Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 933/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 4,  par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
article: art. 146 par. 1,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 233 ust. 1, art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 19, par. 21
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2010 r. X Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka", Skarżąca), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania i przesyłania faktur VAT za pomocą poczty elektronicznej oraz sposobu przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że z uwagi na koszty wydruku oraz wysyłki faktur papierowych rozważa możliwość uzgodnienia ze swoimi kontrahentami wymiany dokumentów dotyczących zawartych transakcji (faktur zakupu i sprzedaży) za pomocą środków komunikacji elektronicznej w postaci plików PDF. Oryginały faktur przesyłane będą w postaci plików PDF za pomocą poczty elektronicznej, a następnie drukowane przez odbiorcę i przechowywane w formie papierowej. Natomiast kopie faktur Spółka przechowywałaby wyłącznie w formie elektronicznej, zapewniając jednocześnie możliwość ich wydruku w formie papierowej w każdej chwili na żądanie organów podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, że w dacie złożenia wniosku nie wprowadziła systemu wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, w także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych).

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana ustawa o VAT),

w szczególności art. 106 oraz przepisów Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, Spółka jest uprawniona do przesyłania kontrahentom faktur w formie plików PDF za pomocą poczty elektronicznej, oraz czy Spółka mogłaby przechowywać kopie tych faktur w formie elektronicznej zapewniając ich wydruk w formie papierowej

w każdej chwili na żądanie organów podatkowych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm., dalej zwane rozporządzenie VAT), zobowiązuje podatników do przechowywania faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; dokumenty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, dopuszczalnym jest przesyłanie faktur

w formacie PDF pocztą elektroniczną gdyż żaden z przepisów nie stanowi,

iż wystawienie faktury oznacza jej wydrukowanie w formie papierowej lub wypisanie na papierowym blankiecie. Ponadto z § 19 rozporządzenia VAT nie wynika, że faktura musi być przesłana w formie papierowej wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrana osobiście przez podatnika. Spółka podkreśla, że może przechowywać

w formie elektronicznej wystawione i przesłane w tym formacie faktury. Jej zdaniem ustawodawca nie określił w żadnym przepisie wprost w jakiej formie podatnicy są zobowiązani przechowywać kopie wystawionych faktur, a zatem nie zastrzegł formy drukowanej faktury jako jedynej możliwej do przechowywania.

Zdaniem Spółki, przedstawione przez nią argumenty, znajdują potwierdzenie

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – odpowiednio w wyroku z dnia 3.11.2009r. o sygn. akt I FSK 1169/08 i wyroku z dnia 20.05.2010r. o sygn. akt I FSK 1444/09.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], stanowiącym indywidualną interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy przywołał treść następujących przepisów: art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, § 4, § 19, § 21 rozporządzenia VAT, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.,

Nr 8, poz. 60, ze zm.), § 2, § 3, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych oraz art. 218, art. 232 i art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.; zwana dalej Dyrektywą VAT). W opinii organu, przepisy rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy

o VAT, wprost wskazują, że faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia

i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Organ podniósł, że z przepisów jednoznacznie wynika, że w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej – czyli wystawca faktury powinien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi – bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod.

Pismem z dnia [...] września 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej interpretacji narusza przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten przesądza o konieczności wystawienia faktury w formie papierowej. Skarżąca zarzuciła również błędną interpretację § 19 i § 21 rozporządzenia VAT polegającą na przyjęciu, iż wystawienie faktury oznacza jej wystawienie wyłącznie w formie papierowej, oraz że przesłanie faktury może odbyć się wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrania osobiście przez podatnika, a także błędną interpretację przepisów art. 218, art. 232,

art. 233 Dyrektywy VAT.

W ocenie Spółki z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika konieczność wystawiania przez podatników faktur w formie papierowej. A zatem, skoro ustawodawca nie zastrzegł wyłącznie formy papierowej do wystawiania faktur, to należy przyjąć,

że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Zdaniem Skarżącej organ niesłusznie także utożsamia użyte w powyższym przepisie pojęcie wystawienia faktury z jej sporządzeniem i przekazaniem nabywcy.

Spółka wskazuje ponadto, że zarówno § 19, jak i § 21 rozporządzenia VAT,

w ogóle nie określają w jakiej formie faktury powinny być sporządzane. Przepisy te także nie obligują aby dla wystawienia faktury, jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę, niezbędne było jej wydrukowanie. Skarżąca zauważa również, że ustawodawca nie wykluczył możliwości przesyłania faktury w innej formie niż papierowa, z jej jednoczesnym przechowywaniem przez odbiorcę w formie papierowej. W ocenie Spółki z § 21 ust. 2 rozporządzenia VAT wynika jedynie,

że faktury należy przechowywać jedynie w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób umożliwiający ich łatwe odszukanie. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, że uzyskanie (otrzymanie) oryginału faktury w formie papierowej może nastąpić tylko za pośrednictwem poczty, firmy kurierskiej lub bezpośredniego odbioru u wystawcy.

Spółka podniosła również, że analiza przepisów Dyrektywy VAT pozwala dojść do wniosku, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć zagwarantowaną w prawodawstwie krajowym możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, natomiast krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

w dniu 17 grudnia 2010 r., Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie

art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów § 19 i § 21 rozporządzenia VAT poprzez błędną wykładnie, naruszenie przepisów art. 232, art. 233 i art. 234 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie zasady proporcjonalności, określonej w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską, zgodnie z którą działania podejmowane przez państwa członkowskie powinny być proporcjonalne do zakładanych celów. Spółka podkreśliła, że planowany przez nią sposób wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku przesyła faktur w formie papierowej oraz ich przechowywania w formie papierowej, a skoro tak, to obciążanie Spółki warunkiem przechowywania faktur papierowych narusza zasadę proporcjonalności.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwaną p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko

i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie czy w świetle obowiązujących przepisów Spółka może przesyłać swoim kontrahentom drogą elektroniczną faktury w postaci plików PDF, które następnie będą drukowane przez odbiorców i przechowywane w formie papierowej oraz czy Spółka może przechowywać kopie ww. faktur wyłącznie w formie elektronicznej?

Rozstrzygając sporne kwestie należy uwzględnić stosowne przepisy prawa krajowego oraz przepisy prawa wspólnotowego.

Analiza treści rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym wyłącznie sytuacje dotyczące przesyłania faktur w formie elektronicznej, które następnie powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dowodzi tego m.in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia. Ponadto § 4 cyt. rozporządzenia daje możliwość wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej, jedynie pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI).

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek X Sp. z o.o., o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór, jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się takiej do właśnie takiej sytuacji.

Wobec powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane przez odbiorców i przechowywane w formie papierowej.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy VAT, która nie określiła w jakiej formie winny być przechowywane faktury

i ich kopie. Zatem od woli poszczególnych państw zależy czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi, iż każde państwo samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. [...].W odniesieniu

do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Powyższe przepisy Dyrektywy nie wskazują, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie

i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem systemu gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość wydrukowania w dowolnym momencie.

Zdaniem Sądu dalsze zapisy Dyrektywy VAT potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowania faktur.

Wobec przyznanej swobody państwom członkowskim kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", konieczna jest analiza przepisów krajowych.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia VAT faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia VAT podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W § 21 ust. 2 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Na gruncie obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że kopie faktury mogą być przechowywane w formie papierowej lub elektronicznej. Za nieuprawnione Sąd uznał utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesyłanie" faktur i stwierdził, że nie ma normatywnych przeciwwskazać do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania

i przechowywania faktur. Z powołanego § 21 ust. 2 rozporządzenia VAT nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane był ze sposobem ich przesłania do nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna

w zakresie formy co faktura przesłana nabywcy. Faktura ma być tożsama co do treści.

Należy także podkreślić, że z treści art. 106 ust.1 u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Przepis ten w ogóle nie wskazuje w jakiej formie powinna być wystawiona faktura. A zatem faktury mogą być wystawiane również w innej formie niż papierowa.

Rozpatrując niniejszą sprawę nie sposób nie odnieść się do tez Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku

z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko wyrażone przez NSA, że w żadnym przepisie rozporządzenia VAT nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. A skoro ustawodawca nie zobligował podatników do przechowywania kopii faktur wyłącznie w formie papierowej, w ocenie NSA, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury

w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej,

z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem

do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł również, iż obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz argumentację NSA.

Podsumowując należy wskazać, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189/1). Z jej przepisów wynika, że faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane jednakowo. Muszą jednocześnie odzwierciedlać faktyczne transakcje. Dyrektywa 2010/45/UE w dalszym ciągu stwierdza, że musi być zachowana autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Przy czym autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych. Nowością jest jednak to, że zarówno autentyczność, jak i integralność można zapewnić

za pomocą dowolnych kontroli biznesowych. Natomiast zaawansowany e–podpis oraz elektroniczna wymiana danych (EDI) są tylko jednymi ze sposobów potwierdzenia. Ponieważ istnieją również inne technologie, nie należy zatem wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. To oznacza, że ww. Dyrektywa pozwala na przesyłanie faktur np. e–mailem.

Państwa członkowskie Dyrektywę 2010/45/UE muszą stosować dopiero od

1 stycznia 2013 r., jednakże już w dniu 17 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zastępując rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. Należy podkreślić, że Minister Finansów

w ww. akcie prawnym zmienił przepis § 21 rozporządzenia z 2008 r. nadając mu nowe brzmienie, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe

w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści

i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; łatwe ich odszukanie; organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych

w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych

w nich zawartych. Nadto należy wskazać, że nowy § 21 cyt. rozporządzenia stanowi,

iż autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Podkreślić również trzeba, że w nowym przepisie ust. 2 brak jest zapisu,

że faktury wystawione w formie papierowej należy przechowywać w tej samej formie,

a nawet nie znalazło się tam określenie, że należy je "przechowywać w oryginalnej postaci", co oznacza, że mogą być przechowywane w dowolnej formie pod warunkiem, że spełniają określone wymogi.

Końcowo, należy przyjąć, że z przepisów obowiązujących w okresie objętym wydaną interpretacją podatkową (i w chwili obecnej) nie wynikały przeszkody

do stosowania systemu mieszanego, tzn. takiego, gdzie faktura była wystawiana

w formie papierowej, a jej kopia w formie elektronicznej. Trzeba jednak podkreślić,

że ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktury

z zachowaniem jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia

i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza,

że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej zasądzono na podstawie

art. 200 p.p.s.a.