Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 438/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.  9  ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6,  art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 16  a ust. 2 pkt 1,  art. 16 d,  art. 16 g ust. 4 i 7, art. 16 h ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2007 r. ponownie określającą Spółce zobowiązanie

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., tym razem w kwocie [...] zł. Poprzednia decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2007 r. została uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z [...] września 2007 r. Spółka deklarowała natomiast zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (CIT – 8) za 2001 r. (po dokonaniu odliczeń wykazanych w zeznaniu składanym wstępnie – k. [...] akt podatkowych).

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także na ustalenia faktyczne Naczelnika US dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów o [...] zł, w tym:

a) – [...] zł – wydatki dotyczące zakupu akcesoriów samochodowych (dywaniki samochodowe oraz paliwo) poniesione w okresie, gdy Spółka nie posiadała samochodu – brak związku wydatku z przychodami Spółki (art. 15 ust. 1);

b) – [...] zł – wydatki dotyczące zaległych opłat eksploatacyjnych i zużycia energii elektrycznej z tytułu korzystania z lokalu i miejsc parkingowych w budynku położonym w W. przy ulicy [...], do których poniesienia obowiązany był ówczesny posiadacz ([...] Sp. z o. o.), zgodnie z treścią stosownych faktur wystawionych dla tego podmiotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" w okresie od [...] października 2000 r. do [...] czerwca 2001 r., tj. wówczas, gdy Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej – brak związku pomiędzy poniesieniem wydatków i przychodami Spółki (art. 15 ust. 1);

c) – [...] zł – wydatki dotyczące zakupu wyposażenia lokali zarządzanych przez Spółkę, będących własnością Z. D., znajdujących się w budynku położonym w W. przy ulicy [...], jako stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1c);

d) – [...] zł – wydatki dotyczące czynszu za dzierżawę terenu przy ulicy [...] w W., poniesione przez Spółkę z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy zlecenia z [...] sierpnia 2001 r., która została zawarta pomiędzy Spółką (zleceniobiorca) ze Z. D. (zleceniodawca), w związku z umową zawartą [...] lipca 2001 r. pomiędzy Zarządem Mienia Powiatu W. (wydzierżawiający) oraz Z. D. (dzierżawca); organ ustalił, że Spółka nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością, do której prawo dzierżawy posiadali Z.D. i M.S., nie przedstawiła także dowodów potwierdzających związek pomiędzy wymienionymi wydatkami i przychodami Spółki (art. 15 ust. 1);

e) – [...] zł – wydatek poniesiony na podstawie pisma z [...] sierpnia 2001r., skierowanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" do Z.D., informującego

o zaliczeniu wymienionej kwoty na poczet zaległości z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z lokalem użytkowym znajdującym się w budynku położonym w W., przy ulicy [...]. – brak związku pomiędzy wymienionym wydatkiem oraz przychodami Spółki (art. 15 ust. 1 );

1.3.Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki wynikających z treści odwołania, Dyrektor IS wyjaśnił, że w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (skuteczna egzekucja), nie doszło do jego przedawnienia, pomimo doręczenia Spółce [...] stycznia 2008 r. decyzji organu

I instancji, tj. po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zauważył, że dywaniki samochodowe zostały zakupione w połowie sierpnia 2001r. do samochodu osobowego [...], a nie do samochodu [...] nabytego przez Spółkę [...] sierpnia 2001r. Paliwo i dywaniki zostały zakupione wówczas, gdy Spółka nie posiadała samochodu (a). Spółka nie wykazała związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków w kwocie [...] zł tytułem eksploatacji lokalu i miejsc parkingowych przez ich ówczesnego posiadacza i użytkownika ([...] Sp. z o. o.). Dyrektor IS powołał się przy tym na faktury wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" dla [...] Sp. z o. o. (b) w czasie, gdy Spółka nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. Faktury te były podstawą do powstania przedmiotowych zaległości uiszczonych przez Spółkę. Spółdzielcze prawo przedmiotowego lokalu użytkowego (wraz z miejscami parkingowymi) zostało nabyte przez Z. D. [...] marca 2001 r. z obciążeniami (§ 2 umowy sprzedaży sporządzonej

w formie aktu notarialnego). Dłużnikiem Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" był zatem Z.D., co wynika także z zeznań A.J. – pracownika Spółdzielni odpowiadającego za sprawy finansowo – księgowe. Organ odwoławczy zauważył nadto, że Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących bezpodstawności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych 2001 r. kwoty [...] zł dotyczącej spłaty innego zadłużenia przejętego oraz spłaconego przez Z.D. (e).

Odnośnie wydatków dotyczących wyposażenia i ulepszenia lokali mieszkalnych będących własnością Z. D. (c) Dyrektor IS stwierdził, że dotyczyły one adaptacji lokali w stanie surowym na potrzeby mieszkaniowe. Powołał się przy tym na zeznania świadka (P. S.), który wykonywał prace budowlano – adaptacyjne w tych lokalach, którymi Spółka zarządzała od [...] sierpnia 2001 r. na podstawie stosownej umowy zlecenia zawartej ze Z.D. Dodał, że z § 3 pkt 3 tejże umowy wynika, iż Zleceniobiorca (Spółka) dokona adaptacji lokali w celu ich następnego wynajęcia. Sporne wydatki należało zatem zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16 d ust. 2, art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p.). Zauważył, że Spółka nie osiągnęła w 2001 r. przychodów z tytułu zarządzania tymi lokalami.

Dyrektor IS stwierdził nadto, że kwota [...] zł dotycząca czynszu dzierżawy nieruchomości przy ulicy [...] w W. (d) za trzy miesiące 2001 r. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Nie wykazała ona bowiem, że podjęła jakiekolwiek działania w celu uzyskania przychodu z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością. Umowę o zarządzanie zawarła [...] sierpnia 2001r. ze Z.D. Prawo dzierżawy nieruchomości służyło Z.D. i M.S., którzy planowali na niej podjęcie budowy budynku usługowo – hotelowo – biurowego. Spółka nie wykazała przy tym, że podjęła jakikolwiek działania służące utworzeniu parkingu na nieruchomości dzierżawionej przez wyżej wymienione osoby fizyczne, planujące inwestycję budowlaną.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika US wskazanych przez Spółkę przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 Ordynacji podatkowej) w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie znalazł wystarczających podstaw do uzupełnienia materiału o dowody ze źródeł osobowych, gdyż ich przedmiotem miały być okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami albo okoliczności pozbawione znaczenia dla sprawy. Zauważył, że to skarżąca wskazała błędne dane dwóch osób, które na jej żądanie miały zostać przesłuchane w charakterze świadków. Nie znalazł podstaw do przesłuchiwania Z.D. Tym bardziej, że Spółka wskazała jego adres do doręczeń w S., pomimo ścisłych związków tej osoby ze Spółką. Nie dopatrzył się konieczności powoływania biegłego w celu określenia zakresu prac wykonanych w lokalach będących własnością Z.D.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] lipca 2008r. wniosła skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2007 r. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego. Z ostrożności procesowej autor skargi postawił także zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki;

- art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że używanie inwestycji w obcym środku trwałym może polegać także na oddaniu tego środa trwałego wraz z dokonana w nim inwestycją do używania podmiotowi trzeciemu;

- art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy przepis ten dopuszcza możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku wskazanych w art. 16a i 16b (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), o wartości początkowej nie przekraczającej [...] zł;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki, a także dokonaniu oceny faktycznie zebranego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że zajęcie rachunku bankowego Spółki [...] czerwca 2007 r. przez organ egzekucyjny, skutkujące uregulowaniem zobowiązania podatkowego, nie miało wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2001r. z dniem [...] grudnia 2007r., gdyż decyzja organu

I instancji została doręczona Spółce [...] stycznia 2008r. Poprzednia decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., nie weszła bowiem do obrotu prawnego (nie została Spółce skutecznie doręczona). Była zaś podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem autora skargi, przymusowo ściągnięta kwota, odpowiadająca kwocie zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę, nie była zobowiązaniem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., gdyż stosowna decyzja została jej doręczona dopiero pół roku później. Za niezrozumiałe uznał stanowisko organu odwoławczego, który kwestionuje swoje poglądy dotyczące nieskuteczności doręczenia ówczesnemu pełnomocnikowi Spółki decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2007r., uchylonej następnie decyzją kasacyjną Dyrektora IS z [...] września 2007r.

2.3. Zdaniem autora skargi, wydatki w kwocie [...] zł na zakup dywanika samochodowego oraz paliwa powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż dotyczyły samochodu [...] zakupionego przez Spółkę [...] sierpnia 2001 r., tj. dwa tygodnie po dokonaniu spornych wydatków. Przepisy podatkowe nie zakazują bowiem używania w danym pojeździe dywanika przeznaczonego zasadniczo do innego modelu samochodu (a). W jego przekonaniu, nabycie przez Z.D. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (wraz z dwoma miejscami parkingowymi) nastąpiło z jego wszelkimi obciążeniami, w tym zaległościami, do których doprowadził pierwotny posiadacz lokalu – [...] Sp. z o. o. Wynika to z § 2 umowy sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu użytkowego, zawartej [...] marca 2001r. Uregulowanie zaległości wynikających z faktur wystawionych dla [...] Sp. z o. o. związane było z przekazaniem Spółce prawa do zarządzania lokalem i czerpania z tego tytułu korzyści (przychodów). Sporne wydatki powinny być zatem zaliczone w ciężar kosztów podatkowych Spółki pomimo tego, że zadłużenie powstało w czasie, gdy nie zarządzała ona przedmiotowym lokalem (b). Ponieważ żaden z jednostkowych wydatków dotyczących zakupu wyposażenia do lokali zarządzanych przez Spółkę nie przekroczył wartości [...] zł, to wydatki te powinny zostać zaliczone do jej kosztów podatkowych. Autor skargi zauważył nadto, że Spółka nie przyjęła do używania tych lokali, gdyż były one przedmiotem najmu (siedziba Spółki mieściła się w innym miejscu). Sporne wydatki nie powinny zostać zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Pojęcie "używanie" wymienione w tym przepisie oznacza bowiem faktyczne władanie rzeczą. Skoro lokalem władał najemca, to sporny przepis nie dotyczy Spółki jako wynajmującego. Ponadto, zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki w kwotach nie większych niż [...] zł mogą być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych (c). Wydatki związane z czynszem za trzy miesiące dzierżawy nieruchomości przy ulicy [...] w W. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż do czasu rozpoczęcia inwestycji budowlanej na tej nieruchomości Spółka planowała osiąganie przychodów z jej wynajmu (na cele parkingowe). Z uwagi na roszczenia podmiotu sąsiadującego, Spółka rozwiązała umowę o sprawowanie zarządu nieruchomością i z tego powodu nie uzyskała żadnego przychodu. Skarżąca w czasie, gdy zarządzała nieruchomością, nie miała możliwości uzyskania stosownych pozwoleń administracyjnych oraz projektu planowanego parkingu (d).

2.4. W ocenie autora skargi, zupełnie niezrozumiała jest odmowa przesłuchania w charakterze świadka Z.D. zasiadającego w Radzie Nadzorczej Spółki, gdyż jako strona umów o zarządzanie lokalami i działką przy ulicy [...], mógłby udzielić informacji o planach inwestycyjnych skarżącej co do zarządzanych przez nią nieruchomości. Organy obowiązane były nadto przeprowadzić inne dowody ze źródeł osobowych. Pełnomocnik Spółki dodał, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego, czyli z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne przy tym jest, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2001 r. zostało zapłacone (przymusowo ściągnięte) w drodze egzekucji przed upływem terminu wskazanego w powołanym przepisie. Pierwotna decyzja organu I instancji z [...] kwietnia 2007 r. weszła do obrotu prawnego. Świadczy o tym wniesienie przez Spółkę odwołania oraz uchylenie tejże decyzji przez organ odwoławczy ostateczną decyzją kasacyjną z [...] września 2007 r. Kwestia ta jest jednak o tyle nieistotna, że nawet bez wydania stosownej decyzji nie ulega przedawnieniu zobowiązanie, które wygasło poprzez zapłatę. Autor skargi zdaje się nie dostrzegać, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja mają charakter deklaratoryjny. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy zapłata (przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowych) nastąpiła w wyniku egzekucji na podstawie wadliwej decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2007 r. Decyzja ta została uchylona. Skutki uchylenia należy zaś wiązać ex nunc z wydaniem decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Autor skargi bezpodstawnie wskazuje na skutek ex tunc, którego nie wywiera uchylenie decyzji. Skoro w obrocie prawnym pozostają akty administracyjne stanowiące podstawę egzekucji, to z uwagi na zasadę trwałości ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, zarzuty z tym związane nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 października 2004 r., FSK 649/04, M. Pod. 2005, nr 3 s. 45 ). To zaś oznacza, że wpływu na wynik sprawy niniejszej nie miało doręczenie Spółce decyzji organu I instancji [...] stycznia 2008 r.

5.2. Przyjęcie przez Sąd, że zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę lub jego przedawnienie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost ze stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), która to uchwała zdaniem Sądu znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro przedmiotem decyzji deklaratoryjnej jest zmniejszenie istniejącego zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę i rozstrzygnięcie to nie nakłada na podatnika nowych obowiązków, to znaczy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie również w uchwale NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4).

5.3. W pierwszej z powołanych uchwał, po rozpoznaniu wątpliwości prawnych NSA wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym [podkreślenie Sądu] może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie Spółce decyzji deklaratoryjnej organu I instancji [...] stycznia 2008 r. nie wpływa zatem na przedawnienie zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę.

W drugiej z uchwał, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, NSA stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu analizy uzasadnienia tejże uchwały, dotyczącej co prawda wyłącznie wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przyjąć jednak należy, iż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, takich jak zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (zob. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65), zapłata istniejącego zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśniecie nawet wówczas, gdy podatnik nie złożył stosownej deklaracji, a organ podatkowy nie wydał w tym przedmiocie żadnej decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, które wygasło poprzez zapłatę, może być zmniejszana przez organ podatkowy w praktycznie nieograniczonym czasie, jeżeli organ ten zgromadzi dowody pozwalające na wydanie prawidłowej decyzji.

Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/2007) wynika także z wyroku NSA z 13 marca 2008 r. (I FSK 235/07, niepubl.). Dodać należy, że treść przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jest w zasadzie identyczna z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 2002 r., odnośnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zapłaty. Także z tej przyczyny, mając na względzie argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w skardze, przyjąć należy, że pogląd prawny wyrażony przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/2007) znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

5.4. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę i nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, to w świetle poglądów wyrażonych przez NSA w powołanych wyżej uchwałach, argumentację faktyczną i prawną skarżącej należy uznać za chybioną. W realiach niniejszej sprawy organ I instancji prawidłowo przyjął, że z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, istnieje możliwość jego zmniejszenia, w zgodzie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i w przeciwieństwie do przepisów art. 68 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy wprost możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji. Wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej ma w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie drugorzędne. Organ podatkowy pozbawiony jest bowiem możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zasadzie tylko wówczas, gdy zobowiązanie to uprzednio wygasło wskutek przedawnienia. Jeżeli zaś wygasło poprzez zapłatę, to zarówno organ I instancji, jak i tym bardziej organ odwoławczy, mogą korygować "w dół" jego wysokość, także po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki WSA w Warszawie z 5 marca 2008r., III SA/Wa 2116/07; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 522/08 i III SA/Wa 567/08; skargi kasacyjne na dwa ostatnie orzeczenia zostały oddalone wyrokami NSA z 9 lutego 2009 r., I FSK 1621/08 oraz I FSK 1731/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tym samym poglądu autora skargi i tych poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądowoadministracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie: z 3 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1337/08; z 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2888/08), które uzasadniałyby wniosek, iż w realiach niniejszej sprawy konieczne było umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania i związany z tym brak możliwości wydania decyzji deklaratoryjnej.

5.5. Za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zdaniem Sądu należy stanowisko, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przykładowo wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (zob. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2004 r., FSK 2365/04, Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007; z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4; z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006/5/76; z 19 stycznia 2007 r., II FSK 1377/05, Lex nr 291789; z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06, niepubl.).

6.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjął, że Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków dotyczących zakupu [...] litrów paliwa (k. 286 akt podatkowych) oraz dywanika samochodowego (a) do [...] (k. 285 akt podatkowych). Mając na względzie zasady logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego (dostępnej wiedzy) uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup paliwa wówczas, gdy Spółka nie posiadała samochodu, nie było w żaden sposób związane z jej przychodami. Za nieracjonalną należy uznać argumentację autora skargi, iż paliwo zostało zakupione w związku

z późniejszym nabyciem samochodu [...]. Abstrahując od tego, że Spółka nie wykazała, w jakich okolicznościach i jakim środkiem transportu przewiozła [...] litrów etyliny oraz gdzie i w jakim celu (z zachowaniem warunków bezpieczeństwa) przechowywała to paliwo. Brak było nadto podstaw do sprawdzania marki i ustalania właściciela ujawnionego w treści spornej faktury pojazdu o nr rej. [...]. Podobnie należy ocenić argumentację autora skargi odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z zakupem dywanika samochodowego. Za nieracjonalne należy przy tym uznać nabywanie przedmiotów służących co do zasady do danego samochodu ([...]) wówczas, gdy planuje się zakup w przyszłości samochodu innej marki ([...]). Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień autora skargi w powyższym zakresie i zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

6.2. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS także co do tego, że Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków związanych z uregulowaniem zaległości w opłatach eksploatacyjnych i za zużycie energii elektrycznej (b), do których powstania doprowadziła inna osoba prawna ([...] Sp. z o. o.) ówcześnie korzystająca z przedmiotowego lokalu użytkowego. Zaległości te zostały następnie przejęte przez nabywcę lokalu użytkowego (Z.D., udziałowca

i członka rady nadzorczej skarżącej). Uregulowanie przez Spółkę zaległości

w opłatach eksploatacyjnych i za zużycie energii elektrycznej nie miało związku z jej przychodami. Przedmiotowe zaległości stanowiły w ocenie Sądu część ceny sprzedaży prawa do lokalu użytkowego wraz dwoma miejscami garażowymi (§ 2 umowy sprzedaży; k. 413 akt podatkowych). Skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wraz z dwoma miejscami postojowymi nabył Z.D., to ciężar spłaty przedmiotowych zaległości przejętych wraz z lokalem i miejscami postojowymi spoczywał na nim. Okoliczność ta została potwierdzona przez pracownika Spółdzielni Mieszkaniowej [...] (k. 475 akt podatkowych). Uregulowanie przedmiotowych zaległości przez Spółkę nie wiązało się zdaniem Sądu w żaden sposób z jej choćby potencjalnymi przychodami z tytułu zarządzania lokalem użytkowym i miejscami postojowymi (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

6.3. Trafnie organ odwoławczy przyjął, że wydatki w kwocie [...] zł (c) dotyczące adaptacji lokali mieszkalnych, do których prawo własności posiadał Z.D., zarządzanych przez skarżącą – nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki dotyczą zakupu 2 kabin prysznicowych oraz brodzika, a także innego wyposażenia łazienki (umywalka, miska sedesowa, wieszak, szuflada). Ich poniesienie związane było z adaptacją lokali mieszkalnych w stanie surowym na potrzeby mieszkaniowe najemców. Wynika to między innymi z treści § 3 umowy zlecenia zawartej pomiędzy Z.D. (właściciel) oraz Spółką (zarządca). Ocena dowodu z zeznań świadka (P. S.) prowadzi do oczywistego wniosku, że wykonywał on

w lokalach prace o charakterze adaptacyjnym. Bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego uznać należało, że wydatki te stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z powołanymi przez Dyrektora IS przepisami art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2 oraz art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p.

6.4. Słusznie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków dotyczących czynszu dzierżawy nieruchomości przy ulicy [...] w W. oraz jej przyszłymi (potencjalnymi) przychodami. Skoro dzierżawcami byli Z.D. i M.S., a przedmiotem dzierżawy była zabudowana nieruchomość, na której planowali wybudowanie budynku usługowo – hotelowo – biurowego, to samo przekazanie Spółce w zarządzanie tejże nieruchomości przez Z.D. nie stanowiło podstawy do wniosku, że wydatki związane

z utrzymaniem tejże nieruchomości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów skarżącej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie wykazała ona bowiem, że podjęła jakiekolwiek racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia przychodów z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością (d). W szczególności nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do utworzenia parkingu na tejże nieruchomości. Obciążona została przy tym kosztami czynszu dzierżawy gruntu oraz budynków co do sposobu których wykorzystania nie zajęła stanowiska. Skoro Spółka nie wykazała związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi opłatami czynszowymi i jej przychodami, to za zbędne należało uznać prowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy Z.D. był umocowany do działania w imieniu M.S., z którym zamierzał rozpocząć na przedmiotowej nieruchomości inwestycję budowlaną.

7.1. Postawione przez autora skargi zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą w istocie dokonanej przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skoro jednak Spółka nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem poszczególnych wydatków i jej przychodem (a, b oraz d), a Sąd za chybione uznał związane z tym zarzuty postępowania, to chybiony jest także zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa materialnego.

7.2. Przyjęcie przez Dyrektora IS w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, że wydatki w kwocie [...] zł dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym (c) związanej z adaptacją lokali mieszkalnych, które nie były środkami trwałymi Spółki, powoduje konieczność uznania za chybione zarzutów postawionych przez autora skargi odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. W kategoriach nieporozumienia należy przy tym ocenić argumentację Spółki sprowadzającą się do stwierdzenia, że nie przyjęła ona do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, gdyż fizycznie korzystali z nich najemcy. Skoro Spółka zarządzała lokalami na podstawie stosownej umowy, to z oczywistych względów objęła nad nimi faktyczne władanie, aby później przekazać dany lokal mieszkalny do używania najemcy, w stanie wykończonym, nadającym się do zamieszkania. Poszczególnych wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym nie należy przy tym traktować oddzielnie, gdyż tworzą one całość. Dodatkowo należy zauważyć, że poszczególnie wydatki nie zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych. Także z tej przyczyny brak było podstaw prawnych do ich bezpośredniego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Spółki.

7.3. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone przez organ podatkowy w określonym celu. Powtórzyć należy, że organ odwoławczy ustalił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do zastosowania powołanych przez niego przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Jego ocena została dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została nadto należycie uzasadniona, a organ odwoławczy nie tylko uzupełnił we własnym zakresie materiał dowodowy, ale usunął także pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.