Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1837/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 210, art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 234/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Ke 234/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. Z. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z przedstawionego do rozpoznania przez WSA w Kielcach stanu faktycznego sprawy wynikało, że w 2005 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "M." w zakresie handlu paliwami, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości uzyskanego dochodu za 2005 r. wykazała: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.073.271,27 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.072.208,34 zł, dochód w kwocie 1.062,93 zł. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.062,93 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 0 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży oraz w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych skutkiem czego było uznanie, że księgi w tym zakresie nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,. dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie organu podatkowego, transakcje sprzedaży 1.615.768 litrów oleju opałowego na cele grzewcze (stanowiące 82% oleju opałowego wykazanego przez Skarżącą w dowodach sprzedaży za 2005 r. dla 21 osób oraz B. K., których oświadczenia o zakupie oleju opałowego Skarżąca przedstawiła kontrolującym) nie miały w rzeczywistości miejsca. Z zeznań ww. osób przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że albo w ogóle nie dokonywali oni zakupu oleju opałowego od firmy Skarżącej, bo nie posiadają urządzeń zasilanych olejem opałowym i nie podpisywali żadnych oświadczeń, albo w niektórych przypadkach, nie dokonywali oni zakupu paliwa, ale za podpisanie oświadczenia otrzymywali pieniądze od Skarżącej (20- 25 zł). Jedynie część z nich zeznała, że co prawda dokonywała zakupu oleju, ale w ilościach znacznie mniejszych aniżeli wskazano w oświadczeniach. Z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu, nie przesłuchano w charakterze świadka B. K., który, zgodnie z oświadczeniami o wykorzystaniu oleju na cele grzewcze, zakupił w 2005 r. od firmy Skarżącej 234.473 litry oleju opałowego na łączną wartość brutto 520.522,64 zł. Włączono jednak do akt sprawy protokół przesłuchania ww. świadka, które miało miejsce w dniu 14 września 2007 r. w Zakładzie Karnym T., sporządzony w ramach postępowania karno-skarbowego [...] prowadzonego przez Urząd Skarbowy w S. Świadek ten zeznał, że podpisywał oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze, nigdy jednak nie kupował oleju opałowego od firmy Skarżącej, nie posiada urządzeń ani maszyn zasilanych olejem opałowym ani środków finansowych na zakup oleju w takich ilościach, jakie widnieją na oświadczeniach. Oświadczenia były podpisywane natomiast w W., za co otrzymywał około 25 zł. Ponadto, przesłuchiwana w dniu 6 lutego 2009 r. w charakterze świadka siostra B. K. – J. S. zeznała, że brat w 2005 r. mieszkał w C. [...], w domu, w którym nie było ogrzewania oraz innych urządzeń zasilanych olejem opałowym, więc olej opałowy nie był mu potrzebny. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...], w której Naczelnik US w S. określił Skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 288.268,00 zł, co wynikało ze zwiększenia: (a) przychodów o kwotę 833.824,36 zł z tytułu oszacowania przychodu ze sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (olej opałowy, którego nabycia nie potwierdziły osoby widniejące na oświadczeniach o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze uznano za sprzedany faktycznie na inne cele); (b) kosztów uzyskania przychodów o kwotę 73.643,12 zł z tytułu oszacowania niezaksięgowanych kosztów zakupu sprzedanego oleju opałowego w ilości 37.143 litrów - 68.343,12 zł oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość w cenie zakupu sprzedanego złomu stalowego według faktury sprzedaży [...] wystawionej na rzecz PHU D. D. N. - 5.300,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 maja 2009r. nr [...].

W wyniku rozpatrzenia skargi M. Z., wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., I SA/Ke 307/09, WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej strony i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. D. W celu wykonania zaleceń Sądu, Dyrektor IS w K. postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...], zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie w zakresie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka M. D. na okoliczność sprzedaży oleju opałowego i przyjmowanych oświadczeń od nabywców oleju na cele grzewcze. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor IS w K. decyzją z dnia 3 lutego 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w S. z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 288.268,00 zł. Uznał bowiem, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i stwierdził ich nierzetelność. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania wskazanych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Powyższych ustaleń w żadnym zakresie nie mogą zmienić zeznania świadka M. D., które w rzeczywistości nie wniosły nic nowego do sprawy.

Na ww. decyzję Dyrektora IS w K. z dnia 3 lutego 2010 r. Skarżąca wniosła skargę. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie sprostał obowiązkom określonym przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 10 września 2009 r., I SA/Ke 307/09. Przede wszystkim nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, że nie mają żadnego znaczenia zeznania M. D., pozostające w istotnej sprzeczności z zeznaniami świadków B. K., J. J., H. C., A. K., B. i Z. K., skoro dotyczą okoliczności mającej istotne znaczenie dla wyniku sprawy; nie wyjaśniły przy tym przyczyn, dla których tym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności, nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie rozważyły go wszechstronnie, naruszając reguły swobodnej oceny dowodów. Ponadto, w jej opinii, organy niesłusznie przerzuciły odpowiedzialność na nią za nierzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czyli na sprzedawcę tego oleju, mimo że przepisy nie nakładają na sprzedawcę obowiązku czy nawet prawa sprawdzenia, czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten rodzaj paliwa. Skarżąca podtrzymała również zarzut nieuwzględnienia wniosku w przedmiocie przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej. Potwierdzenie autentyczności podpisów tych spośród kupujących, którzy zeznali, że podpisy widniejące na oświadczeniach nie należą do nich, zdaniem Skarżącej, potwierdzałoby fakt, iż jako sprzedawca w sposób należyty, wiarygodny, rzetelny i niewadliwy, załączając owo oświadczenie, dokonała czynności sprzedaży. Pozwoliłoby to ocenić jej zeznania jako wiarygodne. Podniosła też, że również w tych wszystkich pozostałych przypadkach, gdzie nabywcy złożyli oświadczenie woli, wypełnili i podpisali wymagane rozporządzeniem oświadczenie, nie może ponosić odpowiedzialności np. za wtórną sprzedaż towaru (oleju opałowego) przez tych nabywców, czy też za przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż grzewczy. Żadne przepisy nie zobowiązywały ją bowiem jako sprzedawcy oleju opałowego na kategoryczną weryfikację składanych oświadczeń; tylko i wyłącznie to oświadczenie miało być narzędziem weryfikującym, które nadto przez fakt każdorazowego sygnowania swym podpisem, sprawiało, że to na nabywcę przechodziła odpowiedzialność za ewentualne późniejsze przeznaczenie oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. powtórzył argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że powoływanie się przez Skarżącą na brak jej winy w sporządzaniu nieprawdziwych oświadczeń nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można bowiem uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1491/08). W wyroku z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Pa 1085/08, WSA w Poznaniu stwierdził, że do kompetencji organów, stosujących prawo podatkowe, nie należy czynienie ustaleń, jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika oświadczeniami pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwa z podatnikiem nie dokonywały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ją oddalił. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu organu pierwszej instancji nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń i oceny materiału dowodowego, co zaaprobował organ odwoławczy, w sposób jasny i wyczerpujący wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie i wyjaśnił motywy, jakimi się kierował odmawiając wiary innym dowodom, a ocena ta nie była oceną dowolną. O takich ustaleniach organu zdecydowanie świadczą zeznania powołanych w toku prowadzonego postępowania w charakterze świadków "nabywców" oleju wskazanych w oświadczeniach, którzy albo zaprzeczyli by dokonywali zakupu kiedykolwiek oleju opałowego, przy czym część z nich zeznała, że za podpisanie oświadczeń otrzymywała pieniądze, albo potwierdzili fakt zakupu oleju opałowego w firmie Skarżącej, ale mniejszej ilości niż ilość wynikająca z oświadczeń, jak również zeznania M. D. oraz B. K. Podkreślił przy tym, że stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej mógł i prawidłowo wykorzystał protokół przesłuchania B. K. sporządzony w postępowaniu karno-skarbowego. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karno-skarbowym, mają bowiem tą samą moc dowodową, jak dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Co zaś się tyczy oceny zeznań M. D. Sąd w ślad za organem uznał, że zeznania te nie wniosły nic nowego dla sprawy. Wskazał przy tym, że jakkolwiek przyznał on, że pomagał Skarżącej przy czynnościach związanych z prowadzoną przez nią działalnością, to nie znał istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a mianowicie, czy transakcje z rzekomymi nabywcami oleju opałowego na cele grzewcze miały faktycznie miejsce, czy też nie, bo przecież to jest istota postępowania; nie mają znaczenia okoliczności związane z wystawianiem, podpisywaniem oświadczeń. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów, WSA w Kielcach podzielił stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że decydujące znaczenie ma fakt, czy transakcja, której dotyczy oświadczenie miała faktycznie miejsce, nie zaś czy na podpis na oświadczeniu jest autentyczny. Ponadto wskazał, że uchylając decyzję w wyroku z dnia 10 września 2009 r. Sąd wyraził pogląd akceptujący stanowisko organów, które odmówiły przeprowadzenia dowodu; poglądem tym zarówno organ, jak i Sąd są związani, a ponadto Skarżąca nie skorzystała z możliwości jego zakwestionowania. W świetle powyższego, WSA w K. za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 181, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. art. 121 § 1, 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w Kielcach w wyniku kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, w zakresie okoliczności związanych z transakcjami oleju opałowego przez jego nabywców, co rzutowało nieuzasadnionym uznaniem fikcyjności tych zdarzeń, a przez to skutkowało wydaniem negatywnej decyzji dla skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie doszedł do wniosku, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik postępowania. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle uchylił się od dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji albo gdyby zastosował środki kontroli nieznane ustawie. Jednak w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż WSA w Kielcach dokonał sądowej kontroli objętej skargą decyzji, przeprowadził rozprawę, a po jej zamknięciu wydał wyrok.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest lakoniczne i w zasadzie sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie oceny materiału dowodowego. Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, które jednostki redakcyjne art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej miałyby dotyczyć uchybienia Sądu pierwszej instancji. Ponadto, z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym strona upatruje naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie wskazano również, w jaki sposób naruszono przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie można uznać, że Skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i WSA w Kielcach wykazała, że ustalenia faktyczne są niewłaściwe. Zarzuty sformułowane zostały w sposób bardzo ogólnikowy i w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297).

W niniejszej sprawie spór oscyluje wokół do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że 1.615.768 litrów oleju opałowego zostało sprzedane jako olej napędowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do ustalenia poczynionego poprzez organy podatkowe, że Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Skarżąca utrzymuje, że dysponowała prawidłowo wypełnionymi i podpisanymi przez nabywców oleju opałowego oświadczeniami. W jej ocenie stanowi to wystarczający dowód na okoliczność, że dokonane zostały transakcje i transakcje te dotyczyły oleju opałowego, sprzedanego jako olej opałowy. W tym miejscu podkreślić należy, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak więc sprawa nie dotyczy oceny, czy Skarżąca była "zwolniona z obowiązku opłacenia podatku akcyzowego". Podstawą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie było przyjęcie, że nabywcy wykorzystali olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem i złożonym oświadczeniem. Skarżąca posłużyła się oświadczeniami 22 osób w celu wykazania odsprzedaży wcześniej zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Jak wykazał organ w toku postępowania, w rzeczywistości olej ten został sprzedany na inne cele - jako olej napędowy. Zakwestionowana ilość sprzedanego oleju opałowego (1.615.768 litrów) stanowiła 82% oleju opałowego wykazanego przez Skarżącą w dowodach sprzedaży za 2005 r. Zasadnie przy tym organ podkreślił, że olej opałowy posiada bardzo zbliżone właściwości fizyczne do oleju napędowego i poza barierami prawnymi nie ma praktycznie przeszkód do jego stosowania w miejsce oleju napędowego. Jest on natomiast dużo tańszy od oleju napędowego ze względu na zróżnicowanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, że Skarżąca aby zalegalizować obrót olejem opałowym, który faktycznie został sprzedany niezgodnie z przeznaczeniem Skarżąca posłużyła się fikcyjnymi oświadczeniami mającymi potwierdzić rzekomą sprzedaż tego oleju na cele grzewcze. Ustalenia w tym zakresie nie budzą żadnych wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wykazały, że oświadczenia, którymi posłużyła się Skarżąca, były "fikcyjne". Oświadczenia, którymi posługiwała się Skarżąca, wypełnione zostały poprawnie pod kątem formalnym, jednakże nie zawierały prawdziwej treści. Wystawione zostały do transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przesłuchani świadkowie (wykazani w oświadczeniach jako nabywcy) zeznali, że nie dokonywali zakupu oleju na cele grzewcze i nie posiadają urządzeń grzewczych oraz nie podpisywali oświadczeń. Część z nich wskazała, że nabywali u Skarżącej olej opałowy jednak w znacznie mniejszych ilościach niż wykazane w oświadczeniach. Niektórzy ze świadków wskazali, że nie dokonali zakupu paliwa, ale za podpisanie oświadczenia otrzymali pieniądze od Skarżącej (20-25 zł). Świadkowie opisali okoliczności związane z podpisaniem przez nich oświadczeń w zamian za otrzymane wynagrodzenie, wyjaśnili z jakich przyczyn nie mogli nabyć oleju opałowego w większych ilościach niż zeznane. Siostra B. K. – J. S. wskazała, że jej brat w 2005 r. mieszkał w domu, w którym nie było ogrzewania oraz innych urządzeń zasilanych olejem opałowym. Olej opałowy nie był mu potrzebny. Natomiast sam B. K. w zeznaniach złożonych w postępowaniu karno-skarbowym, z którego protokół został włączony do materiału dowodowego, zeznał że podpisywał oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze, jednak nigdy nie kupował oleju opałowego od Skarżącej, nie posiada urządzeń ani maszyn zasilanych olejem opałowym ani środków finansowych na zakup oleju w takich ilościach jakie widnieją na oświadczeniach. Przesłuchany M. D. zeznał on, że jakkolwiek nie był zatrudniony w firmie Skarżącej, to z racji tego, że sam prowadził działalność gospodarczą, tj. skład węgla pod tym samym adresem, pomagał Skarżącej. Przyznał, że mógł wypisywać oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze za osoby fizyczne, których nazwiska znajdowały się na oświadczeniach, ale nie podpisywał tych oświadczeń. Nie ewidencjonował też sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych w kasie fiskalnej firmy Skarżącej, choć mogło się zdarzyć, że podczas nieobecności Skarżącej lub pracowników mógł przyjąć należności za sprzedany olej opałowy od kupujących. Zeznał też, że nie ma pojęcia, czy był przy sprzedaży oleju dla B. K., J. J., H. C., A. K., B. i Z. K. Nie zna tych osób, nigdy nikomu nie płacił za składanie podpisu na oświadczeniach i nie namawiał do podpisywania. Ponadto, świadek zeznał, że Skarżąca miała cysternę i rozwoziła olej do klientów. Powyższe zeznania nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organów. Słusznie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że nie wnoszą nic nowego dla sprawy.

Ocena materiału dowodowego nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Ponadto, wyprowadzony w zaistniałym stanie faktycznym wniosek organów, podzielony przez Sąd pierwszej instancji, że oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego służyły ukryciu sprzedaży oleju opałowego dla celów napędowych wynika z rozumowania opartego na życiowym doświadczeniu i zasadach logiki. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów, nie zostały przekroczone zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, że WSA w Kielcach nieprawidłowo dokonał oceny legalności działalności administracji publicznej poprzez to, że nie uchylił zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony z poszanowaniem granic swobodnej oceny dowodów. W dostateczny sposób zostały wyjaśnione okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami dotyczącymi sprzedaży oleju opałowego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.