Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1672/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...]- [...]z dnia [...]r.., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W złożonej w dniu 2.12.2008r. deklaracji uproszczonej AKC-U, skarżąca wykazała podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia: [...], rok produkcji: [...], pojemność silnika: 3100 cm3 w kwocie 2.980 zł. Podatek został w tej wysokości uiszczony, a skarżąca otrzymała potwierdzenie jego zapłaty.

Pismem z dnia 15.01.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona w odpowiedzi wskazała, iż samochód był uszkodzony, a wskutek kradzieży pozbawiony szeregu części. Stwierdziła, że wykazana w deklaracji wartość samochodu jest rzeczywista i zaakceptowana przez Urząd Celny w B., gdzie dokonano odprawy importowej samochodu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia przez stronę przedmiotowego samochodu osobowego. W dniu [...]r. organ wydał postanowienie w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nabytego przez skarżącą samochodu, zaś sporządzenie opinii według stanu samochodu na sierpień 2008r. zlecił rzeczoznawcy samochodowemu Z. B.

W piśmie z dnia 16.03.2009r. podatniczka zarzuciła, że powołany biegły nie jest osobą znajdującą się na liście biegłych sądowych, prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego. Podniosła ponadto, że samochód został poddany naprawom i modernizacji, wobec czego jego stan techniczny uległ zmianie. Skoro zatem organ nie dokonał wcześniej oględzin samochodu, to dowód z opinii biegłego jest obecnie spóźniony, zaczym należałoby poprzestać na wyjaśnieniach strony i umorzyć postępowanie. Podobne stanowisko podatniczka zaprezentowała w piśmie. Skierowanym powołanego przez organ biegłego. Ponadto biegły, wyjaśniając na wezwanie organu przyczyny zwłoki w wykonaniu opinii wyjaśnił (pismo z 31.03.2009 r.), że nie wykonał zlecenia, bowiem podatniczka odmówiła udostępnienia samochodu w celu wydania opinii.

W związku z powyższym organ wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów zakupu brakujących części i elementów oraz potwierdzających naprawy przedmiotowego samochodu. Następnie organ I instancji na podstawie art. 82a ust. 4 u.p.a. dokonywał ustalenia średniej wartości samochodu osobowego marki [...]na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego i tak ustaloną wartość pomniejszył o kwoty wynikające z przedłożonych przez stronę kopii faktur dotyczących nabytych części i dokonanych napraw. Na podstawie powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, iż wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i decyzją z dnia [...]r.. nr [...] (doręczoną Stronie w dniu 06.07.2009r.) określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.791 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej o uchylenie w całości, zarzucając:

1) naruszenie art.200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., w związku z art. 16 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 450/2008 z dnia 23 kwietnika 2008r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. WE L 145 z 4.06.2008r.) - poprzez jego pominięcie i nie zastosowanie w sprawie, jako że organ nie poinformował strony nie tylko o zamiarze wydania negatywnego rozstrzygnięcia w sprawie, ale także nie wskazał, iż dotychczasowy materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na pozytywne zakończenie postępowania dla strony;

w związku z powyższym zaniechaniem - naruszenie także art. 121 i 124 o.p. poprzez ich jego pominięcie i nie zastosowanie;

naruszenie art. 122, art. 187 w związku z przepisem art. 197 o.p. i wskutek tego błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego;

- zaniechanie skorzystania z wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego celem wydania stosownej opinii, albo chociaż przesłuchania osoby która dokonywała napraw samochodu;

- błędne zastosowanie do wyceny Eurotax, w sytuacji gdy w piśmie z Ministerstwa Finansów z dnia 7.04.2009r. Departament Polityki Celnej [...], a skierowanym do Dyrektorów Izb Celnych - jednoznacznie wskazano, że w przypadku rynku samochodowego w Stanach Zjednoczonych (a właśnie stamtąd sprowadzony został samochód) nie ma katalogów, które mogłyby być wykorzystane do wyceny, dlatego też należy posłużyć się opinią biegłego w celu utraty procentowo wartości samochodu z tytułu danego rodzaju uszkodzeń;

- zaniechanie dokonania ustalenia rzeczywistej utraty wartości sprowadzonego samochodu z tytułu stwierdzonych uszkodzeń w stosunku do wartości samochodu nieuszkodzonego;

- zaniechanie czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistych uszkodzeń sprowadzonego samochodu, a konsekwencji błędne ustalenie wartości samochodu do wyliczenia podatku akcyzowego.

naruszenie art. 198 § o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin, celem zabezpieczenia dowodów, a w szczególności ustalenia stanu technicznego samochodu.

naruszenie art. 140 o.p., poprzez wysłanie decyzji po dacie wskazanej na decyzji ([...]r.).

W trakcie postępowania odwoławczego (pismo z 20.08.2009r.) podatniczka wniosła również o dopuszczenie dowodu w postaci dokumentacji fotograficznej sporządzonej w lipcu 2009 r. na terenie USA obrazującej wartość i stan techniczny samochodów marki [...]. Strona dodatkowo dołączyła wydruk ze stron www.otomoto.pl dotyczący oferty sprzedaży samochodu marki [...].

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednakże zgodnie z art. 82a ust.1 u.p.a. jeżeli tak określono wysokość podatny opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podatny opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tego samochodu. W razie niewskazania tych przyczyn lub niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a także nieudzielenia odpowiedzi, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82 ust. 2).

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i ostatecznie ustalił podstawę opodatkowania, obliczając najpierw na podstawie art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartość rynkową samochodu takiego, jak podatniczki, a następnie pomniejszając te wartość o udokumentowane przez stronę wydatki związane z naprawą samochodu oraz zakupem części. Organ podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględniono wszystkie dokumenty dostarczone przez stronę, która nie wykazywała inicjatywy w trakcie postępowania. Ocena zebranych dowodów nie naruszała warunków wynikających z art. 191 o.p. Odnośnie przesłanych przez stronę dodatkowych dowodów (zdjęć samochodów [...], zrobionych w lipcu 2009 r. na terenie USA oraz wydruku przykładowej oferty sprzedaży podobnych samochodów w Polsce ze strony internetowej) organ II instancji stwierdził, że nie stanowią one dowodu na zawyżenie przez organ I instancji wartości samochodu, bowiem dotyczą one samochodów sprzedawanych w innym okresie czasu, o nieznanym wyposażeniu i innym roku produkcji. Z bezpodstawny organ uznał zarzut nieskorzystania z opinii biegłego i wskazał, że mimo powołania biegłego przez organ I instancji strona kwestionowała zasadność przeprowadzania tego dowodu i jak wynikało z informacji samego biegłego – ostatecznie uniemożliwiła mu dokonanie wyceny wartości samochodu. W kwestii zarzutu że dowód opinii biegłego byłby spóźniony, skoro nie dokonano wcześniej oględzin samochodu organ zauważył, że biegły został powołany wkrótce po wszczęciu postępowania, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalały pracownikom organu na dokonanie oględzin jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania oraz o dopuszczenie jako dowodu pisma skarżącej z dnia 17.03.2009 r., kierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz Z. B. Skarżąca podniosła następujące zarzuty:

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2, art. 32 ust 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 10 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą poprzez odmienne obliczenie wartości pojazdu będącej podstawą obliczenia podatku akcyzowego, uprzednio zaakceptowanej przez Urząd Celny Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 o.p., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego, poprzez:

* zaniechanie powołania biegłego celem wydania stosownej opinii, w sytuacji, gdy organy uznały, iż wyjaśnienia pisemne strony postępowania nie pozwalają na ustalenie rzeczywistej wartości sprowadzonego samochodu;

* zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która dokonywała napraw samochodu, celem ustalenia chociaż typu, rodzaju samochodu;

* przypisanie stronie skarżącej działań, których w istocie strona nie dokonała tj. rzekomego niedopuszczenia przez stronę skarżącą do wyceny pojazdu przez biegłego, gdy strona jedynie zauważyła, że obecnie samochód jest już w innym stanie technicznym niż w momencie zakupu i znajduje się w naprawie;

* błędne zastosowane do wyceny Eurotax w sytuacji gdy w piśmie z Ministerstwa Finansów z dnia [...]r.. Departament Polityki Celnej [...], jednoznacznie wskazano, że w przypadku rynku samochodowego w Stanach Zjednoczonych nie ma katalogów, które mogłyby być wykorzystane do wyceny;

* zaniechanie ustalenia rzeczywistej utraty wartości sprowadzonego samochodu z tytułu stwierdzonych uszkodzeń w stosunku do wartości samochodu nieuszkodzonego i przyjęcie do postawy ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym wartości samochodu nieuszkodzonego pomniejszonego tylko o udokumentowane wydatki poniesione przez stronę z tytułu jego naprawy;

* zaniechanie czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistych uszkodzeń sprowadzonego samochodu, a w konsekwencji błędne ustalenie wartości samochodu, a nawet samego rodzaju (typu) sprowadzonego samochodu.

b) przepisu art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1 o.p. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, albowiem z daty stempla pocztowego wynika, że choć na decyzji zamieszczona została data [...]r.. to jej wysłanie decyzji nastąpiło po dacie wskazanej jako termin ostateczny załatwienia sprawy;

c) przepisu art. 187 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. G. i przeprowadzanie z nim rozmów bez udziału strony bez jednoczesnego zakomunikowania tej okoliczności faktycznej stronie;

d) art. 187 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony w sytuacji, gdy brak innych środków dowodowych, bądź były niewystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnego z rzeczywistym;

e) art. 191 o.p., poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. ustalenie wartości rynkowej pojazdu wyłącznie w oparciu o system komputerowy INFO - EXPERT w sytuacji, gdy organ winien zbadać ceny rynkowe pojazdu w oparciu o wszelkie dostępne źródła obrazujące średnie ceny pojazdów tego typu na rynku polskim (m.in. www.allegro.pl, www.otomoto.pl, www.auto.pl. www.kup-auto.pl);

f) art. 198 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin, celem zabezpieczenia dowodów, a w szczególności ustalenia stanu technicznego samochodu w sytuacji gdy organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

g) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, odnoszącego się do ustalenia przez organ odwoławczy nowej wysokości zobowiązania podatkowego, a w szczególności braku wyjaśnienia sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego jak również podstawy opodatkowania;

h) art. 233 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości, pomimo, iż skala naruszeń przepisów popełnionych przez organ I instancji nakazywała uchylenie decyzji w całości na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie przepisu art. 233 § 2 o.p.

Dyrektor Izby Celnej we W.uznając powyższe zarzuty za nieuzasadnione, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

Kwestią niesporna w rozpoznawanej sprawie był fakt sprowadzenia przez skarżącą samochodu marki [...], nabytego na aukcji w USA, na terytorium Niemiec, gdzie dokonano jego odprawy celnej, pobrano cło, a następnie przetransportowania tego samochodu na terytorium Polski. Pomiędzy stronami nie było również sporu co do tego, że czynność przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec do Polski stanowiła wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, opodatkowane podatkiem akcyzowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nastąpiło w dniu 20.10.2008 r., to w sprawie miał zastosowanie m.in. obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organ podatkowy był obowiązany zastosować tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, ustalony w art. 82 a u.p.a. Jak bowiem wynika z akt sprawy, cena zakupu samochodu, podana przez skarżącą w deklaracji różniła się o ponad 200% od średniej ceny samochodu tego rocznika i marki, notowanej na rynku krajowym. Tej wielkości różnicę należy z pewnością ocenić jako "znaczną", wobec czego zasadnie organ wystąpił do skarżącej z żądaniem wskazania przyczyn powyższej rozbieżności.

W toku prowadzonego następnie postępowania podatkowego organ podjął czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącej, iż znacznie niższa, niż wartość rynkowa, cena zakupu samochodu była wynikiem jego rozległych uszkodzeń, spowodowanych włamaniem. Zważywszy, że większość zarzutów skargi dotyczyła naruszenia przepisów postępowania, prawidłowość działań organu w tym zakresie wypada ocenić w pierwszej kolejności.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 122 i 187 o.p. Przepisy te określają zasadnicze obowiązki organu w zakresie postępowania dowodowego, poprzez wskazanie, że do organu należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Jednocześnie należy jednak zwrócić uwagę, że ciężar gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na przyjęty w decyzji stan faktyczny, nie zawsze spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Udział i inicjatywa strony postępowania są istotne w szczególności wówczas, gdy to w interesie strony leży potwierdzenie okoliczności, na które się ona powołuje. Pogląd, iż nie można przypisywać organom podatkowym nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył samo podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, znalazł potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt III SA 5688/98). W przypadku postępowania wszczętego z uwagi na wątpliwości organu co zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, to podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną rynkową pojazdu, a kwotą zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania. Organ badał te okoliczności w toku postępowania, jednak potwierdzenie okoliczności takich jak to, że sprowadzony samochód był rzeczywiście uszkodzony oraz w jakim stopniu, że wymagał napraw wiążących się z koniecznością poniesienia określonych kosztów - leżało w interesie skarżącej i to na niej spoczywał zasadniczy ciężar dostarczenia dowodów poświadczających powołane przez nią fakty.

W opinii Sądu organ podatkowy ze swojej strony podjął wszystkie możliwe działania, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i dostarczyć informacji o okolicznościach mających wpływ na wartość pojazdu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnpotowego nabycia. W celu potwierdzenia powoływanego przez stronę faktu sprowadzenia samochodu w stanie uszkodzonym oraz ustalenia rodzaju, rozmiaru i wartości szkód, organ powołał biegłego rzeczoznawcę. Dowód nie został ostatecznie przeprowadzony z uwagi na negatywne stanowisko samej skarżącej w tym względzie. Następnie organ zwrócił się do podatniczki o dostarczenie wszelkich posiadanych dokumentów, potwierdzających nakłady poniesione przez nią na naprawę samochodu, a przy wyliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnił wszystkie kwoty związanych z naprawami wydatków, na jakie strona przedłożyła dowody. Tak więc organ niewątpliwie w niniejszej sprawie wykazywał inicjatywę dowodową i w toku postępowania sięgał do różnych środków dowodowych, w tym także tych, które miały służyć potwierdzeniu tez podatniczki.

Należy podkreślić, że powołanie rzeczoznawcy i zlecenie mu dokonania oceny uszkodzeń samochodu i jego wartości, było środkiem dowodowym podjętym w interesie podatniczki, dowód ten bowiem mógł potencjalnie potwierdzić zasadność jej twierdzeń o złym stanie technicznym samochodu i związanej z tym niższej, niż rynkowa, wartości. Jak jednak wynika z akt postępowania podatkowego, to sama skarżąca kwestionowała zasadność tego dowodu i wnosiła o "rozważenie odstąpienia od jego przeprowadzania". Stanowisko to podtrzymała w odwołaniu, stwierdzając, że przeprowadzenie obecnie tego dowodu byłoby spóźnione , wobec czego należy poprzestać na wyjaśnieniach strony. Ponadto z wyjaśnień powołanego biegłego (pismo z dnia 31.03.2009 r.) wynikało, że samochód nie został mu udostępniony, nie podano mu, wbrew zapewnieniom małżonka skarżącej, adresu, pod jakim znajdował się samochód, kontakt ze stroną był utrudniony, zaś skarżąca, gdy już doszło do rozmowy z rzeczoznawcą, kwestionowała nie tylko jego uprawnienie do przeprowadzenia ekspertyzy, ale także w ogóle zasadność jej dokonania z uwagi na zmianę stanu technicznego pojazdu od momentu sprowadzenia go na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę podobne zarzuty w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego, podniesione przez skarżącą w piśmie z dnia 16.03.2009 r., kierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w W., organ – w przekonaniu Sądu - miał uzasadnione powody, by dać wiarę powyższym wyjaśnieniom biegłego, iż skarżąca odmówiła wydania mu samochodu celem dokonania oceny jego wartości rynkowej. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut błędnej oceny stanowiska skarżącej w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz zinterpretowania wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Przepis art. 191 o.p. nie został w tym przypadku naruszony. Z tego względu również brak podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprzeprowadzenia w powyższej sytuacji dowodu z wyjaśnień skarżącej lub z przesłuchania jej męża. Jak wynika z art. 180 § 1 o.p., organ powinien jako dowód w postępowaniu dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jednakże należy mieć na uwadze, że żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia określonego dowodu, organ jest obowiązany uwzględnić, jeżeli dowód ten dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy lub takich, które nie zostały potwierdzone wystarczająco innym dowodem. W opinii Sądu stanowisko skarżącej, wyrażone w powołanym wyżej piśmie z dnia 16.03.2009 r. i , w odwołaniu, w zestawieniu z wyjaśnieniem biegłego, jednoznacznie wskazywało, że skarżąca nie widziała potrzeby i zasadności sporządzenia przez biegłego opinii, co zresztą potwierdza fakt, że mimo formułowania przytoczonych wyżej zarzutów, nie zwracała się później z wnioskiem o przeprowadzenie tego dowodu. W tej sytuacji tym bardziej bezpodstawny jest formułowany obecnie w skardze zarzut naruszenia art. 122 i 187 o.p. poprzez zaniechanie skorzystania z wiadomości specjalnych i powołania biegłego, celem wydania stosowanej opinii.

Wypada zauważyć, że wbrew argumentom podniesionym przez stronę, organ nie miał też możliwości prawnych przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu przed wszczęciem postępowania. Kontrola deklaracji w sprawie podatku akcyzowego, w tym zadeklarowanej podstawy opodatkowania miała miejsce na podstawi art. 82 a u.p.a., który nie przewidywał takiej możliwości. Takich możliwości nie dawało prowadzenie czynności sprawdzających, do których mają zastosowanie przepisy działu V o.p. Na tym etapie przepisy działu IV o.p. znajdują zastosowanie tylko o tyle i tylko w takim zakresie w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających (art. 280 o.p.). Poszczególne środki dowodowe, dopuszczalne w tym trybie, zostały wskazane w przepisach art. 274-276 o.p.. W odniesieniu do dowodu z oględzin został on opuszczony tylko w przypadku oględzin lokalu mieszkalnego, na określonych w art. 276 warunkach. Tak więc zarówno art. 82a u.p.a. jak i regulacje Ordynacji podatkowej nie przewidywały w tym wypadku możliwości przeprowadzenia przed wszczęciem postępowania dowodu z oględzin, ale istniała jedynie możliwość zwrócenia się do strony o udzielenie wyjaśnień. Biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 120 o.p. zasadę praworządności, brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu nieprzeprowadzenia czynności, które nie znajdowały umocowania w obowiązujących przepisach.

Jako bezpodstawne ocenił Sąd również poczynione w skardze uwagi, iż niedopuszczalne jest wyznaczanie przez organy podatkowe na biegłego podmiotu nie wpisanego na listę biegłych, prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego. Lista, do której odnosi się skarżąca, tworzona i prowadzona zgodnie z regulacjami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24.01.2005 r. (Dz. U. nr 15, poz. 133) dotyczy bowiem biegłych sądowych, działających na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie w sprawach karnych. Instytucję biegłego w postępowaniu podatkowym reguluje natomiast przepis art. 197 § 1 o.p., z treści którego wyraźnie wynika, że biegłym może być każda osoba, która posiada specjalistyczne wiadomości w danej dziedzinie. Wyjątkiem są sytuacje, w których przepis prawa wskazuje wprost na podmiot, jaki może być powołany na biegłego – co jednak nie ma miejsca w przypadku biegłego występującego w trybie art. 82 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie na biegłego powołano Z. B. – rzeczoznawcę samochodowego, członka m.in. "A" oraz "B" , którego uprawnienia potwierdzał wpis na listę rzeczoznawców samochodowych Ministra Infrastruktury, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908). Organ zasadnie zatem przyjął, że osoba ta dysponuje odpowiednimi, potwierdzonymi, kwalifikacjami koniecznymi do oceny stanu technicznego samochodu, z uwzględnieniem zaistniałych wcześniej uszkodzeń. Kwestionowanie przez stronę zasadności dowodu z opinii biegłego z uwagi na to, że organ nie skorzystał z usług podmiotu będącego biegłym sądowym, nie znajdowało więc podstaw prawnych ani racjonalnego uzasadnienia. Potwierdzało natomiast dodatkowo sprzeciw strony wobec przeprowadzenia tego dowodu .

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 i 187 o.p. przez nieprzesłuchanie osoby dokonującej napraw pojazdu. W świetle cytowanego art. 180 § 1 o.p., wypada się zgodzić, że organ nie był obowiązany przeprowadzić dowodu z wyjaśnień strony, zeznań jej męża lub osoby dokonującej napraw pojazdu (której nazwiska oraz nazwy zakładu strona zresztą nie podała), tak na okoliczność, jaki był typ i rodzaj samochodu, jak i co do rodzaju i rozmiarów uszkodzeń. Po pierwsze, również o przeprowadzenie tych dowodów strona nie wnosiła w toku postępowania, mimo formułowanych obecnie zarzutów. Z akt postępowania wynika, że dane techniczne pojazdu organ przyjął na podstawie dostarczonych dokumentów i dla celów wyceny i ustalenia średniej wartości rynkowej posługiwał się danymi z katalogu INFO-EFSPERT, właściwymi dla samochodu marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 2996 cm, [...], przy czym, wbrew zarzutom skargi, w wycenie tej określono szczegółowo także typ i wyposażenie pojazdu. Skarżąca nie wskazała na żadne konkretne elementy, które miałyby odróżniać sprowadzony przez nią samochód od modelu porównywanego przy wycenie. Żądanie ustalania powyższych danych w drodze przesłuchania osoby dokonującej napraw pojazdu jest w tej sytuacji niezrozumiałe. Z kolei w kwestii uszkodzeń samochodu strona złożyła już wyjaśnienia pisemne (pismo z dnia 27.10.2009 r.), natomiast odrębną kwestią pozostaje wykazanie prawdziwości tych twierdzeń i ich uszczegółowienie. W przekonaniu Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 122, 187 i 188 o.p. nie dokonując ustalenia rodzaju i rozmiaru uszkodzeń pojazdu na podstawie zeznań świadka, którego zresztą strona nie wskazała z imienia i nazwiska. Rozmiar i rodzaj szkód w pojeździe oraz wartość ich napraw mają wpływ na wartość podstawy opodatkowania poprzez sposób, w jaki przekładają się na procentowy spadek wartości pojazdu w odniesieniu do podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Wobec powyższego wartości te (kwoty) trudno wywieść bezpośrednio z zeznań świadka, jeżeli nie zostały one ustalone albo na podstawie opinii rzeczoznawcy uprawnionego do dokonania oceny w tym zakresie lub nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami poświadczającymi wysokość poniesionych wydatków. W rozpoznawanej sprawie strona dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup części do samochodu oraz koszty jego naprawy, wobec czego zasadnie organ oparł się właśnie na tych dowodach dokonując ustalenia wartości sprowadzonego pojazdu. Ponownie należy podkreślić, że wykazanie okoliczności mających wpływ na wartość samochodu, a w konsekwencji zadeklarowaną podstawę opodatkowania, obciążało w niniejszej sprawie skarżącą. W szczególności w sytuacji, gdy dokonała ona wenątrzwspólnotowego przemieszczenia samochodu uszkodzonego, a w okresie, gdy pojazd był naprawiany kwestionowała zarazem możliwość i zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to skarżącą obciążają skutki niedochowania staranności przy gromadzeniu dowodów potwierdzających koszty wszystkich napraw i likwidacji uszkodzeń. Organ ze swojej strony uwzględnił na korzyść podatniczki wszystkie udokumentowane przez nią wydatki, pomniejszając o nie podstawę opodatkowania. W tym zakresie nie naruszył więc, zdaniem Sądu, warunków swobodnej oceny dowodów oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – co czyni bezpodstawnymi także zarzuty naruszenia art. 191 i 121 o.p., podniesione w powyższej kwestii.

Nie można również , zdaniem Sądu, czynić organom podatkowym zarzutu z tego, że jako kwotę bazową stanowiącą punkt odniesienia przy stosowaniu art. 82 a ust. 1 u.p.a. , a następnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania, przyjęły średnia wartość rynkową podobnego pojazdu, wynikającą z katalogu INFO-EKSERT. W sytuacji, gdy na skutek postawy samej podatniczki nie doszło do wyceny samochodu przez rzeczoznawcę, organ, ustalając podstawę opodatkowania z wykorzystaniem zebranych w postępowaniu innych dowodów, tj. rachunków dotyczące kosztów napraw samochodu oraz zakupu potrzebnych części, miał prawo odwołać się do danych zawartych w tym katalogu. Katalog ten zawiera średnie ceny samochodów o różnych rocznikach produkcji, sprzedawanych na terenie kraju, tak więc nieprawdą jest, że ustalając podstawę opodatkowania organ po prostu pomniejszył cenę nowego samochodu tej samej marki i typu o wartość poniesionych przez stronę nakładów. Ponadto w katalogu wyróżnia się także różne typy samochodów, w zależności od wyposażenia, co - wbrew twierdzeniom podatniczki - pozwoliło organowi na znalezienie w katalogu, celem porównania, samochodu możliwie podobnego do kupionego przez skarżącą. Co prawda tego rodzaju katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce, jednak – jak już podkreślono - przyjęta przez organy w niniejszej sprawie na podstawie notowań rynkowych z katalogu INFO-EKSERT wartość bazowa brutto, została następnie skorygowana o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące istotne obniżenie tej wartości. Ponadto określona w profesjonalnych katalogach wartość używanych samochodów uwzględnia nie tylko ich markę, wiek i wyposażenie lecz również stopień zużycia spowodowanego eksploatacją. Katalog INFO-EKSERT został stworzony przede wszystkim dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych ten i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży, zebranych na podstawie badania wielu ofert sprzedaży, w wyniku profesjonalnego badania rynku. Z tego względu też, jest on, zdaniem Sądu, bardziej miarodajny, niż pojedyncza, przykładowa oferta, powołana przez stronę w postępowaniu odwoławczym (wydruk ze strony internetowej), w szczególności, gdy dotyczyła ona pojazdu sprzedawanego w innym czasie (rok różnicy). Jednocześnie należy podkreślić, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania organ miał obowiązek odniesienia się do wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym. Z tego względu powołane przez stronę przykłady cen oferowanych za podobne pojazdy na terenie Stanów Zjednoczonych nie mogły mieć znaczenia dla sprawy. Przepis art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że chodzi o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami, w tym przypadku na terytorium USA. Jest to także inna wartość, niż deklarowana przy wprowadzeniu towaru na obszar Wspólnoty i będąca podstawą naliczenia cła, a więc w sytuacji, gdy niemieckie organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe – co czyni bezprzedmiotowymi zarzuty niestosowania się organu do wytycznych zawartych w powołanym przez stronę piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej z dnia 07.04.2009 r.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów wydania decyzji z naruszeniem art. 139 w związku z art. 140 o.p. i art. 200 o.p. Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Określone w art. 200 o.p. uprawnienie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym i ewentualnego wypowiedzenia się w jego kwestii w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, nie może być utożsamiane z prawem podatnika do informacji o planowanym rozstrzygnięciu organu . Stanowisko co do rozstrzygnięcia organ wyraża dopiero w decyzji podatkowej. Termin, o jaki mowa w art. 200 o.p. ma umożliwić stronie skontrolowanie, czy zebrany materiał dowodowy jest , w jej opinii kompletny, czy zawiera wszystkie przedstawione przez nią dowody oraz ma dać stronie czas na ewentualne wyrażenie swojego stanowiska lub złożenie ostatnich wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji organów obu instancji stronie wyznaczono 7-dniowy termin na podstawie art. 200 o.p., zaś skarżąca skorzystała z uprawnienia do przedłożenia dodatkowych dowodów. Dowody te zostały dopuszczone przez organ podatkowy i ocenione w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji organom podatkowym nie można przypisać naruszenia powyższego przepisu.

W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 140 o.p. w związku z art. 139 o.p. , poprzez wysłanie decyzji organu I instancji po dniu jej sporządzenia , tj. po dniu wyznaczonym jako termin załatwienia sprawy w trybie art. 140 o.p., wypada wskazać, po pierwsze, że terminy, o których mowa w art. 139 i 140 o.p. mają charakter wyłącznie instrukcyjny i służą zdyscyplinowaniu organu podatkowego, nie mają natomiast żadnego wpływu na możliwość orzekania w sprawie przez organy podatkowe i kształt rozstrzygnięcia. Podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny może być natomiast tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego charakteru nie ma uchybienie przez organ terminowi załatwienia sprawy, określonemu w postanowieniu wydanemu na podstawie art. 140 o.p.; strona w skardze zresztą nie wykazuje w żaden sposób tego rodzaju zależności. Już z tego więc powodu powyższy zarzut nie mógł być uwzględniony. Na marginesie można jedynie dodać, że fakt nadania przez organ decyzji w urzędzie pocztowym 2 dni po dacie jej sporządzenia i podpisania trudno uznać za wyraz naruszenia zasady szybkości postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.