Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 268/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art 21 par. 1 pkt 32 lit. a), art 28 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności.

TEZY

Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 479/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2253 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 479/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek wniesienia skargi przez R.P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2008r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. R.P. sprzedał w dniu 25 stycznia 2002 r. udział wynoszący 84/120 części w nieruchomości położonej w G. przy ul. H. za cenę 190.000,00 zł. Następnie w dniu 7 lutego 2002 r. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że podatnik nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ponadto stwierdził, że wartość udziału w nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej. Podatnik wezwany do zmiany wartości udziału w nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej złożył wyjaśnienia, które w ocenie organu podatkowego były niewystarczające. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił zatem wartość sprzedanego udziału, w oparciu o opinię biegłego, na kwotę 305.580,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że określona w umowie cena sprzedaży udziału w nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz naruszenie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Ponadto, podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. określa zasady ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż wartość nieruchomości (udziału w nieruchomości) określona w umowie odbiega w sposób nieuzasadniony od wartości rynkowej. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu, aby w sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się na podwyższenie ceny lub nie podaje przyczyn określenia wartości nieruchomości (udziału w nieruchomości) w cenie odbiegającej od wartości rynkowej podwyższyć tę wartość na podstawie opinii biegłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że cena przedmiotowej transakcji określona w umowie odbiegała od wartości rynkowej zbywanego udziału w nieruchomości. Ustalając wartość rynkową nieruchomości organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego oparta na metodzie porównawczej jest miarodajna, do porównań przyjęto obiekty tego samego rodzaju i gatunku (udziały w nieruchomościach), które posiadały porównywalne cechy rynkowe oraz uwzględniono wszystkie wyznaczniki wartości rynkowej. Uwzględniono też stan nieruchomości. Powyższe okoliczności zaważyły na ocenie tego dowodu za wiarygodny i oparcie o niego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. wynikają dwa terminy zapłaty podatku. Pierwszy - w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości, drugi - dzień następujący po upływie 2 lat od dnia sprzedaży w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ponieważ Skarżący złożył stosowne oświadczenie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym był on zobowiązany zapłacić podatek, tj. najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Na powyższe rozstrzygnięcie R.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie:

- art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." w związku z art. 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.,

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej zbywanego udziału wszystkich czynników mających wpływ na cenę przyjętą przez strony w umowie, w tym w szczególności stanu technicznego nieruchomości,

- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uchybienie trybowi wskazanemu w tym przepisie i przystąpienie do ustalania ceny rynkowej z pomocą biegłego pomimo wskazania przez stronę przyczyn uzasadniających sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości po cenie umownej oraz przez dokonanie ustalenia wartości rynkowej "na podstawie" a nie "z uwzględnieniem opinii biegłego",

- art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości sprzedanego udziału prowadzące w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż określona w umowie cena sprzedaży udziału w nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej,

- art. 191 O.p. poprzez ustalenie ceny rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie opinii biegłego zawierającej istotne błędy logiczne, a co za tym idzie dotkniętej kwalifikowaną wadliwością,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego odnośnie nieprawidłowości popełnionych przez biegłego przy sporządzaniu wyceny,

- art. 216 oraz art. 123 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony bez oddalenia tego wniosku w formie postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji poddając kontroli zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia i stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości, jeśli nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej, była źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy podatek, ustalany w wysokości zryczałtowanej, płatny był bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W tym terminie podatnik obowiązany był złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Równocześnie ustawa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przewidywała ulgę podatkową, a dla ułatwienia podatnikom realizacji prawa do tej ulgi ustawa, w powołanym art. 28 ust. 2 stanowiła, że z obowiązku zapłaty podatku we wskazanym 14-dniowym terminie "zwalniało" złożenie oświadczenia w tym terminie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik, który w terminie złożył oświadczenie "od razu" mógł wykorzystać cały przychód ze sprzedaży (nieruchomości) nie czekając na zwrot podatku po udowodnieniu wykorzystania tego przychodu na cel wskazany w ustawie. W tej sytuacji podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminu ze wskazanego przepisu wraz z odsetkami liczonymi począwszy od 15 dnia po dokonaniu sprzedaży (po upływie terminu płatności) w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej (art. 28 ust. 3). Podkreślił, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreował ulgi podatkowej, bo ta wynikała z jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), ani nie określał szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel; od niewykorzystanej części przychodu płacił podatek z odsetkami liczonymi, co prawda, w specjalnej wysokości, ale jednak od następnego dnia po upływie 14-dniowego terminu płatności. Podobnie podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel.

Według Sądu pogląd, iż terminem płatności podatku jest dzień następujący po upływie okresu 2 lat od dnia złożenia oświadczenia, natomiast odsetki naliczane są od 14 dnia licząc od daty sprzedaży udziału w nieruchomości pozostaje w sprzeczności z treścią art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. Oznacza bowiem naliczanie odsetek od kwoty, która zaległością podatkową nie jest. Dodał również, że art. 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku w sytuacji, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Nie można było zakładać, że odroczenie dotyczyło środków nieobjętych ulgą podatkową (niewykorzystanych).

W niniejszej sprawie R.P. sprzedał nieruchomość, której sprawa dotyczyła 25 stycznia 2002 r. Termin płatności upłynął zatem z dniem 8 lutego 2002 r., a przedawnienie podatku nastąpiło z końcem roku 2007 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 30 kwietnia 2008 r. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. Sygn. akt FPS 8/03 (ONSA, 2004/1/43) stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podniósł, że wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a O.p. nie wymienia się czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania ulgi przewidzianej w ustawach podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Powołując się art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 153 p.p.s.a., i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w zw. z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 O.p. stwierdzając, że z końcem roku 2007 nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego, a organ drugiej instancji naruszył prawo wydając decyzję po upływie terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ponieważ brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., powołując się na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania.

Skarżący organ w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 28 ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni w związku art. 47 § 3 O.p. poprzez uznanie, że termin płatności podatku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. co do środków nieobjętych ulgą podatkową jest tożsamy z terminem wynikającym z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2-3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że decyzja organu odwoławczego nie mogła zostać wydana z uwagi na zaistnienie w prawie przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia terminu płatności podatku przewidzianego w art. 28 ust. 3 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. jest błędna. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż termin płatności podatku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. co do środków nieobjętych ulgą podatkową jest tożsamy z terminem wynikającym z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego organu, w art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa terminy płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości i praw ustanowionych na nieruchomości, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego. Bezspornym natomiast, w ocenie organu jest, że w art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. zaakcentowana została okoliczność obowiązku samoobliczania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, natomiast w ust. 3 ww. artykułu zaznaczono, że w sytuacji gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. i pkt. 32 lit. a) i warunku tego nie wypełni, wówczas obowiązek zapłaty tego podatku wystąpi najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, tj. 2 lat od dnia sprzedaży.

W ocenie skarżącego organu, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skoro sprzedaż nieruchomości wystąpiła w dniu 25 stycznia 2002r., to termin płatności upływał z dniem 8 lutego 2002 r., a przedawnienie podatku nastąpiło z końcem roku 2007r. Również nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, że decyzja organu odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2008 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa i ma do nich zastosowanie m.in. art. 70 § 1 O.p. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a O.p. nie jest wymieniony czas na realizację przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania ulgi przewidzianej w ustawach podatkowych. Wskazał, że R.P. w ustawowym terminie złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zobowiązując się wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz, że nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.. uprawniających go do nabycia zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tego prawa. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, termin płatności tego podatku stosownie do treści art. 47 § 3 O.p. w zw. z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. upłynął następnego dnia po dniu, w którym minęły dwa lata od dnia sprzedaży, tj. w dniu 26 stycznia 2004r. A zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 §1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2009r.

Skarżący organ zwrócił również uwagę, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji nie wypełnił w wydanym orzeczeniu w pełni postanowienia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku brak jest wskazań dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania, które Sąd powinien zawrzeć uchylając decyzję. Stanowi to także, zdaniem organu, naruszenie art. 153 p.p.s.a. ponieważ nie tylko ocena prawna, ale także właśnie wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik R.P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wcześniejszym postępowaniu.

W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2007r. Wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości Sądu pierwszej instancji, a podstawą uchylenia przez WSA decyzji organu było wyłącznie dostrzeżone przez ten Sąd naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, na co wprost wskazuje przywołana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podstawa prawna, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Według pełnomocnika skarżącego niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p., ponieważ wykładnia dokonana przez Sąd jest prawidłowa.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, zgodnie z którym terminem płatności podatku jest dzień następujący po upływie okresu 2 lat od dnia złożenia oświadczenia, natomiast odsetki naliczane są od 14 dnia, licząc od daty sprzedaży udziału w nieruchomości pozostaje w sprzeczności z treścią art. 51 § 1 i rat. 53 § 1 O.p. Pogląd ten oznacza bowiem naliczanie odsetek od kwoty, która zaległością nie jest.

W ocenie pełnomocnika R.P., również bezzasadny jest zarzut organu dotyczący niezawarcia w zaskarżonym wyroku wskazówek co do dalszego postępowania. WSA uchylając decyzję z dnia 30 kwietnia 2008 r. zarzucił bowiem organowi naruszenie art. 70 § 1 O.p., a to już samo w sobie jest wskazówką dla organu w jaki sposób ma prowadzić powtórne postępowanie, tj. musi on uwzględnić, że w sprawie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego i na tym ustaleniu oprzeć swoje przyszłe rozstrzygnięcie. Podkreślił, że przedawnienie następuje z mocy prawa, a organ rozpatrujący sprawę jest zobowiązany je wziąć pod uwagę z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w związku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 2007 r. Zważywszy na tak sformułowany zarzut przede wszystkim stwierdzić należy, że nie można naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 O.p), na co wskazuje strona w tym zarzucie. Należy bowiem mieć na względzie, że ten środek prawny wojewódzki sąd administracyjny stosuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając zaś naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy sąd stosuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., i tak też uczynił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (kwestią odmienną jest prawidłowość zastosowania tej podstawy).

Z kolei do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., według skarżącego organu, doszło poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu przez WSA, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2007 r., a wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia 30 kwietnia 2008 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia. To z kolei miało doprowadzić do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezasadne podważenie ustaleń i rozstrzygnięcia organ odwoławczego.

Tymczasem analiza akt rozpoznawanej sprawy dokonana przez sąd kasacyjny wskazuje, że Sąd ten nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. WSA nie kwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, nie dokonywał własnych ustaleń na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy, a wręcz przyjął stan faktyczny taki jak w zaskarżonej decyzji.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. określa moment, w jakim sąd wydaje wyrok i moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli oraz wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie ( por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek sądu ograniczenia się przy orzekaniu ( poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w Lex pod nr 400471). Omawiany przepis nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby zatem na przykład wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji przesłuchał świadków albo strony, do czego nie jest uprawniony, albo też oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym, niż ten który został zawarty w aktach sprawy.

Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie Sąd oparł się na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe i nie podważał prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. podobnie jak i zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. nie mógł być uwzględniony. Poza tym zauważenia wymaga, że bezpośrednim adresatem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są organy prowadzące postępowanie podatkowe, których zadaniem jest między innymi gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego dokonana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tych czynności w ustawie Ordynacja podatkowa. Natomiast Sąd administracyjny stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje, gdyż istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne stanowi orzekanie wedle stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie skarżący organ upatruje w braku wskazówek co dalszego postępowania organu podatkowego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zważywszy na stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, Sąd mógł nakazać organowi podatkowemu jedynie uwzględnienie tego stanowiska przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Specyfika tej sprawy nie obligowała bowiem Sądu do wydania jakichkolwiek innych zaleceń. Sąd bowiem przyjął inny niż organy podatkowe termin przedawnienia zobowiązania, na skutek czego stwierdził, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Sąd nie może wskazać jakie rozstrzygnięcie ma wydać organ, może jedynie wydać zalecenia, które przy podejmowaniu rozstrzygnięcia organ powinien wziąć pod uwagę. W sytuacji, gdy Sąd dokonuje ze względu na charakter sprawy wyłącznie oceny prawnej, która, tak jak w niniejszej sprawie skutkuje umorzeniem postępowania, wówczas wydanie zaleceń innych niż nakazanie uwzględnienia tej oceny jest niemożliwe. Natomiast związane organu oceną prawną wyrażoną przez Sąd wynika art. 153 p.p.s.a., więc brak tego rodzaju zalecenia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, którego to wpływu zresztą skarżący organ w ogóle nie wykazał i już z tego powodu zarzut ten należało oddalić.

Reasumując, stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługują dotychczas omówione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p.

Stosownie do postanowień art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego nie zapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie (14 dni) złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) mowa jest o przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od ww. przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zauważenia wymaga, iż występujące w art. 28 ust. 3 wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a nie do ust. 2 art. 28. Inaczej mówiąc, odsyłają do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu tylko w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku. Zwrócenia uwagi wymaga również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3, a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjmuje zatem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności.

W niniejszej sprawie niesporne jest, iż skarżący sprzedał udział w nieruchomości w 2002 r., w ustawowym terminie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe oraz że nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązania upływa 31 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym pozostaje stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. naruszając tym samym te przepisy, czego konsekwencją było naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Krystyny Nowak

do wyroku z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 268/09

Nie podzielam stanowiska zaprezentowanego we wskazanym wyroku ani co do rozstrzygnięcia, ani co do jego uzasadnienia.

Sprzedaż nieruchomości, jeśli nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej, była źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy podatek, ustalany w wysokości zryczałtowanej, płatny był bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

W tym terminie podatnik obowiązany był złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 ustawy).

Równocześnie ustawa przewidywała, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Dla ułatwienia podatnikom realizacji prawa do należnej ulgi ustawa, w powołanym już art. 28 ust. 2 stanowiła, że z obowiązku zapłaty podatku we wskazanym 14-dniowym terminie "zwalniało" złożenie oświadczenia (w tym terminie),

że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/.

Podatnik, który w terminie złożył oświadczenie "od razu" mógł wykorzystać cały przychód ze sprzedaży (nieruchomości) nie czekając na zwrot podatku po udowodnieniu wykorzystania tego przychodu na określony cel (budowlano-mieszkalniowy).

W takim razie podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminu ze wskazanego przepisu wraz z odsetkami liczonymi począwszy od 15 dnia po dokonaniu sprzedaży (po upływie terminu płatności) w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej (art. 28 ust. 3).

Artykuł 28 ust. 3 ustawy nie kreował ulgi podatkowej, bo ta wynikała z jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy, ani nie określał szczególnego – dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel; od niewykorzystanej "reszty" płacił podatek z odsetkami liczonymi, co prawda, w specjalnej wysokości, ale jw. od następnego dnia po upływie 14-dniowego terminu płatności. Podobnie podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel.

Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Nie można było zakładać, że odroczenie dotyczyło środków nieobjętych ulgą podatkową (niewykorzystanych).

Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa. Ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a Ordynacja podatkowa nie wymienia czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania ulgi przewidzianej w ustawach podatkowych.

R. P. sprzedał udział w nieruchomości, której sprawa dotyczyła, 25 stycznia 2002 r. Termin płatności upłynął zatem z dniem 8 lutego tego roku.