Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1529/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1, 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust 2, zalacznik nr III poz. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1529/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% lub 8% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia

2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

- chili surowe, klasyfikowane do grupowania 01.28.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- koperek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- majeranek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- bylica-estragon, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z

2008 r.,

- kapary, klasyfikowane do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- szafran, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- kurkuma, klasyfikowaną do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- tymianek, klasyfikowany do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- curry, klasyfikowane do grupowania 01.28.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- kolendra, klasyfikowaną do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- kmin i kminek, klasyfikowane do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- gałka muszkatołowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- kwiat muszkatołowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5%; oraz

- kardamon, klasyfikowany do grupowania 01.28.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- anyż, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- badian, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- koper, klasyfikowany do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- jagody jałowca, klasyfikowane do grupowania 01.28.14.0 wg PKWiU z

2008 r.,

- pieprz ziołowy, klasyfikowany do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z

2008 r.,

- mieszanki przypraw, klasyfikowane do grupowania 10.84.12.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 8%; oraz

- sól spożywcza, klasyfikowaną do grupowania 10.84.30.0 wg PKWiU z

2008 r.,

- pieprz surowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.11.0 wg PKWiU z

2008 r.,

-pieprz przetworzony, klasyfikowany do grupowania 10.84.21.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- papryka słodka surowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- cynamon surowy, klasyfikowany do grupowania 01.28.15.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- cynamon przetworzony, klasyfikowany do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- goździki surowe, klasyfikowane do grupowania 01.28.16.0 wg PKWiU z

2008 r.,

- imbir surowy, suszony, klasyfikowane do grupowania 01.28.17.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- wanilia surowa, klasyfikowaną do grupowania 01.28.18.0 wg PKWiU z

2008 r.,

- chili i słodka papryka przetworzone, suszone, klasyfikowane do grupowania 10.84.22.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- bazylia, klasyfikowaną do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- oregano, klasyfikowane do grupowania 10.84.23.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym wszystkich przypraw i roślin przyprawowych, które obecnie opodatkowane stawką 23% lub 8% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22% lub odpowiednią stawką obniżoną), ma prawo zastosować super-obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Przedstawiająca własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że dostawa wymienionych produktów powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie przyprawy i rośliny przyprawowe powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli wybrane rośliny przyprawowe są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 5%, to wszystkie konkurencyjne względem nich rośliny przyprawowe, mieszanki przypraw lub przyprawy, obecnie opodatkowane stawkami VAT wynoszącymi 8% i 23%, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich przypraw i roślin przyprawowych.

W ocenie Spółki podobne środki spożywcze ze wskazanej w stanie faktycznym grupy towarów powinny być opodatkowane w sposób równy, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, także przed 1 stycznia 2011 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek VAT oraz obowiązywało dla celów VAT PKWiU z 1997 r. W stanie faktycznym Spółka wymieniła konkretne środki spożywcze sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ponieważ obecnie za pomocą tego PKWiU identyfikowane są towary dla celów VAT. Jednakże zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedniej obniżonej stawki VAT, czy Spółka posługiwać się będzie aktualnie obowiązującym PKWiU, czy też PKWiU z 1997 r. dla identyfikacji konkretnych produktów. W ocenie Spółki zasada neutralności fiskalnej ma bowiem wymiar uniwersalny, nie jest zależna od PKWiU, nie jest zależna od tego czy mówimy o stawce 7%, czy 8%, istotą tej zasady jest opodatkowanie w identyczny sposób (identyczną stawką) produktów do siebie podobnych. Zasada ta znajdzie więc zastosowanie w analogiczny sposób również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku. Jeżeli więc wymienione w stanie faktycznym środki spożywcze okażą się różnie opodatkowane (stawką podstawową oraz odpowiednią stawką obniżoną) również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku, mimo ich podobieństwa do siebie, wówczas zasada neutralności podatkowej znajdzie zastosowanie, czyli Spółka będzie miała prawo zastosować odpowiednią stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary tub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT. Spółka powołała się przy tym na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym. W konsekwencji, ETS w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów" dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa ETS-u wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność.

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Spółka jest zdania, że opodatkowanie stawką 23% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym narusza zasadę neutralności. Istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte obniżoną stawką VAT. Zdaniem Spółki, towary takie jak sól spożywcza, pieprz, papryka słodka surowa, cynamon surowy, przetworzony, goździki surowe, imbir surowy, suszony, wanilia surowa, chili i słodka papryka przetworzone, suszone, cynamon przetworzony oraz inne rośliny przyprawowe i przyprawy, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: chili surowe, koperek, majeranek, bylica-estragon, kapary, szafran, kurkuma, tymianek, curry, kolendra, kmin i kminek, gałka muszkatołowa i kwiat muszkatołowy, które Spółka sprzedaje ze stawką 5% VAT i towary takie jak: kardamon, anyż, badian, koper, jagody jałowca, pieprz ziołowy, mieszanki przypraw, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT są rodzaj owo podobne i konkurencyjne względem siebie, a zatem powinny być traktowane jak towary "podobne" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu ETS w swoich orzeczeniach. Na podobieństwo powyższych towarów składają się ich wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie.

Wszystkie sprzedawane przez Spółkę przyprawy oraz rośliny przyprawowe, niezależnie od stawki VAT jaką są opodatkowane, z perspektywy konsumentów spełniają podstawową funkcję - nadają one potrawom spożywczym charakterystyczny aromat lub smak albo uwydatniają dotychczasowy smak lub aromat potraw. Dodatkowo, niemal wszystkie powszechnie stosowane przyprawy i zarazem oferowane konsumentom przez Spółkę mają odpowiednie właściwości zdrowotne. Oznacza to, że wybór przez konsumenta danej przyprawy lub rośliny przyprawowej jest uwarunkowany dwoma kryteriami. Główną przesłanką wyboru konsumenta jest nadanie potrawie charakterystycznego smaku lub aromatu albo uwydatnienie pierwotnego smaku potrawy. W szczególności w tym celu stosowane są zazwyczaj przyprawy o wyrazistym, słonym lub ostrym aromacie, np.: pieprz czarny, pieprz ziołowy, sól spożywcza, chili, słodka papryka, imbir. Konsument nabywając przyprawy na podstawie powyższego kryterium ograniczy swoją decyzję do wybranych przypraw i roślin przyprawowych, w zależności od aromatu, jaki chce nadać potrawie głównej. Jednak rozmiar zbioru przypraw i roślin przyprawowych, spośród których będzie wybierał konsument jest uzależniony od jego wiedzy i zaawansowania kulinarnego. Oznacza to, że im bardziej zaawansowany kulinarnie jest konsument, tym precyzyjniej ukierunkowana będzie jego decyzja oraz tym mniejsza będzie grupa towarów (przypraw i roślin przyprawowych), spośród których dokonywany jest jego wybór. Co oznacza, że dla najszerszej grupy konsumentów większość przypraw i roślin przyprawowych stanowić będzie towary konkurencyjne, które co do zasady mogą być stosowane dla potraw zamiennie. Dodatkowym kryterium decydującym o nabyciu przez konsumenta przypraw i roślin przyprawowych są ich właściwości zdrowotne. W takim przypadku cechy smakowe i aromatyczne przypraw i roślin przyprawowych nabierają znaczenia drugorzędnego, bowiem konsumentowi w pierwszej kolejności będzie zależeć na nadaniu potrawie odpowiednich właściwości zdrowotnych. W tym celu konsument będzie wybierał spośród szerokiej grupy towarów, które postrzega, jako podobne i konkurencyjne względem siebie, tj. niemal wszystkich dostępnych przypraw i roślin przyprawowych. Tytułem przykładu można wskazać, że nie ma uzasadnienia, aby na gruncie przepisów VAT konkurencyjne względem siebie pieprz rodzaju Piper i pieprz ziołowy były różnie opodatkowane odpowiednio według stawki 23% VAT oraz 8% VAT. Analogicznie, nieuzasadnione jest różnicowanie podatkowe takich roślin przyprawowych jak chili opodatkowana stawką 5% VAT oraz imbir lub pieprz opodatkowanych stawką 23% VAT, ponieważ z perspektywy konsumenta towary te w wielu przypadkach będą mogły być stosowane zamiennie, a więc będzie zachodziła między nimi relacja konkurencji. Podobnie, nieuzasadnione jest opodatkowanie mieszanek przypraw stawką VAT wynoszącą 8%, natomiast przypraw składających się na te mieszanki, sprzedawanych samodzielnie, podstawową stawką VAT. Analogicznie, wielu konsumentów może podzielać pogląd, że nadmierne używanie soli do przyprawiania potraw może przynosić niepożądane dla zdrowia skutki. W konsekwencji ta grupa konsumentów w sposób zwyczajowo przyjęty będzie dążyć do zastąpienia soli spożywczej innymi przyprawami. W tym celu konsumenci będą nabywać produkty o właściwościach podobnych do soli spożywczej, a więc przyprawy i rośliny przyprawowe bądź ich mieszanki konkurencyjne względem niej takie jak: majeranek, tymianek, estragon, kminek. Wszystkie z powyższych zwyczajowo przyjętych zamienników soli spożywczej są opodatkowane według stawki 5% VAT. Tymczasem sama sól spożywcza jest opodatkowana podstawową stawką VAT wynoszącą 23% VAT. Ponieważ jednak powyższe towary stanowią produkty podobne i konkurencyjne względem siebie również powyższa sytuacja stanowi naruszenie wspólnotowej zasady neutralności fiskalnej VAT.

Zdaniem Spółki sól spożywcza oraz jej substytuty powinny być zatem traktowane w sposób równy na gruncie ustawy o VAT, a stosowane wobec nich stawki VAT nie powinny powodować naruszenia konkurencji. W konsekwencji, zarówno sól spożywcza jak i jej dopuszczalne substytuty, tj. majeranek, tymianek, estragon, kminek powinny być opodatkowane stawką obniżoną wynoszącą 5%VAT.

Podobne wnioski można wysunąć w zakresie mieszanek przypraw. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy mieszanki przypraw sklasyfikowane według PKWiU 2008 w grupowaniu 10.84.12.0 "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda" są opodatkowane stawką 8% VAT. Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że mieszanki przypraw są opodatkowane stawką 8% VAT niezależnie od tego, jakie przyprawy i rośliny przyprawowe wchodzą w skład mieszanki. Jedną z mieszanek przypraw oferowanych przez Spółkę jest mieszanka Quatre-epices, która tradycyjnie składa się z pieprzu (ok. 70% mieszanki), imbiru (20%), gałki muszkatołowej (9%) i goździków (1%). Tradycyjna receptura przedmiotowej mieszanki przypraw jest powszechnie znana, natomiast przygotowanie mieszanki nie wymaga dodatkowego przetworzenia składników, co powoduje, że konsumenci mogą zarówno nabyć gotową mieszankę Quatre-epices w sklepach Spółki lub alternatywnie dokonać zakupu poszczególnych towarów składających się na mieszankę i przygotować ją samodzielnie. Mieszanka przypraw Quatre-epices może być opodatkowana przez Spółkę stawką 8%, pomimo że 91% jej składu stanowią towary, które sprzedawane oddzielnie są opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. pieprz, imbir oraz goździki. Oznacza to, że zgodnie z ustawą o VAT konsumenci mogą wybrać między konkurencyjnymi towarami: opodatkowaną według obniżonej stawki gotową mieszanką przypraw Quatre-epices oraz łącznym zakupem czterech samodzielnych towarów opodatkowanych, z których trzy będą opodatkowane według stawki podstawowej oraz jeden stawką obniżoną wynoszącą 8% VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT podobne, a zatem z perspektywy konsumenta konkurencyjne wobec siebie towary powinny być opodatkowane w ten sam sposób. Tym samym, zdaniem Spółki gotowe mieszanki przypraw, takie jak przykładowo przywołana powyżej mieszanka Quatre-epices oraz sprzedawane odrębnie jej produkty składowe (przyprawy i rośliny przyprawowe) powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT. Z punktu widzenia konsumenta zarówno gotowe mieszanki przypraw, jak i składające się na nie rośliny i rośliny przyprawowe kupowane łącznie stanowią towary podobne, a zatem konkurencyjne. W konsekwencji niedopuszczalne jest różne traktowanie na gruncie VAT powyższych towarów. Jednocześnie, mając na uwadze, że mieszanki przypraw i przyprawy składające się na te mieszanki powinny być opodatkowane w sposób równy oraz że przyprawy składowe mieszanek są towarami podobnymi i konkurencyjnymi do roślin przyprawowych opodatkowanych stawką VAT wynoszącą 5%, Spółka jest zdania, że wszystkie wymienione, konkurencyjne produkty, tj. mieszanki przypraw, samodzielnie sprzedawane przyprawy, oraz podobne (w znaczeniu nadanym przez TSUE) do nich rośliny przyprawowe i przyprawy powinny być opodatkowane w sposób równy stawką VAT wynoszącą 5%.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej, oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE wskazał w licznych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne organ zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami, istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wymienione we wniosku produkty spożywcze są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, o czym mają świadczyć podobne właściwości wszystkich roślin przyprawowych i przypraw. Przyprawa to składnik dodawany do potraw, zwykle w znikomych ilościach, dla polepszenia ich walorów smakowych, zapachowych i w rzadkich przypadkach (takich jak kurkuma czy szafran) wizualnych. Sól spożywcza stanowi najpopularniejszą przyprawę i środek konserwujący używany w gospodarstwie domowym. Soli spożywczej nie można zastąpić: chili surowym, koperkiem, majerankiem, bylicą-estragonem, kaparami, szafranem, kurkuma, tymiankiem, curry, kolendra, kminem i kminkiem, gałką muszkatołową, kwiatem muszkatołowym, kardamonem, anyżem, badianem, koprem, jagodami jałowca, pieprzem ziołowym, mieszankami przypraw. Gdyby sól spożywczą można byłoby zastąpić ww. przyprawami to idąc tym tokiem rozumowania w procesie np. kiszenia ogórków czy kiszenia kapusty zamiast soli można by użyć chili surowego, koperku itd., a jest to niemożliwe.

Przyprawy takie jak cynamon surowy i przetworzony, goździki surowe stanowić mogą składnik różnego rodzaju ciast i deserów. Chcąc upiec szarlotkę klient wybierze cynamon i goździki, a nie chili surowe, koperek, majeranek, bylice-estragon, kapary, szafran, kurkumę, tymianek, curry, kolendrę, kmin i kminek, gałkę muszkatołową, kwiat muszkatołowy, kardamon, anyż, badian, koper, jagody jałowca, pieprz ziołowy, mieszanki przypraw. Taka sama sytuacja wystąpi również, jeżeli konsument będzie chciał ugotować kompot z jabłek.

Niektóre przyprawy mają zastosowanie w ziołolecznictwie. I tak na przykład koper działa pozytywnie na funkcjonowanie układu pokarmowego, zmniejsza wzdęcia i rozkurcza jelita. Stosowanie kopru poleca się nawet małym dzieciom, ponieważ roślinę tę uważa się za bardzo bezpieczną. Potwierdzono również dobroczynny wpływ kopru na mleko matek karmiących. Natomiast imbir stosowany jest wspomagająco w leczeniu chorób reumatycznych. Z kolei oregano może być stosowane w leczeniu problemów związanych z układem oddechowym. Zatem kopru nie można stosować zamiennie, jak i również imbiru i oregano. Ogólnie przyprawy ziołowe wpływają korzystnie na zdrowie, ale nie stanowią zamiennych odpowiedników w określonych sytuacjach. Przyprawy różnią się znacząco aromatem i smakiem. Aromat może być świeży, duszący, korzenny, ciężki itd. Natomiast smak może być łagodny, pikantny, korzenny, słodki itd.

W świetle powyższego organ nie podzielił poglądu Wnioskodawcy, że dla najszerszej grupy konsumentów większość przypraw i roślin przyprawowych stanowić będzie towary konkurencyjne, które co do zasady mogą być stosowane zamiennie, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na możliwość zastosowania i preferencje klientów (klient preferujący sól spożywczą nigdy nie zastąpi jej majerankiem, tymiankiem, estragonem i kminkiem).

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93 TSUE, oceniając czy poszczególne kategorie można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Niewątpliwie walory smakowe, zdrowotne, zwyczaje dotyczące spożywania określonej przyprawy mogą wpływać na wybór jej przez konsumenta. Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy opisanych przez Spółkę produktów, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego, nie sformułowano pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska w tej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu Spółka przywołała zarzuty i argumenty zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała również, że Minister Finansów miał obowiązek zbadać, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku produktów nie doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, niezależnie od tego, czy co do zasady przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze zostały implementowane prawidłowo. W ocenie Spółki, organ dokonał oceny podobieństwa z perspektywy bardzo szczegółowych rodzajów zastosowania poszczególnych przypraw i w efekcie nie wziął pod uwagę najbardziej ogólnej perspektywy przeciętnego konsumenta, na którą kładzie nacisk orzecznictwo TSUE.

W konsekwencji, opodatkowanie podobnych i konkurencyjnych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady równości opodatkowania, która jest celem wspólnego systemu VAT.

Bezzasadne jest także, w ocenie Spółki, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w przypadku uznania za niezgodne z przepisami unijnymi krajowych przepisów ustawy o VAT, Spółka i tak nie ma możliwości stosowania stawki obniżonej VAT bezpośrednio na podstawie dyrektywy VAT. Podatnicy mają bowiem prawo stosować korzystniejsze dla siebie przepisy dyrektywy VAT, jeżeli przepisy krajowe są z nimi sprzeczne i naruszają zasadę neutralności fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

1. Istota sporu

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1; zwana dalej "dyrektywą 2006/112"). Spółka uznaje, że wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.; zwana dalej "ustawą o VAT") stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112, zastosowana do wymienionych przez nią towarów.

Organ podatkowy zgadzając się z konieczności respektowania zasady neutralności podatku VAT, uznaje, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez Spółkę towarów, bowiem nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję.

2. Przepisy ustawy o VAT

Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycjach 8-10 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane stawką 7% - różnego rodzaju przyprawy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Stawką tą opodatkowane są wymienione w tym załączniku produkty. W poz. 10-13 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono różne przyprawy.

Przyprawy, które nie zostały wymienione w powyższych załącznikach, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

3. Zasady opodatkowania podatkiem VAT w zakresie stawek

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę 2006/112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

4. Selektywne stosowanie stawek podatku VAT

Z treści przytoczonego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl), można dla niego znaleźć uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako TSUE) (np. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien), nie jest ono także kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w państwach członkowskich. Jak wynika z dokumentu Komisji Europejskiej “VAT Rates Applied in the Member States of the European Union (stan na 1 lipca 2013 r.), zróżnicowane stawki obniżone na produkty spożywcze były stosowane m.in. w Belgii, Francji, na Węgrzech, Portugalii (Załącznik II. Application of reduced VAT rates by the Member States to the categories of goods and services contained in annex III of VAT directive 2006/112; document dostępny na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf).

5. Neutralność podatku VAT

Zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112 nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam; dostępne na http://curia.europa.eu )

W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30) (por. także np. wyrok z dnia 3 marca 2011 w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów, dostępne na http://curia.europa.eu).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

6. Podobieństwo towarów, których dotyczył wniosek Spółki

W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Spółka opierała swoje twierdzenia dotyczące podobieństwa pomiędzy wskazanymi przez nią towarami na kryterium wyboru konsumenta, wskazując, że wymienione przez Spółkę przyprawy oraz rośliny przyprawowe, z perspektywy konsumentów spełniają tę samą podstawową funkcję - nadają one potrawom spożywczym charakterystyczny aromat lub smak albo uwydatniają dotychczasowy smak lub aromat potraw. Mają też odpowiednie właściwości zdrowotne. Dla najszerszej grupy konsumentów większość przypraw i roślin przyprawowych stanowić będzie towary konkurencyjne, które co do zasady mogą być stosowane dla potraw zamiennie.

Można zgodzić się z argumentacją Spółki, że przyprawy mają wspólną funkcję – wzmocnienie smaku potrawy, nadanie charakterystycznego aromatu i smaku. Jednak w ramach tej podstawowej funkcji, poszczególne przyprawy pełnią w ocenie konsumentów szczególną rolę – innego rodzaju przyprawy dodaje się do poszczególnych potraw, w zależności od składu tych potraw, zasadniczego smaku (słodki, słony, kwaśny itd.). Przyprawy nie są wybierane przez konsumentów tyko dlatego że są przyprawami, ale dlatego, że liczy się dla konsumenta zastosowanie konkretnej przyprawy, jej smak i funkcja.

Nie można zgodzić się z argumentami skarżącej Spółki, że tożsamość podstawowej funkcji przypraw przesądza o tym, że wszelkie przyprawy winny być traktowane jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację przyprawami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danej przyprawy. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do pochodzenia, składu, procesu produkcji, smaku, aromatu i konkretnej funkcji. Nie można uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria przypraw była jednolita i traktowana zamiennie. Tak jak słusznie wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji, dla konsumenta nie jest obojętne, czy zakupi przyprawy nadające się do ciast, czy przyprawy nadające się do mięs, ani nie jest obojętne, jakie konkretnie przyprawy zakupi do danego ciasta czy do danej potrawy mięsnej.

Słusznie także wskazuje organ, że niektóre przyprawy mają właściwości zdrowotne i są kupowane przez konsumentów właśnie ze względu na te właściwości, przy czym są wybór konsumenta danej przyprawy zależy od jej konkretnych właściwości zdrowotnych, a nie jakiegokolwiek pozytywnego wpływu na zdrowie (np. powoływany przez organ pozytywny wpływ kopru na układ pokarmowy czy imbiru na choroby reumatyczne).

W związku z tym nie można podzielić poglądu skrzącej Spółki, że wszelkie przyprawy, jako kategoria, mają charakter towarów podobnych, są uważane przez konsumentów za zamienniki i pozostają do siebie w stosunku konkurencji. Towary te różnią się od siebie znacząco, a różnice te mają oczywiście wpływ na wybory co do ich zakupu przez konsumentów.

Jedynie na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Jednak wniosek Spółki o interpretację indywidualną nie dotyczył konkretnych przypraw i ich podobieństwa, ale przypraw w ogóle (zasadniczo zróżnicowanych co do szczególnej funkcji, zastosowania, pochodzenia, składu, procesu technologicznego wytwarzania, smaku, aromatu itd.).

Skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to ocenę organu dotyczącą wszelkich przypraw wymienionych we wniosku, uznać należy za prawidłową.

Nie można wobec tego podzielić zarzutów skargi co do tego, że organ nie odniósł się do poszczególnych przykładów wskazywanych przez spółkę, która np. wskazywała na możliwość zamiennego stosowania soli i przypraw takich jak majeranek, tymianek, estragon, kminek. Organ odniósł się do tych przykładów, wskakując np. na kwestię zastosowania soli jako środka konserwującego, których to właściwości nie mają inne przyprawy. Niezależnie od tego, trzeba przypomnieć, ż pytanie Spółki sformułowane we wniosku o interpretację dotyczyło możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej 5% wobec "wymienionych w stanie faktycznym wszystkich przypraw i roślin przyprawowych, które obecnie opodatkowane stawką 23% lub 8%". Pytanie Spółki nie dotyczyło więc opodatkowania konkretnej przyprawy w związku jej podobieństwem od innej konkretnej przyprawy, ale wszelkich przypraw wymienionych we wniosku. Słusznie organ uznał, że kategorii wszelkich przypraw nie można uznać za towary podobne, które nie mogą być opodatkowane różną stawką podatkową.

Sąd zgadza się z argumentem, że kryteria wyboru poszczególnych przypraw jako opodatkowanych stawką 5%, 8% czy 23%, nie są jasne. Ustawodawca nie wskazuje, jakie różnice pomiędzy poszczególnymi przyprawami zdecydowały o wyborze stawki podatkowej. W uzasadnieniu ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej wprowadzającej Załącznik nr 10 do ustawy o VAT (wymieniający towaru opodatkowane stawką 5%) wskazano jedynie, że: "Z uwagi na wygaśnięcie derogacji zapisanej w Traktacie Akcesyjnym z 2004 r. (przedłużonej w grudniu 2007 r. na dalsze trzy lata, tj. do 31 grudnia 2010 r.), od stycznia 2011 r. stawki podatku VAT na nieprzetworzoną żywność oraz książki i czasopisma specjalistyczne muszą wynosić co najmniej 5 % - co wynika z przepisów Unii Europejskiej. Mając jednak na uwadze to, aby przeciętna stawka na żywność nie wzrosła, proponuje się objęcie najniższą 5 % stawką podatku podstawowych produktów żywnościowych (objętych obecnie stawką obniżoną w wysokości 7 %), takich jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki." oraz, że "Katalog towarów, do których zastosowanie będzie miała najniższa stawka podatku VAT, stanowi załącznik do niniejszego projektu." Ustawodawca nie wyjaśnił więc jakie były kryteria wyboru poszczególnych przypraw (i wielu innych środków spożywczych) jako opodatkowanych superobniżoną, obniżoną i podstawową stawką podatku VAT. Trudno za takie kryterium uznać stanowienie przez dany produkt podstawowego produktu żywnościowego, bo z punktu widzenia zwyczajów żywieniowych Polaków, produktem znacznie bardziej podstawowym niż chili czy kolendra (opodatkowanych stawką 5%) jest sól czy pieprz (opodatkowane stawką 23% i 8%). Przyprawy nie różnią się także zasadniczo stopniem przetworzenia.

Takie działanie ustawodawcy, który nie wskazuje uzasadnienia danego rozwiązania legislacyjnego, nie wyjaśnia, czym kieruje się przy wyborze stawek podatkowych dla poszczególnych środków spożywczych, powoduje brak zrozumienia i konfuzję dla konsumentów i podatników. Kryteria wyboru poszczególnych środków spożywczych jako opodatkowanych stawką obniżoną powinny zostać jasno wyartykułowane, co być może zapobiegłoby sporom takim jak toczący się w niniejszej sprawie. Powyższe uwagi mają jednak charakter de lege ferenda, gdyż w obecnym stanie prawnym, pomimo negatywnej oceny braku uzasadnienia działań ustawodawcy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, jak chciała Spółka, aby wskazane przepisy prawa polskiego, w zakresie zarzucanym przez Spółkę, naruszały przepisy dyrektywy 2006/112.

7. Zastosowanie PKWiU a CN

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej.

W wyroku z 24 lipca 2013, I FSK 226/13 NSA wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".

Korzystanie przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 2006/112.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że poszczególne przyprawy objęte wnioskiem Spółki, klasyfikowane są także w nomenklaturze scalonej nie do jednego kodu (pozycji), ale do wielu różnych, co dodatkowo podkreśla, że nie są traktowane jako jednolita grupa towarów.

8. Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112. Spółka, zgodnie z tym co uznał organ wydający interpretację, nie jest uprawniona, aby wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112 zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o interpretację, a więc w istocie do wszystkich kategorii przypraw. Polskie przepisy implementujące przepisy dyrektywy 2006/112 w tym zakresie, nie są bowiem z nią niezgodne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.