Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 176/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11;
journal: Dz.U. 1979 nr 12 poz 84
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r.
article: art. 21 ust.1; art.26;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi P. G. P. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. G. P. Sp. z o.o. w S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2009r., nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Leadera - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka należy do grupy kapitałowej. Jedynym wspólnikiem Spółki jest X z siedzibą w Finlandii (zwany dalej "Pool Leaderem"). Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (dalej zwanego "cash-poolingiem"), stworzonego w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia zawieranego w ramach grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie przez Pool Leadera optymalnej płynności finansowej wszystkim podmiotom uczestniczącym, jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Przez "Uczestnika" należy rozumieć również Spółkę. Mechanizm prawny cash-poolingu będzie składał się z następujących elementów:

A. Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy konsolidujący na bieżąco wszystkie salda Uczestników zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową. Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla Pool Leadera.

B. W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta ("Rachunki Transakcyjne"), nie będące rachunkami bankowymi. Będą one służyć ewidencjonowaniu wpływów oraz wypływów z i do systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika. Korzystanie z Rachunku Grupowego będzie możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznaczać będzie jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznaczać będzie jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą prowadzone przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Pool Leaderowi.

C. Dla Uczestników zostaną też założone Rachunki Własne, prowadzone w ich imieniu i na ich rzecz. Będą one związane z Rachunkami Transakcyjnymi w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Rachunek Własny Spółki będzie założony w Banku z siedzibą w Polsce.

D. Rachunki Transakcyjne Uczestników zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera. Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera- bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego uczestnika.

E. Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.

F. Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy, do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do rozwiązań technicznych operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie ww. rachunków, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc).

Pool Leader nie prowadzi działalności zarobkowej przy pomocy zakładu położonego w Polsce ani nie posiada stałej placówki na terenie Polski. Spółka posiada certyfikat rezydencji Pool Leadera potwierdzający, że jest on rezydentem podatkowym w Finlandii (w Finlandii ma nieograniczony obowiązek podatkowy).

Do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy przy wypłacie odsetek na rzecz Pool Leadera Spółka powinna pobrać w Polsce podatek "u źródła", a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem wnioskodawcy Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku "u źródła" od odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności na rzecz podmiotów nie mających rezydencji podatkowej w Polsce, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT (w tym z tytułu odsetek), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odsetki wypłacane na rzecz zagranicznego rezydenta podatkowego, co do zasady, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy stosuje się jednak z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Umowy między RP a Finlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są osobie mającej siedzibę w Finlandii, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Finlandii.

W przedstawionym stanie faktycznym to Pool Leader jest odbiorcą płatności odsetkowych. Z chwilą zaksięgowania odsetek na Rachunku Transakcyjnym niewątpliwie należy uznać, że Pool Leader te odsetki otrzymał. Tym samym spełniona jest przesłanka polegająca na uznaniu Pool Leadera za odbiorcę odsetek.

W opinii wnioskodawcy powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym do opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera zastosowanie znajdzie art. 11 ww. Umowy między RP a Finlandią. Oznacza to, że wypłacane odsetki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodu lub majątku w Finlandii. W konsekwencji Spółka posiadając certyfikat rezydencji Pool Leadera nie będzie miała obowiązku pobierania w Polsce podatku "u źródła" z tytułu zapłaty odsetek na rzecz Pool Leadera.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Następnie wskazał na art. 26, 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 ww. ustawy. Przytoczył także treść art. 11 ust. 1 umowy między RP a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1979r. oraz zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja skrócona, lipiec 2005) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jak i brzmienie Komentarza do niej. Organ wskazał, że Modelowa Konwencja jak i komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"). Prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa o otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do korzystania z postanowień tych umów, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż umowy te mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków - i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy - jego uczestników.

Podsumowując organ stwierdził, że Pool Leader na podstawy umowy polsko-fińskiej nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. umowy polsko - fińskiej. Jednocześnie dodał, iż Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu ww. wezwania Spółka zwróciła uwagę, że umowa polsko- fińska nie odwołuje się do pojęcia rzeczywistego odbiorcy odsetek (tzw. "beneficial owner"), ale wyłącznie do pojęcia "odbiorcy" odsetek. Na gruncie Umowy nie ma znaczenia, czy podmiot ten (odbiorca odsetek) będzie przekazywać odsetki innym podatnikom, czy też nie. Dlatego też należy, stwierdzić że zgodnie z art. 11 Umowy Spółka nie ma obowiązku ustalania, czy Pool Leader jest "rzeczywistym" odbiorcą odsetek. Zdaniem wnioskodawcy Spółka powinna jedynie ustalić:

komu wypłaca odsetki - kto fizycznie je otrzymuje od Spółki (art. 11 ust. 1 Umowy),

czy odbiorca odsetek posiada w Polsce zakład, stałą placówkę, itp. (art. 11 ust. 3 Umowy).

Zdaniem Spółki, jeśli z umowy cash-poolingu wynika, że wierzycielem jest Pool Leader (Spółka zwalnia się z długu tylko wówczas, gdy wpłaca odsetki na rzecz Pool Leadera) to nie powinno być wątpliwości, że Spółka płacąc odsetki zawsze powinna stosować postanowienia Umowy polsko – fińskiej.

Spółka wskazała również, że treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie musi stanowić wiernego odzwierciedlenia postanowień Konwencji Modelowej OECD. Co więcej, jeżeli państwa będące stronami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ustalają odmienną regulację w danym zakresie niż przewiduje to Konwencja Modelowa OECD (a co za tym idzie Komentarz), to ani Konwencja Modelowa OECD, ani Komentarz nie mogą mieć w tym zakresie zastosowania. W pierwszej kolejności należy zatem dać prawo pierwszeństwo regulacji danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero, gdy brzmienie danej umowy jest tożsame z treścią Konwencji Modelowej OECD, dopuszczalne jest posługiwanie się postanowieniami Konwencji Modelowej OECD i Komentarza. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie można odwoływać się do Konwencji Modelowej OECD w zakresie w jakim opisuje ona klauzulę "rzeczywistego odbiorcy odsetek" (tzw. "beneficial owner"), gdyż Umowa polsko-fińska nie wprowadza tej klauzuli.

Mimo że Umowa polsko-fińska nie odwołuje się do ww. klauzuli to nawet tak przyjmując, zdaniem Spółki, Pool Leadera nie można traktować jedynie jako pośrednika pobierającego odsetki w imieniu innych uczestników cash-poolingu. Spółka zwróciła uwagę na następujące kwestie:

Po pierwsze, to Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez uczestników cash-poolingu. W rezultacie właścicielem odsetek, które są wypłacane przez polski podmiot jest Pool Leader. Uprawnieniu Pool Leadera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie uczestników cash-poolingu do ich wypłacenia.

Po drugie, wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. W oparciu o zapisy umowne, organizuje on system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników cash-poolingu. Realizuje przy tym szereg funkcji, takich jak np. dbanie o prawidłowe obliczenia kwot podlegających agregacji na Rachunku Grupowym poprzez system Rachunków Transakcyjnych oraz ich następczej dystrybucji do uczestników cash-poolingu, nadzór nad obsługą techniczną systemu cash-poolingu prowadzoną przez Bank, prowadzenie negocjacji z bankiem w sprawie wysokości oprocentowania etc. Na nim też spoczywa ryzyko poniesienia ciężaru ewentualnej niewypłacalności uczestnika cash-poolingu.

Po trzecie, nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Pool Leader otrzymuje są następnie transferowane dalej bez żadnych zmian. Wręcz przeciwnie, świadczenia te mogą się różnić np. wysokością kwot, czy oprocentowaniem w zależności od ustaleń dokonanych przez uczestników cash-poolingu, które znajdą wyraz w treści prawnego porozumienia (umowy) pomiędzy Pool Leaderem a uczestnikami cash-poolingu.

Po czwarte, należy wskazać na niemożność określenia konkretnych relacji między uczestnikami cash-poolingu. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych uczestnik cash-poolingu może mieć tylko w stosunku do Pool Leadera, a nie w stosunku do innych uczestników cash-poolingu. Istotą cash-poolingu jest bowiem brak bezpośrednich relacji między tymi uczestnikami. Tym samym nie można uznać ich za odbiorców odsetek, o których mowa w Umowie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji.

Na interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie:

art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną modyfikację oraz pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, iż Pool Leader pełni jedynie funkcję pośrednika, przekazującego środki pieniężne poszczególnym Uczestnikom systemu cash-poolingu oraz uznanie, iż Uczestnik systemu cash-poolingu, który przekazuje na Rachunek Grupowy nadwyżki finansowe jest rzeczywistym właścicielem odsetek płaconych przez Spółkę, co w sposób istotny wpłynęło na wadliwość uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji;

art. 21 ust. 1 pkt. 1 i art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej "Ustawą") w związku z art. 11 umowy z dnia 26 października 1977r. zawartej między RP a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku przez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że na podstawie tych przepisów nie można jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie kwoty odsetek, płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera, nie będą opodatkowane w Polsce podatkiem "u źródła".

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował mechanizm działania systemu cash-poolingu i dlatego uznał Pool Leadera wyłącznie za "pośrednika" przekazującego środki pieniężne poszczególnym Uczestnikom. Spółka wyjaśniła, że system rozliczeń Uczestników z Pool Leaderem w ramach cash-poolingu przypomina nieco rozliczenia klientów ze "zwykłym" bankiem. Jeśli klient banku nie ma środków finansowych - zaciąga w banku pożyczkę, wykorzystuje dopuszczalny debet, itp. Można jednocześnie zakładać, że bank, finansując klienta-pożyczkobiorcę, korzysta ze środków ulokowanych przez innych klientów (którzy np. założyli w banku lokaty). Nie oznacza to jednak, że rola banku sprowadza się wyłącznie do "pośredniczenia" między klientem zaciągającym pożyczkę, a klientem, który w tym czasie zakłada w banku lokatę. Warto też zauważyć, że - podobnie jak w systemie cash-poolingu - klient będący pożyczkobiorcą posiada wyłącznie umowę z bankiem i nie wie, skąd bank miał środki niezbędne na zapewnienie mu finansowania. Klient ten płaci odsetki do banku, który jest odbiorcą odsetek, a zarazem ich właścicielem. Nikt nie sprowadza roli banku do bycia "pośrednikiem" między klientami, mimo że środki pochodzące z odsetek zapłaconych przez klienta - pożyczkobiorcę bank przeznacza między innymi na wypłatę oprocentowania klientowi, który założył lokatę.

Zdaniem Spółki z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika niezbicie, że to Pool Leader - podobnie jak bank w wyżej opisanej sytuacji - jest odbiorcą i właścicielem odsetek. Pool Leadera nie można traktować jedynie jako pośrednika, powiernika, czy agenta działającego w imieniu innych Uczestników. Ponadto w sprawie istotnym jest, że Spółka nie wie, skąd pochodzą środki, którymi Pool Leader zasila jej konto. Środki te mogą pochodzić z wpłaty na Rachunek Grupowy nadwyżki finansowej jednego z Uczestników, mogą pochodzić z wpłaty takiej nadwyżki przez kilku Uczestników, mogą też w całości lub części być sfinansowane przez Bank (jeśli saldo na Rachunku Grupowym jest ujemne). To Pool Leader - jako podmiot zarządzający systemem cash-poolingu - podejmuje decyzję w sprawie pozyskania środków niezbędnych do sfinansowania Spółki. Spółka wie tylko tyle, że środki dostaje od Pool Leadera z Rachunku Grupowego i że z tytułu zasilenia jej konta przez Pool Leadera będzie musiała zapłacić na rzecz Pool Leadera odsetki.

Co więcej, nawet Pool Leader może mieć problem z ustaleniem, skąd dokładnie pochodziły środki przekazane Spółce, jeśli Uczestników zasilających Rachunek Grupowy będzie wielu i wielu będzie Uczestników otrzymujących dofinansowanie z Rachunku Grupowego.

Następnie Spółka przytoczyła argumenty, wymienione już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, przemawiające za uznaniem Pool Ledera za właściciela odsetek płaconych przez Spółkę oraz podtrzymała rozważania zawarte w ww wezwaniu dotyczące zastosowania w przedmiotowej sprawie Konwencji Modelowej OECD oraz komentarza do niej. Spółka zwróciła także uwagę na konieczność wykładni celowościowej klauzuli "beneficial owner". Miała ona bowiem na celu wyeliminowanie sytuacji, w których faktyczny właściciel odsetek upoważnia do ich odbioru powiernika, czy przedstawiciela, aby w ten sposób zastosować korzystniejsze postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie, oczywistym jest, że zawarcie umowy cash-poolingowej i wyznaczenie na Pool Leadera spółki z grupy kapitałowej PKC nie ma na celu obejścia, czy nadużycia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 24 marca 2010r. Spółka wskazała, że w ostatnio wydanym Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wyrażone zostało stanowisko, że nie można stosować klauzuli "beneficial owner" interpretując postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli w takiej umowie klauzula "beneficial owner" nie została przewidziana. Zdaniem autorów ww. Komentarza państwa miały możliwość włączenia do treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzuli "beneficial owner". Skoro tego nie uczyniły, to do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między tymi państwami, nie powinno stosować się klauzuli "beneficial owner" ani komentarza do tej klauzuli zawartego w Modelowej Konwencji.

Odpowiadając na uzupełnienie skargi organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie jest prawidłowa, a sam proces interpretacyjny narusza prawo.

Należy wskazać, że sprawa dotyczy nieuregulowanej dotąd w polskim prawie usługi bankowej cash-poolingu, polegającej na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami (pool leadera), na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców, ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego salda). Uczestnik natomiast jest uprawniony do uzyskania od pool leadera bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od odsetek wypłacanych pool leaderowi przez uczestników umowy cash poolingu, natomiast kwestia wysokości uiszczanego w tej sytuacji podatku jest bezsporna.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 11 polsko – fińskiej umowy z 26 października 1977r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 12, poz. 84 ze zm.) zobowiązanym, w ww. zakresie jest pool leader, któremu wypłacane są odsetki, a który nie prowadzi działalności zarobkowej przy pomocy zakładu położonego w Polsce ani nie posiada stałej placówki na terenie Polski, ponadto jest rezydentem podatkowym w Finlandii.

Organ z kolei, opierając się na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Komentarzu do niej, twierdzi, że podatek od odsetek powinien być zapłacony "u źródła", zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. w związku z tym, że pool leader nie jest rzeczywistym odbiorcą odsetek (beneficial owner), co zgodnie z ww. konwencją jest warunkiem zastosowania umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Prawidłowo obie strony wskazały na treść przepisu art. 26 u.p.d.o.p, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (m.in. z tytułu odsetek), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek, dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). W związku z tym, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu pool leader posiada siedzibę w Finlandii i jest tam rezydentem podatkowym w sprawie należało uwzględnić treść obowiązującej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, iż jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, znajdującą zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej jest określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, oznaczająca, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W aspekcie niniejszej sprawy również uzasadnienie prawne stanowiska organu musi opierać się o obowiązujący stan prawny.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie organ słusznie wskazał na obowiązującą w dacie wydania interpretacji, tj. w dniu 10 listopada 2009r. umowę pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977r. Interpretując jednak jej art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD oraz Komentarzem do niej. Przy czym nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż ww. Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu jak najbardziej może mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Z taką sytuacją i stanem prawnym mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nieprawidłowość bowiem dotyczy zastosowania przez organ instytucji nieznanej umowie z 1977r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 umowy z 1977r. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...). Przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej" (w oryginalnym brzmieniu "beneficial owner"). W polsko - fińskiej umowie z 1977r. natomiast klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), którym jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe bowiem nie znajdują oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym.

Ponadto należy zauważyć, że przywołane przez organ w interpretacji twierdzenia z komentarza do Modelowej Konwencji, w kontekście beneficial owner w istocie nie znajdują w nim odzwierciedlenia (wersja skrócona, lipiec 2005r). Komentarz ten bowiem wskazuje, że określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.

W ocenie Sądu organ przytoczył fragment Komentarza bez głębszej analizy stanu faktycznego oraz prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę. W rezultacie w interpretacji nie odniesiono się należycie do przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska i konkretnych elementów stanu faktycznego.

Reasumując, nie zasługują na aprobatę te twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego (beneficial owner) na gruncie przepisów polsko - fińskiej umowy z 1977r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań Pool Leadera.

Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawnych.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisu art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczona przez skarżącą, zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), kwota wpisu stałego w wysokości 200 zł, kwota 240 zł stanowiąca koszty zastępstwa procesowego - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.