Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1220/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 252/05 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15.09.2005 r., sygn. I SA/Ol 252/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], którą odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano przede wszystkim do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie działając w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" nie podzielił poglądu podatnika, że czynności wykonywane przez adwokata wyznaczonego z urzędu do udzielenia pomocy prawnej, po dniu 01.05.2004 r. r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ,,uVAT', który przewidywał, że "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Organ podatkowy wywiódł, że sąd zlecający adwokatowi obowiązek udzielenia pomocy prawnej nie jest odpowiedzialny za jego działania, a istnienie właśnie tego rodzaju odpowiedzialności po stronie zlecającego stanowi w świetle art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT jednej z warunków koniecznych do uznania, że pomoc prawna z urzędu jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego zmianę i uznanie, że czynności wykonywane przez adwokata wyznaczonego z urzędu są stosownie do art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie podniesiono, że sąd zlecający adwokatowi wykonywanie pomocy prawnej z urzędu jest odpowiedzialny za jego działania, co wynika z szeregu przepisów regulujących udział pełnomocnika w procesie. Ponadto zauważono, iż adwokat świadcząc usługi z urzędu, nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi on wtedy samodzielnej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpoznaniu zażalenia, odmówił zmiany stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w świetle art. 78 § 1 ustawy z 06.06.1997 Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) brak jest podstaw do przyjęcia tezy o odpowiedzialności sądu za działania podejmowane przez adwokata wyznaczonego z urzędu. Sąd ponosi odpowiedzialność za wydany wyrok oraz za zapewnienie oskarżonemu prawa do obrony. Nie ma natomiast, zdaniem organu, tożsamości czynności sądu i adwokata, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego, tj. osoba korzystająca z pomocy prawnej.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu stanowią wykonywaną osobiście działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował pogląd o braku odpowiedzialności po stronie sądu za działania adwokata działającego z urzędu. Jego zdaniem o istnieniu takiej odpowiedzialności świadczą choćby przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Skarżący dodatkowo podniósł, że przyjęta regulacja prawna nie jest zgodna z prawem unijnym, gdyż godzi w naczelną zasadę podatku od wartości dodanej jaką jest zasadna neutralności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Sąd oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

Sąd zauważył, że istota sporu sprowadzała się do kwestii czy usługi adwokata udzielającego na zlecenie sądu pomocy prawnej z urzędu ma charakter odrębny, w stosunku do innych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po analizie art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT Sąd doszedł do przekonania, że jedynie wzajemna umowa cywilnoprawna wykonywana przez osobę fizyczną, poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia warunki do wyłączenia jej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Tymczasem, odwołując się do treści art. 1 i 4a ust 1 ustawy o adwokaturze Sąd podkreślił, że skarżący może wykonywać zawód adwokata jedynie w prawem określonych formach (w kancelarii adwokackiej lub adwokacko-radcowskiej) i za każdym razem jest traktowany jako podatnik podatku od wartości dodanej niezależnie od tego, czy umocowanie do dokonania czynności w imieniu mocodawcy wynika z zawartej z nim umowy czy też z wyznaczenia przez Sądu. W obu tych przypadkach adwokat prowadzi samodzielną działalność gospodarczą.

Sąd nie podzielił również stanowiska w kwestii naruszenia zasady neutralności. Podkreślił, że w praktyce chodzi o to, aby koszty związane z opodatkowaniem nie obciążały adwokata, a tak się nie dzieje, gdyż w przypadku podjęcia pomocy z urzędu, gwarantem zwrotu zasądzonej kwoty wynagrodzenia w razie bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko przeciwnikowi mocodawcy adwokata. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną L. S., w której wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 popsa i w konsekwencji uchylenie decyzji i postanowienia wydanych przez organy podatkowe, zarzucając:

* naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT w zw. z art. 217

Konstytucji RP przez błędną jego interpretację, polegającą na uznaniu, że usługi

adwokata, udzielającego na zlecenie sądu pomocy prawnej z urzędu, jako

wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej nie podlegają

wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie tego

przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.05.2005 r. i nie podlegają

ochronie wyrażonej w zasadzie "in dubio pro tributario",

* art. 17 ust 1 i ust 6 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, przez

wprowadzenie do polskiego porządku prawnego art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT w

brzemieniu obowiązującym do dnia 31.05.2005 r, który narusza zasadę

neutralności podatku VTA przez rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia

(bez konsultacji z Komitetem Europejskim).

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów ponownie podniesiono, że stosunek prawny występujący między adwokatem a sądem wyznaczającym pełnomocnika z urzędu jest stosunkiem prawnym spełniającym wymogi z art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT, od których istnienia zależy wyłącznie spod opodatkowania dochodów z tytułu wykonywania tego rodzaju czynności. Zauważono również, że więź zaistniała między takimi dwoma podmiotami nosi cechy podporządkowania "pracowniczego", więc wbrew wywodowi Sądu nie może być traktowana jako prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W tym zakresie przypomniano również, że na podstawie art. 4 ust 4 VI Dyrektywy wyłączeniem spod opodatkowania objęto również czynności (usługi) wykonywane na podstawie stosunku prawnego innego niż umowa o pracę, ale odpowiadającego warunkom panującym między pracodawcą a pracownikiem.

Autor skargi kasacyjnej dowodził również, że stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji prowadzi do stworzenia pozaustawowych przesłanek uzyskania zwolnienia podatkowego. W jego ocenie taka "prawotwórcza wykładnia" jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa, co jest istotne w szczególności z uwagi na treści art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano również, że Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 20.04.1998 r., sygn. akt FPS 4/98, jednoznacznie zanegował możliwość rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika.

W końcowej części uzasadnienia ponownie przytoczono argument o niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, ponieważ rozszerzono zakres wyłączeń z prawa do opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez stosownej konsultacji z Komitetem Europejskim w myśl zasady wyrażonej w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Regulacja ta godzi również, w ocenie skarżącego, w zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 08.02.2007 r. mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, który podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą skarżący oparł o podstawę określoną przepisem art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej "popsa", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tych ramach wytknął skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) - dalej "uVAT w zw. z art. 217 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) - ( Dz. U. UE L. nr 145, str. 1).

Wbrew wymogom cyt. wyżej przepisu określającego podstawę stawianych zarzutów skarżący nie określił na czym owo naruszenie prawa materialnego miałoby polegać - czego, z racji wykonywanej przez niego profesji, bezwzględnie należałoby oczekiwać. Mając wszakże na względzie konstrukcję zarzutów oraz argumentację naprowadzoną na Ich poparcie jak też oparty o przepisy art. 14a - 14e ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) tryb rozpatrywania sprawy dojść należy do wniosku, iż kwestionuje on wykładnię przywołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Spór między stronami sprowadza się bowiem do kwestii, czy wykonywane z urzędu czynności adwokata w zakresie pomocy prawnej udzielanej na zlecenie Sądu podlegają podatkowi od towarów i usług. Innymi słowy chodzi w nim o to, czy wykonując rzeczone czynności adwokat jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W punkcie wyjścia tak zakreślonego przedmiotu sporu zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 uVAT "podatnikami [podatku od towarów i usług] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności''.

Z regulacji tej wynika zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług są wskazane wyżej podmioty, w tym także i osoby fizyczne - jak ma to miejsce w przypadku skarżącego, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, którą prawodawca w ust. 2 analizowanej tu regulacji zdefiniował jako "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Z tak rozumianej działalności gospodarczej wyłączno wszakże po myśli ust. 3 rzeczonego przepisu czynności:

"1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej,

umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z

Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo

umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym

pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje

pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy [uchylony

z dniem 01.06.2005 r. mocą ustawy z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U.

nr 90, poz. 756];

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 [art. 13 pkt

2-9 wg. noweli przywołanej wyżej] ustawy z 26.07.1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności

osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi

więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie

czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania

tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie

tych czynności".

W konsekwencji tego z punktu widzenia istoty sprawy kluczowego znaczenie nabiera sposób pojmowania pkt 3 ust. 3 art. 15 uVAT, który - jak trafnie zauważa skarżący - przesądza o sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że wyżej przywołany przepis uVAT zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika zaś z niego, że podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych, w świetle rzeczonej regulacji, za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej.

Sposób sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT, w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie, budził wątpliwości doktryny (por.: T. Michalik "VAT, Komentarz rok 2004", W - wa, str. 161 - 163). Trafnie zwracano bowiem uwagę, że literalna wykładnia nie wystarczy do odczytania jego sensu gdyż co zasady wykonujący czynności, traktowane w myśl art. 10 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej "updof, jako działalność wykonywana osobiście (o przychodach z takiej działalności jest bowiem mowa w art. 13 pkt 2 - 8 updof do którego odsyła się w art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT) są związani ze zlecającym te czynności "więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Oparcie się więc tylko na wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że końcowa część pkt 3 w ust. 3 art. 15 uVAT (po słowach "jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności") jest zbędna gdyż w przypadku wszelkich czynności, z których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2 - 8 updof, relacje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności odpowiadają opisanym w tej części więzom.

W związku z tym, że reguły wykładni w procesie interpretacyjnym nie pozwalają na uznawanie fragmentów tekstu przepisu za zbyteczne jego sensu należy poszukiwać w celu tej regulacji, mając przede wszystkim na uwadze, że unormowania wprowadzone do cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 i/V,47" należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dlatego też przyjąć należy, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarcza, w świetle art, 15 ust. 3 pkt 3 uVAT nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 updof), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 uVAT, która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (por.: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2004", Wrocław 2004 r., str. 205 - 209; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006 r, sygn. I FSK 86/06 - nie publ.).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w relacji pomiędzy adwokatem działającym z urzędu a Sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez adwokata z urzędu czynności w ramach danego postępowania, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności Sądu za wykonanie czynności przez adwokata z urzędu.

Swoją drogą analiza jaką w odniesieniu do tej materii przeprowadził Sąd ! instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wyczerpująca a przy tym prawidłowa, w związku z czym bez potrzeby powtarzania należy odesłać do zawartej w niej argumentacji. Okoliczności jakie zaś w jej ramach zaakcentowano w pełni potwierdzają, iż nawet gdyby uznać, że przychody z czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof, to i tak działalność ta nie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT bo stosunek prawny łączący adwokata wykonującego swe czynności z urzędu z Sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

Konfrontując zresztą powyższe uwagi, odnoszące się do materii niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej czy nakazem wynikającym z mocy prawa, z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowiącym w istocie wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni roztrząsanych tu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić trzeba, że tok rozumowania Sądu i instancji, jak i organów podatkowych, uznać należy za poprawny.

Tak więc w sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem Trybunału, powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Podobne stanowisko Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął w sprawie C -202/ 90, w której za podatników VAT uznał lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził bowiem, że pomiędzy gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody są uzależnione nie tyiko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów (zob. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, W - wa 2003, s. 69 - 70).

Na powyższe - aczkolwiek w odmiennym, odszkodowawczym, aspekcie - zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, który w decyzji z dnia 30.03.1999 r., w sprawie 40140/98 Tuziński v. Polsce (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 41088) zaakcentował niezależność zawodu adwokata bez względu na to, kto (klient czy też Państwo) go opłaca. W związku z tym uznał, że "adwokat, nawet jeśli jest przydzielony z urzędu, nie może być uznany za organ Państwa", która to konkluzja nie jest bez znaczenia dla oceny jego prawnopodatkowego statusu w odniesieniu do przedmiotowych (tj. wykonywanych z "urzędu") czynności.

Przedstawione poglądy, w ocenie tut. Sądu, przystają także i do pozycji adwokata podejmującego w postępowaniu sądowym czynności z urzędu.

Wynikające zaś z nich względy przemawiające za objęciem obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług osób (podmiotów) wykonujących czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej bądź nakazem wynikającym z mocy prawa szczególnie dobitnie wyeksponowane zostały w motywach skarżonego wyroku, w związku z czym bez potrzeby ich powtarzania godzi się do nich odesłać.

W rezultacie tego za uprawniony uznać należy pogląd, iż adwokat wykonujący w postępowaniu sądowym czynności z urzędu nie korzysta z wyłączenia określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT i w konsekwencji posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym więc zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem rzeczonego przepisu uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Ocena ta odnosi się także do pozostałych kwestionowanych przez skarżącego przepisów. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy, którego sposób argumentacji jawi się jako pozostający w całkowitej opozycji z analizowanym wcześniej zarzutem naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT. Wszak przyznanie adwokatowi wykonującemu w postępowaniu sądowym czynności z urzędu statusu podatnika łączyć się musi ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami w tym z kluczowym dla podatku od towarów i usług prawem do odliczenia (podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług). Należność uzyskana z tego tytułu wchodzić bowiem będzie do tzw. "rachunku podatkowego". Marginalnie jedynie zauważyć trzeba, że innego odliczenia, aniżeli doprecyzowanego wyżej, analizowana tu ustawa o podatku od towarów i usług nie zna. Tut. Sąd nie dopatruje się zatem podstaw by w okolicznościach sprawy dopatrywać się podstaw do formułowania twierdzeń, iż wnioski Sądu I instancji naruszają neutralność tej daniny publicznoprawnej. Co za tym idzie nieuzasadnione jest twierdzenie, iż w sprawie naruszona została przywołana wyżej regulacja wspólnotowa.

Powyższe spostrzeżenia uzupełnić należy konstatacją, że argumentacja jaką skarżący naprowadza dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy zdaje się wskazywać, iż jego "zastrzeżenia" budzi w istocie kwestia czy VAT od wykonywanych z urzędu czynności adwokata zawarty jest w przyznawanym przez Sąd wynagrodzeniu, czy też do wynagrodzenia tego winien być doliczany. Kwestia ta, niewątpliwie istotna z punktu widzenia interesów skarżącego, jest wszak dla tut. Sądu niedostępna. Wiąże się bowiem z konstrukcją rozporządzenia Ministra Finansów z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawne udzielanej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348), która jednak znajduje się poza kognicją Sądów administracyjnych.

Do uwag tych dodać należy, iż Sąd I instancji odnosząc się do poruszonego wyżej zagadnienia udzielił precyzyjnych wskazówek zarówno co do sposobu liczenia podatku jak i możliwości jakimi dysponuje w tym zakresie przyznający pomoc prawną Sąd. W związku z tym także i do tych uwag, które w uwzględnianym stanie prawnym godzi się zaaprobować, należy odesłać.

W zaprezentowanym wyżej kontekście jako całkowicie chybiony jawi się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Aczkolwiek prawnopdatkowy status adwokatów udzielających pomocy prawnej z urzędu w podatku od towarów i usług nie został określony w ustawie wprost to jednak prawodawca uczynił to na tyle czytelnie, że przy pomocy powszechnie stosowanych metod wykładni można go ustalić w sposób jednoznaczny. Uczynił to zresztą zarówno Sąd I instancji jak i wcześniej organy podatkowe obu instancji.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.