Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 473/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 marca 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 5 marca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania I. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 lutego 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji Organ wskazał m.in. na przepisy art. 5 ust. 1,

art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (j.t. Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 10 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące

od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. w sposób odmienny od wykazanego przez I. S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" I. S.

Podstawę do wydania decyzji stanowiły ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ kontroli skarbowej wskazał,

że przedmiotem prowadzonej przez Podatnika w latach 2009 - 2010 działalności gospodarczej była produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych,

w tym podkładek pod tablice rejestracyjne.

W toku postępowania Organ ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r.

i od stycznia do grudnia 2010 r. Podatnik uzyskał wyższą od zadeklarowanej wartość sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, co narusza art. 29 u.p.t.u. Wobec tego, zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", Organ kontroli skarbowej uznał, że księgi Podatnika są nierzetelne i były prowadzone w sposób wadliwy w całym okresie podlegającym kontroli. W świetle tych ustaleń, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 o.p. Organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W konsekwencji, Organ uznał za zasadne określenie podstawy opodatkowania za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w drodze szacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał analizy metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. w kontekście możliwości ich zastosowania oraz wskazał przyczyny, dla których odstąpił od ich zastosowania.

Kolejno, określenia wielkości sprzedaży Organ kontroli skarbowej dokonał

na podstawie ewidencji magazynowej z programu "C", wskazując, że ewidencjonuje on cały proces produkcji i magazynowania detali w firmie. Ewidencja ta zawiera dane w ujęciu ilościowym. Oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży wyrobów dokonano stosując metodę średniej ceny ważonej dla każdego produktu, wyliczonej na podstawie danych zawartych w ewidencji księgowej. Wyliczoną jednostkową średnią cenę ważoną z programu "B" pomnożono przez ilość wydanych do sprzedaży produktów według danych z programu "C". Uzasadniając wybór metody, Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że przyjęta metoda oszacowania obrotów pozwala określić obroty w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego oraz zadość czyni ogólnym zasadom postępowania podatkowego.

Mając na uwadze szczegółowe wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu

i kwot podatku należnego, zwiększających podatek należny według stawki 22%

w poszczególnych miesiącach 2009 r. oraz 2010 r. Organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. zwiększając zadeklarowany podatek należny o podatek należny od sprzedaży niezaewidencjonowanej. Określone w ten sposób zobowiązanie w podatku od towarów i usług wyniosło odpowiednio za styczeń 2009 r. 33.822,00 zł, luty 2009 r. 33.079,00 zł, marzec 2009 r. 28.973,00 zł, kwiecień 2009 r. 29.589,00 zł, maj 2009 r. 57.289,00 zł, czerwiec 2009 r. 42,628,00 zł, lipiec 2009 r. 129.525,00 zł, sierpień 2009 r. 14.946,00 zł, wrzesień 2009 r. 22.464,00 zł, październik 2009 r. 37.864,00 zł, listopad 2009 r. 35.729,00 zł, grudzień 2009 r. 19.815,00 zł, styczeń 2010 r. 41.634,00 zł, luty 2010 r. 34.543,00 zł, marzec 2010 r. 27.053,00 zł, kwiecień 2010 r. 41.343,00 zł, maj 2010 r. 46.715,00 zł, czerwiec 2010 r. 29.315,00 zł, lipiec 2010 r. 30.353,00 zł, sierpień 2010 r. 35.850,00 zł, wrzesień 2010 r. 20.732,00 zł, październik 2010 r. 64.159,00 zł, listopad 2010 r. 24.883,00 zł i grudzień 2010 r. 17.721,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Organ uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż w dniu 1 marca 2012 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 29 grudnia 2013 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia za te okresy rozliczeniowe, zawiadomił I. S., że z dniem 1 marca 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W sprawie objętej sporem nastąpiło zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe i nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko Organu I instancji, że prowadzone przez Podatnika rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. są nierzetelne.

Ustalenia tego Organ dokonał w następstwie analizy zeznań świadków, danych wynikających z rejestrów w zestawieniu z dowodami źródłowymi, tj. dokumentującymi nabycie i sprzedaż dokumentami remanentowymi, wyjaśnień Strony, ale także w oparciu o dokonaną ocenę pozyskanego w toku postępowania programu ewidencyjnego "C" i "B".

Organ stwierdził, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części wykazanego obrotu i podatku należnego ze sprzedaży podkładek pod tablice rejestracyjne, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że obrót osiągnięty przez Stronę był wyższy niż wykazany. Ilość podkładek pod tablice rejestracyjne na podstawie danych z programu "C" i ich wartość ustalona na podstawie średnich cen wynikających z danych programu "B" znacznie przewyższa ilość i wartość podkładek na podstawie danych z ww. programu.

Odnosząc się do argumentacji Podatnika Organ wyjaśnił, że brak przedłożenia dokumentów związanych z obrotem wewnętrznym i magazynowym skutkował brakiem możliwości zweryfikowania Jego twierdzeń w tym zakresie. Rzeczywisty charakter zapisów w "C" - wbrew stanowisku Strony, że był to jedynie program pomocniczo wykorzystywany do rozliczania produkcji - potwierdzają zeznania przesłuchanych w toku postępowania pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył przy tym, że odebrane zeznania są spójne i charakteryzują się powtarzalnością. Przesłuchani świadkowe zeznali, że znali program "C" i potwierdzili fakt jego używania w "A". Fakt ten potwierdziła również A. S. - dyrektor ds. handlowych, W. K. - m.in. specjalista ds. marketingu, dyrektor ds. sprzedaży, S. S. - administrator systemów komputerowych i baz danych, a także M. P. - autor programu "C". Organ nie dał wiary zeznaniom wymienionych osób jedynie co do tego, że "C" nie był programem magazynowym. Kierownik magazynu P. C. potwierdził bowiem, że do obsługi magazynów półwyrobów używał tylko programu "C", a program ten służył do wydań z magazynu oraz wyjaśnił, że dokument Wa dotyczył "wszystkiego, co było wydawane z magazynu do działu sprzedaży". Również D. K. (pomocnik magazyniera) potwierdził, że dokument Wz dotyczył wydania z magazynu (symbole dokumentów wykorzystywane w "C"). Organ nie dał natomiast wiary zeznaniom zatrudnionej na stanowisku głównej księgowej B. B., która w zakresie wiedzy o wykorzystywaniu tego oprogramowania konsekwentnie utrzymywała, że program ten nie był jej znany.

Organ stanął na stanowisku, że wieloletnie stosowanie programu magazynowego (2005-2012) jedynie w celach testowych przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Także teza o braku możliwości zintegrowania tego programu z oprogramowaniem "B" nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału, w tym przeprowadzonej przez organ szczegółowej analizy danych z obu programów i dokonania porównania ilościowego wyprodukowanych detali. Ogólnikowe twierdzenie bez poparcia żadnym dowodem nie stanowi również odniesienia się do wyników przeprowadzonej analizy, tj. do stwierdzonych przez organ rozbieżności w wielkościach sprzedaży podkładek, które opuszczają magazyny firmy z zaewidencjonowaną wielkością sprzedaży tych podkładek. Jednocześnie Organ zwrócił uwagę, że Podatnik ingerował w treść dokumentów PW, dopisując w nich frazę mającą świadczyć o demonstracyjnym charakterze oprogramowania.

Organ uznał za niezasadne stanowisko Strony, zgodnie z którym od stanów magazynowych z "C" odpowiednich podkładek powinny zostać odjęte ich odpowiedniki II gatunku i odpowiedniki niezgodne, które zostały ponownie wpisane do "C", jednak nie zostały zdjęte ze stanu prawidłowego detalu. W tym zakresie Organ wskazał, że z zeznań P. C. wynika, iż przekwalifikowanie wyrobów gotowych na niezgodne zdarzało się sporadycznie, na podstawie reklamacji klienta bądź uszkodzenia w transporcie. Natomiast przy przyjmowaniu detali z lakierni od razu dokonywano kwalifikacji na zgodne i niezgodne. Akta dowiodły także, że podkładki II gatunku były sprzedawane, co odnotowano także w programie "B". Organ stwierdził, że oparcia w materiale dowodowym nie znalazły również twierdzenia Strony, zgodnie z którymi w latach 2009 - 2010 około 90% produkcji realizowano z surowca niepełnowartościowego o różnych parametrach, wskazując, że tezy te nie wynikają również z prowadzonej przez Stronę ewidencji księgowej.

Odnośnie twierdzeń Strony, że od ilości listew i podkładek należy odjąć wykazane w zestawieniu komplety (podkładka + listwa) zasadnie - w ocenie Organu odwoławczego - Organ I instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem. Organ uznał za nieprawdziwe stwierdzenie, że 131.537 szt. kompletów zostało złożonych ze zbioru 202.745 szt. podkładek i 244.902 szt. listew. Są to bowiem elementy z różnego rodzaju tworzywa. Komplety są produktami polakierowanymi, które musiały być wykonane

z tworzywa ABS. Natomiast przytoczony przez Stronę zbiór podkładek i listew złożonych z odpowiednio 202.745 szt. podkładek i 244.902 szt. listew w przeważającej części składa się z detali czarnych. Strona w swoich rozliczeniach nie uwzględnia podkładek i listew wyprodukowanych z tworzywa ABS. W związku z faktem, że dla większości tych detali jako miejsce pochodzenia wskazano magazyn PI, Strona odrzuciła je w rozliczeniach używając argumentu, że polakierowane komplety powstały ze złożenia czarnych detali wykonanych z polistyrenu. Wersji tej przeczą też wyjaśnienia B. M., z których wynika, że lakierowanych podkładek wykonanych z tworzywa ABS i polakierowanych kompletów nie należy odejmować od czarnych podkładek, co sugerowała Strona.

Odnosząc się do dokonanej przez Organ I instancji oceny rzetelności rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "A" wskazywali na dokonywanie przez Podatnika sprzedaży poza ewidencją. Ocena zeznań tych świadków w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza okoliczność, że dokumentowanie sprzedaży nie było rzetelne. Oceniając zeznania świadków Organ zauważył też, że zeznania wszystkich świadków są spójne i powtarzalne, mimo składania ich w różnym czasie; przesłuchiwani kilkakrotnie na te same okoliczności świadkowie powtarzali swoje zeznania, które różnią się ewentualnie stopniem szczegółowości. Z treści zeznań świadków (za wyjątkiem zeznań M. M. i Z. W.) nie sposób zakwestionować podjętej oceny, że w aktywności gospodarczej Podatnika dochodziło wielokrotnie do nieprawidłowości po stronie sprzedaży, polegających na nieujawnieniu całości sprzedaży. Świadkowie konsekwentnie zeznali, że za zgodą i przyzwoleniem Strony dokonywali sprzedaży podkładek bez wystawiania faktur VAT i ustalania kwoty należnego od sprzedaży podatku. Organ wskazał, że oceny tej nie podważają zeznania A. S. (dyrektora ds. sprzedaży), która zeznała, że nic jej nie wiadomo na ten temat. Zeznania zawarte w piśmie stanowiącym sprostowanie wcześniejszych zeznań okazały się niewiarygodne wobec faktu, że przesłuchani świadkowie, przedstawiciele handlowi zatrudnieni w "A" potwierdzali okoliczność sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, zeznania świadków w zakresie firm, które kupowały bez faktur potwierdza ewidencja księgowa firmy za 2009 r. - w ewidencji nie stwierdzono bowiem wymienianych kontrahentów jak: "D", "E", "F", "G", "H".

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zeznania potwierdzają, że zapisy w rejestrach sprzedaży VAT nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, a w konsekwencji prawidłowe jest ustalenie Organu I instancji o ich nierzetelności.

W konsekwencji dokonanych ustaleń zasadne było zakwestionowanie ksiąg podatkowych Podatnika i dokonanie oszacowania podstawy wymiaru podatku. Przechodząc do szacowania Organ odnotował, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący tej instytucji. W jego następstwie ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując obecnie na ich przykładowy charakter, a ponadto wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod i można od nich odstąpić bez wymaganego uzasadnienia. O ile jednak szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, to nie może oznaczać dowolności działania organu, który ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania.

W wyniku przeanalizowaniu przykładowych ustawowych metod szacowania Organ stanął na stanowisku, że żadna z nich nie mogła znaleźć zastosowania

w sprawie, przyjęta przez Organ I instancji metoda jest natomiast prawidłowa, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń.

Organ stwierdził, że przyjęta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy oraz oparta na realnych założeniach, a w efekcie jest najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu. U jej podstaw uwzględniono elementy, które ją legitymizują, tj.

1) średnią cenę sprzedaży stosowaną przez Podatnika ustaloną w oparciu o prowadzoną ewidencję "B",

2) ilość towarów wynikającą z ewidencji magazynowej z programu "C",

3) spójne zeznania Strony i świadków.

Wobec naruszenia przez Stronę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji, której zapisy powinny być poparte dokumentami odpowiadającymi rzeczywistości, przyjętą metodę uznać należy jako właściwą i uzasadnioną. Ewidencja posiadana przez Podatnika nie pełniła nadanej jej funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT. Również sposób obliczenia obrotu i podatku należnego w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych 2009 r. i 2010 r. nie wzbudził zastrzeżeń Organu odwoławczego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], I. S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżący wskazał na naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1-2 i 4 oraz art. 99 ust. 1 i 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w latach 2009 i 2010, wobec uznania, że dowolnie oszacowany obrót stanowi podstawę obliczenia podatku należnego od czynności,

które faktycznie nie zostały wykonane;

2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności:

a) art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego oraz normy art. 191 o.p., wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału;

b) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań Organu, tj. jednostronnie i powierzchownie;

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie w rozpatrzeniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wyjaśnień Strony;

d) art. 123 i art. 188 o.p. poprzez ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału

w postępowaniu wobec nieuznania za zasadne przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie i ograniczenie się w znacznej części

do włączenia do akt postępowania materiału dowodowego z innych postępowań, w szczególności nie zakończonych prawomocnymi decyzjami lub ostatecznymi rozstrzygnięciami karnymi, uniemożliwienia Skarżącemu pełnego udziału

w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego;

e) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówili wiarygodności zeznaniom świadków i wyjaśnieniom przedłożonym przez Stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organu;

4) naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wywodzenie

w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku

z treści nieistotnych dla sprawy ustaleń, przy jednoczesnym pominięciu stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi I. S. podniósł, że stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się odmiennie niż oceniły to Organy obu instancji, ponieważ

w prowadzonej dokumentacji księgowej za okres kontrolowany rzetelnie wykazywał wykonywane czynności i dokonane transakcje. Strona na żadnym etapie postępowania nie twierdziła ponadto, że cały obrót dokumentowany był fakturami VAT, przyznając, że prowadziła również sprzedaż nie udokumentowaną fakturami, ale w całości obroty

z tego tytułu były wykazywane w dokumentacji księgowej, w tym również w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług.

Strona podkreśliła, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym nie zapewniono Jej czynnego udziału. Odrzucanie wniosków dowodowych spowodowało, że Strona nie miała możliwości wykazania, że tezy i wnioski Organu są błędne i odbiegają od stanu faktycznego.

Skarżący wyjaśnił, że program "C" był programem rozliczającym produkcję na każdym jej etapie (wdrożonym tylko częściowo) i z tego względu sumowanie wartości i ilości poszczególnych elementów wyrobu finalnego wynikających z programu jest niezasadne. Jednocześnie konstruowanie wniosków, że ilość wyprodukowanych elementów wyrobu finalnego przyjęta na magazyn w poszczególnych fazach produkcji, bez skorygowania ich ilości o braki i elementy niepełnowartościowe oraz o różnice remanentowe jest równoznaczna ze sprzedażą, jest nielogiczne. Natomiast program "B" z modułami dodatkowymi był programem w pełni odzwierciedlającym zarówno wielkość produkcji wyrobów gotowych, towarów handlowych, jak również wysokość obrotów i podstawę naliczania podatku należnego od towarów i usług. Skarżący wskazał, że poddane ocenie materiały nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Odnośnie przedawnienia, zdaniem Skarżącego, doręczone mu zawiadomienie było niewystarczające dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przed upływem okresu przedawnienia podatnik w trybie art. 70c o.p. winien zostać zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu,

w sprawie którego wszczęto postępowanie. Skarżący stwierdził, że w jego ocenie, zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. przedawniło się i postępowanie powinno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta,

jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje

w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego,

które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozważenia w pierwszej kolejności wymagał zarzut orzeczenia przez organy o zobowiązaniu przedawnionym. Zarzut ten jest niezasadny.

W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach o.p. przewidziano okoliczności powodujące zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 o.p.) oraz przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 o.p.) biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów o.p. i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wejście w życie art. 70c O.p. stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady Trybunał dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy.

W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego mogło dojść w dniu 31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r. W dniu 1 marca 2012 r. nastąpiło jednak wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie pismem z dnia 4 grudnia 2013 r., kiedy już obowiązywał art. 70c o.p., Skarżącego powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem tego postępowania. Pismo to doręczono Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia w dniu 29 grudnia 2013 r.

Wbrew stanowisku Strony skarżącej, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku podania kwalifikacji prawnej czynu, którego dotyczyło postępowanie wszczęte w sprawie przestępstwa skarbowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia, dla wywarcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie musiało zatem spełniać wymogów wskazywanych przez Skarżącego.

Podkreślić przy tym należy, że także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano stanowisko, zgodnie z którym, do wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wystarczające jest, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 215/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17, WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r, sygn. akt III SA/Gl 378/17). W orzecznictwie wskazano, że skoro ustawodawca w treści art. 70c o.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/17 i WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. I SA/Gd 223/18).

Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia. W efekcie tego podatnik powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu skarbowym i jego skutku dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed upływem tego terminu.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, wbrew zarzutom skargi, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W złożonej skardze Skarżący neguje ustalenia Organów skutkujące odmiennym od Podatnika rozliczeniem tego podatku.

Oceniając przeprowadzone przez Organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie gromadzenia

i oceny materiału dowodowego.

W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, zostało przeprowadzone przez Organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów o.p. Organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący. tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie Organów uwzględnia reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Unormowanie art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, wyraża regułę zwaną zasadą swobodnej oceny dowodów. W doktrynie i judykaturze podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, zgodnie z którymi organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, winien opierać się na zebranym przez organ materiale dowodowym, ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, odmawiając wiary określonym dowodom organ winien wyjaśnić przyczyny takiej ich oceny, rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki i zasadami doświadczenia życiowego.

W sytuacji, gdy ocena i sposób zebrania i materiału dowodowego nie naruszają tych zasad, organowi nie można zarzucić naruszenia przepisów obowiązującego oprawa.

Sąd uznał za niezasadny zarzut posłużenia się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach.

Wskazać należy, że o.p. przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zastawienia treści obu norm wynika, że organ nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie

na dowodach przeprowadzonych przez rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Co więcej, przepis art. 181 o.p. wprowadza wyraźne odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach,

co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który składał zeznania w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych.

Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10).

Powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego

w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Natomiast odwoływanie się jedynie do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Strona, podnosząc argument braku udziału Strony w czynnościach dowodowych nie wyjaśniała, w jaki sposób udział Strony wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki w związku z tym, podnoszone uchybienie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, że strona miała możliwość brania udziału w przesłuchaniu świadków.

Z zeznań świadków – przedstawicieli handlowych Skarżącego – P. B. oraz J. P. jednoznacznie wynikało, ze znaczna część towaru w postaci podkładek pod tablice była sprzedawana bez wystawiania faktur i ustalania należnego podatku VAT, wówczas cena nabywanego towaru była niższa. Jak wskazywali świadkowie, udział towaru zbywanego bez wystawiania faktur mógł wynosić nawet 50% (J. P.) – 60-70 % sprzedaży (P. B.). Okoliczność sprzedaży towaru na podstawie dokumentu Wz (w 35%) potwierdził także świadek M. C., który wskazał, że dokonywał sprzedaży bez faktur jeżeli klient sobie tego życzył oraz Z. W., który wskazał, że od woli klienta zależało czy wystawiał fakturę czy dokument Wz, przy czym świadek ten dodatkowo nie wykluczył, że w firmie mógł być doliczany podatek VAT, czemu przeczyły zeznania pozostałych wymienionych świadków.

Organ prawidłowo uznał, że z zeznań przesłuchanych świadków wynika okoliczność sprzedaży przez Skarżącego towaru poza systemem faktur VAT. W ocenie Sądu, w sprawie brak było konieczności ponownego przesłuchania powyższych świadków. Skarżący nie przedstawił argumentów na poparcie tezy, by ponownie przesłuchiwani świadkowie mieli wycofać się ze złożonych poprzednio oświadczeń, ani żadnych okoliczności które uzasadniałyby stwierdzenie, że świadkowie ci zgodnie zeznawali nieprawdę na niekorzyść Skarżącego, obciążając go niezasadnie dokonywaniem sprzedaży z pominięciem systemu podatku VAT.

Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana przez Organ ocena, jako wiarygodnych zeznań świadków – przedstawicieli handlowych Skarżącego odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, została dokonana na tle pozostałych zebranych w sprawie dowodów, ocenie tej nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze wskazać należy, że zarzut dowolnego działania organu można postawić wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się następnie do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organy kwestionując deklarowane przez Stronę obroty przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne.

Zeznania świadków – przedstawicieli handlowych Skarżącego były w istocie dowodami dającymi podstawy do ustalenia, że znaczna część sprzedaży dokonywana była bez wypełnienia obowiązku wystawienia i zaewidencjonowania faktur VAT. Nadto dokonując analizy materiału dowodowego, Organ słusznie wskazał na znaczne rozbieżności ilościowe odnośnie wydanych towarów wynikające z systemów księgowych "C" oraz "B", porównanie systemu magazynowego oraz systemu ewidencji sprzedaży wykazało dużą różnicę w ilości towarów wydanych z magazynu na podstawie dowodu Wz, który dokumentuje wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz. Organ słusznie też zwrócił uwagę na niedostarczenie przez Skarżącego dokumentacji opisującej przyjęte przez niego zasady (politykę rachunkowości), która winna zawierać opis wzajemnych powiazań i funkcji ksiąg rachunkowych związanych z obrotem towarami w przedsiębiorstwie. Wobec braku polityki rachunkowości organ dokonał samodzielnie oceny systemu księgowego "C" jako systemu zawierającego m.in. dane o towarach wydanych z magazynu do sprzedaży.

Organ zasadnie ocenił, że przeciwne twierdzenia Skarżącego podyktowane są interesem procesowym Skarżącego.

Organ słusznie przyjął tezę o wadliwości prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego ksiąg podatkowych.

Z treści obszernej decyzji Organu odwoławczego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, jakie okoliczności ustalone w oparciu o jakie dowody legły u podstaw stwierdzenia, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich obrót jest zaniżony. Swojej ocenie Organ poddał rejestry magazynowy i sprzedaży, dokonał ich analizy w zestawieniu z pozostałymi dowodami źródłowymi, tj. dokumentacją obrazującą nabycie i sprzedaż, dokumentami remanentowymi, ale także wyjaśnieniami Strony i świadków. Wskazać należy, że w decyzji Organu I instancji dokonano szczegółowego porównania danych z obu systemów i sporządzono szczegółowe zestawienia ilości produktów z kategorii podkładek opisujące rodzaj podkładki, jej kolor i logo.

Sąd w całości zgadza się z ustaleniami w tym zakresie i przyjmuje jak własne, w związku z czym brak jest potrzeby ich dokładnego przytaczania.

Zgodnie z art. 109 § 3 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dane wprowadzane do ewidencji winny być zgodnie z prawdą, a pominięcie zrealizowanych transakcji świadczy o nierzetelności prowadzonej ewidencji i uzasadnia ustalenie niezbędnych danych przez organ.

Ustalając wielkość sprzedaży Organ zasadnie oparł się na dokumentacji przedsiębiorstwa - danych wynikających z systemu "C" i dokonał ustaleń odnośnie ilości sprzedanego towaru w oparciu o informacje wynikające z tego systemu, a cenę sprzedaży określił w oparciu o dane z systemu "B".

Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Dysponując informacjami wynikającymi z tej dokumentacji Organ ustalił dane niezbędne do określenia wysokości podatku w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, co odpowiada unormowaniu art. 23 § 5 o.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zastosowana metoda nie narusza przepisów prawa. Wskazać należy, ze przepis art. 23 o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2009 i 2010 r. jak i w dacie orzekania, dopuszczał możliwość zastosowania metody szacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 o.p., jeżeli zmierzało to do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z art. 23 § 2 o.p. wynika, że organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych i dowodów uzyskanych w toku postępowania. Zastosowania metoda w znacznym zakresie wykorzystuje dane wynikające z ksiąg podatkowych, z zastosowaniem elementów szacowania.

Określając podstawę opodatkowania Organy przyjęły metodę średniej ceny ważonej dla każdego produktu, wyliczonej na podstawie danych zawartych w ewidencji księgowej. Przyjęcie tej metody, w ocenie Sądu, było słuszne, albowiem dane z programu finansowo-księgowego "B" były kwestionowane jedynie w zakresie ilości wydanego towaru, nie zaś jego wartości. Uzyskaną średnią cenę jednostkową pomnożono przez ilość wydanych podkładek, ustaloną w oparciu o program "C" - program magazynowy, określający ilość podkładek faktycznie wydanych. Metoda ta, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwoliła określić podstawę opodatkowania w sposób, który możliwie najdokładniej odzwierciedlałby rzeczywistą podstawę opodatkowania. Została bowiem oparta na informacjach o wysokości średniej stosowanej w przedsiębiorstwie Podatnika ceny, co w zestawieniu z danymi obrazującymi wysokość sprzedaży umożliwiło odtworzenie zaistniałych obrotów.

Podkreślić przy tym należy, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do uzyskania rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wynik szacowania nie jest tożsamy

z ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzone rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowe. Niemniej jednak przyjęcie szacunku, jako podstawy określenia podstawy opodatkowania jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób poświadczający nieprawdę. Ryzyko określenia tej wartości w sposób odbiegający od rzeczywistości obciąża zatem podatnika, który jest odpowiedzialny za rzetelne prowadzenie ewidencji.

Sąd uznał za niezasadne zarzut skargi dotyczące dokonania ustalenia ilości sprzedanych podkładek na podstawie systemu "C".

Organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego odnośnie próbnego wykorzystania programu. Przeczy temu wieloletni okres konsekwentnego użytkowania programu i dokonywania w nim zapisów, a treść umowy nabycia programu nie potwierdza tezy o jego demonstracyjnym charakterze.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego, że program "C" nie mógł stanowić podstawy dokonania ustaleń odnośnie ilości sprzedanego towaru, z uwagi na fakt, że nie każdy wydany z magazynu element był przeznaczony do sprzedaży. Organ uwzględnił bowiem różnorodność zapisów programu magazynowego odnośnie wydawanego towaru. Organ uwzględnił w rozliczeniu numery indeksów detali gdzie pierwsza cyfra indeksu oznaczała: 1- wyrób gotowy po montażu lub konfekcji, 6 –półwyrób, 9 - wyroby niezgodne oraz okoliczność, że do sprzedaży wychodził towar z indeksem 1. Organ ustalił także, że w okresie kontrolnym nie występował kontrahent – firma zewnętrzna "I", do której miałyby być przekazywane dokumentami Wz podkładki w celu wykonania nadruku. Twierdzeń o wydawaniu na podstawie dokumentu Wz towaru do malowania nie potwierdza treść tabelarycznego zestawienia podkładek, zawierającego dane o posiadaniu przez podkładki koloru bądź nadruków.

Reasumując wskazać należy, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowiodły, że w kontrolowanym okresie Podatnik nie ewidencjonował całości sprzedaży podkładek pod tablice rejestracyjne. Brak wykazania tych wartości skutkował zaniżeniem obrotu i uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o metodę, która dawała gwarancję określenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do obrotu rzeczywistego. W toku prowadzonego postępowania Organy podatkowe nie naruszyły przepisów o.p. określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego - art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko Organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych rozważań, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.