Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2248/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 179 , art. 217 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Monika Świercz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") wszczął kontrolę podatkową wobec A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca") w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od 1 do 30 kwietnia 2016r.

2. NUS postanowieniem z [...] marca 2018r., doręczonym 5 kwietnia 2018r. wyłączył z akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny - dobro osób trzecich niezwiązanych z kontrolą i prowadzonej kontroli podatkowej oraz ze względu na zawarte w dokumentach informacje: - pismo z 4 lipca 2016r. skierowane przez Dział Kontroli Podatkowej do [...] Działu Obsługi Bezpośredniej dot. G. s.r.o.; - pismo NUS z 4 lipca 2016r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. w sprawie G. AG Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 7 września 2016r. dotyczące G. AG Sp. z o.o. wraz z załącznikami; - pismo NUS z 19 września 2016r. dotyczące G. AG Sp. z o.o. wraz z załącznikami skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dot. A. Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 września 2016r. dotyczące A. Sp. z o.o. wraz z załącznikami; - pismo NUS z 11 października 2016r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dot. A. Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 października 2016r. dot. A. Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 grudnia 2016r. dot. A. Sp. z o.o.; - adnotację z 28 grudnia 2016r. dot. rozmowy telefonicznej w sprawie G. AG Sp. z o.o.; - pismo NUS z 30 grudnia 2016r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 16 stycznia 2017r. dot. A. Sp. z o.o.; - pismo z dnia 17 stycznia 2018r. skierowane do Izby Administracji Skarbowej w W. z prośbą o poradę prawną; - pismo z [...] Działu Obsługi Prawnej stanowiące opinię radcy prawnego z 29 stycznia 2018r.; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 lutego 2017r. w sprawie A. Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 lutego 2017r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie kontroli wobec A. Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 7 marca 2017r. dotyczące A. Sp. z o.o.; - pismo skierowane 8 marca 2017r. przez Dział Kontroli Podatkowej do [...] Działu Obsługi Bezpośredniej w sprawie G. s.r.o.; - pismo NUS z 10 maja 2017r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. dot. A. Sp. z o.o.; - pismo NUS z 18 maja 2017r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dot. A. Sp. z o.o.; - adnotację z 19 maja 2016r. dotyczącą rozmowy telefonicznej w sprawie G. AG Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 czerwca 2017r. dotyczące A. Sp. z o.o.; - pismo NUS z 20 czerwca 2017r. skierowane przez Dział Kontroli Podatkowej do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej dot. G. s.r.o.; - pismo z 16 sierpnia 2017r. skierowane przez Dział Kontroli Podatkowej do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej dot. G. s.r.o.; - pismo NUS z 16 sierpnia 2017r. skierowane przez Dział Kontroli Podatkowej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. w sprawie G. AG Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 25 września 2017r. w sprawie G. AG s.r.o.; - pismo skierowane przez Wieloosobowe Stanowisko ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej z 22 listopada 2017r. do Działu Kontroli dot. G. s.r.o.; - pismo NUS z 23 listopada 2017r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. dot. G. AG Sp. z o.o.; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 5 grudnia 2017r. dot. A.Sp. z o.o.; - pismo NUS z 2 stycznia 2018r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w sprawie A. Sp. z o.o.

NUS w ww. postanowieniu włączył także do akt kontroli podatkowej: - wyciąg z 4 lipca 2016r. skierowane przez Dział Kontroli Podatkowej do [...] Działu Obsługi Bezpośredniej dot. G. s.r.o.; - wyciąg z pisma NUS z 4 lipca 2016r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. w sprawie G. AG Sp. z o.o., - wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 7 września 2016r. dotyczącego G. AG Sp. z o.o. z załącznikami; - wyciąg z pisma NUS z 19 września 2016r. wraz z załącznikami skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dot. A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2016r. wraz z załącznikami dotyczącego A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma NUS z 11 października 2016r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dot. A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 grudnia 2016r. dotyczącego A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma NUS z 30 grudnia 2016r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; - wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 16 stycznia 2017r. dotyczącego A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 lutego 2017r. w sprawie A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma NUS z 23 lutego 2017r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie kontroli wobec A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 7 marca 2017r. dotyczącego A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma skierowanego 8 marca 2017r. przez Dział Kontroli Podatkowej do [...] Działu Obsługi Bezpośredniej w sprawie G. s.r.o.; - wyciąg z pisma NUS z 10 maja 2017r. skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. dot. A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma NUS z 18 maja 2017r. skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dot. A. Sp. z o.o.; - wyciąg z pisma NUS z 20 czerwca 2017r. skierowanego przez Dział Kontroli Podatkowej do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej dotyczącego G. s.r.o.; - wyciąg z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 25 września 2017r. w sprawie G. AG s.r.o.; - wyciąg z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej z 22 listopada 2017r. o nr referencyjnym VAT – [...] skierowanej przez Wieloosobowe Stanowisko ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej do Działu Kontroli dotyczącej G. s.r.o.; - wyciąg z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej o nr referencyjnym [...] skierowanej do Działu Kontroli dotyczącej G. s.r.o.

NUS w uzasadnieniu odwołał się do art. 178, art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, zwana dalej "O.p.") i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i podniósł, że w toku kontroli podatkowej u Skarżącej uzyskał materiały zawierające indywidualne informacje o podmiotach lub osobach nie będących bezpośrednio związanych ze Skarżącą. Wyłączenie ww. dokumentów spowodowane było koniecznością ochrony interesu publicznego i ochrony indywidualnych danych osób trzecich i podmiotów gospodarczych oraz dobrem prowadzonej kontroli podatkowej.

3. Skarżąca 5 kwietnia 2018r. zapoznała się z materiałem dowodowym dotyczącym ww. kontroli podatkowej, wnosząc o udostępnienie dokumentów wyłączonych ww. postanowieniem z [...] marca 2018r.

4. NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ww. postanowieniem, ze względu na interes publiczny - dobro osób trzecich niezwiązanych z kontrolą oraz informacje zawarte w pismach, ze względu na dobro kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu NUS odwołał się do art. 178, art. 179 O.p. i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz wskazał, że strona ma, co do zasady, prawo wglądu w akta sprawy, chyba, że w aktach są dokumenty zawierające informacje niejawne lub dokumenty wyłączone, z uwagi na ważny interes publiczny. NUS wyłączył z akt sprawy pisma, załączniki do pism, kwoty zawarte w fakturach, indywidualne dane osób trzecich i podmiotów gospodarczych, mając na względzie ochronę interesów i prawa majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonania zobowiązań podatkowych u należności stanowiących dochód Państwa. NUS miał też obowiązek zachowania tajemnicy danych, które nie są wspólne stronom. W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc kontrolę podatkową wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych, nie związanych ze sprawą. Dodatkowo do akt sprawy włączono wyciągi z wyłączonych wcześniej pism z trwale usuniętymi indywidualnymi danymi.

5. Skarżąca w zażaleniu z 16 maja 2018r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS, z uwagi na naruszenie: art. 178, art. 123 § 1, art. 124, art. 121 § 1 O.p. i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącej NUS powinien w sposób należyty uzasadnić, które informacje wyłączono z uwagi na ich niejawność, a które z uwagi na interes publiczny. NUS w poszczególnych dokumentach zatuszował większość informacji, więc nie wiadomo czego pismo dotyczy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem NUS, że pismo z 16 stycznia 2017r. zawierało informacje niejawne lub wymagało ochrony interesu publicznego. Skarżąca podkreśliła, że G. s.r.o., A. Sp. z o.o., G. AG s.r.o. i Skarżąca mają tego samego właściciela, a ponadto dane dotyczące obrotu między tymi firmami nie są niejawne i nie wymagają ochrony interesu prawnego. Skarżąca powątpiewała, aby dane zatuszowane na piśmie stanowiącym odpowiedź czeskiej administracji skarbowej zawierały informacje niejawne i wymagały interesu prawnego. Zdaniem Skarżącej NUS powinien każde pismo (fragment), którego jawność została wyłączona lub zanonimizowana ocenić z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 179 § 1 O.p., inaczej dochodzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wyłączenie jawności dokumentów nie może być bezprawne. Nie można też lekceważyć zasady praworządności i państwa prawa.

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") postanowieniem z [...] lipca 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zasadą jest prawo strony wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich m.in. kopii. Art. 178 O.p. jest bezpośrednim wyrażeniem dwóch zasad ogólnych postępowania: względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania przez udostępnianie jej akt postępowania. Zasada skonkretyzowana w art. 178 § 1 O.p. doznaje ograniczenia w ww. art. 179 § 1 O.p.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 178, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., uznał, że postanowienie NUS zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne. NUS przytoczył art. 179 § 1 O.p., który wskazuje na konieczność odmowy udostępnienia dokumentów z akt sprawy, z uwagi na określoną w nim przesłankę. Przesłanka ta zaszła w sprawie i jest nią ochrona interesu publicznego, co zostało wskazane w postanowieniu NUS, który w toku kontroli podatkowej uzyskał materiały zawierające indywidualne informacje o podmiotach lub osobach niebędących stroną tej kontroli. NUS słusznie postąpił odmawiając Skarżącej dostępu do dokumentów i informacji, z uwagi na dobro prowadzonej kontroli podatkowej. Wyłączenie prawa wglądu do dokumentów zawierających informacje niejawne jest obligatoryjne i nie podlega ocenie ani uznaniu organu podatkowego. Ocenie organu podatkowego podlega natomiast możliwość wyłączenia niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny. Przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwo, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ww. pojęciu mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu a określenie "interes publiczny" należy łączyć z tajemnicą skarbową. Zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej jest określony w art. 293 O.p. bardzo szeroko i obejmuje m.in. dane zawarte w informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez różne podmioty i w aktach kontroli podatkowej. NUS, mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, był uprawniony do włączenia do akt kontroli podatkowej wyciągów z faktur wystawionych przez podmioty nie będące stronami i wyciągów z pism dotyczących tych podmiotów.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad z art. 121 O.p. i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zauważył, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to "postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" i uznał, że zastosowanie przez Organ pierwszej instancji instytucji prawnej określonej w art. 179 O.p., nie tylko nie naruszyło zasady zaufania do organu podatkowego, czy też zasad sprawiedliwości społecznej, ale stanowiło wypełnienie obowiązku ochrony interesu publicznego zrealizowanego poprzez wyłączenie z akt kontroli podatkowej części dokumentów i informacji ze względu na dobro osób trzecich oraz dobro prowadzonej kontroli podatkowej a Organ pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach prawa.

Wyłączenie dokumentów z akt sprawy w aspekcie prawnym oznacza ograniczenie prawa strony wynikającego z art. 178 O.p., ale nie odbiera takim dokumentom waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się tylko do prawa strony do wglądu do nich. W razie złożenia odwołania wyłączone dokumenty wraz z aktami sprawy są przekazywane do organu drugiej instancji, a w razie wniesienia skargi trafiają do sądu administracyjnego. Organy zajmujące się sprawą mają dostęp do całości akt i na tej podstawie oceniają stan faktyczny i prawny sprawy.

7. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji: art. 178, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż kwestionuje rażące naruszenie zasad zaufania podatnika do organów i czynnego udziału w postępowaniu z tego powodu, że oba organy uniemożliwiły jej ocenę zasadności zastosowanego wyłączenia, w istocie pozbawiając ją prawa do poznania prawdziwych powodów wyłączenia - czy rzeczywiście chodzi o interes publiczny, czy też ukrywanie informacji, zwłaszcza tych, które mogą rodzić odpowiedzialność dyscyplinarną, karną i cywilną pracowników organu za naruszenie dóbr osobistych Spółki czy przestępstwa, jakiego dopuścili się urzędnicy. Zdaniem Skarżącej DIAS niedbale wykonał swoje obowiązki wobec zażalenia, gdyż całą uwagę skupił wyłącznie na uzasadnieniu prawa NUS do wyłączenia jawności, kompletnie nie kontrolując zaskarżonego postanowienia w zakresie opisanym w zażaleniu. Skoro NUS dokonał wyłączenia, mając na uwadze art. 123 § 1, art. 124 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji RP - winien bardzo starannie uzasadnić swoje postanowienie, by z jednej strony Skarżąca mogła ocenić zasadność oceny organu, czy wyłączenie nie narusza jej konkretnych uprawnień procesowych, w tym zakresie wzorców konstytucyjnych. Skarżąca zwróciła też uwagę na ilość wyłączonych dokumentów.

8. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

2. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia norm prawa procesowego, w szczególności art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. i art. 219 O.p. i w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie stronie Skarżącej, jakimi przesłankami kierowały się organy obu instancji, odmawiając Skarżącej zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, a to skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 178 O.p.

Sąd nie kwestionuje, że organy podatkowe mają prawo, stosownie do treści art. 178 i art. 179 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odmówić Skarżącej zapoznania się z dokumentami, które wyłączono z akt sprawy. Tym niemniej, zdaniem Sądu, Skarżąca powinna poznać przesłanki, którymi kierowały się organy obu instancji, odmawiając Skarżącej prawa do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z wieloma dokumentami, które znajdowały się w aktach sprawy w pierwotnym ich brzemieniu, a wskazywała, że ich treść, jak również forma anonimizacji budziła jej wątpliwości. Tym samym organy podatkowe obu instancji powinny, także z uwagi na treść art. 129 O.p. i art. 121 § 1 O.p. postarać się wyjaśnić Skarżącej przesłanki odmowy zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, tym bardziej, że postanowienie o wyłączeniu z akt pewnych dokumentów nie podlega zaskarżeniu.

Z treści art. 129 O.p. wynika, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron").

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Przepis art. 179 § 1 O.p. stanowi natomiast, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Przepis art. 179 § 2 O.p. stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

Z art. 179 § 3 O.p. wynika, że na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Skład orzekający w sprawie podziela przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w powyższym przepisie art. 179 § 1 O.p. wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1760/11; dostępny na www.nsa.gov.pl). Zasada ta nakłada na jednak na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Poczynić należy ponadto zastrzeżenie, że do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie i z właściwym uzasadnieniem stwierdzono, że zaszły przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony. Tym samym prawidłowość i wnikliwość uzasadnienia postanowienia, w którym odmówiono zapoznania się Skarżącej z dokumentami wyłączonym z akt sprawy nie powinna budzić wątpliwości, szczególnie, gdy strona skarżąca kwestionuje możliwość wyłączenia jawności niektórych z dokumentów znajdujących się w aktach. Zdaniem Sądu w sprawie należało, przede wszystkim z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak też ze względu na podniesienie konkretnych zarzutów przez Skarżącą, odnieść się do poszczególnych dokumentów i wyjaśnić konkretne przesłanki odnoszące się do konkretnych dokumentów, które zdaniem organu podatkowego przemawiały za odmową umożliwienia zapoznania się przez stronę z częścią materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu za należytym uzasadnieniem ww. postanowień odmawiających zapoznania się przez Skarżącą z wieloma dokumentami z akt, przemawiała również zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 O.p. Skarżąca powinna mieć możliwość poznania powodów wyłączenia przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji konkretnych dokumentów z akt, tym bardziej, że doszło do wyłączenia wielu dokumentów. Wyrażenie stanowiska przez organy podatkowe w tym zakresie jest potrzebne, po to by móc stwierdzić czy nie doszło do naruszenia zasady jawności, o której mówi art. 129 O.p. Zdaniem Sądu powody odmowy zapoznania się z konkretnymi dokumentami powinny wynikać z wydanych w sprawie postanowień najpierw NUS, a potem DIAS, skoro ustawodawca przewidział możliwość ich zaskarżenia, uznając, że są to akty doniosłe procesowo. Zdaniem Sądu konkretne wskazanie, który dokument został wyłączony, z uwagi na interes publiczny (dobro osób trzecich), a który z uwagi na informacje w nim zawarte, czy też ze względu na dobro prowadzonej kontroli podatkowej – pozwala w sposób należyty wyjaśnia brak podstaw do uznania, że naruszono zasadę jawności. Warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00 (POP 2002/3/71), w którym wskazano, że obowiązkiem organów podatkowych jest utrzymanie w tajemnicy tylko tych cech innych podatników, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Z uzasadnień wydanych w postanowień, poza ogólnikowym odwołaniem się do przesłanek (interesu publicznego, dobra prowadzonej kontroli podatkowej) nie wynikają powody odmowy w odniesieniu do konkretnych dokumentów. Uniemożliwia to poznanie konkretnych przesłanek odmowy zapoznania się z dokumentami, jak również ocenę ich prawidłowości ad casum, a wiec również weryfikację stanowiska organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowości wyłączenia jawności konkretnych dokumentów. Skarżąca powinna mieć możliwość poznania motywów, którymi kierował się organ pierwszej i drugiej instancji, po to by ocenić czy rzeczywiście o wyłączenia z treści z poszczególnych dokumentów zdecydował interes publiczny lub niejawność pewnych informacji, czy też inne czynniki, a w szczególności czy nie doszło do dowolnego wyłączenia przez organ jawności pewnych dokumentów i to w sposób nieuzasadniony.

Sąd nie kwestionuje podnoszonej przez DIAS potrzeby wyłączenia pewnych danych – informacji tajnych czy też niejawnych - w kontekście odpowiedzialności Skarbu Państwa za powstałe szkody. Sąd jednakowoż wskazuje, że ustawodawca w art. 179 O.p. zdecydował, że organ podatkowy odmawiając stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami, zawierającymi informacje niejawne, powinien wydać postanowienie, które w świetle art. 217 § 2 O.p. powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a w świetle zasady przekonywania (art. 124 O.p.) powinno wyjaśniać, jakimi przesłankami kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Tym samym zbytnia ogólnikowość, a z taką mieliśmy do czynienia zarówno przy wydawaniu ww. postanowienia NUS, jak i ww. postanowienia DIAS, w związku z brakiem odwołania się do poszczególnych dokumentów, które zdaniem organu zawierały informacje niejawne (nie wiadomo jakiego typu i waloru), naruszała więc ww. przepisy art. 179 O.p. i art. 217 § 2 O.p. w związku art. 124 O.p., jak również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w kontekście wyłączenia zasady jawności (art. 129 O.p.).

3. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Po pierwsze Skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie i możliwość zapoznania się z wydanymi w sprawie postanowieniami. Przepis zaś art. 200 O.p. nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 219 O.p. Zgodnie ponadto z art. 200 § 1 O.p. organ podatkowy tylko przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym, gdy organ podatkowy wydaje postanowienie, a nie decyzję, przepis art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania.

Organy podatkowe obu instancji działały także na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wskazując je w podstawie prawnej wydanych w sprawie postanowień obu instancji i prawidłowo stosując przepis art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Tym samym za oczywiście nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności, o której mowa w art. 7 Konstytucji RP.

Naruszenie natomiast przy wydawaniu przez organy podatkowe obu instancji ww. przepisów procedury, nie uzasadnia przyjęcia, że doszło do naruszenia i to w sposób rażący zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 O.p.). Wadliwości sporządzonych uzasadnień mają walor mniejszych naruszeń prawa, choć w rozpoznawanej sprawie Sąd ocenił, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy przede wszystkim ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę jawności (art. 129 O.p.).

Zdaniem Sądu w sprawie nie naruszono też art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe odmawiając Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi brały pod uwagę ww. przepis, a w szczególności jego ust. 3, a dopuściły się, o czym mowa wyżej, jedynie naruszeń prawa procesowego – ww. przepisów O.p.

4. Sąd, z uwagi na opisane wyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów prawa procesowego i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je, ww. postanowienie NUS (punkt pierwszy sentencji).

Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).