Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 629/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Kazimierz Brzeziński Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. C. E. S., E. Ś. Spółka jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1315/06 w sprawie ze skargi D. C. E. S., E. Ś. Spółka jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1315/06 wydanym po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. C. E. S., E. Ś. Spółki jawnej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w zakresie obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w pozostałym zakresie skargę oddalił oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. C. E. S., E. Ś. Spółki jawnej w W. kwotę 50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r., nr [...] strona skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towarów określonych jako "danie T.", zaklasyfikowanych wg kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20 %.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał ww. zgłoszenie celne w poz. 5 SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru cła i kwoty podatku od towarów i usług. W ww. decyzji organ I instancji zaklasyfikował "danie T." do kodu PCN 1905 90 90 0 ze stawką celną autonomiczną 35% określając w ww. decyzji również kwotę cła i podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., podjętą po wydaniu w dniu 26 września 2005 r. wyroku (sygn. akt V SA/Wa 3323/04) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia [...] października 2004 r. Nr [...], oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2004 r. i uzyskaniu od strony dodatkowych wyjaśnień, Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie handlowej "danie T.", zastosowana w zaskarżonej decyzji, do kodu PCN 1905 90 90 0 była prawidłowa i zgodna ze stanem faktycznym oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 3(b) ORINS).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, D. C. E. S., E. Ś. Spółka jawna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2006 r. wskazał m. in., że zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r., dotyczącej obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie mogła się ostać. Zdaniem Sądu brak było natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części.

Sąd I instancji podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru o nazwie handlowej C. F. T. S. ("danie T."), które tworzą trzy odrębne towary klasyfikowane do różnych pozycji Taryfy celnej, lecz zapakowane w jedno opakowanie. I tak muszle kukurydziane objęte są pozycją 1905, sos − pozycją 2103, a przyprawy pozycją 2103 lub 2106. Sąd uznał za bezsporny stan faktyczny importowanego towaru. Zdaniem Sądu I instancji różnica między stronami dotyczyła interpretacji i zastosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS), a w konsekwencji klasyfikacji taryfowej "dania T.".

Zgodnie z twierdzeniami skarżącej, przedmiotowy w sprawie towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 przy zastosowaniu reguły 1 bądź reguły 3(c) ORINS. Powyższe skarżąca wywiodła z faktu, iż "danie T." to zestaw trzech elementów, które jej zdaniem stanowią całość i bez któregokolwiek z nich nie sposób stworzyć danej potrawy. Wskazane twierdzenia strony skarżącej nie zostały podzielone przez organy celne.

Sąd I instancji podkreślił, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega zaś ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej.

Zdaniem Sądu I instancji zważywszy, iż "danie T." tworzą trzy odrębne towary znajdujące się we wspólnym opakowaniu, zasadny jest pogląd, iż klasyfikacja "dania T." winna zostać dokonana z zastosowaniem reguły 3 ORINS. Tym samym Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w przedmiotowej sprawie mogłaby znaleźć zastosowanie reguła 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu Wyjaśnień do Taryfy celnej nie opisuje "dania T." jako odrębnego towaru.

Wobec powyższego Sąd wskazał na kolejną kwestię sporną, dotyczącą zastosowania, przy klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, reguły 3(b) ORINS (jak przyjął organ celny), bądź reguły 3(c) ORINS jak wskazała skarżąca twierdząc, że w przypadku "dania T." nie można wskazać komponentu nadającego produktowi zasadniczy charakter, ponieważ znaczenie muszli kukurydzianych, przypraw i sosu jest równorzędne, a zatem wszystkie te artykuły składają się na całość funkcjonalną potrawy.

Sąd biorąc pod uwagę brzmienie uwag wyjaśniających do reguły 3(b) zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (uwagi VI - X) doszedł do przekonania, iż wykładnia przepisów przyjęta przez organy celne jest prawidłowa oraz przyjął za zasadne zastosowanie reguły 3(b) ORINS. W ocenie Sądu I instancji, za zastosowaniem tej reguły przemawia okoliczność, iż "danie T." to wyrób w zestawie przeznaczony do sprzedaży detalicznej, o którym mowa w uwadze wyjaśniającej VI (iv) do reguły 3(b) zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w skład którego wchodzi komponent nadający mu zasadniczy charakter. Tym komponentem, jak przyjął organ, są muszle kukurydziane. W konsekwencji Sąd uznał za słuszną kwalifikację towaru do kodu PCN 1905 90 90 0.

Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera, zdaniem Sądu, pewne uchybienia, które jednak nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a jedynie takie stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał również, że organy celne zasadnie uznały, iż klasyfikacji taryfowej "dania T." należy dokonać z zastosowaniem reguły 3(b) ORINS, jednakże błędnie przyjęły, iż jedynym czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru jest ilość (12 sztuk) i masa (gramatura) muszli kukurydzianych w przedmiotowym zestawie. W tym kontekście, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzasadniony jest pogląd szeroko prezentowany w literaturze kulinarnej, iż komponentem nadającym zasadniczy charakter przedmiotowego produktu są muszle kukurydziane. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd przywołał przykładowe definicje "dania T." występujące w literaturze przedmiotu oraz przepisy kulinarne dotyczące przygotowania potrawy. Powyższej oceny nie podważyło stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia 16 marca 2006 r., powtórzone następnie w skardze. Jakkolwiek, w ocenie skarżącej, w stosunku do "dania T." nie można ustalić składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter, organ celny, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów słusznie, zdaniem Sądu, przyjął odmienne stanowisko w sprawie.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla "dania T." uznając, iż wobec możliwości i zasadności zastosowania reguły 3(b) do klasyfikacji przedmiotowego towaru, brak jest podstaw do zastosowania reguły 3(c), skoro ta ostatnia znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji zgodnie z poprzednią.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym wiążącego stanowiska WSA wyrażonego w wyroku z dnia 26 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3323/04. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że "Sąd jednoznacznie podważył stanowisko, że w zestawie o nazwie handlowej "danie T." to właśnie muszle kukurydziane stanowią komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu". We wskazanym wyroku Sąd, zalecił wyjaśnienie charakteru "dania T." i składających się na ten zestaw komponentów, aby dopiero na tej podstawie, biorąc pod uwagę także treść uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3(b), jednoznacznie ustalić kwestię ewentualnego zasadniczego charakteru określonego komponentu. Sąd podał także, że jeżeli okazałoby się, że w przypadku "dania T." odwołanie się do kryterium zasadniczego charakteru komponentu nie jest możliwe, to wówczas należałoby rozważyć zastosowanie reguły 3(c).

Za chybiony Sąd I instancji uznał też zarzut dotyczący naruszenia pozostałych przepisów procesowych, w szczególności art. 121, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, jak i podjęta decyzja, nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogły one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru "danie T.".

Konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i określenia kwoty długu celnego była zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określenie wysokości tego podatku w prawidłowej wysokości. Sąd zauważył, że powołany w decyzji I instancji art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości w decyzji dotyczącej należności celnych jest przepisem o charakterze formalnym, który nie powinien być stosowany w dacie wydawania tej decyzji. Ustawa o podatku VAT z 1993 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) a decyzje organów celnych wydane zostały po dniu 1 maja 2004 r. Uchybienie to zdaniem Sądu nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem formalnoprawna podstawa do orzekania istniała w dacie wydawania decyzji. Stanowił ją art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, a nadto może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Rozpatrując z kolei zasadność naliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zważył, iż organ celny w sprawie niniejszej dopuścił się naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Sąd podkreślił, że przepis ten wyraźnie wskazuje, iż zwłoka organu wykraczająca poza 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej wszczęcie postępowania podatkowego, miało miejsce w dniu 1 grudnia 2003 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 25 listopada 2003 r.), natomiast decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. została doręczona skarżącej spółce w dniu 22 lipca 2004 r., a więc po upływie ponad 7 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zatem wobec niedochowania 3-miesięcznego terminu, wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zważywszy, iż w sprawie niniejszej nie zachodzi przypadek, określony w art. 54 § 2 cyt. ustawy, Sąd za konieczne uznał orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję wydaną w I instancji w przedmiotowym zakresie. Zdaniem Sądu sprawa wymaga bowiem dodatkowego wyjaśnienia. Sąd wskazał ponadto, że stosowanie do art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada dwuinstancyjności, której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy administracyjnej, natomiast w niniejszej sprawie organy nie wzięły pod uwagę przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę.

W skardze kasacyjnej D. C. E. S., E. Ś. Spółka jawna w W. zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej jej skargę, domagając się uchylenia powyższego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w części, mimo naruszenia decyzją Izby Celnej art. 230 § 4 Kodeksu celnego stosowanej w sprawie niniejszej na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne oraz ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie, że z uwzględnieniem zawieszeń terminu wskazanego w treści tego przepisu decyzję, a więc zarejestrowania długu celnego dokonano po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla towarów pod nazwą zestawu "danie T." (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, dalej: p.p.s.a.);

3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 220 w zw. z art. 222 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z dowolnym i pozbawionym jakichkolwiek podstaw zastosowaniem tej samej reguły interpretacyjnej do "dania T." i "ryżu po meksykańsku" mimo całkowicie odmiennych dwóch różnych towarów (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła m. in., że zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] listopada 2001 r. zaś pierwszą decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wydano w dniu [...] lipca 2004 r. Następnie strona złożyła odwołanie od tej decyzji w dniu [...] sierpnia 2004 r., więc po 2 latach i 9 miesiącach i 13 dniach. Jak twierdzi strona z dniem wniesienia odwołania nastąpiło zawieszenie biegu terminu z art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Decyzję Izby Celnej zaskarżono do Sądu Administracyjnego, co zdaniem strony spowodowało dalsze naliczanie terminu przedawnienia o 30 dni (art. 230 § 6 pkt 3 i art. 230 § 6 pkt 1 Kodeksu celnego). Tym samym upłynęło 2 lata i 10 miesięcy i 13 dni, a do okresu przedawnienia brakowało 1 miesiąca i 18 dni. Nadto strona podała, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2005 r. uchylające decyzję w sprawie doręczono Izbie Celnej w dniu 30 października 2005 r. i 14 czerwca 2006 r. a więc po 7 miesiącach i 14 dniach doręczono ponownie decyzję Izby Celnej co spowodowało, że już w dniu 19 listopada 2005 r. nastąpiło przedawnienie terminu do zarejestrowania długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wstrzymał bowiem wykonalność decyzji Urzędu Celnego.

Nadto podano, że organ celny dokonał zaklasyfikowania towaru mimo wiążącej oceny prawnej Sądu stosując 3 regułę ORPINS, odmiennie niż zalecił Sąd. Skarżąca podała, że mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, a nadto podzielając zastrzeżenia strony co do uzasadnienia decyzji uniemożliwiającego kontrolę decyzji uznano, że nie wpłynęło to na wynik sprawy.

Poza tym skarżąca zarzuciła, że regułę 1 ORINS odrzucono bez jakiegokolwiek uzasadnienia, mimo że w przypadku "dania T." mogły być rozważane wyroby z pozycji 2106 90 92 ze względu na pakowanie celem zaspokojenia potrzeby przygotowania dania meksykańskiego. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowego towaru nie można zaklasyfikować zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu nie opisuje "dania T." jako całości, zaś wyroby wchodzące w jego skład mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, wobec czego klasyfikacja winna być dokonana z zastosowaniem reguły nr 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w tym zakresie postępowanie organów celnych za prawidłowe, jednakże w uzasadnieniu przytoczył argumenty wykluczające zasadność takiego postępowania. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że elementem dominującym są muszle kukurydziane.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, argumentacja Sądu jest potwierdzeniem prawidłowości stosowania reguły 1, mającej pierwszeństwo według ORINS, ponieważ "danie T." to nie tylko muszle kukurydziane z dodatkami, lecz produkt określony w poz. 2106 90 92 ze względu na pakowanie celem zaspokojenia potrzeby przygotowania dania meksykańskiego. Zbędne były zatem ustalenia dotyczące artykułu nadającego zestawowi zasadniczy charakter. Zastosowanie kryterium ilościowego w niniejszej sprawie było niedopuszczalne, a organ odwoławczy z premedytacją pominął przy tym zgromadzony materiał dowodowy. W zestawie "danie T." znaczenie muszli kukurydzianych, zestawu przypraw i sosu jest równorzędne i wszystkie te elementy stanowią całość. Dominującym elementem jest dopiero to, co zostanie zestawem przyprawione i udekorowane w muszlach kukurydzianych. Zdaniem spółki, przy wskazanym stanie faktycznym, w którym okazało się, że nie ma komponentu decydującego o zasadniczym charakterze, odwołanie się do takiego kryterium nie było możliwe. Należało zatem rozważyć zastosowanie reguły 3 (c), a nie tworzyć nowej reguły, jaką jest porównywanie z dokładnością do 1 g ilości poszczególnych składników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności kontrolnej tego Sądu, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji z urzędu, że zarejestrowania długu celnego dokonano po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, a więc z naruszeniem art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przedmiot zaskarżonej decyzji nie dotyczy zarejestrowania długu celnego, lecz uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia a nie zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji kwestia zarejestrowania długu celnego, określonego w tej decyzji, nie podlegała z urzędu ocenie Sądu I instancji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Ustalona w tym przepisie zasada niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi nie oznacza bowiem, że sąd ten może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszelkie aspekty sprawy bez względu na treść zaskarżanego aktu administracyjnego.

Zarejestrowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności wynikających z długu celnego stanowi przedmiot czynności materialno-technicznych uregulowanych przepisami art. 226 – 230 Kodeksu celnego, mającego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy na podstawie odesłania zawartego w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). W sprawę tę Sąd I instancji nie mógł "wkroczyć" z urzędu, ponieważ będąc związany granicami sprawy miał obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W związku z tym oddalenie przez Sąd I instancji skargi w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego nie może być kwalifikowane jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego.

Przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. został powołany w skardze kasacyjnej także w podstawie drugiego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w związku z zarzuconym przez skarżącą naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że stwierdzenie przez sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wydania decyzji z naruszeniem prawa może mieć miejsce w wypadku ustalenia, że decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności decyzji albo wznowienia postępowania i jednocześnie stwierdzenia okoliczności (upływ terminu przedawnienia, wywołanie nieodwracalnych skutków prawnych) uniemożliwiających wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis, Warszawa 2004 r. s. 211 – 212).

Skarżąca nie wykazała, a nawet nie twierdziła, by zaskarżona decyzja była dotknięta wadą kwalifikowaną, a także by istniała w sprawie okoliczność uniemożliwiająca wyeliminowanie tej decyzji z obrotu. Okolicznością tą nie jest powołany przez skarżącą w pierwszym zarzucie kasacyjnym upływ terminu przewidzianego w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, gdyż jak to wyżej wskazano, przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ zarzut ten został w nieprawidłowy sposób sformułowany i uzasadniony. Formułując ten zarzut skarżąca po pierwsze, w sposób nieprawidłowy powiązała – naruszone jej zdaniem – przepisy Ordynacji podatkowej z przepisem art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który nie ma zastosowania w sprawie i po drugie, ograniczyła się tylko do przytoczenia w podstawie tego zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej bez wskazania na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów oraz bez wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie spełnia wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. i dlatego usuwa się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W sytuacji zatem, gdy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W wyroku tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych i przyjął, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "dania T." są muszle kukurydziane i że w związku z tym towar ten powinien być klasyfikowany zgodnie z regułą 3 (b) ORINS według kodu 1905 90 90.

Skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej by stanowisko Sądu I instancji co do komponentu nadającego "daniu T." zasadniczy charakter zostało ustalone z naruszeniem przepisów postępowania, dlatego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przez niezgodne z regułami ORINS ustalenie klasyfikacji taryfowej tego towaru nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego, gdyż Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy celne określiły cło na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów Taryfy celnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.