Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2087/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 185/16 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z/s w N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2016 r. nr ILPP4/4512-3-3/16-2/IM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. Sp. z o. o. w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 185/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") uchylił skierowane do Skarżącej – D. sp. z o.o. w N. ("Spółka"), postanowienie Ministra Finansów z 24 lutego 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 14 stycznia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Opisując we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części do sprzętu gospodarstwa domowego. Posiada w związku z tym znaczną ilość sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych oraz często sprzęt taki i telefony kupuje (laptopy, notebooki, tablety, smartfony, telefony komórkowe). Do sprzętu mogą być dokupowane inne urządzenia i rzeczy (np. torba na laptopa, myszka, dodatkowe oprogramowanie, dodatkowa gwarancja, polisa serwisowa), które w Spółce mogą być używane razem ze sprzętem komputerowym ("urządzenia dodatkowe"). Spółka szczegółowo opisała sposób zamawiania, a także dostarczania sprzętu komputerowego i telefonów oraz urządzeń dodatkowych. Przy transakcjach dokonanych od lipca 2015 r. sprzedawca każdą z tych rzeczy uznawał za pojedynczy towar. Natomiast z punktu widzenia Spółki towary te mogą stanowić: urządzenia przeznaczone do stworzenia kompletu służącego do obsługi konkretnego stanowiska pracy; budowę kompletu przeznaczonego do ogólnego użytku (np. w laboratorium, sali konferencyjnej); uzupełnienia już istniejącego kompletu sprzętu; sprzęt zapasowy lub być użytkowane w jeszcze inny sposób.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Dostawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", a sama sprzedaż sprzętu komputerowego nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 122 u.p.t.u.

Skarżąca zadała trzy pytania, w tym pytanie o to, kto, sprzedawca czy kupujący, ma obowiązek zakwalifikować sprzedawane towary jako zestaw oraz ponosi odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji w związku ze stosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki to sprzedawca ma obowiązek zaklasyfikować sprzedane towary jako zestaw oraz ponosi odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji. Natomiast kupujący będący podatnikiem w związku ze stosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nie ma obowiązku oceniać, czy towary stanowią zestaw i nie ponosi odpowiedzialności za kwalifikację dokonaną przez sprzedającego.

2.2. Postanowieniem z 14 stycznia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odmówił wszczęcia postępowania w części wniosku dotyczącej powyższego pytania.

Uznał bowiem, że przedmiot zapytania wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej: "O.p.", ponieważ kwestia ta nie wynika z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

2.3. Minister Finansów nie uwzględnił zażalenia Spółki i zaskarżonym postanowieniem z 24 lutego 2016 r. z postanowienie powyższe utrzymał w mocy.

Ponownie wskazał, iż organ interpretacyjny nie jest właściwy do stwierdzenia kto ma obowiązek zakwalifikować sprzedawane towary jako zestaw i ponosi odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji w związku ze stosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.). Towary, do których mechanizm ten może być stosowany, wymienione w załączniku nr 11 do u.p.t.u., klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU") wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Reguły związane z klasyfikacjami statystycznymi należy zatem odpowiednio przyjąć do towarów sprzedawanych w formie zestawów, także z uwagi na art. 5a u.p.t.u. Jednak kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p., przez co ich interpretacja nie leży w gestii Ministra Finansów. Obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług obciąża podatnika.

W rezultacie Minister Finansów uznał, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji w zakresie przedmiotowego pytania nie dotyczył sprawy, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., co obligowało go do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

2.4. W złożonej do WSA skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego pytania. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 14h w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1c) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej obowiązek właściwej klasyfikacji towarów w ramach PKWiU, w tym klasyfikacji towarów jako zestaw, wynika z przepisów prawa podatkowego (u.p.t.u.) i służy realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 24 lutego 2016 r.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił oba wydane w sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "P.p.s.a.").

Powołując się na ogólnodostępną w Internecie broszurę Ministerstwa Finansów w sprawie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz art. 5a u.p.t.u., WSA wywiódł możliwość stosowania na gruncie tego mechanizmu przepisów dotyczących kwalifikacji statystycznych w przypadku towarów sprzedawanych w formie zestawów przy zaliczaniu wyrobu do poszczególnych grupowań PKWiU. Stwierdzając, iż kwestia dotycząca klasyfikacji statystycznych wyrobów i usług nie stanowi zagadnienia prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji, Minister Finansów nie uwzględnił, że intencją Spółki nie było uzyskanie informacji dotyczących właściwej klasyfikacji statystycznej towarów wskazanych we wniosku, ale zweryfikowanie, czy w związku ze stosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. obowiązek prawidłowej klasyfikacji towarów jako zestawu oraz odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji spoczywa na dokonującym dostawy, czy na Spółce jako nabywcy. Zadane pytanie niewątpliwie wiąże się ze stosowaniem prawa podatkowego (u.p.t.u.), a sporna kwestia niewątpliwie będzie miała znaczenie dla obowiązku podatkowego strony, w zakresie sposobu postępowania w związku z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Zdaniem WSA w celu wyrażenia oceny prawnej co do zadanego przez Spółkę pytania, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i stanowiska strony, organ podatkowy zobowiązany był do analizy i interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w tym zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 108) oraz rozważenia, jak kształtować się będzie odpowiedzialność po stronie dokonującego dostawy, jak i nabywcy w zakresie nieprawidłowego rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji błędnej klasyfikacji sprzedawanych towarów jako "zestaw". Analiza ta powinna doprowadzić do weryfikacji prawidłowości stanowiska Spółki co do możliwości rozliczenia transakcji w ramach art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u, zgodnie z otrzymaną od dostawcy fakturą, i zgodnie z przyjętą w tej fakturze klasyfikacją towarów, przy jednoczesnym założeniu, że odpowiedzialność za ewentualną błędną klasyfikację będzie ponosił wyłącznie dostawca. Samo zagadnienie odpowiedzialności za klasyfikację towarów jako zestawu (i w konsekwencji możliwość zastosowania mechanizmu z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. do nabywanych towarów) wynika z przepisów prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Natomiast zasady metodyczne PKWiU, czy też rozporządzenie Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz. U. UE 2013/C 105/01) wprowadzające "Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej" będą miały w sprawie zastosowanie z uwagi na zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. odesłanie do załącznika nr 11 do ustawy. Odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek Spółki organ podatkowy naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b O.p.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, złożył Minister Rozwoju i Finansów. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

4.1. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niezasadne uchylenie przez WSA wydanych w sprawie postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek błędnego uznania, że zagadnienie odpowiedzialności za dokonaną klasyfikację towarów jako zestawu wynika z przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem zadanego przez Spółkę pytania, tj. art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i tym samym będzie wiązało się ze stosowaniem prawa podatkowego przez Spółkę. Należało natomiast przyjąć, że odpowiedź na zadanie przez Spółkę pytanie dotyczące zarówno stwierdzenia, kto ma obowiązek zaklasyfikowania sprzedawanych towarów jako zestaw, jak i tego kto ponosi odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 14b § 1 O.p. w związku z czym skarga Spółki winna zostać oddalona;

4.2. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie przez WSA, jako podstawy swego rozstrzygnięcia, stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, iż organ w swoim rozstrzygnięciu przyjął, że w tej sprawie Spółka domagała się zajęcia stanowiska co do klasyfikacji statystycznej nabywanych przez nią towarów i z tego powodu odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy klasyfikacja statystyczna nabywanych towarów nie była przedmiotem zadanego przez Spółkę pytania wobec czego nie była przedmiotem rozważań organu i tym samym nie stanowiła powodu odmowy wszczęcia postępowania. Natomiast w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odniósł się co prawda do przepisów regulujących klasyfikację statystyczną wyrobów i usług, ale wyłącznie w kontekście wskazania, że kwestia dotycząca ustalania właściwej klasyfikacji statystycznej towarów jako zestaw, wynikająca z przepisów o statystyce publicznej ma zastosowanie również do określenia osoby zobowiązanej do ustalenia właściwej klasyfikacji towarów jako zestaw;

4.3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie przez WSA wadliwego uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, gdzie z jednej strony WSA argumentując swoje stanowisko wskazał, iż zadane przez wnioskodawcę pytanie nie dotyczy zaklasyfikowania nabywanych towarów jako zestaw, a z drugiej strony stwierdził, iż klasyfikacja statystyczna nabywanych towarów jest immanentnie związana z normami prawa podatkowego, wobec czego organ podatkowy nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, iż odpowiedź ta jako odnosząca się do przepisów niestanowiących prawa podatkowego wykraczałaby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia.

5. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Ministra Rozwoju i Finansów jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji "organ interpretacyjny, będący organem podatkowym, może dokonać interpretacji przepisów u.p.t.u., a zatem wypowiedzieć się co do tego, czy w opisanym stanie faktycznym skarżąca jest obowiązana automatycznie zaakceptować dokonaną przez dostawcę klasyfikację nabywanego sprzętu elektronicznego wraz z elementami dodatkowymi (typu: myszka komputerowa, pokrowiec na laptop) jako zestaw (który następnie należy przyporządkować do określonego grupowania PKWiU), co ma znaczenie dla możliwości zastosowania, bądź nie, mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.".

Stanowisko to jest błędne. Kwestionując je zasadnie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż kwestia ustalenia, kto ma obowiązek zaklasyfikować sprzedawane towary jako zestaw oraz kto ponosi odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji, nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, a zatem organ interpretacyjny nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi sformułowane w tej kwestii pytanie Spółki.

Sąd pierwszej instancji stanowisko swoje wywiódł z okoliczności, że towary, do dostawy których może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., wskazany przez Spółkę jako wymagający interpretacji na gruncie opisanego przez nią stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, identyfikowane są poprzez symbole PKWiU (załącznik nr 11 do tej ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. (w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, (b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, (c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Niewątpliwie zatem rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że klasyfikacja statystyczna towarów ma znaczenie dla zastosowania powyższego przepisu.

Tym niemniej, w odniesieniu do zagadnienia ujętego w spornym pytaniu Spółki powyższe powiązanie mechanizmu odwróconego obciążenia z towarami identyfikowanymi poprzez symbole PKWiU nie ma znaczenia.

Pytanie to, jak wskazano wyżej, dotyczyło bowiem zagadnienia, kogo (sprzedawcę czy kupującego) obciąża obowiązek zakwalifikowania towarów jako zestawu oraz odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji.

Zestaw, o jakim mowa we wniosku o wydanie interpretacji, to zestaw w rozumieniu wydanych przez Komisję Europejską "Wytycznych dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (2013/C 105/01), opublikowanych w Dz.U.UE C z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wytyczne te, do których odwołała się Spółka, odnoszą się do Nomenklatury scalonej, ściśle powiązanej z PKWiU i jak ona należącej do klasyfikacji statystycznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od tego, czy nabywane towary objęte tym mechanizmem stanowią zestawy w rozumieniu powyższych klasyfikacji. W świetle art. 17 ust. 1c u.p.t.u. istotna jest tu okoliczność, czy wartość towarów nabywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (zdefiniowanej w ust. 1d tego artykułu) przekracza 20.000 zł.

Na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacja według symboli PKWiU niewątpliwie ma znaczenie dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., jako że wskazuje towary, których nabycie może być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę.

Zastosowanie powyższego przepisu nie jest natomiast w żaden sposób uzależnione od okoliczności, czy klasyfikacji statystycznej nabywanych towarów dokonał ich sprzedawca, czy też nabywca. Istotna jest prawidłowość tej klasyfikacji, a nie podmiot, który jej dokonał. Dotyczy to również określenia, czy dane towary tworzą zestaw, którego sprzedaż może być uznana za transakcję jednolitą gospodarczo.

Przepisy prawa podatkowego wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji (art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 1c i ust. 1d u.p.t.u.) nie tylko nie uzależniają zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od okoliczności, kto dokonał klasyfikacji towarów i uznał je za zestaw statuujący jednolitą gospodarczo transakcję, ale też nie wiążą z tą okolicznością skutków podatkowych i konsekwentnie nie zawierają w tym zakresie żadnych unormowań.

Dokonywanie klasyfikacji statystycznej towarów, także na potrzeby zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. unormowane jest przepisami dotyczącymi klasyfikacji statystycznych.

Organ interpretacyjny może zweryfikować prawidłowość klasyfikacji statystycznej danego wyrobu przyjętej przez podatnika na potrzeby zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług, chociażby przepisów określających stawki podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca przewidując w ustawie o podatku od towarów i usług identyfikację towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej nadał bowiem symbolom klasyfikacji statystycznych znaczenie prawno-podatkowe na gruncie tej ustawy.

Czym innym jest jednak istotne podatkowo określenie prawidłowego symbolu statystycznego danego wyrobu, a czym innym wskazanie podmiotu, który klasyfikacji takiej obowiązany jest dokonać, z którą to okolicznością ustawodawca nie powiązał żadnych skutków istotnych dla zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług, w tym regulujących mechanizm odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.).

Wprawdzie słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zagadnieniem budzącym wątpliwości Spółki "nie była klasyfikacja statystyczna zestawu, a podmiot, który klasyfikacji tej powinien dokonać i odpowiedzialność, za błędne dokonanie tej klasyfikacji", ale nieprawidłowo ocenił wagę tego zagadnienia uznając, iż będzie miało ono znaczenie "dla obowiązku podatkowego strony, w zakresie sposobu postępowania w związku z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.".

Organy podatkowe oceniają prawidłowość przyjętej przez podatnika klasyfikacji statystycznej towarów i mogą ją kwestionować weryfikując rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług niezależnie od tego, który podmiot (sprzedawca, czy nabywca) klasyfikacji tej dokonał.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, kwestia odpowiedzialności za prawidłowość klasyfikacji towarów jako zestawu nie ma wpływu na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. – odpowiedzialność ta (skutki dla rozliczenia podatkowego podatnika) pojawia się, gdy przepis ten niewłaściwie zastosowano. Ustawodawca nie przewidział odpowiedzialności z tytułu niewłaściwego ustalenia klasyfikacji statystycznej towaru lub zaklasyfikowania towarów jako zestawu na potrzeby oceny, czy wystąpiła transakcja podlegająca opodatkowaniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 1c u.p.t.u. Niewątpliwie natomiast dokonanie błędnej klasyfikacji w tym zakresie będzie miało wpływ na ocenę prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego, z czego wynikają już dla podatnika określone skutki podatkowe, np. obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli zostało zaniżone.

Zauważyć należy, że WSA nie wiązał odpowiedzialności podmiotu dokonującego klasyfikacji zestawu z treścią art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zobowiązując organ interpretacyjny "do analizy i interpretacji przepisów u.p.t.u. (w tym art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., art. 108 u.p.t.u.)".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, iż zasadnie w skardze kasacyjnej stwierdzono, że kwestia ustalenia, kto ma obowiązek zaklasyfikowania sprzedawanych towarów jako zestawu oraz kto ponosi odpowiedzialność za prawidłowość takiej klasyfikacji, wykracza poza wskazany w art. 14b § 1 O.p. zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem interpretacje indywidualne dotyczą przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sąd pierwszej instancji, że "samo zagadnienie odpowiedzialności za klasyfikację towarów jako zestaw (i w konsekwencji możliwość zastosowania mechanizmu z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w stosunku do nabywanych towarów) wynika z przepisów prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej".

Ujęte w pytaniu Spółki zagadnienie dotyczące podmiotu zobligowanego do zakwalifikowania towarów stanowiących przedmiot dostawy, jako zestawu uzasadniającego zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, z którą to kwestią Spółka wiązała również odpowiedzialność za wadliwość takiej klasyfikacji, jak zaś wyjaśniono wyżej nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego i nie ma wpływu na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. ani też na zastosowanie art. 17 ust. 1c tej ustawy.

W tej sytuacji uprawniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej powyższego zagadnienia, która znalazła wyraz w postanowieniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p., przewidującego wydanie takiego postanowienia, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W skardze kasacyjnej zasadnie zakwestionowano zatem ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b O.p.". Nie była to bowiem ocena prawidłowa.

6.4. Chybione było wskazanie w ramach zarzutu opisanego w pkt 4.1 niniejszego uzasadnienia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

Przepis art. 14b § 3 ustanawia wymogi dotyczące treści wniosku o wydanie interpretacji. Niekompletność złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podmiotu zobligowanego do klasyfikacji według PKWiU nabywanych przez nią towarów i odpowiedzialnego za wadliwość tej klasyfikacji tej nie stanowiła powodu odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i Sąd pierwszej instancji nie przypisał Ministrowi Finansów naruszenia powyższego przepisu.

Natomiast art. 14c § 1 i 2 O.p. określają treść interpretacji indywidualnej, a tej w rozpoznanej sprawie nie wydano i WSA nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tych przepisów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., jako że przepis ten – stanowiąc podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej – w rozpoznanej sprawie słusznie nie został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany. Podstawy prawne uchylenia postanowienia zawiera art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Dodać należy, że Sąd ten nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rozpoznanej sprawie można było zarzucać, że WSA uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylając postanowienie, które nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, albo podnosić zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu, chociaż skarga była niezasadna.

Pomimo jednak powyższych wadliwości, w skardze kasacyjnej zasadnie Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

6.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., ponieważ za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz przyjął, iż Minister Finansów uznał, że Spółka domagała się zajęcia stanowiska co do klasyfikacji statystycznej nabywanych przez nią towarów i z tego powodu odmówił wszczęcia postępowania (pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia).

W ramach również tego zarzutu, z powodów podanych wyżej chybione było powołanie się na art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

Nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście wskazanych w treści zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej oraz przejawów naruszenia tych przepisów. Tym samym, działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności tego zarzutu.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym – jego zdaniem – polega odmienność stanu faktycznego przyjętego przez WSA od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadniczo powtórzony został opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji, który znajdował się również w postanowieniach Ministra Finansów.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji błędnie utożsamiono ocenę WSA dotyczącą kwestii, co jest przedmiotem zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, ujętego w spornym pytaniu.

Kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Minister Finansów nie uwzględnił tego, że "intencją skarżącej w związku z zadanym pytaniem nr 1, nie było uzyskanie informacji dotyczących właściwej klasyfikacji statystycznej towarów wskazanych we wniosku" Sąd ten odniósł do wyrażonego w postanowieniu z 24 lutego 2016 r. poglądu Ministra Finansów, że "kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przez co ich interpretacja nie leży w gestii Ministra Finansów (...)". W kontekście tego właśnie poglądu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie sposób podzielić stanowiska organu, że Spółka domaga się zajęcia przez organ stanowiska co do klasyfikacji statystycznej nabywanych towarów.

Natomiast zasadnicza argumentacja Sądu pierwszej instancji koncentrowała się na wykazaniu, że zadane przez Spółkę pytanie wiązało się ze stosowaniem prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), a sporna kwestia będzie miała znaczenia dla obowiązku podatkowego Spółki "w zakresie sposobu postępowania w związku z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.". Tym samym WSA ocenił argumentację przedstawioną przez Ministra Finansów na uzasadnienie odmowy wszczęcia postępowania, aczkolwiek w rezultacie ocena ta była błędna.

6.6. Nie istnieje podniesiona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia). Autor skargi kasacyjnej sprzeczności tej upatrywał w uznaniu przez WSA, że zadane przez Spółkę pytanie nie dotyczy zaklasyfikowania nabywanych towarów jako zestawu, a z drugiej strony stwierdził, iż klasyfikacja statystyczna nabywanych towarów jest immanentnie związana z normami prawa podatkowego, wobec czego organ podatkowy nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ odpowiedź na to pytanie, jako nie odnosząca się do przepisów prawa podatkowego, wykraczałaby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów chociaż przyznał, że kwestia dotycząca ustalania właściwej klasyfikacji statystycznej towarów jako zestawu, wynikająca z przepisów o statystyce publicznej, ma zastosowanie również do określenia osoby zobowiązanej do ustalenia właściwej klasyfikacji, podnosząc istnienie powyższej sprzeczności wskazał tylko na jeden z elementów ocenianych w oparciu o te przepisy – klasyfikację towarów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wadliwość zaskarżonego postanowienia wywodził z okoliczności, że Minister Finansów mógł udzielić informacji o tym, kto powinien dokonać klasyfikacji zestawów według symboli PKWiU i kto powinien ponieść odpowiedzialność za wadliwość przyjętej klasyfikacji, jako że kwestie te związane są z mechanizmem odwrotnego obciążenia, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Wadliwość stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie wyroku sporządzone zostało z naruszeniem powyższego przepisu.

6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki.

6.8. Na wniosek Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Spółki koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.