Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1553/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b/, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 2 ust. 1, art. 68
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 2, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: I. Publiczny charakter oferty, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie ma miejsca wtedy, gdy jest adresowana do ograniczonego kręgu osób, lecz gdy jest adresowana do wszystkich.

II. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

TEZY

I. Publiczny charakter oferty, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie ma miejsca wtedy, gdy jest adresowana do ograniczonego kręgu osób, lecz gdy jest adresowana do wszystkich.

II. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 279/08 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 279/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. Dyrektor IS w G., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 września 2007 r. odmawiającą Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2.2. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-38) Skarżący wykazał przychód w łącznej kwocie 7.572.901,52 zł (z czego 7.122.740,70 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych), koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 485.855,97 zł (z czego 84.413,10 zł z tytułu ww. zbycia) i dochód do opodatkowania w kwocie 7.087.045,55 zł. Należny podatek odliczony według stawki 19 % zadeklarowano w wysokości 1.346.518 zł.

Pismem z dnia 23 maja 2007 r. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata) na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 ust. 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.), wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 1.337.282 zł.

W uzasadnieniu wniosku podano, że P. S.A. w W. (dalej: Spółka) zawarła ze Skarżącym (będącym członkiem zarządu Spółki) umowę, zgodnie z którą, w wykonaniu uchwał Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki upoważniających Spółkę do zawarcia umów z pracownikami Spółki w przedmiocie objęcia przez nich akcji nowej emisji. Spółka zobowiązała się do sprzedaży Skarżącemu 114.260 akcji Spółki serii D po cenie nominalnej równej 1 zł za akcję. Sprzedaż nastąpiła za pośrednictwem Domu Maklerskiego S.A. w B., tj. subemitenta usługowego w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.o.p.w.).

Podano również, że w dniach od 13 do 17 listopada 2006 r. Skarżący sprzedał 57.260 z zakupionych w ten sposób akcji na giełdzie papierów wartościowych, osiągając dochód w kwocie 7.095.587,60 zł, który zadeklarował w zeznaniu podatkowym za rok 2006, błędnie sądząc, że podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy podatek z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży w.w. akcji zapłacony został bez podstawy prawnej, a więc jest podatkiem nienależnym. Dochód ten - zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.) w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) nie jest objęty zakresem zastosowania tej ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym (ani żadnym innym) podatkiem. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została złożona korekta zeznania PIT-38, w której pominięto przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wykazując podatek należny w kwocie 9.236 zł.

2.3. Decyzją z dnia 11 września 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2006 r. Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji podniósł m.in., że z przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku korzysta dochód ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, nabytych na podstawie oferty publicznej, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Zdaniem organu podatkowego akcje Spółki, będące przedmiotem sprzedaży w 2006 r. przez Skarżącego, spełniają tylko jeden ustawowy warunek do zwolnienia od podatku, tj. zgodnie z prospektem emisyjnym zostały dopuszczone do publicznego obrotu, natomiast nie spełniają drugiego warunku, albowiem nie zostały nabyte przez podatnika w drodze publicznej oferty.

2.4. Odwołując się od w.w. decyzji Skarżący zarzucił: (1) naruszenie prawa materialnego: art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych - akcji serii D Spółki - na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. przez Skarżącego, nie mieści się w zakresie znaczeniowym terminu nabycie papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., w sytuacji, w której nabycie w.w. akcji nastąpiło w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (2) naruszenie prawa materialnego: (a) art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w. poprzez jego błędne zastosowanie, oraz (b) art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca nabycie akcji serii D Spółki w ramach "publicznego obrotu papierami wartościowymi" pod jedną z dwóch postaci, w jakich publiczny obrót na gruncie cytowanych przepisów występuje, tj. (i) proponowania nabycia papierów wartościowych, jeżeli propozycja nabycia złożona zostaje przy pomocy środków masowego przekazu, albo (ii) proponowania nabycia, o ile w tym ostatnim przypadku kieruje się ją do więcej niż 300 osób lub nieoznaczonego adresata.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej wystąpienie u Skarżącego nadpłaty w w.w. podatku w kwocie 1.337.282 zł.

2.5. Dyrektor IS w G. nie podzielił argumentacji Podatnika uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 stycznia 2008 r. powołano art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 30b, art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., wskazując na brak podstaw do zwolnienia dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży 57.260 sztuk akcji Spółki z opodatkowania. Dyrektor podniósł, że z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. dopuszczenie sprzedaży akcji do publicznego obrotu oraz nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Tym samym niespełnienie choćby jednej z w.w. przesłanek wyklucza możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

W ocenie Dyrektora IS w rozpatrywanej sprawie została spełniona pierwsza przesłanka, gdyż ze stanu faktycznego bezspornie wynika, że akcje nabyte przez odwołującego zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że z definicji zawartej w p.p.o.p.w. wynika, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata.

Dyrektor IS podał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest natomiast pojęcie "publicznej oferty". Z uwagi na to, że brak jest definicji legalnej tego pojęcia zarówno w przepisach u.p.d.o.f., jak również w przepisach p.p.o.p.w., i nie jest ono tożsame z pojęciem "publicznego obrotu papierami wartościowymi", ustalenia znaczenia tego pojęcia należy dokonać w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, przy czym w rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest również zwrócenie szczególnej uwagi na definicję pojęcia "publiczny" w kontekście zaoferowania akcji skonkretyzowanej grupie osób, jak i na fakt, że spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte po preferencyjnej cenie przez ściśle określoną grupę osób. Wg "Słownika Języka Polskiego" pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1996), "publiczny" oznacza: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, dostępny dla wszystkich. Stąd też analizy pojęcia publicznej oferty należy dokonać również w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania. Opierając się na ugruntowanym orzecznictwie sądowym podniesiono, że z uwagi na fakt, iż zwolnienia i ulgi w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od w.w. zasad, stanowią regulacje szczególne przepisy będące ich podstawą należy stosować ściśle, wprost.

Dyrektor IS w G. podał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wskazuje na uprzywilejowaną pozycję osób, do których skierowana została oferta nabycia akcji serii D, w stosunku do ogółu podatników. Mianowicie, w prospekcie emisyjnym w rozdziale III zatytułowanym "Dane o emisji" w sposób konkretny określono grupę osób uprawnionych do nabycia akcji serii D, tj. członków zarządu oraz wybranych pracowników Spółki, a także pracowników lub osoby zatrudnione przez podmioty zależne, w których Spółka posiada 100 % akcji. Dyrektor zaznaczył, że w pkt 2.4 rozdziału III zatytułowanym "Kryteria i warunki udostępnienia oferowanych Akcji" wprost określono, że akcje Serii D zostaną zaoferowane przez Subemitenta Usługowego Osobom Uprawnionym wpisanym na Listę Osób Uprawnionych. Ponadto, zdaniem Dyrektora IS, również użycie zwrotu "kluczowi pracownicy Spółki" zawęża już w znacznym stopniu krąg osób uprawnionych do nabycia akcji. Analogiczne zapisy znajdują się także w pkt 2.9.2 rozdziału III prospektu emisyjnego.

Mając powyższe na względzie Dyrektora IS w G. stanął na stanowisku, że akcje będące przedmiotem transakcji sprzedaży nie zostały nabyte w drodze publicznej oferty, albowiem zostały objęte przez Skarżącego na mocy uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki i przeznaczone były tylko dla ograniczonego kręgu nabywców akcji. Okoliczność ta wyłącza zatem możliwość zwolnienia z opodatkowania w.w. podatkiem dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Tym samym argumentacja strony odwołującej zmierzająca do wykazania, że przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, zdaniem Dyrektora nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę od w.w. decyzji Dyrektora IS w G. do WSA w Gdańsku Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zarzucił: (1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., dokonaną przez organ podatkowy, a polegającą na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej terminu "publiczna oferta", w następstwie czego doszło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji w której powinna ona podlegać uchyleniu, zaś w odniesieniu do podatnika powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącemu akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (2) naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni: (a) art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w. przez jego błędne zastosowanie, oraz (b) art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że na gruncie cytowanych przepisów nabycie akcji w ramach "publicznego obrotu papierami wartościowymi" nie następuje pod jedną z dwóch postaci, tj.: (i) proponowania nabycia papierów wartościowych, jeżeli propozycja nabycia złożona zostaje przy pomocy środków masowego przekazu, albo (ii) proponowania nabycia, o ile w tym ostatnim przypadku kieruje się ją do więcej niż 300 osób lub nieoznaczonego adresata, a wyłącznie w sytuacji, w której propozycja nabycia papierów wartościowych skierowana jest do nieoznaczonego adresata; (3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. dokonaną przez organ podatkowy, a polegającą na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych - akcji serii D Spółki - na podstawie prospektu emisyjnego opublikowanego przez spółkę publiczną w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., nie stanowi nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f.; (4) naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 75 § 3 O.p., w sytuacji, w której Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D Spółki uprzednio nabytych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży tych akcji, po uprzednim spełnieniu przez podatnika wszelkich wymogów wystąpienia z takim żądaniem przewidzianych w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 75 § 3 O.p., w następstwie czego doszło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji w której powinna ona podlegać uchyleniu, zaś w odniesieniu do podatnika powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (5) naruszenie prawa materialnego - art. 121 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i będące tego następstwem naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z nie dających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym, obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w następstwie czego doszło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji w której powinna ona podlegać uchyleniu, zaś w odniesieniu do podatnika powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono szeroki wywód poświęcony interpretacji przepisów prawa podatkowego przy pomocy reguł wykładni językowej.

3.2. Dyrektor IS w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Gdańsku stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez naruszenia prawa.

4.2. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny między stronami. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy wynikało, że w dniu 30 czerwca 1998 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę Nr [...] o podwyższeniu kapitału akcyjnego z kwoty 12.700.000 zł do kwoty 13.081.000 zł, tj. o kwotę 381.000 zł, poprzez emisję 381.000 akcji serii D. W uchwale tej wskazano również warunki emisji w.w. akcji, a mianowicie, że są one akcjami zwykłymi na okaziciela przeznaczonymi dla członków Zarządu Spółki oraz wybranych pracowników, natomiast dotychczasowi akcjonariusze zostali wyłączeni z prawa poboru tych akcji w całości. Następnie uchwałą nr 6 z dnia 15 grudnia 1999 r. zmieniono uchwałę nr [...] i dokonano podwyższenia kapitału akcyjnego do kwoty 13.462.000 zł poprzez emisję akcji serii D. Emisja akcji serii D przeznaczona była dla członków zarządu Spółki oraz wybranych pracowników Spółki, a także pracowników lub osób zatrudnionych przez podmioty zależne, w których Spółka posiada 100 % akcji, zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy radą nadzorczą a członkami zarządu oraz pomiędzy Spółką a pracownikami oraz pomiędzy Spółką a pracownikami lub osobami zatrudnionymi przez wybrane podmioty zależne, w których Spółka posiada 100 % akcji. Uchwałą nr [...] z dnia 30 czerwca 2000 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie postanowiło upoważnić zarząd Spółki do zawarcia z podmiotem spełniającymi warunki określone w ustawie p.p.o.p.w. umowy o subemisję usługową 762.000 akcji serii D na własny rachunek w celu dalszego ich zbycia w wykonaniu umów zawartych przez radę nadzorczą z zarządem Spółki oraz przez zarząd Spółki z pracownikami Spółki lub osobami zatrudnionymi przez wybrane podmioty zależne, w których Spółka posiada 100 % akcji.

W związku z powyższym umową z dnia 31 października 2000 r. Spółka zobowiązała się, że subemitent usługowy (Dom Maklerski S.A. w B.) sprzeda Skarżącemu - członkowi zarządu, 114.260 akcji serii D Spółki po cenie równej cenie nominalnej wynoszącej 1 zł za akcję, pod warunkiem dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego. W celu nabycia przedmiotowych akcji członek zarządu miał złożyć zamówienie na akcje u subemitenta usługowego w terminach określonych umową.

Komisja Papierów Wartościowych i Giełd decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu 762.000 akcji zwykłych na okaziciela serii D Spółki o wartości nominalnej 1 zł każda.

Jak wynikało z zaświadczenia z dnia 18 kwietnia 2007 r. wystawionego przez Dom Maklerski S.A. w B. Skarżacy w dniu 27 lipca 2001 r. jako osoba uprawniona złożył u subemitenta usługowego zamówienie na 114.260 sztuk akcji serii D po cenie 1 zł za akcje (łączna wartość złożonego zamówienia wyniosła 114.260 zł), których przeniesienie własności nastąpiło w dniu 30 lipca 2001 r. na podstawie księgowania na rachunek inwestycyjny wskazany w formularzu.

Następnie w roku podatkowym 2006 (odpowiednio w dniach 16, 17, 20, 21 i 22 listopada 2006 r.) Skarżący dokonał sprzedaży tych akcji w ilości 57.260 sztuk, uzyskując dochód w kwocie 7.038.327,60 zł (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, na które składały się: koszt nabycia akcji w kwocie 57.260 zł i prowizja biura maklerskiego w kwocie 27.153,10 zł).

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia z tego podatku dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży w.w. akcji, w świetle art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Rozwiązanie tej kwestii było zależne od oceny, czy nabycie przez Skarżącego akcji serii D Spółki nastąpiło w drodze publicznej oferty, bowiem pojęcie to nie jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "publiczny obrót papierami wartościowymi".

W ocenie WSA w Gdańsku skoro na gruncie przepisów prawa brak jest definicji legalnej pojęcia "publiczna oferta" i nie jest ono tożsame z pojęciem "publiczny obrót papierami wartościowymi", to trzeba odwołać się do języka literatury prawniczej i języka orzecznictwa sądowego oraz potocznego rozumienia w.w. pojęcia. Powołując się na orzecznictwo NSA (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo zastosował wykładnię językową w w.w. zakresie. Ponadto, WSA w Gdańsku stwierdził, że o prawidłowości zastosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisu art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 259/2004 (LexPolonica nr 403578), stwierdzając, że brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w u.p.d.o.f. oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób.

Sąd pierwszej instancji skonkludował, że propozycja nabycia akcji serii D złożona przez Spółkę w uchwale nr [...] z dnia 30 czerwca 1998 r. i nr [...] z dnia 15 grudnia 1999 r. dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób, tj. wybranych pracowników Spółki i pracowników niektórych podmiotów zależnych (w tzw. transzy pracowniczej) oraz członków zarządu Spółki (w tzw. transzy menadżerskiej) - określonych w punkcie 2.4. prospektu emisyjnego i punkcie d/ w.w. uchwały nr 6. A zatem nie miała ona charakteru publicznego, nie była dostępna dla wszystkich, tylko dla arbitralnie określonego kręgu osób. Zgodnie zaś z punktem 2.9.2 prospektu emisyjnego zatytułowanym "Zasady zbywania Osobom Uprawnionym Akcji objętych przez Subemitenta Usługowego", akcje objęte przez subemitenta usługowego były zbywane w drodze składania zamówień przez osoby uprawnione, po cenie równej wartości nominalnej akcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższego wynikało, że nabywcy akcji serii D nie mieli żadnego wpływu na treść i kształt umów zawartych ze Spółką. Zatem do zawarcia w.w. umowy nie doszło w drodze rokowań, czyli stosownie do art. 72 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływana: K.c.), tylko w drodze przyjęcia oferty (na którą składała się częściowo uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 1998 r., częściowo uchwała nr 6 z dnia 15 grudnia 1999 r. i częściowo umowa ze Spółką z dnia 31 października 2000 r.).

4.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie można było również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatnika.

WSA w Gdańsku stwierdził, że art. 120 O.p. stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario, nie było bowiem - poza opisanym powyżej sporem co do zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. - wątpliwości, które organy mogłyby rozstrzygnąć na niekorzyść Skarżącego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1 Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa procesowego: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gdańsku błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy, a polegającej na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży przez Skarżącego akcji serii D Spółki, nie mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w cyt. wyżej art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 75 § 3 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 75 § 3 O.p. w sytuacji, w której Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży tych akcji, po uprzednim spełnieniu przez podatnika wszelkich wymogów wystąpienia z takim żądaniem przewidzianych w art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 75 § 3 O.p., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do podatnika powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (3) naruszenie prawa procesowego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gdańsku błędnej wykładni art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., dokonanej przez organ podatkowy, a polegająca na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna", w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. w sytuacji, w której powinien on być zastosowany z uwagi na to, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży przez Skarżącego akcji serii D Spółki, mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty (to jest na podstawie prospektu emisyjnego), o którym mowa w art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi;

(II) naruszenie prawa materialnego: (1) art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. dokonaną przez WSA w Gdańsku, a polegającą na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży przez Skarżącego akcji serii D Spółki, nie mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (2) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię dokonaną przez WSA w Gdańsku art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., a polegająca na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna", w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (3) art. 1, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana jako: Konstytucja RP) oraz art. 121 O.p. - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez niezastosowanie przepisów art. 1, art. 2, oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. i będące tego następstwem naruszenie przez WSA w Gdańsku zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z nie dających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym, obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi.

Nadto, z uwagi na występujące w piśmiennictwie wątpliwości odnośnie tego, czy w.w. zarzuty mają charakter zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania, czy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie prawa materialnego: (1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gdańsku błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy, a polegającej na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w, w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży przez Skarżącego serii D Spółki, nie mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 3 O.p. - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 3 O.p., w której Skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez niego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży tych akcji, po uprzednim spełnieniu przez Skarżącego wszelkich wymogów wystąpienia z takim żądaniem przewidzianych w art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 3 O.p., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. - które miało wpływ na wynik sprawy – poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gdańsku błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., dokonanej przez organ podatkowy, a polegająca na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna", w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; (4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. w sytuacji, w której powinien on być zastosowany z uwagi na to, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży przez Skarżącego akcji serii D Spółki, mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty (to jest na podstawie prospektu emisyjnego), o którym mowa w cyt. wyżej art. 52 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.f., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do Skarżącego powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi.

Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA oraz o (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w G. wniósł o (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny, czy w świetle przepisów prawa – szczególnie art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. - doszło do nabycia przez Skarżącego akcji serii D Spółki w ramach publicznej oferty, których zbycie mogłoby być objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w w.w. przepisie u.p.d.o.f., a tym samym podlegałoby reżimowi prawnemu art. 19 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f.

6.2. W myśl art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego) zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 p.p.o.p.w. Natomiast art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (u.p.d.o.f.), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W świetle przytoczonych powyżej przepisów – jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji - dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli papiery te zostały wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.) i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W świetle okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy podstawowe i przesądzające, decydujące znaczenie ma sposób nabycia spornych, w zakresie oceny następstw podatkowych, papierów wartościowych w 2001 r.

Nie ulega wątpliwości, że nabyte przez Skarżącego akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Okoliczność ta została zauważona przez Sąd pierwszej instancji. WSA w Gdańsku prawidłowo rozpoznał problem prawny zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy: kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy nabycie przez Skarżącego akcji serii D Spółki nastąpiło w drodze publicznej oferty.

Dokonując interpretacji pojęcia "publicznej oferty" należy przywołać tezę zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że interpretując tekst prawny trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów danego języka oraz tym, że nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pojęcie "publiczna oferta" i "publiczny obrót papierami wartościowymi" to dwa różne pojęcia. Zgodnie bowiem z zasadą zakazu wykładni synonimicznej, nie można różnym zwrotom użytym przez ustawodawcę w tekście prawa nadawać tego samego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 103). Aby dochody z odpłatnego zbycia akcji, a więc papierów wartościowych mogły być zwolnione z podatku dochodowego w 2006 r. musiały być nie tylko dopuszczone do publicznego obrotu, co miało miejsce, lecz jednocześnie nabyte w ofercie publicznej. Jednak brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw by twierdzić, że za publiczną ofertę należy uznać każdą ofertę nabycia akcji złożoną w warunkach publicznego obrotu papierami wartościowymi (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt II FSK 899/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Prawo, które może znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie podaje definicji legalnej pojęcia oferty "publicznej". Wobec powyższego uzupełniając pojęcie oferty o wymaganą przez prawo podatkowe cechę "publiczności" odwołać należy się do naturalnego języka prawodawcy.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1627/07 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), dokonując wykładni słowa "publiczna" nie można nadawać mu znaczenia, które byłoby zaprzeczeniem jego powszechnego rozumienia, tj. wynikającego z językowych reguł wykładni. Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę. Aplikując go Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach wywiódł, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich a nie tylko do ograniczonego kręgu osób (np.: z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 627/07, z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1286/06, z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Innymi słowy: "publiczny" to adresowany do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób, natomiast "zamknięty" to skierowany do indywidualnie określonych adresatów, bez względu na ich liczbę (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1627/07).

Jeżeli więc w unormowaniu wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe znaczenie pojęcia "publiczny" jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne.

6.3. Wyżej przedstawiona wykładnia pojęcia "oferta publiczna" znajduje swoje umocowanie w wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Zgodnie bowiem z przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjnym poglądem sformułowanym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konfrontacja pojęcia "oferta publiczna" z pojęciem "publicznego obrotu", które zdefiniowane zostało w art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w., musi prowadzić do wniosku, że pojęć tych nie należy utożsamiać. Jak słusznie oceniał Sąd pierwszej instancji: "Stosownie do art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w. publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadków, z których żaden nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Podkreślić należy, że propozycja nabycia akcji serii D Spółki została rozpowszechniona przy wykorzystaniu środków masowego przekazu (w prasie). Zdaniem tutejszego Sądu, także występowanie prospektu emisyjnego determinuje stwierdzenie, że w niniejszej sprawie miał miejsce publiczny obrót papierami wartościowymi (art. 68 p.p.o.p.w.)". Jednakże nie można charakterystyk obrotu publicznego przenosić na ofertę publiczną, która jest odrębnym zjawiskiem, na co jednoznacznie wskazuje wykładnia językowa (zakaz wykładni synonimicznej) oraz wyżej przedstawiona wykładnia systemowa – zestawienie art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. z przepisami p.p.o.p.w.

Powyższa konstatacja jest wzmocniona przez wykładnię funkcjonalną, gdyż w szeroko pojętym życiu społecznym zwykło się określać mianem "publicznego", to co dotyczy ogółu społeczeństwa (np. "opinia publiczna", "sfera życia publicznego", "media publiczne", "potrzeby publiczne"). Zatem utożsamienie tego co "publiczne" z zamkniętą i wyraźnie wyróżnioną z ogółu społeczeństwa grupą byłoby wykładnią ad absurdum.

6.4. Reasumując dotychczasowy wywód: w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji rozróżnił "obrót publiczny" i "ofertę publiczną". Rozróżnienie to ma swoje ugruntowanie w wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej.

W rozpoznawanej sprawie propozycja nabycia akcji serii D złożona przez Spółkę dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób, tj. wybranych pracowników Spółki i członków zarządu Spółki. Świadczy to jednocześnie, że powyższa oferta nie miała charakteru publicznego, gdyż nie była dostępna dla wszystkich obywateli. Trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji i zgodnie z prawem ocenił, że dochód Skarżącego z tytułu sprzedaży akcji Spółki nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. i w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są całkowicie bezzasadne.

6.5. Wobec tego, że kwestia braku podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego przedmiotowych akcji została przesądzona zbędnym jest rozwodzenie się w uzasadnieniu nad zarzutem naruszenia przepisów o nadpłacie.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zaufania obywateli do państwa, gdyż w ramach kontroli decyzji organu podatkowego rzetelnie zbadał stan faktyczny sprawy, dokonał szczegółowej analizy przepisów prawa i dokonał wykładni z dyrektywami ugruntowanymi w polskiej judykaturze. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie została naruszona przez WSA w Gdańsku zasada in dubio pro tributario, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały "nieusuwalne wątpliwości w systemie prawa" (s. 4 skargi kasacyjnej). Powyższy wywód wskazuje jednoznacznie, że możliwe jest przy zastosowaniu dyrektyw wykładni prawa i zasad rozumowania prawniczego rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości prawnych.

6.7. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej za bezzasadne i na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.