Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 110/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 110/20.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 4 grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 27 grudnia 2018 r. (według relacji ze str. 3 i 6 uzasadnienia wyroku, natomiast według str. 2 - w dniu 28 grudnia 2018 r.) Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r., jak również o zaliczenie w odpowiedniej części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku wraz z ewentualnymi odsetkami za styczeń 2014 r.

Gmina w uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT spowodowane są uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy: 1) związane z budową/modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej; 2) tzw. "mieszane", od których podatek naliczony został odliczony w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); 3) związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT; 4) związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i innej działalności.

Oprócz powyższego Gmina wskazała, że - mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczegółowych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: ustawa o centralizacji) - w złożonych za poszczególne miesiące 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji swoich rozliczeń z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które dokonywały w 2014 r. sprzedaży podlegającej temu podatkowi.

Ponadto w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2014 r. Gmina zmniejszyła wartość podatku należnego w 8% stawce podatku VAT w łącznej wysokości - 132 zł, wykazując prawidłowe wartości podatku należnego, za czerwiec 2014 r. uwzględniła dodatkową wartość sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku VAT z tytułu dostawy przez Gminę autobusu wykorzystywanego przed zbyciem do czynności opodatkowanych, a za październik 2014 r. uwzględniła dodatkową wartość sprzedaży zwolnionej z podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

2.2. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Następnie decyzją z dnia 23 września 2019 r., nr [...], Naczelnik US określił Gminie za wskazane w decyzji miesiące: kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy, a także kwoty nadpłat i odmów stwierdzenia nadpłat.

2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 grudnia 2019 r., nr jak na wstępie:

1) uchylił częściowo decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy określając za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2014 r. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc,

2) uchylił częściowo decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy określając nadpłaty w podatku VAT za luty i wrzesień 2014 r. w kwotach po 1 zł wyższych,

3) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy:

- odnosząc się do dokonanego przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych wskazał, że do dnia złożenia przez Gminę korekty, treść przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie uległa zmianie, a jedynie dokonano ich odmiennej interpretacji niż prezentowana przez Stronę; - podał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. rozszerzono treść art. 86 u.p.t.u. o ustępy 2a-2h, które jednakże nie wprowadzały nowego rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie precyzowały zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miała okoliczność złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 już po wejściu w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług;

- odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 4 u.p.t.u. stwierdził, że wskazany w tym przepisie sposób postępowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty a organ podatkowy wydając decyzję, znał za 2014 r. rzeczywiste wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Po rozpoznaniu skargi Gminy [w której: - wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w części dotyczącej ustaleń organu w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych Gminy i Zakładu Usług Publicznych w P. (dalej: Zakład) za 2014 r. oraz sposobu kalkulacji tzw. współczynnika VAT Zakładu dla 2014 r.; - sformułowano zarzuty naruszenia: art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; z późn. zm.; dalej: O.p.)] Sąd, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się zasadne. W tym kontekście podał, że:

1) błędne były zapatrywania organu o tym, że skoro Gmina dokonała korekty podatku już po wejściu w życie zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2016 r., to tym samym powinna zmiany te uwzględnić w swoim rozliczeniu; wydana decyzja w tym zakresie naruszała prawo, co uzasadniało konieczność jej uchylenia;

2) w 2014 r. Gmina w rozliczeniach podatku VAT dokonywała odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków związanych z nabyciem przez Gminę energii elektrycznej, której koszty były następnie przenoszone (odsprzedawane) z podatkiem VAT należnym na podmioty trzecie; - Zakład natomiast odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i inną jego działalnością, gdy nie miał możliwości przyporządkowania takiego wydatku do konkretnej działalności; dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT (tzw. wydatki mieszane), w przypadku, gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnej działalności, stosowano w 2014 r. wyłącznie tzw. współczynnik VAT, stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u.; - Gmina oraz Zakład dokonywały rozliczenia podatku VAT zarówno w składanych deklaracjach VAT-7, jak i w złożonych korektach deklaracji, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w 2014 r. oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

3) wprawdzie wymieniona uchwała o sygn. akt I FPS 9/10 uległa dezaktualizacji wobec wydanego orzeczenia TSUE z dnia 8 maja 2019 r., ale określanie następstw wyroku TSUE musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, lecz powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg nie działania prawa wstecz oraz zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), która powinna chronić podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu; wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale I FPS 9/10, ponosili negatywne konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. W szczególności podatnicy nie powinni być obowiązani do dokonywania korekty swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, organ nie powinien kwestionować rozliczeń podatnika za te okresy rozliczeniowe odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie, w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej w przywoływanej uchwale NSA, skoro uprzednio organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni;

4) kwestionowanie przez organ podatkowy rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT, uwzględniających interpretację prawa wynikającą z przywołanej uchwały, naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę legalizmu, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji; jeżeli zatem Gmina w 2014 r. dokonywała rozliczeń podatku VAT kierując się akceptowanym wówczas powszechnie stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa, wyrażonym w uchwale NSA, to w chwili obecnej organ podatkowy kontrolując rozliczenia podatnika za ten okres nie może stosować odmiennej interpretacji prawa;

5) uchylając zaskarżony akt należało mieć również na względzie i to, że organ pomimo przytoczenia treści art. 16 ustawy o centralizacji, nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji założeń wynikających z tego uregulowania; organ wskazując zatem, że skorygowane rozliczenie Gminy powinno uwzględniać unormowanie zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. naruszył prawo;

6) za nienaruszające prawo uznać natomiast należało stanowisko organu co do tego, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Zakładu, poniesionych w 2014 r., prawidłowo zastosowano współczynnik, o jakim mowa w art. 90 ust. 4 u.p.t.u., skalkulowany na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez Zakład w 2014 r., a nie jak chciała Gmina w oparciu o wstępny współczynnik wyliczony na podstawie obrotów zrealizowanych przez Zakład w 2013 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że norma określająca zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została naruszona poprzez zakwestionowanie rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, podczas gdy stanowisko organu co do możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z wyrokiem TSUE w sprawie C-566/17 dotyczącym rozliczeń podmiotu w latach 2013-2015, czyli takiego samego okresu rozliczeniowego jak Skarżącej, a ponadto z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2014 r. w dniu "29 grudnia 2017 r." (prawidłowy rok to "2018", data dzienna wniosku o nadpłatę to "27 grudnia", zaś data wpływu tego wniosku i korekt deklaracji do organu to "28 grudnia" - przyp. NSA), a podatnik w pierwotnie składanych deklaracjach nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach deklaracji dokonał w całości;

2) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i niezasadne przyjęcie, że organ naruszył prawo wskazując, iż skorygowane rozliczenie Gminy powinno uwzględniać obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. unormowanie zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., podczas gdy dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego za 2014 r. zastosowano art. 86 "§ 1" (prawidłowo "ust. 1" - przyp. NSA) u.p.t.u., co wprost wynika z podstawy prawnej decyzji, a przepisy art. 86 ust. 2a do 2h u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. nie miały w sprawie zastosowania oraz w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy z pominięciem istotnej okoliczności, że podatnik pierwotnie w składanych deklaracjach nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach deklaracji dokonał w całości, mimo tego, że nie wszystkie wykonywane czynności były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, co wskazywała sama Gmina w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego nieujętego w pierwotnych rozliczeniach za 2014 r. z faktur zakupowych dotyczących wydatków na ogólne funkcjonowanie Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z inną działalnością Gminy (wydatki mieszane);

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 187 i art. 189 dyrektywy 112 przez niezastosowanie tych przepisów, ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy polegającą na wadliwym przyjęciu, że Gmina dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za 2014 r. i odliczając podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych nie była zobowiązana, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 u.p.t.u., zastosować dodatkowe alokacje podatku naliczonego, podczas gdy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

4.3. Gmina nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) oraz w związku z § 26 ust. 2 pkt 4 (sprawy pozostające w związku ze sprawą Gminy o sygn. akt I FSK 2099/19) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. - Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. poz. 1202), skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na dzień 24 marca 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania.

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik Skarżącej po otrzymaniu rzeczonej informacji złożył pismo procesowe z dnia 19 marca 2021 r. podtrzymując w nim dotychczasowe stanowisko przedstawiane w sprawie oraz wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Gminy kosztów zastępstwa procesowego; nie odniósł się negatywnie do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Natomiast pełnomocnik Dyrektora IAS po otrzymaniu informacji o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, nie złożył dodatkowych pism w sprawie.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu w składzie trzech sędziów posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się w części zarzutów zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.4. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafne były te, które wiązały się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdził tego, aby Sąd dokonał pełnego rozpoznania sprawy w odniesieniu do istotnych jej aspektów faktycznych, mających znaczenie dla płaszczyzny rozważań prawnych. Nadto stanowisko Sądu było niejasne w warstwie argumentacyjnej, zwłaszcza w konfrontacji z okolicznościami wywodzonymi w skardze kasacyjnej mającymi co najmniej częściowe pokrycie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej. Oprócz tego wadliwe było również przyjęcie przez Sąd do szeroko rozumianej podstawy prawnej stanowiącej o uchyleniu decyzji, rzekomego motywu organu o stosowaniu w sprawie art. 86 ust. 2a do 2h u.p.t.u. Podane uchybienia czyniły tok wywodu sądowego niezrozumiałym w zakresie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło należyte zweryfikowanie wyroku w obszarze zastosowania prawa materialnego w rozpoznanej sprawie.

5.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie przyjął (na str. 5 w związku ze str. 11 uzasadnienia wyroku), że organ naruszył prawo [rzekomo] wskazując, iż skorygowane rozliczenia Gminy powinny uwzględniać unormowania zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Z zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wynika, że dla ustalenia prawa do odliczenia zastosowano przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na tle jego treści organ odwoławczy prezentował własną ocenę prawną (str. 12 decyzji). Finalne stanowisko tego organu również bazowało na tym przepisie (w związku z art. 168 dyrektywy 112 i wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17 - str. 13 i 14 decyzji) i to on został przywołany w podstawie prawnej decyzji.

Dyrektor IAS w ramach oceny prawnej zawarł wyłącznie wzmiankę obrazującą zmianę stanu prawnego w związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. (str. 13 zaskarżonej decyzji). W żadnym jednak fragmencie uzasadnienia decyzji nie stwierdził, aby do stanu załatwianej przez niego sprawy podatkowej zastosowanie znajdowały wspomniane (nowe) przepisy. W takim stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji, przyjmując odmiennie w podstawie prawnej swojej oceny, naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (zarzut z pkt 4.2 ppkt 2) Przypisał bowiem organowi uchybienie, które nie miało żadnego umocowania w treści kontrolowanej decyzji, co w istocie oznaczało "stworzenie" przez Sąd wady mającej tkwić w decyzji, gdy jej tam nie było.

5.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, do podstawy stanowiącej o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przyjął również ocenę o naruszeniu przez Dyrektora IAS art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., do którego miało dojść w związku z zakwestionowaniem rozliczeń Gminy uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ocenę w tym zakresie Sąd poprzedził odwołaniem się do zaczerpniętego z wyroków NSA (z dnia: 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 oraz 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2161/19) stanowiska dotyczącego następstw wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 oraz przyjętego w nich poglądu o braku akceptacji dla sytuacji, w której podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale I FPS 9/10, ponosiliby negatywne konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. W szczególności, według Sądu pierwszej instancji, podatnicy nie powinni być obowiązani do dokonywania korekty swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe; w sytuacji zaś wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, organ nie powinien kwestionować rozliczeń podatnika za te okresy rozliczeniowe odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie, w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej w powołanej uchwale NSA, skoro uprzednio organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni.

5.6.1. Przedstawione orzecznicze zapatrywania prawne, zaczerpnięte - jak wzmiankowano - z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie były co do ich istoty podważane w skardze kasacyjnej.

W grupie motywów na str. 6/7 skargi kasacyjnej Dyrektor IAS zaprezentował pogląd o stosowaniu wprost orzeczenia TSUE w sprawie C-566/17 do okresów rozliczeniowych, jak w niniejszej sprawie. W tym względzie odwołał się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zwalczając jednak stanowiska Sądu przypisującego dla przypadku tej sprawy znaczenia zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i zaufania do organów. W petitum skargi kasacyjnej organ postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, ale wywodził nim o zgodności swojego stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji z wyrokiem TSUE w kwestii sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych.

Z kolei Sąd pierwszej instancji nie pominął znaczenia tego wyroku dla zasad odliczania podatku od wydatków mieszanych, lecz w związku z nim wyraził zdanie, że określenie jego następstw musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i nie działania prawa wstecz. Motywy oparte na takim założeniu doprowadziły w konsekwencji ten Sąd do finalnej oceny o braku podstaw do kwestionowania rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT, które uwzględniały wykładnię prawa wynikającą z uchwały NSA (wydanej przed wyrokiem TSUE).

Podobne spostrzeżenia należało odnieść do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni. Formułując ten zarzut Dyrektor IAS stwierdził, że "art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 należało rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku". Sąd pierwszej instancji nie kwestionował jednak takiego podejścia wykładniczego, lecz dopiero w związku z nim wywiódł jak należy wyrok TSUE odnosić do sytuacji, w której podatnik dokonywał rozliczeń zanim zapadło to orzeczenie, uwzględniając w nich wykładnię prawa płynącą z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10.

W kolejnych motywach skargi kasacyjnej (str. 7 skargi kasacyjnej) jej autor wyraził aprobatę dla argumentacji Sądu opartej na zasadzie pewności prawa i tego, że powinna ona chronić podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych i realizowali pełne prawo do odliczenia z tego tytułu. Natomiast na tym tle zarzucił Sądowi, że ten nie uwzględnił w swojej ocenie okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej.

Jak podkreślił Dyrektor IAS: - Gmina złożyła korekty deklaracji w dniu 29 grudnia 2017 r. (według str. 3 i 6 uzasadnienia wyroku w dniu 27 grudnia 2018 r., natomiast według str. 2 w dniu 28 grudnia 2018 r. - przyp. NSA), w których skonsolidowała swoje rozliczenia za okresy rozliczeniowe 2014r. z rozliczeniami jej jednostek organizacyjnych; - Gmina nie dokonywała wcześniej odliczeń podatku naliczonego w całości, bowiem odliczenia tego dokonała dopiero w złożonych korektach deklaracji; - sytuacja Gminy była więc odmienna od tej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, czego Sąd nie uwzględnił; - naruszenie przez organ zasad demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa mogłoby zostać uznane za uzasadnione, gdyby organ żądał od podatnika korekty rozliczeń, zaś w sprawie tej to Gmina złożyła korekty deklaracji, w których dokonała rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od deklarowanego pierwotnie oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

5.6.2. Uwagi poczynione przez Dyrektora IAS nie zmierzały zatem do kwestionowania jako takiego poglądu Sądu pierwszej instancji w zakresie ochrony praw jednostki stosującej się do aktualnej i zarazem utrwalonej w orzecznictwie sądowym na moment rozliczania podatku VAT wykładni prawa, a która później została zmieniona orzeczeniem TSUE. Natomiast podważano nimi, że przyjęta w zaskarżonym wyroku ochrona praw podatnika powinna mieć zastosowanie w analizowanej sprawie Gminy, a to zważywszy na okoliczności pominięte przez Sąd pierwszej instancji.

W sprawie tej według Dyrektora IAS ważkie było, że to Gmina z własnej inicjatywy złożyła pod koniec 2018 r. scentralizowane korekty deklaracji i w nich po raz pierwszy dokonała odliczenia, którego nie wykazała w pierwotnie złożonych deklaracjach za okresy miesięczne przypadające na 2014 r.

Przesądzenie zatem, czy ochrona praw podmiotowych podatnika (tu: Gminy) w kontekście całościowych zapatrywań Sądu pierwszej instancji powinna mieć zastosowanie do przypadku tej sprawy, niewątpliwie zależy od jej stanu faktycznego i skutków prawnych nim wywoływanych. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wspomnianej ochrony powinien móc skorzystać taki podatnik, który dokonywał rozliczeń w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do ich zgodności z prawem (jego utrwaloną w orzecznictwie sądowym wykładnią), a organ podatkowy nie podejmował działań kwestionujących te rozliczenia jako wadliwe, akceptując ów stan rzeczy. Wspomniana ochrona, ze swojej istoty, nie może natomiast mieć zastosowania do przypadku, w którym organ podatkowy od samego początku w sprawie związanej z załatwieniem wniosku w przedmiocie nadpłaty wdraża działania prawne zmierzające do podważenia wykazanego deklaracyjnie przez podatnika rozliczenia nie pozwalając na jego pełne zafunkcjonowanie w obiegu prawnym jako skutecznego i prawidłowego zarazem samoobliczenia podatku VAT, przy czym podejście organu - nawet mimo istniejącej na sam moment składania deklaracji VAT utrwalonej w obiegu prawnym wykładni korzystnej dla podatnika - okazuje się odpowiadającym prawu, gdyż znajduje następcze i bezpośrednie potwierdzenie w zmienionej już powszechnie wykładni tego prawa na skutek oddziaływania na nią interpretacji prawa unijnego dokonanej przez TSUE. W tej drugiej, odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na podjęcie ustawą przewidzianych czynności przez organ, uznający w kontekście postępowania nadpłatowego samoobliczenie podatku VAT za nieprawidłowe, otwiera się spór prawny, w którym do momentu jego zakończenia podatnik nie może skutecznie powoływać się na przeświadczenie, ani tym bardziej poprawność swoich aktualnie przedłożonych rozliczeń, w szczególności zaś nie może twierdzić, że w ten sposób (poprzez sam fakt złożenia deklaracji/ich korekt i wniosku z żądaniem nadpłaty) nabył już określone prawa w drodze tak dokonanego rozliczenia, które wymagają pełnej ochrony.

W odniesieniu do niniejszej sprawy powyższe oznacza zatem, że:

- w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy);

- w przypadku natomiast rozliczeń Gminy i/lub Zakładu za okresy miesięczne przypadające na 2014 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2018 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17.

5.6.3. Analizując z nakreślonej perspektywy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, nie sposób było jednoznacznie stwierdzić jaki stan faktyczny, w obszarze rozliczeń Gminy i Zakładu, miał w tej sprawie miejsce, a tym samym został przyjęty do wyrokowania i podlegał ocenie tegoż Sądu w płaszczyźnie wypowiedzi o konieczności zachowania prawa do odliczenia (na zasadzie zaufania i ochrony praw nabytych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku:

1) podał, że Gmina w dniu 27/28 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., dokonując w nich pełnej konsolidacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za te okresy wraz z Zakładem oraz jednostkami budżetowymi Gminy (str. 6);

2) odnotował, że w 2014 r. Gmina w rozliczeniach VAT ujmowała odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków związanych z nabyciem przez nią energii elektrycznej, której koszty były następnie przenoszone (odsprzedawane) z podatkiem VAT należnym na podmioty trzecie (str. 5); natomiast Zakład odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i inną działalnością Zakładu, gdy nie miał możliwości przyporządkowania takiego wydatku do konkretnej działalności; zaś dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT (tzw. wydatki mieszane), w przypadku gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnej działalności, stosował w 2014 r. wyłącznie tzw. współczynnik VAT, stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (str. 6);

3) wskazał, że Gmina oraz Zakład rozliczyły podatek VAT zarówno w składanych deklaracjach VAT-7, jak i w złożonych korektach deklaracji, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w 2014 r. oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że "kwestionowanie przez organ podatkowy rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT, uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy a co za tym idzie uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji".

W świetle tej oceny, w zestawieniu z zauważonymi przez Sąd okolicznościami sprawy, nie wiadomo do których (o jakim zakresie) zakwestionowanych przez organ podatkowy rozliczeń "Gminy" ona się odnosi. Nasuwa się tym samym pytanie, czy w tych zakwestionowanych rozliczeniach "Gminy" zawierają się również rozliczenia Zakładu skonsolidowane z Gminą w złożonych korektach deklaracji. Sąd pierwszej instancji podał przecież, że Gmina i Zakład dokonywali rozliczenia podatku VAT, zarówno w składanych deklaracjach VAT-7, jak i w złożonych korektach deklaracji - mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w 2014 r. oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Ponadto, z relacji prezentowanej przez Sąd (str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wynika, że kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikały ze skorygowanych deklaracji VAT-7 spowodowanych uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych (podkr. NSA) kwot podatku VAT naliczonego. Zatem nie jest jasne ani oczywiste, co według Sądu pierwszej instancji zakwestionował organ podatkowy (czy rozliczenia "Gminy" zrealizowane przez nią na bieżąco w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2014 r., czy także rozliczenia Zakładu dokonywane na bieżąco za wspomniane okresy miesięczne, a może wyłącznie rozliczenia Gminy i/lub jej Zakładu wykazane dopiero po raz pierwszy w korektach deklaracji VAT-7 złożonych pod koniec 2018 r. w ramach procesu konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

Sąd pierwszej instancji w ramach własnej oceny stwierdził jeszcze, że: "Jeżeli zatem Gmina w 2014 roku dokonywała rozliczeń podatku VAT kierując się akceptowanym wówczas powszechnie stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa, wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to w chwili obecnej organ podatkowy kontrolując rozliczenia podatnika za ten okres nie może stosować odmiennej interpretacji prawa".

Przywołana ocena odnosi się do okoliczności rozliczania przez Gminę podatku VAT w 2014 r., czyli na bieżąco, w czasie właściwym do składnia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tegoż roku. Brak w tak wyrażonej ocenie odniesienia się do rozliczeń Zakładu sugeruje, że dotyczy ona tylko rozliczeń samej "Gminy" jako wtedy odrębnego od Zakładu podatnika podatku VAT. Niemniej jednak w obliczu przywołanej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności rozliczania także przez Zakład podatku VAT na bieżąco, nie sposób kategorycznie tak przyjąć. W konsekwencji nie wiadomo, w kontekście czyich rozliczeń Sąd użył określenia "Gmina", a więc czy objął nim również Zakład, który w procesie konsolidacji "utracił" własną, odrębną podmiotowość podatkową na gruncie podatku VAT.

Przedstawione wątpliwości nie pozwalają zatem stwierdzić jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji miał na uwadze wyrażając stanowisko dotyczące następstw wyroku TSUE dla przypadku sprawy podatkowej zakończonej decyzją poddaną pod jego osąd. Skoro tak, to nie wiadomo zarazem, czy Sąd ten wziął do podstawy faktycznej wszystkie jego elementy, na co słusznie z kolei zwrócił uwagę organ podatkowy w złożonej skardze kasacyjnej.

Dyrektor IAS podał, że Gmina - jak sama wskazała w odwołaniu - dokonała dodatkowo odliczenia nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2014 r. Ze znajdującego się w aktach podatkowych odwołania wynika zaś (zob. str 5 i 6), że: - w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2014 r. Gmina składała deklaracje VAT-7 i dokonywała rozliczeń dla celów podatku VAT odrębnie od jej jednostek organizacyjnych; - w pierwotnych rozliczeniach Gmina dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków związanych z nabyciem przez Gminę energii elektrycznej, której koszty były następnie przenoszone (odsprzedawane) na podmioty trzecie; - w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. Zakład dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu, gdy nie miał możliwości przyporządkowania wydatku do konkretnej działalności; - dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT (tzw. wydatki mieszane), w przypadku gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnej działalności, stosował on w 2014 r. wyłącznie tzw. współczynnik VAT (skalkulowany na podstawie obrotu za 2013 r.); - złożone przez Gminę skonsolidowane korekty deklaracji VAT za 2014 r. uwzględniały podatek VAT należny i naliczony wykazywany w rejestrach przez Gminę oraz przez Zakład, a także obroty jednostek budżetowych Gminy; - w ramach złożonych korekt deklaracji VAT-7 Gmina dokonała dodatkowo odliczenia podatku VAT naliczonego (nieujętego w pierwotnych rozliczeniach VAT Gminy z 2014 r.) z faktur zakupowych dotyczących: wydatków na ogólne funkcjonowanie Gminy (jej Urzędu), tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz inną działalnością Gminy (wydatki mieszane), przy zastosowaniu wyłącznie współczynnika VAT oraz wydatków na budowę/modernizację infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT za pośrednictwem Zakładu.

Przywołane wyżej okoliczności znajdują co najmniej częściowe potwierdzenie w "Protokole kontroli podatkowej" (rozpoczętej w dniu 21 stycznia 2019 r.) doręczonym Gminie w dniu 31 maja 2019 r. Stwierdza się w nim między innymi, że "jak wyjaśniła Gmina: kwoty nadpłaty podatku naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w swoich rozliczeniach dodatkowych kwot podatku VAT" oraz zauważa się w szczególności, że "Zakład w pierwotnych deklaracjach odliczał podatek VAT od wydatków mieszanych przy zastosowaniu współczynnika" (str. 78/79), a nadto, że "Gmina nie ujmowała w deklaracjach VAT za 2014 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych jednocześnie ze sprzedażą Gminy opodatkowaną VAT i nie dającą prawa do odliczenia (wydatków mieszanych), od tych wydatków Gmina odliczyła podatek VAT w złożonych korektach deklaracji wg. struktury określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u." (str. 81 i 88).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wyraził w sporządzonym uzasadnieniu wyroku argumentacji, która nie pozostawiałaby wątpliwości co do tego, że w swojej ocenie rozważał element stanu sprawy obejmujący wykazanie przez Gminę w korektach deklaracji zupełnie nowych odliczeń, tj. tych niewykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na 2014 r.

Przeciw takiemu podejściu w motywowaniu podstawy podjętego rozstrzygnięcia trafnie Dyrektor IAS sformułował w skardze kasacyjnej, kluczowy - jak się okazało po analizie treści zaskarżonego wyroku, decyzji Dyrektora IAS oraz akt podatkowych (w szczególności odwołania i Protokołu kontroli podatkowej) - zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Motywowano go zwłaszcza tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął stanowisko organu, którego ten nie wyraził (odnośnie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.), a ponadto, iż Sąd pominął istotną okoliczność, że podatnik w pierwotnie składanych deklaracjach nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach deklaracji dokonał w całości.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Te ostatnie dwa elementy wymagają w szczególności wyraźnego i dostatecznego dla danej sprawy sprecyzowania tych wszystkich okoliczności faktycznych, które według sądu mają istotne znaczenie dla wyrażenia powiązanych z nimi ocen prawnych zaskarżonego skargą aktu.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podał dokładnie kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu dokonywanych przez te podmioty na bieżąco za okresy miesięczne z 2014 r. oraz kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu ujętych w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r., z jednoczesnym ważnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono-powtórzono w korektach deklaracji VAT-7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym precyzyjnie, które z nich zostały zakwestionowane przez organ.

Brak dostatecznych motywów w tym obszarze był o tyle istotny, że Sąd postawił tezę o braku podstaw do "kwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń Gminy" z uwagi na ochronę praw podmiotowych podatnika (zob. 5.6 niniejszego uzasadnienia), podczas gdy według wskazań autora skargi kasacyjnej (choć i również Sądu) "Gmina" skonsolidowała rozliczenia z Zakładem (oraz jednostkami budżetowymi Gminy), a w korektach deklaracji dodatkowo wykazała podatek do odliczenia nieujmowany w pierwotnych deklaracjach (składanych za poszczególne miesiące 2014 r.) Skoro zatem w takim ujęciu - co zdaje się, iż mógł uznać Sąd pierwszej instancji - należało do rozliczeń Gminy uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, stosować zasadę ochrony praw podmiotowych podatnika, a więc nawet tych wykazanych po raz pierwszy w deklaracjach korygujących (i "od razu" kwestionowanych przez organ), to rodzi się również pytanie co w warstwie prawnej w odniesieniu do nowych odliczeń Gminy (i/lub Zakładu), bo wykazanych dopiero w grudniu 2018 r., mogło zostać i zostało naruszone przez organ podatkowy.

Zidentyfikowanie tego, z jakim stanem faktycznym w aspekcie odliczania podatku naliczonego mamy do czynienia w danej sprawie, wymaga więc przedstawienia odpowiedniego wywodu sądowego. Ustawowo ujmuje się to jako wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku "podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia". Ten wymóg w warstwie argumentacyjnej jest zatem bardzo ważki, i taki był zwłaszcza na tle przywołanych wcześniej okoliczności faktycznych oraz otoczenia prawnego, objętych sprawą sądowoadministracyjną, którą poddano pod osąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

5.7. W świetle dotychczasowych uwag wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, stosownie do treści art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

5.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł organ, a sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, przy czym niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 5.400 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 3.450 zł (2.700 zł - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz 750 zł - tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej).

5.9. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.