Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1034/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził Skarżącej – C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nadpłatę w kwocie 3 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z dnia [...] listopada 2007 r.

W uzasadnieniu, wskazał, że wnioskiem z dnia 4 września 2009 r. Skarżąca zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kwocie [...] zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej [...] listopada 2007 r. podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Podwyższony kapitał zakładowy Skarżącej został pokryty poprzez utworzenie [...] udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. W wyniku podwyższenia kapitał zakładowy Skarżącej wyniósł [...] zł. Podwyższenie kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Notariusz - na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41. poz. 399 ze zm.) dalej "u.p.c.c." - od kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wywodziła, że notariusz pobrał podatek nienależnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego, gdyż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego w tym Dyrektywę 69/335/EWG. Skarżąca wyjaśniła, że na mocy zmian do Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzonych Dyrektywą 73/79/EWG oraz Dyrektywą 73/80/EWG, przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej lub więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego, było zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0.5% lub niższą, to uznać należy, że w rezultacie wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG we wszystkich państwach członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały lub akcje. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, iż na mocy art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. w prowadzającej jednolite stawki podatku kapitałowego w odniesieniu do transakcji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rada wprowadziła maksymalna stawkę podatku kapitałowego w wysokości 0.5%. Zmiana ta miała zostać implementowana przez Państwa Członkowskie do dnia 1 stycznia 1976 r. w konsekwencji począwszy od 1 stycznia 1986 r. na mocy Dyrektywy tego rodzaju transakcje zostały zwolnione z podatku kapitałowego. W opinii Skarżącej obowiązek wprowadzenia powyższego zwolnienia z podatku kapitałowego został nałożony także na Polskę z chwilą przystąpienia jej do Wspólnot Europejskich. Wbrew generalnej zasadzie, nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, Polska nie dokonała z dniem akcesji odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG a zwłaszcza art. 7. Prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335/EWG powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym między innymi transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa po spełnieniu warunków przewidzianych Dyrektywą. Powołała się przy tym na orzecznictwo ETS w sprawie Commerz Credit Bank AG - Europartner przeciwko Finanzamt Saarbrucker (C 50/91) w sprawach C 197/94 i C 252/94 Societe Przeciwko Directeur des Services Liscaux des Landes oraz Soeiele Francaise Maritime przeciwko Directeur des Services l iscaus du Finistere oraz w sprawie Abruzzi Gas SpA przeciwko Amministrazione Yribularia di Milano (C -152/97) w sprawie (C 46/04 Aro Tubi Iralilerie SpA przeciwko Ministero dell Economia e delie Finanze, Skarżąca powołała również opinię rzecznika generalnego ETS dotycząca sprawy C-397/07 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.

Organ pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że przywołane przez Skarżącą orzecznictwo ETS dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy wcześniej niż Polska. Te państwa miały obowiązek wdrożenia Dyrektywy 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu. Zatem miały one również obowiązek uwzględnienia w swych ustawodawstwach kolejnych zmian Dyrektywy w tym zmiany dotyczącej art. 7 Dyrektywy. Dlatego ETS w treści wyroków odniósł się do pierwotnej wersji przepisu. Natomiast pierwotne brzmienie powyższego artykułu nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do Polski, w stosunku do której pierwotna wersja tego przepisu nie obowiązywała.

Natomiast odnosząc się do opinii Rzecznika Generalnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie jest ona źródłem prawa powszechnie obowiązującego jak również nie wiąże Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-397/09 przeciwko Królestwa Hiszpanii wydany został wyrok z analizy którego wynika, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. Ponadto stan faktyczny opisany wyrokiem jest odmienny niż stan faktyczny badanej sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustosunkowując się do argumentów Skarżącej przedstawionych w przedmiotowym wniosku, stanął na stanowisku, że za zasadnością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki przemawiają przepisy Wspólnoty Europejskiej, tj. Dyrektywa 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego, który zgodnie z prawem państw członkowskich jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego na dzień 1 lipca 1984 r. były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej "u.o.s." oraz rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 1983 r.". Wyjaśnił, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostało bezpośrednio wpisane w katalog przedmiotów podatkowych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.o.s., jednak ustawodawca na podstawie delegacji zawartej w art. 7 u.o.s., w rozporządzeniu z 1983 r. uszczegółowił i doprecyzował przepisy ustawy. Zgodnie z ww. rozporządzeniem podstawę obliczenia opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego stanowi kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

W związku z tym, że Polska do dnia podpisania Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 90. poz. 864) w sprawie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie była Państwem Członkowskim, to nie było obowiązku dostosowywania obowiązujących przepisów prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Zgodnie z artykułem 2 Traktatu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Natomiast zgodnie z artykułem 3 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane i stosują przepisy dorobku Schengen w postaci, w jakiej zostały włączone w ramy Unii Europejskiej przez protokół dołączony do Traktatu do Unii Europejskiej oraz do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz akty na nim oparte lub w inny sposób z nim związane.

Analizując brzmienie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG na przestrzeni lat Organ wyjaśnił, że w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Natomiast w ust. 1 lit. b ww. przepis stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Możliwość obniżenia o 50% stawki podatku uzależniona była od spełnienia dodatkowych warunków dotyczących zasad przyznawania udziałów lub akcji w zamian za wniesione wkłady. Dyrektywa 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r. wprowadziła możliwość obniżenia o 50% lub więcej stawki podatku kapitałowego, jeżeli tworzona lub istniejąca spółka nabędzie co najmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej. Jeżeli nabycie udziałów przez spółkę w drugiej spółce będzie dokonywane w wyniku kilku kolejnych transakcji, wówczas możliwość redukcji stawki podatku dotyczyć będzie tylko tej transakcji, w wyniku której osiągnięto wymagany udział procentowy oraz następnych transakcji prowadzących do podwyższenia udziału procentowego. Obniżenie stawki podatku stosowane będzie pod warunkiem, że spółka nabywająca udziały utrzyma, przez okres co najmniej 5 lat udziały w kapitale spółki w wysokości co najmniej 75% oraz pozostałe udziały, które posiadała po dokonaniu transakcji uprawniającej do zredukowania stawki podatku. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG obniżona stawka przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG od 1 stycznia 1976 r. została ustalona na poziomie od 0% do 0,5%. Następnie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, na podstawie art. 1 Dyrektywy 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., otrzymał brzmienie:

- ust. 1 "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej".

- ust. 2 "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Organ podkreślił, że ustawodawca dostosował prawo krajowe do prawa wspólnotowego, biorąc pod uwagę unormowania prawne, obowiązujące w prawie wspólnotowym. Zatem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Z powyższego wynika, że organ podatkowy stosuje prawo unijne w sposób pośredni, tzn. opiera się na normach prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do porządku prawnego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Polska przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikającego z Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG.

Podkreślił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p." podatek w kwocie 3 zł został pobrany przez płatnika (notariusza) nienależnie i stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ze zm., dalej "Dyrektywa" poprzez odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie; pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 dyrektywy Rady 73/80/EWG; wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej "u.p.c.c.", które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, - w zakresie, w jakim wymienione przepisy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej: "k.c.", przy czym spółka wnosząca aport otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

Decyzją Nr [...] z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kwocie 3 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.049.948 zł.

Podkreślił, nie podziela że poglądu Skarżącej i uważa, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%.". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Organ odwoławczy podkreslił też, ze na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego, dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był 1 maja 2004 r. a więc wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą 73/79/EWG, Dyrektywą 73/80/EWG oraz Dyrektywą 85/303/EWG), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, że najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/303/EWG dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące 1 lipca 1984 r. Organ podkreślił, że w tym miejscu należy, że w 2006 roku Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 podkreślił, że nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczył innego stanu faktycznego. Po pierwsze wyrok dotyczył przeniesienia z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby spółek, które nie podlegały podobnemu do hiszpańskiego podatkowi w państwie pochodzenia, a ponadto wyrok Trybunału dotyczył wprowadzenia przez Hiszpanię dodatkowych warunków, których spełnienie uzależniało "automatyczne" zwolnienie z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w Dyrektywie 69/335/EWG.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie; pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG. Zarzuciła także wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. I ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki otrzymującej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 EWG poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335 EWG oraz art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne:

"1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytania będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy z uwagi na tożsamość zagadnienia przedstawionego w tych pytaniach i kwestii spornej między stronami tej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie Skarżącej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycia go wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie 69/335/EWG również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).

Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008).

Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

W ww. wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, lecz również z kontekstem i celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok TSUE wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z 9 lipca 2009 r., TSUE określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie z 16 maja 1983 r., przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem nienależnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że niezasadne były pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, gdyż zarzuty te opierały się na błędnym założeniu, że przepisy na podstawie, których w niniejszej sprawie pobrano podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.