Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1099/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1, art3, art4.
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lipca 2006 r. nr akt [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej 17 563 ( siedemnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 6 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2006.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 6 maja 2006 r., Wójt Gminy działając na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p". oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.) dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie Uchwały Rady Gminy nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy, określił "A" S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.455.479 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że wykazana przez Spółkę podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym obiektów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W., które podlegają opodatkowaniu. Organ do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zaliczył, poza wskazanymi przez Spółkę, następujące obiekty: autotransformator, rozdzielnie 400/110 kV, transformatory potrzeb własnych – 2 szt., urządzenia p-poż., agregat prądotwórczy. Zdaniem Wójta powyższe urządzenia techniczne stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budowle znajdujące się w budynku i jako takie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. Z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Według organu również grunty położone pod napowietrznymi liniami energetycznymi, posiadane przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2005 r. zawartej z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...] - zarzuciła jej naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 u.p.o.l., poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie;

2. art. 78, art. 93 ust. 2, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP;

3. zasad postępowania określonych w art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu niezgodne z obowiązującymi przepisami określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez zakwalifikowanie urządzeń technicznych stacji elektroenergetycznej do budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jak również gruntów zajętych pod liniami elektroenergetycznymi.

Odwołująca podniosła, że definicja budowli zawarta w ww. ustawie odsyłająca do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016) - dalej jako "Prawo budowlane", powoduje, że w praktyce pojawia się wiele wątpliwości, czy dany obiekt należy zakwalifikować do budowli podlegającej opodatkowaniu, czy też nie. Powyższe oznacza, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony i dowolny mogą - poprzez stosowanie rozszerzającej wykładni - kształtować m.in. podstawę opodatkowania, co narusza dyspozycję art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Strona podkreśliła, że zgodnie z Prawem budowlanym urządzenie techniczne w pewnych przypadkach może być budowlą, w innych zaś jest czymś odrębnym od budowli, a decydujące dla właściwej kwalifikacji jest stwierdzenie czy elementy takie jak wsporniki, fundamenty lub części budowlane urządzeń technicznych dadzą się wyodrębnić z takiego urządzenia technicznego (jeśli tak nie jest, to wówczas mamy do czynienia z wolno stojącą instalacją przemysłową lub urządzeniem technicznym).

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, zachodzi odrębność funkcjonalna spornych urządzeń elektrotechnicznych takich jak np.: transformator, gdyż urządzenia te spełniają funkcję elektrotechniczną, natomiast fundament (budowla), z którym są połączone spełnia jedynie i wyłącznie funkcję konstrukcyjną. "(...). Również sposób połączenia instalacji i urządzeń elektrotechnicznych z częścią budowlaną lub urządzeniem budowlanym nie ma charakteru trwałego. Rozstrzygający jest zatem związek urządzenia technicznego z obiektami powstałymi wskutek procesu budowlanego. Jeżeli dane urządzenie zostałoby skonstruowane w ramach budowy, tak jak to się dzieje z niektórymi konstrukcjami inżynierskimi (takimi jak komin fabryczny czy piec hutniczy), to stanowiłoby budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Odwołująca podkreśliła również, że sporne w niniejszej sprawie urządzenia techniczne nie mogą stanowić budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na ich cechy funkcjonalne i użytkowe. Decydujące znaczenie ma przy tym fakt, że budowlą jest każdy efekt działalności budowlanej. Wytworzenie urządzenia technicznego jest natomiast efektem działalności konstruktorskiej (projektu, wykonawstwa prototypu urządzenia, realizacji projektu, rozruchu próbnego, instalacji w miejscu do tego przeznaczonym itd.), nie zaś budowlanej, choć niewątpliwie zamontowane urządzenia na odpowiednich fundamentach czy też innej budowli, taką działalność stanowi. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przywołała opracowanie "B".

W dalszej części odwołania strona zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając zaskarżoną decyzję oparł się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach podatkowych wszczętych w celu ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2001, 2002 i 2003, 2004 i 2005, w tym m.in. na opinii dotyczącej określenia elementów znajdujących się na terenie nieruchomości stanowiących własność Spółki, sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. [...]. W ocenie odwołującej biegły błędnie zaklasyfikował ww. urządzenia techniczne do budowli, tym bardziej, że dokonując tej klasyfikacji powołał się m.in. na art. 7a u.p.o.l., który to przepis nie może stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek klasyfikacji, w tym na użytek podatku od nieruchomości.

Odwołująca zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z pisma Starostwa Powiatowego z dnia 18 lipca 2001 r. na okoliczność rozstrzygnięcia, czy obiekty wzniesione przez stronę na stacji elektroenergetycznej w Wierzbięcinie stanowią budowle czy urządzenia.

Spółka podniosła, że dowodem w sprawie nie może być opinia sporządzona przez rzeczoznawcę, który nie dysponuje dostatecznym wiadomościami specjalnymi w danej dziedzinie. Kwestionując stanowisko, że ocena posiadania przez powołaną na biegłego osobę wymaganej wiedzy specjalistycznej należy do organu, skarżący podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie wymaganą wiedzą dysponowałby tylko rzeczoznawca posiadający specjalność wymienioną w art. 14 ust. 1 pkt 5 Prawa budowlanego, tj. specjalność instalacyjną w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektroenergetycznych. Powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca, zgodnie z decyzją Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego, posiadał natomiast specjalność konstrukcyjno - budowlaną obejmującą wykonawstwo i projektowanie w zakresie wszelkich budynków i budowli z wyłączeniem m.in. linii szeroko rozumianych, a zatem również elektroenergetycznych. Tym samym, zdaniem strony, opinii rzeczoznawcy nie można uznać za rzetelną, skoro, po pierwsze, pomimo braku uprawnień, dokonał on w niej kwalifikacji rozdzielni i autotransformatora jako części składowych linii elektroenergetycznej, po drugie, przyjmując, że całość obiektów i urządzeń określanych mianem rozdzielni należy uznać za budowle, oparł się na piśmie Starostwa Powiatowego.

W ocenie strony organ podatkowy nie posiadał wystarczającej wiedzy do zakwalifikowania trzech transformatorów, agregatu prądotwórczego oraz urządzeń przeciwpożarowych znajdujących się w budynku potrzeb własnych strony, do budowli, bowiem dokonanie klasyfikacji powyższych urządzeń technicznych wymaga zasięgnięcia opinii biegłego posiadającego stosowne do tego uprawnienia. Tego organ nie uczynił, choć taki obowiązek wypływa z zasady prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu do podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Tym samym organ podatkowy naruszył przepisy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odwołująca podkreśliła, że lakoniczna definicja budowli zawarta w u.p.o.l., stwarzająca wiele problemów i zastrzeżeń interpretacyjnych, czyni przedmiotową sprawę sprawą o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami i dlatego organ był zobowiązany wykorzystać ten środek dowodowy.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi I instancji niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy polegającą na przyjęciu, że strona jest posiadaczem gruntów o pow. 62.605m2 stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo, udostępnionych na mocy umowy z dnia 1 grudnia 2005 r. Na jej mocy Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo zezwoliło bowiem skarżącej jedynie na wejście/wjazd na grunty leśne celem wykonania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii elektroenergetycznych, nie przenosząc przy tym na Spółkę posiadania tychże gruntów. Węzeł obligacyjny łączący Skarżącą z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo odpowiada w swej treści służebności gruntowej, którą Nadleśnictwo zobowiązało się w przyszłości ustanowić na rzecz skarżącej i jako taki nie powoduje nabycia przez nią władztwa nad gruntami.

W ocenie odwołującej można uznać ją najwyżej za posiadacza służebności tj. "podmiot faktycznie korzystający z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności" (art. 352 § 1 k.c.) Zgodnie z art. 285 k.c. definiującym pojęcie służebności gruntowej jest ona prawem obciążającym nieruchomość wobec czego nie może być utożsamiana z władztwem nad tą nieruchomością. Powyższe stanowisko znajduje liczne odzwierciedlenia w poglądach przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, którzy jednoznacznie wskazują iż "posiadanie służebności nie oznacza posiadania rzeczy", a posiadanie służebności "odróżnia się od posiadania rzeczy tym, że nie obejmuje władania rzeczą".

W przedmiotowej sprawie nie może więc być mowy o posiadaniu gruntów leśnych przez skarżącą, gdyż nie wykonuje ona względem nich żadnego władztwa i nie ma również takiej woli. To Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo włada tymi gruntami, prowadząc na przedmiotowych terenach gospodarkę leśną w zakresie utrzymania zwierzyny leśnej, roślinności drzewiastej i krzaczastej, zbierania i zagospodarowania runa leśnego oraz ochrony ww. gruntów przez wszelkiego rodzaju zagrożeniami w tym przed pożarem, zanieczyszczeniem czy dewastacją środowiska leśnego. Z powyższego wynika, że organ podatkowy I instancji uznając Spółkę za posiadacza gruntów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa z zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo popełnił błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do nieuzasadnionego obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym.

Końcowo skarżąca wskazała na naruszenie przez organ zasad z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniedbanie polegające na uniemożliwieniu autorowi opracowania nr [...] (stanowiącemu dowód w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji) [...] wypowiedzenie się co do twierdzeń i zarzutów organu podatkowego dotyczących kwalifikacji pojęcia "budowla" zawartego w ww. opracowaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji strony odwołującej uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji.

Kolegium zdefiniowało problem sprawy jako dotyczący opodatkowania niektórych elementów rozdzielni prądu, podkreślając równocześnie jego tożsamość z problemami występującymi w postępowaniach podatkowych w latach 2001 - 2005, w trakcie których zagadnienie, czy elementy te stanowią budowlę, czy urządzenie było już kilkukrotnie rozstrzygane. Organ wskazał też, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie zmienił się oraz, że część postawionych zarzutów jest co do zasady powtórzeniem zarzutów Spółki podnoszonych w postępowaniach w latach poprzednich, to organ podatkowy I instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w latach poprzednich.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania powielającego tezę, że sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w świetle definicji prawno - budowlanych. Ustawodawca w art. 3 pkt 1b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) dalej jako u.p.b. określa, że budowla to jedna z kategorii obiektów budowlanych, którą traktować trzeba łącznie z instalacjami i urządzeniami, a ponadto musi ona stanowić całość techniczno użytkową. Rozwinięcie tej definicji ma miejsce w art. 3 pkt 3 u.p.b., gdzie podany jest otwarty katalog budowli.

Organ uznał, że budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury). Rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji prawa budowlanego a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. W konsekwencji rozdzielnię prądu należy uznać w całości (ze wszystkimi elementami) za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego wynikającą z przepisów koncepcję ustawodawcy, iż dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlą będzie każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, potwierdza także zapis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem dla celów podatkowych, za budowlę należy uznać nie tylko wszystko co nie mieści się w definicji budynku i obiektu małej architektury ale także urządzenia techniczne zapewniające korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Norma podatkowa zakłada zatem szerokie ujęcie budowli. W tym świetle dowodzenie, iż dany przedmiot nie jest budowlą a jest urządzeniem może okazać się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przy ocenie przedmiotowej sprawy punktem wyjścia powinna być norma podatkowa a dopiero potem analiza pojęć z ustawy, do której norma ta odsyła. Nawet uznanie że definicje zawarte w prawie budowlanym mogą być nieprecyzyjne, nie upoważnia organu podatkowego do odrzucenia ustawy i prowadzenia rozważań w oparciu o potoczne znaczenie pojęcia budowla, w którym decydujące są pozaustawowe definicje i kryteria. Z kolei uznanie, iż właściwym jest rozszerzające ujęcie pojęcia budowla (wszystko co nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury) pozwala na uczynienie przejrzystym kryteriów opodatkowania budowli. Pozwala to także wyeliminować wątpliwości, które zgodnie z zasadami należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego zarzuty odwołania w zakresie naruszenia tej zasady są bezprzedmiotowe.

Organ zauważył też, że właściwa wykładnia przepisów prawno podatkowych, ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego, nakazuje w braku wyraźnego odesłania w sposób ograniczony i tylko pomocniczo korzystać z pojęć i definicji zawartych w innych dziedzinach prawa. Z tego względu nieprzydatnym w sprawie jest rozstrzyganie przedstawionych w odwołaniu kwestii, czy sporne elementy są budowlą w oparciu o teorie prawa cywilnego na temat części składowych. Pojęcia prawno podatkowe mają swój odrębny byt prawny. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzając podatek od nieruchomości nie ogranicza jego zakresu tylko do cywilistycznego znaczenia pojęcia "nieruchomość". Przedmiotem opodatkowania nie tylko oddziela grunty od budynków ale także (zwłaszcza w zakresie opodatkowania budowli) obejmuje elementy, które mogłyby być w prawie cywilnym uznane za część składową.

Tym samym w ocenie SKO nie można podzielić poglądu odwołania, że dla definiowania budowli, niezbędną jest ocena cech użytkowych i funkcjonalnych danych przedmiotów a także, czy ich wytworzenie to efekt działalności konstruktorskiej czy efekt działalności budowniczych. Takie rozumienie opiera się o potoczne rozumienie pojęci budowla, zawarte w definicjach słownikowych. Wobec wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, iż definicji należy poszukiwać w prawie budowlanym, powyższe kryteria oceny zaprezentowane w odwołaniu należy uznać za pozaustawowe. Z tego względu organ odwoławczy nie podzielił poglądu zawartego w dołączonej do odwołania opinii z dnia 19 kwietnia 2006r., także z tego powodu, że nie może być wiążącą dla organu wydającego decyzję ocena rzeczoznawcy, której przedmiotem jest interpretacja (stosowanie) prawa.

Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu braku kompetencji biegłego, organ odwoławczy uznał, że skoro dokonywanie klasyfikacji budowli wymaga wiedzy fachowej, to również ustalanie zakresów znaczeniowych poszczególnych grup kompetencji biegłych nie może być przedmiotem oceny osób nie posiadających odpowiedniej wiedzy technicznej. Tylko osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia i wiedzę techniczną mogłaby potwierdzić, iż przy wykonywaniu ekspertyzy naruszone zostały ustalone standardy zawodowe rzeczoznawców.

Ustosunkowując się do zarzutu opodatkowania gruntów przekazanych na mocy umowy z dnia 1 grudnia 2005r., SKO stwierdziło, że kwestia istnienia i zakresu służebności może być rozważana dopiero po jej ustanowieniu, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Sama umowa ramowa o współpracy z dnia 23 sierpnia 2005r. nie może stanowić dowodu ustanowienia służebności, a fakt jej niewykonania w terminie (do 31 grudnia 2005r.) powoduje dodatkowe wątpliwości co do woli stron w zakresie ułożenia stosunków wzajemnych. Dodatkowym dowodem istotnym w sprawie jest pismo Lasów Państwowych Nadleśnictwo z dnia 23 maja 2006r. z którego wynika, iż fakt usytuowania linii energetycznej wyłącza jakakolwiek działalność na tym gruncie. To nakazuje postawić pytanie o zakres władztwa odwołującej się spółki nad przekazanym jej gruntem. Skoro umowa o czasowym udostępnieniu gruntów pozbawia Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe faktycznie możliwości jakiegokolwiek wykorzystywania gruntu na inne cele, a nie ustanowiono służebności, to odwołująca się spółka wypełnia kryteria posiadania gruntu. Umożliwia to opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Słupsku Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...] - wnosząc o jej uchylenie w całości, podtrzymała wszystkie zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2011 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, dołączając do pisma opinię techniczno - budowlaną dotyczącą kwalifikacji wybranych obiektów "A" S.A sporządzoną przez dr hab. inż. [...] oraz opinię w zakresie kwalifikacji wybranych obiektów stacji elektroenergetycznej dla "A" S.A., sporządzoną w dniu 5 września 2011 r. przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalizacji konstrukcyjno - budowlanej [...], w której zawarł on końcowy wniosek, że składające się na rozdzielnię 400/110 kV: autotransformator, transformatory potrzeb własnych, agregat prądotwórczy i urządzenia przeciwpożarowe są urządzeniami nie będącymi budowlami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytania:

1) czy organy podatkowe zasadnie zobowiązały skarżącą do opłacenia podatku od gruntów położonych pod liniami energetycznymi, uznając ją za ich posiadacza,

2) czy przedmiotowa stacja elektroenergetyczna 400/110 kV (rozdzielnia, autotransformator, trzy transformatory oraz urządzenia p-poż), położona w W., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., co wymagało odpowiedzi na pytanie, czy można ją kwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy ?

Ad.1)

Sąd nie podzielił argumentów skargi odnośnie opodatkowania przez organy gruntów położonych pod sieciami energetycznymi.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 1 grudnia 2005 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo zawarło ze Spółką umowę, którą strony określiły jako "Czasowa Umowa Udostępnienia Gruntów". Z treści § 2 ust. 1 i 2 tej umowy wynika, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo ustanowi na rzecz Spółki odpłatną służebność gruntową, a do czasu ustanowienia służebności gruntowej Nadleśnictwo udostępnia na rzecz Spółki w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne o powierzchni 62 605 m2. Za udostępnienie gruntów Spółka jest zobowiązana zapłacić miesięczne wynagrodzenie określone w § 3 umowy.

Zgodnie z zawartą umową, obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na Spółce. Przy czym pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych (§ 4 ust. 1 umowy). Natomiast Nadleśnictwo, zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy zobowiązało się do współpracy z wybranym przez Spółkę wykonawcą, realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów.

Okoliczność, że grunt został udostępniony Spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę wskazuje, że grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie.

Zgodnie z § 10 umowy, została ona zawarta na czas określony i ulegała ona automatycznemu rozwiązaniu w dniu poprzedzającym dzień ustanowienia służebności gruntowej na rzecz Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, służebność na rzecz Spółki w roku 2006 nie została ustanowiona, chociaż z Ramowej Umowy o Współpracy z dnia 23 sierpnia 2005 r. zawartej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe w Warszawie a Spółką, stanowiącej załącznik do "umowy czasowej" wynikało, że służebności miały być ustanowione do 31 grudnia 2005 r. W konsekwencji zawarta umowa nadal obowiązywała.

Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od udostępnionych jej gruntów pod liniami elektroenergetycznymi.

W tym zakresie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich

części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu teryto-

rialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez nadleśnictwo, czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi.

Bezspornym jest, że Nadleśnictwo jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, działając w jego imieniu i na jego rzecz. Skarb Państwa jako właściciel lasów państwowych jest więc podmiotem praw i obowiązków z tytułu umów zawieranych przez nadleśnictwa, działające jako jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. W konsekwencji umowę zawartą między przedsiębiorstwem elektroenergetycznym, a nadleśnictwem należy traktować jak zawartą ze Skarbem Państwa. Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może więc w związku z zawarciem umowy, stać się podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na podstawie tej umowy stanie się posiadaczem tego gruntu (por. uchwała NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96, ONSA z 1996, z. 4, poz. 152).

W realiach niniejszej sprawy kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje więc to, czy zawarcie pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo, a Spółką umowy "czasowego udostępnienia gruntów" spowodowało przeniesienie posiadania gruntów na Spółkę. Przedmiotem tej umowy jest czasowe udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi. Nadleśnictwo do czasu ustanowienia służebności gruntowej udostępniło na rzecz przedsiębiorcy określone grunty leśne w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej. W takim stanie faktycznym uznać należy, że udostępnienie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi wiąże się z ich przekazaniem ( wydaniem ). W konsekwencji spełniona jest, wynikająca z art. 348 K.c. przesłanka do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy.

Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z pewnością w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ Spółka nie włada rzeczą jak właściciel i nie może nią rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości w znaczeniu gospodarczym. Rozważenia wymaga natomiast to, czy w wyniku udostępnienia Spółce gruntu leśnego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, Spółka staje się posiadaczem zależnym.

W doktrynie prawa rzeczowego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. W typowych sytuacjach posiadania zależnego chodzi o użytkowanie wieczyste, najem, użyczenie, zastaw, obciążenie użytkowaniem (por. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 września 1977 r., sygn. akt II CR 304/77, OSNCP 7/78). Cechą posiadania zależnego jest przy tym to, że nie jest oparte na grzecznościowym pozwoleniu posiadacza, bo wtedy mamy do czynienia z władztwem prekaryjnym, lecz ma trwać przez czas pozwalający na przyjęcie, że ze strony posiadacza samoistnego nastąpiła utrata określonego atrybutu władztwa (por. Rudnicki S., Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga II Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, str. 463). Posiadanie zależne jest więc rozumiane szeroko.

Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego wynikającego z umowy można wnosić, że udostępnienie gruntów Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwa w celu umożliwienia eksploatacji linii spełnia wszystkie przesłanki posiadania zależnego. W związku z powyższym podatnikiem podatku od nieruchomości jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., posiadacz zależny gruntu pod linią elektroenergetyczną stanowiącego własność Skarbu Państwa, a stan posiadania wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej z Nadleśnictwem.

Inaczej rzecz miałaby się, gdyby doszło do ustanowienia na przedmiotowych gruntach odpłatnej służebności gruntowej, do czego w przyszłości zobowiązały się strony przedmiotowej umowy. Ustanowienie służebności spowodowałoby wygaśnięcie zawartej na czas określony czasowej umowy udostępnienia gruntów, co skutkowałoby utratą przez Spółkę atrybutu posiadania tej części nieruchomości i w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., nastąpiłoby przeniesienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Nadleśnictwo.

Podobny pogląd w zakresie opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przekazanych przedsiębiorcy czasową umową udostępnienia gruntów, wyrazili w piśmiennictwie Etel L. i Teszner K. w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 6 (64) oraz Mariusz Unisk w Doradztwie Podatkowym (2005/4/27). Zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest również zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 922/07, niepubl. i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/07, niepubl. oraz wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/ Po 80/07, niepubl., z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/ Po 1075/07, niepubl. i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/ Po 1199/07, niepubl., wyroki NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 482/08 i II FSK 936/08, niepubl.).

Reasumując, obowiązek podatkowy obciąża posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jej części wówczas, gdy posiadanie wynika m. in. z tytułu prawnego. Tytuł taki w niniejszej sprawie stanowi umowa, o której wspomniano na wstępie. Właśnie umowa ta, przenosząca na PSE posiadanie określonej części gruntów leśnych, bo zdaniem składu orzekającego taki charakter ma czynność prawna określana w § 2 ust. 2 umowy, przesądza o tym, że jednostka ta jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a omawianej ustawy.

Ad 2)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zwrócić uwagę, że jest to jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowlę, przez co tylko na podstawie tego wyliczenia nie można wprost wnosić, czy stacja elektroenergetyczna jest, czy też nie jest budowlą.

Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Pojęcie to jest zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w którym postanowiono, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zadaniem orzekających w sprawie organów podatkowych było ustalenie, czy stację elektroenergetyczną będącą własnością skarżącej można zakwalifikować jako budowlę (lub jej część) w przedstawionym wyżej rozumieniu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że budowle to najszersza z grupy przedmiotów objętych Prawem budowlanym (każdy obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury), zaś rozszerzające ujęcie budowli to wskazówka interpretacyjna, pomocna przy kwalifikacji rozdzielni prądu. Zdaniem organu odwoławczego jeżeli dany przedmiot jest poddany regulacji Prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla.

Zdaniem Sądu z przedstawionym poglądem nie można się zgodzić.

W ocenie Sądu transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Nie można ich uznać też za część budowlaną stacji elektroenergetycznej, którą to część budowlaną stanowią fundamenty oraz słupy. Transformatory są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią natomiast części składowej budowli (np. słupa, czy też fundamentów pod szynami). Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których (lub przy których) zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną.

Z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach podatkowych wynika, że urządzenia transformatorowe, posiadające własny system jezdny, posadowione są na torach i połączone kablami energetycznymi ze słupami, wzniesionymi w miejscu stacjonowania tychże transformatorów. A zatem, po odłączeniu kabli, transformator w razie potrzeby może "odjechać" i zostać zastąpiony innym, może on również zostać wykorzystany w innym miejscu.

Zdaniem składu orzekającego przedmiotowe transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Zwrócić też trzeba uwagę na rozróżnienie dwóch pojęć: "urządzenie budowlane" oraz "urządzenie techniczne".

Art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego mówi o urządzeniach budowlanych, a nie o urządzeniach technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą zatem podlegać te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno - użytkową stacji transformatorowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o całości technicznej urządzenia technicznego (transformatora) z częścią budowlaną stacji transformatorowej, skoro transformator może zostać odłączony od części budowlanej i zastąpiony innym, może wreszcie być wykorzystywany w innej stacji transformatorowej.

Na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora wskazują również przepisy szczególne. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej - słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 ( LEX nr 576210), że transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki.

Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny, ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji RP wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r. sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r. sygn. akt K 39/97, OTK 1998/6/99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6).

W przywołanym wyżej wyroku NSA stanął na stanowisku, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślić przy tym należy, że zaprezentowane wyżej rozstrzygnięcie NSA jest kontynuacją jednolitej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, POP 2010/1/63, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, LEX nr 581610 i z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, LEX nr 553973).

Zaprezentowane powyżej stanowisko można odnieść również do agregatu prądotwórczego i urządzeń przeciwpożarowych.

Wątpliwości tutejszego Sądu budzi natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa rozdzielni. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, uzupełnią postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla rozstrzygnięcia kwalifikacji spornej rozdzielni, rozważą konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, co oczywiście nie wyklucza możliwości dopuszczenia w niniejszej sprawie także wcześniej przeprowadzonych opinii (czy też złożonej na etapie postępowania sądowego opinii rzeczoznawcy [...] z dnia 5 września 2011 r. i dr hab. [...]), a dotyczących tejże rozdzielni. W tym miejscu należy przypomnieć, że zadaniem biegłego nie jest wszechstronna ocena stanu faktycznego ani ustalenie prawnopodatkowych skutków wystąpienia określonych okoliczności faktycznych. Jego rolą jest wydanie opinii o okolicznościach faktycznych, których ustalenie lub ocena wymagają wiadomości specjalnych. Mają więc one dotyczyć opisu stanu faktycznego oraz cech technicznych urządzenia technicznego, jakimi są sporne obiekty.

Sąd odnosząc się do zarzutów wskazujących na wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i uznając je za zasadne podkreśla, że nie można zaakceptować stanowiska, jakie zaprezentowały organy podatkowe, iż zadośćuczynieniem obowiązkowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego jest powołanie się na decyzje określające Spółce podatek od nieruchomości za lata wcześniejsze i wskazanie, że stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów się nie zmienił, zaś zarzuty strony skarżącej "co do zasady" są powtórzeniem zgłaszanych w poprzednich postępowaniach.

W każdym postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Zasadę tą rozwija art. 187 § 1 tej ustawy, wedle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy postępowania mają charakter służebny wobec norm prawa materialnego, które określają zdarzenia istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie w sprawie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1279/10, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

Sąd podkreśla, że organ podatkowy obowiązany jest włączyć do akt sprawy wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, dokonać ich prawidłowej oceny w kontekście obowiązującego stanu prawnego, a następnie dać wyraz tym czynnościom w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć i podkreślić trzeba w szczególności, że organ podatkowy kwalifikując sporne obiekty powołuje się na opinię biegłego [...], która została sporządzona w roku 2002, a zatem w odmiennym stanie prawnym.

Dodać należy także, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji poza wymienieniem spornych obiektów brak jest w zasadzie jakichkolwiek rozważań prowadzonych w kontekście właśnie tych obiektów, z których wynikałyby przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające ich kwalifikacje jako budowli. Tymczasem skarżąca taką kwalifikacje konsekwentnie podważa. A zatem uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji nie spełniają również wymogów stawianych przez art. 210 § 4 O.p.

Niezależnie od tego, jak sporne zagadnienie zostanie rozstrzygnięte, organy podatkowe szczegółowo wyjaśnią skarżącej, jakie względy przemawiały za przyjętym przez nie stanowiskiem, czyniąc tym samym zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych ( art. 121 O.p. ) i zasadzie przekonywania ( art. 124 O.p. ).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art.205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( D.z.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.) zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.