Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1063/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1063/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007r., sprawy ze skarg "G" Sp. Jawna, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] określił stronie skarżącej - "G" spółka jawna R. G., D. K., I. W., W. G. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. w wysokości 4.580,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc luty poprzez zawyżenie podatku naliczonego, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zakwestionował trzy faktury na zakup oleju napędowego (nr [...], [....] i [...]) wystawione przez [...] Przedsiębiorstwo [...] "O" Z. P. ul. C. , [...] K. na łączną kwotę netto 22.880,00 zł (podatek VAT 5.033,60 zł), które strona skarżąca rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia oparto na następujących przesłankach:

przedmiot sprzedaży udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie mieści się w zakresie działalności sprzedającego określonej w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej,

strona skarżąca nie posiada żadnych własnych środków transportowych i w ewidencji firmy nie ma żadnych dokumentów przewozowych, świadczących o wykorzystywaniu autocystern należących do kontrahentów,

kontrola w firmie O. wykazała, że rodzaj towarów widniejących na fakturach zakupu nie odpowiada ilości i rodzajowi towarów na fakturach sprzedaży, ponadto ujawniono że firma ta sprzedała paliwa w ilościach większych niż zakupiła

firma O. nie posiada też żadnych możliwości produkcji paliw z komponentów, a więc w ocenie organu dokonano "papierowego" przekształcenia zakupionych komponentów na paliwa gotowe (benzynę i olej napędowy).

W trakcie postępowania przesłuchano wspólników strony skarżącej, którzy przyznali, że w przedmiotowym okresie spółka nie posiadała żadnych zbiorników do magazynowania paliw, środków transportowych do ich przewozu oraz innych środków trwałych. Ponadto ustalono, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi zakup i sprzedaż towarów przez stronę skarżącą są faktury VAT. Spółka nie posiada bowiem dowodów przyjęcia i wydania towarów, listów przewozowych, kart drogowych potwierdzających dostawę paliw płynnych od kontrahentów.

Następstwem powyższej decyzji, w wyniku której kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc wyniosła 0 (zero) zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją [...] z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. w kwocie 4.790 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że na skutek decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty, organ obniżył wysokość podatku naliczonego za miesiąc marzec, a tym samym określił (podwyższył) zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej za ten miesiąc.

Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie dowiódł że zakwestionowane transakcje nie doszły do skutku, oraz że dokumentacja związania z tymi działaniami jest fałszywa. Przedmiotowe postępowanie, w ocenie strony skarżącej, oparte zostało na założeniu że przestępstwo dokonywane przez kontrahentów strony skarżącej, musiało swoim zakresem obejmować firmę skarżącego, na co brak dowodów.

W wyniku odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach podtrzymano w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podniesiono brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, przez co skarżący nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, składając stosowne wnioski dowodowe. W szczególności uniemożliwiono mu bezpośredni udział w czynnościach, co było konsekwencją posłużenia się w toku postępowania materiałami dowodowymi zgromadzonymi w innych postępowaniach. Ponadto zarzucono niewyjaśnienie zasad i warunków panujących w obrocie paliwami, związków osób uczestniczących w popełnianych przestępstwach z kontrahentami strony skarżącej, a także nie dostrzeżono istnienia dobrej wiary w kontaktach strony skarżącej z kontrahentami. Nadto organy nie wyjaśniły jaka była ilość kupowanego i sprzedawanego przez skarżących paliwa w kontrolowanym okresie, przez co przy uznaniu pozorności niektórych czynności skarżący nie wywiązałby się z niekwestionowanego przez organy podatkowe obrotu, z uwagi na niewystarczającą ilość paliw. Zdaniem strony skarżącej organy błędnie nie uwzględniły dowodów przedstawianych przez stronę skarżącą. Kwestionowane jest również oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie ustaliły związku skarżącego z przestępczym procederem, który hipotetycznie został przedstawiony w toku postępowania przez organ i stanowi podstawę twierdzeń organu. W konsekwencji nie ustalono czy skarżący może w ogóle ponosił odpowiedzialność za działania osób trzecich - o działaniu których nie wiedział i na które nie miał wpływu.

Strona skarżąca podnosi również że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie odpowiada wymogom ustawowym, albowiem na ich podstawie nie sposób ustalić na jakich dowodach oparły się organy podatkowe i na jakiej podstawie prawnej.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości argumentacje zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie pod sygnaturami akt I SA/Kr 1063/06 i I SA/Kr 1064/06. Postanowieniem z dnia 16 października 2007 r. postanowiono połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1063/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 powołanej ustawy).

Ponieważ Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, może uwzględnić skargę także z powodu innych uchybień, niż te jakie zostały podniesione w skardze. Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W toku postępowania został naruszony bowiem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z brzmienia tej regulacji, oraz art. 122 powołanej ustawy wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować czy wystąpi na drogę sądową czy też nie. Omawiany przepis nie stanowi bowiem, iż organ może wystąpić do sądu powszechnego, lecz obliguje go do tego zawsze gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Istnienie takich wątpliwości musi być oceniane obiektywnie. W taki bowiem sposób organ podatkowy bada i ocenia zgromadzone informacje, a na ich podstawie ustala stan faktyczny. Jednym z elementów tego stanu faktycznego jest istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie o istnieniu których są w pełni przekonane. Przekonanie to musi graniczyć z absolutną pewnością, że dany fakt prawotwórczy lub inny miał miejsce w rzeczywistości, a nie opierać się jedynie na mniejszym lub większym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia. Organ podatkowy nie może zatem wydać decyzji na niekorzyść strony gdy ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Ponadto powołany artykuł jako źródło tych wątpliwości wskazuje dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności zeznania strony. Badając występowanie tej przesłanki należy zatem zastosować ogólne zasady dotyczące oceny dowodów. Przy badaniu materiału dowodowego dotyczącego określonych twierdzeń o tych faktach nie ma natomiast miejsca na subiektywne przekonania organu podatkowego. W procesie poznawczym organy podatkowe muszą opierać się tylko na kryteriach obiektywnych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił przy tym, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Należy również zgodzić się z wyrażonym przez Trybunał poglądem, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreślono przy tym, że zaskarżone przepisy nie zmieniają przedmiotu ustaleń faktycznych ani nie przyznają organom władzy publicznej żadnych nowych kompetencji w zakresie ustalania skutków prawnych tych ustalonych okoliczności. Spełniają natomiast istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych.

Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądów powszechnych stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z tych gałęzi prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, opartą na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa są dokonywane przez bezstronny, niezawisły i dysponujący fachową wiedzą organ władzy sądowniczej. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma istotne znaczenie dla jego stosowania. Tak bowiem rozumiana norma prawna została uznana za zgodną z Konstytucją. Z drugiej strony wykładnia norm prawnych powinna być dokonywana w taki sposób aby zapewnić ich zgodność z regulacjami konstytucyjnymi.

Podobnie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest rozumiany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 lipca 2007 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bk 149/07 podkreślił, że w razie zaistnienia wątpliwości w toku postępowania dowodowego ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego (art. 199a § 3). To wystąpienie ma charakter obligatoryjny. Wątpliwości natomiast muszą być obiektywne. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez "wątpliwości- należy rozumieć niepewność co do prawdziwości.

Art l99a § 3 Ordynacji podatkowej zaczął obowiązywać 1 września 2005 r., a zatem jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III Sa/Wa 2918/05 (LEX nr 265444) przepis ten nie ma zastosowania tylko w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 143, poz. 1199), tj. 1 września 2005 r. (Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 983/06 POP 2007/2/28). Tak więc, skoro postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone po 1 września 2005 r. organy podatkowe w przedmiotowej sprawie były zobligowane zastosować regulację z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie prowadzi do niebudzących wątpliwości ustaleń, że czynności prawne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Wątpliwości te są obiektywne i w pełni uzasadniają konieczność skorzystania z instytucji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosują się do wymogów wynikających z wyżej omówionych przepisów Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na koszty te składają się wpisy od skarg w wysokości 183 zł i 192 zł, opłata od pełnomocnictwa - 15 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 1200 zł. Wynagrodzenie to zostało ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., nr 163, poz.1348 ze zm.).