Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1089/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 975/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. S. kwotę 2.100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 975/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 4 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w G. określił A. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 17.096,00 zł. W toku prowadzonej kontroli organ ustalił, że w 2011 r. podatnik świadczył usługi ogólnobudowlane m.in. dla J. E. na podstawie zawartej w dniu 12 października 2010 r. umowy dot. wykonania stanu surowego trzech domów w K. przy ul. G. Łączny koszt wykonania budynków zgodnie z umową miał wynieść 190.000,00 zł. W oparciu o zebrane dowody organ wyliczył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. zaniżono przychody uzyskane od ww. inwestora o kwotę 166.485,05 zł oraz stwierdzono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 19.877,56 zł. Dokonując wyliczenia, z którego wynika fakt niezaewidencjonowania przez podatnika pełnych przychodów uzyskanych od ww. inwestora, NUS oparł się na zeznaniach złożonych przez J. E. w dniu 26 czerwca 2013 r. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono ponadto, że podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów niemających związku z uzyskanymi przychodami w łącznej wysokości 19.877,016 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy jako przyczynę uchylenia decyzji wskazał brak powiadomienia pełnomocnika skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. E. (naruszenie art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.").

Ponownie rozpoznając sprawę NUS decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. określił A. S. i E. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.447,00 zł.

Decyzją z 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Uznał, że dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były paragony z kasy fiskalnej i faktury niespełniające wymogów wynikających z obowiązujących przepisów, co spowodowało brak możliwości ustalenia na podstawie tych dowodów, czy sprzedaż nimi udokumentowana jest zgodna ze stanem faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszt wykonania trzech budynków wynikający z załącznika nr 1 do zawartej z J. E. umowy z 12 października 2010 r. w kwocie netto 190.000,00 zł nie obejmuje należności za materiały zakupione przez podatnika w imieniu zleceniodawcy. Organ odwoławczy przedstawił dowody i argumenty, które w jego ocenie uzasadniają to stanowisko.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Księga ta w części dotyczącej przychodów jest ewidencją nierzetelną i nie może stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., dlatego podstawę tą określono w drodze szacunku, zgodnie z zasadami art. 23 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że szacując przychody z działalności gospodarczej przyjęto, iż zaniżenie przychodów miało miejsce w przypadku robót budowlanych wykonanych dla J. E. Uznano, że za wybudowanie dla niego trzech budynków w stanie surowym podatnik otrzymał w 2011 r. zapłatę w wysokości określonej w załączniku nr 1 do zawartej z nim umowy, to jest w wysokości 190.000,00 zł, pomniejszoną o wartość robót zafakturowanych po 31 grudnia 2011 r., które według cen netto wyniosły 18.518,52 zł i pomniejszoną o wartość robót objętych fakturą wystawioną w 2010 r. Tak określone przychody zostały powiększone o zwrócone podatnikowi wydatki poniesione w imieniu zleceniodawcy na zakup materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania budynków. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji przyjął właściwą metodę szacowania.

W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p.; art. 187 w zw. z art. 122 O.p.; art. 23 O.p.; art. 207 O.p.; art. 120-122 oraz art. 211 § 3 i § 4 O.p.; art. 190 i art. 123 § 1 O.p.; art. 233 O.p.; art. 180 § 1 O.p. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym na wstępie wyroku uznał, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast spójna, logiczna i kompleksowa ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał je za niewiarygodne.

Sąd podniósł, że dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków ( J. E., Pana M.), wyjaśnienia strony czy dokumentacja firmy, a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2011r. Organ sprawdził również rachunki bankowe należące do skarżącego. W sprawie sporządzono protokoły badania ksiąg.

Powołując się na pismo skarżącego z 6 lutego 2013r., w którym wyjaśnił on, że zniszczył błędnie sporządzone faktury, Sąd stwierdził, iż praktyka niszczenia faktur, nawet jeżeli zostały one wystawione błędnie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa i musi być oceniona jako niedopuszczalna a wręcz naganna. Podatnik nie skorzystał bowiem z możliwości dokonania korekty faktury. Sąd zwrócił uwagę, że pomimo wezwania skarżącego do przekazania kopii lub oryginału podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r., faktur, paragonów - dokumentów tych nie dostarczył. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stanął na stanowisku, że szczegółowa analiza umowy z inwestorem J.E. w porównaniu z materiałami budowlanymi, które były zakupione przez podatnika, kosztami robocizny, przy braku okazania dokumentacji podatkowej, wskazywały, że podatnik zaniżył przychody uzyskane od inwestora J.E., poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich przychodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnośnie do zarzutu skarżącego, iż w toku postępowania organy uwzględniły ,,pierwsze" zeznania świadka, które nie mogły stanowić dowodu, Sąd stwierdził, że organy nie oparły się na tych ,,pierwszych" zeznaniach. Ponadto pozostały materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie i wykazał nieprawidłowości podatnika, zatem zeznania świadka nie były jedynym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania decyzji. Poza tym, nawet jeżeli przyjąć, hipotetycznie, że organ wykorzystał w sprawie ,,pierwsze" zeznania świadka (co nie miało miejsca), to i tak przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i §3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane bez zachowania wymogów przewidzianych ww. przepisami nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności dokładna analiza wszystkich metod znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Szczegółowo uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), w zw. z:

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. przez błędną wykładnię a przez to niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, wyrażające się w zupełnej dowolności i arbitralności oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, z pomijaniem wyjaśnień skarżącego oraz dowodu inaczej wyliczającego kwoty przychodów (ustalenia protokołu badania ksiąg, zeznań świadków, strony), dowolności oceny zebranego materiału i interpretowanie przedstawionej umowy o wykonanie w sposób sprzeczny z wolą stron, potwierdzoną w toku postępowania, w celu wykazania, że umówiona cena obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę, podczas gdy ustalona cena zawiera w sobie również wartość zastosowanych w budowie materiałów budowlanych;

- art. 120-122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która w sposób niedostateczny wyjaśnia wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności odrzuca uznany za kluczowy przez organ odwoławczy w jego pierwszej decyzji dowód z zeznania świadka J. E. w drugim postępowaniu odwoławczym jedynie ze względu na jego niewygodę dla stanowiska organu, a przez to uzasadnia stosowanie metody szacowania;

- art. 121 w zw. art. 191 w zw. z art. 180 O.p. przez błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że dowód zgromadzony sprzecznie z prawem może być powoływany dla uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodu z przesłuchania świadka;

- art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez błędną wykładnię, a to poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności decyzji organu podatkowego podjętej wskutek dokonania błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia (te same daty, te same kwoty, ten sam - ogólny przedmiot transakcji), wyrażający się w uznaniu, że zafiskalizowany obrót nie obejmuje transakcji wykonanych na rzecz Spółki E. s.c., pomimo, że w dniach wystawienia paragonów fiskalnych wystawione zostały również faktury na te same kwoty na rzecz E. s. c., a przez to naruszenie prawa (zasada legalizmu), podważenie zaufania do organów państwa, a także nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego (zasada prawdy obiektywnej);

- art. 23 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, a to przez uznanie zastosowanej przez organy podatkowe innej metody szacowania za uzasadnioną;

- art. 120 w zw. z art. 191 O.p. przez błędną wykładnię, a to przez pominięcie podniesionej przez skarżącego kwestii optymalizacji podatkowej wpływającej na konkurencyjność skarżącego umożliwiającą mu obniżenie cen za świadczone usługi;

- art. 207 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo braku dowodów wskazujących na osiągnięcie przez skarżącego jakichkolwiek innych przychodów poza zadeklarowanymi;

- w zw. z art. 82 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej jako: "u.s.d.g.") przez ich niewłaściwą wykładnię, a to poprzez uznanie, że bezprawne wydłużenie czasu kontroli nie świadczy o nieprawidłowym gromadzeniu materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie ustaleń faktycznych organów jako dokonanych prawidłowo i zatwierdzenie szacowania dochodu i określenia zobowiązania podatkowego;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 144 § 4 P.p.s.a przez błędną wykładnię i poprzez niewskazanie podstawy prawnej przyjęcia konieczności wystawienia faktury korygującej do faktury niewprowadzonej do obrotu;

3) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zw. z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (...) (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez uznanie, że pomimo nie wprowadzenia faktury do obrotu powstała podstawa do sporządzenia jej korekty;

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie za właściwe dokonanego przez organ podatkowy szacunkowego określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, z pominięciem elementu wpływającego na zmniejszenie kosztu poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT (wynikającego z różnicy stawki tego podatku przy nabywaniu towarów - 23 % i przy odsprzedaży z usługą - 8%).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 23 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania zawęża możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale Sąd uznał, iż brak ten nie uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w granicach podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (vide: uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku nie tylko nie spełnia funkcji przekonywania strony co do trafności podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Rozważania Sądu pierwszej instancji są bardzo ogólne i w istocie stanowią powielenie argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej.

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji posługuje się sformułowaniami ogólnymi typu: "materiał został zebrany rzetelnie"," był kompletny", "stan faktyczny ustalony był różnymi dowodami", a przy tym w ogóle nie odnosi się do treści dowodów w oparciu, o które został ustalony stan faktyczny sprawy. Ogranicza się do wymienienia tych dowodów. Nie wskazuje co z tych dowodów wynika - jakie konkretnie okoliczności mające znaczenie dla przyjętych przez organy ustaleń faktycznych.

Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzeczywistej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie sposób bowiem uznać, że Sąd przeprowadził taką kontrolę, skoro nie odniósł się do treści dowodów i dokumentów. Zastrzec należy, iż analiza dowodów zebranych w sprawie przeprowadzona przez Sąd powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Dopiero po jej przeprowadzeniu Sąd może ocenić, czy działanie organów pozostawało w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnośnie do zarzutu skarżącego, iż organy uwzględniły zeznania świadka - J. E. przeprowadzone z naruszeniem art. 190 O.p., Sąd stwierdził, iż organy nie oparły się na tych zeznaniach. Tymczasem Sąd w części historycznej uzasadnienia wyroku sam wskazał na str. 9, że organ odwoławczy powołał się na odmienność zeznań świadka J. E. złożonych w dniu 22 czerwca 2013 r., czyli tych przeprowadzonych z naruszeniem art. 190 O.p. i w dniu 11 czerwca 2014 r. (tak też jest w zaskarżonej decyzji). Następnie Sąd stwierdził, iż materiałów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie wskazał przepisów prawa, z których wywiódł taką tezę, ale też pomimo stwierdzenia, iż waga uchybień i ich wpływ na wynik sprawy podlega ocenie Sądu – oceny takiej nie dokonał.

Podobnie, bo w oderwaniu od treści zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p.". Natomiast organ odwoławczy w ogóle nie zajął się tą kwestią, co oznacza, że wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) nie tylko ponownie nie rozpoznał sprawy w tym zakresie, ale nawet nie poddał kontroli stanowiska organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził tylko, że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do dokonania innej niż określona w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania nie zostało poddane żadnej kontroli, bo również Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił. Sąd nie poddał ocenie nawet prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania. Stwierdził wyłącznie, że przepisy dopuszczają zastosowanie metody określonej w art. 23 § 4 O.p. Sąd zignorował postanowienia art. 23 § 3 O.p., który ustanawia podstawowe metody szacowania oraz postanowienia § 4 tego artykułu, który wprost wskazuje, iż od ich zastosowania można odstąpić tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, a także i to, że odstąpienie od zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 musi być wyczerpująco uzasadnione. Przypomnieć więc trzeba, że posłużenie się inną metodą do wskazanych w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. są określane,jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Zaważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji podkreślić należy, że dążenie do tego, aby szacowanie podstawy opodatkowania pozwoliło na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, stanowi generalną dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania, wskazaną w art. 23 § 5 O.p., ale samo w sobie nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania metod wskazanych przez ustawodawcę.

Jak najbardziej słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji jako istotną nieprawidłowość ze strony skarżącego potraktował zniszczenie przez niego faktur, które nie weszły do obrotu prawnego, wskazując, iż skarżący powinien dokonać korekty tych faktur, ale nie podał przepisów prawa, z których wywodzi obowiązek dokonania korekty faktury, która nie została wprowadzona do obrotu.

Ilość uchybień, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji daje podstawy do stwierdzenia, iż Sąd ten nie przeprowadził należytej kontroli zaskarżonej decyzji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając merytorycznie zarzuty skargi kasacyjnej badałby w istocie rzeczy nie tyle wyrok Sądu pierwszej instancji, ale samą decyzję organu podatkowego, co w tym stanie sprawy wykracza poza ramy kompetencji sądu kasacyjnego. Wyjaśnić należy, iż wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd kontroli ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznający sprawę Wojewódki Sąd Administracyjny zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżoną decyzję w zgodzie z zasadami określonymi w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w zgodzie z art. 134, który nakazuje zbadać sprawę, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.