Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1051/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 , ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 1051/10

UZASADNIENIE

Skarżący w dniu 1 czerwca 2010r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca prowadzi od 1991r., jako osoba fizyczna przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją konstrukcji stalowych oraz świadczy usługi - roboty budowlane w zakresie konstrukcji. Ze względu na wzrost potencjału firmy, a także ze względu na dynamicznie rozwijającą się współpracę z krajami Unii Europejskiej Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności. W tym celu, jako przyszły wspólnik zamierza wnieść przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do handlowej spółki osobowej - spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu

art. 551 kodeksu cywilnego, obejmujące w szczególności posiadane aktywa, takie jak nieruchomości, znak towarowy, wyposażenie, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów i kontraktów, pracownicy. Wartość wniesionych wkładów będzie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 kodeksu cywilnego będzie skutkowało powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie wkładu do handlowej spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnoszącego. Strona podniosła, że handlowe spółki osobowe posiadają zdolność do czynności prawnych, ale nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1

pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której wkłady niepieniężne są wnoszone do handlowej spółki osobowej. W związku z tym wartość podwyższonego w zamian za wkład niepieniężny wkładu w handlowej spółce osobowej nie zalicza się do przychodów, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Strona podkreśliła, iż przepis art. 10 ust. 2 ww. ustawy wprost wskazuje, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 w którym mowa o odpłatnym zbyciu wybranych składników majątkowych, nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy wniesienie wkładu do handlowej spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust.1 pkt 7 ustawy. Wniesienie wkładu jest formą alokacji majątku osobistego pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową, w ramach której prowadzona jest jego działalność gospodarcza.

W omawianej sytuacji zastosowania nie będzie miał również art. 20 ust. 1 ustawy, który zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł. Do tej grupy przychodów mogą być jednak zaliczone takie przychody, które są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust.1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do handlowej spółki osobowej wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy wniesienie przez wspólnika będącego osobą fizyczną wkładu w postaci przedsiębiorstwa do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla tego wspólnika skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu [...] .Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepisy art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) ;

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W konsekwencji w ocenie organu przez przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Organ podkreślił, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 8

§ 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne. Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy

art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Organ przywołał art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W myśl zasady określonej wart. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa wart. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Organ wyjaśnił, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis

art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W konsekwencji w ocenie organu przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej, do której jest zaliczana również spółka komandytowa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W uzasadnieniu strona zarzuciła, iż wydając interpretację organ błędnie zinterpretował art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnioną nadinterpretację tego przepisu - sugerując, że przychodami z działalności gospodarczej na równi z odpłatnym zbyciem składników majątkowych takich jak środki trwałe, składniki majątku o wartości powyżej 1 500 zł i poniżej 3 500 zł oraz wartości niematerialne i prawne - należy traktować wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki jaką jest spółka komandytowa.

Zdaniem skarżącego stanowisko to nie ma oparcia w ww. przepisie, chociażby z tego powodu, że racjonalny ustawodawca wymieniając detalicznie składniki majątku, których odpłatne zbycie generuje przychody po stronie zbywającego, wymieniłby także wniesienie aportem przedsiębiorstwa - a tego nie uczynił. Skarżący podkreśla także fakt, że we wskazanym przepisie, mamy do czynienia z odmiennymi kategoriami ekonomicznymi. Art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

-składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art.3 ust.1 pkt 12 ustawy o rachunkowości);

-przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

- zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące te zadania.

Skarżący podkreślił, że jak przyznał organ, interpretacja wyraźnie odnosi się do przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wniesionego aportem do spółki komandytowej, a nie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą poszczególnych składników majątku. Zdaniem strony organ nie przytoczył żadnej podstawy prawnej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z której w sposób oczywisty i czytelny wskazywałoby jako źródło przychodów wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej (komandytowej). W tym zakresie wydana interpretacja narusza istniejące przepisy, bowiem obowiązków podatkowych nie można interpretować rozszerzająco, obowiązków tych nie można domniemywać, obowiązki te muszą wynikać wprost z obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie strony nieprawidłowe jest też stanowisko organu w kwestii traktowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej jako czynności odpłatnej, a to ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony spółki osobowej na rzecz podmiotu wnoszącego wkład, które w takim przypadku jest nieodzowne. Wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociąga za sobą odpłatności, wynika to z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania świadczenia zwrotnego o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), choć umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, nie można jednak zdaniem strony twierdzić, że wartość ta jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysków i strat powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że samo wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Aby można uznać, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest przychodem, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe dla osoby dokonującej takiego wniesienia - a tego, zdaniem skarżącego, organ w wydanej interpretacji nie wykazał. Dla poparcia swych tez skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego jest w pierwszym rzędzie uzależnione od zaistnienia przychodu określonego w jej konkretnych przepisach. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi jednak do wniosku, że wniesienie aportu skutkuje powstaniem przychodu wyłącznie, gdy wkład niepieniężny zostaje wniesiony do spółki mającej osobowość prawną bądź do spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tylko w tym przypadku ustawodawca sprecyzował również moment powstania przychodu z tytułu aportu wniesionego do spółki posiadającej osobowość prawną, koszty uzyskania przychodu, a także sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu (art. 17 ust. 1a, art. 22 ust. 1e oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy). Ponadto z opodatkowania została zwolniona nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). Natomiast w analizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które w sposób bezpośredni odnoszą się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki nie będącej osoba prawną. W konsekwencji zdaniem skarżącego wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zarówno po stronie wnoszącego, wkład jak i u pozostałych wspólników. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie pociąga za sobą odpłatności, gdyż "odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Jednocześnie z literalnego brzmienia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, a więc konkretne pieniądze, które występują w obrocie gospodarczym.

Skarżący podniósł, że również organy podatkowe w licznych interpretacjach szczególnie do połowy 2009 r. stwierdzały, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej uznawano w świetle obowiązujących wówczas przepisów (obowiązujących w niezmienionym stanie także w dniu wydawania niniejszej interpretacji) za obojętne podatkowo. Zdaniem skarżącego aktualna linia interpretacji prawa podatkowego Ministra Finansów, nie ma oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Jeżeli zaś Minister Finansów zdecydował o zmianie podejścia do kwestii opodatkowania aportów wnoszonych przez osoby fizyczne do handlowych spółek osobowych, winien dokonać tego zgodnie z zasadami państwa prawa, poprzez zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie regulować tej kwestii poprzez nie znajdujące oparcia w przepisach interpretacje podatkowe. Działania takie naruszają podstawowe zasady postępowania wynikające z Ordynacji podatkowej, a nakazujące organom podatkowym działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do tych organów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu

art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi od 1991r., jako osoba fizyczna przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją konstrukcji stalowych oraz świadczy usługi - roboty budowlane w zakresie konstrukcji. Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzonej działalności. W tym celu, jako przyszły wspólnik zamierza wnieść przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do handlowej spółki osobowej - spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, obejmujące w szczególności posiadane aktywa, takie jak nieruchomości, znak towarowy, wyposażenie, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów i kontraktów, pracownicy. Wartość wniesionych wkładów będzie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do spółki.

Pytanie skarżącego dotyczyło tego czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 kodeksu cywilnego będzie skutkowało powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu? Zdaniem strony, wniesienie wkładu do handlowej spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnoszącego.

Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego ostatniego przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1) środkami trwałymi,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

3) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, czyni, że jest ono odpłatne.

Zdaniem organu wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. W ocenie organu zapłatą za przeniesienie własności przez skarżącego jest udział kapitałowy, którego wartość odpowiada wartości wkładu w spółce.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wniesienie przedsiębiorstwa należącego do skarżącego tytułem wkładu do spółki komandytowej, skutkować będzie powstaniem u skarżącego przychodu.

W ocenie Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z samego charakteru spółki osobowej, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brakuje obecnie bezpośrednich skutków wniesienia aportu do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Zgodnie z art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (§ 2). Stosownie do art. 51 § 1Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (§ 2). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3).

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem wspólników jest określenie w umowie spółki wartości wkładów. Ustalenie wartości udziałów służy określeniu właściwych relacji pomiędzy wspólnikami w samej spółce; wspólnicy wartość tę mogą określić z dużą dozą swobody opierając się np. na własnej wiedzy. Ustalenie tej wartości nie służy celom podatkowym i z tego tytułu nie może być na potrzeby podatkowe traktowane jako zapłata za wkład. W efekcie sama wartość udziału nie przekłada się automatycznie na wysokość przysporzenia majątkowego w zamian za wkład. Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448).

Dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, tak jak przyjął to organ w interpretacji.

Zauważyć należy, że podniesione we wniosku o interpretację zagadnienie rozbieżnie rozstrzygane było w orzecznictwie sądowym. Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że właściwą jest linia orzecznicza opierająca się na twierdzeniu, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, by w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. W konsekwencji niniejszy wyrok wpisuje się, w linię zaprezentowaną w wyrokach tut. Sądu o sygnaturach I SA/Bd 69/10, I SA/Bd 70/10, I SA/Bd 71/10, I SA/Bd 72/10, I SA/Bd 723/10, I SA/Bd 874/10. Stanowisko, co do tego, że wkład do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, na tle wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 września 2010r., II FSK 836/09 i 18 listopada 2010r., II FSK 1213/09.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska M. Łent