Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 306/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia Krzysztof Stanik Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 247/06 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 sierpnia 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A. T. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W uzasadnieniu wskazano, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa pojazdowego, z którego to tytułu nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, jak również nie złożył oświadczenia na druku VAT-6, które potwierdzałoby dokonanie rejestracji do celów podatku od towarów i usług lub wybór zwolnienia od tego podatku. Tym samym stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do składania deklaracji podatkowych VAT-7 z wykazaną kwotą podatku należnego.

W oparciu o zebrane materiały (rachunki dokumentujące sprzedaż usług oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów) organ podatkowy ustalił prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe.

Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia złożone zostało z uchybieniem terminu, który to fakt stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 9 marca 2004 r.

Pismem z dnia 30 marca 2006 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Jako podstawę prawną wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stwierdzając, iż wydana została ona z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż w analogicznych sprawach, dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych w latach 1997-2001, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone decyzje wymiarowe stwierdzając, iż brak oświadczenia o wyborze zwolnienia VAT-6 nie miał w przypadku A. T. znaczenia, a co za tym idzie przysługiwało mu zwolnienie w podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu wniosku decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na czym polega istota instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych i wskazał, iż celem tego postępowania nie jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a jedynie zbadanie czy nie zaszła którakolwiek z przesłanek wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa organ stanął na stanowisku, iż może to nastąpić w sytuacji gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie mogła więc w ocenie organu stanowić rażącego naruszenia prawa różnica poglądów co do wykładni przepisów, bowiem naruszenie takie musi mieć charakter oczywisty, jasny i niedwuznaczny. Takiego charakteru nie ma natomiast wybór jednej z interpretacji przepisów prawa, nawet jeśli później zostanie ona uznana za nieprawidłową. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym wyrażono pogląd, iż dokonanie przez organ kontroli skarbowej innej interpretacji przepisu podatkowego niż określona w wyroku NSA nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik stwierdził, że motywy rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie mogą zasługiwać na akceptację. Następnie zauważył, iż wobec dużej rozbieżności opinii w sprawach podatkowych, przyjęcie stanowiska organu doprowadziło by do znacznego ograniczenia stosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rażącego naruszenia prawa. Dalej zauważył, iż nie do zaakceptowania jest okoliczność, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym za lata 1997-2001 jest on zwolniony z podatku od towarów i usług natomiast w roku 2002 temu podatkowi podlega.

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy poprzednie swoje rozstrzygnięcie ponownie stwierdzając, iż w sprawie nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu w zasadzie powtórzył zaprezentowaną wcześniej argumentację nie znajdując zarazem podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podatnik powołał się na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wnosząc na tej podstawie o uchylenie w całości zaskarżonego aktu.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji skargę A.T. oddalił.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż sam fakt odmiennej interpretacji danego przepisu nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ stanowi rażące naruszenie prawa. Jednakże w sprawie rozpoznawanej znamiennym było w ocenie Sądu, że organ odwoławczy uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie przytoczył dwa stanowiska prezentowane na gruncie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT z 1993 r., w zakresie dotyczącym wpływu niezłożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT w roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej na możliwość korzystania z tego zwolnienia w kolejnych latach. W tym miejscu Sąd podniósł, iż zarówno pogląd organu podatkowego jak i pogląd zaprezentowany w wyroku dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych poparte są logicznymi uzasadnieniami i znajdują oparcie w ogólnie przyjętych regułach wykładni. Tym samym o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy nie mogło być mowy. Następnie Sąd pierwszej instancji dodał, iż za prawidłowością stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. przemawiać może fakt, że wydając wyrok w sprawie dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach nie stwierdził nieważności zaskarżonych decyzji (do czego był zobowiązany w sytuacji wykrycia wad kwalifikowanych stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a.), a jedynie uchylił je z powodu naruszenia prawa materialnego.

Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę kasacyjną, którą oparł na zarzutach naruszenia:

- art. 135, art. 141 § 4, art. 153, art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwięźle przedstawił stan sprawy i stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji błędnie potraktował korzystne dla podatnika orzeczenia dotyczące lat 1997-2001 jako jedną z interpretacji art. 14 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast uznać je za rzecz osądzoną, do której zastosowanie mają art. 153, art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii pominięcia rozstrzygnięć wyrażonych w orzeczeniach I SA/Ke 88/05 i od I SA/Ke 90/05 do I SA/Ke 94/05 (dotyczące lat 1997-2001), będących podstawą złożonej skargi. Dalej stwierdził, iż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądowym przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na zakończenie autor skargi kasacyjnej powtórzył wywody, które strona skarżąca prezentowała na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zawarł obszerne wywody odnoszące się do postawionych zarzutów, popierając przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Istota sporu w sprawie rozpoznawanej sprowadzała się do ustalenia czy decyzja wymiarowa wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., określająca skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i powinna tym samym podlegać stwierdzeniu nieważności.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalsze rozważania nad kwestią stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy powinny zostać poprzedzone wyjaśnieniem pojęć występujących w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował swą aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. w wyroku NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06 publ. LEX nr 281145).

Reasumując stwierdzić trzeba, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Innymi słowy tryb nadzwyczajny nie może pełnić zastępczej roli w stosunku do postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy strona nie dopełniła wymaganych warunków dla prawidłowego zainicjowania tego postępowania, a ponadto okoliczności, które dają podstawę do uchylenia decyzji w trybie zwykłym mogą być często niewystarczające by uznać je za podstawę stwierdzenia nieważności w trybie nadzwyczajnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dostrzegł okoliczności, które by uzasadniały uznanie decyzji za wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutów naruszenia prawa procesowego należy podnieść, iż wymiar podatku oraz stwierdzenie nieważności to dwie odrębne sprawy sądowo administracyjne. Sąd orzeka w zupełnie innym przedmiocie, biorąc pod uwagę inne przesłanki. Tym samym zarzut jakoby był związany powagą rzeczy osądzonej nie może być uznany za uzasadniony. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie był związany oceną prawna wyrażoną we wcześniej rozpoznanych skarg na decyzje wymiarowe. Tak więc twierdzenie jakoby doszło do naruszenia art. 153, art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. należało potraktować za całkowicie chybione. Na uwzględnienie zasługiwać nie może również zarzut dotyczący prawa materialnego t.j. art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wynika to z faktu, iż naruszenie takie może zgodnie z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przybrać dwie formy, tj. błędnej wykładni, polegającej na mylnym zrozumieniu treści przepisu lub niewłaściwego zastosowania t.j. wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Uwadze autora skargi kasacyjnej uszło jednak, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni ani subsumcji art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż charakter rozpoznawanej sprawy tego nie wymagał. Rozstrzygnięcie natomiast opierało się wyłącznie na ocenie czy decyzja organu podatkowego dotknięta jest kwalifikowaną wadą wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie znalazł podstaw do uznania rozstrzygnięcia organu podatkowego za dotknięte wadą nieważności, ponadto wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej nie był związany oceną prawną wyrażoną w sprawach wymiaru podatku za lata 1997 - 2001, bowiem sprawy te dotyczyły zupełnie innego przedmiotu i z cała pewnością nie mogły być uznane za tożsame ze sprawą rozpoznawaną. W świetle powyższego nie można również uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 135 u.p.p.s.a. w kontekście podnoszonego przez stronę nie odniesienia do sprawy w pełnym zakresie.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.