Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 779/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P Sp. jawna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza nr [...] z dnia [...] r. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 729,00 (siedemset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo P Spółka jawna, zwane skarżący, Przedsiębiorstwo lub P, reprezentowane przez pełnomocnika będącą adwokatem, wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Nr [...] Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2012r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Jak wynika z akt sprawy, powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach: Burmistrz postanowieniem z dnia [...] września 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Przedsiębiorstwa P w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu podał, że wydanie powyższego postanowienia miało związek z decyzją SKO z dnia [...] lipca 2011r. uchylającą wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji za wyżej wymieniony rok podatkowy i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W prowadzonym postępowaniu organ postanowił powołać biegłego. Po bezskutecznej próbie ustanowienia biegłym rzeczoznawcy budowlanego P.R., Burmistrz wydał w dniu [...] stycznia 2012 r. postanowienie o powołaniu – zleceniu Instytutowi Badań i Ekspertyz Naukowych (IBEN) wykonanie opinii, której przedmiot został określony następująco: "ustalenie czy wiata, silos na cement 120 m³/1szt., silos na kruszywo 100 m²/1szt., silos na keramzyt 120 m³/2szt., położone na działce nr [...] oraz węzeł betoniarski o wydajności 50 m³/dobę usytuowany na działce nr [...] oraz fundamenty pod zbiorniki stalowe na cement, kruszywo i keramzyt można zakwalifikować jako budowle w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i tym samym czy stanowią one przedmiot opodatkowania". Organ pierwszej instancji obok sformułowania powyższego zakresu zlecenia postanowił o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego w przedmiotowej sprawie.

Wykonując powyższe zlecenie wyżej wymieniony Instytut – Zakład Budownictwa i Infrastruktury Technicznej z datą [...] stycznia 2012r. wydał "Opinię prawno-budowlaną dot. podstawy opodatkowania nieruchomości – obiektów budowlanych". Jako opracowujący opinię wystąpił zespół dwuosobowy, tj. dokumentator opiniodawca oraz Dyrektor IBEN, których podpisy widnieją na dokumencie. Po wyznaczeniu stronie, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, ustanowiony przez nią profesjonalny pełnomocnik adwokat K.T.-L. w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. zgłosiła zastrzeżenia do wyżej wymienionej opinii prawno–budowlanej. Oświadczyła w imieniu strony, że opinia została sporządzona z naruszeniem przepisów prawa i w związku z tym nie może stanowić podstawy wydania decyzji w postępowaniu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Według strony sporządzona opinia ma charakter ekspertyzy prawnej, biegły w głównej mierze skupił się na analizie i wykładni poszczególnych przepisów prawnych. Niezależnie od powyższego w opinii brak jest logiczności w wywodach.

Burmistrz zakończył postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wydaniem w dniu [...] kwietnia 2012 r. decyzji, w której Przedsiębiorstwu P określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 71.788,00 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podał, że w złożonej deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2010 r. , jak też w jej korektach podatnik nie wykazał wartości budowli, znajdujących się na działkach nr [...], tj. wiaty, silosu na cement, silosu na kruszywo, silosów na keramzyt oraz węzła betoniarskiego i fundamentów pod zbiorniki stalowe na cement, kruszywo i keramzyt – "nie widząc podstawy prawnej do ich opodatkowania". Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2009r. P uzyskało pozwolenie na użytkowanie nadbudowy ze zmianą sposobu użytkowania budynku inwentarskiego na zakład produkcyjno-magazynowy elementów betonowych na działce nr [...]. W pozwoleniu określono parametry techniczne po przebudowie, ujmując m.in. jako budowle: wiatę, silos na cement, silos na kruszywo i silosy na keramzyt. Organ wskazał ponadto wydane w dniu [...] maja 2009 r. zaświadczenie PINB potwierdzające zakończenie robót budowlanych dot. budowy węzła betoniarskiego o wydajności 50 m³/dobę usytuowanego na działce nr [...].

W kwestii powołania biegłego organ pierwszej instancji podał, że kierował się m.in. wskazaniami decyzji SKO z dnia [...] lipca 2011 r., w której organ odwoławczy sugerował rozważenie, z uwagi na specyfikę branży i złożony charakter obiektów budowlanych, możliwości skorzystania z usług biegłego dysponującego wymaganą wiedzą techniczną oraz znajomością danego procesu. Burmistrz wyjaśnił, że powyższe wskazania zrealizował przez powołanie biegłego, tj. Instytutu Badań i Ekspertyz Naukowych. Odnosząc się do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń do opinii prawno-budowlanej z dnia [...] stycznia 2012 r. organ zauważył, że opinia ta nie jest wykładnią prawa a jedynie "umożliwia rozstrzygnięcie problematyki klasyfikacyjnej dla zrealizowanych składników inwestycji produkcyjnej podatnika w kontekście lokalnej procedury podatkowej". Zdaniem organu stanowi ona jedynie pomocniczy materiał dowodowy w procedurze określenia wymiaru podstawy opodatkowania według właściwej klasyfikacji rodzajowej. W swoich zważeniach organ pierwszej instancji stwierdził, że uznanie za budowle zarówno silosów, jak i węzła betoniarskiego jest w pełni uzasadnione w świetle zarówno prawa podatkowego, jak i prawa budowlanego a dowodem na to jest "opinia biegłego oparta na wizji lokalnej i prawie budowlanym klasyfikująca sporne obiekty jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące instalacje przemysłowe, zbiorniki oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia". W dalszych wywodach organ wskazał, że przedmiotowe obiekty budowlane - budowle stanowią odrębne pod względem technicznym podmioty składające się na całość użytkową. Podał jeszcze, że przedmiotowa analiza uwzględniała również uwarunkowania technologiczne dla danych obiektów - budowli, rozumianych jako odrębne pod względem technicznym podmioty składające się na całość użytkową procesu produkcyjnego w ramach działalności gospodarczej. Burmistrz uznał za zasadne odwołanie się dodatkowo do projektu budowlanego węzła betoniarskiego, w którym projektant wskazał, że w skład tego węzła wchodzą określone w projekcie urządzenia budowlane, m.in. drogi, różnego rodzaju zbiorniki, pomieszczenia sprężarki i wytwornicy pary, podjazd do zbiorników kruszyw dozujących, zabudowa betoniarki, mikser, stopy pod zbiorniki, podajniki kruszyw, dodatków i cementów, sterowania, itd., które niewątpliwie zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ również podkreślił, że według projektu budowlanego węzeł betoniarski posiada sieci uzbrojenia terenu, tj. zimną wodę, kanalizację deszczową, instalację elektryczną i oświetleniową. Powyższe zapisy projektu budowlanego węzła betoniarskiego zostały potraktowane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako "swoisty materiał dowodowy", pomocny w zdefiniowaniu tego węzła na potrzeby prawa podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę, że zapisy sporządzone przez projektanta nie są definicjami, "ani interpretacjami zapisów budowlanych sporządzonymi przez organ podatkowy". Przywołując następnie przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit.b oraz pkt 3 Prawa budowlanego Burmistrz podniósł, że aby węzeł betoniarski uznać za budowlę wedle przepisów prawa podatkowego, powinien on spełniać wymagania obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, zatem być obiektem budowlanym niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, jak na przykład wolno stojąca instalacja przemysłowa lub urządzenie techniczne. Według organu, po zapoznaniu się z projektem budowlanym węzła betoniarskiego nie ulega wątpliwości, że węzeł ten jest obiektem budowlanym, który wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową. Zaliczyć go należy do wolno stojącej instalacji przemysłowej. Dalej organ wywodził, że ustawa podatkowa (art. 1a ust. 1 pkt 2) uznaje za budowlę nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ale również urządzenia budowlane związane z takim obiektem, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Są to więc wszystkie urządzenia wchodzące w skład węzła betoniarskiego, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne oraz przejazdy, ogrodzenia, drogi i place manewrowe, podjazdy pod zbiorniki, itd.

W konkluzji organ pierwszej instancji przyjął, że opierając się na definicjach ustawowych według prawa podatkowego, jak również budowlanego, budowli, obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego w odniesieniu do opisów obiektu budowlanego - węzła betoniarskiego zapisanych w samym projekcie budowlanym można stwierdzić, że węzeł betoniarski należy zakwalifikować jako budowlę według ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu podatkowego również urządzenia służące do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa (silosy) są budowlą według prawa podatkowego oraz budowlanego. Przedmiotowe silosy, z uwagi na cechy, jakie posiadają jako urządzenia służące do magazynowania i dozowania wyżej wymienionych materiałów, są zbiornikami, o których mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Również stopy fundamentowe żelbetowe pod zbiorniki (zasobniki) stalowe na cement, kruszywo i keramzyt posadowione w kompleksie technologicznym węzła betoniarskiego Burmistrz zaliczył do budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w którym wymieniono jako budowle m.in. fundamenty pod maszyny i urządzenia jak odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podsumowując organ pierwszej instancji przyjął, że wszystkie elementy, tj. węzeł betoniarski, silosy służące do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa oraz stopy fundamentowe żelbetowe pod zbiorniki, pod względem technicznym składają się na całość użytkową, oznaczającą w tym przypadku całokształt procesu produkcyjnego w ramach działalności gospodarczej. Stanowią one zespół urządzeń służących do jednego konkretnego celu a mianowicie do produkcji betonu towarowego. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Burmistrz przyjął, że dla celów opodatkowania wszystkich elementów tej budowli stanowi ona jedną całość, od której naliczany jest podatek.

Za przedmiot opodatkowania będący budowlą organ pierwszej instancji przyjął także znajdującą się na działce nr [...] wiatę stalową zadaszoną obudowaną płytami stalowymi w szkielecie stalowym, posadowioną bezpośrednio na żelbetowej płycie fundamentowej. Wskazał, że jako budowlę zakwalifikował ją Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. a wiata powstała w procesie budowlanym, jakim była nadbudowa ze zmianą sposobu użytkowania budynku inwentarskiego na zakład produkcyjno-magazynowy elementów betonowych na wyżej wymienionej działce gruntu.

Z uwzględnieniem poczynionych ustaleń Burmistrz wyliczył podatek od nieruchomości za 2010 r. ogółem w kwocie 71.788,00 zł, w tym za okres od [...] lipca do [...] grudnia 2010 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 4.542,93 zł (454.293,00 zł x 2%÷12 x 6).

Przedsiębiorstwo P odwołało się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli za okres od [...] lipca do [...] grudnia 2010 r. podlegają wiata, urządzenia służące do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa oraz stopy fundamentowe pod przedmiotowe urządzenia usytuowane na działce nr [...] oraz węzeł betoniarski usytuowany na działce nr [...], podczas gdy wymienione silosy oraz węzeł nie stanowią budowli w rozumieniu wyżej wymienionych norm prawnych ani samodzielnie, ani w połączeniu z fundamentami;

2) art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię i przyjęcie, że węzeł betoniarski oraz urządzenia służące do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa oraz stopy fundamentowe stanowią budowlę jako całość użytkowo-techniczna, podczas gdy budowlą są wyłącznie stopy fundamentowe; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa; 4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydanie pozwolenia na budowę jest jednoznaczne z zakwalifikowaniem obiektu do kategorii obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy jest to okoliczność pozbawiona znaczenia prawnego a kwalifikacja obiektu powinna opierać się wyłącznie na przesłankach z art. 3 prawa budowlanego; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób zbyt ogólnikowy i nie odnoszący się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, w szczególności przez niewyjaśnienie dlaczego, wbrew zastrzeżeniom strony, organ nie odmówił mocy dowodowej sporządzonej w niniejszej sprawie opinii biegłego; 6) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie a podatnik prawidłowo ocenił stan swoich zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Na podstawie powyższych zarzutów odwołujący się wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania została rozwinięta argumentacja dotycząca błędnej kwalifikacji podstawy opodatkowania w zakresie budowli. W kwestii budowli jako całości techniczno-użytkowej strona wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż aktualna definicja budowli ujęta w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jest nieczytelna i stwarza szereg wątpliwości interpretacyjnych. Jej zdaniem w tej sytuacji bardzo ważne jest dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu i – co szczególnie istotne – uniknięcie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, która mogłaby doprowadzić do objęcia definicją budowli stanów faktycznych nie podlegających temu przepisowi. W ocenie odwołującego się w rozpatrywanej sprawie tak właśnie było, bowiem organ przyjął i zastosował rozszerzająca definicję budowli i objął nią urządzenia, które nie mieszczą się w prawidłowym rozumieniu tego pojęcia. Według strony całość techniczno-użytkową należy rozumieć tak, że konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny i oba elementy muszą występować jednocześnie. Strona wsparła swoje stanowisko orzeczeniem sądowym, tj. wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 159/09. Zdaniem odwołującego się również zasady logicznego rozumowania dowodzą uproszczeń w definiowaniu powyższego pojęcia przez organ podatkowy.

W dalszych wywodach pełnomocnik strony wskazała, że z treści definicji zawartej w prawie budowlanym wynika, że budowlę tworzy zespół obiektów budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową. Zastrzegła jednocześnie, że jeżeli zbiór tworzy całość użytkową i wykazuje także odrębność technologiczną od elementu budowlanego (np. fundamentu), to jedynie części budowlane – fundamenty będą stanowić budowlę. Strona odwołująca się zaprezentowała ponadto stanowisko, że niezbędną przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem. Pojęcie budowli powinno odnosić się tylko do obiektów posiadających charakter budowlany, co zdaniem strony pozwala wysunąć wniosek, że maszyny i urządzenia nie powinny być kwalifikowane jako budowle, jako że nie są one wykonane z materiałów budowlanych. Prowadzi to wprost do następującego wniosku: "jeżeli dany obiekt nie jest wykonany z wyrobów budowlanych , to co do zasady nie stanowi on obiektu budowlanego". Według stanowiska odwołującego się, jedynie fundamenty pod urządzeniami stanowią budowlę, gdyż spełniają wymóg trwałego związania z gruntem i odrębności pod względem technicznym. W następnej kolejności odwołujący się zarzucił, że organ dokonał kwalifikacji węzła betoniarskiego jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w oparciu o zapisy projektu budowlanego. W odniesieniu do urządzeń służących do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa, uznanych przez organ za budowlę jako zbiorniki, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, strona podniosła, że organ pominął zasadniczą kwestię. Aby bowiem zbiornik taki można było zakwalifikować jako obiekt budowlany stanowiący budowlę, powinien on być trwale związany z gruntem. Sporne urządzenia przytwierdzone są za pomocą śrub do fundamentów, zatem nie występuje trwałe połączenie z gruntem. Możliwe jest natomiast ich bezproblemowe zdemontowanie i ponowny montaż w tym samym lub innym miejscu na stałe lub czasowo, na fundamentach lub bez nich. W ocenie odwołującego się organ popełnił rażący błąd w zakresie oceny prawnej podając w decyzji, że wszystkie elementy, tj. węzeł betoniarski, silosy służące do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa oraz stopy fundamentowe – żelbetowe pod zbiorniki pod względem technicznym składają się na całość użytkową, oznaczającą w tym przypadku, według organu, całokształt procesu produkcyjnego w ramach działalności gospodarczej. Strona odwołująca się stanowczo również oponowała przeciwko związaniu organu podatkowego decyzją organu budowlanego. Według niej organ pierwszej instancji nie może bezkrytycznie przyjmować zapisów innych decyzji wydanych bez związku z postępowaniem podatkowym. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, by móc konstruować zasadę związania wymienioną wyżej. Decyzje organu budowlanego można uznać co najwyżej za pewien argument w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości. W drugiej zasadniczej części odwołania dotyczącej proceduralnych uchybień organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego podniosła przede wszystkim, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął sporządzoną w niniejszej sprawie opinię prawno-budowlaną dotyczącą opodatkowania nieruchomości jako dowód w sprawie. W ocenie odwołującego się przedmiotem opinii powinno być ustalenie, czy wskazane mienie można zakwalifikować jako budowle stanowiące przedmiot opodatkowania, jednak wyłącznie z technicznego punku widzenia, najlepiej według pytań i kryteriów wskazanych przez organ. Przedsiębiorstwo P w odwołaniu stanowczo twierdziło i podkreślało, że opinia sporządzona w niniejszej sprawie ma charakter ekspertyzy prawnej. Nazwana zresztą została opinią prawno-budowlaną a biegły w głównej mierze skupił się na analizie i wykładni poszczególnych przepisów prawnych. Według strony niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zasad wykładni prawa. Opinia taka nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym, nie jest bowiem opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska zostały w odwołaniu przywołane twierdzenia zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 5/08, z podkreśleniem tezy, że "zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia". W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej odwołujący się wskazał, że z przepisu tego wynika powinność dokonania przez organ, w sporządzonym uzasadnieniu decyzji , oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek jej podjęcia w sposób, który przekonuje o prawidłowości takiej oceny i trafności rozstrzygnięcia. Tymczasem organ pierwszej instancji, zdaniem strony, w swoim uzasadnieniu skupił się głównie na opisie stanu faktycznego, nie dokonując jego oceny w stopniu uprawniającym do przyjęcia, że prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiaty, fundamentów, silosów oraz węzła betoniarskiego jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponownie nawiązano do sporządzonej w niniejszej sprawie opinii biegłego zarzucając, że w uzasadnieniu organ nie wyjaśnił, dlaczego wbrew zastrzeżeniom strony, nie odmówił mocy dowodowej tej opinii. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagają zakwalifikowania danego obiektu jako budynku lub budowli, gdyż każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W ślad za komentarzem L. Etela do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy wskazał też tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu. Na jego poszczególnych etapach dokonuje się kolejno: stwierdzenia, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym (w rozumieniu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego), następnie stwierdzenia, czy obiekt budowlany nie jest obiektem małej architektury, z kolei ustalenia czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej, dopiero bowiem po stwierdzeniu, że nie jest budynkiem (np. nie ma fundamentów) należy uznać dany obiekt za budowlę. Na gruncie rozpatrywanej sprawy SKO przyznało rację organowi pierwszej instancji, który zakwalifikował węzeł betoniarski, wiatę, silosy (zbiorniki stalowe) na cement, keramzyt i kruszywo oraz fundamenty pod te zbiorniki jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, po analizie projektu budowlanego węzła betoniarskiego i opinii Instytutu Badań i Ekspertyz Naukowych, podzielił ustalenia i wnioski Burmistrza, że węzeł betoniarski jest budowlą. Jako cechy decydujące o tej kwalifikacji SKO wskazało, że jest to wolno stojąca instalacja przemysłowa i wraz ze zbiornikami stalowymi (silosami) na cement, kruszywo i keramzyt jako urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym (tj. węzłem budowlanym), które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, służy do produkcji betonu towarowego. Organ odwoławczy dodał, że na związanie wymienionych zbiorników z obiektem budowlanym (węzłem betoniarskim) wskazał sam projektant w projekcie budowlanym tego węzła, jak i IBEN w opinii prawno-budowlanej z dnia [...] stycznia 2012 r. Wymienione zbiorniki, będąc wykorzystywane jako element węzła betoniarskiego, zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. SKO wskazało ponadto, że omawiane zbiorniki mieszczą się także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o których mowa w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego.

Czyni to w ocenie organu odwoławczego bezpodstawnym zarzut pełnomocnika strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wywodziło dalej SKO, zbiorniki stalowe (silosy) stanowią część składową ciągu produkcyjnego (technologicznego) węzła betoniarskiego, umożliwiając jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Taką część składową stanowią również w ocenie SKO płyty fundamentowe, na których, o czym zadecydowały względy techniczne, posadowione są zbiorniki.

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że zbiorniki zapewniające możliwość użytkowania węzła betoniarskiego pozostają w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Również ta cecha przemawia za tym, że zbiorniki stalowe są urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Dla wzmocnienia swojej argumentacji w powyższym zakresie SKO powołało się także na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przytaczając stwierdzenie: "zawarta w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego definicja tego wyrażenia jest definicją równościową klasyczną (urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (urządzeniami budowlanymi są przyłącza i urządzenia instalacyjne)". Kolegium przyjęło, że zbiorniki stalowe (silosy) są urządzeniami technicznymi a dodatkową cechą jest ich przeznaczenie stosowania i związek funkcjonalno-gospodarczy z obiektem budowlanym (węzłem betoniarskim). W ocenie SKO nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy zbiornik ten zostałby także uznany za budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 3 w definicji budowli wymienia także zbiorniki. Jego związek z obiektem budowlanym jest ścisły, gdyż nieuzasadniony ze względów gospodarczych byłby montaż zbiorników w oderwaniu od funkcji, jaką miałyby spełniać jako część obiektu budowlanego. Organ odwoławczy za pozbawione podstaw uznał zarzuty odwołania o naruszeniu w postępowaniu pierwszoinstancyjnych przepisów art. 187 § 1 w zw. z art.197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium Burmistrz w dostatecznym stopniu przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające, w uzasadnieniu wyjaśniając stan faktyczny i podstawę prawną swojej decyzji. Przytaczając treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej o powinności organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że skoro obowiązek powyższy oznacza ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, która powinna prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, to nie jest uzasadniony zarzut pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu dotyczący przyjęcia, że wydane pozwolenie na budowę jest jednoznaczne z zakwalifikowaniem obiektu do kategorii obiektów budowlanych. SKO wskazało, że pozwolenie na budowę stanowi jeden z dowodów, które organ pierwszej instancji zebrał, rozpatrzył i ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu jego decyzji. Organ odwoławczy dodał, że ustalając stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji miał pełne prawo dopuścić również opinię Instytutu Badań i Ekspertyz Naukowych.

W odniesieniu do opinii biegłego Kolegium na wstępie podkreśliło, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w tej postaci ma istotne znaczenie, gdyż ustalenie czy w określonej sytuacji mamy do czynienia z obiektem, który może być uznany za budowlę, wymaga w większości przypadków posiadania wiedzy specjalnej. W dalszej kolejności organ odwoławczy przyjął, że okoliczność, iż opinia sporządzona w niniejszej sprawie ma w znacznej części charakter opinii prawnej, nie dyskwalifikuje jej walorów "pod względem technicznym". Dodał też, że jej wydanie zostało poprzedzone wizją lokalną. Następnie stwierdził, że w jego ocenie opinia zawiera definicje pojęć i ich wyjaśnienie. W dalszej ocenie przyznając, że wprawdzie "biegły formułuje swoje ustalenia i wnioski w sposób nieczytelny", Kolegium uznało, że jednak z uwagi na opis zrealizowanego obiektu – węzła betoniarskiego, sporządzony zarys procesu produkcyjnego, opis elementów składowych ciągu technologicznego i załączoną dokumentację fotograficzną – "opinia ta nie traci na znaczeniu". Charakteryzując ogólnie cechy i znaczenie opinii biegłego organ odwoławczy wskazał, że nie wiąże ona organu, który powinien poddać ją swej ocenie jak każdy dowód. Dalej wyjaśniał, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, on to bowiem ostatecznie podejmuje rozstrzygnięcie. Zauważył jeszcze, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Odnośnie opinii występującej w sprawie SKO stwierdziło, że słusznie w niej podkreślono, iż rozpatrywana inwestycja, zawierająca przedmiotowe sporne obiekty, formalnie uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie na budowę oraz zatwierdzenie projektów na poszczególne obiekty węzła betoniarskiego. Według Kolegium, z uwagi na konieczne odniesienia do ustawowych określeń terminologicznych, zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, nie sposób czynić biegłemu zarzutu z dokonywania analizy i wykładni przepisów prawnych, które zawierają definicje spornych pojęć. SKO dodało przy tym, że biegły podsumowując swoje ustalenia wskazał, że zasadniczy podział obiektów budowlanych na poszczególne rodzaje następuje według trzech kryteriów: technicznego, użytkowego oraz względem użytkowego przeznaczenia. Natomiast uwzględniając przeprowadzoną w pierwszej części opinii interpretację rodzajowo-klasyfikacyjną biegły wyjaśnił, że wszystkie analizowane obiekty stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane rodzaje budowli w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, jak wolno stojące instalacje przemysłowe, zbiorniki i fundamenty pod maszyny i urządzenia, odpowiadają rodzajowi istniejących budowli, które poddano analizie. Organ odwoławczy zwrócił jeszcze uwagę, że biegły podkreślił, iż uwarunkowania techniczne wyżej wymienionych budowli powodują, że stanowią one odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość techniczno-użytkową. Skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego tożsamych ze zgłoszonymi w odwołaniu, a mianowicie art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 1 lit.b, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię polegającą na: - przyjęciu do opodatkowania jako budowli, oprócz wiaty i stop fundamentowych, także urządzeń służących do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa, jak też węzła betoniarskiego, które nie stanowią budowli w rozumieniu ww. przepisów, ani samodzielnie, ani w połączeniu z fundamentami; - przyjęciu, że węzeł betoniarski oraz urządzenia służące do magazynowania i dozowania cementu, keramzytu i kruszywa oraz stopy fundamentowe stanowią budowlę jako całość użytkowo-techniczną, podczas gdy budowlą są wyłącznie stopy fundamentowe. Ponadto w skardze podniesiony został, ten sam co w odwołaniu, zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi zasadniczo powielono argumentację odwołania, dodatkowo odnosząc się krytycznie do zaakceptowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego organy obu instancji przyjęły i zastosowały rozszerzającą definicję budowli i objęły nią urządzenia, które nie mieszczą się w prawidłowym rozumieniu tego pojęcia. Ponadto, w odniesieniu do użytego w definicji budowli zwrotu "całość techniczno-użytkowa", strona skarżąca wsparła się stanowiskiem WSA w Lublinie, zawartym w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 499/11, podkreślając, że Sąd ten wyjaśnił, iż "Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu". W ocenie strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, że wykazane zostało istnienie związku techniczno-użytkowego uzasadniające obciążenie spornych obiektów podatkiem od nieruchomości. Kwestionując nadal dowód z opinii biegłego skarżący podniósł, że stanowisku SKO, nieodmawiającemu tej opinii znaczenia, mimo przyznania jej mankamentów, przypisać należy daleko posuniętą niekonsekwencję. Organ z jednej strony wskazał bowiem, że z samej istoty dowodu z opinii biegłego wynika, iż musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej; z drugiej zaś stwierdził, że mimo iż przedstawiona opinia w znacznej części ma charakter opinii niedopuszczalnej, to stanowić może podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Końcowo skarżący zauważył, że biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, a tego nie uczynił. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi z argumentacją, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kierując się wspomnianym kryterium legalności, sądy administracyjne dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także co do prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270),zwanej P.p.s.a., kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności. Dodać też trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Mając na względzie powyższe kryteria kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2012 r. Na wstępie należy zaznaczyć, że w myśl zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł dokonać porównania go z podatkowoprawnym unormowaniem stanu faktycznego w prawie materialnym. Służy temu postępowanie dowodowe, będące procesem dowodzenia polegającym na ustalaniu istnienia bądź nieistnienia faktów. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej realizowana jest koncepcja otwartego postępowania dowodowego, ustanowiona w art. 180 § 1 tej ustawy. Przepis ten określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo w art. 181 cyt. ustawy został przyjęty katalog środków dowodowych, który jednak nie ma charakteru zamkniętego. Zgodnie z powołanym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dla prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego znaczenie ma także przestrzeganie zasady wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie dotyczącym podatku od nieruchomości sednem sporu stało się opodatkowanie jako budowli należących do skarżącego i znajdujących się na działkach gruntu nr [...] określonych obiektów bądź urządzeń, związanych z prowadzoną przez P działalnością gospodarczą, a służących do produkcji betonu towarowego. W szczególności chodziło o zakwalifikowanie jako przedmiot opodatkowania wiaty, zbiorników (silosów) na cement, keramzyt i kruszywo, węzła betoniarskiego oraz fundamentów stopowych żelbetowych pod zbiorniki. Z uwagi na powyższe, kierując się również wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. (przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia), organ pierwszej instancji postanowił o powołaniu biegłego i przeprowadzeniu dowodu z jego opinii. Jak już wcześniej wskazano, wyżej wymieniony środek dowodowy został zamieszczony w katalogu w art. 181 Ordynacji podatkowej. Rozwinięciem niejako jest art. 197 cyt. ustawy, który w § 1 określa, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Raczej nie powinno budzić wątpliwości, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy. W rozpoznawanej sprawie Burmistrz, na podstawie art. 197 oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] stycznia 2012 r. postanowienie, w którym jako biegłego, któremu zlecił sporządzenie opinii, powołał Instytut Badań i Ekspertyz Naukowych. Natomiast określając przedmiot i zakres opinii organ wskazał, że powinna ona zawierać ustalenie czy wiatę, silosy na cement, kruszywo i keramzyt, węzeł betoniarski oraz fundamenty pod zbiorniki stalowe na cement, kruszywo i keramzyt można zakwalifikować jako budowle w myśl art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym czy stanowią one przedmiot opodatkowania.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że powołanie biegłego nastąpiło z naruszeniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wprost wynika bowiem, że biegłym ma być osoba dysponująca wiadomościami specjalnym, co oznacza, że chodzi o osobę fizyczną a nie o inny jakiś podmiot, w tym np. specjalistyczną jednostkę organizacyjną. Koresponduje to również z innymi regułami procedury, przewidującymi np. możliwość wezwania biegłego w postępowaniu podatkowym do złożenia wyjaśnień, albo też do złożenia zeznań, co zazwyczaj wiązać się będzie z wyjaśnianiem wątpliwości odnośnie treści opinii.

W rozpoznawanej sprawie organ powołał na biegłego właśnie nie osobę fizyczną tylko jednostkę organizacyjną a mianowicie Instytut Badań i Ekspertyz Naukowych. Wprawdzie w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2012 r. o powołaniu biegłego jest wskazanie, że jest to podmiot reprezentowany przez konkretną osobę fizyczną T.Z. Dyrektora Instytutu, ale opinia prawno-budowlana z dnia [...] stycznia 2012 r. została sporządzona przez tzw. Zespół opracowujący, w którym obok wyżej wymienionego dyrektora występuje C.S. - dokumentator opiniodawca. W tej sytuacji należy przyjąć, że opinia z dnia [...] stycznia 2012 r. nie jest opinią biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem w ogóle nie mogła ona stanowić dowodu w sprawie. Tak daleko idącego skutku można by ewentualnie nie wywodzić w sytuacji wskazanej przez B. Dautera [w]:Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lexis Nexis. Warszawa 2010, który zaprezentował stanowisko następujące: "Stosując wykładnię celowościową, należy przyjąć, że biegłym może być nie tylko osoba fizyczna wskazana przez organ podatkowy, ale także osoba fizyczna wskazana przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii" (s.796). Jak z powyższego wynika zawsze jednak musi to być konkretna osoba fizyczna, a tak nie było w postępowaniu prowadzonym przez Burmistrza. Całkowite pominięcie tej nieprawidłowej opinii również nie jest możliwe, ponieważ organ postanowił o przeprowadzeniu dowodu tego rodzaju uznając, zdaniem Sądu słusznie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

W konsekwencji więc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, a mianowicie przepisów art. 122, art. 180, ar. 181, 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej . Bez dowodu z opinii biegłego sprawę należy traktować jako niedojrzałą do rozstrzygnięcia, więc już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja, ale i decyzja organu pierwszej instancji muszą być uznane za kwalifikujące się do uchylenia, ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które według Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.

Sąd stwierdził powyższe niezależnie od zarzutów skargi, w zakresie swoich uprawnień wynikających z art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy, w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek nie ma to już istotnego znaczenia, wobec tego, co zostało stwierdzone powyżej, trzeba jednak wskazać, że strona skarżąca zasadnie od początku kwestionowała, pod względem przedmiotu i zakresu, opinię wydaną w jej sprawie podatkowej. Sąd przyznaje rację skarżącemu, że sporządzona została raczej ekspertyza prawna, która w innej sytuacji, gdyby nie wydanie jej jako opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mogłaby być przydatna i wykorzystana przez organ. Należy bowiem uznać za dopuszczalne wykorzystanie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego ekspertyzy prawnej w zakresie prawa podatkowego na poparcie stanowiska tego organu (zob. P. Pietrasz. Art. 197 Ordynacji podatkowej. Komentarz – Lex). Należy przy tym wskazać i podkreślić, że organ pierwszej instancji powołując biegłego ustalił nieprawidłowo zakres opinii, wyraźnie domagając się zakwalifikowania spornych obiektów i urządzeń w myśl art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym ustalenia czy stanowią one przedmiot opodatkowania. Zgadzając się ze skarżącym, że opinia z dnia [...] stycznia 2012 r. jest w znaczącym zakresie "opinią co do prawa a nie co do faktu", Sąd uznaje za celowe wskazać cechy i zwrócić uwagę na charakter opinii biegłego jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym. W tej bowiem części będzie uzupełniane postępowanie dowodowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ w wyniku uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie. W przypadku powołania biegłego postanowienie w tym przedmiocie powinno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. Zadaniem biegłego jest udzielenie organowi, na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego, informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według art. 191 Ordynacji podatkowej, lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, takie jak: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Tym samym powinnością biegłego nie jest rozstrzyganie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnianych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy. Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieści w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości. Należy też podkreślić, że opinia biegłego powinna być opracowana w taki sposób, aby dokument ten był zrozumiały i służył celom, dla których został sporządzony. W przypadku klasyfikowania obiektów lub urządzeń jako budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości opinia biegłego, wydana zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a zawierająca przede wszystkim techniczny opis objętych postępowaniem podatkowym obiektów i urządzeń, jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie i jako taki podlega ocenie organu stosownie do treści art. 191 cyt. ustawy. Powinnością organu jest dokonanie tej oceny pod kątem zgodności z przepisami prawa, a także wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, dokładnie w taki sam sposób, w jaki ocenić należy każdy dowód. Wprawdzie dla wydania takiej opinii wymagana jest wiedza specjalistyczna, jednakże należy oczekiwać, że opinia zostanie sporządzona w sposób zrozumiały nie tylko dla innych profesjonalistów z tej dziedziny, ale również dla tych, którzy takiej wiedzy specjalistycznej nie posiadają, w szczególności dla strony postępowania. Z uwagi na uchylenie zaskarżonych decyzji wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania i związaną z tym konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wyżej wskazanym, rozpatrywanie kwestii merytorycznych, dotyczących w szczególności objęcia opodatkowaniem jako budowli spornych obiektów i urządzeń skarżącego, Sąd uznaje za przedwczesne. W związku z tym uznać też należy, że nie zachodzi jeszcze potrzeba ustosunkowania się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie wyżej wymienionego art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku uznając, że uchylenie decyzji obu instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporzadzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.).