Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 16/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.

TEZY

Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. R. - Przedsiębiorstwa [...] "R" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. R. kwotę 10.278 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia z dnia [...] września 2005r., Nr [...], dokonał skarżącemu J. R., właścicielowi Przedsiębiorstwa [...] "R" w B. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarował skarżący. Uznano, że wystawione przez firmę "R" dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", nie zostały potwierdzone przez graniczne urzędy celne i braku danych kwestionowanych dokumentów w rejestrach prowadzonych przez służby celne. Swoje ustalenia organ oparł głównie na ekspertyzie z zakresu badań dokumentów z dnia [...].08.2005r. , w której biegły stwierdził na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez R. J. R. na rzecz obywateli Rosji, przedstawione jako materiał dowodowy nie zostały sporządzone pieczątkami, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Nie godząc się z ustaleniami organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż decyzja jest krzywdząca dla firmy i została oparta na stwierdzeniu fałszowania pieczęci urzędów celnych i braku danych zakwestionowanych dokumentów w rejestrach prowadzonych przez służby celne. Jednocześnie na podstawie art.222 Ordynacji podatkowej żądał anulowania zarzutów postawionych firmie ,,R" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r.

Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając, że o zastosowaniu stawki 0% decyduje potwierdzenie wywozu towaru za granicę, a dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" rozliczone przez skarżącego w deklaracjach za poszczególne miesiące 2003r. nie zawierają potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granicę RP. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż [...] wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, dających prawo sprzedawcy do zastosowania stawki podatku 0%, tj. nie zostały potwierdzone stemplem przez graniczny urząd celny, przez co naruszył przepis art. 21 d ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono końcowo, że stawka 0% nie jest stawką obligatoryjną i może być zastosowana przez podatnika pod ściśle określonymi warunkami. To, iż przy rozliczaniu dokumentów TAX FREE zgodność podpisów

z obu stron dokumentu oraz czy są pieczęcie urzędów celnych nie może wpłynąć na zmianę zajętego w sprawie stanowiska z uwagi na to, że obowiązujące w tej materii przepisy wyraźnie przewidują, iż o tej stawce decyduje potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Głównym dowodem, że towary ujęte w kwestionowanych dokumentach nie zostały wywiezione za granicę jest ekspertyza z zakresu badań dokumentów z dnia [...] sierpnia 2005r., wykonana przez biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. Wykazała ona jednoznacznie, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" na kwestionowanych dokumentach TAX FREE (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) nie pochodzą od pieczątek, których wzory załączono jako materiał porównawczy.

Zdaniem organu odwoławczego zawarty w odwołaniu zarzut, że nie istniała możliwość weryfikacji dokumentów TAX FREE, gdyż w obowiązujących przepisach prawa nie zamieszczono odcisku stempla urzędu celnego potwierdzającego wywóz towarów, należało uznać za nieuzasadniony. Załącznik Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.04.2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz.473 ze zm.), określa m.in. dokładny wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granicę RP. Oprócz określenia jego wymiarów, wielkości liter wskazano, że stempel ten jest zaopatrzony w numerator zmieniający się przy każdym jego przystawieniu.

Podniesiono, że stemple nr [...] i [...], którymi opatrzono dokumenty wymienione w decyzji organu pierwszej instancji mają szerokość 46 mm, natomiast zgodnie z w/w rozporządzeniami stempel potwierdzający wywóz towaru ma szerokość 47 mm podniesiono również, że dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" w wielu przypadkach były potwierdzone tym samym stemplem VAT-ZWROT

z takim samym numerem kolejnym. Ponadto wskazano, że z pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Celnego w S. wynika, że powyższe dokumenty TAX FREE nie figurują w rejestrze R-30 Oddziału Celnego w O. W wielu przypadkach stwierdzono, że celnicy, których pieczęcie znajdują się na tych dokumentach w danych dniach nie pracowali. Również z pisma Oddziału Celnego w T. wynikało, że funkcjonariusz celny, którego stempel widnieje na kwestionowanych dokumentach nie pełnił w tych dniach służby z oświadczenia dołączonego do pisma wynika, że podpis funkcjonariusza nie jest autentyczny.

Na powyższą decyzję, Skarżący wniósł dnia 23 grudnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając skarżonej decyzji:

• naruszenie przepisów postępowania - art. 120, 121 §1, 122, 187 §1, 201 §1, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji na skutek:

a) uznania, iż podatnik ponosi konsekwencje finansowe braku instrumentów weryfikacji i kontroli dokumentów wywozu towarów za granice przez osoby,

o których stanowi art.21a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.),

b) naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie skarżonej decyzji w sytuacji, gdy w tej samej sprawie w oparciu o te same dokumenty odmiennej oceny ( korzystnej dla podatnika) dokonał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.,

c) kontynuowania postępowania podatkowego, mimo iż wobec wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania w sprawie fałszerstw pieczęci wywozu na wystawianych przez podatnika dokumentach tax free, postępowanie to powinno być zawieszone,

d) braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyjaśniającego motywy przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu I instancji, iż podatnik ponosi konsekwencje braku do 2005r. prawnych instrumentów weryfikacji i kontroli dokumentów wywozu towarów za granicę przez podróżnych,

• naruszenie art.2 Konstytucji RP wyrażające się naruszeniem zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, poprzez brak do 2005 r. prawnych środków umożliwiających podatnikowi sprawdzenie, czy podróżny rzeczywiście dokonał wywozu towarów za granicę oraz poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji finansowych braku takich środków,

• naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 d ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało w badanym okresie prawo do stosowania zerowej stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą towarów na rzecz podróżnych.

Wskazując na powyższe wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa - o stwierdzenie jej nieważności.

W uzasadnieniu skargi, J. R. podniósł, iż przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie pozwalały podatnikowi na weryfikację dokumentów przedkładanych przez podróżnych, a dotyczących wywozu przez nich towarów za granicę. W 2003r. podatnik nie miał żadnej możliwości sprawdzenia, czy podróżni przedstawiali jemu wiarygodne dowody wywozu towarów w sytuacji, gdy bez specjalistycznych badań nie było możliwe sprawdzenie autentyczności stempli służb granicznych na tych dokumentach. Ponadto podniósł, że stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, iż stemple potwierdzające wywóz towarów za granicę na zakwestionowanych przez nie dokumentach TAX FREE nie są zgodne z wzorem podanym przez Ministra Finansów, jest zaprzeczeniem ustaleń z badań tych dokumentów w trakcie wcześniejszych kontroli podatkowych, podczas których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości dot. pieczęci urzędów celnych, potwierdzając tym samym prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki VAT 0%. Po dokonanych wcześniej kontrolach podatkowych podatnik działał z pełnym przeświadczeniem, że postępuje prawidłowo i rozlicza VAT na podstawie uprawnionych dokumentów. Późniejsza odmienna ocena organów podatkowych badających tę kwestię w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie narusza wyrażoną w art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej zasadę zaufania do organów.

Odnosząc się do ekspertyzy biegłego, skarżący podniósł, iż z dokumentacji przedstawionej przez biegłego nie wynika, aby podatnik w jakiejkolwiek mierze miał możliwość zidentyfikowania prawdziwości pieczęci. Ekspertyza biegłego została dokonana w oparciu o materiał wydany przez inne organy. Także opinia ta nie może obarczać odpowiedzialnością podatnika za zaistniałe nieprawidłowości

w pieczęciach. Jednocześnie podatnik podnosi, że jakość pieczęci granicznych urzędów celnych, nawet tych nie zakwestionowanych, jest słaba, często są mało czytelne (rozmazany tusz, słabo odciśnięte). W zaistniałej sytuacji nie jest dopuszczalne zdaniem skarżącego przerzucanie na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez ustawodawcę, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikom, poprzez stosowne regulacje prawne, prowadzenia bezpiecznej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organy podatkowe przeniosły na podatnika konsekwencje finansowe niedostatecznych regulacji prawnych, wyrażających się w braku instrumentów weryfikacji i kontroli wywozu towarów za granice przez podróżnych wyjaśniono, iż zgodnie z art. 21d ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. stawkę podatku 0% sprzedawca stosuje do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał on dokument określony w art. 21c ust.2 tej ustawy, tj. imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, spełniający określone wymagania

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się z pełnomocnikami podatnika, iż dopiero od 2005r. podatnicy mają możliwość sprawdzania czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w ewidencji R-30. Stąd stwierdzenie, iż w rejestrze R-30 Oddziału Celnego w O. nie figurują zakwestionowane w skarżonej decyzji dokumenty jest jedynie potwierdzeniem stanowiska organu pierwszej instancji, co do braku potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że dowodem wskazującym, iż wywóz towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, jest również pismo Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia [...] maja 2005r., z którego wynika, iż we wskazanych w tych dokumentach terminach oraz przejściach granicznych nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez podróżnych, na których to dokumenty te zostały wystawione. Nie odnotowano też ani razu faktu przekroczenia przez te osoby przejścia granicznego w O.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał podnoszony zarzut za niezasadny argumentując, że organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podjął wszelkie niezbędne działania,

a rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie organu odwoławczego również zarzut, iż dla organów, które wcześniej kontrolowały rozliczenie podatku VAT, dokumenty TAX FREE nie budziły zastrzeżeń, jest bezpodstawny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. za miesiąc listopad 2003r.,przeprowadził kontrolę podatkową (kontrola pozytywna), jednakże decyzja w tym zakresie nie została wydana (pismo z dnia [...] marca 2005r.).

Dodatkowo, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego i procesowego, uznał je za nie trafne. Wskazał przy tym, iż podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W postępowaniu dowodowym nie zostały pominięte żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Materiał dowodowy został zgromadzony w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Co do faktu naruszenia art. 201 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu kwestią merytoryczną było to, iż wystawione przez podatnika dokumenty TAX FREE nie posiadały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę państwową RP, co skutkowało brakiem prawa ubiegania się przez skarżącego do zastosowania stawki 0 % do sprzedaży towarów. Ewentualne ustalenie winy skarżącego bądź jego pracowników pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,

poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna

z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego.

Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko, wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (wyroki NSA z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 opublikowany LEX

nr 45250 oraz z dnia 25.02.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/98 opublikowany LEX

nr 42912).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zdaniem Sądu materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania decyzji określającej

w stosunku do skarżącego kwoty podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych kwot za miesiące 2003r.

Instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo

w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993r. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 tejże ustawy). Podstawowe warunki, uprawniające podróżnych, do otrzymania zwrotu VAT, zawarto w art. 21c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z obowiązującymi w 2003r. przepisami zwrot podatku mógł być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny powinien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy o VAT z 1993r. Sprzedawca powinien spełnić wymogi zawarte w art. 21b ust.4 pkt 1 i 4 tejże ustawy, tj. poinformować właściwy urząd skarbowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek (art. 21d ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r.). Ponadto powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd.

W sprawie poza sporem pozostał fakt, że skarżący w 2002r. był sprzedawcą

w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Spełniał także wymagania

z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a co za tym idzie, również wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Organy skarbowe zakwestionowały jedynie wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy podkreślić, iż we wszystkie zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % wypełniono wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Na dokumentach znajdują się również podpisy podróżnych wraz z datą ich złożenia. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż głównym dowodem wskazującym, że dokumenty imienne nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju, jest sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego ekspertyza z dnia

[...] sierpnia 2005r., wydana zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Tymczasem podobnie, jak w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach dotyczących stosowania przez podatników preferencyjnej stawki podatku 0 %, w których decyzje oparto na dowodzie z opinii biegłego W. S., oceniającego prawdziwość pieczęci "VAT – ZWROT" odciśniętych na dokumentacji TAX FREE (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05, z dnia 22.02.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 404/05, z dnia 21.03.2006r., sygn. akt I SA/Bk 11/06), tak i w tej sprawie sporządzona opinia wzbudza zastrzeżenia.

Biegły został powołany w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT-ZWROT", znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych", wystawionych przez Pana J. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "R"

w B. Jako materiał porównawczy wskazano biegłemu odciski stempli "VAT – ZWROT", znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek – pieczęcie" zawierające odciski z oddziałów celnych.

Przeprowadzając ekspertyzę, biegły zastosował metodę graficzno

- porównawczą i grafometryczną. Ocenie poddał kształt odcisków, wielkość odcisków, odległości międzywierszowe i międzyliterowe, krój i wielkość czcionek, budowę czcionek, zniekształcenia, ubytki, zabrudzenia. W końcowych wnioskach opinii, biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na [...] dokumentach TAX FREE, w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE (według zestawienia wskazanego w opinii), wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] "R" J. R. w B., nie zostały sporządzone pieczątkami, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego, że ekspertyza biegłego

z dnia [...] sierpnia 2005r. jest lakoniczna. Biegły wskazał wyłącznie graficznie na różnice w pieczęciach w stosunku do pieczęci załączonych, jako materiał porównawczy. Nie zostały jednakże opisane te różnice, co w ocenie Sądu uniemożliwia wszechstronne zbadanie okoliczności podnoszonych przez organy skarbowe. Nie wiadomo również, czy występują różnice w pieczęciach

w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego. Przedmiotem badania przez biegłego, nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Podkreślić przy tym należy, że wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru dokonany został wyłącznie w sposób opisowy, a nie graficzny, co dodatkowo zdaniem Sądu akcentuje konieczność wnikliwego badania wpływu sposobu odciskania pieczęci na ewentualne różnice w poszczególnych grupach materiału porównawczego w postaci odcisków pieczęci "VAT – ZWROT", a w konsekwencji dopiero rozstrzygania

o ewentualnej prawdziwości bądź też nieprawdziwości pieczęci odciśniętych na dokumentach TAX FREE.

W dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 %, wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz.473). Wzór stempla w cytowanych rozporządzeniach został ustalony jako kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm. Nadto przewidywał stosowne rozmiary liter, cyfr, gwiazdek, napisu.

Znamienne, w ocenie Sądu, jest również, iż przedmiotem badań biegłego nie były odciski pieczęci pracowników celnych i ich podpisy, tylko odciski pieczęci, znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek – pieczęcie". Organ podatkowy nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie oddziałów celnych na przejściach granicznych objętych badaniem. Powyższe okoliczności sprawiają, że opinia biegłego nie daje w ocenie Sądu podstaw do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Organy podatkowe nie powinny wspomnianej ekspertyzy traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej, jakkolwiek nie dowolnej ocenie. Organy przekroczyły granice zasady swobodnej oceny tego dowodu, wynikającej z przepisu art.191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.).

Przechodząc do dalszej części rozważań, Sąd zauważa, iż obowiązujące

w 2003r. uregulowania w materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym do dnia1 stycznia 2005r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Stąd też wątpliwości budzi również argumentacja organu odwoławczego, opierająca rozstrzygnięcie na braku zarejestrowania zakwestionowanej dokumentacji TAX FREE w rejestrze R-30. Niewątpliwie dowód z rejestru R-30 jest jednym ze źródeł dowodowych, które może być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Podlega takiej samej, swobodnej ocenie, jak inne środki dowodowe. W świetle braku przymiotu zupełności tego rejestru przed 1 stycznia 2005 r. fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być jednakże wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP. Zwłaszcza, że dopiero z początkiem 2005r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30. Umożliwia to więc obecnie weryfikację budzących wątpliwości sprzedawcy dokumentów TAX FREE (przedkładanych przez podróżnych przed dokonaniem im zwrotu podatku VAT) pod kątem opuszczenia tychże towarów granicy państwowej RP.

Oprócz opinii biegłego oraz kwestii braku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30, organy swoje rozstrzygnięcia oparły również na pisemnej informacji Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia [...].06.2005r. Do pisma dołączony został wydruk z Bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w Warszawie. W ocenie Sądu również i ten dowód organy skarbowe oceniły zbyt dowolnie. Z treści w/w pisma i wydruku z Bazy Centralnego Archiwum Odprawowego Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie wynika, że generalnie odnotowano fakt przekroczenia granicy RP przez osoby wymienione w piśmie, nie odnotowano natomiast, aby osoby te przekroczyły we wskazany terminach granicę państwową w O. Niemniej jednak Naczelnik Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. wskazał wyraźnie, że przejścia graniczne podległe [...] Oddziałowi Straży Granicznej w B. nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP. Fakt ten zdaniem Sądu sprawia, że ocena takiego materiału dowodowego winna zostać przeprowadzona z należytą ostrożnością, a kwestia braku potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP musi wynikać również niezbicie z innych dowodów, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, że skarżący nie spełnił warunków do stosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2003r. towarów ujętych w zakwestionowanych przez organy skarbowe dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższa teza jest konsekwencją omówionych wyżej rozwiązań prawnych odnoszących się do stosowania przez podatnika (sprzedawcę towaru podróżnemu) preferencyjnej stawki podatku 0 %, a funkcjonujących w dacie stosowania tej stawki przez skarżącego. Zwłaszcza, że w 2003r. możliwość weryfikacji przez podatnika wywozu towarów poza granicę RP była w znacznym stopniu ograniczona. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie miał innego wyjścia, jak dokonać podróżnemu zwrotu podatku.

Ocenę argumentacji organu odwoławczego wskazującą na fakt potwierdzenia części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE tym samym stemplem "VAT – ZWROT", z takim samym numerem kolejnym oraz kwestię stwierdzenia, iż w wielu przypadkach celnicy figurujący na tych dokumentach nie pracowali w danych dniach - determinują wątpliwości, jakie wzbudza pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy skarbowe. Konsekwencją tego jest fakt, iż dowody te nie stanowią wystarczającej podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku 0 % (tym bardziej, że np w piśmie Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] maja 2005r. informuje się, że sytuacja ostemplowania kilku dokumentów tym samym numerem pięciocyfrowym może wystąpić sporadycznie, w przypadku zablokowania stempla).

Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe natomiast uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego. Wskazane wyżej uchybienia w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, przekonują, iż dowody, na których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie mogą jednoznacznie przesądzić o twierdzeniu, że towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały wywiezione poza granicę państwową RP. Tym samym więc w świetle tak przeprowadzonego postępowania dowodowego (zwłaszcza nazbyt dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów z opinii biegłego i w zakresie rejestru R-30), nieuprawnione jest kategoryczne stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie spełnił jednego z wymogów umożliwiającego zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów.

Z uwagi na powyższe zarzut skarżącego naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest uzasadniony.

Bezzasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Z pisma z dnia [...] marca 2005r Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika , że przeprowadzono kontrolę za miesiąc listopad 2003r. (kontrola pozytywna) nie wydano, jednak decyzji.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na nieprzyjęciu niewadliwych ksiąg podatkowych jako dowodów w postępowaniu, pomimo ich nie zakwestionowania przez organy podatkowe Sąd zauważa, że w myśl §1 wspomnianego artykułu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (szczególna moc dowodowa). Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ksiąg normalnej mocy dowodowej, które nadal mogą być podstawa ustaleń faktycznych, jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie organy nie twierdziły, że pominęły księgi jako dowód w sprawie, wskazywały jedynie na wady dokumentów TAX FREE, będących podstawa zastosowania przez skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług, w związku z czym zarzut uznano za nieuzasadniony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 201 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucał kontynuowanie postępowania podatkowego, mimo iż wszczęte zostało przez Prokuraturę Rejonową

w B. postępowanie w sprawie fałszerstw pieczęci wywozu na wystawianych przez podatnika dokumentach TAX FREE. Organ odwoławczy słusznie argumentował, że w niniejszej sprawie nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego. Wydanie decyzji mianowicie nie było uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, którym według strony skarżącej może być wynik postępowania przygotowawcze prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. wszczętego w wyniku zawiadomienia o fałszerstwie stempli "VAT – ZWROT". Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. O odpowiedzialności za uszczuplenie w podatku orzekają organy podatkowe, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony, tak jak w niniejszej sprawie, w drodze przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Oczywiście wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Prokuraturę mogą być w pewnych warunkach wykorzystane dla celów postępowania podatkowego. Niemniej jednak dla niniejszego sprawy nie mają one prejudycjalnego charakteru, nie stanowią podstawy do zawieszenia postępowania przed organami.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydając decyzję organ odwoławczy naruszył art. 2 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, że funkcjonowanie organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. W sprawie niniejszej nie można zasadnie stwierdzić, że organy podatkowe działały poza granicami obowiązującego je prawa. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących

w dacie stosowania przez podatnika stawki 0 % podatku VAT przepisów materialnoprawnych przez kompetentne organy. Inną kwestią jest to czy przepisy te zostały zastosowane właściwie oraz czy organy wydając rozstrzygnięcie nie naruszyły uregulowań proceduralnych.

Reasumują naruszenie przez organ podatkowy odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, mające w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego, wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości oraz możliwość ewentualnego przesłuchania osób fizycznych, którym dokonano zwrotu podatku od towarów

i usług zapłaconego przy nabyciu towarów celem ustalenia faktu wywozu towarów za granicę RP.

Na podstawie art. 152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.