Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 264/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 662/17 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 662/17, po rozpoznaniu skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2017 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, oraz 2/ przyznał i nakazał wypłacić z funduszu Skarbu Państwa - WSA w Łodzi radcy prawnemu koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Łodzi przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.), w lokalu przy ul. [...] [...] w Ł. W lokalu znajdowała się pijalnia piwa "[...]", w której Z. T. pracował na stanowisku barmana i zajmował się organizacją baru. Podczas kontroli funkcjonariusze stwierdzili dwa urządzenia do gier włączone do sieci elektrycznej i do internetu, w tym jedno urządzenie o nazwie "[...]", na którym klient baru prowadził grę o nazwie F. Urządzenie składało się z jednego korpusu, którego część górną stanowił monitor dotykowy. W dolnej części monitora zlokalizowane były okienka z napisami BET, WIN, CREDIT oraz poniżej kolejne z napisami BET, PLAY, AUTOSTART, HELP, START, PLAY, AUTOSTART, HELP, START. Dolna część urządzenia wyposażona była w drzwi zamykane na dwa zamki. Urządzenie posiadało gniazda do podłączenia zasilania elektrycznego i sygnału internetu. Na ścianie lokalu znajdowało się urządzenie elektroniczne w kształcie prostokątnej czarnej skrzynki z pięcioma diodami umieszczonymi w górnej jego części oraz napisem [...] [...] i danymi technicznymi urządzenia.

W celu ustalenia, czy na ww. urządzeniu "[...]" prowadzone były gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi postanowieniem wydanym w toku postępowania karnego-skarbowego wystąpił do biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier o przeprowadzenie ekspertyzy i wydanie opinii w tej sprawie. Po przeprowadzeniu ekspertyzy biegły wydał opinię, że gry prowadzone na badanym urządzeniu spełniały przesłanki gier na automatach określone w art. 2 ust. 5 u.g.h., ponieważ były to gry na urządzeniu elektromechanicznym lub elektrycznym, w tym komputerowym, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Biegły stwierdził, że badane urządzenie jest terminalem internetowym wyposażonym w ekran dotykowy oraz akceptor banknotów. Terminal nie wypłacał w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych, ponieważ brakowało hoppera lub innego urządzenia umożliwiającego wypłatę.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wszczął wobec Z. T. - zatrudnionego w skontrolowanym barze, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wymierzył Z. T. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył Z. T.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż gry na urządzeniu o nazwie "[...]" znajdującym się w pijalni piwa "[...]" przy ul. [...] [...] w Ł. były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Kwalifikacja ta dokonana została na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, który po przeprowadzeniu ekspertyzy stwierdził, że gry rozgrywane na tym urządzeniu miały charakter losowy i komercyjny. Gry miały charakter losowy, ponieważ grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się i ułożą symbole skutkujące wygraną, nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze ani nie był w stanie przewidzieć rezultatu gry, wszystko było uzależnione wyłącznie od urządzenia. Na urządzeniu tym możliwa była również gra automatyczna bez udziału gracza. Gra na badanym urządzeniu miała też charakter komercyjny, ponieważ warunkiem uruchomienia urządzenia było zakredytowanie go poprzez akceptor banknotów wybraną przez grającego kwotą, za którą otrzymywał określony czas przeznaczony na połączenia internetowe i punkty przeznaczone na rozgrywanie gier. Taki sposób działania urządzenia potwierdził też Z. T., podczas przesłuchania zeznając, że do korzystania z urządzenia wystarczyło wrzucenie pieniędzy. Zatem gry prowadzone na ww. urządzeniu spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h., tym samym urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry.

Organ II instancji stwierdził, że urządzenie gier poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznany został Z. T., ponieważ przyczynił się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Z. T. pracował w barze "[...]" jako barman i zajmował się organizacją baru. Prowadził rozmowy z właścicielem automatu do gier na temat wstawienia automatu do baru i ustalał warunki, jakie musi zapewnić, aby gry na automacie mogły być prowadzone. Zobowiązał się do stałego nadzorowania pracy automatu i jego sprawnego działania. Bezpośrednio więc przyczynił się do tego, że automat został uruchomiony i gry na nim stały się dostępne dla szerokiego grona klientów baru. Lokalizacja automatu w barze odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła na zwiększone zainteresowanie grami na automacie i zyski z tym związane. Organizując instalację automatu i dostęp do internetu oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem nad nim stałej opieki Z. T. przyjął na siebie współodpowiedzialność za urządzanie gier na tym automacie. W postępowaniu karnym-skarbowym przyznał, że prowadził gry na automatach do gier losowych o nazwie "[...]" w barze "[...]" przy ul. [...] [...] w Ł. bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 u.g.h., tj. że popełnił przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s., za co został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. T. wniósł o uchylenie decyzji administracyjnych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego, organy bezpodstawnie uznały go za "urządzającego" grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. Fakt, że został prawomocnie skazany za przestępstwo skarbowe, w jego ocenie, nie miał przy tym żadnego znaczenia. Został oskarżony o "prowadzenie" gry na automacie do gier losowych bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Przyznał się do zarzucanego czynu i został za to prawomocnie skazany. Tymczasem karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega jedynie "urządzanie" takiej gry. Skarżący podkreślił, że "prowadzenie" i "urządzanie" gry na automatach nie są pojęciami tożsamymi. Stwierdził również, że organy - aby móc zasadnie nałożyć karę pieniężną z art. 89 ust. 1 u.g.h. - powinny wykazać, iż urządzał on grę na automacie. W jego ocenie, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia takiego wniosku.

Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Sąd I instancji stwierdził, że organ naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947; dalej: ustawa o KAS), powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948 ze zm.; dalej: przepisy wprowadzające ustawę o KAS). Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne.

Zdaniem WSA, przepis art. 222 powołanej ustawy określał w niniejszej sprawie właściwość DIAS w Łodzi jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno - skarbowych /.../. Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

WSA stwierdził, że zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie. Zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2017 r. wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Sąd wskazał, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz.88; dalej: ustawa nowelizująca).

Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Przepisy te nie dotyczą jednak spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r., co oznacza, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed tą datą.

Sąd I instancji podkreślił, że ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano zaś w dniu [...] maja 2017 r., czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. WSA stwierdził, że w sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza jej uzasadnienia wskazuje, że DIAS zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował "stare" przepisy, mimo że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta, mimo że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu I instancji, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz, czy zachowanie skarżącego jest deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo.

WSA podkreślił, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał m.in. urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu.

Sąd wskazał, że skarżący był pracownikiem (barmanem) w pijalni piwa, w której urządzano gry na automacie o nazwie "[...]". Właścicielem lokalu była G. T., była żona skarżącego. Wobec powyższego, w sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem, należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Natomiast w przypadku, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad: 1/ zasady bezpośredniego działania nowego prawa lub 2/ zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (zasada tempus regit actum). W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśnił, dlaczego przyjął tę zasadę. WSA podkreślił, że zasada ta nie jest bezwzględnie obowiązująca, ponieważ można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. W ocenie Sądu I instancji, wyjaśnienia wymaga, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie, co wskazuje, że organ odwoławczy pominął fakt, iż od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Reasumując WSA uznał, że skarga jest uzasadniona, ponieważ organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Okoliczność ta stanowi naruszenie art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu oraz przepisów postępowania, tj. art.120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r. poz. 201; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. podczas, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy i art. 121, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania wyjaśnienie z jakiej daty przepis art. 89 u.g.h. zastosowano w skarżonej decyzji, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016r., poz. 1948) w zw. z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy Ordynacji podatkowej jako właściwe w sprawie uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu skarbowego pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do skargi kasacyjnej organu należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z cyt. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 2104/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie wywodzi się w orzecznictwie i nauce prawa, że poprawność sporządzenia uzasadnienia wyroku umożliwia także stronie merytoryczną polemikę w ewentualnym środku zaskarżenia wydanego przez sąd administracyjny orzeczenia. Zasadnie w piśmiennictwie wskazuje się, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", nie pełni ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej i dalekie jest również od realizacji funkcji legitymacyjnej (por. W. Kręcisz, Z problematyki uzasadniania orzeczeń przez sądy administracyjne, w: Uzasadnienia decyzji stosowania prawa, redakcja naukowa I. Rzuciło-Grochowska, M. Grochowski, Warszawa 2015, s. 354 oraz powoływane tam orzeczenia sądów administracyjnych). W ocenie orzekającego Sądu kwestionowany skargą kasacyjną wyrok nie został – wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. – zaopatrzony w uzasadnienie, które zawierałoby "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Należy podkreślić, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, nie wypowiedział się wprost co do naruszenia prawa materialnego i procesowego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał jedynie, iż organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. co, zdaniem Sądu I instancji, stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję

W tym kontekście należy podkreślić, że treść rozstrzygnięcia sądowego uwzględniającego skargę determinowana jest ostatecznym rezultatem kontroli sądowoadministracyjnej, stwierdzonym w jej toku konkretnym naruszenia prawa, rodzajem i charakterem naruszonych przepisów, skalą tego naruszenia (wyrażającą się w istotnym wpływie na wynik sprawy) oraz jego rodzajem (zwykłe, albo dające podstawę do wznowienia postępowania, kwalifikowane). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję administracyjną (w całości lub w części), w sytuacji gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i przez które to naruszenie należy rozumieć tylko i wyłącznie taką sytuację, w której istnieje prawdopodobieństwo oddziaływania (wpływu) tegoż naruszenia na treść zaskarżonego aktu. Natomiast w świetle dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego będzie miało postać błędnej wykładni lub zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji). Warunkiem uwzględnienia skargi ze wskazanych wyżej powodów jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo podkreślono zatem w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji takiego wpływu nie zbadał, gdyż nie zajął nawet stanowiska, co do tego w jakim brzmieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych należy w stanie faktycznym sprawy zastosować. Trafnie zauważył również kasator, że rolą sądu administracyjnego orzekającego w sprawie jest ocena prawa zastosowanego przez organ administracji orzekający w sprawie, a w niniejszej sprawie WSA w Łodzi od takiej oceny się uchylił. Podzielić należy w związku z tym wyrażany w doktrynie pogląd, wedle którego jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną, powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 330). Na marginesie należy także zauważyć, iż mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie odnosi się także do podstawowych wywodów prezentowanych skardze przez Z. T., np. gdy wskazuje, iż jego zdaniem brak jest skutków prawomocnego skazania go za przestępstwo skarbowe, gdyż został oskarżony o "prowadzenie" gry na automacie do gier losowych bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, gdy karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy podlega jedynie "urządzanie" takiej gry (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2210/16 oraz wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r. II GSK 3582/17- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku ograniczono się zatem wyłącznie do opisania wątpliwości WSA jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe oznacza także, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także w zakresie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej braków uzasadnienia wyroku co do prawidłowych wskazań odnośnie dalszego postępowania. Wymienione powyżej niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu wojewódzkiego czynią przedwczesnym dokonanie oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody, raz jeszcze oceni legalność zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę na podstawy prawne rozstrzygnięcia, wskazując w jakim brzmieniu art. 89 u.g.h. należy w stanie faktycznym sprawy zastosować oraz odniesie się do pozostałych aspektów sprawy. Swoje orzeczenie sąd wojewódzki prawidłowo uzasadni, uwzględniając wymogi, które stawia przed nim przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Odnosząc się do kwestii kosztów postępowania kasacyjnego należy podkreślić, że przy orzekaniu o zwrocie tych kosztów mają zastosowanie przepisy art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a., wyrażające odpowiednio zasadę miarkowania kosztów postępowania oraz zasadę słuszności. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, NSA wziął pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego w pierwszej instancji, o której świadczy przyznane mu w niniejszym postępowaniu prawo pomocy w zakresie zwolnienia od ponoszenia kosztów sądowych oraz ustanowienia radcy prawnego, a także fakt, że w żaden sposób nie przyczynił się do powstania kosztów związanych z postępowaniem kasacyjnym, a wynikających z wadliwego sporządzenia uzasadnienia przez Sąd I instancji.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż w sprawie nie orzeczono o przyznaniu pełnomocnikowi Z. T. wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną w ramach prawa pomocy w postępowaniu przed NSA, gdyż wynagrodzenie to jest przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.