Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2422/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

M. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 5 marca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia stopnia odpowiedzialności płatnika (Skarżącej) – jako lidera planowanej do założenia Podatkowej Grupy Kapitałowej (zwanej dalej: "PGK") w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wraz z innymi spółkami z grupy planuje utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p. W planowanej PGK Skarżąca zostanie wskazana jako spółka, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów O.p. (dalej jako: "lider PGK"). Dochód planowanej PGK stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ustalany będzie na podstawie art. 7a u.p.d.o.p., tj. jako suma dochodów i strat wszystkich spółek tworzących PGK (dalej jako: "członkowie PGK") ustalonych na podstawie art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Lider PGK zamierza odbierać od członków PGK oświadczenia o następującej treści: "Działając w imieniu i na rzecz (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie), która zawarła umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej z (nazwy pozostałych członków PGK), oświadczam, iż wszelkie przekazywane przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) dane związane z ustaleniem dochodu lub straty podatkowej grupy kapitałowej, podatku dochodowego należnego od podatkowej grupy kapitałowej oraz zaliczek na ten podatek, są prawidłowe i zostały ustalone na podstawie prowadzonej przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie), a także podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w sytuacji w której (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) rozliczałaby podatek dochodowy nie w ramach podatkowej grupy kapitałowej, lecz jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Oświadczam, iż prowadzone przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) księgi podatkowe, na podstawie których ustalane są dane przekazywane spółce reprezentującej podatkową grupę kapitałową są rzetelne i niewadliwe. Oświadczam, iż (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w ustaleniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej, podatku dochodowego należnego od podatkowej grupy kapitałowej oraz zaliczek na ten podatek, które powstały w wyniku przekazania przez (nazwa spółki - członka PGK składającego oświadczenie) spółce reprezentującej podatkową grupę kapitałową jakichkolwiek danych."

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym lider PGK nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 8 O.p.?

2) W przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym na podstawie art. 30 § 5 O.p. do lidera PGK nie stosuje się przepisów art. 30 § 1, 3 i 4 O.p. ze względu na to, że zakres odpowiedzialności spółek tworzących PGK ukształtowany jest przez odrębne przepisy, tj. art. 1 a ust. 14 u.p.d.o.p.?

3) W przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego i drugiego za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym lider PGK nie odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, jeśli to niepobranie lub pobranie i niewpłacenie podatku nastąpiło w wyniku nieprawidłowego obliczenia dochodu lub straty przez członka PGK?

4) W przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym niepobranie podatku z winy podatnika, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p. oznacza każdą sytuację, w której członek PGK poda liderowi PGK nieprawidłowe dane dotyczące dochodu lub straty tego członka PGK?

5) W przypadku uznania stanowisk Skarżącej w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego i czwartego za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym odbieranie przez lidera PGK od członków PGK oświadczeń, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, sprawia, iż za niepobranie podatku z winy podatnika, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p., uznać należy każdą sytuacją w której do takiego niepobrania podatku doszło w wyniku podania przez członka PGK, który złożył ww. oświadczenie, nieprawidłowych danych dotyczących jego dochodu lub straty?

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., wskazał że nie mógł rozpoznać złożonego przez Skarżącą wniosku, co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: 1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - przedstawione pytania dotyczyły przepisów prawa podatkowego proceduralnego, nie kreujących jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego; 2) nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub art. 14m O.p. (zarówno w przypadku niespełnienia warunku określonego w art. 14b § 4 O.p., jak i z uwagi na przedstawione przez Skarżącą zagadnienie), 3) Skarżąca nie wykazała, że może być uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym ww. pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku, wykraczało zdaniem tego organu poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b O.p.

Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 165a § 1 O.p., a tym samym brak było podstaw do jego zastosowania. W konsekwencji obowiązkiem organu było wszczęcie postępowania i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., poprzez błędne uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż przedstawione przez nią pytania dotyczyły rzekomo przepisów prawa podatkowego prawa proceduralnego, nie kreujących zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że jej zdaniem zakres jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, pozwalał na wydanie interpretacji podatkowej, dotyczył on bowiem indywidualnej sprawy Skarżącej, którą należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p., a jednocześnie nie wykraczał poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej. Skarżąca zauważyła, że w swoim wniosku zapytała o interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. w szczególności art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., a zatem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego miały wpływ na sytuację prawno-podatkową Skarżącej, jako spółki reprezentującej PGK w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ("lider PGK"). Skarżąca podniosła również, że planując zostać liderem PGK ma interes prawno-podatkowy w ustaleniu, czy w związku z pełnioną funkcją będzie spełniała ustawowe przesłanki do uznania ją za płatnika, o którym mowa w art. 8 O.p., a tym samym czy będzie ponosiła odpowiedzialność podatkową na zasadach określonych w art. 30 § 1-6 O.p. Przyszły lider PGK posiada interes w ustaleniu konsekwencji związanych z pełnioną rolą - w przypadku bowiem uznania go za płatnika odpowiada on za podatek całym swoim majątkiem i może zostać wobec niego wydana decyzja określająca wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Skarżąca wskazała też, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczył się de facto do stwierdzenia, iż "w analizowanym wniosku ORD-IN ocenie Organu podatkowego poddano interpretację przepisów prawa proceduralnego, nie odnoszących się do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Skarżącej". Skarżąca pomimo wnikliwej analizy zaskarżonego postanowienia nie była w stanie zidentyfikować skonkretyzowanych podstaw, na których opierał się organ formułując powyższe stanowisko. Organ nie odniósł się bowiem wprost do treści przepisów będących przedmiotem wniosku Skarżącej, tj. art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., ale poprzestał na lakonicznym i całkowicie błędnym wskazaniu, iż są to jego zdaniem przepisy proceduralne. Zdaniem Skarżącej, gdyby organ dokonał prawidłowej oceny charakteru przepisów będących przedmiotem jej wniosku o interpretację podatkową i dał temu wyraz w wydanym rozstrzygnięciu musiałby stwierdzić, że są to przepisy materialnego prawa podatkowego. Tym samym, przyjmując nawet za prawidłową tezę organu, iż przepisy proceduralne nie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowej, nie ulega zdaniem Skarżącej wątpliwości, że przepisy objęte jej wnioskiem mogły być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p., poprzez uznanie, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Skarżącej stosownie do treści art. 14k lub art. 14m O.p., co uzasadniało w ocenie organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że jej zdaniem mając na uwadze, iż zakres jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykraczał poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji podatkowych, a tym samym pozwalał na skuteczne zastosowanie trybu interpretacyjnego na podstawie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b-14p, która miałaby wpływ na sytuację prawno-podatkową Skarżącej. Wydana interpretacja spełniałaby zatem funkcję gwarancyjną i ochronną dla Skarżącej. Pytania Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację nie wykraczały poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowej, gdyż jego przedmiotem były przepisy prawa podatkowego materialnego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego miały wpływ na jej sytuację. Brak było zatem podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez uznanie przez organ, iż przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało w ocenie organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że w jej opinii analiza art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ustawodawca nie wyłączył z zakresu przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przepisów o charakterze proceduralnym. Podniesiona zatem przez organ kwestia związana z domniemanym brakiem możliwości wydania interpretacji w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, nie mogła stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Powyższe naruszenie miało zdaniem Skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło organ do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Gdyby natomiast organ w sposób prawidłowy odczytał treść art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. uznałby (przyjmując nawet, że pytania Skarżącej dotyczyły przepisów proceduralnych), że przepisy, o które zapytała Skarżąca we wniosku o interpretację podatkową mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. W rezultacie organ wydałby interpretację podatkową odnośnie pytań Skarżącej.

5) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez arbitralne przyjęcie przez organ, iż Skarżąca nie może być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ ograniczył się do lakonicznego wskazania, iż Skarżąca nie wykazała, iż może być uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Przy tym organ nie przeprowadził analizy kogo i w jakich okolicznościach można uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ani nie wykazał dlaczego Skarżąca nie spełnia przesłanek do wydania na jej wniosek interpretacji. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, mając na uwadze przedstawiony w jej wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz zakres zadanych pytań nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, że planując zostać liderem PGK ma interes prawno-podatkowy w ustaleniu czy w związku z pełnioną funkcją będzie spełniała ustawowe przesłanki do uznania jej za płatnika, o którym mowa w art. 8 O.p., a tym samym czy będzie ponosiła odpowiedzialność podatkową na zasadach określonych w art. 30 § 1-6 O.p. Przyszły lider PGK posiada interes w ustaleniu konsekwencji związanych z pełnioną rolą – w przypadku bowiem uznania go za płatnika odpowiada on za podatek całym swoim majątkiem i może zostać wobec niego wydana decyzja określająca wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jednocześnie fakt wystąpienia z wnioskiem przed założeniem PGK nie wyklucza tej możliwości skoro wnioski o interpretację przepisów mogą dotyczyć zdarzeń przyszłych zgodnie z art. 14b § 2 O.p. W opinii Skarżącej, zakres jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pozwalał tym samym na wydanie interpretacji podatkowej, dotyczył on bowiem indywidualnej sprawy Skarżącej, którą należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 20 maja 2015 r.

W uzasadnieniu organ przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu Skarżącej, stwierdzono brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ, powołując się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawił charakterystykę instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazując że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych (przepisy wtórne do zobowiązania, "techniczne") nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. W opinii organu, wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Wniosek taki wynika z zestawienia przepisu art. 14b O.p. z przepisem art. 14p O.p. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a zatem dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Innymi słowy, wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę.

Organ wskazał również, że przedstawiona we wniosku o interpretację wątpliwość musi dotyczyć sfery opodatkowania wnioskodawcy. Z przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, iż pojęcie "zainteresowany" oznacza, że po stronie wnioskodawcy powinien wystąpić interes prawnopodatkowy, a nie wyłącznie interes faktyczny. Zatem przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymizacji podmiotów występujących o interpretację. Powyższą konstatację potwierdza zdaniem organu analiza innych norm regulujących tę instytucję prawną, w szczególności art. 14b § 4 O.p. oraz przepisów regulujących tzw. ochronę prawną. Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi zatem, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ dodał również, że konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14b § 1 O.p. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. W konsekwencji pojęcie "zainteresowanego" należy zdaniem tego organu rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k-14n O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał też, że wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania, lub proceduralne (wyłączenie przedmiotowe), lub odnoszące się do innych podmiotów (wyłączenie podmiotowe), nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. Analizie powinien zostać poddany jednak zarówno podmiot, jak i przedmiot wniosku (powyższe zostało także podniesione w skażonym postanowieniu).

Organ zauważył następnie, że w analizowanym wniosku ORD-IN Skarżąca poddała ocenie organu kwestię określenia stopnia odpowiedzialności płatnika (Skarżącej) - lidera planowanej do założenia PGK w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił też, że w niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych powyżej poglądów, nie mamy do czynienia z wystąpieniem żadnego przyszłego obowiązku podatkowego ani związanego z tym zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącej. Zdaniem organu, Skarżąca w złożonym wniosku wystąpiła de facto o potwierdzenie przez ten organ faktu zakresu jej odpowiedzialności podatkowej w związku z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych planowanej do utworzenia przez Skarżącą Podatkowej Grupy Kapitałowej, której będzie ona liderem. Powyższe nie może być rozwiązane poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, gdyż interpretacja nie jest ani aktem władczym ani aktem administracyjnym rozporządzającym w jakimkolwiek zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę organ potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko zgodnie z którym brak jest podstaw do rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, co do jego meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: 1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - przedstawione pytania nie mogą dotyczyć przepisów prawa podatkowego proceduralnego, nie kreujących jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego; 2) nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub art. 14m O.p. (zarówno w przypadku niespełnienia warunku określonego w art. 14b § 4 O.p., jak i z uwagi na przedstawione przez wnioskodawcę zagadnienie), 3) Skarżąca nie wykazała, że może być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie z dnia 29 czerwca 2015 r., wnosząc skargę w piśmie z dnia 28 lipca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 20 maja 2015 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia i ponowną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności o których mowa w przepisie art. 165a § 1 O.p., a tym samym brak było podstaw do jego zastosowania. W konsekwencji obowiązkiem organu było uchylenie pierwotnego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Natomiast brak takiego rozstrzygnięcia uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia;

2) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., poprzez błędne uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż przedstawione przez Skarżącą pytania dotyczyły rzekomo przepisów prawa podatkowego prawa proceduralnego, nie kreujących zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że zakres jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, pozwalał na wydanie interpretacji podatkowej, dotyczył on bowiem indywidualnej sprawy Skarżącej, którą należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p., a jednocześnie nie wykraczał poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej. Skarżąca w swoim wniosku zapytała o interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. w szczególności art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., a zatem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego miały wpływ na sytuację prawno-podatkową Skarżącej, jako spółki reprezentującej P. w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skarżąca planując bowiem zostać liderem P. ma interes prawno-podatkowy w ustaleniu czy w związku z pełnioną funkcją będzie spełniała ustawowe przesłanki do uznania ją za płatnika, o którym mowa w art. 8 O.p., a tym samym czy będzie ponosiła odpowiedzialność podatkową na zasadach określonych w art. 30 § 1 - 6 O.p. Przyszły lider P. posiada interes w ustaleniu konsekwencji związanych z pełnioną rolą - w przypadku bowiem uznania go za płatnika odpowiada on za podatek całym swoim majątkiem i może zostać wobec niego wydana decyzja określająca wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Skarżąca wskazała też, że pomimo wnikliwej analizy zaskarżonego postanowienia nie była ona w stanie zidentyfikować skonkretyzowanych podstaw, na których opierał się organ formułując swoje stanowisko, gdyż nie odniósł się on wprost do treści przepisów będących przedmiotem wniosku, tj. art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., poprzestając jedynie na lakonicznym i całkowicie błędnym wskazaniu, iż są to jego zdaniem przepisy proceduralne. Tymczasem gdyby organ prawidłowo dokonał oceny charakteru przepisów będących przedmiotem wniosku Skarżącej i dał temu wyraz w wydanym rozstrzygnięciu musiałby stwierdzić, że są to przepisy materialnego prawa podatkowego. Tym samym, przyjmując nawet za prawidłową tezę organu, iż przepisy proceduralne nie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowej, w opinii Skarżącej nie ulega wątpliwości, że przepisy objęte jej wnioskiem mogły być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

3) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz z art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., poprzez błędne uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż w ocenie organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących zakres obowiązków i zasady odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku, natomiast przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego materialnego kreujące zobowiązanie podatkowe (mające bezpośredni związek z powstaniem lub wysokością zobowiązania).

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że w świetle obowiązujących przepisów wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W szczególności przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej mogą być przepisy regulujące prawa i obowiązki płatników oraz ich odpowiedzialność, co wynika wprost z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Skoro zatem: a) wniosek Skarżącej dotyczył jej własnych obowiązków podatkowych jako lidera PGK oraz jego ewentualnej odpowiedzialności jako płatnika w rozumieniu art. 8 i art. 30 O.p., b) w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową płatnika będą miały bezpośredni wpływ na sytuację prawno-podatkową Skarżącej, która w sytuacji uznania jej za płatnika, będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe P. - to tym samym Skarżąca wykazała związek przedstawionego zdarzenia przyszłego z jej możliwą odpowiedzialnością podatkową. Brak było zatem podstaw do uznania, iż wniosek Skarżącej wykraczał poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej. Fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie podatkowe powstałoby w P. (a nie bezpośrednio u Skarżącej) jest bez znaczenia, gdyż Skarżąca pytała o swoją odpowiedzialność podatkową jako płatnik, który może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatnika.

4) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez arbitralne przyjęcie przez organ, iż Skarżąca nie może być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że mając na uwadze przedstawiony w jej wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz zakres zadanych pytań nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca planując bowiem zostać liderem P. ma interes prawno-podatkowy w ustaleniu, czy w związku z pełnioną funkcją będzie spełniała ustawowe przesłanki do uznania jej za płatnika, o którym mowa w art. 8 O.p., a tym samym czy będzie ponosiła odpowiedzialność podatkową na zasadach określonych w art. 30 § 1 - 6 O.p. Zdaniem Skarżącej, przyszły lider P. posiada interes w ustaleniu konsekwencji związanych z pełnioną rolą. W przypadku bowiem uznania go za płatnika odpowiada on za podatek całym swoim majątkiem i może zostać wobec niego wydana decyzja określająca wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jednocześnie fakt wystąpienia z wnioskiem przed założeniem P. nie wyklucza tej możliwości, skoro wnioski o interpretację przepisów mogą dotyczyć zdarzeń przyszłych zgodnie z art. 14b § 2 O.p. Zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pozwalał tym samym na wydanie interpretacji podatkowej, dotyczył on bowiem indywidualnej sprawy Skarżącej, którą należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p.

5) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p., poprzez uznanie, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Skarżącej, stosownie do treści art. 14k lub art. 14m O.p., co uzasadniało w ocenie organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że mając na uwadze, iż zakres jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykraczał poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji podatkowych, to tym samym pozwalał na skuteczne zastosowanie trybu interpretacyjnego na podstawie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b-14p. Wydana interpretacja spełniałaby zatem funkcję gwarancyjną i ochronną dla Skarżącej. Pytania Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację nie wykraczały poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowej, gdyż jego przedmiotem były przepisy prawa podatkowego materialnego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego miały wpływ na jej sytuację Skarżącej (odpowiedzialność podatkową). Brak było zatem podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

6) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie dokonaną przez organ, a właściwie brak dokonania tejże oceny (tj. zignorowanie zarzutów i argumentów Skarżącej).

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci utrzymania w mocy swojego pierwotnego postanowienia w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy na które Skarżąca wskazała w swoim zażaleniu – organ rozpatrując środek odwoławczy Skarżącej działał zatem w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny. Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie zażaleniowe i dokonał analizy zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą wnikliwego działania w sprawie, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydałby zapewne odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i przychylił się do stanowiska Skarżącej.

7) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności dotyczącej:

a) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, iż wniosek wykracza poza przedmiotowy zakres interpretacji indywidualnych, podczas gdy wniosek ten mieścił się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych,

b) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, iż wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył oceny przedstawionej w nim sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, podczas gdy przedmiotem pytań Skarżącej była interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p.,

c) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, iż przepisy prawa podatkowego regulujące zakres obowiązków i zasady odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy analiza art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy regulujące prawa i obowiązki płatników,

d) nieprawidłowości stanowiska organu w zakresie w jakim uznał, iż Skarżąca nie może być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., podczas gdy mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz zakres zadanych pytań nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca wskazała, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia całkowicie zignorował powyższe argumenty Skarżącej przedstawione w zażaleniu na pierwotne postanowienie, poprzestając na lakonicznym wskazaniu, iż zarzuty Skarżącej są nieuprawnione i bezzasadne oraz ponownym przytoczeniu twierdzeń przedstawionych wcześniej w pierwotnym postanowieniu. Tymczasem powyższe okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskazywały jednoznacznie, iż organ nie miał podstaw do uznania, że odpowiedź na pytania Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji podatkowych. Skarżąca dowiodła, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nieuzasadniona jest teza organu o rzekomym proceduralnym charakterze przepisów będących przedmiotem zapytania interpretacyjnego, gdyż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył materialnego prawa podatkowego, tj. w szczególności art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p., a zatem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego miały wpływ na jej sytuację prawno-podatkową. W rezultacie organ powinien był uznać, iż odpowiedź na pytania Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w zakresie przedmiotowym interpretacji podatkowych, a zatem brak było podstaw do wydania pierwotnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Powyższe naruszenia miały w opinii Skarżącej wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie zażaleniowe i dokonał analizy zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą wnikliwego działania w sprawie, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i przychylił się do stanowiska Skarżącej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

09Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wyżej wskazanych kryteriów badania legalności aktów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie określenia obowiązków płatnika po stronie L. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zakres wniosku Skarżącego M. o wydanie Interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczy indywidualnej sprawy Banku, którego należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. oraz czy wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, tj. w szczególności czy przepisy art. 8 i art. 30 § 1 O.p. mają wpływ na sytuację prawno-podatkową Skarżącego M., jako spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym przedmiocie sporu, na wstępie zasadnym jest wskazanie istoty interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej oraz "specyficznych" reguł postępowania odnoszących się do wydania takiej interpretacji.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W związku z powyższym, stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Przez przepisy prawa podatkowego, rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c Ordynacji podatkowej elementów. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest więc indywidualnym władczym aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego, nie tworzy i nie przewiduje obowiązku zastosowania się do niej przez zainteresowanego, nie ma też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe.

W przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje przepisów prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę, tzn. prawidłowość wykładni przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Na podstawie interpretacji wnioskodawca otrzymuje wyłącznie informację o poglądzie organu w danej sprawie, która umożliwia mu suwerenne podjęcie określonych czynności na gruncie prawa podatkowego.

Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Inaczej mówiąc, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Przechodząc do reguł postępowania odnoszących się do instytucji wydania Interpretacji, zwrócić należy uwagę na to, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym (np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego), że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art,165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu.

Należy ponadto zaznaczyć, że omawiana instytucja Interpretacji gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z cyt. wyżej art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a ww. ustawy, zgodnie z którym gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną (w tym przypadku zainteresowanym);

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

3) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

4) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Jak podkreśla się w judykaturze, przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.12.2009r.; sygn. III SA/Wa 1032/09). Bezspornym też jest, że ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Dodać należy, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ustalenie metody szacowania dochodu może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p., na co wyraźnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/10.

Odnosząc powyższe rozważania o charakterze generalnym do przedmiotu badanej sprawy, Sąd podziela pogląd Organu, że - wbrew twierdzeniu Skarżącego - odpowiedź na pytania Banku wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego (do czego, jak wskazano wcześniej, Organ interpretacyjny nie ma uprawnień w związku z procedurą wydawania interpretacji), gdyż inaczej Organ nie mógłby ustalić, czy to członek Podatkowej Grupy Kapitałowej nieprawidłowo obliczy dochód bądź stratę na prowadzonej działalności, czy też błąd leży po stronie lidera P. oraz czy oświadczenie, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, sprawia, iż za niepobranie podatku z winy podatnika, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p., uznać należy każdą sytuacją w której do takiego niepobrania podatku doszło w wyniku podania przez członka P., który złożył ww. oświadczenie, nieprawidłowych danych dotyczących jego dochodu lub straty.

W konsekwencji, podzielić także należy pogląd Organu, że w takiej sytuacji, niezależnie od kwalifikacji czy "sporne" przepisy należy zakwalifikować do przepisów prawa podatkowego proceduralnego czy też przepisów prawa materialnego, ponieważ wniosek Skarżącego Banku nie odnosi się wprost do zobowiązania Banku, Skarżący nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b omawianej ustawy.

Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 14 października 2010 r.; sygn. akt II FSK 923/09, którą to tezę Sąd orzekający w pełni akceptuję, "(...) przedmiotem interpretacji nie mogą być zatem zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne").

Powyższy pogląd wzmacniają przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej, które ustalają przez Ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Fomawianej unkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty). Poza tym, wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (w zobowiązaniu) - art. 14b § 4 ustawy.

Sąd niejako ubocznie wskazuje również, że podobna argumentacja (dotycząca kwestii ochrony zawężającej dopuszczalność interpretacji) – funkcjonuje także na gruncie doktryny (dal przykładu: por. monografię J. Brolika: "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego"; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, wyd. I czy też "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego"; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2013, wyd. I, również autorstwa J. Brolika).

Z powyższego wynika również, że to czy wnioskodawca jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy, oznacza nie tylko konieczność oceny podmiotowej (np. zainteresowanym nie jest spółka osobowa w odniesieniu do podatków dochodowych), ale również przedmiotowej (np. pytanie dotyczy przepisów prawa podatkowego innych niż implikujące wprost zobowiązanie podatkowe).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują dokładnie, kogo należy rozumieć pod pojęciem zainteresowanego. Jednak co do zasady uznaje się, że zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić.

Podkreślenia też wymaga, że Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił jest podmiotem uprawnionym do uzyskania tej interpretacji.

Komentowany już wcześniej art. 14b § 1 O.p. wymaga bowiem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Jak już wskazano, interpretacja może być wydana tylko "zainteresowanemu", tj. podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, a więc taki podatnik, który poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego będącego elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy tylko tego podatnika, do którego sytuacji prawnopodatkowej oceniane zdarzenia obecne albo przyszłe mogą się odnosić. Inaczej mówiąc, podatnik może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację innych podatników, do których jego czynności opodatkowane się odnoszą.

Ponadto z przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, iż pojęcie "zainteresowany" oznacza, że po stronie wnioskodawcy powinien wystąpić interes prawnopodatkowy, a nie wyłącznie interes faktyczny. Zatem przepis art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymizacji podmiotów występujących o interpretację. Powyższą konstatację wzmacnia i potwierdza analiza innych norm regulujących tę instytucję prawną, w szczególności art. 14b § 4 O.p. oraz przepisów regulujących tzw. ochronę prawną.

Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi zatem, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Pojęcie "zainteresowanego" należy zatem rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k -14n Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a ustawy Ordynacja podatkowa, następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości.

Strona wnioskiem z dnia 5 marca 2015 r. wniosła o określenie zakresu jej odpowiedzialności podatkowej w związku z rozliczaniem podatku dochodowego od osób prawnych w ramach planowanej do założenia w przyszłości Podatkowej Grupy Kapitałowej. Tym samym w ocenie tutejszego Sądu - zagadnienia poruszane we wniosku nie miały związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Strony wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Organ w skarżonym postanowieniu z dnia 29 czerwca 2015 r. prawidłowo wywiódł, że Bank w związku ze złożonym wnioskiem z dnia 5 marca 2015 r. nie może być uznany za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa też, że brew twierdzeniu Skarżącego, w skarżonym postanowieniu Organ wskazał jednoznacznie, że "(...) wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania, lub proceduralne (wyłączenie przedmiotowe), lub odnoszące się do innych podmiotów (wyłączenie podmiotowe), nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy. Analizie powinien zostać poddany jednak zarówno podmiot, jak i przedmiot wniosku."

Ponadto Organ podniósł także, że z pojęciem zainteresowanego wiąże się funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym w przypadku zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji indywidualnej.

Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że w skarżonym postanowieniu Organ naruszył art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że Bank nie może być uznany za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Fakt, że Organ w skarżonym postanowieniu nie przeprowadził, tak jak to uczyniła Strona w złożonym zażaleniu, dywagacji na poszczególne zagadnienia sięgające kilkunastu stron, nie oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w sprawie wniosku Strony z dnia 5 marca 2015 r. jest niewłaściwe i pozbawione podstawy prawnej.

W tym kontekście należy także zauważyć, że w analizowanym wniosku ocenie Organu podatkowego poddano interpretację przepisów prawa proceduralnego, nie odnoszących się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Zarówno w opisie zdarzenia przyszłego, jak i własnego stanowiska w sprawie brak jest podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Natomiast opis zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionych pytań i wskazanego przepisu, który ma być przedmiotem interpretacji. Ta cecha opisu zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. W opisie zdarzenia przyszłego muszą być zawarte elementy umożliwiające identyfikację (w sposób jednoznaczny) elementów konstrukcyjnych podatku (interpretacja przepisów prawa podatkowego), w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania, stawka etc. Nie może to być zatem zbiór nieokreślonych, bądź jakichkolwiek, elementów.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych w złożonym zażaleniu należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Zauważenia przy tym wymaga, że przedmiotowe interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym, tj. w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe Sąd wskazuje, że przejawia się ona w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 cytowanej ustawy), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, podejmując decyzję organ podatkowy bierze pod uwagę rozstrzygnięcia w podobnych sprawach, materialnoprawne wątpliwości nie są rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego - zgodnie z art. 14h O.p. o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, w ocenie Sądu w realiach sprawy Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz precyzyjnie wskazał, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił wszczęcia postępowania wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z faktu, że w przedmiotowej sprawie tut. Organ podatkowy wydal rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Strona nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do tut. Organu podatkowego.

Ponadto Sąd zauważa, że Skarżący nie wskazał na czym w przedmiotowej sprawie w związku z podanymi wyżej artykułami miałoby polegać naruszenie ww. art. 121 § 1 O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd nie dopatrzył wskazywanego w skardze naruszenia przez Organ art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 5 O.p. czy naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz, w szczególności, art. 8 i art. 30 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż pytania przedstawione przez Skarżący Bank w złożonym wniosku dotyczyły przepisów prawa proceduralnego nie kreujących żadnego zobowiązania podatkowego po stronie Banku.

Mając na uwadze powyższe, pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż Organ podatkowy zasadnie wywiódł, że w badanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn, postępowanie nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie Sądu oczywiście bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 165a § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. (a) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia i ponowną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W myśl art. 239 cytowanej ustawy w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Skoro Organ w postępowaniu odwoławczym w drugiej instancji nie widział podstaw do uchylenia postanowienia Organu pierwszej instancji w całości lub w jakiejkolwiek części i wydania rozstrzygnięcia odmiennego to tym samym obowiązany był utrzymać w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

W okolicznościach badanej sprawy Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie - poprzez profiskalną ocenę zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżący Bank oraz naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego.

Sąd zauważa bowiem, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00, stosowanie zasady in dubio nie stosuje się w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która nota bene odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".

Powyższe oznacza, że realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na gruncie instytucji Interpretacji, przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej zasady, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane przez Organ Interpretacyjny w oparciu o określone przepisy prawa procesowego (wyrażone w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej) i materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z faktu, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Strona nie można wywodzić, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do Organu podatkowego.

Fakt, że Organ podatkowy ponownie rozpatrując przedmiotowe zażalenie powielił w zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 czerwca 2015 r. częściowo swoje stanowisko i argumenty z postanowienia z dnia 20 maja 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania nie może być uznany przez Sąd jako okoliczność dająca podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, skoro Organ ten, odnosząc się do argumentacji zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Co jednak najistotniejsze, wbrew twierdzeniu Skarżącego, w postanowieniu z dnia 29 czerwca 201.5 r., Organ ustosunkował się także do zarzutów i argumentów podniesionych w złożonym zażaleniu, co potwierdza ponowne, merytoryczne zbadanie sporawy, a co potwierdza treść zaskarżonego postanowienia z dnia 29 czerwca 2015 r. Niejako ubocznie można jedynie zauważyć, że Skarżący zarzucając Organowi pominięcie w skarżonym postanowieniu całkowicie argumentów i zarzutów przedstawionych przez nią w złożonym zażaleniu, nie wskazuje jednocześnie do jakich to zarzutów Organ się nie ustosunkował.

Tym samym Sąd jako bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez Organ zasady wnikliwego działania w sprawie, wynikającej z art. 125 § 1 O.p.

Reasumując, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.