Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 86/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 58, art. 888
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. W "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody w oparciu, o które fakty te zostały ustalone oraz dowody którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienie stanowiska Sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd I instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

2. Związanie oceną prawną Sądu wyrażoną w wyrokach następuje na podstawie art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w stosunku do wyroków zapadłych w tej samej sprawie. Nawet jednak wobec braku tego rodzaju związania rozpoznając sprawę Sąd powinien odnieść się do tego czy stan faktyczny i prawny przyjęty za podstawę wskazanych orzeczeń był istotnie identyczny w takim zakresie, iż mógł prowadzić do podobnej oceny jak przyjęta w tych orzeczeniach. Wyjaśnienie tej kwestii powinno być elementem uzasadnienia wyroku stosownie do wymogów określonych w art. 141 par. 4 cyt. ustawy.

TEZY

1. W "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody w oparciu, o które fakty te zostały ustalone oraz dowody którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienie stanowiska Sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd I instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

2. Związanie oceną prawną Sądu wyrażoną w wyrokach następuje na podstawie art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w stosunku do wyroków zapadłych w tej samej sprawie. Nawet jednak wobec braku tego rodzaju związania rozpoznając sprawę Sąd powinien odnieść się do tego czy stan faktyczny i prawny przyjęty za podstawę wskazanych orzeczeń był istotnie identyczny w takim zakresie, iż mógł prowadzić do podobnej oceny jak przyjęta w tych orzeczeniach. Wyjaśnienie tej kwestii powinno być elementem uzasadnienia wyroku stosownie do wymogów określonych w art. 141 par. 4 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Agnieszki i Norberta N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt III SA 1419/03 w sprawie ze skargi Agnieszki i Norberta N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2004 r. III SA 1419/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agnieszki N. i Norberta N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 21 maja 2002 r. (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. określił małżonkom Agnieszce i Norbertowi N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w kwocie 48.667,70 zł, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez małżonków w zeznaniu podatkowym PIT-31, spowodowane zostało nieuwzględnieniem dokonanego przez podatników odliczenia od podstawy opodatkowania, darowizny wierzytelności - na rzecz (...) Parafii Rzymskokatolickiej (...) w E. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, iż brak jest przesłanek ustawowych określonych w artykule 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz art. 55 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ do dokonania powyższego odliczenia z uwagi na to, że (...) Parafia, jak wynika z przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, nie posiada osobowości prawnej, o czym świadczą również zeznania świadka ks. Lecha W. - proboszcza parafii rzymskokatolickiej (...) w E. Ponadto, Urząd Skarbowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, doszedł do przekonania, że umowa nazwana przez strony darowizną, w istocie jest umową zwolnienia z długu, zdefiniowaną w art. 508 Kc, na podstawie której podatnik umorzył ciążący na parafii dług w wysokości 55.000 zł. Nie przekazał żadnych środków finansowych, które obdarowany mógłby przeznaczyć na działalność charytatywno-opiekuńczą, ponieważ środki te istnieją jedynie "teoretycznie" w postaci zwolnienia z długu, a świadczenie stanowiące przedmiot umowy ma charakter ekwiwalentny co jest sprzeczne z istotą umowy darowizny. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 888 Kc poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie na sutek błędnego przyjęcia, iż zwolnienie Parafii Rzymskokatolickiej (...) w E. z długu nie stanowiło darowizny w rozumieniu art. 888 Kc co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 120, 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także naruszenie przepisu art. 122 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie okoliczności wskazanych przez Izbę Skarbową w W., w decyzji wydanej w trybie odwoławczym, uchylającej pierwszą w sprawie decyzję Urzędu Skarbowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 124 i 210 par. 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny z niezrozumiały.

Tej argumentacji nie podzielił organ odwoławczy i decyzją z dnia 16 września 2002 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Agnieszki N. i Norberta N. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 888 Kc przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie na skutek przyjęcia, iż zwolnienie Parafii Rzymskokatolickiej (...) w E. z części długi nie stanowiło darowizny o rozumieniu tego przepisu. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4 i par. 5 i art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na błędnej wykładni prawa materialnego, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy oraz wydanie decyzji, której uzasadnienie zostało sporządzone w sposób wewnętrznie sprzeczny i niezrozumiały. Niepodzielając tej argumentacji Sąd odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnił, że umowa darowizny z dnia 30 grudnia 1999 r. zawarta przez Norberta N. z (...) Parafii Rzymskokatolickiej (...) w E., jak trafnie przyjęły organy podatkowe obu instancji nie dawała podstawy do odliczenia od dochodu kwoty 55.000 zł. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie czy (...) Parafii posiada osobowość prawna i może być stroną umowy darowizny.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii odwołano się do przepisu art. 5 w związku z art. 6-10 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i stwierdzono, iż osobowość prawną przyznano (...) Diecezji. Wskazane przepisy nie przyznały osobowości prawnej (...) Parafii. Ustalenia poczynione w oparciu o powołane przepisy w ocenie Sądu znajdowały potwierdzenie w składanych w sprawie wyjaśnieniach przez przedstawicieli Kościoła. Wątpliwości mogły budzić jedynie nieprecyzyjne zapisy zawarte w statutach (...) Diecezji i (...) Parafii. W szczególności art. 2 statutu (...) parafii o następującej treści "(...) Parafii korzysta w swojej działalności kościelnej osobowości prawnej posiadanej przez parafię". Zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych do przyjęcia tezy, że ten zapis statutu stanowi o osobowości prawnej (...) Parafii w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jednostki organizacyjne Kościoła Katolickiego, posiadające osobowość prawną zostały enumeratywnie wymienione w przepisach art. 6-10 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z powołanego art. 2 statutu wynika, że (...) Parafii w wewnętrznych strukturach Kościoła Katolickiego, do celów organizacyjnych działała przy określonej parafii i współdziała z proboszczem danej parafii w realizacji postawionych jej celów nie posiada, jednak osobowości prawnej. Świadczy o tym również zapis art. 1 statutu (...) Diecezji E., z którego jednoznacznego brzmienia wynika, iż (...) Diecezji E. posiada zarówno kościelną jak i cywilną osobowość prawną. W statucie (...) parafii brak jest zapisu tej treści. W przeciwnym bowiem wypadku statut byłby sprzeczny z ustawą. Przyjęcie przez Kościół dla swoich wewnętrznych potrzeb odmiennych określeń o charakterze nienormatywnym, nie mogło zostać uznane za wiążące dla organów podatkowych ani dla Sądu. Dokonując dalszej analizy postanowień statutów (...) Diecezji oraz (...) parafii Sąd doszedł o wniosku, iż (...) Parafia jest jednostką organizacyjną (...) Diecezji, działającą wyłącznie w jej imieniu i na jej rzecz, nieposiadającą osobowości prawnej. Proboszcz parafii przy której działa, co potwierdzał materiał dowodowy zebrany w sprawie jest tylko funkcjonalnie jej przewodniczącym, podporządkowanym Dyrektorowi (...) Diecezji. Jako przewodniczący może podejmować decyzje w sprawach majątkowych (...) Parafii działającej w imieniu (...) Diecezji tylko na wniosek Zarządu. (...) Parafii posiadając własny zarząd, który na mocy statutu został uprawniony do rozporządzenia jej środkami materialnymi, może skutecznie zaciągać zobowiązania cywilnoprawne tylko w imieniu i na rzecz (...) Diecezji. Zawierane więc umowy może podpisywać zarząd lub przewodniczący /proboszcz parafii/ z upoważnienia tego zarządu w imieniu (...) Diecezji. Ponadto ze statutów załączonych do akt sprawy nie wynika, że (...) parafia może przyjmować darowizny. Uprawnienie to zgodnie z art. 15 lit. "g" Statutu (...) Diecezji przysługuje zarządowi (...) Diecezji.

Proboszcz Parafii jako przewodniczący (...) Parafii nie był więc uprawniony do podpisania zawartej przez strony umowy, ponieważ dotyczy ona spraw majątkowych (...) parafii, o których jej przewodniczący decydować może tylko na wniosek zarządu, a więc na podstawie udzielnego pełnomocnictwa.

Skoro więc umowa nie została podpisana przez uprawniony organ osoby prawnej to przeniesienie prawa do wierzytelności na podstawie tej umowy nie wywołuje skutków prawnych w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i podatkowych. W tej sytuacji darczyńca nie nabył prawa do odliczenia powyższej darowizny od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ani też na podstawie art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Agnieszki N. i Norberta N. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ poprzez niedochowanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim jej wyjaśnienia.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wskazano przepisy art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie w sprawie przepisów art. 888 Kc dokonując jego błędnej wykładni, pominięciem przy jej rozstrzyganiu istotnych okoliczności sprawy, bądź ich niewyjaśnienie w sposób dostateczny, pominięcie wszystkich zebranych dowodów w sprawie odnoszących się do ustalenia statusu prawnego (...) parafii, niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu decyzji oraz zaniechania przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego nakazanego wcześniejszą decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Zarzucono ponadto naruszenie art. 888 Kc na skutek błędnego przyjęcia, że zwolnienie Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem (...) w E. z części długu nie stanowiło darowizny w rozumieniu tego przepisu oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP przez bezpodstawne odmówienie skarżącym prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od podstawy opodatkowania pomimo zawarcia umowy darowizny z kościelną osobą prawną prowadzącą działalność charytatywno-opiekuńczą. W obszernych motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślono, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał trzy odmienne, zawierające skrajnie rozbieżne wyroki. W wyrokach III SA 1089/03 i III SA 230/03 zawarta została ocena takiego samego stanu faktycznego i prawnego jak występujący w rozpoznawanej sprawie odmienna od przyjętej w zaskarżonym wyroku. W zaskarżonym wyroku Sąd odniósł się wyłącznie do kwestii posiadania przez (...) Parafia osobowości prawnej i zdolności do zawierania umowy darowizny. Dokonał jednak wybiórczej analizy w tym zakresie przedstawionych dokumentów oraz pominął istnienie ścisłego związku pomiędzy (...) Parafii a Parafią posiadającą osobowość prawną. Naruszył tym samym zasady postępowania wyrażone w ust. 133 par. 1 p.p.s.a.

Nie wyjaśniono czy proboszcz Parafii (...) zawierając w dniu 30 grudnia 1999 r. umowę darowizny działał w imieniu (...) Diecezji, (...) Parafii, czy też Parafii (...), której jest jednoosobowym organem. Na konieczność wyjaśnienia tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zwrócił uwagę organ odwoławczy w decyzji wydanej w dniu 30 kwietnia 2001 r. Pomimo jednak niewyjaśnienia tych okoliczności w oparciu o ten sam materiał dowodowy podjęto ponowną decyzję, a Sąd tych uchybień w prowadzeniu postępowaniu dowodowego nie dostrzegł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na przepisy art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 888 Kc i art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku. I właśnie ten zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za uzasadniony.

Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekajmy nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ona dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowania rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

/por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracyjni publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 par. 1 w związku art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjne bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 110 poz. 9/.

Z tego względu, w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody w oparciu, o które fakty te zostały ustalone oraz dowody którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienie stanowiska Sądu /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd I instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 1 p.p.s.a. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia omówionych wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a., co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Sąd nie ustosunkował się do zawartych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów procedury podatkowej, które w ogóle nie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym zakresie zostały sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4 i par. 5, art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wykazywali, iż w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości, w tym również w zakresie wskazanym w poprzedniej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Wskazywano na wewnętrzne sprzeczności występujące w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz błędną ocenę w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy czy w sprawie miała miejsce darowizna w rozumieniu art. 888 Kc. W obszernym /8 stronicowym/ uzasadnieniu skargi szczegółowo wyjaśniono podstawy tych zarzutów.

Do tych spornych kwestii Sąd nie odniósł się. W każdym bądź razie nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W szczególności z uzasadnienia wyroku nie wynika z jakich względów Sąd uznał stan faktyczny sprawy za niebudzący wątpliwości i to pomimo podnoszonych w tym względzie w skardze zarzutów o charakterze procesowym.

Przypomnieć zatem należało, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron takiego postępowania. Zarzuty odnoszące się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powinny zostać rozpoznane w pierwszej kolejności. Dopiero do bezspornie ustalonego stanu faktycznego można było zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego. W tym wypadku przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w związku art. 888 Kc.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd skoncentrował się na treści przepisu art. 888 Kc i w oparciu o samodzielnie poczynione ustalenia wywiódł, iż skoro (...) Parafii nie posiada osobowości prawnej, to umowa darowizny jako czynność sprzeczna z ustawą /art. 58 Kc/ była nieważna. Wskazanie w tym przypadku na skutki wynikające z treści przepisu art. 58 Kc w ogóle nie było przedmiotem rozważań ze strony organów podatkowych obu instancji. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na wybrane postanowienia statutu (...) Parafii /art. 1 ust. 1-3, art. 2 ust. 1, art. 11/ oraz art. 6-9 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i wyjaśnił, że (...) Parafii będącej beneficjentem darowizny nie przysługiwała osobowość prawna. Ustalenie to powodowało, iż darowizna skarżącego nie spełniała przesłanki zawartej w art. 55 tej ustawy - nie była darowizną na rzecz kościelnej osoby prawnej. Pomimo jednak zakwestionowania tej oceny w skardze Sąd nie tylko nie odniósł się do ich treści ale dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o postanowienia statutów (...) Diecezji i (...) Parafii, wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli Kościoła Katolickiego /nie wskazując na konkretne dowody w postaci zeznań świadków czy wskazane wyjaśnienia na piśmie/ i przypisując im odpowiednią wagę dokonał ostatecznej oceny. W tym zakresie niejako wyręczył organy podatkowe nie odnosząc się jednak do zarzutów strony przeciwnej. Tego rodzaju stwierdzenia Sądu byłyby dopuszczalne dopiero po rozpatrzeniu i ustosunkowaniu się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe. Dlatego wskazane naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. musi być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów nie mogło zostać poddane pełnej kontroli ze strony sądu drugiej instancji i czyni przedwczesnym rozważania co do trafności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego /art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w związku z art. 888 Kc/.

Odnosząc się wyłącznie do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim zakwestionowano ważność przedstawionej w sprawie umowy darowizny z dnia 30 grudnia 1999 r. wyjaśnić należało, iż przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP dopuszcza wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przy spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła poświęcony został Rozdział 6 /art. 38-40/ tej ustawy. Do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, zgodnie z tymi przepisami, powołane zostały osoby prawne Kościoła /art. 38 ust. 1/ oraz podmioty powołane przez władze kościelne /art. 38 ust. 2/.

Ustawa zatem określiła zakres podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła. W tej sytuacji wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym mogą podlegać darowizny ustanowione na rzecz tak określonych podmiotów.

Do grupy podmiotów ustawa zaliczyła m.in. parafie /art. 7 ust. 1 pkt 5/, (...) Polska /art. 7 ust. 2 pkt 2/ oraz (...) Diecezji /art. 7 ust. 2 pkt 3/. Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa m.in. w art. 7 nabywają osobowość prawną z chwilą powiadomienia właściwego organ administracji państwowej o ich utworzeniu przez władzę kościelną, jeżeli ratyfikowane umowy nie stanowią inaczej.

Powiadomienie powinno zawierać nazwę kościelnej osoby prawnej, jej siedzibę i określenie granic terenu jej działania - w odniesieniu do osób o zasięgu terytorialnym /art. 13 ust. 3 ustawy/. W sprawie nie mogło budzić wątpliwości, iż podmiot o nazwie "(...) Parafii" do kręgu takich podmiotów, które wyposażono w osobowość prawna nie został zaliczony. Wbrew temu jednak co przyjął Sąd za wystarczające do ustalenia, iż "(...) Parafii" nie działał w imieniu określonej kościelnej osoby prawnej nie mogła być informacja zawarta w piśmie (...) Diecezji E. z dnia 29 maja 2001 r. Jak trafnie bowiem zauważono w skardze z pisma tego można wyprowadzić również wniosek przeciwny - wskazujący jednoznacznie na działalność "(...) Parafii" w ramach parafii, która posiada osobowość prawną. Tym bardziej, że jak wynika z treści umowy darowizny z dnia 30 grudnia 1999 r. potwierdzenie jej przyjęcia nastąpiło przez Proboszcza Parafii będącego organem osoby prawnej jaką jest parafia /art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w RP/.

Poczynione zatem w tym zakresie samodzielne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy prowadzące do wniosku o nieważności czynności prawnej darowizny /art. 58 Kc/ z pominięciem zasad wynikających z powołanych przepisów należało uznać również za stanowiące naruszenie przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4 i art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że zarzut ten nie mógł zostać wywiedziony w ramach podstawy kasacyjnej ustalonej w art. 174 par. 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy należy zaliczyć do przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Zarzut naruszenia tych przepisów mógł zostać postawiony w powiązaniu z odpowiednimi przepisami mającymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ramach podstawy kasacyjnej ustalonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec bowiem tego, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku administracyjnego pierwszej instancji jej podstawą może być jedynie naruszenie przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie mogą natomiast takiej podstawy stanowić przepisy stosowane przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Zatem zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, a skarżący nie powiązał tych zarzutów z naruszeniem przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Wyjaśnić również należy, iż rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji nie był związany oceną prawną wyrażoną w powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokach tego Sądu zapadłych w innych sprawach. Związanie oceną prawną Sądu wyrażoną w wyrokach następuje na podstawie art. 153 i art. 190 p.p.s.a. w stosunku do wyroków zapadłych w tej samej sprawie. Nawet jednak wobec braku tego rodzaju związania rozpoznając sprawę Sąd powinien odnieść się do tego czy stan faktyczny i prawny przyjęty za podstawę wskazanych orzeczeń był istotnie identyczny w takim zakresie, iż mógł prowadzić do podobnej oceny jak przyjęta w tych orzeczeniach. Wyjaśnienie tej kwestii powinno być elementem uzasadnienia wyroku stosownie do wymogów określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z powodu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

W wyroku nie zawarto orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania wobec nie przedstawienia w tym zakresie przez stronę skarżącą stosownego wniosku w skardze kasacyjnej oraz do czasu zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie tego orzeczenia /art. 210 par. 1 p.p.s.a./.