Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 991/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art.187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 33/22 w sprawie ze skargi Miasta [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 15 listopada 2021 r. nr KO.400.475.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r. I SA/Łd 33/22 oddalił skargę Miasta [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 15 listopada 2021 r. nr KO.400.475.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy gmina (miasto) będąca jednostką samorządu terytorialnego jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku na zasadach obowiązujących przedsiębiorców i czy grunty poeksploatacyjne, na których prowadzona jest rekultywacja są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji opodatkowane są podwyższoną stawką podatkową właściwą dla gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych Sąd uznał stanowisko Miasta [...], że nie powinno uiszczać podatku od nieruchomości w stawce najwyższej, albowiem nie może być traktowane jak przedsiębiorca z uwagi na brak wydzielonej jednostki organizacyjnej, która zajmowała się zarządzaniem składowiskiem a teren winien być faktycznie wykorzystywany dla potrzeb określonej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że przesłanką pozwalającą uznać gospodarowanie odpadami komunalnymi za działalność gospodarczą jest jej ciągły charakter - zbieranie, odbieranie, transport, odzysk i unieszkodliwianie odpadów to działania, które są wykonywane regularnie i cyklicznie. Polegają one bowiem na ciągłym zaspokajaniu elementarnych potrzeb ludności. Ponadto jako działalność o charakterze użyteczności publicznej powinna być ona wykonywana w sposób nieprzerwany. Za realizację tych usług odpowiedzialność ponosi gmina. Fakt zaprzestania składowania odpadów, np. z powodu braku miejsca na składowanie odpadów, nie wyłącza tej budowli z zakresu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem zamknięcie składowiska i zaprzestanie przyjmowania odpadów nie powoduje, że działalność gospodarcza nie jest w dalszym ciągu prowadzona. Należy więc w dalszym ciągu traktować grunty i budowlę składowiska odpadów jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 dalej jako: "O.p.") przez:

a) błędne uznanie za prawidłowe stanowisko organu, że skarżące Miasto nie wykazało, że grunty objęte decyzją organu I instancji nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz błędne uznanie za prawidłowe stanowisko, że fakt zakończenia rekultywacji gruntów nie wpływa na wyłączenie gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co spowodowało ich automatyczne uznanie za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wykazania, że w odniesieniu do gruntów objętych decyzją podatkową zakończono już w całości rekultywację, co pozostawało w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym - i wobec tego WSA błędnie uznał ocenę organu podatkowego za prawidłową;

b) błędne uznanie, iż organ prawidłowo przeprowadził ocenę dowodów, podczas gdy nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych z tych dowodów przez skarżące Miasto [...] (np. decyzji o zamknięciu składowiska i o rekultywacji gruntów poskładowiskowych) - a w konsekwencji WSA również nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 1a ust 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu za organem, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez to tylko, że po zakończeniu procesu rekultywacji objęte zostały monitoringiem na podstawie odrębnych przepisów o odpadach, gdy dla zastosowania tych przepisów znaczenie ma jedynie okoliczność, czy dany grunt w rzeczywistości był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990; dalej : "p.g.k.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej "u.p.r.") przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności pomimo wykazania przez skarżące Miasto [...], że rekultywacja gruntów w kierunku rolnym została zakończona, co potwierdzone zostało zarówno decyzją właściwego organu jak i dokonaniem stosownych zmian w ewidencji gruntów;

c) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie, że prowadzenie monitoringu terenów, na których przeprowadzono rekultywację gruntów jest prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki mógłby nastąpić co najwyżej wówczas, gdyby rekultywacja gruntów nie została zakończona oraz poprzez przyjęcie, że

M. prowadząc monitoring zamkniętego składowiska odpadów prowadzi działalność gospodarczą na zasadach obowiązujących przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności poczyni uwagi dotyczące zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Ramy prawne zakreślone przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do tego, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprowadzają się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) (pkt 4). Jak wskazano w tej ustawie, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców). Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznym; rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jak zapisano w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zaś do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W tak zakreślonych ramach prawnych i w myśl argumentacji, jaka została zawarta w skardze kasacyjnej, spornym pozostaje to, czy działania skarżącego na opodatkowanym gruncie wypełniają pojęcie zajęcia gruntu na działalność gospodarczą. Nie ma sporu co do tego jakie działania skarżący wykonywał, a ocena tych działań jako działalności gospodarczej stanowi podstawę do udzielenia odpowiedzi na wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezsporny monitoring, jakim zajmował się skarżący, jest elementem składowania odpadów, a to mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jaką jest gospodarowanie odpadami. Skarżący w żaden sposób nie podważa, by gospodarowanie odpadami nie było działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, czyli zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że działalność w zakresie gospodarowania odpadami obejmuje również składowanie odpadów, które dzieli się na dwie fazy: eksploatacyjną i poeksploatacyjną. W fazie eksploatacyjnej przyjmuje się odpady w celu ich unieszkodliwienia. W fazie poeksploatacyjnej nie przyjmuje się już odpadów, a jedynie ponosi koszty rekultywacji oraz monitoringu składowiska. Kwestie dotyczące rekultywacji składowiska odpadów oraz prowadzenia jego monitoringu uregulowane są w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2019 r., poz. 201, t.j.) – dalej u.o.o. Zgodnie z art. 124 ust. 1 u.o.o. zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną. Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów (art. 124 ust. 3 u.o.o.). Fakt zaprzestania składowania odpadów, np. z powodu braku miejsca na składowanie odpadów, nie wyłącza nieruchomości z zakresu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (cena za przyjęcie odpadów uwzględnia również funkcjonowanie składowiska po jego zamknięciu, w tym monitoring, na co wskazywał wprost art. 61 ustawy o odpadach z 2001 r., a obecnie reguluje to art. 137 ustawy z 2012 r.). Samo zamknięcie składowiska i zaprzestanie przyjmowania odpadów nie powoduje, że działalność gospodarcza nie jest w dalszym ciągu prowadzona, a monitoring składowiska odpadów po jego zamknięciu i rekultywacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Należy więc w dalszym ciągu traktować grunty i budowlę składowiska odpadów jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzaną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią, a monitoring jest częścią działalności gospodarczej składowanie odpadów. Z ustawy o odpadach wynika, iż proces rekultywacji, jak i później prowadzonego monitoringu, jest fazą prowadzonej działalności (faza poeksploatacyjna) związanej z gospodarowaniem odpadami, co ma konsekwencje w zakresie podatku od nieruchomości. Sąd trafnie odwołał się do art. 137 ust. 1 u.o.o., i tego, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów, co przekłada się na element zarobkowy definicji z art. 3 Prawa przedsiębiorców. Jakkolwiek skarżący nawiązuje do tego, że monitorowane grunty nie były gruntami rekultywowanymi, to nie formułuje zarzutów co do tego, że monitoring był etapem działalności w zakresie gospodarowania odpadami. Skoro na Miasto [...], jako zarządzającego składowiskiem odpadów w D., nałożone zostały określone obowiązki związane z przeprowadzeniem procesu zamknięcia tego składowiska, rekultywacji technicznej i biologicznej, a następnie monitorowania składowiska, to nie można uznać, iż opodatkowane nieruchomości, które jak potwierdza, służą w procesie monitoringu, tracą przymiot związanych z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu. Czynności rekultywacyjne i monitoring składowiska stają się częścią składową tej działalności prowadzonej w fazie poeksploatacyjnej, a faktycznie wykonujący je skarżący, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowane przedmioty, na których w fazie poeksploatacyjnej prowadzony jest monitoring są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, ale także zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przywołanych wyżej powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nawiązano zarówno do pojęcia "związania z działalnością gospodarczą", jak i "zajęcia na działalność gospodarczą", należy przywołać wielokrotnie zajmowane stanowisko tut. Sądu. Za wyrokami z 15 września 2022 r., III FSK 1022/21, III FSK 1023/21 oraz III FSK 1024/21 należy wskazać, co do użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 czy z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, że istotnym jest nie tyle ustalenie kto posiada grunt, ale faktyczny sposób wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje podmiot szeroko i przez działania. Trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

O związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale określona w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze o związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki rolne może być w posiadaniu podmiotu prowadzącego tam działalność gospodarczą. W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a co za tym idzie, również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. w ramach obowiązków organów podatkowych: ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania dowodów i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p. oraz oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego, tj. tego, że monitoring składowiska odpadów po jego zamknięciu i rekultywacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że monitoring składowiska odpadów po jego zamknięciu i rekultywacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., tak jak uznano w zaskarżonym wyroku, oznacza, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. Dla sprawy nie miała istotnego znaczenia zarówno decyzja o zamknięciu, jak i zrekultywowaniu składowiska odpadów. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. W konsekwencji za niezasadne należało uznać powiązane z tym zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski