Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 949/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2014 r. "A" spółka z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników w podróże służbowe.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownicy spółki delegowani w podróż służbową na obszarze kraju (podróż krajowa) i poza granicami kraju (podróż zagraniczna) w ramach powierzonych im zadań spotykają się z kontrahentami spółki, którzy już współpracują ze spółką, bądź też potencjalnymi kontrahentami spółki, z którymi spółka prowadzi rozmowy mające na celu nawiązanie współpracy, zwani dalej kontrahentami. Spotkania mają miejsce najczęściej w restauracjach. Podczas tych spotkań spożywane są posiłki. Koszt takiego posiłku ponosi spółka. Zapłata najczęściej realizowana jest płatniczą kartą służbową, którą posługuje się pracownik, bądź też z zaliczki wypłaconej pracownikowi na poczet podróży służbowej, ewentualnie ze środków prywatnych pracownika, traktowanych w tym przypadku, jako "wykład" środków podlegających zwrotowi. Koszt posiłku zazwyczaj przewyższa kwotę diety przysługującej pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej jako "Rozporządzenie"). Dokonując rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownika spółka zmniejsza kwotę należnej pracownikowi diety o koszt spożytego przez pracownika posiłku (koszt zapewnionego bezpłatnie wyżywienia) zgodnie z § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 ww. Rozporządzenia.

Pracownicy delegowani w podróż służbową poza granicami kraju ponoszą koszty dojazdów z i do dworca w miejscowości, w której korzystają z noclegu oraz koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej. Pracownicy na dowód ponoszenia kosztów dojazdów przedstawiają dowody poniesienia wydatku, jak paragony, bilety, rachunki za taxi, bądź też składają oświadczenia o poniesieniu takich kosztów. W zależności od sytuacji faktycznie poniesione wydatki mogą być wyższe, bądź też mogą być niższe od ryczałtów przysługujących pracownikom na podstawie § 17 Rozporządzenia.

Pracownikowi delegowanemu w podróż służbową poza granicami kraju spółka wypłaca ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca w miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu oraz ryczałt na pokrycie wydatków dotyczących kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej, zgodnie z § 17. Niezależnie od wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów.

Zdarza się, że spółka wskazuje za miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej tą samą miejscowość, na terenie, której pracownik zamieszkuje i jednocześnie w tej samej miejscowości znajduje się siedziba spółki lub też jest ona miejscem stałej pracy pracownika. Pracownicy delegowani w podróż służbową na obszarze kraju (podróż krajowa) i poza obszarem kraju (podróż zagraniczna) delegowani są do wykonania określonej pracy poza siedzibą spółki lub poza miejscowością, w której stale zamieszkują, aby jednak odbyć podróż służbową wskazanym przez pracodawcę środkiem transportu często muszą przemieścić się na teren dworca kolejowego, autobusowego lub portu lotniczego mieszczącego się na terenie miejscowości, z której rozpoczynają podróż. Aby zorganizować opisaną sytuację spółka podaje następujący przykład: siedziba spółki mieści się na terenie miasta G. Spółka wskazała, że podróż służbowa do L. rozpoczyna się i kończy właśnie w G. Pracownik oddelegowany w podróż służbową na stałe zamieszkuje w G., zgodnie z umową o pracę wykonuje stale pracę w siedzibie spółki, czyli na terenie G. Spółka wyznaczyła, jako środek transportu samolot i w celu dojazdu do portu lotniczego znajdującego się na terenie G. - z uwagi na wczesną porę wylotu - wyraziła zgodę na dojazd do portu lotniczego taksówką. Pracownik dokonuje zapłaty za taksówkę z otrzymanej w tym celu zaliczki, bądź też z własnych środków, a następnie przedkłada rozliczenie z odbytej podróży, w tym rachunki za dojazdy taksówką. Koszty dojazdu do portu lotniczego z miejsca zamieszkania pracownika i koszty dojazdu z portu lotniczego do miejsca zamieszkania pracownika spółka rozlicza w ramach należności przysługujących pracownikowi zgodnie z Rozporządzeniem, w taki sposób, że zwraca pracownikowi w całości poniesiony wydatek lub rozlicza w ramach wypłaconej zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy posiłek spożyty przez pracownika na spotkaniu z kontrahentem pracodawcy będzie przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego spółka będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązana jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i odprowadzić ją do właściwego organu podatkowego, a jeżeli tak, to jak obliczyć wartość tego przychodu i wartość podatku?

2. Czy w sytuacji, kiedy faktycznie poniesione przez pracownika wydatki na dojazdy z i do dworca w miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu oraz na dojazdy środkami komunikacji miejscowej przewyższają kwotę ryczałtu, o którym mowa w § 17 Rozporządzenia, wypłata pracownikowi kwoty faktycznie poniesionych przez niego kosztów na podstawie przedłożonych dowodów poniesienia wydatku, jak: bilety, rachunki za taxi, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")?

3. Czy w opisanej sytuacji wypłacone pracownikowi należności z tytułu odbytej podróży służbowej w części dotyczącej wydatku za dojazd taksówką do dworca, portu lotniczego i z dworca, portu lotniczego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, posiłki spożyte przez pracownika na spotkaniach z kontrahentami podczas podróży krajowej i zagranicznej nie będą stanowiły przychodu podatkowego pracownika, tym samym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Pracownik delegowany w podróż służbową ma do wykonania określone przez spółkę zadania, w tym między innymi uczestniczy w spotkaniach z kontrahentami. Te spotkania mają charakter służbowy, a pracownik uczestniczy w tym spotkaniu z woli pracodawcy wykonując swoje obowiązki. Spółka mogłaby zorganizować spotkanie w wynajętym specjalnie lokalu mieszkalnym, jednak kwota wynajmu wraz z kosztem zwykłego poczęstunku znacznie przewyższyłaby koszt posiłku w restauracji.

Zdaniem spółki, jeżeli pracownik w związku z wykonywaną przez niego pracą odbywa podróż służbową, podczas której spotyka się z kontrahentami spółki spożywając z nimi wspólny posiłek, to stanowi to jedynie prawidłowe wykonywanie przez pracownika powierzonej mu pracy, zatem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dla potrzeb rozliczeń z pracownikiem z tytułu należności przysługujących pracownikom w związku z delegowaniem ich w podróż służbową na obszarze kraju oraz poza granicami kraju spółka stosuje przepisy Rozporządzenia. Pracownikom delegowanym w podróż służbową poza granice kraju (podróż zagraniczna) zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia przysługuje zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z treści § 17 Rozporządzenia wynika, że rozliczenie z pracownikiem z tytułu poniesionych przez niego kosztów dojazdu z i do dworca oraz dojazdów środkami komunikacji miejscowej następuje nie na podstawie przedstawionych przez pracownika dowodów poniesienia wydatku (jak przykładowo bilety, rachunki za taxi), ale w formie ryczałtu skalkulowanego zgodnie z ww. przepisami.

Zdaniem spółki skoro, "dojazdy środkami komunikacji miejscowej" zostały wymienione jako odrębna kategoria kosztów podlegających zwrotowi, to nie istnieje możliwość zaliczenia wydatków związanych z dojazdami komunikacji miejscowej (jak bilety, rachunki za taxi) do kategorii wydatków "innych niezbędnych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", o której mowa w § 2 Rozporządzenia. Zatem kategoria kosztów "innych niezbędnych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" dotyczy tytułów nie wymienionych pod literą a), b) i c) tego punktu, czyli nie dotyczy kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz noclegów. W związku z powyższym niezależnie od wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów udokumentowanych biletami, rachunkami za taxi, paragonami na dojazdy z i do dworca w miejscowości, w której pracownik korzystał z hotelu, oraz na dojazdy środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia, pod warunkiem wymienionym w § 17 ust. 4 Rozporządzenia. Zdaniem spółki, jeżeli pracownik przedstawi bilety, paragony, rachunki za taxi za dojazdy środkami komunikacji miejscowej oraz dojazdy z i do dworca w wysokości przewyższającej przysługujący pracownikowi ryczałt, ustalony zgodnie z § 17 Rozporządzenia, to kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła należności w rozumieniu ww. Rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr IPPB2/415-112/13-2/AS.

Odnosząc się natomiast do trzeciego zagadnienia spółka wskazuje, że zgodnie z art. 77 § 1 kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z kolei zgodnie z § 6 Rozporządzenia, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Zdaniem spółki, jeżeli w gestii pracodawcy leży ustalenie miejscowości rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej oraz dodatkowo wyznaczenie środka transportu do odbycia takiej podróży, to w sytuacji kiedy pracodawca wyznacza jako miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej miejscowość, w której pracownik stale zamieszkuje i stale świadczy pracę, to nie ma przeszkód aby traktować koszt dojazdu do wskazanego przez pracownika dworca, portu lotniczego mieszczącego się w tej samej miejscowości, w której zamieszkuje pracownik za należności przysługujące pracownikowi związane z odbywaną przez pracownika podróżą służbową. Według spółki pracownikowi oddelegowanemu do wykonania określonej pracy we wskazanym przez pracodawcę miejscu przysługuje zgodnie z kodeksem pracy zwrot wszelkich poniesionych przez niego kosztów związanych z podróżą służbową, w tym koszt dojazdu do i z wskazanego przez pracodawcę portu lotniczego, dworca kolejowego, autobusowego. Zdaniem spółki, przedmiotowe wydatki mieszczą się w kategorii wydatków wskazanych w § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia, to jest innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W ocenie spółki, jeżeli pracodawca wskazuje na konieczność dojazdu przez pracownika do portu lotniczego, dworca autobusowego, czy kolejowego w celu skorzystania ze wskazanego przez pracodawcę środka transportu (samolot, autobus, pociąg) i wyraża zgodę na dojazd przez pracownika taksówką, to zwrot poniesionych przez pracownika wydatków stanowi należność przysługującą pracownikowi w rozumieniu ww. Rozporządzenia, tym samym zwrot dojazdu taksówką korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Według spółki, nawet w sytuacji, gdyby organ uznał, że dojazd taksówką nie mieści się w kategorii wydatków wymienionych w § 2 Rozporządzenia, to zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co znajduje potwierdzenie w wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zdaniem spółki, skoro pracownik w wykonaniu polecenia służbowego skorzystał z dojazdu taksówką do i z wskazanego przez pracodawcę portu lotniczego, dworca autobusowego, kolejowego, to nie uzyskał świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [....] r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził bowiem, że spożyty przez pracownika w czasie spotkania z kontrahentem spółki posiłek, który został sfinansowany przez spółkę, tj. zapłacony ze służbowej karty płatniczej, którą posługuje się pracownik lub z zaliczki wypłaconej pracownikowi na poczet podróży służbowej można traktować po stronie pracownika, jako narzędzie służące prawidłowemu wykonaniu przez niego obowiązków służbowych i nie stanowią dla pracownika jakiekolwiek przysporzenia. W konsekwencji, wartość tych usług nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, gdy to pracownik z własnych środków płaci za posiłek spożyty z kontrahentem, a następnie kwota jest zwracana temu pracownikowi przez spółkę, pracownik w momencie wypłaty środków z tytułu zwrotu poniesionych uprzednio wydatków otrzyma świadczenie pieniężne, do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Organ odnosząc się do kolejnego zagadnienia wyjaśnił, że pracownikowi w podróży zagranicznej - z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 Rozporządzenia - przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1,2 i ust. 3 Rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§17 ust. 3 Rozporządzenia).

Zatem w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. Rozporządzenia. Kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła należności w rozumieniu ww. rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, odmiennie należy rozpatrywać sytuację związaną z wydatkami na przejazdy taksówkami w miejscowości, w której pracownik korzysta z noclegu podczas podróży służbowej. Z § 4 ust. 1 Rozporządzenia wynika bowiem, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Stosownie do § 4 ust. 2 Rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Przepisy ww. Rozporządzenia nie wymieniają zatem wszystkich wydatków objętych dyspozycją § 2 pkt 2 lit. d) ww. Rozporządzenia, nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

W przedstawionym stanie faktycznym wypłacane pracownikom kwoty, jako zwrot wydatków za przejazdy taksówkami w zagranicznej podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, który w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym na spółce, jako na płatniku, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Natomiast w odniesieniu do kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu dojazdu pracownika taksówką do dworca kolejowego lub autobusowego, portu lotniczego i z dworca, portu lotniczego znajdującego się w tej samej miejscowości, co miejsce zamieszkania pracownika i siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika wskazać należy, że z § 6 Rozporządzenia wynika, że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca i pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Pomimo tego, że w § 12 Rozporządzenia ustawodawca sprecyzował, w którym momencie rozpoczyna się podróż zagraniczna, to jednak na mocy § 21 tego Rozporządzenia, uznać należy, że zasada wynikającą z § 6 Rozporządzenia ma również zastosowanie w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju. Z faktu, że pracodawca może wyznaczyć miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej nie można jednak wywodzić, że pracodawca może również określić konkretne miejsce w tej miejscowości, od której rozpoczyna się podróż krajowa i zagraniczna. Skoro zatem podróż rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba spółki, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w Rozporządzeniu, a tym samym opłacenie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 8 kwietnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie powstawania po stronie pracowników skarżącej odbywających podróże służbowe przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pokrywania przez skarżącą dojazdów pracowników taksówkami na lotnisko w ramach zagranicznych podróży służbowych.

W ocenie spółki, z tytułu pokrywania kosztów dojazdów taksówkami na lotnisko po stronie pracowników skarżącej w ogóle nie powstają przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe wynika w sposób jednoznaczny z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13, bowiem nie została spełniona sformułowana przez Trybunał - przesłanka powstania po stronie pracowników skarżącej przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Pracownicy udają się na lotnisko w celu wykonania zadań służbowych, czyli w interesie skarżącej, a nie w interesie własnym. Gdyby pracownicy nie otrzymali poleceń odbycia podróży służbowych, kierowaliby się nie na lotnisko, lecz do umówionego ze skarżącą miejsca świadczenia pracy. Tym samym sfinansowanie przez wnioskodawcę przejazdów pracowników taksówkami nie stanowi pokrycia prywatnych wydatków pracowników.

Bezzasadne jest w tym kontekście odwoływanie się przez organ administracji do przepisów Rozporządzenia 29 stycznia 2013 r., celem określenia miejsca i chwili rozpoczęcia podróży służbowej, a następnie wyłączenia z katalogu wydatków nieopodatkowanych kosztów przejazdów taksówkami na lotnisko. Zakres opodatkowanych przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń należy ustalać nie tylko w oparciu o przepisy Rozporządzenia, ale również w oparciu o ogólną definicję przychodu z nieodpłatnego świadczenia, przedstawioną w ww. wyroku TK.

Niezależnie od powyższego organ administracji zaniechał uwzględnienia szeregu okoliczności faktycznych, które zgodnie z powszechnie dostępną wiedzą uzasadniają dojazd pracownika na lotnisko taksówką zamiast innego, tańszego środka lokomocji. Notoryjnym faktem jest, iż wyloty zagraniczne mają często miejsce o bardzo wczesnej porze, gdy nie są efektywnie dostępne środki komunikacji miejskiej. Natomiast dojazd na lotnisko samochodem prywatnym pracownika wiązałby się z koniecznością poniesienia kosztu parkowania takiego samochodu w pobliżu lotniska, który z reguły byłby wyższy od wydatku na przejazd taksówką. Ponadto pracownicy w trakcie podróży służbowych korzystają ze służbowego sprzętu, takiego jak notebooki, który w przypadku przejazdu komunikacją miejską byłby narażony na uszkodzenie lub kradzież.

Nawet gdyby uznać, iż zawarty we wniosku opis stanu faktycznego był niepełny, to obowiązkiem organu administracji było wezwanie wnioskodawcy do jego uzupełnienia.

Spółka wskazała, że niezrozumiałym jest różnicowanie przez organ sytuacji prawnej pracowników korzystających z taksówek w ramach zagranicznych podróży służbowych, w zależności od miejsca zamieszkania pracowników. Stanowisko organu dyskryminuje pracowników zamieszkałych w G., obciążając ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wartości przejazdu taksówką, podczas gdy pracownicy zamieszkali w innych miejscowościach zdaniem organu takiego podatku nie ponoszą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

13 października 20145 r. na rozprawie pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

W odniesieniu do kwestii powstawania po stronie pracowników skarżącej spółki przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pokrywania przez skarżącą kosztów dojazdów pracowników taksówkami na lotnisko w ramach zagranicznych podróży służbowych, należy przywołać treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przepisu tego wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, przy czym nie jest istotne, jak pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą związanych.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, z którego wynika, że "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatku, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ (...) znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f jest szersze zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle, "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznawane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie."

Z ww. wyroku wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w opisanym przez nią stanie faktycznym z tytułu dojazdu pracownika taksówką do portu lotniczego i z dworca, portu lotniczego znajdującego się w tej samej miejscowości, co miejsce zamieszkania pracownika i siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika nie została spełniona druga z przesłanek wymieniona w wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt 7/13.

Zauważyć należy, że pracownik powinien sam zapewnić sobie transport na lotnisko w celu wykonania podróży służbowej w ramach polecenia służbowego i to on zobowiązany jest do pokrycia wydatków z tym związanych, niezależnie od tego, czy dojechałby środkami komunikacji miejskiej, taksówką, czy własnym środkiem transportu, gdy port lotniczy (dworzec kolejowy czy autobusowy), miejsce wykonywania pracy i miejsce zamieszkania pracownika znajdują się w tej samej miejscowości (pracownik bowiem codziennie na swój koszt dojeżdża do pracy w tej samej miejscowości).

Zatem rację na organ wskazując, że ponosząc ww. wydatek skarżąca zapewniła zatem pracownikowi bezpieczny, szybki i bezproblemowy dojazd w celu odbycia podróży służbowej, a tym samym zaoszczędziła mu wydatku, który musiałby ponieść. W skardze skarżąca wyraźnie wskazała, że gdyby pracownicy nie otrzymali poleceń odbycia podróży służbowych, kierowaliby się nie na lotnisko, lecz do umówionego ze skarżącą miejsca świadczenia pracy. Zwrot pracownikom wydatków na dojazd pracownika na lotnisko (niezależnie od środka transportu) należy zatem traktować w sposób analogiczny, jak dojazdy pracownika do miejsca pracy, albowiem zarówno w trakcie podróży służbowej, jak i w miejscu pracy, pracownik zobowiązany jest do świadczenia pracy na rzecz pracodawcy, w tym do wykonywania jego poleceń, a zwłaszcza stawienia się do miejsca świadczenia pracy.

Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z wyrokiem TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 "Zastosowanie tego samego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy czy też dodatkowe ubezpieczenie go, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym".

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał, jakiego rodzaju świadczenia gwarantowane podczas podróży służbowej pracownika objęte są zwolnieniem przedmiotowym. Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do kwot poniesionych na pokrycie wydatków pracownika na dojazdy z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej – organ interpretacyjny prawidłowo odniósł się do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Stosownie do § 6 ww. Rozporządzenia, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Zgodnie natomiast z § 12 Rozporządzenia, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

1) lądowej - od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;

2) lotniczej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;

3) morskiej — od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. W myśl § 9 ust. 2 Rozporządzenia, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§9 ust. 3 Rozporządzenia).

Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. W myśl § 13 ust. 2 tego Rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (17 ust. 2).

Stosownie do § 17 ust. 3 Rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Natomiast § 17 ust. 4 Rozporządzenia stanowi, że ryczałty, o których mowa w ust. 1-3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1) odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,

2) ma zapewnione bezpłatne dojazdy;

3) nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

W myśl § 21 Rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 Rozporządzenia pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 Rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia ( § 17 ust. 3 Rozporządzenia).

Zatem w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. Rozporządzenia. Wobec czego kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła należności w rozumieniu Rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej. Dla celów jednak ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. (tak Wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13).

Rację ma również organ, że odmiennie należy rozpatrywać sytuację związaną z wydatkami na przejazdy taksówkami w miejscowości, w której pracownik korzysta z noclegu podczas podróży służbowej. Z § 4 ust. 1 Rozporządzenia wynika bowiem, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Stosownie do § 4 ust. 2 Rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Przepisy Rozporządzenia nie wymieniają zatem wszystkich wydatków objętych dyspozycją § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia, nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

W przedstawionym stanie faktycznym wypłacane pracownikom kwoty, jako zwrot wydatków za przejazdy taksówkami w zagranicznej podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, który w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym na spółce, jako na płatniku, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Natomiast w odniesieniu do kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu dojazdu pracownika taksówką do dworca kolejowego lub autobusowego, portu lotniczego i z dworca, portu lotniczego znajdującego się w tej samej miejscowości, co miejsce zamieszkania pracownika i siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika wskazać należy, że z § 6 Rozporządzenia wynika, że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca i pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Pomimo tego, że w § 12 Rozporządzenia ustawodawca sprecyzował, w którym momencie rozpoczyna się podróż zagraniczna, to jednak na mocy § 21 tego Rozporządzenia, uznać należy, że zasada wynikającą z § 6 Rozporządzenia ma również zastosowanie w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju.

Z faktu, że pracodawca może wyznaczyć miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej nie można jednak wywodzić, że pracodawca może również określić konkretne miejsce w tej miejscowości, od której rozpoczyna się podróż krajowa i zagraniczna. Skoro zatem podróż rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba spółki, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w Rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r., a tym samym opłacenie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Pracownicy udają się na lotnisko w celu wykonania zadań służbowych i gdyby pracownicy nie otrzymali poleceń odbycia podróży służbowych, kierowaliby się nie na lotnisko, lecz do umówionego ze skarżącą miejsca świadczenia pracy i to na swój koszt. Tym samym sfinansowanie przez wnioskodawcę przejazdów pracowników taksówkami na lotnisko zamiast jak zwykle, do stałego miejsca świadczenia pracy, w sposób oczywisty stanowi pokrycie prywatnych wydatków pracowników poniesionych w ich interesie a nie pracodawcy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Przepis art. 22 kodeksu Pracy stanowi, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością nie należą wydatki związane ze zwrotem kosztów przejazdu do portu lotniczego - miejsca rozpoczęcia lub zakończenia podróży służbowej pracy, położonego w tej samej miejscowości, jak miejscowość, która wynika z karty charakterystyki stanowiska pracy, a będąca jednocześnie miejscem zamieszkania pracownika. (I SA/Po 872/14 - Wyrok WSA w Poznaniu).

Wobec powyższego, zarzut skarżącej o bezzasadnym odwoływaniu się przez organ wydający interpretacje do przepisów Rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r., celem określenia miejsca i rozpoczęcia podróży służbowej należy uznać za chybiony.

Za bezpodstawny należało również uznać zarzut skarżącej, że organ wydający interpretacje indywidualną zaniechał uwzględnienia szeregu okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została po analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który nie budził wątpliwości.

Końcowo Sąd wskazuje, że prawidłowe jest również stanowisko organu w zakresie spożywanego przez pracownika w czasie spotkania z kontrahentem spółki posiłku, finansowanego przez spółkę. Rację ma organ konkludując, że zapłacony ze służbowej karty płatniczej posiłek, którą posługuje się pracownik lub z zaliczki wypłaconej pracownikowi na poczet podróży służbowej można traktować jako narzędzie służące pracownikowi do prawidłowego wykonania przez niego obowiązków służbowych. Zatem posiłki finansowane przez spółkę w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania nie stanowią dla pracownika jakiekolwiek przysporzenia. W konsekwencji, wartość tych usług nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy to pracownik z własnych środków płaci za posiłek spożyty z kontrahentem, a następnie kwota jest zwracana temu pracownikowi przez spółkę. W momencie wypłaty środków z tytułu zwrotu poniesionych uprzednio wydatków pracownik ten otrzyma bowiem świadczenie pieniężne, do którego znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., w konsekwencji korzysta on ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.