Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1887/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił D. sp. z o.o. przybliżone kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r. oraz odsetek za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu tych zaległości na majątku Skarżącej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej ustalono, że dokonała ona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: M. S., T. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Stwierdzono, iż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia poczynione wobec każdego ze wskazanych wyżej podmiotów. I tak ustalono, że M. S. w sposób świadomy wystawiał tzw. "puste faktury" na potrzeby legalizacji towarów niewiadomego pochodzenia.

W stosunku do T. sp. z o.o. ustalono, iż w styczniu 2015 r. spółka ta była podmiotem niezdolnym do czynności prawych, nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są prawnie nieskuteczne i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego u odbiorcy tych faktur.

Z kolei wobec K. sp. z o.o. ustalono, że jest podmiotem nieistniejącym i nierzetelnym, wskutek czego postanowiono o wykreśleniu spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Na tej podstawie stwierdzono, że sprzedawany przez Skarżącą towar w postaci odzieży (głównie koszul, spodni, kurtek, marynarek) nie został zakupiony od wystawców spornych faktur, lecz najprawdopodobniej pochodził z innego źródła. Tym samym zakwestionowane faktury nie mogą wywołać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Dalej analizując zawarte w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przesłanki warunkujące podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale zaprzestał regulowania zobowiązań lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Zwrócił następnie uwagę, że organ I instancji przeanalizował sytuację majątkową Skarżącej. Ustalił m. in., że nie posiada majątku, a nadto kwota podatku do wpłaty ustalona w czasie kontroli jest znaczna w stosunku do zysku (wykazanego w księgach rachunkowych) osiągniętego przez Skarżącą za lata 2015, 2016 i 2017. Podkreślił także, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż Skarżąca świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji obniżając podatek należny do zapłaty w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, uzasadniające obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której:

a) nie określono, za jaki okres odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one naliczone jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach, te odsetki należy liczyć, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wynika, że organ określa również "kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu" co oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy;

b) brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wynika, iż organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych, zaś uzasadnienie decyzji powinno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów,

c) brak w decyzji wyjaśnienia zasadności przestanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, zwłaszcza iż w niniejszej sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy Skarżąca podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zapłata podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) za okres od lutego do listopada 2015 r. nie zostanie wykonane będą: faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, sytuacja majątkowa (brak majątku), nierzetelnie prowadzone księgi rachunkowe, pomimo iż w rzeczywistości nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwlokę na majątku Skarżącej, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącej.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem stosownej decyzji. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1010/18 i przywołana tam literatura oraz orzeczenia). Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16) co prawda podane przez ustawodawcę przykłady wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika.

Pogląd powyższy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Podobną listę przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia ustalił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Wskazał mianowicie na znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Uzasadniając wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych organy podatkowe powołały się przede wszystkim na charakter uchybień w rozliczeniu z organem podatkowym, tj. brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: M. S., T. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Zdaniem tych organów faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Takie stanowisko zakwestionowała Skarżąca. Jej rozumowanie sprowadza się tego, że "sam fakt stwierdzonych nieprawidłowości i opisanych w decyzji okoliczności nie stanowi wystarczającej podstawy do zabezpieczenia na majątku podatnika". W jej ocenie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia konieczne było bowiem wykazanie, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, oraz że zbywa majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem Sądu taka argumentacja jest wadliwa i została już wcześniej zanegowana w orzecznictwie. W wyroku z 19 listopada 2009 r. (I FSK 1383/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym warunkiem bezwzględnym sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia podkreślono, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Tym samym nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że "wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może zostać niewykonane". Organ ten nie jest bowiem zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. (por. przywołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2019 r. i powołana tam literatura).

W tym kontekście postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. są niezasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że na istnienie uzasadnionej obawy składają się okoliczności wykazane w postępowaniu.

I tak dla zastosowania instytucji zabezpieczenia wystarczające było wskazanie, że w badanym okresie Skarżąca nieprawidłowo dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie skorzystano z materiałów pozyskanych w toku kontroli podatkowych. Ustalenia wynikające z tych kontroli szczegółowo i obszernie przywołano w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej przekonująco scharakteryzowano wszystkie uczestniczące w spornych transakcjach podmioty, tj. M. S., T. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Przeprowadzone wobec nich czynności pozwoliły organom podatkowym stwierdzić, że faktury wystawione przez te podmioty są tzw. pustymi fakturami, które miały jedynie legalizować towar niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem Sądu ustalenia te były wystarczające dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Stąd też nie ma racji Skarżąca podnosząc w skardze, że organ podatkowy nie wyjaśnił z jakiego powodu doszedł do przekonania, iż Skarżąca dokonywała nierzetelnych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania wymiarowego będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, jakie znajduje się w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie jest bowiem miejscem, aby prowadzić finalne ustalenia w tej materii. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu wymiarowym stwierdzone w jego toku uchybienia nie mogłyby być wykorzystane do argumentowania decyzji o zabezpieczeniu. W efekcie organ podatkowy nie byłby w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu, gdyż taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niedostatecznie udowodnione i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji wymiarowej.

Tym samym za chybiony uznać też należy zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i zebrania niekompletnego materiału dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prowadzenie szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii zupełności ustaleń co do ogółu okoliczności w zakresie podatku od towarów i usług wykracza poza granice niniejszej sprawy. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z wymiarem podatku należy jeszcze przeprowadzić oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, jakoby organy podatkowe nie przedstawiły danych, na podstawie których przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego została określona. Opierając się na dowodach pochodzących z kontroli i stwierdzonych w jej toku nieprawidłowościach organy te wyliczyły bowiem to zobowiązanie na kwotę 687.764 zł. Wykazały, jakie faktury uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w jaki sposób określiły kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę.

Jeszcze raz podkreślić należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie tej kwoty ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania. To określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości tego zobowiązania (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego (zob. przywołany wyżej wyrok w sprawie III SA/Wa 1010/18 i cytowane tam orzeczenia).

Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także analiza sytuacji majątkowej Skarżącej. Trafnie organy podatkowe zwróciły bowiem uwagę, iż Skarżąca nie posiada majątku (nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych) mogącego być podstawą wpisu hipoteki lub zastawu skarbowego, a nadto kwota podatku ustalona w czasie kontroli jest znaczna w stosunku do zysku (wykazanego w księgach rachunkowych) osiągniętego przez Skarżącą za lata 2015, 2016 i 2017.

Z tych wszystkich względów Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu opisane wyżej okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p., zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne tego zabezpieczenia.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.