Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1771/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001 i 2002. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające decyzje Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 783 (siedemset osiemdziesiąt trzy ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. określił skarżącej spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 rok w wysokości 11.323,60 zł, za 2001 rok w wysokości 50.031,80 zł, za 2002 rok w kwocie 53.090 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu w listopadzie 2002 roku kontroli podatkowej obejmującej wizję lokalną, w trakcie której ustalono, że spółka zaniżyła wysokość należnego podatku od nieruchomości za lata 2000- 2002. Stwierdzone przez kontrolujących zaniżenie zobowiązania nastąpiło na skutek błędnego – w ocenie organu podatkowego – zakwalifikowania wiaty do budowli, podczas gdy w myśl przepisów o podatku od nieruchomości naniesienie to należy do kategorii budynków.

Na podstawie pomiarów wykonanych przez spółkę ( karta 6 akt administracyjnych) przyjęto, że powierzchnia spornych wiat wynosi 171 mk, w tym ich część o powierzchni 26,60mk została dobudowana w czerwcu 2002r.

W konsekwencji łączna powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą, stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi 3.333,40mk. Według danych zawartych w protokole z kontroli tak obliczoną powierzchnię budynków należało opodatkować według stawki podatku wynoszącej w 2000 r. 12,68 zł/mk, w 2001 r. – 14,00zł, w 2002r. – 14,85zł.

W końcowej części protokołu z kontroli zawarto zalecenia by podatnik złożył deklaracje korygujące za lata 2000 ( X-XII) – 2002 oraz dokonał wpłaty kwoty zaległości w wysokości 4.218 zł ( za w/w lata) wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 2 grudnia 2002 roku skarżąca spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu z kontroli oraz w odrębnym piśmie z tej samej daty wniosła " o zaniechanie ustalania wysokości odsetek" od zaległości. Z treści obu pism wynika, że spółka nabyła nieruchomości przy ul. A 21( w tym sporne wiaty) w 2000 roku od osoby fizycznej. Sporządzając deklaracje dla potrzeb podatku od nieruchomości za lata objęte kontrolą wiaty te zakwalifikowano do kategorii budowli opierając się na decyzji delegatury Ł. – Ś. Urzędu Miasta Ł. z dnia [...] wydanej dla poprzedniego właściciela nieruchomości.

Jednocześnie w obu w/w pismach podniesiono kwestię wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie .Zdaniem skarżącego postępowanie kontrolne i podatkowe wszczęto w rozpatrywanym przypadku na wniosek spółki z dnia 24 października 2000 roku. Skarżący wskazał, że organ podatkowy błędnie zinterpretował treść tego pisma bowiem intencją wnioskodawcy nie było wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości w trybie art. 6 ust.7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) lecz ustalenie ostatecznego stanowiska organu odnośnie "zakresu przedmiotowego w rozumieniu art. 3 ustawy" – zakwalifikowania wiat do budynków lub budowli.

Skarżący podniósł również, że wobec przewlekle prowadzonego postępowania oraz odmiennej kwalifikacji dokonanej przez organ podatkowy dla dwóch różnych podatników ( w czasie gdy właścicielem nieruchomości była osoba fizyczna sporne wiaty organ uznawał za budowle natomiast po ich nabyciu przez spółkę zakwalifikowano je jako budynki) spółka nie powinna być obciążona odsetkami za zwłokę.

W dniu 4 grudnia 2002r. spółka złożyła deklaracje korygujące za lata 2000 – 2002, przyjmując jako podstawę ich sporządzenia wyliczenia podatku zawarte w protokole z kontroli z dnia 25 grudnia 2002 roku.

W odwołaniu z dnia 13 czerwca 2003r roku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, iż postępowanie podatkowe toczyło się pomimo, że nie wydano postanowienia o jego wszczęciu. Skarżący powziął informację o toczącym się wobec spółki postępowaniu dopiero z otrzymanego postanowienia Urzędu Miasta z dnia 12 maja 2003 roku informującym stronę o prawie do zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Ponadto podniesiono, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej bowiem przywołany w ich treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie wobec skorygowania deklaracji podatkowych i przyjęcia w decyzjach wartości zobowiązań podatkowych wynikających z tych korekt. Powyższe stanowi również naruszenie przepisu art. 210 w/w ustawy.

Decyzjami z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta Ł. określające zobowiązania podatkowe dla spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji nie naruszył regulacji prawnej dotyczącej wszczęcia postępowania. W ocenie organu postępowanie w sprawie wymiaru podatku może być prowadzone z inicjatywy strony- jeśli strona wyraźnie żąda jego wszczęcia. Regulujący kwestię wszczęcia postępowania przepis art. 165 Ordynacji podatkowej przewiduje zarówno możliwość wszczęcia postępowania z urzędu jak i na wniosek strony. W tym drugim wypadku wszczęcie postępowania następuje z datą otrzymania wniosku przez organ. Na stronie 4 uzasadnień zaskarżonych decyzji wskazano na liczne pisma, w których skarżący zawarł żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, pierwsze z nich datowane na dzień 24 października 2000r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podniesiono, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2003r. znajdował zastosowanie w sytuacji zarówno gdy podatnik zadeklarował niewłaściwą kwotę zobowiązania jak i nie zapłacił zadeklarowanego podatku w całości bądź części. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła ostatnia ze wskazanych sytuacji bowiem spółka po złożeniu deklaracji korygujących zapłaciła zaległości za wszystkie lata objęte postępowaniem jednak nie obliczyła i nie wypłaciła odsetek od tych zaległości. W związku z powyższym organ podatkowy działając na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczył dokonane wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwlokę. W tym zakresie wydano stosowne postanowienia.

Wskazane powyżej decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zarzucił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 165 § 2 i § 4 w/w ustawy zaś organ drugiej instancji uznając rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta Ł. za prawidłowe naruszył art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. Skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe bez formalnego wszczęcia tego postępowania. Stronie nie doręczono postanowienia w tym przedmiocie. W obszernym uzasadnieniu skargi strona wywodzi, że w ten sposób naruszono również podstawowe zasady postępowania bowiem prawidłowe wszczęcie postępowania przez organ powoduje, że z datą jego rozpoczęcia zaczynają funkcjonować podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Ponadto skarżący zarzuca, że w dwojaki sposób naruszono art. 291 § 2 ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ) Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje kontrolującego do rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika do protokołu z kontroli. Zdaniem skarżącego obowiązku tego nie wykonano, pomimo że podatnik złożył stosowne zastrzeżenia. Po drugie skarżący podnosi, że przepis ten ( tym razem w brzmieniu obowiązującym przed w/w datą) naruszono przyjmując bezpodstawnie, że pismo wniesione na podstawie tego przepisu stanowi wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczy prawidłowości wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkie czy w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości dla podmiotu będącego osobą prawną obowiązujące przepisy dopuszczają wszczęcie postępowania na wniosek strony czy też w tej kategorii spraw inicjatywa rozpoczęcia procedury postępowania leży wyłącznie po stronie organu podatkowego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że do postępowania w przedmiocie zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, co wyraźnie wynika z art. 1 tej ustawy. Kodeks postępowania administracyjnego, nie ma zastosowania w sprawach podatkowych poza wyraźnie wymienionymi przepisami art.3 § 1 pkt 2 K.p.a.

W związku z powyższym Prezydent Miasta Ł. – organ pierwszej instancji w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości winien był wyjaśnić treść i zakres żądania zawartego w piśmie spółki z 24 października 2000r. W piśmie tym zawarto bowiem żądanie wydania decyzji, a zatem również wszczęcia postępowania, w trybie art.61 § 1 K.p.a. w sprawie podatku od nieruchomości, który to przepis nie ma zastosowania do postępowań podatkowych.

Na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zagadnienie wszczęcia postępowania reguluje przede wszystkim przepis art. 165. Zgodnie z § 1 przywołanego przepisu postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub urzędu. Cytowanego przepisu nie można jednak analizować w oderwaniu od pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej jak również przepisów ustaw podatkowych, jak uczynił to organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyizolowanie przedmiotowego przepisu i pominięcie przy jego analizie pozostałych regulacji prowadzi niewątpliwie do wniosku, że każde postępowanie podatkowe można prowadzić zarówno na wniosek strony jak i z urzędu. Omawiany przepis nie zawiera bowiem żadnej wskazówki – przesłanki, która wskazywałaby w jakich sprawach inicjatywa wszczęcia postępowania należy do strony a w jakich do organu.

W ocenie Sądu przyjęcie poglądu, według którego każde postępowanie podatkowe można wszcząć zarówno z urzędu jak i na wniosek jest błędne. Teza taka stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z tymi przepisami Ordynacji podatkowej, które przewidują wprost, że dane postępowanie można wszcząć jedynie na wniosek strony. Dotyczy to w szczególności postępowań o przyznanie ulg podatkowych np. art. 48 § 1, art. 67 § 1 ale również postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – art. 75, a ponadto wznowienia postępowania – art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Już tylko powyższe spostrzeżenie wyklucza przyjęcie takiego poglądu, iż art. 165 Ordynacji podatkowej zakłada dowolność jeśli chodzi o inicjatywę wszczęcia postępowania.

Za właściwy należy zatem uznać pogląd, iż o tym, w jaki sposób następuje wszczęcie postępowania podatkowego – na wniosek czy z urzędu – decyduje rodzaj sprawy podatkowej lub precyzyjniej przepisy, które regulują określone typy spraw podatkowych ( zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, W. Morawski, M. Pasternak "Komentarz do Ordynacji podatkowej" ODDK, Gdańsk 2003r.) Przepis art. 165 Ordynacji podatkowej musi być zatem interpretowany w powiązaniu z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego przy czym przepisy te mogą wprost wskazywać, że inicjatywa wszczęcia postępowania leży po określonej stronie bądź też rodzaj sprawy – przedmiot regulacji podatkowej przesądza, że w danej kategorii spraw legitymację do wszczęcia postępowania ma tylko organ. Przykładem tej drugiej sytuacji jest art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi.... organ podatkowy wydaje decyzję" – B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003r." Unimex, Wrocław 2003, str.573 i nast. Sąd w składzie orzekającym podziela powyższy pogląd.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpatrywanej sprawy należy uznać, że postępowanie zakończone wskazaną na wstępie decyzją Prezydenta Miasta Ł. nie mogło zostać wszczęte na wniosek strony bowiem dotyczy ono określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości dla osoby prawnej. Do tego typu zobowiązań ( powstających z mocy prawa) ma zaś zastosowanie wskazany powyżej art. 21 ust.3 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo Sąd wziął pod uwagę następujące argumenty przemawiające za poglądem, że wszczęcie postępowania w sprawach wymiaru podatków, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa może nastąpić jedynie z inicjatywy organu podatkowego.

Istotą podatków opartych na zasadzie samoobliczenia jest ciążący na podatniku obowiązek obliczenia zobowiązania podatkowego w przewidzianym przez przepisy podatkowe terminie, przy czym zadeklarowane przez podatnika i zapłacone zobowiązanie korzysta ze swoistego domniemania prawidłowości. Domniemanie to może zostać obalone właśnie w postępowaniu podatkowym. Powyższe wynika z treści przywołanego wyżej art.21 ust.3 Ordynacji podatkowej, który uzależnia prawo organu do wydania decyzji w ściśle określonych przypadkach: " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Omawiane domniemanie i warunkowa konstrukcja tego przepisu prowadzą do wniosku, iż skoro inicjatywa obliczenia podatku przysługuje podatnikowi to nie można przyjąć, że po zadeklarowaniu zobowiązania podatkowego ma on dalszą inicjatywę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania. Przyjęcie takiej tezy stawiałoby pod znakiem zapytania sens konstrukcji samoobliczenia podatku. Możliwość taką wyklucza również przysługujące podatnikowi na podstawie przepisu art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej, prawo do skorygowania zadeklarowanego zobowiązania.

Wyjątkiem od tej reguły jest wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 21a, w myśl którego: " Podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych, może złożyć wniosek do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie postępowania podatkowego. Do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przepis art. 21 § 3 stosuje się odpowiednio".

A contrario należy przyjąć, że w pozostałych przypadkach, tj. gdy podatnik nie zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, postępowanie w zakresie określenia zobowiązań podatkowych toczy się z urzędu.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, iż postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie winno być wszczęte przez Prezydenta Miasta Ł. z urzędu przez wydanie i doręczenie stosownego postanowienia. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 165 w/w ustawy przez to, że prowadził postępowanie podatkowe bez wydania obligatoryjnego postanowienia o wszczęciu postępowania. Naruszenie tej normy stanowi przyczynę dla której Sąd uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji obu instancji. Należy bowiem podkreślić istotne znaczenie wszczęcia postępowania podatkowego na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe stanowiące określony układ czynności zorganizowane jest według sformułowanych w Ordynacji zasad postępowania mających na celu zabezpieczyć prawidłowe stosowanie prawa materialnego, zagwarantować respektowania przyznanych podatnikom uprawnień i doprowadzić do należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Ordynacja podatkowa określa w art. 165 wyraźnie formę i datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Jest to dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na gruncie tej ustawy uzasadnione jest więc stanowisko, iż przed skutecznym doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania jakiekolwiek czynności nie mogą wywołać skutków prawnych. Postępowanie podatkowe nie może się bowiem toczyć przed jego wszczęciem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznal, że są one nie zasadne.

Przywoływany już wielokrotnie art.21 ust 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji stanowi, że " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wbrew twierdzeniom skarżącego cytowany przepis stanowi podstawę do wydania decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe również w sytuacji gdy podatnik zadeklaruje je w prawidłowej wysokości ( jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – deklaracje korygujące) lecz nie zapłaci zadeklarowanego podatku w całości lub części. W rozpatrywanej sprawie skarżący po złożeniu deklaracji korygujących uregulował zaległości podatkowe, nie zapłacił jednak odsetek za zwłokę. Powyższe spowodowało, że organ podatkowy zaliczył wpłacone kwoty proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Ponieważ podatnik nie uregulował pozostałej części zaległości i odsetek zaistniała podstawa do wydania decyzji stosownie do dyspozycji omawianego przepisu.

Jako nieuzasadniony należy również ocenić zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, który reguluje m.in. prawo kontrolowanego do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z kontroli.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002r. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

W niniejszej sprawie skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń. W piśmie z dnia 2 grudnia 2002r. skarżący przedstawił wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z kontroli. W odpowiedzi Prezydent Miasta Ł. pismem z dnia 4 grudnia 2002r. poinformował spółkę o swoim stanowisku do złożonych zastrzeżeń, pomimo, że przywołany przepis nie zobowiązywał organu do zajęcia takiego stanowiska. W związku z powyższym zarzut naruszenia przywołanej normy w stanie prawnym jaki obowiązywał w dniu zakończenia kontroli należy uznać za niezasadny.

Za oczywiście nieuzasadniony należy również uznać, zarzut naruszenia omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2002r. Zarzutu tego nie można uwzględnić z tej przyczyny, iż przepis ten nie obowiązywał w momencie zakończenia kontroli przez organ pierwszej instancji i nie miał zastosowania w sprawie.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.