Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 244/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000 roku do października 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od kwietnia do października 2001 roku, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" spółki cywilnej kwotę 3.895 zł ( trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt pięć zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania "A" spółki cywilnej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.03.2003r. nr "[...]" o wymiarze temu podatnikowi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2000 roku do października 2001 roku i ustaleniu dodatkowych zobowiązań

I. uchylił tę decyzję:

– w części dotyczącej października 2000r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

– w części dotyczącej listopada, grudnia, stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca i września i w tym zakresie orzekł o innym wymiarze podatku i dodatkowych zobowiązaniach

oraz

II. za miesiące lipiec, sierpień i październik 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W części wstępnej uzasadnienia decyzji przedstawiono przebieg postępowania wszczętego w sierpniu 2001r. wyjaśniając, że pierwsza decyzja w tej sprawie z dnia 31.10.2001r. wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej została uchylona decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu rozszerzono zakres kontroli o miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001r. W jej wyniku Organ Kontroli wydał decyzję dokonując odmiennego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2000r. do października 2001r. niż wynikało to ze składanych przez Spółkę deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Według organu I instancji w rozliczeniu miesięcy od października 2000r. do lutego 2001r. oraz lipca 2001r. Spółka cywilna zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę stacji paliw - inwestycję w obcym środku trwałym, nieujawnionym w celach amortyzacyjnych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz.35 z późn. zm.), do których stosuje się przepis art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozliczeniu lipca 2001r. zawyżono podatek naliczony o 63,79 zł przez dwukrotne zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu faktury Nr "[...]" z dnia 20.07.2001r. o wartości netto 289,94 zł.

Zaniżenie podatku należnego nastąpiło w listopadzie 2000r. o kwotę 54,18 zł, w lutym o kwotę 32,82 zł w czerwcu 2001r. o kwotę 10,10 zł na skutek nie ujęcia w deklaracjach powyższych kwot podatku z faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

Ponadto Spółka nie ujęła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. podatku należnego w wysokości 2.852,79 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla rolników zrealizowanej na podstawie bonów paliwowych o których mowa w art.40a - art.40h ustawy o VAT oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych w poszczególnych miesiącach od kwietnia do października 2001 r. zakupionych od Spółki cywilnej "B" M. P. i G. S. z E..

Do ustaleń odnośnie niewykazania podatku należnego od sprzedaży paliw płynnych posłużyły dowody, włączone postanowieniami z dnia 18 i 26 listopada 2002r. stanowiące materiał z kontroli skarbowej Nr "[...]", przeprowadzonej w Spółce "B". Były to:

1. dowody uzyskane przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa w trakcie przeszukania w Spółce cywilnej "B":

a) druki D-8 i związane z nimi rozliczenia sprzedaży hurtowej (RSH), zawierające dzienne zapisy stanów paliw, przesunięć międzymagazynowych oraz wielkość ich rzeczywistego obrotu;

b) trzy zeszyty ("[...]") zawierające dane niezaewidencjonowanego obrotu paliwami na rzecz poszczególnych kontrahentów, wielkości stanów paliw;

c) dowód dostawy z dnia 27.10. (brak oznaczenia roku) na 11.000 litrów benzyny bezołowiowej Pb95 w cenie 2,60 zł za litr zawierający podpis odbiorcy z pieczątką (współwłaściciela s.c. "A"), który nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zakupu ujętych w ewidencji i deklaracji VAT-7,

2. zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: M. P. (wspólnika Spółki "B"), W. S. (Pełnomocnika G. S. w prowadzeniu spraw Spółki "B") i A. R. (kierownika stacji paliw należącej do Spółki "B").

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że dane wykazane w 11 fakturach wystawionych w okresie od kwietnia do października 2001 r. przez Spółkę "B" na rzecz s.c. "A" z tytułu sprzedaży paliw płynnych zostały uwzględnione w/w rozliczeniach sprzedaży hurtowej i drukach D-8, także z informacją iż dana sprzedaż została udokumentowana. Natomiast dane dotyczące ilości i wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej Spółki "B" na rzecz s.c. "A" zostały zawarte we wszystkich w/w dokumentach z adnotacjami: "A"; "A - L.", "A - M." i "M.".

Wskazując na fakt odmowy składania wyjaśnień w toku kontroli skarbowej przez M. P. i W. S. w przedmiocie znaczenia zapisów na w/w dowodach, organ pierwszej instancji powołał się na zeznania złożone przez w/w osoby w dniu 9.11.2001 r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Ochrony Państwa. W zeznaniach tych potwierdzono dokonywanie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami i uwidocznienie tego procederu we wspomnianych wcześniej dowodach (tj. drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej i zabezpieczonych zeszytach).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając wiarygodność w/w dowodów stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami źródłowymi Spółki "A" świadczy o tym, że prowadzone w Spółce ewidencje wymagane przez ustawę o VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego - jako nierzetelne nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT.

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka "A" zaniżyła podatek należny nie ewidencjonując sprzedaży paliw pochodzących z następujących zakupów niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach 2001 r.:

1) kwiecień - zaniżenie podatku VAT o 7.620,66 zł w związku z:

– dwiema dostawami łącznie 15.000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości 29.300 zł,

– dwiema dostawami łącznie 5.700 litrów oleju opałowego o łącznej wartości 7.460 zł,

– dostawą 2.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 5.500 zł,

2) maj - zaniżenie podatku VAT o 2.524,59 zł w związku z dostawą 7.000 litrów oleju napędowego o wartości 14.000 zł,

3) czerwiec - zaniżenie podatku VAT o 5.348,52 zł w związku z dwiema dostawami łącznie 10.700 litrów benzyny Pb 95 o wartości 29.660 zł,

4) lipiec - zaniżenie podatku VAT o 1.341,82 zł w związku z:

– dostawą 1.450 litrów oleju opałowego o wartości 2.001 zł,

– dostawą 2.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 5.440 zł,

5) sierpień - zaniżenie podatku VAT o 10.132,62 zł w związku z:

– dwiema dostawami łącznie 18.000 litrów oleju napędowego o wartości 36.800 zł,

– dostawą 7.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 19.390 zł,

6) wrzesień - zaniżenie podatku VAT o 5.752,46 zł w związku z:

– dostawą 10.000 litrów oleju napędowego o wartości 20.500 zł,

– dostawą 4.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 11.400 zł,

7) październik - zaniżenie podatku VAT o 13.198,20 zł w związku z:

– czterema dostawami łącznie 25.000 litrów benzyny Pb 95 o wartości 66.680 zł,

– dostawą 3.100 litrów oleju napędowego o wartości 6.510 zł.

Powołując się na art.18 ust.1 ustawy o VAT, opodatkowano nieudokumentowaną sprzedaż paliw w stawce 22% określając wartość niezaewidencjonowanego obrotu na poziomie wartości zakupu, zgodnie z danymi wykazanymi w rozliczeniach sprzedaży hurtowej i zeszytach. Za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT przyjęto miesiąc, w którym spółka "A" dokonała nieudokumentowanego zakupu paliw płynnych.

Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 20.01.2004r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym października 2000r. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej miesięcy od listopada 2000r. do czerwca 2001 r. oraz września 2001r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie (lipiec, sierpień i październik 2001r.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę cywilną zarzutów organ drugiej instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów o właściwości, jak też zarzut bezpodstawnego ustalenia sankcji spółce cywilnej na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze treść art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, iż bezpodstawne było pozbawienie Podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na stację paliw (inwestycja w obcym środku trwałym).

Podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że Spółka "A" w rozliczeniu poszczególnych miesięcy od kwietnia do października 2001r. zaniżyła podatek należny wynikający ze sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw uprzednio zakupionych w sposób nieudokumentowany od Spółki cywilnej "B" M.P. G. S. z E.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 9.09.2004r. (sygn. akt I SA/Ol 68/04) uchylił zaskarżoną decyzję.

Uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu w/w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Jego przedmiotem miało być ustalenie, czy w L. istnieje więcej podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od firmy "B" oraz przesłuchać w charakterze świadków kierowców firmy "B" s.c. M. P. i G. S. na okoliczność dostaw paliwa do stacji Spółki "A" (ilość, rodzaj, częstotliwość, formy zapłaty oraz dostarczane przez nich dokumenty potwierdzające dostawę).

Dodatkowe dowody wpłynęły do siedziby organu odwoławczego w dniu 3.03.2005r.

Postanowieniem z dnia 9.12.2004r. włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 18.05.2004r. umarzającego postępowanie karne wobec oskarżonych W. S. i M. P. oraz skazującego wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 4.10.2004r. (sygn. akt "[...]") w sprawie karnej dotyczącej w/w osób, zaś postanowieniem z dnia 5.04.2005r. uwierzytelnioną kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia 3.03.2005r. (sygn. akt "[...]") wydanego na skutek rozpoznania apelacji od wyroku z 4.10.2004r.

Po opisaniu powyższego przebiegu postępowania w dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił motywy i przesłanki częściowo reformatoryjnej decyzji z dnia 28.04.2005r. wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przytaczając stanowisko zajęte przez organ I instancji z którym Spółka "A" nie zgodziła się, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnił zarzut dotyczący błędnego uznania przez Organ Kontroli Skarbowej, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na remont i modernizację stacji paliw. Dokonując analizy art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że Spółka prowadziła inwestycję w obcym środku trwałym, która podlega amortyzacji, zatem bezzasadnie pozbawiono ją prawa odliczenia podatku VAT w rozliczeniu miesięcy od października 2000r. do lutego 2001r.

Ponadto w niewielkim zakresie uwzględnił argumentację odwołania o zaewidencjonowaniu sprzedaży oleju napędowego rolnikom na bony paliwowe we wrześniu 2001r. Przede wszystkim potwierdził ustalenia organu I instancji, że analiza wykazu zrealizowanych w okresie 13.09.-25.09.2001r. bonów paliwowych oraz sprzedaży oleju napędowego w tym okresie na podstawie paragonów i faktur wykazuje, że "A" kasowała w poszczególnych dniach bony paliwowe nie dokonując przedtem sprzedaży paliwa, co stanowi naruszenie art.40g ust.1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dokumentacji za okres od 13.09.-25.09.2001r. nie wynika, by sprzedaż na faktury była związana z realizacją bonów paliwowych. Natomiast porównanie wykazu sprzedaży oleju napędowego na paragony w tym okresie z wykazem zrealizowanych bonów wskazuje, że w pięciu dniach Spółka dokonywała sprzedaży i skasowała część bonów. Jednak wartość sprzedaży w dniu 16.09.2001r. (25,60 brutto) na podstawie jednego paragonu w zestawieniu z liczbą 3 skasowanych w tym dniu bonów o wartości nominalnej 50 zł każdy, czyni nieprawdopodobnym by sprzedaż ta dotyczyła podatnika podatku rolnego. Organ II instancji uznał, że w dniach 19.09., 20.09., 22.09., i 25.09.2001r. z porównania zaewidencjonowanej sprzedaży na paragony z wartością skasowanych bonów nie można wywieść, iż sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Przyjął zatem, że sprzedaż na kwotę 90 zł VAT 16,23 została zaewidencjonowana.

W zakresie częściowego tylko zaewidencjonowania w okresie od kwietnia do października 2001r. sprzedaży paliw zakupionych od Spółki jawnej "B" organ podatkowy II instancji podzielił ustalenia i wnioski oraz podstawę prawną decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, że realizując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2004r. sygn. akt I SA/Ol 68/04 przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie dowodowe. W ramach tego postępowania Organ Kontroli Skarbowej wystąpił z zapytaniami do 86 podmiotów gospodarczych na terenie L. czy w okresie od 6.04.2001r. do 31.10.2001r. w ramach prowadzonej działalności kupowali olej opałowy i paliwa płynne od firmy "B" i żaden z podmiotów, które udzieliły odpowiedzi nie potwierdził, że takie fakty miały miejsce.

Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył, na podstawie rodzaju prowadzonych działalności by cztery podmioty, które nie udzieliły odpowiedzi dokonywały tak dużych zakupów paliw. Wskazał też, że dwie osoby prowadzące działalność gospodarczą w L. o tym samym nazwisku, co wspólnicy Spółki "A" oświadczyły, że nie nabywały paliw od Spółki "B".

Za bezpodstawne uznał sugestie pełnomocnika jakoby zapisy na dokumentach Spółki "B" dotyczyły po części sprzedaży na rzecz s.c. "A", a po części na rzecz gospodarstwa rolnego A. i J. M. Wskazał, że A. M. w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie wyjaśniła, że nie może udzielić żadnych informacji na temat prowadzonego gospodarstwa bo się nim nie zajmowała. Podkreślił, że argumentacji tej nie podnieśli pozostali wspólnicy Spółki "A", także podczas przesłuchań w charakterze strony w dniu 6.06.2003r. i 24.06.2003r.

Zauważył, iż ciągniki rolnicze oraz inne maszyny rolnicze (np. kombajny zbożowe) są napędzane olejem napędowym. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na rzecz odbiorców o nazwach: "L.", "M." lub "A"- L.", Spółka "B" dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży łącznie aż 50.700 litrów benzyny Pb 95 w okresie kwiecień - październik 2001 r. Zatem zapisy zawarte w dokumentach prowadzonych w firmie "B": "L." oraz "M." niewątpliwie dotyczą odbiorcy, jakim jest Spółka "A" z L..

Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej realizowanej przez Spółkę cywilną "B" na rzecz Spółki cywilnej "A". Przesądza o tym w szczególności zbieżność dat i numerów faktur oraz podane ilości i ceny poszczególnych rodzajów paliw oraz oleju opałowego. Potwierdzeniem faktu, że transakcje niezaewidencjonowane a wykazane we wspomnianych drukach i ich załącznikach (RSH) dotyczą zakupu paliw przez Spółkę "A" są również zapisy dokonane przez pracowników firmy "B" w zeszytach zabezpieczonych przez UOP. Potwierdza to również Wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia 4.10.2004r. sygn. akt "[...]" włączony do akt sprawy utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia 3.03.2005r., sygn. akt "[...]".

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że analiza materiałów dowodowych w sprawie, w szczególności treści dokumentów zabezpieczonych na stacji wskazuje, że zapisy w zeszycie formatu A-4 dotyczą obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z odbiorcami Spółki ("B"). Sąd zwrócił uwagę, iż dokumenty zabezpieczone przez UOP (z wyjątkiem dowodów dostawy) były prowadzone chronologicznie, każdego dnia oraz że faktury wyszczególnione w rejestrze zakupów towarów handlowych dokumentujące zakup paliw uwzględnione w ewidencji prowadzonej zgodnie z art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, zostały wykazane w drukach D-8, a określone w tych fakturach paliwo zwiększało stan paliwa. W drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej zostały też wykazane faktury wyszczególnione w rejestrze sprzedaży, a określone w tych fakturach paliwo zmniejszało stany magazynowe paliw. Zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliwa na tankowanie posiadanych przez Spółkę środków transportowych. Ilości sprzedanego paliwa wykazane w dowodach dostaw odpowiadają zapisom na drukach D-8 i RSH, zaś zapisy w zeszytach znalazły odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i RSH. Sąd nie dał wiary twierdzeniom, że druki D-8 i RSH były prognozą tego, co miałoby być wykonane, ale w konsekwencji nie było. Stwierdził jednocześnie, że prowadzone w Spółce w latach 2000-2001 druki D-8, RSH oraz zeszyty odzwierciedlały rzeczywisty stan obrotu paliwami w Spółce "B".

Sąd Rejonowy w E. zwrócił ponadto uwagę, iż w zeszycie A-5 "[...]" w kolumnie "data" wpisano 15.09., w kolumnie "LITRY × zł/11" wpisano Pb96 4000 × 2,85, w kolumnie "fra/Br" wpisano WZ. Powyższy zapis ma odzwierciedlenie w zapisie na druku D-8 z 15.09.2001r., gdzie w wierszu "dostawy" (u dołu druku) w kolumnie "Euro Super 95" wpisano - 4000 A oraz w zapisie w druku RSH na dzień 15.09.2001r., gdzie w 12 wierszu wpisano w kolumnie "kontrahent" - A L., "rodzaj paliwa" - Pb 95, "ilość × cena" - 4000 × 2,85, "wartość sprzedaży" - 11400,00, "rodzaj dokumentu" - B/R, a w kolumnie "uwagi kwota wpłaty" - częściowo zapłacone 5000,00.

Dodatkowo organ odwoławczy podał, że np. na druku D-8 z 6.04.2001 r. u dołu strony (tom II, karta 415) pod kolumną olej napędowy zapisano 7000 L. B/R, a pod kolumną olej opałowy 4700 L. B/R. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rozliczeniu sprzedaży hurtowej na dzień 6.04.2001r. (tom II, karta 416), gdzie w kolumnie "kontrahent" zapisano A L., w kolumnie "rodzaj paliwa" ON i opał, w kolumnie "ilość × cena" 7000 × 190 i 4700 × 1,30, w kolumnie "wartość sprzedaży" 13.300 i 6.110, a w kolumnie "rodzaj dokumentu" zanotowano B/R. Następnie na druku D-8 z 24.04.2001r. zanotowano dostawę 8.000 l oleju napędowego B/R do L., co odpowiada zapisowi w druku RSH z tego dnia przy kontrahencie określonym L. - A (tom II, karty 417-418). Na druku D-8 z 30.04.2001 r. pod kolumną "Eurosuper 95" odnotowano "4000 M.", zaś na druku RSH z tego dnia sprzedaż dla kontrahenta określonego "M. A" 2000 l benzyny Pb 95 w cenie 3,07 zł/l i 2000 l benzyny Pb 95 w cenie 2,75 zł/l (tom II, karty 421-422). Wskazane analogie występują również w dowodach dotyczących kolejnych miesięcy.

Wskazując na fakt, iż dodatkowe postępowanie uzupełniające, przeprowadzone w związku z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 9.09.2004r., wykluczyło sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego przez "B" dla jakiegokolwiek innego podmiotu z L. niż s.c. "A" organ odwoławczy uznał, że również w tych przypadkach, gdzie nazwę odbiorcy określono jako "L." (RSH na dzień 11.07.2001 r. - tom II, karta 432, RSH na dzień 22.08.2001 r. - tom II, karta 440, RSH na dzień 25.08.2001r. - tom II, karta 442, RSH na dzień 3.10.2001r. - tom II, karta 450) nabywcą towaru była Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji pełnomocnika Spółki kwestionującego przyjęcie w decyzji organu I instancji jako niezaewidencjonowanej dostawy paliwa z dnia 27.10.2001r. W jego ocenie dostawa paliwa udokumentowaną fakturą Nr "[...]" z dnia 5.11.2001r. i dowodem wewnętrznym Spółki "A" Nr "[...]" z dnia 27.10.2001r. nie stanowiła jednej dostawy albowiem zapisy w zeszycie "[...]" i w zeszycie "[...]" świadczą o tym, że Spółka "B" przekazała Spółce "A" paliwo zarówno w dniu 27.10.2001r., jak i w dniu 5.11.2001r.

W pierwszym zeszycie pod datą 27.10. (karta 491) stwierdzono rozchód 11.000 litrów benzyny na rzecz "A L." w cenie jednostkowej 2,60 zł/litr, co spowodowało zwiększenie stanu "-103.864" nieudokumentowanego paliwa w Spółce "B" do wartości "- 114.864".

Powyższemu zapisowi odpowiada treść druku D-8 i rozchodu sprzedaży handlowej na dzień 27.10.2001r., które przedstawiają rzeczywisty dzienny B tj. ewidencjonowany w dokumentacji podatkowej Spółki "B", jak i obrót nieewidencjonowany.

Na druku D-8 odnotowano wydanie (ze znakiem "-") 11.000 litrów benzyny na rzecz podmiotu "A", a w rozliczeniu sprzedaży hurtowej odnotowano, że kontrahentowi "A M." sprzedano 11.000 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 w cenie jednostkowej 2,60 zł za kwotę 28.600 zł w formie bezgotówkowej i bezrachunkowo ("B/R" - adnotacja w kolumnie określającej rodzaj dokumentu).

Z kolei zeszyt "[...]", zawierający rozliczenia finansowe Spółki "B" z kontrahentami uczestniczącymi w nieewidencjonowanym obrocie paliwami, w części dotyczącej podmiotu określonego jako "A - L." wskazuje, że podmiot ten w dniu 27.10.2001r. zapłacił gotówką 12.760 zł tytułem zaległych należności, a należną kwotę z tytułu dostawy w tym dniu (tj. 28.600 zł) zapłacił częściowo w dniu 5.11.2001 r. gotówką w kwocie 8.000 zł.

Zdaniem organu podatkowego znaczenia treści zapisów w powyższych dokumentach dowodzi brak potwierdzenia opisanych zdarzeń gospodarczych w dokumentacji podatkowej zarówno Spółki "B", jak i Spółki "A", jak też pośrednio zeznania wspólników Spółki "A" — S. L. i M. M. (tom "[...]"), które potwierdzając praktykę potwierdzania dostaw dowodami dostawy nie potrafiły wskazać tego typu dokumentów w dokumentacji księgowej Spółki "A".

Przyjmując wiarygodność wyjaśnień wspólników o tym, że w dowodzie wewnętrznym Nr "[...]" z dnia 27.10.2001r. (tom "[...]") zawarto ceny netto (9.000 l benzyny bezołowiowej 95 w cenie 2,20 zł/l i 2.000 litrów benzyny uniwersalnej w cenie 2,21 zł/l) można by przyjąć, że dokument ten zawiera w sobie paliwo wyszczególnione na fakturze zakupu Nr "[...]" z dnia 5.11.2001r..

W kontekście treści dokumentów zabezpieczonych w Spółce "B", nieprzekonującymi są jednak twierdzenia wspólników Spółki "A" o tym, że treść dowodu dostawy Spółki B z dnia 27.10.2001r. (dostawa 11.000 l benzyny bezołowiowej w cenie 2,60 zł), potwierdzona pieczątką Spółki "A" i podpisem R. M., dotyczy faktury Nr "[...]" z dnia 5.11.2001 r..

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z przesłuchanych w charakterze świadków pięciu kierowców Spółki "B" żaden nie pamiętał, czy dostarczał paliwa płynne i olej opałowy do innych firm lub osób z terenu L.. Jeden z nich M. K. zeznał, że były przypadki dostaw towarów do klienta na podstawie wystawionych przez niego dowodów dostawy lub dokumentów WZ (protokół przesłuchania świadka z dnia 26.01.2005r. - tom IV, karty 1216-1218). Stwierdził poza tym, że niekiedy dokumenty te oddawał kierownikom zmiany, ale zdarzało się, że dokumentów tych nie oddawał w firmie, lecz trzymał je w samochodzie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek żadna z przesłuchanych osób nie przypominała sobie aby dostarczała paliwa na stację Spółki "A" na podstawie dowodów dostawy, to zeznania kierowców nie negują faktu dokonywania przez Spółkę niezaewidencjonowanych zakupów paliw i oleju opalowego w firmie "B".

Powołując się na ustanowioną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy uznał, iż fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego wynika u podatnika z faktu niezaewidencjonowanych zakupów tych towarów od Spółki "B", który to fakt potwierdzają wcześniej opisane dokumenty, będące w posiadaniu sprzedawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik wskutek nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 i art.32 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez niego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art.2 ust.1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i art.17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art.27 ust.4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych (art.29 ust.1, art.32 ust.1 ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez udział Inspektor B. S. w przeprowadzaniu czynności dowodowych w ramach postępowania w trybie art. 229 tej ustawy. Wskazał, iż wyłączenie pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie dotyczy przypadku zaistniałego w tej sprawie, gdyż B. S. nie jest pracownikiem organu odwoławczego, a czynności przeprowadzone z jej udziałem w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego podlegają ocenie organu drugiej instancji. Ponadto nie dopatrzył się działania w jakikolwiek sposób uniemożliwiającego obronę słusznego interesu strony w odmowie rejestracji zeznań świadków za pomocą dyktafonu w sytuacji, gdy treść tych zeznań została utrwalona w formie pisemnej, zaś pełnomocnik poprzez złożenie podpisu zaakceptował treść protokołów przesłuchania. Z przepisu art.126 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek załatwienia sprawy w formie pisemnej. Przy czym załatwienie sprawy nie jest czynnością jednorazową (wydanie decyzji) a obejmuje wszystkie czynności procesowe, w tym i przesłuchanie świadków. Nie było natomiast przeszkód, aby strona, korzystając z uprawnień ustanowionych art.178 Ordynacji, sporządziła notatki, kopie lub odpisy ze wspomnianych protokołów.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do podniesionej w odwołaniu kwestii wymierzenia sankcji Spółce cywilnej. Nadmienił, że na temat zasadności zastosowania sankcji wobec spółki cywilnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005r. (sygn. akt FPS 1/04) oraz przytoczył stanowisko Sądu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka cywilna "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT za miesiące IV, V, VI i IX 2001r, uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT za miesiące VII, VIII i X 2001r, zastosowania sankcji w tym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art.2 oraz 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art.27 ust.5, 6 i 8 wyżej wskazanej ustawy w związku z art.175 oraz art.176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tym: art.121 § 1, 122, 124, 130 § 1 pkt 6, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 193, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż organy obu instancji nie wykazały, że podatnik wykonywał czynności określone w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a ich zaistnienie wynika z domniemania.

Wskazał, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązująca od 20 kwietnia 2004r. określiła w art.176 pkt 3, że przepisy dotyczące sankcji stosuje się od dnia 1 maja 2004r. Dlatego też stosowanie do zdarzeń zaistniałych w 2001r. przepisów, które zostały uchylone z dniem 1 maja 2004r. jest podstawą do stwierdzenia nieważności, natomiast zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. stałoby w sprzeczności z zasadą prawa lex retro non agit.

Pełnomocnik podniósł, w kwestii przesłuchań kierowców, iż organ pominął dowody niewygodne potwierdzające tezę przeciwną do twierdzeń organu podatkowego. Według niego kierowcy stwierdzili, że nie było dostaw nieudokumentowanych fakturami. Wskazał, że odczyty stanów magazynowych nie wykazały rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi dostawami paliwa a fakturami zakupu i dowodami dostawy. Okoliczność ta w powiązaniu z faktem, iż postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 9 sierpnia 2001r. potwierdza, że "A" nie dokonywała pozaewidencyjnych zakupów w firmie "B" i pozaewidencyjnej sprzedaży. W ocenie pełnomocnika niemożliwym jest by podczas trwającej kontroli podatnik mógł dokonać obrotu 67100 l paliwa.

Ponadto zarzucił, iż organ prowadzący postępowanie uzupełniające – w toku wystąpień do podmiotów z L., odnośnie zakupów dokonywanych w firmie "B", nie wystąpił z takim zapytaniem do B. D. prowadzącej wielohektarowe gospodarstwo rolne i dysponującej wewnątrzzakładową stacją paliw. Wskazał, iż występujące w zabezpieczonych w spółce "B" dowodach różnice w określaniu odbiorcy paliwa dotyczą jedynie spółki "A". Natomiast w kręgu zainteresowania organów prowadzących nie znalazła się spółka C, pomimo iż do protokołu z 9 listopada 2001r. M. P. podał, że sprzedaż do stacji tego "[...]" nie była fakturowana.

Uzasadniając naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy podatkowe nie wypełniły zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie tj. nie przesłuchano świadków na okoliczność częstotliwości dostaw paliwa do spółki "A", nie dokonano ustaleń w kwestii istnienia w L. innych podmiotów mogących nabywać paliwo od firmy "B", pominięto dowody istotne dla sprawy tj. protokoły z 6 i 7 listopada 2002r. dokumentujące odczyty stanów magazynowych, protokoły przesłuchania kierowców.

W odniesieniu do przesłuchań świadków, formułuje zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie mu nagrywania zeznań za pomocą dyktafonu lub innego urządzenia.

Zwrócił także uwagę, iż zaskarżona decyzja nie podnosi kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych. Tymczasem księgi te organ mógł zakwestionować wyłącznie w trybie przewidzianym w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Niezastosowanie tego trybu przy wydawaniu decyzji reformatoryjnej przez organ II instancji uniemożliwia określenia podatku w innej wysokości niż wynikający z prowadzonych przez Spółkę ewidencji. Ponadto w jego ocenie uzasadnienie faktyczne decyzji nie spełnia wymogów określonych w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki wywodzi z faktu prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Niewyłącznie pracownika organu podatkowego miało wpływ zdaniem skarżącej na sposób prowadzenia przesłuchań świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzję należało uchylić, ale nie wszystkie zarzuty, argumenty i wnioski skargi zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że zaskarżona decyzja jest tylko częściowo reformatoryjna tj. rozstrzyga odmiennie niż organ I instancji meritum sprawy co znajduje wyraz zarówno w jej sentencji jak i uzasadnieniu. W ocenie Sądu określenie na nowo stosownych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bądź zobowiązań oraz dodatkowych zobowiązań za miesiące od marca 2001r. do października 2001 zasadniczo było efektem funkcjonującej w podatku VAT "zasady przenoszenia" rozliczeń danego miesiąca na miesiące następne, gdy występują nadwyżki podatku naliczonego. Nastąpiło zaś w związku z uznaniem prawa strony skarżącej do odliczenia podatku VAT związanego z poniesieniem wydatków inwestycyjnych w miesiącach od października 2000r. do lutego 2001r.

Wydanie przez organ odwoławczy decyzji czy to w oparciu o art.233 § 1 pkt 1 czy pkt 2a jest zawsze rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, co nie oznacza, że organ ten w postępowaniu odwoławczym jest obowiązany przeprowadzać w pełnym zakresie postępowanie dowodowe. Gdy sprawa wymaga takiego postępowania w znacznej części organ może przekazać sprawę do rozpoznania organowi I instancji. Sąd nie przyznaje zatem racji stronie skarżącej, że organ II instancji mógł w toku postępowania odwoławczego odmiennie rozstrzygnąć o zobowiązaniach strony skarżącej niż wynikało to z deklaracji po zakwestionowaniu wyłącznie w trybie o którym mowa w art.193 § 6-8 ewidencji prowadzonych dla celów rozliczeń VAT. Organ ten ma obowiązek rozstrzygać na podstawie całości materiału w sprawie, ale nie powinien dublować tej części postępowania, które już zostało przeprowadzone przez organ I instancji chyba że dotyczy to przeprowadzenia pewnych dowodów (np. z zeznań świadków) dla usunięcia występujących sprzeczności czy wątpliwości.

W sprawie niniejszej badanie ksiąg i ewidencji nastąpiło w toku postępowania kontrolnego. W protokóle uzupełniającym z dnia 22.11.2002r., dotyczącym okresu od kwietnia do października 2001r. (k. 514-522, str.15, t. II akt) Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził z powołaniem się na art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, z jakich powodów i w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu, a strona mogła stosownie do art.22 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej złożyć wyjaśnienia bądź zastrzeżenia do treści protokółu. Bezpośrednie twierdzenie o nierzetelności ksiąg zawiera też decyzja organu I instancji. Niewątpliwie więc reguły procedury podatkowej (kontrolnej) w tym zakresie zostały zachowane.

Odrębnym zagadnieniem jest odmienne rozumienie nierzetelności ksiąg prezentowane przez stronę skarżącą od przyjętego przez organy obu instancji. Pełnomocnik działający w imieniu Spółki zdaje się wywodzić, że o nierzetelności ksiąg decyduje fakt braku zapisu czy błędnego zapisu gdy istnieją dokumenty źródłowe (dowody dostaw, faktury) które nie zostały zaewidencjonowane, bądź decydowałby fakt potwierdzenia dostaw ( przy braku pisemnych dowodów ) przez przesłuchiwanych świadków, natomiast wyklucza uznanie ksiąg za nierzetelne na podstawie dowodów pośrednich jakimi są zapisy w nieoficjalnej wewnętrznej dokumentacji kontrahenta dotyczące dostaw na rzecz skarżącej jak i zapłaty przez skarżącą należności za te dostawy. Z kolei organy podatkowe z tych zapisów przede wszystkim wywodzą fakt nierzetelności ksiąg i dalej idące wnioski odnośnie wysokości podatku należnego.

Należy stwierdzić, że definicja z art.193 § 2 Ordynacji podatkowej że "księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" nie określa kryteriów na podstawie których organ podatkowy (organ kontroli) dochodzi do przekonania, że zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem o powyższym może zadecydować każdy dowód w rozumieniu art.180 § 1 stanowiący przeciwdowód domniemania rzetelności ksiąg ustanowionego w art.193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu ze stanu sprawy wynika, że niewątpliwie ewidencje prowadzone dla celów VAT były nierzetelne również w znaczeniu przyjętym przez skarżącą, o czym świadczy niezaewidencjonowanie obrotu we wrześniu 2001r. w kwocie ponad 15.000 zł ze sprzedaży oleju napędowego rolnikom oraz niezaewidencjonowanie wprawdzie niewielkich kwot (ale jednak) z faktur sprzedaży a także podwójne zaewidencjonowanie podatku naliczonego z jednej faktury zakupu. Powyższe ustalenia organów podatkowych nie są kwestionowane przez stronę skarżącą.

Istota sporu w sprawie zasadniczo dotyczy znaczenia dowodów, na których organy obu instancji oparły ustalenia faktyczne, oceny tych dowodów oraz nie przeprowadzenia (zdaniem strony) wszystkich koniecznych dowodów, na ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną w części zaskarżonej związanej z transakcjami z firmą "B".

W ocenie Sądu ustalenie przez organy obu instancji, że Spółka cywilna "A" w okresie od kwietnia do października 2001r. dokonała zakupów paliw płynnych od Spółki cywilnej "B" G. S. i M. P. w ilościach i wartościach wymienionych w decyzji organu I instancji z których tylko część zakupów była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów dla celów VAT znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Rzeczywiście organy obu instancji powyższe ustalenia poczyniły na podstawie dodatkowej, wewnętrznej dokumentacji Spółki "B" w postaci druków D-8 obrazujących w tej spółce faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej, a także zeszytów służących ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami – w porównaniu z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą spółkę.

Przyjęcie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym za dowód materiałów z pozapodatkowej szczegółowej ewidencji obrotu paliwami kontrahenta strony skarżącej nie narusza art.180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom skargi, nie można zarzucić organowi odwoławczemu niezebranie wszystkich dowodów, które mogłyby się przyczynić do stwierdzenia, że zapisy z nieformalnej ewidencji kontrahenta nie dotyczą skarżącej, tj. nieprzesłuchania wszystkich podmiotów z terenu L. na okoliczność zakupów paliwa bezpośrednio od Spółki z E.. Sąd stwierdza, że podatnik, w szczególności reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika powinien aktywnie współdziałać w postępowaniu podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy, a nie tylko kontestować nieracjonalne jego zdaniem poczynania organu.

Zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej na podatniku, który wnosi odwołanie kwestionując ustalenia organu podatkowego I instancji ciąży obowiązek wskazania dowodów świadczących o zasadności jego żądań i dotyczy to także całego etapu postępowania odwoławczego. Zatem wniosek o sprawdzenie czy B. D. dokonywała zakupu paliw w firmie "B" należało zgłosić w toku postępowania.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2004r. sygn. akt I SA/Ol 68/04 również w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców firmy "B". Jak wynika z tych zeznań nie pamiętali oni większości szczegółów związanych z dostawami. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania ich na okoliczność częstotliwości dostaw.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w fakcie niewyrażenia zgody przez inspektora przeprowadzającego dowody z zeznań świadków na nagrywanie przebiegu przesłuchań przez pełnomocnika strony. Niewątpliwie postępowanie tendencyjne i stronnicze pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego je w ten sposób.

Jednak w ogólności ta zasada odnosi się do całego postępowania zakończonego decyzją i oznacza obowiązek stosowania przez organ podatkowy prawa materialnego w warunkach bezstronności oraz uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Między innymi niejako urzeczywistnieniu tej zasady służy zasada pisemności tj. obowiązek dokumentowania wszystkich czynności w formie pisemnej (art.126 Ordynacji podatkowej) w sposób szczegółowo uregulowany w rozdziale 9 działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazać tu należy na treść art.173, 174 § 1 i 176 Ordynacji podatkowej, których celem jest zapewnienie wiarygodności protokółu i zgodności jego treści z dokonanymi czynnościami. Art.174 § 1 chroni osobę przesłuchiwaną przed niebezpieczeństwem zniekształcenia jej wypowiedzi. Powyższe przepisy w powiązaniu z treścią art.190 Ordynacji podatkowej stanowią wystarczającą gwarancję procesową dla strony postępowania, że zeznania świadków nie zostaną utrwalone sprzecznie z treścią ich wypowiedzi. Ponieważ Ordynacja podatkowa milczy w kwestii dopuszczalności bądź niedopuszczalności nagrywania przez stronę zadawanych pytań i udzielanych przez świadka odpowiedzi celem zweryfikowania zapisów w protokóle przesłuchania, to nie udzielenie pozwolenia prowadzącego przesłuchanie na użycie urządzenia nagrywającego nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia prawa.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W powołanym przepisie nie chodzi o prowadzenie sprawy czy podejmowanie określonych czynności dowodowych lecz o prawnie wiążące rozstrzygniecie sprawy – pisemny akt doręczony stronie i wiążący organ od chwili doręczenia. Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie wystąpiła sytuacja określona w tym przepisie. Inspektor B. S., która prowadziła czynności dowodowe zlecone w trybie art.229 Ordynacji podatkowej nie brała udziału w wydawaniu decyzji przez organ I instancji ani organ II instancji.

Sąd odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej stosowania sankcji określonych zaskarżoną decyzją na podstawie art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z p.zm.) nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącej o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004r. w związku z utratą z tym dniem mocy obowiązującej przepisów sankcyjnych.

Za zbędne w okolicznościach sprawy Sąd uznaje szczegółowe rozważenie kwestii podstaw prawnych sankcji wymierzanych po dniu 1 maja 2004r. wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt FSK 424/05 podjętej w składzie siedmiu sędziów orzekł, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.).

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej problem, czy należy zastosować przepisy starej czy nowej ustawy nie występuje. Sprzeczne bowiem ze stanem sprawy jest założenie skargi, że dodatkowe zobowiązania podatkowe zostały ustalone po dniu 1.05.2004r.

Jak już we wcześniejszej części uzasadnienia wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo utrzymał w mocy tę część decyzji organu I instancji w której określono zobowiązania i ustalono dodatkowe zobowiązania w związku z niezaewidencjonowanym obrotem paliwami. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 28.03.2003r. Dodatkowe zobowiązania ustalone na podstawie art.27 ust.5, 6, i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... powstały więc z chwilą doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji reformatoryjnej odniósł się więc do prawidłowości ustalenia już istniejących zobowiązań nieco je zmniejszając w niektórych miesiącach i pozostawiając w tej samej wysokości w lipcu, sierpniu i październiku 2001r.

Potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji spowodowało uznanie przez Sąd słuszności zarzutów skargi o naruszeniu art.187 § 1, a w związku z tym również art.122, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez skoncentrowanie się przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na fakcie potwierdzenia niezaewidencjonowania zakupów paliw przez Spółkę "A", podczas gdy skutki podatkowe dotyczą opodatkowania obrotu (wartości sprzedaży).

O ile Sąd nie podziela tu stanowiska pełnomocnika skarżącej, że materiał dowodowy nie potwierdził niefaturowanych zakupów bo o takich dostawach ze strony firmy "B" świadczą (poza zapisami we wtórnej dokumentacji spółki "B") zeznania wspólników "A" to stwierdza, iż zebrany materiał dowodowy nie został przez organy obu instancji rozpatrzony w sposób wyczerpujący jak tego wymaga art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie, w której ma być ustalony obrót i podatek należny w innych kwotach niż wynikające z deklaracji podatkowych rozpatrzenie materiału dowodowego oznacza przede wszystkim konieczność przeprowadzenia analizy ilościowo - wartościowej oraz podsumowania danych wynikających z prowadzonych ewidencji. Wobec braku w materiale dowodowym podsumowań w szczególności ilości paliw zakupionych łącznie a nie tylko od Spółki "B" oraz podsumowań ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony Sąd, który rozstrzyga na podstawie akt sprawy nie może ocenić poprawności stanowiska decyzji organu I instancji (str.37, karta 822, tom III akt) przyjętego też przez organ odwoławczy, że skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż tylko takiej ilości paliw, która wynika z faktur zakupu.

Zeznania wspólniczek ("[...]") świadczą o tym, że mogły wystąpić różnice miedzy ewidencją dla celów VAT a p.k.p.i r. Mogły więc też wystąpić różnice miedzy ewidencją zakupu a ewidencją sprzedaży oraz co do ilości paliw.

Sąd nie mógł też ocenić słuszności bądź bezzasadności zarzutu odnoszącego się do protokółów z 6 i 7 listopada 2002r. ("[...]") z uwagi na to, że zestawione zapisy stanów magazynowych w każdym dniu w okresie od kwietnia do października 2001r. nie są zrozumiałe a brak jest jakiegokolwiek omówienia tego, co wynika z zapisów. Błędna jest natomiast dokonana w decyzji ocena spornego dowodu dostawy z dnia 27.10.2001r. Skoro z zapisów wynika, że zakup 11.000 l paliw został przyjęty na stan magazynowy to należało wyjaśnić, czy i ile paliwa sprzedano do końca miesiąca i czy sprzedaż wykazano w ewidencji. Wniosek, że powyższy zakup (bez faktury) w całości stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż października nie może być uznany za poprawny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić analizę oraz dokonać podsumowania ilości paliw zakupionych oraz sprzedanych w każdym miesiącu według ewidencji dla celów VAT, porównać te ilości z ilościami wynikającymi z innych dowodów zebranych w toku postępowania (w tym z zestawień stanów magazynowych).

Ponieważ wymienione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 ustawy.