Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" nie uiściła w całości w terminie płatności ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wynikającego z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2016 r.. W związku z nieuregulowaniem powyższych zobowiązań podatkowych powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości .

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 16 września 2019 r. doręczonym stronie w dniu 19 września 2019 r.) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R.S. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej z ww. Spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.S. całym swoim majątkiem, jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 15.235,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.137,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa pismem z dnia 22 grudnia 2019 r. R.S., z zachowaniem ustawowego terminu wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2019 r..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej R.S. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2019 r. - dniu 19 września 2019 r..

Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wynikały z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2016 r.. Powyższa decyzja została doręczona spółce w dniu 31 października 2016 r., a zatem przed wszczęciem w dniu 19 września 2019 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej R.S. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

W decyzji przypomniano, że zadaniem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest ustalenie czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej. W postępowaniu tym należy :

- potwierdzić okoliczność zaistnienia pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności tj. bezskuteczności egzekucji (w całości bądź w części) prowadzonej do majątku spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego tej spółki (art. 116 § 2 ww. ustawy);

- wykluczyć wystąpienie przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w toku prowadzonego wobec majątku spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z załączonych do akt:

• informacji z "B" S.A.,

• odpowiedzi uzyskanych w związku z podjęciem działań w celu zajęcia innych wierzytelności pieniężnych,

• danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych,

• protokołu o stanie majątkowych zobowiązanego,

• ewidencji środków trwałych i wyposażenia przekazanych przez biuro rachunkowe prowadzące dokumentację księgową Spółki

wynikało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomości oraz środków pieniężnych i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić w całości ani nawet w znacznej części zaległości będących przedmiotem postępowania.

Wobec braku środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego tj. "A" Sp. z o.o. w związku z zaległościami spółki m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Spółka powyższego postanowienia nie zaskarżyła.

Wskazano, że wobec majątku ww. spółki postępowanie egzekucyjne było również prowadzone przez Komorników Sądowych z G. i S. Z wpisów w KRS nr [...] prowadzonym dla "A" Sp. z o.o. wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w dniu 26 listopada 2014 r. (nr sprawy [...]) umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, akta przedmiotowej sprawy świadczą o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku "A" Sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co niewątpliwie zostało wykazane na podstawie zebranych w niniejszej sprawie dowodów.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art, 52 oraz art, 52a ww. ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl § 4 ww. artykułu przepisy §1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało iż R.S. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 sierpnia 2014 r. został powołany z tym dniem na stanowisko prezesa zarządu "A" Sp. z o.o.. Natomiast zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 sierpnia 2015 r. został odwołany z tym dniem z powyższego stanowiska. Zatem w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. pełnił R.S.. Wskazano, że w ww. okresie zarząd Spółki był jednoosobowy.

Wobec powyższego stanu faktycznego stwierdzono, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki art. 116 § 2 ww. ustawy) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej R.S. za zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przypomniano także, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r.,

- Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U z 2019 r., poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r.,

- Prawo restrukturyzacyjne albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2 ww. artykułu).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził stan zaległości spółki, tj.:

1) zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik 2012 r., styczeń 2013 r., czerwiec, lipiec 2014 r.;

2) zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r., styczeń-luty 2016 r., listopad 2017 r.;

3) zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. (zgodnie z pismem z dnia 31 lipca 2019 r.) z tytułu składek na FUS za okres od marca 2014 r. do maja 2019 r.;

4) zaległości wobec Urzędu Gminy za lipiec, listopad 2013 r., marzec, lipiec, grudzień 2014 r., za lata 2015 i 2017. Zatem dzień 26 lipca 2012 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 lipca 2012 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za maj 2012 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 czerwca 2012 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że na koniec lat 2011-2012 wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku.

W rozpatrywanej sprawie wystąpiła zatem przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Zatem zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd spółki "A" Sp. z o.o. był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od 26 lipca 2012 r. - zgłosić wsadzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Z uwagi na fakt, że R.S. objął funkcję prezesa zarządu ww. spółki w dniu 14 sierpnia 2014 r., czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązany był podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem organu zatem należy przyjąć, że R.S. winien najpóźniej licząc od dnia 14 sierpnia 2014 r., tj. z upływem 14 dniowego terminu od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.

Wskazano, że opisane zaległości "A" Sp. z o.o. potwierdzają także, że Spółka generowała - również w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez stronę - kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie się od płacenia długów wskutek przejściowych trudności.

Brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego potwierdziło pismo Sądu Rejonowego z dnia 9 lipca 2019 r. oraz brak wpisów w Dziale 6 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...]. W związku z powyższym uznano, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności - co wyżej wykazano - do zgłoszenia wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o.. Zauważono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z rym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, kolejną z nich jest wskazanie przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy osoby trzeciej.

Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazano, że R.S. nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o..

Organ odwoławczy podkreślił, że nie skutkuje wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości ww. Spółki Sp. z o. o. fakt wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty w czasie, kiedy strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzja określające "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe została wydana w 2016 r., czyli w czasie, w którym R.S. nie był już członkiem zarządu, bowiem zobowiązanie to powstało z mocy prawa, a podatnik - ww. Spółka była zobowiązana do ich prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez "A" Sp. z o.o. ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 27 października 2016 r..

W związku z powyższym nie sposób uznać za zasadne zarzutów R.S. w tym twierdzenia, że w okresie pełnienia przez funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. nie ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Następną negatywną przesłanką jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie posiada majątku, w stosunku do którego można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej, zaś R.S. nie wskazał takiego majątku.

Wskazywane przez stronę dwie nieruchomości nie są własnością Spółki, a zajęcie akcji w "A" Sp. komandytowo-akcyjnej jest niemożliwe z uwagi na wykreślenie tej spółki z KRS w dniu 26 lipca 2018 r. (data uprawomocnienia wykreślenia 25 sierpnia 2018 r.). Ponadto wskazany przez stronę wierzyciel M.C. nie potwierdził czy posiada i w jakiej wysokości nieuregulowane płatności należne "A" Sp. z o.o..

W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku rozstrzygnięcia w sprawie włączenia do akt postępowania dokumentów dotyczących rozliczenia za lipiec 2014 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami, organ zauważył, że zgodnie a art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. Z akt sprawy wynika, że najstarsze zaległości Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i pomimo przeksięgowania przedmiotowego zwrotu na ten podatek nie został on uregulowany w całości.

Wskazano, że Spółka otrzymała postanowienie z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] o sposobie zarachowania kwoty 15.940,00 zł i nie kwestionowała sposobu rozliczenia ww. kwoty. Dlatego, z uwagi na posiadane przez Spółkę zaległości za 2012 rok, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozliczenie kwoty zwrotu ww. podatku pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jednocześnie zauważono, że zaległości "A" Sp. z o.o. objęte kwestionowaną decyzją nie uległy przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., ale zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 30 listopada 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2014 r., o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 12 grudnia 2017 r. (data doręczenia zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2017 r.). Na dzień orzekania stwierdzono brak prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o powyższe przestępstwo skarbowe.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.S. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 6 marca 2020 r. zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie odpowiedzialności podatkowej R.S. za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

2) art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121, art. 118 ww. ustawy poprzez zbyt późne wszczęcie postępowania, co uniemożliwiło wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1, art. 21 § 3 ww. ustawy , art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 54 ustawy o rachunkowości, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 276 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędne ustalenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość;

4) art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia w zakresie wniosku dowodowego o włączenie do akt postępowania dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego wskazującego na kwotę wyliczonych odsetek od ww. zwrotu wraz z dokumentacją potwierdzającą jego faktyczne przekazanie na rachunek bankowy Spółki lub jego inne "wykorzystanie".

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 15 września 2020 pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej.

Organ stwierdził brak naruszenia prawa w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przypomnieć należy, że decyzją z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji nie zawiera przepisów w oparciu, o które ustalono właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego do orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką ""A"" Spółka z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uwagi na brak wypowiedzenia się w decyzji organów podatkowych w kwestii ustalenia właściwości należy przyjąć, iż u podstaw podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło przekonanie o przyjęciu za podstawę orzekania przepisów w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). - w szczególności art. 18b Ordynacji podatkowej.

W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., istotne dla rozstrzyganej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły: art. 17 § 1 - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2; art. 17a - organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta; art. 18b - organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Jednocześnie należy również przywołać treść ww. normy prawnej w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Przepis ten stanowi:

§ 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości;

§ 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej;

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;

2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;

3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Tak więc, jak wyraźnie zapisano w ustawie (w § 3) - § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. To z kolei oznacza, że ich stosowanie nie może stać w sprzeczności z innymi regulacjami. Dlatego też, przy rozważaniu kwestii właściwości miejscowej organu należało mieć na względzie również art. 22 ww. ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższego tym samym wynika, że art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, został wprost wyłączony ze stosowania dla zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do stosowania nowych unormowań art. 18b w sposób zgodny z literą wprowadzonych zmian, to nie zastosowałby wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Okoliczność ta jest kluczową wskazówką w stosowaniu wykładni art. 18b Ordynacji podatkowej dla zobowiązań powstałych przed ww. datą.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 8 czerwca 2011,1 FSK 940/10, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Jednocześnie, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, jak też wskazany powyżej stan prawny - nie można uznać, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego (jak tu - odpowiedzialność osób trzecich), również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki NSA: z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09, z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 427/10, z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16, z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1338/17).

Nie ma wątpliwości, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki "A" występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki., zatem art. 18b Ordynacji podatkowej nie znajduje w nim zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że różnica dotyczy nie tylko podmiotu ale i przedmiotu postępowania. Różnica elementu podmiotowego jest oczywista; w niniejszej sprawie stroną postępowania jest R.S., w sprawie prowadzonej pierwotnie kontroli/postępowania podatkowego - była Spółka "A". Także w ujęciu przedmiotowym mamy do czynienia z odrębnymi sprawami; w sprawie pierwszej kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec spółki była prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.. W sprawie niniejszej wszczęto postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Są to więc dwa odrębne postępowania pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczo odmienna od przedstawionej jest sytuacja, w której toczy się postępowanie kontrolne a później jurysdykcyjne w tożsamym zakresie (określenie zobowiązania podatkowego za dany okres) w odniesieniu do tego samego podatnika.

Co do rozumienia natomiast istoty zmiany art. 18b Ordynacji podatkowej, która została wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, że porównując art. 18b w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie można się jedynie zgodzić, że tylko przepisy § 1 i § 2 dodane od dnia 1 stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść. Przepis § 3 stanowi nową treść normatywną. Trzeba bowiem dostrzec, że wskazywane wątpliwości interpretacyjne jakie pojawiły się na gruncie art. 18b Ordynacji podatkowej dotyczyły zasadniczo relacji postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego. Nadto, jeżeli zestawić zawarte w § 1 wyrażenie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym" z treścią § 3, który wyraźnie wskazuje na rodzaje postępowań, w których aktualizuje się zasada perpetuatio officii to zasadnym staje się twierdzenie, że w rozumieniu ustawodawcy w zakres pojęcia wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym nie wchodzą m.in. sprawy dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwnym przypadku przepis art 18b § 3 byłby zbędny.

Z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. w odniesieniu do art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462) w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (str. 21 - 22) wynika, że: Przepis art. 18b ustawy - Ordynacja podatkowa powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 Ordynacji podatkowej, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu. W kolejnym akapicie stwierdza się, że: Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej).

Zatem, projektodawca jednoznacznie wyróżnił ten fragment nowelizacji, która ma charakter precyzujący i ten, który stanowi wprowadzenie nowej zasady na przyszłość - a to poprzez rozciągnięcie stosowania zasady perpetuatio officii także na postępowania wskazane w § 3 pkt 1 - 3.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 518/17; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 252/19), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie je podziela.

Strona w postępowaniu przed Sądem twierdzi, że w przedmiotowym postępowaniu, organem podatkowym do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby, trzeciej w pierwszej instancji, nie był Naczelnik Urzędu Skarbowego, bowiem w dacie wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej organem właściwym dla podatnika (Spółki) - zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej - był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na okoliczność czego załączyła pełen odpis KRS Spółki "A".

W świetle zaprezentowanego stanowiska prawnego, w ocenie Sądu okoliczność ta wymaga zbadania podczas ponownego postępowania przed organem odwoławczym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania wypowiedź w zakresie pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, byłaby przedwczesna.

Mając to na uwadze konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 a i c) p.p.s.a..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..