Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1922/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2, art. 62 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 4 pkt 3, art. 7 ust. 1, art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b, art. 6 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2005 nr 78 poz 684
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 25/08 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Postanowieniem z 3 sierpnia 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., zaliczył wpłatę z dnia 21 czerwca 2007 r., w kwocie 123.871,84 zł. dokonaną przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w K. w likwidacji (dalej Skarżący), po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 16,80 zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące: maj, sierpień i wrzesień 2002 r. w kwocie 74.359,54 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 49.495, 50 zł. Organ podatkowy nie zgodził się ze Skarżącym, że przepis art. 35 ust. 4 pkt 3 lit.b) ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U, nr 78,poz. 684 ze zm.), nie uprawniał organu podatkowego pierwszej instancji do zaliczenia części dokonanej w dniu 21 czerwca 2007 r. wpłaty na należne odsetki za zwłokę z uwagi na to, że pieniądze pochodziły z pożyczki udzielonej Zakładowi przez Skarb Państwa.

1.2. Postanowieniem z 6 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy ww. postanowienie stosownie do art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa tekst jedn. ( Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

W motywach postanowienia organ odwoławczy działając w oparciu o treść art. 55 § 2, w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, prawidłowo, wpłatę Skarżącego dokonaną na podstawie przelewu bankowego w dniu 21 czerwca 2007 r. na konto Urzędu Skarbowego w K., zaliczył proporcjonalnie na istniejące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz odsetki za zwłokę. Za niezrozumiały, zdaniem organu odwoławczego należało uznać pogląd Skarżącego, że przepis art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684 ze zm.), nie uprawniał organu podatkowego pierwszej instancji do zaliczenia części dokonanej w dniu 21 czerwca 2007 r. wpłaty na należne odsetki za zwłokę z uwagi na to, że pieniądze pochodziły z pożyczki udzielonej Zakładowi przez Skarb Państwa. Określony w tym przepisie katalog zobowiązań, które mogą być zaspokajane z pożyczki jest zamknięty i nie obejmuje swym zakresem zobowiązań publicznoprawnych z tytułu należności podatkowych wobec budżetu państwa. Tym samym, nie do przyjęcia jest przedstawiona przez Skarżącego teza, w myśl której cała wpłata dokonana w dniu 21 czerwca 2007 r. powinna być zaliczona na poczet kwoty zaległości podatkowych.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 55 § 2, w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

2.2. Podniósł, że stosownie do art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) wyżej powołanej ustawy, pożyczka udzielona Skarżącemu przez Skarb Państwa w trybie przepisów ustawy jest udzielana wyłącznie na spłatę należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7, z wyłączeniem odsetek za zwłokę oraz kwot, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Przepis ten należy uznać za przepis szczególny w stosunku do regulacji art. 55 § 2, w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaliczenia wpłaty z 21 czerwca 2007 r. na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy miał obowiązek zastosować regułę wynikającą z powołanej ustawy, nie zaś przepisy Ordynacji podatkowej, które w tym zakresie są wyłączone. Skarżący podniósł również, że z treści art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy wyraźnie wynika, że obejmuje on wszystkie zobowiązania publicznoprawne, a zatem również zobowiązania z tytułu podatków.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sadu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 25/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę Skarżącego, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w J., wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez organy podatkowe. Wskazał, iż stosownie do przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, pożyczka jest udzielana na spłatę należności zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7, z wyłączeniem odsetek za zwłokę oraz kwot, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7. Powołany w treści wyżej wskazanego przepisu art. 7 nie dotyczy wszystkich zobowiązań publicznoprawnych, lecz tylko zobowiązań zakładu z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że przepis ten, nie obejmuje swoim zakresem zobowiązań publicznoprawnych w zakresie należności podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w dalszej części przepis art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, stanowi o wyłączeniu odsetek za zwłokę oraz kwot, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy, czyli opłaty prolongacyjnej, opłaty dodatkowej, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych od zaległości wymienionych w punkcie 1-6 ust. 1 art. 6 ustawy. Zwrócił uwagę, że przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy nie można czytać w rozbiciu na poszczególne jego części, lecz należy brać pod uwagę jego całościowe znaczenie. Skoro zatem, zakres normowania tego przepisu dotyczy jedynie ściśle określonych zobowiązań publicznoprawnych, to trudno uznać, że odsetki za zwłokę, które na mocy ww. przepisu są wyłączone z zakresu tego normowania dotyczą innego rodzaju zobowiązań publicznoprawnych, które nie zostały zawarte w tym przepisie. Zatem zwrot "z wyłączeniem odsetek za zwłokę" należy odnosić jedynie do zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadnym jest twierdzenie Skarżącego, że treść przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, stanowi przepis szczególny wobec treści art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że mają one zastosowanie do zobowiązań publicznoprawnych z tytułu należności podatkowych. Skoro treść przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej dotyczy zupełnie odmiennych zobowiązań publicznoprawnych to trudno w przedmiotowej sprawie mówić o zastosowaniu reguły kolizyjnej podnoszonej przez Skarżącego tj. lex specialis derogat legi generali.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło do takiej kolizji, bowiem mamy do czynienia z odmiennym zakresem zastosowania wskazanych norm prawnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej, p.p.s.a.) wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej również na poczet odsetek za zwłokę.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, iż przepis art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, należy uznać za przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do regulacji zawartej w art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty podatnika z 21 czerwca 2007 r. na poczet zaległości podatkowych miał obowiązek zastosować regułę wynikającą z powołanej ustawy, nie zaś przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący w piśmie z 6 czerwca 2007r. wskazał, iż przekazuje kwotę 123.871,84 zł tytułem zaległości głównej w podatku PIT-4 wskazując, iż środki na ten cel pochodzą z pożyczki restrukturyzacyjnej.

4.3. Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż zawarty w art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej katalog zobowiązań, które mogą być zaspokajane z pożyczki jest zamknięty i nie obejmuje swoim zakresem zobowiązań publicznoprawnych, w tym należności podatkowych. W ocenie Skarżącego, przepis ten wyraźnie obejmuje swym zakresem wszystkie zobowiązania publicznoprawne.

Z tych względów chybione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie zachodzi kolizja, która powinna być rozstrzygnięta za pomocą reguły lex specialis derogat legi generali.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj. art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej również na poczet odsetek za zwłokę. Zwrócić należy uwagę na to, że są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania pod adresem organu administracyjnego. Wskazane wyżej przepisy nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym i dlatego nie mogły zostać naruszone. Skarżący nie wskazał, które z przepisów postępowania sądowo administracyjnego zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Adresatem zarzutu naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji bowiem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu a nie decyzja administracyjna.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te postanowił jednak rozpoznać. biorąc pod uwagę, wyrażony w uchwale z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie: że "jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których, Naczelny Sad Administracyjny - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. 145 par. 1 pkt 1 lit b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a. i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

5.3. Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował wskazane wyżej przepisy. Zgodnie z treścią art. 35 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, pożyczka jest udzielana wyłącznie na zaspokojenie zobowiązań wymienionych w tym przepisie. Wśród tych zobowiązań występują należności publicznoprawne z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne (art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Do tych należności stosuje się regułę przewidzianą w art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) powołanej ustawy, że pożyczka może być wykorzystana tylko na spłatę należności głównej, z wyłączeniem odsetek za zwłokę oraz kwot, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7.

Jeżeli Skarżący wykorzystuje pożyczkę udzieloną przez Skarb Państwa do spłaty innej należności publicznoprawnej, w tym zwłaszcza należności podatkowej, to nie ma podstaw do wyłączenia stosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, który odsyła do ww. przepisu.

Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy nie można czytać w rozbiciu na poszczególne jego części, lecz należy brać pod uwagę jego całościowe znaczenie. Skoro zakres normowania wyżej powołanego przepisu dotyczy ściśle określonych zobowiązań publicznoprawnych, to nie można uznać, że odsetki za zwłokę, które na mocy ww. przepisu są wyłączone z zakresu tego normowania, dotyczą innego rodzaju zobowiązań publicznoprawnych, które nie zostały zawarte w tym przepisie. Prawidłowo też wskazał, że zwrot "z wyłączeniem odsetek za zwłokę" należy odnosić jedynie do zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

5.4. Nie słuszne jest zatem stanowisko Skarżącego, że pomiędzy art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zachodzi kolizja, która powinna być rozstrzygnięta za pomocą reguły lex specjalis derogat legi generali.

5.5. Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.