Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1305/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1332/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1332/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 22 września 2014 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. określił [...] – dalej: skarżąca lub strona - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie przez organ rzetelności [...]oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia 22 września 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2008 r. w łącznej wysokości [...]zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania organ II instancji podał, że termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Został on zawieszony w dniu 4 kwietnia 2010 r., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w [...] śledztwa [...], o czym organ zawiadomił skarżącą pismem z dnia 14 listopada 2013 r.

Organ odwoławczy podniósł, że oświadczenia – będące deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą spełniać określone wymogi pod względem formalnym, jak i materialnym. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825; dalej: rozporządzenie) i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 dalej: u.p.a.).

Organ odwoławczy wskazał, że dowód z przesłuchania świadków nie był przeprowadzany bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, zatem strona nie mogła być pozbawiona uprawnienia czynnego udziału w postępowaniu. Przykładami naruszenia ww. obowiązku organu jest niepowiadomienie strony o czynności podejmowanej w toku postępowania podatkowego, nieuwzględnienie, iż strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Okoliczności, wskazujących na naruszenie tej zasady, w sprawie nie było.

Odnosząc się do materiału dowodowego z postępowania karnego organ II instancji wskazał, że może on być pomocny przy konstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w [...], który został włączony do postępowania, to nie tylko przesłuchania świadków, tj. osób, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach. Chodzi tu także o opinie biegłego grafologa, który poddał badaniu grafologicznemu pismo ręczne ww. osób, a także pracowników firmy skarżącej. Zakwestionowano te oświadczenia, gdzie biegły stwierdził, iż podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach, a przesłuchani nabywcy zaprzeczyli, aby podpisywali okazywane im dokumenty i nie upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia Ponadto zakwestionowano oświadczenia tych osób, które wskazywały w toku przesłuchania, że olej odbierał również ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osoba. Jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy. Jeśli nabywca upoważnia inną osobą do odbioru oleju opałowego, to osoba ta zobowiązana jest do złożenia swojego podpisu pod oświadczeniem, a nie podpisywania się za nabywcę jego imieniem i nazwiskiem. Taki podpis nie może być uznany za rzetelny. We wszystkich tych przypadkach biegły ustalił, że nabywca nie podpisał oświadczenia. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organ za niecelowe uznał zrealizowanie wniosków pełnomocnika strony o przesłuchanie kierowców firmy [...], nabywców oleju opałowego czy też członków ich rodzin, którzy mieli być upoważnieni do odbioru oleju opałowego. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że ktoś inny niż osoba, której dane widnieją na oświadczeniu zakupiła i zużyła olej do celów opałowych (np. sąsiedzi nabywcy), skoro zakup taki powinien być już w momencie sprzedaży udokumentowany rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającym dane osoby, która ten wyrób kupuje. Oświadczenie to musi być również podpisane przez nabywcę bądź przez upoważnioną osobę.

Wydając decyzję reformatoryjną organ uznał za uprawniające do zastosowania przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego 10 oświadczeń, co do których zebrany materiał dowodowy nie dał pewności, że są one nierzetelne. Względem tych świadkowie potwierdzili zakup w całości lub części i biegły nie zakwestionował podpisu nabywcy pod dokumentem.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Bydgoszczy podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik, co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem. W konsekwencji prowadziło to do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Taki stan rzeczy uzasadniał zastosowanie do oleju, którego zakup był potwierdzony tymi oświadczeniami stawki sankcyjnej. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których wykazano, że są one nierzetelne.

Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., co oznacza, że możliwość jego określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2013 r. Decyzja organu I instancji została wydana dnia 29 listopada 2013 r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu 22 września 2014 r. (doręczona w październiku 2014r.). Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub art. 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe, jednakże skarżąca kwestionuje fakt zawiadomienia jej skutecznie o tej okoliczności.

WSA wskazał, że dla oceny, czy stanowisko organów było prawidłowe, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11. Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cyt. orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd podał, że art. 70c O.p. został dodany przez art.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 15 października 2013 r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2010 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w [...] śledztwo sygn. [...]w sprawie podrobienia oświadczeń odbiorców oleju opałowego do celów grzewczych i przedłożenia ich w Urzędzie Celnym w Toruniu w ramach działalności firmy skarżącej od listopada 2005r. do grudnia 2008r. oraz w sprawie nieujawnienia organom podatkowym właściwego przedmiotu opodatkowania i przedstawienia im nieprawdziwych oświadczeń w tym zakresie, tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 kk i art. 54 § 1 oraz z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 kks. W dniu 30 listopada 2010r. Prokuratura wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. [...]o to, że "[...], będąc osobą faktycznie prowadzącą i zarządzającą tą firmą (...) uchylał się od obowiązku podatkowego w ten sposób, że wiedząc, iż nabyty przez spółkę [...]olej opałowy sprzedawany jest różnym podmiotom, w celu niezgodnym z jego przeznaczeniem i bez wymaganych dokumentów, przy dokonywaniu rozliczeń księgowo-finansowych wykorzystywał jako autentyczne podrobione oświadczenia (...) potwierdzające fikcyjne transakcje kupna-sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych, co pozwoliło na nieujawnienie faktycznego przedmiotu oraz podstawy opodatkowania i naraziło podatek akcyzowy na uszczuplenie dużej wartości w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s." (k. [...], t. bez numeru). W związku z tym organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 listopada 2013r. podał, że: działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawiadamia, że na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w [...] w dniu 4 kwietnia 2010 r. śledztwa [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. ww. zobowiązań podatkowych. Organ przywołał także art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 2 grudnia 2013 r., natomiast podatniczce zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. (k. 519-523, t. II). Okoliczność, że skarżąca nie podjęła korespondencji nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem przepisy prawa zrównują skutki doręczenia w trybie art. 150 O.p. z doręczeniem faktycznym np. do rąk adresata. Przesądzająca i wystarczająca dla sprawy jest to, że pełnomocnik odebrał zawiadomienie i to przed upływem terminu przedawnienia. Skoro skarżąca ustanowiła pełnomocnika, to zasadnie pisma były jemu doręczane (art. 145 § 2 O.p.). Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskała informację o prowadzonym śledztwie w związku z zobowiązaniami podatkowymi m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że skarżącej nie postawiono zarzutów, lecz jej mężowi, który będąc jej pełnomocnikiem podejmował czynności w ramach firmy skarżącej (prowadził i zarządzał). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, kto ponosi odpowiedzialność karną, jeżeli postępowanie to jest związane ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe. Odpowiedzialność karna oparta jest m.in. na winie, która nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika z tytułu podatków i związanego z tym obowiązku podatkowego. Stąd może wystąpić sytuacja, w której to podatnik nie ponosi odpowiedzialności karnej, lecz inna osoba, jednakże wszczęcie postępowania w sprawie karnej powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego danego podatnika. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której dla uniknięcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu omawianej przesłanki wystarczyłoby ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia firmy. Ważne jest, aby postępowanie karne było wszczęte w związku z zobowiązaniem podatkowym, w zakresie którego organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Podatniczka i pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym związanym z zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe.

Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie dowodowe prowadzone zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie.

Sąd podniósł, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciąży zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 wyraził podobny pogląd. Wprawdzie umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, niemniej jednak TK stwierdził, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. W orzeczeniu tym TK przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń.

Sąd podniósł, że organy przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w [...], który został włączony do postępowania przez organ kontroli skarbowej, to nie tylko przesłuchania świadków, tj. osób, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach, lecz także opinie biegłego grafologa, który poddał badaniu grafologicznemu pismo ręczne nabywców, a także pracowników firmy [...]. W sprawie zakwestionowano te oświadczenia, co do których biegły grafolog stwierdził, że podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach oraz przesłuchani nabywcy zdecydowanie zaprzeczyli by podpisywali okazywane im dokumenty, nie wskazywali również, aby upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia. W większości z tych oświadczeń w rubryce: "podpis" - widnieje imię i nazwisko lub nazwisko osoby, której dane podano na tych dokumentach. Ponadto zakwestionowano oświadczenia tych osób, które wskazywały w toku przesłuchania, że olej mógł odebrać ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osoba, jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, który faktycznie podpisu nie złożył. Jeśli nabywca upoważnia inną osobą do odbioru oleju opałowego, to osoba ta zobowiązana jest do złożenia swojego podpisu pod oświadczeniem, a nie podpisywania się za nabywcę jego imieniem i nazwiskiem. Takie oświadczenie nie może być uznane za rzetelne. We wszystkich tych przypadkach biegły ustalił, iż wskazani nabywcy nie podpisali oświadczeń. Organ zakwestionował jako nierzetelne oświadczenia na podstawie zeznań złożonych przez nabywców w toku prowadzonego śledztwa, opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, notatek funkcjonariuszy Policji dotyczących kwestii fikcyjności danych osobowych lub adresowych, wyników badania poprawności numerów NIP oraz PESEL nabywców oleju. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo odniósł się do poszczególnych oświadczeń korygując ustalenia organu I instancji. Przesądzająca w sprawie jest okoliczność, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków (pomijając oświadczenie wystawione na [...]gdzie ustalono w bazie CEL, że taka osoba nie istnieje) został uzupełniony opinią biegłego grafologa, który stwierdził, iż oświadczenie jest podpisane przez pracownika firmy [...], bądź podpis nie należy do nabywcy.

Sąd I instancji podał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Stan faktyczny został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów pochodzących od różnych świadków, opinii biegłego. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w sprawie organ odwoławczy uczynił korygując ustalenia organu I instancji. Zebrane dowody były w pełni wystarczające do oceny złożonych oświadczeń i rozstrzygnięcia sprawy. Stąd żądanie dalszego prowadzenia postępowania dowodowego (przesłuchiwanie kierowców firmy [...], nabywców oleju opałowego czy też członków ich rodzin, sąsiadów) jest niezasadne. Organ nie ma obowiązku gromadzenia dowodów w sposób nieograniczony i poszukiwania osób, które faktycznie nabyły i zużyły olej, np. czy byli to sąsiedzi lub ktoś z rodziny. Zakup w momencie sprzedaży nie był udokumentowany rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającym dane osoby, która ten wyrób nabywała, czy miała nabyć. W zakresie przesłuchań świadków skarżąca nie wskazała dlaczego włączone do akt sprawy protokoły zeznań świadków podważa, jakie okoliczności uzasadniają kwestionowanie wiarygodności zeznań przez nich złożonych pod odpowiedzialnością karną, tym bardziej, że były one zgodne z opinią biegłego badającego podpisy. Trudno też przyjąć, że zeznania np. kierowców, czy też pracowników strony skarżącej mogłyby skutecznie podważyć ustalenia organu, skoro rzekomi nabywcy zaprzeczyli, aby np. składali podpis na oświadczeniu i zostało to poparte badaniem grafologa. Skarżąca nie podaje przesłanek, z powodu których należy zakwestionować opinie biegłego.

Sąd zauważył, że zeznania pracowników – bez względu na ich treść – nie miałyby żadnego wpływu na prawidłowość, czy nieprawidłowość oświadczeń, a co za tym idzie pozostałyby obojętne dla istoty rozstrzygnięcia organów podatkowych. Problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych, czemu skarżąca dała wyraz polemizując w kwestii podstawy prawnej takiej kontroli. Stąd też, żądanie przeprowadzenia dowodów nie można było uwzględnić na podstawie art. 188 O.p. Okoliczności posługiwania się nierzetelnymi oświadczeniami zostały natomiast udowodnione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj.

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez Organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż [...] dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem posiadane przez nią oświadczenia nie zwierały wszystkich danych określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 piet 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Bydgoszczy działań Organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest:

- zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań Organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, uznając przy tym, iż włączony z Prokuratury Rejonowej w [...] do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy, stanowił wystarczającą podstawę do uznania, iż Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Za analogiczną sytuację do nieposiadania oświadczeń zdaniem Sądu należało uznać, taką w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe);

- niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, iż Organa prawidłowo zakwestionowały oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, co do których biegły grafolog stwierdził, że podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach oraz przesłuchani nabywcy zdecydowanie zaprzeczyliby podpisywali okazywane im dokumenty, nie wskazali również, aby upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia, pomimo, iż Organa w ramach prowadzonego postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu ustalenia fizycznych rozmiarów nabycia oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach, czy też rzeczywistego zużycia oleju opałowego oraz zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie; nadto uznając, iż również w przypadku osób, które wskazały w toku przesłuchania, że olej mógł odebrać ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osobą, jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, należało uznać złożone oświadczenie za nierzetelne;

- uznanie przez Sąd I instancji, iż analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez Organy w zakresie uznania, iż Strona nie odebrała od nabywców rzetelnych oświadczeń, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż Organa nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych, składanych w toku prowadzonego postępowania mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, kierowców zajmujących się w danym okresie dostarczaniem oleju opałowego, nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynności dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu.

3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120 o.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia Organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty Skarżącego okazały się być bezzasadne.

4. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organów.

II. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową w [...] śledztwa w sprawie podrobienia oświadczeń odbiorców oleju Opałowego do celów grzewczych i przedłożenia ich w Urzędzie Celnym w Toruniu w ramach działalności firmy [...] od listopada 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz w sprawie nieujawnienia organom podatkowym właściwego przedmiotu opodatkowania i przedstawienia im nieprawidłowych oświadczeń, pomimo iż Strona skarżąca do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu; nadto w wyniku przyjęcia, iż wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w [...] postępowanie karnoskarbowe miało wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego pomimo, iż wobec [...], będącej adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie toczy się jakiekolwiek postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania.

2. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż dla niniejszej sprawy bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżącej nie postawiono zarzutów, lecz jej mężowi, który będąc jej pełnomocnikiem podejmował czynności w ramach firmy Skarżącej. Zdaniem Sądu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, kto ponosi odpowiedzialność kamą, jeżeli postępowanie to jest związane ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winno prowadzić do wniosku, iż tylko postępowanie karnoskarbowe wszczęte przeciwko podatnikowi w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym ma wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

3. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskała informację o prowadzonym śledztwie w związku z zobowiązaniami podatkowymi, w wyniku wystosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do pełnomocnika pisma z dnia 14 listopada 2013 r., w którym podano, że: działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawiadamia, że na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w [...] w dniu 4 kwietnia 2010 r. śledztwa [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań m. in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m. in. ww. zobowiązań podatkowych pomimo, iż przedmiotowe pismo zawierało jedynie szczątkowe, ogólnikowe informacje, które nie pozwalały na powzięcie wiadomości, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczące konkretnego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

- błędne przyjęcie, że na równi z prawidłowym poinformowaniem Podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, można traktować wystosowaną do pełnomocnika Strony skarżącej, informację o wszczęciu ww. śledztwa, co stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego;

- poprzez niezasadne uznanie, iż na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w opinii Sądu należało stwierdzić, iż skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które zdaniem Sądu oraz Organów ma bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, w wyniku wystosowania w dniu 14 listopada 2013 r., do Kancelarii pełnomocnika i doręczonego na ręce pracownika [...], pisma zawierającego informację o wszczęciu przez Prokuraturę Rejonową w [...] śledztwa;

- polegające na uznaniu w ślad za Organami, iż Strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku zastępczego doręczenia pisma, na które powołuje się Organ uznając przy tym, że w dniu doręczenia zastępczego Strona dowiedziała się o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego o czyny będące podstawą odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe, co więcej, iż Strona dowiedziała się także, że z tym dniem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

4. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez Sąd I instancji w ślad za Organami podatkowymi, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania pełnił funkcję Organu podatkowego wraz z prawem wydania decyzji podatkowej, a zatem także był uprawniony do. skutecznego poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

5. art. 65 ust. 1, i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż [...] nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem skarżąca, co prawda legitymowała się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale zdaniem Sądu oświadczenia te należało uznać za nieautentyczne, co stanowi okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a zatem prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania;

6. § 2 pkt 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek zaaprobowania działań Organów w przedmiocie zaniechania obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wobec wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za Organami, iż skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, pomimo przedstawionych przez Stronę skarżącą faktur VAT stanowiących dowód zapłaty podatku akcyzowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 25 stycznia 2019 r. pełnomocnik organu wskazał, że w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG) pod numerem nr 219 (5607) z 13 listopada 2018 r., poz. 49521 widnieje informacja, że Sąd Rejonowy we Włocławku postanowieniem z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zarządzeniem zobowiązał pełnomocnika skarżącej kasacyjnie do przedłożenia prawomocnego postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego względem [...].

Pełnomocnik skarżącej kasacyjnie pismem z 1 lutego 2019 r. powiadomił Sąd II instancji o zakończeniu postępowania upadłościowego względem [...] przedkładając prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego we Włocławku z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt [...] co oznacza posiadanie przez skarżącą legitymacji procesowej w postępowaniu wywołanym wniesioną przez syndyka skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, podniesionych w pkt II ppkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej.

Ustosunkowując się do tych zarzutów, których komplementarny charakter uzasadnia na ich łączne rozpoznanie, wskazać należy na charakter orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 op wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Wskazane orzeczenie TK nie określało także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 op, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13).

Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427).

W sprawie zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., co oznacza, że możliwość jego określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2013 r. Decyzja organu I instancji została wydana dnia 29 listopada 2013 r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu 22 września 2014 r. (doręczona w październiku 2014 r.). Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w dniu 6 kwietnia 2010 r. Prokuratura Rejonowa w [...] wszczęła śledztwa o sygn. akt [...] , o czym organ zawiadomił skarżącą pismem z dnia 14 listopada 2013 r. W dniu 30 listopada 2010r. Prokuratura wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. [...] o to, że " (...) uchylał się od obowiązku podatkowego w ten sposób, że wiedząc, iż nabyty przez spółkę [...] olej opałowy sprzedawany jest różnym podmiotom, w celu niezgodnym z jego przeznaczeniem i bez wymaganych dokumentów, przy dokonywaniu rozliczeń księgowo-finansowych wykorzystywał jako autentyczne podrobione oświadczenia (...) potwierdzające fikcyjne transakcje kupna-sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych, co pozwoliło na nieujawnienie faktycznego przedmiotu oraz podstawy opodatkowania i naraziło podatek akcyzowy na uszczuplenie dużej wartości w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s." (k. [...] , t. bez numeru). Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 listopada 2013r. podał, że: działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawiadamia, że na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w [...] w dniu 4 kwietnia 2010 r. śledztwa [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. ww. zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 2 grudnia 2013 r., natomiast podatniczce zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. (k. [...] t. II). Okoliczność, że skarżąca nie podjęła korespondencji nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem przepisy prawa zrównują skutki doręczenia w trybie art. 150 O.p. z doręczeniem faktycznym np. do rąk adresata. Wystarczające jest to, że pełnomocnik odebrał zawiadomienie i to przed upływem terminu przedawnienia. Skoro skarżąca ustanowiła pełnomocnika, to zasadnie pisma były jemu doręczane (art. 145 § 2 O.p.). Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskała informację o prowadzonym śledztwie w związku z zobowiązaniami podatkowymi m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że skarżącej nie postawiono zarzutów, lecz jej mężowi, który będąc jej pełnomocnikiem podejmował czynności w ramach firmy skarżącej (prowadził i zarządzał). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, kto ponosi odpowiedzialność karną, jeżeli postępowanie to jest związane ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut wskazujący na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niepełniący funkcji organu, nie mógł w konsekwencji być uprawniony do skutecznego poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Z powyższego wynika, że organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W ustępie 2 pkt 1 tego przepisu wskazano, że użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy. Powyższa regulacja zatem przesądza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełni funkcję organu podatkowego wraz z prawem wydania decyzji podatkowej, a zatem także jest uprawniony do skutecznego poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasadą jest odnoszenie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jednak w realiach tej sprawy, gdzie zarzuty procesowe sprowadzają się przede wszystkim do kwestii ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla stosowania podstawowych lub preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w pkt. II 5-6 petitum skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę prawidłowości wzorca normatywnego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Do takiego bowiem wzorca normatywnego dokonywana była subsumpcja istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zatem określenie prawidłowości wykładni prawa materialnego pozwoli na ocenę, które okoliczności faktyczne były istotne w sprawie. W następstwie tego będzie mogła być dokonana ocena prawidłowości tych ustaleń, a zatem i ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie w zarzutach kasacyjnych strona skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię obowiązujących w okresie mającym znaczenie dla sprawy (rok 2008) przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego, warunkujących skorzystanie z obniżonej stawki w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe m.in. od spełnienia określonych warunków formalnych (oświadczeń spełniających określone wymogi formalne). W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny uznał, że:

1) art. 65 ust. 1a pkt 1 upa rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

2) § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

3) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Tezy zawarte w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny podzielił linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 1330/10; z dnia 10 września 2011 r. I GSK 474/11; z dnia 13 listopada 2015 r. I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r. I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r. I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r. I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r. I GSK 274/15). Kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację mają na celu umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Oczywistym jest również, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi być podpisane przez osobę wymienioną w tym oświadczeniu. To bowiem ta osoba składając oświadczenie deklaruje, że przeznaczy nabywany olej na cele opałowe. Kontrolny walor oświadczenia może być tylko wtedy spełniony, bowiem w przypadku zużycia oleju na inne cele niż zadeklarowane cele opałowe, to nabywca deklarujący przeznaczenie na cele opałowe i zużywający olej niezgodnie z tą deklaracją ponosi odpowiedzialność podatkową. Oświadczenie nie spełnia więc tylko roli informacyjnej, ale przede wszystkim jest prawnie istotnym oświadczeniem woli o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nie spełnia więc przewidzianych prawem wymogów, jeśli nie jest podpisane przez określonego w nim nabywcę lub osobę uprawnioną do składania takiego oświadczenia w jego imieniu

Zatem zważywszy na wykładnię celowościową powyższych regulacji w powołanych orzeczeniach wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy, stwierdzenie złożenia przezeń oświadczenia o przeznaczeniu oleju, oraz określenie przedmiotu transakcji. Tak rozumiane wadliwe oświadczenia są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego, takich którzy nie byli wymienieni w oświadczeniu, bądź też byli wymienieni w oświadczeniu, ale oświadczenia nie podpisywali (sami lub przez umocowanych przedstawicieli), oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Taką wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego – przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 upa, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przyjęły organy i zaakceptował ją Sąd I instancji, co czyni pozbawionymi podstaw zarzuty naruszenia wskazanych przepisów przez błędną wykładnię podniesione w pkt. II.4 do pkt. II. 8 petitum skargi kasacyjnej.

Podniesiony w pkt. II ppkt 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych tam przepisów został sformułowany jako zarzut błędnej wykładni i zastosowania § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Sąd I instancji, a wcześniej organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu. Z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik sprzedający lub zużywający do celów innych niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych olejów na cele opałowe. § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przewiduje warunki skorzystania z takiej możliwości obniżenia, takie jak:

a) podleganie nabytych wyrobów obowiązkowi podatkowemu i niepodleganie zwolnieniu od akcyzy,

b) posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty akcyzy wynikającej z dokumentów nabycia,

c) nieotrzymanie zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów.

Należy tu zauważyć, że nie tylko § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. określa warunki skorzystania z możliwości obniżenia akcyzy. Dodatkowy warunek wynika z treści § 2 pkt 4 tego rozporządzenia. Przepis ten ma zastosowanie do produktów opisanych przedmiotowo w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., ale tylko wtedy gdy chcący skorzystać z tego obniżenia podatnik zakupił olej na cele opałowe. Sąd I instancji prawidłowo też zauważył, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu omówionych odliczeń, trafnie przy tym zauważając, że poniesienie wydatku na zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powinno być udokumentowane. Przyjmując prawidłową wykładnię wskazanych przepisów Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo nie zastosował tych obniżeń ze względu na brak udokumentowania zapłaty akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy zauważyć, że niemal wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące tej podstawy kasacyjnej naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA podkreśla, że art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o treść ww. przepisu Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd I instancji tak rozstrzygał, bo przecież wyrokował w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres wskazany w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to Sąd I instancji uzasadnił swój wyrok zgodnie z treścią ww. przepisu bo w uzasadnieniu swojego wyroku zawarł wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona przez spółkę decyzja odpowiada prawu. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. To, że strona nie godzi się z twierdzeniami, tezami lub wnioskami sformułowanymi w uzasadnieniu, nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe ze względu na treść art. 141 § 4 p.p.s.a.

Niezasadne jest też wiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W sprawie Sąd I instancji sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to działalność przejawiła się wydaniem decyzji organów obu instancji. Była to kontrola pod względem zgodności z prawem tej działalności. W ramach tej kontroli WSA zastosował środki przewidziane w ustawie, to jest oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W celu odniesienia się do merytorycznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (pkt I ppkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej), należy mieć na uwadze wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego przyjętą przez organy i Sąd I instancji, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczymi wymogami, jakie muszą spełniać oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, by skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy są:

- możliwość zidentyfikowania osoby wymienionej w treści oświadczenia i podpisującej oświadczenie,

- możliwość zweryfikowania, czy oświadczenie zostało podpisane przez osobę wymienioną w jego treści, lub przez osobę przez nią umocowaną

- zgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym.

Sprzedający ma możliwość sprawdzenia tych pierwszych dwóch warunków, co do trzeciego warunku - nie może go obciążać niezgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym w zakresie, w którym nie może zweryfikować jego treści. Niewątpliwie jednak może zweryfikować prawdziwość oświadczenia ze stanem rzeczywistym co do wskazanej w nim ilości oleju. Ustalenia faktyczne organów powinny się koncentrować właśnie na ustaleniach faktycznych dotyczących tych podstawowych kwestii. Wykazanie, że oświadczenie zawiera dane osoby, której nie da się ustalić przy dołożeniu zwykłej staranności (na podstawie imienia nazwiska, adresu zamieszkania czy zameldowania, numeru PESEL lub NIP) lub że osoba wskazana na oświadczeniu nie podpisała go (osobiście lub przez upoważnionego przedstawiciela) jest wystarczające do zakwestionowania oświadczenia jako uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy do ilości oleju widniejącej na tym oświadczeniu. Tak zakreślony zakres ustaleń faktycznych wyznacza granice badania prawidłowości ustaleń organów przez Sąd I instancji, a następnie granice badania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania co do ustalenia stanu faktycznego.

W sprawie zakwestionowano te oświadczenia, co do których biegły grafolog stwierdził, że podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach oraz przesłuchani nabywcy zdecydowanie zaprzeczyli by podpisywali okazywane im dokumenty, nie wskazywali również, aby upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia. W większości z tych oświadczeń w rubryce: "podpis" - widnieje imię i nazwisko lub nazwisko osoby, której dane podano na tych dokumentach. Ponadto zakwestionowano oświadczenia tych osób, które wskazywały w toku przesłuchania, że olej mógł odebrać ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osoba, jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, który faktycznie podpisu nie złożył. Jeśli nabywca upoważnia inną osobą do odbioru oleju opałowego, to osoba ta zobowiązana jest do złożenia swojego podpisu pod oświadczeniem, a nie podpisywania się za nabywcę jego imieniem i nazwiskiem.

Sąd I instancji nie naruszając prawa zaakceptował zasadnicze ustalenia organów co do tych istotnych okoliczności faktycznych. Odniósł się do zarzutów skargi co do poszczególnych oświadczeń.

W konsekwencji trafnie uznał WSA, że organy działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 op. Organy zebrały w tym zakresie dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wyczerpującej oceny. Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy na podstawie całego materiału dowodowego dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania wyjścia przez Sad I instancji poza zawarte w skardze zarzuty autor skargi kasacyjnej jednoznacznie tego zarzutu nie uzasadnia. Wskazuje w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że można było przesłuchiwać jeszcze dodatkowych świadków – kierowców dowożących paliwo, poddać badaniu biegłych w zakresie badania pisma inne zakwestionowane oświadczenia. Nie wskazuje jednak jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść decyzji), czy tym bardziej na wyrok WSA mogłyby mieć takie ewentualne dodatkowe ustalenia.

Zaskarżona decyzja zawierała podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazywała na to, jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, zawierała też wyjaśnienie podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego i udowodnione wyżej wskazane wady oświadczeń, nietrafny jest zarzut dotyczący pominięcia ustaleń, co do rzeczywistego przeznaczenia oleju jak też zaakceptowania przez Sąd I instancji prowadzenia postępowania w kierunku weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności.

Tym samym słusznie Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 180, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 op., co czyni bezpodstawnymi zarzuty podniesione w pkt. I.1-4 petitum skargi kasacyjnej.

Jak wyżej wskazano, WSA i organy dokonały właściwej wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży paliwa dla celów opałowych. Wykładnia ta sprowadza się do tego, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna poddawać się kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe przez osobę podpisującą zgodne z prawdą oświadczenie. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wobec prawidłowej wykładni prawa materialnego, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na tym, że zakwestionowano prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do paliwa, którego sprzedaż udokumentowano oświadczeniami względem, których

1) wskazującymi osoby fikcyjne lub takie, których ustalenie tożsamości ze względu na wady oświadczeń jest niemożliwe przy użyciu zwykłych dostępnych organowi środków, jak dane z systemu PESEL, NIP czy urzędowych baz adresowych;

2) nie podpisanymi w rzeczywistości przez osoby (lub ich przedstawicieli), których dane na nich widnieją;

W sprawie materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków (pomijając oświadczenie wystawione na [...] gdzie ustalono w bazie CEL, że taka osoba nie istnieje), został uzupełniony opinią biegłego grafologa, który stwierdził, iż oświadczenie jest podpisane przez pracownika firmy [...] , bądź podpis nie należy do nabywcy

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).