Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 493/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I i II kwartał 2013 r. do zwrotu oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 za maj 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., którą określono M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za:

I i II kwartał 2013 r., odpowiednio w wysokości: 209 539 zł i 78 981 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I i II kw. 2013 r., odpowiednio w kwocie 0 zł, w tym do zwrotu w kwocie 0 zł i 0 zł, w tym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2013 r., w kwocie 2 945,87 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] r..

Jak wynika z akt sprawy organ ustalił, że podatniczka w 2013 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży pelletu, pelletu drzewnego, śruty rzepakowej, brykietu drzewnego, biomasy, miału, pelletu agro, żużlu, usług transportowych oraz środków transportu (środki trwałe).

W okresie objętym postępowaniem podatkowym zaewidencjonowała faktury nabyć wystawione przez:

- A Sp. z o.o. w G.,

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B w O.,

- P.H.U. C w S..

W ocenie organu faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego zakwestionowano prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując ww. decyzje wskazał, że w sprawie nastąpiło oszustwo podatkowe, w zakresie nabyć od A Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B oraz P.H.U. C.

Odnośnie spółki A organ ustalił, że za I i II kwartał 2013 r. podatniczka zaewidencjonowała 37 faktur wystawionych przez A, na podstawie których odliczono podatek VAT w kwocie 171 262,48 zł. Na fakturach, jako przedmiot transakcji wskazano pellet i pellet agro. Ww. spółka od dnia jej rejestracji tj. od 6 kwietnia 2006 r. nigdy nie aktualizowała swoich danych. Z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych od marca 2010 r., w dniu 17 maja 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy. Z zapisów w KRS wynika, że 5 kwietnia 2009 r. ujawniono następujące zmiany:

- S. R., dotychczasowy prezes zarządu spółki i właściciel wszystkich udziałów został wykreślony, D. D. został wpisany jako właściciel wszystkich udziałów, a M. S. został wpisany jako jedyny członek i prezes zarządu spółki. Spółka A nie posiadała tytułu prawnego do lokalu wskazanego jako siedziba. Wskazany na fakturach numer telefonu nie odpowiada -przypisany jest do lokalu, którego spółka nie wynajmuje od listopada 2007 r. - abonentem jest właściciel nieruchomości położonej przy ul. A 34 w G.. W złożonym oświadczeniu M. S. stwierdził, że od 24 lipca 2012 r. nie jest już prezesem zarządu. W okresie pełnienia funkcji prezesa spółka była uśpiona, gdyż nie podjęła zamierzonej działalności - handlu opałem. Nie dysponowała również żadnym majątkiem ruchomym (pojazdami). Od momentu jego rezygnacji nie poczynił żadnych czynności mających na celu wykreślenie byłego prezesa z KRS. Jako przedmiot działalności we wpisie do KRS spółka wskazała 40 różnych rodzajów działalności. Analiza faktur VAT za lata 2012 - 2013, na których jako wystawca widnieje A, a jako nabywca firma podatniczki pokazuje w ocenie organu, że w przeciągu dziewięciu miesięcy zawarto 44 transakcje zakupu pelletu lub pelletu agro w ilości łącznie 3 374,370 ton. W przeliczeniu na standardową ładowność ciągnika siodłowego (26 ton ładunku na jeden transport) oznacza to 130 kursów. Przyjmując minimalną stawkę 2,30 zł/km sam transport towaru na odcinku liczonym tylko w jedną stronę 423 km (G. – C.) kosztowałby około 126 500 zł. Natomiast według innej metody koszt przetransportowania zakupionego pelletu to kwota rzędu 70 837,46 zł - 130 kursów po 423 km przy zużyciu 30 1/100 km. Ponadto niektórzy producenci oferują transport pelletu na paletach (1 tona pelletu na paletę) po 140 zł brutto na terenie całego kraju (bez względu na odległość). Przyjmując powyższą cenę sam transport towaru wskazanego w fakturach kosztowałby 472 458,00 zł. Biorąc pod uwagę wyliczone powyżej przykładowe koszty transportu, organ stwierdził, że koszt transportu "zakupionego" pelletu podniósłby całkowity koszt zakupu o taką kwotę, że zakup byłby zdecydowanie mniej opłacalny niż od producenta z województwa [...]. Ponadto niemożliwym jest, aby spółka nie posiadając środków finansowych, maszyn niezbędnych do produkcji, magazynu czy choćby placu składowego, środków transportu, w dodatku bez organów uprawnionych do jej reprezentowania, a przede wszystkim do zatrudnienia pracowników, a także nie dokonująca żadnych rozliczeń podatkowych zajmowała się produkcją i sprzedażą pelletu w znacznych ilościach (130 załadowanych ciągników siodłowych). Organ porównał ceny wskazane na fakturach, tj: pellet od 497,40 zł do 468 zł za tonę, pellet agro 280 zł za tonę z z danymi na na stronach internetowych www.cenypaliw.eu, jak i na innych portalach reklamujących ten rodzaj paliwa i ustalił, że ceny tych paliw, bez transportu kształtują się na poziomie: pellet - od 550 zł do 905 zł za tonę, pellet agro - od 390 zł do 650 zł za tonę. Analiza powyższego wraz z podanymi na fakturach cenami pelletu i pelletu agro, pozwala zatem stwierdzić, że firma D miałaby nabyć nadzwyczaj tani pellet od zupełnie nieznanej na rynku firmy. Dodatkowo rzetelność tych transakcji podważa wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy firmą D, a firmą A, pomimo iż M. W. posiadała rachunki bankowe. Kwoty zapłaty wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje firma A są bardzo znacznymi kwotami. Dziwi zatem fakt, iż przy obrocie tak dużą sumą pieniędzy nie posłużono się rachunkiem bankowym, a skorzystano z gotówkowej formy rozliczenia. Gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają bowiem większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Gotówkowa forma zapłaty faktur na łączną kwotę przekraczającą 1 000 000 zł budzi wątpliwości organu..

W konsekwencji organ stwierdził, że wystawcą faktur, na których jako wystawca widnieje A, a jako nabywca D nie jest ww. spółka. Przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W związku z powyższym zapisy dokonane w ewidencji nabyć VAT D, na podstawie faktur, na których jako wystawca i sprzedający towary - pellet i pellet agro, figuruje A są nieprawidłowe gdyż zostały oparte na nierzetelnych dokumentach nie odzwierciedlających faktycznych transakcji.

Odnośnie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B organ ustalił, że w I i II kwartale 2013 r. podatniczka zaewidencjonowała 6 faktur VAT wystawionych przez B, na podstawie których odliczono podatek VAT w kwocie 52 175,50 zł. W toku kontroli podatkowej w B ustalono, między innymi, że faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy B, a D zostały ujęte w rejestrach VAT firmy B oraz rozliczone w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT. Ponadto pellet będący przedmiotem sprzedaży dla D miał być zakupiony od firmy E. Jak wynika z protokołu kontroli D. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również miał dokonywać zakupów towarów od firmy F. Jednak firma ta nie figuruje w bazie CEIDG. W bazie właściwego urzędu, tj. Urzędu Skarbowego w K. nie figuruje J. B. oraz nie zarejestrowano żadnego podatnika ze wskazanym numerem NIP. Zdaniem organu nierealne jest przeprowadzenie powyższych transakcji, a złożone w trakcie postępowania zeznania są niespójne i wzajemnie się wykluczają, co do chociażby miejsca dowozu. Zarówno podatniczka, przesłuchani świadkowie jak i rzekomy kontrahent nie potrafili w sposób przekonujący wyjaśnić możliwości przeprowadzenia transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach. Analizując całokształt "współpracy handlowej" za lata 2012-2013 pomiędzy podatniczką a firmą B organ zauważył, iż firma ta miała "sprzedać" podatniczce w ciągu dwóch dni 29 (sobota) i 31 (poniedziałek) grudnia 2012 r. 423 tony pelletu (przy przeliczeniu na standardową ładowność ciągnika siodłowego musiałoby być około 16 kursów) oraz w I i II kw. 2013 r. 606 ton pelletu (około 26 kursów). Według złożonych zeznań transport w głównej mierze miał zapewniać D. W., choć podatniczka miała również odbierać towar we własnym zakresie. Jednakże jak wynika z analizy kwot na zakwestionowanych fakturach cena towaru prawie zawsze była identyczna (pellet drzewny, biomasa 405 - 410 zł za tonę, pellet drzewny 290-295 zł za tonę) - bez różnicowania ceny w zależności od podmiotu ponoszącego koszty transportu. Rzetelność tych transakcji podważa również: wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy D, a B mimo iż M. W. posiadała rachunki bankowe. Kwoty zapłaty wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje firma B są znacznymi kwotami. Dziwi zatem fakt, iż przy obrocie tak dużą sumą pieniędzy nie. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż faktury, na których jako dostawca widnieje firma pod nazwą F oraz E, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, D. W. właściciel Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B, nie mógł dokonać zakupów towarów wykazanych na tych fakturach i w konsekwencji nie mógł ich sprzedać firmie podatniczki. Zatem według organów podatkowych zarówno w IV kwartale 2012 r. jak i w I oraz II kwartale 2013 r. nie doszło do sprzedaży przez D. W. firmie podatniczki 1029 ton pelletu. Z uwagi na fakt, iż faktury na zakup pelletu drzewnego, na których jako wystawca widnieje B, a jako nabywca firma M. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla D. W. decyzję z [...] r., w treści której wskazano, że wystawione przez D. W. faktury (w tym dla podatniczki) nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych i orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT 2012 r. i 2013 r. m.in. na rzecz firmy M. W.. Wobec tego zdaniem organu zasadnie pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach sprzedażowych od firmy B.

Odnośnie P.H.U. C ustalono, że w I kwartale 2013 r. podatniczka zaewidencjonowała 13 faktur wystawionych przez P.H.U. C, na podstawie których odliczono podatek VAT w kwocie 93 053,58 zł. Wykaz faktur przedstawiono na stronie 34 zaskarżonej decyzji. Jako przedmiot transakcji na fakturach wskazano pellet. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla R. K. decyzję z [...] r., w której m.in. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w styczniu i lutym 2013 r. na rzecz D. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że wymienione wyżej faktury VAT wystawione przez R. K., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych polegających na odpłatnej dostawie towarów i usług i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wystawieniem ww. faktur powstał obowiązek zapłaty podatku wskazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.

O fikcyjności "transakcji" udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, w ocenie organu świadczyły także inne okoliczności oraz dowody zgromadzone w sprawie, tj.:

- R. K. nie posiadał w I kwartale 2013 r. pelletu w ilości 860,81 ton, który mógłby sprzedać M. W.,

- brak jest potwierdzenia płatności należności wynikających z faktur VAT,

- brak jest informacji na fakturach wystawionych przez firmę G o trasach przejazdu do miejscowości S., gdzie towar miał być dostarczany do miejsca prowadzenia działalności przez M. W. – R. K. m.in. zeznał, że transportu przedmiotowego pelletu dokonywała firma G,

- brak jest jakichkolwiek dokumentów związanych z eksploatacją pojazdów ciężarowych (np. faktur za paliwo, naprawy, przeglądy techniczne lub inne) którymi rzekomo dostarczano pellet do podatniczki,

- brak uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi w okresie od 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2013 r. przez R. K.,

- brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników (kierowców) przez R. K.,

- niezgodne z praktyką i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej postępowanie stron transakcji (brak dbałości o udokumentowanie poszczególnych etapów transakcji, brak zawartych umów w formie pisemnej, brak dokumentów dot. zamówień, brak płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, itp.).

Okoliczności te w ocenie organu wskazują na fakt, iż przedmiotowe faktury, na których jako wystawca widnieje R. K. wystawiane były w oderwaniu od rzeczywistości i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Trudno bowiem uznać, iż sprzedając w ciągu jednego miesiąca 860 ton pelletu, jakie widnieją na przedmiotowych fakturach strony transakcji nie potrafią wskazać jej szczegółów. Mają również odmienne zdanie na temat tras, na których rzekomo zakupiony pellet miał być przewożony. Przesłuchiwani mają odmienne zdania na temat formy płatności za faktury. Podobnie sprawa wygląda odnośnie uregulowania należności, wynikających z tych faktur. Wobec tego posiadane i zaewidencjonowane przez M. W. faktury, na których jako wystawca widnieje R. K., stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, co bezpośrednio wynika z ww. ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej dla R. K..

Zatem faktury wystawione przez ww. podmioty zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji gospodarczych. Odliczenie przez Podatniczkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w przypadku M. W. trudno jest mówić o dobrej wierze - podatniczka nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a w kwestii weryfikacji w internecie kontrahentów nie przedłożyła żadnych dowodów. Okoliczności w jakich zawarte zostały zakwestionowane transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatniczka miała podstawy przypuszczać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu.

W zbiorze dokumentów podatniczki znajduje się 8 faktur VAT wystawionych przez podmiot: H w B. na sprzedaż pelletu: -[...] z dnia [...] r., - [...] z dnia [...]r..,[...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. oraz 1 faktura wystawiona przez podatniczkę na rzecz tego podmiotu dotycząca usług transportowych. W firmie H przeprowadzono kontrolę podatkową, której zakresem objęto między innymi ustalenie prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji zawartych z D, w okresie 1 stycznia 2011 r.- 30 czerwca 2013 r. W wyniku kontroli ustalono, że faktury dokumentujące transakcje pomiędzy H, a firmą podatniczki zostały ujęte w rejestrach VAT tej firmy oraz rozliczone w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług: Wyjątek stanowi faktura VAT nr [...], której brak jest w zbiorze dokumentów tego podmiotu. Faktura ta nie została również ujęta w rejestrach sprzedaży VAT firmy H. Zdaniem organu faktura nr [...] za pellet, na której jako wystawca widnieje firma C. D., a jako nabywca firma M. W. nie obrazuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Poza tym organ stwierdził także inne naruszenia przepisów ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego, ale podatniczka ich nie kwestionuje

W skardze M. W. zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżąca nie odjęła możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby prawdzie, czy jej kontrahenci, których faktury organy zakwestionowały w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny;

- art. 191 o.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie pozyskania dowodów z zeznań podmiotów dostarczających towary do przedsiębiorstwa skarżącej, a działających jako podszywający się pod konkretnych przedsiębiorców podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż zapłaty za dostarczony przez nich towar następowały na konta przedsiębiorstw, do których ci podszywający się przedsiębiorcy mieli nieograniczony dostęp oraz pominięcie w procesie oceny materiału dowodowego w szczególności dokumentów w postaci potwierdzeń zapłat dołączonych do faktur dokumentujących dostawy pelletu, pominięcie w ocenie materiału dowodowego wartości sprzedaży biomasy w firmie podatniczki w kontekście ilości i wartości nabytego towaru - co wyklucza obiektywność i zasadność tezy organu, iż część dostaw udokumentowanych fakturami sprzedaży nie miała w ogóle miejsca;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności firm dostawców towarów do działalności gospodarczej skarżącej i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącej co do nierzetelnej działalności kontrahentów, których faktury są kwestionowane; w szczególności nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z jakimi okolicznościami istniejącymi po stronie firm A, B i PHU C w roku 2013 co do ich rzetelności - podatniczka miała obowiązek dokonać weryfikacji i w jakim zakresie - podczas gdy wskazanie takich faktów w uzasadnieniu decyzji jest konieczne wobec wniosku organów, co do obowiązku podatnika w zakresie weryfikacji, a które to fakty powinny wynikać z konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w ewentualnych nieuczciwych transakcjach i nie miała wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami.

W treści odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty skargi nie odnoszą się do wszystkich stwierdzonych przez organy i zakwestionowanych w decyzjach podatkowych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami organów: co do nieprawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o A, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, P.H.U C z faktury nr [...] z dnia [...] roku wystawionej przez podmiot H. Brak jakichkolwiek zarzutów skarżącej co do pozostałych stwierdzonych w decyzjach nieprawidłowości oznacza, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń i wniosków organów w tym zakresie, co zwalnia sąd od dokładnej analizy skarżonej decyzji w tej części.

A zatem należy tylko przypomnieć, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów w odniesieniu wykazanego przez organy nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I Sp. z o.o., J, ani też żadnych argumentów, ani zarzutów w związku ze stwierdzonym przez organy podatkowe niewykazaniem sprzedaży i zaniżeniem podatku należnego w zakresie transakcji dokonanych z K oraz wystawieniem faktury nr.[...] z dnia [...] roku na rzecz L Sp. z o.o, co do której ma zastosowanie art.108 ust.1 ustawy VAT.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumenty zawarte w skardze dotyczące transakcji skarżącej z "A" Sp. z o.o. W tym zakresie organy dysponowały bogatym materiałem dowodowym, który zasadnie przywiódł je do wniosku, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, a więc spełniały dyspozycję art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT. Do niekwestionowanych przez skarżącą okoliczności należało to, że osoba, która w imieniu "A" wystawiała faktury (S. R.) nie posiadał żadnych pełnomocnictw, ani też w ogóle żadnych uprawnień do reprezentowania Spółki. Od dnia 24 lipca 2012 roku "A" nie posiada organów, a od 15 kwietnia 2009 roku, kiedy to w KRS ujawniono zmiany polegające na wykreśleniu dotychczasowego Prezesa Zarządu (S. R.) i wpisaniu nowego (M. S.) nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku ruchomego (pojazdów) i nieruchomego, nie dokonała żadnych czynności majątkowych. W świetle tych okoliczności, należy uznać, że "A" nie miał żadnych możliwości realizacji dostaw 3 374,70 ton pelletu (taka ilość tego surowca wynika z zakwestionowanych faktur, ale także z faktur, które Spółka ta wystawiła skarżącej w 2012 roku). Zarzut zawarty w skardze dotyczący nie ustalenia przez organy wartości sprzedaży pelletu nie zasługuje na uwzględnienie. Z zeznań podatniczki wynikało, że nie stosowała ona w swej działalności stałej marży, ani też nie potrafiła sprecyzować, gdzie, do jakiej elektrowni jechał dany transport pelletu. Mimo, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano źródeł informacji o cenie transportu pelletu za 1km przyjętej przez organy (minimalna cena 2,30 złotych/km), to sam fakt, że transport tego surowca miał odbywać się na trasie z [...] (G.) do [...] (C.) na dystansie 430 km, zasadnie poddaje w wątpliwość ekonomiczną celowość przedsięwzięcia, gdyż koszty transportu znacznie podwyższyłyby cenę pelletu.

Zakładając nawet, że skarżąca zrealizowała dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach, to niewątpliwie – z powodów opisanych powyżej – wystawca faktur nie był podmiotem, który w rzeczywistości dokonał dostawy pelletu agro skarżącej. Powodem pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takich okolicznościach faktycznych jest możliwe poprzez wykazanie, że przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej podatnik mógł uniknąć udziału w oszustwie w podatku od towarów i usług. Organy przy tym zasadnie odmówiły wiary twierdzeniom podatniczki, zgodnie z którymi przed rozpoczęciem współpracy dokonała ona weryfikacji kontrahenta analizując zapisy zawarte w KRS. Gdyby tak istotnie było, oczywistym winno stać się dla podatniczki, że S. R. (który w imieniu Spółki miał wystawiać faktury) już od dawna nie jest prezesem zarządu "A" Sp. z o.o, ani też osobą w jakiś inny sposób umocowaną do działania w imieniu tego podmiotu. Skarżąca również zaniedbała podstawowej czynności weryfikacyjnej, polegającej na uzyskaniu we właściwym organie podatkowym informacji w trybie art.96 ust.13 ustawy VAT. Gdyby taką informację pozyskała wynikałoby z niej, że "A" Sp. z o.o już w maju 2012 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Wreszcie zgodzić się należy z organami podatkowymi, że realizowanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej w znacznych kwotach (łącznie w I i II kwartale 2013 roku na kwotę ponad 1 000 000 złotych brutto), w sytuacji kiedy podatniczka posiadała rachunki bankowe, samo w sobie winno zrodzić w świadomości podatniczki uzasadnione podejrzenia, co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Ustalenia i wnioski organów co do transakcji skarżącej z firmą B znajdują potwierdzenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. Dla możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istotne jest m. in. to, że podatnik powinien posiadać prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi wystawioną przez dostawcę oraz faktura ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą, czyli rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub rzeczywiście świadczoną usługę. Nie jest wystarczające samo posiadanie prawidłowej pod względem formalnym faktury. Powyższe uwagi o charakterze ogólnym nie są przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że skarżąca posiada w swojej dokumentacji prawidłowo sporządzone pod względem formalnym faktury zakupu pelletu drzewnego i pelletu agro, w których treści jako wystawca ujawniona jest firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. Jednakże nie jest to wystarczające do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z tych faktur, jak też nie jest wystarczające ustalenie, że D. W. posiada w swojej dokumentacji kopie tych faktur, i że rozliczył podatek z nich wynikający. Istotne jest bowiem ustalenie, czy faktury te dokumentują rzeczywiści przeprowadzone transakcje gospodarcze.

Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że D. W. nie mógł dokonać dostawy pelletu na rzecz skarżącej w kontrolowanym okresie, bo sam go nie posiadał. Z dokumentacji podatkowej D. W., oraz z jego wyjaśnień wynika, że pellet, jakoby dostarczony skarżącej, D. W. miał wcześniej nabyć od firmy E lub od firmy F. Jednakże organy wykazały, że faktury nabyć pelletu posiadane przez D. W. są nierzetelne, bowiem firmy mające być dostawcami dla D. W. nie istniały

w kontrolowanym okresie, nie zarejestrowano J. B. jako podatnika,

a S. B., jakkolwiek został odnaleziony, wyjaśnił, że od połowy 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i żadnych faktur na rzecz D. W. nie wystawiał, ani nawet go nie zna. Istotne jest także to, że D. W. nie wskazał żadnego innego źródła nabycia pelletu, a zatem uprawnione są twierdzenia organów, że brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność nabycia pelletu przez D. W., co prowadzi do wniosku, że brak jest dowodów na to, że dysponował on pelletem, który mógł być przedmiotem dostawy dla skarżącej. Ponadto teza organów o braku dokonania dostaw pelletu przez D. W. na rzecz skarżącej znajduje potwierdzenie w treści decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku dla D. W., włączonej w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, m.in. na rzecz skarżącej.

Organy zasadnie też zwróciły uwagę na przedstawiane przez strony transakcji okoliczności związane z dostawami, które także podważają twierdzenia skarżącej co do rzetelności przedmiotowych nabyć pelletu. Między innymi zwrócono uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. W., który twierdził, że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników, a zeznaniami S. B., który twierdził, że załadunku na placu u D. W. dokonywała jakaś nieznana mu osoba (D. W. znał bowiem osobiście), oraz na brak różnicowania ceny nabywanego pelletu, mimo że transportu zwykle miał dokonywać dostawca, czyli D. W., rozliczając wtedy koszty transportu, ale część transportów miała się odbyć własną ciężarówką skarżącej. Zasadnie też zwrócono uwagę na nierealność przeprowadzenia transakcji dokumentowanych poszczególnymi fakturami biorą pod uwagę wielkość dostawy w danym dniu i standardową ładowność ciężarówek, konieczną ilość kursów między oddalonymi od siebie miejscowościami, oraz czas na ich wykonanie, łącznie z załadunkiem i rozładunkiem.

Zasadnie też stwierdzono w decyzjach organów, że okoliczności sprawy umożliwiają postawienie skarżącej zarzutu braku dochowania należytej staranności

w zakresie kontaktów gospodarczych z D. W.. Świadczy o tym dokonywanie zapłat w gotówce, mimo że nie były to drobne transakcje, brak jakichkolwiek innych niż faktury dokumentów potwierdzających rzeczywiste dokonanie transakcji zakupu pelletu, w szczególności brak dowodów na zapłatę za towar, brak pisemnych umów, brak pokwitowań przyjęcia określonej ilości towaru. Jednocześnie należy podkreślić, że uzasadnione twierdzenia organów o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach gospodarczych z kontrahentem mogą mieć znaczenie w razie ustalenia, że sporne faktury są nierzetelne podmiotowo,co oznaczałoby, że dostawy pelletu zostały dokonane, ale rzeczywistym dostawcą nie był D. W., lecz inny podmiot, a dostawca uwidoczniony na fakturach jedynie firmował czynności innego podmiotu, o czym skarżąca nie wiedziała. Nic jednak nie wskazuje na taki przebieg zdarzeń. Ustalone przez organ okoliczności sprawy uzasadniają wniosek wynikający z decyzji, że ze spornymi fakturami nie wiązały się żadne dostawy. Nic nie wskazuje na firmowanie przez D. W. czynności innego podmiotu.

Fakt nie zakwestionowania ilości zbywanego przez skarżącą pelletu nie musi prowadzić do wniosku, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami są rzetelne. Oczywistym jest bowiem, że skarżąca musiała pellet zakupić, ale od innego podmiotu, skoro zbywcą nie mógł być D. W.. Twierdzenia skarżącej, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie za rzetelne transakcji pomiędzy skarżącą a D. W., nie są uzasadnione. Organy wskazały szereg dowodów na nierzetelność spornych faktur. Podkreślić należy, że zasadniczym powodem zakwestionowania rzetelności spornych faktur było wykazanie, że D. W. nie dokonał dostaw pelletu na rzecz skarżącej, a ujawnienie, że niewiarygodne są jego twierdzenia o nabywaniu pelletu od J. B. i od S. B., prowadziło do wniosku, że D. W. pelletem nie dysponował.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie miała ona możliwości, ani obowiązku kontrolowania rzetelności kontrahentów swego zbywcy, jednakże chodzi o to, że powinna dołożyć staranności w zakresie zakupów dokonywanych przez siebie, a tego nie uczyniła. Nie ma bowiem innych poza fakturami dowodów na przyjęcie dostaw od D. W., na dokonanie zapłaty za towar, a przecież sporne faktury dotyczyły dostaw na znaczne kwoty.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy miały podstawę prawną, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. W.. Organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie ten przepis.

Organy miały także podstawy do uznania, że faktury wystawione przez P.H.U C na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – dostaw pelletu. Zasadnie przy tym wskazały na sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącej, a R. K. (właściciela P.H.U C) w zakresie dokonywanych pomiędzy stronami płatności (według R. K. skarżąca nie dokonała płatności za cztery ostatnie faktury na kwotę 120 000 złotych, z kolei M. W. stwierdziła, iż płatności zostały dokonane, skoro kontrahent nie upominał się o żadne pieniądze), sprzeczności dotyczyły także środków transportu, którymi miał być dostarczony pellet dla skarżącej (według M. W. dostawy miały być zrealizowane przez R. K., on zaś stwierdził, że pellet woził kilka razy, zaś w pozostałych wypadkach – G). Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że R. K. nie dysponował w pierwszym kwartale 2013 roku 860,81 tonami pelletu (na taka ilość tego produktu opiewają faktury wystawione na rzecz skarżącej , brak jest informacji o fakturach wystawionych przez G z tytułu usług transportowych polegających na dostarczeniu skarżącej pelletu oraz jakichkolwiek dokumentów świadczących o eksploatacji przez PHU C samochodów ciężarowych, które miały służyć wykonaniu transportu. Organy ustaliły ponadto, że R. K., w okresie od 1 stycznia 2012 roku do 30 czerwca 2013 roku nie posiadał prawa jazdy oraz nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów świadczących o zatrudnianiu kierowców. Zasadnie także organy podniosły, że oprócz zakwestionowanych faktur skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów uiszczenia należności wynikających z rzekomo dokonanych na jej rzecz dostaw pelletu. Wreszcie wskazać należy, że sporne transakcje odbiegały od standardów działalności gospodarczej. Ich strony nie wykazały żadnej dbałości o udokumentowanie poszczególnych etapów transakcji, brak zawartych umów w formie pisemnej, brak dokumentów dotyczących zamówień, dokonywanie płatności gotówką, mimo, że kwoty na które opiewały faktury były znaczne.

Należy wskazać, że okoliczności te znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, w której orzeczono między innymi o obowiązku zapłaty przez R. K. podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych dla skarżącej M. W. na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 o.p, co oznacza, że stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżąca nie zaproponowała dowodów, które pozwalałyby na dokonanie odmiennych ustaleń od tych, które stały się podstawą do wydania decyzji z dnia [...].

Pozbawiając skarżąca prawa do obniżenia podatku należnego organy zasadnie wskazały, że powołane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem są tymi, o których mowa w art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT.

Organy miały także podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z dnia [...] roku wystawionej przez H, gdyż przynajmniej w dostatecznym stopniu wykazały, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistości gospodarczej. Do okoliczności, które przywiodły organu do tego wniosku należało nieujęcie owej faktury w rejestrze sprzedaży wystawcy (H), brak odpowiadającego tej fakturze przelewu na koncie tej firmy. Z zeznań M. S., który w firmie C. D. był odpowiedzialny za wystawianie faktur wynikało ponadto, że nie wystawił spornej faktury, w zbiorze faktur pod pozycją numer "5" znajduje się inna faktura, nigdy nie poprzedzał liczby porządkowej faktury cyfrą "0" (jak ma to miejsce w zakwestionowanej fakturze). Faktura [...] opiewa na dokładnie takie same wielkości (kwotę, ilość towaru), jak faktura [...] wystawiona w dniu [...] roku dla skarżącej, co jest o tyle dziwne, że sprzedaż dokładnie takiej samej ilości towaru ( wagowo ) jest w firmie rzadkością, ponadto w sytuacji, gdy transakcje realizowane są tego samego dnia stara się wystawić jedną fakturę. Należy także wskazać, że pozostałe faktury wystawione przez H dla skarżącej, dokumentujące transakcje pomiędzy tymi podmiotami zostały ujęte w rejestrze sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawcy.

Podkreślić wypada, że ani skarżąca, ani przesłuchani świadkowie nie potrafili wyjaśnić wyżej opisanych okoliczności związanych ze sporną fakturą. Wprawdzie M. W. zeznała, że transakcja miała miejsce w rzeczywistości, niemniej nie była w stanie przypisać konkretnej płatności do tej faktury, zaś S. B. wskazał, żeby w tej sprawie organy zwróciły się do wystawcy faktury.

W ocenie sądu powołane wyżej okoliczności, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego pozwalały organom na uznanie, że ze sporną fakturą nie wiązała się żadna dostawa towaru, ani płatność dokonana przez skarżącą.

Mimo, że M. S. nie był w stanie wyjaśnić w jaki sposób powstała sporna faktura, zeznał, że pieczątka na niej znajdująca się odpowiada wizualnie tej, którą się posługuje oraz nie był w stanie z całą stanowczością stwierdzić, czy widniejący na niej podpis jest jego podpisem, czy też nie, nie jest koniczne uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, w szczególności ponowne przesłuchanie tego świadka.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

E.B.