Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 46/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60

z 2005 r. ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z 2000 r. ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, zaskarżoną decyzję organu I instancji uchylił i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2001 r. prowadził działalność pod firmą "K." w zakresie [...], budowy lokali mieszkalnych oraz domów jedno- i wielorodzinnych na sprzedaż, a dochody uzyskane w ramach tej działalności miał opodatkowane na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

W wyniku podjętych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2001, albowiem w wyniku weryfikacji dokumentacji prowadzonej działalności, zeznania podatkowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym stwierdził:

1) zawyżenie przychodu firmy o kwotę [...] zł, na którą składały się:

a) kwota [...] zł, stanowiąca przedpłaty i zaliczki wpłacane przez inwestorów na poczet zakupu lokali mieszkalnych związanych z inwestycjami określanymi jako "A", "B" i "C", co stanowiło naruszenie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) kwota [...] zł, dotycząca sprzedaży domu jednorodzinnego L. J. a stanowiącą różnicę w cenie wynikającą z aktu notarialnego ([...] zł) a faktycznie zaewidencjonowanej w księdze ([...] zł) ,

2) zaniżenie przychodu firmy o kwotę [...] zł, na którą składały się:

a) kwota [...] zł stanowiąca przychód z tytułu sprzedaży [...] lokali mieszkalnych w inwestycji określonej jako "A", względem których dokonano w roku 2001 przeniesienia własności tychże lokali, czym naruszono przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) kwota [...] zł, stanowiąca przychód z tytułu sprzedaży budynku [...] S. i A. S., w związku z nieuwzględnieniem w przychodach faktur z dnia [...] r. nr [...] i nr [...],

oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, stanowiącą wydatki związane z realizacją inwestycji określonych jako "B" i "C", które nie zostały sprzedane w roku podatkowym 2001.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zawnioskował o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż inwestycję określoną jako "A" rozpoczął w roku 2000 i w tym roku ponosił koszty i uzyskiwał przychody, które ujmował w księgach podatkowych prowadzonych za 2000 r. Akty notarialne przenoszące własność tych lokali mieszkalnych zostały sporządzone dopiero w 2001 r. Zdaniem podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżoną decyzją spowodował, że dochody uzyskane w związku ze sprzedażą tej inwestycji zostały opodatkowane zarówno w 2000 r. i 2001 r. Nadto, podatnik wskazał, że organ I instancji uznał niesłusznie, że kwoty wynikające ze sprzedaży gruntów przypadających na poszczególne lokale mieszkalne stanowią przychód, ponieważ wartość sprzedanego gruntu jest niższa od wartości jego zakupu a sprzedaż lokali mieszkalnych w 2001 roku podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Wyjaśnił również, że przychód ze sprzedaży budynku na rzecz S. i A. S. wynosi zgodnie z fakturą VAT nr [...] kwotę [...] zł, natomiast faktury VAT nr [...] i nr [...] są częścią składową tej pierwszej i zostały wystawione tylko dla celów transportowych. Końcowo wniósł o umożliwienie mu dokonania korekty ksiąg i zeznania podatkowego za 2000 r.

Po rozpatrzeniu odwołania i wyjaśnień podatnika, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił D. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż w 2001 roku D. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budował lokale mieszkalne, określając je jako zadania inwestycyjne:

"A" (działka "A.") obejmujące budowę [...] [...]-klatkowych budynków wielorodzinnych oraz domu jednorodzinnego.

"B" (działka "B") obejmujące budowę [...] budynków wielorodzinnych, w tym jednego [...]-klatkowego i drugiego [...]-klatkowego, oraz

"C" obejmujące wykonanie dokumentacji.

Podatnik z każdym z inwestorów zawierał umowy dotyczące wybudowania lokalu mieszkalnego, określając umowy zasady finansowania budowy mieszkania przez inwestora. Harmonogram wpłat określany był kwotowo lub procentowo w zależności od stopnia zaawansowania robót. Podatnik w momencie dokonywania wpłaty przez inwestora wystawiał fakturę VAT, zaś wpłatę uznawał za przychód z działalności gospodarczej w dniu wystawienia faktury.

W roku 2001 inwestorzy dokonali wpłat w łącznej kwocie [...] zł, co zostało zaksięgowane na kontach: nr [...] opisanym jako inwestycja "A" w kwocie [...] zł, nr [...] opisanym jako Sprzedaż produkcji podstawowej inwestycja "B" w łącznej kwocie [...] zł oraz nr [...] opisanym jako inwestycja "C" w kwocie [...] zł.

Mając na uwadze te ustalenia, wymóg sporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)" organ odwoławczy uznał zaliczki wpłacane przez inwestorów na konto firmy podatnika – w kwocie [...] zł – za niestanowiące przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2001.

Ustalono również, że w roku 2001 firma podatnika sprzedała tylko [...] lokale mieszkalne z zadania inwestycyjnego "A", co zostało potwierdzone umowami sprzedaży, zawartymi w tym roku w formie aktów notarialnych. Powyższego przychodu w kwocie [...] zł nie zaliczono jednakże do przychodów firmy w 2001 r., naruszając przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik niezasadnie zaliczył powyższe należności ze sprzedaży lokali do przychodów roku podatkowego 2000, skoro kwoty te stanowiły wpłaty pobrane na poczet usług, które zostały wykonane dopiero w następnym roku podatkowym, tj. 2001.

Reasumując, za przychód uzyskany w 2001 r. przez firmę podatnika organ odwoławczy uznał należność ze sprzedaży [...] lokali mieszkalnych z inwestycji "A", wyrażoną w poszczególnych aktach notarialnych pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Za nie mający znaczenia w sprawie, organ odwoławczy uznał fakt, że wartość sprzedanego gruntu jest niższa od wartości jego zakupu. Błędne zapisy w księdze rachunkowej prowadzonej za 2000 r. dotyczące przychodu kosztów jego uzyskania, organy podatkowe uznały za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące roku podatkowego 2001.

Zarzut podatnika odnośnie wysokości stawki podatku od towarów i usług właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych organ odwoławczy uznał za bezzasadny w świetle przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001, skoro sprzedaż taką opodatkowano według stawki 7%. Powyższe nie ma znaczenia w sprawie, gdyż wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów do obliczenia dochodu w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika przyjęte zostały w wartości netto.

W odniesieniu zaś do niekwestionowanego w odwołaniu ustalenia organu I instancji, dotyczącego zawyżenia przychodów firmy "K." o kwotę [...] zł, stanowiącą przychód ze sprzedaży domu jednorodzinnego L. J., stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Ja wynika z zebranego materiału dowodowego, w dniu [...] r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] (k. [...] I tom akt) została zawarta pomiędzy L. J. a D. S. umowa przeniesienia własności na rzecz D. S. własności działki.

W odniesieniu niekwestionowanego w odwołaniu ustalenia zawyżenia przychodu firmy podatnika o kwotę [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że dotyczy ona przychodu ze sprzedaży domu jednorodzinnego L. J. Powołując przepisy aktu notarialnego, potwierdzającego sprzedaż, organ odwoławczy ustalił przychód brutto podatnika na kwotę [...] zł, w tym VAT w kwocie [...] zł. Ponieważ należność za sprzedany dom zaksięgowano w kwocie [...] zł, zawyżenie przychodu wynosi [...] zł ([...] – [...]).

Następnie, organ odwoławczy odniósł się do niekwestionowanego w odwołaniu ustalenia organu I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (należy dopisać, że dot. 2001 r.), stanowiących wydatki na realizację inwestycji nazwanych jako "B" i "C", które w 2001 r. nie zostały sprzedane. Wskazując na przepis art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest związku pomiędzy wydatkami na wskazane wyżej inwestycje a przychodem 2001 roku, dlatego wskazana wyżej kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodu firmy podatnika w 2001 r.

Dokonując ustaleń, dotyczących wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży [...] domu S. i A. S., organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż tę potwierdzają: faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży budynku [...] rozłożony na czas transportu, wraz z dowodami SAD i specyfikacjami, faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży segmentu [...] "S." – element piwnic plus elementy zbrojenia fundamentów, wraz z dowodami SAD i specyfikacjami oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł z tytułu sprzedaży segmentu [...] "S." – element parteru plus element dachu: blachy, rynny, wraz z dowodami SAD i specyfikacjami.

Wyjaśnienie przez podatnika, że faktury VAT nr [...] i nr [...] wystawiono dla celów transportowych. Podatnik na wezwanie organu odwoławczego przedłożył specyfikację wysyłkową do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., gdzie wpisano ogólną liczbę elementów budynku [...] i załączono notatkę, z której wynika, iż dwa elementy budynku przetransportowano dwoma samochodami później. Również na specyfikacjach wysyłkowych do faktur i dokumentach SAD odnotowano, że barką przewieziono [...] sztuk elementów konstrukcji w dniu [...] r., a samochodami ciężarowymi z naczepą przewieziono [...] r. pozostałe dwa elementy budynku.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy zakwestionował ustalenia organu I instancji co do wielkości przychodu uzyskanego z tej transakcji przez podatnika i uznał, wskazując przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychodem firmy podatnika ze sprzedaży domu [...] jest kwota [...] zł wynikająca z faktury nr [...] r.

Organ odwoławczy ustalił również, że podatnikowi w 2001 r. przysługiwało odliczenie straty za 1998 r., które nie zostało uwzględnione przez organ I instancji w obliczeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy.

Powołując przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że straty poniesione przez podatnika w roku 1997 i 1998, podlegają odliczeniu na dotychczasowych zasadach, tj. w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych.

Wskazując, w jakiej kwocie podatnik poniósł stratę w 1997 i 1998 r. oraz w jakiej kwocie można było w kolejnych trzech latach dokonać odliczenia, jeżeli podatnik uzyskał dochód, organ odwoławczy stwierdził, że ta kwota odliczenia od dochodu wynosiła [...] zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podatnika, uwzględniając korekty kosztów uzyskania przychodów i przychodów organ odwoławczy ustalił należny za 2001 r. podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. S. wskazał, że inwestycję "A" rozpoczął realizować w 2000 roku i wpłaty od przyszłych lokatorów (właścicieli – przyp. sądu) były przyjmowane na podstawie faktur VAT, które księgowano jako dochód i za 2000 r. został zapłacony podatek.

Ponieważ sprzedaż mieszkań na podstawie aktów notarialnych miała miejsce w 2001 r., organy podatkowe kontrolując firmę, rozliczyły sprzedaż mieszkań w 2001 r. po raz drugi oraz ustaliły podatek dochodowy do zapłaty. Takie postępowanie zdaniem podatnika jest krzywdzące albowiem musi zapłacić podatek dwa razy za tą samą sprzedaż (dochód ze sprzedaży – przyp. sądu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, powołując argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył kopie pism z dnia [...] i [...] r. skierowanych przez skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z treści których wynika, że potwierdzały złożenie "brakujących dokumentów za 2000 rok" dotyczących "konta zobowiązań" oraz "należności".

Na żądanie Sądu, organ odwoławczy przedłożył zeznanie roczne skarżącego za 2000 rok, druk PIT-36 oraz korektę tego zeznania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do treści pism skarżącego z dnia [...] i [...] r., których kopie pełnomocnik skarżącego przedłożył Sądowi. Według oceny organu, podniesione kwestie nie dotyczą ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, zawartego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał w 2000 r., że poniósł koszty dotyczące przychodów 2001 r. W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej 2001 r., przeprowadzonej w [...] r. podatnik oświadczył, że dokumentacja za rok 2000 została zmieniona, a podatnik zobowiązany do jej odtworzenia nie uczynił tego.

Przedłożonych na rozprawie pism, nie można uznać, za wszelkie niezbędne dokumenty, które uniemożliwiłyby organowi korektę przychodów i kosztów za 2000 r., ponieważ była to część dokumentacji. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że skoro rok 2006 był ostatnim rokiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r., a skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego za ten okres wraz z dokumentacją, która by korektę uzasadniała, nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu roku 2000 ewentualnych kosztów dotyczących przychodów 2001 r., pozbawił organ podatkowy I instancji możliwości analizy tej korekty i wykorzystania jej ustaleń w postępowaniu dotyczącym 2001 roku.

Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego, zobowiązanie podatkowe za rok 2000 stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej było już przedawnione i organ odwoławczy nie mógł podjąć jakichkolwiek działań.

Natomiast pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo procesowe z dnia [...] r., w którym zawarł "streszczenie" swego wystąpienia na rozprawie podnosząc, że rozliczenie dokonane przez organy podatkowe faktycznie dotyczy roku 2000-go. Zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie kosztów realizacji inwestycji "A" przy rozliczaniu przychodów w 2001 roku ze sprzedaży tej inwestycji.

Analizując postępowanie organów podatkowych pełnomocnik skarżącego zrekapitulował, że będące przedmiotem rozprawy przychody w kwocie [...] zł zostały opodatkowane prawidłowo w roku 2001 a błędnie w roku 2000, natomiast koszty uzyskania tych przychodów zostały uwzględnione błędnie tylko raz, w roku 2000. Braki w ustaleniu kosztów uzyskania tego przychodu przez organ odwoławczy naruszają przepis art. 122 Ordynacji podatkowej i uzasadniają skargę, zwłaszcza, że księgi podatkowe firmy skarżącego, wbrew jego wstępnym, nieścisłym interpretacjom, zachowały się w nienajgorszym stanie i ustalenie wielkości nakładów poniesionych przez skarżącego w 2000 r. na inwestycję nazywaną "A" nie nastręcza trudności. Podatnik dysponuje wydrukami z konta kosztowego oraz fakturami potwierdzającymi zakup materiałów budowlanych i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna a podniesione zarzuty naruszenia postępowania podatkowego, uzasadniają uznanie, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie organy podatkowe ustaliły podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. opodatkowując przychód, zaksięgowany i zgłoszony do opodatkowania przez podatnika w 2000 r., nie uwzględniając poniesionych kosztów jego uzyskania, uznając słusznie, że podatnik prowadzący księgi rachunkowe, który dokonał sprzedaży usług w 2001 r., w tym roku uzyskał przychód. Przychodem roku 2000 nie były wpłaty przyjmowane od inwestorów na realizację inwestycji.

Spornym jest, czy organy podatkowe słusznie odmówiły uwzględnienia kosztów poniesionych w 2000 r. przez podatnika na realizację inwestycji będącej przedmiotem sprzedaży w 2001 r., uznając, że skoro właściwej korekty zeznania podatkowego za 2000 r. nie dokonał podatnik, a w 2007 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania za 2000 r., organy podatkowe nie mogą podejmować jakichkolwiek działań, a błędne zapisy w księdze rachunkowej, prowadzonej przez podatnika, dotyczące 2000 roku, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące roku podatkowego 2001.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym, prowadzącym postępowanie podatkowe, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przepis art. 187 cytowanej ustawy, nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Rozumienie obowiązku organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego było przedmiotem wielu publikacji i poglądów wyrażonych w orzecznictwie i przytaczania ich nie ma potrzeby.

W toku kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji zobowiązał podatnika (k. [...] akt adm.) do odtworzenia faktur z lat 1998, 1999 i 2000 potwierdzających transakcje zakupu towarów i usług od dostawców wyszczególnionych w przedłożonych do kontroli wydrukach analitycznych kont [...] oraz [...], albowiem ten nie okazał tych dokumentów, wyjaśniając, iż faktury te zostały zniszczone w wyniku zalania.

Ustosunkowując się do wyniku kontroli w piśmie z dnia [...] r., podatnik powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odnalazł w zalanym archiwum dokumenty z 2000 r. w stanie pozwalającym odtworzyć ich treść.

Ta informacja, jak również dokumenty dotyczące 2000 r., złożone przez skarżącego organowi I instancji przy pismach z dnia [...] i [...] r. nie zostały włączone do akt sprawy i nie były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak i II instancji.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że nie mogą być kwestionowane ustalenia organów podatkowych co do nieprawidłowości księgowania przez skarżącego przychodów w postaci wpłat inwestorów, dotyczących inwestycji sprzedanych przez podatnika w następnych latach podatkowych.

To jednak nie usprawiedliwia postępowania organów podatkowych, które, dokonując próby "zgodnego z przepisami" określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2001 r., doprowadzają do sytuacji, że faktycznie skarżący podatnik ma zapłacić od jednego dochodu podatek dwa razy.

Takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę art. 2 Konstytucji RP państwa prawa oraz zasadę działania organów administracji publicznej w zaufaniu do obywatela albowiem organ nie może żądać zapłaty podatku od dochodu dwa razy bez uwzględnienia elementów służących jego obliczeniu. Takiej możliwości ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje.

Powoływanie się przez organy podatkowe na niemożność działania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2000 rok, co ma usprawiedliwiać nieuwzględnienie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego kosztów poniesionych w tym roku, a odnoszących się do przychodu roku następnego, tylko dlatego, że podatnik dokonywał błędnych zapisów w księgach rachunkowych, jest niezasadne.

Oceniając postępowanie organu I instancji należy stwierdzić, że po doręczeniu skarżącemu w trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia z dnia [...] r. o przyjęciu wyjaśnień, i informacji o możliwości dokonania korekty zeznania rocznego za 2001 r. zgodnie z ustaleniami kontroli i wszczęciu postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] r., postępowanie dowodowe ograniczyło się do wystąpienia pismem z dnia [...] r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informację co do opłacania składek przez skarżącego w 2001 r., dołączenia do akt protokołu kontroli z [...] r. i kopii zeznania rocznego za 2001 r. Pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy dokumentacji dotyczącej zakupu towarów i usług przez skarżącego w 2000 r., przedłożonej przez skarżącego wskazuje na to, że organ ten nie był zainteresowany zebraniem materiału dowodowego w sposób kompletny. Potwierdza to uzasadnienie decyzji opartej wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy braki postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu roku 2001, uzasadnił niemożnością w postępowaniu odwoławczym dokonywania ustaleń dotyczących roku 2000, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i niedokonaniem przed upływem przedawnienia korekty zeznania rocznego dotyczącego 2000 r. przez podatnika.

Zdaniem Sądu, takie postępowanie organów podatkowych przy ustaleniu zobowiązania podatkowego za 2001 r. nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r., organ I instancji ustalił, że podatnik niezgodnie z przepisami ustawy podatkowej dokonał zgłoszenia rozliczenia podatku dochodowego za 2000 r., i że te nieprawidłowości mają wpływ na rozliczenie podatku dochodowego za 2001 r.

Do końca 2006 r. organ I instancji mógł określić zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2000 r., korygując błędne zapisy księgowe i niewłaściwy sposób rozliczenia podatku za ten rok, i tego nie uczynił.

Na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązania za 2000 rok, co zdaniem organu odwoławczego uzasadnia sposób ustalenia podatku za 2001 r. przyjęty w zaskarżonej decyzji.

Uznając za nietrafny pogląd organu odwoławczego, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest podejmowanie jakichkolwiek działań w zakresie przedmiotowego zobowiązania, należy stwierdzić, że w sprawie skarżący domaga się, by przy ustaleniu podatku od dochodu za 2001 r., uwzględnić koszty jego uzyskania, które niezasadnie podatnik uwzględnił przy rozliczeniu podatku za 2000 rok.

Przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający regulację dotyczącą potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, nakazuje ich potrącenie od przychodu w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Dokonując zatem ustaleń, co stanowi przychód podatnika w 2001 r., dokonując jego opodatkowania, organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić koszty jego uzyskania, poniesione również w poprzednich latach ale bezpośrednio z nim związane.

Nie zmienia tej oceny fakt, że w stanie faktycznym sprawy podatnik uwzględnił koszty poniesione na sprzedaną w 2001 r. inwestycję "A", w rozliczeniu za 2000 rok, skoro opodatkowany w 2000 r. przychód stanowiły przedpłaty, które zgodnie z przepisem, art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej w 2000 r. przychodu nie stanowiły a zostały uznane przez organy podatkowe za przychód roku 2001 r.

Nie może być tak, że organ podatkowy dokonując kontroli podatkowej i przeprowadzając postępowanie podatkowe ustala powstanie przychodu w danym roku korygując nieprawidłowe zapisy ksiąg rachunkowych, a pomija potrzebę poprawienia zapisów dokumentujących koszt jego uzyskania. Określone w ten sposób zobowiązanie, oparte jest na niepełnym materiale dowodowym, co stanowi zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i jej rozpoznanie w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy.

Fakt, że w sprawie nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2000 r., nie stanowi przeszkody, by ustalić zgodnie z przepisami zobowiązanie podatkowe za następny rok.

Przedawnienie dotyczy możliwości określenia zobowiązania podatkowego za ten rok, a nie kosztów uzyskania przychodu roku następnego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i rozpatrzenie sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy oraz przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie wskutek naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Rozpoznając ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać weryfikacji danych dotyczących wydatków na zakup towarów i usług dotyczących inwestycji nazwanej "A" w oparciu o wydruki kont analitycznych [...] i [...] oraz dokumenty źródłowe, którymi dysponuje skarżący i w oparciu o zebrany w całości materiał dowodowy dokonać rozpoznania sprawy.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.

Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy Sąd uznał za zasadne orzec, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.