Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1405/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2005 r. sprawy ze skargi B.L. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień i maj 2002 r. oddala skargi. /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

B. L. w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień i maj 2002 r. wykazała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł, wnosząc o ich zwrot na swój osobisty rachunek bankowy.

Urząd Skarbowy trzema decyzjami z dnia [...] r., [...] r. i [...] r., na podstawie art. 2, art. 5, art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu dostarczenia przez podatniczkę numeru rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 6 powołanej ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, którym w rozumieniu ustawy jest rachunek prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej. Podatniczka rachunku takiego nie wskazała w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1, ani w jego uaktualnieniu z dnia [...] grudnia 2001 r., mimo iż w części C.5 tego zgłoszenia winna w nim wskazać rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, na które organ podatkowy dokonuje zwrotu ww. różnicy podatku.

Również w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) przedsiębiorca zobowiązany jest do zawiadomienia urzędu skarbowego o posiadaniu rachunku bankowego związanego z wykazywaną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie Urząd Skarbowy uznał, że do czasu wskazania przez B. L. numeru takiego rachunku bankowego zwrot różnicy podatku nie może nastąpić. Decyzje te stały się ostateczne wobec ich nie zaskarżenia przez podatniczkę.

Jednocześnie Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę, w toku której ustalono, że B. L. nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej jako technik dentystyczny lecz w ramach spółki cywilnej na podstawie ustnej umowy spółki zawartej z R. S., o czym powiadomiła Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] stycznia 2002 r. Z ww. urzędem podatniczka rozlicza się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W Urzędzie Skarbowym - właściwym miejscowo w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i w zakresie podatku od towarów i usług, nie dokonano jednak zgłoszenia spółki cywilnej.

Ustalono także, że B. L. i R. S. prowadzą wspólną dokumentację dotyczącą działalności spółki tj. rejestr zakupów VAT, rejestr sprzedaży VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych.

Powyższe ustalenia spowodowały wystąpienie Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzjami z dnia [...] r. Izba Skarbowa , na podstawie art. 251 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziła nieważność ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ II instancji stwierdził, że wydane decyzje dotyczą jednej ze wspólniczek spółki, a nie rozliczenia spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzje te nie dotyczą więc całości obrotów spółki.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a więc spółka cywilna. Na spółce tej ciąży więc obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 i otrzymania numeru identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, niezależnie od numerów NIP posiadanych przez jej wspólników - osoby fizyczne. Wszystkie prawa i obowiązki podatnika w zakresie podatku VAT odnoszą się bowiem do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Rejestracji podatkowej spółka ta jednak nie dokonała.

Tym nie mniej wszystkie faktury zakupu wystawione były na obie wspólniczki. Rozliczeń miesięcznych VAT-7 wspólniczki dokonywały jednak odrębnie, naruszając tym samym przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r.

W tym stanie rzeczy, uznając że złożone przez B. L. deklaracje VAT-7 za miesiące od marca do maja 2002 r., jako przez indywidualnego podatnika, nie obejmują obrotów spółki, a jedynie udziały jednej ze wspólniczek, należało uznać za nieważne decyzje w sprawie przedłużenia terminów zwrotu B.L. różnicy podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniu od tych decyzji B. L. i R. S. wniosły o ich uchylenie i uznanie, że jedynym formularzem zgłoszeniowym i identyfikacyjnym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest formularz NIP-3 oraz, że zgodnie z "dobrym prawem podatnika" do żądania zwrotu podatku naliczonego uprawniona jest każda ze wspólniczek proporcjonalnie do wysokości udziału (50 %).

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, trzema decyzjami z dnia 31 marca 2003 r., powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2, art. 221 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone decyzje podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Decyzje te B. L. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi ww. podnosi, że od 1993 r. wykonuje wolny zawód technika dentystycznego. Od [...] stycznia 2000 r. uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej i prowadziła na własny rachunek działalność w zakresie świadczenia usług technika dentystycznego. Skarżąca stwierdza, że drukiem aktualizacyjnym dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rejestracyjnym i aktualizacyjnym podatku VAT jest, zgodnie z pouczeniem na formularzu, druk NIP-3.

Art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku założenia konta bankowego dla prowadzonej działalności gospodarczej, co zwalnia ją z wymogu określonego w pkt 2 tego artykułu. Skoro skarżąca nie posiada wspomnianego rachunku bankowego zwrot różnicy podatku winien nastąpić na jej rachunek jaki wskazała Urzędowi Skarbowemu.

Ponadto B. L. powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2001 r. Nr [...] dotyczące statusu spółek cywilnych w systemie ewidencji i identyfikacji podatników po dniu 01 stycznia 2001 r. tj. po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, podkreślając, że zgodnie z ww. pismem każdy ze wspólników musi zarejestrować się w gminie jako indywidualny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

Od [...] września 2001 r. R. S. także zarejestrowała się jako przedsiębiorca. "W związku z proporcjonalnym przekroczeniem limitu kwoty uprawniającej do zwolnienia z rozliczania podatku VAT" usiłowała dokonać rejestracji na druku VAT-R NIP-3, a także powiadomiła Urząd Skarbowy o zawarciu ustnej umowy spółki cywilnej. Urząd ten odmówił przyjęcia ww. dokumentów, wobec czego wysłano je pocztą.

Skarżąca podnosi także, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika jaka forma ewidencji VAT jest obowiązująca, wobec czego może ją stanowić także księga przychodów i rozchodów. W konkluzji domaga się bezzwłocznego przekazania różnicy podatku naliczonego wraz z odsetkami na wskazane przez nią oraz R. S. indywidualne konta bankowe.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Do prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji konieczne jest rozważenie, komu na gruncie przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przysługuje w niniejszej sprawie status podatnika. Odnieść się tym samym należy do regulacji ustawowej zawartej w art. 5. Przepis ten przewiduje trzy kategorie podatników: osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, skoro nie jest osobą fizyczną, należy do grona podatników podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, bowiem przepisy Tytułu XXXI K.c. dotyczącego spółki nie przyznają jej osobowości prawnej. Tym samym w roku 2002 podatnikiem wspominanego podatku nie mogła być ani skarżąca, ani R. S. jako osoby fizyczne.

Skarżąca przyznaje bowiem, że z R. S. zawarła ustną umowę spółki o czym powiadomiono Urząd Skarbowy (co prawda nie ten, który należało powiadomić zgodnie z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej). Rejestracja podatkowa i numer NIP nie kreuje podatnika. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei obowiązkiem podatkowym w myśl art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.

Wobec powyższego, skoro skarżąca i R. S. jako wspólniczki spółki cywilnej świadczyły usługi techniki dentystycznej, które na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają podatkowi, to prowadzona przez nie spółka jest podatnikiem podatku VAT, a nie one jako osoby fizyczne.

Z faktem bycia podatnikiem podatku od towarów i usług powołana ustawa z dnia 08 stycznia 1993 r. wiąże określone prawa i obowiązki. Do obowiązku podatnika - tj. w niniejszej sprawie spółki cywilnej, zgodnie z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, należy też składanie comiesięcznych deklaracji VAT-7, w których winien on wykazać kwotę podatku należnego i naliczonego oraz ewentualną nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, o czym stanowi art. 21 ust. 6 omawianej ustawy.

Jeżeli nie ulega wątpliwości, że podatnikiem jest w niniejszym przypadku spółka cywilna, to konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że po pierwsze nadwyżka podatku naliczonego nad należnym dotyczy wszelkich zakupów i sprzedaży dokonanych przez podatnika, czyli przez spółkę, a po drugie, że jeżeli podatnikiem jest spółka to właśnie spółka winna posiadać odrębny rachunek bankowy.

W tym stanie rzeczy zwrot różnicy podatku możliwy jest jedynie na rachunek bankowy spółki, a nie w 50 % na rachunek prywatny B. L. i w 50 % na takiż rachunek R. S., czyli wspólniczek spółki cywilnej, bowiem to nie one są podatnikami.

Z tych względów skarżąca składając za określone trzy miesiące roku 2002 deklaracje VAT-7 jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wprowadziła organ

podatkowy w błąd, skoro zawarła wcześniej umowę spółki cywilnej. Nie mogła tym samym skutecznie domagać się zwrotu na jej rachunek, nawet zaprowadzony dla jej celów gospodarczych, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W związku z tym Urząd Skarbowy przedłużając termin zwrotu tej nadwyżki z powodu nie podania przez podatniczkę numeru konta bankowego przeznaczonego dla celów działalności gospodarczej, działał pod wpływem błędu, w jaki wprowadziła go skarżąca, co do indywidualnego charakteru tej działalności, a co ujawniono później w toku czynności sprawdzających. Decyzja w tej sprawie nie odpowiadała więc prawu i to w sposób oczywisty, skoro skarżąca nie była podatnikiem.

Ponieważ w obrocie prawnym nie powinna ostać się decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa, Izba Skarbowa zasadnie stwierdziła jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do argumentów skargi uznać należy je za niezasadne. Istota sprawy, jak wyżej wskazano, sprowadza się do rozstrzygnięcia kto w sprawie jest podatnikiem. Kwestia rejestracji i numeru NIP jest drugorzędna.

Nieskuteczne jest też nawiązanie do kwestii ewidencji VAT, skoro była ona prowadzona przez spółkę i czego organy podatkowe nie kwestionują, podobnie jak i twierdzenie, że art. 13 ustawy Prawo działalności gospodarczej nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku założenia dla prowadzonej działalności rachunku bankowego.

Wskazać jednakże należy, że skoro w treści przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. wynika, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego następuje na rachunek podatnika, to w sytuacji gdy podatnikiem jest spółka cywilna, to właśnie spółka ta uprawniona jest do otrzymania ww. zwrotu i to na swój rachunek bankowy, a nie jej wspólnicy, nie będący podatnikami, na swoje indywidualne rachunki bankowe.

Z wyżej wskazanych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska

E. Sz.