Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1108/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 76a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...] nr [...] , II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Z. K. kwotę 741 zł (siedemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22 listopada 2007 r., określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Na podstawie zgromadzonego, nie bez przeszkód ze strony skarżącego zasłaniającego się tajemnicą adwokacką, materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że sporne w sprawie zagadnienia powstały w związku ze świadczonymi przez stronę usługami adwokackimi dotyczącymi odpłatnego egzekwowania na rzecz klientów odszkodowań z wypadków komunikacyjnych. W związku z ich wykonywaniem skarżący zaniżał deklarowane do opodatkowania honorarium, a w konsekwencji należny podatek od towarów i usług. Uznając prowadzone przez skarżącego ewidencje za nierzetelne organ podatkowy odrzucił je jako dowód w sprawie, ustalając obrót za badany okres rozliczeniowy w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), uzasadniając wybór metody specyfiką świadczonych usług. Ustalono także moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), kierując zeznaniami świadków i pozyskanymi dokumentami, przyjmując, że jest to dzień w którym honorarium staje się należne, tj. dzień wpływu kwoty odszkodowania na rachunek kancelarii, wówczas bowiem skarżący miał prawo i możliwość pobrania swojego honorarium. Podstawę opodatkowania (wysokość honorarium) przyjęto zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o pozyskane w toku postępowania umowy (których istnieniu pierwotnie skarżący przeczył), zeznania świadków (klientów skarżącego i jego pracowników), w pozostałych przypadkach jego wysokość oszacowano, posługując się wskazanymi dowodami (wyszacowana kwota honorarium wynosiła 10 %, tak bowiem zeznawali świadkowie i stanowiły zapisy umowne).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzuty przedawnienia, wskazał, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego zapłatę, co miało miejsce przed terminem przedawnienia i umożliwia dalsze procedowanie w sprawie. Powołując się na przepis art. 68 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej u.p.e.a.) stwierdził, że wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego wywiera ten sam skutek, co wpłata dokonana przez zobowiązanego do rąk wierzyciela, bez znaczenia jest przy tym czy nastąpiło ono dobrowolnie czy przymusowo, co potwierdza przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dokonane następnie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o nr [...] zaliczenie wpłaty dokonanej przez wierzyciela na poczet zaległości nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, lecz jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p., co potwierdza liczne orzecznictwo. Z tych też przyczyn data doręczenia tego postanowienia i jego wejścia do obrotu prawnego nie ma wpływu na ocenę przedawnienia spornego zobowiązania.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, wskazując na art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 4 O.p., w związku z art.60 u.p.e.a., a także art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; oraz naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 122 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu ponawiając zarzut przedawnienia skarżący wskazywał, że pokrycie zaległości za grudzień 2001 r. nastąpiło bez jego udziału, nie na skutek zapłaty ale zaliczenia "nadpłaty" na mocy postanowienia z dnia [...] (doręczonego stronie już po dniu [...] Urząd Skarbowy ww. środki pieniężne posiadał bez podstawy prawnej, bowiem zdaniem strony, nie była to "nadpłata", o której mowa w art. 72 – art. 80 O.p., ale wpłata od dłużnika zajętej wierzytelności, dokonana w dniu [...], w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, które następnie postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone, z uwagi na jego niedopuszczalność. Skutkiem jego umorzenia jest uchylenie dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych, tym samym wyegzekwowane nienależnie kwoty winny zostać stronie zwrócone po dniu [...]. Ponieważ w międzyczasie uchylno decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, odpadała podstawa do wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy mógł w tym czasie dokonać zajęcia zabezpieczającego, ale tego nie uczynił. Tym samym środki pieniężne, wpłacone przez dłużnika zajętej wierzytelności, były przez organ podatkowy przetrzymywane nielegalnie, aż do czasu wydania w dniu 22 [...] decyzji organu I instancji, co wyłącza możliwość uznania ich za "nadpłatę". Przepis art. 72 § 1 O.p. nie wymienia takiej sytuacji jak zaistniała w niniejszej sprawie tj. zwrotu wyegzekwowanych należności po umorzeniu niezasadnej egzekucji, nie jest to zatem nadpłata i nie można do niej stosować art. 76 i 76 a O.p., w doktrynie takie przypadki klasyfikuje się wg zasad przewidzianych w art. 405 k.c. Nawet w przypadku zaklasyfikowania spornych kwot jako nadpłaty wątpliwości budzi skuteczność dokonanego przez organy podatkowe ich przerachowania na poczet zaległości podatkowych skarżącego. W dniu powstania "nadpłaty" tj. [...] nie istniała żadna zaległość podatkowa, na skutek uchylenia decyzji wymiarowej. Ponadto zdaniem strony postanowienie w tej materii wiąże od dnia jego doręczenia, o czym świadczy przepis art. 212 O.p., ta zaś czynność nastąpiła już po przedawnieniu tj. po dniu [...]. Końcowo skarżący podnosił, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, bowiem czynności podjęte na podstawie uchylonych tytułów egzekucyjnych nie mogą wywoływać takich skutków prawnych. W zakresie pozostałych zarzutów, odwołując się do konkretnych przykładów, kwestionował ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, powołując się na specyfikę świadczonych usług, gdzie decydujące jest rozliczenie z klientem po ostatecznym zakończeniu sprawy nie zaś jej poszczególnych etapów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo odpierając zarzut przedawnienia wskazywał, że podstawą przetrzymywania wpłaconych przez dłużnika zajętej wierzytelności kwot jest art. 77 § 3 O.p. Kolejna decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Odnosząc się do legalności postanowienia w sprawie przerachowania, organ podatkowy wskazując na jego deklaratoryjny charakter stwierdził, że nie jest istotna data jego doręczenia. Okoliczność tę akcentowano także w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

Odpowiadając na jego treść skarżący, wskazał, że nawet uznanie racji strony przeciwnej w tym zakresie nie pozwala na przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na pozostałe argumenty podnoszone w skardze, a odnoszące się do charakteru przetrzymywanych przez organ podatkowy kwot, które jej zdaniem nie stanowią nadpłaty podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonego aktu, w granicach tak zakreślonych kompetencji, należy stwierdzić, że narusza on przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zasadny bowiem okazał się podnoszony w skardze zarzut przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tych okolicznościach zobowiązanie skarżącego wymierzone zaskarżoną decyzją przedawniłoby się z dniem [...], chyba, że nastąpiły przewidziane w dalszych zapisach powołanego art. 70 O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia lub też skarżący dokonał zapłaty spornego zobowiązania i to jeszcze przed jego przedawnieniem, co zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. powoduje wygaśniecie dochodzonych należności do wysokości dokonanej wpłaty i umożliwia organom podatkowym wydanie decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Bowiem zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 232/04; M Podat. 2005/8/43).

Jak dowodzi analiza akt rozpatrywanej sprawy żadna z okoliczności opisanych w przywołanych przepisach nie zaistniała, co nakazywało przyjęcie, że wydanie objętej skargą decyzji nastąpiło w warunkach przewinienia.

Szczegółowa lektura zawartości akt wskazuje, że jakkolwiek podjęte zostały czynności, z którymi wiązany jest skutek przerwania biegu przedawnienia – zastosowanie środka egzekucyjnego – jednakże nastąpiło to na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję, która jeszcze nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zawartość dostarczonego na wezwanie Sądu segregatora, zawierającego dokumenty dotyczące egzekucji administracyjnej, wpłat oraz zarachowań adresowanych do skarżącego ujawniła, że kolejna już w sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (w tym także za grudzień 2001 r.), została skutecznie doręczona, nie jak pierwotnie przyjmował organ podatkowy w dniu [...] lecz dopiero w dniu [...]. Okoliczność ta ujawniona została dopiero w związku z rozpatrywaniem zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniach [...] i [...] w związku z decyzją z dnia [...]. Jak wynikało z treści znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. została wprowadzona do obrotu prawnego z dniem [...]. tj. z dniem jej podjęcia przez pełnomocnika A. B. Nie można było uznać za skuteczne, zdaniem organu egzekucyjnego, doręczenia jej w dniu [...]., w trybie art. 153 O.p., jak bowiem wynikało z materiału dowodowego sprawy, pracownicy organu podatkowego usiłujący doręczyć przesyłkę zawierającą decyzje wymiarowe, w tym dniu w kancelarii mec. A. B., nie zastali pełnomocnika do doręczeń, a zatem nie można było przyjąć, że spotkali się z odmową przyjęcia przesyłki. Tym samym jako datę doręczenia ww. decyzji należy przyjąć nie dzień [...] lecz datę [...] fakt ten został potwierdzony także w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] m.in. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r., właśnie z uwagi na brak wymagalności obowiązków dochodzonych na postawie opisanych wyżej tytułów, które zostały wystawione jeszcze przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji należności te wymierzające. Tym samym zdziałane na podstawie tych tytułów czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie mogły być skuteczne. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych zostały wysłane w dniach [...] i [...] i zrealizowane przez bank w dniu [...], o czym stronę powiadomiono dopiero w dniu [...] (po upływie przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2001 r.).

Oceniając opisane fakty, należy stwierdzić, po pierwsze, że tytuły egzekucyjne wystawione zostały przed wejściem do obrotu prawnego decyzji wymierzających dochodzone nimi należności, a zatem w chwili podjęcia egzekucji jeszcze nie istniało zobowiązanie nią dochodzone, nie było zatem żadnych formalnych przesłanek do jej wszczęcia – powstały one dopiero po dniu [...].

W kontekście tych ustaleń nie może być, zdaniem Sądu wątpliwości, że poczynione w ramach tego postępowania kroki, w postaci zastosowanego środka egzekucyjnego, nie wywołują żadnych skutków w sferze przerwania biegu przedawnienia. Istotne są bowiem przesłanki, które legły u podstaw jego umorzenia, w tej sprawie postępowanie egzekucyjne nie powinno być nigdy wszczęte w dacie poprzedzającej wejście do obrotu decyzji wymiarowych, a zatem podjęte czynności od samego ich początku nie miały prawnego umocowania. Umarzając, zaś postępowanie, co było krokiem, ze wszech miar słusznym, organ egzekucyjny wyraźnie wskazał, że dochodzone nim należności nie były wymagalne. Ponadto koniecznym jest wskazanie na przepis art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe przesadza o braku podstaw do przyjęcia, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, czego także nie twierdza organy podatkowe.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia, w kontekście poczynionych ustaleń, jest ocena charakteru należności, które zostały przez organ egzekucyjny pozyskane, na skutek wpłaty dokonanej w dniu [...] przez bank, w związku z zajęciem rachunku skarżącego, w ramach opisanego wyżej postępowania egzekucyjnego, co ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości podjętych przez organ podatkowy działań.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy po przyjęciu tych kwot nie dokonał ich zwrotu, ale w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na przepisy art. 76 § 1, art. 76 a § 1 i § 2, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. postanowieniem nr [...] zaliczył cześć nadpłaty z dnia [...] z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 4.763 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i odsetek za zwłokę od tej należności. Lektura uzasadnienia tego postanowienia wyjaśnia, że w dniu [...] została wydana decyzja organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Dnia [...] odnotowano wpłatę w kwocie 16.124, 40 zł, którą rozdysponowano na należność główną i odsetki. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w ramach postępowania odwoławczego uchylił decyzje z dnia [...] przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu [...] organ I instancji wydał ponownie decyzję określającą zobowiązanie za grudzień 2001 r. Dokonując analizy rozliczenia skarżącego z urzędem skarbowym stwierdzono zaległość za ten okres w wysokości 2.712 zł. na poczet której zaliczono powstałą nadpłatę, pozostałą jej część zwrócono stronie wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia wpłaty.

Z treści powołanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że wyegzekwowane w wyniku umorzonego następnie postępowania egzekucyjnego kwoty 16.124, 40 zł, traktuje jako nadpłatę, która będzie podlegała rozliczeniu na zasadach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Co więcej, tym razem już z treści zaskarżonej decyzji, wynika, że podstaw do zatrzymania ww. kwoty organ podatkowy upatruje w treści art. 77 § 3 O.p., zgodnie, z którym w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d (określających zobowiązanie podatkowe), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej poglądów organów podatkowych i podjętych przez nie działań nie sposób przyjąć, że należność taka jak ta w niniejszej sprawie, wyegzekwowana przed wymagalnością zobowiązania podatkowego w określonej decyzją wysokości, może być w realiach tejże sprawy, zaliczona na poczet zaległości podatkowych określonych ponad miesiąc po dniu stwierdzenia bezpodstawności działań organów egzekucyjnych i uchylenia podjętych czynności egzekucyjnych, w ramach, których należność tę pozyskano.

Uzasadniając, tę być może zbyt zawiła tezę, po pierwsze wskazać trzeba, na istotne, zdaniem Sądu, wątpliwości, co charakteru "nadpłatowego" opisanych należności. Jak wynika z przedstawionych faktów, w chwili ich egzekwowania nie istniała podstawa prawna na mocy której można było ich się domagać, w literaturze toczone są nieustannie spory, czy kwoty takie mogą być traktowane jako należności podatkowe czy też należy im nadać inny charakter, co wiąże się możliwością ich późniejszego dochodzenia przez uprawnionego poza procedurą podatkową w drodze cywilnoprawnej. "Ustalenie czy dokonana wpłata jest nadpłatą w rozumieniu komentowanego przepisu ma duże znaczenie praktyczne. Nadpłaty bowiem powinny być określane i zwracane w trybie ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (wyrok SN z dnia 22 października 1998 r., III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Są to dwa różne, wykluczające się wzajemnie, tryby dochodzenia roszczeń z tytułu świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy." (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01).

Polem dla tych rozważań są przepisy rozdziału 9 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty. W licznych publikacjach podkreśla się, że "pojęcia nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej jest pojęciem języka prawnego a nie potocznego. Ustawodawca w sposób wyczerpujący – za pomocą definicji zakresowej – wskazał w jakich sytuacjach mamy do czynienia z "nadpłatą" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Tylko takiej nadpłaty można dochodzić od organów podatkowych w trybie określonym w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej. W praktyce możliwe są jeszcze inne sytuacje, w których po stronie danego podmiotu powstanie kwota nienależna zapłacona organowi podatkowemu, która jednak nie mieści się w prawnym pojęciu nadpłaty. Zwrotu tej kwoty nie można dochodzić w trybie przewidzianym dla Ordynacji podatkowej. Powstaje natomiast pytanie o możliwość realizowania roszczenia o "zwrot" tej kwoty w trybie cywilnoprawnym". (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Leksykon Ordynacji podatkowej Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2009).

Powołane publikacje dają podstawę do formułowania poglądu, że wszelkie należności wykraczające poza zakres przedmiotowy art. 72 § 1 O.p. nie stanowią nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przenosząc te wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, istnieją podstawy do przyjęcia, że świadczenie wyegzekwowane na podstawie niewymagalnego jeszcze zobowiązania podatkowego w jego ramach się nie mieści. Skutkuje to wyłączeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym zwrotu nadpłaty, ale także uprawnień organów podatkowych do dysponowania taką kwotą, w tym możliwościami jej przerachowania na poczet zaległych zobowiązań podatkowych bowiem prawo koresponduje jedynie z nadpłatą.

Jednakże, zdaniem Sądu, przyjęcie tak radykalnej tezy prowadziłoby do wniosku, że pojecie nadpłaty opisane w pkt 1 art. 72 § 1 O.p., sprowadzałoby się jedynie do przypadków, gdy podatnik dokonał wpłaty na podstawie aktu, który został następnie uchylony lub korekty deklaracji, co może budzić wątpliwości i w niektórych przypadkach działać także na niekorzyść podatnika (oprocentowania). Wątpliwości w tym względzie dostrzega także orzecznictwo sądów administracyjnych. Prawo podatkowe, jako autonomiczne, kwestie oprocentowania tak zaległości podatkowych, jak i nadpłat reguluje w sposób odrębny, wyraźnie określony w przepisach podatkowych, wyłączając regulację przyjętą w przepisach prawa cywilnego. (por wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 641/97; LEX nr 31758). Roszczenie o zwrot nienależnie uiszczonego podatku (nadpłaty) - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - skierowane do organu podatkowego nie ma charakteru cywilnoprawnego roszczenia o zwrot korzyści uzyskanej bez podstawy prawnej i nie podlega rozpoznaniu w drodze sądowej także wtedy, gdy podatek pobrany został bez wydania decyzji o ustaleniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. (postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 1993 r. sygn. akt I Acz 201/93; PS-wkł. 1996/10/48).

Także analiza spornej należności, prowadzi do wniosku, że nie powinna być ona postrzegana w kategoriach roszczenia cywilnoprawnego, przeczy temu brak samodzielnego bytu prawnego nadpłaty, związana jest ona ściśle ze zobowiązaniem podatkowym, źródło jej powstania czy strony powstałego stosunku prawnego (podatnik i organ podatkowy, których relacji nie można ocenić jako równoprawnych). Wszystko to przemawia za tym aby, w tym konkretnym przypadku, pobrane przez organ podatkowy, działający w przeświadczeniu o legalności podejmowanych czynności egzekucyjnych, świadczenie określić mianem nadpłaty. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w literaturze przedmiotu, "należy bowiem wskazać, że nadpłata może być następstwem nieuzasadnionej egzekucji. Nie są to działania dobrowolne, właściwe dla prawa cywilnego, lecz zawierają elementy jednostronnego nieformalnego przymusu, przez który może powstać nadpłata. Samo zachwianie równowagi majątkowej nie eliminuje z nadpłaty elementów typowo administracyjnych i przymusowych. Nie ma zatem podstaw do przesunięcia kategorii nadpłaty podatkowej w sferę prawa cywilnego. (Ordynacja podatkowa Komentarz praca zbiorowa pod red. H. Dzwonkowskiego Wydawnictwo C.H.Beck warszawa 2006 s. 445 i nast.).

Kwalifikacja ta nie oznacza jednak, że podjęte przez organy podatkowe działania mają umocowanie w przepisach prawa. Opisywana należność, która stała się nadpłatą w związku ze stwierdzeniem braku wymagalności zobowiązania podatkowego, umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych w jego ramach czynności nie została wskazana w treści przepisu regulującego terminy zwrotu nadpłat – art. 77 O.p., Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zawartym w odpowiedzi na skargę nie mieści się w zakresie regulowanym treścią art. 77 § 3 O.p., bowiem nadpłata powstała nie w związku z uchyleniem decyzji określającej należność podatkową, ale opisanymi w zdaniu poprzedzającym okolicznościami, które sprawiły, że pobrane w postępowaniu egzekucyjnym kwoty od samego początku nie były należne. Tym samym, wobec braku przepisu szczególnego, należy w zaistniałej sprawie zastosować normę ogólną tj. powoływany przez organy podatkowe lecz niewłaściwie w tej spawie niezastosowany przepis art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. (podkreśl. Sądu).

Zadaniem organu podatkowego było zatem ustalenie czy w dacie ujawnienia nadpłaty istniały zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania na poczet, których można było dokonać ich zaliczenia, w przeciwnym wypadku winny one zostać niezwłocznie zwrócone podatnikowi, chyba, że ten wyrazi inną wolę.

W realiach rozpoznawanej sprawy w dniu ujawnienia nadpłaty [...] nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., została ona bowiem wydana dopiero w dniu [...] zaś doręczona w dniu [...], a więc ponad miesiąc później. Skarżący nie wyrażał także woli w zakresie innego zadysponowania ww. kwotą (co w sprawie nie jest sporne).

Rozważając zatem konsekwencje przetrzymywania przez organy podatkowe nienależnie pobranych kwot, stwierdzić trzeba, że były to działania nie mające umocowania w przepisach prawa, a skoro tak, to zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można wywodzić z nich niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych w postaci legalizowania postanowienia o dokonaniu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a w rezultacie wygaszenia, wbrew woli strony ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy kwota nadpłaty winna zostać stronie zwrócona a jej zatrzymanie przez organ podatkowy jest działaniem bezprawnym. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1827/07; CBOiS).

W konsekwencji należy uznać, że skoro w 2007 r. nie odnotowano żadnej skutecznie dokonanej wpłaty, zaś decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona dopiero w 2008 r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. uległo przedawnieniu, bowiem jak już wcześniej wyjaśniono czynności podjęte przez organy egzekucyjne (zastosowane środki) nie przerwały skutecznie biegu przedawnienia.

Stwierdzone uchybienia naruszenia prawa materialnego i procesowego, stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, co nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymani jej wykonania Sąd orzekał na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach zgodnie z art. 200 p.p.s.a.