Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 314/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2, art. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka -Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J" S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1245/06 w sprawie ze skargi "J" S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1245/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. "J." S.A. w C. – dalej zwanej Spółką - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2006r. numer (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 września 2004r., numer (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2000r.

2. Jak podał Sąd decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w oparciu o ustalony przez organy, nie kwestionowany, stan faktyczny.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2002r. Spółka, jako zakład pracy chronionej(zpchr), wniosła o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000r. do lipca 2001r. na podstawie art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 – dalej wyrok K 45/01 .

Decyzją z dnia 9 września 2004r., wydaną po raz kolejny wobec wcześniejszych uchyleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., po analizie przedłożonych w toku dodatkowego postępowania dowodowego dokumentów, wskazał brak podstaw do uznania, iż podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia stanowią podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług , która także stała się przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Spółki ponownie wydał decyzję kasacyjną z dnia 30 grudnia 2004r., którą uchylił decyzję pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2005r., sygn. akt I SA/GI 458/05 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

Uwzględniając stanowisko Sądu oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 organ odwoławczy ponownie przeanalizował materiał zgromadzony w sprawie pod kątem ustalenia, czy Spółka przed dniem 30 listopada 1999r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w niej zatrudnionych, które to przedsięwzięcia były kontynuowane po dniu 1 stycznia 2000r. W ocenie organu mimo, że Trybunał Konstytucyjny nie zdefiniował wprost pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", to z treści uzasadnienia oraz z faktu przywołania rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22) w zakresie w jakim wskazał cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu, wywieść można, iż chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. Przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Zatem czy posłużymy się terminem "inwestycja", czy też "długotrwałe przedsięwzięcie", nie będzie miało to znaczenia, ponieważ podstawowym celem ww. wyroku było umożliwienie realizacji podjętych "inwestycji", czy też "długotrwałych przedsięwzięć" na rzecz osób niepełnosprawnych, które zostały zaplanowane na dłuższy okres czasu.

W efekcie przeprowadzonego postępowania oceniono, że :

- wydatki w tym opłaty notarialne na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym położonej w C. przy ul. P. zostały poniesione po 30.11.1999r., a więc po dniu opublikowania zmian znoszących ulgi podatkowe, o których Spółka już wiedziała w dniu zakupu tj. 30.12.1999r., zatem realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta po dacie publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców,

-wydatki wykazane w sporządzonym przez Spółkę zestawieniu jako "Środki wydane na zorganizowanie ZPCHR J. S.A." nie dotyczyły długofalowych przedsięwzięć mających służyć niepełnosprawnym pracownikom Firmy. Nakłady poniesione na poręcz schodową w 1998r., zakup podnośnika w 1998r. oraz wydatki związane z wyposażeniem biura w tym zakup komputerów, drukarki, kserokopiarki, skanera, telefaksu i mebli biurowych poniesione w 1999r. nawet jeśli związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, nie miały znamion długookresowości.

-koszty związane z najmem lokalu służącego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz opłaty za tzw. media tj. centralne ogrzewanie, wodę i odprowadzenie ścieków oraz wywóz nieczystości ponoszone nie sposób związać wyłącznie z faktem zatrudnienia osób niepełnosprawnych, opłaty te związane były z bieżącymi kosztami funkcjonowania firmy,

- prace remontowo - budowlane przeprowadzane w okresie od lipca 1997r. do czerwca 2000r. również nie mogą być uznane jako wydatki związane z długofalowymi przedsięwzięciami służącymi niepełnosprawnym pracownikom. Z przedłożonych przez Spółkę faktur na zakupione materiały budowlane oraz dokumentów księgowych wynika, że w 1997r. prowadzone były w budynku przy ul. P. roboty budowlane dotyczące adaptacji dotychczasowego budynku na biuro. Natomiast wydatki inwestycyjne poniesione w 1999r. dotyczyły nakładów na prace wykończeniowe wymienionego budynku administracyjnego - biurowego, którymi został zakończony remont / adaptacja / rozpoczęty w 1997r. W 2000r. nie były wykonywane żadne dalsze prace budowlano - inwestycyjne. Brak zatem przesłanek, które wskazywałyby na to, że Spółka przed 1.01.2000r., tj. w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej i obowiązywania przepisów przewidujących dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej ulgi w podatku od towarów i usług, faktycznie rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia w ww. zakresie, które następnie kontynuowałaby w 2000r.,

- zawarta przez Spółkę w dniu 26 kwietnia1999r. umowa z bankiem o kredyt inwestycyjny w kwocie 300 tys. zł oraz w dniu 6 maja 1999r. umowa o kredyt długoterminowy w formie linii kredytowej w kwocie 1 750 000 zł miały na celu sfinansowanie zakupu środków trwałych stanowiących przedmiot zawartych umów leasingowych. Następnie w dniu 16 grudnia 1999r. Spółka zawarła z "D" Bankiem umowę o kredyt obrotowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 500 tys. zł z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności firmy w tym na płace, składki ZUS, przedpłaty dla dostawców. Kolejny kredyt w wysokości 400 tys. zł, który Spółka otrzymała na podstawie umowy z dnia 10 marca 2000r. na sfinansowanie zakupu środków trwałych przeznaczonych do leasingu, a więc zdarzenia mającego miejsce już po 1.01.2000r. tj po wejściu w życie zmian w przepisach podatkowych.

Podobne stanowisko zajął organ odnośnie zakupionych i oddanych w leasing środków trwałych w 2000r., ujętych przez Spółkę w zestawieniu "Długookresowe inwestycje w wybranych okresach". Natomiast fakt sfinansowania ich zakupu ze środków otrzymanych w wyniku wcześniej zawartych umów kredytowych nie przekłada się ani na utworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, ani na poprawę warunków pracy i rehabilitacji już tych zatrudnionych.

Inne dokumenty przedłożone przez Spółkę to: decyzje o przyznaniu bezzwrotnej pomocy z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych m. in: na zakup leków, dopłaty do kosztów leczenia czy na sfinansowanie zabiegów rehabilitacyjnych; faktury: za korzystanie z pływalni, za zakup leków, za usługi medyczne, które świadczone były na podstawie zawartych umów o pracę z pielęgniarką i umów zlecenia o sprawowanie opieki medycznej. Zdaniem organu prowadzący zpchr miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego dochodami były przekazywane środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem tego funduszu był pracodawca i na nim ciążył obowiązek przeznaczenia środków na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, lecz wydatków tych nie można uznać za zrealizowane w ramach długofalowych przedsięwzięć, tym bardziej że miały one charakter zdarzeń jednorazowych, podejmowanych głównie w 2000r.

Spółka przedłożyła dodatkowe dokumenty w tym: umowę dzierżawy 9/12 części nieruchomości położonej przy ul. P., zawartą w dniu 1 września 1998r. oraz umowę o najem lokalu użytkowego znajdującego się w budynku przy ul. Partyzantów 1/3, zawartą w dniu 23 października 1996r. potwierdzają jedynie fakt zawarcia umów cywilnoprawnych, na podstawie których Spółka nabyła prawo do używania dzierżawionych obiektów z przeznaczeniem na działalność biurową. Spółce przyznany został status zakładu pracy chronionej od dnia 10 grudnia 1998r., natomiast ww. umowy zostały zawarte przed tą datą i miały wyłącznie związek z działaniami podjętymi w celu spełnienia pewnych, określonych przepisami prawnymi, wymogów, warunkujących przyznanie takiego statusu. Kolejnymi dowodami przedstawionymi przez Spółkę były dwie umowy zawarte dnia 15 stycznia 1997r. oraz aneks do umowy leasingu z dnia 10 października1996r. w zakresie leasingu wyposażenia biura, których przedmiotem był: sprzęt komputerowy, 2 kserokopiarki, drukarka, telefax, zestawy mebli, fotele, lodówka, kaseton reklamowy. Strona podniosła, iż przedmiotowe umowy miały na celu stworzenie oraz wyposażenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i z chwilą ich zatrudnienia zostały oddane do ich wyłącznego korzystania. Zdaniem organu ww. przedmioty służyły do pracy osobom niepełnosprawnym, ale równie dobrze służyć mogłyby innym pełnosprawnym pracownikom firmy, bowiem z faktur zakupu, ani z żadnego innego dokumentu nie wynikało, że leasingowane przedmioty były w jakikolwiek sposób przystosowane do obsługi wyłącznie przez osoby niepełnosprawne poprzez zmiany konstrukcyjne w ich budowie lub wyposażenie np. w dodatkowe uchwyty, poręcze czy przystawki.

Odnośnie dowodów w postaci dwóch umów leasingu kapitałowego zawartych dnia 17 kwietnia 1997r. , których przedmiotem był samochód osobowy stwierdzono, że mamy do czynienia z umowami, które zostały zawarte jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, ponadto ostatnie spłaty rat leasingowych wg załączonych terminarzy opłat leasingowych dokonano dnia 25 maja 1999r. Skoro zatem wszystkie raty leasingowe zostały zapłacone jeszcze pod rządami przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w brzmieniu korzystnym dla prowadzących zakłady pracy chronionej to przedmiotowe przedsięwzięcie, nawet jeśli miało na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych nie było z oczywistych względów kontynuowane po dniu 1 stycznia 2000r.

W załączniku nr 7 zostały zgromadzone faktury i rachunki , które dokumentują nabycie w 1998r. towarów: materiałów do remontu i wyposażenia pomieszczeń, dwóch zestawów komputerowych, podgrzewacza wody, szafki lekarskiej, ciśnieniomierza, uchwytów dla niepełnosprawnych, żaluzji, lampki na biurko, maty antypoślizgowej, oprogramowania antywirusowego oraz usług: pośrednictwa, oznakowania pomieszczeń, szkolenia w zakresie VAT w zpchr., wykonania pomiarów elektrycznych, wykonania boazerii. Wszystkie wskazane zakupy zostały przez Spółkę dokonane przed uzyskaniem statusu zpchr te, które były związane z remontami i adaptacją budynku, jak sam pełnomocnik podkreślił w piśmie z dnia 18 maja 2005r. były wynikiem tylko i wyłącznie konieczności przystosowania ich do wymogów jakie stawiały przepisy podmiotom ubiegającym się o status zpchr , natomiast pozostałe były związane z wyposażeniem działu analiz, w którym były zatrudnione osoby niepełnosprawne.

W kolejnym załączniku nr 8 zostały zgromadzone faktury i rachunek, które dokumentowały nabycie w 1999r. towarów takich jak: materiały do remontu, lampki i żarówki, biurka, meble, żaluzje, licencje na oprogramowanie, doposażenie serwera, oprogramowanie oraz maty, wycieraczki antypoślizgowe i rower rehabilitacyjny. Pomimo tego, że wszystkie przedmiotowe zakupy zostały przez Spółkę dokonane już po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej nie miały one znamion długookresowości. Wydatki na materiały budowlane dotyczyły nakładów na prace wykończeniowe wymienionego budynku administracyjno - biurowego, którymi został zakończony remont / adaptacja / rozpoczęty w 1997r. Natomiast nabycie pozostałych towarów, nawet jeśli niektóre z nich związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, nie miały znamion długookresowości, miały charakter jednorazowych zdarzeń gospodarczych, żadne z nich nie było kontynuowane w 2000r.

Przesłuchania świadków ( Pani Prezes, Gł. Księgowej) zdaniem organów nie wniosły żadnych nowych okoliczności, a jedynie potwierdziły fakt, że Spółka w latach 1997 - 1998 wykonała szereg prac remontowo-adaptacyjnych w celu uzyskania statutu zpchr, które następnie były kontynuowane i zakończone w roku 1999. Odnośnie wydatków poniesionych bezpośrednio na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, wymienionych przez świadków, m. in. na: wózek rehabilitacyjny, poręcz schodową, ergonomiczne krzesła, podnóżki, oświetlenie, nawet jeśli miały na celu podniesienie bezpieczeństwa i komfortu ich pracy, miały charakter jednorazowych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być uznane za czynności podejmowane w ramach długookresowych przedsięwzięć.

Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła rażące naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. oraz z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r., sygn. akt K 45/01 poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż działania Spółki nie noszą znamion długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a także art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Są Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

Sąd ten stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Spółka ubiegająca się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, tj. czy jest zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Sąd I instancji przywołał treść wyroku Trybunału i zauważając, że wyrok ten dotyczył art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przedstawił, na czym polega istota zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Następnie zauważył, że zgodność z Konstytucją przepisów ustawy zmieniającej Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 45/01 analizował biorąc pod uwagę trzy wprowadzone zmiany tj.

1/ zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego;

2/ przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę;

3/ wprowadzenie mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosownego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności.

Odnośnie pierwszej z wymienionych sytuacji Trybunał stwierdził, że zmiana ta, podobnie jak przesunięcie terminu, w którym prowadzący zpchr uzyskuje daną kwotę, stanowi pewną niedogodność dla niego, ale nie narusza sama w sobie istoty uprawnienia wynikającego z dotychczasowych przepisów i nie zmienia sytuacji prawnej zainteresowanych, wobec tego Trybunał nie znalazł podstaw do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku.

Odnosząc się natomiast do rozwiązań polegających na obniżeniu mnożnika, stosowanego przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi, dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, Trybunał stwierdził, że zmiana ta prowadzi do zmniejszenia wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu z kwotą, którą podatnik prowadzący zpchr mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999r.

Biorąc pod uwagę kwestię dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki Trybunał Konstytucyjny wskazał, że istotne znaczenie ma fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Zdaniem WSA z uzasadnienia omawianego wyroku wynika, że chodzi o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. Przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę WSA uznał, że do skarżącej Spółki nie będą miały zastosowania postanowienia zawarte w przedmiotowym wyroku.

Niesporne, zdaniem Sądu jest, że Spółka realizowała inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, w szczególności mając na celu stworzenie stanowisk pracy dla tych osób, aby uzyskać status zpchr, ale zostały one albo ukończone przed wejściem w życie nowych uregulowań prawnych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, albo też zostały podjęte po wejściu w życie tych zmian np. wydatki poniesione w grudniu 1999r., w tym opłaty notarialne, na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowy, zostały poniesione po dniu opublikowania zmian znoszących dotychczasowe ulgi podatkowe. Nadto podmioty gospodarcze, które podjęły działania mające na celu stworzenie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych musiały liczyć się z tym, że dla uzyskania statusu zpchr będą musiały ponieść określone nakłady na przystosowanie zakładu dla potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Działania podjęte przez Spółkę nie były przedsięwzięciami długookresowymi na rzecz osób niepełnosprawnych, co wynika z materiału dowodowego, bowiem nakłady poniesione na poręcz schodową w 1998r., zakup podnośnika w 1998r. oraz wydatki związane z wyposażeniem biura w tym zakup komputerów, drukarki, kserokopiarki, skanera, telefaksu i mebli biurowych poniesione w 1999r. nawet jeśli związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, nie miały znamion długookresowości. Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie tylko do tych podmiotów, które łącznie spełniały dwie przesłanki a mianowicie uzyskały status zpchr na okres trzech lat przed dniem 30.11.1999r. oraz rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, które nie zostały zakończone przed dniem 30.11.1999r., a więc zaangażowały się w realizację długofalowych programów mających na celu funkcjonowanie zakładu i stworzenie odpowiednich warunków pracy dla tych osób.

A zatem orzeczenie to odnosi się do tych podmiotów, których zmiana "zastała" w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Nie zgodzono się więc z twierdzeniami Spółki, że jej wydatki w latach 1997-2000 są przedsięwzięciami długookresowymi na rzecz osób niepełnosprawnych. WSA uznał, że koszty z tytułu najmu lokalu służącego do prowadzenia działalności oraz opłaty za tzw. media tylko z powodu ponoszenia ich co miesiąc przez dłuższy okres czasu, nie można było uznać za długookresowe przedsięwzięcia. Przyjmując taki tok rozumowania należałoby przyjąć, iż wszyscy prowadzący zpchr są adresatami ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobne błędne stanowisko zaprezentowała Spółka odnośnie zaciągniętych kredytów i zawartych umów leasingowych. W tej kwestii, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przedstawiły i uzasadniły swoje stanowisko.

W odniesieniu do przedłożonego przez Spółkę wykazu wydatków Sąd jako prawidłową określił ocenę organów zasadności złożonego przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Także zarzut dotyczący nieuznania przez organy prac modernizacyjno-adaptacyjnych za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych jest zdaniem Sądu również nieuprawniony, bowiem aby można było je uznać za przedsięwzięcie na rzecz niepełnosprawnych. Skarżąca powinna wykazać nie tylko, że inwestycja została rozpoczęta przed dniem 30.11.1999r., ale również to, że była prowadzona dla dobra, w interesie i na potrzeby niepełnosprawnych. Fakt, że w budynku tym obok osób pełnosprawnych zatrudniono osoby niepełnosprawne nie może świadczyć o tym, że prace remontowo-budowlane tego budynku przeprowadzono dla i w interesie niepełnosprawnych. W zmodernizowanym budynku mieściło się bowiem biuro. Konieczność posiadania takiego budynku związana była z potrzebami Spółki jako przedsiębiorstwa, nie była natomiast uwarunkowana potrzebami zatrudnionych w nim niepełnosprawnych. Spółka, jako inwestor i wynajmujący, a później właściciel tego obiektu, posiadający status zpchr, zobowiązana było zapewnić bezpieczeństwo użytkowania przedmiotowego budynku z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych. Montując w budynku biurowym poręcz rehabilitacyjną, maty czy wycieraczki antypoślizgowe, Spółka nie wykroczyła poza ramy swych obowiązków ustawowych nałożonych nie tylko z tytułu posiadania statusu zpchr, ale również wynikających z ogólnych przepisów prawa budowlanego. WSA podkreślił, że stanowiska pracy w ww. budynku obsługiwane przez osoby niepełnosprawne niczym nie różniły się od stanowisk obsadzanych przez osoby pełnosprawne.

Podsumowując Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie kwestionowanego przez Spółkę wynika, iż żadne z przedsięwzięć realizowanych przed dniem 30 listopada 1999r. nie przeszło do realizacji w latach następnych, a zatem Skarżąca nie znajdowała się w trakcie realizacji inwestycji na rzecz niepełnosprawnych, których zakończenie miało nastąpić w latach następnych. Nie doszło więc do naruszeniu interesów w toku, które chroni wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Sąd I instancji odwołał się także do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04, w którym wskazano, że tylko podatnicy, których dotyczy w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku.

WSA nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy przepisów art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, a także naruszenia art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z pkt 1 sentencji w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bowiem wbrew zarzutom skargi ocena materiału dowodowego nie była dowolna, jak również nie pominięto w toku postępowania żadnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy w wydanej decyzji szczegółowo i wyczerpująco wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówił poddane analizie dokumenty i ustalenia oraz odniósł w sposób prawidłowy treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa, w kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z powyższym WSA na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił.

4. We wniesionej przez Spółkę skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1/ art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p., art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 31 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o rehabilitacji ... osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01 ,poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i nieuprawnione przyjęcie, że "realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" stanowi jednostkowe przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym jego realizację uznaje się za zakończoną w dacie zakończenia finansowania danego, konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, podczas, gdy pojęcie to obejmuje zespół podjętych przez prowadzącego zpchr działań mających na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych, przy czym należy przyjąć, że przedsięwzięcie to jest tak długo realizowane, dopóki służy ono realizacji tego celu, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, pomimo tego, że Spółka już przed dniem 30 listopada 1999r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 roku;

2. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p., art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 31 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o rehabilitacji ... osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01 ,poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" – z uwagi na brak długookresowości – nie stanowi jednorazowy zakup ruchomości w postaci urządzeń technicznych, w które wyposażone zostają stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, mimo że ruchomości te zostają zakupione przed 30 listopada 1999r. i od daty ich zakupu przez dłuższy okres czasu służą rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych pracujących na stanowiskach wyposażonych w te środki, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, pomimo tego, że Spółka już przed dniem 30 listopada 1999r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 roku;

3. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p., art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 31 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o rehabilitacji ... osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" służy jedynie taki zakup ruchomości w postaci urządzeń technicznych, które posiadają pewną cechę szczególną wskazująca na ich dostosowanie do potrzeb indywidualnych wynikających z psychofizycznych możliwości osoby niepełnosprawnej, nawet w wypadku, gdy stopień niepełnosprawności konkretnej osoby zatrudnionej na stanowisku, które wyposażone zostało w te urządzenia, takiej cechy nie wymaga, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, pomimo tego, że Spółka już przed dniem 30 listopada 1999r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 roku;

4. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p., art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 31 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o rehabilitacji ... osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" nie stanowią prace adaptacyjno-modernizacyjne budynku, w którym pracują zarówno osoby niepełnosprawne jak i pełnosprawne, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które polegało na ich niezastosowaniu, pomimo tego, że Spółka już przed dniem 30 listopada 1999r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 roku;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – dalej P.u.s.a. - oraz art. 3 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że podjęty przez Spółkę zespół działań mających na celu rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu w/w wyroku Trybunału.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania uzasadniono naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W związku z tym, że zarzuty przewidzianego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego środka zaskarżenia muszą być skierowane przeciwko temu wyrokowi, takie sformułowanie zarzutów pod adresem Sądu I instancji w niniejszej sprawie ocenić należy jako bezskuteczne. Należy wskazać treść wymienionych przepisów. I tak: sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.), a kontrola ta, przeprowadzana jest przy użyciu środków przewidzianych w ustawie ( art. 3 § 1 P.p.s.a.) i obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1 – 8: decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów (art. 3 § 2 P.p.s.a.), zaś § 3 tego artykułu przewiduje także możliwość orzekania przez sądy administracyjne w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Jak z powyższego wynika samo powołanie przepisu art. 3 P.p.s.a., bez uwzględnienia jego podziału na paragrafy, zupełnie nie pozwala na zorientowanie się jaki zarzut w związku z jego powołaniem został postawiony. Trudno dopatrzeć się związku treści tego przepisu ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że doszło do jego naruszenia wobec wadliwej kontroli ustaleń organów, które przyjęły, że zespół działań podjętych przez Spółkę nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu ( patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008r.,I OSK 1025/06 z 9 marca 2007r., I OSK 1447/07 z 27 lutego 2008r., I OSK 1874/06 z 23 maja 2007r.).

Natomiast przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. postanawia, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tj. nie przekaże sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Zgodnie z treścią zdania drugiego tego przepisu wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor nie przywołuje już przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, ani nie przyporządkowuje im prezentowanych poglądów i twierdzeń. Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, nie zarzucono, aby wyrok został wydany nie na podstawie akt sprawy. Dlatego też nie można przyjąć, że poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. skargą kasacyjną skutecznie podważono ocenę WSA ustaleń i stanowiska organów w kwestii charakteru wydatków Spółki, jako zakładu pracy chronionej, dających podstawę do żądania nadpłaty w podatku od towarów i usług, a jak wynika z całości skargi kasacyjnej z tą oceną nie zgadza się Spółka.

W przypadku niniejszej sprawy jej rozstrzygnięcie zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które Spółka wywodziła prawo do otrzymania zwrotu, jej zdaniem występującej, nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zatem to wyjaśnienie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumienia pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej należało uznać za decydujące dla wyniku sprawy.

Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należy przypomnieć pełne brzmienie pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, stwierdzającego, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku i tej kwestii dotyczy uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, wraz z powołanym w niej orzecznictwem. W uchwale tej, odnosząc się do kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty.

Odnosząc się na tym tle do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, wypada zwrócić przede wszystkim uwagę na prezentowaną przez autora tego środka zaskarżenia interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych", która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak i Sądu I instancji, gdyby została przyjęta, musiałaby prowadzić do wniosku, że cała prowadzona przez Spółkę działalność, objęta statusem zakładu pracy chronionej, powinna być traktowana jako tego rodzaju przedsięwzięcie korzystające z ochrony prawnej. W wymiarze podatkowym oznaczałoby to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadnia stosowanie do podatnika – na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego – zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do nie dających się zaakceptować i sprzecznych z istotą wyroku TK konsekwencji. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej. Gdyby Trybunał chciał takiego rozwiązania problemu, to nie byłoby w uzasadnieniu cytowanego wyżej fragmentu, a sam wyrok nie byłby zakresowy, lecz stwierdzałby po prostu niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej.

W sentencji jak i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego występuje wyrażenie "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także o tym, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, co uczynił także Sąd I instancji, że oceniana przez Trybunał Konstytucyjny, zasadniczo zaaprobowana, nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu, w celu wyeliminowania nadużyć i dyskryminacji osób niepełnosprawnych z uwagi na stopień niepełnosprawności, oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej negatywnych konsekwencji, które nie mogą dotyczyć przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów. Nie zaskakują bowiem prowadzącego zpchr w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że wyrok TK nie odnosi się do nich, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Zatem o tym, którego spośród przedsiębiorców prowadzących zpchr interesy w toku zostały naruszone decydowało kryterium rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. (data publikacji ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r.) realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Tego rodzaju ochrona nie mogła zostać rozciągnięta w praktyce na wszystkie zakłady pracy chronionej, które po dniu 30 listopada 1999 r. kontynuowały działalność gospodarczą zatrudniając osoby niepełnosprawne. Zmiana przepisów podatkowych nie oznaczała utraty statusu zakładu pracy chronionej przez te podmioty, którym ten status przyznano w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zakłady te w dalszym ciągu (po dniu 30 listopada 1999 r.) realizowały cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy) oraz w tym zakresie korzystały ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz PFRON. Korzystanie z tych środków po tym dniu na cele związane m.in. z utrzymaniem istniejących miejsc pracy nie mogło zostać uznane za realizację "długookresowych przedsięwzięć" w podanym wcześniej znaczeniu.

Należy także zauważyć, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia pojęć "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia". Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego m.in. poprzez błędną wykładnię (art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W realiach rozpoznawanej sprawy za bezsporne należało przyjąć, iż Spółka należała do tej grupy zakładów pracy chronionej, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (status zpchr przyznany został na okres trzyletni od dnia 10 grudnia 1998 r.). Jednakże, co podkreślano już wyżej, wydatki i działania Spółki związane z bieżącą działalnością, z realizacją zadań podstawowych jako zakładu pracy chronionej, czy dokonywane jednorazowo przed graniczną datą wprowadzająca zmianę przepisów, czy po niej, nie dawały podstaw do tego, aby w oparciu o omówione przepisy prawa materialnego również po dniu 1 stycznia 2000 r. Spółka korzystała z ulg na zasadzie ochrony interesów w toku rozpoczętych przed zmianą przepisów podatkowych.

Wobec tego zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie pozwalał na stwierdzenie nadpłaty w tym podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.). Spółka nie realizowała bowiem przedsięwzięć długookresowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych w znaczeniu jaki należało odczytać z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.