Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 455/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24. ust. 5 pkt 8, art. 30 a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 6 sierpnia 2012 r., wydaną na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. L. (dalej zwanego wnioskodawcą, skarżącym) przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe..

W złożonym wniosku M. L., przedstawiając stan faktyczny zdarzenia przyszłego, wskazał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w O. Zgromadzenie wspólników tej Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której spółka kapitałowa zostanie przekształcona, w oparciu o art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - /dalej K.s.h./, w spółkę jawną. Spółka przekształcona (spółka jawna) będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ae Sp. z o.o. osiągnęła zyski, które na podstawie uchwał zwyczajnych zgromadzeń wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki. W pasywach bilansu spółki figuruje więc kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki osobowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia, będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy na dzień przekształcenia spółki kapitałowej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej?

2) w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysków niepodzielonych" w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316)?

W opinii skarżącego na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału zapasowego spółki z o.o. nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazał wnioskodawca, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)-/dalej u.p.d.o.f./, przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W ocenie wnioskodawcy, każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Z tego względu pod pojęciem "podział zysku" rozumieć należy zarówno wypłatę zysku wspólnikom w formie dywidendy, jak również przeznaczenie zysku na inne cele np. przekazanie w całości lub w części na kapitał zapasowy (kapitały rezerwowe). Odmienny pogląd oznaczałby zignorowanie art. 191 § 2 K.s.h. W konsekwencji w razie podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy i przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie powstanie przychód, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Wnioskodawca zaznaczył, że stanowisko to jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie i powołał, się na wyrok NSA z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, w którym stwierdzono, że "Każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 piet 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10) oraz z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (I SA/Po 835/11).

Odnośnie drugiego pytania skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów pkt 1 i 2. Wśród tych wyjątków ustawa nie wymienia przepisu art.1 pkt 17 ustawy zmieniającej, który wprowadził do ustawy podatkowej art. 24 ust. 5 pkt 8. Skoro zatem w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem wnioskodawcy przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną, w stosunku do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku ustawa działałaby wstecz, co stanowi naruszenie zasady lex retro non agit, będącej jedną z fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawa.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor Izby w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji Kodeku spółek handlowych normujących zasady przekształcenia spółek prawa handlowego. Wskazał, iż zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową. Z treści art. 552 i art. 553 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest na gruncie regulacji K.s.h. tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej, a majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

W ocenie organu, zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa)-/dalej O.p./. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem organu, z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z jego brzmienia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Dokonując wykładni pojęcia "niepodzielnych zysków" organ stwierdził, iż pod pojęciem tym należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ powołał się na cel wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, - t.j. rozstrzygnięcie sporu między podatnikami i organami podatkowymi w zakresie opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia i przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania - wskazując jednocześnie, że za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.).

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny wywiódł, że stosownie do art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe pozwala na stwierdzenie, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, iż w myśl zasady autonomii prawa podatkowego, przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem skoro ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W rezultacie, zdaniem organu, brak było podstaw do akceptacji twierdzeń wnioskodawcy, że w konsekwencji podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ uznał, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy zmieniającej ustawę podatkową, organ podatkowy stwierdził, że ograniczenie zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. tylko do zysku wypracowanego w roku 2009 i w latach następnych, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu przejściowego. Wyjaśnił, iż pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej. W pojęciu tym mieściły się zatem również dochody z tytułu tzw. "niepodzielonych zysków" w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co czyni bezpodstawnym zarzut strony o opodatkowaniu z mocą wsteczną.

Dokonując końcowej oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, iż wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji i uwzględnienie stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego M. L., działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł skargę do sądu administracyjnego żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie:

a) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 i § 2 K.s.h.,

b) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej przed 01.01.2009 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił, iż zaprezentowana przez organ interpretacja pojęcia "zysków niepodzielonych" obejmująca wszelkie zyski niewypłacone wspólnikom, nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, lecz jest z góry przyjętym założeniem i świadectwem zaawansowanego fiskalizmu. Zdaniem pełnomocnika, organ bezpodstawnie opiera się na wątpliwej koncepcji autonomii prawa podatkowego, gdy tymczasem zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk" należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Pełnomocnik zakwestionował przy tym dokonaną przez organ interpretację art. 191 § 2 K.s.h, która w jego ocenie przejawiała się w manipulacji treści tego przepisu, skutkiem czego organ interpretacyjny zasugerował, a wręcz narzucił, że podział zysków ma miejsce tylko pomiędzy wspólnikami. Na poparcie tych argumentów powołał wyrok NSA z 29.11.2011r. (II FSK 930/10), w którym stwierdzono, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielony zysk" należy szukać w kodeksie spółek handlowych, a nie w przepisach prawa podatkowego. Podobnie WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia z dnia 02.08.2012 r. (SA/Rz 493/12), wskazał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodziełonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd ten stwierdził także, że zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników prowadziłoby do niedozwolonego rozszerzenia obowiązku podatkowego. W dalszej kolejności, podtrzymując w całości stanowisko zawarte we wniosku, pełnomocnik wskazał na potrzebę dokonywania wykładni in dubio pro tributario. Odnośnie drugiej podniesionej we wniosku kwestii dotyczącej daty, od której stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należało opodatkować przychody z tego tytułu, mając na względzie, że przepis ten wprowadzony na mocy ustawy nowelizującej, znajdował zastosowanie dopiero od dnia 01.01.2009 r., pełnomocnik uznał stanowisko organu za rażąco naruszające prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do § 2 cytowanego przepisu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) /dalej zwanej p.p.s.a./, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Uzupełniająco podkreślić należy, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację zobowiązany jest m. in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009 , s. 105).

Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia.

Istota sporu sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie skutków jakie ten przepis wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitał zapasowy utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych.

W opinii skarżącego, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału zapasowego spółki z o.o. nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano u.p.do.f. i dodano w art. 24 ust. 5 - punkt 8, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także"

Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie "niepodzielne zyski".

W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o. o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy sp. z o. o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony".

Zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym Sąd wskazał, ze możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191 -197 K.s.h.) oraz 231 § 2 pkt 2 K.s.h., NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zauważyć przy tym należy, że w art. 191 § 1 K.s.h. wskazano, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Zatem, niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki.

W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak słusznie zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielonych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok NSA sygn. akt II FSK 1050/10 oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 845/12, sygn. akt I SA/Gd 718/12, sygn. akt I SA/Kr 1588/12, sygn. akt I SA/Bd 988/12, sygn. akt WSA I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Końcowo Sąd zauważa, że z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., pytanie 2 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stało się bezprzedmiotowe. Z tych względów Sąd nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i organu dotyczącej pytania 2.

Uchylając na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.