Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 211/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

27 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (której następcą prawnym jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: o.p.), po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania P sp. z o.o. (której następcą prawnym jest A sp. z o.o. - dalej: skarżącej), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok.

Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy.

Prezydent, wymienioną wcześniej decyzją odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 w kwocie 428.462,00 zł rok oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w tej samej kwocie. U podstaw rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne.

Skarżąca jest właścicielem zabudowanych nieruchomości położonych w [...], stanowiących działki o numerach: [...] o powierzchni 5.247 m2, [...] o powierzchni 8.107 m2, [...] o powierzchni 130.800 m2. Spółka jako podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na inwestycję początkową na podstawie uchwały nr XXXVII.446.2016 Rady Miasta z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie udzielania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na inwestycję początkową (Dz. Urz. Woj. z 2018 r. poz. 1226 ze. zm. - dalej: Uchwała), zgodnie z § 6 pkt 2 i 3 powołanej uchwały, zobowiązany jest składać do 31 stycznia każdego roku podatkowego oraz na każde wezwanie organu podatkowego pisemne informacje dotyczące wielkości oraz przeznaczeni pomocy publicznej uzyskanej przez przedsiębiorcę oraz w okresie stosowania zwolnieni zobowiązany jest dotrzymywać wyznaczonych przepisami prawa podatkowego terminów składania deklaracji lub informacji podatkowych pozwalających ustalić prawidłowe podstawy opodatkowani i wysokości podatku.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 2 ww. Uchwały podatnik w przypadku niespełnienia jednego z warunków określonych w § 6 Uchwały traci prawo do zwolnienia od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym niespełnione zostały te warunki.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie części hali produkcyjno – magazynowej z częścią socjalno biurową - Al, części hali produkcyjno - magazynowej z wiatą – Cl, zaś decyzjami odpowiednio z [...] lutego 2018 r., [...] lutego 2018 r., [...] lipca 2018 r., października 2018 r. oraz [...] listopada 2020 r. udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie hali produkcyjno - magazynowej z częścią socjalno biurową – B, AII, AIII, DI, CII-CIII wraz z infrastrukturą zlokalizowaną na nieruchomościach gruntowych.

W dniu 1 lutego 2019 r. (wg treści stempla pocztowego) skarżąca złożyła m.in. deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r. (deklaracja 1) podpisaną przez T.R. (wg zapisów KRS nieuprawnionego do reprezentacji skarżącej). W deklaracji Spółka wykazała, na podstawie uchwały nr XXXVII.446.2016 Rady Miasta z dnia 30 sierpnia 2016 r. zmienioną uchwałą nr XLII.554.2017 z 24 maja 2017 r., wszystkie posiadane grunty, budynki i budowle jako przedmioty zwolnione z podatku od nieruchomości za 2019 r. Łączna kwota podatku do zapłaty wyniosła 0 zł, zaś kwota zwolnienia 1.612.224 zł.

Z uwagi na zaokrąglenie kwoty zwolnionej z podatku, pismem z [...] lutego 2019 r. Spółka przedłożyła korektę ww. zeznania (korekta 1), w której wskazała kwotę zwolnienia w wysokości 1.612.223,64 zł. Ponadto skarżąca załączyła zestawienie budynków i budowli wg stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. potwierdzającą wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (63.356,53 m2) i wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (16.640.719,00 zł).

Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. organ I instancji powiadomił skarżącą, iż z uwagi na nieterminowe przedłożenie dokumentów określonych w § 6 pkt 2 i 3 uchwały, stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, Spółka utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości od 1 lutego 2019 r. do 28 lutego 2019 r.

Dnia 26 lutego 2019 r. skarżąca przesłała za pośrednictwem poczty elektronicznej wykaz budynków i budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. oraz trzy operaty szacunkowe sporządzone przez A.G. - rzeczoznawcę majątkowego. To samo zestawienie skarżąca przesłała za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 5 marca 2019 r.

Pismem z [...] lutego 2019 r. skarżąca przedłożyła do organu korektę deklaracji (korekta 2) uwzględniającą utratę zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres stycznia oraz od marca do grudnia 2019 r. W korekcie tej Spółka zadeklarowała podatek w wysokości 134.352,00 zł oraz kwotę zwolnienia 1.477.871,67 zł.

Pismem z [...] marca 2019 r. organ I instancji poinformował skarżącą, iż spełniła warunki uprawniające do zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2019 rok w styczniu oraz za okres od marca do grudnia. Z uwagi na wskazany przez skarżącą termin zakończenia inwestycji na dzień 31 grudnia 2019 r., zobowiązał ją do przedstawienia dokumentów potwierdzających zakończenia inwestycji w terminie 60 dni od dnia zakończenia inwestycji początkowej. Zaznaczył, iż niespełnienie ww. warunku spowoduje utratę prawa do zwolnienia w całości bez możliwości jego przywrócenia.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji (korekta 3) z uwagi na wycenę budowli oddanych do użytkowania decyzją PINB z [...] listopada 2018 r., w której zwiększyła się kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz kwota podatku do zapłaty za miesiąc luty 2019 r. skarżąca poinformowała, że wskazaną należność ureguluje wraz z odsetkami. Wraz z pismem skarżąca przesłała pierwszą stronę operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, na którym widniała błędna data sporządzenia tego operatu: zamiast marzec 2019 r. - była data: marzec 2018 r. Wartość oszacowanych budowli wynosiła 5.081.218,00 zł. W ww. korekcie Spółka wykazała łączną kwotę podatku do zapłaty w wys. 142.821,00 zł oraz kwotę zwolnienia w wys. 1.571.027,00 zł.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r. skarżąca złożyła wniosek (uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2019 r.) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za luty 2019 r. w łącznej kwocie 142.821,00 zł Ponadto Spółka podniosła, że przesyłka zawierająca deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r. oraz dodatkowe dokumenty została nadana w placówce pocztowej 31 stycznia 2019 r. o godz. 16:41 (o czym świadczy wydruk z elektronicznej książki nadawczej wygenerowany 15 lutego 2019 r. z systemu Poczty Polskiej S.A. Zaś z uwagi na fakt nadania przesyłki za pośrednictwem systemu elektronicznego Poczty Polskiej S.A. (a nie w sposób tradycyjny umożliwiający otrzymanie stempla pocztowego) oraz awarii systemu elektronicznego Poczty Polskiej S.A. technicznie nie było możliwe wydanie potwierdzenia nadania z datą 31 stycznia 2019 r., co wynika z ograniczeń technicznych systemu elektronicznego Poczty Polskiej S.A. Zdaniem skarżącej spełniła ona wymagania uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego za luty 2019 r., a wpłacona przez Spółkę kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) o.p.

W odpowiedzi na zobowiązanie organu, pismem z [...] maja 2019 r. skarżąca przesłała korektę deklaracji za 2019 r. (korekta 4) obowiązującą od 1 lutego 2019 r. Kolejne korekty skarżąca składała 13 i 18 czerwca 2019 r. (korekta 5 i 6), zaś pismem z [...] czerwca 2019 r. skorygowała wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 134.352,00 zł (plus odsetki 383 zł).

Po ponownym przeanalizowaniu przesłanej w dniu 8 kwietnia 2019 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2019 dotyczącej budowli posadowionych na działkach ewidencyjnych nr [...] położonych w [...], organ podatkowy ustalił, że Spółka przedłożyła nieprawidłową deklarację, gdyż nie uwzględniła w niej danych wynikających z decyzji PINB z dnia [...] listopada 2018 r. Pismem z [...] maja 2019 r. organ podatkowy poinformował skarżącą o utracie prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości od dnia 1 lutego 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Z uwagi na niewskazanie wartości podstawy opodatkowania dla gruntów i budynków podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości, Spółka złożyła korektę z [...] czerwca 2019 r. (korekta 7).

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji, uwzględniając wniosek skarżącej z [...] lipca 2019 r., umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za luty 2019 r. w łącznej kwocie 134.735,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z [...] lipca 2019 r. Spółka przestała korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. (korekta 8), w której zadeklarowała do opodatkowania od lutego do kwietnia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z utratą za te miesiące zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zadeklarowany podatek wynosił 428.462,00 zł, a wykazana kwota zwolnienia wyniosła 1.285.386,00 zł.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2019 (korekta 9) oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 428.462,00 zł. Skarżąca podkreśliła, że pierwotna deklaracja wraz z wymaganymi dokumentami została przesłana/nadana w dniu 31 stycznia 2019 r., co potwierdza wydruk z elektronicznej książki nadawczej wygenerowany 15 lutego 2019 r. z systemu Poczty Polskiej S.A., w którym w pozycji śledzenie znajduje się informacja, że 31 stycznia 2019 roku o godz. 16:41 przesyłka została przez Spółkę nadana. Dalej Spółka wyjaśniła, że z uwagi na fakt nadania przesyłki za pośrednictwem systemu elektronicznego Poczty Polskiej SA. (a nie w sposób tradycyjny umożliwiający otrzymanie stempla pocztowego) oraz awarii systemu elektronicznego Poczty Polskiej S.A. technicznie nie było możliwe wydanie potwierdzenia nadania z datą 31 stycznia 2019 r. Nadto wyjaśniła, że Spółka nie miała obowiązku do wykazania przedmiotu i podstawy opodatkowania w odniesieniu do obiektów, których podstawa opodatkowania nie jest możliwa do określenia (tj. w przedmiotowej sprawie nie istniała na dzień 1 stycznia 2019 r.).

Decyzją z [...] listopada 2019 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 428.462,00 zł i odmówi stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 428.462,00 zł.

W wyniku złożonego przez skarżącą odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie przesyłka zawierająca deklarację została nadana przez K Sp. z o. o. Sp. k., a skarżąca nie wyjaśniła kim jest ww. firma i jaki ma związek ze sporną przesyłką. Co więcej w aktach sprawy znajduje się upoważnienie do podpisywania deklaracji dla podatku od nieruchomości dla Pana T.S., zaś pierwotna deklaracja została podpisana przez Pana T.R., w konsekwencji czego, zdaniem SKO, nie została złożona skutecznie. Zapisy w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego nie potwierdzały, aby na dzień złożenia ww. deklaracji Pan T.R. był uprawniony do reprezentacji skarżącej, do deklaracji nie załączono także pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę Panu R. do podpisywania deklaracji podatkowych. Zatem brak skutecznie złożonej w terminie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. skutkował utratą prawa do zwolnienia z tego podatku w formie regionalnej pomocy inwestycyjnej.

Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że skarżąca zakończyła budowę przedmiotowej budowli w roku 2018, zaś decyzją z [...] listopada 2018 r. PINB udzielił Spółce pozwolenia na użytkowania hali produkcyjno – magazynowej z częścią socjalbiurową CII-CIII wraz z przynależną infrastrukturą. Zatem obowiązek podatkowy powstał w 2019 r., a fakt, że na dzień 1 stycznia 2019 r. budowla nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie była ustalona jej wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej, nie ma w sprawie znaczenia. Jak wynika z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę odliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis ten istotny jest więc do ustalenia podstawy opodatkowania.

Zasadnym również było uznanie, że skoro prace budowlane Spółka zakończyła w 2018 r., co potwierdza wydana z końcem listopada tego roku decyzja PINB, to moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należy wiązać z datą 1 stycznia 2019 r., co jasno wynika z regulacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Termin, w którym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych składnik majątku spełniający określone dla środka trwałego, określa art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że jest to najpóźniej w miesiącu jego przekazania do używania. Nieterminowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie prowadzi do uprzywilejowania skarżącej poprzez oddalenie w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Kr 1744/14).

Poruszone przez skarżącą kwestie dotyczące remontu i przystosowania hali do najmu, niewykorzystywania obiektów do momentu wprowadzenia się najemcy do hali CIII w lutym 2019 r., braku pełnego wykorzystywania "Wycenionych Budowli" do celów działalności gospodarczej nie mają wpływu na podatek od nieruchomości. W ocenie organu sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości powodował, że budynek, budowla i grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż związek z prowadzeniem działalności wynika generalnie z samego właśnie faktu posiadania. Nie ma zatem znaczenia faktyczne wykorzystywanie tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Nieruchomości będące własnością skarżącej, tj. będące w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze złożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że skarżąca wykazała powierzchnię użytkową hali CII i CIII, natomiast nie uwzględniła wartości budowli pomimo, że obiekty te oddane były do użytkowania w tym samym dniu, tj. 30 listopada 2018 r. Wycena budowli została dokonana dopiero po wynajęciu hali CIII, co potwierdza operat szacunkowy z [...] marca 2019 r. sporządzony przez Pana A.G. - rzeczoznawcę majątkowego. Informacje wynikające z ww. operatu szacunkowego potwierdzają, że budowle oszacowano dla naliczenia podatku od nieruchomości wg stanu i cen na datę ich wykonania, tj. 30 listopada 2018 r. przy zastosowaniu metody kosztów odtworzenia i techniki wskaźnikowej, ze względu na brak szczegółowej dokumentacji poszczególnych składników majątku. Warto w tym miejscu zaznaczyć, wartość budowli we wcześniejszych trzech operatach: z [...] stycznia 2018 r., [...] czerwca 2018 r. i [...] grudnia 2018 r. oszacowana została dla naliczenia podatku od nieruchomości przy zastosowaniu tej samej metody kosztów odtworzenia i techniki wskaźnikowej, ze względu na brak szczegółowej dokumentacji poszczególnych składników nieruchomości. Zatem ze wszystkich czterech operatów szacunkowych wynika (również z operatu z dnia [...] marca 2019 r.), że celem ich wyceny było opracowanie dla naliczanie podatku od nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy oszacował budowle wg stanu i cen na datę ich wykonania, a zastosowana metoda wyceny była metodą kosztów odtworzenia i technika wskaźnikowa, ze względu na brak szczegółowej dokumentacji poszczególnych składników nieruchomości.

Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że skoro przepisy podatkowe nakładają na skarżącą obowiązek określenia wartości nieruchomości i uwzględnienia jej w deklaracji, którą skarżąca winna była złożyć skutecznie w terminie do dnia 31 stycznia, to powinna ona wcześniej zlecić rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego, tj. zaraz pod odbiorze budowli przez PINB, a nie dopiero 1 marca 2019 r. skarżąca miała przecież wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego skutkach.

W niniejszej sprawie Spółka nie dostosowała się do zapisów § 6 pkt 3 uchwały Rady Miasta nr XXXVII.446.2016 z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie udzielania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na inwestycję początkową, zgodnie z którym podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w okresie stosowania zwolnienia zobowiązany jest dotrzymywać wyznaczonych przepisami prawa podatkowego terminów składania deklaracji lub informacji podatkowych pozwalających ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Konsekwencją powyższego jest utrata zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2019 r. za miesiące luty, marzec i kwiecień 2019 r.

Pismem z [...] marca 2020 r. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego B.S. wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO i żądając w niej uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.;

a) art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Prezydenta Miasta, mimo iż SKO poczyniło odmienne od Prezydenta ustalenia co do daty złożenia przez Spółkę deklaracji pierwotnej,

b) art. 169 §1 w zw. z art. 80a § 1 i § 4 w zw. z art. 229 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Prezydenta przy braku wyjaśnienia w toku sprawy czy pierwotna deklaracja została podpisana przez osobę upoważnioną,

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. - poprzez uznanie, że Prezydent ustalił w toku postępowania w I instancji wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, mimo iż SKO zakwestionowało rozstrzygnięcie Prezydenta w odniesieniu do daty złożenia deklaracji oraz wskazało na wątpliwości, co do osoby uprawnionej do podpisania deklaracji, co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia Decyzji SKO.

2. Przepisów prawa materialnego, t.j.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zw. z art. 16a ust. 1 wzw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U.2019.865,. dalej; "ustawa o CIT") w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka miała obowiązek określić podstawę opodatkowania w PON na podstawie wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego (tj. w analizowanej sprawie na dzień 1 stycznia 2019 r.), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, pomimo tego, że Spółka zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT nie była uprawniona do wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych,

b) § 6 pkt 2 i 3 w zw. z §7 pkt 1 uchwały NR XXXVII.446.2016 Rady Miasta z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie udzielania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na inwestycję początkową (Dz. Urz. Województwa z 2016 r., poz. 1768; dalej: "Uchwała") w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.p. - poprzez ich niezasadne zastosowanie i bezpodstawne uznanie przez SKO, że Spółka nie dopełniła obowiązków w zakresie złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości ("PON") do 31 stycznia 2019 r. oraz w okresie stosowania zwolnienia nie dotrzymała wyznaczonych przepisami prawa podatkowego terminów składania deklaracji podatkowych pozwalających ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania i wysokość podatku i tym samym utraciła prawo do zwolnienia z PON za okres luty-kwiecień 2019 roku,

c) art. 5 Ordynacji Podatkowej - poprzez uznanie za Prezydentem Miasta, że w odniesieniu do Wycenionych Budowli obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, który powstał 1 stycznia 2019 r. przekształcił się w zobowiązanie podatkowe pomimo braku jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, tj. podstawy opodatkowania,

d) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez SKO skutkujące tym, że w przypadku skorzystania przez Spółkę z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji, traci ona prawo do zwolnienia z PON przewidzianego w § 1 Uchwały.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ uznał za niezasadne stanowisko skarżącej, że skoro wymienione w opinii biegłego składniki majątku nie stanowiły na dzień 1 stycznia 2019 r. środków trwałych, gdyż nie były wprowadzone do ewidencji, to nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył, że w celu możliwości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, obiekty budowlane nie muszą być, jak wskazała skarżąca, środkami trwałymi w używaniu, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże obowiązek podatkowy z własnością danego składnika majątku (obiektu budowlanego), a nie z ewidencją środków trwałych. Skoro w niniejszej sprawie zakończenie budowy miało miejsce przed rozpoczęciem użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.): "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.) "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a", który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Spór w sprawie dotyczył spełnienia przez Spółkę przesłanek do zwolnienia podatkowego określonego wynikającego z § 1 pkt 3 Uchwały poprzez terminowe złożenie deklaracji podatkowej pozwalającej ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania, której brak powodował, zgodnie z § 6 pkt 3 Uchwały, utratę prawa do zwolnienia. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało jednak odpowiedzi na pytanie czy Spółka winna była w deklaracji wykazać jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 rok budowle, co do których prace budowlane zostały zakończone w listopadzie 2018 r., a pozwolenie na użytkowanie Spółka uzyskała decyzją PINB z [...] listopada 2018 r.

W myśl § 6 pkt 3 Uchwały "podatnik korzystający ze zwolnienia określonego w § 1 w okresie stosowania zwolnienia zobowiązany jest dotrzymywać wyznaczonych przepisami prawa podatkowego terminów składania deklaracji lub informacji podatkowych pozwalających ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania i wysokość podatku". § 7 ust. 1 pkt 2 Uchwały stanowi natomiast, że: "Podatnik w przypadku niespełnienia jednego z warunków określonych w § 6 uchwały traci prawo do zwolnienia od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym niespełnione zostały te warunki".

Sąd uznał, że zapisy § 6 pkt 3 oraz § 7 ust. 1 pkt 2 Uchwały nie wykraczały poza zakres delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd aprobuje tu stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1289/17 i uznaje, że gminom na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przysługuje prawo do określania nie tylko zakresu zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości, ale również jego warunków, w tym przesłanek utraty zwolnienia związanych z niedochowaniem obowiązków dokumentacyjnych. W ocenie Sądu, że stanowisko NSA odnieść należy również do obowiązku prawidłowego wskazania podstaw opodatkowania. Jest to o tyle istotne, że zwolnienie stanowi regionalną pomoc inwestycyjną, a prawidłowe wskazanie podstaw opodatkowania jest niezbędne dla ustalenia, czy podatnik (beneficjent pomocy publicznej) nie przekroczy dopuszczalnego pułapu pomocy. Brak prawidłowego wskazania podstaw oznacza, że podatnik nie wykazał istnienia podstaw do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Oceniając już prawidłowość stanowiska SKO w zakresie spełnienia warunków zwolnienia, Sąd uznał, że w części było ono nieprawidłowe, lecz nie w stopniu rzutującym na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Co do terminowości złożenia deklaracji, jak trafnie przyjęło SKO, w świetle przedstawionych przez Spółkę dokumentów wskazujących na wadliwe, wskutek nieznanych, lecz nie leżących po stronie Spółki, trudności technicznych, przesyłka zawierająca pierwotną deklarację podatkową musi zostać uznana za nadaną (oddaną operatorowi pocztowemu) dnia 31 stycznia 2019 r., pomimo odnotowania przez pocztę daty jej złożenia jako 1 lutego 2019 r. Deklaracja ta została więc złożona w terminie.

Natomiast nie tyle wadliwe ile przedwczesne było przyjęcie przez SKO, że deklaracja nie wywarła żadnych skutków prawnych, ponieważ nie została podpisana przez osobę umocowaną przez Spółkę. Organ dostrzegłszy, iż nie złożono w przepisowej formie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji dla T.R., winien był tę okoliczność wyjaśnić w ramach czynności sprawdzających. Podstawę prawną do takiego postępowania organu podatkowego stanowi art. 274 § 1 o.p. W ocenie Sądu bowiem wyjaśnianie przez organ istnienia umocowania do podpisania deklaracji mieści się w badaniu jej prawidłowego wypełnienia. Podstawy prawnej do wzywania do uzupełniania braków formalnych deklaracji nie stanowi natomiast art. 169 § 1 o.p. odnoszący się do podań, a nie deklaracji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 18.12.2019 r. I SA/Po 738/19; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

To uchybienie nie miało jednak wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ - jak trafnie uznało SKO - Spółka w deklaracji tej nie wykazała prawidłowych podstaw opodatkowania, a zatem naruszyła § 6 pkt 3 Uchwały. W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. skarżąca nie ujęła bowiem spornych budowli, co uczyniła dopiero w dniu 8 kwietnia 2019 r., kiedy to przedłożyła do organu podatkowego kolejną korektę wraz z operatem szacunkowym.

Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, wedle którego nie było podstaw do ujęcia w pierwszej deklaracji wycenionych budowli, z uwagi na fakt, iż na dzień 1 stycznia 2019 r. nie można było ustalić ich wartości, ponieważ Spółka nie była uprawniona, zgodnie z art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych, a więc nie istniała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konsekwencji czego obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko to było błędne z następujących przyczyn.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowowybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części.

W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r. II FSK 3339/17).

Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że - co do zasady - podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże jak wskazał w tym przepisie ustawodawca, "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6". Oznacza to, że jednocześnie ustawodawca przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, w myśl której podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. np. wyrok NSA z 11 marca 2016 r. II FSK 64/14, wyroki WSA: z 13 czerwca 2018 r. I SA/Gd 422/18, z 5 lipca 2018 r. I SA/Gl 359/18, z 7 marca 2019 r. I SA/Kr 1294/18). U.p.o.l., w art. 4 ust. 1 pkt 3, zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości ani fakt ani sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Niewprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, niezależnie od przyczyn, nie może prowadzić do uprzywilejowania spółki poprzez oddalenie w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lutego 2015 r., I SA/Kr 1744/14).

Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli lub ich części, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17, z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, z 12 grudnia 2019,. II FSK 134/18), zgodnie z którym sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Zatem skoro podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, wówczas podstawę opodatkowania musi stanowić ich wartość rynkowa. Odmienna i zgodna z proponowaną w skardze wykładnia przepisów u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że zobowiązanie podatkowe w przypadku budowli stanowiących przedmiot opodatkowania uzależniona byłaby od suwerennej decyzji podatnika, co nie znajduje podstawy prawnej w przepisach u.p.o.l.

Jak potwierdzają ostateczne decyzje PINB opodatkowane budowle zostały zakończone w jeszcze w 2018 r. Stąd, w świetle przytoczonych i regulacji uznać więc należało, że podlegały one opodatkowaniu już w roku 2019 r. (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.), a podstawą opodatkowania ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia 2019 r. (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił stanowiska skarżącej, iż dopiero kompletność i zdatność do użytku, stanowiące warunki amortyzacji na gruncie u.p.d.o.p. warunkują możliwość opodatkowania budowli stanowiących środek trwały.

Nie można przychylić się też do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie przez SKO, że skoro Spółka skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji, to utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w § 1 uchwały. Utrata prawa do zwolnienia wynikała z niewykazania w terminowo złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości pełnej podstawy opodatkowania poprzez niezadeklarowanie do opodatkowania budowli.

Odnosząc się końcowo do podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a o.p. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że w kontrolowanej decyzji organ stosując przepisy prawa podatkowego nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść Spółki. Wątpliwości tych nie posiada również Sąd. Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. II FSK 837/18).

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.