Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1209/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1442/07 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1442/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. Oddział "L." na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją SKO z 21 kwietnia 2005 r. nr [...] określona została Oddziałowi wysokość podatku od nieruchomości oraz wysokość nadpłaty w tym podatku za 1997 r. Po rozliczeniu nadpłaty z ratą podatku za czerwiec 2005 r., na 15 lipca tego roku na koncie strony pozostawała nadpłata w kwocie 1.897.509 zł. Jako podstawę prawną zaliczenia nadpłaty na poczet raty w podatku od nieruchomości (z oprocentowaniem) organ wskazał art. 76 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu strona wnosiła o zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji..., zarzucając nienaliczenie oprocentowania nadpłaty podatku od dnia stwierdzenia nadpłaty i wnosząc o zmianę postanowienia i zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet należnego podatku od nieruchomości za lipiec 2005 r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia stwierdzenia nadpłaty. Skoro decyzją SKO z 21 kwietnia 2005 r. określone zostało zobowiązanie podatkowe za 1997 r., to stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata winna być zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji, a to nie nastąpiło. Dlatego stronie przysługiwał zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, co wynikało z art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy, przedstawiając przepisy dotyczące nadpłaty i zasad zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wskazał, że nie w każdym przypadku powstania nadpłaty podlega ona oprocentowaniu. Przytoczył przepis art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji wskazując, że w przypadku wydania decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji oprocentowanie nadpłaty przysługuje, co do zasady, od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Podniósł, że w sprawie taki przypadek nie zachodził, bowiem powstanie nadpłaty w wys. 1.949.233,90 zł nie było wynikiem wydanej przez organ I instancji, następnie uchylonej, decyzji z 17 grudnia 2004 r. czy też decyzji wcześniejszych. Strona dokonywała wpłat podatku w zawyżonej wysokości na poczet rat za 1997 r. w związku z wykazywaniem w deklaracji podatkowej budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych i odprowadzaniem od nich podatku. Do powstania nadpłaty nie przyczyniło się więc działanie organu I instancji przez wydanie wadliwej decyzji. Decyzja z 21 kwietnia 2005 r. zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. Jej wydanie nie było następstwem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, do którego odwołuje się powołany przepis. W tym stanie rzeczy organ I instancji naliczył oprocentowanie od dnia wydania decyzji SKO. Dlatego zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie ze złożonego przez stronę w dniu 4 czerwca 1999 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r., w toku toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zostało umorzone.

W skardze strona wnosząc o zmianę lub uchylenie postanowienia zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej przez nienaliczenie oprocentowania nadpłaty podatku od dnia stwierdzenia nadpłaty. Podniosła, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało określone decyzją SKO z 21 kwietnia 2005 r., która uchyliła w całości decyzje organu I instancji z 17 grudnia 2004 r. Oznaczało to, że nadpłata powstała z mocy prawa przez określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji. W związku z tym obowiązkiem organu podatkowego było, stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji, zwrócić nadpłatę na rachunek bankowy strony w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Nadpłata w tym terminie nie została zwrócona. Dlatego skarżącej przysługiwał zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, co wynikało z art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji. Podniosła ponadto, że z chwilą uchylenia decyzji organu I instancji strona posiadała nadpłatę podatku na mocy art. 76 § 1c Ordynacji i mogła oczekiwać na jej zwrot, nie miała żadnego interesu prawnego by ochrony prawnej poszukiwać w orzeczeniu o stwierdzenie nadpłaty, które formalnie uprawniałoby stronę do zwrotu nadpłaty, ale na podstawie art. 76 § 1 pkt 1e Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumenty z jego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przepis, o którego zastosowanie strony toczą spór - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej stanowił:

art. 78 § 1. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

§ 3. Oprocentowanie przysługuje:

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Natomiast przepis, który, zdaniem organu podatkowego, miał zastosowanie w sprawie - art. 78 § 3 pkt 2 stanowił: Oprocentowanie nadpłaty przysługuje:

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Jak wynika z przeprowadzonych ustaleń strona skarżąca na podstawie złożonej deklaracji podatkowej z 15 stycznia 1997 r. na podatek od nieruchomości za ten rok wykazała w podstawie opodatkowania wartość budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i realizowała wpłaty rat tego podatku. W trakcie roku podatkowego dokonała szeregu korekt deklaracji podatkowej. Z pismem z 5 czerwca 1998 r. przesłała skorygowane deklaracje za 1997 r. w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i budowli w nich się znajdujących.

Organ I instancji postanowieniem z 7 lipca 1998 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Strona skarżąca pismem z 11 czerwca 1999 r., w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za 1997 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 1.949.268,50 zł w trybie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie, po kilkukrotnym wydaniu przez organy podatkowe decyzji i ich uchylaniu, decyzją z 21 kwietnia 2005 r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji z 17 grudnia 2004 r. (Nr [...]) określającą wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za 1997 r. i określił wysokość tego zobowiązania na 2.201.733,40 zł oraz wysokość nadpłaty na 1.949.233,90 zł. W decyzji organ II instancji wskazał na wszczęcie z urzędu postanowieniem z 7 lipca 1998 r. w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r., uznając, że pismo z 5 czerwca 1998 r., z którym strona przedłożyła skorygowane deklaracje podatkowe nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został przez stronę złożony dopiero 4 czerwca 1999 r. Decyzją z 17 grudnia 2004 r. nr [...] organ I instancji umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r., wszczęte z wniosku skarżącej z 4 czerwca 1999 r., która została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z 21 kwietnia 2005 r. nr [...].

Wydając decyzję z dnia 21 kwietnia 2005 r. SKO podzieliło pogląd zawarty w uchwale NSA z 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01), uznając, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą i nie podlega podatkowi od nieruchomości.

Analiza postępowania w sprawie pozwoliła na ustalenie, że zostało ono wszczęte z urzędu postanowieniem z 7 lipca 1998 r., w związku z dokonywaniem przez stronę skarżącą korekt deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za 1997 r., wyłączających, w stosunku do deklaracji pierwotnej, z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze i znajdujące się w nich budowle.

W wyniku wydanej decyzji z 21 kwietnia 2005 r. okazało się, że strona skarżąca zapłaciła podatek od nieruchomości za 1997 r. w wysokości wyższej od należnej o kwotę 1.949.233,90 zł.

Pojęcie nadpłaty ustawodawca zdefiniował w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując m.in. w punkcie 1, że jest to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Wystąpienie nadpłaty skutkuje powstaniem zobowiązania między podatnikiem a organem podatkowym, w wyniku którego podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym a organ podatkowy - dłużnikiem.

W przepisie art. 76 Ordynacji określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty wg zasady tzw. zwrotu pośredniego, w wyniku którego przestrzegania organ podatkowy w pierwszej kolejności ma obowiązek do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78) na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwlokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek określonych w decyzji, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w ściśle określonych w treści art. 78 Ordynacji podatkowej, sytuacjach.

Sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wyszczególnione zostały w § 3 art. 78 Ordynacji. W przepisie tym, w pkt 3a przewidziano, iż w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Przepis ten obejmuje swoim zakresem sytuację, na którą powołuje się strona skarżąca.

Tryb ten odnosił się do sytuacji, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika (płatnika lub inkasenta). Wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeżeli termin ten został zachowany - gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte z urzędu - postanowieniem z dnia 7 lipca 1998 r., w związku z dokonywaniem przez stronę skarżącą korekt deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za 1997 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła 4 czerwca 1999 r.; postępowanie w tym przedmiocie, decyzją z 17 grudnia 2004 r., która została utrzymana w mocy przez organ II instancji, organ I instancji umorzył.

Tak więc, wbrew stanowisku strony skarżącej, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, wskazujące na art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako podstawę ustalenia terminu, od którego przysługiwało oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r.

Skoro do powstania nadpłaty doszło w wyniku wykazania w sporządzonej przez stronę skarżącą deklaracji podatku od nieruchomości w wysokości wyższej aniżeli należna i jego zapłacenia, a postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r. wszczęte zostało z urzędu, w celu dokonania weryfikacji prawidłowości złożonych deklaracji a następnie ich korekt, nie było można zarzucić, że nadpłata powstała w wyniku postępowania organu podatkowego - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości wyższej od należnej, co stało się podstawą dokonania wpłaty z tytułu tak określonego podatku, a co za tym idzie to nie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i określenia wysokości nadpłaty.

Zapewne prowadzenie postępowania w zakresie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. przez kilka lat odbyło się z naruszeniem wszelkich norm wynikających z obowiązujących przepisów w zakresie postępowania podatkowego, jednakże to strona posiada instrumenty, którymi mogła dyscyplinować organy podatkowe i wymuszać przestrzeganie przepisów postępowania.

Jednakże nie stanowi to przesłanki do uznania, że w sprawie oprocentowania nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. S.A. O/ZG "L." wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, przy przyjęciu, że oprocentowanie nadpłaty nie należy się podatnikowi od dnia jej powstania,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie nie przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 2 przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, w sytuacji gdy oprocentowanie jest należne od dnia jej powstania.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi podniósł co następuje:

W 1998 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 1997 rok. Następnie w roku 1999 wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku za rok 1997. Od 1999 r. organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wydały wiele rozstrzygnięć.

Dopiero jednak decyzją z 21 kwietnia 2005 r., nr [...] SKO w L. ostatecznie określiło podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.949.233,90 zł.

Przedstawiony powyżej przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 1997 pozwala stwierdzić, że przewlekłość w załatwieniu sprawy trwająca przez okres aż 8 lat była wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych jakie zostały popełnione nie tylko przez organ I instancji, ale także przez organ odwoławczy. Istniejące wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle przepisów podatku od nieruchomości w zakresie wyrobisk górniczych, którymi organy usprawiedliwiały przewlekłość postępowania, zdaniem skarżącej, nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Dlatego też w ocenie skarżącej, zasadnym jest domaganie się przez nią(zarachowania nadpłaty od dnia jej powstania. Oprocentowanie stanowi bowiem formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nie przysługującymi mu środkami pieniężnymi. Zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny były zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji nie załatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 Ordynacji podatkowej, szczególnie w wypadku, gdy nie zachodziły okoliczności wskazujące na działania skarżącego utrudniające załatwienie sprawy w ustawowym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacją prowadziłaby do powstania nadpłaty.

Dodatkowo należy podnieść, iż skarżąca składając deklarację korygujące, z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do ukształtowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości Na skutek błędów proceduralnych popełnionych przez organy obu instancji, kilkakrotnie dochodziło do uchylenia decyzji wymiarowej, co w konsekwencji doprowadziło do określenia i zwrotu nadpłaty z bardzo dużym opóźnieniem. Oznacza to również, że organy podatkowe obu instancji, przy obliczaniu wysokości oprocentowania zastosowały niekorzystne dla skarżącego przepisy skupiając swoje działania wyłącznie na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialnoprawny naruszając w ten sposób przepis art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne w tej sytuacji należy więc uznać zaaprobowane przez WSA we Wrocławiu naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości, a nie od dnia zapłaty podatku w kwocie nienależnej.

Niezależnie do powyższego WSA we Wrocławiu, przy ocenie stosowania prawa przez organy I i II instancji nie dopatrzył się, iż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno kwota nadpłaty, jak i oprocentowania zostały podane w kwocie ogółem, bez wskazania sposobu ich wyliczenia, wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, a zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia oraz sposobu naliczania oprocentowania, co uniemożliwiło Sądowi, zdaniem skarżącej, przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia.

W związku z opisanymi powyższej naruszeniami prawa przez WSA we Wrocławiu skarżąca, wnosi jak na wstępie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza zarzutów i argumentacji przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje na jej błędną konstrukcję.

Spośród szeregu uchybień cechujących treść środka odwoławczego w pierwszym rzędzie wskazać należy na tę okoliczność, że naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. w ramach sądowej kontroli następuje co do zasady w przypadku zastosowania kryterium kontroli innego niż zgodność z prawem. Nie można zatem naruszyć tego unormowania dokonując błędnej kontroli, jednak z zastosowaniem kryterium legalności (por. wyroki NSA z 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

Zupełnie niezrozumiałe jest także powołanie w podstawach kasacyjnych art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., skoro przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie było postanowienie, a nie decyzja. Przypomnieć też należy, że nie można przy pomocy zarzutu naruszenia art. 3 P.p.s.a. podważać prawidłowości merytorycznej kontroli działania organu administracji publicznej, dokonanej przez sąd administracyjny, bowiem unormowanie to reguluje jedynie właściwość sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa procesowa (P.p.s.a.) nie zna uregulowania takiego jak "art. 145 § 1 lit. a", na który powołuje się strona (zawiera natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/).

Nie stanowią skutecznych zarzutów procesowych w postępowaniu kasacyjnym powołane w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzuty naruszenia art. 210 i art. 219 O.p. Tego rodzaju zarzuty są skierowane do organu administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego pierwszej instancji, bowiem ten ostatni nie stosuje przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest natomiast wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie akt lub czynność organu administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Ponadto Sąd wojewódzki nie rozważał, jak wynika z motywów orzeczenia, kwestii prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie przez spółkę wskazywanym, strona zaś nie podniosła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (ani art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Pozostałe wynikające z petitum środka odwoławczego zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim to, czy organ podatkowy "przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" (wymiarowej), stanowi ustalenie faktyczne w sprawie (podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku), którego nie sposób podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego powołanego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).

Brak prawidłowo sformułowanych zarzutów procesowych powoduje, że Sąd kasacyjny związany jest ustaleniem co do braku przyczynienia się organu do powstania nadpłaty (powstała ona na skutek działania spółki - deklarowania i opłacenia podatku w zawyżonej wysokości) - por. wyrok NSA z 30 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

Nie może być w tym stanie faktycznym mowy o błędnym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skoro zaś prawidłowo Sąd wojewódzki ocenił zastosowanie cytowanego wyżej przepisu, to nie sposób też stwierdzić naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., skoro to ostatnio wymienione unormowanie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co wynika wprost z jego treści ("z zastrzeżeniem pkt 2").

W tym stanie rzeczy zbędna jest w zasadzie polemika z argumentacją środka odwoławczego w powyższym zakresie. Na marginesie więc jedynie niniejszych rozważań rację należy przyznać Kolegium, które słusznie wskazało w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.).

W świetle powyższych wywodów, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Sąd odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżonym wyrokiem i dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.