Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 121/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi Kancelarii Doradztwa Podatkowego sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2000 zł ( dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej o nr UKS [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. dla Kancelarii Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. G.. w kwocie [...]zł. Uzasadniając podniesiono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów na skutek zaliczenia w ich ciężar wydatków w kwotach: [...]zł poniesionych na utrzymanie biura w B.; [...]zł odpowiadających wysokości wydatków związanych z nieruchomością położoną w P. ul. [...];[...]zł odpowiadających wysokości wydatków związanych z nieruchomościami położonymi w P. przy ul. [...] i ul. [...];[...]zł odpowiadających wysokości wydatków związanych z nieruchomością położoną w P. przy ul. [...];[...] zł stanowiących wydatki wynikające z faktur wystawionych na inny podmiot; [...]zł z tytułu czynszu za grunty w G.; [...]zł dotyczącej wydatków na zakup półfabrykatów; [...]zł stanowiącej wartość utworzonej rezerwy na majątek finansowy Spółki; [...] zł stanowiącej wydatki poniesione na rzecz udziałowca Spółki E.S. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając jej, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art.122 , art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony odwołującej Organ Kontroli Skarbowej podjął decyzję na podstawie błędnej i niewnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnej interpretacji prawa materialnego poprzez swobodne, niczym nie uzasadnione kwestionowanie ważności podjętych przez Stronę czynności prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2003 r. o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zaskarżoną decyzję uchylił w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając stwierdził, iż w badanym roku, na podstawie rachunku z dnia [...]2000 r. Nr [...] wystawionego przez p. E.S. odniesiono w koszty podatkowe z tytułu najmu i dzierżawy kwotę [...]DM (po przeliczeniu - [...]zł). Według wyjaśnień Spółki z dnia [...]2003 r. powyższy rachunek wystawiono za "udostępnienie miejsca kontaktowego" w okresie od [...] do [...]2000 r., jednakże w wyjaśnieniach nie podano adresu lokalu, w którym owo miejsce kontaktowe się mieściło. Ponadto w piśmie z dnia [...]2003 r. Spółka oświadczyła, iż nie zawarła pisemnej umowy najmu pomieszczeń z p. E.S. Stosownie do unormowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, o ile ustawa enumeratywnie (art.16 ust.1) nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, subiektywne przekonania podatnika, co do istnienia związku przyczynowego, pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Podatnik, który decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć świadomość, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzonej przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując te same obiektywne kryteria, powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. Przy czym punktem odniesienia dla tego organu powinien być moment zaliczenia danego wydatku do kosztów przez podatnika, a nie moment późniejszy (np. prowadzenie postępowania podatkowego). To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w powołanym art.15 ust.1. Przepis ten tworzy dla podatników korzystną sytuację materialno-podatkową (prawo do zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów), jednakże tylko pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (wystąpienie związku przyczynowego). To w interesie podatników leży wykazanie, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy zaakceptuje działanie podatnika tylko wtedy, gdy ten przedstawi wyczerpujące uzasadnienie, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła.

Wskazano, że organ nie musi tutaj niczego udowadniać. Przyjęcie zasady przeciwnej, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnicy wywodziliby korzystne dla siebie skutki materialno-prawne z sytuacji, których fakt wystąpienia lub nie, musiałby wykazać organ podatkowy. Strona uznając celowość wydatku (koszty najmu i dzierżawy lokalu w B.), o której mowa w art.15 ust.1 ustawy podatkowej musi ową "celowość" jeszcze wykazać przed organami podatkowymi w toku ewentualnej kontroli. W przedmiotowej sprawie poza fakturą wystawioną na odwołującą przez p. E.S. brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż najem biura w B. wiązał się z przychodem kontrolowanej spółki. Z uwagi na powyższe stanowisko organu pierwszej instancji uznano za prawidłowe.

Co do kwestii wydatków w kwocie [...] związanych z nieruchomością położoną w P., ul. [...] stwierdzono, że w dniu [...]1999 r. pomiędzy odwołującą, a p. E.S. jako osobą fizyczną zawarta została umowa użytkowania w/w nieruchomości. Stosownie do postanowień § 4 umowy Spółka zobowiązana była do uiszczania z tytułu użytkowania kwotę [...] zł miesięcznie. Ponadto w umowie wskazano, iż użytkownik zobowiązuje się ponieść kompletne koszty remontu i adaptacji nieruchomości. Podkreślić należy, iż w akcie notarialnym, na podstawie którego Pan S. stał się właścicielem owej nieruchomości szczegółowo opisano przedmiotową nieruchomość wskazując, iż jest ona zabudowana parterowym budynkiem mieszkalnym, w stanie do rozbiórki, o powierzchni [...] m-. Wskazaną nieruchomość Spółka zgłosiła jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] 2001 r. Wszystkie wydatki związane z ową nieruchomością w łącznej kwocie [...] zł (czynsz, opłaty za media, materiały i usługi budowlane oraz instalacyjno- przyłączeniowe), w tym również wydatki poniesione w 1999r. oraz wydatki wynikające z faktur wystawionych dla innych podmiotów ([...] zł) pierwotnie ujęto na koncie inwestycyjnym, a następnie, pod koniec 2000 r. przeksięgowano, odnosząc bezpośrednio w koszty podatkowe. W opinii organu kontroli skarbowej wszelkie poniesione przez Spółkę wydatki na nieruchomość położoną w P. były związane z prowadzoną inwestycją w obcym obiekcie. Celem inwestycji były prace rekonstrukcyjno-adaptacyjne budynku mieszkalnego dla potrzeb biurowych odwołującej. Stosownie do przepisów art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zasada ta wskazuje, iż pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, związek zaś taki nie wystąpił w opisanej wyżej sytuacji. Dopiero jego udowodnienie uprawniłoby do dokonania analizy owych wydatków w kontekście ich charakteru jako remontowych bądź inwestycyjnych i odpowiedniego zakwalifikowania do kosztów podatkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka od 1999 r. ponosiła m.in. nakłady zmierzające do przystosowania obiektu dla swoich potrzeb biurowych jak również inne wydatki wynikające z zawartej umowy. Nie wykorzystywała jednakże przedmiotowej nieruchomości ani w 1999 r. ani w roku 2000. Poniesione zatem w latach 1999-2000 wydatki w związku z tą nieruchomością nie będą stanowiły - w momencie ich poniesienia - kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ul. [...],[...] oraz [...] stwierdzono, że w badanym roku KDP odniosła w ciężar kosztów podatkowych wydatki dotyczące w/w nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Na powyższą kwotę złożyły się wydatki poniesione na prace remontowe, transport oraz media (opłaty za wodę, wywóz śmieci itp.). W wyniku kontroli ustalono, iż wskazane powyżej nieruchomości były własnością spółki "B", której prezesem jest p. E.S. będący jednocześnie jedynym udziałowcem i prezesem odwołującej. Lokal przy ul. [...] w P. został zgłoszony przez Odwołującą jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w piśmie z dnia [...] 2003 r. strona oświadczyła, iż nie wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej lokalu przy ul. [...], natomiast nie udzieliła żadnych wyjaśnień w odniesieniu do lokalu położonego przy ul. [...] w P. Wnosząc w powyższym zakresie odwołanie strona podniosła, iż przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były dla celów logistycznych zgodnie z zawartą umową. Rozpatrując spór w powyższym zakresie uwzględnić należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich

poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem Strona uznając "celowość" wydatku o którym mowa w przepisach art.15 ust.1 ustawy podatkowej musi ową "celowość" jeszcze wykazać przed organami podatkowymi w toku kontroli. W przedmiotowej sprawie strona uzasadniając zaliczenie spornych wydatków (remont, media itp.) do kosztów uzyskania przychodów powoływała się na umowę z dnia [...] 1999 r. zawartą ze spółką "B" w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistyczno-zapotrzebowaniowych. Zauważono, iż stosownie do jej postanowień właściciel nieruchomości zobowiązał się do wykonywania na rzecz KDP kompleksowej obsługi logistyczno- zaopatrzeniowej, tj. m.in. udostępnianie nieruchomości, komputerów, kserokopiarek, telefonów w zamian za wynagrodzenie, które miało być określane w odrębnych fakturach VAT wystawianych przez spółkę "B" (§ 5 umowy). Przedmiotowa umowa nie wskazywała natomiast ani konkretnych nieruchomości będących jej przedmiotem ani zasad ustalania wynagrodzenia. Nie zobowiązywała również Korzystającego do ponoszenia jakichkolwiek innych kosztów (poza wynagrodzeniem) związanych z udostępnianymi nieruchomościami. Mając jednakże na uwadze fakt, iż nieruchomość położona przy ul. [...] wskazana została przez KDP w zgłoszeniu identyfikacyjnym jako miejsce przechowywania dokumentacji i jako punkt odbioru korespondencji, organ odwoławczy uznał wydatki w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodów. Wobec wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia [...] 2003 r. dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...] i braku dowodów na wykorzystywanie lokalu przy ul. [...] w prowadzonej działalności, wydatków w kwocie [...] zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów.

Co do wydatków w kwocie [...] zł stanowiących wartość czynszu za grunty w G. oraz wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup i przewóz półfabrykatów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dniu [...] 2000 r. pomiędzy KDP (reprezentowaną przez p. I.J.) a p. E.S. jako osobą fizyczną zawarta została umowa kooperacyjna. Stosownie do jej postanowień nieruchomości położone w G. (obejmujące tereny zabudowane oraz grunty niezabudowane o łącznej powierzchni [...] ha) zostały przekazane do używania odwołującej. W zamian za korzystanie z w/w nieruchomości Strona zobowiązała się doprowadzić obiekt do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, a także pokrywać wszelkie koszty powstałe w wyniku eksploatacji z uwzględnieniem wymogów prawa budowlanego, ochrony zabytków i innych. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Jednocześnie w § 4 umowy postanowiono, że rozliczenia z tytułu wykorzystywania opisanej nieruchomości następować będą w czwartym kwartale danego roku. W badanym roku odwołująca obciążyła koszty podatkowe na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia [...] 2000r. wystawionej przez p. E.S. za wynajem G. (kwota [...] zł) oraz nr [...] z dnia [...] 2000r. wystawionej przez p. I.J. za użytkowanie działki nr [...] w obrębie G. (kwota [...] zł). W wyniku kontroli ustalono, iż na potrzeby prowadzonej działalności Strona wykorzystywała jedynie obiekt budowlany. Natomiast nie wykorzystywała gruntów. Zatem, w opinii organu kontroli skarbowej, ponoszone na podstawie w/w umowy kooperacyjnej opłaty w części odpowiadającej dzierżawie niewykorzystywanych w działalności gruntów ([...] ha), nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jako podstawę wyliczenia ceny za użytkowanie 1 ha gruntu ([...] zł) organ pierwszej instancji przyjął wartość czynszu w kwocie [...] zł, który KDP zobowiązana była uiścić na rzecz I.J. za udostępnienie położonej w obrębie G., niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha ([...]:[...] = [...]). Strona podniosła w odwołaniu, iż nieruchomość w G. stanowi całość i odrębne rozpatrywanie kwestii budynku i gruntu stoi w sprzeczności z polskim prawem cywilnym. Rozpatrując spór w powyższym zakresie uwzględnić należy postanowienia art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do wskazanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy podatkowej. Kwalifikacja kosztów podatkowych została oparta na związku przyczynowo-skutkowym, który powinien zachodzić pomiędzy wydatkami a przychodami. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie oznacza jednakże wcale, iż w każdym przypadku gdy podatnik przedstawia fakturę, z której wynika w sposób ogólny czego dotyczył wydatek, należy bezspornie przyjąć, iż mamy do czynienia z kosztem podatkowym. Każdy przypadek wymaga bowiem indywidualnej oceny pod kątem dyspozycji art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Faktura z ogólnie wskazanym tytułem płatności jest tylko jednym z elementów, pozwalającym organom podatkowym na ustalenie związku przyczynowego. Podatnik zamierzając odnieść wydatek w koszty podatkowe, musi dysponować także innymi materiałami. W przedmiotowej sprawie strona dołączyła do wspomnianej faktury umowę kooperacyjną. Umowa ta jednakże w sposób ogólny zobowiązuje odwołującą do pokrywania kosztów powstałych w wyniku eksploatacji obiektu. Ponadto zauważono, iż nieruchomości w G., wbrew twierdzeniom odwołującej, wcale nie stanowią całości (dzierżawcami od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa są dwie osoby fizyczne - dzierżawiące w efekcie trzy odrębnie oznaczone działki). Co do wydatków poniesionych na zakup materiałów i półfabrykatów budynków zużytych do prac budowlanych prowadzonych w G. stwierdzono, że w 2000 r. spółka KDP nabyła od firmy "C", m.in. półfabrykaty budynków oraz różne materiały budowlane. Razem wartość nabytych materiałów wynosiła [...] zł i została w dacie nabycia zaksięgowana na koncie "Inwestycje rozpoczęte - G." W dniu [...] 2000 r. odwołująca poleceniem księgowania przeksięgowała z w/w konta bezpośrednio w koszty (również dla celów podatkowych) kwotę [...] zł dotyczącą zakupu półfabrykatów. Ponadto do kosztów zaliczono również wydatki w kwocie [...] zł poniesione na transport tychże elementów. W trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji strona wyjaśniała, iż w/w materiały zostały zużyte do "wymiany spróchniałych belek podłogi wieży dworu w G." (pismo z dnia [...] 2003r. kierowane do organu pierwszej instancji). Do pisma tego dołączono również notę kalkulacyjną, z której wynikało, iż do remontu podłogi w G. zużyto materiały o wartości [...] zł. Pozostały zaś materiał ( na kwotę [...] zł), zdaniem Spółki, uległ zniszczeniu. Nie przedłożono jednakże Kontrolującym protokołu zniszczenia. Ponadto przy piśmie z dnia [...] 2003r. KDP złożyła drugą notę kalkulacyjną, z której wynikało, iż do remontu podłogi zużyto materiał o łącznej wartości [...] zł, pozostały zaś materiał o wartości [...] zł uległ zniszczeniu. W tym przypadku również strona przyznała, iż nie posiada protokołu zniszczenia. Z uwagi na zaistniałe rozbieżności pomiędzy kwotą odniesioną w koszty ([...] zł) a wynikającą z przedstawionych kalkulacji (z dnia [...] 2003r - kwota [...] zł zaś z dnia [...] 2003r. - kwota [...] zł), braku wiarygodnych dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac nie uznano poniesionych wydatków w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodów. W odwołaniu strona nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, podnosząc iż w trakcie kontroli wyjaśniła wszystkie wątpliwości dotyczące spornych wydatków. Stosownie do przepisu art. 15 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Nie może on natomiast na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających ów związek jeżeli, dowodów w tym zakresie sam nie dostarczył, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Reasumując. Fakt zakupu materiałów nie przesądza jeszcze o tym, iż materiały te w ogóle zostały zużyte do prac budowlanych w G., zważywszy iż Strona nie dysponuje żadnymi innymi dowodami (np. kosztorysami, zezwoleniami konserwatora zabytków itp.) w tym zakresie. Tym samym również koszty transportu tychże materiałów, z uwagi na treść przepisu art. 15 ust.1 ustawy podatkowej nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Organ Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł obejmującą wynagrodzenie wypłacone p. E.S.- w kwocie [...] zł. Uchwałą trzeciego nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1999 r. jedyny udziałowiec spółki p. E.S. powołał na członka zarządu Odwołującej I.J. Tego samego dnia Zgromadzenie Wspólników przyjęło jednogłośnie uchwałę o ustanowieniu pełnomocnika w osobie I.J. do zawierania w imieniu Spółki umów z prezesem Zarządu. W dniu [...] 1999 r. pomiędzy Kancelarią Doradztwa Podatkowego reprezentowaną przez I.J., a E.S. zawarta została umowa o pracę. Stosownie do postanowień art.20 umowy E.S. został zatrudniony na stanowisko doradcy podatkowego. Wynagrodzenie ustalono w wysokości [...] zł miesięcznie. Ustalone wynagrodzenie ( wraz ze składką ZUS), wynikające z listy płac, Spółka odnosiła w ciężar kosztów podatkowych. Działania te zakwestionował Organ Kontroli Skarbowej uznając, iż pomimo zachowania wymogów art.203 Kodeksu handlowego umowa o pracę jest nieważna, bowiem w opisanej sytuacji brak jest cech podporządkowania pracownika pracodawcy. Rozpatrując spór w powyższym zakresie uwzględniono postanowienia art.15 ust.1 ustawy podatkowej oraz regulacje art.16 ust.1 pkt. 38 tejże ustawy. Stosownie, do przepisu art. 16 ust.1 pkt.38 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (...) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...). Z regulacji tej należy wywieść, iż wszystkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, które nie są jednostronnym świadczeniem, są kosztem uzyskania przychodów. Kosztem tym są także wydatki na rzecz udziałowców będących pracownikami. Podkreślić należy, iż w analizowanym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu pierwszej instancji, że pomiędzy członkiem zarządu E.S., a spółką nie zawiązano stosunku pracy (brak elementu podporządkowania o którym mowa w art.22 § 1 Kodeksu pracy). Stosownie bowiem do unormowań art.203 Kodeksu handlowego, w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Z przytoczonej normy prawnej wywieść należy, że przy zawieraniu umów o pracę z członkami zarządu Spółkę reprezentować musi rada nadzorcza lub powołany uchwałą wspólników pełnomocnik. W przedmiotowej sprawie umocowano członka Zarządu - I.J. do zawierania umów ze wspólnikiem będącym zarazem członkiem Zarządu. Wobec powyższego uznano, że umowa o pracę zawarta z E.S. jest umową prawnie skuteczną, nie naruszającą przepisów art.203 Kodeksu handlowego oraz przepisów Kodeksu pracy. Świadczenia wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty podatkowe.

Co do kosztów w kwocie [...] zł poniesionych z tytułu używania przez pracownika spółki, prywatnego samochodu na potrzeby Spółki, organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] 1999 r. pomiędzy odwołującą reprezentowaną przez pełnomocnika I.J., a E.S. zawarta została umowa używania samochodu prywatnego dla celów służbowych. Stosownie do jej postanowień pracownikowi został przyznany miesięczny ryczałt pieniężny z tytułu używania prywatnego samochodu dla celów służbowych, w jazdach lokalnych, w wysokości odpowiadającej iloczynowi limitu 700 km x stawka za 1 km. Jednocześnie w w/w umowie zobowiązano pracownika do składania oświadczeń o używaniu samochodu prywatnego dla celów służbowych, odrębnie za każdy miesiąc. W trakcie kontroli stwierdzono, iż wymaganych przez ustawodawcę oświadczeń Spółka nie posiadała. Kontrolującym przedłożono jedynie oświadczenia potwierdzające otrzymanie określonych kwot z tytułu używania prywatnego samochodu dla celów służbowych. Z uwagi na niespełnienie wymogów ustawowych organ kontroli podatkowej nie uznał powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwym jest, iż sporne wydatki mogłyby być uznane na podstawie omówionego już w niniejszej decyzji przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty podatkowe pod tym jednak warunkiem, iż podatnik dysponowałby wymaganymi przepisami prawa dowodami, które wskazywałyby, iż dane wydatki przyczyniły się lub mogły się przyczynić do osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do unormowań art.16 ust.1 pkt.30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodu na potrzeby podatnika w jazdach lokalnych w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisami tymi są regulacje rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26.03.1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych (...) nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 41, poz.239 z 1998 r.; dalej Rozporządzenie MT). Wskazane przepisy określają szczegółowy tryb dokumentowania kosztów związanych z używaniem prywatnych samochodów dla celów pracodawcy. Zgodnie z § 1 Rozporządzenie MT - podstawą zwrotu kosztów jest umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, dotycząca używania pojazdu dla celów służbowych na warunkach rozporządzenia. Pracownicy, którzy używają samochodów w jazdach lokalnych, tj. w granicach administracyjnych miasta lub gminy otrzymują zwrot poniesionych kosztów za jazdy lokalne w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia pracownika o używaniu pojazdu dla celów służbowych w danym miesiącu. Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy stwierdzono, że w celu właściwego rozliczenia kosztów związanych z używaniem prywatnych samochodów pracowników, zważywszy na fakt, że należności wypłacane pracownikowi stanowią u pracodawcy koszt uzyskania przychodu (art.16 ust. 1 pkt.30 ustawy podatkowej), w interesie strony jest ich odpowiednie udokumentowanie, czyli zawarcie umowy cywilnoprawnej z pracownikiem oraz pobieranie od pracownika stosownych oświadczeń w celu wskazania, że w danym miesiącu faktycznie pracownik wykorzystywał własny pojazd dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez pracodawcę, z uwzględnieniem wszystkich dni nieobecności w pracy. Sama umowa jest tylko dowodem na to, że w danym roku pracownik wyraża zgodę na udostępnienie swojego samochodu dla celów służbowych. Składane natomiast co miesiąc oświadczenie ma być dowodem na to, że konkretny pracownik w danym miesiącu faktycznie wykorzystywał własny samochód dla potrzeb pracodawcy w wymiarze dni wskazanym w tym oświadczeniu. Zaznaczono, iż strona takowych oświadczeń nie posiadała. Brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego stwierdzono, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a co nie jest sprzeczne z prawem (art.180 Ordynacji podatkowej ). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Organ umożliwił stronie przedłożenie dodatkowych materiałów jak również wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Kancelaria Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. i wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania zarzuciła jej naruszenie art.122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniósł, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska organów, iż podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Zdaniem skarżącej organ kontrolujący przyjął przeciwną interpretację przepisów podatkowych zgodnie z którą to właśnie strona powinna udokumentować a nadto wykazać celowość wydatku. W toku postępowania kontrolnego strona skarżąca wielokrotnie wyjaśniła celowość wydatków związanych z utrzymywaniem biur w N. W toku postępowania kontrolnego spółka skarżąca wyjaśniła jak niżej uznając, że jest to wyczerpujące i pełne wykazanie celowości utrzymywania biur w N. Niewątpliwym jest że Spółka kontrolowana posiadała miejsce kontaktowe w N. i z tego tytułu spodziewała się uzyskać przychód związany z uzyskaniem klientów mających zamiar inwestować w Polsce. Fakt, że Spółka wystawiła tylko trzy rachunki z tytułu eksportu usług nie oznacza, iż działania nie zostały przez nią podjęte lecz świadczy niestety o nieskuteczności podjętych działań. Wystawienie faktury potwierdza fakt podejmowania działań przez kontrolowany podmiot w celu pozyskania kontrahentów za granicą lub obsługi zamieszkujących członków zarządów klientów Spółki kontrolowanej i zarządów podmiotów macierzystych klientów Spółki kontrolowanej. Fakt udostępnienia pomieszczeń lokalu potwierdza wystawiony rachunek, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wymieniony, lecz zakwestionowany jedynie z tytułu pokrewieństwa osoby go wystawiającej z Prezesem Zarządu kontrolowanej Spółki. Argumentacja, iż "Spółka nie zgłosiła i nie zarejestrowała prowadzenia działalności gospodarczej w N." jest nietrafna w przytoczeniu, iż poniesione koszty nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Z przyczyn prawnych (brak uprawnień Prezesa Zarządu jak i Spółki kontrolowanej do wykonywania doradztwa podatkowego na terenie N.) zgłoszenie działalności odpowiada stanu prawnemu. Spółka ani Zarząd Spółki kontrolowanej nie wykonywali na terenie N. doradztwa podatkowego, lecz posługiwali się miejscami kontaktowymi (B. i M.) w celu kontynuowania doradztwa swoich polskich klientów, przedkładaniem bilansów i sprawozdań rocznych w celu przygotowań zwyczajnych zgromadzeń wspólników dla decydentów spółek z o. o. z siedzibą w Polsce, obsługiwanych przez kontrolowanego. Z powodu specjalizacji Spółki kontrolowanej na obsługę osób prawnych z podmiotami macierzystymi z terenu niemieckojęzycznego jest dla skutecznej obsługi posiadanie takiego miejsca kontaktowego niezbędne. Obsługa pracowników będących na usługach eksportowych, która jest jedną z podstawowych gałęzi działalności spółki kontrolowanej i jej Prezesa Zarządu od 1991 r. jest niemożliwa wyłącznie z terenu kraju, ze względu iż niemieckie urzędy (Urzędy Skarbowe jak w O., Sąd Rejonowy dla wniosków dochodzenia należności wnioskodawców z terenu Polski w B., "D" w M., Urzędy Pracy i Krajowy Urząd Pracy w D. z właściwością dla pracowników na kontyngentach z Polski lub Urzędy dla obcokrajowców) albo wykluczają dostarczenie decyzji na teren Polski lub takie dostarczanie bardzo nie chętnie praktykują. Powyższa obsługa mogła by być wykonywana równocześnie z hoteli lub miejsc kongresowych, lecz ze znacznie wyższymi kosztami dla spółki oraz brakiem atutu, iż w wynajętych miejscach kontaktowych korespondencja była przyjmowana również podczas nieobecności pracowników Spółki kontrolowanej. Z uwagi na fakt, że wszelkie usługi wykonywane na rzecz polskich podmiotów gospodarczych będącymi klientami Spółki kontrolowanej są, bez względu na wykonanie czynności na bieżąco fakturowane w Polsce, fakturowanie nastąpiło w kontrolowanym okresie 1999 tylko w jednym przypadku a w roku 2000 w trzech przypadkach fakturowanie bezpośrednio do N., przy czym należy podkreślić, iż spółka kontrolowana rozpoczęła faktycznie działalność dopiero latem 1999 r. Zdaniem autora skargi spółka w sposób wyczerpujący wykazała celowość ponoszenia kosztów najmu biura w B., a organ, który wydał zaskarżoną decyzję nie podał racjonalnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowano się w żaden sposób do twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji ani nie wyjaśniono, czy dano wiarę czy nie twierdzeniom zawartym w odwołaniu. Organ wydający zaskarżoną decyzję nie może kwestionować sposobu wyjaśnienia jak i samego wyjaśnienia uzasadniając, że strona nie wyjaśniła wątpliwości zgodnie z tokiem myślenia organu. W sytuacji, kiedy brak jest ściśle określonych w ustawie kryteriów podatnik nie może "zgadywać" sposobu w jaki winien składać wyjaśnienia i przedstawiać dowody na swoje stwierdzenia.

Odnosząc się do kwot związanych z nieruchomością położona w P. stwierdzono, że decyzja nie obaliła twierdzeń strony kontrolowanej i opiera się tylko na domniemaniach kontrolującego. Oświadczenie kontrolowanego jasno precyzuje, dlaczego Spółka nie jest w stanie przedstawić szczegółowej specyfikacji zużytych materiałów i przeprowadzonych prac, i że to nie jest zawinione przez Spółkę. Termin umowy jednoznacznie określa okres użytkowania od [...] 1999. z powyższym zaliczenie kosztów poniesionego remontu na zakończenia "inwestycji" w dniu [...] 2000 r. jest w pełni uzasadniony. Użytkowanie obiektu dla wykonywanej działalności nie jest przez kontrolujących kwestionowane. Fakt opóźnienia w zgłoszeniu jako miejsce wykonywania działalności jest bezsporny i nie może rzutować wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodu Spółki kontrolowanej. Organ wydający zaskarżaną decyzję powołał się po raz kolejny na fakt, że spółka kontrolowana nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Zdaniem kontrolowanej spółki pomiędzy poniesionymi kosztami remontu i opłatami za media, materiały i usługi budowlane oraz instalacyjno - przyłączeniowe a prowadzoną działalnością spółki kontrolowanej jest oczywista. Podniesiony zarzut, iż spółka nie wykonywała działalności ani w roku 1999 ani w roku 2000 nie jest zasadny w świetle faktu, że spółka zgłosiła przedmiotową nieruchomość jako miejsce prowadzenia działalności w dniu [...] 2001 r. Za logiczne uznano, że spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w pomieszczeniu do tego nieprzystosowanym. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" nie posługuje się sformułowaniem skutek "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości" jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celi osiągnięcia przychodu. W związku z powyższym należy przyjąć, że spółka podjęła działanie polegające na remoncie i przystosowaniu przedmiotowego lokalu w celu prowadzenia w przyszłości w tymże miejscu działalności gospodarczej.

Zwracając uwagę na koszty dotyczące nieruchomości położonych w P. podkreślono, że Spółka kontrolowana nieruchomość położoną przy ul. [...] wykorzystywała do celów logistycznych, zgodnie z zawartą umową i konieczne było przystosowanie tej nieruchomości do celów związanych z przedstawioną w czasie kontroli umową. Użytkowanie obiektu dla wykonywanej działalności nie jest przez kontrolujących kwestionowane. Fakt nie zgłoszenia jako miejsca wykonywania działalności jest bezsporny i nie może rzutować wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodu Spółki. "Umowa o świadczeniu kompleksowych usług logistyczno - zapotrzebowaniowych" nie wyklucza możliwość zakupu dodatkowych świadczeń lub usług. Ze względu na przedstawioną sytuacje, w której się Spółka znalazła na przełomie 1999 i 2000 r. ze względu wymogów budowlanych w postaci natychmiastowego opuszczenia zajmowanych pomieszczeń przy ul. [...] w P. zaistniała możliwość tak przeniesienia działalności jak i pracowników częściowo na ul. [...] jak i na ul. [...] i dopiero w ciągu roku 2000 ustalono rezygnację z lokalizacji ul. [...]. Odnośnie zakwestionowanych kwot dotyczących nieruchomości w G. podniesiono, że Spółka wykazała, iż Dwór w G. był wykorzystywany prze nią jak siedziba - czego kontrolujący nie kwestionował. Nieruchomość w G. stanowi całość i odrębne rozpatrywanie kwestii budynku i gruntu stoi w sprzeczności z polskim prawem cywilnym, albowiem budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Grunty okalające Dwór w G. miały na celu podkreślenie reprezentacyjnego charakteru siedziby Spółki kontrolowanej, stanowiły zbytkowny acz zasadny wydatek, dzięki któremu Spółka stawała się znana w określonych kręgach biznesowych jako posiadająca piękny kompleks reprezentacyjny. Pozwalający osobą prowadzącym z nią interesy odpocząć na łonie natury. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w jaki sposób spółka kontrolująca miałaby udokumentować poniesione wydatki, a jak już to zostało wcześniej przedstawione brak jest zasad, według których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Równocześnie trudno oczekiwać od podatnika, że jego tok myślenia będzie identyczny z tym jaki będzie reprezentował organ kontrolujący. Organ, który wydał zaskarżaną decyzję w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż przedstawiona wraz z fakturą organowi kontrolującemu umowa kooperacyjna (które to dokumenty właśnie organ kontrolujący uznała za zbyt ogólne - zdaniem spółki kontrolowanej całkowicie niezasadnie, gdyż trudno o bardzie fachowe dokumenty niż faktura i będąca podstawą wystawienia faktury umowa) w sposób ogólny zobowiązała odwołującą do pokrywania kosztów powstałych w wyniku eksploatacji obiektu. Jeżeli chodzi o wydatki poczynione przez Spółkę nie ulega wątpliwości, iż Spółka kontrolowana wykorzystała je do celów związanych z jej siedzibą - Dworem G. Niezafakturowanie usług przez podwykonawcę nie świadczy o tym, iż Spółka nie poniosła tych wydatków na materiały. W toku kontroli Spółka szczegółowo wyjaśniła całą kwestie. Wywody w zaskarżonej decyzji dotyczące ustawowo nie zadowalającej regulacji prawnej i są kontrowersyjnie dyskutowane w literaturze fachowej, wykazują nadinterpretację prawa na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z fundamentalną zasadą rzetelnego przeprowadzenia postępowania oraz zasadą zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Zasady te wyrażone są w ordynacji podatkowej. Dlatego należy uznać, iż zakwestionowanie zasadności zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę kontrolowaną na rzecz pracownika E.S. określone w uzasadnieniu decyzji jest bezpodstawne. Wobec powyższego stwierdzono, iż organ kontrolujący podjął decyzję na podstawie pobieżnej i niewnikliwej oceny zebranego w toku kontroli materiału. Przy podejmowaniu decyzji dopuścił się również błędnej interpretacji prawa materialnego poprzez swobodne - niczym nie uzasadnione - kwestionowanie ważności podjętych przez Spółkę czynności prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów kilku różnych pozycji jakimi były wydatki na wynajem lokalu kontaktowego w B., wydatki na remont lokalu położonego w P. przy ul. [...], wydatki na utrzymanie, eksploatację i remonty lokali w P. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...], wydatki na wynajem gruntów w G. i na zakup materiałów do remontu pałacu w G. wraz z kosztem transportu tych materiałów. Należy wskazać , że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 1993 r. nr 106 poz.482 ze zm.; dalej ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zdaniu 1 tej jednostki redakcyjnej za koszty mogą być uznane nie wszelkie wydatki, lecz tylko te , które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym dochodem. To, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, że mogą nimi być wszelkie wydatki dokonane przez podatnika i udokumentowane fakturą, bądź rachunkiem wystawionymi na jego rzecz. To na podatniku spoczywał ciężar wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskiwaniem przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi, a także wcześniej odwołania organy podatkowe nie wymagały od skarżącego wskazywania na osiągnięty rezultat, który byłby związany z tymi kosztami. Brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przez organy podatkowe w odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych spornych wydatków przepisy Ordynacji podatkowej. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nie przeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji nie wykazanie okoliczności faktycznych, z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący nie potrafił w przypadku większości spornych kosztów poza ogólnymi stwierdzeniami dowodowo powiązać kwestionowanych wydatków z konkretnymi wydarzeniami i czynnościami związanymi z uzyskiwaniem przychodów (por. t.6 do art.122 i powołane tam orzecznictwo w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-7).

Należy zauważyć, iż poza rachunkiem na kwotę [...] DEM wystawionym przez E.S. (k.174 akt administracyjnych) skarżąca Spółka nie potrafiła wskazać konkretnych działań i powiązać ich z pobytami na terenie N. w konkretnych miejscach i w konkretnych terminach. Jak trafnie wskazywał organ podatkowy z rachunku tego nie wynika nawet adres udostępnionego lokalu w B. Brak było wskazań ze strony skarżącej podróży służbowych pracowników w celu spotkań z kontrahentami za granicą, brak umów, czy choćby korespondencji handlowej wskazującej jako miejsce spotkania konkretny lokal w B. Sam fakt obsługi na terenie kraju klientów niemieckojęzycznych nie przesądza sam przez się potrzeby wynajmu tego lokalu. Spółka nie podała także jakie działania i w jakim okresie całego 2000 r. zostały podjęte w celu pozyskania nowych klientów z N., a które nie zostały uwieńczone sukcesem, na co wskazywano w skardze. Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania organów podatkowych co braku związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami.

Słusznie zostały wyłączone z kosztów także wydatki na remont i media nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Z całą pewnością nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. w 2000 r. Ponadto jeżeli jak wynika z aktu notarialnego budynek mieszkalny położony na tej nieruchomości znajdował się w stanie do rozbiórki, to wydatki te musiały mieć charakter inwestycyjny, a nie remontowy. Ponadto trudno przyjąć, by skarżąca w 2000 r. potrzebowała na własne potrzeby związane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami zarówno pałac w G. (uznany przez organy podatkowe), lokal przy ul. [...] w P. (uznany przez organ podatkowy), jak i lokale w P. i w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] (nie uznane przez organy podatkowe), a wszystkie te obiekty wymagały przeprowadzenia jednocześnie gruntownego i kosztownego remontu. Jest to tym bardziej nie do przyjęcia z uwagi na fakt, że osobą wynajmującą nieruchomość w P. był właściciel budynku mieszkalnego E.S. jako osoba fizyczna, a jednocześnie jedyny udziałowiec i jednoosobowy Prezes Zarządu Kancelarii Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania organów podatkowych co braku związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami.

Odnośnie wydatków związanych z lokalami położonymi w P. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...], to należy podkreślić, że z ogółu wydatków poniesionych na prace remontowe, transport i media na łączną kwotę [...] zł organ odwoławczy uznał wydatki w kwocie [...] zł poniesione na lokal przy ul. [...]. Sam podatnik wskazał, że lokal przy ul. [...] nie był w ogóle wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest także jakichkolwiek przesłanek poza stwierdzeniami strony skarżącej, by także lokal przy ul. [...] miał służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wreszcie powołana przez organ podatkowy treść umowy o świadczenie usług logistyczno-zapotrzebowaniowych z [...] 1999 r. (k.445-6 akt administracyjnych) nie wskazuje, aby Kancelaria Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. miała ponosić jakiekolwiek ciężary związane z remontami lub eksploatacją udostępnianych nieruchomości lub ruchomości. Z § 3 tej umowy wynika zaś wręcz obowiązek "B" Sp. z o.o. umożliwienia korzystania z lokali i dostarczanie materiałów eksploatacyjnych. W § 8 tej umowy zawarto także postanowienie stanowiące o tym, że każda jej zmiana wymaga formy pisemnej w postaci aneksu pod rygorem nieważności. Aneks taki, w którym odmiennie określono by obowiązki stron przewidziane § 3 umowy nie został przez Spółkę przedłożony.

Prawidłowo zostały wyłączone przez organy podatkowe jako składnik kosztów także wydatki na zapłatę czynszu dzierżawnego za grunty okalające pałac w G. w kwocie [...] zł. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, aby rozległe tereny trzech, łącznie [...] ha działek położone w G. i stanowiące w przeważającej grunty orne (łącznie [...] ha takich gruntów) miały stanowić tylko i wyłącznie zespół parkowy położonego w tej samej miejscowości pałacu. Ponadto jak wynika z umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] 1999 r. zawartej pomiędzy firmą "E" a E.O. jedynie działka gruntu o pow. [...] ha stanowi tereny zabudowane budynkiem mieszkalnym - dworkiem (k.339 akt administracyjnych). Jeżeli wydatek ten miał mieć charakter reprezentacyjny, czy zbytkowny, co podkreślono w skardze, to jedynie po wykazaniu, że takie funkcje pełniły grunty rolne na potrzeby kontrahentów skarżącej, można byłoby je zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej niepublicznie stosownie do limitu z art.16 ust.1 pkt.28 ustawy. Okoliczności takie nie zostały jednakże przez skarżącą wskazane.

Bezpodstawny jest także zarzut związany z nieuwzględnieniem jako kosztu Spółki wydatków przeznaczonych na wypłaty dla Prezesa Kancelarii Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. kosztów poniesionych z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu. Kwestie te zostały ustawowo uregulowane w przepisie art. 16 ust.1 pkt.30 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi przepisami w 2000 r. było wskazane już wyżej Rozporządzenie MT. Wypełnieniem wymogu § 1 Rozporządzenia MT było zawarcie w dniu [...] 2000 r. pomiędzy Spółką a E.S. umowy używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Jednakże nie był to jedyny warunek wypłaty miesięcznych ryczałtów. Stosownie bowiem do § 4 ust.1 Rozporządzenia MT zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia pracownika o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Będące podstawą księgowań oświadczenia (k.422-38 akt administracyjnych) stanowią zaś jedynie pokwitowania kwot otrzymanych przez E.S. Nie wynika zaś z nich ile kilometrów zostało przejechanych przez pracownika, a także gdzie jazdy lokalne miały miejsce, tzn. czy w G. (siedziba), czy też w P. (faktyczne miejsce prowadzenia działalności).

Za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący nie uznania jako kosztu wydatków na zakup i przewóz półfabrykatów i materiałów budowlanych, które miały zostać użyte do prac budowlanych prowadzonych w G. Same rozbieżności, co do kwoty odniesionej w koszty, a kwotami wynikającymi z dwóch różnych kalkulacji oraz braku innych dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac nie mógł stanowić podstawy do pominięcia tych kosztów w ogóle. Wydatki na dzierżawę pałacu zostały uznane przez organy podatkowe za prawidłowe. Jeżeli z uwagi na konieczność wymiany spróchniałych belek podłogi wieży dworu w G. roboty takie faktycznie zostały dokonane, to ich zakres powinien zostać w braku innej dokumentacji ustalony poprzez organ podatkowy, czy to w drodze oględzin, czy ewentualnie nawet opinii biegłego, który zweryfikowałby kalkulacje podane przez stronę skarżącą. W związku z powyższym Sąd podziela zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może zostać ograniczone do wyliczenia zaistniałych rozbieżności. Nie może zatem być wątpliwości, że organy podatkowe naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego i zasadę prawdy obiektywnej. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Jeżeli zatem po stronie organu podatkowego powstały wątpliwości co do zużytych materiałów do remontu pałacu w G., to należało je wyjaśnić w drodze oględzin stosownie do przepisu art.181 Ordynacji podatkowej. Jeżeli byłoby to nadal niewystarczające dla ustalenia zakresu prac i wykorzystanych materiałów należało stosownie do przepisu art.180 § 1 w zw. z art.197 §1 Ordynacji podatkowej sięgnąć do opinii biegłego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero po uzyskaniu wiadomości specjalnych, organ podatkowy jest bowiem obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego ( vide t.1 do art.197 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.545 i powołane tam orzecznictwo).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art.229 Ordynacji podatkowej powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić dowód z oględzin pałacu w G., a w razie istnienia dalszych wątpliwości sięgnąć po opinie biegłego z zakresu budownictwa. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 2.000,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki

uk