Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2717/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana [...] maja 2012 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej przez agencje wskazująca, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

Została ona wydana w związku z wystąpieniem przez P. S.A. (określanej dalej jako: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) z wnioskiem wydanie interpretacji. Zakreślono w nim następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej P. S.A. (dalej: "Spółka") jest produkcja, sprzedaż i dystrybucja mydeł, detergentów, wyrobów toaletowych i chemii gospodarczej na terenie Polski i za granicą, w szczególności w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, długofalowe zwiększenie wolumenu sprzedaży tych produktów (a tym samym przychodów Spółki), wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku poprzez budowanie prestiżu marki Spółki wśród kontrahentów i konsumentów. W zakresie realizacji powyższych działań Spółka współpracuje z wyspecjalizowanymi podmiotami zewnętrznymi, tj. agencjami marketingowymi.

W ramach prowadzonych działań marketingowych, Spółka zawiera z agencjami umowy o świadczenie usług marketingowych, których zakres obejmuje w szczególności przygotowanie, organizację i obsługę działań marketingowych skierowanych do nabywców produktów Spółki (konsumentów i kontrahentów), w tym m.in. konkursów, loterii, akcji promocyjnych itd. Spółka zwróciła uwagę, że zakres czynności zlecanych danej agencji może obejmować również inne czynności, niezwiązane z przeprowadzeniem akcji promocyjnej, przykładowo przygotowanie materiałów promocyjnych służących Spółce, reklam, założeń kampanii promocyjnej itp. W danym przypadku przeprowadzenie akcji promocyjnej może być jedynie jedną z wielu czynności wykonywanych przez agencję.

Dalej Spółka zaznaczyła, że zakres, warunki prowadzenia, przebieg i regulamin poszczególnych akcji promocyjnych mogą się różnić w zależności od ustaleń i warunków współpracy z daną agencją, jak również w odniesieniu do poszczególnych Akcji promocyjnych organizowanych przez daną agencję. Jednakże, jednym z celów akcji promocyjnych jest przekazanie uczestnikom akcji promocyjnych nagród. Wskazała na zasady przeprowadzenia przykładowych akcji promocyjnych.

Nadmieniła, że zgodnie z zakresem typowych umów o świadczenie usług marketingowych zawieranych przez Spółkę, w zamian za określone w umowie wynagrodzenie agencja zobowiązuje się w szczególności do:

1. opracowania koncepcji akcji promocyjnej, ustalenia zasad jej przeprowadzenia i regulaminu dla uczestników,

2. przygotowania, prowadzenia i zarządzania akcją promocyjną, nadzoru i koordynacji nad jej przeprowadzaniem, w tym:

- odbioru i zarządzania zgłoszeniami uczestników akcji promocyjnej,

- zapewnienia prawidłowego i zgodnego z regulaminem wyłonienia zdobywców nagród,

- zakupu nagród do Akcji promocyjnej i ich logistyki, tj. magazynowania, pakowania i wydawania nagród laureatom (np. w formie wysyłki kurierskiej) zgodnie z regulaminem,

- obsługi postępowania reklamacyjnego zgodnie z regulaminem,

- wykonania określonych czynności wynikających z ustawy z 19 listopada 2009 o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), w przypadku podlegania takim obowiązkom,

- dokonania w razie potrzeby niezbędnych rozliczeń podatkowych,

3. sporządzenia raportów z przebiegu akcji promocyjnej,

4. zapewnienia niezbędnej obsługi informatycznej akcji promocyjnej, tj. przygotowania odpowiednich systemów informatycznych, serwisów internetowych, przygotowanie makiet, wzorów graficznych itd.

Zaakcentowała, że akcje promocyjne mogą mieć również prostszy charakter.

Ponadto wyjaśniła, że zgodnie z regulaminami akcji promocyjnych organizatorem akcji marketingowych są agencje.

Ponadto podała, że rozliczenia pomiędzy Spółką i agencjami dokonywane są zgodnie z poszczególnymi umowami o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi danej akcji promocyjnej, zgodnie z którymi:

1. Agencja kupuje i wydaje uczestnikom nagrody we własnym imieniu i na własny rachunek;

2. Agencje wystawiają faktury VAT na Spółkę za ww. usługi składające się na organizację i obsługę akcji promocyjnych, obejmujących koszty obsługi programu i koszty nabycia we własnym imieniu i na własny rachunek nagród.

Nagrody oferowane uczestnikom akcji promocyjnych mogą mieć różny charakter. W szczególności mogą to być m.in.: vouchery do biura podróży, wycieczki, bony na zakupy w sieciach handlowych (np. Społem, Sephora, EURO), nagrody rzeczowe (np. biżuteria, sprzęt TV), karty Visa przedpłacone (tzw. prepaid), itd.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez agencje z tytułu świadczonych przez nie usług marketingowych zgodnie z umową o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi konkursów i akcji marketingowych?

Zdaniem Skarżącej Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku VAT naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od agencji z tytułu świadczenia ww. usługi marketingowej.

Uzasadniając swoje stanowisko podała, że zgodnie z ustaleniami Spółki z agencjami nie ulega wątpliwości, że przedmiotem nabycia dokonywanego przez Spółkę jest kompleksowa usługa marketingowa, do której wyświadczenia za wynagrodzeniem zobowiązuje się dana agencja. W każdym przypadku na usługę tę składa się szereg świadczeń, z których najbardziej istotne zostały wymienione w opisie stanu faktycznego. Podkreśliła, że pojedyncze świadczenia wchodzące w skład usługi agencji samodzielnie nie stanowią wartości dla Spółki, gdyż nie zaspokajają one w pełni potrzeb Spółki, czyli nie spełniają celu, dla którego Spółka decyduje się na nabycie usługi marketingowej od agencji. Dopiero wykonanie przez agencję wszystkich ustalonych działań pozwala na osiągnięcie efektu marketingowego zakładanego przez Spółkę. Innymi słowy tylko realizacja przez agencję całej kompleksowej usługi uzasadnia z perspektywy Spółki skorzystanie ze wsparcia agencji. Okoliczność ta jest także odzwierciedlona w rozliczeniach z agencjami, które nie wyszczególniają każdej pojedynczej usługi wchodzącej w skład usługi marketingowej, tylko fakturują całą usługę (ewentualnie podzieloną na ustalone w umowie etapy, przy czym na każdy etap może składać się wiele usług wchodzących w skład kompleksowej usługi marketingowej).

W opinii Spółki potraktowanie nabywanych przez nią od agencji usług jako kompleksowej usługi marketingowej jest też w pełni zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, co – w ocenie Spółki – ilustruje interpretacja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 10 listopada 2004 r. (sygn. ZP/443- 306/04), w której uznano, iż "opodatkowaniu podatkiem VAT podlega kompleksowa usługa marketingowa, a nie poszczególne jej elementy, takie jak przygotowanie koncepcji działań marketingowych, zakup materiałów reklamowych, rozdanie gadżetów reklamowych itp". Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevoVerzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że: "świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT(...)".

Skarżąca zaakcentowała, że nabycie przez Spółkę takiej kompleksowej usługi marketingowej od agencji pozwala Spółce realizować określone cele gospodarcze, jakimi są: długofalowe zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku oraz zwiększenie zaufania do marki P.. Działania takie stanowią formę prowadzenia działalności sprzedażowej, która stanowi dla Spółki podstawową działalność opodatkowaną VAT. Tym samym Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez agencje.

Ponadto, w opinii Spółki, dla prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez agencje bez znaczenia pozostaje fakt, że część wynagrodzenia agencji stanowi koszt nagród przekazywanych uczestnikom akcji promocyjnych, zarówno w postaci towarów, usług czy też innego rodzaju nagród, a stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2011 r., sygn. IFPP4/443-419/11-3/ISN oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1 -443-761/11- 2/AS). Mianowicie organy podatkowe uznały, że w przypadku nabycia usług marketingowych obejmujących kilka zróżnicowanych świadczeń, w tym m.in. wydania nagród adresatom działań marketingowych, podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez agencje marketingowe dla udokumentowania otrzymanego przez nie wynagrodzenia.

Spółka zwróciła również uwagę na pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi a prawem do odliczenia VAT. Wskazała w tym zakresie na przepis art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a i b ustawy o VAT, podnosząc, że z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż odliczeniu podlega jedynie taki podatek VAT naliczony, co do którego jest możliwe przypisanie związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Potwierdza to dyspozycja ww. przepisu określająca, iż odliczeniu podlega podatek w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki, z uwagi na użycie w cytowanym przepisie tak szerokiego pojęcia "związku z czynnościami opodatkowanymi" do spełnienia ustawowego wymogu odliczenia podatku naliczonego potrzebne jest istnienie chociażby pośredniego związku pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a podatkiem naliczonym. Twierdzenie przeciwne, tj. poszukiwanie w każdym przypadku bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi byłoby sprzeczne z treścią ww. przepisu. Spółka wywodziła, że ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym. Poniesienie takich wydatków, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika (np. usługi sprzątania biura, inne koszty administracyjne) lub dla wsparcia możliwości sprzedażowych podatnika (np. usługi marketingowe, usługi reklamowe).

W opinii Spółki nabywane przez nią od Agencji usługi marketingowe zaliczają się właśnie do kosztów ogólnych prowadzenia działalności gospodarczej, a ich związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki jest bezsporny. Wynika to z faktu, iż czynności wykonywane przez Agencje prowadzą pośrednio do wzrostu sprzedaży produktów Spółki opodatkowanej VAT. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego usługi Agencji mają na celu długofalowe zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży jej produktów, wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku oraz zwiększenie zaufania do marki P. wśród kontrahentów Spółki. Tym samym – zdaniem Spółki - należy uznać, że usługi nabywane od Agencji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT a Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od Agencji z tytułu świadczenia ww. usług marketingowych.

Skarżąca odwołała się również do znaczenia, jakie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypisuje systemowi odliczeń podatku.

Organ upoważniony do wydania interpretacji w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. sygn. [...] uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że zagadnienie skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych było przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora. Odnosząc się do kwestii możliwości zakwalifikowania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Organ wskazał, że w powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 LDT (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

Organ upoważniony do wydania interpretacji argumentował, opierając się na treści powołanego wyroku TSUE, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż faktura wystawiona przez agencje dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - Wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci (uczestnicy akcji promocyjnych). Zauważył, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez agencje towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez agencje na rzecz beneficjentów. W konsekwencji wyraził stanowisko, że wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencje na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz beneficjentów.

Zdaniem organu upoważnionego do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz klientów i kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie organ upoważniony do wydania interpretacji uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca 30 maja 2012 r. wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 4 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-314/12- 6/RD stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Następnie Spółka wywiodła skargę i wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru nagród przyznawanych uczestnikom akcji promocyjnych i w konsekwencji brak w interpretacji uzasadnienia prawnego dla odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez agencje marketingowe w zakresie przekazywanych nagród mających charakter inny niż towar;

• art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu Interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi nabywanych przez agencje marketingowe towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła prawną argumentację korespondującą z treścią wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przypomnieć także należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W dniu [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dwie interpretacje, w których odrębnie ustosunkował się do przedstawionych powyżej kwestii.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. nr [...], stanowiącej przedmiot skargi wskazano, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług marketingowych przez agencje jest nieprawidłowe.

Niewątpliwie wpływ na treść zaskarżonego aktu miało orzeczenie TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd), C-55/09 Baxi Group Ltd), co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które w znaczącej części oparte zostało (przytoczone tezy stanowiska TSUE zajętego w sprawie C-55/09) na uzasadnieniu Trybunału. W nawiązaniu do Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (obecnie art. 2 ust. 1 art. 14, art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1) organ wskazał jednocześnie, że powyższe przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, z których to przepisów wynika, w szczególności, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, ale – co wynika właśnie z przytoczonego wyroku Trybunału - obejmuje również wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Analizując powyższy wyrok organ doszedł więc do przekonania, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz klientów i kontrahentów.

Już w tym miejscu ubocznie należy zaznaczyć, że już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-55/09, wydawane były przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych zgodne ze stanowiskiem skarżącej spółki.

Odnosząc się do zaprezentowanego wyżej stanowiska, należy wskazać, iż nie budzi wątpliwości, że Minister Finansów jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to z zasady lojalnej współpracy (art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE – dawniej art. 4 TWE). Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska została zobowiązana przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire. Innymi słowy jeżeli TSUE dokona wykładni przepisu Dyrektywy, to państwo członkowskie (jego organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał (por. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos). Zatem wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, organ wydający interpretację nie może jednak tracić z pola widzenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opinii Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację poprzez pryzmat przytoczonego uzasadnienia orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, ze szczególną ekspozycją przywołanej tamże tezy (co do zasady – prawidłowej, tj. że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, ale obejmuje również wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami) zatracił z pola widzenia kwestię o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzyganej sprawy, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie towarów (nagród) będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową.

W kontekście powyższego, według Sądu, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska Skarżącej, jedynie przez pryzmat przedmiotowego orzeczenia TSUE podjętego w sprawie C-55/09, jest niewystarczająca. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak już zaznaczono na wstępie rozważań, omawiając istotę indywidualnych interpretacji, udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego. Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi się opierać na tożsamości stanu faktycznego.

Przedstawiając stan faktyczny i formułując własne stanowisko w sprawie Spółka bardzo dokładnie określiła charakter świadczonych usług podkreślając, że w ramach usług świadczonych na rzecz zleceniodawców, skarżąca w szczególności zobowiązuje się do nabycia we własnym imieniu i następnie wydania towarów, takich jak: upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców kompleksowych usług o charakterze marketingowym uczestnikom akcji promocyjnych. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenia od podmiotu dla którego organizuje akcje promocyjną i jest to wynagrodzenie za wszelkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Wręczenie wymienionych wyżej towarów (nagród) jest bowiem nierozerwalnie związane z kompleksową usługą promocyjno-reklamową świadczoną przez spółkę na rzecz klienta.

Wyraźnie zaznaczyła, że "pojedyncze świadczenia wchodzące w skład usługi Agencji samodzielnie nie stanowią wartości dla Spółki, gdyż nie zaspokajają one w pełni potrzeb Spółki, czyli nie spełniają celu, dla którego Spółka decyduje się na nabycie usługi marketingowej od Agencji. Dopiero wykonanie przez Agencję wszystkich ustalonych działań pozwala na osiągnięcie efektu marketingowego zakładanego przez Spółkę. Innymi słowy tylko realizacja przez Agencję całej kompleksowej usługi uzasadnia z perspektywy Spółki skorzystanie ze wsparcia Agencji" (str. 6 wniosku o udzielenie interpretacji).

Tymczasem Minister Finansów do tej kwestii (świadczenia kompleksowego), występującej wielokrotnie także w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, odniósł się jedynie poprzez wskazany wcześniej fragment uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-55/09 dotyczący pojęcia "dostawy" towarów.

W Interpretacji uznano, iż "nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktura wystawiona przez agencje dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - Wnioskodawca, w przypadku przekazania towarów - beneficjenci (uczestnicy akcji promocyjnych). Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez agencje towarów nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez agencje na rzecz beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wpłacone przez Wnioskodawcę agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencje na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz beneficjentów. "

Ponadto podkreślić należy, że na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (analogicznie usługi marketingowej) wskazywał TSUE w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, w których TSUE orzekł, że "(...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych".

W powyższych orzeczeniach TSUE wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej.

TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał również, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (por. także wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). Także w orzeczeniu C-55/09 Trybunał dostrzegł problem, stwierdzając, że "w tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług".

W ocenie Sądu nie można zatem a priori wykluczyć, że również usługa marketingowa, w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie towarów (nagród) wskazanych przez Skarżącą, może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Jednakże tego rodzaju ocena powinna być dokonana ad casum tj. w oparciu o konkretne ustalenia między stronami i okoliczności im towarzyszące, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny wynikać z przedstawionego stanu faktycznego (tak również WSA w Warszawie wyroku z 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/12).

Zauważyć trzeba, że bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów (nagród) nabywanych przez kontrahenta zestawów reklamowych, przekazywanych następnie wskazanym w zleceniu adresatom.

W tym miejscu przypomnieć należy, że – zgodnie z omawianym przepisem - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT dotyczy więc sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje ale niezgodnie z rzeczywistością. Taka sytuacja nie istnieje w przedmiotowym stanie faktycznym. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez Spółkę, która czyni to nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej. Należy zgodzić się ze Spółką, iż wskazany wyrok TS UE C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród.

Sąd orzekający nie podziela również stanowiska, iż dostawa wskazanych w stanie faktycznym towarów (nagród) nagród jest czynnością nieodpłatną. Jej koszt mieści się bowiem w cenie usługi marketingowej. Bezspornym pozostaje, że kosztu nagrody nie ponosi konsument - odbiorca nagrody, ale jest to charakterystyczna cecha usług marketingowo reklamowych. Koszt ponosi bowiem ten, kto odnosi potencjalną korzyść.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2. Na kwotę zwróconych kosztów złożył się uiszczony wpis, opłata pełnomocnictwa oraz koszty pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.