Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 393/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 196 par. 2,  art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym postanowieniu z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Celno - Skarbowego) z [...]r., nr pisma [...], nr sprawy [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym Organ I instancji nałożył na A.K. (zwaną dalej Świadkiem, Stroną lub Skarżącą) karę porządkową w wysokości [...]zł. Stało się tak w związku z bezzasadną odmową udzielenia odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania w charakterze świadka.

Postanowienie Organu odwoławczego, a także poprzedzające je orzeczenie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym. W trakcie prowadzonej kontroli celno – skarbowej, Skarżąca została wezwana do złożenia zeznania w charakterze świadka i w wyznaczonym jej terminie stawiła się w siedzibie Organu I instancji, celem wywiązania się z tej powinności procesowej. Przed odebraniem zeznań, Świadek została pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (treść przepisu została zacytowana w protokole). Potwierdziła ona tę okoliczność, składając własnoręczny podpis w odpowiednim miejscu protokołu przesłuchania.

Podczas przesłuchania, Strona nie odpowiedziała na większość z zadanych je pytań, tłumacząc to niewłaściwym zaadresowaniem listu zawierającego wezwanie – do niej jako osoby prywatnej, a nie do spółki, w której zarządzie zasiadała jako prezes. Swoje przekonanie o tym, że wezwanie jej do organu podatkowego powinno być wysłane na adres spółki, a nie do niej jako osoby prywatnej (osoby fizycznej) uzasadniła zaś tym, że skoro sprawa dotyczyła współpracy spółki, w której zarządzie zasiadała (A) z innym podmiotem gospodarczym (B), to właściwie należałoby zaadresować wezwanie do złożenia zeznania na spółkę, a nie na osobę prywatną. Po odczytaniu protokołu Skarżącej, ręcznie naniosła ona w nim zmiany. Okoliczność ta została odnotowana w części tego dokumentu, poświęconej omówieniu poprawek i uzupełnień w tekście protokołu.

Organ I instancji zaklasyfikował zachowanie Strony jako bezzasadną odmowę udzielenia odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania w charakterze świadka. W związku z tym, nałożył on na nią karę porządkową w wysokości [...]zł.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie, zarzuciła ona postanowieniu Organu I instancji:

1) naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego przejawiające się subiektywnym uznaniem, iż Świadek bezpodstawnie odmówiła składania zeznań, a także tym, że organ wykorzystał brak wiedzy Świadka w zakresie konsekwencji grożących jej w przypadku odmowy zeznań,

3) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Świadek bezzasadnie odmówiła złożenia zeznań, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wspomniany artykuł nie powinien mieć zastosowania.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ – jak wyartykułował - Strona, odmawiając odpowiedzi na pytania nie wskazała na żadne okoliczności uprawniające ją do takiego działania. Nie określiła ona również podstawy prawnej odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania. Dodatkowo, Organ odwoławczy podkreślił, że przed odebraniem zeznania Świadek została pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, poprzez odczytanie treści art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt ten został zaś przez Skarżącą potwierdzony własnoręcznym podpisem.

Według Organu II instancji, Strona, podczas przesłuchania nie zgłaszała wątpliwości co do treści art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a odmawiając odpowiedzi na pytania nie powoływała się na przysługujące jej uprawnienie, wynikające z powołanego przepisu. Jak podkreślono, również w złożonym zażaleniu nie wskazała ona na okoliczności uprawniające do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania.

Kierując się przedstawionymi względami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił pierwszego i drugiego zarzutu zażaleniowego. Jednocześnie, odnosząc się do trzeciego z argumentów, sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia wskazał on, że Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił nie tylko, dlaczego nałożył na Skarżącą karę porządkową, ale i wyjawił, co przesądziło o takiej, a nie innej jej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;

zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności pominięcie wskazanych przez Skarżącą – jak to ujęto - na etapie postępowania, okoliczności uzasadniających odmowę udzielania odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania jej jako świadka;

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób podważający zaufanie Skarżącej do organu podatkowego przejawiające się faktem, iż w przedmiotowym postępowaniu Organ wykorzystał brak wiedzy Świadka co do możliwych konsekwencji odmowy zeznań, brak znajomości oraz brak umiejętności interpretacji przepisów prawa, a ponadto oparł wydane postanowienie jedynie w nawiązaniu do lakonicznego pouczenia udzielonego Skarżącej, nie biorąc pod uwagę czy jego treść była dla Strony zrozumiała;

3) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że zachowanie Skarżącej wyczerpuje znamiona tego przepisu podczas, gdy odmowa składania przez nią zeznań w toczącej się sprawie była uzasadniona;

4) naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na Skarżącą rażąco wysokiej grzywny, w kwocie nieadekwatnej do stopnia jej zawinienia i, tym samym, przekroczenie uznania administracyjnego i wydanie w tym zakresie postanowienia będącego przejawem dowolności, nie zawierającego należytego uzasadnienia co do wysokości grzywny nałożonej na Skarżącą.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, w znacznym stopniu powtórzył on argumentację wcześniej już zaprezentowaną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego oraz w orzeczeniu Organu II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom Strony co do braku istotności jej zeznań, a jednocześnie podkreślił, że w swoim rozstrzygnięciu ostatecznym wyjaśnił, jakie procesowe znaczenie miały zeznania składane przez Skarżącą. Organ odwoławczy wyartykułował ponadto prawidłowość pouczenia Świadka o prawnych konsekwencjach nie tylko niezłożenia przez nią zeznania, ale także braku odpowiedzi na zadawane pytania oraz podkreślił, że przyczyna udzielenia odpowiedzi na pytania zadane Stronie nie mieści się w zakresie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, o treści którego Skarżąca została pouczona. Wreszcie, w odpowiedzi na skargę podkreślono – w przekonaniu Organu II instancji – adekwatność kary porządkowej nałożonej na Świadka, w relacji do stopnia jej zawinienia i znaczenia dowodowego składanego zeznania. W ten sposób, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej polemizował z tezą o niczym nieograniczonym, uznaniowym (dowolnym, a nie swobodnym) uksztaltowaniu kary pieniężnej, nałożonej na Stronę.

Ponieważ pełnomocnik Skarżącej wnosił o skierowanie sprawy na rozprawę, a Sąd przychylił się do tej prośby, odbyło się jawne posiedzenie, podczas którego obydwie strony postępowania sądowadministracyjnego mogły przedstawić swoje racje.

W trakcie rozprawy, Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Wspomniany podmiot podkreślił, że zostały sporządzone dwa protokoły przesłuchań w związku z przesłuchaniem Skarżącej jako prezesa zarządu spółki. Na pierwszym protokole Skarżąca naniosła dużą ilość zastrzeżeń i poprawek tak, że dokument ten stał się nieczytelny - ten protokół został podpisany przez Stronę. Drugi z protokołów był natomiast idealnie czytelny, lecz nie został podpisany przez Skarżącą.

Ponadto, pełnomocnik Strony zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca otrzymała wezwanie na przesłuchanie na adres domowy mimo, że organowi był znany adres spółki. Zaakcentował on też, że Skarżąca odmówiła odpowiedzi na pytania lub odpowiedziała w sposób niesatysfakcjonujący organ, bowiem nie miała świadomości prawnej, a to z uwagi na postawione jej zarzuty w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. postępowania pod sygn. [...]. Zważywszy na tożsamość osoby, zadane pokrewne pytania, a także przysługujące Skarżącej prawo do odmowy odpowiedzi na zadanie pytania powodują zasadność jej zarzutów. Wreszcie, pełnomocnik Strony podkreślił, iż jego mocodawczyni nie potrafiła tego argumentu przedstawić organom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Należy podkreślić, że złożenie przez świadka zeznania w postępowaniu podatkowym jest fundamentalnym obowiązkiem tej osoby, niepodlegającym jej ocenie co do sensu oraz celowości takiej aktywności procesowej. Kwestia ta została jasno wyrażona w art. 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w chwili orzekania przez organ II instancji - Dz.U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej O.p.). Z art. 196 § 1 O.p. wynika generalny obowiązek składania zeznań przez każda osobę, która została do tego wezwana w charakterze świadka. Jedynym odstępstwem od tego są przypadki, gdy wezwana osoba ma prawo odmówić składania zeznań (por. art. 196 § 1 O.p.) oraz sytuacje, w których jest ona władna odmówić odpowiedzi na pytanie (por. art. 196 § 2 O.p.). Należy z całą mocą podkreślić, że ani subiektywna ocena świadka co do wagi dowodowej jego stwierdzeń, ani sposób wezwania go do organu podatkowego (miejsce, do którego wysłano wezwanie) nie jest okolicznością wyartykułowaną w art. 196 O.p.

Jednocześnie, jak wynika z protokołu zeznania znajdującego się w aktach sprawy, Strona została prawidłowo pouczona o przysługujących jej uprawnieniach i sytuacjach, w których może z nich skorzystać. To zaś, że zrozumiała treść tej informacji, potwierdziła ona własnoręcznym podpisem. W tej sytuacji, zważywszy na to, że Skarżąca jest osobą dorosłą i jako taka, ma świadomość następstw swoich działań, nie sposób twierdzić, że pozostawała ona w nieświadomości co do swoich praw i skutków naruszenia prawa, a Organ I instancji wykorzystał ten stan z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej.

Należy zwrócić uwagę na treść wcześniej już wskazywanego, art. 196 O.p. W świetle tej regulacji prawnej, świadek nie ma prawa oceniać, czy jego zeznania są istotne i czy wniosą coś do sprawy i w zależności od efektu tej ewaluacji godzić się na zeznanie lub odmawiać poddania się tej czynności procesowej, aprobować udzielenie odpowiedzi na zadane mu pytanie lub odmawiać tej czynności. To samo dotyczy uzależnienia złożenia zeznania lub udzielenia odpowiedzi na pytanie od tego, na jaki adres wysłano wezwanie do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Jeśli zaś organ podatkowy wezwał daną osobę do złożenia zeznań w charakterze świadka, ma ona po prostu obowiązek spełnić tę powinność (poza przypadkami z art. 196 § 1 i 2 O.p.). Ocenę przydatności zeznań, z woli ustawodawcy pozostawiono zaś ocenie organu podatkowego.

Odnosząc się na moment do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym godzi się zauważyć, że treść protokołu (sposób dokonywania w nim poprawek) nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy Strona była władna odmówić odpowiedzi na pytanie. Zupełnie na marginesie warto jedynie zauważyć, że w myśl art. 176 O.p. skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem.

Warto też zauważyć, że w trakcie swojego przesłuchania, odmawiając odpowiedzi na niektóre z zadanych jej pytań, Świadek nie powoływała się na to, że udzielając jej mogłaby narazić siebie lub swoich bliskich, wymienionych w art. 196 § 1 O.p. na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Sąd artykułuje tę kwestię przez wzgląd na informację, na która powołał się pełnomocnik Skarżącej podczas rozprawy – wskazanie na postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuratora. Gdyby zaś istotnie ta właśnie okoliczność byłaby przyczyną odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, Strona pouczona o treści art. 196 § 2 O.p. nie omieszkałaby powołać się na tę okoliczność. Co więcej, w myśl art. 262 § 6 O.p., organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 O.p. i uchylić postanowienie nakładające karę. W tym kontekście należy podkreślić, że pouczenie o treści tego przepisu znalazło się w postanowieniu Organu I instancji. Strona nie skorzystała zaś z dobrodziejstwa zagwarantowanego jej w art. 262 § 6 O.p. i w szczególności nie powołała się na zagrożenie odpowiedzialnością karną, czy karną skarbową jako na przyczynę swojej odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania. Przedstawiona okoliczność dodatkowo utwierdza Sąd w przekonaniu, że to nie ryzyko odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej było przyczyną odmowy przez Skarżącą odpowiedzi na pytania pracownika Organu I instancji.

Na koniec godzi się odnieść do zarzutów Strony, która artykułowała nałożenie na nią rażąco wysokiej grzywny, w kwocie nieadekwatnej do stopnia jej zawinienia i - tym samym – przekroczenie granic uznania administracyjnego i wydanie w tym zakresie postanowienia będącego przejawem dowolności, nie zawierającego należytego uzasadnienia co do wysokości – jak to ujęto - grzywny nałożonej na Skarżącą.

Sąd nie znalazł potwierdzenia tego argumentu. Zarówno bowiem w postanowieniu Organu I instancji (por. s. 4 tego orzeczenia), jak i w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. s. 5 – 6) precyzyjnie wskazano, jakie okoliczności były brane pod uwagę podczas miarkowania kary porządkowej w takiej, a nie innej wysokości. W przekonaniu Sądu, zarówno artykułowane tam względy adekwatności kary w stosunku do znaczenia sprawy dla finansów publicznych, jak i postawa Skarżącej (odmowa odpowiedzi na pytanie wobec jasnego, znanego jej brzmienia art. 196 § 2 O.p., w sytuacji, gdy jej postawa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu) uzasadniały nałożenie kary porządkowej w kwocie [...]zł. W tej sytuacji, nie mogło być mowy o wkroczeniu przez administrację podatkową w przestrzeń niczym nieskrepowanego uznania administracyjnego, obcego demokratycznemu państwu prawnemu. Zważywszy zaś na to, że z mocy art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508), w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (z wyłączeniami, które jednak nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie), istniały prawne podstawy do nałożenia na Stronę kary porządkowej w kwocie wskazanej w postanowieniu Organu I instancji, zaaprobowanej w orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Tym samym, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze, a także żadne z twierdzeń sformułowanych podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. W tej sytuacji, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).