Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 106/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 278/16 w sprawie ze skargi Miasta G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Miasta G. kwotę 10.808 (dziesięć tysięcy osiemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 278/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Miasta G. (dalej w skrócie: "strona skarżąca" lub "Gmina") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 31 grudnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 1.061.518 zł. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca wskazała, że w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. nie ujęła całej sprzedaży i podatku należnego. Deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe obejmowały jedynie obrót i podatek należny Gminie (miastu na prawach powiatu), nie obejmowały zaś sprzedaży oraz podatku należnego jej jednostek budżetowych, który to obrót (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn.: I FPS 1/13 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn.: C-276/14) powinien zostać ujęty w rozliczeniach Gminy.

Strona wskazała, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej jednostki budżetowe, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") nie powinien mieć zastosowania.

Decyzją z 25 lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że termin do realizacji prawa do odliczenia VAT określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, skuteczności, proporcjonalności i równoważności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia. Ewentualnymi przeszkodami w odliczeniu podatku naliczonego w niniejszej sprawie była niejasność co do samodzielności jednostek i zakładów budżetowych.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz wniesionego odwołania, decyzją z 24 czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Gminę powyższej decyzji, za nietrafne uznał zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 ustawy o VAT pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz zastosowaniem jej z uchybieniem stanowiska zajętego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "Trybunał" lub TSUE"). Za bezpodstawne uznał także twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, narusza art. 32 i art. 84 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. trafny jest pogląd organów podatkowych, że po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie mogły uwzględnić nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego w wyniku dokonanej korekty uprzednich rozliczeń, w ramach wszczętego w związku z tą korektą postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zaprzeczeniem tego stanowiska nie jest przywołana argumentacja skargi odnosząca się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12) i zawartego w niej stwierdzenia, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. W powyższym przypadku postępowanie oczywiście nie staje się bezprzedmiotowe ze względu nawet na upływ terminu przedawnienia, lecz nie oznacza to, że stanowisko to stanowi przyzwolenie na dokonywanie – w ramach wniosku o stwierdzenie nadpłaty - odliczenia podatku naliczonego przez podatników nienależycie starannych, którzy po terminie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT składają korekty rozliczeń uwzględniających odliczenie podatku naliczonego, który bez żadnych przeszkód mógł zostać odliczony przed ww. terminem. Sąd argumentował, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wyniku złożonej przez podatnika korekty deklaracji stanowi kontrolę prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty rozliczenia. Z decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty kończącej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego złożono korektę deklaracji wynika, że korektę tę organ uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną. WSA wywodził, że korekta deklaracji nie ma bowiem w takim przypadku bytu samoistnego, lecz jest elementem prowadzonego na wniosek strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego orzeczenie kończące to postępowanie zawiera w sobie ustosunkowanie się do prawidłowości, a zatem i do skuteczności złożonej korekty deklaracji, z której ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika.

Oceniając kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie, np. że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do niezastosowania terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z uwagi na to, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia nawet przy należytej staranności. Jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu I instancji - nie zachodziła jednak taka sytuacja. Zasadnie organ uznał, że termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nie został przez stronę skarżącą dochowany z przyczyn od niej zależnych, co powoduje, że korekta złożona 31 grudnia 2015 r. jest spóźniona.

Sąd I instancji wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wadliwa implementacja (co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r. w sprawie I FSK 1105/10, na który powołano się w skardze), jak również w stosunku do skarżącego nie została wydana interpretacja. W rozpoznawanej sprawie nie było - w ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. - żadnych przeszkód prawnych do złożenie w terminie korekty. Samo powoływanie się na błędną interpretację przepisów w zakresie podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych skarżącego, dokonywana przez Ministra Finansów oraz organy skarbowe, nie była wynikiem naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę. Ponadto sama strona skarżąca, na co słusznie zwróciły uwagę organy skarbowe, w piśmie z 25 lutego 2016 r. wskazała, że Gmina wcześniej odliczyła cały naliczony podatek VAT za 2010 r. wynikający z bezpośrednich rozliczeń Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Skarżąca tych odliczeń dokonała wnioskami z dnia 7 sierpnia 2014 r. oraz z 9 września 2014 r., które zostały pozytywnie załatwione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 10 października, 7 listopada, 29 grudnia 2014 r., 8 stycznia i 8 kwietnia 2015 r., (t. I, k.-22 akt administracyjnych).

WSA w Gorzowie Wlkp. podkreślił jednocześnie, że wbrew argumentacji strony powołującej się na możliwość dochodzenie prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jednostki budżetowe dopiero po wydaniu 29 września 2015 r. wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14, można było bez przeszkód taki wniosek złożyć wcześniej, a kwestię czy podatnikami podatku od towarów i usług są gminne jednostki budżetowe rozstrzygała już uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. wydana w sprawie I FPS 1/13.

Reprezentujący Gminę pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."):

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne rozpoznanie i opisanie przez Sąd I instancji istoty sporu zaistniałego pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), w kontekście zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie, które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku uchylenia zakwestionowanych decyzji pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 8 pkt 1, 2 Konstytucji i art. 14 § 4 O.p., w kontekście zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie, które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku uchylenia obu decyzji, chociaż decyzje te były sprzeczne z prawem, ponieważ organy podatkowe zastosowały przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zmianami — dalej: Dyrektywy 112) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie, które to naruszenie przepisów postępowania przejawiało się w braku uchylenia decyzji organów obu instancji, chociaż decyzje te były sprzeczne z prawem, ponieważ organy podatkowe zastosowały przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT , art. 2, art. 8 pkt 1- 2 Konstytucji oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie możliwości zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Gminy jest uzasadniona.

Sformułowano w niej szereg zarzutów tak odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wszystkie te zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania dokonanej przez Sąd

I instancji oceny skuteczności korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. złożonych przez stronę skarżącą 31 grudnia 2015 r. w kontekście prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy błędna praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe, uznająca samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT, stanowi przesłankę umożliwiającą odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - czy to z uwagi na uznanie, że ten przepis w ogóle nie powinien mieć zastosowania, czy to z powodu, że przyjąć należy, iż 5-letni termin w nim wskazany powinien być liczony od początku 2015 r., jako że to właśnie od 2015 r. (z uwagi na powoływany wyrok TSUE) skarżąca mogła realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w którym domagała się tego we wniosku.

Skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego podnosiła, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ograniczyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż błędna interpretacja przepisów w zakresie podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych Gminy, dokonywana przez Ministra Finansów oraz podległe mu organy podatkowa od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do momentu wydania przez TSUE wyroku z 29 września 2015 r. (C-276/14), spowodowała ograniczenie realizacji zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Miasto G. dochodziło prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jego jednostki budżetowe, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania wobec podatnika, względnie należy uznać, że termin przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT biegł najwcześniej od 1 stycznia 2015 r.

Miasto dało temu wyraz już w piśmie z 15 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższą argumentację za kluczowy trzeba uznać zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 2, art. 8 pkt 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez uznanie możliwości zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (które na potrzeby niniejszej sprawy uznać należy za nieistotne).

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, aczkolwiek na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego i związane z tym skorygowanie deklaracji podatkowej wyznacza termin krótszy niż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (określony w art. 70 § 1 O.p.), nie narusza prawa unijnego przy założeniu, że poszanowane są zasady równoważności i skuteczności (wyroki TSUE z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 [...] oraz z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 [...]; dostępne:http://curia.europa.eu).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin (wyrok z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK849/16; opubl. CBOSA). W wyroku z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 856/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po upływie terminu. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, zaznaczając, że odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Tak samo w wyrokach z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1427/15; z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK1864/18; z 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 515/16.

Takie też poglądy – co do zasady - wyraził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Tym niemniej zgodzić się trzeba z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd I. instancji nieprawidłowo ocenił przyczynę w opóźnieniu złożenia korekt w niniejszej sprawie i tym samym błędnie ocenił kwestię, czy opóźnienie to wynikało z przyczyn niezależnych od podatnika. Innymi słowy nieprawidłowo ocenił to, czy skarżąca była należycie starannym podatnikiem. W zaskarżonym wyroku nie podzielono bowiem argumentacji strony powołującej się na możliwość dochodzenie prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jednostki budżetowe dopiero po wydaniu 29 września 2015 r. wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14. Zdaniem Sądu I. instancji można było bez przeszkód taki wniosek złożyć wcześniej, a kwestię czy podatnikami podatku od towarów i usług są gminne jednostki budżetowe rozstrzygała już uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. wydana w sprawie I FPS 1/13. Ponadto ta kwestia nie była jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne, albowiem WSA w Poznaniu już w wyroku z dnia 5 marca 2012 r., I SA/Po 791/11 wyraził pogląd o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostkę budżetową, stwierdzając, że nie spełnia przesłanek uznania za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 dyrektywy 2006/112, co skutkowało podjęciem wskazanej przez NSA uchwały 24 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie I FPS 1/13.

Całkowitą rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do momentu wydania przez TSUE wyroku z 29 września 2015 r. (C-276/14) prawnopodatkowy status gminnych jednostek budżetowych budził liczne wątpliwości i doprowadził do błędnej praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe uznającej samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT. Potwierdzeniem i unaocznieniem tej błędnej praktyki była m.in. treść wydawanych i publikowanych na stronach ministerialnych komunikatów dotyczących samorządowych jednostek organizacyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 386/17, słusznie zwrócono uwagę na okoliczność, że: " ...Taka praktyka organów podatkowych, na której istnienie słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, znajdowała odzwierciedlenie w komunikacie Ministerstwa Finansów z 12 grudnia 2013 r. oraz licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Potwierdziła ją odpowiedź Ministra Finansów z 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr [...], w której jednoznacznie stwierdzono, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.". Co więcej, w odpowiedzi tej Minister Finansów wyjaśnił, że praktyka organów podatkowych polegająca na uznawaniu gmin i jednostek oraz zakładów budżetowych za odrębnych podatników funkcjonuje od lat, została pozytywnie zweryfikowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych i w związku z tym, do czasu wydania wyroku przez TSUE, powinna zostać utrzymana z uwagi na konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa".

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, na którą powołał się Sąd I. instancji, nie miała więc realnego wpływu na praktykę organów podatkowych, a prawidłowość tej praktyki i jej kontynuację oficjalnie potwierdzał Minister Finansów. Uprawniony jest więc wniosek, iż nie można było oczekiwać od racjonalnie działających jednostek samorządu terytorialnego, aby już w związku z wydaniem powyższej uchwały podejmowały działania mające na celu odzyskanie podatku naliczonego, ponieważ organy administracji utwierdzały je w przekonaniu, że takie działania nie będą skuteczne.

Gmina dokonywała zatem rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe. Nie kwestionowano poprawności deklaracji VAT-7 składanych odrębnie przez Gminę i jej jednostki organizacyjne z uwagi na brak samodzielności tych jednostek. Uprawniony jest więc wniosek, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone takim samym terminem, jak prawo podatnika, który nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na np. swoje niedbalstwo. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa (por. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 386/17 oraz z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1141/16).

Podsumowując stwierdzić trzeba, że zarówno organ jak Sąd I. instancji niesłusznie nie uwzględniły też przyczyn opóźnienia złożenia korekty przez Gminę, a także istniejących w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości odnośnie do prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą jednostek budżetowych Gminy.

W całości podzielić należy pogląd NSA wyroku z 14 września 2018 r. w sprawie I FSK 1141/16, że jeżeli czynności podatnika nie stanowią nadużycia prawa, lecz są wynikiem błędnej wykładni, czy też omyłki, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta jest bowiem jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego. Do zasady tej odwołuje się też Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) w pkt 65 Preambuły. Wynika ona też z art. 32 ust. Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wywody za uzasadnione uznano zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie 6) jak i wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1-5) skargi kasacyjnej.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.