Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2165/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w W. – uprzednio "C." Spółka z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 45/03 w sprawie ze skargi "C." Spółka z o.o. w R. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w R. w ostatecznej decyzji z dnia 30 października 2000 r. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "C." zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r., zaległość podatkową w kwocie 894.317 zł oraz odsetki za zwłokę.

Powyższe było konsekwencją stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku wynikających m.in. z zaniżenia wysokości podatku należnego w związku z nie opodatkowaniem usług transportowych /jako importu usług/ wykonanych na rzecz Spółki przez zagranicznych przewoźników.

Wnioskiem z dnia 2 listopada 2001 r. Spółka zwróciła się do Izby Skarbowej w Ł. - w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R., jako wydanej, jej zdaniem, z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. odmówiła Spółce stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R.

Od decyzji Izby Skarbowej Spółka złożyła odwołanie do Ministra Finansów, w którym /między innymi/ zarzuciła decyzji Urzędu Skarbowego w R. wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieprawidłową i nie wynikającą z treści zastosowanych przepisów /ich/ interpretację. Zdaniem Spółki z przepisu art. 15 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że nie ustala się podstawy opodatkowania i tym samym nie określa się zobowiązania, jeżeli wartość usługi została wliczona do wartości celnej, albo podatek uiścił podmiot zagraniczny. Skoro, zatem, w przedmiotowej sprawie podatek został uiszczony przez podmiot zagraniczny, Spółka nie powinna być obciążona podatkiem.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Minister Finansów, decyzją z dnia 4.12.2002 r. (...), utrzymał wyżej wymienioną decyzję Izby Skarbowej w Ł. w mocy. W ocenie Ministra Finansów wady decyzji wymienione w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej powodujące jej nieważność muszą mieć charakter materialny i tkwić w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Mogą one dotyczyć podmiotów tego stosunku prawnego, przedmiotu oraz podstawy prawnej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn., gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadała prawa albo ich omówiła, albo też wbrew wszystkim przesłankom przepisu obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono jej obowiązek. W niniejszej sprawie, zadaniem Ministra Finansów, żaden z powyższych przypadków nie występuje. Natomiast argument skarżącej Spółki, iż interpretacja przepisów przez organy podatkowe jednoznacznie narusza prawo należy rozważać w świetle uzasadnionych prawnie i logicznie ram interpretacji każdego z przepisów, którego rażące naruszenie zarzuca ona od początku postępowania. Chodzi mianowicie o to, by przyjęta interpretacja nie stanęła w jawnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu, co czyniłoby ją niedopuszczalną i rażąco naruszającą prawo. Zdaniem Ministra Finansów decyzja Urzędu Skarbowego w R. we wzmiankowanym powyżej zakresie nie narusza prawa a w każdym razie nie narusza go w sposób rażący.

Na powyższą decyzję "C." sp. z o.o. wniosła skargę do sądu administracyjnego, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 4, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz szeregu przepisów wykonawczych związanych z ww. normami, a mianowicie par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.05.1995 r. w sprawie podatku od towarów i usług od międzynarodowego przewozu drogowego, par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 35 ust. 2 i par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżąca domagała się uznania, iż nie dokonując opodatkowania usług transportowych jako importu usług wykonywanych na jej rzecz przez zagranicznych przewoźników nie zaniżyła wysokości podatku należnego. W ocenie skarżącej Spółki wskazane przez nią działania organów podatkowych nosiły charakter rażącego naruszenia prawa, a więc zaskarżone decyzje powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca spółka jest, bowiem, zdania, iż w przedmiotowej sytuacji nie ciążył na niej obowiązek naliczenia i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego podatku należnego z tytułu importu usług transportowych, a tym samym decyzja Urzędu Skarbowego w R. nakładająca na skarżącą taki obowiązek wydana została bez podstawy prawnej, co jest rażącym naruszeniem prawa.

Stanowisko swoje skarżąca wywiodła z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 15 ust. 5 tej ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić świadczącemu usługi. Art. 15 ust. 5 powoływanej ustawy nie ma zastosowania, jeżeli zostanie spełniony co najmniej jeden z następujących warunków, tj. wartość usługi zwiększa wartość celną towaru, lub podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy podatkowej. Spełnienie przynajmniej jednego ze wskazanych wyżej warunków wyłącza zastosowanie podstawy opodatkowania, a więc możliwość powstania zobowiązania podatkowego z tytułu importu usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi pierwsza ze wskazanych przesłanek, tj. wartość świadczonej usługi nie zwiększa wartości celnej importowanych przez skarżącą towarów. W sytuacji skarżącej Spółki spełniona została natomiast druga z powyżej opisanych przesłanek, tj. pobranie podatku od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do zapłaty podatku jest, bowiem, z jednej strony zobowiązana, zgodnie z par. 3 ust. 1-5 rozporządzenia, osoba zagraniczna świadcząca usługi transportowe, z drugiej zaś /potencjalnie/ usługobiorca tych usług /podmiot polski/. Pobór przez urząd celny podatku od osoby zagranicznej z tytułu świadczenia usług transportowych na terytorium RP spełnia hipotezę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozstrzyga ten pozorny "zbieg" obowiązków podatkowych, zdejmując w tej sytuacji obowiązek zapłaty podatku z usługobiorcy. Tym samym, jak wskazano, wyłączony jest obowiązek uiszczenia podatku z tytułu importu usług transportowych przez skarżącą Spółkę.

Wobec powyższego, w ocenie strony skarżącej, decyzje Ministra Finansów i Izby Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego są wadliwe i powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, pozostawione w obrocie prawnym poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, nie jest, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, jedną z możliwych interpretacji prawa. Interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 analizowanej ustawy podatkowej dokonana w tej decyzji, jak i w decyzji Izby Skarbowej, jest interpretacją contra legem. Decyzja Urzędu Skarbowego, a co za tym idzie decyzja Ministra Finansów narusza, więc, art. 217 Konstytucji RP. Nakłada, bowiem, na skarżącą obowiązek uiszczenia podatku nie wynikający w żaden sposób z ustawy, co więcej- taka interpretacja prowadzi do pobrania po raz drugi podatku z tego samego tytułu, tj. usługi transportowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczona tam argumentacją.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie III SA 45/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż, wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł i przedstawił, co następuje.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być każde naruszenie prawa, lecz jedynie takie, którego charakter jest rażący. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma jednak ściśle określonego znaczenia, jest, więc, zwrotem niedookreślonym. Prawodawca posługując się zwrotami niedookreślonymi i uznając taki środek regulacji normatywnej za właściwy, w sposób zamierzony zmusza organy podatkowe do badania w każdym konkretnym przypadku czy do rażącego naruszenia prawa doszło.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, tak pierwszy jak drugiej instancji, w sposób rzeczowy i klarowny odniosły się do poszczególnych zarzutów skargi wskazując, iż bezzasadne byłoby stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. Sąd Wojewódzki nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach rażącego tj. oczywistego naruszenia prawa, gdy idzie o opodatkowanie usług transportowych, jako importu usług, wykonywanych na rzecz skarżącej Spółki przez zagranicznych przewoźników. Za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, iż zgodnie z par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm., podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, płacą zryczałtowany podatek z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, jeżeli przewóz ten wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą. Podatek zryczałtowany nie jest, zatem, podatkiem, do zapłacenia którego byłby zobowiązany usługobiorca usług pochodzących z importu. Podatek od towarów i usług z tytułu importu usług, do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca tych usług, wynika z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy. W konkretnym, zatem, przypadku do zapłacenia podatku zryczałtowanego i podatku od importu usług ustanowiono dwóch podatników. A zatem, gdy osoba zagraniczna uiściła podatek zryczałtowany w trybie par. 3 cytowanego rozporządzenia, to niezależnie od tego podmiot krajowy będący usługobiorcą usług transportowych pochodzących z importu także powinien był uiszczać podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 5 analizowanej ustawy podatkowej. Usługobiorca usług pochodzących z importu ustanowiony został podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 5 tej ustawy niezależnie od tego, że podatnikiem tego podatku ustanowione zostały również osoby i jednostki mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują na terenie Rzeczypospolitej Polskiej czynności określone w art. 2 powoływanej ustawy podatkowej. Zatem tylko w przypadku, gdy podatek zapłacony przez osobę zagraniczną odpowiada podatkowi, do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca usług z importu stosując podstawę opodatkowania określoną w art. 15 ust. 5 cytowanej ustawy, usługobiorca może nie rozliczyć należnego podatku od importu usług. Przyjęcie, więc, iż wyłączenie obowiązku podatkowego usługobiorcy usług pochodzących z importu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby zapłata podatku przez osobę zagraniczną odpowiadała podatkowi, do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca i wynikała z tego samego tytułu do zapłaty, a nie jak to ma miejsce w sprawie z dwóch różnych tytułów do zapłaty, nie narusza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sposób rażący art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli bowiem przez świadczącego usługę przewoźnika zagranicznego płacony jest zryczałtowany podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, a usługobiorca tych usług nie jest w ogóle zobowiązany do jego zapłaty /zryczałtowanego podatku/, to dopuszczalne i uzasadnione prawnie jest twierdzenie, że w takim przypadku usługobiorca ten płaci podatek z tytułu importu usług transportowych.

Sąd Wojewódzki uznał za zasługujące na uwzględnienie stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym argumentacja użyta w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach NSA z 7.04.2000 r. I SA/Gd 393/98 oraz z 8.07.2002 r. I SA/Łd 125/02 dotyczy tylko jednej z możliwych interpretacji przepisów art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obok wskazanych orzeczeń, które znajdując zastosowanie tylko w sprawach nimi rozstrzygniętych, istnieją również wyroki rozwiązujące przedmiotowy problem w sposób odmienny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik strony skarżącej, wnioskując o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skarga oparta jest na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wywodzi w niej jeden zarzut - naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przywołanej ustawy poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu kasacji wnoszący ją przedstawia i omawia przepisy: art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797./ a także prezentuje wykładnię powyższych unormowań przywołując przy tym orzecznictwo sądowe, a w szczególności wyroki wydane w sprawach: I SA/Gd 393/98, I SA/Łd 125/02 i FSK 288/04.

Zdaniem skargi kasacyjnej decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie /jej/ nieważności wydana została z rażącym naruszeniem prawa a więc Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odmawiając uchylenie zaskarżonej do niego decyzji Ministra Finansów, w której organ ten odmówił uchylenia decyzji spełniającej przesłanki art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podzielając w pełni argumentację zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznana skarga nie przedstawia dostatecznych podstaw i zarzutów kasacyjnych, które umożliwić by mogły jej uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę /zasadniczo/ w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych przez sformułowanie i przedstawione w niej zgodnie z art. 174 i art. 176 powołanej ustawy podstawy i zarzuty kasacyjne.

W sprawie niniejszej sprecyzowany został tylko jeden zarzut kasacyjny prezentujący stanowisko strony o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zważyć /jednak/ należy, że przywołany przez stronę przepis postępowania nie był stosowany przez Sąd I instancji, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika /także/, aby był przedmiotem jego wykładni.

Przede wszystkim wszakże należało mieć na uwadze przedmiot i zakres /treści/ przywołanego unormowania objętego zarzutem kasacyjnym strony i stanowiącym jego podstawę.

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje i normuje wyłącznie powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji - w przypadku, gdy ów, rozpoznając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Rozważany przepis zawiera /więc/ i przekazuje do obowiązywania normę o charakterze funkcjonalnie blankietowym - w tym sensie, że odwołującą się jednoznacznie do ocen prawnych w zakresie prawa procesowego, których sąd administracyjny dokonuje w ramach kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w danej, rozpoznawanej indywidualnej sprawie. Bez powyższej oceny /ocen/ /za/stosowania prawa procesowego w postępowaniu administracyjnym, wykonanie przez sąd prawa i - w przypadku ziszczenia się hipotezy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji /lub postanowienia/ nie byłoby możliwe czy też uzasadnione. Jeżeli sąd rozważa zastosowanie /przywoływanego/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", to czyni to w ramach kontroli przestrzegania prawa w postępowaniu administracyjnym w sprawie, a więc w związku z konkretnymi, określonymi przepisami postępowania, których przestrzeganie lub naruszenie w postępowaniu administracyjnym analizuje, bada i ocenia. Oceny prawne w tym zakresie stanowią element uzasadnienia wyroku; zgodnie z art. 141 par. 4 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wyjaśnia /bowiem/ podstawę prawną swego /określonego/ rozstrzygnięcia. Zastosowanie przez sąd administracyjny art. 145 par. pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi więc, przedstawiony w uzasadnieniu wyroku, wynik i rezultat ocen prawnych sądu w zakresie oceny przestrzegania prawa procesowego w postępowaniu administracyjnym w danej sprawie. Rozdzielenie czy też oderwanie rozstrzygnięcia sądu od /uzasadnienia/ jego podstaw, to jest od ocen prawnych, które uzasadniały uwzględnienie, /czy też oddalenie/, skargi na decyzję administracyjną, uniemożliwiałoby ocenę zgodności wyroku z prawem.

Rozważania powyższe implikują istotne konsekwencję w zakresie /wykładni/ przepisów o skardze kasacyjnej i o postępowaniu kasacyjnym w ogólności.

Zastosowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wiąże się w sposób nierozłączny z powinnością oceny i uzasadnienia w wyroku przez ten sąd, czy w kontrolowanej sprawie administracyjnej doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W związku z powyższym, podniesienie w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez jednoczesnego sformułowania i przedstawienia związanych z nim zarzutów kasacyjnych odnoszących się do przepisów postępowania, które naruszyć miał sąd rozważając podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie stanowi dostatecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej w postępowaniu kasacyjnym prowadzonym i rozstrzyganym, zgodnie z art. 183 par. 1 przywołanej ustawy, w granicach tej skargi.

Zważyć należy, że wskazując w zarzucie kasacyjnym wyłącznie na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" analizowanej ustawy, strona odnosi się tym tylko do unormowania danego, przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, pomijając - poprzez zaniechanie sformułowania i przedstawienia współtowarzyszących powyższemu adekwatnych zarzutów - okoliczności prawne, które stanowiły podstawę i uzasadnienie kwestionowanego zastosowania prawa, podstawę i uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Podkreślić przy tym trzeba, że, zgodnie z treścią i wynikającymi z niej wymogami art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania i oceny uzasadnienia skargi kasacyjnej nie są /prawnie/ tożsame z przytoczeniem i sformułowaniem w konkretne zarzuty podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie kasacji uzasadnia /bowiem/ wywiedziony z danej podstawy kasacyjnej zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd pierwszej instancji konkretnego przepisu prawa, nie zastępuje /natomiast/ zarzutu, który nie został przedstawiony, a więc tym bardziej nie może go uzasadniać. Odmienna, aniżeli przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji, interpretacja prawa i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli nie zawierają i nie formułują jednoznacznych, skierowanych w sposób niewątpliwy pod adresem sądu zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, nie mogą zostać uznane za dostateczną podstawę kasacyjną w sprawie w rozumieniu art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznawanej niniejszym sprawie organy postępowania administracyjnego badały i rozstrzygały w przedmiocie realizacji przesłanek art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; przeprowadziły też i zaprezentowały określoną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów wyżej wymienionej ustawy, z uwagi na to, iż strona zarzuciła rażące naruszenie tych przepisów prawa. Wszystkie te unormowania, ich zastosowanie i wykładnia w postępowaniu administracyjnym, były przedmiotem oceny i interpretacji Sądu I instancji przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Sąd I instancji wyraził w powyższym zakresie określone oceny prawne, w których zaaprobował stanowisko organów podatkowych i, nie doszukując się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, oddalił wniesioną doń skargę.

W stosunku do powyższych ocen prawnych zaskarżonego wyroku, w tym w szczególności wobec przedstawionej jako ich uzasadnienie wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług a także par. 3 ust. 1 /cyt./ rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, strona skarżąca nie sformułowała i nie przedstawiła zarzutów kasacyjnych, pomijając tym samym, w zarzutach kasacyjnych, okoliczności prawne, na podstawie których uprzednio, przed Sądem I instancji, dochodziła uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wystąpienie wyłącznie z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec treści art. 183 par. 1 powołanej ustawy, uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie sprawy w relacji do ocen prawnych oraz wykładni prawa materialnego i procesowego, które, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, były prawnym powodem i podstawą nie uchylenia decyzji kwestionowanej przed Sądem I instancji i oddalenia wniesionej do tego Sądu skargi.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.