Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 265/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust 1, art. 37l ust 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2020 r. nr (...) w przedmiocie opłaty paliwowej za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") decyzją

z 22 czerwca 2020 r. nr (...) po rozpatrzeniu odwołania I.G. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik)" z 23 grudnia 2019 r. nr (...) określającej wysokości opłaty paliwowej za luty 2013 r. w kwocie 32.685 zł; marzec 2013 r. w kwocie 80.848 zł; kwiecień 2013 r. w kwocie 41.106 zł; maj 2013 r. w kwocie

65.801 zł; czerwiec 2013 r. w kwocie 49.671 zł; lipiec 2013 r. w kwocie 40.924 zł; sierpień 2013 r. w kwocie 41.210 zł; wrzesień 2013 r. w kwocie 7.894 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość opłaty paliwowej za kwiecień i w tej części umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

Dyrektor wskazał, że Naczelnik przeprowadził kontrolę podatkową u I.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą (...) I.G. w S.-K., w zakresie podatku akcyzowego za rok 2013. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik w okresie od lutego do września 2013 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 1.385.580 l, od którego nie została zapłacona akcyza. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr (...) z 30 stycznia 2019 r. określił I.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2013 r. Decyzją nr (...) z 7 listopada 2019 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Przyjmując, że kontrolowany podmiot posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości (lub nie zapłacono w żadnej wysokości) oraz należnej opłaty paliwowej, Naczelnik decyzją z 23 grudnia 2019 r., określił podatnikowi wysokość opłaty paliwowej za kolejne miesiące od lutego do września 2013 r.

W odwołaniu I.G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "Ordynacja podatkowa" – art. 122, 169 § 1, 187 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 208 § 1, 210 § 4

i art. 212; przepisu art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), dalej ,,u.a.p." Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy;

art. 37o ust. 3 ustawy i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.

Dyrektor, wobec zarzutu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej wskazał, że zgodnie z art. 37o ust. 3 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Jednocześnie na mocy art. 37q ustawy do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ulega przerwaniu lub zawieszeniu w sytuacjach wymienionych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśniając kwestię przedawnienia, organ odwoławczy powołał się na pismo Prokuratury Okręgowej w Ś. z 23 listopada 2018 r., że w toku prowadzonego śledztwa (...), 10 grudnia 2018 r. wydano w stosunku do I.G. prowadzącego działalność gospodarczą jako (...) I.G., postanowienie o uzupełnieniu podejrzanemu I.G. zarzutu w zakresie opłaty paliwowej co wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w Ś. z dnia 10 grudnia 2018 r. Postawiony zarzut w zakresie opłaty paliwowej dotyczy tego samego okresu, który obejmuje zarzuty w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Wobec powyższego Naczelnik pismem z 12 grudnia 2018 r., doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zawiadomił 31 grudnia 2018 r., (...) I.G., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za rok 2013 uległ zawieszeniu od dnia 10 grudnia 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny, ponieważ obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie przedawnił się, w związku z czym nie zaistniały podstawy do umorzenia prowadzonego postępowania. Tym samym również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymienione w pkt 9-11 odwołania, a koncentrujące się na kwestii przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej należy uznać za bezzasadne.

Analizując pozostałe aspekty sprawy Dyrektor przywołał przepisy ustawy regulujące kwestie związane z obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowe, w szczególności: art. 37h ust. 1 i ust. 2 (opłata paliwowa), art. 37j ust. 1 (podmiot),

art. 37k ust. 1 (powstanie obowiązku), art. 37l ust. 1 (podstawa obliczenia) oraz pkt 2 obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P.2012.891), wydanego na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy ustalającego, że stawka opłaty paliwowej na rok 2013 wynosiła 259,92 zł za 1000 1 olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala Dyrektorowi na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 i art. 371 ust. 1 ustawy, obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym i powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Wobec powyższego, organ podkreślił, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Przed określeniem wysokości opłaty paliwowej 30 stycznia 2019 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr (...) określająca I.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od lutego do września 2013 r. Decyzją ostateczną nr (...) z 7 listopada 2019 r. organ utrzymał w mocy decyzję. Skoro w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdzająca istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zatem decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Nadto podniósł, że w postępowaniu w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie nabył oleju napędowego od spółek B. i A. S. Faktury wystawione na rzekomą sprzedaż oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich sporządzanie miało na celu "legalizację" wejścia w posiadanie przez podatnika oleju napędowego z niewiadomego źródła. Paliwo zakupione od ww. spółek było paliwem niewiadomego pochodzenia, a ustalenie jego dostawcy nie było możliwe. Nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik posiadał olej napędowy, którego nabycie dokumentował ww. fakturami, co potwierdził w swoich zeznaniach. W postępowaniu ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie mógł ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa oraz pozyskać jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od tego paliwa. Zatem organ miał podstawy do uznania, że podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 1.385.580 l, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Skoro I.G. jest podatnikiem podatku akcyzowego wobec dokonania czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama ilość, od której należało określić kwotę opłaty paliwowej.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja pozostaje w ścisłym związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Kwestionowanie stanu faktycznego sprawy w zakresie podatku akcyzowego na etapie postępowania odwoławczego co do opłaty paliwowej jest bezzasadne, ponieważ dokonane ustalenia są wiążące. Zarzuty przedstawione przez podatnika odnoszą się do decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, będącej podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Dopóki istnieje ostateczna decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca wysokość opłaty paliwowej nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik niezasadne żądał przeprowadzenia oględzin biura spółki B., ponieważ jak ustalono siedzibę tego podmiotu stanowiło tzw. "biuro wirtualne", w którym strona nie była obecna, co zeznała w trakcie przesłuchania. Co do przeprowadzenia osobowych źródeł dowodowych oraz pozostałych dowodów wskazanych w piśmie z 31 maja 2019 r., wyjaśnił, że dla potrzeb prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia wysokości opłaty paliwowej został pozyskany i zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Odnosząc się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 1, 3, 4 i 5 odwołania) Dyrektor uznał, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Odniósł się również do treści protokołów kontroli, na które wskazywał podatnik i wyjaśnił, że kontrola udokumentowana protokołem nr (...) 5 grudnia 2013 r. przeprowadzona Urząd Celny w K. dotyczyła obrotu olejami napędowymi i olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 21 października 2013 r. Kontrolujący ustalili m.in., że strona nabyła w 2012 roku 8.652.053 l oleju napędowego, a w okresie od

1 stycznia 2013 r. do 21 października 2013 r. olej napędowy w ilości 7.784.966 l. Wśród dostarczonego oleju napędowego w 2013 r. znajdował się również ten zakupiony rzekomo od spółek B. i A. S. w łącznej ilości 1.385.580 l. Zaś protokół nr (...) z 28 lipca 2014 r. dokumentuje przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. czynności sprawdzające w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec spółki B. i nie daje podstaw do twierdzenia, że skontrolowana dokumentacja była rzetelnie i prawidłowo prowadzona przez stronę. Z kolei protokół nr (...) z

1 sierpnia 2014 r. dokumentuje przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzające związane z postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec U. R., za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014 r., tj. za inny okres niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

(pkt 2 odwołania), poprzez brak wezwania do usunięcia braków formalnych pism strony z 15 listopada 2016 r. i 13 listopada 2018 r., wskazał, że przedmiotowa kwestia została szczegółowo wyjaśniona przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzjach z 30 stycznia 2019 r. i 7 listopada 2019 r. w zakresie podatku akcyzowego. Pisma te stanowiły wniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz odpowiedź na wezwanie, w związku z czym wzywanie do uzupełnienia rzekomych braków formalnych było niezasadne, ponieważ organ je uwzględnił i odniósł się do ich treści, przez co strona nie poniosła ujemnych skutków.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona w jego toku miała zapewniony aktywny udział, w tym miała możliwość skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 7 odwołania) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za uwodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zarówno faktyczne, jak też prawne zostało sporządzone prawidłowo, zaś odwołujący się nie wskazał na czym konkretnie to naruszenie miałoby polegać.

Uzasadnienie znalazł, zarzut dotyczący ponownego wydania decyzji w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej za kwiecień 2013 roku (pkt 8 odwołania) w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tym zakresie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr (...) 30 stycznia 2014 r. (nie jak wskazano w odwołaniu nr (...)). Prawdą jest bowiem, że postępowanie zakończone wydaną decyzją nr (...) dotyczyło skontrolowanego 5 kwietnia 2013 r. oleju napędowego. Kontrolowany okazał wówczas dokumenty dotyczące badanego paliwa, które nie budziły wątpliwości. Nie stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie obecności substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych oraz jakości badanego paliwa. Z uwagi na brak nieprawidłowości postępowanie umorzono. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona decyzja w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Takie działanie organu jest niedopuszczalne. Stwierdzenie w toku postępowania administracyjnego, że sprawa administracyjna została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją administracyjną, powoduje konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest ponowne rozstrzyganie sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdyż prowadziłoby to do naruszenia obowiązującej również w postępowaniu administracyjnym zasady res iudicata oraz do wydania decyzji nieważnej z mocy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wobec powyższego należało uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji w części określającej wysokość opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2013 r. w wysokości 41.106 zł i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie.

Na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji I.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, w tym w szczególności:

1. art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p. - poprzez uchylanie się przez organ drugiej instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i prowadzenie jej w sposób tendencyjny, poprzez dążenie do udowodnienia z góry założonej tezy, że strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnej opłaty paliwowej;

2. art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez niewezwanie strony do uzupełnienia braków składanych przez nią pism w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, pomimo wskazania, iż w aktach sprawy znajdują się niepodpisane pisma pochodzące od strony (z 13 listopada 2018 r. oraz 15 listopada 2016 r.);

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy strona faktycznie nabyła przedmiotowe paliwo, czy doszło do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu nimi, pomimo dysponowania przez organ drugiej instancji dowodami dostarczonymi przez stronę, z których wynika, że organy skarbowe prowadziły już postępowania względem strony, które nie pozwalały na wydanie zaskarżonej decyzji określającej wysokość rzekomej opłaty paliwowej względem podatnika;

4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony;

5. art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

a. antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;

b. wybiórczym podejściu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez dowolne dobieranie niektórych dowodów w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnej opłaty paliwowej, wewnętrznie sprzecznego ustalenia, iż pomimo niedostarczenia do strony przedmiotowego paliwa, miałby powstać obowiązek zapłaty przez I.G. opłaty paliwowej;

6. art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez nie umorzenie przedmiotowego postępowania pomimo przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej określonego w skarżonej decyzji;

7. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

8. art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez odmowę uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji w całości w sytuacji, gdy wskazane powyżej uchybienia w postępowaniu organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego przedmiotowe postępowanie podlegało umorzeniu w całości;

względnie, na wypadek nie podzielenia powyższej argumentacji:

9. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 w zw. z

art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ustawy polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

co w efekcie doprowadziło organ do:

II. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

10. art. 37h ust. 1 i 2, 37j ust. 1 pkt 4, 37k ust. 1, 37o ust. I pkt 1 u.a.p. - poprzez ich błędną wykładnię co skutkowało wadliwym przyjęciem, że strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 roku, pomimo ich przedawnienia, a nadto nieudowodnienia, że opłata ta nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu;

11. art. 37o ust. 3 u.a.p.- poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie uległ przedawnieniu, wobec czego wydanie przedmiotowej decyzji było bezprzedmiotowe;

12. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.- poprzez jego niesłuszne zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że postępowanie podlegało w całości umorzeniu, wskutek przedawnienia określonych przez organy zobowiązań podatkowych. Powołując się na orzecznictwo wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o których podatnik nie jest poinformowany. Dopiero bowiem z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca

i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Jedynie w takiej sytuacji można wykazać związek pomiędzy zaległością, a prowadzonym postępowaniem, o którym mowa w komentowanym przepisie. W orzecznictwie akcentuje się samodzielność postępowania podatkowego jako procedury służącej wymiarowi zobowiązań podatkowych, w stosunku do postępowania karnego. Rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego nie ma związku z wynikiem postępowania karnego, w takim znaczeniu, że ustalenia i rozstrzygnięcie sądu karnego nie stanowią zazwyczaj warunku umożliwiającego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Orzeczenie kończące postępowanie karne skarbowe nie stanowi zatem, co do zasady, zagadnienia wstępnego warunkującego możliwość dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze, dlatego gromadzony w danej sprawie materiał dowodowy - na przykład przez urzędy skarbowe - jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego takiego podatnika wobec budżetu państwa. Brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej, w przypadku gdy prowadzone jest przez prokuraturę niezależne postępowanie karne w tej samej sprawie. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie powinno więc rzutować w żaden sposób na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego jeżeli toczy się postępowanie in rem, to nie wiadomo, przeciwko komu skierowane jest to postępowanie. Organ nie jest uprawniony do skierowania informacji, o której mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, do nikogo, bowiem nie prowadzi sprawy przeciwko żadnej znanej z imienia i nazwiska osobie. Jeżeli nie znamy przy tym treści obowiązku podatkowego, nie wiemy, kiedy on powstał, a tym samym, jaki jest termin płatności zobowiązania podatkowego, to w jaki sposób może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z postępowaniem, które toczy się w fazie in rem. Jeśli nie ma podatnika, nie ma obowiązku podatkowego, nie zostało wymierzone zobowiązanie podatkowe, to nie może biec termin jego przedawnienia. Jeżeli bieg przedawnienia nie biegnie, to nie może zostać zawieszony – podkreślił.

Następnie skarżący podniósł, że organ nie mógł, "z ostrożności procesowej", poinformować podatnika o tym, że toczy się w stosunku do niego postępowanie przygotowawcze, które do 22 stycznia 2019 r. nie toczyło się w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Brak jest przepisu pozwalającego organom podatkowym na wyręczenie prokuratury w zakresie jej własnych czynności. Przyjęcie za prawidłowe przeciwnego stanowiska wręcz stanowiłoby o możliwości podejmowania przez organy podatkowe czynności niewynikających z ustawowego upoważnienia, a w konsekwencji do całkowitej samowoli i arbitralności postępowania.

Organ odwoławczy błędnie przyjął, że podatnik miał być powiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia 10 grudnia 2018 r., skoro uzupełnienie zarzutów o niezapłacone rzekome należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zostały przedstawione (a więc został o nich poinformowany, zgodnie z

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) 22 stycznia 2019 r. Powyższe nastąpiło to już po 31 grudnia 2018 r., a więc po okresie przedawnienia spornej opłaty paliwowej. W ramach decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowego wskazano na datę 30 grudnia 2018 r. jako tę, w której podatnik miał dowiedzieć się o okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się na tę decyzje, jednakże nie dokonał samodzielnej oceny treści płynącej z tej decyzji.

Według strony skarżącej stanowisko organu I i II instancji należy odrzucić jako nieoparte na przepisach, a w szczególności stojące w opozycji do podstawowych zasad państwa prawa, chociażby przytoczonego art. 42 ust. 1 Konstytucji RP.

Skarżący podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy był niekompletny, albowiem nie został zebrany, w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stoi w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii związanej z tym, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskutek wniesionego odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podjął czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podatnik nie wie dlaczego w sposób bezgraniczny uwierzono dowodom zgromadzonym w innym postępowaniu, skoro w ramach tamtego postępowania był on niekompletny.

Ponadto organ odwoławczy błędnie odczytał zarzut odnoszący się do oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych. Zeznania osób, na które powołują się organy obu instancji pochodzą bowiem nie od świadków, tylko osób podejrzanych, a więc takich w stosunku, do których nie może być wyciągnięta odpowiedzialność karna za składane przez nie zeznania (w szczególności B., O., V. oraz N.).

Skarżący nie kwestionuje czynności podejmowanych przez Prokuraturę Okręgową w Świdnicy. Zaznaczył, że nie brał udziału w czynnościach przesłuchań poszczególnych świadków. Nie można wykluczyć sytuacji, w której depozycje konkretnego świadka mogłyby nabrać innego wydźwięku w szczególności, gdy miałaby on wpływ na przebieg postępowania, poprzez możliwość zadawania pytań, dotyczących przedmiotowej sprawy, nie zaś odpowiedzialności karnej osoby, które przesłuchanie dotyczyło, a więc mogło mieć znaczenie dla jej własnego interesu w związku z toczącym się przeciwko niej postępowaniem. Organ odwoławczy w decyzji powinien w sposób precyzyjny określić jakie dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby innego postępowania wykorzystuje przy dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej przez siebie sprawy, aby strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z nimi. Organ jest związany jedynie sentencją wydanej ostatecznej lub prawomocnej decyzji, nie zaś jej uzasadnieniem.

Zdaniem skarżącego, organy w sposób bezkrytyczny i wybiórczy oparły własne ustalenia faktyczne na działaniach innych organów administracji publicznej lub organów ścigania. Narzucono w ten sposób ustalenia wynikające z postępowań, które nie toczyły się w stosunku do podatnika, a nadto nie miał on jakiegokolwiek wpływu na ich przebieg, a w konsekwencji także na ich wynik. Podatnik został pozbawiony możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów.

Organ odwoławczy wadliwie nie zakwestionował postępowania organu pierwszej instancji, chociaż samodzielnie materiał ten uzupełnił o dołączone do odwołania dokumenty. Z takiego działania wynika, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był kompletny, zaś materiał dowodowy powoływany przez stronę okazał się istotny w stopniu, który doprowadził do uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe nie oceniły w sposób właściwy okoliczności zapłaty przez stronę przelewem znacznych kwot pieniężnych tytułem zapłaty za dostarczone paliwa ciekłe. Było ono przedmiotem dalszego obrotu, czego jednak organ w ogóle nie badał. Na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. organ dotarł do transakcji strony z K.-B. S. B. (której prawidłowości nie zaprzeczył) poprzez ustalenia łańcucha dostaw pochodzącego od inkryminowanego podmiotu trzeciego (T.). Organ zadał sobie trud, żeby ustalić czy ilości paliwa dostarczane do podatnika zgadzały się z ilością sprzedawaną jej przez podmioty trzecie. Ta sama okoliczność nie była badana także na korzyść podatnika w zakresie tego czy dostarczone jej paliwo znajduje potwierdzenie w ilościach sprzedawanych przez nią dalszym podmiotom. Nie oceniono czy nabywając paliwo od swoich dostawców, w ramach płaconej ceny za paliwo, otrzymywał potwierdzenie od swojego dostawcy, że ten uiścił już należny podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. W tym zakresie organ w ogóle nie prowadził postępowania, nie dążył do potwierdzenia, czy dostawcy faktycznie uiszczali przedmiotową opłatę paliwową.

Organ odwoławczy wykazał się niekonsekwencją, albowiem wobec przedłożonych przez podatnika protokołów kontroli oraz decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej za kwiecień 2013 roku w części umorzył postępowanie, jednakże nie wzięto pod uwagę treści uzasadnienia, które doprowadziło organ do umorzenia wówczas tamtego postępowania.

Zauważono, że czynności z B. i A. nie mogły mieć miejsca, ponieważ udowodniono, że podmioty te nie nabyły przedmiotowego paliwa. Stoi to w oczywistej sprzeczności ze stwierdzeniem organu, że oba te podmioty nie przedłożyły swojej dokumentacji. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalono, że podmioty te nie mogły posiadać paliwa, skoro nie dotarły do odpowiednich dokumentów dotyczących tych transakcji. Wybiórcze powoływanie przez organy materiału dowodowego jest dostrzegalna w relacji do innych postępowań prowadzonych w stosunku do podatnika. W uzasadnieniu decyzji określającej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (nr (...)), organ stwierdził, że spółka B. nie mogło w ogóle dostarczyć przedmiotowego paliwa do strony. Z kolei w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym ten sam organ wskazał, że nie ma wątpliwości odnośnie do tego, że paliwo było dostarczone, jednakże nieznane jest źródło jego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 22 czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 23 grudnia 2019 r. określającej wysokości opłaty paliwowej za luty 2013 r., marzec 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec

2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. i w tej części umarzająca postępowanie.

Kwestią sporną wymagającą w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia jest skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne okresy 2013 r., który stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania został zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w Świdnicy 10 grudnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej (postanowienie z 10 grudnia 2018 r. o uzupełnieniu zarzutu dotyczącego czynu o przestępstwo skarbowe w zakresie opłaty paliwowej), o czym skarżący stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony przez organ w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 30 grudnia 2018 r. (według organu 31 grudnia 2018 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia. Postawiony zarzut w zakresie opłaty paliwowej dotyczy tego samego okresu, który obejmuje zarzuty w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącego termin przedawnienia zobowiązania nie został skutecznie zawieszony, ponieważ dopiero przedstawienie zarzutów karnoskarbowych (tj. wszczęcie postępowania przeciwko osobie) skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, w ocenie strony, zawiadomienie o tym fakcie nie należy do kompetencji organu podatkowego. W niniejszej sprawie przedstawienie karnoskarbowych zarzutów skarżącemu w zakresie opłaty paliwowej miało miejsce dopiero 22 stycznia 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu wskazujące, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 6 pkt 1 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c Ordynacji podatkowej określa, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przywołanych przepisów, wbrew twierdzeniom skarżącego po pierwsze wynika, że nie jest warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajdowało się w fazie "in personam", tj. aby postępowanie takie toczyło się przeciwko konkretnej osobie, co ma miejsce po przedstawieniu zarzutów. Przepis ten pozwala na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzone jest w sprawie (in rem), a więc jeszcze przed przedstawieniem zarzutów konkretnej osobie. Dodać trzeba, że to ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, w myśl którego, dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w swej istocie oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r. II FSK 587/20). Po drugie, to na właściwym organie podatkowym, a nie na organie ścigania, ciąży obowiązek zawiadomienia podatnika o przesłance do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o toczącym się postępowaniu w sprawie o wykrocznie bądź przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano 10 grudnia 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w opłacie paliwowej za rok 2013.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 10 grudnia 2018 r. skarżący został zawiadomiony 30 grudnia 2018 r. A zatem bez znaczenia przy tym jest to, że organy ścigania dopiero 22 stycznia 2019 r. przedstawiły skarżącemu zarzuty w powyższym zakresie. Pozostała argumentacja skargi dotycząca kwestii przedawnienia - w kontekście wyjaśnionych wyżej istotnych okoliczności mających wpływ na upływ i zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania - nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia,

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia tj. oleju napędowego. Nie ma sporu co do umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r., także Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w zakresie tego rozstrzygnięcia.

Okoliczności faktyczne sprawy, podnoszona przez stronę argumentacja oraz postawione zarzuty, przekonują, że w pierwszej kolejności należy wskazać na regulacje materialnoprawne, które wytyczają zakres oraz sposób procedowania.

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z

27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stosownie do art. 37h ust. 1 u.a.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 u.a.p. stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, która wykazała, że podatnik w okresie od lutego do września 2013 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 1.385.580 l, od którego nie została zapłacona akcyza. Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 30 stycznia 2019 r. określił I.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2013 r. Decyzją z 7 listopada 2019 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Następnie Naczelnik decyzją z 23 grudnia 2019 r., określił podatnikowi wysokość opłaty paliwowej za kolejne miesiące od lutego do września 2013 r., przyjmując, że kontrolowany podmiot posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości (lub nie zapłacono w żadnej wysokości) oraz należnej opłaty paliwowej

Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, która została oddalona wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 318/20 (wyrok nieprawomocny).

Skarżący wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z

art. 180 § 1 i z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p. kwestionuje wydane rozstrzygnięcie z tego względu, że zostało oparte o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy strona faktycznie nabyła przedmiotowe paliwo, czy doszło do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu nimi, pomimo dysponowania przez organ drugiej instancji dowodami dostarczonymi przez stronę, z których wynika, że organy skarbowe prowadziły już postępowania względem strony, które nie pozwalały na wydanie zaskarżonej decyzji określającej wysokość rzekomej opłaty paliwowej względem podatnika.

Analiza treści zarzutów i wspierająca ich argumentacja zawarta w skardze prowadzi do wniosku, że dotyczą one naruszenia przepisów prawa procesowego

i mogą ewentualnie odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe

i możliwe z uwagi na granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z 21.07.2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238).

Oceniając prawidłowość ustalonego stanu faktycznego w sprawie w kontekście zarzutów skargi należy zauważyć, że trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (np. wyroki NSA: z 6 sierpnia 2020 r. I GSK 857/17, z 9 września 2016 r.

I GSK 986/15, z 12 stycznia 2017 r. I GSK 967/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2020 r. I GSK 857/17 wyjaśniając powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, wskazał w tym zakresie na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

W powołanym wyroku wskazano, że silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Pogląd prawny zaprezentowany w przywołanym wyroku NSA, znajduje w pełni odniesienie do realiów niniejszej sprawy, przez co zasługuje na akceptację Sądu.

Jak wcześniej to już zauważono – przed ostatecznym określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. W takiej sytuacji należy przyjąć, że decyzja z 30 stycznia 2019 r. określająca I.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lutego do września 2013 r., stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Treść tego dokumentu podlegała ocenie organu odwoławczego, w następstwie której sformułowane wnioski mają znaczenie dla sprawy.

Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Tym samym organ wydający decyzję ostateczną w przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące maj 2013 r. zobowiązany był uwzględnić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres oraz zaprezentowane tam ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego rzekomo na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki B. i A., od którego nie odprowadzono w należnej wysokości podatku akcyzowego, tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto ustalono, że olej napędowy w łącznej wysokości 1.385.580 l, w posiadanie którego wszedł podatnik nie został nabyty przez niego od ww. spółek, na podstawie wystawionych faktur VAT, lecz z innego nieznanego źródła (prawdopodobnie od pochodzącego z Litwy lub Niemiec). Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu, w związku z tym w celu wyjaśnienia tej okoliczności Naczelnik przeprowadził szeroko zakrojone postepowanie dowodowe. W jego wyniku ustalił, że wymienione wyżej spółki to podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Spółki te nie nabyły jak i nie weszły w posiadanie oleju napędowego, a ich rola sprowadzała się jedynie do systematycznego wystawiania tzw. ,,pustych" faktur VAT mających dokumentować rzekomą sprzedaż paliwa - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a., stanowiło 1.385.580 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono zatem, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do obliczenia

i zapłaty podatku akcyzowego za okres od lutego do września 2013 r. od wyżej wskazanej ilości paliwa. W konsekwencji powyższego zasadnie została też określona skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za okresy od lutego do marca 2013 r. oraz od maja do września 2013 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Wobec powyższego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Czynnością opodatkowaną, którą dokonał podatnik było - w rozumieniu art. 8 ust. 2

pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wbrew zarzutom skargi taką czynnością nie było nabycie paliwa, ponieważ zostało ono zakwestionowane. Zatem czynienie rozważań czy podatnik nabył olej napędowy w niniejszej sprawie jest całkowicie zbędne wobec jednoznacznych ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji określającej podatek akcyzowy za ten sam okres, a wskazujących na posiadania przez skarżącego paliwa niewiadomego pochodzenia. Skarżący poza polemiką z prawidłowym stanowiskiem organu odwoławczego, nie przedstawił w toku postępowania przed organami, jak również w skardze wiarygodnych dowodów, że opłata paliwowa została przez podatnika zapłacona od tego paliwa. To nabywca jest zobowiązany wykazać fakt zapłaty opłaty paliwowej, a także na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego. W przypadku podatku akcyzowego, z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza został już zapłacona.

W świetle powyższego wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tam wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p., ponieważ przedstawia szczegółowo stan faktyczny oraz stan prawny stanowiący podstawę jej wydania. W treści omawia dowody i ich ocenę w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej, której skarżący zarzutami skargi nie podważył, z przyczyn o których wyżej była mowa. W szczególności należy mieć tutaj na uwadze omawianą wyżej kwestię ścisłej korelacji zaskarżonej decyzji z przywołaną decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego za te same okresy.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie przez organ skarżącego do podpisania pism strony z 13 listopada 2018 r. (zastrzeżenia do protokołu) i 15 listopada 2016 r. (odpowiedź strony na wezwanie Dyrektora UKS ). Organ przyznał, że faktycznie nie wezwał strony do usunięcia braków formalnych podania poprzez złożenie podpisu. Sąd stwierdza jednak, że okoliczność ta nie spowodowała dla skarżącego żadnych ujemnych następstw. Organ potwierdził bowiem wniesienie zastrzeżeń przez stronę

i ustosunkował się do nich. Drugie z ww. pism zostało natomiast włączone do materiału dowodowego sprawy. Z obu dokumentów wynika, pomimo braku podpisu, że pochodzą od skarżącego. Okoliczność związana z brakami formalnymi tych pism

i ich ewentualnymi skutkami była podobnie oceniana zarówno przez organy jak

i Sąd orzekający w wyżej omówionej sprawie dotyczącej określenia skarżącemu podatku akcyzowego za ten sam okres.

Skoro nabycie lub posiadanie takich wyrobów przez dany podmiot, od których podatek akcyzowy nie został odprowadzony, implikuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jak i obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, to zasadnie skarżący został obciążony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej. Oznacza to w ocenie Sądu, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4,

art. 37k ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.a.p. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów u.a.p. co skutkowało prawidłowym przyjęciem, że strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 roku, w sytuacji gdy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie uległ przedawnieniu. Wobec powyższego nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w powyższym zakresie na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p.

W konsekwencji brak podstaw do uwzględnienia kolejnych zarzutów skargi polegających na naruszeniu art. 233 § 1 ust. 2 lit. a, art. 121 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q u.a.p., a to wobec kompletności

i prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania z poszanowaniem wszelkich praw procesowych strony oraz z jej osobistym udziałem, czego dowodzi analiza akt sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.