Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1860/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona indywidualna interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 lutego 2008 r. M. S. (dalej powoływany jako "Skarżący" lub "Strona") złożył do właściwego organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości należącej do wspólnego majątku jego oraz jego małżonki. We wniosku przedstawił następujący stan taktyczny. W roku 2001 Skarżący nabył wraz z małżonką na zasadach współwłasności teren o powierzchni 1.2 ha składający się z 8 przylegających działek położonych we wsi K. z zamiarem wybudowania domu i zamieszkania wraz z rodziną na tym terenie. W chwili zakupu 3 działki znajdowały się w pasie przeznaczonym pod zabudowę zagrodową lub jednorodzinną a pozostałe działki stanowiły teren rolny. W 2002 roku Gmina zmieniła plan zagospodarowania terenu i aktualnie wszystkie działki znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę zagrodową lub jednorodzinną. Obecnie na zakupionym terenie Skarżący chciałby rozpocząć budowę domu jednorodzinnego dla siebie i rodziny. Aby sfinansować budowę, musiał on sprzedać 2 do 3 działek, stanowiących część posiadanego terenu. Powołując się na opisane wyżej okoliczności, we wniosku o dokonanie interpretacji prawa Skarżący stwierdził, że sprzedaż nieruchomości (jednej lub najwyżej 2 do 3 działek wchodzących w tej chwili w jej skład) nie podlega podatkowi VAT, z uwagi na to, że: przedmiotowa nieruchomość została nabyta wyłącznie w celach prywatnych. Jedynym celem zakupu była chęć wybudowania na nim w przyszłości domu jednorodzinnego na potrzeby rodziny, nieruchomość nie została nabyta do działalności gospodarczej, obrót nieruchomościami nigdy nie stanowił dla Skarżącego ani jego żony źródła utrzymania. Skarżący nigdy nie sprzedawał żadnych gruntów i nie zamierza tego robić w przyszłości, sprzedaż jest podyktowana koniecznością zdobycia środków finansowych na budowę domu.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wydający interpretację podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu jest dostawą towarów i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto dostawa towarów, w tym także gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług m.in. wówczas, gdy dokonana będzie w sposób wielokrotny lub gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT. tj. prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej wyżej definicji. Zdaniem organu, przy sprzedaży gruntu niezabudowanego istotne znaczenie mają uregulowania zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego rozstrzyga o klasyfikacji gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Organ podkreślił, ze z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że aktualnie wszystkie działki znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę. W opinii organu, wnioskodawca przy sprzedaży działek nie będzie mógł także skorzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawy o podatku VAT", gdyż grunt ten nie spełnia warunków zawartych w treści tego przepisu - jako teren, który na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Skarżący zamierza sprzedać kilka z posiadanych działek (2-3 działki). Zatem planowana przez Stronę sprzedaż działek nosi znamiona dokonywania czynności w sposób wielokrotny. Zdaniem organu z uwagi na przeznaczenie działek, w miejscowym planie zagospodarowania terenu pod zabudowę oraz zamiar sprzedaży kilku (2-3) działek - sprzedaż tych gruntów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych ze stawka 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Sprzedając przedmiotowe działki Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Po sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzić podatek VAT.

3. Skarżący pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ustawy o podatku VAT oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa Ord. Pod.". Skarżący podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ustawy o podatku VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów podlega VAT w dwóch oddzielnych wypadkach: gdy jest wielokrotna lub gdy jest dokonana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT. W jego ocenie sprzedaż gruntów podlega podatkowi VAT jedynie wówczas, gdy jest dokonana przez podmiot mający - dla tej transakcji - status podatnika podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy sprzedaż jest przez niego dokonywana wielokrotnie, czy jednokrotnie. Natomiast sam fakt wielokrotnej sprzedaży własnego prywatnego majątku, który nie został nabyty w ramach działalności handlowej, tj. do czynności podlegających VAT - nie powoduje powstania obowiązku w podatku VAT, ponieważ sama wielokrotność nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] maja 2008 r. podtrzymał wyrażone wcześniej stanowisko. Organ opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się osoba dokonująca określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Zaznaczył, że chodzi o czynności noszące znamiona działalności gospodarczej i o podmiot działający w charakterze podatnika, a nie tylko o czynności podjęte przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i zarejestrowaną działalność gospodarczą. W świetle powyższego organ uznał, iż podatnikiem podatku VAT będzie również osoba fizyczna dokonująca czynności noszących znamiona działalności gospodarczej. W ocenie organu dostawa kilku działek, kilku osobom (jak zaznaczyła Strona), niewątpliwie nosi znamiona działalności gospodarczej. W podobny sposób bowiem sprzedaży działek dokonują zarejestrowani podatnicy podatku VAT prowadzący zarejestrowaną działalność gospodarczą, którzy płacą podatek VAT z tytułu tej sprzedaży. Nie można zdaniem Organu stwierdzić, że nie kwalifikuje się do działalności gospodarczej sprzedaż tylko dlatego, że następuje z majątku osobistego podmiotu. Oznaczałoby to bowiem, że w każdym przypadku majątek prywatny wyprzedawany nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie takiego założenia uniemożliwiałoby opodatkowanie osoby, która np. nabyła nieruchomości, nie rejestruje działalności, a następnie wyprzedaje ten majątek. Sprzedaż taka dokonywana jest w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami podatku VAT są również osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W opinii organu ustawodawca nie wiąże kwestii opodatkowania odpłatnej dostawy towarów (będącej działalnością gospodarczą) z celem, w jakim dostawa ta jest dokonywana. W związku z tym cel, w jakim Skarżący dokonuje sprzedaży przedmiotowych działek w żaden sposób nie determinuje braku opodatkowania tej transakcji. Fakt. iż celem sprzedaży przedmiotowych działek jest budowa domu jednorodzinnego, w świetle powołanej ustawy o podatku VAT pozostaje bez znaczenia. Zdaniem organu w omawianej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od zasady ogólnej, a zwolnieniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych i nieprzeznaczonycn pod zabudowę. Organ wskazał, że z przedstawionego przez Stronę opisu sprawy wynika, iż wszystkie działki znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę zagrodową lub jednorodzinną.

5. Skarżący pismem z dnia 6 czerwca 2008 r. wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądał uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ustawy o podatku VAT oraz art. 120 ustawy Ord. Pod. Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz powołał szereg orzeczeń sądowych na poparcie swego stanowiska.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

8. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o podatku VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o podatku VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2 - ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

9. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05 oddalające skargę strony na niekorzystną dla niej interpretację przepisów ustawy o podatku VAT) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą" i odpowiednio art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm. – określanej dalej jako "Dyrektywa 112") , stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Natomiast w definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 9 Dyrektywy 112 wskazano, iż za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podnieść należy, iż doprecyzowanie definicji działalności gospodarczej znajdujące się w ww. przepisie Dyrektywy nie jest tożsame w swej treści do uregulowań polskiej ustawy o podatku VAT.

10. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 12 Dyrektywy 112) zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 (art. 9 Dyrektywy 112), w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 Dyrektywy 112) w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o podatku VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

11. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (art. 1 Dyrektywy 112). Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

12. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

13. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa o podatku VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

14. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym wyroku.

15. Organy podatkowe prawidłowo zatem wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż przyszła sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

16. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw dowodowych, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia przedmiotowego gruntu dokonano z zamiarem jego podziału i dalszej odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że przedmiotową nieruchomość nabył wraz z małżonką w 2001 r. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie wynikało, aby nabywając grunt Strona miała pierwotny zamiar jego podziału i odsprzedaży części nieruchomości. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilka lat wcześniej nieruchomość uzyskała w całości charakter budowlany. Sąd będąc związany stanem faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącego we wniosku uznał, iż Minister Finansów na tle opisu sprawy nie był uprawniony do przyjęcia wniosku, iż nabycie przez Skarżącego nieruchomości było w istocie inwestycją rzeczową, a Strona miała od chwili nabycia działki zamiar jej dalszej odsprzedaży.

17. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego i jego małżonki, dokonywana ze względu na zmianę sytuacji finansowej rodziny Skarżącego, w celu uzyskania środków na budowę domu jednorodzinnego będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. Skarżący wyraźnie zaznaczył, iż zakres wykonywanej przez niego pracy nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Sprzedawany grunt nie jest i nie był składnikiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

18. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną a także udzieli pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w oparciu o zasady ogólne wynikające z przepisów unijnych w tym również wnioski wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących przedmiotowej kwestii. Błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektyw dotyczących ww. podatku powoduje, że skarga Strony na indywidualną interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji orzeczenia ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.