Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 212/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 166, art. 207
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego /jednego/ wobec małżonków znajdowało formalne podstawy w przepisie art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /formalne współuczestnictwo/. Dopuszczalne zatem było prowadzenie jednego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem odrębnych decyzji na imię i nazwisko każdego z małżonków /art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego /jednego/ wobec małżonków znajdowało formalne podstawy w przepisie art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /formalne współuczestnictwo/. Dopuszczalne zatem było prowadzenie jednego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem odrębnych decyzji na imię i nazwisko każdego z małżonków /art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Małgorzata Długosz–Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2338/03 w sprawie ze skargi Haliny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2005 r., SA/Sz 2338/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Haliny W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. (...).

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 1 sierpnia 2003 r., (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - Drugi Urząd Skarbowy w S. ustalił Halinie W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu w kwocie 124.489 zł pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę 93.366,80 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podstawę do jej wydania stanowiły dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia, iż w roku 1999 Halina W oraz jej małżonek Wacław W.:

- ponieśli wydatki w kwocie łącznej 1.915.800,36 zł na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. K. oraz opłaty związane z tą transakcją, koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bieżącym utrzymaniem, jak też na zaliczki na podatek dochodowy, darowizny, opłaty dotyczące świadczeń zdrowotnych i składek na ubezpieczenie zdrowotne,

- uzyskali przychody z działalności gospodarczej w kwocie 1.300.072,14 zł oraz odsetki w wysokości 366.749,67 zł naliczone od oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika również, iż w toku postępowania podatkowego podatnicy złożyli wyjaśnienia, w których wskazali, że wydatki roku podatkowego 1999 zostały sfinansowane dochodami uzyskanymi z prowadzonej od wielu lat działalności gospodarczej w zakresie cukiernictwa, piekarnictwa i na potwierdzenie tego przedłożyli zaświadczenie z dnia 26 stycznia 2001 r. wydane przez BPiKO S.A. Jednakże w związku z tym, że dokonana przez organ podatkowy analiza zadeklarowanych przez podatników dochodów w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków doprowadziła do stwierdzenia, iż źródłem zgromadzenia oszczędności wskazanych w przedłożonym zaświadczeniu nie mogły być jedynie dochody z działalności gospodarczej, podatnicy zobowiązani zostali do udokumentowania oszczędności poprzez przedstawienie historii rachunków bankowych, stanów oszczędności na koniec lat 1985, 1990, 1995, jak też do złożenia wyjaśnień na okoliczność różnic istniejących pomiędzy uzyskanymi dochodami a zaoszczędzonymi środkami. W wykonaniu tego zobowiązania, podatnicy przedłożyli organowi podatkowemu zaświadczenia o stanie kont, jak też o wysokości naliczonych odsetek od oszczędności oraz wyjaśnili, iż dochody wykazane w zeznaniach winny być powiększone o wartości odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z przepisami podatkowymi zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, choć faktycznie nie stanowią wydatku, a ponadto wskazali, iż wydatki okresów poprzedzających rok podatkowy 1999 były finansowane środkami otrzymanymi od rodziców, nie określili jednak wartości otrzymanej darowizny. W dalszych wyjaśnieniach podatnicy wskazali, iż w roku 1986 Wacław W. przebywał pół roku w S., skąd przywiózł do kraju kwotę (...) USD, na potwierdzenie czego nie przedłożono jednak żadnych dowodów.

Uzasadniając dalej swoją decyzję Drugi Urząd Skarbowy w S. stwierdził, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego zezwala na uznanie, że kwoty środków zgromadzonych na rachunkach oszczędnościowych /po pomniejszeniu ich o kwotę naliczonych odsetek od wkładów/ są zasobami nieznajdującymi pokrycia w dochodach opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania. Urząd odmówił także wiarygodności składanym przez podatników oświadczeniom w zakresie otrzymanych darowizn, jak też kwot mających pochodzić z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w 1986 r. przez Wacława W. w S.

W związku z powyższymi ustaleniami i wyrażonymi ocenami prawnymi, organ podatkowy stwierdził, iż w 1999 r. podatnicy dysponowali dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 248.978,55 zł, stanowiącej nadwyżkę wydatków /1.915.800,36 zł/ nad ujawnionymi przychodami /1.666.821,81 zł/. W konsekwencji tego Urząd Skarbowy ustalił Halinie W. podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 93.366,80 zł od kwoty 124.489 zł, stanowiącej 50 procent ogólnej kwoty dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania Haliny W. i, decyzją z dnia 7 listopada 2003 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane w rozpatrywanej sprawie przez organ pierwszej instancji, jak również ich prawnopodatkową kwalifikację.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. została zaskarżona przez Halinę W. i do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie wysokości uzyskanego przez podatniczkę dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji gdy przed sądem administracyjnymi nie została jeszcze rozpatrzona skarga na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r. wyjaśnił, iż w sprawie ustalenia małżonkom Halinie i Wacławowi W zobowiązania w podatku dochodowym od ich wspólnego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach zapadła już wcześniej ostateczna decyzja. W następstwie wniesionej przez podatników skargi na tę decyzję, działając na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Izba Skarbowa w S. wydała decyzję z dnia 2 czerwca 2003 r., mocą której w drodze tzw. autokontroli uchyliła własną decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę ustalenia małżonkom Halinie i Wacławowi W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przekazała temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja kasacyjna Izby Skarbowej w S. stanowiła przedmiot kolejnej skargi podatników do sądu administracyjnego w wyniku której wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzję tę uchylił, stwierdzając zarazem nieważność poprzedzających ją decyzji organów podatkowych.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż uchylając decyzję w ramach tzw. samokontroli Izba Skarbowa nie była uprawniona do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż spowodowało to otwarcie na nowo toku instancji w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną i poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Z kolei nieważność wcześniejszych decyzji organów obu instancji Sąd uzasadniał brakiem podstawy prawnej do ustalenia pozostającym we wspólności majątkowej małżonkom łącznego zobowiązania podatkowego od ich wspólnych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek wydana w trybie tzw. autokontroli decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r., była decyzją nieprawomocną na skutek zaskarżenia jej przez podatników do sądu administracyjnego, to niemniej jednak była ona decyzją ostateczną, a zatem podlegającą wykonaniu w zakresie dotyczącym skutków sprowadzających się do wyeliminowania z obrotu prawnego uchylonych nią decyzji.

W jego ocenie wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r. nie mogło stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Ocena legalności decyzji kasacyjnej nie jest bowiem żadnym zagadnieniem wstępnym w tym postępowaniu, od rozstrzygnięcia którego uzależnione byłoby ponowne rozpatrzenie sprawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie organ pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę dotyczącą ustalenia obojgu małżonkom zryczałtowanego podatku dochodowego od ich wspólnych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powinien umorzyć postępowanie w tej sprawie, jako bezprzedmiotowe. Niemniej jednak dalsze jego prowadzenie i wydanie decyzji Dyrektora izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2003 r. w przedmiocie ustalenia Halinie W. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r., Halina W., reprezentowana przez adwokata, podniosła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. Art. 183 par. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez orzekanie przez Sąd w sprawie, która została już prawomocnie osądzona,

2. Art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o stroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jako następstwo wadliwego wykonania przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem,

3. Art. 135 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zignorowanie przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu wydanego wcześniej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03,

4. Art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że drogę do ponownego rozpoznania sprawy otworzył dopiero wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r., albowiem dopiero skutkiem umorzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2001 r., adresowanym do Haliny i Wacława małżonków W. winno być uruchomienie nowego trybu postępowania podatkowego poprzez doręczenie każdemu z małżonków stosownego postanowienia, inicjującego wobec niego jako podatnika takie postępowanie. Zdaniem skarżącej oczywistym następstwem orzeczenia Sądu pierwszej instancji z dnia 28 września 2005 r., jest obowiązek zlikwidowania wszelkich skutków uchylonej nim decyzji, jednym z których jest przedwczesne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a tym samym otwarcie na nowo toku instancji w tej samej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji powinien wyeliminować z obrotu prawnego wszystkie decyzje podatkowe wydane na skutek uchylonej przez Sąd decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2003 r., jako wydane w następstwie wadliwie uruchomionego nowego toku instancji w tej samej sprawie.

W przeciwnym bowiem wypadku, jak twierdzi skarżąca, mamy do czynienia z rozpatrzeniem sprawy zakończonej ostateczną decyzją.

W ocenie strony skarżącej zaniechanie wydania i doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie stanowi tylko naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, lecz powoduje nieważność postępowania podatkowego na skutek naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej, czego konsekwencją jest funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć odmiennie kończących to samo postępowanie podatkowej, tj. zaskarżonej w przedmiotowej sprawie ostatecznej decyzji wymiarowej, jak też postanowienia o umorzeniu tego samego postępowania /jako konsekwencji wyroku z dnia 28 września 2005 r./.

Skarżąca podnosi również, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może ograniczyć się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego /jako podstawy wymiaru podatku/ oraz przepisów procedur z pominięciem ogólnych zasad określających model postępowania podatkowego i prawa strony /podatnika/ wynikające z kontroli sądowoadministracyjnej.

Zdaniem strony opisana wyżej "dwutorowość" postępowania i rozstrzyganie w tej samej sprawie podatkowej narusza fundamentalne zasady regulujące postępowanie podatkowe i pozbawia podatnika kontroli sądowoadministracyjnej, co jest sprzeczne z regułą jednolitości i tożsamości postępowania administracyjnego /art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej/ oraz zasadą trwałości decyzji ostatecznych /art. 127 Ordynacji podatkowej/, zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego /określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej/, a także prawem do sądowej kontroli decyzji podatkowej /art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. nr 78 poz. 483, i art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Nie podzielając zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz opowiedział się za oceną prawną odnośnie wszystkich spornych kwestii wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/- Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na drugą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono przede wszystkim nieważność postępowania /art. 183 par. 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ten zarzut jako najdalej idący podlegał rozpoznaniu w pierwszej kolejności. Zarzucono, iż rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wydał wyrok w sprawie uprzednio zakończonej przed tym samym Sądem wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03.

Podniesiony zarzut nieważności postępowania należało uznać za pozbawiony uzasadnienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. W przypadku zaistnienia tego rodzaju sytuacji Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do odrzucenia złożonej skargi /art. 58 par. 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a skoro tego nie uczynił i wydał wyrok, to wyrok ten dotknięty był wadą nieważności. Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Nie zachodziła bowiem tożsamość postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem oraz sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03.

W sprawie zakończonej ostatnio wskazanym wyrokiem przedmiotem opodatkowania były przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł ustalone w 1999 r. Stroną tego postępowania byli jednak małżonkowie /Halina i Wacław W./.

Ustalenie przychodów z tego źródła w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na imię i nazwisko obojga małżonków ostatecznie okazało się błędne.

Przychód z tego źródła nie podlegał łącznemu opodatkowaniu, a w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnemu opodatkowaniu na imię i nazwisko każdego z małżonków. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 28 września 2005 r. kontrolując decyzję wydaną przez organ odwoławczy w ramach autokontroli po złożeniu skargi w oparciu o przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 378 ze zm./. Sąd w tym wyroku wypowiedział się odnośnie dwóch zasadniczych kwestii:

- po pierwsze - dopuszczalności wydania w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzji kasacyjnej,

- po drugie - braku podstaw wynikających z przepisów prawa materialnego do ustalenia przychodu ze źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 na imię i nazwisko obojga małżonków oraz łączne opodatkowanie tego przychodu przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatku.

Ze zrozumiałych względów w tym wyroku Sąd nie wypowiadał się o dopuszczalności prowadzenia postępowania i wydania decyzji ustalającej przychód z tego źródła na imię i nazwisko każdego z małżonków z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego na imię i nazwisko jednego z małżonków przy uwzględnieniu wskazanych zasad. Drugi z małżonków podlegał odrębnemu opodatkowaniu.

Nie zachodziła zatem tożsamość spraw, w których stronami postępowania sądowego /skarżącymi/ w rozumieniu art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi były inne osoby. Z tych względów nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy zarzucono naruszenie przepisów art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 151 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sformułowane zarzuty skierowano przede wszystkim wobec oceny Sądu pierwszej instancji niedopatrującego się w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszenia zasad tego postępowania wyrażonych w przepisach art. 127, art. 128, art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz pominięcia przy rozstrzyganiu wyroku z dnia 28 września 2005 r., SA/Sz 1258/03, w ocenie strony skarżącej zapadłego w tej samej sprawie.

Pierwszy z powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odnosił się do poruszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanych z oceną zgodności z prawem /wskazanymi przepisami postępowania podatkowego/ zaskarżonych decyzji. Przepis ten wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem sporu dopuszczalność zaskarżenia decyzji wydanej przez podatkowy organ odwoławczy w drodze skargi skierowanej do właściwego sądu administracyjnego /art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznawanej sprawie po złożeniu skargi doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku. Kryteria kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny określa wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W tak ustalonym zakresie kontrola działalności administracji publicznej następuje przy zastosowaniu środków określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi o tym niepowołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeżeli ustalenia Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych wypadają pozytywnie dla organów administracji, sąd ten jest uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji było trafne.

Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż podstawa rozstrzygnięcia opartego o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi była trafna. Nie można było dopatrzyć się przesłanek nakazujących odmienne rozstrzygnięcie wskazywane w podstawach skargi kasacyjnej. Nie zachodziły bowiem przesłanki do uwzględniania skargi wynikające z omówionego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej nie kwestionowano ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanej decyzji przez organ odwoławczy, a jedynie prawidłowość poszczególnych faz postępowania wyjaśniającego. Wytknięte uchybienia chociaż miały miejsce to pozostawało to bez wpływu na wynik sprawy. Wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego /jednego/ wobec małżonków znajdowało formalne podstawy w przepisie art. 166 Ordynacji podatkowej /formalne współuczestnictwo/. Dopuszczalne zatem było prowadzenie jednego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem odrębnych decyzji na imię i nazwisko każdego z małżonków /art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. To, iż do trybu wskazanego w art. 166 Ordynacji podatkowej organ podatkowy się nie zastosował nie oznaczało, iż decydowało to o wyniku sprawy. Na żadnym z etapów postępowania nie pozbawiono małżonków prawa do czynnego udziału w postępowaniu /tego rodzaju zarzut nie był formułowany/. Umożliwiono tym samym każdemu z małżonków czynny udział w postępowaniu, którego celem było wydanie odrębnych decyzji dla każdego z nich.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym mogło polegać w rozpoznawanej sprawie naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić zarzuty naruszenia przepisów art. 135 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjaśnić należy, iż zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. Natomiast przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do fazy orzeczenia przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Wobec tego, iż Sąd nie dopatrzył się ostatecznie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie było podstaw do zastosowania w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 135 tej ustawy. Oceny Sądu prowadzącej do stwierdzenia braku wad tkwiących w zaskarżonej decyzji, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono.

Natomiast z powodów podanych na wstępie wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie był związany oceną prawną wyroku z dnia 28 września 2005 r. SA/Sz 1258/03, który zapadł w innej sprawie. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku po myśli art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznaczała, iż niedopuszczalne było ponowne wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na imię i nazwisko obojga małżonków.

Wyrok ten nie przesądzał o dopuszczalności wydania tego rodzaju decyzji uwzględnieniem zasad dotyczących podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.