Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1136/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że małżonkowie E. i J. W. ponieśli w 2000 r. wydatki i zgromadzili mienie w kwocie co najmniej 560.122,10 zł. Na powyższą kwotę według organu kontroli skarbowej składały się:

1. wydatki na prowadzoną przez J. W. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "P." w Z. przy ul. K. nr [...] w wysokości 421.077,34 zł (koszty w kwocie 426.927,82 zł - odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.850,48 zł), powiększone o wartość towarów na dzień 31 grudnia 2000 r. w wysokości 58.172,93 zł przyjętą wg spisu z natury;

2. wydatki na utrzymanie domu i rodziny w łącznej kwocie 15.450 zł przyjęte zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 8 września 2004 r.;

3. wydatki na zakup środków trwałych w kwocie 2.189.00 zł;

4. zapłacone w trakcie 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy J. W. w kwocie 2.365.60 zł;

5. zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne J. W. w kwocie 3.651.06 zł;

6. zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne J. Wawrzeły w kwocie 748.36 zł.;

7. wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie 15.047,72 zł;

8. zapłacone w trakcie 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy E. W. w kwocie 66.00 zł;

9. pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne E. W. w kwocie 440,70 zł;

10. pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne E. W. w

kwocie 141.48 zł,

11 .zapłacony w 2000 roku podatek od nieruchomości w kwocie 2.374,00 zł.;

12. pożyczka udzielona A. B. w kwocie 33.000.00 zł;

13. środki pieniężne zgromadzone na dzień 31 grudnia 2000 r. na rachunku osobistym J. W. w D. S.A. Oddział w Z. w kwocie 103,83 zł;

14. środki pieniężne zgromadzone na dzień 31 grudnia 2000 r. na rachunku bankowym dla działalności gospodarczej J. W. w D. S.A. Oddział w Z. w kwocie 2.071.12 zł;

15. wydatki poniesione w związku z usługami najmu lokali należących do J. W. w kwocie 2.490.94 zł,

16. koszty bankowe w łącznej kwocie 67.00 zł;

17. środki pieniężne zgromadzone na dzień 31 grudnia 2000 r. na rachunku osobistym E. W. w B. S.A. Oddział w Zgorzelcu w kwocie 665,65 zł.

Jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków organ kontroli skarbowej wskazał w 2000 r.

1. przychody z tytułu prowadzonej przez J. W. działalności

gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "P." w Z. przy ul. K. nr [...] w kwocie 414.574,82 zł podwyższonej o wartość towarów według

spisu z natury na dzień 1 stycznia 2000 r. w kwocie 18.678,71 zł;

2. przychody z tytułu zasiłku pieniężnego wypłaconego J. W. z

Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 2.100,18 zł;

3. środki pieniężne zgromadzone w dniu 1 stycznia 2000 r. na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej J. W. w kwocie 1.504,27 zł,

4. przychód J. W. z tytułu najmu kwocie 22.726,94 zł;

5. zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.529,10 zł,

6. przychód uzyskany przez E. W. z tytułu wynagrodzenia w wysokości 2.352,00 zł,

7. przychód z tytułu odsetek bankowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku osobistym J. W. w kwocie 11,99 zł;

8. przychód z tytułu odsetek bankowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku osobistym E. W. w kwocie 9,80 zł.

Reasumując organ kontroli skarbowej ustalił, że źródła przychodów uzyskane przez małżonków E. i J. W. w 2000 r. wynosiły 463.487,81 zł.

Po uwzględnieniu ww. wydatków i źródeł ich finansowania organ kontroli skarbowej ustalił brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie

96.634,29 zł (463.487,81 zł - 560.122,10 zł)., z czego na E. W. przypadała kwota 48.317,14 zł (tj. 50% z kwoty 96.634,29 zł).

Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków poniesionych przez małżonków E. i J. W. w 2000 r. przechowywanych poza rachunkiem bankowym oszczędności J. W. w kwocie 40.000 zł oraz oszczędności E. W. w kwocie 14.000 zł. Analiza deklarowanych przez małżonków dochodów za lata 1994-1999 w porównaniu do wydatków poniesionych przez małżonków w badanym okresie wykazała, iż małżonkowie nie uzyskiwali w tym czasie opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów w wysokości umożliwiającej zgromadzenie oszczędności w łącznej kwocie 54.000 zł. Nie uznano także wyjaśnień J. W. o tym, że poniesione w 2000 r. wydatki sfinansował z przychodu w kwocie 27.000 zł uzyskanego ze sprzedaży części kolekcji antyków.

Wobec niewskazania innych wiarygodnych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2000 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że kwota 48.317,14 zł stanowi dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tej sytuacji od tegoż dochodu organ kontroli skarbowej ustalił E. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75 %, który wyniósł 36.237,90 zł (48.317,14 x 75%) zł. Ustalenia powyższe zawarto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...].

Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia 19 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił E. W. za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 26.113 zł. W uzasadnieniu decyzji, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, nie uznano za wiarygodne wyjaśnień małżonków E. i J. W. o tym, że poniesione w 2000 r. wydatki zostały sfinansowane z oszczędności pochodzących z dochodów uzyskanych przez J. W. z tytułu prowadzonej w latach 1994 - 1997 działalności gospodarczej, gdyż analiza deklarowanych przez małżonków dochodów za lata 1994-1999 w porównaniu do wydatków poniesionych przez małżonków w badanym okresie wykazała, iż małżonkowie nie uzyskiwali w tym czasie opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów w wysokości umożliwiającej zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Według organu odwoławczego małżonkowie E. i J. W. zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i odwoławczego w żaden sposób nie udowodnili oraz nie uprawdopodobnili, że w dniu 1 stycznia 2000 roku posiadali poza rachunkiem bankowym zasoby finansowe w wysokości około 54.000 zł pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Wskazano również, że zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika J. W. zawartymi m.in. w piśmie z dnia 31 stycznia 2005 r. podatnik w okresie od października 1995 r. do września 1996 r. pracował w Niemczech, gdzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w kwotach 1.100 – 1.200 DEM. Jednakże z akt sprawy wynika, że praca J. W. była nielegalna tzn. nie zgłoszono jej do opodatkowania zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. W ww. piśmie pełnomocnik stwierdził, że "pracował jako kierowca w firmie prowadzonej przez obywatela niemieckiego pochodzenia tureckiego. J. W. nie był zarejestrowany jako pracownik i wykonywał swoją pracę bez zezwolenia o pracę (...)". Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że J. W. nie przedłożył żadnych dowodów ani na ww. okoliczność pracy w Niemczech ani na potwierdzenie wwozu dewiz do kraju. Zdaniem organu odwoławczego fakt uzyskiwania dochodów z nielegalnej pracy w Niemczech nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. Natomiast w odróżnieniu od organu podatkowy pierwszej instancji organ odwoławczy za wiarygodne uznał wyjaśnienia J. W. o tym, że źródłem finansowania poniesionych w 2000 r. wydatków był przychód uzyskany we wrześniu 2000 roku z tytułu sprzedaży części kolekcji antyków. W wyniku postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy uzyskał zeznania wskazanych przez odwołującego się świadków, które potwierdziły powołane przez J. W. źródło przychodów.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu dochodów i wydatków małżonków E. i J. W. nieprawidłowo ujął po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę 18.678,71 zł odpowiadającą wartości spisu z natury na dzień 1 stycznia 2000 roku, która nie stanowi faktycznego wydatku poniesionego przez J. W. w 2000 r. Stąd też w swoim rozliczeniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.pomniejszył koszty uzyskania przychodów o ww. kwotę.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo przyjął kwotę 18.678,71 zł jako źródło finansowania wydatków pomimo tego, że przychód z tytułu działalności gospodarczej przyjął w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym czyli w kwocie 414.574,82 zł i stąd w kwocie przyjętego przychodu z działalności gospodarczej znajdował się przychód ze sprzedaży towarów znajdujących się w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2000 r. Wobec tego organ odwoławczy pomniejszył źródła finansowania wydatków o wartość towarów ze spisu z natury na dzień 1 stycznia 2000 roku w kwocie 18.678,71 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł. Zarzuciła jej rażące naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz wydanie przedmiotowej decyzji z błędnym i nieprawdziwym uzasadnieniem prawnym i faktycznym. W uzasadnieniu skargi skarżąca dodatkowo podniosła, że wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r., przy jednoczesnym uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydanej w 2005 r., jest naruszeniem treści art. 68 § 4 O.p. i tym samym zasady praworządności. Ponadto skarżąca stwierdziła, że każdy podatnik ma obowiązek przechowywać dokumenty przez okres pięciu lat, a zatem żądanie dostarczenia dokumentów dotyczących starszych okresów jest bezprawne. Stąd też w sytuacji, gdy podatnik nie przechowuje dokumentów dłużej niż to wymagają przepisy prawa organy podatkowe nie mogą wywodzić z braku tych dokumentów niekorzystnych dla podatnika skutków. Wobec powyższego - według skarżącej - uznanie przez organ podatkowy, że posiadane na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w łącznej kwocie 54.000 zł nie pochodzą z opodatkowanych, zwolnionych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak też niezrozumiałym jest nie uznanie dochodów uzyskanych przez J. W. z pracy w Niemczech. Strona skarżąca podniosła również, że zasady in dubio pro tributario należy wywodzić zakaz przerzucania ciężaru dowodowego na podatnika.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazała, że doręczenie decyzji ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy winno nastąpić do dnia 31 grudnia 2006 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 5 sierpnia 2005r. tj. przed upływem okresu przedawnienia. Natomiast powyższe nie stoi na przeszkodzie aby organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia reformatoryjnego na korzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 68 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia ww. przepisu. Powołany przez stronę skarżącą przepis na dzień 31 grudnia 2000 r. miał brzmienie następujące: w przypadku, o którym mowa w § 3 (opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych) bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść powołanego przepisu zmieniono z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Otrzymał on następujące brzmienie: zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na mocy zaś art. 20 wskazanej powyżej nowelizacji do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ustawą nowelizującą Ordynację podatkową), z zastrzeżeniem § 2 (§ 1). Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (§ 2). Analizując obydwa przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wprowadzone przepisy mają charakter jedynie porządkujący, natomiast w swej treści nie są mniej korzystne dla podatnika. Zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Należy zatem stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów jest zobowiązaniem konstytutywnym powstającym na mocy decyzji, które nie powstaje jeżeli decyzja taka nie zostanie doręczona podatnikowi w terminie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie termin złożenia zeznania rocznego za 2000 r. mijał w dniu 30 kwietnia 2001 r. Zatem słusznie organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że początek 5-letniego okresu przedawnienia należy liczyć od 31 grudnia 2001 r. Doręczenie zaś decyzji ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy winno nastąpić do 31 grudnia 2006 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 5 sierpnia 2005 r. czyli przed upływem okresu przedawnienia. Należy zgodzić się również z organem odwoławczym, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie zobowiązania w niższej wysokości nie eliminuje tej decyzji jako wydanej po przedawnieniu. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy prowadziłoby niewątpliwie do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Przyjmując bowiem argumentację strony skarżącej organ ten nie miałby możliwości orzekania reformatoryjnego w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej – o co wnosiła strona skarżąca w swoim odwołaniu, co w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Należy zauważyć, że istniejące wątpliwości dotyczące możliwości zreformowania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej organu pierwszej instancji rozstrzygnięto już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) – odpowiednika art. 68 O.p. Wprawdzie niżej wskazane stanowisko zajęto w odniesieniu do trzyletniego terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, jednakże nie ma przeszkód aby odnosić je również do terminu pięcioletniego. Judykatura stanęła na stanowisku (por. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1998 r. sygn. akt III ARN 8/83 , opubl. OSPiKA 1984, Nr 4, poz. 86); uchwałę SN z 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, opubl. OSNICA 1987, Nr 11, poz. 167; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/P 1980/94, opubl. Monitor Podatkowy 1995, Nr 7, s. 220), że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy drugiej instancji w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jakim nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, m.in. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Powyższe stanowisko jest wyrazem poglądu, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak jest możliwe po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Sąd podziela powyższe stanowisko i stwierdza, że w wyniku wydania przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie decyzji reformatoryjnej na korzyść strony skarżącej nie naruszono przepisu art. 68 § 4 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wypada wskazać, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.) definiuje opodatkowane przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wśród nich wymienia także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 213). Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W przedmiotowej sprawie poza sporem są ustalone na koniec 2000 r. wydatki małżonków E. i J. W. Spór zaś sprowadza się do posiadania przez nich oszczędności poza rachunkiem bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 54.000 zł. Organy podatkowe nie uznały za źródło finansowania dochodów uzyskiwanych z pracy w Niemczech, jak też posiadania przez stronę skarżącą wolnych środków na rachunkach bankowych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązana była do uprawdopodobnienia ww. faktów, co też uczyniła w przedmiotowej sprawie powłując się na fakt uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej J. W. z lat 1994-1997 oraz przedkładając wyciągi bankowe, które potwierdzają fakt, że przed 2000 r. posiadali na rachunkach bankowych środki, które zostały przez nich pobrane i zdeponowane w domu.

Należy zauważyć, że niewątpliwie lata 1994-1997 to okres z którym należy wiązać upływ terminu przedawnienia, co zwalnia podatników od konieczności posiadania dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Skoro zatem w danej sprawie przeprowadzenie postępowania dowodowego odnośnie ww. lat, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe, to będziemy mieli do czynienia nie tyle z udowodnieniem przez podatnika okoliczności faktycznych lecz raczej ich uprawdopodobnieniem. Jednakże uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Faktami zaś wymagającymi uprawdopodobnienia są okoliczności wyznaczone zakresem normy prawnej regulującej dany podatkowoprawny stan faktyczny. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów są określone źródła przychodów, jak też zasoby majątkowe. Dana okoliczność faktyczna może w takim przypadku zostać uznana za uprawdopodobnioną każdym środkiem dowodowym tworzącym przesłanki uprawdopodobnienia. Jednakże warunkiem uprawdopodobnienia jest jednak zgodność prowadzonego wnioskowania z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, dostępnej wiedzy oraz innymi elementami twórczego poszukiwania podatkowego stanu faktycznego, które pozwalają domniemywać, że skutek w postaci faktu uprawdopodobnionego może w ogóle nastąpić. Natomiast o tym, czy przebieg rozumowania przeprowadzonego przez stronę jest oparty na sprawdzonych, zgodnych z rzeczywistością argumentach oraz czy jest prawidłowy i logiczny, decyduje wyłącznie organ podatkowy (por. A. Hanusz (...) s.229-230).

Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził bardzo skrupulatne postępowanie dowodowe, które wykazało w sposób niewątpliwy w 2000 r. nadwyżkę wydatków nad źródłami finansowania. Dokonano szczegółowej analizy możliwości posiadania podnoszonych przez stronę skarżącą oszczędności poprzez analizę źródeł finansowania i wydatków w latach poprzedzających 2000 r. Poczyniona ocena na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy – zdaniem Sądu - nie miała charakteru oceny dowolnej i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I tak wypada wskazać, że powoływane przez skarżącego jako źródło dochodów oszczędności przechowywane poza rachunkiem bankowym w wysokości 54.000 zł pochodziły w wysokości 14.000 zł według wyjaśnień E. W.: z dnia 18 października 2004 r. z uzyskanych w latach wcześniejszych dochodów z tytułu działalności gospodarczej J. W.; z dnia 12 stycznia 2005 r. z oszczędności osobistych z lat 1995-1997; z dnia 24 stycznia 2005 r. częściowo ze środków własnych (około 2000 PLN), natomiast pozostała część ze środków uzyskanych od J. W. Natomiast według wyjaśnień J. W. z dnia 21 października 2004 r. oszczędności posiadane poza rachunkiem bankowym w wysokości 40.000 zł pochodziły z uzyskanych wcześniej dochodów z działalności gospodarczej. Dodatkowo w wyjaśnieniach z dnia 12 stycznia 2005 r. J. W. wyjaśnił, że posiadane w dniu 1 stycznia 2000 r. oszczędności pochodziły z uzyskanych w latach 1994-1997 dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej osobiście oraz formie spółki cywilnej – Przedsiębiorstwo K. "C." z Z.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia podatników organ odwoławczy zasadnie poddał analizie wysokość deklarowanych w latach 1993-1999 r. przez małżonków dochodów pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Powyższa analiza wykazała, że w przypadku J. W. w latach 1994-1995 nie złożył zeznań podatkowych, także w latach 1993-1994 podatnik nie uzyskiwał żadnych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie wskazanej wyżej spółki cywilnej, gdyż generowała ona stratę. Dodatkowo analiza realnych dochodów ustalonych z działalności gospodarczej w latach 1996-1999 wykazała, że jedynie w 1996 r. dochody te były wyższe od przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej natomiast w pozostałych latach dochody te były dużo niższe od przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w tym okresie. Z kolei analiza realnych dochodów uzyskiwanych przez E. W. w latach 1995 -1996 r. wykazała, ze dochody te były niskie. Natomiast za 1994 r. oraz lata 1997-1999 r. podatniczka nie złożyła zeznań podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał analizy ponoszonych przez podatników wydatków za lata poprzedzające rok 2000. Obok wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, czy zakupu samochodów, stwierdzono na podstawie dokumentów bankowych, że w okresie od 30 kwietnia 1996 do 30 marca 1999 E. i J. W. na spłatę uzyskanego w D. w 1995 r. na budowę domu kredytu dewizowego wydatkowali łącznie kwotę 48.321, 94 zł stanowiącą równowartość kwoty 25.000 DEM. Mając na uwadze powyższe okoliczności za uprawnione należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że w latach 1996-1999 wydatki poniesione przez małżonków W. przewyższyły uzyskiwany przez nich dochód, co umożliwiło im poczynienie stosownych oszczędności.

Zasadnym jest także stwierdzenie, że w okresie w którym J. W. nie pozostawał w związku małżeńskim z E. W. nie miał możliwości poczynienia oszczędności, z uzyskanych w tym czasie dochodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zwłaszcza, że w latach 1995-1996 poniósł wydatki na budowę budynku usługowo-handlowego położonego w Z. przy ul. K. [0...], którego wartość na dzień wyceny (10 listopada 1995 r.) wynosiła 194.622 zł. Sam zaś podatnik w wyjaśnieniach z dnia 4 października 2006 r. stwierdził, że wybudowanie ww. budynku nastąpiło z kredytu i oszczędności, które miał na koncie. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie i uznał za nieprawdzie twierdzenie małżonków E. i J. W., iż środki finansowe posiadane w dniu 1 stycznia 2000 r. pochodziły z oszczędności gromadzonych z dochodów uzyskanych w latach 1994-1997 z tytułu prowadzenia przez J. W. działalności gospodarczej. Na ocenę powyższego niewątpliwie wpłynął fakt zaciągnięcia kredytu gotówkowego na wskazaną powyżej inwestycje, jak też okoliczność, że mało prawdopodobnym jest fakt trzymania gotówki poza rachunkiem bankowym skoro z akt sprawy wynika, że małżonkom nie jest obce korzystanie z usług bankowych i to niejednego banku oraz odmowa E. W. składania wyjaśnień w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dokumenty bankowe informujące o transakcjach wypłaty gotówki z rachunków bankowych dokonanych w okresie od marca 1991 do marca 1999 r. nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt posiadania oszczędności. Wprawdzie wskazują one na fakt dysponowania znacznymi kwotami pieniężnymi lecz niewiadome jest źródło ich pochodzenia. Zdaniem Sądu przedstawiona przez podatników informacja ma charakter wybiórczy informuje jedynie o wypłatach z banku, natomiast nie informuje o wpłatach do tego banku. Wydaje się zatem, że skoro podatnik uzyskał informacje o wypłatach z banku za wskazane wyżej okresy to nic nie stało na przeszkodzie aby poinformować o całokształcie dokonywanych operacji bankowych. Ukrywanie tych informacji nie wpływa zaś korzystnie na ocenę współpracy podatnika z organami podatkowymi, zwłaszcza w sytuacji, gdy ciężar dowodzenia co do uzyskiwania określonych źródeł dochodów spoczywa na podatniku.

Co się tyczy uznania za źródło finansowania w 2000 r. dochodów z pracy w Niemczech J. W. to należy także podzielić argumentację organu odwoławczego w przedmiocie braku uprawdopodobnienia wyżej wskazanego dochodu. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia 31 stycznia 2005 r. wskazał, ze w okresie od października 1995 r. do września 1996 r. pracował w Niemczech, gdzie otrzymywał miesięcznie wynagrodzenie w kwotach od 1.100 do 1.200 DEM. Także stwierdził, że pracował jako kierowca w firmie prowadzonej przez obywatela niemieckiego pochodzenia tureckiego. J. W. nie był zarejestrowany jako pracownik i wykonywał swoją pracę bez zezwolenia na pracę. Jednakże wskazana okoliczność przez J. W. zdaniem Sądu nie została przez niego uprawdopodobniona. Jego wyjaśnienia mają charakter gołosłowny. Nie wynika z nich u kogo konkretnie podatnik pracował, w jakiej firmie, jakim mieście. W braku innych środków dowodowych lakoniczne stwierdzenie uzyskiwania dochodu z pracy za granicą nie jest wystarczającą podstawą aby uznać taki dochód za źródło finansowania wydatków w 2000 r. Ponadto mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/06, opubl. LEX nr 263485). W przedmiotowej sprawie zaś sam podatnik wskazał, że pracował nielegalnie.

Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy zasady in dubio pro tributario. Niewątpliwie charakter postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł polega na tym, że ciężar dowodzenia co do tego, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Ponadto bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażony w art. 121 O.p. Strona skarżąca powyższy zarzut wiąże z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co w braku wyjaśnienia w treści samej skargi na czym ów zarzut polega należy wiązać z brakiem właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne. Natomiast okoliczność, ze poczyniona w niej ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie zadowala strony nie stanowi dostatecznej podstawy do stwierdzenia naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skoro zaskarżona decyzja – zdaniem Sądu - została wydana na podstawie przepisów prawa to także zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażony w art. 120 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.