Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1437/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par, 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi C. M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący - C.M. wnioskiem z dnia 30 czerwca 2012 r. wystąpił do Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 w części wydatkowanej na zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego M2 jeżeli nabycie tego lokalu miało miejsce przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu M1.

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2005 r. wraz z małżonką nabył na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej prawo własności do nieruchomości lokalowej zwanej dalej M1. W dniu [...] września 2010 r. podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania M1. Kwota sprzedaży ustalona została w wysokości 470.000 zł. W tym dniu otrzymali tytułem zadatku kwotę 50.000 zł. Natomiast w dniu 30 listopada 2010 r. podpisana została ostateczna umowa sprzedaży tego mieszkania - akt notarialny. Cena sprzedaży (470.000 zł) była uiszczana przez nabywcę ratami według harmonogramu:

rata w wysokości 50.000 zł - płatna w dniu [...] września 2010 r.

rata w wysokości 50.000 zł - płatna w dniu [...] stycznia 2011 r.

rata w wysokości 40.000 zł - płatna w dniu [...] stycznia 2011 r.

rata w wysokości 330.000 zł - płatna w dniu [...] stycznia 2011 r.

Z uwagi na fakt, iż mieszkanie M1 zostało sprzedane przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, Skarżący wraz z małżonką w terminie 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania złożył oświadczenie o wykorzystaniu kwoty przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe.

W dniu [...] grudnia 2009 r. Skarżący razem z żoną podpisali w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nowej nieruchomości lokalowej, zwanej dalej M2. Kwota nabycia ustalona została w wysokości 648.000 zł. W tym dniu małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy kwoty w wysokości 200.000 zł tytułem zapłaty części ustalonej ceny zakupu. W dniu [...] maja 2010 r. małżonkowie zawarli ostateczną umowę zakupu tego mieszkania - akt notarialny. W akcie tym określone zostało, że zapłata pozostałej kwoty za nabycie lokalu M2 nastąpi do dnia 20 września 2010 r. W dniu [...] września 2010 r. zawarty został aneks do umowy zakupu mieszkania - akt notarialny. Zgodnie z treścią aneksu małżonkowie zobowiązani zostali do zapłaty pozostałej kwoty ceny zakupu według harmonogramu: a) kwota 68.000 zł najpóźniej do dnia 15 września 2010 r., b) kwota 380.000 zł do dnia 28 lutego 2011 r.

W dniu 8 września 2010 r. małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy w wysokości 68.000 zł. Płatności pozostałej kwoty w wysokości 380.000 zł dokonali ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według harmonogramu:

rata w wysokości 30.000 zł płatna w dniu [...] lutego 2011 r.

rata w wysokości 350.000 zł płatna w dniu [...] lutego 2011 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 małżonkowie przeznaczyli łącznie na zakup lokalu M2 kwotę w wysokości 380.000,00 zł.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, gdzie najpierw nastąpiło nabycie przez małżonków mieszkania M2 ale bez zapłaty całej ceny sprzedaży w dniu nabycia, a dopiero później sprzedali mieszkanie M1, zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania M1 od całej kwoty uzyskanego przychodu, tj. od 470.000 zł, czy też chcąc ustalić kwotę przychodu, od której zobowiązani są uiścić należny podatek uprawnieni są od kwoty przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania M1 odliczyć kwotę wydatków poniesionych na nabycie mieszkania M2, a pochodzących ze zbycia mieszkania M1, tj. kwotę 380.000 zł?

Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu M1 w wysokości w jakiej został on przeznaczony w ciągu 2 lat od daty sprzedaży mieszkania M1 na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2 w łącznej wysokości 380.000 zł jest wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r.poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w związku z czym kwota ta jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) - do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. Z uwagi na fakt, iż mieszkanie M1 sprzedane przez małżonków w 2010 r. zostało nabyte w 2005 r. tj. przed 31 grudnia 2006 r. - w stosunku do dochodów uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania zastosowanie znajdą regulacje obowiązujące do końca 2006 r.

Zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek zapłaty podatku ulega niejako zawieszeniu na okres dwóch lat, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. Skarżący wskazał, że razem z małżonką złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży mieszkania M1 na cele mieszkaniowe, w konsekwencji czego przychody z tytułu sprzedaży mieszkania M1 muszą wydatkować na cele mieszkaniowe najpóźniej do dnia 30 listopada 2012 r. Skarżący wraz z małżonką część przychodu ze sprzedaży mieszkania M1 - w terminie 2 lat od sprzedaży M1 - wydatkowali w kwocie 380.000 zł na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2, którego własność została nabyta jeszcze przed zbyciem mieszkania M1. Skarżący powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał, że z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego (wyrok NSA z dnia 09 września 1994 r., sygn. akt SA/Gd 2605/93). Wykładania celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zachęcenie (poprzez przedmiotowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży m.in. nieruchomości do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego tytułu na cele nie związane bezpośrednio z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspokajające potrzeby mieszkaniowe ludności. Ustawodawca zakreślił jedynie termin, w czasie którego środki te powinny zostać wydatkowane. Skarżący stwierdził, że w niniejszym stanie faktycznym bezsporne jest, że część przychodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania M1 została wydatkowana na zapłatę ceny za nabycie mieszkania M2, do nabycia którego doszło przed datą uzyskania przychodu. Przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalna jest zawężająca interpretacja przepisów wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła były zwolnione od podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97). Chodzi tu o faktyczne pokrycie kosztów nabywanych rzeczy środkami, których uzyskanie związane było ze zbyciem innych nieruchomości. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie innej nieruchomości w określonym terminie od dnia sprzedaży, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia.

Z porównania treści aktów notarialnych powołanych w przedstawionym stanie faktycznym (z harmonogramów płatności) jednoznacznie wynika, że część przychodu w wysokości 380.000 zł uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego M1 została przeznaczona na poczet ceny nabycia mieszkania M2.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 5 października 2012 r. Nr IBPB II/2/415-921/12/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Minister Finansów dokonując weryfikacji wymienionej interpretacji indywidualnej stwierdził jej nieprawidłowość i na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), w dniu 26 lutego 2015 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej Nr DD9/033/160/KCT/2014/RWPD-17032.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) jest uzależnione wyłącznie od jego wydatkowania na nabycie np. lokalu mieszkalnego i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zatem przychód ze sprzedaży dnia 30 listopada 2010 r. udziału w mieszkaniu M1 w części przeznaczony na zapłatę ceny (380.000 zł) nabytego w dniu 31 maja 2010 r. lokalu mieszkalnego M2, nie spełnia kryteriów do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Nie ma znaczenia okoliczność, iż płatność pozostałej kwoty w wysokości 380.000 zł dokonana została ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według określonego harmonogramu w miesiącu lutym 2011 r.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskując o uchylenie w całości zmiany interpretacji indywidulanej, jako naruszającej prawo.

Zaskarżonej zmianie interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że wydatek części środków pieniężnych (380.000 zł) uzyskanych ze sprzedaży mieszkania M1 a przeznaczonych na zapłatę ceny na nabycie mieszkania M2, nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. i kwota ta nie jest zwolniona od opodatkowania (...),

art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę znaczenia i wartości zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia logiki a polegających na przyjęciu, że wydatkowanie części środków pieniężnych (380 tys. PLN) uzyskane ze sprzedaży mieszkania M1 i przeznaczone na zapłatę ceny na nabycie mieszkania M2 nie może być uznane za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., gdyż do nabycia mieszkania M2 doszło przed sprzedażą mieszkania M1.

Skarżący wyjaśnił, że w sprawie bezsporne jest, że wraz z żoną wydatkował kwotę 380 tys. zł pochodzącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego M1, w przewidzianym przez ustawę 2 letnim terminie po uzyskaniu przychodu, na zapłatę ceny za nabyty lokal mieszkalny M2. Fakt nabycia tego lokalu M2 przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu M1 nie wyłącza zwolnienia podatkowego, skoro z porównania obydwu umów wynika, że realizacja warunków umowy nabycia była uzależniona od uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa oraz, że faktycznie część przychodów ze sprzedaży została wydatkowana w celu wykonania umowy nabycia lokalu stosownie do jej postanowień.

Skarżący wskazał również, że ze zwolnienia podatkowego korzysta wydatkowana przez Skarżącego i jego żonę kwota 380.000 zł pochodząca ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (M1) gdyż przeznaczona została na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości (M2). W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe i powinno zostać zmienione.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana w skrócie p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje podatkowe (§ 2 pkt 4a).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Interpretacje przepisów prawa podatkowego reguluje Rozdział 1a Działu II O.p.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zgodnie z § 2 tego artykułu zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Pojęcie "nieprawidłowości interpretacji indywidualnej" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnieniem tego terminu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08 i 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10, stwierdził, że nieprawidłowość interpretacji, która uzasadnia jej zmianę, ma miejsce wtedy, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni prawa. Dotyczy to implicite nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stanowi to zaś wystarczający warunek dokonania zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/11).

Podstawowym więc powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencję do dokonywana jej zmiany. W sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji - prawa do naprawienia tego błędu.

Ordynacja podatkowa stanowi w analizowanej kwestii tylko, że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 O.p. sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, niż wynika to z wydanej uprzednio interpretacji.

Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, a więc w sposób uzasadniony ulegnie zmianie, jeżeli zostanie stwierdzony błąd w wykładni prawa wpływający na jej wynik, a także gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja ocenia pod względem prawnym, zostanie zakwalifikowany pod przepisy obowiązującego prawa nieadekwatne do jego przedmiotu. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tego, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie został przedstawiony w sposób niedostatecznie wyczerpujący, co - obiektywnie rzecz biorąc - mogło stanowić istotną przeszkodę w dokonaniu precyzyjnej i merytorycznie poprawnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz we wskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Jeżeli indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego miałby zmieniać na zasadzie "samokontroli" organ interpretacyjny, który je wydał, to nie można mówić zasadnie, że realizuje on w ten sposób jakiekolwiek funkcje czy zadania w obszarze ujednolicania wykładni i stosowania prawa podatkowego, w szczególności przez działania "w istocie merytorycznie nadzorcze" (tak: Jacek Brolik w "ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego" wyd. Lexis Nexis Warszawa 2013 r., s. 191 i nast.).Ponadto wydanie i zmiana interpretacji nie stanową aktu władczego organu interpretacyjnego, a tylko dokonanie i przedstawienie określonych ocen możliwości stosowania i wykładni prawa, które nie mają mocy formalnie wiążącej - zarówno w stosunku do organów podatkowych, jak i wobec zainteresowanych ich uzyskaniem.

Reasumując, zgodnie z art. 14e § 1 O.p. podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ interpretujący stanął na stanowisku, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno środki ze sprzedaży jak i samo nabycie nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu interpretującego, z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, wynika, iż wnioskodawca nie spełnił jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 30 grudnia 2009 r. Skarżący razem z żoną podpisali w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nowej nieruchomości lokalowej (M2). Kwota nabycia ustalona została w wysokości 648.000 zł. W tym dniu małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy kwoty w wysokości 200.000 zł tytułem zapłaty części ustalonej ceny zakupu. W dniu [...] maja 2010 r. małżonkowie zawarli umowę przenoszącą na ich rzecz własność tego mieszkania w formie aktu notarialnego. W akcie tym określone zostało, że zapłata pozostałej kwoty za nabycie lokalu M 2 nastąpi do dnia 20 września 2010 r. Umowa ta została zmieniona aneksem z 8 września 2010 r. zgodnie z którym małżonkowie zobowiązani zostali do zapłaty pozostałej kwoty ceny zakupu według harmonogramu: a) kwota 68.000 zł najpóźniej do dnia 15 września 2010 r., b) kwota 380.000 zł do dnia 28 lutego 2011 r.

Następnie w dniu [...] września 2010 r. Skarżący wraz z żoną podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania M1 nabytego 23 maja 2005 r. W tym dniu otrzymali tytułem zadatku kwotę 50.000 zł. Natomiast w dniu 30 listopada 2010 r. podpisana została umowa przenosząca własność zbywanego przez Skarżącego i jego żonę, mieszkania na rzecz nabywcy z ceną sprzedaży (470.000 zł), która była uiszczana przez nabywcę ratami według harmonogramu:

1. rata w wysokości 50.000 zł - płatna w dniu [...] września 2010 r.

2. rata w wysokości 50.000 zł - płatna w dniu [...] stycznia 2011 r.

3. rata w wysokości 40.000 zł - płatna w dniu [...] stycznia 2011 r.

4. rata w wysokości 330.000 zł - płatna w dniu [...] stycznia 2011 r.

W dniu 8 września 2010 r. małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy w wysokości 68.000 zł. Płatności pozostałej kwoty w wysokości 380.000 zł dokonali ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według harmonogramu:

1. rata w wysokości 30.000 zł płatna w dniu [...] lutego 2011 r.

2. rata w wysokości 350.000 zł płatna w dniu [...] lutego 2011 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 małżonkowie przeznaczyli łącznie na zakup lokalu M2 kwotę w wysokości 380.000,00 zł., nie budzi wątpliwości, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupiony lokal mieszkalny i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany w wyroku powołanym przez Skarżącego z dnia 28 pażdziernika 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1032/15. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro więc przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego ( socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przepis zawiera zamknięty, a nie przykładowy katalog celów na jakie mogą być poniesione wydatki. U podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.l egło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009r., I SA/Łd 1247/08, LEX nr 491950 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009r., I SA/Łd 881/08, LEX nr 493662). W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 ( opubl. w ONSA 2003/4/117 ) wskazał, że " zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy ( tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02 dostępny w CBOiS ). Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.pd.o.f.nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak uczynił to organ podatkowy, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela również pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r. Sygn. akt SA/Gd 2605/93, z którego wynika, iż fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego.

Zauważenia wymaga, że również w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt. I SA/Łd 1157/09 powołanym przez organ w interpretacji, Sąd uznał za prawnie dopuszczalne stanowisko, że na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. w pewnych przypadkach korzystają ze zwolnienia, kwoty uzyskane na poczet sprzedaży, tj. zadatek, przedpłata, i wydatkowane na nabycie nieruchomości mieszkaniowej przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym (por. wyrok NSA O/Gdańsk z dnia 8 października 1997r., I SA/Gd 1192/96, LEX nr 31840).Ponadto wyrok ten został wydany w innym stanie faktycznym, o czym świadczą przytoczone w uzasadnieniu powyższego wyroku następujące okoliczności faktyczne:" Nie sposób też nie dostrzec i tego, że umowa przedwstępna nie zawierała żadnych postanowień dotyczących uiszczenia zadatku lub zaliczki na poczet ceny zakupu, lecz przewidywała jednorazową zapłatę ustalonej pomiędzy stronami ceny. Z kolei w umowie z dnia [...] września 2005r. nie sposób znaleźć jakiegokolwiek odniesienia do umowy przedwstępnej z dnia [...] maja 2005r., a mianowicie zapisu, z którego wynikałoby, iż stanowi ona wykonanie umowy przedwstępnej. Powyższe prowadzi też do wniosku, iż umowa przedwstępna nie została przez strony wykonana, a wskazana w niej cena nie została jednak we wskazanym w umowie przedwstępnej terminie uiszczona, skoro w umowie sprzedaży zawartej w dniu 1 września 2005 r. określona została płatność ustalonej ceny sprzedaży w terminie późniejszym, niż wynikający z umowy przedwstępnej, tj. dnia [...] czerwca 2005 r., zaś umowa z dnia [...] września 2005 r. stanowi nową umowę dotyczącą tego samego przedmiotu. Powyższe przeczy twierdzeniom skarżącego, wedle których wskazana w umowie z dnia [...] września 2005r. kwota 100.000 zł, uiszczona przez kupujących w gotówce, stanowi zaliczkę otrzymaną na poczet sprzedaży, która wydatkowana została na wcześniej dokonany zakup nieruchomości i w tej części przychód jest wolny od podatku. Twierdzenie to nie sposób uznać za wiarygodne także dlatego, iż skarżący nie przedstawił żadnego dowodu otrzymania zapłaty tej kwoty, zaś argumentacja, iż kwotę tą otrzymał w formie gotówki budzi wątpliwości, jak bowiem dowodzi doświadczenie życiowe strony zwłaszcza przy tak znacznych kwotach wystawiają potwierdzenia dokonania wpłaty, ewentualnie dokonują wpłat przelewem. W tych okolicznościach trudno zatem podzielić argumentację skarżącego, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] września 2005r. zostały przeznaczone przynajmniej w kwocie 100.000 zł na zakup w dniu 2 sierpnia 2005r. nieruchomości."

Podobnie należy odnieść się do powołanego przez organ w interpretacji wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013, sygn. akt III SA/Wa 521/13 , który wydał został w innych okolicznościach faktycznych, wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w szczególności, iż "...zadatek z tytułu nabycia kolejnego mieszkania został przez Skarżącego uiszczony 8 grudnia 2006 r., a więc przed uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że wydatek poniesiony przez Skarżącego 8 grudnia 2006 r. został sfinansowany z innego źródła niż przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. W wypadku poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, w więc w czasie, gdy podatnik nie dysponował jeszcze kwotami pochodzącymi ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. i musiał sfinansować ten wydatek z innych środków, nie można mówić o wydatkowaniu przychodu z tego źródła zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.of."

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem z okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego we wniosku jednoznacznie wynika, iż wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego zostały pokryte ze środków stanowiących przychód ze sprzedaży nieruchomości i wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, jest to istotna okoliczność w sprawie.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny lokal mieszkalny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, pomimo, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu. Bezsporne jest bowiem, że zapłata za nieruchomość M 2 nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego M1. W dniu 8 września 2010 r. małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy w wysokości 68.000 zł. Płatności pozostałej kwoty w wysokości 380.000 zł dokonali ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według opisanego wyżej harmonogramu tj. w terminach ustalonych do 16 luty 2011r. i 25 luty 2011 r., a więc już po dacie zbycia lokalu mieszkalnego M1 w dniu [...] listopada 2010 r.(umowa przenosząca własność na rzecz nabywcy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 małżonkowie przeznaczyli łącznie na zakup lokalu M2 kwotę w wysokości 380.000,00 zł.

A zatem skoro z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną ,stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawca spełnia warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, z przywołanych przez organ przepisów nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania.

Reasumując Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Skarżącego, w żaden sposób nie wykazał, iż jest ona nieprawidłowa, a w szczególności, iż stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, niż wynika to z wydanej uprzednio interpretacji. Wbrew wywodom organu interpretacyjnego zmianie nie uległa linia orzecznicza sądów. Powołane przez Ministra Finansów orzeczenia sądowe nie zostały wydane w stanie faktycznym analogicznym do niniejszej sprawy, co trafnie wskazano w skardze do Sądu. Zaskarżona do Sądu interpretacja, ma charakter dowolny bowiem nie uwzględnia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację, wskazanych przez Sąd.

Na zakończenie odnieść się trzeba do powołanych przez Skarżącego jako naruszonych przez Ministra Finansów przepisów kpa. Zarzuty te nie mogły spotkać się z aprobatą Sądu bowiem organ ich nie stosował w sprawie. Jak już na wstępie Sąd wyjaśnił, interpretacja indywidualna jak i jej zmiana, nie jest aktem stosowania prawa, wydawanym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ale w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym według reguł określonych w przepisach art. 14a - art. 14p w "Rozdziale 1 a" O.p. Ponadto do postępowania podatkowego znajdują zastosowanie przepisy O.p., a nie kpa, które powołał Skarżący.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.