Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 891/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 269 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1 i 4, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 26 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 roku do grudnia 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 12.241,- zł (dwanaście tysięcy dwieście czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W związku ze stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościami postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wydanym przez Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005 i 2006. W oparciu o zebrany w sprawie materiału w dniu [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2005r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, za październik 2005 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, za luty 2006 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2006r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, za maj 2006 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, za październik 2006 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. strona odwołała się od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe rozstrzygnięcie złożył [...] zarzucając organom naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na argumentację wcześniejszą zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2011 r. pełnomocnicy strony skarżącej podtrzymali zarzuty zawarte w skardze i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto, strona skarżąca powołała się na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r., z którego wynika, że skarżący dokonywał transakcji ze spółkami [...], a Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do kwestionowania tych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 131/11, uchylił decyzję Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. w następujący sposób: za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, za październik 2005 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, za luty 2006 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2006r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, za maj 2006 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, za październik 2006 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2010 roku w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w następującej wysokości:

- październik 2006 roku - [...] zł,

- listopad 2006 roku - [...] zł.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

[...] ponownie skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 03 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Po 1172/12 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...].

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. w następujący sposób: za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, za październik 2005 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, za luty 2006 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2006r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, za maj 2006 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, za październik 2006 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2006r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przy uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1172/12, Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w następującej wysokości:

- październik 2006 r. - [...] zł,

- grudzień 2006 r. - [...] zł.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

[...] ponownie skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r.

W ocenie skarżącego kwestionowane decyzje naruszają:

- przepisy art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- przepisy art. 4 ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym przez nabywcę powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej wysokości dla oleju opałowego,

- przepisy art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele nieopałowe.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w świetle treści przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest dopuszczalne obciążenie podatnika sankcyjną stawką podatku akcyzowego, gdy oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego jest kompletne pod względem formalnym i to nawet wówczas, gdy nabywca zeznał, że nie dokonał zakupu. Niedopuszczalne jest także stosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku nieistotnego braku formalnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Skarżący uznaje, że w takich sytuacjach kluczowe jest zidentyfikowanie nabywcy, a nie potwierdzenie przez niego zakupu oleju opałowego. Zdaniem strony dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej wystarczające jest, gdy na podstawie oświadczenia możliwe jest zidentyfikowanie faktycznego nabywcy oleju.

W ocenie strony istotne dla sprawy jest to, że ze względu na znaczny upływ czasu mało prawdopodobne jest, aby nabywcy pamiętali okoliczności transakcji i wielkość dokonanych zakupów. Skarżący wskazał, że osoby fizyczne często z chęci uniknięcia "kontaktu" z organami skarbowymi z natury zaprzeczają faktowi dokonania zakupu mimo, że zakup taki został faktycznie dokonany.

Skarżący podniósł także, że żaden przepis ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie daje podstawy do wyciągania konsekwencji w przypadku, gdy nabywca potwierdza zakup oleju opałowego, ale w innej wysokości niż wskazana w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. Stąd w ocenie strony, jeśli nabywca potwierdza fakt zakupu w innej wysokości niż wynikająca z oświadczenia, ale oświadczenie jest prawidłowe pod względem formalnym, to organ powinien odstąpić od wymierzenia akcyzy. Podobnie w sytuacji, gdy nabywca potwierdza fakt zakupu w innej wysokości niż wynikająca z oświadczenia, ale oświadczenie zawiera nieistotny brak formalny (brak NIP), to organ powinien odstąpić od stosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Zdaniem strony nieuprawnione są twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że nawet minimalne braki w odbieranych oświadczeniach skutkują powstaniem u sprzedawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i to pomimo faktu, że nabywcę wyrobu akcyzowego można zidentyfikować i potwierdza on fakt nabycia tegoż wyrobu.

Strona wskazała także, że organy naruszyły zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Skarżący podkreślił, że dokonywał sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie jest tożsame z faktycznym sposobem zużycia oleju. Oświadczenie poświadcza jedynie wolę nabywcy. W ocenie skarżącego na tym etapie zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oceniana jest jedynie na podstawie woli czy intencji kupującego olej opałowy.

Zdaniem skarżącego, jeśli kupujący w momencie zakupu oleju opałowego oświadczy, że nabywa olej opałowy na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia na cele opałowe, a więc od tej sprzedaży, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może znaleźć zastosowania przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., gdyż warunkiem stosowania tego przepisu jest użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, a obowiązek ciąży na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro skarżący nie dokonywał zużycia, lecz sprzedaży to w okolicznościach niniejszej sprawy przepis nie może być stosowany. Zużycia oleju opałowego dokonał jego nabywca.

Zdaniem strony podstawowa stawka podatku od sprzedaży oleju opałowego wynosi 233,00 zł. Podatek w tej wysokości został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. Organy w sposób nieuprawniony przyjmują, że podstawowa stawka podatku od sprzedaży oleju opałowego wynosi 2.000,00 zł, gdyż ta podwyższona stawka znajduje zastosowanie jedynie w określonych prawem przypadkach.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, że sankcyjna stawka podatku jest właściwa dla tej części sprzedaży oleju opałowego, w której nie zostały odebrane w pełni kompletne i rzetelne oświadczenia nabywców oleju. Zdaniem podatnika logiczne jest, że w każdym przypadku sprzedaży oleju, w którym niespełnione zostały wymogi stosowania obniżonej stawki akcyzy może być stosowana tylko stawka ustawowa 233,00 zł za 1000 litrów oleju.

Stawka sankcyjna w wysokości 2.000,00 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu mogła być stosowana w trzech przypadkach:

- gdy olej nie spełniał odpowiednich warunków, zwłaszcza w zakresie znakowania i barwienia (olej spełniał te wymagania),

- gdy olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem (ta przesłanka dotyczy finalnego nabywcy, a nie sprzedawcy - skarżącego),

- gdy sprzedaży oleju dokonano z pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Opierając się na językowym znaczeniu słów "użycie" i "sprzedaż" nie sposób przyjąć, że są to słowa bliskoznaczne lub nawet synonimy. Językowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku oraz ustalony stan faktyczny czyni bezspornym, że skarżący nie używał oleju, a jedynie dokonywał jego sprzedaży.

Także wyrażenie "olej przeznaczony na cele opałowe" jest mylnie interpretowane przez organy podatkowe, jako tożsame z wyrażeniem "olej użyty na cele opałowe". Tymczasem, czym innym jest przeznaczenie danej rzeczy, a czym innym jej faktyczne wykorzystanie. Stąd zdaniem strony nie ma podstaw do utożsamiania sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanej oświadczeniami posiadającymi błędy formalne, z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Rozróżnienie "sprzedaży" od "zużycia" wyrobu akcyzowego znajduje normatywne odzwierciedlenie także w art. 4 ust. 1 powołanej ustawy.

Skarżący podniósł także, że nawet w przypadku, gdyby dla części oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy uznać, że nie spełniają one warunków dotyczących tych oświadczeń, to i tak określając wysokość zobowiązania podatkowego należy dokonać potrącenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym przez dostawcę, od którego Skarżący nabył wyroby akcyzowe.

Podsumowując, skarżący wskazał, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co wyraża się poprzez przyjęcie zasady domniemania nieprawidłowości rozliczenia podatkowego, dowolnej ocenie dowodów, rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi o kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 1172/12) wyraził ocenę prawną dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych sprzeczną z późniejszą uchwałą NSA I FPS 8/13. Strona wskazała, że co do zasady WSA jest związany swoim wcześniejszym wyrokiem w zakresie wydanego rozstrzygnięcia. Jednak ogólnie wiążąca moc uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Powstałą w niniejszej sprawie kolizję należy rozwiązać poprzez prymat mocy ogólnie wiążącej uchwały NSA, na co wskazano w uchwale NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. wydanej pod sygn. akt I FPS 1/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r.

Sąd wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne po uwzględnieniu wykładni przepisów określonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13.

Sąd stwierdził, że związany jest stanowiskiem, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Sąd wskazał, że wobec stwierdzenia podstaw do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., a dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne okazało się uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej do przeanalizowania sprawy w aspekcie nakazu wyrażonego w art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i grudzień 2006 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. miesiące oraz utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałej części.

Strona pismem z dnia [...] lipca 2015 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

– naruszenie art. 208 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 oraz pkt 9 O. p. poprzez nieuwzględnienie zaistnienia w niniejszej sprawie przedawnienia oraz nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie z tego powodu postępowania w sprawie;

– naruszenie art. 70 § 4 O. p. poprzez faktyczne zastosowanie w sprawie, mimo treści wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt. III SA/Po 227/14 z 5 grudnia 2014 r. oraz uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FPS 8/13, które nakazują bezwzględne unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

– naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 O. p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego;

– naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, zasady swobodnej oceny dowodów oraz logiki dowodzenia;

– naruszenie art. 4 ust. pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika;

– naruszenie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1,2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele nieopałowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ wskazał, że po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, w związku z czym nie może upłynąć. Ponadto zaznaczył, że uzyskanie i posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego dokumentu w postaci oświadczenia nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe nie jest wypełnieniem błahej formalności, lecz dopełnieniem materialnoprawnego warunku uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Organ wskazał również, że zapłata w całości zobowiązania przed terminem przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania nawet wtedy, gdy została dokonana po uruchomieniu czynności egzekucyjnych, przeprowadzonych na podstawie uchylonego następnie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podkreślił, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje jedynie o unicestwieniu skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i pozostaje bez wpływu na samą okoliczność zapłaty i jej konsekwencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że decyzja ta narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu, a w konsekwencji czy Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując odwołanie strony powinien wydać rozstrzygnięcie, w którym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t. j. z późn. zm. – zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, CBOSA].

Podkreślić należy, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozpoznanie przekazano do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 uchwałę o następującej treści: "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Uchwała o sygn. akt II FPS 4/13 wskazuje w sposób szczegółowy i wielowariantowy problematykę dotyczącą instytucji przedawnienia zobowiązania, odnosząc się także do konstytucyjnych zasad, unormowanych w art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał również oceny skutków upływu terminu przedawnienia w kontekście treści przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i instytucji przedawnienia zobowiązania jako jednej z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienionej w art. 208 O.p. Wykładnia ww. przepisów jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

W treści uzasadnienia ww. uchwały podkreślono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (nieefektywnym). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych (jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A z 2012 r., nr 7, poz. 81, podobnie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A z 2011 r., nr 5, poz. 43) służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się w tym zakresie na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku o sygn. akt P 30/11, jak również na stanowisko zawarte w wyroku Trybunału o sygn. akt P 41/10, w którym Trybunał wskazał, iż stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest również jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną w art. 208 § 1 O.p. Przepis ten nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie stało się z jakiekolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania w razie przedawnienia jest zatem obligatoryjne zgodnie z treścią art. 233 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny poddał w wątpliwość, czy ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 O.p. także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Uznanie, że art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ponadto w przedmiotowej uchwale stanowisko, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawić organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. W wyniku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Nie pozbawi to jednak podatnika prawa do kontroli instancyjnej jego odwołania.

Sąd wskazuje, że podstawą normatywną uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji stała się okoliczność, że organ w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił sposobu wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., (sygn. akt II FPS 4/13). Bezpośrednią konsekwencją zaniechania zastosowania przedstawionego w powyższym orzeczeniu sposobu wykładni stało się niewłaściwe zastosowanie przez organ przepisów prawa zawartych w art. 70, 208 i 233 O.p.

Niewątpliwie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale o sygn. akt II FPS 4/13. Z treści bowiem przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu sądu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są zawarte w uchwale poglądy respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249). Podkreślić należy, że organy ochrony prawnej dokonując interpretacji przepisów prawa w procesie stosowania prawa wskazały, że przepis art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, CBOSA).

Z treści przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wywodzi się związanie sądów administracyjnych uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże nie można uznać, że wykładnia przepisów dokonana w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny nie wiąże, chociażby pośrednio, organów administracji. Organy również są formalnie związane stanowiskiem wyrażonym w uchwale. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości Sądu, że organy administracji powinny w praktyce akceptować w bieżącej działalności orzeczniczej pogląd sądu administracyjnego przyjęty w uchwale, w obawie o losy aktu wydanego przez siebie z zastosowaniem innej wykładni przepisu niż przyjęta w uchwale (por. A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, w: Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003 oraz Grzybowski T., Zagadnienie prawotwórstwa sędziowskiego a instytucja uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, ZNSA 2009, nr 6). Sposób interpretacji dokonywany przez najwyższe w tym zakresie organy ochrony prawnej jest przy tym wiążący nie tylko w danej konkretnej sprawie, ale stanowi sposób wykładni przepisów prawa. Niewątpliwie zaś organ podatkowy nie posiada wśród swoich kompetencji instrumentów do zachowania sprzecznego - w aspekcie orzeczniczym - z wykładnią dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle powyższych rozważań, należy wskazać, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej dokonana przez organ II instancji była nieprawidłowa. Wykładnia ta nie uwzględniała bowiem stanowiska wyrażonego w wyżej omówionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 4/13. Zdaniem Sądu, organ II instancji powinien dokonać szczegółowej analizy, czy należność z tytułu podatku akcyzowego uległa w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę sposób interpretacji wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedawnieniu. W świetle powyższych wywodów nie ulega wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie należność podatkowa została uiszczona przez skarżącego (daty uiszczenia zostały wskazane w zaskarżonej decyzji). Ponieważ jednak skarżący kwestionował istnienie zobowiązania, postępowanie podatkowe toczyło się w dalszym ciągu. Zapłata nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Materialnoprawny skutek dokonanych czynności egzekucyjnych, w postaci przerwania biegu przedawnienia, został jednak unicestwiony na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie organ administracji publicznej był związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13, wskazującej, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Wprawdzie zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, jednakże w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dalej się toczyło. Podkreślić należy, że w aspekcie przerwania terminu biegu przedawnienia należy odwołać się do ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13.

Organ podatkowy II instancji dokonał w tym zakresie błędnej wykładni przepisów prawa, a przy tym niezgodnej z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13. Organ uznał bowiem jedynie, że po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Nie budzi bowiem wątpliwości, biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 4/13, powoływanej w decyzji organu z dnia [...] czerwca 2015 r. przez organ, że w takim przypadku organ zobowiązany jest uwzględnić instytucję przedawnienia, określoną w art. 70 § 1 O. p. i orzec w przedmiocie obowiązku podatkowego biorąc pod uwagę funkcją gwarancyjną jaką posiada instytucja przedawnienia.

Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Organ II instancji w swoich rozważaniach tylko częściowo odniósł się do ww. uchwały.

W świetle wyżej przytoczonych rozważań należy uznać, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które powinno zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania spowoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 O.p., przy czym należy wskazać, że to przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zawiera normę kierowaną do organu odwoławczego nakazującą mu uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w razie zaistnienia przesłanek.

Sąd wskazuje także, że organ II instancji wydając decyzję dnia [...] czerwca 2015r. rozpoznawał sprawę po raz kolejny, a to w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 227/14.

Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013r. wskazał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy pozwalają uznać, iż ustalenia organów podatkowych o braku lub wadliwości oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe na dzień powstania obowiązku podatkowego są prawidłowe. Konsekwencją powyższego jest okoliczność, że na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty skarżącego odnoszące się do postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organy, w tym również zarzuty odnośnie błędnej oceny przez organ skutków zaistniałych braków formalnych oświadczeń akcyzowych.

Niemniej Sąd, w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., stwierdził, że konieczne jest uchylenie decyzji z uwagi na związanie Sądu uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13. Tym samym, uchylając decyzję organu II instancji, Sąd wskazał, że organ dokonując ponownej oceny sprawy powinien dokonać analizy sprawy pod kątem przedawnienia należności z tytułu podatku. Organ był zatem zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie konieczności umorzenia postępowania przy uwzględnieniu faktu, że wyrokiem z dnia 13 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 35/11 uchylono postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O. p. Sąd wyraził przy tym stanowisko, że przekazanie należności pieniężnej w ramach czynności egzekucyjnej nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego.

Powyższe orzeczenie zapadło w świetle wykładni przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale sygn. akt I FPS 8/13.

Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji wskazał jedynie, że miał na względzie to, iż po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie. Zdaniem organu skarżący wywiązał się z obowiązku zapłaty należności podatkowych przez upływem terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może być mowy o upływie terminu przedawnienia.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ II instancji, wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. nie wypełnił dyrektyw wskazanych w wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 227/14. Organ rozpoznając sprawę na nowo nie uwzględnił, że materialnoprawny skutek dokonanych czynności egzekucyjnych został unicestwiony wobec uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej w [...] w przedmiotowej decyzji nie odniósł się do kwestii uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ stwierdził, przyjmując twierdzenie zawarte w wyżej wskazanym wyroku WSA z dnia 5 grudnia 2014 r., że termin ten nie biegnie po wygaśnięciu należności podatkowej na skutek jej zapłaty. Organ nie uwzględnił jednak, że w rozważanej sprawie zapłata nastąpiła w wyniku czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który następnie został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ nie uwzględnił stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W konsekwencji organ pominął w swoim rozstrzygnięciu zarówno okoliczność, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, jak również okoliczności, że w toku postępowania nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Należy natomiast wskazać - w zakresie pozostałych zarzutów zawartych w skardze - biorąc pod uwagę oceny wyrażone w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, że organy dokonały prawidłowej oceny materiału zgromadzonego w sprawie i - jak to zostało wskazane już we wcześniejszym orzeczeniu WSA – przyjęły, w zakresie oświadczeń nabywców oleju, stanowisko najkorzystniejsze dla strony, a dowody zgromadzone w aktach pozwalają uznać, że ustalenia organów podatkowych o braku lub wadliwości oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe na dzień powstania obowiązku podatkowego są prawidłowe.

Na podstawie powyższej argumentacji konieczne stało się uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i zobowiązanie organu do przeanalizowania sprawy w aspekcie instytucji umorzenia postępowania unormowanej w art. 208 § 1 O.p.

Przy ponownym roz[...] sprawy organ zobowiązany będzie do dokonania ponownej analizy niniejszej sprawy biorąc pod uwagę wyżej zawarte uwagi i szczegółowo w uzasadnieniu decyzji odnieść się do powyższych uwag i treści zarówno uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13., jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - wskazującej, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) uwzględniając, że uchwała ta dotyczy stanu normatywnego obowiązującego od dnia 1 września 2005r.

Mając na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Na koszty poniesione przez skarżącego składały się kwoty: 5.024,00 zł tytułem wpisu, 7.200 zł tytułem kosztów wynagrodzenia adwokata oraz kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od pełnomocnictwa.