Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1894/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 1978 nr 7 poz 20
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

UZASANIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. w przedmiocie udzielenia Skarżącemu - H. P. pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Powyższa decyzja zapadła na gruncie następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów, w trybie art. 14a-e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że [...] kwietnia 2005 r. wyjechał z Polski do Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego tam zamieszkiwania, co potwierdził definitywnym wymeldowaniem się z dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Do czasu wyjazdu z Polski źródłem utrzymania wnioskodawcy były zasiłek przedemerytalny oraz dochód z pracy zawodowej. W chwili wyjazdu w Polsce pozostawił składniki majątkowe, które nie mogły być przeniesione do Wielkiej Brytanii. Dodatkowo składnikami tymi nie jest w stanie dysponować, gdyż pozostają one we władaniu jego żony i córki. Oświadczył też, że w Polsce nie pozostawił zobowiązań lub powiązań, które łączyłyby go z Polską w sposób rodzący konieczność stałego w niej zamieszkiwania (rodziny, z którą zobowiązany byłby zamieszkiwać, obowiązków alimentacyjnych, długów, kredytów itp.). Wnioskodawca nie pobiera w Polsce żadnych świadczeń typu zasiłek przedemerytalny, renty, emerytury, świadczenia socjalne, nie jest też ubezpieczony i nie korzysta ze świadczeń opieki zdrowotnej. Nie osiąga również żadnych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Wskazał ponadto, iż posiada stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii co potwierdza m.in. to, że prowadzi tam odrębne gospodarstwo domowe, stale przebywa i pracuje, posiada zezwolenie na pracę, posiada uprawnienia do świadczeń socjalnych, ubezpieczenie oraz status rezydenta podatkowego. W jego opinii Wielka Brytania jest krajem, w którym znajduje się jego stałe miejsce zamieszkania i gdzie ulokowany jest ośrodek jego interesów osobistych i życiowych.

Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy obejmuje go nieograniczony czy też ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W opinii strony według prawa brytyjskiego podlega on w tym państwie obowiązkowi podatkowemu, ponieważ jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

Powołując się z kolei na z art. 3 ust. 1 i ust.2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) wyraził pogląd, iż z powyższych przepisów wynika, że kryterium rozstrzygającym o istnieniu danego typu obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania na terytorium RP lub poza nim. Ponieważ posiada on miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii w Polsce podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Dodatkowo wskazał na pojęcia miejsca zamieszkania zawarte w Kodeksie cywilnym. Stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie przesądza, że głównym ośrodkiem jego działalności życiowej jest miejscowość T. w Wielkiej Brytanii. Obydwa elementy determinujące miejsce zamieszkania, tj. fizyczne przebywanie i zamiar stałego pobytu są ulokowane w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce.

Podatnik stwierdził też, iż nawet jeżeli uznać, że posiada miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak też w Wielkiej Brytanii to z przepisów umowy z 1976 r. można wywnioskować, że rozstrzygające w takiej sytuacji jest to, w którym państwie dana osoba zwykle przebywa, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Tym państwem jest w rozpatrywanej sytuacji Wielka Brytania.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów u.p.d.f. oraz umowy z 1976 r. oraz stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r., jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Ponieważ w przepisach polskiego prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia "miejsca zamieszkania" zastosowanie znajdzie definicja zawarta w przepisach Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą decydujący w tym zakresie jest fizyczne przebywanie w danym miejscu oraz zamiar stałego w nim pobytu, który - w opinii organu - można określić na podstawie obiektywnych kryteriów.

Minister Finansów stwierdził, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można ustalić, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania i przeniósł ośrodek interesów życiowych do Wielkiej Brytanii. Pobyt w tym państwie związany jest bowiem z wykonywaniem tam pracy najemnej. W Polsce pozostaje małżonka podatnika, co wskazuje na jego osobiste powiązania z Polską. Posiada on tu także powiązania gospodarcze (majątek ruchomy i nieruchomy). Natomiast związki gospodarcze z Wielką Brytanią związane są jedynie z wykonywaniem w tym kraju pracy najemnej. Nawet kilkuletni pobyt poza granicami kraju w celach wyłącznie zarobkowych, nie oznacza zmiany miejsca zamieszkania, jeśli nie jest to związane z jednoczesnym przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do obcego państwa.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dochody uzyskane w 2005 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii podlegają więc opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie wskazał, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu zmiana art. 3 ust. 1 oraz art. 4a u.p.d.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., oraz wejście w życie konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: konwencja z 2006 r.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, niezgadzając się z poglądem organu, iż posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Wskazał, że do Wielkiej Brytanii wyjechał z zamiarem stałego zamieszkiwania, a podjęcie pracy jest skutkiem mieszkania w tym kraju, a nie jego przyczyną. Stwierdził też, że posiadanie w Polsce składników majątkowych nie oznacza automatycznie, że posiada on tu miejsce zamieszkania. Dodatkowo podkreślił, że z majątku w Polsce nie korzysta, jest on w używaniu pozostałych współwłaścicieli. W opinii strony o posiadaniu miejsca zamieszkania w Polsce nie może również przesądzać to, że mieszka tu jego żona. Małżonkowie nie mają bowiem obowiązku wspólnego zamieszkiwania. Zaznaczył też, że w Polsce nie ma prawa do żadnych odliczeń lub zwolnień wydatków na cele ubezpieczeń zdrowotnych i emerytalnych, do czego mają prawo osoby mieszkające w Polsce. Fakt utrzymywania w Polsce ubezpieczeń zdaniem podatnika również nie może być powodem uznania, że mieszka on w Polsce. Ubezpieczenia te są kontynuacją umów zawartych w przeszłości i funkcjonują niezależnie od jego aktualnego miejsca pobytu.

Podsumowując podatnik stwierdził, że jego miejscem stałego zamieszkania jest Wielka Brytania, gdyż tam znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Powiązania z Polską nie mają natomiast istotnego znaczenia w tej materii.

Odmawiając uchylenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. Minister Finansów ponownie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Uznał w szczególności, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na uznanie, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania i przeniósł ośrodek interesów życiowych poza granice kraju. Pobyt w Wielkiej Brytanii związany jest wyłącznie z wykonywaną tam pracą najemną.

Minister Finansów powołał się również na stanowisko zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z którym jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia art. 4 ust. 2 umowy przyznają pierwszeństwo państwu, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych. Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to należy zbadać fakty w celu upewnienia się, z którym z dwu państw jej osobiste i ekonomiczne powiązania są ściślejsze. Należy więc wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie okoliczności należy rozważyć w całości, lecz niewątpliwie należy zwrócić szczególną uwagę na indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z ich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Ocena powiązań osobistych i gospodarczych powinna więc uwzględniać szereg okoliczności. W niniejszej sprawie podatnik posiada w Polsce dom, ma mieszkanie, które jest na stałe w jego dyspozycji, w Wielkiej Brytanii mieszka natomiast w mieszkaniu wynajętym. Dodatkowo w Polsce mieszka małżonka oraz dorosła córka strony, posiada on tutaj również majątek ruchomy i nieruchomy. Powyższe okoliczności wskazują więc - w opinii organu - na fakt, iż Skarżący posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dochody uzyskane w 2005 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii podlegają więc opodatkowaniu w Polsce.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 25 Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia oraz merytoryczne rozstrzygnięcie złożonego przez niego wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji oraz przytoczył brzmienie przepisów u.p.d.f. oraz umowy z 1976 r. Odnosząc się w kolejności do argumentów organu zawartych w zaskarżonej decyzji stwierdził, że fakt, iż jego żona mieszka w Polsce nie oznacza, iż on również posiada w Polsce miejsce zamieszkania. Nie ma bowiem przepisów nakładających na małżonków obowiązek pozostawania we wspólnym gospodarstwie domowym. Nie istnieją również okoliczności uzasadniające konieczność wspólnego zamieszkiwania (potrzeba wychowania małoletnich dzieci, choroba jednego z małżonków).

W opinii Skarżącego również pozostawanie w Polsce jego pełnoletniej córki na oznacza, że mieszka on w Polsce. Córka jest bowiem osobą samodzielną i dla jej prawidłowego funkcjonowania nie jest konieczny stały pobyt strony w Polsce.

Skarżący wskazał ponownie, iż w Wielkiej Brytanii pracuje, płaci podatki oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne, posiada również myśliwość uzyskania dobrowolnego ubezpieczenia emerytalnego finansowanego przez pracodawcę. Jest zarejestrowany w Brytyjskim Ministerstwie Spraw Wewnętrznych, posiada zezwolenie na pracę, stałe zamieszkiwanie oraz status rezydenta podatkowego. Oświadczył, że w Polsce wymeldował się z pobytu stałego, nie jest również zameldowany czasowo. Nie korzysta też w Polsce ze świadczeń zdrowotnych, społecznych itp. Dodatkowo wskazał, że nie ma możliwości odliczenia od ewentualnego podatku płaconego w Polsce składek na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne opłacane w Wielkiej Brytanii co stanowi przejaw dyskryminacji. Jej przejawem jest również zwolnienie korpusu dyplomatycznego i innych przedstawicieli Państwa Polskiego rezydujących za granicą z zapłaty podatku od dochodów uzyskanych poza granicami Polski.

W opinii Skarżącego za uznaniem, iż posiada miejsce zamieszkania w Polsce nie przemawia również fakt, iż posiada tu majątek ruchomy i nieruchomy. Majątek ten jest bowiem wykorzystywany przez jego żonę i córkę i nie ma konieczności jego zbycia, co pociągnęłoby za sobą dodatkowe koszty.

W związku z powyższym, zdaniem strony, jedynym powiązaniem gospodarczym z Polską byłby podatek dochodowy płacony od dochodu osiągniętego w Wielkiej Brytanii.

Dodatkowo Skarżący powołał się na inne interpretacje wydawane przez organy podatkowe, które w odmienny sposób odnosiły się do przedstawionej przez niego kwestii.

Podsumowując stwierdził, że posiada stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, z tym krajem posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. W konsekwencji w Polsce podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W polskim prawie podatkowym obowiązek podatkowy osoby fizycznej uzależniony jest od miejsca jej zamieszkania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają nieograniczony (art. 3 ust. 1) i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2a). W myśl art. 3 ust. 1 i 2a - nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast osoby fizyczne, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należy przy tym zaznaczyć, że stosownie do zapisu art. 4a cyt. ustawy przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Tak więc zgodnie z art. 1 umowy z 1976 r. ma ona zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się Państwach. W myśl natomiast art. 4 ust.1 umowy z 1976 r. określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu- każdą osobę, które według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu, albo inne znamiona; określenie to nie obejmuje osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych. Określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce" oraz "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Zjednoczonym Królestwie" będą rozumiane w sposób analogiczny. Jeżeli natomiast osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ta ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z nich to uważa się ja za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia. (art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r.)

Z powyższego wynika, iż aby uznać tak jak uczynił to Minister Finansów, iż skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce, należało w pierwszej kolejności ocenić tę okoliczność według prawa polskiego. Dopiero przy stwierdzeniu, że skarżący posiada dwa miejsca zamieszkania w Polsce i w Wielkiej Brytanii zastosować kryteria określone w art.4 ust.2 umowy z 1976 r.(normę kolizyjną) Zgodnie z art.25 kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej, jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na miejsce zamieszkania składa się zarówno element stanu faktycznego przebywania (korpus) jak i zamiar stałego pobytu w tym miejscu (animus).Jeżeli w oparciu o powyższe kryteria nie można stwierdzić, iż dana osoba posiada stałe miejsce zamieszkania wyłącznie w jednym z umawiających się państw albowiem w każdym z umawiających się państw posiada swoje ogniska domowe, którym można przypisać atrybut stałości - to uznaje się, że osoba ta posiada miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze(ośrodek interesów życiowych).Mówiąc o ściślejszych powiązaniach osobistych i gospodarczych danej osoby, należy wziąć pod uwagę jej rodzinne i towarzyskie powiązania, wykonywane zajęcia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. Wszystkie te okoliczności muszą być przy tym rozważane całościowo, z tym, że kluczową kwestią w tej materii powinno być zawsze samo postępowanie danej osoby. Jeżeli jednak ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w oparciu o powyższe kryteria o charakterze subiektywnym ciągle jest niemożliwe, gdyż dana osoba posiadając stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, żadnego z nich nie traktuje jako swojego centrum życiowego, przyjmuje się za decydujące kryterium mające ściśle obiektywny charakter, czyli kryterium pobytu. Na jego podstawie uznaje się, że miejsce zamieszkania danej osoby jest w tym państwie, w którym osoba ta zwykle przebywa.

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów przedstawił w decyzji stan faktyczny oraz prawny sprawy i zastosował normę kolizyjną, przy braku przesłanek do uznania, iż skarżący posiada dwa miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii i w Polsce. W decyzji wskazano rozważania co interpretacji przepisów umowy z 1976 r. w sytuacji gdy dana osoba posiada dwa miejsca zamieszkania (w obu umawiających się państwach) stwierdzając w konkluzji , iż skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na jego powiązania osobiste i gospodarcze. Tymczasem to czy skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce należało rozstrzygnąć w oparciu o przepis art.25 kodeksu cywilnego. Przepis ten został co prawda powołany w decyzji, jednakże jego interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy i ogranicza się do stwierdzenia, iż zamiar stałego pobytu to kryterium subiektywne, ponieważ odnosi się do woli strony a ponieważ istnieją również kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu wskazane w decyzji, to opisany stan faktyczny sprawy we wniosku nakazuje zastosować normę kolizyjną. (str.4 zaskarżonej decyzji) Przede wszystkim w przypadku uznania, iż skarżący jak stwierdzono w decyzji, posiada miejsce zamieszkania w Polsce to obowiązkiem Ministra Finansów było w oparciu o art.25 kodeksu cywilnego było ocenić i wyjaśnić stronie, dlaczego wskazane przez niego okoliczności świadczą o zamiarze stałego przebywania w Polsce, skoro we wniosku i póżniejszych pismach kierowanych do Ministra Finansów skarżący jednoznacznie stwierdza, iż zamierza na stałe przebywać w Wielkiej Brytanii i z takim zamiarem tam wyjechał. Ponadto silniejsze powiązania z Polską Minister Finansów uzasadnił tym iż w Polsce skarżący pozostawił żonę i dorosłą córkę. Natomiast powiązania gospodarcze są silniejsze z Polską ponieważ w Polsce posiada majątek ruchomy i nieruchomy. Te stwierdzenia Ministra Finansów stoją przede wszystkim z oczywistej sprzeczności z przedstawionymi w tej samej decyzji zasadami interpretacji przepisów dotyczących kryterium oceny powiązań osobistych i gospodarczych , które jak stwierdził sam Minister Finansów należy oceniać całościowo a nie w oparciu o niektóre tylko okoliczności przedstawione przez skarżącego.

Z przedstawionego natomiast we wniosku stanu faktycznego sprawy, którego Minister Finansów nie kwestionuje, wynika, że [...] kwietnia 2005 r. H. P. wyjechał z Polski do Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego tam zamieszkiwania, co potwierdził definitywnym wymeldowaniem się z dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Do czasu wyjazdu z Polski źródłem utrzymania wnioskodawcy były zasiłek przedemerytalny oraz dochód z pracy zawodowej. W chwili wyjazdu w Polsce pozostawił składniki majątkowe, które nie mogły być przeniesione do Wielkiej Brytanii. Dodatkowo składnikami tymi nie jest w stanie dysponować, gdyż pozostają one we władaniu jego żony i córki. Oświadczył też, że w Polsce nie pozostawił zobowiązań lub powiązań, które łączyłyby go z Polską w sposób rodzący konieczność stałego w niej zamieszkiwania (rodziny, z którą zobowiązany byłby zamieszkiwać, obowiązków alimentacyjnych, długów, kredytów itp.). Wnioskodawca nie pobiera w Polsce żadnych świadczeń typu zasiłek przedemerytalny, renty, emerytury, świadczenia socjalne, nie jest też ubezpieczony i nie korzysta ze świadczeń opieki zdrowotnej. Nie osiąga również żadnych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Wskazał ponadto, iż posiada stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii co potwierdza m.in. to, że prowadzi tam odrębne gospodarstwo domowe, stale przebywa i pracuje, posiada zezwolenie na pracę, posiada uprawnienia do świadczeń socjalnych, ubezpieczenie oraz status rezydenta podatkowego. W jego opinii Wielka Brytania jest krajem, w którym znajduje się jego stałe miejsce zamieszkania i gdzie ulokowany jest ośrodek jego interesów osobistych i życiowych.

Mając na uwadze art.25 kodeksu cywilnego zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy , skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce a w Wielkiej Brytanii przebywa tylko w związku z wykonywaniem pracy najemnej. Minister Finansów oparł swoje rozstrzygnięcie nie biorąc pod uwagę takich okoliczności wskazanych przez skarżącego jak te, że prowadzi w Wielkiej Brytanii odrębne gospodarstwo domowe, stale tam przebywa i pracuje, posiada zezwolenie na pracę, posiada uprawnienia do świadczeń socjalnych, ubezpieczenie oraz status rezydenta podatkowego oraz to że zamierza pozostać tam na stałe, ponieważ z Wielką Brytanią wiąże swoją przyszłość przy czym wcale nie zamierza zrywać kontaktu z rodziną i Polską. Co do majątku to jak wyjaśnił skarżący stanowi on współwłasność małżeńską i nie jest to zdaniem Sądu okoliczność świadcząca o tym , iż skarżący posiada silniejsze powiązania gospodarcze z Polską czy też zamierza na stałe przebywać w Polsce.

W ocenie Sądu pojęcie przebywania zgodnie z art.25 kodeksu cywilnego, z zamiarem stałego pobytu powinno być rzeczywiście ustalane w oparciu o kryteria zobiektywizowane. O zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej(postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r.IOW265/2005) Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny sprawy nie dawał zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, iż skarżący posiada miejsca zamieszkania w Polsce a ocena Ministra Finansów jest dowolna, nieuwzględnia bowiem wszystkich okoliczności przedstawionych przez skarżącego. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko skarżącego, iż stan faktyczny przesądza, że głównym ośrodkiem jego działalności życiowej jest miejscowość T. w Wielkiej Brytanii. Obydwa elementy determinujące miejsce zamieszkania, tj. fizyczne przebywanie i zamiar stałego pobytu są ulokowane w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce. W konsekwencji ponieważ posiada on miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii to w Polsce podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone w sprawie decyzja i utrzymane nią w mocy postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.f. oraz art.4 ust.1 i 2 umowy z 1976 r. poprzez ich błędną wykładnię. Z tych względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), orzekł jak w sentencji.