Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 709/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A GmbH w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p." oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "NUS") z dnia [...] Nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika B sp. z o.o. (dalej "płatnik") od przychodów uzyskanych przez A w D. (dalej "Spółka", "podatnik" lub "strona") na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 17 czerwca 2014 r. Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku od przychodów uzyskanych przez nią na terenie Polski w 2012 r.

W motywach wniosku podniesiono, iż w latach od 2008 do 2012 strona świadczyła na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi polegające na wynajmie dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych. Przychody osiągane przez wnioskodawcę w związku z powyższymi usługami zakwalifikowane zostały przez podmioty, na rzecz których były wykonywane jako przychody z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych (tzw. opłaty licencyjne), a więc od kwoty należnych do wypłaty pobierany i przekazywany był na rzecz urzędu skarbowego podatek w kwocie 5% liczony od wynagrodzenia brutto wnioskodawcy. Zdaniem Spółki nie ma tymczasem podstaw do naliczenia i pobrania powyższego podatku. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W opinii strony w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się natomiast pojęcie "urządzenia budowlanego". Podatnik powołał się na definicję przemysłu znajdującą się w internetowym słowniku języka polskiego, w myśl której jest to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Z kolei budownictwo - to w myśl definicji budowanie domów i innych obiektów i też dział gospodarki z tym związany. Według podatnika budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, a używane w budownictwie maszyny nie służą procesom przemysłowym.

Jednocześnie podatnik podniósł, że w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) istnieje rozróżnienie między urządzeniami przemysłowymi, a maszynami budowlanymi. Stąd też w ocenie podatnika wykładnia językowa pojęć "urządzenia budowlane" oraz "przemysł" prowadzi do oczywistego wniosku, że urządzenia budowlane nie stanowią bezpośrednio urządzeń przemysłowych. Dlatego uznał, że nie powstał obowiązek pobrania podatku u źródła od przychodów osiąganych z wynagrodzenia z tytułu najmu maszyn budowlanych.

W treści wniosku wyszczególniono, że przedmiotem najmu były następujące "urządzenia budowlane": teleskopowe żurawie hydrauliczne, przyczepy transportowe, teleskopowe wózki widłowe, samojezdne zwyżki nożycowe i teleskopowe, rusztowania wiszące, mobilne zbiorniki na olej napędowy z pompą, wciągarki linowe, ciągniki.

Do wniosku podatnik dołączył liczne dokumenty szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, a także złożył wnioski dowodowe oraz odniósł się do wezwań NUS, co także zostało opisane przez organy obu instancji przy okazji prezentowania przebiegu postępowania w sprawie (strona 2 - 6 decyzji odwoławczej).

Jak ustalił organ I instancji, w niniejszej sprawie przedmiotem dzierżawy na rzecz płatnika były urządzenia przemysłowe w postaci samojezdnej zwyżki przegubowo-teleskopowej. Od każdej płatności z tytułu dzierżawy ww. urządzenia, wykorzystywanego na terenie Polski, odprowadzono 5% zryczałtowany podatek dochodowy.

Po rozpatrzeniu sprawy NUS wydał wobec Spółki ww. decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w ww. kwocie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2012 r. Wcześniej wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 - dalej Umowa).

Motywując odwołanie pełnomocnik powtórzył argumentacją zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie istotne pozostaje rozstrzygnięcie, czy wynajmowane przez jednostkę urządzenia są urządzeniami budowlanymi nieprzemysłowymi lub ewentualnie urządzeniami technicznymi nieprzemysłowymi, czy przemysłowymi, czy też urządzeniami technicznymi ogólnego zastosowania, ponieważ od tego podstawowego rozróżnienia zależy dalsza klasyfikacja przedmiotowych urządzeń. Zdaniem pełnomocnika nietrafne jest natomiast odwołanie się przez organ podatkowy I instancji do Modelowej Konwencji OECD gdyż brak jest w niej definicji urządzenia przemysłowego. Konwencja ta dopuszcza jedynie możliwość opodatkowania dochodów związanych z oddaniem do użytkowania urządzenia przemysłowego. Sama zaś definicja "urządzenia przemysłowego" winna być dokonywana w oparciu o przepisy wewnętrzne umawiających się stron. W takim więc wypadku konieczne jest odwołanie się do prawa polskiego i interpretacja pojęcia "urządzenie przemysłowe" w oparciu o te przepisy, jak i obowiązujące w polskim systemie prawa zasady wykładni prawa.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W pierwszej kolejności organ odwołał się do postanowień art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z akt sprawy wynika, iż w przedmiotowym roku podatkowym Spółka świadczyła na rzecz płatnika usługi polegające na dzierżawie urządzenia w postaci samojezdnej zwyżki przegubowo - teleskopowej. Urządzenie to dzierżawione było od osoby prawnej, mającej siedzibę w Niemczech, na dowód czego podatnik przedłożył certyfikat rezydencji. W związku z tym winna znaleźć zastosowanie umowa zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r.. Nr 12, poz. 90), której odpowiednie postanowienia organ odwoławczy przytoczył w treści zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że przepisy powyższej Umowy dotyczące opodatkowania należności licencyjnych stanowią, iż dochody z tego tytułu mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych należności, jak i w państwie źródła, skąd należności są wypłacane (art. 12 ust. 1 i 2 Umowy). Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania należności w państwie, w którym powstają jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie powinna przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności licencyjnych.

Następnie organ wyjaśnił, co oznacza pojęcie "należności licencyjne" użyte w art. 12 ust. 3 Umowy. Podkreślił nadto, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W dalszej części swoich rozważań organ zwrócił uwagę, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowego". W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdza się jedynie, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu. Część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu.

Zdaniem DIS kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Wobec braku definicji legalnej niezbędnym jest odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego, co organ uczynił w oparciu o sformułowania zawarte w słownikach języka polskiego.

DIS wskazał, że dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej organ I instancji odwołał się do postanowień Modelowej Konwencji, jak i Komentarza do niej, co zakwestionował pełnomocnik strony. Odnosząc się do powyższego zwrócił uwagę, że tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej - chociaż nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa - to niewątpliwie stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać zarówno z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem do niej.

Organ II instancji wywiódł, że zarówno Konwencja, jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r., która w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp 1 pkt 2 zalecenia - por. Modele de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008. s. 453-454).

Zdaniem organu z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD słów cyt: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych". Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jaką kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem "należności licencyjne" również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

DIS podkreślił, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific equipment". W związku z tym, w publikacjach OECD problem zakresu rozumienia pojęć "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" nie występuje. Akcentuje się bowiem, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystania dla celów prywatnych, osobistych. Kolejną przesłanką jest konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Pojęcie zatem urządzenia ICS (industrial, commercial or scientific), czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenie wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym usługach transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, energetyce, ciepłownictwie itp.).

Zastrzeżenia poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD są odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do w miarę szerokiego opodatkowania tej kategorii należności. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem DIS bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Również zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane w miarę szeroko. Nie można go zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio wyłącznie w jednej gałęzi gospodarki, a mianowicie w przemyśle do produkcji.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, w świetle powyższych rozważań za bezpodstawne uznać należy zdanie krytyczne strony, negujące odwołanie się przez organ I instancji do Modelowej Konwencji OECD, a to z uwagi na brak w niej definicji urządzenia przemysłowego. Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi właśnie odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD. Co więcej, stosownie do uzasadnienia do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r. Nr 5. poz. 25), zmiana treści art. 21 u.p.d.o.p. miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

W dalszej kolejności DIS zaakcentował, że mając na względzie literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazujące, iż urządzeniem przemysłowym jest m. in. środek transportu (dla potrzeb tejże ustawy), nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, że cztery spośród oddawanych w dzierżawę przez Spółkę urządzeń przemysłowych zalicza się do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmującej środki transportu. Ze stanowiskiem tym, wynikającym wprost z zapisów ustawowych, nie zgadza się jednak strona, stwierdzając w treści odwołania, że "Zgodnie (...) z KŚT urządzenia wynajmowane przez skarżącego nie są klasyfikowane jako urządzenia przemysłowe, ani środki transportu". Odnosząc się do powyższej sugestii, mając przy tym na uwadze tezę lansowaną przez stronę o zasadności odwołania się w interpretacji pojęcia "urządzenia przemysłowego" do KŚT, organ stwierdził, że do kategorii urządzenia przemysłowego należy zaliczyć samojezdne zwyżki. Zwyżki są urządzeniami określanymi mianem podestów ruchomych masztowych. Są to urządzenia dźwigowe, zakończone koszem lub platformą koszową, przeznaczone do szybkiego wznoszenia na określoną wysokość osób, wyposażenia czy materiałów, aby realizować w ten sposób różnorodne prace w wielu branżach. Urządzenia te są stosowane m. in. przy pracach budowlanych, montażowych, instalacyjnych, dekoratorskich, reklamowych, czyścicielskich i wielu innych, podczas których niezbędne jest dostanie się na określoną wysokość, przy czym rozstawianie rusztowania nie byłoby ekonomicznym rozwiązaniem. Zwyżki (podesty ruchome) można podzielić ze względu na sposób podnoszenia na: masztowe, nożycowe, przegubowe, teleskopowe, przegubowo-teleskopowe, natomiast ze względu na sposób pracy na m. in: samojezdne, stacjonarne. Zwyżki mogą być stosowane zarówno na zewnątrz, jak i we wnętrzach, także tych o wysokich sklepieniach. Są one dzięki temu urządzeniami wszechstronnymi. Zwyżki wyposażone są w szereg elementów, wśród których wymienić należy: podesty ruchome, urządzenia zabezpieczające, podwozia i mechanizmy napędowe, platformę roboczą i urządzenia sterownicze. Stosownie do przepisu paragrafu 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122. poz. 1321. ze zm.) podesty ruchome zakwalifikowano do urządzeń technicznych, a w szczególności do grupy maszyn służących do przemieszczania osób lub ładunków w ograniczonym zasięgu. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2003 r. podesty ruchome zaliczane są do urządzeń transportu bliskiego.

W ocenie DIS powyższe znaczenie omawianego terminu wskazuje, że urządzenie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty (samojezdna zwyżka przegubowo-teleskopowa), ma szerokie zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu. Nie ulega również wątpliwości, że analizowane urządzenie techniczne jest urządzeniem przemysłowym. Samojezdna zwyżka jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem technicznym. Tym samym, należy traktować ją jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. i jednocześnie w art. 12 ust. 3 Umowy.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, iż okoliczność, że dany środek transportu bądź urządzenie techniczne w świetle KŚT nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych, a ponadto brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Zdaniem DIS zawężanie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego tylko i wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych stricte w przemyśle nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w ogóle nie wskazuje, że jego zastosowanie jest uzależnione od rodzaju działalności - w ramach gospodarki narodowej - w której wykorzystywane jest dane urządzenie. Nie ma więc konieczności badania, w jakiej dziedzinie gospodarki jest wykorzystywane dane urządzenie i uzależnianie od wyniku takiej analizy kwestii opodatkowania przychodów z tytułu należności za użytkowanie takiego urządzenia. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w ogóle nie wynika taka konieczność. Przeciwna interpretacja tego przepisu, a mianowicie taka, że opodatkowanie przychodów z tytułu użytkowania urządzenia jest uzależnione od tego czy przykładowo to samo urządzenie faktycznie wykorzystywane jest w wąsko rozumianym przemyśle, a innym razem w budownictwie - byłaby całkowicie sprzeczna z zasadą powszechności i równości opodatkowania, a także prowadziłaby do zaburzenia konkurencji na rynku. Dążeniem racjonalnego ustawodawcy nie było na pewno doprowadzenie do nierówności podatkowej, w tym opodatkowanie przychodów z tytułu używania urządzeń tylko w jednej dziedzinie gospodarki, powodując automatycznie dyskryminację podatkową w innych dziedzinach. Organ zwrócił także uwagę, że w przepisie tym ustawodawca nie posłużył się nomenklaturą ściśle ekonomiczną, na co wskazuje chociażby fakt, iż wśród urządzeń przemysłowych wyszczególnił także środki transportu, które jednak w ścisłym znaczeniu nie mogą być traktowane tylko i wyłącznie jako urządzenia stosowane w przemyśle. Chociażby z tej już przyczyny widać, że ustawodawca posługując się pojęciem urządzenie przemysłowe - w art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - miał na myśli szerokie, potoczne i pozbawione cech naukowości rozumienie tego pojęcia, co w pełni jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania.

Według organu II Instancji na zasadność takiej argumentacji wskazuje także fakt, iż w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 10 grudnia 2010 r. wskazano, że w KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Z punktu widzenia funkcji, jakie poszczególne środki trwałe spełniają w procesie wytwarzania lub toku nieprodukcyjnego użytkowania, rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory: nieruchomości - obejmujące grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwale zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej; maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia - obejmujące środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, takie jak: surowce, materiały itp.; środki transportu służące do przewozu osób lub transportu towarów; inwentarz żywy. Uwzględniając wyżej wymienione zasady podziału środków trwałych KŚT wyodrębnia na pierwszym szczeblu podziału klasyfikacyjnego 10 następujących jednocyfrowych grup środków trwałych, w tym m. in. są to: grupa 6 urządzenia techniczne; grupa 7 środki transportu. W grupie 6 ustawodawca wyszczególnił m. in. jako urządzenia techniczne - urządzenia przemysłowe.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż urządzenie przemysłowe jest w rozumieniu KŚT rodzajem urządzenia technicznego. Szerokie pojęcie urządzenia przemysłowego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na posiłkowe posłużenie się w przedmiotowej sprawie definicją urządzenia technicznego, w którym to pojęciu zawiera się także pojęcie urządzenia przemysłowego.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy organ skonstatował, że samojezdna zwyżka przegubowo-teleskopowa jest urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 4 pkt 4 ww. ustawy o dozorze technicznym, a zatem mieści się w szerokim pojęciu urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji do wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę ww. urządzenia, w opisanym przez stronę stanie faktycznym, będą miały zastosowanie reguły dotyczące pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych. Samojezdną zwyżkę uważać należy za "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 12 ust. 3 tej umowy.

Końcowo DIS zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się szczegółowo do treści wyroków WSA i NSA powołanych przez stronę. Nie jest to jednak równoznaczne z niedokonaniem ich analizy oraz nieuwzględnieniem ich treści przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, zawartego w przedmiotowej decyzji. Z kolei fakt, że organ nie podzielił wniosków wyprowadzonych z tychże wyroków przez stronę nie czyni ocenę organu wadliwą i nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym mowa w art. 121 § 1 O.p..

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez ich błędną wykładnię;

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), dalej "K.p.a.", polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia przez ten organ ww. przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji oraz zwrot od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Uznając stanowisko organu za błędne

i całkowicie bezpodstawnie stwierdził, że wynajmowane przez Spółką urządzenia nie należą do kategorii urządzeń przemysłowych. Podniósł, że definiując pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz "środek transportu", z uwagi na brak definicji ustawowej, należy odwołać się do wykładni językowej. Dokonując interpretacji tego pojęcia, nie można zatem w ocenie pełnomocnika Spółki pomijać przymiotnika "przemysłowy" i rozszerzać jego zakresu na każdy inny sektor gospodarki. Użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "urządzenie przemysłowe" nie oznacza więc, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego przemysłowym.

Nie zgodził się również z szeroko interpretowanym przez organ pojęciem "urządzenia handlowego". Podkreślił, że wynajmowane przez podatnika urządzenia w żadnym razie nie mogą zostać zakwalifikowane do grupy "urządzeń handlowych", ponieważ nie mają żadnego związku z handlem, nie służą rozwojowi handlu, nie biorą udziału w żadnych procesach handlowych, w tym procesie sprzedaży towarów, czy usług.

Odwołując się do potocznego znaczenia pojęcia "urządzenie przemysłowe", pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż według znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest "rodzaj mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego powyższego przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Przy interpretacji określenia "przemysłowy" można odwołać się do Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543), według którego słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Powyższe potwierdza, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

W ocenie autora skargi niedopuszczalne jest rozszerzenie pojęć "urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe", w sposób prezentowany przez organ. Określenia "industrial, commercial, scientific equipment" oznaczają w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania literalnie to samo, co wersja polska, a zatem "urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe". Niewłaściwe, błędne i całkowicie bezpodstawne jest szersze interpretowanie w tej sytuacji określenia "commercial", jako "komercyjny". Znaczenie słowa "commercial" w języku prawnym i prawniczym oznacza wyłącznie "handlowy" (commercial code - kodeks handlowy, commercial law - prawo handlowe, commercial director - dyrektor handlowy, international commercial terms - międzynarodowe reguły handlu). Jedynie język potoczny przewiduje rozumienie słowa "commercial" jako "komercyjny". Gdyby organ interpretował ww. zapisy, stosując język potoczny, musiałby uznać, iż słowo "commercial" w opisywanym wyżej znaczeniu oznacza również "reklamowy", co w niniejszej sprawie pozostawałoby całkowicie bez związku. Pełnomocnik dodatkowo wskazywał, że działalność nastawiona na osiągnięcie zysku określana jest w języku prawniczym raczej jako "profitable" "lucrative", a działalność profesjonalna, jako "professional", nie zaś w sposób, który błędnie został wskazany przez organ.

Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczalne i niczym niepoparte jest także twierdzenie organu, że dążeniem polskiego prawodawcy jest w miarę szerokie opodatkowanie tej kategorii należności oraz twierdzenie, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Tym samym kierunek wykładni interpretowanych pojęć, dokonanej przez organ II instancji, uznać należy, w świetle powyższego za całkowicie chybiony.

Zestawienie powołanych przez skarżącego oraz organ definicji urządzeń z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego odnoszącym się do wynajmowanych przez stronę urządzeń oraz rzeczywistym wykorzystaniem opisywanych urządzeń, nie pozwala przyjąć, że są to urządzenia przemysłowe odpowiadające pojęciu, jakie zostało ujęte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt1 u.p.d.o.p. Wynajmowane przez Spółkę urządzenia, takie jak samojezdne zwyżki przegubowo - teleskopowe i inne nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią też elementu produkcji przemysłowej, jak również nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Urządzenia te nie mogą ze względu na swoje właściwości stać się również elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego. Wynajmowane urządzenia mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednakże ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr.

Z kolei brak bezpośredniego związku z masową produkcją powoduje, że wynajmowane maszyny są urządzeniami, ale nie przemysłowymi. W ocenie strony skarżącej, wynajmowane przez nią urządzenia należą do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego zastosowania. Nie każde bowiem urządzenie uznać należy za przemysłowe. W tym przypadku również sporne urządzenia za takie urządzenia nie mogą być uznane.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wobec braku definicji "urządzenia przemysłowego" w ustawie o podatku dochodowym, należy pojęcie to interpretować możliwie szeroko. Interpretacja taka stanowi oczywiste ułatwienie dla organów podatkowych, ale jednocześnie powoduje oczywiste naruszenie przepisów prawa podatkowego, które w jednej ze swych podstawowych zasad za niedopuszczalne uznają rozszerzającą wykładnię przepisów prawa, zwłaszcza w zakresie obowiązku zapłaty podatku.

Ustawodawca dopełnił bowiem pojęcie "urządzenie" poprzez jego ograniczenie do przemysłowego charakteru, a następnie włączył do tej grupy dodatkowo środki transportu. Natomiast w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem "urządzenie".

Strona skarżąca podkreśliła, że analiza orzeczeń sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego utwierdza w przekonaniu, że wyrażone przez nią powyżej poglądy zasługują na uznanie. W szczególności zauważyła, że WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 stwierdził, iż: pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych". Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 8 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 (System Informacji Prawnej LEX nr 1249627), którego obszerny fragment strona zacytowała. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 wskazał, że: "(...) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także ze stanowiskiem organu II instancji, zgodnie z którym urządzeniem przemysłowym jest każde urządzenie wykorzystywane w każdej działalności o charakterze komercyjnym. Zdaniem autora skargi tak szeroka definicja prowadziłaby do absurdalnego i niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż urządzeniem przemysłowym jest każdy przedmiot wytworzony w produkcji masowej, a jedynymi przedmiotami niepodlegającymi definicji urządzeń przemysłowych są przedmioty wytworzone w warunkach małych manufaktur, czy też indywidualnej produkcji rzemieślniczej, służące jedynie prywatnemu użytkowi np. w gospodarstwach domowych.

Przechodząc do interpretacji pojęcia "środki transportu" pełnomocnik skarżącej zauważył, że ustawodawca pojęciem tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się obecnie w art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16i ust. 2 pkt 2, art. 16i ust. 7, art. 16j ust. 1 pkt 2, art. 16k ust. 1 oraz w spornym art. 21 ust. 1 pkt 1. Zaś w wymienionych powyżej przepisach, z wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 1, ustawodawca posługuje się zwrotem "maszyny, urządzenia i środki transportu". Przy czym pojęcie urządzenia w art. 21 ust. 1 pkt 1 zostało dodatkowo zawężone

do "urządzeń przemysłowych", co potwierdza trafność argumentacji, że niedopuszczalne jest rozszerzająca definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Zdaniem pełnomocnika Spółki analiza przepisów jasno wskazuje, że wynajmowane przez jednostkę urządzenia nie mogą być klasyfikowane jako środki transportu. Ze względu na swoje przeznaczenie wynajmowane urządzenia mogą być z powodzeniem zakwalifikowane do grupy maszyny do robót budowlanych bowiem były wykorzystywane w budownictwie. Uznał, że w celu zakwalifikowania danego urządzenia do kategorii środków transportowych należy w szczególności mieć na względzie nadrzędny cel, jakiemu takie urządzenie miałoby służyć - tj. cel przeprowadzenia procesu transportu. Urządzenia wynajmowane przez Spółkę nie brały natomiast udziału w jakimkolwiek procesie transportowym. Miały bowiem służyć wyłącznie różnego rodzaju pracom budowlanym, montażowym, instalacyjnym, porządkowym.

Pełnomocnik strony powołał się na stanowisko przyjęte w wyroku NSA z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12, zgodnie z którym: "Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorią "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, zaś wykładnia powyższego sformułowania zastosowanego w treści przepisu wyraźnie wskazuje, iż ażeby w ogóle można było mówić o środku transportu, którego użytkowanie lub prawo do użytkowania podlega opodatkowaniu, tenże środek transportu musi być jednocześnie, a wręcz przede wszystkim urządzeniem przemysłowym.

Nie ma zatem możliwości uznania, że urządzenie, które nie jest urządzeniem przemysłowym, ale jest środkiem transportu podlega opodatkowaniu. Jedynie spełnienie tych dwóch elementów łącznie, tj. posiadanie przymiotu urządzenia przemysłowego oraz środka transportu decyduje o tym, czy użytkowanie danego urządzenia podlega opodatkowaniu, czy nie. Zdaniem pełnomocnika, rozwijając sformułowanie zastosowane w treści przepisu, moglibyśmy odczytać je wyłącznie w sposób następujący: "...opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także urządzenia przemysłowego, które jest środkiem transportu".

W konkluzji strona stwierdziła, ze wynajmowanych urządzeń, które podlegały analizie w niniejszym postępowaniu, nie można zakwalifikować ani do kategorii urządzeń przemysłowych, ani środków transportu, ani urządzeń handlowych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13 podniósł, że o kwalifikacji danego urządzenia do kategorii urządzeń przemysłowych decyduje nie faktyczne wykorzystanie danego urządzenia w produkcji przemysłowej, lecz możliwość zastosowania go w przemyśle. Zauważył przy tym, że sama strona skarżąca w treści skargi wskazuje, iż cyt.: "wynajmowane urządzenia mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle" oraz cyt.: "wynajmowane (...) urządzenia należą do (...) kategorii urządzeń ogólnego zastosowania". Organ podkreślił nadto, że dla zakwalifikowania danego urządzenia do kategorii urządzeń przemysłowych nie ma znaczenia ich zastosowanie w konkretnej gałęzi gospodarki.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. organ stwierdził, że do wydania zaskarżonej decyzji zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Traktując zatem jako błędny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., organ odniósł się do tego zarzutu z uwzględnieniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Zaznaczył, że w jego ocenie podjęte orzeczenie organu I instancji nie jest w żaden sposób wadliwe pod względem zarówno proceduralnym, jak i merytorycznym. W tej więc sytuacji nie znalazł podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia niż utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. ze 1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w ramach kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest zasadniczo bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe.

Spór sprowadza się natomiast do oceny zgodności z prawem odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika od przychodów uzyskanych przez skarżącą Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności strony prezentują odmienne stanowiska w kwestii rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowe", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i 3 Umowy polsko - niemieckiej.

Według strony skarżącej, która jest spółką niemiecką, wynajmowane przez nią polskim kontrahentom urządzenia nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią też elementu tej produkcji, jak również nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Mogą one znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednak ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. W ocenie skarżącej, wynajmowane urządzenia nie są również środkami transportu, ponieważ nie spełniają jednocześnie kryterium urządzenia przemysłowego. Natomiast należą one do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego stosowania. W konsekwencji przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu wynajmu tych urządzeń na rzecz polskich podmiotów (tzw. opłata licencyjna) nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "u źródła" w Polsce.

Natomiast organy podatkowe twierdzą, że wynajmowane urządzenia mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, iż w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na to, że przedmiotowe urządzenia dzierżawione były od osoby prawnej mającej siedzibę w Niemczech, w sprawie ma zastosowanie ww. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zgodnie z jej art. 12, dochody z tytułu należności licencyjnych mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych należności, jak i w państwie źródła, skąd należności są wypłacane. Ponadto umawiające się strony uzgodniły, że prawo do opodatkowania należności w państwie, w którym powstają jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie powinna przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności licencyjnych. Użyte w art. 12 ust. 3 Umowy określenie "należności licencyjne“ oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Ponieważ komentowany akt nie definiuje pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, to w sprawie zastosowanie znajdą postanowienia art. 3 ust. 2 Umowy, w myśl którego każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

Również polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia urządzenia przemysłowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przy wyjaśnianiu sensu tego pojęcia zarówno organy podatkowe jak i strona skarżąca sięgnęły do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych, przy czym już bez szczegółowego powielania zaprezentowanych w części historycznej definicji słownikowych przyjdzie wskazać, że organy opowiadają się za jego szerokim rozumieniem. Natomiast skarżąca neguje te poglądy i obstaje za ograniczeniem pojmowania spornego pojęcia urządzenia przemysłowego do urządzeń służących masowej produkcji dóbr w przemyśle.

W ocenie Sądu, w nakreślonym sporze prawnym, rację należy przyznać organom podatkowym. Tak dalekie zawężenie interpretacji pojęcia urządzenia przemysłowego, jakie proponuje strona skarżąca tj. wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle do masowej produkcji dóbr nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W znaczeniu słownikowym (według "Słownika Języka Polskiego" PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, np. urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało wykonywać czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący: przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd co do tego, że pojęcie urządzenia przemysłowego winno być rozumiane szeroko, gdyż ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s, 98). Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1933/10, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, gdzie NSA odnosząc się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu.

W opinii Sądu zasadne jest przyjęcie, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej sposób korzystania przez konkretnego użytkownika z urządzenia przemysłowego (np. w budownictwie), nie wpływa na inną jego ocenę i kwalifikację, albowiem używanie tego urządzenia w innych celach nie pozbawia go jego istotnych cech, determinujących przeznaczenie do grupy urządzeń przemysłowych.

Istotną wskazówkę interpretacyjną w tym przedmiocie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 337/13, w którym wskazał, że: "z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. Zauważył to również sąd pierwszej instancji, skoro na użytek swojego rozstrzygnięcia przyjął założenie, że przedmiotowe urządzenia są wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Stwierdzić jednak należy, że o ile pierwsza konstatacja wynika wprost z interpretowanego stanu faktycznego, o tyle stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenia są wyłącznie stosowane w budownictwie już nie. Ta okoliczność faktyczna wymagałaby udowodnienia w odniesieniu do każdego z tych urządzeń odrębnie, co oczywiście przekraczałoby ramy postępowania interpretacyjnego. Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza jego subsumcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okażą się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne."

W ocenie składu orzekającego w sprawie stanowisko to zasługuje na pełną akceptację. Tylko bowiem w sytuacji, gdy dane urządzenie jest typowe i charakterystyczne dla procesów budowlanych, a jego zasadnicze i praktyczne przeznaczenie ogranicza się do budownictwa, to fakt ten może przesądzić o jego wyłączeniu z katalogu urządzeń przemysłowych. W rozpatrywanej sprawie takiego twierdzenia nie prezentowała nawet sama strona skarżąca, przyznając że "wynajmowane urządzenia mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle".

Tym samym Sąd podkreśla, że w sporze takim jak przedmiotowy nie tyle liczy się fakt wykorzystywania danego urządzenia w takim a nie innym sektorze gospodarki, ale już sama możliwość zastosowania w przemyśle, który przecież nie tylko polega na masowym wyrobie dóbr, co akcentuje strona skarżąca odwołując się do definicji słownikowych, ale może być to przemysł, który zajmuje się wyrobem dóbr o indywidualnym charakterze. Jako przykład może posłużyć przemysł stoczniowy, który owszem może produkować kilka lub kilkanaście takich samych kutrów czy kontenerowców, ale może i zazwyczaj wytwarza dobra w postaci indywidualnych jednostek pływających zgodnie z zamówieniami poszczególnych armatorów. W ocenie składu orzekającego przyjęcie poglądu strony skarżącej, prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której te same urządzenia wykorzystywane przy produkcji masowej, powtarzalnej np. serii kontenerowców, czy kutrów rybackich, są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., a w przypadku produkcji nie "masowej" (o ile w ogóle dla niektórych gałęzi przemysłu można używać cechy masowości) tj. na indywidualne zamówienie do tej kategorii już nie należą, bo w słowniku języka polskiego wyraz "przemysł" jak podaje strona skarżąca oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn". Zdaniem Sądu, za chybiony należy uznać zatem pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, że urządzenia przemysłowe o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. to tylko takie, które służą masowej produkcji dóbr. Niewątpliwie mogą to być bowiem także urządzenia mogące znaleźć zastosowanie w każdej gałęzi przemysłu (np. spożywczy, wydobywczy, stoczniowy, chemiczny, rolny, hutniczy, itd.), a do tego nie zawsze służące masowej produkcji dóbr, ale dóbr o zindywidualizowanym i nie koniecznie masowym charakterze.

Za takim rozumieniem "urządzenia przemysłowego" przemawia również to, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do kategorii urządzeń przemysłowych zaliczył środki transportu, to przyjęta na potrzeby ww. przepisu definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" musi być rozumiana szerzej niż podgrupa nr 65 grupy 6 KŚT. Co więcej w tej samej grupie 6 ustawodawca wprost wyszczególnia "urządzenia nieprzemysłowe", wśród których na próżno szukać urządzeń wskazanych przez stronę skarżącą. Skoro zatem, jak już to podkreślono, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za urządzenia przemysłowe uznano również środki transportu - odrębna grupa 7 KŚT - to nie może być mowy o tak wąskim rozumieniu zawartego w spornym przepisie terminu "urządzenie przemysłowe", jak proponuje to strona skarżąca (vide: Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych z dnia 10 grudnia 2010 r., Dz. U. Nr 242, poz. 1622).

Taka wykładnia nie jest przy tym w istocie sprzeczna z przytoczonymi przez skarżącą w skardze tezami wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10 oraz z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12 a mianowicie, że przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle.

Wskazać trzeba, że będące przedmiotem dzierżawy zwyżki samojezdne przegubowo - teleskopowe należą do tzw. urządzeń transportu bliskiego. Są to urządzenia dźwigowe, które w istocie są ruchomymi podestami masztowymi, zakończonymi tzw. koszem, których zadaniem najczęściej jest szybkie podniesienie osób, materiałów w celu wykonania określonych zadań, czy to w przestrzeni otwartej czy zamkniętej. Podkreślenia wymaga, że zwyżki takich rodzajów jak przedmiotowe znajdują szerokie zastosowanie nie tylko w robotach budowlanych, ale różnego rodzaju pracach montażowych, instalatorskich, wykończeniowych (np. przemysł stoczniowy, zbrojeniowy, metalurgiczny) i niewątpliwie w ramach produkcji przemysłowej są wykorzystywane. Podkreślenia wymaga również i to, że podesty ruchome zgodnie z § 1 pkt. 6 wydanego na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 oraz z 2002 r. Nr 74, poz. 676) Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego, zalicza się do urządzeń transportu bliskiego. Precyzyjniej dowodzi tego załącznik nr 2 do ww. Rozporządzenia. Nie ulega przy tym wątpliwości to, że urządzenia takie mogą i mają szerokie zastosowanie w różnych gałęziach gospodarki, w tym także zakładach produkcyjnych, np. w przemyśle stoczniowym, zbrojeniowym i to przy pracach montażowych, a więc o charakterze stricte produkcyjnym i to na skalę przemysłową (np. produkcja statków, czy większych elementów uzbrojenia, konstrukcji stalowych). Tym samym ww. zwyżki należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić warto, iż analogiczny pogląd w kwestii zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych wyraził WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 19 stycznia 2016 r. o sygn. akt: I SA/Bd 985, 986/15 oraz I SA/Bd 991/15, dotyczących tego samego podatnika. Jak wskazał Sąd: "W świetle dokonanej oceny zasadną jest teza, że należności uzyskane z tytułu wynajmowanych wózków widłowych oraz zwyżek nożycowych, będących urządzeniami przemysłowymi czy środkami transportu, stanowią przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce".

Z powyższych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi w postaci naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy. Sąd nie zgodził się również z prezentowaną przez stronę wykładnią ww. przepisu ustawy, zgodnie z którą, aby w ogóle można było mówić o środku transportu, którego użytkowanie lub prawo do użytkowania podlega opodatkowaniu, tenże środek transportu musi być jednocześnie, a wręcz przede wszystkim urządzeniem przemysłowym. Przeciwnie, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że każdy środek transportu stanowi faktycznie urządzenie przemysłowe, objęte zakresem art. 21 ust. 1 cyt. ustawy. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/09. Jak stwierdził Sąd: "Prawodawca jasno (...) wskazał w u.p.d.p., że środek transportu należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych. Sformułowanie "w tym także środka transportu" oznacza, że środek transportu został zakwalifikowany do kategorii urządzenia przemysłowego" (tak też NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10). Pogląd ten zasługuję na całkowitą aprobatę.

Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 tej ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zatem nadpłata, o stwierdzenie i zwrot której może zwrócić się podatnik, powstaje między innymi w przypadku, gdy płatnik dokona poboru podatku nienależnie, bądź w wysokości większej od należnej. Skoro zaś sytuacja taka nie miała miejsca to zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w ww. kwocie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika od przychodów uzyskanych przez skarżącą Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w przedmiotowym roku podatkowym.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Jeżeli zaś chodzi o jego odpowiednik w postaci art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się jego naruszenia, jak również naruszenia innych przepisów mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, w tym wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona a kontrolowana decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.