Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 336/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 21 października 2020 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. określił pani A. W.:

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r.,

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do czerwca 2014 r.,

kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące od lutego do czerwca 2014 r.

Przedmiotowa decyzja została uznana za skutecznie doręczoną w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Wobec niewniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 14 kwietnia 2017 r. Jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na rozstrzygnięcie dokonane

w decyzji ostatecznej. Jednocześnie wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 roku wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 14 kwietnia 2017 r. W toku prowadzonego postępowania postanowieniami z dnia 28 sierpnia 2020 r.:

odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej,

dopuścił jako dowód uwierzytelnioną kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2020r. wraz z załącznikami, tj. dokumenty dot. przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego,

wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie, decyzją z dnia 21 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2017 r. z powodu przedawnienia zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania, o której mowa w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, czyli, m.in. gdy: wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, wniosek dotyczy decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub wniosek nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 albo gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu. Jeżeli organ uzna, że nie zaistniały przeszkody formalne i wyda postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego, "przechodzi" do drugiego etapu tego postępowania, tj. ustalenia, czy wystąpiły przesłanki, które umożliwiają ponowne rozliczenie podatku i ewentualną zmianę jego wysokości. Ten etap postępowania kończy wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie nie doszło do drugiego etapu postępowania, czyli oceny przesłanek wznowienia w kontekście art. 240 § Ordynacji podatkowej,

gdyż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zobowiązanie objęte tym wnioskiem było już przedawnione, czyli wystąpiła negatywna przesłanka wznowienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność wykluczającą możliwość jakiejkolwiek ingerencji w zakres przedmiotowy tego zobowiązania

(lub innego rozliczenia podatkowego). Organ podatkowy jest więc zobowiązany

już na pierwszym etapie oceny wniosku o wznowienie do dokonania oceny,

czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - powoduje bowiem wygaśnięcie tego zobowiązania.

W badanej sprawie termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego

do czerwca 2014 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2019r., a więc przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania, który został złożony dnia 8 stycznia 2020 r. Przy czym w sprawie nie wystąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że wprawdzie organ pierwszej instancji weryfikując formalną dopuszczalność merytorycznego procedowania wniosku o wznowienie postępowania z dnia 8 stycznia 2020 r., pominął konieczność weryfikacji terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego i wydał w dniu 6 lutego 2020r. postanowienie o wznowieniu postępowania, jednak nieprawidłowość ta została "naprawiona" na etapie wydania decyzji kończącej to postępowanie.

W konsekwencji, w związku ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o wznowienie Naczelnik zasadnie wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

Stosownie bowiem do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie

z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania. Wpływ na bezprzedmiotowość postępowania

ma m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że dla "sposobu załatwienia" wniosku o wznowienie postępowania istotny jest moment (data) przedawnienia, i ustalenie czy doszło do niego: przed złożeniem wniosku

o wznowienie postępowania, czy też w toku tego postępowania (wznowieniowego).

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie zawiesza biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko przed wszczęciem postępowania wznowieniowego lecz również

w po jego wznowieniu. Przy tym tylko w tej drugiej sytuacji zastosowanie znajdzie

art. 245 § 1 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdyby w dacie złożenia wniosku zobowiązanie nie było przedawnione, wówczas organ zobligowany byłby do: wznowienia postępowania, procedowania sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej., wydania decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie przewidziane w ww. art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, czyli po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie wznowione postępowanie nie mogło być prowadzone we wskazanym wyżej zakresie, bowiem nieuwzględniony

przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania wznowieniowego fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego doszło jeszcze przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, powodował niedopuszczalność zastosowania trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej i dalszego procedowania w sprawie, którego celem była ingerencja w wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło (nie istniało w dacie złożenia wniosku).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest wiążące dla obu stron postępowania (czyli zarówno dla organu jak i dla podatnika) i skutkuje brakiem możliwości jakiejkolwiek ingerencji w to zobowiązanie, czyli nie można żądać zmiany jego wysokości, ani też zwrotu, bądź zapłaty (art. 247 § 2, art. 79 §2 Ordynacji podatkowej). Jeśli więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego dojdzie

przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, to sprawę taką organ powinien zakończyć odmawiając wszczęcia postępowania (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), gdyż przedmiot tego postępowania, czyli zobowiązanie podatkowe

nie istnieje (z powodu przedawnienia wygasło). Wydając decyzję o umorzeniu postępowania organ "naprawił" jedynie błąd, który popełnił w związku z wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania.

W związku z powyższym prawidłowo w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji w kwestionowanej decyzji uznał, że okoliczności tej sprawy, czyli złożenie wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczało możliwość merytorycznej oceny wniosku, czyli jej rozpoznania w kontekście zaistnienia w tej sprawie przesłanek określonych

w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej w związku z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;

błędne zastosowanie art. 208 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ postanowieniem z dnia 6 lutego 2020r. wznowił postępowanie, co obliguje

do zakończenia postępowania bądź odmową uchylenia decyzji ostatecznej przeciwko, której został złożony wniosek o wznowienie postępowania;

błędne przyjęcie, że wydanie decyzji w sprawie umorzenia postępowania rozpoczętego postanowieniem o wznowieniu postępowania z powodu przedawnienia, "naprawia" formalny błąd niezakończenia postępowania wznowieniowego w sposób określony w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,

czy złożenie przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 r. po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, stanowi przeszkodę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organów podatkowych, skoro do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną doszło przed wniesieniem wniosku o wznowienie, to powyższa okoliczność wyklucza możliwość merytorycznej oceny wniosku, czyli badania istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak doszło do nieuzasadnionego wznowienia postępowania, postępowanie to należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na który skarżąca powoływała się w toku postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przy czym na podstawie art. 241

§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. Tego rodzaju konstrukcja, normowana przepisami Ordynacji podatkowej, służy zasadzie trwałości decyzji ostatecznych.

W konsekwencji w postępowaniu podatkowym, aby mogło dojść do zbadania,

czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka (art. 240 § 1 pkt 1-12 Ordynacji podatkowej), właściwy organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem w pierwszej kolejności jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania.

Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie organ podatkowy bada, czy wniosek pochodzi od strony postępowania, czy dochowała ona terminu

do złożenia wniosku o wznowienie oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1-12 Ordynacji podatkowej, a nadto czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej. Niespełnienie jednego z wymienionych wyżej warunków formalnych zamyka postępowanie wznowieniowe na etapie wstępnym i uzasadnia odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1299/13 odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności

o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania.

Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i nie działanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku

do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało

z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony lub wniosek nie został oparty o jedną z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione wyżej przesłanki negatywne

do wznowienia postępowania mają charakter wyłącznie formalny, stąd w odniesieniu do podstawy wznowienia konieczne jest jedynie jej wskazanie (poprzez przywołanie konkretnego przepisu lub jego treści), natomiast ocena jej trafności i skuteczności oraz wpływu na wynik sprawy, może być dokonana jedynie po wznowieniu postępowania.

Zatem przy braku wystąpienia jednej z wskazanych wyżej przesłanek negatywnych, złożenie wniosku o wznowienie postępowania powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego, co też nastąpiło w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia

przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia

oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy - po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej - wydaje decyzję,

w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części,

jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić

z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118,

z zastrzeżeniem art. 70d.

Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji

w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Podsumowując, wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów.

W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Wydanie postanowienia jest równoznaczne

z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek

ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania.

Kwestia racjonalności przesłanki wskazywanej przez wnioskodawcę, w tym oceny tego, czy jest ona zasadna, logiczna, prawidłowo sformułowana, właściwie

i w pełni umotywowana i uzasadniona okolicznościami sprawy, zdolna wywołać skutek wzruszenia decyzji ostatecznej – może nastąpić dopiero po wznowieniu postępowania.

Z kolei decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się tylko

i wyłącznie, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że chodzi w nim

m.in. o przypadki, gdy wniosek nie został oparty o żadną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany wymóg nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy wniosek wymienia jedną z podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi, podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie.

Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i musi być zawarte w decyzji wydanej

na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 177/15).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie nie opierałby się o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, zaś sam fakt złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie usprawiedliwiał przyjęcia przez organ, że doszło

do niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn formalnych.

Dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13, którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy),

jak i umorzenia postępowania.

Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty

oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja

o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1). Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić",

co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

Zatem gdyby podzielić pogląd organu o konieczności zastosowania

w okolicznościach analizowanej sprawy art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro, jak zaakcentowano w powołanym wyżej wyroku NSA, przedawnienie jest jedynie jedną

z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.

Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwrócić również uwagę należy, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest,

czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134).

Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych

w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14).

Momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Natomiast złożenie wniosku po tym dniu daje organowi prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 737/16).

W okolicznościach analizowanej sprawy, organ stwierdził, że zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 r., określone

w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2017 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2019 r. Wniosek podatniczki o wznowienie postępowania został złożony w dniu 8 stycznia 2020r., a więc już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, o których w sprawie mowa. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Jak bowiem słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. , sygn. akt II FSK 1815/11).

W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 253/17, w myśl którego, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postępowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe), lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości

lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Z kolei jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów Sąd uznał, że stanowisko organu o umorzeniu uprzednio wznowionego postępowania, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe.

W toku dalszego postępowania organ rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 wskazanej ustawy.