Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1853/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15; art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1; art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 547/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz K. S. kwotę 2.445 zł (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 547/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że wskazaną wyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 marca 2009 r., nr [...] w sprawie określenia temu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r. (w uzasadnieniu błędnie określono ten rok), określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. i umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2007 r. Następnie Sąd omówił postępowanie, które doprowadziło do wydania tych decyzji. Zostało ono zainicjowane pismem z dnia 21 stycznia 2009 r., którym K.S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty za wskazane wyżej miesiące, podnosząc, iż nienależnie poniósł ciężar podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą działek budowlanych, które stanowiły jego majątek osobisty i nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej Sąd odnotował wspomnianą już decyzję z dnia 16 marca 2009 r., w której organ pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska oraz odwołanie od tej decyzji, podnoszące naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT).

1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd szerzej nawiązał do decyzji z dnia 8 czerwca 2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania K.S. Najpierw przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności uznanych przez organ za bezsporne. Wynikało z nich, że podatnik wraz z małżonką są właścicielami gospodarstwa rolnego we wsi B., położonego w gminie E., nabytego w 1979 r. od rodziców, w związku z ich przejściem na rentę rolniczą oraz powiększonego wskutek zakupienia nowych gruntów w latach 1980 i 1982. Grunty te były wykorzystywane dla działalności rolniczej, a część z nich została sprzedana przed 2004 r. Z kolei w dniu 31 października 2005 r. Rada Gminy E., bez inicjatywy strony, uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, "w którym przeznaczyła na potrzeby budownictwa mieszkaniowego m.in. działkę położoną we wsi B. o nr [...]", po czym, już na wniosek małżeństwa S., decyzją z dnia 10 maja 2006 r. Wójt Gminy E. dokonał podziału tej działki na 18 mniejszych działek. Podatnik sprzedał 6 spośród tych działek: dwie w roku 2006 i cztery w roku 2007, każdorazowo wykazując kwoty podatku należnego z tytułu tych sprzedaży w deklaracjach VAT-7. Środki uzyskane ze sprzedaży gruntów zostały w części przeznaczone na potrzeby osobiste podatnika i jego rodziny oraz na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, m.in. na remont obory.

Następnie Sąd przywołał spostrzeżenie organu odwoławczego, że zgodnie z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT jest osoba wykonująca działalność gospodarczą, w tym również wszelką działalność rolniczą. Stwierdził zarazem, iż zdaniem tego organu za działalność gospodarczą należy uznać nie tylko dokonywaną przez rolników w ramach gospodarstwa rolnego produkcję i sprzedaż płodów rolnych czy też świadczenie usług rolniczych, ale również sprzedaż przez rolników składników majątku związanego z taką działalnością, zwłaszcza gdy środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostały na cele gospodarstwa rolnego. Taki majątek nie jest bowiem majątkiem osobistym rolnika-przedsiębiorcy, wobec czego jego sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności rolniczej i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zwrócił także uwagę m.in. na argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż "w przedmiotowej sprawie sprzedawane działki nie zostały wyodrębnione z gospodarstwa rolnego na potrzeby własne, ale z zamiarem ich sprzedaży".

1.4. W dalszej części uzasadnienia przedstawił skargę, jaką K.S. wniósł na decyzję z dnia 16 marca 2009 r., domagając się stwierdzenia jej nieważności, względnie uchylenia jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji "w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipiec 2007 r. oraz określenia nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2007 r." Sąd zauważył, iż skarżący, formułując zarzut m.in. rażącego naruszenia art. 15 ust. 2, 4 i 5 ustawy o VAT, podniósł, że nabywając sporne działki, nie miał zamiaru ich odsprzedaży oraz że sprzedawane działki od listopada 2005 r. nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w nowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone zostały pod budownictwo mieszkaniowe. W konsekwencji stanowiły one majątek prywatny małżonków.

Sąd zaznaczył, że skarżący podkreślił, iż nigdy nie był podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, gdyż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT jedynie w zakresie usług leśnych, w związku z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z października 2001 r. Przywołał także regulację zawartą w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w myśl której w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się tylko tę osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne w zakresie działalności rolniczej.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd najpierw wspomniał o odpowiedzi na skargę, następnie zaś odniósł się do skargi, już na wstępie konstatując, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając tę myśl, Sąd przypomniał okoliczności stanu faktycznego, stwierdzając, że skoro skarżący zgłosił zaprzestanie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu w dniu 31 maja 2009 r., to "nie budzi zatem wątpliwości zasadność prowadzenia z urzędu postępowania podatkowego celem zweryfikowania poprawności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych przez podatnika VAT w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty".

Sąd nie zgodził się zarazem z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, "gdyż przepis ten odnosi się do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, a skarżący, co wyżej stwierdzono, taką osobą nie był". Podzielił natomiast zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, "że ustawa o VAT nie uzależnia uzyskania statusu podatnika od dokonania bądź nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego", lecz uznaje za podatnika każdy podmiot wykonujący czynności wymienione w art. 5, m.in. dokonujący odpłatną dostawę towarów, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 i 2., co obejmuje także działalność rolników. Wyraził przy tym ocenę, że treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w której mowa o zgłoszeniu rejestracyjnym rolników, "jest jedynie wyrazem szczególnego statusu rolników, którzy są różnie traktowani na gruncie ustawy, w zależności od rozmiarów prowadzonej działalności", tj. mogą w szczególności funkcjonować jako rolnicy ryczałtowi mający "prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego". Tym samym "wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze skarżący, jako rolnik, posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, z tym że w zakresie czynności dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT".

1.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd zaznaczył, że "co do zasady treść art. 15 ust. 1 i 2 odpowiada treści art. 9, z uwzględnieniem opcji zawartej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1) - poprzednio art. 4 ust. 1 i 2 z uwzględnieniem opcji z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy", pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, czyli m.in. z działalnością rolniczą, a w szczególności transakcji dostawy terenu budowlanego. W jego ocenie "skoro zatem mowa jest o okazjonalnym dokonywaniu transakcji, to oczywistym jest, że nie chodzi w takim wypadku o stałą, profesjonalną i zorganizowaną dostawę terenów budowlanych w tym celu nabytych".

1.7. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, "że z tytułu sprzedaży przez rolnika działek budowlanych lub przeznaczonych pod budowę, powstałych na skutek podziału gruntów, które do czasu przeznaczenia ich do sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku". Według niego przy tym "grunty bądź inne składniki majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, nie mogą być uznane za składniki majątku osobistego, także w sytuacji, gdy między zaprzestaniem użytkowania rolniczego a sprzedażą następuje pewien upływ czasu". Sąd odwołał się w tej materii do wykładni systemowej zewnętrznej, zaznaczając, że według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży majątku związanego z tą działalnością, nawet jeżeli przed zbyciem składniki majątku zostały wycofane z działalności a między wycofaniem a zbyciem nie upłynęło 6 lat.

Na marginesie Sąd wskazał na następstwa "konsumpcyjnego charakteru" podatku od towarów i usług, który sprawia, "że cena towaru sprzedawanego przez podatnika VAT powinna zawierać w sobie kwotę podatku", a co za tym idzie, że "ciężar ekonomiczny podatku ponosi zatem nabywca towaru". Stwierdził, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) podatek ów jest uwzględniony w cenie towaru, wobec czego sprzedawca, który nienależnie wliczył w cenę podatek VAT, jest obowiązany zwrócić tę kwotę kupującym. Ponadto, jego zdaniem, przyjęcie, iż skarżący nie był podatnikiem z tytułu rozpatrywanych transakcji, pociągnęłoby za sobą niekorzystne skutki dla jego kontrahentów, którzy nie mogliby żądać od organu podatkowego zwrotu podatku, który faktycznie zapłacili w cenie gruntu, i są dodatkowo zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.1. K.S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 października 2009 r., domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania "celem stwierdzenia nieważności lub uchylenia" zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi temu zarzucił najpierw naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (autor skargi kasacyjnej nie oznaczył należycie nie tej ustawy, ani innych przywołanych przez siebie aktów prawnych) poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego, nienabytych w celach handlowych, stanowi czynność opodatkowaną jako wszelka działalność rolników.

Kolejny zarzut został odniesiony do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., obecnie art. 2 ust. 1 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji uchybił tym przepisom, uznając, "że sprzedaż gruntu stanowiącego w przeszłości grunt związany z działalnością rolną, a w chwili sprzedaży stanowiący majątek prywatny, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

Następnie pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 217 Konstytucji "przez zastosowanie analogii z podatkiem PIT w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego".

Pełnomocnik sformułował także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczył on art. 141 § 4 P.p.s.a. i podnosił "wadliwe uzasadnienie wyroku (brak ustalenia istotnych w sprawie faktów)".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, przedstawił argumenty mające przemawiać na rzecz poszczególnych zarzutów.

I tak zwrócił w szczególności uwagę, że Sąd nie kwestionował, iż skarżący nabył sporne działki "nie z zamiarem ich odsprzedaży jako handlowiec, lecz na potrzeby gospodarstwa rolnego, stanowiące podstawowe źródło pracy i dochodów rodziny". Przypominając okoliczności stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik podniósł również, że w chwili sprzedaży działki te stanowiły majątek prywatny skarżącego i nie były już w żaden sposób związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, co znajdowało potwierdzenie w treści planu zagospodarowania przestrzennego. Zwrócił też uwagę, iż skarżący "nie zarejestrował działalności związanej z obrotem nieruchomościami ani z działalnością handlową, lecz usługi leśne i sprzedaż drewna", wobec czego "nie można na podstawie tego zgłoszenia dowodzić, że miał zamiar być handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT". Jego zdaniem twierdzenie takie znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, w której nie zaliczono sprzedaży gruntu do działalności rolniczej. Pełnomocnik przywołał w tym zakresie obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1403/08, LEX nr 491805, zgodnie z którym m.in. "nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o VAT".

Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednocześnie, że nie można skarżącego uznać za podatnika z tytułu sprzedaży gruntów tylko z tego powodu, iż "w bliżej nieokreślonej przeszłości zajmował się produkcją i kontraktacją płodów rolnych", zwłaszcza iż "nabywając grunty, nie mógł w latach 70-tych i 80-tych przewidzieć, że ich nabycie do prowadzenia gospodarstwa rolnego doprowadzi do obciążenia podatkiem VAT przy sprzedaży, choćby zaprzestano rolniczego wykorzystania tych gruntów". W tym kontekście przytoczył spore cytaty z uzasadnień wyroków, w myśl których "sprzedaż gruntu, w tym użytkowanego rolniczo może być czynnością opodatkowaną jedynie wówczas, gdy następuje w ramach działalności handlowca". Odnosząc te orzeczenia do stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik zauważył ponownie, "że w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał – co oczywiste – zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami – nabył je bowiem w latach 1979-1984, a więc ponad 20 lat przed chwilą sprzedaży, w zupełnie innych realiach społeczno-gospodarczych, gdy o swobodnym handlu gruntami, zwłaszcza rolnymi, nie mogło być mowy". Nie zgodził się również z poglądem Sądu pierwszej instancji, który wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i przeznaczenie ich na użytek prywatny uznał za okoliczność nieistotną. Według niego konsekwencją tego stanowiska jest sytuacja, w której grunty wykorzystywane niegdyś do działalności rolniczej będą "w nieskończoność" traktowane jako majątek związany z działalnością gospodarczą.

2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nawiązał do drugiego zarzutu kasacyjnego, wytykając Sądowi pierwszej instancji, że wbrew dyrektywom wynikającym z prowspólnotowej wykładni prawa, "zawęża (...) lub w ogóle pomija pojęcie majątku prywatnego". Także w tym miejscu poprzestał głównie na przywołaniu obszernych cytatów z orzecznictwa, które mają wspierać tę tezę, m.in. wykluczając nadawanie pojęciu "majątek osobisty" znaczenia wynikającego z języka potocznego. W związku z tym przypomniał krótko okoliczności, w jakich skarżący nabył sporne grunty, i skonstatował, że "w świetle prowspólnotowej wykładni prawa grunt, który przestał służyć jako gospodarstwo rolne, należy uznać za majątek osobisty".

Pełnomocnik skarżącego zakwestionował także dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię systemową zewnętrzną. Jego zdaniem stanowi ona bowiem w istocie rozumowanie na zasadach analogii, która "jest niedopuszczalna ze względu na autonomiczność podatku VAT i jego niezależność od podatku PIT, jak też z powodu art. 217 Konstytucji, statuującego wyłączność ustawy m.in. przy nakładaniu podatków oraz określaniu podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Tym samym "nie można więc domniemywać obowiązku podatkowego ani nakładać go w drodze analogii z innymi podatkami".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Polemizując ze skargą kasacyjną, pełnomocnik organu szeroko nawiązał do racji Sądu pierwszej instancji, które w całości podzielił. Nie zgodził się natomiast z zarzutem dotyczącym art. 217 Konstytucji. W jego ocenie odwołanie się przez Sąd do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było jedynie "dodatkowym argumentem" i dlatego nie może być mowy "o rozszerzeniu obowiązku podatkowego w podatku VAT, który wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT".

Pełnomocnik uznał również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawierając "wszystkie wymienione w tym przepisie elementy". Według niego "WSA szeroko uzasadnił motywy rozstrzygnięcia", a "rozważania Sądu były ściśle powiązane z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu, jaki ujawnił się w rozpatrywanej sprawie, ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określanego jako "Trybunał") z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-181/10. Rozpatrując bowiem kwestię, która kształtowała się analogicznie jak w analizowanym przypadku Trybunał – co do zasady – opowiedział się za taką wykładnią przepisów, jaką w rozpatrywanej sprawie prezentował skarżący. W szczególności Trybunał uznał, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przyjął zarazem, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeśli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4.2. Jest poza sporem, że przywołany wyrok wskazuje standardy wynikające z prawa europejskiego, które muszą być uwzględnione jako dyrektywy wykładni przepisów prawa polskiego, w tym przede wszystkim art. 15 ustawy o VAT, wymienionego pośród zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że prawo europejskie zostało w ramach podstaw kasacyjnych przywołane w bardzo wąskim zakresie, nie obejmującym większości przepisów rozważanych przez Trybunał. Niezależnie bowiem od tego Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek zarówno zastosować się do wykładni i wskazań zawartych w wyroku z dnia 15 września 2011 r., jak i wyciągnąć konsekwencje z faktu, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji bądź pozostaje z tą wykładnią w sprzeczności, bądź pomija kwestie uznane przez Trybunał za istotne.

4.3. Odnosząc się szczegółowo do sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić trzeba w punkcie wyjścia, że Trybunał w pierwszej kolejności poruszył problem art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, zaznaczając, że przepis ten pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30 uzasadnienia). Nie zgodził się jednak z tezą rządu polskiego, którą zdaje się również prezentować Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT w ramach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podnosząc, iż nie wynika ona z brzmienia tego przepisu i wskazując, iż zagadnienie to będzie musiał ustalić sąd krajowy (pkt 32 uzasadnienia).

Tym samym Trybunał w istocie przesądził wynik tych ustaleń odnośnie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli przepisu, wokół którego ogniskuje się spór w niniejszym postępowaniu, będącego w związku z tym przedmiotem odniesienia głównego zarzutu skargi kasacyjnej. Uwzględniając kategoryczną wypowiedź Trybunału, niepodobna wszak utrzymywać, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

4.4. Analogiczne stanowisko w analizowanej materii wyrażone zostało zresztą jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przesądzono w nim mianowicie, że zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, iż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu – czyli wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody – będzie za taką uznawana "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie pozwala – w sposób jasny i precyzyjny – przypisać status podatnika każdemu, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (zob. m.in. wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, a także późniejsze orzeczenia z dnia 10 listopada, sygn. akt I FSK 13/11 oraz z dnia 16 listopada, sygn. akt I FSK 1654/11 i I FSK 110/11). Przekonujący jest zwłaszcza argument przywoływany we wspomnianych orzeczeniach, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, iż treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy".

W orzecznictwie tym trafnie zauważono zarazem, że w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazano przykład okazjonalnych transakcji polegający na dostawie terenu budowlanego, przy czym w art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT uściślono, iż teren taki oznacza "każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Ustawa o VAT nie zawiera natomiast jednoznacznej definicji tego rodzaju terenu, co również prowadzi do konkluzji, iż do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano omawianych rozwiązań unijnych (tak, poza wcześniej przywołanym orzecznictwem, przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011 Nr 3, poz. 51). Rzeczpospolita Polska nie skorzystała zatem z możliwości, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

4.5. Podkreślić trzeba jednak, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy kwestia implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT nie ma rozstrzygającego znaczenia, gdyż w świetle uwag Trybunału okoliczności te sprawiają, iż skarżący nie może być uznany za podatnika niezależnie od tego, czy przepis ów został wdrożony do polskiego prawa, czy też nie. Trybunał wyraźnie wskazał bowiem, że "jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 35 wyroku z dnia 15 września 2011 r.).

Warunek sformułowany pod koniec przytoczonego twierdzenia jest na gruncie rozważanej sprawy przesądzający, gdyż transakcje, których skarżący dokonywał, nie spełniają wskazanych przez Trybunał kryteriów pozwalających uznać czynności za wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (pkt 39-40 wyroku). Nie podejmował bowiem aktywnych kroków w zakresie obrotu nieruchomościami, polegających w szczególności na uzbrojeniu terenu czy na działaniach marketingowych, i nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych m.in. przez handlowców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT.

4.6. Zwrócić wypada przy tym uwagę, że Trybunał odmówił znaczenia także innym okolicznościom mogącym towarzyszyć rozpatrywanym transakcjom, których Sąd pierwszej instancji nie brał pod uwagę. I tak wyraził pogląd, że sama liczba i zakres transakcji nie mają charakteru decydującego, zaznaczając w szczególności, iż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych (pkt 37 wyroku). Podobnie ocenił fakt podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny oraz kwestie związane z długością okresu, w jakim transakcje następowały, i z wysokością osiągniętych z nich przychodów (pkt 38 wyroku).

4.7. Waga rozpatrywanych kryteriów wynika też z faktu, że według Trybunału należy je zastosować również "w wypadku, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT", kiedy to "należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT" (pkt 42 i 46 wyroku z dnia 15 września 2011 r.). Stanowisko, że skarżący nie spełnił tych kryteriów, co dowiedziono wyżej, prowadzić musi zatem do wniosku, że wyprzedając sporne działki nie prowadził on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektyw VAT, a co za tym idzie i w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli że w konsekwencji nie wykonywał on czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spostrzeżenie to obala wywody Sądu pierwszej instancji, eksponujące fakt, iż skarżący dokonywał stopniowej wyprzedaży swojego przedsiębiorstwa, czyli gospodarstwa rolnego. Konkluzję tę potwierdzają zresztą dalsze twierdzenia zawarte w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. Otóż Trybunał odniósł się do tego zagadnienia w kontekście art. 16 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Skonstatował mianowicie, że przepis ten nie może znajdować zastosowania w sytuacji podatników zbywających gospodarstwo rolne, w sytuacji gdy nabycie tego gospodarstwa nie uprawniało ich do odliczenia podatku VAT (pkt. 47). Tak zaś niewątpliwie było w przypadku skarżącego.

Zaznaczyć jednocześnie wypada, gdyż stanowiło to przedmiot kontrowersji w sprawie, że według Trybunału to, czy podatnik zarejestrował się jako podatnik podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej, jest w rozważanej materii bez znaczenia (pkt 48).

4.8. Podsumowując, uwzględnić wypada zarzut, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podzielić natomiast trzeba stanowisko wypowiedziane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nietrafne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć prezentuje wadliwą argumentację, zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dalszą kwestią, stanowiącą konsekwencję przyjętej w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, pozostaje to, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Nie można również zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że dopuścił się niedopuszczalnej wykładni na zasadzie analogii, którą wystąpiłaby wtedy, gdyby Sąd ów przepisy innej ustawy podatkowej uczynił podstawą swojego rozstrzygnięcia. Tymczasem nawiązanie do tych przepisów było tylko próbą, skądinąd nieprzekonującą, wykładni systemowej zewnętrznej, mającej co najwyżej charakter uzupełniający wcześniejszą argumentację.

4.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.