Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3014/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] grudnia 2012 r., określił skarżącej (stronie, podatnikowi) – M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i sierpień 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] września 2011 r., określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i sierpień 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono bowiem prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży udziałów w gruntach. W kontrolowanym okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. M. D. wspólnie z P. D. dokonała:

■ 10 transakcji zakupu własności lub udziałów w prawie własności działek (w formie aktu notarialnego), które dotyczyły zakupu 10 działek gruntu,

■ 13 transakcji sprzedaży własności lub udziałów w prawie własności działek (w formie aktu notarialnego), które dotyczyły sprzedaży 33 działek gruntu.

Charakter przeprowadzanych transakcji wskazywał na to, że pomiędzy zakupem a sprzedażą poszczególnych działek gruntu najczęściej upływał niedługi okres czasu.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że zaistniałe w sprawie okoliczności potwierdzają realizację przez podatnika profesjonalnego, zorganizowanego i ciągłego (powtarzalnego) obrotu gospodarczego. Na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywał charakter podejmowanych czynności, tj. m.in. nabycie udziałów w sąsiadujących działkach gruntu od kilku właścicieli, podejmowanie złożonych czynności na rzecz zmiany przeznaczenia gruntów, czynności polegające na podziale gruntów, sprzedaż udziałów różnym osobom w różnym czasie. Okoliczności te, zdaniem organu wyczerpywały definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie kupna działek gruntu, które dokonywane były w celu gromadzenia majątku wspólnego dla przyszłych pokoleń. Jako powód ich sprzedaży wskazano uzyskanie informacji o możliwości przebiegania dróg przez konkretne działki, co kłóciło się z ideą siedliska, które Państwo D. chcieli założyć na kupowanych działkach. Dodatkowo organ podatkowy zauważył, że zakup udziałów w działkach gruntu dokonywany był wspólnie z osobami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 1 października 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] za łączną cenę 326.000,00 zł małżonkowie M. i P. D. nabyli działki - nieruchomości gruntowe nr [...] o powierzchni 4 869 m2 położonej w miejscowości K., gmina W.. Następnie dokonano podziału działki na cztery mniejsze przy czym jedna z nich została przeznaczona na drogę wewnętrzną (nr [...]), a pozostałe (od nr [...] do [...]) na działki przeznaczone pod zabudowę.

W dniu 20 stycznia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] M. i P. D. dokonali sprzedaży działki nr [...] wraz z udziałem 1/3 części w prawie własności działki nr [...] za łączną cenę 119.000,00 zł, przy czym zapłata miała miejsce w dniu 20 stycznia 2010 r. W wysokości 10.000,00 zł (gotówka) oraz w dniu 27 stycznia 2010 r. w wysokości 109.000,00 zł (przelew).

W dniu 20 kwietnia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] M. i P. D. oraz T. W. dokonali sprzedaży działek gruntu oznaczonych nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1 470 m2 wraz z udziałem 1/24 części w działkach "drogowych" oznaczonych nr [...] i [...] za łączną cenę 240.000,00 zł (cena zbycia udziałów Państwa D. wyniósł 120.000,00 zł). Zapłata miała miejsce w dniu 20 kwietnia 2010 r. w całości przelewem.

Powyższa transakcja była następstwem zakupu przez Państwa D. w dniu 3 kwietnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] udziały 5/12 części w niezabudowanej działce oznaczonej nr [...] o powierzchni 7 900 m2 położonej we wsi W., gmina W. za cenę 375.000,00 zł oraz następstwem nabycia w dniu 3 kwietnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] udziału 5/12 części w niezabudowanych działkach oznaczonych nr [...] i [...] o powierzchni odpowiednio 7 500 m2 i 400 m2 położonych we wsi W., gmina W. za cenę 375.000,00 zł. Pozostałe części udziałów zakupili M. i M. R. (2/12 części - odkupione w dniu 8 października 2008 r. przez Państwa D. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]) oraz T. W. (5/12 części).

W dniu 11 sierpnia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] M. i P. D. oraz T. W. dokonali sprzedaży działek gruntu oznaczonych nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1.091 m2 wraz z udziałem 1/24 części w działkach "drogowych" oznaczonych nr [...] i [...] za łączną cenę 263.537,00 zł (cena zbycia udziałów Państwa D. wyniosła 131.768,50 zł). Zapłata miała miejsce w dniu 11 sierpnia 2010 r. w gotówce w wysokości 500.00 zł oraz w dniu 18 sierpnia 2010 r. przelewem na kwotę 131.268,50 zł.

Na podstawie sporządzonych aktów notarialnych oraz wpłat na rachunek bankowy dokonano szacowania podstawy opodatkowania, w myśl zasady wymienionej w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.". Organ pierwszej instancji uzasadnił jednocześnie powody, dla których odstąpił od skorzystania z jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Uznano bowiem, że żadna z nich nie będzie adekwatna do ustalonego stanu faktycznego.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że zasadnym stało się ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, a także podmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Sprowadzało się to do ustalenia, czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ wskazał, że zasadnym stało się także ustalenie, czy mamy do czynienia z odpłatnym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czy z odpłatnym świadczeniem usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i sierpień 2010 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia opisano dotychczasowy stan faktyczny, jak też przytoczono nowe dowody zgromadzone w sprawie, których analiza pozwoliła na uznanie realizowanych przez podatnika czynności (sprzedaż udziałów w działkach gruntu) za opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W sprawie wystąpiły bowiem zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania tych dostaw.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem strony za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, a także poprzez brak określenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i brak określenia prawnych zasad współdziałania obydwojga małżonków w ramach takiej działalności,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez odebranie podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia z podatku dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę",

- art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) - zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze staję się podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż strona wraz z małżonkiem kupowali działki gruntu nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to jedynie o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Należy bowiem zauważyć, że wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, a co za tym idzie wszystkich właścicieli pojedynczych działek, dokonywanie ich nabyć oraz w krótkim okresie czasowym zbyć, lokowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kupno kolejnych działek gruntu, patrząc na całokształt transakcji (lata 2008 - 2010) podejmowanie działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości, tj. podział geodezyjny gruntów, tworzenie dróg dojazdu, występowanie o warunki zabudowy, korzystanie przy kolejnych transakcjach z usług profesjonalnego agenta obrotu nieruchomościami, świadczy jedynie o dużej aktywności Państwa D. i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Istotne znaczenia będzie miała także okoliczność zakupu udziałów w działkach gruntu wspólnie z osobami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych oraz wyjaśnienia osób przesłuchiwanych, które jednoznacznie wskazywały na profesjonalny i gospodarczy charakter dokonywanych transakcji.

Przesłuchany w charakterze świadka M. R. zeznał, że w latach 2008 - 2010 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, natomiast zakup działek w P. i W. traktował jako lokatę środków. Zakup we współwłasności z państwem D. podyktowany był brakiem środków na zakup samodzielny. Gdy zdarzała się "okazja" ponownie kupowane były grunty z nadzieją, "że da się zarobić". Natomiast znajomość z P. D. nawiązana została w trakcie budowy domu dla strony. Nie mniej jednak nie utrzymują bliższych kontaktów.

Przesłuchiwany natomiast w charakterze świadka T. W. do protokołu przesłuchania zeznał, że prowadził działalność w zakresie usług budowlanych, natomiast zakup działek z Państwem D. realizowany był do majątku prywatnego. W przypadku podziału działek w W. stwierdzono, że dokonany został "z myślą o przyszłości", natomiast ich wcześniejsza sprzedaż wynikała z uzyskania informacji o przebiegu drogi. Wszelkie czynności związane z podziałem oraz ze znalezieniem kontaktu do pierwszego klienta wykonał M. R.. Zdaniem organu odwoławczego także charakter dokonywanych zakupów udziałów w działkach gruntu (częste zakupy i sprzedaż) stał w sprzeczności z ideą podatnika realizacji siedliska rolniczego. Jak wynika z akt sprawy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów i materiałów wskazujących na realizację idei siedliska. Z przedstawionej sytuacji życiowej (zeznania P. D.) nie wynikało, aby podatnik posiadał gospodarstwo rolne lub w niedalekiej przyszłości miał je założyć. Natomiast od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego. Podejmowanie działań w zakresie realizacji w krótkim okresie dużej ilości transakcji zakupu i sprzedaży działek gruntu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zakup gruntów we współwłasności z osobami trzecimi, czy też w późniejszych okresach dokonywanie podziałów geodezyjnych, przeczyło idei założenia siedliska. Zdaniem organu odwoławczego podejmowane w tym zakresie próby miały jedynie na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy uznał, że charakter dokonywanej przez M. D. sprzedaży działek gruntu stanowi samoistną podstawę do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z zamiarem handlowego i w sposób częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej. Także wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, a co za tym idzie wszystkich właścicieli pojedynczych działek, dokonywanie nabyć przed zbyciem poprzednich nieruchomości oraz krótkie okresy pomiędzy czynnościami świadczą jedynie o aktywności Państwa D. i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Z zeznań wynika, że zakup kolejnych działek gruntu finansowano dokonując sprzedaży ze znaczącym zyskiem innych działek gruntu. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w tym brak określenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i brak określenia prawnych zasad nabywania gruntów przez obydwojga małżonków. Także zarzuty w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE organ uznał za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dla uznania danej osoby za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą nie wymagają określenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Takie ustalenia nie wpłyną bowiem na uznanie lub nie danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Nie mniej jednak zdaniem organu podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości (udziałów w działkach gruntu). Za nieuzasadnione uznał konieczność określenia zasad prawnych współdziałania obydwojga małżonków w zakresie sprzedaży udziałów w działkach gruntu. Stwierdził, iż w sprawie każdy z małżonków występował indywidualnie w toku realizowanych transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w działkach gruntu, a co za tym idzie każdy z nich dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług (udział wynosił po 50 %).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji kiedy w przedmiotowej sprawie spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, to dostawa towarów (udział w działkach gruntu), udokumentowana aktami notarialnymi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do argumentacji odwołania zauważył także, że informacje o wydaniu decyzji o warunkach zabudowy zostały powołane w aktach notarialnych sprzedaży sporządzonych w 2010 r. Niewątpliwie sytuacja taka, w połączeniu z koniecznością uzbrojenia terenu lub podjęcia działań w tym zakresie (warunek do wydania decyzji), świadczą o podejmowaniu przez podatnika aktywnych działań w zakresie przygotowania działek gruntu do późniejszej sprzedaży. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że część działań w tym zakresie realizowana była przez współwłaściciela skoro podatnik wiedział o podejmowanych czynnościach i je akceptował. Potwierdza to jedynie prowadzenie aktywnych działań w zakresie sprzedaży udziałów w działkach gruntu, które charakteryzują podmioty profesjonalnie i w sposób zorganizowany prowadzące działalność gospodarczą. Co jest istotne w wyniku tych czynności dochodziło do zawarcia transakcji zbycia nieruchomości (udziału) przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy że grunty zakupione, a następnie w krótkim czasie odsprzedane, nie służyły do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb osobistych podatnika. Świadczyły o tym chociażby krótki okres jaki następował między zakupem a sprzedażą. Również wielkość nabytych gruntów nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych prywatnych potrzeb. Także współudział z innymi osobami zajmującymi się profesjonalnie realizacją projektów budowlanych przy zakupie i sprzedaży udziałów w działkach gruntu potwierdza jedynie działanie podatnika właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla osoby incydentalnie dokonującej zakupu i sprzedaży własnego majątku. Zdaniem organu odwoławczego czynności w zakresie dokładnego wyjaśnienia sprawy zostały w sprawie wykonane. Reasumując podkreślić należy, iż w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzuciła:

■ art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez odebranie stronie prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia z podatku dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę",

■ art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem strony skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, wbrew zasadzie, iż kwalifikację prawnopodatkową w podatku od towarów i usług wobec każdego z małżonków należy rozpatrywać odrębnie, przyjmując wynikające z u.p.t.u. kryteria kwalifikacji podatkowej,

■ art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze Skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 12 maja 2014 r. strona przedstawiła dodatkowe zarzuty oraz dodatkowe uzasadnienie argumentacji zawartej w skardze.

W ocenie strony skarżącej, poza zarzutami wskazanymi w skardze z dnia 8 listopada 2013 r., zaskażona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza również:

1. Przepisy postępowania tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające m.in. na błędnym przyjęciu, że:

- wszystkie działki sprzedane w 2010 r. miały status budowlanych w sytuacji gdy w rzeczywistości działki "drogowe" – nr [...] i [...] położone w W. oraz [...] położona w K. nie miały wydanych decyzji o warunkach zabudowy i posiadała (posiadają) status rolny;

- strona wraz z małżonkiem prowadzili w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2010 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej;

- każdy z małżonków w równym stopniu prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2009 r. obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń podatku VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków w równych proporcjach, tj. po 50%;

- strona podejmowała aktywne działania w zakresie przygotowania nieruchomości gruntowych do sprzedaży - w szczególności błędne przyjęcie, że strona: (i) dążyła do uzyskania warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, (ii) uzbrajała teren lub podejmowała działania w tym zakresie (iii) korzystała z usług profesjonalnego pośrednictwa (np. agencji pośrednictwa nieruchomości).

art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (pomimo iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów) i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6) oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez stronę, w szczególności brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji do przytoczonego przez stronę w toku postępowania podatkowego wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2008 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 739/08.

2. Przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez stronę udziałów w nieruchomościach gruntowych, która to sprzedaż stanowiła czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym małżona i strony, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i że strona, która dokonała sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu i uznanie, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%).

- art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką VAT-22%, a tym samym nie podlegała zwolnieniu z VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.".

W ocenie Sądu, decyzje organu odwoławczego zostały wydane zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy strona dokonując sprzedaży niezabudowanych działek (własności lub udziału we współwłasności) była z tytułu tych sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. oraz czy działki te przeznaczone były pod zabudowę.

Wskazać też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. , sygn. akt III SA/WA 1816/13 oddalił skargę M. i P. D. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyroku tym został wyrażony pogląd w niemalże identycznym stanie faktycznym, iż Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd oddalił także skargi skarżących w wyrokach z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3012/13 i III SA/Wa 3013/13 określających wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 O.p, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 O.p Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że Skarżąca sprzedaży nieruchomości dokonała w ramach działalności gospodarczej, zatem czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Skarżąca działała jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę rozmiar tej działalności oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, przyjąć należało, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Wskazać należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo, nie tylko w 2010 r.

W latach 2007 - 2010 łącznie Skarżąca wraz z mężem dokonali 10 transakcji zakupu nieruchomości (w większości udział w prawie własności działek) tj. zakupu części odrębnych niezabudowanych działek o nr [...] i [...] we wsi K.; części czterech odrębnych niezabudowanych działek we wsi P. o nr [...], [...], [...] i [...]; niezabudowanej działki o numerze [...] we wsi K.; części odrębnych niezabudowanych działek o nr [...], [...] i [...] położonych w gminie W..

W czasie posiadania przez Skarżącą ww. nieruchomości:

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr [...], [...], [...], [...] - inwestycja obejmuje budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej;

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr [...] i [...] - inwestycja obejmuje budowę zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej;

- dokonano podziału działek o numerach [...], [...] i [...] na mniejsze działki w ten sposób, że działkę [...] podzielono na dwanaście mniejszych działek o numerach od [...] do [...], działkę [...] podzielono na trzynaście mniejszych działek o numerach od [...] do [...] przy czym działkę [...] przeznaczono pod projektowaną drogę;

- dokonano podziału działki nr [...] na cztery działki (o nr [...] – [...] w tym działka o nr [...] została wydzielona pod drogę),

- Wójt Gminy W. a wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działki nr [...].

Skarżąca wraz z mężem dokonała w powyższym okresie 13 transakcji sprzedaży, które dotyczyły w sumie 33 ww. działek.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, iż od 1 maja 2004 roku tj. od daty wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Przy czym, ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cyt. ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy ( art.15 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u.).

Należy zauważyć, iż powyższa definicja działalności gospodarczej, ma odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej charakter. Pozwala bowiem na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności.

Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Przymiotnik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42).

Zasadniczo dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika względem tych czynności. Jednakże podatnikiem podatku VAT będzie osoba dokonująca czynności jednorazowej, w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż problematyka opodatkowania dostawy gruntów jako stosunkowo skomplikowana i złożona doczekała się znacznej liczby orzeczeń sądów administracyjnych. Wystarczy wspomnieć, że tym zakresie NSA dwukrotnie wyrokował w składach powiększonych, przyjmując w swoich orzeczeniach m.in., że:

- przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8);

- w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51).

Poglądy wyrażone w powyższych wyrokach zasadniczo zachowały swoją aktualność także po wydaniu - przywołanego także przez autora skargi - wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Natomiast stwierdzić należało, że autor skargi z tego wyroku, jak również z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wyprowadził nieuprawnione wnioski. Wynikało to z faktu budowania argumentacji skargi na wyrwanych z szerszego kontekstu wypowiedziach NSA i TSUE.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie mając na względzie w pierwszej kolejności wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, przyjął że twierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny, że Skarżąca przy sprzedaży gruntów zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy, jak to postrzegał autor skargi. To jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" powinno być przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Skarżąca natomiast wyżej wymienione przykładowe działania potraktowała dosłownie, nie uwzględniając szerszego kontekstu w jakim zostały one przywołane. Z dokonanych w sprawie, ustaleń wynikało, że to z inicjatywy Skarżącego , grunty zakupione, były w krótkim czasie odsprzedane. Również wielkość nabytych gruntów nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych prywatnych potrzeb. Także współudział z innymi osobami zajmującymi się profesjonalnie realizacją projektów budowlanych przy zakupie i sprzedaży udziałów w działkach gruntu potwierdza jedynie działanie podatnika właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla osoby incydentalnie dokonującej zakupu i sprzedaży własnego majątku. Jak przekonuje uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w latach 2007 - 2010 dokonali szereg złożonych czynności obrotu nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Trudno zatem tu mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych działek. Częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni lat 2007-2010 przesądzała, że Skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym. Na sprawność organizacyjną Skarżącej oraz profesjonalne podejście do wykonywanej działalności wskazuje skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywano decyzje administracyjne dotyczące przekształceń, podział nieruchomości jak również szybka sprzedaż nieruchomości:

- działki o nr [...], [...], [...] i [...] Skarżący wraz z M. R. i jego żoną zakupili odpowiednio: 25 stycznia 2008 r., 6 listopada 2007 r., 7 grudnia 2007 r. i 11 grudnia 2007 r., natomiast już w dniu [...] lutego 2008 r. Wójt Gminy W. (na wniosek jednego ze współwłaścicieli tj. M. R.) wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działek nr [...] i [...] - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych. W dniu 19 marca 2008 r. Skarżący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży ww. działek o nr [...], [...], [...] i [...] w której zawarto, że umowa przenosząca własność miała zostać zawarta w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkalnej na przedmiotowe działki, ale najpóźniej w dniu 10 czerwca 2008 r. Po wydaniu przez Wójta Gminy W. w maju 2008 r. decyzji ustalającej warunki zabudowy dla działek nr [...], [...], [...] i [...] - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, zbiorników nieczystości płynnych - szamb oraz niezbędnej infrastruktury Skarżąca wraz z mężem 6 czerwca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedali udziały w ww. działkach na rzecz R. W. i E. L..

- w 2007 r. Skarżąca wraz z mężem zakupili udziały w 3 odrębnych działkach o nr [...], [...] i [...]. Działki te następnie zostały podzielone na mniejsze tj. działka [...] na działki o nr [...]-[...], działka nr [...] na działki o nr [...]-[...] (w tym działkę nr [...] przeznaczono pod projektowaną drogę) natomiast działka o nr [...] została przeznaczona pod drogę. Dla podzielonych działek ([...] do nr [...]) Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2008 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy budynków mieszkalnych. W dniu 2 lipca 2009 r. ustanowiono służebność przesyłu na rzecz M. Sp. z o.o. w W. przez działki nr [...] i [...]. Następnie już 17 lipca 2009 r. dokonano sprzedaży pierwszych wydzielonych działek tj. o nr [...] i [...] wraz z udziałami w działkach drogowych o nr [...] i [...] (kolejne działki były zbywane kolejno w 2009 r. i 2010 r.),

- 6 czerwca 2007 r. Skarżąca wraz z mężem zakupili udział we własności niezabudowanej działki nr [...] który sprzedali 29 listopada 2007 r.,

- 5 września 2008 r. Skarżąca wraz z mężem zakupili działkę nr [...] w miejscowości K. dla której Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2009 r. zatwierdził jej podział na 4 działki o nr [...] (z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną), [...] (z przeznaczeniem pod zabudowę), [...] (z przeznaczeniem pod zabudowę) i [...] (z przeznaczeniem pod zabudowę). W dniu 20 stycznia 2010 r. Skarżący sprzedali działkę nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...],

- 11 grudnia 2009 r. Skarżąca wraz z mężem zakupili udział w działce nr [...] w miejscowości K..

Po dokonaniu zakupu nieruchomości przez Skarżącą wraz z mężem podejmowane zatem były działania które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości. Na wniosek Skarżącej i jej męża (działka nr [...]) bądź drugiego współwłaściciela nieruchomości (pozostałe nieruchomości) wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich współwłasność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Ponadto działania Skarżącej i jej męża doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych nieruchomości nr [...], [...] jak i nr [...] na mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczona zostały nowo utworzone działki o nr [...] i [...] jak i działka nr [...]).

Z akt administracyjnych wynika także, że Skarżąca podjęła działania zmierzające do obrotu nieruchomościami. Z dokonanych przez organ przesłuchań nabywców wynika bowiem, że korzystali oni z pośrednictwa A. (nabywca działki nr [...] i udziału w działce nr [...]) podczas przesłuchania oświadczył, że ofertę zakupu działki znalazł na stronie internetowej [...]. Ponadto o chęci sprzedaży działek można się było dowiedzieć z banera oraz tablicy informacyjnej z napisem "sprzedam" z podanym numerem telefonu ww. Biura Nieruchomości [...]. Nabywcy spotykali P. D. w B., gdy zdecydowali się na zakup działki przed podpisaniem aktu notarialnego lub podczas podpisywania aktu notarialnego. M. D. działała przez pełnomocnika P. D.. Przy zakupie działek z pośrednictwa agencji [...] skorzystali także M. P., P. L., K. S. oraz H. S..

Ustalone przez organy ww. działania Skarżącej - oceniane łącznie - wskazują, że jej aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje Skarżącej do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu tak ich atrakcyjności jak i ich wartości. Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżącej, że działania te miały charakter osobisty. Wskazać należy, że stanowisko w zakresie zakupu i sprzedaży działek mąż Skarżącej zmieniał w tracie kontroli podatkowej jak i po jej zakończeniu. O ile w oświadczeniu z 18 lutego 2011 r. wyjaśnił, że kupno działek było dokonywane w celu gromadzenia majątku wspólnego dla przyszłych pokoleń o tyle w trakcie dowodu z przesłuchania (protokół z 23 lutego 2011 r.), co do poszczególnych działek wyjaśnił, że były one nabywane z zamiarem założenia siedliska. Jednocześnie w trakcie przesłuchania wyjaśniał, że decyzje o sprzedaży poszczególnych działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami a wynikały z ujawnienia planów przebiegania dróg (autostrad) przez te działki. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 25 marca 2011 r.), wobec skutecznego zakwestionowania w protokole możliwości przebiegania autostrad przez poszczególne działki wyjaśnił, że decyzje o sprzedaży były niejako wymuszane wolą pozostałych współwłaścicieli. Natomiast w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanych w następstwie przeprowadzonej kontroli- pisma z 26 października 2011 r., jako przyczyny zbywania działek gruntu mąż Skarżącej wskazał już, że "wnioski wyciągnięte z nabycia współwłasności skłoniły mnie do zmiany tworzenia majątku osobistego na rzecz nabywania gruntów w całości, bez udziału innych osób; stąd sprzedaż tych współwłasności i nabycie do majątku osobistego gruntów samodzielnie; grunty we współwłasności stają się przyczyną niezamierzonych sporów i stąd decyzja o ich sprzedaży". W tym miejscu zauważyć należy, że wszystkie opisane nieruchomości, poza działką nr [...] położoną w K., Skarżąca i jej mąż kupowali wspólnie z innymi osobami. Trudno dać zatem wiarę wyjaśnieniu o porzuceniu nabywania działek wspólnie z innymi osobami na rzecz nabywania działek samodzielnie. Trudno też przyjąć, że taka przesłanka mogła być podstawą podjęcia decyzji o sprzedaży skoro tylko jedną działkę Skarżąca wspólnie z mężem nabyli w 2008 r. samodzielnie (bez udziału innych osób), po czym w grudniu 2009 r. ponownie dokonali zakupu wspólnie z T. W..

Sąd nie zgadza się ponadto z argumentacją zawartą w skardze, iż szereg decyzji przez nich podejmowanych wynikało z woli drugiego współwłaściciela, a Strona wraz z mężem z racji współwłasności byli niejako przymuszeni do działań drugiej strony. Wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, że Skarżąca w jakikolwiek sposób sprzeciwiała się czynnościom podejmowanych przez drugiego współwłaściciela (M. R.) zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanych nieruchomości czy też dokonywania podziału posiadanych działek. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżąca w wyniku tych działań uzyskała wymierne korzyści finansowe, bowiem działania te ( w tym decyzje o warunkach zabudowy) nadały przedmiotowym nieruchomościom nową jakość faktyczną i ekonomiczną. Zauważyć także należy, że z jednej strony Skarżąca twierdzi, że zawsze to drugi współwłaściciel występował o zmianę przeznaczenia posiadanych działek, a ona wraz z mężem byli przymuszeni do jego działań natomiast z drugiej strony w przypadku jedynej działki która była w całości ich własnością tj. działki nr [...] Skarżąca wspólnie z mężem sami wystąpili o jej podział jak i wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do zarzutu, iż Strona nie była adresatem wszystkich decyzji o warunkach zabudowy konkretnych działek i ze dotyczyła ona tylko [...] i [...] trafnie organ podatkowy wyjaśnił, iż wydanie takiej decyzji nie nadaje praw do terenu i nie narusza prawa własności ani uprawnień osób trzecich, zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.) - dalej: ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja taka określa natomiast możliwość zabudowy i przeznaczenie działki. Na jej podstawie organ administracyjny może rozpocząć późniejsze postępowanie w celu wydania pozwolenia na budowę. Przy czym decyzja o warunkach zabudowy może być wydana kilku wnioskodawcom jednocześnie, a pozostali (w tym właściciel) otrzymują jej odpis (por. art. 63 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Natomiast warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy zostały określone w art. 61 ww. ustawy. Jedynym z nich jest (por. art. 61 ust. 1 pkt 3) istniejące lub projektowane uzbrojenie terenu, z uwzględnieniem ust. 5, jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego. Powołany ust. 5 art. 61 tejże ustawy stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za spełniony jeżeli wykonanie uzbrojenia terenu zostanie zagwarantowane w drodze umowy zawartej między właściwą jednostką organizacyjną a inwestorem.

Informacje o wydaniu decyzji o warunkach zabudowy zostały powołane w aktach notarialnych sprzedaży sporządzonych w 2009 r. Niewątpliwie sytuacja taka, w połączeniu z koniecznością uzbrojenia terenu lub podjęcia działań w tym zakresie (warunek do wydania decyzji), świadczą o podejmowaniu przez Podatnika aktywnych działań w zakresie przygotowania działek gruntu do późniejszej sprzedaży. Natomiast działka [...] to była droga uwzględniania w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczona do planowanych na sąsiednich działkach inwestycji, podzielonych do sprzedaży. W skardze podniesiono, że działki [...] i [...] nie były przedmiotem sprzedaży, a więc wydanie co do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie ma znaczenia w sprawie. Strona pomija jednak okoliczność, że działki te zostały podzielone jak wyżej opisał Sąd i dopiero sprzedane, a działka [...] była działką drogową.

W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca i jej mąż nabywali działki działając jak handlowcy, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb, a przed ich sprzedażą zmienili ich przeznaczenie.

Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to Skarżąca, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności.

Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena materiału dowodowego, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 191 O.p. wymagała takiego właśnie podejścia i nie naruszała tego przepisu. Zauważyć bowiem należało, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ podatkowy przyjął bowiem, że: - jakkolwiek plan zagospodarowania przestrzennego powinien mieć znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, to jednak w przypadku jego braku istotne są wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki, które Skarżąca wraz z mężem sprzedawała należało zakwalifikować jako "przeznaczone pod zabudowę" ze względu na wydaną w tym przedmiocie decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że dla podzielonych działek gruntu od nr [...] do nr [...] wydana została decyzja o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...] września 2008 r. Ustalała ona warunki zabudowy ww. działek w tym budowę 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Przy czym podział działek gruntu został zatwierdzony pod warunkiem zbycia poszczególnych działek gruntu wraz z udziałem w działkach drogowych nr [...] i nr [...]. Natomiast ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] ustalono warunki zabudowy dla działek o nr [...] i [...], z której wynika, że inwestycja obejmuje budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego, zbiornika na nieczystości płynne oraz niezbędnej infrastruktury technicznej. Z powołanej decyzji wynika, że podstawową funkcją terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z towarzyszącą zabudową gospodarczą i garażową. Analogiczna decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działek nr [...] i nr [...], a także dla działki nr [...] została wydana ostateczna decyzja z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] o warunkach zabudowy. Stwierdzić zatem należy, że powołane decyzje o warunkach zabudowy potwierdzają, że tereny, dla których zostały wydane, to tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów u.p.t.u. Co za tym idzie transakcje sprzedaży udziałów powyższych działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej. Sprowadza się to do tego, że przedmiotowe grunty nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Nadto, należało zwrócić uwagę, że przedstawione przez organ podatkowy stanowisko wpisuje się w zapatrywania na tę kwestię Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, NSA przypomniał, że: "W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (...) wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Uzasadniając ten pogląd NSA wyjaśnił, iż skoro w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, to należy dokonać prounijnej wykładni prawa krajowego, tak aby treść ustawy krajowej budzącej pewne wątpliwości (niejasności), interpretować dostosowując ją do wymogów dyrektywy. Przywołując zatem art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), NSA wskazał że do celów dostawy terenu budowlanego – "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Podobny pogląd wyraził (...) w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (...) wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503)."

Rozważając jednak pogląd wyrażony w wyroku w składzie powiększonym z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51), iż - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy , zauważenia wymaga, iż wyrok ten nie dotyczy sytuacji gdy przedmiotem sporu staje się nieruchomość przeznaczona pod drogę związaną bezpośrednio z działkami przeznaczonymi pod budowę mieszkaniową , na działkach gruntu objętych w tym zakresie decyzją o warunkach zabudowy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie jeżeli decyzją o podziale działek wydanej przez stosowny organ działki sąsiadujące z inwestycją budowlaną przeznaczone zostały pod drogę wewnętrzną z wyraźnym zastrzeżeniem, że sprzedaż działek co do których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mogą zostać zbyte tylko wraz z udziałami w działkach drogowych (działki [...], [...] i [...]) to w ocenie Sądu nie może w tej kwestii rozstrzygającą być ewidencja gruntów i budynków. Postawienie takiej tezy stałoby w sprzeczności z decyzją administracyjną o zmianie przeznaczenia działki związanej z celami inwestycji budowlanej. Zgodnie z art.5 ust.1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) zwana dalej “ustawa –prawo budowlane" obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając: między innymi dostęp do drogi publicznej. Jeżeli więc dochodzi do podziału działek objętych decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dokonanego w ten sposób, iż jedną z działek sąsiadującą z działkami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową zostanie przeznaczona pod drogę, która jak wynika z ustawy –prawo budowlane jest niezbędna, aby zapewnić projektowanym budynkom mieszkalnym, dostęp do drogi publicznej to jest to w ocenie Sądu również teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu u.p.t.u. W ocenie Sądu trafnie organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę , iż działkami przeznaczonymi pod zabudowę są zarówno te, na których można wybudować budynek, jak i te które przeznaczone są np. pod drogę. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe, w szczególności droga wraz ze zjazdami(art.3a powołanej ustawy).Podobny pogląd w przypadku drogi publicznej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 388/11 stwierdzając, iż decyzja Wojewody o lokalizacji na danej działce inwestycji drogowej niewątpliwie przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) droga jest budowlą.

Nie objęcie działki drogowej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest oczywiste, ponieważ na drodze budynków z istoty rzeczy wznosić nie można, kłóciłoby się to z wydaną w sprawie decyzją administracyjną o podziale działek, na podstawie której działka ta została przeznaczona pod drogę. Zauważyć też należy, że ostateczna decyzja administracyjna w przedmiocie podziału działek gruntu i przeznaczeniu działek sąsiednich pozostająca w ścisłym związku z wydaną decyzją o warunkach zabudowy działek sąsiednich, zgodnie z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art.128 O.p. oraz z art.16 § 1 Kodeksu Postępowania Administracyjnego jest dla organu podatkowego wiążąca w sprawie. Nie mogła być więc pominięta w prowadzonym postępowaniu.

Bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności podnoszone w skardze i w piśmie procesowym pełnomocnika Strony, iż Skarżąca pozostawała w stosunku pracy. Okoliczność ta jak uczy doświadczenie życiowe, nie stoi na przeszkodzie prowadzenia działalności handlowej. Jak pokazuje chociażby ta sprawa Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa mężowi do działania na jej rzecz, część czynności wykonywali współwłaściciele, ale to nie znaczy że nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem to Strona rozporządzała mieniem a nie osoby trzecie.

Trafnie też wskazały organy podatkowe, iż charakter dokonywanych zakupów udziałów w działkach gruntu (częste zakupy i sprzedaż) stał w sprzeczności z przedstawianym przez Stronę zamiarem realizacji siedliska rolniczego odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego, z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia “siedliska", tj. uchwały Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r., sygn. akt III CZP 12/69, OSN 1970/3/39, z której wynika, że za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego oraz uchwały Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. - III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8 w której wyrażono pogląd, iż samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego. Z przedstawianych przez Stronę i jej męża okoliczności faktycznych (zeznania P. D. z dnia 23 lutego 2011 r.) nie wynikało, aby Państwo D. posiadali gospodarstwo rolne lub w niedalekiej przyszłości mieli je założyć, a od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego. Prawidłowo też organ przyjął , iż M. D. w równym stopniu prowadziła działalność gospodarczą z mężem P. D., a podejmowane przez Skarżącą czynności nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym ani wykorzystywanym do działalności rolniczej. Z tych względów . zarzuty w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać również za nieuzasadnione.

Uwzględniając zatem całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że wszystkie zarzuty skargi były niezasadne.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.