Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1007/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1; art. 247 par. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania od swej wcześniejszej decyzji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], dotyczącej określenia dla "A" S.A. w W. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wydanie tej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu;

1) [...] r. [...] Urząd Skarbowy w C. wydał dla Spółki "A" decyzję o Nr [...] określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za [...] r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. W podstawie prawnej powyższej decyzji powołano m.in. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), na mocy którego podatnik jest obowiązany, bez wezwania przez urząd skarbowy, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. w wysokości [...] zł, jednakże nie wpłacił go w ustawowym terminie na rachunek urzędu skarbowego. Wobec nie wniesienia przez Spółkę odwołania, doręczona w dniu [...] r. decyzja [...] Urzędu Skarbowego w C. stała się decyzją ostateczną.

2) Pismem z dnia [...] r. - nadanym [...] r. - radca prawny I. K.– pełnomocnik Spółki złożył, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 250 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923), w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją przepisów, które wprowadziły zmiany w zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej.

Stwierdził, że z chwilą opublikowania orzeczenia wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślił przy tym, że termin do złożenia wniosku został zachowany zgodnie z art. 250 tej ustawy.

3) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w C. Powołując się na art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stwierdził, iż wskazany przez pełnomocnika termin określony w art. 250 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. dopuszczał możliwość wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji w ciągu 5 lat od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, nie może mieć w sprawie zastosowania. Uznał natomiast, że ocena terminowości złożenia wniosku może być dokonana jedynie w świetle art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., przewidywał termin roku od dnia doręczenia decyzji. Wskazał przy tym, iż ww. decyzja [...] Urzędu Skarbowego w C. została doręczona podatnikowi w dniu [...] r., a żądanie dotyczące stwierdzenia jej nieważności zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] r., a więc po upływie roku od doręczenia tej decyzji.

4) W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia [...] r. Nr [...].

5) Na powyższą decyzję wydaną w II instancji pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

6) W piśmie procesowym z dnia [...] r. nowy pełnomocnik Spółki – radca prawny M. K. – uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 14a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie z pominięciem zasad wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01.

7) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/GL 197/05 oddalił skargę. Odnosząc się do argumentów Strony Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania 5-letni termin do skutecznego wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji, określony w art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się wyłącznie do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd dodał, że powyższe skutkowało zastosowaniem w sprawie normy art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji złożone po upływie roku od jej doręczenia nie mogło przynieść oczekiwanego przez stronę skutku.

8) W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył wyżej opisany wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

9) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 640/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdził, że wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodowało utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, jaki został określony w pkt 1 sentencji tego orzeczenia. Podzielając pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (opubl. ONSA i WSA z 2005 r. Nr 3, poz. 50) Sąd wskazał, że "...wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dokonana art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.) w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania". Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnego założenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w żadnym zakresie nie wywołał skutków, o których mowa w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. spowodowało, że Sąd nie wypowiedział się na temat, czy w toku postępowania podatkowego uruchomionego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu zwykłym, organ odwoławczy dokonał prawidłowej z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej analizy statusu Spółki w świetle pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Sąd stwierdził, że dopiero ustalenie czy decyzja [...] Urzędu Skarbowego w C., określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r., została wydana na podstawie przepisu prawa, który w stosunku do tej konkretnej strony utracił moc obowiązującą, na podstawie wymienionego orzeczenia TK, czy też nie - pozwoli na rozstrzygnięcie czy organ podatkowy, badający od strony formalnej wniosek o stwierdzenie nieważności, powinien zastosować termin wynikający z art. 249 § 1, czy też z art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 953/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy poprzednią decyzję tego organu z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zalecił, aby w toku ponownego postępowania organ podatkowy wezwał stronę skarżącą do wykazania obiektywnych dowodów, że przed wejściem w życie przepisu zakwestionowanego w pkt 1 sentencji omawianego wyroku TK rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Podkreślił, że pozytywne ustalenia w tym zakresie stanowić będą podstawę do przyjęcia, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej mógł być skutecznie złożony w terminie określonym w art. 250 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.). Dodał, że negatywne ustalenie w tej kwestii skutkować będą zastosowaniem terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.)

11) Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r. Nr [...], uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia w celu zbadania wszystkich wskazanych przez Sąd okoliczności faktycznych.

W ramach przeprowadzonego w tym zakresie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wezwał Spółkę "A", reprezentowaną przez pełnomocnika – radcę prawnego M. K., do wykazania obiektywnych dowodów, iż przed wejściem w życie przepisu zakwestionowanego w pkt 1 sentencji wyroku TK rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych i wyjaśnień dotyczących przedmiotowej kwestii podnosząc, iż była ona już badana w prowadzonych wobec Spółki postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: [...]-[...], [...]-[...] i [...] r. oraz [...], [...], i [...] r.

Uwzględniając wniosek pełnomocnika Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy kserokopie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnym postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzjami ostatecznymi ww. organu z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, wymieniając je enumeratywnie.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustalił, iż w okresie objętym ostateczną decyzją [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] Spółka "A" posiadała status zakładu pracy chronionej, uzyskany na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych w trybie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.), a więc na okres bezterminowy. Stwierdził również, iż przed wejściem w życie przepisu zakwestionowanego w pkt 1 sentencji wyroku TK, Spółka nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Mając na uwadze powyższe organ stanął na stanowisku, iż ww. wyrok TK nie odnosi się do Spółki "A" zarówno pod względem "podmiotowym" jak i "przedmiotowym".

Tym samym uznał, iż ocena terminowości złożenia przez Spółkę wniosku z dnia [...] r. może być dokonana jedynie w świetle art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przewidywał termin roczny na wniesienie żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Podnosząc, iż decyzja [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. została doręczona Spółce w dniu [...] r., a wniosek pełnomocnika z dnia [...] r. z żądaniem stwierdzenia nieważności tej decyzji został nadany w placówce pocztowej w dniu [...] r., a więc po upływie roku od doręczenia decyzji, organ wskazał na zaistnienie przesłanki niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie z dnia [...] r. zarzucając jej naruszenie:

- art. 249 § 1 i art. 250 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w związku z art. 32 i art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na upływ rocznego terminu do wniesienia wniosku, pomimo rozpoczęcia przez Spółkę realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych;

- art. 32 i art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt 45/01 poprzez przyjęcie, że prawo do zwrotu podatku od towarów i usług mają jedynie zakłady pracy chronionej, które uzyskały ten status na okres trzech lat;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 przedmiotowego wyroku TK poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominiecie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik w imieniu Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o orzeczenie co do istoty.

W swym uzasadnieniu pełnomocnik Spółki nie zgodził się przede wszystkim ze stanowiskiem organu podatkowego, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania do Spółki "A", choć jest podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Powołał się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (I SA/Wr 1060/04, ZNSA 2007/1/99), w którym Sąd, opierając się na wynikającej z art. 32 Konstytucji gwarancji równego traktowania i zakazie dyskryminacji, jednoznacznie stwierdził, że "konsekwencje wyroku TK dotyczącego zakładów pracy chronionej, odnoszą się także do podmiotów, które status takiego zakładu uzyskały na czas nieokreślony". Ponadto stwierdził, że ustalenia i wnioski organu podatkowego dotyczące realizacji przez Spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych są nieprawidłowe. Podniósł, że w sentencji ww. wyroku Trybunał jego skutki ogranicza wyłącznie do tych podatników, którzy "rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych"; tylko bowiem prawa nabyte i interesy w toku tych podmiotów zostały naruszone niezgodną z Konstytucja RP nowelizacją.

Następnie dokonał porównania wykładni językowej pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji" podkreślając, ze stworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i ich utrzymanie jest przykładem długookresowych przedsięwzięć.

Podniósł również, że wbrew stanowisku wyrażonym w decyzji nie istnieje zamknięty katalog "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" określony przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż zawęził sformułowanie cyt. "na rzecz osób niepełnosprawnych" jedynie do wydatków, które mogą być finansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i które są wymienione w § 2 ww. rozporządzenia, podczas gdy TK wcale takiego ograniczenia nie przewiduje. Podkreślił również, że przedmiotowe rozporządzenie określa minimalny zakres przedsięwzięć, które zobowiązany jest sfinansować podmiot, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej. W związku z tym brak jest racjonalnych przesłanek, aby inwestycje czynione ponad zakreślone minimum i finansowane nie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a czynione w rzeczywistości z korzyścią dla osób niepełnosprawnych, nie były traktowane jako przedsięwzięcia na ich rzecz.

Ponadto stwierdził, że środki pochodzące ze zwolnień w podatku od towarów i usług, inaczej niż np. w podatku dochodowym, nie były przez prowadzących zakłady pracy chronionej przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki te nie stanowiły również wyodrębnionego funduszu, którego wydatkowanie podlegałoby przepisom ww. rozporządzenia, a więc odwoływanie się do tych przepisów jest, według pełnomocnika, nieuzasadnione.

W dalszej części uzasadnienia zarzucił, że organ bezzasadnie wprowadził cenzus co najmniej rocznej realizacji długookresowego przedsięwzięcia, a do tego zawęził to pojęcie jedynie do elementu finansowania. Uważa, że nie ma żadnych przesłanek, aby uznawać za długookresowe jedynie te przedsięwzięcia, które trwały dłużej niż rok. Stwierdził również, że użyte przez TK sformułowania: "przedsięwzięcia w interesie pracowników niepełnosprawnych zaplanowane na dłuższy czas" oraz "długofalowe programy inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych" nie mogą być – wbrew stanowisk organu podatkowego – rozumiane w ten sposób, że chodzi w nich wyłącznie o przedsięwzięcia, których okres finansowania przekracza rok.

Pełnomocnik nie zgodził się z organem podatkowym w kwestii poniesionych wydatków na komputeryzację i wyposażenie stanowisk pracy, które to wydatki nie mogą być uznane za wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych z uwagi na to, że nie stwierdzono szczególnego przystosowania zakupionych komputerów, jak również elementów wyposażenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych wynikających z rodzaju niepełnosprawności.

Zarzucił również organowi, iż ten podważa fakt poczynienia wydatków na zakup sprzętu i wyposażenia, czy adaptacji i modernizacji pomieszczeń ze względu na to, że są wydatkami związanymi z bieżącą działalnością Spółki, choć pomimo tego, że miały one charakter ogólnozakładowy, to jednak były podejmowane również na rzecz osób niepełnosprawnych.

Ponadto, nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ wydatku związanego z budową salonu samochodowców osobowych wraz z budynkiem biurowym w C., przy ul. [...] oraz salonu samochodów ciężarowych – "B" i stwierdzeniem, że wydatki te nie mieszczą się w pojęciu długookresowego przedsięwzięcia, gdyż dotyczą "m.in. usług zarządzania kosztami i inwestycją, projektu koncepcyjnego, nadzoru inwestorskiego, nadzoru budowlanego, kosztów zakwaterowania" i nie zostały wymienione w § 2 przedmiotowego rozporządzenia.

Na zakończenie swoich wywodów, pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii braku kontynuacji rozpoczętych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, w związku z dokonaniem w dniu [...] r. sprzedaży na rzecz "C" Sp. z o.o. wszystkich nieruchomości, jak też rozpoczętych inwestycji mających stworzyć miejsca pracy przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Stwierdził, że pomimo zbycia rozpoczętych inwestycji Spółka "A" nadal korzystała bezpośrednio z niektórych obiektów na podstawie umów najmu i nadal zatrudniała w nich osoby niepełnosprawne.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do uznania podniesionych zarzutów i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W swym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż stanowisko organów w związku z przytoczonym wcześniej wyrokiem TK było i jest podyktowane uzasadnieniem tegoż wyroku. Wynika z niego, iż cyt. " (..) Bez względu na realizowane cele, ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacja określonych w nich obowiązków". Powyższe zostało uzupełnione wskazaniem, iż cyt. "Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego". Analogiczne stwierdzenie padło w tej części uzasadnienia wyroku, w której TK podkreślił, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na cyt. "finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego".

Ponadto uznał, iż część z przedstawionych przez Spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie spełniała kryterium celowościowe, tj. dokonywanie przewidzianej prawem rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jednakże nie spełniała kryterium czasowego, tzn. finansowania przedsięwzięć w okresie dłuższym niż rok podatkowy. W przypadku Spółki "A" finansowanie to odbywało się przed [...] r., a zatem w okresie, gdy korzystała ona ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego podatku VAT na podstawie art. 14a cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r. W związku z tym organ II instancji nie stwierdził naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie mogą być uznane za przedsięwzięcia długookresowe inwestycje przedstawione przez pełnomocnika Spółki, tj. wydatki dot. inwestycji w C., wydatki dotyczące nakładów związanych z wyposażeniem i komputeryzacją, umowy leasingu operacyjnego, wydatki dotyczące nakładów związanych z usługami medycznymi i rehabilitacją osób niepełnosprawnych, czy też wydatki poniesione na szkolenia i opłaty za studia osób niepełnosprawnych. Ponadto, spośród wszystkich poniesionych wydatków zdecydowana większość została poniesiona przed 30 listopada 1999 r., a jedynie nieznaczna ich część po tym dniu. Są to: wydatki na adaptację pomieszczeń i komputeryzację, nakłady związane z usługami medycznymi i rehabilitacją niepełnosprawnych oraz wydatki dokumentujące opłaty za studia i szkolenia.

Zdaniem organu, w świetle wyroku TK, wydatki te nie mogą być określone jako "finansowane w dłuższym przedziale czasowym", a jedynie jako wydatki "jednorazowe", mimo, iż skutki niektórych z nich (na zdrowie, wykształcenie osób niepełnosprawnych) mogły obejmować okres dłuższy niż jeden rok.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki inwestycyjne, z których część była poniesiona po 30 listopada 1999 r., a dotyczyły inwestycji "salonu samochodowców osobowych wraz z budynkiem biurowym w C." oraz "inwestycji "B"", w rozumieniu przedmiotowego wyroku TK, nie mieszczą się w pojęciu "długookresowego przedsięwzięcia", gdyż dotyczą m.in. : usług zarządzania kosztami i inwestycją, projektu koncepcyjnego, nadzoru inwestorskiego, nadzoru budowlanego, kosztów zakwaterowania. W swym uzasadnieniu podkreślił, że wydatki te dotyczą przede wszystkim inwestycji, które w całości miały być realizowane i finansowane po 30 listopada 1999 r., jednak z analizy poniesionych wydatków przez Spółkę wynika, że wszystkie nieruchomości, jak i rozpoczęte inwestycje mogące stworzyć miejsca pracy przystosowane dla osób niepełnosprawnych, wskazane przez Prezesa Zarządu jako długoterminowe inwestycje, zostały sprzedane przez Spółkę w dniu [...] r., zatem brak było kontynuacji rozpoczętych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Na koniec stwierdził, że argumentacja pełnomocnika w kwestii aktywnego zaangażowania się w kontynuację i rozwój rozpoczętych inwestycji nie ma poparcia dowodowego w zebrany materiale, gdyż nie sposób było ustalić, jakie Spółka poniosła faktyczne koszty z tytułu najmu, a ponoszenie kosztów przez dłuższy okres czasu, nie można uznać za długookresowe przedsięwzięcia.

Gdyby przyjąć taki tok rozumowania, wówczas należałoby uznać, że wszyscy prowadzący zakłady pracy chronionej są adresatami ww. wyroku TK, a wszystkie podmioty prowadzące jakąkolwiek działalność gospodarczą ponoszą koszty z nią związane.

W końcowej części swego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż wyrok TK nie odnosi się do Spółki zarówno pod względem "podmiotowym" jak i "przedmiotowym".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Podtrzymał w niej zarzuty zawarte w odwołaniu, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę "A" podatek, nie jest podatkiem nadpłaconym, a działania Spółki nie noszą znamion długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Uzasadnienie skargi opiera się na argumentach zawartych uprzednio w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Co do zasady podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Art. 199 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 640/06 ukierunkował następujące po nim postępowanie, ponieważ związał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach następującą wykładnią prawa:

- wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 spowodowało utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, jaki został określony w pkt 1 sentencji tego orzeczenia,

- nowelizacja art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dokonana art. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.) w określonym w sentencji orzeczenia TK zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywarła skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania.

Konsekwencją takiej wykładni prawa była konieczność ustalenia, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., określająca Spółce "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług, została wydana na podstawie przepisu prawa, który w stosunku do tej Spółki utracił moc obowiązującą na podstawie wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też nie. Pozytywna odpowiedź na to pytanie będzie musiała skutkować przyjęciem, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. miało swą podstawę prawną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a termin do wniesienia tego żądania uregulowany był w art. 250 § 2 pkt 1 tej ustawy i wynosił 5 lat od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję. W razie odpowiedzi negatywnej trzeba będzie przyjąć, że termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji wynikał z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosił rok od dnia doręczenia decyzji.

Ustalenie to musi być poprzedzone przywołaniem sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest ona następująca:

Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Analiza tego orzeczenia prowadzi do wniosku, który był już wielokrotnie wypowiadany w sprawie, mianowicie, że ma ono zakres podmiotowy i przedmiotowy; dotyczy określonych zakładów pracy chronionej (zakres podmiotowy), które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych (zakres przedmiotowy). Jest też jasne, że tylko łączne spełnienie tych warunków pozwoli na przyjęcie, że jest się podmiotem, w stosunku do którego przepis art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) utracił moc obowiązującą w zakresie, jaki został określony w pkt 1 orzeczenia TK.

Dokonując tego zasadniczego dla wyniku sprawy ustalenia Sąd uznał, że od strony podmiotowej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje zakładu pracy chronionej, jakim była Spółka z o.o. "D" w C., w czym zresztą podzielił stanowisko organu odwoławczego, należycie zaprezentowane i uzasadnione w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w chwili orzekania przez Trybunał konstytucyjny istniały dwie grupy zakładów pracy chronionej. Jedną stanowiły zakłady, które uzyskały taki status na podstawie przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Podmioty te posiadały decyzje wydawane przez wojewodów na okres 3 lat . Drugą grupę stanowiły podmioty, które status zakładu pracy chronionej uzyskały na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) bez ograniczeń czasowych, tak jak strona skarżąca. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do tych zakładów pracy chronionej, którym zakwestionowany przez Trybunał przepis zmieniał zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Orzeczenie to odnosiło się zatem do podmiotów o określony statusie prawnym, innym niż status strony skarżącej. Było zresztą odpowiedzią na wniosek zgłoszony przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, który wprost odnosił się do sytuacji zakładów pracy chronionej, którym, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zmieniono zasady rozliczania się z podatku od towarów i usług, czym naruszono wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego - zasady: ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, zmieniając przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu, istotne elementy przyznanego tą decyzją statusu zakładu pracy chronionej.

Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Jest to oczywiście argument wspomagający przedstawioną wcześniej tezę; pozwala założyć, że zakres odpowiedzi udzielonej przez Trybunał odpowiada zakresowi skierowanego doń wniosku. Zasadnicze znaczenie ma tu jednak samo brzmienie pkt 1 orzeczenia Trybunału.

Nie da się przy tym, zdaniem Sądu, rozciągnąć skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na inne podmioty niż te, których orzeczenie to bezpośrednio dotyczy, bo je wymienia. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że konsekwencje tego orzeczenia odnoszą się także do podmiotów, które status zakładu pracy chronionej uzyskały na czas nieokreślony. Konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest utrata mocy wiążącej przepisu prawa rangi ustawowej w określonym przez Trybunał zakresie. Niedopuszczalnym jest twierdzenie, że z uwagi na zastosowaną przez Trybunał argumentację skutek ten odnosi się także do innych przepisów, czy nawet tego samego przepisu, ale w szerszym zakresie. Byłoby to domniemaniem utraty mocy wiążącej przepisu ustawowego, do czego brak jest argumentacji prawnej. Poza tym fakt, czy sytuacja prawna danego podmiotu ukształtowana jest na czas określony, czy bezterminowo, nie jest tak obojętny w kontekście obrony jego praw nabytych. Nad różnicą tą nie można przejść do porządku dziennego i twierdzić z góry, że stanowisko Trybunału byłoby takie samo w obu przypadkach.

Trzeba też mieć na uwadze fakt, że zaskarżona tu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zapadła w szczególnym trybie postępowania, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. był zarzut jej wydania bez podstawy prawnej, ponieważ zastosowany w niej przepis utracił moc wiążącą na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Należy zatem raz jeszcze stwierdzić, że utrata mocy wiążącej przepisu prawa następuje tylko w takim zakresie, jaki wynika z sentencji orzeczenia Trybunału, nie następuje natomiast w zakresie szerszym. W tym drugim przypadku nie ma uzasadnienia dla żądania stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako wydanej bez podstawy prawnej.

Skoro zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje strony skarżącej w sensie podmiotowym, to zbytecznym staje się rozważanie czy spełnia ona warunki przedmiotowe. Jak tu już wcześniej nadmieniono, tylko łączne spełnienie tych warunków może prowadzić do przyjęcia, że jest się podmiotem, w stosunku do którego przepis art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) utracił moc obowiązującą.

Zgodnie z poglądem przedstawionym przez NSA w wyroku z 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 640/06, wniosek powyższy musi skutkować przyjęciem, że terminem, w jakim Spółka "A" mogła skutecznie wystąpić z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., był termin z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosił rok od dnia doręczenia decyzji. Termin ten nie został dotrzymany, co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] obowiązany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, co też zresztą uczynił. Jest to zatem decyzja zgodna z prawem i dlatego skargę na tą decyzję należało oddalić z mocy art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.