Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1551/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – T. W. wnioskiem z 6 grudnia 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne oraz wydatków poniesionych na zakup stroju służbowego.

W powyższym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest prawnikiem, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Planuje podpisać z inną spółką prawniczą ("Kancelaria") umowę na świadczenie usług prawnych, na podstawie której będzie wykonywał określone w umowie czynności polegające na pracy biurowej, na spotkaniach z kontrahentami kancelarii lub przyszłymi kontrahentami, występowaniu przed sądami, organami i urzędami. Będzie świadczył czynności na rzecz Kancelarii i wystawiał z tego tytułu faktury. Skarżący przede wszystkim planuje rozwijać własną działalność gospodarczą poprzez poszukiwanie i zdobywanie własnych klientów w postaci osób prawnych lub osób fizycznych, na rzecz których będzie świadczył usługi prawnicze.

W ramach nawiązywania współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami towarów i usług, innymi partnerami biznesowymi) Skarżący będzie zapraszać przedstawicieli kontrahentów lub samych kontrahentów na spotkania bądź sam będzie zapraszany na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywać się będą w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego, w siedzibach kontrahentów bądź na gruncie neutralnym, często w restauracjach. W trakcie spotkań omawiane będą różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, możliwe w przyszłości projekty i transakcje itp. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji Skarżący będzie ponosił koszty posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji), co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie będą miały charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego, czy okazałego, ich celem nie będzie okazanie przepychu czy imponowania kontrahentom wystawnością, lecz omówienie możliwości nawiązania współpracy, omówienia spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami będą przez Skarżącego dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Skarżącego oraz będą opisywane w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) i celu spotkania. Dodatkowo Skarżący zamierza zakwalifikować w koszty uzyskania przychodu zakupy stroju służbowego, mającego charakter biznesowy, w postaci garniturów, marynarek, spodni, koszul, spinek, krawatów obuwia, płaszczy (kurtek zimowych), rękawiczek, czapek, kapeluszy. Biznesowy strój jest również zwyczajowo przyjęty w naszym kręgu kulturowym, w trakcie odbywania spotkań biznesowych, (np. przy lunchu, obiedzie, czy kolacji), na których omawiane są warunki i możliwości współpracy, a także jest zwyczajowo wręcz wymagany w ramach codziennej pracy prawnika. Ubiór Skarżącego nie będzie miał cech zbytniej wytworności czy okazałości; celem schludnego, biznesowego ubioru nie jest również imponowanie czy okazanie przepychu, lecz odpowiednie ubranie się do okazji, jaką jest spotkanie służbowe mające przynieść Skarżącemu dochód, wystąpienie przed sądem, organem, czy urzędem w ramach wykonywanych obowiązków służbowych i obowiązkowej reprezentacji klienta.

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego, czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?

2) Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zakupem stroju służbowego, mającego charakter biznesowy w postaci garniturów, marynarek, spodni, koszul, spinek, krawatów, obuwia, płaszczy (kurtek zimowych), rękawiczek, czapek, kapeluszy, o ile strój ten służy wykonywaniu obowiązków prawnika, codziennej pracy, występowania przed sądem i uczestniczenia w spotkaniach biznesowych, oraz nie ma charakteru zbyt wytwornego czy okazałego?

W ocenie Skarżącego na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Podkreślił, że u.p.d.o.f., ani żadna inna ustawa nie definiuje pojęcia reprezentacji. Zgodnie z definicją słownikową "Słownik języka polskiego" Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992) reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. akt: II FSK 392/11 "Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego".

Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę ww. wyrok, uznać należy, że wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. muszą kreować wizerunek firmy w sposób ponadstandardowy, odbiegający od zwyczajowo przyjętego w określonego typu stosunkach gospodarczych. Dlatego też, uznać należy, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, o których mowa w przedmiotowym wniosku, należy uznać za koszty uzyskania przychodów.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżący wskazał, że wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. muszą kreować wizerunek firmy w sposób ponadstandardowy, odbiegający od zwyczajowo przyjętego w określonego typu stosunkach gospodarczych; natomiast zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, ubiór Skarżącego nie będzie miał charakteru szczególnie wytwornego czy okazałego, nie będzie miał na celu zaimponowanie, lecz jedynie odpowiednie ubranie się do okazji, jaką jest spotkanie służbowe mające przynieść Skarżącemu dochód, wystąpienie przed sądem, organem czy urzędem w ramach wykonywanych obowiązków służbowych i obowiązkowej reprezentacji wobec klienta.

Zdaniem Skarżącego na związek pomiędzy wydatkami na ubiór biznesowy a kosztami uzyskania przychodów wskazuje szereg czynników. Zgodnie z zapisami w umowie o świadczenie usług prawniczych Skarżący zobowiązany jest wykonywać przedmiot umowy mając na uwadze interes Kancelarii oraz dokładać przy wykonywaniu przedmiotu kontraktu najwyższej staranności i sumienności wymaganej w powszechnie przyjętych standardach świadczenia usług prawniczych. Dla zapewnienia realizacji zawartych w umowie usług w zarówno na rzecz Kancelarii, jak i na w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w interesie Skarżącego jest staranne i godne reprezentowanie w relacjach interpersonalnych (np. w trakcie licznych spotkań biznesowych, czy reprezentacji przed sądem, urzędem, organem) co stwarza konieczność stosowania powszechnie przyjętego w standardach stylu ubierania się. Stąd dla potrzeb świadczenia usług prawniczych, jak i świadczenia usług prawniczych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, Skarżący musi nabywać ubrania takie jak garnitury, koszule, krawaty, buty, paski, spinki, płaszcze (kurtki zimowe), rękawiczki, czapki, kapelusze służące realizacji przedmiotowych usług.

Zakup stroju biznesowego nie tylko daje możliwość dodatkowego pozyskiwania klientów z zakresu oferowanych usług prawniczych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ale i również wpływa na jakość usług świadczonych na rzecz Kancelarii na rzecz której Skarżący będzie świadczył usługi prawnicze. Profesjonalny wygląd Skarżącego, sprawi, iż otrzyma więcej zleceń od Kancelarii, a zarazem ułatwi to pozyskanie nowych klientów zarówno z korzyścią dla Kancelarii, jak i z korzyścią dla jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego, którą planuje indywidualnie rozwijać. Będzie się to wiązało z większym zainteresowaniem klientów, oraz zakresem działalności, co spowoduje wzrostem ilości świadczonych usług oraz sprzedażą tych usług, przy czym jednocześnie zwiększy się poziom uzyskiwanego dochody firmy.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym wydatki na ubiór są wyłączone z uznania koszt uzyskania przychodu, o ile ubiór taki nie jest na stale opatrzone np.: logiem firmy lub też, np. nie charakteryzuje się określonym kolorem, czy krojem. Zdaniem Skarżącego, tak samo jak trudno sobie wyobrazić prawnika odbywającego spotkanie z klientem, czy też reprezentującego klienta przed np. sądem w stroju innym, aniżeli ubiór o charakterze biznesowym (garnitur, koszula itd.), tak trudno sobie wyobrazić prawnika w stroju opatrzonym jakimkolwiek znakiem, czy też reklamą firmy/kancelarii na kłapie marynarki, czapce, kapeluszu czy też w innym miejscu na ubiorze.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r. uznał, że stanowisko Skarżącego w powyższym wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, albo służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Podkreślił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym "reprezentacja" oznacza: a) "grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo"; b) "reprezentowanie kogoś lub czegoś", c) "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Organ zaznaczył, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie, przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nieodzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa i 997; powoływany w: S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". "Reprezentacją", o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Zdaniem Ministra Finansów problemowego pojęcia nie należy utożsamiać z "wystawnością, wytwornością. czy okazałością" (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. odnosi się do kwestii "wystawności, okazałości" bądź też "zwyczajności" w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe (wyłączone z zakresu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 23) i wystawne, okazałe (objęte zakresem zastosowania tego przepisu), nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, "nieostry", podlegający ocenie charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowym, za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Wskazał, że na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1445/10).

Odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup ubrania - stroju służbowego, mającego charakter biznesowy, Minister Finansów stwierdził, że nie mają w przedmiotowej sprawie, ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wskazał, że aby wydatki poniesione na zakup ww. rzeczy można było uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ww. elementy muszą spełniać określone wymogi. Ubiór musi utracić charakter odzieży osobistej - co w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, bowiem z treści wniosku nie wynika, iż nie będą opatrzone trwałymi cechami charakterystycznymi Jego firmy (barwa, logo firmy itp.).

Uzyskiwanie przychodów w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie jest uzależnione od rodzaju noszonej odzieży ubrania w postaci garniturów, marynarek, spodni, koszul, spinek, krawatów, obuwia, płaszczy (kurtki zimowe), rękawiczek, czapek, kapeluszy. Obowiązujące zasady życia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące swoje interesy w ramach działalności gospodarczej posiadały schludny wygląd, podobnie zresztą, jak osoby zatrudnione w innych zawodach, np. nauczyciele, urzędnicy. Uzyskiwanie przychodów w ramach działalności gospodarczej nie jest zatem uzależnione od rodzaju noszonej odzieży, gdyż schludny wygląd niezbędny jest dla wykonywania wielu zawodów poza sferą działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego powyższe prowadzi to do wniosku, że wydatek osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż koszty powinny być poniesione "w celu uzyskania przychodu", a nie np.: "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Skarżący niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

• art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych.

• art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną, wykładnię - w następstwie czego przyjęto że wydatki Skarżącego ponoszone na usługi gastronomiczne, oraz wydatki ponoszone w związku z. zakupem stroju służbowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty i argumenty Strony są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Wypada przy tym zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r.

Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". W pierwotnym brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r.

Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

- objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudniało to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego, czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?

2) Czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zakupem stroju służbowego, mającego charakter biznesowy w postaci garniturów, marynarek, spodni, koszul, spinek, krawatów, obuwia, płaszczy (kurtek zimowych), rękawiczek, czapek, kapeluszy, o ile strój ten służy wykonywaniu obowiązków prawnika, codziennej pracy, występowania przed sądem i uczestniczenia w spotkaniach biznesowych, oraz nie ma charakteru zbyt wytwornego czy okazałego?

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego w kwestii pytania 1 należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju.

W efekcie zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów.

Stanowisko to wypowiedziano wprawdzie na tle regulacji zamieszczonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi jednakże na tożsame brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., można je w pełni odnieść do rozpatrywanej sprawy (podobnie zresztą jak inne, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, orzeczenia dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.).

W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (czy też art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach zasadny jest pogląd, że wymienienie w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca użył zwrotu: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne [...]", a nie np. sformułowania: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne [...]"). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być zatem odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczna świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

- działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

- prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp,

których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Tym niemniej jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej.

Natomiast z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jasno wynika, że celem spotkań jest omówienie z kontrahentami spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też realizacji celów konsumpcyjnych lub rozrywkowych. Za nieprawidłowy zatem, w kontekście przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "reprezentacja", należy uznać pogląd, w świetle którego zakup usługi gastronomicznej w restauracji w każdych okolicznościach wiązać się będzie z działaniem na rzecz kształtowania wizerunku firmy. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności usług gastronomicznych nadto, nic nie przemawia za odmową zaliczenia wydatków podatnika na zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanego podmiotu, tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce poza siedzibą, w której prowadzi działalność gospodarczą (np. restauracji), jeżeli spełniony został ogólny warunek wynikający z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wydatki te nie miały na celu reprezentacji podatnika w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Zgodzić należy się natomiast ze stanowiskiem organu, że z punktu widzenia treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki ponoszone w związku z zakupem stroju służbowego, nawet mającego charakter biznesowy, w postaci: garniturów, marynarek, spodni, koszul, spinek, krawatów, obuwia, płaszczy (kurtek zimowych), rękawiczek, czapek, kapeluszy; nawet jeżeli ten strój służy wykonywaniu obowiązków prawnika, codziennej pracy, występowania przed sądem i uczestniczenia w spotkaniach biznesowych, oraz nie ma charakteru zbyt wytwornego czy okazałego.

Po pierwsze - tego rodzaju wydatki nie mają ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; gdyż uzyskiwanie przychodów przez prawników nie jest uzależnione od rodzaju noszonej odzieży (garniturów, marynarek, spodni, koszul, spinek, krawatów, obuwia, płaszczy, kurtek zimowych, rękawiczek, czapek, kapeluszy).

Po drugie - zarówno osoby prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby zatrudnione w innych zawodach używają tego rodzaju odzieży, a schludny wygląd niezbędny jest do funkcjonowania społecznego i wykonywania wszystkich zawodów. Wydatek osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest socjalnie i kulturowo oraz konieczne jest niezależnie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej w kancelarii prawnej. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że koszty podatkowe to koszty poniesione "w celu uzyskania przychodu", a nie "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd dokonuje merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych, tj. nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny. Ponownie rozpoznając wniosek Strony o interpretację organ przedstawi zatem prawidłowe stanowisko uwzględniając wskazania przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.