Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 152/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr IPPP2/443-540/14-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 4 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych w zakresie oferowanych przez te podmioty ubezpieczeń. W ramach tych usług Skarżąca poprzez sieć placówek partnerskich, z którymi posiada stosowne umowy zajmuje się:

- wydawaniem kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,

- przeprowadzaniem badań lekarskich osób poszkodowanych i ustalanie na podstawie wyniku badania wysokości uszczerbku na zdrowiu, poziomu upośledzenia funkcji organu, układu lub niezdolności do pracy,

- wydawaniem opinii uzupełniających,

- organizowaniem badań, komisji lekarskich oraz powiadamianiem poszkodowanego o terminie i miejscu badania lub komisji lekarskiej.

Realizacja ww. usług odbywa się poprzez ustalony system wymiany informacji. Skarżąca organizuje wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich Klientów Zakładu Ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia - na podstawie wydanego przez podmiot trzeci orzeczenia lekarskiego). W tym celu Skarżąca m.in. kontaktuje się z Klientem Zakładu Ubezpieczeń, umawia termin badania, udziela informacji o sposobie przygotowania się do badania i konieczności posiadania właściwej dokumentacji medycznej, odbiera wykonaną opinię. Badania lekarskie i sporządzanie opinii lekarskich są wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych przez Skarżącą z tymi podmiotami jako podmiotami partnerskimi, tj. lekarzami, gabinetami lekarskimi lub innymi zakładami opieki zdrowotnej. Skarżąca świadczy usługi na rzecz Zakładów Ubezpieczeń i w ich imieniu.

Skarżąca przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie: czy wskazane wyżej czynności polegające na organizacji i koordynowaniu działań mających na celu wykonanie (przez podmioty trzecie) badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych, związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz ze sporządzeniem opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem ww. usługi korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. wskazała, że usługi jakie świadczy ona na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie. Nadto ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska dotycząca likwidacji szkody, stanowią element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na realizację usługi zasadniczej, jaką jest usługa ubezpieczenia, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Skarżąca wskazała również, że skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań osobom uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, to podejmowane przez Skarżącą czynności w zakresie powiadamiania poszkodowanego o miejscu i terminie badań, organizacji procesu oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, oraz związane ze sporządzeniem opinii lekarskich konieczne dla ustalenia wysokości świadczenia, należy uznać za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Reasumując Skarżąca wskazała, że świadczone przez nią w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie prawidłowości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług związanych z likwidacją szkód - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13-15 u.p.t.u., art. 3 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 6 i art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013r., poz. 950), a także poglądy wyrażone w powołanym przez siebie orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wskazał że świadczone przez Skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności w ramach likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Ministra, Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Skarżąca nie występuje natomiast w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Minister zauważył również w tym miejscu, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Skarżącą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego.

Minister Finansów uznał również, że Skarżąca nie świadczy też usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku Skarżącej nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ponadto w opinii Ministra, świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy. Czynności, polegające na: wydawaniu kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, przeprowadzaniu badań lekarskich osób poszkodowanych i ustalanie na podstawie wyniku badania wysokości uszczerbku na zdrowiu, poziomu upośledzenia funkcji organu, układu lub niezdolności do pracy, wydawaniu opinii uzupełniających, organizowaniem badań, komisji lekarskich oraz powiadamianiem poszkodowanego o terminie i miejscu badania lub komisji lekarskiej - nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Celem czynności, o których mowa we wniosku Skarżącej, jest bowiem ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Wskazane czynności wykonywane są po podpisaniu umowy, co istotnie wyklucza status pośrednictwa, którego czynności zmierzają dopiero do podpisania umowy.

Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał również, iż uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z przytoczonego przez ten organ orzecznictwa TSUE, należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zdaniem Ministra, wykonywane przez Skarżącą czynności takie jak organizowanie i koordynowanie w sposób całościowy procesu związanego z wydaniem opinii bądź orzeczenia lekarskiego, nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie są elementem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Czynności świadczone przez Skarżącą stanowią natomiast czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń. Usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Ponadto usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń.

Minister Finansów uznał również, że wykonywane przez Skarżącą czynności związane z organizacją oszacowania wyrządzonej szkody polegające na koordynacji procesu wydania orzeczeń i opinii lekarskich w sprawach doznanego uszczerbku na zdrowiu, trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego. Zdaniem Ministra, usługi świadczone przez Skarżącą nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że usługi opisane we wniosku Skarżącej są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykonywane przez nią na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności mają charakter techniczny, gdyż zmierzają one do organizacji wykonania przez podmiot trzeci badań lekarskich i przedłożenia zakładowi ubezpieczeniowemu po przeprowadzonym badaniu odpowiedniej, kompletnej dokumentacji. Na podstawie tej dokumentacji zakład ubezpieczeniowy sfinalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę. Czynności te są czynnościami, które odbywają się po popisaniu umowy - nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę. Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia). Przedmiotowe usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń, decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Skarżącej wykonanie opisanych czynności. Jednak nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostając elementem usługi ubezpieczeniowej nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Wykonywane przez Skarżącą czynności polegające na organizacji i koordynacji działań w celu wykonania badań lekarskich i sporządzeniu opinii lekarskich bądź orzeczeń dla oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów uznał, że wymienione we wniosku czynności świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 31 października 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 4 września 2014 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 grudnia 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., polegające na uznaniu, iż czynności podejmowane przez Skarżącą nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, w sytuacji kiedy czynności podejmowane przez nią stanowią odrębną zorganizowaną całość niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ wydający zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni prawa materilanego przyjmując, iż działalność Skarżącej nie spełnia przesłanek z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., poprzez uznanie, że czynności likwidacji szkody nie mają charakteru "właściwego" dla działalności ubezpieczeniowej. W opinii Skarżącej, usługi świadczone przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia oraz wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie, a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Dla przedmiotowej sprawy nie ma także znaczenia istnienie bądź nieistnienie bezpośredniej interakcji między Skarżącą a ubezpieczonym. Ponieważ ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań osobom uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, to wykonywane przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzenim Ministra, iż jej działania sprowadzają się do pośrednictwa pomiędzy podmiotem wydającym opinię a podmiotem opinii zasięgającym. Skarżąca odnosząc się do tego stanowiska wskazała, że tak jak zostało wskazane w jej wniosku, proces ustalenia rozmiaru zgłoszonej przez ubezpieczonego szkody jest procesem złożonym i składa się z szeregu czynności o charakterze organizacyjnym i merytorycznym. Skarżąca zatrudnia pracowników w celu wykonania czynności o charakterze organizacyjnym, jak również posługuję się zleceniobiorcami (lekarzami różnych specjalności), którzy wydają w imieniu i na zlecenie Skarżącej opinie lekarskie mające na celu ustalenie rozmiaru szkody. Skarżąca zaznaczyła również, że jest spółką prawa handlowego, nie będąc jednocześnie podmiotem leczniczym zgodnie z ustawą o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217), gdyż nie wykonuje ona działalności leczniczej, o której mowa w art. 8 tej ustawy. W konsekwencji zgodnie z ustawą o wykonywaniu zawodu lekarza i lekarza dentysty, Skarżąca może podjąć współpracę z lekarzami, poprzez zawieranie np. umów zlecenia bądź umów o dzieło. Powyższe oznacza też, że wbrew twierdzeniom organu, ubezpieczyciel nie wskazuje Skarżącej lekarza, któremu zleca wykonanie opinii w danej sprawie, a tylko w takiej sytuacji można byłoby mówić o funkcji pośrednictwa. Skarżąca otrzymuje od ubezpieczyciela zgłoszenie szkody w celu ustalenia uszczerbku na zdrowiu, a następnie w celu ustalenia rozmiaru zgłoszonej szkody organizuje ona komisje lekarskie, samodzielnie wybierając w tym celu lekarzy danej specjalności, którzy określając uszczerbek na zdrowiu wykonują usługę na rzecz Skarżącej.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej Interpretacji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t., w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy, w stosunku do świadczonych przez Skarżącą usług związanych z organizacją oszacowania wyrządzonej szkody, polegających na koordynacji procesu wydania orzeczeń i opinii lekarskich w sprawach doznanego uszczerbku na zdrowiu i ich uznania za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego oraz za właściwe dla usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe.

Zdaniem Skarżącej, Organ naruszył powyższe przepisy (tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.) poprzez uznanie, że czynności podejmowane przez C. Sp. z o.o. nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, w sytuacji kiedy czynności te stanowią odrębną zorganizowaną całość niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Zdaniem Organu, choć świadczone przez Skarżącą czynności stanowią odrębną całość, obok usługi ubezpieczeniowej, to jednak nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej.

Przy tak zakreślonych ramach i istocie sporu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza, czego dowodem są przeciwstawne tezy orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez strony sporu na poparcie własnej argumentacji. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że nie można przyjąć jako przesądzającego dla wyniku sprawy twierdzenia Skarżącej, że "stanowisko Spółki co do zakresu zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zbnajduje swoje potwierdzenie w judykaturze". Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, analiza przytoczonych przez strony orzeczeń wskazuje, że rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych w ramach likwidacji szkód ubezpieczeniowych czynności, każdorazowo wymagają odrębnej i szczegółowej analizy konkretnego stanu faktycznego i każdej sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionej interpretacji przepisów.

Dokonując takiej właśnie oceny, a więc "konkretnych czynności", z których Skarżąca wywodzi prawo do przedmiotowego zwolnienia, Sąd uznał, że usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, wykonywane na zlecenie zakładu ubezpieczeniowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t. – z następujących powodów.

Jak słusznie zauważył Organ Interpretacyjny w swoich rozważaniach wstępnych, zwolnienia od podatku od towarów i usług stanowią odstępstwa od generalnej zasady. Tak więc należy je traktować jako wyjątek od pewnej reguły, a nie odwrotnie, czyniąc z nich powszechnie obowiązującą normę, co prowadziłoby do wypaczenia założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego zarzutu Skarżącej należy wskazać, że istotne, w wyjaśnieniu przedmiotowego sporu, jest określenie, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując art. 43 ust. 13 u.p.t.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 13 u.p.t. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (a więc m.in. usługi ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przywołanej regulacji wynika więc, że zwolnienie na podstawie tego przepisu stosuje się do usług spełniających łącznie kilka warunków. Po pierwsze, usługa ta stanowić ma element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, ma stanowić ona odrębną całość. Po trzecie, usługa ta ma być właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Dodać można, że wskazana regulacja uwzględnia w swej treści wnioski wynikające z orzeczeń TSUE, co sprawia tym samym, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. TSUE w swoich orzeczeniach akcentował kierunki i wytyczne na jakich należy się opierać określając zakres zwolnienia od podatku VAT usług niebędących stricte usługami ubezpieczeniowymi (finansowymi), lecz pomocniczymi do nich. I tak, wśród podanych cech TSUE wymienia wyróżniający się charakter, specyficzność oraz podstawowe znaczenie dla realizacji usługi zwolnionej. Powyższe cechy zostały uwzględnione w art. 43 ust. 13 u.p.t. określającym zakres zwolnienia od VAT.

Zatem intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w ich świadczenie na tyle trwale, że można o nich powiedzieć, że stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można uznać je za niezbędne oraz właściwe dla ich świadczenia. Wówczas na takie właśnie usługi zostałoby rozciągnięte zwolnienie od podatku.

Jednocześnie, co jest istotne w kontekście niniejszej sprawy, powołany przepis wyraźnie podkreśla techniki stosowane przez ubezpieczycieli, polegające m.in. na outsourcingu działalności w celu obniżenia kosztów administracyjnych i kosztów pracy (np. prowadzenie depozytu akcji, zadania administracyjne itp.), lub podwykonawstwie (wprowadzenie dodatkowego poziomu dystrybucji produktów finansowych lub ubezpieczeń). Należy wskazać, że techniki te powodują, że wartość - jest tworzona w mniejszym stopniu wewnątrz firmy (ubezpieczyciela), a za to świadczona w formie usług na rzecz podmiotów oferujących ubezpieczenia i produkty finansowe przez niezależne osoby trzecie. Pociąga to za sobą problem wynikający z faktu, że usługi tego typu nie mogą już podlegać zwolnieniu przyznanemu usługom finansowym i ubezpieczeniowym.

Jak trafnie zauważa Organ, problem tzw. usług "back office" był przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym TSUE stwierdził, że Artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/38S/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanymi przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez A. na rzecz U. (zakładu ubezpieczeniowego przyp. Organu) muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu U. za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Charakter zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje konieczność odniesienia się przede wszystkim do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, co pozwoli na ocenę czy przywołane wyżej warunki można uznać za spełnione w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście należy stwierdzić, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu - w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka - usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Z kolei czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym to zdaniem Trybunału pojęcie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W ocenie Trybunału, jeżeli sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych. Jednocześnie usługi, które nie będą spełniać definicji usługi ubezpieczeniowej, na gruncie Dyrektywy 112 zwolnione być nie mogą, nawet, jeżeli wykonuje je towarzystwo ubezpieczeniowe.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Na bazie wskazówek płynących z orzecznictwa TSUE w skarżonej interpretacji słusznie zatem, w ocenie Sądu, Organ nie uznał świadczonych czynności przez Skarżącą na rzecz zakładów ubezpieczeniowych w ramach likwidacji szkód za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Prawidłowo też Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie stanowią również pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W tym zakresie, spór między Organem a Skarżącą wynika z odmiennego rozumienia pojęcia "właściwe", użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.

Sąd podziela stanowisko Organu, że w rozumieniu tego pojęcia, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zdaniem Sądu nie można uznać opisanych przez Wnioskodawcę usług za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, gdyż mogą one być wykorzystywane w innych, niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, sporządzenia charakterystyki powstałej szkody oraz organizowaniu i koordynowaniu działań z nimi związanych. Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu organizację i koordyncję działań związanych ze sporządzeniem dokumentacji oceny rozmiaru uszkodzeń oraz oceny roszczeń poszkodowanych. Prawidłowy jest więc wniosek Organu, że choć świadczone usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, to jednak nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącego nie sposób zgodzić się z błędną wykładnią art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście spełnienia ww. przesłanek niniejszego przepisu.

Dodać można, że w postanowieniu NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 1563/13 o skierowaniu pytania prejudycjalnego do TSUE co do dopuszczalności zwolnienia usług takich jak usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem, na podstawie art. 135 ust.1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), wskazano, że w orzecznictwie NSA za zwolnione na wskazanej podstawie uznano np.usługi assistance (wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12, z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 268/12, z dnia 11 października 2013 r., I FSK 1591/12); usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym (wyrok z dnia 4 marca 2013 r., I FSK 577/12), składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 785/12); usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12); usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., I FSK 675/13), usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych (wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., I FSK 1300/12); działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2013 r., I FSK 1265/12); usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12).

Jak z tego wynika, usługi uznane w orzecznictwie NSA (mimo wątpliwości stanowiących podstawę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym) za zwolnione na zasadach przewidzianych dla usługi ubezpieczeniowej, wykazywały z nią ściślejszy związek niż usługa, o która chodzi w sprawie rozpoznanej, gdyż te "ograniczają się" – jak już to wskazano wcześniej - do organizacji i koordynowaniu działań mających na celu wykonanie, przez podmioty trzecie, badań lekarskich lub sporządzanie opinii lalkarskich na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych.

Wreszcie, nie można, zdaniem Sądu, utożsamiać usługi ubezpieczeniowej i jej elementów z elementami działalności ubezpieczeniowej. Przez "usługę ubezpieczenia" należy rozumieć to, co ubezpieczyciel świadczy w związku z umową ubezpieczenia w rozumieniu art.805 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Usługa ubezpieczenia świadczona jest w ramach wykonywania działalności ubezpieczeniowej i wchodzi w jej zakres. Usługa ubezpieczenia jest więc pojęciem węższym niż pojęcie działalności ubezpieczeniowej.

Reasumując, zdaniem Sądu, wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, opisane we wniosku usługi nie pozostają więc w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, nie stanowią więc elementu tej usługi i tym samym nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności mają charakter techniczny, zmierzają do organizacji wykonania przez podmiot trzeci badań lekarskich i przedłożenia Zakładowi Ubezpieczeniowemu po przeprowadzonym badaniu odpowiedniej, kompletnej dokumentacji. Na podstawie tej dokumentacji Zakład Ubezpieczeniowy sfinalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę. Czynności te są czynnościami, które dzieją się po popisaniu umowy - nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę. Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia). Przedmiotowe usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń, decyzje podejmowane przez Zakład Ubezpieczeń, który zleca Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostając elementem usługi ubezpieczeniowej nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na organizacji i koordynacji działań w celu wykonania badań lekarskich i sporządzeniu opinii lekarskich bądź orzeczeń dla oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego.

Zaskarżony akt należało więc uznać za prawidłowy. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera również pełną informację na temat powodów uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, Sąd nie dostrzega też sprzeczności w przedstawionym tam rozumowaniu.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.