Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 447/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozliczył J. K. (dalej: "Skarżący") podatek od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ ten stwierdził, że w rejestrze sprzedaży VAT za ten okres podatnik ujął faktury wystawione na rzecz T. s.r.o., D. s.r.o. i U., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz N. s.r.o. z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, że towary opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone wskazanemu na fakturach nabywcy. Organ zakwestionował ponadto prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o., uznając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz licznych przepisów proceduralnych.

3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymał ją w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i napojami energetycznymi i pełnił w tym łańcuchu rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

3.1. W sprawie ustalono, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7

za wrzesień 2015 r. Skarżący ujął faktury w łącznej kwocie brutto 3.495.302,68 zł (podatek VAT 633.593,18 zł) wystawione przez firmę T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. tytułem sprzedaży 172.800 sztuk kawy Dallmayr Prodomo w opakowaniach po 500 g oraz 171.062 sztuk napojów Red Bull o pojemności 250 ml.

Organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec T. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta od dnia powstania w 2011 r. wielokrotnie zmieniała adres prowadzenia działalności (L., P.,). Zmieniali się również udziałowcy oraz osoby reprezentujące spółkę.

Od dnia [...] lutego 2015 r. Prezesem był J. N., zaś 100% udziałów objął P. S. Od [...] lipca 2015 r. funkcję prezesa objęła H. F., zaś udziałowcami zostali M. Z. (99% udziałów) i H. F. (1%). Z zeznań H. F. wynika, że w zamian za firmowanie działalności spółki otrzymywała od D. G. wynagrodzenie. Z dokumentacji księgowej T. wynika, że towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego zostały nabyte od firm: I. Sp. z o.o. w P. i T. Sp. z o.o. w K.

Ustalono przy tym, że I. Sp. z o.o. została wpisana KRS w dniu [...] maja 2015 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Z dniem [...] czerwca 2015 r. dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym P. Na podstawie danych zawartych w systemie VIES ustalono, że w III kwartale 2015 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz tej spółki wykazały firmy B. s.r.o., U. i D. s.r.o. złożonych deklaracjach spółka I. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tych podmiotów oraz dostaw na rzecz T.. Z informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że I. Sp. z o.o. nie odpowiada na wezwania organów podatkowych. Zgłoszony przez nią adres siedziby to adres tzw. wirtualnego biura. W związku z tym spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem [...] grudnia 2015 r.

Dalej organ wyjaśnił, że T. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] sierpnia 2015 r. W dniu [...] sierpnia 2015 r. rozwiązano umowę najmu lokalu, w którym mieściła się siedziba. W dniu [...] września 2015 r. spółka ta podpisała umowę najmu lokalu w K. z W.. Umowa ta nie była jednak realizowana z uwagi na brak uregulowania pierwszej płatności. W dniu [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec tej spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. W trakcie tej kontroli nie można było nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę ani uzyskać dostępu do jej dokumentacji księgowej.

Z protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że T. Sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży tylko we wrześniu i w październiku 2015 r. Spółka ta złożyła deklarację VAT-7K jedynie za IV kwartał 2015 r., w której wykazała kwotę do wpłaty w wysokości ponad milion złotych. Kwota ta nie została jednak wpłacona do urzędu. W dniu [...] grudnia 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W sprawie ustalono, że Skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów "nabytych" od T. Sp. z o.o. na rzecz kontrahentów ze Słowacji, tj. D. s.r.o. i T. s.r.o. oraz na rzecz litewskiej spółki U.. Zdaniem organu, z analizy faktur zakupu i sprzedaży wynika, że zbycie tych towarów miało miejsce tego samego dnia,

w którym dokonano ich zakupu, a w dwóch przypadkach faktury sprzedaży wystawiono nawet w przeddzień wystawienia faktur zakupu co wskazuje, że przy zakupie towarów Skarżący znał już ich odbiorcę i nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego (towar zamawiany miał być od razu w całości sprzedawany). Analiza operacji na rachunkach bankowych wykazała, że Skarżący regulował należności wynikające z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy, za wyjątkiem jednej transakcji, w której zapłaty za napoje dokonał wcześniej, niż otrzymał przelew od T. s.r.o. Podatnik nie musiał więc angażować własnych środków na zakup towarów.

W trakcie kontroli podatkowej organ wystąpił do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji zawartych przez Skarżącego z D. s.r.o. we wrześniu 2015 r. Z informacji otrzymanych od słowackich organów podatkowych wynika, że D. (przedstawiciel statutowy D. s.r.o.) oświadczył, że nie zna Skarżącego i nigdy nie handlował z jego firmą. Na wniosek Skarżącego dokonano powtórnej (z uwagi na błędnie podany numer NIP) weryfikacji dostaw dokonanych przez niego we wrześniu 2015 r. na rzecz firmy D. s.r.o. W odpowiedzi na wniosek słowacka administracji podatkowa poinformowała, że przedstawiciel statutowy firmy D. s.r.o. jest nieosiągalny, w związku z tym brak jest możliwości zweryfikowania wskazanych we wniosku dostaw.

W dniu [...] listopada 2015 r. zwrócono się z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej o zweryfikowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zadeklarowanych we wrześniu 2015 r. przez Skarżącego na rzecz T. s.r.o.

Z otrzymanych informacji wynika, że T. została w dniu 13 lutego 2016 r. wykreślona z rejestru firm i połączona z firmą R. s.r.o. Przed wyrejestrowaniem firma T. s.r.o. potwierdziła transakcje zawarte ze Skarżącym. Wskazała, że transport towarów był wykonywany przez Skarżącego. Towar ładowano w Polsce w miejscowości Imielin. Kontakty miały miejsce za pośrednictwem adresów mailowych oraz telefonicznie. Nie przedłożono zawartych umów. Słowackie organy podatkowe ustaliły, że T. s.r.o. dokonała sprzedaży towarów nabytych od Skarżącego na rzecz I. s.r.o. tego samego dnia, w którym zostały dostarczone do magazynu. Ponadto słowacka administracja podatkowa poinformowała, że T. s.r.o. jest podejrzewana o udział w oszustwie karuzelowym. Wskazała, że podatnik ten deklaruje wysokie obroty ale niskie zobowiązania podatkowe. Po stronie zakupów T. s.r.o., oprócz nabyć od zagranicznych kontrahentów (w tym Skarżącego), wykazuje zakupy od tylko jednego podmiotu krajowego - G. s.r.o., który zaprzeczył jakoby współpracował z T. s.r.o. Po stronie sprzedaży natomiast T. deklaruje dostawy wyłącznie na rzecz dwóch kontrahentów: do podmiotu krajowego I. s.r.o. oraz podmiotu z Rumunii A. Srl. Administracja słowacka podejrzewa, że przy pomocy faktur od G. s.r.o. zaniża zobowiązania podatkowe, a dostawami do Rumunii, które są zwolnione z opodatkowania, pozbywa się fikcyjnych dostaw.

W dniu [...] listopada 2015 r. wystąpiono do litewskiej administracji podatkowej o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy zadeklarowanej we wrześniu 2015 r. przez Skarżącego na rzecz U.. Z informacji otrzymanych od litewskich organów podatkowych wynika, że U. rozliczyła transakcję udokumentowaną fakturą Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. Towary zostały rozładowane w W., gdzie spółka wynajmuje powierzechnie handlowe.

Litewski podatnik przedłożył polecenia płatności bankowych, z których wynika, że U. przekazała na rachunek bankowy Skarżącego kwotę 160.678,40 euro. Jak ustalono, U. dokonała odsprzedaży towarów widniejących na ww. fakturze na rzecz S. Miejsce załadunku wskazane na dokumencie CMR dotyczącym sprzedaży – W., miejsce rozładunku – P.Z powyższego wynika, że towary widniejące na ww. fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz U. wróciły z powrotem na terytorium kraju.

Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy i napojów energetycznych miały pozorny charakter. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące

w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów.

Towar krążył fakturowo w karuzeli podatkowej i ostatecznie wracał do podmiotów, które jako pierwsze deklarowały jego dostawę. W całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany w nim podmiot pełnił określoną rolę. Pierwszym ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców były firmy T. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Pełniły one rolę tzw. znikających podatników, którzy nie wywiązują się z obowiązków podatkowych i nie odprowadzają do budżetu państwa podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Z informacji zawartych w systemie VIES wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz tych podmiotów we wrześniu 2015 r. zadeklarowały firmy: D. s.r.o., U. i I. s.r.o. Spółka T. pełniła rolę bufora, tj. podmiotu, który składa deklaracje podatkowe i wykazuje z reguły niewielką kwotę do zapłaty lub kwotę do przeniesienia. Jego rola sprowadza się do utrudnienia ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcia śladów pomiędzy firmami wnioskującymi o zwrot podatku a znikającymi podatnikami. Skarżący był zaś ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełnił w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący fakturował wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz D. s.r.o., U. i T. s.r.o. Z kolei T. s.r.o. dalej "odsprzedawała" towar na rzecz I. s.r.o. W rezultacie towar wracał do podmiotów, które jako pierwsze deklarowały jego dostawę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się, że otrzymane przez Skarżącego od T. Sp. z o.o. faktury dotyczące zakupu kawy oraz napojów energetycznych oraz wystawione przez niego faktury, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz T. s.r.o. D. s.r.o. i U. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu, na świadomy udział Skarżącego w opisywanym procederze karuzeli podatkowej wskazują: (-) szybkość transakcji (zbycie towaru następowało tego samego dnia, w którym dokonano zakupu albo 1 dzień po nabyciu; w dwóch przypadkach faktury sprzedaży wystawiono nawet w przeddzień wystawienia faktur zakupu), (-) tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, (-) brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, (-) ostatecznie towar wracał do podmiotu, który jako pierwszy zadeklarował jego dostawę. W tych okolicznościach organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. Organ zauważył, że kawa i napoje widniejące na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz U., T. s.r.o. i D. s.r.o. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacja, Litwa). Powyższe potwierdzają zeznania kierowców oraz dane z systemu VIATOL.

Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury Nr [...] z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. i Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy. Transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.

3.2. W zakresie faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o., w odniesieniu do których Podatnik zastosował 0% stawkę VAT, organ odwoławczy uznał, że Skarżący powinien wykazać dostawy towarów udokumentowane tymi fakturami jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT.

Organ wskazał, że z przepisów art. 13, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony

i dostarczony do nabywcy. W ocenie organu przedłożone przez Skarżącego dowody (dokumenty wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty zatytułowane "Deklaracja"), nie potwierdzają, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W dokumentacji księgowej Skarżącego nie stwierdzono dokumentów przewozowych, dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru ani korespondencji handlowej z kontrahentem, w tym jego zamówień.

Organ zwrócił uwagę, że z dowodów wpłat KP wynika, że zapłata należności miała nastąpić wyłącznie w gotówce. Na wszystkich dokumentach widnieje nieczytelna parafa. Gotówka, jaką miał otrzymywać Skarżący tytułem zapłaty należności wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, nie była wpłacana na jego rachunki bankowe. Na wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentach widnieje nieaktualny adres spółki N..

Zdaniem organu w analizowanym przypadku Skarżący nie spełnił warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia towarów nabywcy. Na brak należytej staranności wskazuje gotówkowa forma płatności, brak zawarcia pisemnych umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, a także brak dbałości o poprawność formalną dokumentów (na wszystkich dokumentach wydania WZ i "Deklaracjach" widniał nieczytelny podpis odbiorcy oraz nieaktualny adres spółki N.).

3.3. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw.

z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 o.p. doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia [...].07.2016 r., z dnia [...].12.2016 r., z dnia [...].12.2016 r. i z dnia [...].01.2017 r., postanowienia z dnia [...].07.2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy, postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia [...].12.2016 r. oraz postanowienia z dnia [...].01.2017 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 o.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia.

W zakresie postanowień z dnia [...].10.2016 r. (sprostowanie oczywistej omyłki) oraz z dnia [...].12.2016 r. (uzupełnienie postanowienia z dnia [...].11.2015 r.

w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT) organ przyznał, że nie weszły one do obrotu prawnego. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doszło do naruszenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że wszystkie czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. po dniu [...] stycznia 2017 r. są z mocy prawa nieważne, gdyż postanowienie o przedłużeniu okresu trwania kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nie zostało doręczone stronie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i wskazał, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w terminie do [...] maja 2017 r. Zgodnie zaś z art. 218 o.p., organy podatkowe mają obowiązek doręczania na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej postanowień, na które nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Na postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej nie przysługiwały środki zaskarżenia. Z akt sprawy wynika przy tym, że w dniu [...] stycznia 2017 r. pełnomocnik otrzymał za pośrednictwem elektronicznej skrzynki e-PUAP kopię postanowienia, wiedział zatem, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie do [...] grudnia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego został sporządzony w dniu [...] stycznia 2017 r., a jego kopię doręczono pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-PUAP) w dniu [...] stycznia 2017 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego Skarżący otrzymał [...] lipca 2017 r., a zatem przed upływem terminu wskazanym w tym przepisie. Ponadto organ zauważył, że pełnomocnik otrzymała wyłącznie elektroniczny obraz protokołu kontroli, jednak, zdaniem organu, powyższe uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doszło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów. Pełnomocnik zapoznała się bowiem z jego treścią i w ustawowym terminie wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

4. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w sporządzonej przez pełnomocnika obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej jako: o.p. w związku z art. 126 o.p. i w zw. z art. 172 § 2 pkt 4 o.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy II instancji, iż doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem skrzynki ePUAP kopii niezaskarżalnych postanowień nie stanowi rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy w przypadku zastosowania wyjątku od zasady pisemności postępowania wszelkie niezaskarżalne postanowienia powinny być ogłaszane ustnie, a czynność ta stwierdzona protokołem, czego w niniejszej sprawienie uczyniono;

- art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego na adres elektroniczny podany na portalu ePUAP skanów postanowień, zamiast dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a tym samym naruszenie reguł doręczania pism występującemu w sprawie profesjonalnemu pełnomocnikowi;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego l instancji, która z uwagi na nieskuteczne przedłużenie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. terminu kontroli podatkowej, nie powinna była być w ogóle wydana, gdyż: ww. postanowienie, mające wpływ na zachowanie terminu do wszczęcia postępowania podatkowego: nie zawierało podpisu elektronicznego; zawierało skan odręcznego podpisu, z up. Naczelnika, Kierownika Samodzielnego Referatu Analiz i Planowania Kontroli Podatkowej Pani B. C. oraz skan pieczęci; za pośrednictwem ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącego został przesłany jedynie skan ww. postanowienia.

- art. 120 o.p. w zw. z 217 § 1 pkt 7 o.p. oraz w zw. z art. 212 i w zw. z art. 219 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji zarzutu Skarżącego, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli oraz istotnych pism proceduralnych, w tym protokołu kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, albowiem pozostawało to dodatkowo w sprzeczności z art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 2168 ze zm.), dalej u.o.s.d.g.;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 208 o.p. i w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego l instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem [...] grudnia 2016 r, a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu [...] lipca 2017 r. o 17 dni przekroczył określony w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego l instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

- art. 139 § 1 o.p. w związku z art. 140 § 1 o.p. poprzez nieskuteczne przedłużenie postępowania podatkowego, z uwagi na fakt, iż postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r., a więc 5 dni po upływie terminu zakończenia postępowania wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r.;

- art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 o.p. oraz art. 2a o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne dostawy nie zostały dokonane, a w szczególności:

a) dokonanie przez organ podatkowy l instancji w decyzji ustaleń i ocen w zakresie rozliczenia podatku VAT bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom, i na tej podstawie bezpodstawne oskarżenie Skarżącego o udział w pozornych dostawach towarów mimo braku dowodów na świadomy udział Skarżącego w nadużyciu prawa;

b) kwestionowanie transakcji Skarżącego z D., pomimo dysponowania w aktach sprawy dokumentem, w którym przedstawiciel ww. firmy potwierdził kontakty handlowe i transakcje ze Skarżącym;

c) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. w zakresie wystąpienia do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących dostarczenia towaru do spółki N., czy przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela spółki D. s.r.o. D., pomimo iż pozwoliłoby to na potwierdzenie stanowiska Skarżącego;

d) pominięcie w rozstrzygnięciu organu l instancji kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego przez prawie 7 miesięcy, tj. z przekroczeniem ustawowego terminu; a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

- art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na:

a) pozbawieniu Skarżącego dostępu do pełnej treści odpowiedzi SCAC otrzymanych od słowackiej administracji podatkowej, a dotyczących transakcji Skarżącego z bezpośrednimi kontrahentami;

b) pozbawieniu Skarżącego dostępu do pełnej treści decyzji wydanej wobec T. Sp. z o.o., pomimo iż z włączonych do akt sprawy fragmentów 2 stron tejże decyzji nie sposób nic wywnioskować;

c) oparciu rozstrzygnięcia i pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w znacznej większości na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach wobec podmiotów z wcześniejszego etapu obrotu, z którymi Skarżący nie miał żadnego kontaktu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu należytego zapoznania się z nimi i podjęcie właściwych działań w celu obrony jego słusznych interesów;

d) uznaniu, iż Skarżącemu nie trzeba było doręczać wydawanych w toku kontroli podatkowej postanowień, na które nie przysługiwały środki zaskarżenia, m.in. postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, w sytuacji gdy celem zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu organy podatkowe powinny prawidłowo doręczać wszelkie wydawane w toku sprawy pisma, niezależnie od możliwości ich zaskarżenia, gdyż pozwoliłoby to Skarżącemu na systematyczne i bieżące podejmowanie działań celem należytego wyjaśnienia sprawy i prawidłowego rozstrzygnięcia;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego l instancji, pomimo iż nie zawierała ona wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj. nie określała przyczyn, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wiarygodności dowodom podnoszonym przez Skarżącego, a tym samym nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jakie powinna zawierać każde decyzja podatkowa, a tym bardziej ta wydana na niekorzyść podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za prawie 7 miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do jego przedłużania;

- art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, korzystnych dla Skarżącego i postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa w oparciu o nieistniejące dowody i zmanipulowane fakty o rzekomym uczestnictwie w przestępstwach karuzelowych, a w rezultacie bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT oraz odebranie prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe obu instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1), w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż Skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za październik 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodnił, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami czy insynuacjami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając skargę wedle powyższych kryteriów należy uznać, że jest ona nieuzasadniona.

Zarzuty skargi można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich to liczne zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów procesowych, druga grupa to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na rangę zgłoszonych zarzutów o charakterze procesowym Sąd w pierwszej kolejności rozważał ich zasadność.

4. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego kopii niezaskarżalnych postanowień (postanowienie o wyłączenie dokumentów z akt sprawy z dnia [...] lipca 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r., z dnia [...] stycznia 2017 r.; postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy, postanowienie z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku o ponowne wydanie kopii metryki sprawy, postanowienie o przedłużeniu kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] oraz postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów) za pośrednictwem skrzynki ePUAP.

Organ stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku doręczania takich dokumentów, a skoro nie przysługują od nich środki odwoławcze, to doręczenie kopii takich postanowień za pomocą skrzynki ePUAP nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Strona skarżąca uważa natomiast, że skoro postanowienia te zostały sporządzone w formie pisemnej, to powinny zostać doręczone w trybie uregulowanym w Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 144 o.p. Pełnomocnik Skarżącego podnosi, że o ile większość z tych postanowień nie rozstrzygała o zagadnieniach istotnych, to postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczyło przedłużenia terminu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, a zatem głównego tematu sprawy.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania. Zgodnie z art. 126 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Definicję terminu "dokument elektroniczny" zawiera art. 3 pkt 2 u.i.p.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Nie budzi wątpliwości żadnej ze stron postępowania ani Sądu, że sporne w sprawie postanowienia powinny przybrać formę pisemną lub formę dokumentu elektronicznego. Na gruncie tej sprawy organ pierwszej instancji wydał wskazane postanowienia w zwykłej formie pisemnej a następnie kopie tych postanowień zostały wysłane do pełnomocnika Skarżącego za pomocą skrzynki e-PUAP.

Obowiązek zachowania pisemnej formy postanowienia nie oznacza jednak, że każde postanowienie musi zostać doręczone w trybie art. 144 o.p.

Zgodnie z art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że jedynie takie postanowienia, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego doręcza się stronie lub jego pełnomocnikowi. Treść tego przepisu wskazuje jednocześnie, że brak jest obowiązku doręczania stronie postępowania pozostałych postanowień, tj. takich, na które zażalenie ani skarga do sądu nie przysługuje.

W sprawie nie jest kwestionowane, że wymienione postanowienia nie są zaskarżalne, a zatem rację ma organ, że nie istnieje w stosunku do nich obowiązek doręczenia. Jednak, co nie budzi wątpliwości Sądu, zasada pisemności postępowania i znaczenie niezaskarżalnych postanowień dla prawidłowej realizacji uprawnień strony postępowania wymagają, aby strona postępowania była informowana o podjętych przez organ w sprawie działaniach procesowych. Informowanie nie oznacza jednak, że można od organu wymagać, aby w takich sprawach stosowały w sposób rygorystyczny przepisy o doręczeniach. Informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 o.p.

Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Skarżącego, że szczególnie istotnym spośród wymienionych w analizowanym zarzucie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie to zostało wydane w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem Sądu, forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Jednocześnie, wobec jego niezaskarżalności, w odniesieniu do tego postanowienia wystarczającym jest, gdy o jego treści organ poinformuje stronę postępowania.

Przyjęcie, że wskazywane w skardze postanowienia nie podlegały doręczeniu czyni niezasadnym wszelkie zarzuty związane z wadami doręczenia.

Informowanie o treści niezaskarżalnego postanowienia powinno następować w sposób, który pozwoli na realizację zasad pisemności postępowania i zaufania podatnika do organów. W sytuacjach, jakie miały miejsce w tej sprawie, poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 o.p ani też zarzucanego przepisu art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 o.p. Należy przy tym wskazać, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony.

5. Kolejny zarzut dotyczy tego, że skarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które – z uwagi na niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli i innych pism proceduralnych - nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu.

Zgodnie z art. 284b o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§ 3).

W niniejszej sprawie termin zakończenia kontroli był przedłużany kilkakrotnie. M.in. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Skarżącego o tym, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia [...] czerwca 2016 r. i wskazał termin zakończenia kontroli do dnia [...] grudnia 2016 r. Następnie kwestionowanym w skardze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. ten sam organ wskazał, że również w terminie do [...] grudnia 2016 r., ze względu na konieczność zebrania dowodów przez inne organy podatkowe, kontrola wobec Skarżącego nie zostanie zakończona i wskazał termin jej zakończenia do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie to, jako niezaskarżalne, i co już stwierdzono, niepodlegające obowiązkowi doręczenia, zostało podpisane w dniu [...] grudnia 2016 r. i z tym dniem weszło do obrotu prawnego.

Jak już wcześniej wskazano, sporne postanowienie, jako niezaskarżalne, nie podlegało obowiązkowi doręczenia, a zatem weszło ono do obrotu prawnego z chwilą podpisania. Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącego została poinformowana o tym, że kontrola nie zostanie zakończona w poprzednio wyznaczonym terminie i zostało jej przedstawione uzasadnienie tego postanowienia. Nie ma więc przeszkód, aby materiały z kontroli podatkowej zebrane po [...] grudnia 2016 r. stanowiły dowody w tym postępowaniu.

Reasumując, w ocenie Sądu, z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 217 § 1 pkt 7, art. 212 i art. 219 o.p.

6. Przyjęcie przez Sąd, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skutecznie przedłużył termin do zakończenia kontroli podatkowej do [...] maja 2017 r. czyni niezasadnym kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wskazany termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania zaczyna biec od daty zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa zostaje zaś zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.).

W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego otrzymał nośnik z informacją dotyczącą protokołu za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Analizując prawidłowość doręczenia tego protokołu Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 290 § 6 o.p. protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu, z wyłączeniem załączonych do protokołu kontroli fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych, dokumentów udostępnionych przez kontrolowanego, które zostały zwrócone przez kontrolującego, czyniąc o tym wzmiankę w protokole kontroli.

Zdaniem Sądu, wynikający z tego przepisu obowiązek sporządzenia protokołu kontroli w dwóch egzemplarzach powoduje, że dokument ten może zostać sporządzony wyłącznie w formie pisemnej a jego doręczenie, również w przypadku, gdy strona ma profesjonalnego pełnomocnika, powinno nastąpić w trybie art. 144 § 1 pkt 1 o.p. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo argument, że w sytuacji, gdy kontrola jest prowadzona przez więcej niż jedną osobę kontrolującą (z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), sporządzenie protokołu kontroli w postaci dokumentu elektronicznego nie byłoby możliwe z uwagi na brak technicznej możliwości jego podpisania przez więcej niż jedną osobę.

W świetle powyższych regulacji Sąd stwierdził, że doręczenie pełnomocnikowi nośnika z informacją dotyczącą protokołu narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 144 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 290 § 6 o.p.

W ocenie Sądu jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Jak wynika z akt sprawy, protokół kontroli został przez organ sporządzony w dniu [...] lutego 2017 r. Z urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że informacja dotycząca protokołu została odebrana przez pełnomocnika Skarżącego w dniu [...] marca 2017 r. (k. 18/18 akt admin.).

W dniu [...] marca 2017 r. pełnomocnik złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ odniósł się do tych zastrzeżeń i pismem z dnia [...] marca 2017 r. poinformował o nieuwzględnieniu tych zastrzeżeń. Zatem nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli nie pozbawiło Skarżącego uprawnień i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W tych okolicznościach należy przyjąć, że pomimo nieprawidłowości w doręczeniu protokołu kontroli, została ona zakończona w dniu [...] marca 2017 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego nośnika z informacją dotyczącą protokołu. Konsekwentnie należy przyjąć, że postępowanie podatkowe w sprawie, które wszczęto w dniu [...] lipca 2017 r., zostało wszczęte przed upływem 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, o jakim mowa w art. 165b o.p. Zarzut przekroczenia terminu Sąd uznał za bezzasadny.

7. Kolejny zarzut procesowy dotyczy nieprawidłowości przedłużenia postępowania podatkowego, z uwagi na błędne doręczenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. Analiza akt postępowania pozwala stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o przedłużeniu postępowania podatkowego i wskazał termin załatwienia sprawy na [...] grudnia 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] tenże organ zawiadomił, że w powyższym terminie postępowanie nie zostanie zakończone i ustalił kolejny termin załatwienia sprawy na dzień [...] stycznia 2018 r. Postanowienie zostało w dniu [...] grudnia 2017 r. podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zdaniem Sądu, postanowienie to, jako niezaskarżalne, w tej samej dacie weszło do obiegu prawnego. W tym też dniu zostało wysłane w formie elektronicznej do pełnomocnika Skarżącego.

Z urzędowego poświadczenia doręczenia (k. 41/3 akt admin.) wynika, że dokument został odebrany przez pełnomocnika Skarżącego w dniu [...] stycznia 2018 r. W ocenie Sądu jednak data odbioru dokumentu przez pełnomocnika pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawidłowości przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Istotnym jest bowiem to, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia tego terminu zostało wydane oraz skierowane do strony postępowania przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu, tj. przez [...] grudnia 2017 r.

W tych okolicznościach Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 o.p.

8. Przedstawiona powyżej ocena Sądu odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania pozwalała na dokonanie oceny sprawy w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i zastosowania w tym obszarze norm prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez T. sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących sprzedaż 172.800 sztuk kawy Dallmayr Prodomo w opakowaniach po 500 g oraz 171.062 sztuk napojów Red Bull o pojemności 250 ml.

Sporem objęte są także ustalenia w zakresie zasadności zastosowania 0% stawki VAT w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur na rzecz T. s.r.o. i D. s.r.o. oraz na rzecz litewskiej spółki U. ORAZ potraktowania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

9. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

10. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

11. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podobnie należy ocenić ustalenia dotyczące faktur VAT mających dokumentować sprzedaż kawy Dallmayr Prodomo i napojów Red Bull na rzecz słowackich firm T. s.r.o. i D. s.r.o. oraz U. z Litwy.

W pełni zasadne są też ustalenia w zakresie niewypełnienia przez Skarżącego wymogów do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firm słowackich. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły, że Spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i napojami energetycznymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z informacji przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w K. a także z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wystawione przez T. faktury VAT na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ustalono bowiem, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki T. nie jest prowadzona działalność gospodarcza, brak jest nawet oznaczeń wskazujących na siedzibę tej Spółki. Ze zgromadzonych dowodów wynika również, że prezes zarządu H. F. nigdy nie była w siedzibie spółki, nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem towarami a jedynie firmowała swoim nazwiskiem działalność Spółki, za co otrzymywała wynagrodzenie od D. G.. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] września 2016 r. wynika zaś, że Spółka T. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i napojami energetycznymi. Skoro Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie mogła nabywać ani dysponować jak właściciel towarami, które następnie przefakturowywała na rzecz Skarżącego. Nie mogła też skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Z obrotu fakturowego wynika, że Spółka T. nabywała kawę Dallmayr Prodomo od T. Spółki z o.o. Ustalenia poczynione odnośnie funkcjonowania tej Spółki wskazują zaś, że również ona nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Została ona wpisana do KRS w dniu [...] sierpnia 2015 r. Organy ustaliły, że już [...] sierpnia 2015 r. rozwiązano umowę najmu lokalu, w którym mieściła się siedziba. W dniu [...] września 2015 r. T. Sp. z o.o. podpisała umowę najmu lokalu w K. z W., jednak umowa ta nie była realizowana z uwagi na brak uregulowania pierwszej płatności. W trakcie wszczętej wobec tej Spółki kontroli organ ją prowadzący nie mógł nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę ani uzyskać dostępu do jej dokumentacji księgowej. Z protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że T. Sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży tylko we wrześniu i w październiku 2015 r. Spółka ta złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r., w której wykazała kwotę do wpłaty w wysokości ponad milion złotych, lecz kwoty tej nie wpłaciła do urzędu. W dniu 7 grudnia 2015 r. T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

12. Adresatem wystawionych przez T. faktur VAT był Skarżący. Następnie deklarował on wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Słowacji tj. na rzecz D. s.r.o. i T. s.r.o. oraz U. z Litwy. Znamienne z punktu widzenia oceny podejmowanych przez Skarżącego działań jest to, że - co bezspornie wynika z analizy faktur zakupu i sprzedaży – zbycie towarów następowało tego samego dnia, w którym dokonywano ich zakupu. Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ, że – mając na uwadze znaczną ilość towaru – fakt ten świadczy o tym, że Skarżący w chwili zakupu towaru znał już jego odbiorcę, a podejmowane przez niego działania wskazują na brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na to, że Skarżący przefakturowywał towar w dokładnie takich samych ilościach, jakie widniały na fakturach zakupowych. Zdaniem Sądu, przedstawiony sposób działania wskazuje na zaplanowany proceder i na celowe wydłużanie łańcucha dostaw, co z kolei jest znamienne dla działań podejmowanych w ramach oszustw karuzelowych.

Ponadto istotnym ustaleniem z punktu widzenia oceny działań Skarżącego jest to, że - jak wynika z analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącego - regulował on należności wynikające z wystawionych na jego rzecz faktur w tym samym dniu, w którym otrzymywał zapłatę za przefakturowywany towar od odbiorców ze Słowacji czy Litwy. Skarżący nie angażował więc własnych środków w zapłatę za towar, lecz stosował mechanizm odwróconej płatności.

Dodatkowym argumentem wskazującym na udział Skarżącego w karuzeli podatkowej jest pozyskana przez organ informacja od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że kawa nabyta od Skarżącego przez słowacką spółkę D. s.r.o. na podstawie faktury z dnia [...] października 2015 r., nr [...] została następnie zbyta na rzecz A. Sp. z o.o. w C. Następnie towar został przefakturowany na rzecz [...] Sp. z o.o. w S., gdzie funkcję prezesa zarządu pełnił D. G., zarządzający też spółką T.. Zatem towar "zbywany" przez Skarżącego do Słowacji wracał ponownie na terytorium kraju, co jest również typowe dla przestępstw karuzelowych.

W sprawie organ ustalił, że T. s.r.o. potwierdziła transakcje ze Skarżącym. Jednocześnie jednak z informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowego wynika, że spółka ta jest podejrzewana o udział w oszustwie karuzelowym a także, że poza współpracą ze Skarżącym, spółka ta wykazuje zakupy od tylko jednego podmiotu krajowego – G. s.r.o., który to podmiot zaprzeczył współpracy z tą spółką.

Odnośnie współpracy z D. s.r.o. istnieje spór pomiędzy organem a Skarżącym odnośnie tego, czy została ona potwierdzona przez spółkę słowacką. Przedstawiciel spółki słowackiej D. w odpowiedzi na zapytanie pierwotnie zaprzeczył współpracy ze Skarżącym w jakimkolwiek okresie 2015 r. Sąd zauważa jednocześnie, że w zapytaniu organów został błędnie wskazany nr NIP Skarżącego. Skarżący przedstawił natomiast pismo z którego wynika, przedstawiciel D. s.r.o., potwierdza współpracę ze Skarżącym. W ocenie Sądu, nie można wykluczyć, że gdyby organ w pierwotnym zapytaniu wskazał prawidłowy NIP, to współpraca zostałaby potwierdzona. Jednak Sąd uznał, że nawet gdyby przyjąć, iż spółka słowacka potwierdziła współpracę ze Skarżącym, w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza ustalenia, że podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, w tym Skarżący, był świadomy uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, nie wpłynęłoby na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

W dniu [...] listopada 2015 r. organy wystąpiły do litewskiej administracji podatkowej o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy zadeklarowanej we wrześniu 2015 r. przez Skarżącego na rzecz U.. Z informacji otrzymanych od litewskich organów podatkowych wynika, że U. rozliczyła transakcję udokumentowaną fakturą Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. Towary zostały rozładowane w W., gdzie spółka wynajmuje powierzechnie handlowe.

Litewski podatnik przedłożył polecenia płatności bankowych, z których wynika, że U. przekazała na rachunek bankowy Skarżącego kwotę 160.678,40 euro. Jak ustalono, U. dokonała odsprzedaży towarów widniejących na ww. fakturze na rzecz S. Miejsce załadunku wskazane na dokumencie CMR dotyczącym sprzedaży – W., miejsce rozładunku – P. Z powyższego wynika, że towary widniejące na ww. fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz U. wróciły z powrotem na terytorium kraju.

13. Zdaniem Sądu rację miał organ, że przedstawione wyżej okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że zadeklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy i napojów energetycznych miały pozorny charakter.

W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. "Nabycie" i "sprzedaż" towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie organu, że dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć fikcyjność obrotu i umożliwić uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Uzasadniony jest wniosek, że nabycie i sprzedaż w opisanym łańcuchu nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów.

Zauważyć należy, że w sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący handlował towarem w dużych ilościach i znacznej wartości, bez uregulowania warunków współpracy w formie umownej. Ponadto sprzedawał towar w tej samej ilości, w jakiej go nabył, w dniu nabycia tego towaru. Nie wykorzystywał własnych środków finansowych celem zapłaty za towar, lecz płacił za niego w dniu, kiedy otrzymywał płatność za towar przefakturowany na spółki słowackie. W sprawie wykazano, że przynajmniej część towaru ponownie ze Słowacji wróciła do Polski. Te fakty wykluczają przyjęcie, że Skarżący nie miał wiedzy o tym, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Przeciwnie, wykazane w sprawie fakty wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT.

Należy też dostrzec, że Skarżący występował w opisywanym procederze w roli brokera, a zatem podmiotu, który deklaruje sprzedaż w ramach WDT, przy zastosowaniu stawki 0%, a jednocześnie występuje o zwrot podatku. Jest to podmiot, który znajduje się na najbardziej intratnej pozycji, gdyż nie płacąc podatku VAT występuje o zwrot podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Podzielić należy pogląd, że z doświadczenia życiowego wypływa wniosek, iż na tak intratnej pozycji w łańcuchu może być podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14).

14. Odnosząc się do licznych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że pełnomocnik podważa w nich przede wszystkim zupełność i wystarczalność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd uznał, że zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko organu, że obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego nie może skutkować zbieraniem wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń z nim związanych. Należy badać te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Zebrane w sprawie dowody są, zdaniem Sądu, wystarczające dla potwierdzenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim w sposób wystarczający ustalono w sprawie, że zadeklarowane przez Skarżącego w październiku 2015 r. transakcje zakupu kawy i napojów Red Bull a także ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz słowackich spółek T. i D. s.r.o. nie miały miejsca w rzeczywistości. Podstawę dla tych ustaleń stanowiły przede wszystkim informacje pozyskane od słowackiej i litweskiej administracji podatkowej, analiza przepływów na rachunkach Skarżącego, informacje uzyskane z Prokuratury Regionalnej w K., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. Sp. z o.o., decyzja wydana wobec T. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r., decyzja wydane wobec A. Sp. z o.o. określająca obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. a także dane uzyskane przez organ I instancji dostępne w systemach VIES i w Bazie Podmiotów Szczególnych. Ustalając stan faktyczny organ dał wiarę również dowodom przedstawianym przez stronę skarżącą, m.in. przyznając, że towar był przewożony, przyjmując prawdziwość dołączonych dokumentów CMR czy też dane z systemu VIA TOLL. Powyższe nie stało jednak na przeszkodzie, aby zakwestionować wnioski i znaczenie, jakie tym dowodom chce przypisać skarżący.

Nie może budzić zastrzeżeń w świetle art. 181 o.p. możliwość wykorzystania w sprawie materiałów i danych zgromadzonych w toku innych postępowań. Strona skarżąca była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z tym materiałami, mogła wypowiadać się na ich temat.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała w odwołaniu strona, w świetle zebranego już materiału należy ocenić jako zbędne. Wnioski dowodowe dotyczyły m.in. wystąpienia do słowackich i litewskich organów podatkowych o udzielenie informacji, czy towar wyszczególniony w kwestionowanych fakturach został dostarczony do spółek słowackich, wystąpienia do słowackich organów podatkowych o przesłuchanie w charakterze świadka D. przedstawiciela firmy D. oraz G. V. przedstawiciela firmy T..

Nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt ograniczenia Skarżącemu dostępu do części informacji zawartych w decyzji wydanej wobec T. Sp. z o.o. a także do informacji przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe. Obowiązkiem organów jest ochrona podmiotów trzecich i ów obowiązek zobowiązuje organy do ograniczenia stronie postępowania dostępu do takich informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom.

15. W tym stanie rzeczy za pozbawione uzasadnionych podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 2a, art. 121 § 1, art. 123 art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p.Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak też, w zaistniałych okolicznościach, prawidłowo odmówiły zastosowania art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Zauważyć należy, że w sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Pamiętać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez brak w decyzji informacji o naliczaniu odsetek należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Z przepisu tego, ani też z przepisu art. 54 § 2 o.p. nie wynika więc obowiązek organu wypowiadania się w decyzji wymiarowej w przedmiocie odsetek za zwłokę, w tym również co do samej zasadności lub braku zasadności ich naliczania. Ciężarem obliczania odsetek, z pewnymi wyjątkami, który jednak w tym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, ustawodawca obciążył podatnika (art. 54 § 3 o.p.).

17. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).