Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 276/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1 i 2, art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...].11.2017 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego L. B. kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. dokonał L. B. (dalej powoływany także jako Skarżący) odmiennego, aniżeli zadeklarował rozliczenia w podatku VAT za okresy od marca 2016 r. do grudnia 2016 r. Organ ustalił, że w badanym okresie Skarżący ewidencjonował faktury nabycia m.in. zestawów kluczy, zestawów bitów itp. dokonane w E. Sp. z o.o. oraz faktury na podstawie których dokonywać miał eksportu towarów na rzecz E. z U. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te dokumentują pozorne transakcje, bowiem miały one na celu ukrycie faktycznych czynności dokonywanych przez A. K. - obywatela Białorusi. Rzekome transakcje zakupu i następnie eksportu zmierzały - w ocenie organu pierwszej instancji - do uzyskania nienależnego zwrotu podatku.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przede wszystkim szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana także jako o.p.). Strona skarżąca wniosła o włączenie do materiału dowodowego oświadczenia K. A. na okoliczność sposobu dokonywania płatności za zakupione towary od podatnika na rzecz firmy E..

W trakcie postępowania odwoławczego, pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze strony postępowania L. B. na okoliczność przepływów finansowych pomiędzy firmą podatnika, a Panem K. A. oraz firmą E., A. K., jak również firmą E. Sp. z o.o. z G. oraz o przesłuchanie świadka A. K. - na okoliczność przepływów pieniężnych pomiędzy firmą podatnika, a Panem K. A., firmą E., A. K., jak również firmą E. Sp. z o.o. z G., w szczególności przekazywanych kwot przez stronę postępowania wyżej wymienionym podmiotom.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Skarżący rozpoczął współpracę z E. Sp. z o.o. i z E. O. W. w marcu 2016 r. Od tego czasu ewidencjonował faktury nabycia towaru wystawiane przez E. Sp. z o.o. i faktury sprzedaży wystawiane na rzecz ukraińskiego podmiotu E. O. W.. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że faktury powyższe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. w miesiącach marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. Organ podkreślił, że o propozycję współpracy ze Skarżącym zabiegał A. K., to on telefonicznie skontaktował się ze Skarżącym, wskazał nazwę polskiej firmy, której towarem jest zainteresowany. Skarżący jednocześnie nie uzyskał informacji, dlaczego Pan K. postanowił nabywać towar przez pośrednika, a nie bezpośrednio. W trakcie podejmowania współpracy Pan K. narzucił własne zasady rozliczeń wskazując, że interesuje go jedynie gotówkowa forma płatności. Na taki sposób "współpracy" zgodził się Skarżący. Całością "transakcji" - zarówno nabywania od polskiej firmy, jak i wywozu zajmował się Pan K. posługując się danymi firmy Skarżącego.

Organ zaznaczył, że wyjaśnienia Skarżącego odbiegają od dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Zaewidencjonowane faktury wskazują, że Skarżący miał nabyć towar podany na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. i sprzedać ten towar na rzecz ukraińskiej E. O. W.. Dowody wpłaty (KP) wskazują, że to L. B. miał wpłacać pieniądze za nabywany towar w E. Tymczasem z zeznań Skarżącego wynika, że nie płacił on za towar, którego nabycie ewidencjonował i nie otrzymywał pieniędzy za towar od ukraińskiej firmy, na rzecz której wystawiał faktury sprzedaży. Formalnie sporządzana dokumentacja wskazuje, że to Skarżący był stroną transakcji. W rzeczywistości jednak Skarżący nie zajmował się nabyciem i sprzedażą narzędzi. Nie zajmował się transportem. Kontrahentów - firmę polską i ukraińską - wskazał Białorusin, pan K. To A. K. uzgadniał warunki sprzedaży, ponosił koszty zakupu, odbioru, zajmował się transportem.

Organ zaznaczył, że co prawda A. K. posiadał umocowanie do działania w imieniu spółki ukraińskiej, jednakże takie umocowanie nie tłumaczy działań A. K., który w relacjach z polską spółką E. zachowywał się jak strona transakcji - z pominięciem firmy L. B.. Okoliczności sprawy wskazują zatem na to, że przez ewidencje podatkowe strony "przepuszczane" były jedynie faktury zakupu i sprzedaży towaru bez angażowania się Skarżącego w te transakcje. Faktu tego nie zmienia jednorazowy (na początku "transakcji") przypadek sprawdzenia "transakcji" - o czym wspomniał Skarżący w trakcie zeznania. Od początku do końca transakcji całą ich organizacją po obu stronach zajmował się A. K.. On wskazywał towar polskiej spółce, użyczonymi danymi firmy Skarżącego posługiwał się przy jego nabywaniu, transportował go i wywoził w celu przekazania ukraińskiej firmie. Rola Skarżącego w całym przedsięwzięciu ogranicza się do udostępnienia danych firmy w celu tworzenia dokumentacji uwiarygadniającej nabycia, sprzedaż i eksport towaru przez polski podmiot.

Zdaniem organu, powyższych ustaleń nie zmienia też oświadczenie A. K., które strona przedłożyła wraz z odwołaniem. W oświadczeniu tym wskazano, że A. K. dokonywał zapłaty za zakupione towary płacąc gotówką w części w kasie firmy L. B., a pozostałą część zapłaty za towar regulował płacąc zobowiązania L. B. na rzecz firmy E. za zgodą L. B. i firmy E.

W świetle powyższych ustaleń - skoro Skarżący nie był rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach, nie mógł dokonać też ich eksportu, pomimo że towar faktycznie opuścił terytorium Polski, a podatnik posiada komunikaty IE 599.

Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że organ I instancji w ocenie materiału dowodowego pominął dokumentację związaną z odprawami celnymi. W skarżonej decyzji stwierdzono, że Skarżący nie będąc rzeczywistym nabywcą towarów nie mógł też eksportować ich pomimo posiadania komunikatów IE 599 - Potwierdzenie wywozu. Organ zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonując oceny materiału dowodowego co prawda nie odniósł się do przedłożonego pełnomocnictwa udzielonego A. K. przez ukraińską firmę, lecz fakt ten nie wpływa na ogólną ocenę stanu faktycznego sprawy, dokonanej ponownie w postępowaniu odwoławczym.

W związku ze złożonym wnioskiem dowodowym o przesłuchanie L. B. i A. K. na okoliczność przepływów finansowych. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności na jakie mieliby zostać przesłuchani ww. osoby zostały ustalone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w trakcie przesłuchania L. B..

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 99 ust. 12, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę postępowania dowodów;

- art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że organ II instancji oceniając materiał dowodowy w niniejszej sprawie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów objętych wnioskiem z dnia [...] lutego 2018 r. Przedmiotowy wniosek dotyczył przesłuchania zarówno strony postępowania, jak również świadka A. K.. Zaznaczyć przy tym należy, iż zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał pełnych informacji względem przepływów finansowych pomiędzy podatnikiem oraz jego kontrahentami. Stąd też, wolą strony postępowania było złożenie dodatkowych wyjaśnień, które odnosiłby się zarówno do twierdzeń organu I instancji, jak również stanowiłyby istotne uzupełnienie materiału dowodowego oraz uprzednio złożonych zeznań. Co istotne, świadek A. K. na żadnym etapie prowadzonych postępowań nie składał żadnych zeznań. Jego wiedza w zakresie objętym wnioskiem, tj. przepływów finansowych pomiędzy Skarżącym oraz Panem K. A. i firmą "E.", czy też E. Sp. z o.o. z G., stanowi istotny element stanu faktycznego sprawy. Zdaniem pełnomocnika, na powyższe okoliczności Skarżący nie był przesłuchiwany w ramach kontroli podatkowej.

W skardze zarzucono również organowi odwoławczemu powielenie błędu w zakresie braku oceny pełnomocnictwa którym dysponował p. K. A., bowiem dokument ten w żadnym zakresie nie był oceniany ani przez organ I jak i II instancji. Podkreślono, że do chwili obecnej strona skarżąca nie ma wiedzy, z jakich powodów obydwa organy podatkowe uznały dowód udzielonego pełnomocnictwa za nieistotny w rozpoznawanej sprawie. Przecież dotyczył on zasadniczej kwestii w toczącym się postępowaniu. Na marginesie pełnomocnik zaznaczył, iż organ I instancji nie uznał okazanego pełnomocnictwa, jako dowodu z uwagi na brak potwierdzenia dokumentu za zgodność z oryginałem oraz braku podpisów osób pełnomocnictwo przyjmujących. Po wniesieniu zastrzeżeń do protokołu organ, jednak wycofał się z powyższej oceny uznając, że: "wniosek kontrolujących dot. niewiarygodności przedłożonej kopii pełnomocnictwa był faktycznie zbyt daleko idący i nieuprawniony".

Pełnomocnik Skarżącego wskazał także, na błędną a w zasadzie brak oceny dokumentacji celnej przedłożonej przez Skarżącego, a dokumentującej wywóz przez Skarżącego towarów - komunikatów IE 599 - Potwierdzenie wywozu. Skoro w ocenie organu Skarżący nie był "rzeczywistym nabywcą" towarów, to w jaki sposób została dokonana odprawa z udziałem jego i posiadanego towaru przez podatnika? Podkreślenia wymaga fakt, iż te dokumenty nie zostały w żaden sposób podważone z uwagi na ich sfałszowanie, czy też nieprawidłowe wystawienie. Wobec powyższego przy tak sprzecznych dowodach, zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" wszelkie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów skarbowych pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

W przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawą do wydania zaskarżonych decyzji był art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 tejże ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Mając na uwadze regulacje materialnego prawa podatkowego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno było zmierzać do ustalenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, w szczególności wykazania takich kluczowych elementów, jak ustalenie, kto władał spornym towarem (narzędziami budowlanymi) jak właściciel oraz czy wystawione a zakwestionowane przez organy faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste obrót, pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi.

Organy obu instancji swoje ustalenia oparły przede wszystkim na protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego a dotyczącej prawidłowości i rzetelności rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2016 r., w szczególności zeznaniach Skarżącego, wykazując rozbieżności pomiędzy ich treścią a dokumentacją księgową prowadzoną w firmie Skarżącego. Organy przyjęły, że zaewidencjonowane faktury wskazują, że Skarżący miał nabyć towar podany na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. i sprzedać ten towar na rzecz ukraińskiej firmy E. O. W., co znajduje potwierdzenie również w dokumentach KP. Tymczasem z zeznań Skarżącego wynika, że nie płacił on za towar, którego nabycie ewidencjonował i nie otrzymywał pieniędzy za towar od ukraińskiej firmy, na rzecz której wystawiał faktury sprzedaży. Formalnie sporządzana dokumentacja wskazuje, że to Skarżący był stroną transakcji. W rzeczywistości jednak Skarżący nie zajmował się nabyciem i sprzedażą narzędzi. Nie zajmował się transportem. Kontrahentów - firmę polską i ukraińską - wskazał Białorusin, pan K. To A. K. uzgadniał warunki sprzedaży, ponosił koszty zakupu, odbioru, zajmował się transportem, Skarżący nie kontaktował się z przedstawicielami firmy ukraińskiej, na rzecz której dokonywał rzekomej sprzedaży. Dlatego też organy przyjęły, że skoro Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel to nie mógł go również odsprzedać ukraińskiej firmie.

Z kolei strona skarżąca wskazywała na błędne założenie, że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel, wskazując że A. K. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania ukraińskiej firmy i działał za wiedzą i zgodą Skarżącego również w jego imieniu. Skarżący podkreślał, że organy nie ustaliły rzeczywistego przebiegu transakcji, w szczególności sposobu płatności za nabywany towar przez A. K. oraz okoliczności, że Skarżący dysponował dokumentami celnymi - komunikatami IE 599 – potwierdzającymi, że to Skarżący wywiózł poza obszar celny Unii Europejskiej towary ujawnione na zakwestionowanych fakturach VAT.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie przez organy obu instancji materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, w szczególności kategorycznego wskazania, że zakwestionowane faktury – wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz E. O. W. – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, wyrażona przez organy obu instancji ocena jest przedwczesna, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny i nie odwzorowuje faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W szczególności na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nie można kategorycznie stwierdzić, kto był właścicielem nabywanych towarów – czy był nim Skarżący, obywatel Białorusi - A. K., czy może ukraińska firma - E. O. W..

Wskazać przede wszystkim należy, że organ odwoławczy zbyt pochopnie przyjął, że wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, a dotyczące ustalenia rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy Skarżącym a firmą E. Sp. z o.o., pomiędzy Skarżącym a E. O. W. oraz udziału w tychże płatnościach p. A. K. zostały dostatecznie wyjaśnione w zeznaniach Skarżącego złożonych w trakcie kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu, powyższe nie wynika wprost z zeznań Skarżącego złożonych [...] marca 2017 r. Skarżący zeznał jedynie, że odbioru towaru i płatności w gotówce w firmie w G. dokonywał p. A. K. a następnie przywoził Skarżącemu dokumenty (fakturę, KP) do B., gdzie dodatkowo płacił Skarżącemu 5% wartości faktury jako jego marżę. Z zeznań tych nie wynika jednak, czy A. K. dokonując płatności działał we własnym imieniu, w imieniu Skarżącego a może w imieniu firmy ukraińskiej, której przecież posiadał pełnomocnictwo. Zdaniem Sądu, powyższa kwestia ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, który z tychże podmiotów dysponował towarem jak właściciel, a w konsekwencji kto nabył sporny towar od E. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w niedostateczny sposób oceniły również, złożone do akt sprawy, pełnomocnictwo udzielone przez E. O. W. na rzecz K. oraz K. A. do reprezentowania tejże firmy we współpracy ze Skarżącym (k. 9 i 10 akt adm.). Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do powyższego dokumentu, przyjmując że rzeczywistym nabywcą towarów w spółce E. Sp. z o.o. był obywatel Białorusi K. Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji lakonicznie stwierdził, że " organ pierwszej instancji dokonując oceny materiału dowodowego co prawda nie odniósł się do przedłożonego pełnomocnictwa udzielonego A. K. przez ukraińską firmę, lecz fakt ten nie wpływa na ogólną ocenę stanu faktycznego sprawy, dokonanej ponownie w postępowaniu odwoławczym". Przyjąć zatem należało, że w istocie organy obu instancji w ogóle nie wypowiedziały się co do treści tegoż pełnomocnictwa, zupełnie pomijając tenże dokument, przy ustalania stanu faktycznego w sprawie. Niewątpliwie takie postępowanie organów narusza standardy wyznaczone przepisami art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, powyższy dokument powinien być poddany wszechstronnej ocenie przez organy obu instancji, bowiem jego treść może wskazywać, kto był rzeczywistym nabywcą narzędzi budowlanych. Zaznaczyć przy tym należy, że w tymże pełnomocnictwie wymieniona jest również firma Skarżącego, a zatem kategoryczne twierdzenia organu I instancji, zaaprobowane następnie przez organ II instancji, iż rzeczywistym nabywcą towarów w spółce E. Sp. z o.o. był obywatel Białorusi K., nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, organy przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie, pominęły również charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599. Skarżący na etapie postępowania przedłożył szereg tychże komunikatów, potwierdzających że eksporterem narzędzi budowlanych, ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, była firma Skarżącego.

Przypomnieć organom należy, że w Polsce od 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS (z ang. Export Control System), zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego. Obecna regulacja uznaje wartość dowodu w postaci komunikatu elektronicznego IE-599, bez potrzeby jego potwierdzania przez urząd celny.

Urząd Celny Wyprowadzenia (UC Wyprowadzenia) niezwłocznie po tym, jak towary opuściły obszar celny UE przesyła do Urzędu Celnego Wywozu (UC Wywozu) komunikat IE-518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w UC Wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez UC Wywozu komunikatu IE-518 system generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go na adres e-mail wskazany w zgłoszeniu wywozowym (IE-515). Komunikat IE-599 potwierdzający wyprowadzenie towaru, wysyłany z UC Wywozu do eksportera/zgłaszającego, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją.

Otrzymanie zatem przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa komunikatu IE-599 jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1083/00, niepubl.). Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r. I FSK 1417/14; LEX nr 1772606).

Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p. jest więc w tej sytuacji wyłączona. Na te konsekwencje zwraca uwagę także A. Hanusz, który stwierdza, że w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym są dokumenty korzystające z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów, a zatem także zasada prawdy materialnej w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego są w sposób wyraźny łamane. Wynika to stąd, iż w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci prof. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319; D. Dauter, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. LEX).

Organy podatkowe nie wyjaśniły w tej sprawie, dlaczego – mimo przedłożenia przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towarów przez Skarżącego na rzecz E. O. W. z Kijowa – dokumenty te są niewiarygodne. Ogólnikowe stwierdzenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji, że Skarżący nie był rzeczywistym nabywcą towarów, w powiązaniu z wątpliwościami dotyczącymi kompletności zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, nie może stanowić wiarygodnego przeciwdowodu, co do wiarygodności dokumentu urzędowego jakim jest komunikat IE-599. Tym niemniej, zaznaczyć należy, że błędnie wywodzi pełnomocnik Skarżącego, że taka sytuacja stanowi naruszenie zasady "in dubio pro tributario" uregulowanej w art. 2a o.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824).

Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało uznaniem, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i nieprawidłowo wskazuje, dlaczego wnioskowane przez Skarżącego dowody nie mogły być przeprowadzone w ramach toczącego się postępowania. Z kolei brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które w ocenie Sądu, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkowało uznaniem za zasadny naruszenia art. 123 § 1 o.p. regulującego zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy skarbowe w sposób niepełny i wybiórczy ustaliły stan faktyczny, co wynikało z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Zważywszy na zakres tych uchybień i konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd stosując art. 135 p.p.s.a. uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. Organy powinny przede wszystkim w sposób jednoznaczny ustalić faktyczny przebieg zakwestionowanych transakcji, w szczególności kto władał towarem jak właściciel i jaką rolę w powyższych transakcjach pełnił K.– czy działał w imieniu własnym, w imieniu Skarżącego a może w imieniu ukraińskiej firmy. W tym celu organ powinien przeprowadzić niezbędne, nowe dowody oraz właściwie ocenić już zgromadzone, w szczególności treść dokumentu pełnomocnictwa oraz komunikaty IE-599.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.