kontrybucji) jest określana kwotowo dla danego okresu. W sytuacji, gdy na skutek podwyższenia cen, wartość wsparcia uzyskanego przez Spółkę od kontrahentów jest niższa od kwoty uzgodnionej między stronami, mogą być przewidziane dodatkowe dopłaty na Jej rzecz (ze strony tych samych klientów), mające na celu pokrycie przewidzianej kwoty Kontrybucji. Co do zasady, płatności te mają zastosowanie, gdy ilość produktów nabytych przez klienta jest zbyt niska wobec założonego wcześniej dodatkowego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży produktów. Dodatkowe kwoty mogą być wypłacone jednorazowo lub w transzach. Kontrybucje uzyskiwane są od klientów, którym Spółka sprzedaje produkty w ramach zezwolenia i dochody z tej sprzedaży korzystają ze zwolnienia.

Mając na uwadze podane przez Spółkę okoliczności zadała Ona pytanie o treści: Czy Kontrybucje w części, w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią przychody podwyższające dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

Spółka zajęła stanowisko, że tak uzyskane kwoty wolne są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz, 865) – dalej jako u.p.d.o.p., albowiem spełnione są warunki:

– dochód jest uzyskiwany w okresie obowiązywania zezwolenia;

– dochód ma ścisły związek z dochodami ze sprzedaży produktów (objętych klasyfikacją z zezwolenia),

– dochód jest wynikiem działalności prowadzonej w oparciu o zezwolenie i nie można go utożsamiać wyłącznie z wynagrodzeniem stanowiącym bezpośrednią zapłatę – wystarczający powinien być związek przyczynowo-skutkowy między działalnością produkcyjną, a uzyskanym przychodem.

W opinii Spółki z ww. zwolnienia powinny korzystać wszelkie dochody będące wynikiem działalności - w przypadku Spółki - produkcyjnej na terenie SSE, których to dochodów nie można ograniczać. Wystarczającym powinien być bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między działalnością produkcyjną oraz uzyskanym przychodem. Spółka wskazała, że współpraca w zakresie sprzedaży produktów objętych zezwoleniem jest pierwotną przyczyną zawarcia porozumień z klientami, a wypłata Kontrybucji nie miałaby miejsca, gdyby uzgodniona między stronami wartość uzgodnionego wsparcia ze strony klientów w całości została pokryta podwyższonymi cenami sprzedawanych produktów. Celem wzmocnienia swojego stanowiska Spółka wskazała na przykłady orzecznictwa, z których wynika, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęty jest wszelki efekt ekonomiczny wynikający z działalności na terenie SSE – również rekompensata, jeśli pozostaje w ścisłym bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym zezwoleniem. W szczególności dotyczy to rekompensaty z tytułu nieuzyskania określonego w umowie wolumenu sprzedaży, co zdaniem Spółki jest sytuacją analogiczną względem opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie jest w sytuacji zmniejszenia pierwotnej wielkości zamówienia przez zamawiającego. Powołane zostały również Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka wywodziła również, że Kontrybucje są wynikiem wyłącznie indywidualnych ustaleń między stronami, które nie zmieniają ich charakteru – jeśliby kontrahenci nabyli od Spółki odpowiednią ilość towarów, to dodatkowe transze nie wystąpiłyby. Specyficzny sposób rozliczania Kontrybucji nie powinien, zdaniem Spółki wpływać na rozliczenie jej części.

Organ w wydanej 16 października 2020 r. interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Wskazano, że zakwalifikowanie do dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. rekompensaty z tytułu niezrealizowanych umownych poziomów zamówień, ma sens albowiem zabezpiecza odpowiedni poziom zysku ze sprzedaży z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, który nie jest osiągany z przyczyn niezależnych (wahań kursów walut surowców) i chroni przed nieznanymi czynnikami. Występuje, więc ścisły związek z przedmiotem działalności prowadzonej na terenie SSE. Jeśli zaś chodzi o kwoty Kontrybucji niemające pokrycia w cenie, to takiego związku zdaniem DKIS brak. W takim przypadku nie ma mowy o rekompensacie za nieuzyskany poziom dochodu ze sprzedaży produktów strefowych. Nie ma tu miejsca rekompensata za niezrealizowaną sprzedaż lecz przerzucenie na kontrahenta kosztów sprzedawcy z tytułu np. restrukturyzacji, budowy nowego zakładu, czy rosnących kosztów pracowniczych. Wysokość rekompensaty nie wynika z niezrealizowania umownego poziomu zamówień. Kontrahent nie płaci tej kwoty (Kontrybucji) z uwagi na to, że nie dopełnił warunków umowy lecz dlatego, bo zgodził się na pokrycie części kosztów sprzedającego. Jest to, więc część szerszego wsparcia.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu interpretującego, wyrażonym w wydanej dla Niej interpretacji indywidualnej z 16 października 2020 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W treści tejże postawiła jeden zarzut - naruszenie przez DKIS prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, prowadząca do wniosku, że kwoty otrzymywane od kontrahentów w ramach Kontrybucji, w części w jakiej nie są regulowane w postaci podwyższenia cen sprzedanych przez Spółkę produktów nie mogą zostać uznane za przychody działalności strefowej i podwyższać dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi, w szczególności zwrócono uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia. Z kolei definiując w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcie dochodu ustawodawca jako przychód wskazał jedynie przykładowy katalog wpływów - przychód ten stanowiących. Skarżąca zwróciła również uwagę na art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670) akcentując, że brak definicji pojęcia działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE jest przyczyna licznych wątpliwości interpretacyjnych. Niewątpliwie jednak za taki dochód należy uznać należności uzyskiwane od kontrahentów, jeśli zakres świadczonych w ramach umowy czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Wynik działalności gospodarczej na terenie SSE może obejmować obok dochodów ze sprzedaży wytworzonych towarów i usług wymienionych w zezwoleniu, także przychody i koszty warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży lub pozostające z nim w bezpośrednim związku, pod warunkiem, że związek tego rodzaju kosztów/przychodów z określona działalnością jest ścisły, bezpośredni i racjonalny.

Spółka podniosła, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentacja DKIS nie przekonuje do stanowiska Organu interpretującego, zgodnie z którym kwoty Kontrybucji w części niepokrytej zwyżką ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów nie mogą zostać zakwalifikowane do dochodów zwolnionych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem Spółki zasadnicza część argumentacji DKIS wręcz potwierdza Jej stanowisko. Skarżąca uważa, że przedstawiona przez Nią argumentacja wskazuje, iż między kwotami Kontrybucji, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE - w oparciu o stosowne zezwolenie, wystąpił ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Spółka podnosiła również, że kontrahenci dokonujący płatności z tytułu Kontrybucji na rzecz Skarżącej – wbrew stanowisku przyjętym przez DKIS nie należą do tej samej grupy kapitałowej, w której jest Spółka, co znajduje uzasadnienie w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jakkolwiek zdaniem Skarżącej wprost Organ tak nie twierdzi, ale wydaje się sugerować. Następnie Spółka podniosła, że wskazując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na szerszą współpracę i podmioty powiązane współpracujące także z Jej klientami, to miała na celu w szczególności zwrócenie uwagi, że kontrakty negocjowane (renegocjowane) są na poziomi Grupy, a nie indywidualnych dostawców w jej ramach. Spółka nie zgadza się również, by Kontrybucje jako element/efekt szerokiej współpracy traktować za współpracę wychodzącą poza same zlecenie produkcyjne. Są one, bowiem związane ściśle i bezpośrednio z dostawami wyrobów strefowych na rzecz klientów Spółki – co ma wynikać wprost z opisu stanu faktycznego. Skarżąca podnosiła dalej, że Kontrybucje są efektem negocjacji między dostawcami produktów (w tym Spółką) i ich odbiorcami (klientami, w tym Spółki). Zdaniem Skarżącej Kontrybucje mają charakter identyczny jak wynagrodzenie za sprzedaż produktów, albowiem pokrywają zwiększenie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu. Spółka dla wzmocnienia swojego stanowiska powołała się również na orzecznictwo dotyczące identyfikowania ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku przysporzenia (wynagrodzenia) z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie prezentując stanowisko zbieżne z zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Na podstawie art. 15 zzzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) oraz Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 9 marca 2021 r. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga została oceniona jako nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej. Tym samym mając na uwadze wskazany wyżej art. 57a p.p.s.a. Sąd nie mógł dokonać kontroli w zakresie prawidłowości przyjęcia przez Organ interpretujący przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. podmiot starający się o uzyskanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest we wniosku o jej wydanie do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkowi temu odpowiada zawarty w art. 14c § 1 o.p. i skierowany do Organu interpretującego nakaz zawarcia w treści interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Równocześnie jak już wskazano wcześniej organ wydający interpretację ma obowiązek "poruszania się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a dotycz to również sądu dokonującego kontroli zaskarżonej interpretacji. Związanie treścią wniosku (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) oznacza również, że wnioskodawca skarżąc niesatysfakcjonującą go interpretację indywidualną nie może dokonywać modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w skardze. Mając powyższe uwagi na względzie wszelka argumentacja skargi, podważająca przyjęty przez DKIS w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie mogła zostać uwzględniona – Spółka nie mogła bez sformułowania stosownych zarzutów wyłącznie argumentacją samego uzasadnienia skargi skutecznie podważać fragmentów zaskarżonej interpretacji, w których Organ interpretujący odnosi się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tytułem przykładu Sąd wskazuje na polemikę Spółki zawartą na str. 7-8 skargi:

"Powyższe argumenty przedstawione przez Organ są nietrafione, (...).

(...), a także nie odpowiadają stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Spółkę we Wniosku.

(...)

... stwierdzenie to mija się ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku.

(...)

Organ podatkowy nie powinien mieć co do tego wątpliwości mając na uwadze fakt, iż w stanie faktycznym Strona Skarżąca posłużyła się zwrotami:

- ...

Mając na uwadze przytoczone powyżej fragmenty Wniosku, oczywistym jest, że Kontrybucje będące przedmiotem Wniosku są dokonywane na rzecz (między innymi) Spółki przez niepowiązane podmioty. Co istotne, płatności na rzecz Spółki są dokonywane (co także wynika wprost z opisu stanu faktycznego) przez jej bezpośrednich, niezależnych od niej klientów."

Przechodząc do jedynego zarzutu skargi, w którym wskazano na błędną wykładnię przez DKIS art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd uznaje, co następuje. Stosownie do powołanego przepisu, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określony został przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1670) – dalej jako ustawa strefowa, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej". Właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) - por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09, LEX nr 596223. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody nie uzyskane z określonej w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1125/18 i powołane tam orzecznictwo - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć przy tym należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Tak, więc wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Zakaz rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, znajduje dodatkowe uzasadnienie, w postaci sformułowania zawartego w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia.

Przechodząc na przyjęty przez DKIS stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, to Skarżąca uzyskuje kwoty Kontrybucji, które w części pokrywane są podwyższoną ceną sprzedawanych przez Spółkę produktów – i ta część Kontrybucji nie była objęta wnioskiem o zbadanie przez DKIS zasadności kwalifikacji do dochodów zwolnionych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a w pozostałej części (objęta pytaniem z wniosku Spółki) płatna jest jednorazowo lub w transzach. Ogólna kwota Kontrybucji ustalana jest kwotowo w ramach szerokiej współpracy, obejmującej nie tylko same zlecenia produkcyjne, gdzie kontrahenci Grupy, do której należy Spółka zgadzają się na szczególne modyfikacje warunków współpracy. Jako podstawę modyfikacji i ustalenia kwoty Kontrybucji Spółka wskazała przykładowo: restrukturyzację realizowana przez Grupę lub poszczególne spółki wchodzące w jej skład, podwyższone okresowo koszty związane z budową nowego zakładu produkcyjnego lub rosnące wynagrodzenie pracowników. Wobec takiego - zdaniem Sądu - ogólnikowego przedstawienia podstawy do ustalania kwoty Kontrybucji, należnej Spółce od klienta lub klientów, nazywanej również "wsparciem" nie można doszukać się związku kwot Kontrybucji objętych pytaniem Spółki z dochodem uzyskiwanym przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej. Co istotne we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała katalog otwarty, przyczyn do ustalania kwot Kontrybucji należnych Spółce od kupujących Jej produkty ze strefy, skoro jak stwierdzono modyfikacje współpracy w ramach których ustalane są kwoty Kontrybucji (podkreślenie własne Sądu):

"Mogą (...) być spowodowane przykładowo (lecz nie wyłącznie) takimi okolicznościami, jak restrukturyzacja realizowana przez Grupę lub poszczególne spółki wchodzące w jej skład, podwyższone okresowo koszty związane z budowa nowego zakładu produkcyjnego lub rosnące wynagrodzenie pracowników."

(str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Tak przedstawiony przez Spółkę charakter kwot Kontrybucji nie pozwala na uznanie, iż kwoty te są przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej spółki prowadzonej na terenie SSE w oparciu o stosowne zezwolenie. Innymi słowy związku kwot Kontrybucji (objętych pytaniem Skarżącej) z działalnością Spółki na terenie SSE brak, natomiast wspólnym mianownikiem jest jedynie podmiot dokonujący transferu kwot Kontrybucji na rzecz Spółki – kontrahenci dokonujący zakupów od Spółki produktów wytworzonych przez Spółkę w jej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym i obejmuje dochód z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, a nie każde środki otrzymywane przez podmiot prowadzący taka działalność gospodarczą. W rozpatrywanej zaś sprawie brak jest powiązania – i to jak sama Skarżąca przyznaje o charakterze ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym – kwot Kontrybucji z działalnością Spółki prowadzoną na terenie SSE.

Zdaniem Sądu akceptacja stanowiska Skarżącej, prowadziłaby do naruszenia zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz każde środki pozyskane od kupującego produkty/usługi wytworzone w ramach działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej niezależnie, co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazuje się, że w przedmiotowym zwolnieniu chodzi o dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 763/14 i II FSK 711/17) zaznaczając, iż brak jest podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek rozpatrywanego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34.

Powyższemu stanowisku zdaniem Sądu nie można przeciwstawiać powołanego przez Skarżącą orzecznictwa. Przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 245/16 dotyczy stanu faktycznego, w którym kontrahent podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej złożył zamówienie na określoną ilość (zakup) wytworu działalności gospodarczej prowadzonej w strefie, a następnie z części zamówienia zrezygnował i uiścił podatnikowi z tytułu rezygnacji stosowną rekompensatę. NSA zasadnie więc uznał, że okoliczność, iż rezygnacja kontrahenta (kupującego wytwór działalności gospodarczej prowadzonej w strefie) z odbioru części wcześniej zamówionego towaru i zapłata z tego tytułu podatnikowi strefowemu stosownej rekompensaty nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia. Rekompensata stanowiła, więc dochód stanowiący następstwo prowadzonej w strefie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że Organ intepretujący dokonał prawidłowej oceny prawnej, iż kwoty Kontrybucji na rzecz Skarżącej (w części objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej) nie wykazują ścisłego, nierozerwalnego i funkcjonalnego związku z przedmiotem działalności gospodarczej, określonym w zezwoleniu i prowadzonej działalności na terenie SSE. Zatem kwot tych nie można potraktować, jako uzyskanych z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE. Tym samym zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie był uzasadniony i skarga jako niemającą podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.