Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 657/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z

dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. o Nr [...] określającą stronie skarżącej "A" spółka z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za miesiąc listopad 2011 r. na kwotę 18.000,00 zł.

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i prawny jak niżej.

Skarżąca w dniu 13 grudnia 2011 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. deklarację podatkową dla podatku od gier POG-4 za miesiąc listopad

2011 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.248,00 zł z tytułu użytkowania 9 sztuk automatów do gier podlegających opodatkowaniu. Uznając nieprawidłowość zadeklarowanego podatku Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od gier za miesiąc listopad 2011 r. (postanowienie z dnia 27 grudnia 2011 r.). Organ I instancji wyżej opisaną decyzją określił stronie zobowiązanie w podatku od gier za rozpatrywany miesiąc w wysokości 18.000,00 zł. Powołał się przy tym na art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) stanowiący, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że w listopadzie 2011 r. opodatkowaniu podlegało 8 automatów, zatem kwota podatku od gier ustalona została w deklaracji za listopad 2011 r. w błędnej wysokości, gdyż do obliczenia podatku strona nieprawidłowo zastosowała obowiązującą do końca 2009 r. stawkę podatku w wysokości 180 euro od każdego automatu, zamiast obowiązującą w 2011 r. stawkę w wysokości 2.000 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu spółka wniosła o jej uchylenie w całości wskazując, że obowiązujący przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych jest sprzeczny z Konstytucją RP, a ponadto uchwalony został wbrew przepisom prawa wspólnotowego. W związku z czym w przedmiotowej sprawie kwota podatku od gier w wysokości 2.000 zł za automat jest sprzeczna z prawem i powinna zostać zastosowana stawka obowiązująca do końca 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy

I instancji dokonał prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym

materiale dowodowym i do takich ustaleń prawidłowo zastosował normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.).

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zastosowania prawidłowej stawki podatku od gier. Zdaniem tego organu, organ I instancji prawidłowo określił podatek od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu, gdyż zastosował się do obowiązujących przepisów regulujących powyższą kwestię zawartych w art. 139 ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeprowadził obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji, stając na stanowisku, że przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji. Organ zauważył, że zgodnie z tytułem dyrektywy odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Pojęcie usługi zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi: powinna być świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega tej Dyrektywie, bowiem nie spełnia dwóch z czterech podstawowych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną.

Uwzględniając więc treść Dyrektywy uznał organ, że ograniczenie prowadzenia między innymi gier na automatach o niskich wygranych nie podlega jako usługa regulacjom przywołanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji.

Odnosząc się do kwestii konstytucyjności rozwiązań przyjętych przez ustawę o grach hazardowych organ odwoławczy stwierdził, że nie posiada kompetencji uprawniających do kwestionowania konstytucyjności przepisów tej ustawy, lecz będąc związany treścią jej przepisów, zobowiązany jest do stosowania jej postanowień.

A zatem to Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym do rozstrzygania kwestii niezgodności ustaw z ustawą zasadniczą oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, a także wskazuje, kto jest uprawniony do składania wniosków o stwierdzenie tej niezgodności. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, organy władzy publicznej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości społecznej, zasady równości wobec prawa oraz zasady wolności działalności gospodarczej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie w związku z przytoczonymi zarzutami w zakresie niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją, strona wnosi o rozważenie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu lub Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji. Strona wskazała na uchybienia ustawy o grach hazardowych polegające między innymi na naruszeniu definicji gier na automatach, nieproporcjonalnym wzroście podatku od gier na automatach, wprowadzeniu nowych i niejasnych wymogów koncesjonowania, zakresie reklamowania i promowania gier hazardowych, naruszeniu unijnych zasad konkurencji przez Totalizator Sportowy. W ocenie spółki o tym, że ustawa o grach hazardowych podlegała notyfikacji świadczy pismo Gunthera Verheugena, wiceprzewodniczącego Komisji Europejskiej z dnia 17 grudnia 2009 r., który wskazał, że projekt przepisów prawnych należy zgłosić komisji, jeżeli zawierają one przepisy techniczne i zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu wspomnianej dyrektywy.

W zakresie naruszenia przepisów Konstytucji RP strona wskazała na pośpiech jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, który świadczy jedynie o politycznym wymiarze prac legislacyjnych. Strona zwróciła uwagę, że pomimo tego że organy nie mają uprawnień do orzekania o zgodności przepisów z Konstytucją, nie można odmówić prawa podatnikowi do traktowania przepisu art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych jako obowiązującego i zastosowania stawki 180 euro, jako obowiązującej po 31 grudnia 2009 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych w kontekście mocy obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych.

Organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od gier za listopad

2011 r. stanęły na stanowisku, że skarżąca winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem skarżącej spółki powyższa ustawa z uwagi na brak notyfikacji

Komisji Europejskiej nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem winny w sprawie mieć zastosowanie przepis art. 45 ust. 1 ustawy z dnia

29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27

ze zm.) który stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do którego przestrzegania zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - dalej jako "ETS", zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy.

W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem

ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Odnosząc się do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w

art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy

nr 98/34/WE.

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Stawka podatku od gier - w ocenie Spółki - została przez nią prawidłowo zadeklarowana w złożonej deklaracji wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych) zamiast stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) zastosowanej przez organ.

Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 98/34/WE.

Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r.

(Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z

12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5).

Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu.

W ocenie Sądu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Zdaniem Sądu gdyby nawet przyjąć, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem nie możnaby powoływać się wówczas jedynie na regulacje techniczne, a nie całego aktu prawnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym art. 8 i 9 dyrektywy 83/189/ uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C-194/94 i z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 ,,jeśli przepis techniczny nie został notyfikowany komisji przed jego przyjęciem, do sądu krajowego należy odmowa zastosowania tego przepisu krajowego). Podobnie orzekł Trybunał w wyroku z dnia 6 czerwca 2002 r. w sprawie C-159/00.

Ze względu na powyższe brak jest podstaw do zadania Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanego w skardze pytania prejudykacyjnego.

Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia

21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Laara, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych systemu reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic, dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Zasadnicza zmiana wprowadzona w ustawie o grach hazardowych polega na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju.

Uznanie przez Sąd zasadności oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na przepisie

art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim jest popierany w aktualnym orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. II FSK 2266/11, II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: I SA/Łd 1193/10 z dnia 4 stycznia 2011, I SA/Wr 177/11 z dnia 15 czerwca 2011 r., I SA/Ol 71/11 z dnia 31 marca 2011 r.

Powyżej przedstawionego poglądu nie zmienia wydany przez Trybunał Sprawiedliwości wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł, że ,,Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie ,,przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Należy zauważyć, że wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ustawy o grach hazardowych regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W takim też zakresie należy interpretować treść wyroku. Nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier.

Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W kwestii zarzutu pośpiechu jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis oraz nienależycie sformułowanych

przepisów należy wskazać, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych

(z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów

normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza także poglądu wyrażanego przez Trybunał Konstytucyjny - w nawiązaniu do

zasady demokratycznego państwa prawnego - fakt, iż miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04). Termin ten przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych został zachowany.

Ponadto uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym

samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu

28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady równości wobec

prawa, wolności działalności gospodarczej i sprawiedliwości społecznej, zarzutu niekonstytucyjności - w szczególności z art. 2 Konstytucji RP - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym ewentualnego wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego

(art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Tym samym nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce wysokość podatku od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu, gdyż zastosowały się do obowiązujących przepisów regulujących powyższą kwestię zawartych w art. 139 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do lakonicznego zarzutu skargi naruszenia art. 187 O.p. - pomimo że spór w istocie dotyczył zastosowania prawidłowej stawki podatkowej - należy wskazać, że organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowały prawidłowe normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.