Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 94/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 65, art. 78, art. 218 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 15 ust. 2, art. 22, art. 158, art. 170, art. 173, art. 191
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 marca 2019r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: dwie z dnia "[...]", jedna z "[...]", którymi ten Organ, po rozpatrzeniu odwołań Spółki A (dalej: strona, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz dokonania zwrotu cła,

Z uzasadnień decyzji poddanych kontroli Sądu wynika, że w dniach:

- "[...]" w Oddziale Celnym Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 8 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 60,02; 60,66; 60,30; 60,41; 64,69; 69,09 % i butanu 38,17; 38,78; 38,54; 38,48; 29,87; 34,35 % pochodzącej z Rosji,

- "[...]" w Oddziale Celnym Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 10 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 65,52; 60,09; 59,94; 60,02; 60,39 % i butanu 38,55; 38,64; 38,58; 38,74; 33,41 % pochodzącej z Rosji,

- "[...]" w Oddziale Celnym Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 14 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 65,52; 60,09; 59,94; 60,02; 60,39 % i butanu 38,55; 38,64; 38,58; 38,74; 33,41 % pochodzącej z Rosji,

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%.

Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992r.), zwanego dalej: "WKC". Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

W dniu "[...]" do Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego wpłynęły wnioski Spółki dotyczące weryfikacji ww. zgłoszeń celnych w zakresie: zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00; wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła, oraz wysokości podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu. Zwrócono się również o zwrot cła w kwotach odpowiednio: 2.470 zł, 3.069 zł, 4.209 zł. W uzasadnieniu każdego wniosku Spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116 i art. 117 ust. 1 UKC.

Decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz dokonania zwrotu cła.

Organ wskazał, że zgodnie z decyzją WIT nr PL-WIT-2015-000695 z dnia 11 maja 2015r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie klasyfikacja towaru –gaz LPG – została ustalona do kodu CN 2711 12 97. Ta decyzja, w związku z wyrokiem TSUE, z przyczyn określonych w art. 34 ust.7 a) (ii) unijnego kodeksu celnego została cofnięta z dniem 18.07.2016r. tj. z dniem opublikowania sentencji wyroku TSUE w sprawie C- 286/15. Pokreślił, że przed dniem opublikowania wyroku TSUE w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe dotyczące skroplonych mieszanin gazu propan- butan klasyfikujące tego typu towar do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 ( w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie Reguły I, 3b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji. Te decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z wyrokiem TSUE, swój skutek odnoszą od dnia opublikowania ww. wyroku zmieniającego klasyfikację tego typu towaru. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zmiany klasyfikacji towaru zgłoszonego przed dniem publikacji wyroku, zarówno przez firmy, które posiadały ważne WIT jak i firmy, które w ogóle nie posiadały WIT. W tym przypadku, pomimo zasady obowiązywania orzeczeń prejudycjalnych ze skutkiem ex nunc, prawo nie może działać wstecz.

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego , po przytoczeniu treści przepisów art.116 ust.1 i art.117 UKC stwierdził, że omówione przepisy umożliwiają zwrot należności celnych w ściśle określonych przypadkach. Jego zdaniem w sprawie nie ma podstaw do uznania, że kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono przekracza kwotę należną , ani, że dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art.102 ust.1 lit c) i d). Brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej towaru powoduje, że nie ulega zmianie stawka celna i kwota cła. Brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych. Materiał dowodowy wskazujący , że w mieszaninie LPG objętej zgłoszeniami celnymi propan zawsze występuje w konkretnie określonej procentowo ilości pozwala rozstrzygnąć, ze klasyfikacja towaru do kodu 2711 12 97 była prawidłowa. Wyrok TSUE, na który strona się powołuje nie ma w sprawie zastosowania, albowiem odnosi się do innego stanu faktycznego.

W złożonych odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz dokonanie na jej rzecz zwrotu cła, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj:

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07.09.1987r. - dalej "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b) ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 100112014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia bazowego ( Dz. U. UE L nr 312 z 31.10.2014r. - dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE"), poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie Reguły 3b) ORINS, to znaczy, że:

- po pierwsze w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i

- po drugie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny.

Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania Reguły 3b) ORINS jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności.

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: reguła 3c) ORINS) w związku z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

3. podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: .Podpozycja CN 2711 12") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a) niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG,

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem

wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; w konsekwencji Naczelnik zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

4. podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C- 286/15),

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 19; w konsekwencji Naczelnik nie zastosował tego przepisu w sprawie mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

5. art. 48 UKC oraz art. 173 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24.11.2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 343/558 z 29.12.2015r. - dalej: RW UKC) poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na:

a) błędnym uznaniu, że dokonanie zwrotu kwoty nadpłaconych należności celnych

w niniejszej sprawie uzależnione jest od dokonania fizycznej kontroli importowanego towaru, co zdaniem organu, nie jest już możliwe;

b) pominięciu okoliczności, iż skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG - nie były sporne w sprawie, natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy też kaloryczność, a także wzajemne relacje poszczególnych

właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii, bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG.

6. art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność sprostowania zgłoszenia wynikała wprost z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15,

7. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

II. Przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego,

poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny, a także dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego,

2. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym, oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale.

W punkcie III bardzo obszernych uzasadnień odwołań przedstawiono podsumowanie stanowiska Spółki. Wskazano, że nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE C-286/15, podobnie jak wszystkie orzeczenia interpretacyjne TSUE, wywołuje skutek ex tunc, a więc powinien być stosowany również do stanów faktycznych wcześniejszych niż data wydania wyroku. TSUE w ww. wyroku dokonał powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych. Podkreślono, iż z punktu 9 wskazanego wyroku TSUE okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy. Jest nieprawdopodobne by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Skład mieszaniny LPG podany w punkcie 10 Wyroku TSUE należy zatem traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie.

Tym samym właściwe zastosowanie odpowiednich ORINS do stanu

faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że importowana przez Spółkę mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 19 00. Za rażąco błędną uznano praktykę, polegającą na przeprowadzeniu klasyfikacji mieszanin LPG w oparciu o Regułę 3b ORINS oraz kryterium ilościowe. Praktyka taka jest niezgodna z treścią Wyroku C-286/15, a także niemożliwa do pogodzenia z treścią reguł ORINS, w tym w szczególności, Reguł 1, 2b, 3 i 6.

W ocenie strony przedstawienie towarów nie było koniecznym warunkiem

zwrotu nadpłaconych należności celnych w niniejszej sprawie. Zaznaczono, że przepisy art. 116, 117 i 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania korekty zgłoszenia celnego oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie, kwota nadpłaconych należności celnych powinna zostać zwrócona stronie wraz z odsetkami.

Wskazano, że dokonana analiza praktyki klasyfikacyjnej mieszanin węglowodorów gazowych w ujęciu historycznym wskazuje, że polska administracja celna opowiadała się z zasady, że klasyfikacja mieszanin LPG do podpozycji HS 2711 19, dopiero w roku 2010 opowiedziała się za klasyfikacją tych mieszanin do podpozycji HS właściwych dla propanu i butanu.

Podkreślono, że przepisy UKC nie zwalniają organu celno-skarbowego

z inicjatywy dowodowej ani z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. To na organie celno-skarbowym spoczywa obowiązek zapewnienia kompletności materiału dowodowego w postępowaniu. W sytuacji, w której strona przedstawia dowód w postaci dokumentu, np. certyfikatu jakości gazu LPG, organ, który powziął wątpliwość co do wartości tego dowodu, zobowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwny, podważający wiarygodność lub przydatność dokumentu złożonego przez stronę. Przeprowadzając taki dowód, organ powinien szczegółowo przedstawić podstawy, na których opiera swoje wątpliwości co do wartości dowodowej dokumentu. Dodatkowo żaden z przepisów UKC, RW UKC ani Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 1015/2446 (Dz.U. UE L 343 z 29.12.2015r., dalej RD UKC) nie uzależnia zwrotu zawyżonych należności celnych od uprzedniego złożenia przez stronę wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego, co potwierdził WSA w Lublinie w wyroku z 29.03.2018r., sygn. akt III SA/Lu 698/17.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszych sprawach mają zastosowanie odpowiednio przepisy UKC, Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015r. - dalej jako RD UKC), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015r. - dalej jako RW UKC), Ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 167 - zwanej dalej Prawem Celnym) i Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. - dalej jako Ordynacja podatkowa), w zakresie określonym w art. 73 ust. 1 Prawa Celnego.

Organ powołał art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm.), Podał, że w myśl art.1 ust.2 rozporządzenia Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Wskazał na Nomenklaturę Scaloną określoną w załączniku I do rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym według dat zgłoszeń celnych.

Wskazał dalej, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określający zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Reguła 1 ORINS stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Podał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników. Organ wskazał, że oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego jest jednym ze środków dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej. Wiązało polską administrację celną.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w dniu 26 maja 2016r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE powyższą mieszaninę LPG zaklasyfikował, wskazując, że dla mieszaniny, dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) ORINS.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. Z uzasadnienia wyroku TSUE nie wynika natomiast, że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, nie stosuje się reguły 3b) ORINS ze względu na brak możliwości zastosowania kryterium ilościowego. W ocenie organu, TSUE związany stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy zmuszony był do poszukiwania innego kryterium, niż kryterium ilościowe, ze względu na fakt nieznanej zawartości poszczególnych gazów w substancji propan-propylen, które to gazy klasyfikowane są do dwóch różnych kodów CN.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zaznaczył, że reguła 3c) ORINS znajduje zastosowanie w odniesieniu tylko do niektórych mieszanin LPG, kiedy nie można wskazać, który z gazów tworzących grupę propan-propylen, butan-butylen, pojedynczo nadaje zasadniczy charakter całemu LPG.

Organ odwoławczy za błędną uznał interpretację Spółki dotyczącą klasyfikacji taryfowej wszystkich LPG, opierającą się na stwierdzeniu, że zgodnie z wyrokiem TSUE i stanowiskiem KE , określenie dokładnego składu importowanej mieszaniny LPG nie jest konieczne aby stwierdzić, że klasyfikacji tej mieszaniny nie można przeprowadzić w oparciu o regułę 3b) ORINS, lecz w konsekwencji, należy jej dokonać w oparciu o regułę 3c) ORINS - do kodu CN 2711 19 00. W ocenie organu, kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanów czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Tym samym istotnego znaczenia nabiera określenie składu mieszaniny LPG, w szczególności w zakresie zawartości propanu i butanów.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG będących przedmiotem zgłoszeń celnych organ odwoławczy podkreślił, że należy dokonać klasyfikacji danej mieszaniny do kodu CN, który zgodnie ze swoim brzmieniem nie odnosi się w całości do składników w niej zawartych, lecz do kodu odpowiadającego składnikowi, którego jest najwięcej, bądź pełni najistotniejszą cechę. Skoro w mieszaninie LPG wszystkie podstawowe składniki są porównywalnie ważne, to należy tę mieszaninę klasyfikować do kodu CN odnoszącego się do składnika, którego jest najwięcej. W przypadku rozpatrywanym przez TSUE, znana była jedynie procentowa zawartość grupy gazów, która choć dominująca, to ze względu na różną klasyfikację taryfową jej składników uniemożliwiła zastosowania kryterium ilościowego przy zastosowaniu reguły 3b) ORINS.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując klasyfikacji taryfowej w oparciu o regułę 3b) ORINS należy przyjąć właściwe kryterium do określenia składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter, które uzależnione jest od specyfiki towaru (produkt złożony, mieszanina, stop), posiłkując się brzmieniem pozycji, uwag do sekcji i działów WTC. W przypadku mieszaniny propanu i butanów właściwym kryterium jest kryterium ilościowe (procentowe). W przypadku mieszaniny LPG kryterium ilościowe nie stoi w sprzeczności z kryterium jakościowym, gdyż propan i butany różną się między sobą w sposób znaczący prężnością par (różnica w wartości opałowej nie jest tak znacząca). Zwiększając zatem ilość propanu w mieszaninie jej parametry jakościowe odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów propanu i odwrotnie, zwiększając ilość butanów w mieszaninie jej parametry odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów butanów. Organ podkreślił, że TSUE w wyroku dokonał klasyfikacji taryfowej mieszaniny w oparciu o regułę 3c) ORINS ponieważ nieznana była zawartość samego propanu i propylenu oraz butanu i butylenu, a biorąc pod uwagę, że propan i propylen klasyfikowane są do różnych kodów CN oraz butan i butylen również klasyfikowane są do różnych kodów CN, nie można było przyjąć żadnego kryterium, zarówno ilościowego (procentowego), jak i jakościowego (funkcjonalności) do określenia pojedynczego składnika, który nadawałby mieszaninie zasadniczy charakter.

Organ II instancji za chybione uznał zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez organ normatywnej treści reguły 6 ORINS i porównywanie treści podpozycji HS 2711 19 (6-cyfrowych) z treścią kodów CN (8- cyfrowych), np. 2711 12 94 - propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%. Skoro występują na tym samym poziomie, tj. pięciu kresek, dwa kody CN:

- 2711 12 94 w brzmieniu: o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%,

- 2711 12 97 w brzmieniu: pozostały

to oznacza, że sześciocyfrowa podpozycja 2711 12 musi w sobie zawierać propan o czystości poniżej 90%.

Odnosząc się do pisemnych uwag z dnia 22 września 2015 r. złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15, organ uwzględnił, że były one determinowane przez stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, dotyczącej gazu LPG zawierającego metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen, gdzie certyfikat jakości towaru nie wskazywał oddzielnie zawartości każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu, łącznej zawartości propanu i propylenu, a także łącznej zawartości butanu i butylenu. W związku z powyższym nie było możliwe zastosowanie kryterium ilościowego do wskazania składnika nadającego samodzielnie zasadniczy charakter mieszaninie.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że poprzez pojęcie "zasadniczy charakter" dla potrzeb klasyfikacji taryfowej należy rozumieć przez pryzmat Not wyjaśniających do HS, do reguły 3b) ORINS. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej powyższe pojęcie nie musi pokrywać się z opinią rzeczoznawców bądź instytutów naukowych, gdzie zasadniczy charakter produktów jest rozpatrywany głównie pod kątem ich właściwości fizykochemicznych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dla stanowiska KE wyrażonego w pkt 32 i 33 kluczowe znaczenie stanowiły okoliczności przedstawione w pkt 25 i 26, a następnie w pkt 27, gdzie KE wskazuje najpierw na kryterium ilościowe (procentowe), które w tym stanie faktycznym nie może być zastosowane, a dopiero w następnej kolejności wskazuje na kryterium jakościowe (funkcjonalności), które w przypadku mieszaniny LPG, gdzie nie można wskazać pojedynczego gazu dominującego w mieszaninie jest również niemożliwe do zastosowania. Natomiast zawarte w pkt 34 stanowisko KE również należy interpretować w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym nie można wskazać jednego gazu samodzielnie stanowiącego większość w mieszaninie LPG, lecz wchodzącego w skład określonej grupy gazów (klasyfikowanych do różnych kodów CN), uniemożliwiając tym samym zastosowanie kryterium ilościowego.

Powołując się na treść art. 188 UKC, organ wskazał, że w przypadku niepodania przez zgłaszającego składu poszczególnych gazów mieszaniny LPG oraz dokonania klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00, organ celno-skarbowy przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ma prawo zażądać dokumentów określających procentową zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie. Może również pobrać próbki towaru i przekazać je do analizy laboratoryjnej. W sprawie będącej przedmiotem postępowania TSUE nie było to już możliwe, gdyż weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła po zwolnieniu towaru, a próbki nie zostały pobrane. Brak podania składu LPG w chwili dokonywania zgłoszenia nie musi determinować jego błędnej klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00. Przepisy PC przewidują środki umożliwiające pozyskanie niezbędnych informacji dotyczących towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. W niniejszych sprawach znana jest natomiast procentowa zwartość głównego składnika mieszanin, gdzie propan samodzielnie występuje w przeważającej ilości. Tym samym stosując kryterium ilościowe (procentowe), organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowym kodem CN zgodnie z regułą 3b) ORINS jest 2711 12 97.

Odnosząc się do cofania i wydawania nowych WIT, przede wszystkim w Polsce, w których mieszaniny LPG klasyfikowane są do kodu CN 2711 19 00, organ II instancji stwierdził, że nie jest organem właściwym do dokonywania oceny merytorycznej wydawanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Wskazał przy tym na występujące bogate spektrum mieszanin LPG o różnym składzie procentowym poszczególnych węglowodorów wchodzących w ich skład, jak również właściwościach fizykochemicznych, co potwierdza chociażby opinia prof. K B. Zdaniem organu, każdy przypadek mieszanin LPG należy traktować indywidualnie w zależności od występującego stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora kwestie podniesione przez pełnomocnika strony, które dotyczą: - stosowania wyroków TSUE, w tym C-286/15, do przeszłych stanów faktycznych, skuteczność ex tunc, - niezasadnego powołania się przez organ na art. 173 RW UKC i uznania, że przedstawienie towaru w niniejszej sprawie warunkuje zwrot należności celnych, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż w istocie powinny być rozpatrywane w przypadku, kiedy zastosowana w zgłoszeniu klasyfikacja taryfowa byłaby nieprawidłowa i podlegałaby zmianie z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 90.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu niezebrania przez organ materiału dowodowego, w tym zaniechania poinformowania strony, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do wnioskowanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Znany był skład mieszaniny LPG objętej przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, a ilości propanu występujące w mieszaninach determinowały klasyfikację towaru do kodu CN 2711 12 97. Nadto, przedłożony przez stronę materiał potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu CN 2711 12 97.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika T do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312, str. 1 z 31 października 2014 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") 240 poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS, to znaczy, że:

- po pierwsze w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i

- po drugie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny.

Organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie Organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3 b) jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności.

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika J do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

3. Litery A pkt 6 Sekcji l Części pierwszej Załącznika T do Rozporządzenia CN w

brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 6 ORINS"), polegające na niezastosowaniu i, w konsekwencji, pominięciu w procesie klasyfikacji mieszaniny LPG zasady, że porównywać ze sobą można jedynie podpozycje nomenklatury znajdujące się na tym samym poziomie, a więc w pierwszej kolejności podpozycje sześciocyfrowe.

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca

1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") C-286/15.

5. Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym

Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik J Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: Podpozycja CN 2711 12") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG.

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, iż

przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem

wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 12; W konsekwencji Dyrektor IAS zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

6. Podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym

Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik J Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: Podpozycja CN 2711 19") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C- 286/15),

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż

przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 27 11 19; W konsekwencji Dyrektor lAS nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

7. art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny"" (dalej "UKC") poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w sprawie C-286/15,

8. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" (dalej

"Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne (dalej "Prawo celne"), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i

wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny,

2. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny244 (dalej: "RW UKC"), poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym, oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale,

3. art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez

niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

W obszernym uzasadnieniu skarg strona zwróciła uwagę, że elementem kluczowym dla prawidłowego rozwiązania sporu będącego przedmiotem niniejszego

postępowania jest przeprowadzenie poprawnej i zgodnej ze stanem faktycznym klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów, zgłoszonych przez Spółkę do celnej procedury dopuszczenia do obrotu.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE C-286/15, podobnie jak wszystkie orzeczenia interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywołuje skutek ex-tunc, a więc powinien być stosowany również do stanów faktycznych wcześniejszych niż data wydania wyroku. Jak w każdej tego typu sprawie, TSUE na kanwie określonego, zdefiniowanego w sprawie stanu faktycznego, dokonał w wyroku C-286/15 powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych. Skarżąca podkreśliła, że jak wynika z tezy 9 wyroku TSUE, okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy, t.j. od 20 marca 2009 roku do 15 stycznia 2010 roku. Tym samym jest nieprawdopodobne, by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Skład mieszaniny LPG podany w tezie 10 Wyroku TSUE należy zatem traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie.

Zdaniem Spółki właściwe zastosowanie odpowiednich ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszych sprawach, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że importowana przez Spółkę mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 19 00. Natomiast przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w niniejszej sprawie. Przepisy art. 116, 117 i 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania w niniejszych sprawach korekty zgłoszeń celnych oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych. Tym samym kwota nadpłaconych należności celnych powinna zostać zwrócona Spółce wraz z odsetkami.

Podkreślono również, że przepisy UKC nie zwalniają organu celno- skarbowego z inicjatywy dowodowej ani z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. To na organie celno-skarbowym spoczywa obowiązek zapewnienia kompletności materiału dowodowego w postępowaniu W sytuacji, w której strona przedstawia dowód w postaci dokumentu, np. certyfikatu jakości gazu LPG, organ, który powziął wątpliwość co do wartości tego dowodu, zobowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwny, podważający wiarygodność lub przydatność dokumentu złożonego przez stronę. Przeprowadzając taki dowód, organ powinien szczegółowo przedstawić podstawy, na których opiera swoje wątpliwości co do wartości dowodowej dokumentu.

Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz regułę 3b ORINS Spółka przedstawiła przykłady, które w jej ocenie, potwierdzają nieadekwatność stosowania

kryterium ilościowego jako wyznacznika zasadniczego charakteru mieszanin jednorodnych. Brak jest podstaw do uznania za zasadne opieranie

klasyfikacji mieszaniny LPG, będącej mieszaniną jednorodną, bezpośrednio na kryterium ilościowym. Jak wskazano i uzasadniono, z całą pewnością za podstawę taką nie może służyć:

- charakter fizyko – chemiczny i zastosowania gazu LPG,

- konstrukcja i treść Nomenklatury Scalonej,

- brzmienie Noty Wyjaśniającej nr VIII do ORINS.

Tym samym, skarżąca stoi na stanowisku, że nie istnieją żadne

podstawy - prawne, faktyczne czy logiczne - na jakich można by przyjąć, że zasadniczy charakter mieszaniny LPG jest możliwy do zidentyfikowania i że konstytuuje go dominująca zawartość w mieszaninie określonego węglowodoru.

W zaskarżonych decyzjach, organ próbuje dowodzić, że zastosowanie przez TSUE w wyroku C-286/15 reguły 3 c) ORINS do klasyfikacji mieszanin LPG wynikało z treści certyfikatu jakości gazu, załączonego do zgłoszenia celnego. Tymczasem certyfikat ten nie wskazywał zawartości procentowej poszczególnych gazów w mieszaninie, a jedynie zawartość procentową dla grup propan-propylen i butan-butylen, uniemożliwiając zastosowanie kryterium ilościowego i reguły 3 b) ORINS. Zatem, w ocenie Spółki, argumenty organu w tym zakresie należy uznać za rażąco błędny. Gdyby klasyfikacja mieszaniny LPG została uzależniona od tego, czy importer podał precyzyjny skład procentowy mieszaniny (uwzględniający poszczególne substancje), czy też jedynie podał skład na poziomie grup węglowych C3 i C4, to te same towary w zależności od tego, jak szczegółowe informacje przedstawił importer, byłyby klasyfikowane do różnych pozycji WTC, zaś importer otrzymałby możliwość decydowania, do jakiego kodu CN zostanie zaklasyfikowany towar poprzez decydowanie o tym, jak szczegółowe informacje o towarze przedstawi. Prowadziłoby to do niedopuszczalnych konsekwencji w postaci akceptowania różnego traktowania importerów sprowadzających te same towary, ryzyka nadużyć na gruncie prawa oraz niezgodnego z duchem WTC różnego traktowania taryfowego tych samych towarów. Rodzi się zatem pytanie, które pozostało bez odpowiedzi, jakie mieszaniny LPG muszą być klasyfikowane w oparciu o skład procentowy, a jakie nie, i kiedy konieczne jest podanie informacji o składzie procentowym. W kontekście Tezy III wyroku TSUE C-286/15 można jedynie udzielić odpowiedzi, że skoro podanie składu procentowego nie jest konieczne, to nie może on stanowić kryterium klasyfikacyjnego.

Spółka wskazała także, że poszczególne WIT są indywidualnie wiążące. Niemniej ze względu na znaczenie WIT dla jednolitości praktyki klasyfikacyjnej, KE prowadzi elektroniczną, powszechnie dostępną bazę EBTI w której zamieszczone są wszystkie WIT obowiązujące w danym czasie. Analiza WIT zamieszczonych w bazie EBTI, dokonana przez stronę, wskazuje, że postulowana przez Spółkę klasyfikacja taryfowa mieszanin LPG jest zgodna z obecną praktyką władz celnych. Dla pozycji CN 2711:

- tylko 5 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 12 (w stosunku dla substancji o czystości powyżej 90%),

- 8 WIT wskazuje podpozycję CN 271113 (o ile w WIT wskazana jest informacja o składzie towaru, to są to związki o czystości bliskiej lub przekraczającej 90%),

- 25 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 19, WIT te dotyczą substancji o różnej

kompozycji składu, ale zawierają między innymi mieszaniny, w których zawartość jednego węglowodoru przekracza: 50% (8 WIT), sięga nawet 70% (4 WIT).

Nie tylko polska administracja celna dostrzegła wytyczne wynikające z wyroku TSUE C-286/15 jak wskazała bowiem skarżąca: z bazy został usunięty WIT wydany przez niemiecką administrację celną o nr DE19852112-l który do kodu CN2711 13 klasyfikował na podstawie reguł ORlNS 1, 3b i 6 mieszaninę o zawartości 70% butanu i 30% propanu; w bazie można obecnie znaleźć WIT o numerze DE26851116-1 odwołujący się wprost do wyroku C-286/15 dla klasyfikacji do pozycji CN 2711 19 mieszaniny o zawartości propanu na poziomie 60-70%. Ponadto, wskazano, iż stanowisko zgodnie z którym płynne paliwa będące mieszaniną węglowodorów: propanu i butanu, w których zawartość jednego ze składników

przekracza 50%, klasyfikowane są do pozycji 2711 19 znajduje poparcie także w praktyce administracji celnej Stanów Zjednoczonych (na poziomie sześciocyfrowego kodu nomenklatura amerykańska jest zbieżna z tą stosowaną na terenie Unii Europejskiej w związku z obowiązywaniem Systemu Zharmonizowanego - HS), co znajduje potwierdzenie w decyzjach klasyfikacyjnych wydanych przez władze celne USA: nr. NY 889378 z dnia 14 września 1993 roku na mieszaninę o zawartości: 35-40% propanu i 55-60% butanu, nr. NO 15880 z dnia 12 września 2007 roku, na mieszaninę o zawartości: 72,5 -76,5% propanu i 23,5-27,5% n-butanu

Skarżąca wskazała, że polska administracja celna kilkukrotnie prezentowała stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, uznając, że mieszaniny LPG należy klasyfikować do kodu 2711 19 00. Stanowisko to zostało zaprezentowane w szeregu pism wystosowanych przez Ministra Finansów do Dyrektorów Izb Celnych oraz Naczelników Urzędów Celnych. Stanowisko to zostało zmienione pod wpływem orzecznictwa WSA w Olsztynie, które zostało podtrzymane przez NSA, dopiero w 2010r.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności, Spółka wniosła o skierowanie do TSUE na podstawie art. 267 TFUE pytań prejudycjalnych:

1) Czy dopuszczalne jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych bez uprzedniego ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą

zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą

zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną

za nadającą zasadniczy charakter) pomimo tego że usunięto z tej mieszaniny

składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, taki składnik można byłoby

nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORlNS (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2006r. w sprawie C-250/05, z dnia 10 maja 2001r. w sprawie C-288/99 oraz z dnia 21 czerwca 1988r. w sprawie C-250/87, oraz wyroki w sprawach C-150/08 i C-253/87, oraz pkt 23 Stanowiska KE).

2) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny

węglowodorów gazowych w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej przez sąd odsyłający sprawy, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany?

3) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji

nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić pozycje nomenklatury scalonej 2711 12 (propan), 2711 13 (butany) oraz 2711 19 (pozostałe)?

4) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy

określić te mieszaniny węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin, dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne?

Jednocześnie Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych. W załączeniu do skarg Spółka przedłożyła odpisy ekspertyzy instytutu nafty i Gazu –Państwowego Instytutu badawczego (INiG-PIB) E – 2248/18 z dnia 29 października, sporządzonej w formie odpowiedzi na pytania, która zdaniem skarżącej potwierdza jej stanowisko odnośnie do właściwości mieszanin LPG, zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie C-286/15 , wynikającym z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2019r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 94/19, I SA/Ol95/19 i I SA/OI 96/19 do wspólnego rozpoznani i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/OI 94/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Analiza akt nie dała podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Podstawę rozstrzygnięć stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343);

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Obecnie ustawa obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. ( Dz.U z 2016r. poz. 1228). Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące Rozporządzenie Rady (EWG)nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(...) ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE), która obowiązywała w 2015r.tj. w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga się od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN oraz zwrotu nadpłaty należności celnych, co których wydano poszczególne, zaskarżone decyzje, będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC jak i w Prawie celnym (w tym art.73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się toczy się spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w lipcu 2015r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art.198-203 RW WKC. Według art.218 ust.1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna, (lit.a) dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych(lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych ( ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe ( art. 65 akapit drugi lit c WKC). Po dniu 1 maja 2016r. art.158 UKC stanowi, że wszystkie towary (...) obejmuje się zgłoszeniem celnym właściwym dla danej procedury. W myśl art. 162 – 163 UKC standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Dokumenty załączone do zgłoszenia, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Dokumenty udostępnia się organom celnym , gdy wymagają tego przepisy unijne lub gdy jest to konieczne do kontroli celnych. Zgodnie z art. 170 UKC osoba dokonująca zgłoszenia celnego musi mieć możliwość przedstawienia towarów organom celnym. Z kolei art.101 ust 2 UKC stanowi, że (niezależnie od możliwości kontroli danych zawartych w zgłoszeniu) organy celne mogą zaakceptować kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną przez zgłaszającego. W myśl art. 102 ust.2 UKC w przypadku, gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego , zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym.

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Niezależnie od tego, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016r. Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art.78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne , po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu NC i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego ( przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno- skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art. 116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC , gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, która towary zostały objęte ( art.71 WKC, art. 191UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne(...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art.22 UKC. Według ust.1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust.6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC, i obecnie art. 191UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, ze organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2UKC ( powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków), oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art.22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art.187§ 1 O.p. w zw. z art.73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca się organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według NC. Nieuzasadniony jest w szczególności zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego ciąży na organach tylko wtedy, gdy wynika to z przepisów ( prawa podatkowego). W każdym innym przypadku przeprowadzenie tego dowodu ma charakter fakultatywny.

Jak stwierdza sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu Propanu- Butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w 2015r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin Propan-Butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które, w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINC w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b . Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: cyt. "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego(...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający ( zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Wskazać należy, że w tymże wyroku Trybunał przyjął, na podstawie stanu faktycznego opisanego przez sąd odsyłający, że w grupie złożonej z propanu i propylenu ilość propylenu była wyższa od propanu. Stąd wywiódł, że "nie można założyć, że jeżeli najważniejszą grupą gazu jest grupa złożona z propanu i propylenu to należy uznać propan za element dominujący w mieszaninie". Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonych w decyzjach, że z wyroku TSUE nie wynika , że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważająca w tej mieszaninie, to mimo wszystko nie stosuje się Reguły 3b) ORINS, ze względu na brak możliwości zastosowania kryterium ilościowego.

W niniejszej sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały- kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to Propan-Butan techniczny.

W myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE unii celnej jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła , a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną.

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu tj. mieszanin Propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pierwszym rzędzie do treści Reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak Propan-Butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny,(...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości , masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości ( cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Zgodnie z treścią pozycji , przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1)propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% ( przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; propan o czystości poniżej 90%. .

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość , wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych : 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił:- nie mniej niż 99%,- od 90% do poniżej 99% , -poniżej 90% , a butan: - od 90%, ale mniej niż 95% , - 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy tez butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

-do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015r. dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie Regułę 1(według której reguły 2,3,4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), Regułę 3b) oraz Regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie Propan-Butan techniczny, należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas, gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Podkreślić przy tym należy, że z dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, że partie propan-butanu zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniach 10.07.2015r., 15.07.2015r. i 17.07.2015r. zawierały w swoim składzie: 1) propan - 59,39%,60,42%, 60,56%,60,82% oraz butan - 40,39%,38,95%,38,93%, i 0,22% metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01 %; 2) propan-55,18% oraz butan – 44,30% i 0,51%,0,22% metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01 %;

3) propan -60,33%, 59,39% oraz butan 39,16%,40,39% i 0,22% metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01 %;

Odnosząc się do stanowiska Spółki, jakoby w załączonej do skargi Ekspertyzie potwierdzono jej stanowisko co do właściwości mieszaniny węglowodorów należy zauważyć, że zadawane pytania nie odnosiły się do takiego składu mieszaniny jak wyżej przedstawiono. Zauważyć też trzeba, że jednak wynika z niej, że główne składniki mieszaniny to propany, propyleny , butany i butadieny ( odp.1), udział tych gazów wpływa na właściwości mieszaniny, aczkolwiek nie proporcjonalnie ( odp.9 e), a metan jest traktowany jako zanieczyszczenie (odp.22).

Nie sposób zatem przyjąć, mając na uwadze skład mieszaniny będącej przedmiotem odpraw celnych, że gazy o śladowej, wręcz nieistniejącej ilości, poza propanem i butanem, mogłyby łącznie nadawać właściwości mieszaninie.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji Propan-Butanu a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii WIT należy zauważyć, że w art.33,34 i 35 UKC określono zasady wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji ( art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się ( art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE , ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE ( art.34 ust.7 lit.a) ii ). Bezsporne, w świetle powołanych przepisów jest to, że ustawodawca unijny nie nadaje decyzjom WIT znamienia nieważności, w związku z wyrokiem TSUE, a tylko nieważność decyzji klasyfikacyjnej mogłaby spowodować możliwość wstecznej weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, dokonanego w okresie obowiązywania WIT. Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa.

Trzeba zauważyć, że towar podlegający należnościom celnym przywozowym podlega dalszemu obrotowi i należności te są wkalkulowane w cenę towaru (podatek VAT jest odzyskiwany przez jego odliczenie przy kolejnych transakcjach). Ostateczny ciężar ekonomiczny należności przywozowych w rezultacie ponoszą konsumenci.

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny Propan-Butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej. Argumentacja skargi, wskazująca na cofanie decyzji WIT po wyroku TSUE potwierdza, że klasyfikacja wskazana przez Komitet Kodeksu Celnego stosowana była w całej Unii Europejskiej.

Podkreślić należy że sąd orzeka w sprawie na podstawie akt, w granicach sprawy tj na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie zdarzeń, z którymi związane są określone skutki prawne. W rozpoznawanych sprawach nie istniała kwestia sporna odnośnie do tego "czy strona miała czy też nie miała obowiązku deklarowania w zgłoszeniu celnym określonego składu mieszaniny". Stan faktyczny, wynikający ze zgłoszeń celnych i załączonych dokumentów nie budził wątpliwości. Zatem zarzut naruszenia art. 218 ust.1 lit d) rozporządzenia wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest oczywiście bezzasadny. Uznanie przez TSUE, że z przepisu tego nie wynika obowiązek szczegółowego przedstawienia procentowego udziału poszczególnych gazów w mieszaninie, w żaden sposób nie wpływa na kwestię klasyfikacji mieszaniny, której skład jest znany co do udziału w niej poszczególnych gazów.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku.

W ocenie Sądu w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym w kwestii określenia sposobu stosowania Reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ) oddalił skargi.