Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 259/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1866/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [,..] z dnia [,..] sierpnia 2020 r. nr [,..] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1866/20 oddalił skargę B. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca, prowadząca N. w S. , w latach 2017 – 2018 otrzymała z budżetu miasta S. dotację w wysokości 5.084.155,34 zł na działalność oświatową, z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących ponoszonych przez przedszkole. W wyniku przeprowadzonej kontroli, którą objęto lata 2017-2018 uznano, że suma 13.046,51 zł, stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, na którą składają się:

- kwota 5.291,52 zł wykorzystana na wynagrodzenia pracowników, które zostały zrefundowane przez Urząd Pracy, co spowodowało podwójne finansowanie,

- kwota 4.398,99 zł przeznaczona na zakup ekspresu do kawy,

- kwota 3.356,00 zł stanowiąca zwrot podatku od nieruchomości właścicielowi budynku przy ul. Korczaka 11, w którym prowadzona była działalność edukacyjno-oświatowa.

Organ stwierdził, że ww. wydatki nie mogą zostać zaliczone do związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i decyzją z [...] lipca 2020 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 13.046,51 zł wraz z odsetkami.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie z [...] lipca 2020 r. Organ odwoławczy podkreślił, że odwołanie skarżącej dotyczy jedynie części decyzji organu I instancji, tj. wyłącznie w zakresie kwoty 7.754,99 zł, stanowiącej dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem na pokrycie podatku od nieruchomości oraz zakup ekspresu do kawy. Wobec powyższego przedmiotem ponownego merytorycznego rozpoznania była decyzja w zakresie określonym w odwołaniu.

Zdaniem organu II instancji środki przeznaczone na zakup ekspresu do kawy oraz zwrot podatku od nieruchomości nie mogły pochodzić z dotacji. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1481, 1818, 2197), dalej: "u.s.o." środki dotacji powinny być przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowywania i opieki wychowanków przedszkola. Wobec powyższego kwota 4.398,99 zł wydatkowana w 2017 r. na zakup ekspresu do kawy stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie natomiast kwoty 3.356,00 zł, stanowiącej pokrytą z dotacji należność tytułem zwrotu podatku od nieruchomości wskazano, że zapewnienie warunków lokalowych do działania przedszkola należy do organu prowadzącego to przedszkole, zaś koszty utrzymania lokalu (w tym również czynszu najmu), co do zasady służą bezpośrednio celom określonym w art. 90 ust, 3d u.s.o. W ocenie organu odwoławczego obowiązku pokrycia podatku od nieruchomości obciążającego właściciela wynajmowanej nieruchomości, niezależnie od jego zamieszczenia w treści umowy najmu, nie można potraktować jako wydatku poniesionego bezpośrednio w celu kształcenia, wychowania i opieki.

W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego – ww. wydatki nie mogły zostać uznane jako poniesione w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ani też jako wydatki bieżące, bowiem bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawcza i opiekuńczą.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1866/20 ją oddalił.

Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pełni podzielił stanowisko organu II instancji. Analizując niniejszą sprawę Sąd I instancji podkreślił, że cel, na jaki może być przeznaczona dotacja określają przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujące do 31 grudnia 2017 r. oraz przepisy art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 278), dalej: "f.z.o." mające zastosowanie od 1 stycznia 2018 r. Zauważono, że art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań przedszkola w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, przy czym dotacje mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków dotowanego przedszkola. Z kolei przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869.), dalej: "u.f.p." określają trzy typy dotacji, tj.: celowe (art. 127 u.f.p.), przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach u.f.p. poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

Mając na względzie treść wskazanych przepisów Sąd I instancji doszedł do przekonania, że rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź jednostkę prowadzącą przedszkole, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wbrew stanowisku skarżącej, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danego przedszkola lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Prawidłowo zatem organy uznały w rozpoznawanej sprawie, że wydatki organu prowadzącego przedszkole, tj. kwota 4.398,99 zł wydatkowana w 2017 r. na zakup ekspresu do kawy oraz kwota 3.356,00 zł wydatkowana (1.678 zł w 2017 r. oraz 1.678 zł w 2018 r.) tytułem zwrotu podatku od nieruchomości, nie mogą być uznane za bieżące wydatki przedszkola określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd I instancji uznał, że rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że wydatki te stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacja służy dofinansowaniu określonych zadań placówki oświatowej, a nie finansowaniu wszelkiej działalności przedszkola. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji uznał, że zakwestionowanych wydatków nie można było uznać za wydatki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki te poniesione zatem zostały z naruszeniem zasad gospodarowania środkami publicznymi określonych w art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. i zgodnie z ust. 1 art. 252 u.f.p. dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 251 ust. 1 u.f.p. - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. podlega zakresowi regulacji ww. przepisu a co za tym idzie musi zostać rozliczone przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku w którym dotacja została udzielona;

z rażącym naruszeniem art. 252 u.f.p. polegającego na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej.

z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy a polegającym na błędnej wykładni treści art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 35 f.z.o. polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz przepisach ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji;

art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 35 f.z.o.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021r., sygn. akt V SA/Wa 1866/20. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniosła o uchylenie poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2020r. znak: [...] oraz uchylenie poprzedzającej go decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] lipca 2020r. znak: [...]. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na naruszeniu prawa materialnego i to zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zarzuty w niej zawarte nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie, wskazać należy, że nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Warunkiem wystąpienia z żądaniem zwrotu dotacji jest stwierdzenie przez organ, że dotacja została "wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem". Ustalenia w tym zakresie stanowią element stanu faktycznego, a więc muszą być dokonane w postępowaniu wyjaśniającym, według reguł określonych w k.p.a. (zob. art. 67 ust. 1 u.f.p.). W związku z czym wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana do wykazania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został nieprawidłowo oceniony, albo też, że nie został on zgromadzony w sposób kompletny i wszechstronny. Tych jednak argumentów skarżąca nie przedstawiła. Co więcej, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w sposób niezrozumiały przyjęła, że w toku prowadzonego przez organy postępowania zarzucały jej brak wykorzystania dotacji w terminie do 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona. Przyczyną zobowiązania do zwrotu dotacji, wbrew mylnej ocenie skarżącej, był natomiast fakt jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem bowiem przeznaczona została na wydatki, które nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o.

Analizując niniejszą skargę kasacyjną należy również podkreślić, że wbrew twierdzeniu skarżącej, nie mógł mieć w sprawie niniejszej zastosowania przepis art. 169 ust. 6 u.f.p., bowiem odnosi się on do dotacji udzielonych z budżetu państwa. W sprawie niniejszej zaś jest jasne i oczywiste, że przedmiotem skargi do Sądu I instancji była decyzja ustalająca kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. w wysokości 13 046,51 zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Dotacji udzielono organowi prowadzącemu N. w S. na rok 2017 na podstawie art. 90 ust. 2b u.s.o. na rok 2018 na podstawie art. 17 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 17, 278) oraz Uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 16.12.2016 r. roku w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego z 2016 r., poz. 11769). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za bezpodstawny zarzut skarżącej, w ocenie której wydana w sprawie niniejszej decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Wbrew zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji, że wydatek poniesiony na zakup ekspresu do kawy i zwrot za podatek od nieruchomości nie realizują celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. i wobec powyższego nie mogą być pokrywane z dotacji oświatowych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w u.f.p. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w tej ustawie poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

Wskazać należy, że w myśl art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkoli, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora przedszkola albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu należy pamiętać, że dotacja przysługuje na każdego ucznia przedszkola (art. 90 ust. 1b i ust. 2b u.s.o.), a zatem można ją wydatkować jedynie na cele bezpośrednio związane z procesem oświatowo-wychowawczo-opiekuńczym określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, System Informacji Prawej Lex 2015 - komentarz do art. 80 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko, uznając, że w świetle art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) dotacja winna trafiać na własne zadania przedszkoli realizujących je w zakresie kształcenia wychowania i opieki. Wprawdzie w ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły przedszkola lub innej placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Szerszej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na: dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej sprzyjać może, na co kładzie nacisk kasator, zapis tej normy, gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących: "każdy wydatek poniesiony na cele działalności".

Odnosząc się do wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej," które to sformułowanie stanowi w ocenie NSA kwalifikację wydatków – należy wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej. Uwzględnić przy tym należy, że niektóre wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej przedszkola, jednak ich istotą może być bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącemu przedszkole. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego przedszkole, szkołę lub placówkę, które obejmują w szczególności zapewnienie warunków ich działania, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej oraz wyposażenie w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Tymczasem przedmiotowa dotacja ma służyć subwencjonowaniu placówki, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś jak wyżej wskazano podmiotu tą szkołę/przedszkole prowadzącego. Podmiot prowadzący przedszkole/ szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego.

W związku z powyższym, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. - to Sąd I instancji prawidłowo podniósł, że zakup ekspresu do kawy, czy też zwrot podatku od nieruchomości nie mieszczą się w realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki te mogą być uznane jedynie za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i nie są związane z procesem kształcenia przedszkolaków. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, tamże). Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań przedszkola: w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, a dotacje mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków dotowanego przedszkola – nie natomiast na pokrywanie wszelkich jego wydatków, w tym związanych z jego ogólną organizacją i funkcjonowaniem.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, co zostało wykazane wyżej, organy obu instancji oraz Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosowały obowiązujące w sprawie przepisy. Słusznie w sprawie stwierdzono, że zwrot dotacji nie narusza obowiązującego prawa, a wręcz przeciwnie stanowi jego prawidłową realizację. Dlatego też nie sposób dopatrzyć się zarzucanych Sądowi I instancji naruszeń zasad określonych w Konstytucji w art. 8 i art. 178 ust. 1.

Z powołanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia, zobligowany był do jej oddalenia w oparciu o art. 184 p.p.s.a.