Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1961/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1961/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 13.009 zł ( trzynaście, tysięcy dziewięć złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2014r. nr [...] Burmistrz L. określił w stosunku do T. S.A. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 2 555 788,50 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji szczegółowo opisał przebieg postępowania. Burmistrz L., mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz opinię biegłych powołanych w sprawie, inż. J.P. i inż. K.M. ustalił, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako budowle. Organ podatkowy określił wartość budowli na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż spółka ujawniła w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym, czyli wartość wydrążenia wyrobisk oraz wartość wszystkich obiektów w nich umieszczonych. Natomiast podziemne wyrobiska górnicze - jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych - nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu przepisów prawa budowlanego.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła T. S.A. Strona odwołująca zarzuciła:

1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie wydanego w niniejszej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1325/11, a w konsekwencji nieuwzględnienie zawartej w tym orzeczeniu oceny prawnej przepisów prawa materialnego, oraz wytycznych odnośnie dalszego postępowania;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, w związku z art. 136, art. 137, art. 190 § 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na uniemożliwienie stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych oraz uniemożliwienie zadawania biegłym pytań;

- art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej) w związku z art. 192 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na opinii biegłego, która - w ocenie spółki - nie mogła zostać wykorzystana w prowadzonym postępowaniu, jako wiarygodny dowód, a to ze względu na brak udziału strony w dowodzie z przesłuchania biegłego;

b) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uzasadnienia decyzji, dotyczące różnego rodzaju "sieci technicznych" oraz "rurociągów przesyłowych", co skutkowało uznaniem ich, niejako ryczałtem, za przedmiot opodatkowania, podczas gdy nie zbadano jak są powiązane z ewentualnie istniejącymi sieciami, w efekcie czego w uzasadnieniu decyzji nie przeanalizowano związku techniczno-użytkowego, jaki miałby rzekomo łączyć te urządzenia w funkcjonalną całość z daną siecią;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") poprzez błędne przyjęcie, iż wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami) i w następstwie tego stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania; obudowa górnicza i konstrukcja oporowa pełnią zupełnie inne funkcje i wymagają zupełnie innych założeń przy projektowaniu;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej

wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczących tej problematyki; oraz

d) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. przez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej (wartości obudowy wyrobisk górniczych, wartości pozostałych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach) w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie bądź w ramach innego środka trwałego).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 października 2014r. nr [...], na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1, 2 i 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 3, 7 i 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 4 i 5 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, oraz art. 63 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego l instancji.

W uzasadnieniu na wstępie wskazano, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2005r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało zabezpieczone hipoteką na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...].

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych, Kolegium wyjaśniło, że spółce doręczono zawiadomienie o wyznaczeniu terminu przesłuchania biegłych na dzień 29 listopada 2013 r. z odpowiednim wyprzedzeniem, tj. 20 listopada 2013 r. W dniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych pracownicy spółki nie dysponowali stosownym pełnomocnictwem uprawniającym ich do występowania w imieniu spółki. Złożyli je dopiero w dniu 2 grudnia 2013 r. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania stosownego dokumentu, co oznacza, że organ I instancji słusznie nie dopuścił pracowników spółki do wzięcia udziału w czynności przesłuchania biegłych, a strona z własnej winy nie uczestniczyła w powyższej czynności. Ponadto nie skorzystała z możliwości zadawania biegłym pytań na piśmie.

Dalej w spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia wartości tych obiektów (podstawy opodatkowania) organ odwoławczy przywołując ocenę prawną Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 wskazał, że w oparciu o informacje przekazane przez spółkę w toku postępowania podatkowego, tj. zestawienia sieci technicznych, karty obiektów, dowodów OT oraz wyników wizji dokonanej podczas zjazdu do wyrobisk kopalni w dniu 23 sierpnia 2013 r., biegli sprecyzowali, jakie obiekty zlokalizowane są w podziemnych wyrobiskach górniczych kopalni. Potem obiekty te poddali szczegółowej analizie, aby ustalić, czy dają się one przyporządkować nazwom budowli wymienionych w u.p.b. lub nazwom urządzeń budowlanych. Następnie biegli sporządzili pisemną opinię. Przedmiot opinii stanowiły obiekty zlokalizowane w 50 wyrobiskach górniczych, które nie zostały ujęte odrębnie w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę, a także 43 środki trwałe, takie jak rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, sieć elektrotrakcji, zbiorniki kompensacyjne urobku, ewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe. Badaniu zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów oraz elementy wyposażenia wyrobisk. Biegli uznali, że obudowy w wyrobiskach są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., który wprost wskazuje na konstrukcje oporowe. Organ podzielając tę opinię wskazał na podobne rozumienie tego pojęcia w ustawie o drogach publicznych (dalej jako u.d.p. – art. 4 pkt 14, budowla przeznaczona dla utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu). Funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada definicji zawartej w u.d.p. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle - aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowania wymaga, że obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobisku oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1 u.p.b.), stąd też budowa obudowy wyrobiska nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych wynika, że każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych (§ 56 ust. 1 w/w. rozporządzenia). Obudowa jest zatem czymś odrębnym w stosunku do samego wyrobiska i nie stanowi elementu składowego w górotworze.

Reasumując, obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1021/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Natomiast w zakresie kategorii: linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi i trasy kolejki, organ podzielił ocenę biegłych szczegółowo je wymieniających i przyporządkowujących do poszczególnych kategorii budowli, a także w zakresie obiektów, które biegli do takiej kategorii nie zaliczyli.

Organ wskazał, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do u.p.b. - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia).

Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10, LEX nr 1095898). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13).

Co do zaliczenia do obiektów budowlanych kabli 6 kV i 1 kV, które służą głównie do zasilania maszyn i urządzeń pracujących w wyrobiskach, Kolegium stwierdziło, iż - wbrew wywodom strony - poszczególne sieci energetyczne, teletechniczne i rurociągi zostały poddane analizie przez biegłych. Nie są to jakieś bliżej nieokreślone obiekty. Biegli ocenili poszczególne sieci i rurociągi zlokalizowane w konkretnych wyrobiskach. Przeanalizowali konstrukcję tych obiektów i ich przeznaczenie, uzasadnili też, dlaczego poszczególne kable lub rurociągi zaliczyli do obiektów budowlanych (budowli). Biegli przyporządkowując poszczególne przedmioty do obiektów budowlanych zwrócili uwagę na to, że rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe i kanalizacyjne stanowią budowle wymienione wprost w załączniku do u.p.b. Według biegłych, kable lub rurociągi zasilające maszyny lub urządzenia stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. Myli się spółka twierdząc, iż biegli uznali za budowle wszystkie rurociągi i kable stanowiące wyposażenie wyrobisk. Zdaniem biegłych, budowlami nie są np. linie teletechniczne, sterownicze i oświetleniowe niskiego napięcia i sieć elektroenergetyczna 550 V.

Biegli dokonując kwalifikacji poszczególnych kabli (linii kablowych) i rurociągów brali również pod uwagę to, czy obiekty te mogą służyć do zasilania innych odbiorników niż te, które są do nich aktualnie podłączone. Do budowli biegli zaliczyli te kable (linie) lub rurociągi, które mogą współpracować z innymi odbiornikami (odbiorniki są wymienne), a sposób zasilania może być zmieniony na inne źródło. Odłączenie lub zmiana odbiornika nie pozbawia kabli lub rurociągów funkcji, do jakiej zostały zrealizowane. Nie znajduje zatem uzasadnienia dokonane przez stronę porównanie kabli i rurociągów usytuowanych w wyrobiskach kopalni do kabli zasilających takie urządzenia elektryczne jak drukarka lub czajnik. W podstawie opodatkowania celowo zostały pominięte kable przesyłające energię elektryczną o napięciu poniżej 1 kV, aby wyeliminować instalacje tymczasowe, zasilające odbiorniki o niskiej mocy, a także po to, żeby nie każdy kabel zasilający dowolne urządzenie elektryczne mógł być traktowany jako budowla.

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje torowiska. Kolegium uznało, że należy sięgnąć do wykładni językowej. W załączniku do u.p.b. ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach; także linię i urządzenia tej komunikacji. Zatem kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się po nich pociągów do przewozu ludzi lub towarów. Torowisko to miejsce, gdzie przebiegają tory, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Torowisko jest zatem kolejową drogą szynową, a ta wymieniona jest wprost w załączniku do u.p.b.

Bez znaczenia dla opodatkowania obudów, rurociągów, sieci technicznych i innych wyżej wymienionych budowli podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią, czy też na jej powierzchni), ponieważ przepisy u.p.o.l., jak i regulacje prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu przepisów prawa geologicznego i górniczego. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów u.p.o.l. i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym u.p.b. (w zakresie, w jakim nie odwołuje się do niej wprost u.p.o.l.), jak i u.p.g.g., nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 u.p.o.l., w których wymienia się grunty, budynki i budowle, jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku.

Organ szczegółowo wymienił, jakie obiekty podlegają opodatkowaniu grupując je na kategorie: obudowy wyrobisk górniczych, sieci uzbrojenia terenu i linie kolejowe ujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe, sieci uzbrojenia terenu i linie kolejowe nieujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne środki trwałe rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, kable 6 kV i 1kV i teletechniczne magistrale, torowiska bez trakcji elektrycznej, torowiska z trakcją elektryczna, torowiska kolejek podwieszanych.

W zakresie kwestionowanej wartości budowli organ wskazał na to, że ewidencja środków trwałych prowadzona przez spółkę w zakresie wartości ujawnionych tam poszczególnych środków trwałych posłużyła w rozpoznawanym przypadku do ustalenia wartości sieci technicznych i linii kolejowych, ujętych w tej ewidencji jako odrębne środki trwałe. W pozostałym zakresie ustalenia wartości dokonali biegli. Ponieważ spółka nie określiła wartości obiektów, które w toku postępowania podatkowego zostały zakwalifikowane do budowli (poza sieciami i liniami kolejowymi stanowiącymi odrębne środki trwałe), konieczne stało się ustalenie tej wartości poprzez wycenę biegłych, którzy dokonali wyceny tylko tych budowli, których wartości podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych ani nie określił tej wartości.

Rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych podatnika, a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach wynikają z faktu, że majątek Kopalni "J" w L. przechodził począwszy od 2003 r. z Spółki W. S.A. w T. do Kompani W. S.A. w K., następnie z Kompanii do Zakładu J. Sp. z o.o. w L., aby ostatecznie stać się własnością Południowego Koncernu W. S.A. z siedzibą w J. W toku tych przekształceń dopasowywano wartość środków trwałych do ceny zbycia. Miało to miejsce w chwili nabycia kopalni "J" od Spółki W. S.A. przez Kompanię W. S.A., podobnie w związku z nabyciem od Kompanii W. S.A. majątku kopalni "J" przez Zakład J. sp. z o. o. wartość nabytych środków trwałych została dostosowana do wartości udziałów, jakie w zamian otrzymała Kompania.

Na powyższą decyzję "T" Wydobycie S.A. w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc analogiczne jak w odwołaniu zarzuty, a dodatkowo wskazując na naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, a to w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. SK 40/12, z uwagi na wygaśniecie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca akcentowała dodatkowo, iż obudowa górnicza nie jest konstrukcją oporową. Nie została wymieniona wprost w ustawie Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, do której odsyła ustawa podatkowa. W innych aktach prawnych rangi ustawy, czy nawet rangi rozporządzenia, jej definicja wskazuje na zupełnie odrębny charakter i funkcje, jakie konstrukcja ta spełnia. Między wskazanymi definiującymi pojęciami zachodzą nie tylko istotne różnice konstrukcyjne, ale również, wbrew twierdzeniom biegłych oraz organów podatkowych, zasadnicze różnice z uwagi na charakter i przeznaczenie. Tym samym obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może nawet w drodze daleko posuniętej analogii, stanowić konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności poziom gruntów. W tym świetle wykładnia dokonana przez biegłych wykracza poza ich rolę w procesie dowodowym, a następnie powielona przez organ podatkowy, jest wykładnią contra legem.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony okazał się zarzut wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

U podstaw takiej konstatacji legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowana faktografią kontrolowanej sprawy i wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2005, zatem rzeczona kwestia miała dla rozstrzygnięcia sprawy wiodące znaczenie. Istotą przedawnienia jest wszakże to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja ta ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania.

Przedawnienie musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, upływ jego terminu w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego, a organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. Termin przedawnienia w stosunku do powyższego zobowiązania upływał zatem 31 grudnia 2010r. Obydwa organy podatkowe, tj. zarówno Burmistrz L., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekały w 2014 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którą to możliwość wywiedziono z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem organów w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ na wniosek Burmistrza L. Sąd Rejonowy w C.dokonał stosownych wpisów hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej [...] w oparciu o nieostateczną decyzją podatkową w zakresie podatku od nieruchomości za 2005r.

W ocenie sądu należy w niniejszej sprawie zastosować prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jaka wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli przepisu, zwracając uwagę, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał wskazał, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 cyt. ustawy tylko tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 tej ustawy. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku Trybunału z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Również NSA opowiedział się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyroki NSA z dnia 18 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1410/13 i I FSK 1411/13, I FSK 1173-1178/13, I FSK 1043-1045/13, wyroki z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14, I FSK 532/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12). W tym kontekście, w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, brak jest konieczności kierowania przez sąd administracyjny pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (por. wyroki WSA w sprawach do sygn.: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13). Powyższe prowadzi do dokonania i zastosowania przez sąd prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie to wynika zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której wskazano, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W takich sytuacjach niecelowym byłoby, aby sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych do Trybunału, co byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Dodatkowo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Jak zatem wyżej wywiedziono powtórzenie w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej treści normatywnej art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (uzupełnionej o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Wskutek tego jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie może zostać zastosowany poprzez uznanie, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości wykluczyło przedawnienie zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. O ile zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało możliwości we własnym zakresie oceniać konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, będzie obecnie związane w oparciu o art. 153 ustawy o p.p.s.a. do uwzględnienia zaprezentowanej wyżej oceny prawnej. W konsekwencji termin przedawnienia biegł w kontrolowanej sprawie na zasadach ogólnych i upłynął w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2005 r. w dniu 31 grudnia 2010 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika wszak, by organy badały przesłanki określone w art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W związku z opisanymi wyżej przesłankami determinującymi uwzględnienie skargi rozpatrywanie pozostałych podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów stało się bezprzedmiotowe.

Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 i art. 152 ustawy o p.p.s.a.; o kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 tejże ustawy.