Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 596/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e i  ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania M.Z. (obecnie M.O. zwanej dalej "skarżącą"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2008r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2004 rok, w kwocie [...] zł, i wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za X- XII 2004 roku w kwocie [...] zł.

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne Naczelnika US dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wynika z nich, że skarżąca prowadziła w 2004 roku działalność gospodarczą korzystając z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadząc dla jego potrzeb ewidencję przychodów. Popełniła szereg uchybień, które spowodowały konieczność określenia jej zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres. Dnia [...] marca 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł. Zdaniem organu I Instancji, skarżąca w okresie styczeń - kwiecień 2004 roku uzyskiwała dochody z najmu w wysokości [...] zł miesięcznie. Podatniczka nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem uzyskany przychód w łącznej kwocie [...] zł winien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych.

Nadto podatniczka błędnie przyjęła między innymi, że przychody z jej działalności gospodarczej osiągane w 2004 r. podlegały także po [...] czerwca 2004r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ I instancji ustalił bowiem, że [...] czerwca 2004 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu usług rozprowadzania materiałów reklamowych (insertów [...]). Świadczenie tego rodzaju usług, traktowanych jako usługi reklamowe, wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od tego dnia przychody skarżącej z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d."). Jednocześnie organ I Instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ prowadzone przez podatnika w 2004 roku księgi podatkowe pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego.

1.3 We wniesionym odwołaniu M.O. zarzucała, iż organ I Instancji nie wskazał podstawy prawnej decyzji, w której doszło do rażącego naruszenia prawa w wyniku prowadzonego postępowania dowodowego w oparciu o regułę interpretacyjną ,, in dubio pro fisco ‘’ oraz naruszenia szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przyznała, że nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania – ryczałtu od przychodów z najmu i wnosiła o opodatkowanie całości uzyskanych przychodów z najmu 2004 roku na zasadach ogólnych. Jej zdaniem organ podatkowy nie odniósł się do całego zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem podatnika pytanie do GUS było postawione tendencyjnie i z góry sugerowało założoną odpowiedź. W opinii M.O. zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż inserty są drukami informacyjnymi. Ustalenie, że są to usługi reklamowe pozostałe wynika z niewiążącej informacji GUS. Zdaniem podatnika oparcie się tylko i wyłącznie na informacji GUS jest sprzeczne z prawem. Z szeregu przedstawionych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych wynika, że informacja GUS nie jest źródłem prawa i podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że insert to druk reklamowy wbrew zeznaniom strony, świadka, jak również innym dowodom. Jej zdaniem wzory insertów [...] zawierają typowe treści informacyjne.

1.3.a) Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS powołał się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone zarówno w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, jak i na wniosek skarżącej. GUS wyraźnie wskazał zaś, że usługi rozprowadzania tzw. insertów należy traktować jako usługi reklamowe pozostałe (PKWiU 74.40.13-00.00), zgodnie z obowiązującym w 2004r. dla celów podatkowych rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Identycznie należy traktować usługi rozprowadzania insertów na podstawie zasad metodycznych nieobowiązującej wówczas dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Zgodnie z przepisami § 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 4 kwietnia 2004r., dla celów podatkowych należało w 2004r. stosować przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. Ponieważ usługi reklamowe zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d., to skarżąca z dniem [...] czerwca 2004 r., tj. z dniem uzyskania przychodu z tytułu rozprowadzania insertów [...] (materiałów reklamowych), utraciła prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (art. 8 ust. 3 u.z.p.d.).

Za trafnością stanowiska organów przemawia także ich zdaniem wykładnia językowa pojęć "reklama", "informacja handlowa" oraz "insert". Dyrektor IS powołał się przy tym na definicje tych pojęć wyrażone w Nowym Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003. Przedstawił nadto stanowisko skarżącej w tej kwestii oraz jej brata (kontrahenta, przedstawiciela [...] firmy "[...]" produkującej meble kuchenne), przesłuchanego w charakterze świadka.

Dyrektor IS podniósł, że za reklamę uznać należy rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu. Celem reklamy jest przekazanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, o ich zaletach i wartościach, miejscach nabycia, chwaleniu czegoś oraz zalecaniu czegoś. Polega ona zatem na prezentowaniu danego towaru, danej usługi ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki.

Insert oznacza natomiast wkładkę, zwykle o charakterze reklamowym, dodawaną do gazety lub czasopisma. Organ podkreślił, że nazwę druku (insert) nadał zleceniodawca usługi rozprowadzania insertów. Celem tego działania było zaś zachęcenie do nabywania towarów od właśnie tego, a nie innego podmiotu gospodarczego.

Natomiast informacja to powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś, wskazówka, wiadomość, pouczenie. Informację stanowią więc dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można oprzeć określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy) tak, jak się one faktycznie mają. Jednak, kiedy informacja zawiera elementy zachęcające do zakupu danego produktu, materiału, towaru lub do korzystania zdanej usługi, do kupowania w tej właśnie firmie lub z takim znakiem towarowym, albo też elementy wartościujące (oceniające) oferowany towar, to wtedy jest to już reklama.

Różnica pomiędzy informacją handlową oraz reklamą sprowadza się do tego, że pierwsza z nich ma jedynie charakter informacyjny, tzn. jej rolą jest przedstawienie produktu, firmy, ceny, miejsca, sposobu zawarcia umowy, itp. Celem reklamy jest zaś nakłonienie do zakupu, do skorzystania z określonych usług. Co do zasady, każda reklama posiada cechy informacji handlowej, wzbogacone o elementy wartościujące, oceniające, nakłaniające do zakupu.

Wzory insertów przedstawione przez skarżącą zawierają nazwy zestawów kuchennych, informują o posiadanym certyfikacie, np. "indeklima". "ISO 9001", co świadczy o zaletach i wartościach zestawów kuchennych "[...]". Do zakupu zachęca także umieszczony na insertach "niebieski system [...]", za pomocą którego proces zakupu nowej kuchni został podzielony na osiem etapów. Posiadany insert stanowi nadto zaproszenie do udziału w zorganizowanej imprezie.

1.4. Dyrektor IS podniósł, że powyższe wnioski zostały wyciągnięte na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, korzystając z definicji słownikowych poszczególnych pojęć, z uwzględnieniem argumentacji i dowodów przedstawionych przez skarżącą. Nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia jego decyzji z [...] marca 2008 r.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Wniosła zatem skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, autor skargi postawił zarzuty naruszenia:

- art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. poprzez uznanie, że przychody z działalności gospodarczej osiągane przez skarżącą od [...] czerwca 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych tylko z tej przyczyny, iż tego dnia osiągnęła przychód z tytułu roznoszenia insertów, który to przychód zdaniem autora skargi nie dotyczy usług reklamowych;

- art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie dokonania oceny umowy łączącej skarżącą z I.O. prowadzącym przedsiębiorstwo "[...]" w celu ustalenia, czy umowa ta dotycząca usług rozprowadzania insertów może być uznana za usługę reklamową;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej przyjęcia, że usługa rozprowadzania druków (insertów) jest usługą reklamową, gdy skarżąca nie była pomysłodawcą treści i formy rozprowadzanego przez nią druku (insertu [...]), a organy odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia dowodu z treści umowy.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w sytuacji, gdy skarżąca nie była wykonawcą insertu lub pomysłodawcą jego treści, a jedynie wykonywała usługi polegające na roznoszeniu tychże insertów, to brak było podstaw do wniosku, że świadczyła usługi reklamowe. Podniósł, że organy podatkowe w sposób mechaniczny zastosowały się do informacji GUS, która nie powinna być podstawą rozstrzygnięcia. Skarżąca nie świadczyła bowiem usług reklamowych. Roznosiła jedynie druki o charakterze informacyjnym.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 u.p.p.s.a.

5.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przyjmując, że uzyskany przez skarżącą [...] czerwca 2004r. przychód z tytułu usług roznoszenia insertów należy zaliczyć do kategorii usług reklamowych (PKWiU 74.40.13-00.00). Trafnie przyjął, że zastosowanie w sprawie mają obowiązujące w 2004r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wynika to z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W konsekwencji zasadnie wyłączył przychody osiągane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym (art. 8 ust. 3 u.z.p.d.). Opinie statystyczne nie są wiążące dla organów podatkowych. Stanowią one jednak dowody podlegające swobodnej ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżąca skorzystała z możliwości podważenia dowodu z opinii statystycznej uzyskanej przez organ podatkowy występując do GUS o wydanie opinii statystycznej w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny, to bezpodstawnie kwestionuje wartość tych dowodów tylko z tej przyczyny, że są one dla niej niekorzystne.

Ustaleniom faktycznym w sprawie nie można postawić zarzutu sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału. Taka sprzeczność zachodzi wtedy, gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a konkluzją, do jakiej dochodzi organ na podstawie tego materiału

Zdaniem sądu skarżąca wskazując, iż przedmiotowe usługi świadczone przez nią mogłyby być zgodnie z obowiązującym PKD sklasyfikowane jako "usługi pocztowe wykonywane różnymi środkami transportu’’ poz. 641211 lub ,,transport’’ poz. 602422, czy też jako ,, pozostała działalność związana głównie z dostarczaniem informacji’’ nie przedstawiła stosownych argumentów, które mogłyby prowadzić do uznania zasadności podnoszonych zarzutów. Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 roku Prawo pocztowe według stanu prawnego na 2004 rok w art. 6 ust.3 stanowiła, że nie wymaga wpisu do rejestru działalność pocztowa polegająca na przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu druków bezadresowych. Art.3 pkt 6 wyżej powołanej ustawy druk definiuje jako – informację pisemną lub graficzną, zwielokrotnioną za pomocą technik drukarskich lub podobnych, utrwaloną na papierze albo innym materiale używanym w drukarstwie, w tym książkę, katalog, dziennik lub czasopismo.

Odnośnie prowadzenia działalności transportowej należy tylko zauważyć, że zgodnie z ustawą z 6 września 2001 roku O transporcie drogowym ( DZ.U nr 125, poz. 874 ze zm.) – art. 5 ust.1 podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego.

W ocenie sądu poczynione przez organy niewadliwe ustalenia faktyczne pozwoliły uznać, że przeprowadzono prawidłową klasyfikację świadczonych przez skarżącą usług. Świadczone przez nią usługi miały charakter usług reklamowych, zachęcających do nabycia określonego produktu.

5.2. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób zrozumiały i wystarczający uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Powołał się nie tylko na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym dowodów z opinii statystycznych GUS). Odwołał się także do definicji pojęć "reklama", "informacja handlowa" oraz "insert" zamieszczonych w Nowym Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003. Dokonał wszechstronnej oceny rozprowadzanych przez skarżącą insertów [...]. Trafnie wskazał, że przedmiotowe materiały zawierają poza elementami informacyjnymi także elementy wartościujące i nakłaniające do zakupu wyraźnie określonych towarów, tj. mebli kuchennych [...] firmy [...]. Na tej podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca uzyskała [...] czerwca 2004 r. przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych, wyłączający jej przychody z działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.

Odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenie dowodu z umowy łączącej skarżącą i jej brata odnośnie usług roznoszenia insertów, nie stanowi uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy opierały się bowiem na szeregu innych dowodów, w tym na dowodach ze źródeł osobowych, tj. protokołach przesłuchań stron przedmiotowej umowy.

Autor skargi nie wykazał zaś, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tego dowodu. Okoliczności dotyczące świadczenia przez skarżącą usług reklamowych zostały przez organy ustalone na podstawie oceny innych dowodów (opinie statystyczne, dowody ze źródeł osobowych). Dodać należy, że nawet na etapie postępowania sądowego skarżąca nie przedstawiła umowy łączącej ją z bratem odnośnie rozprowadzania insertów [...] firmy [...] produkującej meble kuchenne. Nie przedstawiła także stosownych wniosków płynących z oceny tejże umowy i jej postanowień.

Zdaniem Sądu, roznoszenie insertów [...] należało uznać za usługi reklamowe, gdyż służyć one miały kształtowaniu popytu na meble kuchenne [...] firmy [...], której przedstawicielem handlowym był I.O. prowadzący przedsiębiorstwo "[...]" (brat i kontrahent skarżącej - bezpośredni zleceniodawca przedmiotowej usługi reklamowej). Skoro zaś zarzuty autora skargi dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego zostały uznane przez Sąd za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy, to za nietrafne należało uznać także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organy podatkowe dokonały jego prawidłowej subsumcji do hipotezy powołanych norm materialnoprawnych. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e). Organy miały podstawy do opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącą dochodów na zasadach ogólnych ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( DZ.U nr 14, poz. 176 ze zm.).

5.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, warto w tym miejscu odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2006 r. (II FSK 1386/05, Lex nr 262791), iż artykuł 6 ust. 1 u.z.p.d. stanowi ogólne upoważnienie do stosowania ryczałtu dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a dopiero kolejne przepisy ustawy regulują przedmiot tej działalności i stawki podatku tak, by można zastosować opodatkowanie ryczałtem. Opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Już sam tytuł ustawy wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowano jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych.

5.4. Skoro postępowanie podatkowe nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma rozstrzygnięciu konkretnej sprawy, a sprawa niniejsza w głównej mierze dotyczy możliwości preferencyjnego opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, to za chybione uznać należy zarzuty i argumentację autora skargi, iż organy podatkowe nie miały podstaw do potraktowania świadczonych przez skarżącą usług roznoszenia insertów jako usług reklamowych. Uchybienia skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku od opłat z czynszu najmu są bezsporne.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.