Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 937/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 1 pkt. 1, art 149 par. 2, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a).
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: Protokuł 4 ww. aktu: art. 3, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 4, art. 32 pkt 5 i 6.
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 582/07 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz T. P. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 582/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję z następującym uzasadnieniem.

W dniu 12 lutego 2004 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] T. Pl. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z obniżoną zerową stawką celną, sprowadzony z Belgii samochód osobowy marki Citroen Xsantia, rok produkcji 1999, taryfikowany do kodu PCN 8703 32 909, załączając do zgłoszenia umowę kupna z dnia [...] stycznia 2004 r., zawierającą deklarację eksportera o uprzywilejowanym pochodzeniu pojazdu z Unii Europejskiej.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...] wydaną w trybie art. 29 w zw. z art. 23 § 7 kodeksu celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i ustalił ich wysokość na nowo.

Po wydaniu tej decyzji, organ celny wystąpił do belgijskich władz celnych o weryfikację deklaracji eksportera na umowie z dnia [...] stycznia 2004 r., z uwagi na wątpliwości odnośnie autentyczności dokumentu. W odpowiedzi Belgijskie władze celne pismem z dnia 20 października 2005 r. stwierdziły, że "(...) eksporter M. F., B. [...],[...] O. nie jest znany, ani nie został zidentyfikowany pod powyższym adresem. Pochodzenie pojazdu nie mogło zostać ustalone".

Mając na uwadze przedmiotowe pismo organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2004 r. w oparciu o art. 249 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Po złożeniu przez stronę kserokopii dokumentu tożsamości eksportera samochodu oraz jego aktualnego adresu i numeru telefonu, polskie organy celne ponownie wystąpiły o weryfikację deklaracji na umowie kupna z dnia [...] stycznia 2004 r. Belgijskie władze celne w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r. stwierdziły, że "(...) faktura nie została wystawiona przez eksportera (...). Prawdopodobnie importer pojazdu napisał na tej fakturze formułę o pochodzeniu towaru".

Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...] wydaną m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2004 r. i określił na nowo wysokość cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w odniesieniu do przesłanki wznowieniowej, że nie dysponował prawidłowym dowodem pochodzenia, potwierdzeniem czego były pisma belgijskich władz celnych. Ani deklaracja o pochodzeniu, ani dowód zakupu z dnia [...].01.2004 r. nie zostały sporządzone przez eksportera towaru.

Po wydaniu powyższej decyzji ale przed jej doręczeniem (pismo z dnia 6 grudnia 2006 r.) pełnomocnik T. P. w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego załączył tłumaczenie oświadczenia eksportera o treści: "Ja niżej podpisany M. F. oświadczam, że niniejsza faktura jest moja". Dołączył również świadectwo zgodności EWG przedmiotowego samochodu oraz tłumaczenie własne emaila otrzymanego od przedstawiciela belgijskich władz celnych.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. rozpoznając odwołanie T. P. ponownie zwrócił się o weryfikację dowodu pochodzenia. Belgijskie władze celne pismem z dnia 13 czerwca 2007 r. stwierdziły, że "(...) pochodzenie pojazdu (...) nie mogło zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych. Deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez M. F.. Eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia".

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] października 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego L. z dnia [...] października 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jako podstawę rozstrzygnięcia przytoczono art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004 r., poz. 623 ze zmianami), art. 13 §1 i § 3 pkt 4, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zmianami), załącznik IV Nr 5 ust. 6, art. 22 Aktu dołączonego do Traktatu dotyczącego przystąpienia Rep. Czeskiej, Rep. Estońskiej, Rep. Cypryjskiej, Rep. Łotewskiej, Rep. Litewskiej, Rep. Węgierskiej, Rep. Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Rep. Słowenii i Rep. Słowackiej do Unii Europejskiej, Ateny podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), ust. 1 lit. b), ust. 3 lit. b), ust. 5 pkt 1, ust. 6 części A postanowień wstępnych załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. Nr 219 z 2003 r., poz. 2153 ze zm.), art. 13, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 21, art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U z 1994 r. Nr 11, poz. 38), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r. poz. 50 z późniejszymi zmianami), art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 ze zm.), art. 20 ust. 4 i ust. 5, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż władze celne Belgii, jako jedyny organ uprawniony do weryfikacji preferencyjnych dowodów pochodzenia stwierdziły, iż pochodzenie pojazdu nie mogło być ustalone z powodu braku materiałów dowodowych. W odniesieniu do zakresu procedury weryfikacyjnej przeprowadzonej w oparciu o przepisy Protokołu Nr 4 oznaczało to, że nie zostało potwierdzone unijne, preferencyjne pochodzenie samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 32 pkt 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, gdyż na wniosek o przeprowadzenie weryfikacji dowodu pochodzenia została nadesłana w terminie odpowiedź belgijskiej administracji celnej, której treść zawiera wyraźną informację, że pochodzenie samochodu nie może być ustalone z powodu braku dowodów poświadczających. Oznaczało to, iż nie został spełniony warunek określony w ust. 5 części pierwszej A postanowień wstępnych Taryfy celnej, tj. udokumentowanie pochodzenia dowodem pochodzenia określonym w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego. Organ I instancji do przedmiotowego towaru zastosował w ocenie organu odwoławczego prawidłowo autonomiczną stawkę celną w wysokości 35% nie mniej niż 2500 EUR/szt.

Organ odwoławczy stwierdził, że wymogi nabywania preferencyjnego, unijnego pochodzenia zostały określone w przepisach art. 2-6 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Spełnienie tych wymogów, a tym samym nabycie preferencyjnego unijnego pochodzenia zostaje potwierdzone świadectwem przewozowym EUR 1 lub "deklaracją na fakturze" zatem dla zastosowania preferencji celnych wobec towarów przywożonych z obszaru Unii Europejskiej (przed akcesją) nie jest wystarczająca informacja, iż towar posiada unijne pochodzenie. Dla celów zastosowania obniżonej stawki celnej strona musi dowieść, iż towar posiada unijne preferencyjne pochodzenie. Dowodem potwierdzającym powyższe może być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR 1 lub "deklaracja na fakturze". Organ wskazał, iż wprawdzie strona przedłożyła dowód poświadczający preferencyjne pochodzenie przedmiotowego towaru w postaci deklaracji na fakturze, jednakże organy celne odmówiły mocy dowodowej mając na uwadze pismo weryfikacyjne belgijskich władz celnych. Wyniki weryfikacji potwierdziły, iż deklaracja o pochodzeniu została wystawiona przez eksportera, jednak wystawił on ten dokument bezpodstawnie. Dlatego pochodzenie samochodu, nie mogło być ustalone z powodu braku dowodów. Przedłożone świadectwo zgodności EWG nie jest w świetle unormowań Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego dokumentem potwierdzającym preferencyjne pochodzenie towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na powyższą decyzję podkreślił na wstępie, iż uszło uwadze organowi odwoławczemu, że decyzja organu I instancji wydana została w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...], którego ramy wyznaczają przesłanki wymienione w art. 241§ 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) jest jedynie aktem procesowym otwierającym postępowanie wznowieniowe. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z niej wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), mogą być wyłącznie rezultatem przeprowadzonego postępowania i muszą być zawarte w jednej decyzji, z przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, że w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłankę wznowienia stanowi wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że dla organu I instancji istotną, nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była informacja wynikająca z pism belgijskiej administracji celnej z dnia 6 września 2005 r., która spowodowała wznowienie postępowania i z dnia 13 stycznia 2006 r., w świetle których "(...) ani deklaracja o pochodzeniu, ani dowód zakupu z dnia [...].01.2004 r. nie zostały sporządzone przez eksportera towaru", natomiast z wniosków weryfikacyjnych oraz z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej - organ ten miał wątpliwości wyłącznie co do autentyczności umowy kupna z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz naniesionej na niej formuły o pochodzeniu pojazdu, nie zaś co do pochodzenia samego pojazdu. Z pierwszego pisma wynikało jedynie, że z powodu niezidentyfikowania eksportera pod adresem wskazanym w umowie z dnia [...] stycznia 2004 r., nie było możliwe ustalenie autentyczności dowodu pochodzenia oraz pochodzenia towaru. Drugie pismo potwierdzało niesporną, aczkolwiek prawnie obojętną w ocenie Sądu i instancji okoliczność, że treść umowy i treść naniesionej na nią formuły o pochodzeniu sporządził T. P..

Wyniki weryfikacji, jako niespełniające wymagań przewidzianych w art. 32 ust. 5 Protokołu 4 Układu Europejskiego, w żadnej mierze zdaniem Sądu I instancji nie dyskwalifikowały dowodu pochodzenia (deklaracji eksportera na umowie z dnia 25 stycznia 2004 r.), bowiem nie zaprzeczały autentyczności (własnoręczności podpisu eksportera) dowodu pochodzenia, ani też preferencyjnego pochodzenia pojazdu będącego przedmiotem importu. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na art. 21 ust. 4 Protokołu 4 Układu Europejskiego określającego formalne wymogi deklaracji na fakturze.

Sąd I instancji podniósł, iż wbrew stanowisku organu I instancji, deklaracja o pochodzeniu nie musi być sporządzona osobiście przez eksportera zaś dla jej ważności wymagany jest własnoręczny podpis eksportera (art. 21 ust. 5 Protokołu 4), natomiast w postępowaniu odwoławczym wykazano ponad wszelką wątpliwość, że podpisy na umowie oraz pod deklaracją pochodzenia zostały nakreślone własnoręcznie przez eksportera. Nie było zatem w ocenie Sądu I instancji żadnych podstaw do zaaprobowania stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji, że przedłożony przez stronę dowód pochodzenia nie jest prawidłowy pod względem formalnym, bądź nie jest autentyczny.

Sąd I instancji wskazał, iż podstawę wszczęcia postępowania wznowieniowego stanowiła treść pierwszego pisma belgijskich władz celnych z dnia 6 września 2005 r., która podobnie jak treść drugiego pisma z dnia 13 stycznia 2006 r., nie stwarzała możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wynikała z niego istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w tej sytuacji , organ I instancji powinien był wydać decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, iż obowiązkiem organu II instancji przy rozpatrywaniu odwołania strony w niniejszej sprawie była wyłącznie ocena, czy ustalenia dokonane przez organ I instancji uzasadniały wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w ocenie Sądu I instancji zaniechał zupełnie tej oceny ignorując fakt, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie było postępowaniem "zwyczajnym", lecz zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Organ odwoławczy obowiązany był w ramach nadzoru instancyjnego, do dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, zapadłego po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną przez ten organ. Niedopuszczalne było natomiast, aby organ odwoławczy rozszerzał przesłanki wznowieniowe ponad te, które przyjął organ I instancji bądź wywodził, że przesłanka wznowieniowa przyjęta przez organ I instancji wynika z innych dowodów niż te, o których mowa w postanowieniu o wznowieniu postępowania.

Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1/ naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § i pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym przyjęciu, że wskazywane przez organ okoliczności nie stanowiły podstawy wznowienia postępowania, podczas gdy zdaniem organu wznowienie postępowania było uzasadnione, bowiem istniała przesłanka wznowienia postępowania - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nie znane organowi, który wydał decyzję - a mianowicie brak preferencyjnego pochodzenia towaru i istniała więc podstawa do wydania decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

2/ naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału w zakresie ustalenia istnienia przesłanek wznowienia i statusu pochodzenia towaru, i uchylenie decyzji mimo nie naruszenia przez organy celne wskazywanych przepisów,

3/ naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że - wobec przyjęcia nieistnienia przesłanek wznowienia - organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wydanie decyzji było uzasadnione wobec potwierdzenia braku preferencyjnego pochodzenia towaru,

4/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ IIinstancji nie uwzględnił, że decyzja została wydana w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy pominięcie przez organ II instancji pełnych rozważań dotyczących analizy przesłanek wznowieniowych nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż nie uszło uwadze organowi odwoławczemu, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydając wskazaną decyzję w jej podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii wznowienia postępowania. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie utrzymał tę decyzję w mocy i w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów strony i należycie je uzasadnił. Brak pełnych rozważań i ocen dotyczących nowych okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym nie zmieniał faktu, iż w chwili wznowienia postępowania istniały zdaniem autora skargi kasacyjnej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pominięcie przez organ drugiej instancji rozważań dotyczących analizy przesłanek wznowieniowych nie mogło więc mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Podstawę wszczęcia postępowania wznowieniowego stanowiła treść pierwszego pisma belgijskich władz celnych z dnia 20 października 2005 r., a nie z 20 września 2005 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż treść pisma nie stwarzała możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, taka możliwość mogła powstać dopiero po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ nie mógł na tym etapie wydać decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania między innymi co do przesłanek wznowienia organ potwierdził istnienie przesłanki warunkującej wznowienie postępowania, tj. potwierdził brak preferencyjnego pochodzenia towaru. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wskazane wyżej pismo belgijskich władz celnych stanowiło jedynie podstawę wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieuzasadniona jest ocena Sądu I instancji dotycząca tylko i wyłącznie pierwszego pisma belgijskich władz celnych z dnia 20 października 2005 r. w kategoriach jego "istotności", bowiem organ otrzymując informację belgijskich władz celnych dokonał ich oceny i uznał, że są na tyle istotne, iż postanowił wznowić na ich podstawie postępowanie. W trakcie postępowania, które miało również na celu przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia organ potwierdził istnienie przesłanki stanowiącej podstawę wznowienia, a mianowicie brak preferencyjnego pochodzenia towaru. Ten właśnie brak potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru wynikał z treści pisma belgijskich władz celnych z dnia 20 października 2005 r. i stanowił podstawę do wszczęcia postępowania.

Sąd I instancji błędnie, w ocenie autora skargi kasacyjnej wywiódł, że zdaniem organu podstawę wznowienia stanowiła nieautentyczność deklaracji pochodzenia. Wątpliwości co do autentyczności dokumentu i podpisu eksportera stanowiły przyczynę wystosowania wniosku do belgijskich władz celnych o weryfikację dowodu pochodzenia. Dopiero odpowiedź na zadane pytanie, zawarta w piśmie z dnia 20 października 2005 r. została uznana przez organ za stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w rzeczywistości przyczyną wznowienia był brak preferencyjnego pochodzenia towaru w związku z czym wobec istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadnione było wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wypowiedź organu celnego belgijskiego o treści "Eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia" była wiążąca dla polskich władz celnych. Wynikało z niej, że eksporter wystawił niesłusznie (czyli niesłuszną już w dniu wystawienia tj. [...] stycznia 2004 r.) deklarację pochodzenia. To potwierdziło brak preferencji celnych już w chwili zgłoszenia celnego tj. w dniu 12 lutego 2004 r., tym samym, zdaniem kasatora, potwierdzona została przesłanka wznowienia postępowania, jako istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, nie znana organowi, który wydał decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosowanie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że podstawy kasacyjne determinują zakres kontroli wyroku Sądu I instancji a wobec tego koniecznym warunkiem jest wskazanie, które przepisy danego aktu prawnego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. oparł skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. co oznacza, że skarga ta może być uwzględniona jedynie wtedy gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie została uwzględniona albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie wznowieniowe prowadzone było ze wskazaniem na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej obejmujące ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nie znanych organowi, który wydał decyzję.

Podstawę wznowienia postępowania mogą stanowić okoliczności dotyczące pochodzenia towaru w tym również okoliczności dotyczące prawidłowości sporządzenia dokumentów potwierdzających preferencyjne ich pochodzenie, przy czym chodzi o okoliczności, które gdyby były znane organowi rozstrzygającemu sprawę w trybie zwykłym to treść decyzji byłaby inna.

Wszczęcie postępowania o wznowienie w drodze postanowienia otwiera nowe postępowanie administracyjne wobec postępowania w trybie zwykłym i stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do istoty rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 149 § 2 O.p.).

Rozstrzygnięcie co do przyczyny wznowienia jak i co do istoty sprawy stanowi decyzja wydana na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu i instancji zarówno pismo belgijskich władz celnych z dnia 6 września 2005 r. podobnie jak i z dnia 13 stycznia 2006 r. nie dawały podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie wynikała z niego (pismo z dnia 6 września 2005 r.) "istotna dla sprawy okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej".

Wobec tego zdaniem Sądu i instancji należało wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przy czym organ odwoławczy powinien kontrolując decyzję organu I instancji ograniczyć się do tej przesłanki i tego dowodu bez prawa przeprowadzania innych dowodów.

Otóż wadliwość uzasadnienia w tej części polega na tym, że podstawą wydania postanowienia z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzja ostateczną z dnia [...] lutego 2004 r. stanowiło pismo belgijskich władz celnych z dnia [...] września 2005 r.

Podstawę tę stanowiło pismo z dnia 20 października 2005 r. zawierające wynik weryfikacji, której przedmiotem była "Kontrola retrospektywna oświadczenia o pochodzeniu towarów na fakturze bez numeru z dnia [...] stycznia 2005 r. (Citroen- Passat- nr nadwozia [...]. Eksporter M. F. ...."

Odpowiedź, z której wynika, iż eksporter pojazdu nie jest znany i nie przebywa pod wskazanym adresem co uniemożliwia ustalenie preferencyjnego pochodzenia pojazdu stanowi nowa istotną dla rozstrzygnięcia spraw okoliczność nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2004 r.

Powyższą decyzją organ I instancji uznał zgłoszenie celne przedmiotowego samochodu z dnia [...] lutego 2004 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług ustalając ich wysokość na nowo na podstawie art. 29 § 1 k.c. (metoda "ostatniej szansy"). Organ zakwestionował wskazaną w umowie kupna z dnia [...] stycznia 2004 r. zadeklarowaną przez importera wartość celną w wysokości 1.360 EUR uznając ją za zaniżoną, przyjmując jednak zerową stawkę celną właśnie z uwagi na deklarację na umowie o preferencyjnym pochodzeniu samochodu. Zatem trafnie wznowiono postępowanie dla zbadania autentyczności dowodów pochodzenia uzasadniających zastosowanie obniżonej stawki celnej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organ II instancji obowiązany był ocenić wyłącznie czy ustalenia dokonane przez organ I instancji uzasadniały wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Poza wymienionym obowiązkiem organ odwoławczy stosowanie do treści art. 229 O.p. może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W postępowaniu odwoławczym organ II instancji w piśmie z dnia 26 lutego 2007 r. (28 sierpnia 2008 r.) uzyskał informacje od belgijskich władz celnych w ramach "Kontrola a posteriori deklaracji pochodzenia na fakturze (...), iż pochodzenie pojazdu ze wspomnianej wyżej faktury nie mogło zostać ustalone z braku uzasadnionych materiałów dowodowych. Deklaracja pochodzenia została wystawiona i podpisana przez pana M. F.. Eksporter wystawił więc niesłusznie deklarację pochodzenia. Decyzja ta zastępuje decyzję [...]".

Z powyższego wynika, iż niekatulana stała się informacja belgijskich władz celnych z dnia 8 sierpnia 2006 r., która między innymi legła u podstaw decyzji organu I instancji, a z której wynika, że "wymieniona faktura nie została wystawiona przez eksportera... została prawdopodobnie sporządzona przez importera pojazdu, tzn. T. P. .... Prawdopodobnie importer pojazdu napisał na tej fakturze formułę o pochodzeniu towaru".

W aktach sprawy znajduje się nadto pismo belgijskich władz celnych z dnia 28 sierpnia 2007 r. odnoszące się do "Kontrola a posteriori deklaracji pochodzenia na fakturze ...", z którego wynika, ze "dochodzenie dotyczące wyżej wymienionej sprawy zostało wszczęte ponownie ... o wynikach tego dochodzenia" polski organ celny zostanie powiadomiony. Powyższe pismo nosi datę sprzed wydania zaskarżonej decyzji. Ten dokument sugerujący dalsze prowadzenie postępowania weryfikacyjnego nie został objęty oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ II instancji.

Jak trafnie wskazał Sąd i instancji dla zastosowania preferencyjnych stawek celnych wymagane jest zgodnie z art. 6 ust. 1 Protokołu 4 będącego załącznikiem do Układu Europejskiego wymagane jest przedłożenie dowodu pochodzenia towarów w postaci świadectwa przewozowego EUR 1 lub deklaracji eksportera na fakturze. Oznacza to, że dowodów tych nie można zastąpić innymi dowodami – czyli jak w niniejszym postępowaniu świadectwem zgodności EWG. Uprawnionymi do weryfikacji dowodów są jedynie władze celne kraju eksportu. Kraje importu nie są uprawnione do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Polskie organy celne wręcz są związane wynikami postępowania weryfikacyjnego o ile wynik te spełniają wymogi określone w art. 32 pkt 5 tj. jeśli umożliwiają wyraźne ustalenie czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, Polski lub innego kraju wymienionego w artykule 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu.

Wspomniane luki w ocenie materiału dowodowego sprawiają, iż przedwczesne jest stanowisko Sądu I instancji – zwłaszcza opierające się na odpowiedziach belgijskich organów celnych, tj. z 20 października 2005 r. i 8 sierpnia 2006 r. a nie 6 września 2005 r. i 13 stycznia 2006 r., które dotyczą pism polskich organów celnych – iż wyniki weryfikacji nie dyskwalifikowały dowodu pochodzenia w postaci deklaracji na fakturze bowiem nie zaprzeczały własnoręczności podpisu eksportera ani preferencyjnego pochodzenia pojazdu. Powyższe wadliwości oraz dostrzeżona przez Sąd i instancji sprzeczność pomiędzy poszczególnymi pisami belgijskich organów celnych wymagają wnikliwej oceny w aspekcie art. 32 ust. 5 Protokołu 4, tzn. czy wyniki weryfikacji są takie "żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy..."

Ponadto cały proces weryfikacyjny, na który składają się wymienione wcześniej cztery pisma belgijskich organów celnych (różnej treści) nie został rozważony i oceniony w aspekcie art. 21 ust 4 i 32 pkt 6 Protokołu 4 stanowiącego między innymi, że jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności wszelkich preferencji. Z przytoczonych względów na obecnym etapie postępowania nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż organ II instancji powinien w parciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

Z tych wszystkich względów uznać należy, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).