Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 715/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania K. F. (dalej – Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono:

– zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł,

• luty 2016 r. w kwocie [...] zł,

• marzec 2016 r. w kwocie [...] zł,

• kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji poddał kontroli rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Wyniki kontroli stały się podstawą dla wszczęcia postępowania podatkowego za wspomniany okres (wspólne postanowienie z dnia [...] r.).

Ustalono, że w badanym czasie Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A świadczył usługi w zakresie transportu paliw z Niemiec i Litwy do Polski, wystawiając faktury na rzecz czeskiej firmy B s.r.o., gdzie zastosowano zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Odpowiednio w okresie rozliczeniowym: za grudzień 2015 r. wystawił 50 faktur na łączną kwotę [...] zł; za styczeń 2016 r. wystawił 49 faktur na łączną kwotę [...] zł; za luty 2016 r. wystawił 61 faktur na łączną kwotę [...] zł; za marzec 2016 r. wystawił 60 faktur na łączną kwotę [...] zł; za kwiecień 2016 r. wystawił 73 faktury na łączną kwotę [...] zł. Ponadto stwierdzono, że w grudniu 2015 r. oraz w marcu 2016 r. Skarżący wystawił - również z wykorzystaniem zasady odwrotnego opodatkowania - po jednej fakturze na rzecz amerykańskiej firmy C LLC tytułem zaliczki otrzymanej na poczet usług transportowych - odpowiednio - na kwotę [...] zł i [...] zł.

Na podstawie całokształtu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego Naczelnik US potwierdził fakt przewozu przez Podatnika paliwa i dostarczenia go do ostatecznych odbiorców.

W ocenie organu I instancji, w odniesieniu do transakcji zafakturowanych przez Podatnika na rzecz czeskiej firmy B s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C LLC, nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), ponieważ miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz tych firm ‒ a tym samym miejscem opodatkowania tychże usług ‒ nie mogły być Czechy i Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, jako miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu. W rzeczywistości zostały one wykonane na rzecz podmiotów polskich, wobec czego w odniesieniu do tych transakcji brak było podstaw do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia, zatem Podatnik winien był zastosować stawkę właściwą na terenie kraju, tj. 23%.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. zmienił dokonane przez Skarżącego - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r.

W odwołaniu z dnia 24 lutego 2020 r. wniesionym przez pełnomocnika Skarżącego zawarto żądanie uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Decyzji tej zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że lokalizacje siedziby kontrahentów Strony, tj. przedsiębiorstw prowadzonych pod nazwą B s.r.o. oraz C LLC nie stanowią podstawy dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.p.t.u.;

2) naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz B s.r.o. oraz C LLC nie są siedziby tych przedsiębiorców odpowiednio w Czechach oraz w USA, w sytuacji w której podjęte przez Stronę działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług te obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero czteroletnie dokładne ustalenia poczynione przez organ I instancji przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż miejsce świadczenia usług jest inne niż siedziba kontrahentów, których to działań organu I instancji nie sposób zakwalifikować, czy porównać do działań charakteryzujących się zachowaniem minimum staranności lub świadczących o tym, że Strona przy zachowaniu minimalnej ostrożności powinna być świadoma;

3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolne przyjęcie, że:

a) Strona nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami B s.r.o. oraz C LLC i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, tym bardziej przy uwzględnieniu, że wiedzę którą - w ocenie organu I instancji - powinna posiąść Strona w dniu zawarcia umów z kontrahentami organowi I instancji udało się ustalić dopiero po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania w ramach ustaleń poczynionych przy zaangażowaniu licznych osób oraz organów państw zagranicznych;

b) Strona nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami B s.r.o. oraz C LLC i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy Strona w sposób wystarczający przed podjęciem współpracy zbadała zarówno B s.r.o. oraz C LLC w zakresie faktycznego prowadzenia działalności, uzyskując pełne dane tych podmiotów wraz z numerem NIP oraz korespondując z przedstawicielami tych podmiotów, co dało podstawę sądzić, że faktycznie prowadzą one działalność na terenie Czech i USA; ponadto stwierdzono, że wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje Strona jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych) oraz stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.);

c) Strona bez żadnych wątpliwości była lub powinna być świadoma, że B s.r.o. oraz C LLC zarządzały i kierowały działalnością na terenie Polski, podczas gdy zarówno siedziba tych podmiotów znajdująca się poza granicami Polski, jak również możliwość kontaktu wyłącznie drogą elektroniczną lub telefoniczną nasuwały uzasadnione twierdzenie, że B s.r.o. oraz C LLC zarządzały i kierowały działalnością poza terenem Polski;

d) kontrahenci Strony nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te nie odpowiadają warunkom towarzyszącym zawarciu umów, prowadzonym kontaktom i realizowanym zleceniom, a Strona nie miała żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów;

e) Strona zobowiązana jest do każdorazowego legitymowania i weryfikowania tożsamości osób reprezentujących jej kontrahentów oraz ustalać, czy jest to pracownik kontrahenta bądź osoba upoważniona do działania w jego imieniu, podczas gdy nie ma żadnych podstaw prawnych do wymagania od Strony takiego działania;

f) nie zostały spełnione kryteria powołane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do uznania adresów w Czechach i USA za siedzibę B s.r.o. oraz C LLC lub stałych miejsc prowadzenia działalności, podczas gdy organ jedynie na podstawie szczątkowych informacji czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej ustalił te okoliczność, natomiast organ I instancji zaniechał zbadania, gdzie znajduje się miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa tych podmiotów, czy też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem tych podmiotów, co w świetle treści wskazanego rozporządzenia powinno mieć pierwszorzędne znaczenie;

g) fakt kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielami B s.r.o. oraz C LLC oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz tych podmiotów świadczy o wiedzy Strony o niewykonywaniu usług dla kontrahenta z Czech i USA, co narusza zasadę logicznego rozumowania, ponieważ pomimo kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielem D UG oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz D UG organ I instancji w zakresie transakcji z niemieckim kontrahentem nieprawidłowości nie stwierdził;

h) organy podatkowe mają prawo wymagać od podatników w sposób generalny, aby Strona badała okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, podczas gdy żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie upoważnia organu I instancji do stawiania Stronie takich wymogów;

4) naruszenie art. 125 § 1 i 2 o.p. i wynikającej z niego zasady szybkości postępowania podatkowego wskutek czego w ramach prowadzonej sprawy od dnia jej wszczęcia do dnia jej zakończenia (polegającej na wydaniu skarżonej decyzji) upłynęły 4 lata, która to zwłoka w sposób bezpośredni naraziła istotne interesy Podatnika oraz skutkowała pogorszeniem jego sytuacji finansowej w związku z opóźnieniem w określeniu wysokości przysługującej Stronie kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług;

5) naruszenie art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych Strony oraz zgromadzonej dokumentacji, podczas gdy z tych przepisów wynika, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, nie pozostawiając im w tej materii żadnej swobody, tj. że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), w tym stosunku do potwierdzenia zawarcia umowy i świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego;

6) naruszenie art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej – Dyrektywą 2006/112/WE) poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie spółka B s.r.o. w rzeczywistości prowadziła działalność na terytorium Polski z uwagi na fakt, że korzystała z usług pośredników mających siedzibę lub prowadzących działalność na terytorium Polski, podczas gdy w przypadku korzystania z usług świadczonych przez pośrednika zidentyfikowanego do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego dokonano danej transakcji, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana:

7) naruszenie art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przez Stronę przesłanki umożliwiające zastosowanie zasady odwrotnego obciążenia, podczas gdy brak jest podstaw do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że stwierdzone ewentualne naruszenia na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub naruszeniem w dziedzinie podatku od towarów i usług popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko.

W jej motywach wskazano, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący mógł zastosować art. 28b u.p.t.u. w zakresie usług transportowych paliwa z Niemiec i Litwy do Polski zafakturowanych na rzecz czeskiej firmy B s.r.o. oraz zaliczek otrzymanych na poczet usług transportowych zafakturowanych na rzecz amerykańskiej firmy C LLC, przyjmując zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnienia, jak wskazał Dyrektor IAS, wymaga to, czy podmioty te posiadały miejsce siedziby, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu odpowiednio w Czechach i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, co determinuje określenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez Podatnika, a tym samym miejsce opodatkowania tychże transakcji.

W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji z B s.r.o. wskazano, że w badanym okresie Podatnik wystawił na rzecz tej firmy 293 faktury z tytułu świadczonych usług transportowych na łączną wartość [...] zł, stosując zasadę tzw. odwrotnego obciążenia. Ustalono także dostawców paliwa oraz jego odbiorców w kraju, jak również ostatecznych nabywców.

W toku kontroli przedstawiono umowę z dnia [...] r., która po stronie B s.r.o. opatrzona została włącznie pieczęcią firmy oraz parafką. Jej przedmiotem były usługi transportowe w przewozach krajowych i międzynarodowych. Przedłożono również umowę z dnia [...] r. zawartą przez kontrahenta Skarżącego (reprezentowanego przez P. K.) z E Sp. z o.o. we W. (reprezentowana przez R. B.) o pośrednictwo finansowe. Spółka E zobligowała się na jej mocy do dokonywania rozliczeń finansowych zobowiązań Zleceniodawcy, tj. przyjmowania i rozliczania płatności. Przedmiotowe usługi miały być świadczone z rachunku bankowego [...], będącego odrębnym i wyłącznym rachunkiem przeznaczonym dla Zleceniodawcy, prowadzonym przez F. Ta forma rozliczeń dotyczyła faktur za grudzień 2015 r. i część z nich za styczeń 2016 r. W pozostałym zakresie płatności dokonała spółka czeska z polskiego rachunku bankowego.

Stwierdzono również, że korespondencja z czeskim kontrahentem odbywała się mailowo i kierowana była na adres: [...] do B. M., jak również na adres mailowy polskiej firmy G Sp. z o.o. w K. Skarżący przedstawił potwierdzenie nadania przesyłki listowej do firmy B w dniu 15 stycznia 2016 r., a także fakturę wystawioną w tej samej dacie przez Pocztę Polską S.A. za przesyłki polecone i listowe zagraniczne.

Wskazano także, że organ I instancji ustalił, że w dniu 29 września 2015 r. doszło do powołania członka zarządu czeskiej spółki w osobie zamieszkałego w Polsce P. K., który w tej samej dacie nabył w niej udział handlowy.

Przedstawiono następnie wyjaśnienia Strony złożone w czasie jej przesłuchania w dniu 8 lipca 2016 r. w ramach kontroli, jej pisemne wyjaśnienia z dnia 4 marca 2016 r. oraz jego pełnomocnika z dnia 14 września 2016 r. (str. 13-15 zaskarżonej decyzji).

Z informacji pozyskanych przez organ I instancji od czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że:

– czeska spółka zarejestrowała siedzibę pod adresem: [...] [...] M., jednakże pod tym adresem w rzeczywistości nie ma zarządu spółki, ani biur i pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej; nie ma też w Czechach żadnych pomieszczeń magazynowych,

– dyrektorem wykonawczym jest P. K. zamieszkały w Polsce,

– nie jest możliwe potwierdzenie, czy usługi zostały faktycznie dostarczone, zewnętrzny księgowy przedłożył dokumenty dotyczące transakcji nabycia od firmy A usług transportowych oleju napędowego,

– przedłożono dokumenty: listę faktur otrzymanych od Skarżącego za transport m.in. w grudniu 2015 r. na kwotę [...] zł oraz rejestr VAT za ten miesiąc z zarejestrowanymi fakturami i zadeklarowanym podatkiem należnym,

– za I i II kwartał 2016 r. dostaw z tytułu świadczonych usług nie rozliczono,

– kontakt pomiędzy firmami miał być nawiązany poprzez e-mail, umowę z firmą podatnika wysłano po telefonicznym zatwierdzeniu, a następnie pocztą tradycyjną; przedmiotowa umowa została podpisana przez dyrektora wykonawczego, zamówienia miały być składane przez dyrektora wykonawczego przez e-mail bądź telefonicznie, instrukcje odnośnie trasy transportu ładunku miały być wydane przez dyrektora wykonawczego przez telefon, negocjacje pomiędzy kontrahentami odbywały się wyłącznie drogą elektroniczną oraz przez telefon, dokumenty dotyczące przekazania i przyjęcia usług miały być wysłane przez e-mail, załadunek miał miejsce w B. oraz w M., a miejsce przeładunku zależało od miejsca rozładunku, przy rozładunku był obecny pracownik firmy transportowej oraz pracownicy klienta,

– podatnik nie nabywał oleju napędowego tylko zabezpieczał jego transport, w związku z wykonaniem zamówień transportowych czeski kontrahent nie zwrócił firmie podatnika żadnych kosztów,

– E Sp. z o.o. miała być upoważniona do zapłaty za faktury na podstawie przedłożonej umowy o zapłacie długu zawartej przez czeską firmę z H Sp. z o.o.,

– wg informacji księgowego zewnętrznego faktury za listopad i grudzień 2015 r. miały być zapłacone razem w dniu 31 grudnia 2015 r. z konta E Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, pozostała kwota miała być zapłacona przez tą spółkę 4 stycznia 2016 r.; następnie usługi miały być zafakturowane na H Sp. z o.o.,

– administracja czeska nie dysponuje innymi informacjami, które mogłyby potwierdzić, że zadeklarowane transakcje zostały dokonane.

Wyjaśniono, że podjęta próba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. - na okoliczność jego współpracy z firmą Podatnika - okazała się bezskuteczna w związku z niepodjęciem przez świadka wezwania. Nie udało się również ustalić aktualnego miejsca jego pobytu, ponadto w Urzędzie Skarbowym w B. nie stwierdzono wpływu żadnych informacji i rozliczeń podatkowych P. K.

Przedstawiono również, że z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. K. (Prezesa Zarządu H Sp. z o.o.), przeprowadzonego w dniu 19 października 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W.- [...], wynika m.in., że spółkę założył wyłącznie w celu sprzedaży udziałów, nie prowadził działalności i nie zatrudniał pracowników, nigdy nie słyszał o czeskiej firmie i nie zawierał z tą firmą żadnej umowy, nie otrzymał i nie przekazał tej firmie żadnych środków finansowych, nie zna P. K. i B. M., również nic nie wie o firmie H oraz cypryjskiej firmie I. Z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że w dniu [...] r. udziały w firmie sprzedał R. B.

Z kolei R. B. przesłuchana w dniu 21 marca 2017 r. podała, że udziały w spółce E nabyła za namową znajomego N. (nie zna nazwiska). W spółce nie zajmowała się niczym, nie miała wiedzy o powiązaniach biznesowych i finansowych; nie byli jej znani: P. K., B. M., firma H oraz cypryjska firma I.

W ramach ustaleń stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] nie przeprowadził czynności sprawdzających w E Sp. z o.o. w zakresie ustalenia podstawy dokonania zapłaty za faktury wystawione przez firmę Podatnika na rzecz czeskiej spółki, ponieważ w odpowiedzi na wezwania doręczone w trybie zastępczym podmiot ten nie dostarczył żądanych dokumentów. Podmiot ten z dniem 18 kwietnia 2016 r. został wykreślony z tego rejestru

Ponadto organ I instancji przesłuchał kierowców świadczących usługi dla firmy podatnika: R. G., R. B., R. N.

Podniesiono również, że z informacji uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w L. wynika, że H Sp. z o.o., która według dokumentów CMR miała być pierwszym krajowym odbiorcą transportowanych przez Podatnika towarów, nie złożyła jakichkolwiek deklaracji lub zeznań podatkowych, a także informacji podsumowujących (VAT-UE), nie dokonała także żadnych wpłat podatkowych do urzędu. Spółka ta nie dysponuje aktualnym tytułem prawnym do lokalu wskazanego jako adres siedziby, będącej tzw. "wirtualnym biurem". Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uchylił nadany spółce NIP.

Z kolei z informacji otrzymanych od węgierskiej administracji podatkowej w sprawie L. Z. - Prezesa Zarządu H Sp. z o.o. - wynika, że lokalne władze podatkowe wszczęły kontrolę u podatnika, jednak nie podjął on dwóch wezwań. Według bazy danych tych władz podatkowych "były inne transporty, które otrzymano z taką samą notą". Węgierska administracja podatkowa nie posiada informacji odnośnie innych adresów. Podatnik nie był zatrudniony od dnia 30 listopada 2016 r., wobec czego nie można skontaktować się z jego pracodawcą. Lokalne władze przypuszczają, że podatnik jest tzw. "słupem".

Konkludując tą cześć ustaleń Dyrektor IAS uznał, że podjęte przez organ I instancji czynności potwierdziły fakt przewozu przez Skarżącego paliwa i dostarczenia go do wskazanych w listach przewozowych ostatecznych odbiorców towarów.

Następnie w zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia faktyczne dotyczące firmy C LLC. W ich ramach stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i za marzec 2016 r. Podatnik uwzględnił 2 faktury wystawione na rzecz amerykańskiej firmy C LLC tytułem zaliczek na poczet usług transportowych na łączną wartość [...] zł, stosując do nich zasadę tzw. odwrotnego obciążenia.

W czasie kontroli Skarżący przedstawił umowę bez daty, zawartą w Warszawie z amerykańską firmą (Zleceniodawca), reprezentowaną przez P. L., która to umowa została podpisana przez Podatnika w dniu [...] r. Przedmiotem umowy było świadczenie usług transportowych przy przewozach krajowych i międzynarodowych. Ponadto Podatnik okazał umowę pośrednictwa finansowego (bez wskazania daty i miejsca zawarcia) zawartą na czas nieokreślony pomiędzy Zleceniodawcą C LLC, reprezentowaną przez P. L. i J Sp. z o.o. w L. (bez wskazania reprezentacji). Przedmiotem tych umów było prowadzenie stałych usług polegających na dokonywaniu rozliczeń finansowych zobowiązań Zleceniodawcy, tj. przyjmowania i rozliczania płatności z rachunku bankowego [...], będącego odrębnym i wyłącznym rachunkiem przeznaczonym dla Zleceniodawcy prowadzonym przez F.

Z przedstawionego w toku kontroli potwierdzenia transakcji wynika, że zapłaty za wystawioną przez Podatnika - na rzecz amerykańskiej firmy C LLC - fakturę zaliczkową dokonała firma J Sp. z o.o. z rachunku bankowego wskazanego we wspomnianej powyżej umowie pośrednictwa finansowego.

W związku z transakcjami dotyczącymi usług transportowych fakturowanych na rzecz C LLC Podatnik prowadził korespondencję mailową, kierowaną na adres: [...] do A. N. Na potwierdzenie przesyłania drogą pocztową przesyłek na adres firmy C LLC widniejący w wystawionych na jej rzecz fakturach sprzedaży usług transportowych przedstawiono potwierdzenie nadania przesyłki w dniu 23 grudnia 2015 r. oraz fakturę VAT wystawioną w tej samej dacie przez Pocztę Polską S.A. za przesyłki polecone i listowe zagraniczne.

Organ powołał się również na: przesłuchanie Podatnika z dnia 8 lipca 2016 r. (w charakterze kontrolowanego), jego pisemne wyjaśnienia z dnia 4 marca 2016 r. oraz jego pełnomocnika z dnia 14 września 2016 r. (str. 20-22 decyzji).

Z informacji pozyskanych przez organ I instancji od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że spółka amerykańska nie jest znana urzędowi, adres firmy: [...] [...], [...], USA, jest adresem zarejestrowanego agenta, który przekazał, że przygotował dokumenty do założenia firmy i nie ma wiedzy na temat codziennej działalności firmy, a osobą kontaktową spółki jest P. L. (Słowacja).

Natomiast organ słowackiej administracji podatkowej wskazał, że P. L. (przesłuchany w dniu 27 października 2016 r.) zeznał, że firma C LLC jest mu znana, a jej założycielem był A. B. Firma nie prowadziła działalności gospodarczej, a potrzebował jej jako wspólnika swojej firmy. Wyjaśnił również, że nie posiada ona żadnych pomieszczeń na Słowacji, jak również w innych krajach oraz nie posiada rachunków bankowych na Słowacji, nie dokonuje żadnych transakcji. Jako członek spółki amerykańskiej nie zawierał żadnej umowy dotyczącej transportu z firmą Skarżącego i nie zlecała ona firmie Podatnika dokonania transportu, również nie zawarł żadnej umowy dotyczącej pośrednictwa finansowego z J Sp. z o.o., a spółka amerykańska nie przekazała jej żadnych pieniędzy, nie podpisał niczego w imieniu tej firmy i nie zlecił tego nikomu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L.- [...] poinformował, że adres siedziby J Sp. z o.o. jest adresem "wirtualnego biura". Jako rodzaj prowadzonej działalności spółka wskazała wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostałą specjalistyczną działalność wspomagającą prowadzenie biura, w deklaracji VAT-7K za lV kwartał 2015 r. nie wykazano sprzedaży oraz nabyć, a w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. nie wykazano przychodów, ani kosztów. W spółce nie przeprowadzono kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z nią. Z dniem 29 września 2016 r. wykreślono ten podmiot z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W części opisowej dotyczącej stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie, organ odwoławczy wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz art. 28b ust. 1 - 3 u.p.t.u. Podał, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Zasadą jest wówczas rozliczanie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, kiedy to usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek od towarów i usług w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby, zamieszkania lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Kontynuując podał, że pojęcie "siedziby działalności gospodarczej podatnika" została zdefiniowana w art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na podstawie tych regulacji organ stanął na stanowisku, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest zatem miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Liczą się przy tym wyłącznie aspekty faktyczne, a nie formalne, czyli dane wynikające z rejestrów działalności gospodarczej. Zauważono także, że wskazane rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 zawiera również - w art. 11 ust. 1 - definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Organ odwołał się również do art. 22 wspomnianego rozporządzenia Rady, a także do art. 19a ust. 1, art. 29b ust. 1 i 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 i art. 146f u.p.t.u.

Odnosząc stan faktyczny do stanu prawnego organ odwoławczy uznał, że samo nadanie numeru identyfikacyjnego VAT przez organ podatkowy innego państwa nie jest wystarczające, aby uznać, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami kraju. W tym kontekście istotna jest wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Również sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta, gdyż liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, tj. dane wynikające z rejestrów.

Według Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania adresów w Czechach i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej za siedziby firm lub też za ich stałe miejsca prowadzenia działalności, o których mowa w art. 28b u.p.t.u. Potwierdzają to w łącznym zestawieniu ze sobą następujące okoliczności:

– informacje od czeskiej administracji podatkowej wskazują, że mimo zarejestrowania przez B s.r.o. siedziby w Czechach, to pod adresem wskazanym w fakturach wystawionych na jej rzecz przez Skarżącego, nie ma ani zarządu spółki, ani biur, ani też pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiada też w Czechach żadnych pomieszczeń magazynowych, pracowników i pojazdów, a dyrektorem wykonawczym spółki jest P. K. zamieszkały w Polsce;

– informacje od amerykańskiej administracji podatkowej wskazują, że firma C LLC nie jest znana, a adres tego podmiotu był jedynie adresem zarejestrowanego agenta, który przygotował dokumenty do założenia tej spółki, a osobą kontaktową jest P. L.;

– informacje otrzymane od słowackiej administracji podatkowej, która przesłuchując P. L. ustaliła, że firma C LLC nie prowadziła działalności gospodarczej, i nie zawierała umów ze Skarżącym, czy też ze spółka J;

– brak potwierdzenia ze strony zagranicznych administracji podatkowych, że B s.r.o. oraz CC LLC były obecne - odpowiednio - na terenie Czech i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz że prowadziły tam jakąkolwiek działalność biznesową,

– wykazywanie aktywności gospodarczej przez B s.r.o. oraz C LLC na terytorium Polski, o czym świadczyła obecność osób zarządzających tymi firmami w Polsce, przy jednoczesnym braku działalności gospodarczej poza Polską, korzystanie z polskich firm, jako pośredników finansowych, a także regulowanie należności wobec Podatnika z wykorzystaniem rachunków bankowych założonych w polskich bankach;

– fakt, że od dnia [...] r. posiadaczem wszystkich udziałów w B s.r.o. oraz członkiem jej zarządu spółki był obywatel Polski, tj. P. K.;

– fakt, że E Sp. z o.o. (mająca dokonywać na rzecz Podatnika płatności w imieniu czeskiej firmy), założona przez A. K. - jako jedna z wielu spółek dla potrzeb dalszej odsprzedaży - miała jedynie siedzibę wirtualną;

– fakt, że R. B., która w dniu [...] r. nabyła - za namową osoby trzeciej - wszystkie udziały w firmie E Sp. z o.o. i pełniła w niej funkcję prezesa zarządu, za co otrzymywała określoną kwotę pieniędzy. W rzeczywistości nie posiadała żadnej wiedzy na temat działalności spółki;

– fakt, że R. B. w dniu [...] r. nabyła wszystkie udziały w E Sp. z o.o., a już w dniu [...] r. została zawarta umowa pośrednictwa finansowego pomiędzy tą spółką (w przedmiotowej umowie nie wskazano osoby reprezentującej E Sp. z o.o.), a B s.r.o.;

– fakt, że siedziba firmy J Sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze i z urzędu została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług;

– fakt, że korespondencja mailowa pomiędzy Skarżącym oraz jego zagranicznymi kontrahentami odbywała się w języku polskim i prowadzona była z osobami podającymi się za B. M. (dotyczy B s.r.o.) i A. N. (dotyczy C LLC);

– fakt, że dodatkowa korespondencja mailowa związana z realizacją usług transportowych zafakturowanych przez Podatnika na rzecz czeskiej firmy B s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C LLC - w zakresie zamówień/awizacji - prowadzona była z polskimi firmami;

– fakt, że Skarżący nie miał żadnego bezpośredniego kontaktu z przedstawicielem zagranicznych firm, a kontakty z nimi miały wyłącznie charakter telefoniczny i mailowy; Podatnik nie wie, kim są: P. K. (jedyny udziałowiec B s.r.o. oraz członek zarządu tej spółki) oraz P. L. (członek C LLC).

To, w ocenie organu odwoławczego, dowodzi, że w rzeczywistości usługi zostały lub miały być wykonane na rzecz podmiotów krajowych. Podkreślono przy tym, że Skarżący stosując mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem winien się wykazać wyjątkową starannością przy zawieraniu umów handlowych, tj. podjąć wszelkie niezbędne środki umożliwiające ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów. Tymczasem, zdaniem Dyrektora IAS, nie można przyjąć, aby Podatnik wykazał się należytą ostrożnością w stosunkach gospodarczych, pomimo istnienia okoliczności, które powinny go do tego skłonić. Podjęte działania nie były bowiem adekwatne do sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Wskazano, że wątpliwości Skarżącego powinno wzbudzić nawiązanie współpracy, a także utrzymywanie kontaktów jedynie w formie telefonicznej lub mailowej. Także uzasadniają to okoliczności towarzyszące późniejszej realizacji zafakturowanych przez Podatnika usług transportowych, jak: korespondencja mailowa i telefoniczna prowadzona w języku polskim - w rzeczywistości nie wiadomo z kim, scedowanie przez obu zagranicznych kontrahentów realizowania płatności na rzecz podmiotów polskich i z rachunków bankowych założonych w polskich bankach, regulowanie części należności przez czeskiego kontrahenta z rachunku bankowego założonego w polskim banku, prowadzenie przez podatnika korespondencji mailowej dotyczącej awizacji z podmiotami krajowymi (polskimi), podawanie w fakturach wartości wyrażonych w walucie polskiej. Organ odwoławczy zauważył, że nie może być przypadkiem, że obaj kontrahenci nie mają swoich siedzib lub stałych miejsc prowadzenia działalności zlokalizowanych poza Polską.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analogiczny schemat działania Podatnika z wykorzystaniem tzw. zasady odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług miał miejsce również w lutym i listopadzie 2015 r. (powołał się na wydane w tamtych sprawach decyzje oraz nieprawomocne wyroki tutejszego Sądu z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 535/19 oraz z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 233/20, którymi oddalono skargi Podatnika).

W takim zaś stanie rzeczy Dyrektor IAS uznał za prawidłowe rozliczenie wskazanych powyżej usług i przyjętych przez Stronę zaliczek przy zastosowaniu stawki właściwej dla usług wykonanych na terenie kraju, tj. 23%.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że liczą się aspekty faktyczne a nie formalne (wymienione już wyżej). Zwrócił uwagę, że umowy pośrednictwa finansowego (zawarte ze spółkami E i J) mają niemalże identyczną szatę graficzną, co powinno było wzbudzić podejrzenie u Podatnika w zakresie legalności zawieranych transakcji. Według organu, brak dowodów na to, że Podatnik podjął jakąkolwiek próbę skutecznej weryfikacji. Jak bowiem zaznaczono, gdyby to uczynił, to mógł ustalić, że zakresem działalności J Sp. z o.o. jest wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura.

W podsumowaniu organ podał, że wystawienie faktury w ramach tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, jest swoistą deklaracją, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Wystawiając zatem taką fakturę usługodawca obarcza się niejako odpowiedzialnością za prawidłowość danych tam zawartych, co powoduje, że właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę. Dyrektor IAS, zanegował także zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego uznając, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi przez Ordynację podatkową.

W skardze z dnia 9 kwietnia 2021 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Podatnika zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że lokalizacje siedziby kontrahentów Skarżącego, tj. przedsiębiorstw prowadzonych pod nazwą B s.r.o. oraz C LLC nie stanowią podstawy dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy siedziby tych podmiotów w badanym okresie znajdowały się poza granicami Polski co uzasadnia zastosowanie wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług;

2) naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz B s.r.o. oraz C LLC nie są siedziby tych przedsiębiorców odpowiednio w Czechach oraz w USA, w sytuacji w której podjęte przez Skarżącego działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług wskazane obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero kilkunastomiesięczne dokładne ustalenia poczynione przez organ podatkowy przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż miejsce świadczenia usług jest inne niż siedziba kontrahentów, których to działań organu I instancji nie sposób zakwalifikować, czy porównać do działań charakteryzujących się zachowaniem minimum staranności lub świadczących o tym, że Skarżący przy zachowaniu minimalnej ostrożności powinien być świadomy;

3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolne przyjęcie, że:

a) Skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z B s.r.o. oraz C LLC i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, tym bardziej przy uwzględnieniu, że wiedzę, którą w ocenie organu I i II instancji powinien posiąść Skarżący w dniu zawarcia umów z kontrahentami organowi obu instancji udało się ustalić dopiero po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania, w ramach ustaleń poczynionych przy zaangażowaniu licznych osób oraz organów państw zagranicznych;

b) Skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami B s.r.o. oraz C LLC i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy Skarżący w sposób wystarczający przed podjęciem współpracy zbadała zarówno B s.r.o. oraz C LLC w zakresie faktycznego prowadzenia działalności, uzyskując pełne dane tych podmiotów wraz z numerem NIP oraz korespondując z ich przedstawicielami, co dało podstawę sądzić, że faktycznie prowadzą one działalność na terenie Czech i USA; ponadto wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje Skarżący jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych) oraz stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.);

c) Skarżący bez żadnych wątpliwości był lub powinien być świadomy, że B s.r.o. oraz C LLC zarządzały i kierowały działalnością na terenie Polski, podczas gdy zarówno siedziba tych podmiotów znajdująca się poza granicami Polski, jak również możliwość kontaktu wyłącznie drogą elektroniczną lub telefoniczną nasuwały uzasadnione twierdzenie, że B s.r.o. oraz C LLC zarządzały i kierowały działalnością poza terenem Polski;

d) kontrahenci Skarżącego nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te nie odpowiadają warunkom towarzyszącym zawarciu umów, prowadzonym kontaktom i realizowanym zleceniom, a Skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów;

e) Skarżący zobowiązany jest do każdorazowego legitymowania i weryfikowania tożsamości osób reprezentujących jego kontrahentów oraz ustalać, czy jest to pracownik kontrahenta bądź osoba upoważniona do działania w jego imieniu, podczas gdy nie ma żadnych podstaw prawnych do wymagania od Skarżącego takiego działania;

f) ilość i wartość transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z B s.r.o. oraz C LLC zobowiązują do zachowania szczególnych zasad ostrożności, podczas gdy:

• żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada takiego obowiązku na Skarżącego;

• Skarżący przeprowadza wiele transakcji z wieloma innymi podmiotami, a transakcje te nie budziły żadnych zastrzeżeń organów podatkowych;

g) na niekorzyść Skarżącego świadczy fakt, że nie miał on żadnego osobistego kontaktu z przedstawicielami kontrahentów, a jedyny kontakt nawiązywany był przy wykorzystaniu połączeń telefonicznych i wiadomości mailowych, podczas gdy:

• żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakazuje weryfikowania kontrahentów w ten sposób;

• osobista weryfikacja kontrahenta w ten sposób wymaga poświęcenia ogromnej ilości czasu, sił, środków oraz konieczności dostosowania własnego planu, co w przypadku różnych przedsiębiorców jest niezwykle utrudnione, z uwagi na fakt, że w takim wypadku nie skupiałby się on na prowadzeniu działalności gospodarczej;

• ustalenie szczegółów dostawy, zapłata wynagrodzenia oraz inne kwestie niezbędne dla świadczenia usługi mogą być przeprowadzane odpowiednio przez pracowników lub pośredników kontrahenta i Skarżącego, a nie przez niego osobiście;

h) na niekorzyść Skarżącego świadczy fakt, że umowy pośrednictwa finansowego zawarte przez dwie różne firmy, na dwóch różnych kontynentach mają identyczną treść i szatę graficzną, podczas gdy okoliczność ta nie powinna świadczyć na niekorzyść Skarżącego, albowiem:

• umowy te są tego samego rodzaju i mają ten sam przedmiot;

• wszystkie edytory tekstu mają identyczny zakres edycji tekstu i wyboru czcionek;

• przygotowując umowę pośrednictwa finansowego kontrahenci Skarżącego mogli korzystać z usług tego samego podmiotu świadczącego usługi prawne;

• Skarżący nie miał żadnego wpływu na kształt i treść umowy pośrednictwa finansowego;

i) nie zostały spełnione kryteria powołane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do uznania adresów w Czechach i USA za siedzibę B s.r.o. oraz C LLC lub stałe miejsce prowadzenia działalności, podczas gdy organ jedynie na podstawie szczątkowych informacji czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej ustalił te okoliczność, natomiast organy obu instancji zaniechały zbadania, gdzie znajduje się miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa tych podmiotów, czy też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem tych podmiotów, co w świetle treści rozporządzenia powinno mieć pierwszorzędne znaczenie;

j) fakt kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielami B s.r.o. oraz C LLC oraz wystawiania faktur w polskich złotych na rzecz tych kontrahentów świadczy o wiedzy Skarżącego o niewykonywaniu usług dla kontrahenta z Czech i USA, co narusza zasadę logicznego rozumowania, ponieważ pomimo kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielem D UG oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz D UG organ I instancji w zakresie transakcji z niemieckim kontrahentem nieprawidłowości nie stwierdził;

k) organy podatkowe mają prawo wymagać od podatników w sposób generalny, aby Skarżący badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, podczas gdy żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie upoważnia organu do stawiania Skarżącemu takich wymogów;

l) organy podatkowe zarzucają Skarżącemu niezachowanie "należytej staranności", podczas gdy:

• termin ten nigdy nie został ostatecznie zdefiniowany na gruncie polskich przepisów podatkowych;

• w kontrolowanym okresie nie istniały jakiekolwiek wytyczne, czy obiektywne kryteria pozwalające jednoznacznie stwierdzić, czy podatnik dochował należytej staranności, a sytuacja ta uległa zmianie dopiero w momencie opublikowania w 2018 r. przez Ministerstwo Finansów Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, czyli 3 lata po przeprowadzeniu spornych rozliczeń;

m) Skarżący powinien był zweryfikować dane rejestrowe spółki J Sp. z o.o., podczas gdy podmiot ten nigdy nie był kontrahentem Skarżącego, w związku z czym ewentualny obowiązek weryfikacji nigdy nie wystąpił;

n) organ II instancji powołuje się na toczące się postępowania przed WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 233/20 i I SA/Gl 535/19, podczas gdy postępowania te nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone;

4) naruszenie art. 125 § 1 i 2 o.p. i wynikającej z niego zasady szybkości postępowania podatkowego wskutek czego w ramach prowadzonej sprawy od dnia jej wszczęcia do dnia jej zakończenia (polegającej na wydaniu skarżonej decyzji) upłynęły ponad 4 lata, która to zwłoka w sposób bezpośredni naraziła istotne interesy Podatnika oraz skutkowała pogorszeniem jego sytuacji finansowej w związku z opóźnieniem w określeniu wysokości przysługującej Stronie kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług;

5) naruszenie art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych Skarżącego oraz zgromadzonej dokumentacji, podczas gdy z tych przepisów wynika, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, nie pozostawiając im w tej materii żadnej swobody, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), w tym stosunku do potwierdzenia zawarcia umowy i świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego;

6) naruszenie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie spółka B s.r.o. w rzeczywistości prowadziła działalność na terytorium Polski z uwagi na fakt, że korzystała z usług pośredników mających siedzibę lub prowadzących działalność na terytorium Polski, podczas gdy w przypadku korzystania z usług świadczonych przez pośrednika zidentyfikowanego do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego dokonano danej transakcji, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana;

7) naruszenie art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione przez Skarżącego przesłanki umożliwiające zastosowanie zasady odwrotnego obciążenia, podczas gdy brak jest podstaw do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że stwierdzone ewentualne naruszenia na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub naruszeniem w dziedzinie podatku od towarów i usług popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Wobec tych zarzutów Podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach skargi dokonano rozwinięcia zarzutów. Pełnomocnik w pierwszej kolejności wyraził pogląd, że organy kwestionują fakt, że miejscem świadczenia usług były siedziby jego zagranicznych kontrahentów, pomimo że transport był wykonywany na ich rzecz. Powołując się na art. 28b ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że skoro odbiorcą usług transportu była spółka z siedzibą w Czechach oraz podmiot z siedzibą w USA, to wspomniane uregulowania znajdowały zastosowanie. Wspomniani kontrahenci byli ostatecznymi konsumentami świadczonych przez Skarżącego usług, o czym świadczyć ma to, że podmioty te były stronami umów, z nimi rozliczał się Podatnik, a także przekazywał im dokumentację księgową. Twierdzenia tego, jak zauważył pełnomocnik, nie zmienia korzystanie przez kontrahentów z usług polskich pośredników, którzy zajmowali się organizacją zleceń, jak również dokonywaniem płatności. Stwierdzono, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 3332/14, jak również pozostaje w zgodzie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE.

W kwestii zarzutu niepodjęcia przez Podatnika stosownych czynności weryfikacyjnych kontrahentów zauważono, że ujawnienie szczegółów kwestionowanych transakcji zajęło organom 4 lata. W tej sytuacji, według pełnomocnika, nie można wymagać, aby Skarżący poczynił podobne ustalenia w krótkim czasie poprzedzającym podjęcie współpracy oraz nie dysponując takimi instrumentami prawnymi, jak organy. W opinii pełnomocnika, jego mocodawca dokonał identyfikacji kontrahentów, której wyniki nie wzbudzały żadnych podejrzeń. Poczynił on bowiem ustalenia w zakresie faktycznego prowadzenia przez wspomniane podmioty działalności, uzyskując pełne ich dane wraz z numerem NIP oraz korespondując z ich przedstawicielami, co miało dać podstawę do uznania, że faktycznie realizują one działalność na terenie Czech i USA. Ponadto weryfikacja obejmowała sprawdzenie kontrahentów poprzez nawiązywane wcześniej kontakty (polecenia), a także przez wykorzystanie ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych) oraz stosownych rejestrów (system VIES, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.). Jednocześnie zauważono, że organy nie mogą wymagać od Skarżącego badania okoliczności, które podlegają kontroli podatkowej, w tym także każdorazowego sprawdzania tożsamości osób działających w imieniu kontrahentów.

Ponadto zaznaczono, że organ podatkowy ma prawo odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, w którym istnieją obiektywne przesłanki wskazujące na fakt, że Skarżący wiedziała, że transakcje, w których uczestniczył stanowią przedmiot nadużyć. Tymczasem na żadnym etapie postępowania nie wykazano, jakoby Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomości w chwili zawierania umowy z B s.r.o. oraz C LLC, iż transakcje z tymi podmiotami wiązały się z oszustwem podatkowym, tj. że wykonywały one faktycznie działalność na terenie Polski.

Autor skargi stwierdził również, że organy błędnie przyjęły, że nie zostały spełnione kryteria określone w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do uznania adresów w Czechach i USA za siedzibę B s.r.o. oraz C LLC lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Tymczasem organ stanowisko swe oparły jedynie na szczątkowych informacjach czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej, nie dokonując jakichkolwiek ustaleń w materii, gdzie znajduje się miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa tych podmiotów, czy też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Zaznaczono także, iż pojęcie "należytej staranności" nie zostało zdefiniowane w żadnym przepisie. Jego rozumienie zostało natomiast wypracowane w orzecznictwie TSUE. Organ zarzucając Podatnikowi, iż nie zachował owej staranności nie wskazał, jakie kroki winien podjąć w tym konkretnym przypadku. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że dopiero trzy lata po zawarciu kwestionowanych transakcji Ministerstwo Finansów w 2018 r. opublikowało Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych wyjaśniającą jakie kryteria świadczą o tym, czy doszło do zachowania zasad należytej staranności. Ponadto wskazano, że Ministerstwo Finansów chcąc dalej uświadamiać przedsiębiorców opublikowało za pośrednictwem Internetu informacje o sposobach przeprowadzania oszustw podatkowych oraz zasady oceny przez przedsiębiorców kontrahentów w celu zachowania należytej staranności.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem organów, że przedsiębiorca wystawiając fakturę VAT i wpisując adnotację "odwrotne obciążenie" ponosił odpowiedzialność za rozliczenia swojego kontrahenta, gdyż żaden przepis o tym nie stanowi. W dalszej części powtórzono treść zarzutów przedstawionych w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, którą określono:

– zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł,

• luty 2016 r. w kwocie [...] zł,

• marzec 2016 r. w kwocie [...] zł,

• kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Przed przystąpieniem do rozważań zauważyć należy, że tutejszy Sąd orzekał już w sprawach dotyczących tego samego Podatnika o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, co sygnalizował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Mianowicie:

– wyrokiem z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 535/19 oddalił skargę na decyzję dotyczącą odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. W sprawie tej kontrahentem Skarżącego była, podobnie jak w rozstrzyganej obecnie sprawie, spółka amerykańska, a ponadto spółka cypryjska;

– wyrokiem z dnia 14 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 233/20 oddalił skargę na decyzję dotyczącą odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. W sprawie tej kontrahentami Skarżącego były te same podmioty, co w rozstrzyganej obecnie sprawie.

Powyższe orzeczenia są nieprawomocne, bowiem Skarżący złożył na nie skargi kasacyjne. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną we wskazanych wyrokach argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wskazać przyjdzie, że w sprawie ocenie podlega, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżący w badanym okresie niezasadnie zastosował art. 28b u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług transportowych, wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych lub mających być zrealizowanymi na rzecz spółek czeskiej oraz amerykańskiej przyjmując zarazem, przy zastosowaniu zasady "odwrotnego obciążenia", iż miejscem świadczenia usług były odpowiednio Czechy oraz USA.

Według Skarżącego:

– skoro zleceniodawcami i odbiorcami świadczonych przez niego usług były spółki czeska i amerykańska, które miały swoje siedziby odpowiednio w Czechach i USA, to możliwe było zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u.;

– spółka czeska, jak i amerykańska miały prawo wyboru pośredników świadczących usługi w zakresie organizacji zaleceń i dokonywania płatności, które finalnie doprowadziły do realizacji umowy zawartej pomiędzy nim a jego kontrahentami;

– podjął on wszelkie dostępne działania mające na celu identyfikację i weryfikację kontrahentów, poprzez ogólnodostępne rejestry gospodarcze (CEiDG, KRS, REGON, VIES, NIP), które na bieżące monitorował, działał przy tym w dobrej wierze i z należytą starannością, a żaden przepis nie obligował go do podejmowania dodatkowych czynności (dopiero opublikowanie w dniu 30 sierpnia 2019 r. Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych wyjaśnia jakie kryteria świadczą o zachowaniu zasad należytej staranności).

W ocenie organu odwoławczego, zakres przeprowadzonego przez Naczelnika US postępowania był kompletny i pozwalał na dyskwalifikację prawa Skarżącego do odwrotnego opodatkowania w podatku od towarów i usług. Natomiast nie była sporna okoliczność wykonania przez Skarżącego usługi transportu paliwa spoza Polski na rzecz odbiorców krajowych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W skardze sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p., gdy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2058/16, Lex nr 2616997). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji, bowiem podatnik powinien mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. Zatem jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Taka sytuacja jednak nie zaszła w badanej sprawie, bowiem organ nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji I instancji, lecz w jej całokształcie rozpoznał ją merytorycznie powtórnie. Świadczy o tym powołanie się w zaskarżonej decyzji na dowody zgromadzone przez organ I instancji, ich obszerne przytoczenie, a także dokonanie własnej ich oceny.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 122 o.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak jak należy zaznaczyć, nie ma on charakteru bezwzględnego. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień organów podatkowych. Organ konstruując stan faktyczny uwzględnił wyjaśnienia złożone przez Skarżącego (przesłuchanie z dnia 8 lipca 2016 r. w charakterze kontrolowanego), zeznania świadków oraz dowody z dokumentów, jak również pisemnych wyjaśnień Podatnika (pismo z dnia 4 marca 2016 r.) oraz jego pełnomocnika (pismo z dnia 14 września 2016 r.).

Z niekwestionowanych przez Sąd ustaleń organów podatkowych dotyczących współpracy Skarżącego ze spółką czeską B s.r.o. wynika, że:

– Podatnik dokonał sprawdzenia tej firmy jedynie przez strony internetowe dostępnych mu rejestrów (VIES i NIP), a komplet dokumentów otrzymał dopiero w trakcie współpracy, w pisemnych wyjaśnieniach powołał także inne dostępne rejestry. Nigdy jednak nie był w tej firmie pomimo bliskiej odległości. Również nie miał bezpośredniego kontaktu z żadnych z jej przedstawicieli, czy też pracowników, kontaktował się jedynie telefonicznie i mailowo (znał tylko jeden adres [...]), kontakt miał tylko z jedną osobą B. M., przy czym nie wiedział, czy pracuje w kraju, czy w siedzibie firmy. Ponadto w sprawach transakcji z czeską spółką kontaktował się również mailowo z polską firmą G Sp. z o.o. w K. Nie pamiętał z kim negocjował wysokość (wartość) wykonywanej usługi, jak podał oferta firmy była konkurencyjna ze względu na cenę i długość trasy, nie miał także świadomości, że zapłata za wystawione przez niego faktury będzie dokonywana przez osoby trzecie. Pomimo, że otrzymał umowę od kontrahenta (którą podpisał), a także dokumentację dotycząca współpracy, to nie wiedział, czy firma ma filię bądź oddział w kraju, kim są i jaką rolę pełnili L. V. oraz P. K. Nie wiedział także kto jest właścicielem przewożonego przez niego paliwa, jak również, czy firma czeska była ostatecznym odbiorcą usług transportowych, nie był obecny osobiście przy załadunku i rozładunku towaru;

– czeska administracja podatkowa podała, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi jakiekolwiek działalności, nie posiada w Czechach pomieszczeń magazynowych, a jej dyrektorem wykonawczym był P. K. E Sp. z o.o. miała być upoważniona do zapłaty za faktury na podstawie umowy zawartej przez spółkę czeską z H Sp. z o.o., na którą miały być następnie zafakturowane usługi. Organowi podatkowemu nie udało się ustalić miejsca pobytu P. K., jak również jego rozliczeń podatkowych;

– nie jest sporne, że płatności za faktury wystawione przez Skarżącego były za grudzień 2015 r. i częściowo za styczeń 2016 r. dokonane przez pośrednika E

Sp. z o.o. Udziałowcem i prezesem jej zarządu w okresie od 5 października do 10 listopada 2015 r. był A. K., a jej siedzibą było wirtualne biuro we W. W wymienionym okresie A. K. nie prowadził żadnej działalności i nie zatrudniał pracowników, nie słyszał o spółce czeskiej, jak również o spółce H i nie zna P. K. i B. M. Spółka była przeznaczona do sprzedaży i w dniu [...] r. jej udziały nabyła R. B. za namową znajomego, którego znała tylko z imienia. Po nabyciu założyła konto w F w B. i przez 3 miesiące otrzymywała od znajomego pieniądze. R. B. nie prowadziła spraw spółki, nie wiedziała gdzie znajduje się jej siedziba, nie wiedziała o jakiejkolwiek działalności związanej z przedmiotem niniejszej sprawy, jak również nie znała osób z nią powiązanych. Nie powiodła się próba przeprowadzenia kontroli w tej spółce; figurowała jako czynny podatnik VAT w okresie od 14 października 2015 r. do 18 kwietnia 2016 r.;

– płatności za część faktur wystawionych w styczniu 2016 r., a następnie za faktury wydane w lutym, marcu i kwietniu 2016 r. czeska spółka realizowała z polskiego rachunku bankowego;

– według dokumentów CMR jednym z pierwszych krajowych odbiorców transportowanego przez Skarżącego paliwa była H Sp. z o.o., która nie złożyła jakichkolwiek deklaracji i zeznań podatkowych, a jej siedziba to wirtualne biuro. Prezesem zarządu spółki był obywatel Węgier, co do którego administracja podatkowa tego kraju nie potrafiła podać jakichkolwiek danych, sugerując, że jest tzw. "słupem".

Natomiast z ustaleń organów podatkowych dotyczących współpracy Skarżącego ze spółką amerykańską (C LLC) wynika, że:

– jej podstawą była umowa (bez daty), z której wynika, iż spółkę tę reprezentował P. L. a jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych krajowych i międzynarodowych, a także umowa pośrednictwa finansowego zawarta pomiędzy spółką amerykańską (reprezentowaną przez P. L.) a pośrednikiem finansowym J Sp. z o.o. w L. (bez podania daty i miejsca jej zawarcia). Płatności za wystawione przez Skarżącego faktury dokonał wymieniony pośrednik finansowy;

– podatnik dokonał sprawdzenia tej firmy jedynie przez strony internetowe dostępnych mu rejestrów (VIES i NIP), a komplet dokumentów otrzymał dopiero w trakcie współpracy, w pisemnych wyjaśnieniach powołał także inne dostępne rejestry. Nie miał bezpośredniego kontaktu z jej przedstawicielami, czy pracownikami kontaktował się jedynie telefonicznie i mailowo (znał tylko adres [...]), kontakt miał tylko z jedną osobą A. N., nie pamiętał żadnych innych osób, numerów telefonów i nie wiedział, czy firma ma filię w kraju;

– amerykańska administracja podatkowa podała, że spółka nie jest znana urzędowi pod podanym adresem, natomiast jest tam zarejestrowany agent, który przekazał, że przygotował dokumenty do jej założenia, brak informacji dotyczących jej działalności, jako osobę kontaktową wskazano P. L. Natomiast słowacka administracja podatkowa podała, że P. L. (przesłuchany w dniu 27 października 2016 r.) podał, że: firma C LLC jest mu znana, a jej założycielem był A. B., nie prowadziła działalności gospodarczej i była potrzebna mu jako wspólnik do jego firmy, nie posiada siedziby i nie dokonywała żadnych transakcji, ponadto P. L. nie zawierał żadnej umowy z Podatnikiem i nie zlecał mu żadnych usług, nie zawierał także umów z J i nie przekazywał jej żadnych pieniędzy;

– pośrednik finansowy J Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. nie wykazała sprzedaży oraz nabyć, a w deklaracji CIT-8 za 2015 r. – nie wykazała przychodów ani kosztów. Spółka nie posiada siedziby i brak z nią kontaktu, z dniem 29 września 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe zasadnym jest stwierdzenie, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania nie naruszając postanowień art. 180 § 1 o.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 o.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1241/10, Lex nr 1068123).

Stan faktyczny sprawy wskazuje, że usługi transportowe wskazane w kwestionowanych fakturach, choć bezspornie wykonane, nie mogły zostać zlecone przez spółkę, która w badanym okresie nie prowadziła jakiejkolwiek działalności (spółka czeska), bądź w ogóle nie była podmiotem zarejestrowanym (spółka amerykańska). Zatem brak było podstaw do wystawienia faktur z uwzględnieniem preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozważania organu odwoławczego są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Skarżący zaś nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi w tym zakresie sprowadza się do zaprzeczenia twierdzeniom organów, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżący w żaden sposób nie odniósł się do dokonywanych przez organ czynności zmierzających do skontrolowania wyżej wskazanych spółek, za wyjątkiem sygnalizowanych wyżej sprzeczności we wnioskowaniu, które nie mogły mieć wpływu na dokonaną ocenę.

Przyjęty przez Skarżącego sposób weryfikacji kontrahentów jest niedopuszczalny w realiach życia gospodarczego i nie może w konsekwencji doprowadzać do przerzucania ciężarów podatkowych na budżet państwa.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wskazał na naruszenie przede wszystkim art. 28b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.).

Przepis art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (art. 10 ust. 3), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce − inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia − które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Niezależnie więc od wskazanych wyżej ustaleń, z których wynika, że spółka czeska w badanym okresie nie prowadziła działalności, a spółka amerykańska w ogóle jej nie rozpoczęła ‒ to w związku z zastosowaniem przez podatnika art. 28b u.p.t.u. ‒ jego powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Czechy i USA, lecz także to, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (zob. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I FSK 100/16, Lex nr 2414522).

Skarżący decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b u.p.t.u. winien mieć świadomość co do tego, czy spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również wykazują aktywność gospodarczą w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem w badanej sprawie, niezależnie od braku weryfikacji swoich kontrahentów, Skarżący zaniechał jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, wbrew realiom rynku, że znajdują się one w Czechach i w USA. Stałe miejsce prowadzenia działalności to, zatem miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Tymczasem z zeznań samego Skarżącego wynika, że nie miał on kontaktu (bezpośredniego, telefonicznego lub mailowego) z osobami, które kierowały spółkami będącymi jego kontrahentami (nie był w firmach, nie znał nazwisk, nie wiedział kto jest właścicielem przewożonego paliwa). W zasadzie jedynie na podstawie kontaktów mailowych w języku polskim, z osobami podającymi się za przedstawicieli kontrahentów (B. M. – spółka czeska, A. N. – spółka amerykańska) dokonał oceny, w zakresie miejsca prowadzenia działalności za granicą. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą, w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I FSK 980/17, Lex nr 2731364). Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy. Tymczasem brak weryfikacji kontrahentów spowodowały, że Skarżący przyjął, że miejsce świadczenia usług były wskazane kraje mimo, że okoliczności zawierania umów, kontakty w trakcie jej realizacji, na to nie wskazywały. Podkreślić należy ponownie, że zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Skarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I FSK 980/17, Lex nr 2731364). W stanie faktycznym sprawy Skarżący taką korzyść osiągnął. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji poprzez zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 28b u.p.t.u.

Zgodnie z zasadą terytorialności wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ‒ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ‒ organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - art. 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Zatem należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 28b u.p.t.u. Organ II instancji wnioskował na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym granice tej swobody wobec poszczególnych dowodów, jak i ich całości, nie zostały przekroczone. Dokonywał drobiazgowej ich oceny zgodnie z prawidłami logiki, wiedzy, doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Pełnomocnik podkreśla, że Podatnik działał w dobrej wierze i z należytą starannością.

Odnosząc się do kwestii zachowania należytej staranności w obliczu oszustwa (nieprawidłowości) w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18 (Lex nr 3026963) wskazał, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, EU:C:2014:184). Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (zob. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (tu: wykonując usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

NSA we wspomnianym wyżej wyroku wskazał także, że na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (zob. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, Lex nr 1497201; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13, Lex nr 1522088; z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 611/19, Lex nr 2725244). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W zarzutach Skarżący podkreślał, że organ nie kwestionował jego relacji handlowych – prowadzonej w podobnych warunkach – z niemieckim kontrahentem D UG. Do kwestii tej odniósł się organ w skarżonej decyzji. Wskazał, że Podatnik posiada udziały w tej niemieckiej firmie, dobrze ją zna i był w jej siedzibie, miał także bezpośredni kontakt z jej prezesem, z którym podpisał umowę transportową. Ponadto faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz niemieckiej firmy były wystawiane w walucie euro, a zapłata następowała z rachunku bankowego tego podmiotu, prowadzonego w niemieckim banku.

W realiach badanej sprawy okoliczności zawarcia i realizacji kontraktów przez Skarżącego z kontrahentami z Czech i USA były zgoła odmienne. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że skoro Skarżącemu była znana forma współpracy z innym zagranicznym podmiotem (D UG), w którym posiada udziały, to nie były mu obce mechanizmy takiej współpracy, w szczególności pod kątem możliwości jego "sprawdzenia i identyfikacji".

Rację ma organ, że w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego brak dowodów na to, iż podjął on próbę skutecznej weryfikacji kontrahentów zagranicznych.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1285/17, Lex nr 2777604 oraz przywołany tam wyrok tego Sądu z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1738/16, Lex nr 2589973).

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego. Podatnik bowiem jedynie na podstawie oferty przedstawionej mailem, a następnie rozmów odbywanych telefonicznie, w całości w języku polskim, tylko poprzez osoby podające się jako pracownicy kontrahentów, tj. B. M. (spółka czeska) i A. N. (spółka amerykańska), bez poszukiwania kontaktu z osobami reprezentującymi te firmy, bez sprawdzenia, czy siedziby tych firm faktycznie znajdują się w podawanych miejscach – zawarł i zrealizował umowy z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Rację ma organ, że Skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej ich weryfikacji. Na uwagę zasługuje także i to, że podjął się transportu towaru takiego jak paliwo. Zdaniem Sądu, nie tylko bezpośredni obrót takim towarem (zaliczanym do wrażliwych), tj. jego kupno czy sprzedaż, ale także usługa transportowa powinna podlegać szczególnym rygorom. Bez znaczenia dla takiej oceny jest powołanie się na opublikowaną dopiero w dniu 30 sierpnia 2019 r. "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Handel paliwami i zachowanie szczególnej ostrożności (a w szczególności powinności) jest nagłaśniane medialnie od lat 90-tych. Skarżący jest profesjonalistą (podmiotem gospodarczym od 2011 r.), co powoduje, że podnoszone przez niego argumenty nie mogą zostać uwzględnione, a świadczą o jego braku staranności w doborze kontrahentów i to nie tylko tych, których siedziby podano jako znajdujące się za granicą. Przyjął bowiem zapłaty za zrealizowane usługi od pośredników w walucie krajowej, bez jakiejkolwiek wątpliwości, co do ich zasadności. Jeden z pośredników finansowych, tj. J Sp. z o.o. – jak to wykazały organy podatkowe – miała przedmiot działalności odbiegający od realizowanych transakcji, a jego sprawdzenie przez Podatnika pozwoliłoby na skuteczną analizę sytuacji prawnopodatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, nie tylko wyjaśnienia zagranicznych administracji podatkowych (czeskiej, amerykańskiej i słowackiej) pozwoliły na wyciągnięcie wniosku co do braku zachowania należytej staranności, również przyczyniły się do tego zeznania i wyjaśnienia samego Skarżącego, jak również te dotyczące roli jaką odegrały w realizacji kontraktu polskie podmioty (pośrednicy finansowi). Przedstawiony schemat postępowania w sprawach winien był budzić podejrzenia i wątpliwości Skarżącego, tym bardziej, że miał on już miejsce wcześniej (zakwestionowany podatek od towarów i usług za luty i listopad 2015 r.).

Należy podkreślić, że wszystkie sformułowane w skardze oraz piśmie procesowym zarzuty w istocie sprowadzają się do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że działania Skarżącego charakteryzowała jego dobra wiara, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach zostały wprawdzie dokonane, lecz nie została spełniona materialna przesłanka zastosowania przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie postało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sposób przedstawiony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące badanego okresu. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (omówionych wyżej), co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza także przepisów prawa materialnego.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).