Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 221/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 217 § 1 pkt 5, art. 123 § 1, art. 192
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego z dowodami wyłączonymi z akt sprawy oraz kopiami tych dowodów w formie zanonimizowanej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] odmówił T. W. (dalej również jako: "Skarżący") zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy oraz zapoznania z kopiami tych dowodów w formie zanonimizowanej, w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego w związku z wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. z:

1). pismem Spółdzielczej Agencji M. wraz z załącznikami (15 kart),

2) płytą DVD stanowiącą załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...].05.2014 r., zawierającą skany dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Pana J.T. M.,

3) zestawieniem obrotów towarów zakupionych w firmie M., załączonym do pisma H. P., działającego pod firmą M., z dnia [...] maja 2014 r.,

4) zestawieniem odbiorców towarów zakupionych w firmie M. wraz z kserokopiami faktur VAT, wystawionymi przez B. sp. z o.o. w 2013 r., dotyczących sprzedaży tych towarów, które zostały załączone do pisma spółki z 26 maja 2014 r.,

5) dokumentami załączonymi do pisma spółki S. sp. z o.o., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r.,

6) zestawieniem odbiorców towarów zakupionych od T. W. przez spółkę K. sp. z o.o., stanowiącym załącznik do pisma tej spółki z [...] stycznia 2014 r.,

7) płytą CD, na którą został skopiowany załącznik do e-maila z Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2014 r., zawierający skany dokumentów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej wobec Pana J.T. M. oraz plik w formacie XLS zawierający zestawienie transakcji zakupu,

8) kserokopiami faktur zakupu śruty sojowej oraz dokumentów PZ otrzymanych z S. sp. z o.o. przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r.,

9) kserokopiami faktur zakupu śruty rzepakowej oraz usługi transportowej otrzymanymi z B. sp. z o.o. przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r.,

10) kserokopiami faktur zakupu śruty sojowej otrzymanymi z M. sp. z o.o. przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r.,

11) kserokopiami dokumentów otrzymanymi z T. sp. z o.o. przy piśmie z [...] czerwca 2014 r.,

12) płytą DVD opisaną: "PHZ A. sp. z o.o. FV - Zestawienia - Płatności", otrzymaną od tej spółki przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] czerwca 2014 r.,

13) kserokopiami dokumentów otrzymanymi z W. sp. z o.o. przy piśmie z [...] czerwca 2014 r.,

14) wydrukami z systemu RemDat, dotyczącymi Jarosława M.,

15) zestawieniem faktur VAT zakupu i sprzedaży śrut, sporządzonym na podstawie dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu

Dyrektor IAS, działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając Skarżącemu zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono, powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wniósł na powyższe postanowienie Dyrektora IAS zażalenie.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS, działając jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu stosownych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1325, dalej jako: o.p.), t.j. art. 129, art. 178 § 1, 2 i 3 oraz art. 179 § 1, 2 i 3, podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami: z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...], z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] wyłączył z akt postępowania Nr [...] prowadzonego wobec Skarżącego dokumenty, o których mowa w ww. pkt 1-15 niniejszego postanowienia, wskazując jako powód wyłączenia jawności interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich, gdyż w dokumentach tych zostały zawarte informacje dotyczące osób i firm nie będących stroną tego postępowania.

Organ drugiej instancji potwierdził, że dokumenty, których jawność wyłączono ww. postanowieniami zawierają m.in. informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania, informacje będące tajemnicą handlową przedsiębiorstw w tym: dane klientów firm, rodzaj i ilość sprzedawanych kontrahentom towarów, ceny transakcyjne, warunki transakcji, stan kwot do rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, dane eksportera, dane odbiorcy, dane składającego deklarację, masę towaru, pochodzenie towaru, obroty z kontrahentami, rodzaj kupowanych/sprzedawanych towarów, daty dokonanych płatności, informacje o zapłaconych odsetkach za nieuregulowanie należności w terminie.

Po dokonaniu wykładni użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia "interesu publicznego" Dyrektor IAS zaznaczył, że zasadnym było odmowne rozpatrzenie wniosku o udostępnienie dokumentów zawierających dane osób trzecich. Podmioty, których dotyczą ww. powołane dokumenty mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. Organ wskazał, że jego obowiązkiem było zatem ich wyłączenie z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Zapoznanie z nimi Strony nie jest możliwe z uwagi na interes publiczny - treści dotyczące osób trzecich nie będących stroną tego postępowania oraz tajemnice ww. przedsiębiorstw, podobnie jak dokonanie anonimizacji tych dokumentów i zapoznanie Strony z ich zanonimizowanymi kopiami. Organ drugiej instancji zauważył, że dane które nie podlegałyby anonimizacji, tj. dane dotyczące zakupów towarów przez Skarżącego od Jarosława M. oraz sprzedaży towarów przez Skarżącego na rzecz swoich klientów są mu znane, gdyż wynikają z faktur sprzedażowych i zakupowych znajdujących się w jego księgach podatkowych. Ponadto, jak wskazał organ, istotne okoliczności, które wyłączone dokumenty potwierdzają, były znane stronie na podstawie innych dowodów jawnych dla strony (przykładowo: na podstawie pism podmiotów, do których załączone były dokumenty, które wyłączono, przesłuchań świadków itp.).

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie wnioskował Skarżący, w sytuacji gdy istniała możliwość udostępnienia mu dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, a wskutek tego uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

a) materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec Pana Jarosława M. znajdujące się na płycie DVD, zestawienia faktur zakupu i sprzedaży śrut, dokumenty zgromadzone w toku kontroli prowadzonej wobec. Pana J.T. M. znajdującymi się na płycie CD, dokumenty i potwierdzenia płatności dokonywanych przez Jarosława M. na rzecz Spółki A., dokumenty otrzymane od Spółek T. i W., dotyczą bezpośredniego kontrahenta Skarżącego i w związku z tym mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez Podatnika za styczeń - grudzień 2013 r.,

b) niejawne dla Strony dotyczą bezpośredniego dostawcy Skarżącego, a tym samym bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT,

c) istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich poprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, której to czynności organ nie wykonał,

d) organ podatkowy pominął fakt, że będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie,

2) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, a w rezultacie uniemożliwienie należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14:

3) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. i w związku z art. 219 o.p. poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy, odmawiając włączenia do akt postępowania dokumentów dotychczas nieudostępnionych stronie, wyłączonych z akt postępowania podatkowego;

4) art. 121 § 1 o.p. i 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o włączenie do całości akt postępowania żądanych dokumentów oraz niezastosowania instytucji anonimizacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanawiania organu I instancji lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu podatkowego II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto Skarżący wniósł o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)

Na rozprawie 18 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie, tak jak podnosi Skarżący, organy nie wykazały na czym polega naruszenie interesu publicznego i niezasadnie odmówiły dostępu do części materiałów dowodowych, przynajmniej w wersji zanonimizowanej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ordynacji podatkowej. Nadrzędna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 o.p.). W myśl art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 o.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.

Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W myśl tego przepisu, art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ, powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 o.p., winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 o.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu organ w przedmiotowej sprawie w sposób właściwy zdefiniował interes prawny rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Również w judykaturze termin ten rozumie się w taki sam sposób (wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r., II FSK 2302/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18; WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy.

Sąd kontrolując sprawę stwierdził, że Dyrektor IAS działał zgodnie z prawem, stwierdzając, że wniosek o zapoznanie się z wymienionymi przez organ dokumentami nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną, dane o działalności kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną, dane kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach czy też dane indywidualizujące inne podmioty niezwiązane bezpośrednio ze Stroną.

Organ, kierując się interesem publicznym, trafnie przyjął, że dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów (wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartości transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowisko. Organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie odmówiono dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów oraz podał przyczyny, z powodu których odmówiono dostępu do konkretnych dowodów. Bliższe informacje na temat wyłączonych dokumentów wskazano w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2021 r. (k. 60-61akt admin.). W szczególności na stronach 3-5 tego postanowienia organ wyczerpująco odniósł się do wyłączonych dowodów i wskazał, jakie zawierają informacje, stanowiące równocześnie tajemnicę przedsiębiorstwa lub osób trzecich nie będących stroną postępowania.

Organ zasadnie stwierdził, że dokumenty, których jawność wyłączono postanowieniami zawierają m.in. informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania, informacje będące tajemnicą handlową przedsiębiorstw w tym: dane klientów firm, rodzaj i ilość sprzedawanych kontrahentom towarów, ceny transakcyjne, warunki transakcji, stan kwot do rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, dane eksportera, dane odbiorcy, masę towaru, pochodzenie towaru, obroty z kontrahentami, rodzaj kupowanych/sprzedawanych towarów, daty dokonanych płatności.

Należy też podkreślić, że część wyłączonych dokumentów postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2014 r. Nr [...] została włączona do akt prowadzonego postępowania wznowieniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].11.2020 r. nr [...] ze względu na to, że przedmiotowe dokumenty były znane stronie. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].11.2020 r. Nr [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami, jednakże nie skorzystał z tego prawa.

Dodatkowo zasadnie organ wskazał, że dane które nie podlegałyby anonimizacji, tj. dane dotyczące zakupów towarów przez T. W. od J. M. oraz sprzedaży towarów przez T. W. na rzecz swoich klientów są znane Skarżącemu, gdyż wynikają z faktur sprzedażowych i zakupowych, znajdujących się w księgach podatkowych Skarżącego. Ponadto istotne okoliczności, które wyłączone dokumenty potwierdzają były znane Skarżącemu na podstawie innych dowodów jawnych dla strony (przykładowo: na podstawie pism podmiotów, do których załączone były dokumenty, które wyłączono, przesłuchania świadków itp.).

W kontekście rozważenia zasadności ewentualnego dokonania anonimizacji treści wyłączonych dokumentów należy podkreślić, że duży zakres danych, które winny być poddane anonimizacji, czyniłyby te dokumenty nieczytelnymi. Sąd orzekający w tej sprawie potwierdza to. Istotnie, analiza treści dokumentów, do których treści prawa zapoznania organ nie przyznał Skarżącemu, pozwala stwierdzić, że po ukryciu danych, które muszą zostać utajnione, ich treść byłaby praktycznie nieczytelna.

W związku z powyższym nie doszło w ocenie Sądu do naruszenia przez organ treści art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie wnioskowała Skarżący. W ocenie Sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie, organ nie naruszył zasad wynikających z ww. przepisów, wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów, niebędących stroną niniejszego postępowania.

Ustosunkowując się do argumentów skargi w przedmiocie ograniczenia przez organ prawa strony do obrony w postępowaniu podatkowym (art. 123 w zw. z 192 o.p.), podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie Skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, Skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji (zob. m.in. wyrok WSA w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r., I SA/Kr 183/15, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Gd 496/19). Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że postępowanie organu w żaden sposób nie narusza art. 123 § 1 o.p. i 192 o.p. oraz zapewnia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Na obecnym etapie postępowania (postępowanie wznowieniowe, które kieruje się autonomicznymi zasadami) brak jest jednak podstaw do oceny, czy dokumenty te i dane w nich zawarte mogą mieć wpływ na sytuację prawną Skarżącego. Trzeba podkreślić, że dokumenty będące przedmiotem sporu zostały wyłączone w innym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną. Aktualnie zaś rozpoznawane są podstawy do wznowienia postępowania.

W skardze zarzucono, że postępowanie organu pozostawało w sprzeczności z wnioskami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło sprawy węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Na kanwie poczynionych ustaleń Trybunał w pkt 56-58 wskazał, że:

"56. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

58. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Należy jednak zauważyć, że węgierskie przepisy proceduralne różnią się od polskich. Zgodnie z przepisami węgierskimi organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie ograniczenie polegało na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

Sąd, mając na uwadze wytyczne zawarte w orzeczeniu TSUE oraz specyfikę węgierskiego oraz polskiego systemu prawnego, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji, ale wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych, a także zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższych zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony - w niniejszej sprawie z uwzględnieniem żądania Skarżącego o udostępnieniu jej dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny. Jak już wskazano powyżej, ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie dbałość o interes publiczny organu polegała na ochronie informacji dotyczących osób trzecich. Należy także podkreślić, że art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona, które odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie jest pozbawiona zajęcia stanowiska w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i czynnego udział w tym postępowaniu. Ostateczna moc dowodowa wyłączonych dokumentów będzie mogła być potwierdzona w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i 219 o.p. Zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez Stronę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. W oparciu o nie Skarżący poznał podstawę prawną oraz przyczyny, z których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego.

Wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE pełnomocnik Skarżącego argumentuje tym, że odmowa zapoznania skarżącego z wnioskowanymi dokumentami uniemożliwiła mu skorzystanie z prawa do obrony i domniemania niewinności i pozbawiła możliwości odniesienia się do nich poprzez złożenie wniosków dowodowych, a tym samym naruszyła czynny udział strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika, nie istnieje żadne uzasadnienie stanowiska co do odmowy zapoznania z materiałami uzyskanymi od innych organów, dotyczącymi bezpośrednich kontrahentów skarżącego.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnegp do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17, LEX nr 3047602). Sąd tego rodzaju wątpliwości nie powziął, w szczególności w zakresie proponowanym przez skarżącego we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie interesu publicznego w kontekście gwarancji strony do podjęcia skutecznej obrony było przedmiotem wykładni TSUE w wyroku w sprawie C-189/18. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że ograniczenie jawności dokumentów jest uznawane przez TSUE za dopuszczalne, jeśli jest oparte na uzasadnionych podstawach, które to podstawy również zostały przez TSUE przykładowo wymienione. Z powyższych względów Sąd oddalił wniosek. Konsekwentnie nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie.

W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.