Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 728/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1, art. 29b ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G.–S. i L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 941/11 w sprawie ze skargi J. G.–S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 728/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.G.-S. i L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ zakwestionował możliwość odliczenia przez skarżących wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego z uwagi na fakt, iż skarżący w 1997 r. skorzystał już z odliczenia od podatku wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. W konsekwencji decyzją z dnia 13 maja 2011 r. określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 40.648 zł od dochodu w kwocie 284.862,01 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że aby skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu konieczne jest spełnienie przesłanek pozytywnych określonych w art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 26 ust. 2 pkt 7 lit. c) u.p.d.o.f., co oznacza, że nawet pomimo poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, podatnik nie może skorzystać z ich odliczenia, jeżeli on bądź jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Użycie słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego, ale służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia. Z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten nie uzależnia przy tym ograniczenia w nim wprowadzonego od tego, w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z odliczeń. Przesłanką negatywną w nim wskazaną jest sam fakt korzystania przez któregokolwiek z małżonków z jednego z odliczeń. Nie ma więc znaczenia, czy skarżący dokonywał stosownych odliczeń już w trakcie trwania małżeństwa, czy też jeszcze przed jego zawarciem; istotne jest jedynie to, czy w ogóle odliczeń tych dokonywał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji pomimo zaistnienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie w odniesieniu do ustalenia rzeczywistej wysokości ulgi odsetkowej, jaka przysługuje skarżącej. Nadto podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), a także art. 26b ust. 1 i ust.2 pkt. 7 lit. c) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę powołał się na treść art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw oraz art. 26b ust. 1 i ust.2 pkt. 7 lit. c) u.p.d.o.f. i stwierdził, że w świetle powyższych przepisów podatnik bądź jego małżonek, który korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, nie ma prawa korzystać z ulgi ustanowionej na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie ma prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Założeniem ustawodawcy było bowiem wyłączenie z dobrodziejstw tzw. ulgi odsetkowej podatników, którzy korzystali wcześniej z tzw. dużej ulgi budowlanej. Założeniem ustawodawcy było więc przyznanie podatnikowi prawa do skorzystania z jednej tylko ulgi podatkowej, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i bez znaczenia jest tutaj okres, w jakim małżonkowie bądź którykolwiek z małżonków korzystał z tzw. dużej ulgi mieszkaniowej (czy w trakcie trwania małżeństwa czy też jeszcze przed jego zawarciem). Użycie bowiem w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, bez względu na to, czy w danym okresie była ona małżonkiem podatnika, czy też nie. Skoro zatem małżonek skarżącej w roku 1997 korzystał z ulgi umożliwiającej odliczenie od dochodu (przychodu) wydatków na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, brak jest podstaw do odliczenia w roku 2009 przez skarżących wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, zgodnie bowiem z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania z kolejnej ulgi.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i uznanie skargi za nieuzasadnioną;

2) art. 257 O.p. przez błędną interpretację i przyjęcie, że czynności sprawdzające nie odnoszą się również do badania stanów, faktycznych podanych w deklaracji;

3) art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, która skutkuje pozbawieniem skarżącej prawa do skorzystania z ulgi [polegającej na] odliczeniu wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego i obniżenia podatku dochodowego;

4) art. 26b ust. 1 i ust.2 pkt 7 lit. c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) przez oczywiście niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca była w roku 1997 i w latach poprzednich w związku małżeńskim ze skarżącym i wypełniła przesłanki do utraty prawa do odliczenia wydatków na spłatę kredytu, przez co nie miała prawa do korzystania z ulgi odsetkowej, podczas gdy skarżący jako małżonek skarżącej nigdy nie korzystał z odliczenia, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt.7 lit. c) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Na podstawie art. 29b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on, ani jego małżonek, nie korzystali wcześniej (ani nie korzystają w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na pokrycie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego. Przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. nie uzależnia w żaden sposób ograniczenia w nim wprowadzonego od tego, w jakim okresie małżonek podatnika korzystał z dużej ulgi mieszkaniowej. Użycie w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. słowa "małżonek" nie oznacza, że chodzi o odliczenia przez tę osobę dokonywane (lub dokonane) już po zawarciu związku małżeńskiego. Słowo to służy wyłącznie identyfikacji osoby, której działanie wpływa na możliwość dokonywania przez podatnika odliczenia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Analizowana regulacja prawna nie stanowi bowiem o realizacji odliczeń od dochodu tylko w trakcie trwania związku małżeńskiego. Takie samo stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., II FSK 405/06, LEX nr 491234, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. Z tych powodów zarzut kasacyjny naruszenia art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezasadny, tak samo jak inne nawiązujące do niego zarzuty – niezależnie już od okoliczności, że nie obowiązywał on w roku 2009, jakkolwiek na mocy art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe była kontynuowanie korzystania z omawianej ulgi także w latach następnych, w których cytowany przepis już nie obowiązywał; z przyczyn wcześniej wyłożonych skarżący uprawnieniem tym nie mogli być jednak objęci.

Z akt sprawy nie wynika, aby powoływany w skardze kasacyjnej art. 257 O.p. miał w niej zastosowanie, tym bardziej, że uchylony on został ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.