Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 662/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 950/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 950/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę A. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W dniu 17 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 2 kwietnia 2008 r., wydaną w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. Do akt postępowania wznowieniowego włączono materiały dowodowe przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zebrane na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec kontrahenta strony - T. W. - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Z materiałów tych wynikało, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez Firmę Usługowo-Handlową T. T. W. (dalej: FHU T.) z tytułu wykonania sufitów podwieszanych i instalacji wentylacyjnych w garażach podziemnych są nierzetelne, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 36.400 zł. Na skutek powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. uchylił swoją ostateczną decyzję z dnia 2 kwietnia 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2007 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, uwzględniając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r., uchylił w całości ww. decyzję z dnia 15 lutego 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie powyższego w dniu 25 czerwca 2012 r. wydana została przez ww. organ decyzja o analogicznym, jak decyzja z dnia 15 lutego 2012 r., rozstrzygnięciu.

W odwołaniu od decyzji z dnia 25 czerwca 2012 r. strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez dokonanie błędnej interpretacji istotnie ograniczającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług i pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez udowodnienia fikcyjności faktur oraz świadomego działania.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 25 czerwca 2012 r. Organ przywołał regulacje dotyczące wznowienia postępowania podatkowego wskazując, że w sprawie zastosowanie miał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu nową okolicznością w postępowaniu był fakt ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że wystawione przez kontrahenta strony - FHU T. - dwie faktury VAT, będące podstawą obniżenia przez stronę podatku należnego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, T. W. zajmował się wystawianiem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co wynika wprost z zeznań ww. osoby z dnia 17 czerwca 2008 r. Odnosząc się zaś do faktu odwołania tych zeznań przez T. W. w późniejszym czasie organ za istotne uznał to że ww. przyznał, iż sam osobiście nie wykonywał żadnych prac, bowiem wszystkie prace wykonał jego podwykonawca - M. B. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż wskazany podwykonawca (który miał wykonywać na rzecz strony roboty w zakresie instalacji wentylacyjnych i sufitów podwieszanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez FHU T.) okazał się podmiotem nieistniejącym (m. in. fikcyjny numer identyfikacji podatkowej, brak oznak prowadzenia działalności na posesji wskazanej jako adres siedziby). Ponadto o fikcyjności wystawionych faktur świadczy fakt, że T. W. nie potrafił wskazać lokalizacji budynku, w którym wykonywane były roboty, okresu ich realizacji, czy osób pracujących wówczas na budowie. Organ wskazał, że istnienie protokołów odbioru wykonania robót nie potwierdza tożsamości rzeczywistego wykonawcy odebranych usług. Fakt, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie daje prawa do twierdzenia, że usługi zrealizowane zostały przez wystawcę spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. organ wskazał, że uregulowana w tym przepisie procedura sprawdzania rzetelności i wadliwości dowodów, polegająca na badaniu ksiąg, dotyczy całej dokumentacji podatnika. Skoro jednakże prowadzone postępowanie nie było postępowaniem zwykłym, w którym badaniu podlega pełna dokumentacja strony, a jedynie postępowaniem wznowieniowym, ograniczonym wyłącznie do sprawdzania zaistnienia przesłanek enumeratywnie określonych w 240 § 1 O.p., trudno mówić o pełnym badaniu ksiąg rachunkowych.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, z uwagi na:

– naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 36.400 zł,

– naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują w żadnej mierze na uwzględnienie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 984/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie uznał, że w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Sąd zwrócił uwagę na korespondencję prowadzoną w 2007 r. pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., dotyczącą przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego (FHU T.) w zakresie spornych faktur, które zostały zakwestionowane dopiero po wznowieniu postępowania. Sąd uznał, że wyniki kontroli kontrahenta skarżącego były znane organom podatkowym już przy wydawaniu decyzji z dnia 2 kwietnia 2008 r., a zatem przedstawione dowody, okoliczności i fakty były już przedmiotem oceny tych organów, co doprowadziło do wydania ww. decyzji. Tym samym, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie.

3.2. Wskutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 914/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że - wbrew twierdzeniom tego Sądu - to nie okoliczność wykonania prac wykazanych na spornych fakturach przez kontrahenta skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy stanowiła przesłankę wznowienia, lecz fakt, że wystawione przez tego kontrahenta faktury VAT, będące podstawą obniżenia przez skarżącego podatku należnego, stwierdzały czynności nie dokonane. Sama okoliczność, że prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy nie przesądza jeszcze, że faktury za te prace były nierzetelne. Dopiero bowiem ustalenie, że podwykonawca M. B. nie mógł wykonać spornych robót, pozwoliło organom podatkowym na stwierdzenie nierzetelności faktur. Zatem - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - stwierdzenie nierzetelności faktur nie wynikało z odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających, lecz było wynikiem pojawienia się nowych dowodów.

3.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że - z uwagi na związanie Sądu wydanymi wcześniej w sprawie orzeczeniami - na obecnym etapie postępowania sądowoadministarcyjnego do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia oceny postępowania, które doprowadziło organ do wniosku o braku rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych dwiema zakwestionowanymi fakturami. W tym zakresie - odnosząc się do zarzutów skargi sprowadzających się do fragmentaryczności i pośredniości dowodów włączonych przez organ do postępowania w rozpoznawanej sprawie z innego postępowania, w szczególności w kontekście braku zakwestionowania w poprzednio prowadzonym postępowaniu wymiarowym w trybie "zwyczajnym" rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami, co do których to wcześniejsze postępowanie nie dawało podstaw do ich zakwestionowania - za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wyrażonych we wskazanych w skardze przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz jako będącym konsekwencją tego naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ponadto, zdaniem Sądu, w sprawie naruszony został także art. 188 O.p., gdyż w kontekście braku wątpliwości co do sposobu funkcjonowania kontrahenta skarżącego w ramach zwykłego postępowania wymiarowego, podważenie pierwotnych ustaleń, zaakceptowanych przez organy, powinno odbywać się z uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego. Tymczasem całe postępowanie w tym zakresie sprowadziło się do transponowania na grunt niniejszej sprawy wyselekcjonowanych materiałów z postępowania przeprowadzonego wobec T. W., w istotnych kwestiach niejednoznacznych. Materiały te nie mogły być przedstawione w formie kompletnej, tym bardziej jednak wnikliwiej powinny być analizowane wnioski strony o uzupełnienie ich dowodami do przeprowadzenia w tym postępowaniu. W ocenie Sądu, w sprawie uzasadnione pozostaje uzupełnienie postępowania dowodowego o dowody dotyczące działalności T. W. w kontekście wykonania usług dokumentowanych dwiema spornymi fakturami (poprzez przesłuchanie T. W. w sprawie).

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że postępowanie dowodowe należy uzupełnić o dowody dotyczące działalności T. W. - kontrahenta skarżącego - w kontekście wykonania usług udokumentowanych dwiema spornymi w sprawie fakturami,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie powinien zostać uwzględniony wniosek skarżącego o przesłuchanie T. W., ponieważ żądanie strony dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są trafne, a zatem środek ten odnosi zamierzony skutek.

5.2. Powodem, dla którego Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu było wadliwe - bo naruszające zasady określone w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania poprzedzajacego wydanie przedmiotowej decyzji, jak też naruszenie art. 188 O.p., regulującego kwestie inicjatywy dowodowej strony postępowania. Naruszenie wskazanych powyżej norm prawnych miało zaś - zdaniem Sądu pierwszej insatncji - przejawiać się w transponowaniu na grunt rozpoznawanej sprawy wyselekcjonowanych materiałów z postępowania przeprowadzonego przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta skarżącego (T. W.), w istotnych kwestiach niejednoznacznych, oraz dokonaniu ich oceny bez wnikliwej analizy wniosków strony o uzupełnienie takiego materialu dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w postepowaniu w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej insatncji wskazał na konieczność uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie T. W. w charakterze świadka, zastrzegając jednak, iż niemożność przeprowadzenia takiego dowodu da organowi prawo do oceny materiału dowodowego, którym dysponuje.

5.3. W kontekście zajętego przez Sąd pierwszej insatncji stanowiska na uwzględnienie zasługje przede wszystkim podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podzielić bowiem należy pogląd autora skargi kasacyjnej, iż zgromadzony dotychczas materiał dowodowy sprawy należy uznać za kompletny, przez co nie zachodzi konieczność jego uzupełnienia, w szczególności w zakresie i w sposób wskazany w zaskarżonym wyroku. Uzasadnia to w konsekwencji również słuszność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.

5.4. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy. W myśl pierwszego z powołanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zalatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi natomiast, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. np. wyroki z dnia: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, wszystkie dostępne w CBOSA).

Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

5.5. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

5.6. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10, CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wspomniana kwestia ma w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, gdyż nierzetelność spornych faktur jest wynikiem stwierdzenia określonych nieprawidłowości po stronie ich wystawcy. Nieprawidłowości te zostały zaś ujawnione w toku stosownych procedur (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) zastosowanych przez organy podatkowe wobec tego wystawcy.

5.7. Reasumując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych.

5.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji zalecił organowi uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta skarżącego - T. W., co miałoby być wyrazem uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście ustalonych dotychczas okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzenie wspomnianego dowodu jest niecelowe z następujących względów:

Po pierwsze, zwrócić należy uwagę, że w aktach sprawy znajdują się informacje dotyczące działalności T. W., w tym również w kwestii wykonania spornych prac, pochodzące od niego samego, udokumentowane:

– protokołem przesłuchania w charakterze strony z dnia 17 czerwca 2008 r., sporządzonym w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec ww. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,

– pisemnym oświadczeniem, złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 8 października 2008 r. oraz

– protokołem przesłuchania w charakterze strony z dnia 17 lipca 2009 r., przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec ww. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Analiza treści ww. dokumentów wskazuje, że T. W. przedstawia w nich rozbieżne wersje przebiegu zdarzeń gospodarczych, których dotyczy spór w niniejszej sprawie, przy czym do protokołu przesłuchania strony z dnia 17 czerwca 2008 r. zaprzecza on wykonaniu spornych usług na rzecz skarżącego i wskazuje na całkowicie fikcyjny charakter kwestionowanych faktur, a w pozostałych przypadkach cofa swoje wcześniejsze zeznania, twierdząc, że sporne usługi wykonał (przez podwykonawcę).

W takim stanie rzeczy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ponowne przesłuchanie ww. kontrahenta strony może doprowadzić co najwyżej do potwierdzenia jednej z tych wersji. Niezależnie jednakże od tego, czy będzie to wersja potwierdzająca rzetelność kwestionowanych faktur, czy też jej zaprzeczająca, organ zobligowany będzie do oceny tych zeznań w granicach swobodnej oceny dowodów, a więc w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jak trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, złożenie przez T. W. całkowicie rozbieżnych zeznań rodzi konieczność uznania jednej wersji za prawdziwą z uwzględnieniem zasady swobody oceny dowodów, w związku z czym ponowne przesłuchanie kontrahenta skarżącego w charakterze świadka nie służyłoby dalszemu wyjaśnieniu sprawy.

Po drugie, zdaniem Naczelnego Sądu, uwzględniając upływ czasu od momentu zaistnienia zdarzeń, których dotyczy spór w sprawie, do chwili obecnej (ok. 10 lat) za wysoce wątpliwą należy uznać możliwość uzyskania aktualnie rzetelnych, dokładnych i wiarygodnych informacji na temat przebiegu tych zdarzeń.

Po trzecie, brak zasadności wniosku dowodowego strony wynika również z treści tego wniosku i sposobu sformułowania celów, jakim przeprowadzenie wnioskowanego dowodu miałoby służyć. W tym zakresie wskazać należy, że żądanie dowodowe, którego uwzględnienie zalecił Sąd pierwszej instancji strona po raz pierwszy zawarła w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2012 r., tj. pierwszej decyzji wydanej w pierwszej instancji po wznowieniu postępowania w sprawie. Skarżący wniósł wówczas o przeprowadzenie konfrontacji z zeznań swoich i T. W. na okoliczność wyjaśnienia istniejących zdaniem organu sprzeczności w zeznaniach tych osób. Na dalszych etapach postępowania żądanie to było ponawiane jeszcze trzykrotnie, co do zasady w tym samych kształcie, ostatnio - w piśmie z dnia 4 września 2012 r. (karta 256 akt administracyjnych).

Podkreślenia wymaga również, że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka samego T. W., a jedynie o skonfrontowanie zeznań tej osoby ze swoimi zeznaniami, tj. wyjaśnienie sprzeczności w tych zeznaniach przy jednoczesnym udziale w przesłuchaniu obu osób. Okoliczności tej i jej specyfiki Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dostrzegł.

Abstrahując w tym miejscu od kwestii dopuszczalności przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym konfrontacji (istnieją co do tego rozbieżne stanowiska w orzecznictwie), wskazać należy, że istotą konfrontacji jest wyjaśnienie rozbieżności między poszczególnymi zeznaniami, wyjaśnieniami. Żądając przeprowadzenia tego typu dowodu wnioskodawca winien zatem wskazać rozbieżności, które w wyniku skorzystania z tego środka dowodowego powinny zostać wyeliminowane.

Tymczasem uzasadniając wniosek o przeprowadzenie konfrontacji w rozpoznawanej sprawie strona konsekwentnie wskazywała, że pomiędzy zeznaniami jej i T. W. żadnych sprzeczności nie ma (str. 5 pisma z dnia 1 marca 2012 r., karta 208 akt administracyjnych, str. 8 pisma z dnia 17 lipca 2012 r., karta 248 akt administracyjnych). Jej zdaniem, sprzeczności te dostrzega tylko organ podatkowy, a ponadto z przedstawionej argumentacji wynika, że są one efektem błędnej oceny zeznań ww. osób dokonanej przez ten organ.

Skarżący we wniosku o przeprowadzenie konfrontacji nie wskazał zatem sprzeczności uzasadniających przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, a skoro tak, to jego wniosek w tym przedmiocie należało uznać za bezzasadny.

5.9. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w ogóle, a w szczególności poprzez uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego. Dodatkowo przedmiotowy wniosek nie mógł zostać uwzględniony również z uwagi na jego wadliwe uzasadnienie (określenie tezy dowodowej).

Rację należy przy tym przyznać autorowi skargi kasacyjnej, który wskazuje na brak konsekwencji w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Z jednej bowiem strony Sąd ten stwierdza, iż w sprawie nie ma żadnego materiału dowodowego pozwalającego na zweryfikowanie u źródła dwóch wersji zeznań T. W. co do rzetelności spornych faktur, by następnie wskazać, iż niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań T. W. da organowi prawo do oceny materiału dowodowego, którym dysponuje. Jak słusznie podnosi kasator, takie stwierdzenie Sądu oznacza, że w sprawie istniał jednak materiał dowodowy wystarczający do zakończenia postępowania.

5.10. W tym stanie rzeczy za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., bowiem decyzja organu została uchylona pomimo, iż przy jej wydaniu nie doszło do obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego.

Skutkiem powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

5.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.