Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 782/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i 2, art. 174. art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 116 par. 1,  art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 549/09 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić J. C. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

II FSK 782/10

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 549/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki akcyjnej.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: decyzją z 3 sierpnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił spółce I. S. A. (dalej: "spółka") wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Powołana powyżej decyzja stała się prawomocna, jednak z uwagi na fakt, iż spółka nie uregulowała należności wynikających z decyzji, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, postanowieniem z 8 lipca 2008 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. C. za zaległość podatkową tej spółki w kwocie [...] zł.

Decyzją z 19 grudnia 2008 r. organ pierwsze instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki za wyżej wymienioną zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, obliczonymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 116 § 1 i art. 109 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."), a ponadto art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in. argument, że brak było w zebranym materiale dowodowym formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (co w konsekwencji powoduje brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki), a organ podatkowy nie udowodnił, że spółka faktycznie nie ma majątku, z którego mogłaby być skutecznie prowadzona egzekucja. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, że spółka posiada należności z tytułu dostaw i usług. Skarżący wskazał ponadto na szereg wyroków sądów administracyjnych dowodząc w ten sposób, iż egzekucja tylko z części majątku lub prowadzona tylko z wykorzystaniem jednego ze środków egzekucyjnych nie uzasadnia przyjęcia bezskuteczności egzekucji. Kolejne zarzuty strony dotyczyły określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych - zdaniem strony nastąpiło to z naruszeniem dyspozycji art. 109 § 2 O.p. oraz art. 120 O.p.

3. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Na wstępie rozważań organ dokonał analizy przepisów regulujących kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, w tym członków zarządu spółki kapitałowej, wymieniając tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności, których to analiza ciąży na organie zobowiązanym przy tym do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego. W odpowiedzi na zarzut strony dotyczący prowadzenia egzekucji z części majątku spółki organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było zarówno w trybie egzekucji administracyjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz w trybie egzekucji sądowej przez komorników sądowych. W momencie zbiegu egzekucji wskazano organ podatkowy jako właściwy do dalszego prowadzenia czynności, pozostawiając w mocy wszelkie działania już dokonane. W aktach sprawy dodatkowo znajduje się obszerna dokumentacja z przeprowadzonych czynności organów egzekucyjnych, jednak nie przyniosły one pozytywnych rezultatów w postaci zaspokojenia wierzycieli. Mając powyższe na uwadze organ nie uznał zarzutu strony, że egzekucja prowadzona była tylko z jednego ze sposobów egzekucji i że istniała konieczność formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (wskazano na uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Podkreślono także, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego prawidłowo dokonał oceny zebranych dowodów i słusznie w tym przypadku stwierdził bezskuteczność egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, choć jej sytuacja finansowa do tego obligowała. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został, zdaniem organu, ustalony jednoznacznie więc zarzut o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej uznano za bezpodstawny. Nie dopatrując się również naruszeń pozostałych powołanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu, a zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

Podsumowując organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany przedmiotowej decyzji, a zarzuty powołane przez stronę skarżącą uznał za bezzasadne.

4. Od powołanego powyżej rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom:

1) błędne ustalenia stanu faktycznego polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z materiałem zebranym w sprawie poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że egzekucja majątku spółki była bezskuteczna;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik w sprawie, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 O.p. wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezasadnym przyjęciu, iż możliwe jest ustalenie odpowiedzialności członków zarządu przed formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak oceny dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji organu odwoławczego konkretnych faktów prawotwórczych.

W uzasadnieniu strona wskazała na szereg nieprawidłowości w działaniach organów, których wystąpienie powinno doprowadzić do uchylenia spornych decyzji. Poza argumentami powołanymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wskazała ponadto, że organ nie określił, że to właśnie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy brak jest pełnego odpisu KRS, a także uchwały o powołaniu skarżącego na członka zarządu wraz ze sposobem pełnienia tej funkcji. Strona wyjaśniła szczegółowo także powołany zarzut naruszenia art. 116 O.p. dodatkowo negatywnie oceniając fakt, że spółka wskazała przysługujące jej wierzytelności, a organ poprzestał jedynie na wysłaniu zawiadomień o zajęciu wierzytelności i gdy się okazało, że firma została zlikwidowana lub nie podjęto zawiadomienia w terminie organ zaprzestał dalszych czynności. Strona skarżąca podkreśla także, że wartość wskazanych przez spółkę wierzytelności przekracza zobowiązanie podatkowe spółki, więc egzekucja byłaby w ówczesnym stanie faktycznym skuteczna. Skarżący niejednokrotnie wskazywał na niekonsekwencję w działaniach organów i niepodjęcie działań egzekucyjnych ze wskazanych przez spółkę czy to składników majątku czy wierzytelności.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. We wstępnej części uzasadnienia wskazał, iż kluczowa w przedmiotowej sprawie jest odpowiedz na pytanie czy zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatnika, a więc czy spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z dyspozycją powołanej normy prawnej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Artykuł ten wymienia zarówno przesłanki pozytywne jak i negatywne odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanął na stanowisku, że przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki bezsprzecznie zostały spełnione, gdyż po stronie spółki zaistniała zaległość podatkowa potwierdzona stosowną decyzją wymiarową, która powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, czyli jak wynika z akt sprawy w okresie od 10 maja 1999 r. do 26 października 2006 r. Sąd przypomniał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, określone w zaskarżonej decyzji powstało w 2002 r., a skarżący pełnił wtedy funkcję jednoosobowego zarządu spółki, czego w toku postępowania strona nigdy nie kwestionowała.

W uzasadnieniu podkreślono również, że skarżący nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, ani też nie wykazał w toku całego postępowania, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W ocenie sądu pierwszej instancji organy w sposób należyty wykazały, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący dodatkowo nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie podzielając stanowiska skarżącego, że warunkiem uznania egzekucji za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 21 O.p. jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, sąd przywołał orzecznictwo NSA odnoszące się do przedmiotowego zagadnienia.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na bezsprzeczne stwierdzenie, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały przedstawione działania organów egzekucyjnych oraz próby wyegzekwowania dochodzonych należności ze wszystkich składników mienia spółki. W aktach sprawy zamieszczono m.in. informacje, że komornik wezwał prezesa spółki do wskazania mienia ruchomego, nieruchomego, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz banku, w którym spółka posiada rachunek. W odpowiedzi prezes wskazał tylko rachunki bankowe spółki oraz wierzytelności, których istnienie nie zostało poparte żadnymi dowodami, a dane tylko trzech z dziesięciu wskazanych dłużników pozwoliły na podjęcie dalszych czynności, a ponadto większość wierzytelności była przedawniona. Pozostałe próby egzekucji, choćby z rachunków bankowych, okazały się nieskuteczne. Dodatkowo ze sprawozdań finansowych za 2005 r. wynika, że spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, a jedynym składnikiem aktywów były wierzytelności praktycznie nieściągalne. W związku z powyższym, jak wskazał sąd, nie trafiony jest argument strony skarżącej, że egzekucja prowadzona wobec spółki ograniczała się tylko do jednego ze sposobów egzekucji i nie dotyczyła całego majątku. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, ze już od 2001 r. w spółce odnotowano stratę w wysokości 142.920 zł, która przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz jedną trzecią kapitału zakładowego.

Tak wnikliwa analiza kondycji finansowej spółki przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, a także materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie uczynił zarzut strony polegający na błędnym i niezupełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy bezzasadnym.

W odniesieniu do wystąpienia w sprawie negatywnych przesłanek z art. 116 § 1 O.p. sąd pierwszej instancji podkreślił, że ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na zainteresowanym członku zarządu. Fakt ten nie pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej oraz z innymi zasadami postępowania dowodowego zamieszczonymi w Ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie przykładowo tylko zainteresowany członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał sąd w dalszej części uzasadnienia pogląd ten jest raczej ugruntowany w orzecznictwie i nie budzi wątpliwości składów orzekających w podobnych sprawach.

W konkluzji sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie wykazał istnienia żadnej przesłanki egzoneracyjnej, a także nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Skoro w przedmiotowej sprawie sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w powołanym w skardze zakresie postanowił oddalić skargę.

6. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U 2001, nr 98, poz. 1070; dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki była bezskuteczna oraz, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz bez jego właściwej oceny;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające a wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec faktu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 12, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegającym na dokonanym przez organ administracji braku oceny dowodów, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, orzeczeniu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, niewyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych;

3) naruszeniu przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia błędnego stanu faktycznego sprawy, ustalonego z naruszeniem przepisów postępowania, a polegającego na bezzasadnym przyjęciu, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, w szczególności zaś, iż wykazany został fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a także polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. polegającej na bezzasadnym przyjęciu, że możliwe jest ustalenie odpowiedzialności członków zarządu spółki przed formalnym zakończeniem postępowania egzekucyjnego w drodze jego umorzenia.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy przepis ten określa kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne. Drugi zaś przepis wskazuje jakie środki te sądy stosują (§ 1) oraz zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych (§ 2). Oczywistym jest, że nie został naruszony art. 3 § 2 p.p.s.a., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki punkt tego przepisu został naruszony. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia tych przepisów w pozostałym zakresie a dotyczący wadliwego wykonania funkcji kontrolnej sądu. Należy zauważyć, że badający legalność zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem sąd pierwszej instancji ocenił, czy jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa, w tym z przepisami regulującymi postępowanie, w którym decyzja ta została wydana. Sąd ten zasadnie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, o czym szczegółowo w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Analiza zarzutów opisanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej wskazuje, że ich autor kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd pierwszej instancji, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki była bezskuteczna oraz skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Wadliwość ustaleń faktycznych, zdaniem skarżącego, była wynikiem naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Tak sformułowany zarzut, wobec braku odniesienia się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do każdego z kwestionowanych przepisów z osobna, uniemożliwia de facto merytoryczną ocenę zasadności zarzutu. Nie negując możliwości zakwestionowania w skardze kasacyjnej wprost przepisów postępowania podatkowego, należy mieć na uwadze, że każdy zarzut naruszenia określonego przepisu prawa powinien mieć swoje uzasadnienie, z którego wynikałoby na czym polegało jego naruszenie, jakie powinno być jego prawidłowe rozumienie lub zastosowanie i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, badający legalność zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów, w kontekście treści art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim sąd jak i organy podatkowe oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena tych dowodów mieściła się granicach wytyczonych treścią art. 191 O.p. i przez skarżącego skutecznie nie została zakwestionowana. Skarżący bowiem przedstawia własną subiektywną ocenę tych dowodów, która w istocie sprowadza się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Szczególne znaczenie skarżący przypisuje wierzytelnościom spółki wobec innych podmiotów. Przy czym na poparcie swoich racji skarżący nie wskazuje takich okoliczności, które uzasadniałyby konieczność uchylenia wyroku, czy wcześniej zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji. Otóż fakt upływu terminu przedawnienia, wobec braku okoliczności uzasadniających jego przerwanie, wynika z prostego zestawienia dat ich powstania i rzeczywistego ujawnienia istnienia wierzytelności przez skarżącego. Twierdzenie, że dopuszczalna jest egzekucja z wierzytelności przedawnionych, w okolicznościach sprawy niniejszej, ma wyłącznie charakter hipotetyczny, skoro przez tak długi okres czasu wierzycielowi jakim była spółka nie udało się tych wierzytelności wyegzekwować. Co istotne, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, same wierzytelności, poza trzema przypadkami nie zostały poparte żadnymi dowodami, np. fakturami, sądowymi nakazami zapłaty, czy wyrokami sądowymi. Można więc zasadnie twierdzić, że w tych przypadkach organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do dochodzenia wskazanych przez skarżącego wierzytelności. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, nie można organom podatkowym zarzucić bezczynności w zakresie dochodzenia pozostałych wierzytelności. Odniósł się do tego sąd pierwszej instancji na stronie 15 pisemnego uzasadnienia orzeczenia. Niewątpliwie należy przyznać rację stronie skarżącej, że w sprawie można było podjąć szereg innych czynności procesowych, nie mniej jednak fakty stwierdzone przez organy podatkowe w odniesieniu do konkretnie wskazanych dłużników, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy pozwalały na stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji z tych wierzytelności.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organom podatkowym jak i sądowi pierwszej instancji nie można zarzucić błędu w ustaleniach faktycznych, zwłaszcza w odniesieniu do końcowych wniosków o bezskuteczności egzekucji, czy też braku przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Okoliczności faktyczne, które do takich konstatacji doprowadziły zostały w sposób szczegółowy w decyzjach podatkowych wskazane i omówione, natomiast argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do niedopuszczalnej polemiki i prezentowania własnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Za chybiony w związku z tym należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1, jak i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie pozostawiły poza swoimi rozważaniami żadnych argumentów podnoszonych przez stronę postępowania, a to że w istocie rozstrzygnęły niekorzystnie dla niej nie oznacza, że działały wbrew zasadzie zaufania dla organów podatkowych, czy też nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 122 O.p. obliguje organy podatkowe do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań", a nie wszelkich działań. Kłóciłoby się z tą zasadą, jak również zasadą ekonomi postępowania, prowadzenie działań tylko dla pozoru, ze świadomością, że działania te nie przyniosą żadnych efektów, a jedynie zwiększą wysokość ponoszonych kosztów postępowania, jak i kosztów postępowania egzekucyjnego.

O braku zasadności zarzutu naruszenia art. 124 O.p. może świadczyć treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w bardzo obszerny i wszechstronny sposób odnosi się do formułowanych przez stronę w toku postępowania zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wymogi tego przepisu, w szczególności odnosi się do wszystkich zarzutów skargi, a także analizuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie oraz przepisów postępowania, które miały i powinny mieć w sprawie zastosowanie. Uzasadnienie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten nie został naruszony ani poprzez błędną wykładnię, ani poprzez niewłaściwe zastosowanie. Co się tyczy pierwszego z naruszeń to w sposób wiążący, w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., wypowiedział się w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzając, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne jej formalne zakończenie w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Innymi słowy przedmiotowa przesłanka zostanie spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i prowadzone i w jego wyniku nie zostaną przymusowo ściągnięte wskazane w decyzji należności podatkowe. W sprawie niniejszej na podkreślenie zasługuje fakt, że wobec spółki było prowadzone zarówno administracyjne postępowanie egzekucyjne, jak i sądowe postępowanie egzekucyjne w trybie przepisów K.p.c. Postępowania te były prowadzone równolegle, a w momencie zbiegu egzekucji – postanowieniem z 28 grudnia 2007 r. Sąd Rejonowy K. wskazał do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., w trybie egzekucji administracyjnej. Żadne z tych postępowań nie doprowadziło do wyegzekwowania ciążących na spółce zaległości.

Nie można podzielić zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. albowiem obie przesłanki odpowiedzialności członka zarządy zostały w toku postępowania bezspornie wykazane. Pozytywna – bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej i negatywna – skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Co do pierwszej Sąd wypowiedział się wcześniej. Co do drugiej podnieść należy, że wskazanie mienia, o jakim stanowi ta przesłanka musi być wskazaniem realnym, dającym takie wskazówki co do jego istnienia, które pozwolą organowi podatkowemu na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W sprawie niniejszej ten warunek nie został spełniony. Co istotne przedmiotowe wierzytelności istniały już dużo wcześniej przed datą powstania zaległości podatkowych spółki i skarżący jako członek jej władz nie przedsięwziął takich czynności, które doprowadziłyby do ich wyegzekwowania, a w każdym razie w dalszej perspektywie dawało możliwość ich wyegzekwowania, np. poprzez zgromadzenie stosownej dokumentacji, czy też podjęcie właściwych kroków prawnych. Te zaniedbania miały niewątpliwy wpływ na skuteczność egzekucji w niniejszym postępowaniu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. a contrario orzekł o zwrocie nadpłaconej kwoty wpisu sądowego od skargi kasacyjnej.