Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1723/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na art. 21 § 3 i § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) określił M. L. wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w terminie płatności ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lipiec, wrzesień i listopad 2001r. w kwocie [...] zł. Stwierdzono bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że wykonywał on czynności polegające na sprowadzaniu z zagranicy i sprzedaży w kraju używanych samochodów.

W roku 2001 sprzedał dwa samochody osobowe marki "Opel Astra" oraz po jednym marki "Opel Vectra", "Opel Corsa", "Volkswagen Golf" i "Ford Fiesta". Działalność tę prowadził on już w roku 2000 i kontynuował w 2002, kupując łącznie 13 samochodów osobowych, a sprzedając 12, w tym 7 po zarejestrowaniu w Polsce, a 5 bez rejestracji. W związku z tym uznano, iż prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi pojazdami w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), a ponieważ nie zgłosił jej do ewidencji i opodatkowania, ustalono od wartości niezaewidencjonowanego przychodu ryczałt w wysokości 20% zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powołanej wyżej.

Decyzji tej podatnik nie kwestionował, mimo iż został w niej prawidłowo pouczony o trybie i terminie wniesienia odwołania, natomiast w dniu [...] złożył wniosek o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszono w pierwszym rzędzie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej niezasadnie przyjmując, iż M. L. zajmował się handlem używanymi samochodami w sposób stały i zorganizowany oraz w celu zarobkowym. Tymczasem dokonał on pierwszej transakcji sprzedaży samochodu we wrześniu 2000r., potem w grudniu, to jest po trzech miesiącach sprzedał 2 samochody, następnie w 2001r. sprzedał 6 samochodów, w tym 2 w lipcu, 2 we wrześniu i po jednym w listopadzie i grudniu, zaś w 2002r. sprzedał dwa samochody, jeden w lutym, a drugi w czerwcu. W całym tym okresie jest 13 miesięcy w których podatnik nie dokonał żadnej transakcji. Nie była to zatem działalność ciągła, a M. L. sprzedawał pojazdy, które nabył na potrzeby własne i swojej rodziny. O zakresie swoich potrzeb decyduje podatnik, a nie arbitralnie organ podatkowy. Podatnik nie miał też biura, nie zatrudniał pracowników, nie stworzył struktur zarządzania i nadzoru działalności, nie była więc ona zorganizowana w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Zysk podatnika był też niewielki, właściwie znikomy, w każdym razie znacznie niższy od przyjętego przez organ podatkowy, ponosił on bowiem wydatki na naprawy i zakup części, gdyż niektóre sprowadzone z N. pojazdy były uszkodzone, na opłatę cła, rejestrację niektórych z nich. Wydatki te prawie w całości "skonsumowały" jego zysk, zatem nie można twierdzić, że jego działalność miała charakter zarobkowy. Wydając decyzję bez pełnego wyjaśnienia i rozważenia tych okoliczności naruszono też art. 121 § 1 i 2, 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro podatnik nie osiągnął w istocie dochodu, decyzja wymierzająca mu podatek zryczałtowany w wysokości 20% wartości przychodu ma charakter konfiskacyjny i jest nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. Pominięto wyjaśnienia podatnika co do poniesionych kosztów, nie badano przyczyn, dla których sprzedawał niektóre samochody po krótkim okresie od ich zakupu i w efekcie arbitralnie przyjęto, że prowadził on działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosku tego nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej podkreślając, że instytucja ta ma charakter nadzwyczajny i wyjątkowy. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniesiono w uzasadnieniu, że naruszenie prawa o charakterze rażącym występuje wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w związku z czym rozstrzygnięcie to nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie mogą w zakres pojęcia rażącego naruszenia prawa wchodzić przypadki jego naruszenia, spowodowane różnicami w wykładni przepisów prawa. Tymczasem zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za działalność gospodarczą uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Punkt 3 tego artykułu określa, że działalnością usługową w zakresie handlu jest sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Według art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), zaś do podatników rozpoczynających działalność opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. W latach 2000-2002 podatnik podejmował działania polegające na nabywaniu używanych samochodów z importu i sprzedaży ich na własny rachunek i we własnym imieniu. Działania te posiadały znamiona działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), w związku z czym podatnik miał obowiązek wykazywania przychodów z tej działalności i odprowadzanie należnego podatku. Podniesiono też, iż organy podatkowe mają wyłączne kompetencje w zakresie wymiaru podatku, które nie zależą od wyników ewentualnych postępowań karnych prowadzonych przez prokuraturę i sądy powszechne, w związku z czym nie można mówić, że taki wynik mógłby być zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], który nie uwzględnił odwołania podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji, podtrzymując i rozbudowując zarzuty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej i w odwołaniu. Stwierdził, że M. L. w latach 2000-2002 sprowadził z zagranicy na własne potrzeby 13 samochodów osobowych różnych marek, z czego sprzedał w tym okresie 12 z nich, czyli średnio 4 auta w ciągu 1 roku. Ponieważ bardzo krótko użytkowane były te samochody, po czym następowała ich sprzedaż, organy podatkowe uznały, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, nastąpiło to jednak z rażącym naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej. Gdyby prawidłowo przeprowadzono wykładnię tego przepisu, podatnik zapłaciłby kilkakrotnie niższe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczyć miał ciągły i zorganizowany sposób prowadzenia działalności i krótki okres posiadania samochodów przez podatnika, sprzedaż w krótkich odstępach czasu, uzyskany zysk z transakcji sprzedaży i powtarzalność sprzedaży tego samego rodzaju towaru. Tymczasem sprzedaż 12 samochodów w ciągu 3 lat nie świadczy o ciągłości działalności, ale o transakcjach raczej okazjonalnych. Podatnik używał dwóch a nawet trzech samochodów jednocześnie na własne potrzeby, a żaden przepis prawa nie limituje liczby samochodów, jakie może posiadać obywatel, ani nie nakazuje mu posiadanie go przez określony czas, na przykład pół roku. Trudno też mówić, że podatnik prowadził działalność zorganizowaną, skoro nie miał biura, nie zatrudniał pracowników, nie miał nawet tak zwanej lawety do przewozu samochodów, lub że działalność jego miała charakter zarobkowy. Wyliczenie organów podatkowych nie uwzględnia kosztów dokonywanych niekiedy napraw samochodów, kosztów związanych z ich importem, nadto jako cenę zakupu przyjęto cenę netto, mimo że podatnik nie odliczył sobie podatku VAT importowego. Tymczasem podatnik nie osiągnął zysku ekonomicznego, ponieważ jego wydatki prawie w całości zysk ten "skonsumowały". Kupował auta nie w zamiarach handlowych, lecz prywatnych. Decyzja wymierzająca M. L. zryczałtowany podatek narusza rażąco prawo również dlatego, że jako daty nabycia pojazdów przyjęto daty ich sprowadzenia do kraju, a nie zakupu na terenie N. Stąd okres posiadania samochodów przez podatnika był nieco dłuższy, niekiedy nawet o kilka tygodni. Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej powinno też być rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zawiesić postępowanie podatkowe, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prowadzenie nie zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej jest wykroczeniem karnym ściganym przez właściwe organy, a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należało zatem zawiesić postępowanie podatkowe i skierować do prokuratury wniosek o ściganie M. L. za popełnienie wykroczenia i dopiero po ustaleniu w ten sposób jego statusu jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą prowadzić dalej postępowanie podatkowe. Nie wyjaśniając tych wszystkich kwestii naruszono rażąco również art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji. Podkreślono, że strona w rzeczywistości polemizuje z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Różnica poglądów co do oceny stanu faktycznego oraz wykładni art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie jest upoważniony do ponownego rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym. Samodzielność prawa podatkowego nie stanowi przeszkody w dokonywaniu przez organy podatkowe oceny działania podatnika zarówno w świetle ustaw podatkowych, jak i w razie potrzeby na podstawie szczególnej ustawy o działalności gospodarczej. Oświadczenie strony o zakupie spornych samochodów dla celów osobistych, a nie zarobkowych, stanowiło jeden z dowodów w sprawie i po skonfrontowaniu z pozostałymi dowodami i stanem faktycznym zostało ocenione przez organ I instancji. Fakt, iż ocena wszystkich dowodów, dokonana przez organ I instancji, nie była zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie mogła być przesłanką do stwierdzania nieważności wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wynikającym ze skargi, że przy stosowaniu tego nadzwyczajnego trybu kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych istnienie wymienionej w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji oceniać trzeba przy założeniu, iż naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Wrocław 2004, str. 843). Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak w ocenie sądu miejsca w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy.

Kwestionując legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia na tej podstawie decyzji wymierzającej M. L. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych jako najważniejszy przepis, który miał być naruszony, wskazano art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.). Stanowi on, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podatnik w ciągu niespełna trzech lat sprowadził z N. 13 samochodów osobowych, z których 12 w tym czasie sprzedał. Niezależnie od motywów działania i kwestionowania, aby osiągnął z tych transakcji zysk w wysokości wyliczonej przez organ podatkowy sam podatnik przyznaje, że zysk ten jednak był, choć niewielki, minimalny i w znacznej części "skonsumowany" przez wydatki związane z dokonywanymi transakcjami. Trudno w ocenie sądu uznać za wadliwe przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący działał w sposób ciągły, a o zorganizowaniu działalności świadczyło wielokrotne wykonywanie szeregu czynności faktycznych i prawnych, zawieranie umów kupna i sprzedaży, opłacanie cła itd. Nie było w tym celu potrzebne biuro, zatrudnianie pracowników czy posiadanie lawety do przewozu samochodów, skoro skarżący kupował je zwykle w stanie nadającym się do jazdy, choć czasem uszkodzone.

Wyciągniecie przez Urząd Skarbowy takich wniosków w świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie świadczy, aby przy wydawaniu decyzji wymiarowej naruszono art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej w jakikolwiek sposób, a tym bardziej w stopniu rażącym.

Nie podzielił też sąd podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenie przepisów procesowych przez niepełne wyjaśnienie sprawy i nie przeprowadzenie niezbędnych dowodów. Wprawdzie jako daty zakupu pojazdu przyjęto daty sprowadzenia ich do Polski, ale w większości wypadków niewiele różniły się one od rzeczywistej daty kupna pojazdu w N., co wynika z informacji zawartych w Jednolitych Dokumentach administracyjnych SAD. Okoliczność ta nie miała przy tym wpływu na rozstrzygnięcie, skoro podstawą opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne był przychód jako suma kwot osiągniętych ze sprzedaży pojazdów w danym roku podatkowym po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług.

Zarzut rażącego naruszenia przy wydawaniu decyzji wymiarowej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego zawiesić postępowanie podatkowe, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, nie może być uznany za zasadny, skoro jako zagadnienie wstępne wskazuje ewentualne ukaranie skarżącego za wykroczenie polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej bez jej zgłoszenia do ewidencji. Sprawy te, choć mające za tło ten sam stan faktyczny są całkowicie odrębne, postępowanie podatkowe jest samodzielne, a organ podatkowy miał pełne kompetencje dokonać we własnym zakresie niezbędnych ustaleń i podjąć rozstrzygnięcie, od którego zresztą służyły w stosownym czasie zwykłe środki odwoławcze.

Z tych powodów sąd nie uznał, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na marginesie sprawy zauważyć można, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie wielokrotnie wyrażano pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą oceniać trzeba na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych. Prowadzenie tej działalności jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków, z działalnością tą związanych, czy też nie, w szczególności odnośnie zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności czy zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. np. wyrok NSA z 2 grudnia 1994r. sygn. SA/Łd 741/94, Lex nr 26531 i artykuł E. Bieniek-Koronkiewicz, "Prawo spółek" 2003/6/40). W podobnej do rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998r. sygn. SA/Sz 1187/97 (Lex nr 34139) wyraził pogląd, że czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów oraz części samochodowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem stanowiły, ze względu na częstotliwość i przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1988r. o działalności gospodarczej, przy czym za nie mającą znaczenia prawnego uznano wówczas okoliczność, że nabywcami tych samochodów i części byli koledzy i znajomi skarżącego. Sąd stwierdził też, że działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. d), dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabyciu.

Niezależnie od tych uwag na marginesie sąd z powodów, podanych wyżej, oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.