Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 301/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 23 par. 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 2, art. 22, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 205/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 205/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W 2006 r. M. S. (dalej jako: "skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D., której przedmiotem działalności gospodarczej były usługi serwisu automatów do gier.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 21 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 205.250 zł. Organ zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur wykazujących zakup usług od firm: S. G. O. oraz S. R. S., na skutek czego stwierdził, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 542.950,88 zł. Organ nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2006 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie składania zeznań G. O. - szwagier podatnika - nie potrafił przedstawić żadnych konkretnych okoliczności swojej działalności na rzecz firmy skarżącego, tj. co, gdzie i kiedy miał serwisować czy naprawiać, nie miał też wiedzy na temat budowy automatów, których serwisowanie potwierdzały sporne faktury. Świadek nie pamiętał wysokości otrzymywanego wynagrodzenia. Zeznał, że nie dokonywał napraw automatów, natomiast był odpowiedzialny za ich serwisowanie (około 20 automatów), do czego używał jedynie kompletu śrubokrętów. Nie interesował się treścią faktur, wystawianych przez jego firmę ani też przepływem środków finansowych na swoim firmowym rachunku bankowym. Organ ustalił, że w rzeczywistości sporne faktury wystawiał skarżący, a G. O. jedynie je podpisywał. Ponadto skarżący dysponował pełnomocnictwem do firmowego rachunku bankowego G. O.

Podobne wnioski organ wyciągnął z zeznań R. S. - żony skarżącego. Ona również nie dysponowała wiedzą o budowie automatów ani o tym co, gdzie, kiedy i u kogo było wykonywane. Nie miała żadnego przygotowania i doświadczenia w zakresie serwisowania czy naprawiania automatów do gier. Twierdziła, że serwisowania nauczył ją skarżący. Odnośnie do spornych faktur zeznała, że wspólnie ze skarżącym ustalała kwoty widniejące na fakturach. Nie znała natomiast przepływów środków finansowych na rachunku bankowym swojej firmy, ponieważ tym zajmował się skarżący.

Oceniając zeznania świadków - właścicieli, współwłaścicieli czy pracowników lokali, w których były usytuowane automaty, rzekomo serwisowane stosownie do treści spornych faktur - organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na wiarę zeznania tych świadków, z którymi skarżący kontaktował się i którym miał przypominać szczegóły dotyczące tego, kto serwisował automaty. Również za niewiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania świadków pozostających w jakichkolwiek powiązaniach ze skarżącym - rodzinnych czy towarzyskich. Takie zeznania, w ocenie organu, nie są wiarygodnym materiałem dowodowym, mogącym potwierdzić rzetelność spornych faktur, ich zgodność z rzeczywistością. Natomiast pozostali świadkowie nie potwierdzili konkretnie wykonywania usług przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wynikające ze spornych faktur wynagrodzenie R. S. i G. O. kilkakrotnie przewyższało ceny rynkowe usług serwisowania automatów, co jest tym bardziej znamienne, że według zeznań tych osób miały one wykonywać tylko proste czynności, niewymagające specjalnego przygotowania, zaś wynagrodzenie osób, które rzeczywiście świadczyły usługi serwisowania automatów było znacząco niższe od wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zaświadcza, że faktury wystawiane przez R. S. i G. O. nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego kwoty wynikające z nierzetelnych faktur nie są kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że skarżącemu doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zw. z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 2, art. 193 § 4 art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając zarzucanych przez skarżącego przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez firmy R. S. i G. O. nie zostały wykonane. Firmy te wystawiały jedynie faktury dla skarżącego i to skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Kwoty na fakturach są zupełnie dowolne - odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych porównywalnych usług. G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali bowiem wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. W przypadku serwisantów B. B. czy T. Z. średnie wynagrodzenie przypadające za obsługę jednego automatu wynosiło 400 zł, a gdy chodzi o R. S. czy G. O. średnio rzędu 6.800 zł. O nie wykonaniu usług przez osoby ostatnio wymienione świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników spółki G. w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, stopnia ich częstotliwości i skomplikowania oraz uzupełniania kasetek tych urządzeń. Wskazują na to także zeznania B. B., który jako serwisantów firmy D. wymienił jedynie T. Z. i P. D. Ponadto R. S. i G. O. nie posiadali żadnej wiedzy o tym jakie konkretnie czynności, gdzie i kiedy wykonali oraz nie potrafili powiązać rzekomo wykonanych usług z poszczególnymi fakturami ani też opisać technicznych parametrów serwisowanych urządzeń. Nie mieli żadnej wiedzy o tym jakie operacje były dokonywane na ich firmowych rachunkach bankowych. Nie znali właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty rzekomo przez nich serwisowane. Nie nabywali żadnych części zamiennych, a przecież miały być wykonywane czynności serwisowania. W istocie między rachunkami bankowymi podatnika a rachunkami rzekomych kontrahentów jedynie przekazywane były środki pieniężne.

Sąd zauważył, że ze stanowiska skarżącego wynika w istocie, iż nie wie on za co konkretnie zapłacił kwotę ponad 500.000 zł. W fakturach posłużono się wyłącznie bardzo ogólnymi sformułowaniami, z których nie wynika kto, kiedy i gdzie wykonywał usługi oraz jak kalkulowano wynagrodzenie. Sąd uznał, iż skoro skarżący kontaktował się ze świadkami, przypominając im pewne szczegóły, to w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy zakwestionowanie wiarygodności zeznań takich świadków odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego. Podobnie, w przypadku osób w jakikolwiek sposób powiązanych ze skarżacym - rodzinnie czy towarzysko - zakwestionowanie wiarygodności złożonych przez nich zeznań pozostaje w granicach ustawowej swobody w ocenie materiału dowodowego jaka została przyznana organowi podatkowemu.

Sąd podkreślił, iż poza fakturami nie ma innych wiarygodnych dowodów, potwierdzających czas, miejsce i zakres czynności wykonanych przez wystawców spornych faktur. Wskazał, że w prawidłowo funkcjonującym obrocie gospodarczym praktyką jest dokumentowanie zawieranych transakcji, zwłaszcza jeśli mają one znaczną wartość, a podatnik zechce na ich podstawie skorzystać z instytucji kosztu podatkowego i w ten sposób zmniejszyć swoje obciążenia podatkowe.

Sąd stwierdził, że do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego organy podatkowe jak najbardziej zasadnie odniosły unormowania materialnego prawa podatkowego uznając, iż nie zostały zrealizowane przesłanki dla rozpoznania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f

Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonały wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że kontrahenci skarżącego, tj. R. S. i G. O. wystawiali na jego rzecz "fikcyjne" faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nawiązanie współpracy między tymi podmiotami miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego, podczas gdy wszyscy kontrahenci skarżącego prowadzili legalną, zarejestrowaną i opodatkowaną działalność gospodarczą, a faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego stanowiły dowód faktycznie wykonanych usług;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że zlecenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie organowi pierwszej instancji dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127) i uniemożliwiło dwukrotne rozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ drugiej instancji miał obowiązek uchylić decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. ze względu na istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w L. wymagające przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania:

- uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków na zakup przedmiotowych usług, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatków na zakup spornych usług nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe,

- uznając, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na zakup określonych usług, możliwe jest, na podstawie pozostałych wpisów w księgach podatkowych, określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), to jest:

1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych wydatków na zakupione usługi, mimo nie negowania faktu, że skarżący prowadził legalną działalność usługową i nie był w stanie samodzielnie (bez podwykonawców) przedmiotowych usług w opisanym zakresie wykonać;

2) błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że znaczna część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia żadnych kosztów, a w konsekwencji przyjęcie, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może być przychód, bez uwzględniania wydatków koniecznych do jego uzyskania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadnicza część skargi kasacyjnej została poświęcona dokonanym w sprawie ustaleniom faktycznym, które doprowadziły organy do wniosku, że R. S. i G. O. nie wykonywali na rzecz skarżącego usług serwisu automatów do gier. Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za prawidłowe, czym, zdaniem skarżącego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kwestia ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1074/15. Ponieważ Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę tę w pełni podziela, za zasadne uznaje jej powtórzenie.

Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok powołanych przepisów nie narusza. Dokonując kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd pierwszej instancji miał bowiem wszelkie podstawy ku temu, by za prawidłowe uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia, że wymienione osoby wystawiały faktury na rzecz skarżącego, za którymi nie szły rzeczywiste świadczenia, polegające na serwisowaniu automatów do gier.

Tytułem przypomnienia należy wskazać, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy świadczący o tym, że R. S. i G. O. pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości wystawiali jedynie tzw. "puste faktury". Słusznie organy zwróciły uwagę na powiązania rodzinne tych osób ze skarżącym. Szwagier i żona M. S. nie mieli żadnego doświadczenia w zakresie serwisowania automatów, a mimo to otrzymywali wynagrodzenie znacznie odbiegające od obowiązującego w realiach rynkowych. W przeliczeniu na sztukę automatu za jeden wyjazd otrzymywali wyższe wynagrodzenie, niż firmy zewnętrzne za serwisowanie automatów przez cały miesiąc. Musiało to wzbudzić wątpliwości organów, zwłaszcza że G. O. nie wiedział nawet jak wygląda automat do gier i na czym polega jego serwisowanie. R. S. wskazała natomiast, że serwisowanie automatów nie wymagało zakupu jakichkolwiek części, gdyż opierało się na jej "manualnych umiejętnościach". Jak ustaliły organy, skarżący miał dostęp do kont obu tych osób i mógł swobodnie wypłacać z nich środki, co też czynił. G. O. nie był w stanie wskazać nawet przybliżonej kwoty otrzymywanego wynagrodzenia. R. S. zeznała, że początkowo było to pięćdziesiąt tysięcy złotych miesięcznie, potem trochę mniej. Istotne było również to, że oboje potwierdzili, iż skarżący uczestniczył w wystawianiu zakwestionowanych faktur. W przypadku faktur wystawionych przez firmę G. O., skarżący wystawiał je osobiście i sam wpisywał do nich dane. W przypadku faktur wystawionych przez firmę R. S., skarżący wypisywał je wraz z żoną. Wspólnie wyliczali "jaka kwota powinna być na fakturze".

Zestawiając powyższe ustalenia z argumentacją wniesionej skargi kasacyjnej nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji miał jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Za zupełnie nieistotne uznać należało stwierdzenie, że R. S. i G. O. usługi serwisowania automatów do gier świadczyli również na rzecz firmy C. Nie zmienia to bowiem faktu, że słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenie organów, iż relacje łączące skarżącego oraz wymienione osoby, nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że kwoty na fakturach nie były związane z jakimikolwiek usługami, lecz wynikały z wyliczenia jakich kosztów uzyskania przychodu potrzebowała w danym miesiącu firma skarżącego.

W kontekście zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów za mało przekonywujące uznać należy twierdzenia skarżącego, że wystawiał faktury w imieniu żony i szwagra tylko z tego powodu, iż nie mieli oni w tej materii doświadczenia. Na prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji nie wpływa również argument, że skarżący miał prawo traktować środki na rachunku firmowym żony jako wspólne, a to z uwagi na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej. Istotnym elementem całego procederu było bowiem pozorne dokonywanie wpłat na poczet wynagrodzenia za świadczone rzekomo usługi, w tym również na rzecz swojej żony. Wynagrodzenie nie trafiało ostatecznie do wystawców faktur, gdyż skarżący albo otrzymywał przelewy zwrotne, albo, tak jak w przypadku żony i szwagra, miał dostęp do ich rachunków firmowych i sam podejmował wpłacane uprzednio środki.

Wskazać też należy, na brak posiadania przez kontrahentów jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdziłaby fakt wykonywania usług serwisowania automatów do gier. Okoliczność ta stanowi jeden z istotnych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie, która w powiązaniu z innymi ustaleniami wskazuje, że skarżący nie korzystał z usług podwykonawców na taką skalę, jak wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur.

Prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych skarżący kwestionuje również odnosząc się do zeznań właścicieli lokali, w których stały serwisowane automaty. Z przedstawionych w tym zakresie wywodów nie wynika jednak nic, co mogłoby przeczyć tezie, że żaden z wystawców faktur nie świadczył usług serwisowych w tych miejscach. Nie jest bowiem kwestionowane, że w tych lokalach znajdowały się automaty do gier, które wymagały napraw oraz okresowych czynności serwisowych. Nie budzi również wątpliwości, że w związku z tym pojawiali się tam serwisanci. Nic nie wskazuje jednak na to, że byli to wystawcy zakwestionowanych faktur lub osoby przez nich zatrudnione. W konsekwencji zeznania tych świadków nie podważają jednoznacznych wniosków, płynących z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, że skarżący w celu uzyskania korzyści podatkowych, posłużył się dokumentami wystawionymi przez podmioty pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej w dziedzinie, której dotyczyły usługi ujęte w fakturach. Zauważenia wymaga, iż część zeznań właścicieli lokali nic nie wniosła do sprawy, gdyż świadkowie nie pamiętali szczegółów związanych z usługami serwisowymi. Prawidłowa była ocena zeznań tych osób, które wprawdzie potrafiły wskazać serwisantów, lecz przyznały zarazem, że przed wizytą w organie spotkał się nimi skarżący i "przypominał" im ich nazwiska. Odmienna interpretacja tych zdarzeń przez skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że składając kolejne wnioski dowodowe o przesłuchiwanie właścicieli lokali skarżący dążył jedynie do przedłużenia postępowania, a jednocześnie próbował wpływać na treść składanych zeznań w celu doprowadzenia do korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych uwag należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, iż stan faktyczny został ustalony z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej), o której mowa w art. 122 Op. Skarżący nie wykazał bowiem, że materiał dowodowy, wbrew dyspozycji art. 187 § 1 Op, nie został zgromadzony w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a także, iż nie został właściwie oceniony, tj. z naruszeniem art. 191 Op. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie budziły większych zastrzeżeń po zakończeniu postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy nie miał zatem powodów, aby zastosować art. 233 § 2 O.p, tj. uchylić decyzję w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mógł zatem poprzestać na uzupełnieniu materiału dowodowego zlecając określone czynności organowi pierwszej instancji, z którego to uprawnienia skorzystał. Skarżący twierdzi, że dowód z zeznań świadków przeprowadzony w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego miał wpływ na wynik rozstrzygnięcia, ale nie wskazał jaki konkretnie był ten wpływ. Zważywszy, że organ odwoławczy oceniał materiał dowodowy już uzupełniony o zeznania wnioskowanych przez skarżącego świadków i wynik sprawy pozostał niezmienny oraz że słusznie został on zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy, nie sposób podzielić stanowiska skarżącego odnośnie do oczywistości wpływu tego dowodu na wynik sprawy. Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, iż miernikiem zasadności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy nie jest liczba dowodów, lecz zakres dowodzonych faktów, ale nie wywiedziono z tego spostrzeżenia należytych wniosków dla potrzeb niniejszej sprawy. Jak już powiedziano, uzupełniające postępowanie dowodowe nie wpłynęło na wynik sprawy, co najwyżej potwierdziło dotychczasowe ustalenia, zatem nie można odpowiedzialnie stwierdzić, iż zarzucane przez skarżącego uchybienie naruszenia art. 233 § 2 i art. 229, czy też art. 127 O.p. miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji słusznie nie stwierdził naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Op. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał bowiem odwołanie w sposób prawidłowy i nie stwierdzając podstaw do jego uwzględnienia, wydał orzeczenie adekwatne do zaistniałych w sprawie okoliczności. Z kolei zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należało uznać za całkowicie gołosłowny. Skarżący nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób mogło dojść w niniejszej sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p.,

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić warto, iż przepis ten ma charakter formalny, określa bowiem niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem określa on jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., zaś okoliczność, że wypowiedź Sądu była odmienna od oczekiwanej przez skarżącego, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Wobec dokonanych w sprawie ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 - CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez G. O. i R. S. na rzecz skarżącego nie miała miejsca, skarżący zaś nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i prawidłowej wykładni tego przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.,

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, (publ. PP 2004/4/49) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09 - dostępne w CBOSA).

Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, brak podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są prawidłowe. Podnieść trzeba, iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów lub usług. Taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem żadnych dowodów dokumentujących nabycie przez skarżącego usług wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. W pozostałym zakresie dokumentacja skarżącego nie została zakwestionowania (księgi podatkowe), więc były podstawy prawne do zastosowania art. 23 § 2 O.p.

Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 - CBOSA).

W skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano na czym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ww. przepisami. Skarżący zarzucił błędną wykładnią, ale nie podał jaka winna być prawidłowa wykładnia i w czym wyrażało się dokonanie błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji. W ogóle nie nawiązał do tego zarzutu, postawionego w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli tego gołosłownego zarzutu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.