Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 463/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 14 ust. 6, art. 20,art. 21 ust. 1art. 15 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1,2, 3,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 12 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par.1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia [...]., nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. W. przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009r.

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanych dostaw niezabudowanych nieruchomości budowlanych jest nieprawidłowe.

1.2. Wnioskodawczyni przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że w 1994r. nabyła wspólnie z małżonkiem, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, gospodarstwo rolne o powierzchni 8 ha. Następnie w 1999r., z małżonkiem zakupiła nieruchomość gruntową w C., celem powiększenia ich gospodarstwa rolnego. W gospodarstwie rolnym prowadzona była działalność rolnicza wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb rodziny wnioskodawczyni. W 2009r. wnioskodawczyni

z małżonkiem stali się współwłaścicielami, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, czterdziestu ośmiu działek budowlanych, powstałych z podziału ww. nieruchomości gruntowej w C. (działki nr 899). Do podziału tej nieruchomości doszło na podstawie decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 6 stycznia 2009r. oraz poprzedzającej ją uchwały nr 110/XVII/07 Rady Miejskiej w C. z dnia 30 października 2007r., w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "C. II a" na obszarze miasta C..

Dnia 16 lutego 2009r. i 30 marca 2009r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonali sprzedaży na rzecz osób fizycznych (małżeństwa) działek gruntowych oznaczonych numerami 899/7, 899/32, 899/15, które powstały w wyniku podziału ujawnionej w księdze wieczystej numer KI1/ 00039172/5 działki gruntowej o numerze 899. W nieodległym czasie wnioskodawczyni planuje wraz z małżonkiem dokonać sprzedaży następnych działek gruntowych powstałych z podziału ww. nieruchomości w C.. Nadto wnioskodawczyni wskazała, iż: nie prowadzi działalności gospodarczej; nie jest podatnikiem VAT czynnym; grunty, o których mowa we wniosku nie były przedmiotem umów najmu lub dzierżawy; nie posiada żadnych innych nieruchomości gruntowych przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży; w przeszłości dokonała jednokrotnej czynności sprzedaży nieruchomości rolnej (2006r. sprzedaż działki rolnej o powierzchni 5,3961 ha, obręb S.gm. K.); zarówno przy zakupie gospodarstwa rolnego w 1994r., jak i przy zakupie nieruchomości gruntowej w 1999r. nie miała jasno określonego celu, dopuszczała myśl, iż w bliżej nieokreślonej przyszłości na zakupionych gruntach jej dzieci będą chciały zamieszkać (założyć siedliska), łączna powierzchnia gruntów po dokupieniu działki w 1999r. wynosiła 15,70 ha. Wykorzystanie rolnicze przedmiotowych gruntów obejmowało: 1,86ha - "stary las", 2,67 ha - przeznaczono pod zalesianie, 1,20 ha - uprawa owsa, 0,1 - 0,2 ha - uprawa warzyw, pozostały obszar stanowiły łąki i nieużytki. Warzywa były uprawiane dla potrzeb gospodarstwa domowego, owies był wykorzystywany jako opał (piec centralnego ogrzewania z przystawką na owies). Wnioskodawczyni wskazała także, że nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej; podział nieruchomości gruntowej nr 899 jest następstwem podjęcia przez Radę Miejską

w C. uchwały nr 110/XVII/07. Odnośnie przyczyny sprzedaży działek,

w chwili sporządzania wniosku podała, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pozwolą na sfinansowanie zakupu mieszkania dla syna (syn studiuje na AGH), będą stanowiły także pewne zabezpieczenie finansowe dla wnioskodawczyni i jej rodziny (zostaną prawdopodobnie zdeponowane na lokatach bankowych). Wnioskodawczyni nie dokonywała uatrakcyjnienia przedmiotowych działek, tj. uzbrojenia terenu, budowy drogi, nie występowała o przyznanie dopłat unijnych. Przedmiotowe grunty objęte są jednak bezpośrednimi dopłatami (małżonek wnioskodawczyni jest beneficjentem bezpośrednich dopłat, zarejestrowanym od 2004r. w AR i MR). Wysokość tych dopłat w latach 2004 - 2008 wyniosła 38 577,62 zł. Grunty musiały być utrzymane w dobrej kulturze rolnej.

1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zadała pytanie czy w przypadku dokonania przez nią, współwłaściciela nieruchomości, sprzedaży innych nieruchomości gruntowych powstałych w wyniku podziału nieruchomości, czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku działek, które ma zamiar sprzedać,

a które stanowią jej majątek osobisty i małżonka, nie będzie podatnikiem VAT,

a sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Zakwalifikowanie działek do majątku osobistego wynika z faktu uprzedniego ich wykorzystania do działalności rolniczej prowadzonej wyłączenie w celu zaspokojenia osobistych potrzeb wnioskodawczyni

i jej rodziny. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę, czynności takie nie mogą być uznane za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy osoba wykonująca wolny zawód. W związku z czym, w przypadku wykonania czynności sprzedaży poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to czy czynność tą wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Wnioskodawczyni podniosła, że jej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., sygn. [...]oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 15 października 2008r., sygn. akt I FSK 1249/07.

1.4. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary natomiast rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy dziesięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

1.5. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też

z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Zdaniem organu ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, dokonana została w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Organ nie zgodził się z wnioskodawczynią, że zakwalifikowanie działek do majątku osobistego wynika z faktu uprzedniego ich wykorzystania do działalności rolniczej prowadzonej wyłączenie w celu zaspokojenia osobistych potrzeb rodziny wnioskodawczyni. Uprawa warzyw na potrzeby gospodarstwa domowego zajmowała jedynie znikomą część gospodarstwa rolnego (0,2 ha). Podobnie uprawa owsa, wykorzystywanego jako opał, zajmowała 1,20 ha. Pozostałą część gospodarstwa zajmują lasy, tereny przeznaczone pod zalesienie, oraz łąki i nieużytki. Zdaniem organu trudno uznać, aby tak duży areał służył wyłącznie do celów osobistych wnioskodawczyni i jej rodziny.

1.6. Ponadto, fakt iż wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym, bezpośrednio nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych, jak również nie występowała o przyznanie dopłat unijnych w związku z gospodarstwem rolnym pozostaje bez wpływu dla sprawy, bowiem jak sama wnioskodawczyni wskazała,

w 1999r. dokonała wspólnie z małżonkiem, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, zakupu nieruchomości gruntowej w C. celem powiększenia już posiadanego przez nich gospodarstwa rolnego. Skoro zatem małżonek wnioskodawczyni jest beneficjentem dopłat unijnych, które są przyznawane rolnikowi, w związku z posiadanymi gruntami rolnymi wchodzącymi w skład będącego we współwłasności małżeńskiej gospodarstwa rolnego, organ uznał, iż również wnioskodawczyni czerpała korzyści materialne wynikające z powyższych dopłat

i nabycie w 1999r. gruntu w C. nie miało wyłącznie związku z potrzebami osobistymi wnioskodawczyni.

1.7. Organ wskazał, że wnioskodawczyni w dniu 30 października 2006r. dokonała już sprzedaży działki rolnej o powierzchni 5.3961ha, obręb S. gm. K.. Za istotny organ uznał również fakt podziału przedmiotowej nieruchomości na 48 działek budowlanych, co związane było z ustanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarze miasta C.. Za uznaniem wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży planowanych 45 działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości gruntowej nr 899, przemawia, zdaniem organu fakt, że w dniu 16 lutego 2009r. wnioskodawczyni dokonała już sprzedaży działek gruntowych oznaczonych numerami 899/7, 899/32, oraz w dniu

30 marca 2009r. dokonała sprzedaży działki gruntowej nr 899/15, które powstały

w wyniku podziału działki gruntowej o numerze 899, oraz że wnioskodawczyni

w nieodległym czasie planuje dokonanie sprzedaży następnych działek budowlanych.

Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pozwolą na sfinansowanie zakupu mieszkania dla syna, będą stanowiły także pewne zabezpieczenie finansowe dla wnioskodawczyni i jej rodziny. Pozostałe środki zostaną prawdopodobnie zdeponowane na lokatach bankowych.

Organ podkreślił, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie przez wnioskodawcę zrealizowana. Wyjaśnił, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Wskazane przez wnioskodawczynię fakty wskazują bowiem jednoznacznie na zamiar związania nabytej nieruchomości z planowaną działalnością gospodarczą. Dokonując inwestycji środków pieniężnych czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości. Wnioskodawczyni podejmując decyzję o ww. sprzedaży działek kierowała się m.in. celem materialnym, tj. zabezpieczeniem finansowym dla wnioskodawczyni i jej rodziny oraz lokatą kapitału. W tym konkretnym przypadku odzyskanie zainwestowanych środków możliwe jest przede wszystkim przez sprzedaż ww. działek (nieruchomości), ewentualnie dzierżawę nieruchomości lub dokonanie na niej inwestycji. Zdaniem organu sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych wnioskodawczyni podjęła już w momencie zakupu działki. Wskazuje to na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży działek w sposób częstotliwy w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Zakres i skala planowanego przedsięwzięcia, tj. sprzedaży działek budowlanych, wskazuje jednoznacznie, że dokonywana będzie w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych. Podejmując czynności zmierzające do sprzedaży działek budowlanych powstałych

z podziału ww. nieruchomości, wnioskodawczyni rozporządza swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W takiej sytuacji dostawa ta kwalifikuje tę czynność jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. Bez znaczenia pozostaje fakt, ze zarówno przy zakupie gospodarstwa rolnego w 1994r. jak i przy zakupie nieruchomości gruntowej w 1999r. nie miała jasno określonego celu, dopuszczała myśl, iż w bliżej nieokreślonej przyszłości na zakupionych gruntach jego dzieci będą chciały zamieszkać. Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż podjęto działania wskazujące na zamiar związania zakupionej przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Tym samym wnioskodawczyni staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15

ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione okoliczności, wskazują bezspornie na zarobkowy charakter dokonywania tych czynności.

1.8. W ocenie organu z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni przedmiotowe grunty wykorzystywała w sposób ciągły dla celów zarobkowych (poprzez korzystanie z dopłat unijnych otrzymywanych przez współmałżonka), a środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczy częściowo na zabezpieczenie bytu w przyszłości oraz lokaty bankowe, należało uznać, że planowana sprzedaż 45 działek budowlanych stanowi działalność gospodarczą. Tym samym wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie działa w charakterze handlowca z zamiarem wykonywania czynności dla celów zarobkowych. W związku z tym planowana przez wnioskodawczynię sprzedaż kolejnych 45 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości

w C., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.9. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni nie zgodziła się z tezą organu, że przedmiotowe grunty były i są wykorzystywane

w sposób ciągły do celów zarobkowych oraz że dokonując sprzedaży przedmiotowych gruntów stanie się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do twierdzeń organu wskazała, że uzyskiwane przez nią dopłaty bezpośrednie nie są dopłatami do produkcji rolniczej. Celem tej dopłaty jest wsparcie rolników w utrzymaniu gruntów w dobrej kulturze rolnej. Wyjaśniła, iż utrzymywanie gruntów w dobrej kulturze rolnej miało na celu przede wszystkim zapobieżenie rozrostowi chwastów, bowiem przywrócenie zachwaszczonego gruntu do stanu pozwalającego na jego rolnicze wykorzystanie wymaga dużo wyższych nakładów finansowych od tych które zostały poniesione w latach 2004 - 2008. Tak więc kwoty otrzymanych dotacji nie stanowiły dla wnioskodawczyni żadnego zarobku.

Nadto wnioskodawczyni wskazała, iż dokonując zakupu gruntów w 1994r. jak

i w 1999r. nie było wiadomym: czy Polska stanie się państwem członkowskim UE,

z jaką datą Polska może ewentualnie stać się państwem członkowskim UE. Tym bardziej ani w roku 1994 ani w 1999r. nie można było przewidzieć iż nabywane grunty będą mogły być objęte jakimikolwiek dopłatami unijnymi. Z tego też względu, w ocenie wnioskodawcy, nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, który wskazuje iż w związku z otrzymywaniem dotacji nabycie w 1999r. gruntu

w C. nie miało wyłącznie związku z potrzebami osobistymi wnioskodawcy.

Odnośnie sprzedaży w 2006r. nieruchomości rolnej wnioskodawczyni podniosła, iż nieruchomość tą nabyła w 2002r. w związku z zamiarem wybudowania na niej siedliska. Ze względu na brak środków niezbędnych do sfinansowania budowy, także z tego względu iż działka ta położona była około 30 km od jej miejsca zamieszkania - działka ta stała się zbędna i dlatego została sprzedana w 2006r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że grunt rolny nie został przez nią zakupiony

z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Wbrew twierdzeniom organu zdeponowanie na lokatach bankowych części środków uzyskanych ze sprzedaży działek nie potwierdza faktu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wniosek ten jest całkowicie sprzeczny ze stanem faktycznym, który przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych: wyroki NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. I FPS 3/07, z dnia 15 października 2008r., sygn. I FSK 1249/07 oraz wyrok WSA

w Warszawie z dnia 18 września 2008r., sygn. III SA/Wa 985/08.

1.10. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, nie odnosząc się do argumentów ujętych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego, M. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o dokonanie wykładni art. 9 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 347/1), tj. czy w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej są: powierzchnia gruntów - tj. 15,70 ha., otrzymywanie od 2004r. dopłat bezpośrednich do gruntów rolnych (tzw. jednolitej płatności obszarowej), jednokrotna sprzedaż w 2006r. działki rolnej, nabytej uprzednio w związku z zamiarem wybudowania domu, przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży działek na zakup mieszkania dla syna oraz zdeponowanie pozostałych środków na rachunkach bankowych w celu stworzenia zabezpieczenia finansowego dla wnioskodawczyni i jej rodziny. Interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 9 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich wadliwą wykładnię, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, iż dokonując sprzedaży niezabudowanych nieruchomości budowlanych będzie działała w charakterze podatnika VAT;

2. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego wadliwą wykładnię,

w konsekwencji czego błędne przyjęto, iż dokonując sprzedaży niezabudowanych nieruchomości budowlanych będzie działała w charakterze podatnika VAT.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.3. Skarżąca zgodziła się z organem, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Za wadliwe natomiast uznała tezy organu, iż przedmiotowe grunty były i są przez nią wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych oraz że dokonując planowanych sprzedaży przedmiotowych gruntów będzie działała w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, handlowca z zamiarem wykonywania czynności do celów zarobkowych i że tym samym spełnione zostaną przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kwalifikujące do uznania jej za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

2.4. Skarżąca przytoczyła także zacytowane we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwo sądów administracyjnych. Jej zdaniem z przedstawionych wyroków wynika, iż dla oceny czy dana sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT oraz czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT istotne znaczenie mają: zamiar istniejący w momencie nabywania składników majątkowych, tzn. czy składniki te zostały nabyte na własne potrzeby czy do działalności handlowej oraz sposób wykorzystywania gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W opinii skarżącej z powołanych orzeczeń wynika natomiast, iż przy odpowiedzi na pytania: czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT i czy dokonując sprzedaży przedmiotowych działek będzie działała jako podatnik VAT?, znaczenia nie mają: otrzymywanie dopłat do gruntów, wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, a zwłaszcza fakt jednokrotnej sprzedaży nieruchomości rolnej w 2006r., przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.6. Postanowieniem z dnia 25 marca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a zawiesił postępowanie sądowe w związku z pytaniem prejudycjalnym jakie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 2039/08), a dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

2.7. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 15 września 2011r. sygn. akt C - 180/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem

z dnia 22 września 2011r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2011r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo, odnosząc się do wyroku TSUE wskazał, że przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) został prawidłowo zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Powyższe zostało już ustalone przez sąd krajowy, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 50/10 oraz postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I FSK 2039/08.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja, narusza przepisy prawa.

3.3. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku skarżącej dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w Dziale IV ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2- ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

3.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. (sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSA i WSA 2008/1/8) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą" i odpowiednio art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm. - określanej dalej jako Dyrektywa 112) , stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Natomiast w definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 9 Dyrektywy 112 wskazano, iż za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Oznacza to, zdaniem NSA, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT zwrot jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 12 Dyrektywy 112), choć w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

3.6. Co znamienne NSA podkreślił, że okoliczność, iż VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego.

3.7. W związku z wątpliwościami, co do opodatkowania VAT sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi.

Trybunał w wyroku z dnia 15 września 2011r. (w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10) wskazał, że artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy 112 pozwala państwom UE uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zdaniem Trybunału, z brzmienia art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o VAT nie wynika, aby Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

Przy tym Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania.

Po pierwsze, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Po drugie, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, to dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Co znamienne, w obu wskazanych przez Trybunał wariantach, badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału).

Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Na inną ocenę charakteru tych transakcji będzie natomiast wpływać aktywność zainteresowanego, podejmowanie przez niego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami" przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania, zdaniem Trybunału, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

3.8. W niniejszej sprawie spór dotyczy istnienia po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie VAT w związku ze sprzedażą wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek rolnych przekwalifikowanych na działki budowlane i równoczesnymi planami dalszej sprzedaży wydzielonych działek.

Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, jak również pomocniczo główne tezy wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie istniały podstawy do przyjęcia, że sprzedaż wydzielonych działek budowlanych nie mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym.

Po pierwsze, nie sposób przyjąć, że skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w celu odsprzedaży, a więc w celu wykonywania działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Dalsze działania skarżącej, w ramach władania przedmiotową nieruchomością również nie świadczą o tym jakoby skarżąca podjęła czynności wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika też, aby skarżąca wykazała się inicjatywą dla przekwalifikowania gruntów z rolnych na budowlane. Gospodarując zaś majątkiem osobistym ma prawo działać w sposób zapewniający zyski.

Po drugie, nie może również stanowić argumentu dla przeciwnej oceny charakteru tych czynności, że działka nie mogła służyć dla celów osobistych ze względu na jej duży areał. Okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkunastu lat skarżąca wydzieliła działki, jak wskazał Trybunał, nie jest decydujące dla uznania, że stała się podatnikiem VAT.

Po trzecie, kierowanie się przy sprzedaży działek celem materialnym, tj. zabezpieczeniem finansowym dla wnioskodawczyni i jej rodziny oraz lokatą kapitału (pkt 1.7.), wbrew twierdzeniom organu, nie świadczy jeszcze o realizacji działalności gospodarczej, a o racjonalnym gospodarowaniu majątkiem prywatnym. Ilość transakcji i ich rozmiar, jak wskazał też Trybunał, nie może również przesądzać, że działania te nie były realizowane w ramach wykonywania czynności związanych z zarządem majątkiem prywatnym. Konsekwencją bowiem podziału gruntu było powstanie odrębnych przedmiotów własności, jednakże ich sprzedaż (dostawa) nie stała się przedmiotem działalności gospodarczej tylko dlatego, że transakcji było kilka.

Po czwarte, nieuprawnione jest twierdzenie, że korzystanie z dopłat unijnych wskazuje, że grunty były wykorzystywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co nosi znamiona działalności gospodarczej. Ich otrzymanie nie jest bowiem uzależnione od prowadzenia działalności gospodarczej, a służy wyłącznie utrzymaniu gruntów w dobrej kulturze rolnej. Również przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków na zabezpieczenie bytu w przyszłości, w tym lokaty bankowe mieści się w pojęciu racjonalnego rozporządzania majątkiem prywatnym. Dalsze plany sprzedaży składników majątku prywatnego nie zaburzają prawidłowości tego toku rozumowania.

Po piąte, co podkreślił Trybunał, zasadnicze znaczenie dla odmiennej oceny i przypisania realizowanej sprzedaży działek cech profesjonalnego obrotu jest podjęcie przez sprzedającego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami". Z przedstawionego przez skarżąca stanu faktycznego nie wynika, aby takowe działania podjęła. Zainteresowana nie uatrakcyjniała sprzedawanych działek, nie dokonywała np. uzbrojenia terenu, czy też nie podejmowała działań marketingowych w związku z ich sprzedażą.

3.9. Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisu art.15 ust.2 i ust.1 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), co ma miejsce w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym.

3.10. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej przez Sąd ocenę prawną.

3.11. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, a w oparciu o art. 152 tejże ustawy, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a., w kwocie 200 zł.