Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 514/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 5b; art. 119a par. 1; art. 119c par. 1 i 2; art. 119e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 1 marca 2018 r. K. P. (dalej powoływany także jako Wnioskodawca, Skarżący) złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku wskazał zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki T. sp. z o.o. sp. k. w S. a ponadto jest wspólnikiem T. Sp. z o.o. w S., która jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki T. sp. z o.o. Sp. k. w S... Umowa Spółki T. sp. z o.o. s. k została zawarta [...] listopada 2017 r., natomiast spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] stycznia 2018 r. Na mocy postanowień umowy spółki Wnioskodawca zobowiązał się wnieść do Spółki T sp. z o.o. sp. k. tytułem wkładu gotówkę oraz wierzytelność o wypłatę dywidendy, przysługującą mu względem T. Spółki z o.o. na podstawie uchwały w sprawie częściowego podziału zysku, podjętej przez wspólników Spółki [...] października 2017 r., przy czym wartość wkładu wskazana w umowie spółki odpowiada wartości nominalnej wierzytelności wynikającej z ww. uchwały. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca wniósł do spółki wkład pieniężny i nie wniósł wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. T. Spółka z o.o. zobowiązała się wnieść do Spółki T sp. z o.o. s. k tytułem wkładu (prowadzone przez Spółkę) przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi m.in. zobowiązanie do wypłaty dywidendy (dług) względem Wnioskodawcy, wynikający z ww. uchwały z [...] października 2017 r. Na dzień złożenia wniosku wkład w postaci przedsiębiorstwa nie został wniesiony. Wskutek przeniesienia przedsiębiorstwa przez T. Sp. z o.o. nabywca przedsiębiorstwa Spółka T sp. z o.o. s. k stanie się odpowiedzialna solidarnie m.in. za dług T. Sp. z o.o. względem Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy (art. 554 Kodeksu cywilnego). Fakt istnienia długu T. Sp. z o.o. względem Wnioskodawcy o wypłatę dywidendy został powołany w umowie Spółki T sp. z o.o. s. k, jest więc znany tejże spółce. W umowie Spółki T sp. z o.o. s. k postanowiono, że spłata przez Spółkę T sp. z o.o. s. k jakiegokolwiek długu T. Sp. z o.o., za który Spółka T sp. z o.o. s. k ponosi odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego, nie skutkuje prawem Spółki T sp. z o.o. s. k domagania się od T. Sp. z o.o. zwrotu ich wartości (wyłączenie tzw. regresu), co oznacza, że dłużnicy solidarnie postanowili, że odpowiedzialnym za powyższy dług jest tylko spółka komandytowa (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego), co znalazło odzwierciedlenie w ustaleniu umownej wartości wkładu spółki z o.o. do spółki komandytowej.

3. Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w wyniku wniesienia wkładów do spółki komandytowej (w tym przedsiębiorstwa przez T. Sp. z o.o. oraz wierzytelności o wypłatę dywidendy przez komandytariusza), a w konsekwencji zejścia się w jednym podmiocie (Spółka T sp. z o.o. s. k) osoby wierzyciela (wierzytelności o wypłatę dywidendy) i dłużnika (długu o wypłatę dywidendy), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym w szczególności przychód z kapitałów pieniężnych, przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (jako wspólnika spółki komandytowej) lub przychód ze zbycia wierzytelności?

4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując na art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ przytoczył regulacje art. 14b § 1, § 3, § 5b i §5c, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119e, art. 119f § 1 o.p.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i 5c o.p. - pismem z [...] kwietnia 2018 r. - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z [...] maja 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją racjonalne podstawy by przypuszczać, że będą one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W powyższej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej w pełni podzielił argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w wystąpieniu z [...] kwietnia 2018 r.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w myśl art. 8 § 1 oraz art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej powoływana jako "k.s.h."), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej; spółka ta może we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie natomiast z art. 48 § 2 w związku z art. 103 k.s.h. - wkład wspólnika spółki komandytowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Organ podkreślił, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - będący komandytariuszem w T. sp. z o.o. s. k. i jednocześnie udziałowcem T. Sp. z o.o. - zobowiązał się wnieść do nowopowstałej Spółki komandytowej m.in. wierzytelność o wypłatę dywidendy z T. Sp. z o.o. Z kolei, wspólnik będący komplementariuszem w Spółki T sp. z o.o. sp. k. zobowiązał się wnieść do spółki komandytowej tytułem wkładu prowadzone przez T. Sp. z o.o. przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi m.in. zobowiązanie do wypłaty dywidendy (dług) względem swojego udziałowca, który jednocześnie - z chwilą powołania T. sp. z o.o. s. k. - stał się komandytariuszem T. sp. z o.o. sp. k. Przy czym, wartość wkładu wskazana w umowie spółki komandytowej odpowiada wartości nominalnej wierzytelności wynikającej z uchwały w sprawie częściowego podziału zysku, podjętej przez wspólników T. Sp. z o.o. [...] października 2017 r., a będącej podstawą wypłaty dywidendy.

Tym samym, na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. - w myśl art. 554 k.c. - T. sp. z o.o. sp. k. stanie się odpowiedzialna solidarnie m.in. za dług T. Sp. z o.o. względem komandytariusza (Skarżącego) o wypłatę dywidendy. Jednocześnie, w umowie T. sp. z o.o. sp. k. postanowiono, że spłata przez tą spółkę jakiegokolwiek długu T. Sp. z o.o., za który T. sp. z o.o. sp. k. ponosi odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 554 k.c, nie skutkuje prawem T. sp. z o.o. sp. k. domagania się od T. Sp. z o.o. zwrotu ich wartości. A zatem, odpowiedzialnym za powyższy dług jest tylko spółka komandytowa.

W konsekwencji, w wyniku skoncentrowania się w jednym podmiocie (Spółce T sp. z o.o. sp. k.) przymiotu wierzyciela i dłużnika, na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, na gruncie prawa zobowiązań, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 k.c. - zobowiązanie jako stosunek cywilnoprawny polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa.

Przechodząc do analizy konsekwencji podatkowych wyżej opisanych jak i następczych działań Wnioskodawcy, organ stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych. Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje bowiem istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, bez czego zobowiązanie nie może dalej istnieć.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie aportem do nowo powstałej spółki komandytowej: (1) wierzytelności o wypłatę dywidendy przysługującej względem T. Sp. z o.o., i równocześnie (2) przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o., co oznacza odpowiedzialność spółki komandytowej za zobowiązanie do wypłaty ww. dywidendy skutkować będzie zejściem się w jednej osobie (T. sp. z o.o. sp. k.) wierzytelności oraz długu, co z kolei spowoduje wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego, a taka sytuacja z kolei nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") ani też na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.). Zestawiając czynność (przyszłą) z hipotetycznym stanem, w którym T. Sp. z o.o. -zamiast wnieść do nowo zawiązanej spółki komandytowej dług o wypłatę dywidendy - dokonałby wypłaty tej dywidendy T. Sp. z o.o. a w dalszej kolejności wspólnicy T. Sp. z o.o. dokonaliby likwidacji spółki kapitałowej i założenia spółki komandytowej bądź przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, należy stwierdzić, że skutki podatkowe byłyby zgoła odmienne, a na pewno mniej korzystne dla uczestników tak wykreowanej czynności.

Organ wskazał, że jeśli dywidenda wypłacana jest na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, to dywidenda ta stanowi dla tej osoby - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód ten powstaje w dacie otrzymania dywidendy przez osobę uprawnioną lub postawienia dywidendy do dyspozycji tej osobie. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - dywidenda opodatkowana jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto, w myśl art. 30a ust. 7 i art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. - przychodu z tytułu dywidendy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej i nie wykazuje w zeznaniu rocznym. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Co prawda, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej jak i przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki, korzystają, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a i 50b u.p.d.o.f., ze zwolnienia na gruncie tej ustawy, ale już z kolei w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z wykładni tego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Przekształcenie może więc potencjalnie rodzić skutki podatkowe po stronie wspólników podmiotu przekształcanego. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (i funduszach rezerwowych) spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Jeżeli jednak na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie powstanie i operację przekształcenia należałoby oceniać jako neutralną podatkowo.

Szef KAS zgodził się z organem interpretacyjnym, że planowana czynność, której Wnioskodawca będzie uczestniczył jako udziałowiec T. Sp. z o.o. i jednocześnie komandytariusz T. Sp. z o.o. sp. k., może zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku takich działań Wnioskodawca mógłby osiągnąć korzyść podatkową, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p. (niepowstanie zobowiązania podatkowego). Gdyby T. Sp. z o.o wypłaciła Wnioskodawcy środki zgromadzone na kapitale rezerwowym w formie dywidendy byłaby zobowiązana jako płatnik do pobrania od Wnioskodawcy zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty. W konsekwencji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że motywem planowanego zawiązania spółki komandytowej i wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o jak i wierzytelności Wnioskodawcy są konsekwencje podatkowe, tj. uzyskanie określonej korzyści podatkowej polegającej na braku konieczności pobrania i wpłacenia podatku od dywidendy.

Intencją ustawodawcy było opodatkowanie przekazania zysku osiągniętego przez osobę prawną jej wspólnikom. W zarysowanym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że spółka kapitałowa i jej Wspólnik w osobie Wnioskodawcy mogą dążyć do nieopodatkowanego przekazania środków wspólnikom poprzez:

• utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję komandytariusza, a T. sp. z o.o. - funkcję komplementariusza,

• przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa T. sp. z o.o., w skład którego będzie wchodzić zobowiązanie do wypłaty dywidendy Wnioskodawcy z jednoczesnym przekazaniem wierzytelności o wypłatę tejże dywidendy przysługującej Wnioskodawcy względem T. sp. z o.o.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej.

Postanowienie powyższe zostano skutecznie doręczone za pośrednictwem platformy ePUAP 30 maja 2018 r.

5. Na powyższe postanowienie z [...] maja 2018 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie art. 14 § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119e o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że opisane we wniosku zdarzenia przyszłe mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego, stosowanie przepisów objętych zarzutem, a stanowiących podstawę rozstrzygnięcia - abstrahując od oceny aspektu ich niezgodności z konstytucją - sprowadza się do oceny, czy ten sam skutek ekonomiczny (faktyczny) czynności cywilnoprawnej może być osiągnięty czynnościami, które nie sprawiają wrażenia "sztuczności", a podlegają opodatkowaniu. Tymczasem, hipotetyczne stany faktyczne przyjęte przez organ dla porównania, nie odpowiadają celowi ekonomicznemu, który osiągnięty zostanie przy założonych czynnościach.

Zdaniem Skarżącego, efektem zamierzonej czynności nie jest pozostawienie wspólnikowi sp. z o.o. i sp. k. możliwości dysponowania środkami równymi kwocie dywidendy. Tym samym niezasadne jest porównywanie zamierzonego zdarzenia z wypłatą dywidendy, choćby jako czynności przejściowej. Efektem zamierzonej czynności nie jest likwidacja T. sp. o.o., gdyż spółka ta ma trwać nadal.

Podkreślono, że decyzję z zastosowaniem art. 119a o.p., można wydać w przypadku dokonania danej czynności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym, na podstawie art. 14b § 5b o.p., odmówić wydania interpretacji podatkowej można wyłącznie w sytuacji, w której z treści wniosku wynika, że uzyskanie korzyści podatkowej ma być (według uzasadnionego przypuszczenia) głównym celem zamierzonej czynności.

Z przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący zamierza wnieść wkład do nowo utworzonej spółki i prowadzić działalność gospodarczą w ramach spółki komandytowej, obok, a nie zamiast, uczestnictwa w spółce z o.o. Korzyść podatkowa w postaci braku obowiązku zapłaty podatku kwoty dywidendy będzie jedynie efektem ubocznym. Pominięty został zatem całkowicie fakt, że w przypadku:

- wypłaty dywidendy – Wnioskodawca otrzymałby środki pieniężne w wysokości 81% kwoty przeznaczonej do wypłaty tytułem dywidendy;

- wniesienia wkładów do spółki komandytowej opisanych we wniosku – Wnioskodawca nie otrzyma żadnych środków pieniężnych, a jego wierzytelność wygaśnie.

Tym samym, wnosząc wkład do spółki komandytowej Skarżący odniesie wprawdzie korzyść podatkową (brak obowiązku zapłaty podatku w wysokości 19% wartości dywidendy), ale jednocześnie nie odniesie większej korzyści (81% wartości dywidendy, która stanowiłaby dochód Skarżącego), jaka wiązałaby się z faktyczną wypłatą dywidendy. Sumarycznie, większą korzyść Wnioskodawca by odniósł, gdyby faktycznie otrzymał dywidendę, niż wniósł wierzytelność o jej wypłatę tytułem wkładu.

Organ nie upatruje "sztuczności" zamierzonej czynności w samym fakcie utworzenia spółki komandytowej i wniesienia do niej wkładu, a jedynie w tym, że obrany sposób zawiązania spółki skutkowałby niższym opodatkowaniem, niż sposób wskazany przez organ, przy czym efekt czynności byłby ten sam (uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce komandytowej).

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Procedura ta została w niniejszej sprawie zachowana, a prawidłowość argumentacji organu - przemawiającej za powzięciem uzasadnionego przypuszczenia co do tego, że elementy zawarte w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Skarżącego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - została potwierdzona w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. znak [...]. Zdaniem Sądu Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a także później organ, w odniesieniu do omawianego zespołu czynności zasadnie uznały, iż istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono przy tym, że powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Vla Ordynacji podatkowej. Podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, co słusznie zaznacza organ, była okoliczność wprost wskazana w dyspozycji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Po rozważeniu wszystkich aspektów sprawy wykazano w treści przedmiotowego postanowienia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że spółka kapitałowa i jej Wspólnik w osobie Skarżącego mogą dążyć do nieopodatkowanego przekazania środków wspólnikom poprzez: utworzenie spółki komandytowej, w której Skarżący będzie pełnił funkcję komandytariusza, a T. sp. z o.o. - funkcję komplementariusza, przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa T. sp. z o.o., w skład którego będzie wchodzić zobowiązanie do wypłaty dywidendy Skarżącemu z jednoczesnym przekazaniem wierzytelności o wypłatę tejże dywidendy przysługującej Skarżącemu względem T. sp. z o.o. W konsekwencji spowodowało to powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy tego zdarzenia mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przypuszczenie to, wbrew twierdzeniom Skarżącego, było oparte na racjonalnych podstawach, a ponadto znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych. Zauważyć należy, że z treści przytoczonego przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika, że odwołuje się on wprost - aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - do przepisu art. 119a ww. ustawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 oraz art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § l i 3 w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 oraz art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) Na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określająca/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej.

W konsekwencji organ zasadnie ograniczył się do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia opartego na podstawie informacji wynikających z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również nie był uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 poprzez bezpodstawne zdaniem Skarżącego przyjęcie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku zdarzenia mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że organ w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z dnia [...] lutego 2018 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania Skarżącego mógł zostać uznany za sztuczny, i nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione.

Zarzut jaki przedstawił Skarżący jakoby organ założył istnienie hipotetycznych zdarzeń, które mogą spowodować osiągnięcie przez Skarżącego korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy, a które nie odpowiadają celowi ekonomicznemu faktycznych czynności jakie dokonał Skarżący, jest także nieuzasadniony. Okoliczność wniesienia wierzytelności o wypłatę dywidendy przez Skarżącego, która przysługuje mu względem T. sp. z o.o. do nowo powstałej spółki komandytowej, w której T. będzie komplementariuszem jest właśnie pozostawieniem mu możliwości dysponowania środkami równymi kwocie dywidendy. Wniesienie wierzytelności o wypłatę dywidendy spowoduje, że Skarżący uniknie opodatkowania środków, które w normalnym trybie otrzymałby jako dywidenda. Organ zatem słusznie dokonał porównania przedstawionego w opisie wniosku zdarzenia z faktem uniknięcia opodatkowania dywidendy. Równocześnie efektem wniesienia przedsiębiorstwa spółki z o.o. do spółki komandytowej może być przypuszczalnie uniknięcie opodatkowania niepodzielonych zysków spółki. Fakt likwidacji czy też dalszego funkcjonowania sp. z o.o. nie ma w tym wypadku znaczenia. Istotny jest efekt w postaci konfuzji. Opisane czynności w sposób wyraźny i oczywisty zmierzają do uniknięcia opodatkowania zarówno przez spółkę, jak i Skarżącego.

Uznać zatem należy - co również podkreślił Skarżący - że: decyzję z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej można wydać w przypadku dokonania danej czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym odmówić wydania interpretacji podatkowej, na podstawie art. 14b ust. 5b, można w sytuacji, w której z treści wniosku wynika, iż uzyskanie korzyści podatkowej ma być głównym celem zamierzonej czynności. Analizując wniosek Skarżącego organ dokonał właśnie takiej oceny i powziął uzasadnione przypuszczenie, że motywem planowanego zawiązania spółki komandytowej i wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa T. sp. z o.o., jak i wierzytelności Skarżącego są konsekwencje podatkowe, tj. uzyskanie określonej korzyści podatkowej polegającej na braku konieczności pobrania i wpłacenia podatku od dywidendy. Organ nie kwestionuje faktu, że planowane czynności opisane we wniosku są dopuszczalne. Niemniej jednak mogą być one uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej i mające na celu wyłącznie uzyskanie korzyści dla uczestniczących podmiotów. Sam Skarżący wskazał zresztą na fakt uzyskania owej korzyści w uzasadnieniu skargi podkreślając, że: (...) wnioskodawca odniesie wprawdzie korzyść podatkową (brak obowiązku zapłaty podatku w wysokości 19% wartości dywidendy), ale jednocześnie nie odniesie większej korzyści (81 % wartości dywidendy, która stanowiłaby dochód wnioskodawcy), jaki wiązałby się z faktyczną wypłatą dywidendy.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119e Ordynacji podatkowej.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.