Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 126/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  146a pkt 2,  art. 146f
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1,  art.152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art.  32
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetu uprawniającego do wstępu na teren obiektu (klubu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie m. in.: pozostała działalność związana ze sportem ([...]), działalność obiektów służących poprawie kondycji Fizycznej ([...]), działalność obiektów sportowych ([...]). Spółka świadczy między innymi usługi obejmujące swoim zakresem wstęp na siłownię. Spółka prowadzi sprzedaż w postaci karnetów umożliwiających korzystanie z siłowni (nieograniczona liczba wejść) w okresie od 1 miesiąca do 12 miesięcy. Sprzedawane też są wejścia jednorazowe, które uprawniają do korzystania z siłowni przez nieograniczoną liczbę godzin danego dnia. Sprzedaż karnetów Spółka opodatkowuje 23% VAT. Spółka nabywcom karnetów nie zapewnia opieki oraz porad instruktorów. W momencie sprzedaży karnetów, nabywcy karnetów mogą korzystać tylko ze sprzętów siłowych i aerobowych. Spółka świadczy też usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami. Usługę sprzedaży treningów personalnych Spółka opodatkowuje 23% VAT. Usługa treningu personalnego z wykwalifikowanym trenerem objęta jest przedziałem czasowym, którym jest wielokrotność godziny. Z powyższej usługi może korzystać tylko i wyłącznie klient, który w/w usługę wykupił. Wykupienie karnetu do siłowni nie obejmuje treningu z trenerem personalnym. Trening personalny z wykwalifikowanym trenerem jest odrębną usługą świadczoną przez Spółkę. Po treningu klient musi opuścić siłownię lub okazać karnet na wejście do obiektu. W obiekcie znajdują się osoby z działu sprzedaży, pracownicy biurowi, ekipa sprzątająca oraz osoby, które odpowiadają za bezpieczeństwo i właściwe wykorzystanie sprzętu w fitness klubie.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca dodała, iż prowadząc klub sportowy (potocznie zwaną siłownią lub fitness klubem) pod nazwą "C." Spółka świadczy usługi obejmujące swoim zakresem wstęp na obiekt sportowy. Obiekt sportowy składa się z (recepcji, sali do ćwiczeń siłowych i cardio - maszyny do ćwiczeń indywidualnych potocznie zwanych siłownią), dwóch sal do zajęć grupowych (także zwanych jako zajęcia fitness czy aerobowe), przebieralni wraz z prysznicami: damskiej i męskiej, solarium, części wypoczynkowej gdzie znajdują się stoliki oraz zaplecza socjalnego dla pracowników wraz z pokojem biurowym.

Spółka prowadzi sprzedaż w postaci karnetów umożliwiających korzystanie z obiektu sportowego (nieograniczona liczba wejść) w okresie od 1 miesiąca do 12 miesięcy. Sprzedawane też są wejścia jednorazowe, które uprawniają do korzystania z obiektu sportowego przez nieograniczoną liczbę godzin danego dnia. Sprzedaż wszystkich karnetów obecnie Spółka opodatkowuje 23% VAT. Dodatkowo na obiekcie sportowym można kupić różnego rodzaju produkty spożywcze takie jak: woda, napoje gazowane, napoje izotomiczne, batony energetyczne. Wszystkie te produkty opodatkowane są 23% VAT. Za dodatkową opłatą na terenie klubu sportowego można skorzystać z usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami. Usługa ta jest objęta przedziałem czasowym którym jest wielokrotnością godziny (60 minut). Usługę sprzedaży treningów personalnych Spółka opodatkowuje 23% VAT. Usługa nie jest zawarta w cenie standardowego karnetu. Po zakończeniu treningu indywidualnego uczestnik w przypadku nie posiadania standardowego karnetu musi opuścić fitness klub. Z usługi nie mogą korzystać m.in. uczestnicy posiadający karnet, którzy nie wykupili treningu.

W związku z powyższym, zadała pytanie:

Jaką stawką podatku VAT opodatkować sprzedaż karnetu umożliwiającego korzystanie z siłowni, fitness, aerobiku i pochodnych?

W wyniku uzupełnienia wniosku Skarżąca sprecyzowała pytanie:

Jaką stawką podatku VAT opodatkować sprzedaż karnetu umożliwiającego wejście na obiekt sportowy?

W uzupełnieniu wniosku zaznaczyła, iż odpowiedź na pytanie o stawki VAT odnośnie wejść do klubu sportowego (w formie wejść jednorazowych, karnetów 1, 6 i 12 miesięcznych) wyczerpuje zapytanie i jednocześnie wycofała zapytanie o produkty "pochodne".

Zdaniem Skarżącej, na podstawie pkt 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na siłownię korzysta z opodatkowania stawką 8%, zamiast dotychczas stosowanej przez Spółkę 23% stawki podatku.

Powołując się na treść art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT ) oraz poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stwierdziła, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Skarżąca podniosła, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". Odwołując się do jego słownikowego znaczenia wskazała, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak ma to miejsce w przypadku np. siłowni. Zdaniem Skarżącej w sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczanie tej opłaty (karnet czy jednorazowy bilet). Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 października 2011 r. W ocenie Skarżącej sprzedaż karnetów uprawniających do wejścia na siłownię korzysta z preferencyjnej stawki VAT 8%, ponieważ jest to usługa w zakresie wstępu. Klient indywidualny korzysta z siłowni - dowód zakupu stanowi karnet. Zaznaczyła, iż przy świadczeniu usług związanych z rekreacją od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU. Podniosła ,iż Istotna jest nazwa usługi, co zostało uregulowane przez ustawodawcę w załączniku nr 3 do ustawy VAT. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki, świadczone usługi wstępu do siłowni opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, iż zgodnie z obowiązującym prawem powinny mieć zastosowanie następujące stawki VAT na usługi klubu sportowego:

- Wejście jednorazowe do obiektu sportowego (bez wstępu na zajęcia grupowe) — 8% VAT.

- Wejście jednorazowe do obiektu sportowego na zajęcia grupowe (tak zwane fitness, aerobowe itd.) - 8% VAT.

- Karnety miesięczne (1 miesiąc, 6 miesięcy. 12 miesięcy) do obiektu sportowego (bez wstępu na zajęcia grupowe) —8% VAT.

- Karnety miesięcznie (1 miesiąc, 6 miesięcy, 12 miesięcy) na zajęcia grupowe (tak zwane fitness, aerobowe itd.) - 8% VAT.

- Treningi personalne —23% VAT.

- Solarium -23% VAT.

- Napoje—23% VAT.

• Batony izotonicznie 23% VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że zgodnie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, by Spółka świadczyła usługi związane z działalnością obiektów sportowych, o których mowa w poz. 179 złącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zaznaczył, iż z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (siłownia, zajęcia fitness, aerobowe, treningi personalne oraz usługi solarium), które są wyłączone z grupowania PKWiU 93.11.10.0. Zdaniem Organu nie można utożsamiać świadczonych przez Skarżącą usług w klubie sportowym będących przedmiotem zapytania, z usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych o którym mowa w poz. 179 załącznika do ustawy.

Organ wskazał, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Zauważył, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji sięgnął do definicji słownikowej tego pojęcia, co zdaniem Organu nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. I tak np. opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zauważył, że pojęcie wstępu rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę. W sytuacji, gdy opłata w formie jednorazowej "wejściówki" lub karnetu okresowego pobierana jest za udział w konkretnych zajęciach fitness czy areobowych nie może być utożsamiana z "opłatą za wstęp", ale odnosi się do aktywnego uczestnictwa. Podobnie bilet wstępu/karnet do sali do ćwiczeń siłowych czy cardio - zwanych siłownią oraz solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również i przede wszystkim możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń. Kupując bilet wstępu nabywca korzysta (uczestniczy) czynnie poprzez korzystanie z urządzeń.

Podniósł, iż Spółka oferuje swoim klientom nie tylko uprawnienie do wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej, ale jednocześnie korzystanie z zajęć grupowych (fitness, aerobowe itp.) lub siłowni, z dostępnych tam urządzeń do ćwiczeń siłowych i cardio, a także, solarium. Wobec powyższego zdaniem Organu opłata wnoszona przez klienta Skarżącej z tytułu wejścia do obiektu sportowego jednorazowego lub w formie karnetu miesięcznego (1 miesiąc, 6 miesięcy, 12 miesięcy) stanowi opłatę za możliwość korzystania z wymienionych we wniosku zajęć grupowych (fitness, aerobowe itd.) lub urządzeń siłowych oraz całej infrastruktury technicznej znajdującej się w ofercie, a służącej poprawie kondycji fizycznej. Taka obecność uczestnika (klienta) stanowi aktywne uczestnictwo w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. W ocenie organu opłata to w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi zajęć m.in. fitness, areobowe lub zajęć w siłowni, na które składa się udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Z ww. względów Zdaniem Organu opłaty uprawniające do wstępu jednorazowego lub karnety (1 miesiąc, 6 miesięcy, 12 miesięcy) uprawniające do uczestnictwa w zajęciach grupowych (fitness, areobowe itp.) lub uprawniające do korzystania z wyposażenia siłowni, a także z solarium nie są uznane za opłaty w zakresie wstępu. Zaznaczył, iż nie ma znaczenia, iż Spółka nabywcom karnetów nie zapewnia opieki oraz porad instruktorów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: "w momencie sprzedaży karnetów, nabywcy mogą korzystać tylko ze sprzętów siłowych i aerobowych", zatem według Organu jest to szerszy zakres niż sam wstęp. Podobnie nie można utożsamiać ze "wstępem" opłaty za treningi personalne. Taka obecność uczestnika klubu stanowi aktywne uczestnictwo w świadczonej usłudze wymagającej zaangażowania osób trzecich (trenera personalnego) i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Wobec powyższego stwierdził, iż usługi świadczone przez Skarżącą w postaci w/w zajęć grupowych, udostępnienia siłowni oraz solarium jak i usługi treningów personalnych, nie są usługami wymienionymi w poz. 1 86 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem Spółce nic przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zaznaczył, iż powyższe rozumienie potwierdza również obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższe rozumienie potwierdza zdaniem Organu ostatnie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/G1 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego podzielił pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy. Co więcej, Sąd w uzasadnieniu wyroku, sam wskazał na brzmienie powoływanego wyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomocnego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu" WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż wstęp do obiektu wyposażonego w salę do ćwiczeń siłowych i cardio (siłownię), wstęp na zajęcia grupowe takie jak m.in. fitness, aerobowe itp., możliwość skorzystania z solarium oraz treningów personalnych nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jako to miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/zajęcia grupowe i inne.

Wobec powyższego uznał, iż sprzedaż przez Skarżącą karnetu umożliwiającego wejście na obiekt sportowy, nie mieści się w zakresie objętym stawką podatku 8%, lecz winna być opodatkowana stawką podstawową podatku VAT-23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretacje indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że termin "wstęp" zawarty w poz. 186 Załącznika należy rozumieć szeroko jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Zgodnie z pełną definicja zawartą w Słowniku Języka Polskiego , pod pojęciem " wstęp" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś" ( Wydawnictwo naukowe PWN SA. Warszawa 1996r., tom III, str. 717). Błędne jest zatem stanowisko organu, który opierając się tylko na części definicji stwierdził, że pod pojęciem wstępu należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W rezultacie wstęp do Klubu stanowi "wstęp" w rozumieniu poz. 186 Załącznika i usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Oznacza to, iż usługa wstępu do Klubu powinna podlegać obniżonej stawce VAT. Zdaniem Skarżącej prawidłowość jej stanowiska w sprawie bardzo zbliżonej do kontrolowanej została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12).

Skarżąca wskazała także na brak możliwości zastosowania art. 32 Rozporządzenia Rady 282/2011 przy wykładni pojęcia " wstęp" użytego w poz. 186 Załącznika, co wynika z umiejscowienia go w strukturze Rozporządzenia, z brzmienia preambuły do Rozporządzenia oraz z wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146 f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU".

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, z powodów w niej wymienionych.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyznał, że zawarta w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego Rozporządzenia, dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Minister z tej trafnej uwagi nie wyciągnął jednak koniecznych, logicznych wniosków. Spółka w pełni prawidłowo wskazywała tymczasem, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający.".

Powyższe przesądza zatem, że art. 32 Rozporządzenia, w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. problemu określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonych przez Skarżącą klubów. Zasadniczy argument Organu, polegający na odwołaniu się do art. 32 Rozporządzenia, jest więc chybiony. Otwiera to kwestię literalnej i celowościowej wykładni użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", ze szczególnym uwzględnieniem pojęcia "wstęp".

Otóż, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został

opłacony.

W ocenie Sądu, tak jak argumentowała skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Spółka zasadnie odwołała się w tym przypadku do analizy porównawczej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy do poz. 183 tego załącznika, gdyż, skoro obydwie te pozycje występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, to, zgodnie zresztą ze wskazanymi wyżej zasadami wykładni prawa, omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno zatem bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Na prawidłowość stanowiska Skarżącej wskazuje jeszcze bardziej wyraźnie porównanie poz. 186 załącznika do jego pozycji nr 184. Otóż gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. Co prawda obiekty wymienione w pozycjach 183 oraz 184 załącznika są istotnie – jak trafnie zauważył Organ w odpowiedzi na skargę – odrębną kategorią obiektów, niż ten, o który chodzi w niniejszej sprawie, ale wcale nie jest to sugerowana w tej odpowiedzi odrębność "całkowita", gdyż wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze, a poza tym ta odrębność w niczym nie przekreśla przydatności zasady homonimicznej interpretacji tekstów prawnych. Według tej zasady pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu – w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia

przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji.

Zasadą jest, że świadczenie wszelkich usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ten sposób, iż Ustawodawca odwołał się załącznika do ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką preferencyjną. Powstaje zatem pytanie o przypadki, kiedy przedsiębiorca świadczący co do zasady "pozostałe usługi związane z rekreacją" świadczy też pewne usługi inne, wykraczające ponad te, które są objęte preferencyjnym opodatkowaniem, czyli ponad usługi świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu". Pytanie takie wynika z założenia, że racjonalny Ustawodawca nie ustanawia przepisów bez żadnej treści normatywnej. Muszą zatem istnieć przypadki usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Przykładem takich usług są więc usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z odpowiedzi Organu na skargę, odwoływanie się przez Spółkę do słownikowego rozumienia pojęcia "wstęp" zostało przez Ministra zakwestionowane z uwagi na stosowanie w definicji słownikowej zwrotów ogólnych i nieprecyzyjnych, a także określenie "rekreacji" jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", podczas gdy w niniejszej sprawie aktywność osób korzystających z usług Spółki nie jest aktywnością "na świeżym powietrzu". Wydaje się zatem, że w ten sposób Minister w ogóle kwestionuje możliwość korzystania przy interpretacji aktów prawnych z definicji zawartych w słownikach języka polskiego. Tego generalnego odrzucenia przydatności definicji słownikowych nie sposób jednak zaaprobować, gdyż podstawową metodą wykładni prawa jest metoda gramatyczna, czyli bazująca na literalnym znaczeniu słów i zwrotów. Poza tym z zaskarżonej interpretacji Ministra

nie wynika, aby uznał on stanowisko Spółki za nieprawidłowe z powodu nieświadczenia przez nią "pozostałych usług związanych z rekreacją". Sąd także nie kwestionuje faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne, co świadczy jedynie tylko o tym, iż nie każda definicja słownikowa jest zupełna i poprawna.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.