Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 148/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 178, art. 284 par. 5, art. 120, art. 121, art. 191, art. 220, art. 284 par. 4, art. 290 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz przepisów prawa materialnego

i procesowego w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niepełny, zebrany tendencyjnie materiał dowodowy. Podniosła, że nie miała możliwości odniesienia się do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z powodu niezwrócenia jej dokumentacji podatkowej oraz nieprzekazania załączników do protokołu kontroli. Zarzuciła błędne dokonanie oszacowania oraz niewłaściwe ustalenie marży na sprzedawane towary.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania oraz uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi

i przemysłowymi, ewidencjonowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz faktur VAT. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, organ stwierdził nierzetelność ewidencjonowania przez podatnika obrotu ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawkami 22% i 0%.

W związku z czym organ ustalił podstawę opodatkowania w części dotyczącej sprzedaży towarów w stawkach 22% i 0% w drodze oszacowania. Natomiast w odniesieniu do stawek 3% i 7% organ uznał, że sprzedaż towarów opodatkowanych ww. stawkami odpowiada rzeczywiście zrealizowanej sprzedaży gdyż tu nie stwierdzono błędnych stawek VAT.

Dokonując oszacowania organ skorzystał z możliwości, określonej w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) tj. z zastosowania innego sposobu oszacowania, niż na podstawie metod wymienionych w § 3 tego artykułu. Organ jednocześnie uzasadnił dokonany wybór, wyjaśniając przyczyny, dla których nie zastosował metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska i argumentacji skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów:

• art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 220, art. 284 § 5, art. 290 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa

• oraz art. 83 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W uzasadnieniu wniesionej skargi strona powtórzyła zarzuty składane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także we wniesionym odwołaniu.

W odniesieniu do prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie zawiesił postępowanie kontrolne i tym samym bez uzasadnienia przedłużył czas trwania kontroli.

Skarżąca przyznała, że wprawdzie w okresie od 12 do 19 sierpnia 2008 r. wyjechała poza terytorium kraju (o czym poinformowała wcześniej organ podatkowy), niemniej organ pierwszej instancji był w posiadaniu całej dokumentacji podatkowej firmy. Tym samym, zdaniem skarżącej, nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania kontrolnego.

Jednocześnie zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż dokonał nadinterpretacji przepisów uznając, iż skarżąca nie przedłożyła wszystkich dokumentów związanych z kontrolą. Zdaniem strony, brak dwóch lub trzech faktur nie powoduje braku dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Podniosła także, iż po powrocie do kraju kontrolujący nie chcieli żadnych wyjaśnień, co dowodzi, iż brak było podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego.

W tej sytuacji strona wniosła, aby postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a okres od 11 do 19 sierpnia 2008 r. został zaliczony, zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do czasu trwania kontroli.

Kolejnym zarzutem zawartym w skardze jest brak otrzymania przez skarżącą wraz z protokołem kontroli jego integralnej części, którą stanowiły załączniki. Zdaniem strony, w związku z oszczędnościami papieru nie otrzymała załączników nr 3, 4, 6 i 7. Brakujące załączniki otrzymała, jak wyjaśniła, w dniu 10 września 2008 r. Tym samym, kontrolujący przekroczyli znacznie czas na prowadzenie kontroli podatkowej, co z kolei powoduje, iż materiał taki nie powinien być uznany za dowód w sprawie.

W odniesieniu zaś do wyliczonych marż strona podniosła, iż zakupy wszystkich towarów kontrolujący rozbili na dwie grupy - pierwszą "towary handlowe" a drugą "towary kosztowe". Zarzuciła, że trudno zweryfikować wartości w nich zawarte z uwagi na fakt, iż wskazano tylko sumy zakupów "towarów handlowych" oraz "towarów kosztowych".

W zakresie decyzji wydanych przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji skarżąca zarzuciła:

1. brak możliwości odniesienia się do ustaleń organów podatkowych z powodu nieoddania przez organ podatkowy dokumentacji podatkowej podatnika. Skarżąca wskazała, że większość dokumentacji (faktury VAT, rejestry dostaw i nabyć VAT oraz wydruki z podatkowej księgi przychodów i rozchodów) została jej zwrócona przez organ podatkowy pierwszej instancji dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego a rolki z kas fiskalnych za 2007 r. nie zostały zwrócone do dnia dzisiejszego. Skarżąca opisała w jaki sposób organ podatkowy pierwszej instancji przetrzymywał jej dokumentację oraz zarzuciła, iż brak dostępu do rolek z kas fiskalnych uniemożliwił jej udowodnienie, że powodem nieprawidłowości były źle przypisane stawki VAT do poszczególnych kodów na kasach rejestrujących;

2. nieprawidłowe wyliczenie marży na papierosy, w sytuacji, kiedy towary te są sprzedawane po cenach urzędowych. Zdaniem skarżącej, za nieprawidłowe w przypadku cen urzędowych uznać należy, stosowanie przez organ marży i to w wysokości wskazanej orientacyjnie przez podatnika;

3. brak uwzględnienia strat i ubytków. Skarżąca oświadczyła, iż straty na towarach trudniej zbywalnych, droższych mogą sięgać od 5% do 10%, zaś w grupie asortymentowej lody - nawet 25%;

4. dokonanie oszacowania w stawce 22% wyłącznie w trzech grupach asortymentowych - papierosy, doładowania, pozostałe towary;

5. nieprawidłowości przy szacowaniu obrotu i wyborze metody szacowania;

6. brak uwzględnienia oświadczeń strony oraz jej męża, iż strata w sprzedaży przy stawce 22% ma swoją przyczynę w błędnym ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej zamiast w stawce 22% to 7% lub 3%.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie w stosunku do podatniczki stwierdziły nierzetelność ewidencjonowania przez nią obrotu ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawkami 22% i 0% , a w konsekwencji czy miały podstawę do ustalenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ocenie Sądu podlegają również zarzuty strony, co do prawidłowości postępowania kontrolnego i podatkowego.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony postępowania. W związku z czym decydujące znaczenie ma przepis art. 122 i jego konkretyzacja zawarta w art. 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)- dalej zwana Op.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zarzuty strony w tym zakresie nie mogą się ostać, gdyż nie stwierdzono naruszeń prawa, które pozwalałyby na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, na podstawie cyt. powyżej przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w kilku miejscowościach, trudniąc się handlem detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Sprzedaż była ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz poprzez wystawianie stosownych faktur VAT.

Organ w toku przeprowadzonego postępowania dokonał porównania sprzedaży i kosztu własnego towarów, opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT, przyjmując do wyliczenia - deklarowane wielkości zakupów towarów handlowych i sprzedaży, skorygowane o stwierdzone nieprawidłowości. Wyliczenia dokonano z uwzględnieniem dwóch okresów rozliczeniowych tj. od 01 stycznia do 31 lipca 2007 r. oraz od 01 sierpnia do 31 grudnia 2007 r.

Analiza ww. dokumentów wykazała, że wartość sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22% oraz 0% jest niższa od kosztu własnego tych towarów opodatkowanych ww. stawkami. Organ, co należy podkreślić, prawidłowo uzasadnił przyczyny tej oceny w protokole z kontroli. Prowadzone później postępowanie podatkowe potwierdziło nierzetelność ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalenia co do wysokości stosowanej przez podatnika marży na podstawie zaewidencjonowanej sprzedaży i kosztów własnych sprzedawanych towarów handlowych były niezgodne z marżą w wysokości zeznanej przez skarżącą, jak również ze stosowaną marżą wyliczoną na podstawie cen zawartych w fakturach sprzedaży. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego.

W tym miejscu należy wskazać, że rzetelną i niewadliwą jest ta księga, na podstawie której można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, potwierdzone przez zapisy w niej dokonane, które są dowodem na to, co w nich zawarte ( art. 193 Op. ). Taka księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego. Chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Zatem prawidłowe prowadzenie ksiąg podatkowych chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 wskazanej ustawy wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, ale też na ujmowaniu w nich kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości jak w niniejszej sprawie.

Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych była zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z § 2 tego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania, stosownie do § 3 określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Powyższe metody mają charakter podstawowy co oznacza konieczność,

w każdym przypadku kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenia zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero ustalenie, że żadna z tych metod nie może mieć zastosowania, pozwala na zastosowanie innej metody, nie wymienionej w ww. przepisie, o których stanowi § 4 omawianego artykułu.

Odnosząc się do kwestii oszacowania należy stwierdzić, że organ rezygnując

z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i korzystając z metody określonej w art. 23 § 4 tej ustawy dokonał właściwego wyboru metody oszacowania.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z § 5, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo uzasadnił dokonany wybór, mając na uwadze specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika (ilość punktów handlowych w wielu miejscowościach, szeroki asortyment towarowy).

Na podstawie przeprowadzonych czynności organ bezspornie ustalił, iż skarżąca nieprawidłowo ewidencjonowała obroty ze sprzedaży towarów handlowych w stawce 22% oraz 0%. Analiza ww. dokumentów wykazała, że wartość sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22% oraz 0% jest niższa od kosztu własnego tych towarów opodatkowanych ww. stawkami.

W konsekwencji organ prawidłowo przeanalizował materiał dowodowy, dotyczący stosowanych przez skarżącą marż, występujących ubytków i zyskowności działalności. Należy zauważyć, że podatniczka nie odnotowała ubytków ani strat występujących w towarach, również zeznania pracowników nie potwierdziły tej okoliczności.

Zdaniem sądu, w sytuacji zatem, kiedy podatnik nie potwierdza żadnymi dowodami ustnych oświadczeń, co do stosowania promocji i przecen oraz występowania strat i ubytków, zasadnie organ uznał, że brak jest podstaw aby uwzględnić wnioski skarżącej w tym zakresie.

W stosunku do pozostałych stawek tj. 3 % i 7 % organ nie stwierdził nieprawidłowości dlatego zasadnie uznał, że ewidencja sprzedaży w zakresie jest rzetelna gdyż odpowiada rzeczywiście zrealizowanej sprzedaży towarów.

Odnośnie zakwestionowanych zapisów ( stawki 22 % i 0 %) organ, przystępując do oszacowania średniej marży, przyjął złożone w tym względzie przez samą skarżącą oświadczenie, zgodnie z którym strona na papierosy stosowała marże na poziomie 6-8%. Odnosząc się do zarzutu strony w tej kwestii, iż z tytułu sprzedaży papierosów nie osiągała żadnego zysku należy wskazać, że istnienie cen urzędowych na te produkty nie stanowi podstawy do takiego twierdzenia. W sytuacji funkcjonowania w obrocie cen urzędowych, marża sprzedawcy uzależniona jest bowiem od wysokości ceny zakupu produktu. W przedmiotowej sprawie z porównania cen zakupu z cenami sprzedaży wynika, że sprzedaż tego towaru odbywała się z marżą. Stosowanie tej marży potwierdza również sporządzona przez organ "Analiza dokumentów dotyczących zakupów, sprzedaży i cen wyrobów tytoniowych", z której wynika, że realna marża handlowa na wyroby tytoniowe stosowana przez stronę wynosi 7%. Tak więc podnoszone przez stronę zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

Organ, w oparciu o wyjaśnienia strony jak i przeprowadzone postępowanie dowodowe, ustalił, że na pozostałe towary (opodatkowane stawką 22% ) marże wynosiły od 15 do 20%.

W konsekwencji organ zdaniem Sądu zasadnie przyjął, że w stawce 22% średnia marża wynosi 13,45% natomiast dla towarów opodatkowanych stawką 0% przyjął marżę oświadczoną przez skarżącą dla art. przemysłowych tj. 18% (kolorowanki dla dzieci). Marże w ten sposób ustalone zbliżone są do marż rzeczywistych.

W związku z faktem, iż niemożliwe było określenie, w jakim miesiącu nastąpiło zaniżenie sprzedaży, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 22% organ podzielił na dwa okresy rozliczeniowe, przyjmując koszt własny i sprzedaż oszacowaną według marży 13,45%.

Następnie sprzedaż oszacowaną podzielił na poszczególne miesiące 2007 r. w proporcji do obrotu zadeklarowanego przez skarżącą w stawce 22% i obliczył podatek należny.

Reasumując należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem wniosek strony i zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, wskazując na potrzebę wystąpienia do podmiotów, które prowadzą podobną działalność gospodarczą, z zapytaniem o stosowane przez te podmioty średnie marże na sprzedawane towary, w rozbiciu na stawki 22%, 7%, 3%.

W tym miejscu należy wskazać, że pozyskane w ten sposób informacje potwierdziły dokonane wcześniej ustalenia organów.

W skardze strona podniosła również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Zarzuciła brak możliwości odniesienia się do ustaleń organów podatkowych z powodu nieoddania przez organ dokumentacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że w trakcie postępowania strona miała możliwość składania stosownych wniosków, przeglądania akt sprawy czy występowania o odpisy lub kserokopie dokumentów. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z dokumentacją podatkową w toku trwania postępowania podatkowego. Przed wydaniem decyzji, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego została powiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego zakresie. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto, po zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego organ odwoławczy wyznaczył stronie ponownie 7-dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. W związku zaś ze złożonym wnioskiem o zawieszenie postępowania organ poinformował skarżącą, iż z materiałem dowodowym może zapoznać się w każdym czasie (w godzinach pracy urzędu) do czasu wydania decyzji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca pomimo możliwości zwrócenia się do organu odwoławczego o przesłanie kserokopii określonych dokumentów, z takim żądaniem nie wystąpiła, nie wskazywała w toku postępowania na potrzebę przesłania jej kserokopii lub uwierzytelnionych dokumentów, nie kontaktowała się z organem odwoławczym wskazując na potrzebę przesłania jej określonych paragonów fiskalnych z kas rejestrujących.

Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło pozbawienie strony możliwości weryfikacji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Ponadto należy podkreślić, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania stanowią materiał, który jest poddawany przez organy podatkowe analizie i do czasu zakończenia postępowania podatkowego lub ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego jest on elementem materiału dowodowego w sprawie, z którym strona ma prawo się zapoznać. Zgodnie z art. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Powyższe czynności dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Strona może żądać również uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej dotyczącym niezwrócenia rolek rejestrujących z kas fiskalnych. W aktach sprawy znajduje się informacja (notatka służbowa), z której wynika, że w dniu 28 października 2010 r. pracownik urzędu skarbowego w Ś. skontaktował się ze skarżącą w celu zwrotu tych dokumentów. Jednak z uwagi na problemy zdrowotne skarżącej spowodowane wypadkiem komunikacyjnym, strona poprosiła o skontaktowanie się w innym terminie. Organ zasadnie nie dokonał zwrotu tych dokumentów mężowi skarżącej, albowiem osoba ta nie była ustanowiona jako pełnomocnik na czas trwania postępowań podatkowych.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących wadliwości dokonanych zestawień, braku możliwości zweryfikowania podanych wartości z dokumentami źródłowymi oraz dokonania kontroli rzetelności ksiąg w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione, albowiem zebrany materiał dowodowy przeczy tezom podnoszonym przez skarżącą. Wskazane zestawienia sprzedaży znajdują się na stronie 9-10 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdzie organ określił wielkości sprzedaży wynikające z dowodów źródłowych. Szczegóły dotyczące ustalenia wielkości sprzedaży zawarto natomiast na stronach 7-14 "Analizy ustaleń kontroli". Poszczególne zaś wielkości dotyczące sprzedaży usług marketingowych i energii elektrycznej wynikają z faktur dokumentujących ich sprzedaż, a zatem istnieje możliwość sprawdzenia ich w zestawieniu dowodów źródłowych. Z kolei, średnie marże zawarte zostały w tabeli na stronie 14-15 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zaś ich szczegółowe zestawienie na stronach 15-19 "Analizy ustaleń kontroli".

W zakresie zarzutu dotyczącego bezpodstawnego zawieszenia postępowania kontrolnego i tym samym nieuzasadnionego przedłużenia czasu kontroli należy zauważyć, że zgodnie z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Postanowienie o zawieszeniu kontroli podatkowej zostało wydane w związku z nieobecnością skarżącej i brakiem niektórych dokumentów potrzebnych do dalszego prowadzenia przez organ czynności kontrolnych. Tym samym, nie można zarzucić organowi naruszenia powyższego przepisu, albowiem w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do jego zastosowania.

Ustosunkowując się do zarzutu nieotrzymania przez skarżącą wraz z protokołem kontroli jego integralnej części, którą stanowiły załączniki nr 3, 4, 6 i 7 należy zauważyć, że organ podatkowy wskazał, iż oryginały wymienionych dokumentów (kserokopie spisów z natury, ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT oraz 83 losowo wybranych faktur VAT dokumentujących zakupy towarów) skarżąca posiadała w swojej dokumentacji, zwróconej po zakończeniu kontroli, więc z uwagi na oszczędność papieru, po wyrażeniu przez skarżącą zgody, nie załączono do przekazanego egzemplarza protokołu kontroli kserokopii wymienionych załączników. Ponieważ dokumenty te były w posiadaniu podatnika oraz mając na uwadze fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zdaniem Sądu, podnoszona okoliczność nie stanowiła naruszenia praw strony i nie miała wpływu na wynik toczącego się postępowania.

Sąd orzekający w sprawie nie podzielił poglądu skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania. Postępowanie podatkowe wbrew twierdzeniom strony prowadzone było w sposób prawidłowy.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 191, art. 220, art. 284 § 5 i art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy.

Organy podatkowe bowiem w celu dokonania ustaleń faktycznych podejmowały wszystkie niezbędne działania, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) i jak i przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego, o których mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny bez przekroczenia jej granic.

Stronie, jak wynika z akt sprawy, zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Wyżej wskazane przepisy wraz z art. 180 i art. 188 są dla strony gwarancją procesową tego, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To, że strona takich dowodów nie zgłaszała (promocje, przeceny, straty i ubytki ) nie oznacza, że pozbawiono ją takich możliwości.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka M. Łent D. Dudra