Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1986/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a pkt 2, art. 96 ust. 9,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") w zakresie wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników podatku VAT i VAT UE.

Skarżąca z dniem [...] czerwca 2020 r. została wykreślona przez NUS, działającego na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), z rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Organ wydał w tym zakresie zawiadomienie.

Z dokumentów i materiałów znajdujących się w posiadaniu NUS wynika, że Spółka za miesiące od lutego 2020 r. do kwietnia 2020 r. nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli podatnik będąc obowiązany do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 termin składania deklaracji podatkowej ust 1, 2 lub 3, nie złoży takiej deklaracji za 3 kolejne miesiące lub kwartał. W myśl art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa, w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT-UE.

Zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2020 r. o wykreśleniu z rejestru zostało wysłane na adres rejestracyjny Skarżącej i zostało odebrane w dniu 15 czerwca 2020 r.

W treści zawiadomienia zawarto również pouczenie informujące o czynnościach, które należy wykonać, aby Skarżąca mogła być przywrócona do rejestru czynnych płatników VAT. Zgodnie bowiem z art. 96 ust 9h u.p.t.u. Naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje.

W skardze Strona podniosła, że powzięła informację o dokonanym wykreśleniu z rejestru podatników w dniu 7 lipca 2020 r., gdy otrzymała kolejne pismo z organu podatkowego zawiadamiające o zajęciu wierzytelności Skarżącej u jej kontrahenta w związku z prowadzoną przez organ egzekucją.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. przez wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji;

- art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art 121 i art 123 § 1 O.p. w zw. z art. 96 ust 9a pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie przez organ podatkowy, że powiadomienie podatnika o wykreśleniu z rejestru nie musi mieć formy decyzji i tym samym, nie musi zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności NUS polegającej na wykreśleniu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowaniu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, wykreślenie z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług powinno być poprzedzone działaniami, w wyniku których organ ustala czy istnieje podstawa do dokonania tej czynności. W konsekwencji usunięcia ze wspomnianej ewidencji podatnik traci bowiem odliczenie naliczonego podatku od towarów, usług. Dlatego, w ocenie Spółki, jej wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów usług nie jest czynnością materialno-techniczną i powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. NUS wskazał, że zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2020 r. o wykreśleniu z rejestru zostało wysłane na adres rejestracyjny Skarżącego i zostało odebrane w dniu 15 czerwca 2020 r. Pomimo złożenia zaległych deklaracji w dniu 15 czerwca 2020 r., Spółka nie złożyła wniosku o przywrócenie. Wedle NUS, termin na złożenie wniosku o przywrócenie Spółki upłynął w dniu 9 sierpnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdza ponadto, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., że uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio.

Istotę sporu w niniejszej sprawie jest to, czy prawidłowo ustalono przesłanki wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT. Rozważenia wymaga też forma załatwienia sprawy wykreślenia z rejestru.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Wykreślając Spółkę z rejestru z powodu nie składania deklaracji podatkowych organ winien ocenić, czy dzieje się tak z usprawiedliwionych powodów. Strona informowała organ o awarii sprzętu i programu do składania deklaracji. Wykreślenie z rejestru VAT, gdy dotyczy to podmiotu funkcjonującego i pozostającego w kontakcie z organem podatkowym, wymaga rozstrzygania w formie decyzji.

Dla wyjaśnienia granic niniejszej sprawy należy podkreślić, że jej przedmiotem jest jedynie ocena skuteczności czynności NUS z [...] czerwca 2020 r. polegającej na wykreśleniu Spółki z rejestru.

W granicach niniejszej sprawy Sąd nie może więc wypowiadać się w kwestii braku przywrócenia Spółki do rejestru. Ta kwestia może być przedmiotem odrębnego wyrokowania przez Sąd, jeżeli dokonano takiego rozstrzygnięcia i zostanie wniesiona skarga na decyzją w tym przedmiocie.

W świetle art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga więc sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Podkreślenia wymaga, że prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału w czynnościach podmiotu, którego składanie deklaracji jest kwestionowane. Rozstrzyganie w formie decyzji gwarantuje również podatnikowi, który zostanie wykreślony (z możliwością przywrócenia obwarowaną spełnieniem pewnych warunków) możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia, co stanowi jedną z gwarancji praw każdego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał. Art. 96 ust. 9 wskazuje jeszcze inne przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru poprzedzone zdaniem wstępnym o treści: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: (...)". Z brzmienia art. 96 ust. 9a u.p.t.u. nie można jednak literalnie wywieść, że do przypadków w nim wskazanych ma też zastosowanie forma wykreślania wskazana w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (zdanie wstępne), a więc wykreślenie bez zawiadomienia o tym podatnika.

Z przepisu art. 96 ust. 9a u.p.t.u. wynika jedynie, że wykreślenie następuje z urzędu. Zwrot z "wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który (...)" należy rozumieć jako dodatkowy katalog przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru. Przepis ten nic nie mówi jednak o formie wykreślenia. W szczególności nie ma przesłanek, aby ten przepis odczytywać w ten sposób, że wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT, bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, podlega także podatnik, który (...). Skoro w art. 96 ust. 9a u.p.t.u. ab initio nie określono formy załatwienia sprawy należy zwrócić się ku treści art. 207 § 1 O.p, który jako domyślną w sprawach podatkowych określa formę decyzji, a nie ku treści art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (zdanie wstępne). Nie ma przepisu, który stanowiłby tu inaczej niż art. 207 § 1 O.p.; nie stanowi tak inaczej art. 96 ust. 9a u.p.t.u. a z tego przepisu nie wynika też forma zawiadomienia.

Niezależnie od tego, zważyć należy, że Spółka jest podmiotem istniejącym i posiadającym reprezentującym go zarząd. Organ nie ma problemu, aby się kontaktować ze Skarżącą.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy przy tak istotnej kwestii, jak wykreślenie z rejestru podatników VAT istniejącego podmiotu i pozostającego w ciągłym kontakcie, nie powinien posługiwać się formą czynności materialnotechnicznej. Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT.

Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W tak istotnej kwestii, jaką jest wykreślenie z rejestru istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka, w sposób władczy, o prawach i obowiązkach istniejącego podmiotu, z którym jest kontakt, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem, co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji.

Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13; wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 237/17, z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 2765/18, z 26 września 2019 r. sygn. akt: III SA/Wa 314/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 341/17). Jakkolwiek poglądy judykatury dotyczą innych przesłanek wykreślenia z rejestru niż przywołana w niniejszej sprawie, to jednak ukształtowaną jest linia orzecznicza, że wykreślając podatnika z rejestru istniejących podatników VAT organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Sąd stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Reasumując ocenę prawną w kwestii formy rozstrzygnięcia, Sąd wskazuje, że wykreślając (na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.) z rejestru VAT, istniejącego, pozostającego w kontakcie z organem, podatnika organ podatkowy decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT. Dla skuteczności orzeczenia o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika konieczne jest wydanie decyzji. Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł i prowadzenie z organami sporu, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p).

Sąd stwierdza, że nie zachowując formy decyzji organ naruszył art. 207 O.p. oraz art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Niezależnie od formy rozstrzygnięcia, przed dokonaniem wykreślenia z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., organ winien wyjaśnić z należytą starannością wszelkie wątpliwości co do zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wykreślenia danego podmiotu z właściwego rejestru. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wymagało nadto zachowania przez organ stosownej procedury podatkowej mającej na celu między innymi zapewnienie udziału podatnika w czynnościach prowadzonych w sprawie wykreślenia. Taka powinność wynika wprost z art. 96 ust. 9a u.p.t.u. in fine, który zawiera zastrzeżenie odwołujące się do ust. 9b-9f. Art. 96 ust. 9d u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 9a pkt 2 nie ma zastosowania, w przypadku gdy w wyniku wezwania przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje.

Jak wynika, z informacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, w dniu otrzymania zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2020 r., Skarżąca złożyła zaległe deklaracje. W tym miejscu zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi ww. zawiadomienie zostało przez nią odebrane, co wynika wprost ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Sąd nie twierdzi, że w sprawie wykreślenia z rejestru z powodu, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. należy prowadzić pełne postępowanie podatkowe. Z art. 272 pkt 1 lit. a O.p. wynika, że sprawdzanie terminowości składania deklaracji podatkowych odbywa się w toku czynności sprawdzających. Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca wykreował na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 w związku z ust. 9d u.p.t.u. oraz art. 272 pkt 1 lit. a O.p. hybrydowy model procedury podatkowej, w której podejmowane z urzędu czynności sprawdzające mogą skończyć się decyzją o wykreśleniu podatnika z rejestru.

Z tego względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 592/19, w którym stwierdzono, że "skoro regulacja prawna dotycząca wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz wystarczające są czynności sprawdzające to jest to czynność z zakresu administracji publicznej, inna niż decyzja lub postanowienie, dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie inaczej zapatruje się na analizowaną kwestię. Otóż, treść art. 96 ust. 9d u.p.t.u. traktująca o "dowodzeniu" wymienionych w nim okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku o konieczności stosowania rozdziału 11 działu IV O.p. Dowody, do którego nie odsyła jednak art. 280 O.p. normujący procedurę czynności sprawdzających. Potwierdza to hybrydowy model działania organu w sprawie wykreślenia, w którym łączą się elementy postępowania podatkowego (dowodzenie i decyzja) z czynnościami sprawdzającymi (terminowość składania deklaracji). Inne rozumienie tej kwestii opierające się na tym, że w czynnościach sprawdzających (z uwagi na treść art. 280 O.p.) niczego się nie dowodzi prowadziłoby do wniosku, że art. 96 ust. 9d u.p.t.u. jest martwy.

Ponadto, ani z działu V O.p. "Czynności Sprawdzające", ani z art. 96 ust. 9a u.p.t.u. nie wynika forma zawiadomienia. Nie ma powodów, aby stosować nienazwaną w tych przepisach formę działania, czyli "zawiadomienie", zamiast formy nazwanej i ustawowo domyślnej (art. 207 § 1 O.p.) dla załatwiania spraw podatkowych, tj. decyzji.

Słuszne prawa podatnika do obrony przed pochopnym lub bezzasadnym wykreśleniem z rejestru podatników VAT, które ustawodawca przyznaje mu art. 96 ust. 9d u.p.t.u., muszą zyskać prymat nad formalistycznym i nadmiernie purystycznym rozumieniem procesu podatkowego.

Jak stanowi art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wykreślająca podatnika z rejestru nie nakłada na podatnika obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma przeszkód do natychmiastowej wykonalności takiej nieostatecznej decyzji. Nadto ustawodawca, jeżeli uznaje to za niezbędne, szczegółowo reguluje natychmiastową wykonalność decyzji nieostatecznej (vide art. 239c O.p.). Każda decyzja ostateczna podlega też wykonaniu na podstawie art. 239e O.p.

Zgodnie z art. 96 ust. 9h u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje.

Przywrócenie zarejestrowania jest jednak odrębną instytucją prawną od wykreślenia z rejestru. Możliwość przywrócenia zarejestrowania nie pozwala bagatelizować skutków wykreślenia z rejestru. Jak wywodzi Skarżąca samo wykreślenie jej z rejestru naraża ją na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że niewątpliwie wykreślenie istniejącego podmiotu naraża go na straty finansowe i wizerunkowe oraz może hamować jego rozwój. Przywrócenie do rejestru nie likwiduje więc wszystkich negatywnych skutków wykreślenia.

Ustawodawca wprowadził art. 96 ust. 9d u.p.t.u., po to, aby podatnik mógł się bronić przed pochopnym lub bezzasadnym wykreśleniem z rejestru podatników VAT. Bronić się niezależnie od tego, że może później wnioskować o przywrócenie go do rejestru.

Przepis art. 96 ust. 9d u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 9a pkt 2 nie ma zastosowania, w przypadku gdy w wyniku wezwania przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje. Organ nie powinien więc wykreślać podatnika z rejestru bez ustalenia stanu faktycznego co do tych dwóch okoliczności. Zawiadomienie NUS o wykreśleniu Spółki w tym obszarze jednak milczy. Nie wiadomo więc, jak organ ocenił kwestię dowodzenia przez Spółkę, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz kwestię niezwłocznego złożenia brakujących deklaracji.

Co do tej drugiej kwestii (brakujących deklaracji) nie jest wyjaśnione (ani Sąd na podstawie akt sprawy nie jest w stanie ocenić) czy organ zwracał się do Spółki o przedłożenie deklaracji czy też wyjaśnienia powodu ich nie złożenia, informując przy tym o swoistej sankcji w postaci wykreślenia Spółki z rejestru.

W treści zawiadomienia NUS z [...] czerwca 2020 r. o wykreśleniu Spółki z rejestru nie ma żadnego stanowiska organu w ww. kwestiach.

Sąd stwierdza, że opisane działanie NUS uchybia nie tylko art. 96 ust. 9d u.p.t.u. ale także zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.).

Stwierdzić też należy, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w u.p.t.u. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa na możliwość odliczania VAT.

Z tego względu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej.

Tym samym za prawidłową nie można było uznać w niniejszej sprawie formy, w jakiej wykreślono Skarżącą z rejestru podatników VAT i VAT UE. Skoro bowiem – o czym była już mowa – wykreślając podatnika z rejestru organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika (o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika VAT), to konieczne jest wydanie decyzji.

Forma decyzji gwarantuje podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Wydanie przez organ decyzji, wymusi przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe, zamiast zastosowanego w sprawie szczątkowego postępowania w trybie czynności sprawdzających.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, stwierdzając bezskuteczność czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT.

Jeżeli organ dojdzie do przekonania o zasadności kontynuowania niniejszego postępowania w kierunku wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT to ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności przedstawi ocenę w kwestii spełnienia przed Spółkę warunków, o których mowa w art. 96 ust. 9d u.p.t.u. i wyrazi ją w uzasadnieniu decyzji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 480 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi.