Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 713/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65  ust. 1 ust. 1a  pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 120 art. 121 art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K..B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego K. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniach od 13 marca 2008 r. do 5 grudnia 2008 r. przeprowadził u K. B. – P. H. –T. w S. (dalej przywoływanego jako: "Skarżący"), kontrolę podatkową. W jej wyniku ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie, które uprawniałyby do skorzystania z preferencji podatkowej.

2. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 17 listopada 2009 r. nr [...] określił Skarżącemu należność podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł

3. Skarżący wniósł odwołanie zarzucając Organowi, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył § 3 ust 3 pkt 1 i § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie) oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 28, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.). Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 59 § 1 pkt 1, art. 122 oraz art. 194 a także art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: O.p.).

4. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z 4 października 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 17 listopada 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że Skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej wyrobu akcyzowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego ([...] zł/ [...] litrów gotowego wyrobu), deklarując jednocześnie przeznaczenie tego wyrobu na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży (również na cele opałowe). Organ odwoławczy wskazał, że Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił niewypełnienie obowiązku pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Oświadczenia takie zostały złożone przez nabywcę w późniejszym terminie, mimo, że powinno być złożone z chwilą sprzedaży, albo najpóźniej w dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż i razem z tą fakturą powinno być przechowywane. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przypadku jednej transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych dokonanych przez Skarżącego w lipcu 2004 roku, uzyskał on oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu przedmiotowego oleju opałowego, w którym występowała wada w postaci braku (błędu) w numerze NIP.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał dalej, iż w związku z powyższym po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wynikający ze sprzedaży tego oleju opałowego. Bowiem do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, uprawniają sprzedawcę jedynie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym oświadczenia, którymi dysponuje on w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, iż Naczelnik Urzędu Celnego dokonał rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz w sposób szczegółowy wskazał przepisy, na podstawie których wydane zostało zaskarżone rozstrzygnięcie.

5. Skarżący, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na decyzję z 4 października 2011 r. Wskazał, że wypełnił wszystkie warunki uprawniające go do zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, a nabywane oleje odpowiadały określonym wymogom fizykochemicznym dotyczącym olejów opałowych, ich barwienia i oznaczania oraz przeznaczone były do celów opałowych. Ponadto od każdego nabywcy pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, zgodne z § 4 rozporządzenia.

Według Skarżącego niemożność zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wobec olejów opałowych może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzi się brak złożenia takiego oświadczenia. Natomiast złożone oświadczenia zawierające pewne uchybienia o charakterze formalnym – jeżeli jego treść umożliwia ustalenie, że jest oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobu złożonym przez określony podmiot – stanowi podstawę skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Zdaniem Skarżącego sankcja określona w § 4 ust. 5 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu.

Podniesiono również, że rozporządzenie nie uprawniało Skarżącego do potwierdzania tożsamości nabywców składających oświadczenia czy też kontrolowania prawdziwości podawanych przez nich danych.

K. B. wskazał również, że nabył olej z już zapłaconą akcyzą (na wcześniejszych etapach obrotu) i dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1038/11, oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń. Ze składanych oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a ustalenie przez sprzedawcę, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować uzależnione jest od tego, czy uzyskał (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Niespełnienie takich warunków oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonania sprzedaży) w sposób przewidziany w przepisach przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie, co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, gdyż od tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w formie i sposób określony w przepisach rozporządzenia oznacza, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", gdyż nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Brak właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy, wprowadzający stawkę [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, którą stosuje się, m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich "użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem".

W ocenie Sądu I instancji odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w lipcu 2004 r. przedmiotowy olej opałowy, skarżący odbierając od nabywcy oświadczenia zawierające braki co do numeru NIP nie był upoważniony do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzut skargi o braku możliwości kontroli oświadczeń przez skarżącego, Sąd uznał zarzut ten za bezzasadny, bowiem ilość liczb w numerze NIP jest ogólnie znana, zwłaszcza osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Tym samy trafnie uznały organy podatkowe obu instancji, że w tej sytuacji użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem nie zostały spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej.

Sprzedawca nie jest upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu winien spełnić, a które może pominąć (np. numery NIP, czy PESEL). Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Tym samym odbierane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w postaci oleju opałowego nie jest dowodem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, ale dokumentem, pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej a dopiero w dalszej kolejności umożliwia kontrolę wykorzystania tego oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowe oświadczenie, a więc zgodne pod względem formalnym i materialnym z wymogami określonymi w powołanych przepisach jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej - preferencyjnej stawki.

Brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych oznacza niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązuje podatnika do opodatkowania takiej sprzedaży stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1 ustawy .

Wobec tego ustalenia i oceny organów podatkowych co do wpływu braków oświadczenia nabywcy oleju opałowego na określenie skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. należy uznać za trafne, a zarzuty skargi, co do naruszenia wyżej wskazanych przepisów, za nieuzasadnione.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania zapłaconego podatku przez skarżącego w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Jak wskazał organ odwoławczy, kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), które ma charakter deklaratoryjny, a skorzystanie przez podatnika z prawa do takiego obniżenia kwoty podatku zależy od złożenia przez niego stosownej deklaracji oraz dysponowania fakturami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego według stawki obniżonej.

Kontrolą ustalono, że skarżący nie posiadał faktur, na których byłyby wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawarte w cenie, tym samym również z tego powodu nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opalowego o podatek zawarty w cenie zakupu. Skarżący nie dokonywał również wpłat akcyzy za okresy dzienne i nie złożył za lipiec 2004 r. deklaracji dla podatku akcyzowego.

W oparciu o powyższe nieprawidłowości organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 53a O.p. do wskazania kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie wpłat dziennych w decyzji.

Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania gdyż zebrany materiał dowodowy został przez organy wszechstronnie zbadany.

8. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 4 kwietnia 2012 r. i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu § 3 ust 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1-2 w związku z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 1 oraz art. 64 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżący nie spełnił warunków formalnych do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ponadto Skarżący – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym Skarżącemu poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo faktu, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, zawartych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator podniósł szereg argumentów na poparcie zarzutów w niej przedstawionych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

10. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. I GSK 919/12) uznał zasadność skargi kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2012 r. (I SA/Sz 1038/11).

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, iż w sposób niewystarczający został przedstawiony stan sprawy i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia.

Jak wskazał NSA, Sąd pierwszej instancji oceniał legalność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. Wydanie decyzji związane było z ustaleniem organów orzekających w sprawie, że Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony został obowiązujący stan prawny oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie odniesiono ich do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym ograniczył do stwierdzenia, że: "W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował łącznie 18 (17+1) oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego w miesiącu czerwcu 2004 r., bowiem dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych nabywców oleju, zasadne jest więc stwierdzenie organu odwoławczego, że w tych przypadkach skarżący dokonał sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe." NSA podkreślił, że kwestia oceny poprawności ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego jako podstawy orzekania wymagała przedstawienia stwierdzonych przez organy podatkowe wad poszczególnych oświadczeń, a następnie ich analizy pod kątem możliwości uznania ich za spełniające podstawowy cel ich składania tj. identyfikację nabywcy oleju opałowego i dokonanej transakcji z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej.

W ocenie NSA złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny, oświadczenia, np. brak PESEL lub NIP, nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok NSA z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11).

NSA podkreślił także, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii stanowiska organów, które uznały za wadliwe oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe złożone w innej dacie, niż faktura VAT (zob. akta administracyjne - oświadczenia złożone przez nabywców w dniu 17 maja 2004 r.) Problem ten ma istotne znaczenie z punktu widzenia określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w art. 6 ust. 1 u.p.a. została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 u.p.a. Natomiast w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 u.p.a.). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak pamiętać, że przepisy o VAT oprócz uregulowań natury ogólnej (art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jedn. tekst z 2011 r. Dz. U. 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT (na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur (np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym wypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 2 u.p.a. Tym samym fakt wystawienia faktury VAT czasami nie będzie decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem że będzie ona dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji omawianej kwestii w ogóle nie rozważył, w szczególności nie zbadał, czy organy prawidłowo ustaliły, czy sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w dniu złożenia oświadczenia, czy też w dniu wystawienia faktury VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując za Organem pogląd, że Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy bez uzyskania poprawnych oświadczeń nabywców, Sąd pierwszej instancji nie wskazał w oparciu o analizę jakich konkretnych okoliczności sprawy doszedł do takich wniosków. W związku z tym stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na wiążące ustalenie stanu faktyczny przyjętego przez Sąd. Nie czyni bowiem zadość wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. ograniczenie się do lakonicznego stwierdzenia, że dane zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Stwierdzenie, że Organ wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, jest niewystarczające, bez przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przyjętych przez organy ustaleń.

NSA końcowo wskazał, iż wskazana wadliwość uzasadnienia wyroku w istocie uniemożliwia ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

11. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 887/12 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu.

12. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

13. Istotą sporu w tej sprawie jest odmienna interpretacja tych przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do obowiązku posiadania przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, właściwych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

14. Na wstępie tej części wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [..] zł od [..] litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej z kolei w art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w treści § 2 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 (...) u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

Z kolei w § 3 ust. pkt 1 wskazano, że jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia:

1) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub

2) są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub

3) nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu,

wówczas dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Z kolei zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oleju opałowego stosownego oświadczenia, o jego opałowym przeznaczeniu.

I tak, w przypadku sprzedaży sprzedawca jest obowiązany:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Ust. 5 § 4 wskazywanego rozporządzenia stanowi, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując zatem należy wskazać, iż z przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek wynika, że dla zastosowania względem olejów opałowych obniżonej stawki akcyzy konieczne było spełnienie szeregu przesłanek, które można podzielić na dwie grupy:

1) przesłanki odnoszące się do własności fizykochemicznych wyrobu, oraz

2) przesłanki odwołujące się do wypełnienia obowiązków nałożonych przepisami na podmioty dokonujące obrotu handlowego olejem opałowym.

Do pierwszej grupy warunków, których dopełnienie było niezbędne dla zastosowania do oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy zaliczyć należy wymogi określone w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, z którego wynika, że obniżone stawki akcyzy mogą być stosowane tylko dla olejów, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopni Celsjusza, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem.

Drugą grupę warunków stanowił z kolei katalog wymagań odnoszących się do reguł obrotu olejem. Obejmowała ona sprzedaż olejów opałowych na terenie kraju (§ 2 ust. 1 rozporządzenia), dostawę i nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz import (§ 2 ust. 2 rozporządzenia), przeznaczenie do celów opałowych (§ 3 ust. 1 in fine), pobieranie oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu wyrobów (§ 4 ust. 1 i 3, w zw. z ust. 5).

Od wymogów, które należało spełnić aby skorzystać z preferencji podatkowej w ocenie Sądu jednak należy odróżnić te wymogi, które co prawda muszą być przez sprzedawcę spełnione, ale które nie wywołują skutku w postaci utraty możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mowa tu o danych, które powinny być zawarte w oświadczeniach z (§ 4 ust. 2) oraz obowiązku przechowywania oświadczeń (z (§ 4 ust. 4).

W tym miejscu warto podkreślić, iż ograniczenie możliwości skorzystania z obniżonej stawki akcyzy zawarte w (§ 3 ust. 3 rozporządzenia), co wynika z literalnego brzmienia ww przepisu, dotyczy jedynie wyrobów (ich cech), ich przeznaczenia (na cele inne niż opałowe) oraz spełniania przez nie (przez te wyroby) warunków wskazanych w tym rozporządzeniu (§ 2 ust. 1 – sprzedaż w kraju), wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, a nie dokumentacji towarzyszącej ich sprzedaży.

Dodatkowo prawodawca wprowadził odpowiednie stosowanie przepisu sankcyjnego z § 3 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 5 § 4 tego rozporządzenia – czyli w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3.

W tym miejscu warto podkreślić, że brak w rozporządzeniu odesłania do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 w przypadku niespełnienia warunku z ust. 2 i 4 § 4 rozporządzenia o obniżeniu stawek, skutkuje przyjęciem, że norma przepisu § 3 ust. 3 w przypadku niespełnienia wymogów z ust. 2 i 4 § 4 nie ma zastosowania. Gdyby bowiem zamiarem prawodawcy było, w myśl zasady o ścisłym interpretowaniu wszelkich ograniczeń nakładanych na obywateli, objęcie sankcją w postaci niemożności skorzystania z preferencji podatkowej także naruszenie warunków, jakie powinno spełnić oświadczenie (z § 4 ust. 2) i obowiązku jego przechowywania (§ 4 ust. 4), to takie obostrzenie by wprowadził (zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, nawet jeśli jest to prawodawca tworzący prawo typu wykonawczego). Stąd zbyt daleko idącym i nie wynikającym z treści ww przepisów jest przyjęcie, że niespełnienie warunków oświadczenia z § 4 ust. 2 skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy.

15. W niniejszej sprawie Skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Skarżący sprzedawał na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentował fakturami i paragonami fiskalnymi. Dokonując sprzedaży Skarżący zobowiązany był do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, do czego był zobowiązany na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia o obniżeniu stawek.

Kontrolą objęto oświadczenia odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności, Organy obu instancji zakwestionowały 1 oświadczenie, odmawiając Skarżącemu prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i wskazały, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnym formalnie oświadczeniami. Zakwestionowano oświadczenie, w którym stwierdzono brak numeru NIP.

Jak wskazał NSA w orzeczeniu kasującym wyrok Sądu I instancji w tej sprawie, co Sąd rozpatrujący sprawę ponownie w pełni podziela, złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny, oświadczenia, np. brak PESEL lub NIP, nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu, zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok NSA z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 24 września 2013 r. (I GSK 1382/11), Sąd uznał, iż treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

NSA podkreślił, że w oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Braki w oświadczeniu, które nie prowadzą do niemożliwości sprawdzenia jego rzetelności, nie dyskwalifikują tego dokumentu i nie prowadzą do zwolnienia organu z prowadzenia postępowania co do prawdziwości oświadczenia (por. także wyrok .

Podsumowując tę część wywodu wskazać należy, że brak wskazany przez Organy obu instancji nie musi dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Postępowanie podatkowe nie może więc sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczenia z brakiem NIP jako niezłożonego.

16. Należy mieć na uwadze, jak słusznie zauważył tut. Sąd w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. (I SA/Sz 1472/13), że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

17. Oceniając "wagę" braków należy mieć na względzie fakt, że istotą oświadczenia jest wyrażenie wiedzy i woli konkretnego nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego. Wskazać przy tym należy, co podkreślił tut. Sąd w cyt. orzeczeniu, iż "brak numeru NIP jest o tyle istotny, o ile na podstawie innych środków dowodowych (dokumenty, inne oświadczenia tych samych nabywców dołączone do innych transakcji nabycia od tego samego podmiotu) nie istnieje możliwość ustalenia nabywcy". I z tą argumentacją należy się zgodzić.

W ocenie Sądu informacje, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, należy traktować jako porządkujące i pomocnicze względem celu, jaki ma zostać osiągnięty: umożliwienie identyfikacji przeznaczenia oleju na cele opałowe.

18. Podsumowując należy podkreślić, iż niedokonanie przez Organ odwoławczy weryfikacji oświadczeń pod kątem celu, jakiemu służyło ich złożenie i poprzestanie jedynie na formalnej kontroli, narusza zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz przepisu art. 191 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, szczególnie, że postepowanie dowodowe w tej sprawie zostało przeprowadzone. Organ ze zgromadzonego materiału nie wyciągnął wniosków tym bardziej, że wezwał nabywcę, p. G. P. do potwierdzenia transakcji i przeznaczenia zakupionego oleju opałowego i nie miał problemu z ustaleniem danych i p. G. P. na to wezwanie odpowiedziała, co znajduje potwierdzenie w aktach Administracyjnych sprawy (zob. k 1547-1548). Stąd w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ustalenie/potwierdzenie prawidłowości danych nabywcy nawet bez nr NIP nie stanowiło problemu.

19. Wobec powyższego, skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art.120, art. 121, art. 187 i art. O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ podatkowy II instancji dokona oceny kwestionowanego oświadczenia nabywcy oleju opałowego z uwzględnieniem powyższych uwag.

20. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

21. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

22. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 1-3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153).