Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2699/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 i art. 24a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13b
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ł. (dawniej: M. L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 981/17 w sprawie ze skargi M. L na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...], 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M.Ł.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 981/17, w sprawie ze skargi M. L. (obecnie Ł.; dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: ":DIAS") z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 września 2016 r. (dalej: "DUKS") w części dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.978.644,00 zł i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia stronie wysokości odsetek za zwłokę oraz określił wysokość należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 541.746,00 zł. Skarżąca prowadziła od 16 maja 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M. i S.". W zgłoszeniu o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej strona wykazała jako przedmiot działalności m. in. sprzedaż hurtową zboża i pasz dla zwierząt. W 2011 r. przedmiotem działalności gospodarczej firmy "M. i S." była w szczególności sprzedaż śruty sojowej, obornika kurzego, słomy kukurydzianej, pszenmix-u oraz świadczenie usług agencyjnych, windykacyjnych i doradztwa finansowego. W dniu 18 lipca 2014 r. strona poinformowała o zmianie siedziby firmy na L. Z dniem 2 listopada 2015 r. podmiot o nazwie "M. i S." został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Postanowieniem DUKS z 4 lutego 2014 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Organ I instancji stwierdził m.in. nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, tj.:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. o łączną kwotę 50.590,07 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez H. [...] Sp. z o.o., dokumentujących zakup doładowań do telefonów. W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane faktury VAT miały na celu jedynie podwyższenie kosztów firmy, oraz pomniejszenia należnego podatku VAT, nie były to natomiast koszty poniesione przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że zakup tak dużej ilości doładowań do telefonów u różnych operatorów sieci komórkowych nie znajdował odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez stronę i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w grudniu 2012 r. o łączną kwotę 52.500,00 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez firmę P. O., P. A. L. dotyczących usług transportowych, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazywał, że zakupy wykazane na fakturach nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku o łączną kwotę 49.285,96 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT dotyczących zakupu materiałów remontowo- budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD, art. przemysłowych, niemających związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że strona ujęła w koszty uzyskania przychodu faktury VAT dokumentujące zakup prywatnych materiałów związanych z zagospodarowaniem nowo budowanego budynku. Koszt zakupu materiałów typu glazura, panele, farby, drzwi, klamki, alarm, wyposażenie łazienek (umywalki, pralka, baterie i inne), pokoi (kino domowe, telewizory, meble, łóżka, żyrandole, stoły, krzesła i inne), kuchni (zabudowa wykonana przez firmę A., T., zestaw obiadowy, szklanki, kieliszki kuchenka mikrofalowa, i inne) pokrywał się z datą nabycia i wykańczania domu. Organ kontroli skarbowej uznał, iż wyjaśnienia złożone przez stronę oraz zeznania G. Ł. z których wynikało, że ww. sprzęty i materiały budowlano remontowe zostały wywiezione na Ukrainę były niewiarygodne. Jako koszt uzyskania przychodu uznano jedynie wydatki związane z inwestycją w kwocie 2.077,84 zł.

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. o łączną kwotę 18.488.481,29 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. W. mających dokumentować zakup śruty sojowej. Ponadto koszt uzyskania przychodu zawyżono księgując na koncie 761-02 kwotę 509,96 zł będącą różnicą w wagach dotyczącą faktur [...] i [...] oraz [...]. Zapisu dokonano z datą 31.08.2012 r.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż w świetle postanowień art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") księgi firmy były nierzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. Stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. DUKS decyzją z 30 września 2016 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.978.644,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 544.222,00 zł.

1.3. DIAS wskazaną na wstępie decyzją po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję DUKS w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.978.644,00 zł i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i określił stronie wysokość należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, iż prawidłową wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalono w oparciu o dane ujęte w księgach, korygując je do prawidłowej wysokości na podstawie dowodów źródłowych uzupełnionych ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym. Uznano, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał zasadność przyjętego stanowiska w kwestii zawyżenia przez stronę przychodu za 2012 r. Za prawidłowe uznano również rozstrzygnięcie DUKS w kwestii określenia stronie wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzona przez organ podatkowy drugiej instancji analiza całości zebranego materiału dowodowego, dała podstawę do uznania, iż podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy uwzględniając ustaloną przez organ pierwszej instancji prawidłową wysokość przychodów - 18.973.559,96 zł oraz poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej - 246.568,80 zł, dokonał zgodnie z art. 55 § 2 O.p. wyliczenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy.

2.1. Na powyższą decyzję DIAS jak również wydane przez organy obu instancji postanowienia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 120 O.p., a także art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., a także art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym decyzją,

2) naruszenie przez art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 23 § 2 pkt 2, w art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 2, art. 53a § 1 i art. 210 O.p., art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. la, ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt li pkt. 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie transakcje nabycia towarów handlowych od A. sp. z o.o. dokonane w roku 2012, udokumentowane fakturami, zapłacone i zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bądź pozostają bez związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i nie stanowiły w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów, a strona dokonała zawyżenia tych kosztów za 2012 r.;

3) pominięcie, że zgromadzone w trakcie postępowania dowody potwierdzają uiszczenie przez podatnika ceny zakupu oraz ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych poprzez faktury VAT zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, oraz ujęcie faktur dokumentujących przyjęcie towaru w ewidencji. Pominięcie, że dla przychodu konieczne jest nabycie przedmiotu tej sprzedaży, w taki sposób by przedmiotem opodatkowania mógł zostać przychód z jego sprzedaży uzyskany;

4) naruszenie art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zawarte przez stronę umowy z kontrahentami stwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT zostały zawarte w celu ominięcia przepisów przez skarżącą i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji;

5) dokonanie błędnej kwalifikacji transakcji dostaw z A. sp. z o.o. udokumentowanych, w ocenie organu nierzetelnymi fakturami, a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że w jego ocenie zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał zasadność zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Sąd odniósł się do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że Skarżąca zawyżyła przychód w grudniu 2012 r. o kwotę 9.100,00 zł, nie świadczyła bowiem usługi doradztwa finansowego dla firmy A., a faktura VAT z 19 grudnia 2012 r. nie dokumentowała zdarzenia gospodarczego w niej opisanego. Za prawidłowe Sąd uznał również rozstrzygnięcie organu w kwestii określenia stronie wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2012 r. z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał zasadność zajętego stanowiska w kwestii zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. m.in. o łączną kwotę 50.590,07 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez H. [...] Sp. z o.o. dokumentujących zakup doładowań do telefonów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, protokół przesłuchania w dniu 25 września 2014 r. G. Ł., protokoły przesłuchania w dniu 25 września 2014 r. E. M.i M.W. - pracowników firmy, wyjaśnienia firmy H. [...] Sp. z o.o. zawarte w pismach z 20 sierpnia 2014 r. i 28 sierpnia 2014 r., protokoły przesłuchania w dniu 27 sierpnia 2014 r. J. B. i B. D. (osób wystawiających faktury VAT dla firmy ), jednoznacznie wskazywały, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków związanych z doładowaniami do telefonów różnych operatorów sieci komórkowych nie znajdowało odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez stronę, i nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnym było również uznanie, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w grudniu 2012 r. o łączną kwotę 52.500,00 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT grudnia 2012 r. wystawionych przez firmę P. O., P. A.L. dotyczących usług transportowych. Z akt sprawy wynikało, że w kosztach firmy ujęto 4 faktury podczas gdy w dokumentacji P. A. znajdowały się jedynie 2 faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Za prawidłowe uznano stanowisko organów podatkowych, iż zakupy wykazane na wskazanych fakturach VAT nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Zasadnie nie uznano również za koszt uzyskania przychodów, zaksięgowanych przez stronę w 2012 r. faktur VAT na łączną kwotę 49.285,96 zł dotyczących zakupu materiałów remontowo-budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD, art. przemysłowych, niemających związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Skarżąca ujęła w koszty uzyskania przychodu faktury VAT dokumentujące zakup prywatnych materiałów, w tym związanych z zagospodarowaniem nowo budowanego budynku. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z 18 sierpnia 2014 r. oraz zeznania G. Ł. z 25 września 2014 r. z których wynikało, że ww. sprzęty (telewizory, kino domowe, pralka, suszarka, meble) i materiały budowlano remontowe zostały zakupione na inwestycję na Ukrainie i część tam została wywieziona, są niewiarygodne. W wyniku sprawdzenia stwierdzono, że zarówno strona, jak i G.Ł. nie dokonali wywozu żadnych towarów na Ukrainę, nie były dokonywane żadne odprawy celne. Wobec powyższych ustaleń, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko DIAS, iż rodzaj dokonanych w 2012 r. zakupów (ujętych w kosztach działalności), tj. materiałów służącym do wykończenia wnętrz, sprzęt RTV, AGD, mebli i innych oraz okres w którym były nabywane i który pokrywa się z momentem zakupu i odbioru domu położonego w L. i służył prywatnym celom Skarżącej. Podobną oceną objęto zakup artykułów dziecięcych, ich zakup miał służyć dwójce dzieci skarżącej i G. Ł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakupy te nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącą w 2012 r. działalnością gospodarczą a zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał również zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. o łączną kwotę 18.488.481,29 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. mających dokumentować zakup śruty sojowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego zgromadzono z zachowaniem obowiązującej procedury materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że w obrocie był towar, który docierał do ostatecznych odbiorców. Jednakże podmiot, od którego Skarżąca miała dokonywać nabyć towarów, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował, ani nie sprzedawał jej żadnych towarów. Wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu śrutą sojową, zarejestrowane zostały w wirtualnych biurach, sprzedane zostały następnie obcokrajowcom z którymi nie było kontaktu lub nieznanym osobom, nie było również żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności i wystawianiu faktur. Wobec tego wydatki firmy Skarżącej udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że prowadząc w sprawie postępowanie podatkowe organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów i zasad procesowych, w tym określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Bez znaczenia pozostawało, że organy podatkowe bazowały również na dowodach zebranych przez inne organy (kontrolne, podatkowe). Dowody te zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy, przeanalizowane, omówione oraz ocenione w protokołach i decyzjach. Z dowodami tymi Skarżąca miała możliwość zapoznać się i ustosunkować się do nich.

3.1. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

I. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, które to naruszenia polegają na niedopełnieniu obowiązku zbadania sprawy w pełnym zakresie i zaniechaniu oceny zgodności zaskarżonej decyzji administracyjnej ze wszystkimi przepisami istotnymi w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że w sprawie nie występują wady i uchybienia skutkujące uchyleniem decyzji organu II instancji, a w konsekwencji niesłusznym oddaleniem przez Sąd skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy dopełnienie przez Sąd I instancji obowiązku zbadania sprawy pod kątem zgodności z prawem doprowadziłoby do ujawnienia następujących uchybień zaskarżonej decyzji uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.:

1. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny, że wyjaśnienia Skarżącej i zeznania świadka G. Ł. odnośnie do okoliczności zakupu doładowań do telefonów w sklepach I. i ich związku z działalnością gospodarczą Skarżącej są niewiarygodne i pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków; przez zaniechanie ustalenia pracowników obsługujących wskazane sklepy w roku 2012 r. i przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania; zaniechanie ustalenia jakie numery telefonów były zasilane doładowaniami, kto był ich właścicielem, skąd były wykonywane połączenia; przez pominięcie zeznań świadka E. M., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, że wydatki na zakup doładowań nie miały związku z działalnością gospodarczą Skarżącej i nie były poniesione w celu uzyskania przychodu.

2. art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. art. 122 OP i 123 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P. A., M. Ź. i T. P. na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu z urzędu; oparcie ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach P. A. złożonych pisemnie w toku czynności sprawdzających, co naruszyło prawo Skarżącej do czynnego udziału w sprawie, bowiem nie była o tych czynnościach zawiadomiona, nie mogła brać udziału w tych czynnościach i zadawać P. A. pytań; przez niewłaściwą ocenę, że wyjaśnienia P. A. są sprzeczne z zeznaniami G. Ł., co doprowadziło Organy podatkowe do niewłaściwej oceny, że zakupy wykazane na fakturach wystawionych przez P. A. nie mają związku z działalnością gospodarczą Skarżącej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

3. art. 122 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez: nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. K. i zaniechanie wezwania do złożenia wyjaśnień Społki W. sp. z o.o.; zaniechanie oględzin lokalu w L., w którym Skarżąca prowadziła działalność; dokonanie niewłaściwej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oceny, że koszty dotyczące zakupu materiałów remontowo-budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD, art. przemysłowych w kwocie 49.285,96 zł nie miały związku z działalnością gospodarczą Skarżącej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

4. art. 172 § 1 w zw. z § 2 pkt. 2 i 3 O.p. i w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez sporządzenie jedynie notatki urzędowej i zaniechanie sporządzenia protokołu z czynności dokonanych przy udziale pracowników organu podatkowego I instancji w dn. 27 sierpnia 2014 r., tj. oględzin pierwszej siedziby działalności gospodarczej Skarżącej we Wrocławiu i przesłuchania niewskazanej z imienia i nazwiska przebywającej tam osoby; zaniechanie wcześniejszego zawiadomienia o tych czynnościach Skarżącej, a przez to pozbawienie Jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co doprowadziło następnie do wadliwego uwzględnienia notatki urzędowej z tych czynności przy ocenie materiału dowodowego i wadliwej oceny tego materiału.

5. art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie zawiadomienia Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: K. T., M. ., W. G., S. G., A. Z., co pozbawiło Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez niewłaściwe ustalenie i ocenę, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez Spółkę A. sp. z o.o. w 2012 r.za zakup śruty sojowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, współpraca między wskazaną Spółką a Skarżącą miała charakter fikcyjny, a Skarżąca miała tego świadomość oraz że wydatki Skarżącej na zakup śruty sojowej od Spółki w 2012 r. udokumentowane są nierzetelnymi fakturami w myśl art. 193 § 6 O.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy taka ocena nie daje się wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego, jest z nim sprzeczna i niezgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły spełnienie warunków pozwalających uznać udokumentowane wydatki Skarżącej na zakup śruty sojowej jako poniesione w celu uzyskania przychodu, tj. faktyczne poniesienie tego kosztu przez Skarżącą związek z prowadzoną przez nią działalnością i poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem co doprowadziło do tego, że Sąd I instancji zaakceptował wadliwe ustalenia organów podatkowych i uznał wydane przez nie decyzje za właściwe oddalając skargę, podczas gdy prawidłowa - zgodna z wytycznymi art. 134 p.p.s.a. - kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziłaby do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W świetle powyższego wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz pełnomocnika wyznaczonego na zasadzie prawa pomocy kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed Sądem II Instancji, według norm przepisanych, ewentualnie o przyznanie na jego rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej na rzecz Skarżącej na zasadzie prawa pomocy przed Sądem II Instancji, które to koszty nie zostały opłacone w całości ani w części.

3.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3096/18 oraz z 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, publ. CBOSA). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i jednoznaczne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych norm prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 900/20, publ. CBOSA). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA).

4.3. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na ich charakter, który odnosi się do kilku różnych, spornych pomiędzy stronami okoliczności faktycznych i prawnych, należy je pogrupować i rozpoznać łącznie w odniesieniu do poszczególnych zagadnień. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczący naruszenia prawa materialnego i procesowego związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania kwoty 18.488.481,29 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. mających dokumentować zakup śruty sojowej. Nie ulega wątpliwości w świetle zebranego i prawidłowo w tym zakresie rozpatrzone materiału dowodowego, że w obrocie towarowym w rzeczywistości znajdowała się śruta sojowa, która docierała do ostatecznych odbiorców za pośrednictwem firmy prowadzonej przez Skarżącą, która z tego tytułu uzyskała przychody. Jednakże nie może także ulegać wątpliwości, że wszystkie transakcje dotyczące śruty sojowej pomiędzy Skarżącą a A. Sp. z o.o. miały charakter fikcyjny. Prawidłowo w tym względzie WSA we Wrocławiu wskazał, że organy podatkowe prześledziły cały łańcuch rzekomych dostaw śruty sojowej, analizując przy tym wręcz drobiazgowo transakcje, płatności, przelewy i kwestie transportu pomiędzy uczestnikami łańcucha dostaw. Za poprawną należy wobec tego uznać konkluzję i wnioski wypławiające z prawidłowej oceny materiału dowodowego, aa mianowicie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu działały w sposób zorganizowany, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone i miały zamierzony przez uczestników cel. Podkreślenia wymaga także, że Skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w tym procederze. Analiza poszczególnych działań podejmowanych przez R. R. i G. Ł., który jako pracownik i jej partner reprezentował firmę Skarżącej, w oparciu o przeprowadzone dowody dotyczące całego łańcucha firm i udziały w tym procederze wskazanych powyżej osób, dowodzi jednoznacznie, że Skarżąca miała na ostatnim etapie łańcucha jedynie legalizować dostawę do finalnego odbiorcy. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że nie miała żadnej wiedzy na temat transportu śruty sojowej, nie uczestniczyła przy dostawach i odbiorze towaru jak również nie posiadała żadnej infrastruktury związanej z handlem soją na tak dużą skalę. Do tego dochodziły najczęściej gotówkowe płatności za soję do rąk R. R. oraz bliżej nieustalonych osób o imionach "G." oraz "G." dokonywane zarówno przez Skarżącą jak i przez G. Ł. w różnych miejscach, w tym na ulicy pod bankiem. Z kolei spółka A. jak wynika z ustaleń dokonywała płatności na rzecz tzw. znikających podatników w łańcuchu rzekomych dostaw śruty sojowej. Z drobiazgowych wręcz ustaleń organów podatkowych wynika, że podmioty, które miały dokonywać dostawy śruty sojowej na rzecz A. sp. z o.o. nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Zarejestrowane były w "wirtualnych biurach", a po zakończeniu działalności gospodarczej ich udziały zostały sprzedane na rzecz obcokrajowców lub osobom legitymującymi się sfałszowanymi dokumentami tożsamości. Całkowicie niewiarygodne okazały się zeznania świadka G.Ł., który w istocie wespół z R. R. organizował cały proceder handlu śrutą sojową, w którym występowały podmioty będące znikającymi podatnikami, brokerem oraz buforem. Z ustaleń organów szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji podatkowych oraz zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że podmiot, od którego Skarżąca miała nabywać towar faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował, ani nie sprzedawał żadnej śruty sojowej wymienionej na zakwestionowanych fakturach. Podane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu śrutą sojową. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącej. DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego określonym twierdzeniom strony Skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Słusznie wobec tego organy podatkowe stwierdziły, że to nie A. Sp. z o.o. jako podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą dostarczał towar w postaci śruty sojowej. Ponadto organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych dotyczących innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nie uwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

4.4. W rezultacie za bezzasadny w odniesieniu do tych wydatków należy uznać także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej prawidłowo wskazano w tym kontekście także na unormowanie wynikające z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w legalnym obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej nadmiernie wyeksponowano okoliczność, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, a mianowicie, że Skarżąca rzeczywiście dysponowała śrutą sojową. Istotą jednak sprawy podatkowej było przecież nie to, że Skarżąca osiągnęła przychód ze zbycia towarów (zresztą często ze znikomą marżą lub nawet bez marży), lecz to, że nie poniosła kosztu uzyskania tego przychodu z uwagi na fikcyjność faktur zakupu. Zdaniem Sądu kasacyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy Skarżąca odsprzedała śrutę sojową w określonych ilościach określonych w fakturach dotyczących jej zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wystawiania przez Skarżącą faktur sprzedaży śruty sojowej pochodzącej z nieustalonego w istocie źródła, podważyły natomiast to, że nabyła ona ją od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów.

4.5. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 50.590,07 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez H. [...] Sp. z o.o., dokumentujących zakup doładowań do telefonów. Trafnie w tym względzie oceniono, że wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Twierdzenia podatniczki oraz zeznania jej pracowników, w tym G. Ł. pozostają w sprzeczności z zeznaniami osób prowadzących sklepy, w których zakupy te zostały dokonywane. Pamiętać należy, że Skarżąca w kosztach wykazywała abonamenty dotyczące usług telekomunikacyjnych. Faktury wystawione przez H. [...] Sp. z o.o. wystawione zaś były na podstawie paragonów, które wystawiane były w ciągu całego dnia, co oznaczałoby, że Skarżąca dysponując abonamentem telefonicznym jednocześnie miałaby spędzać kilka godzin dziennie w placówkach detalicznych wykupując doładowania na podstawie paragonów, do tego do różnych sieci komórkowych, choć stała umowę miała zwartą tylko z jedną z nich. Następnie na ich podstawie miałaby domagać się wystawienia faktur VAT, choć mogła się o nie ubiegać jako przedsiębiorca już w momencie zakupu. Działanie takie sprzeczne byłyby z zasadami doświadczenia życiowego. Ocena wobec tego tej okoliczności przez organy podatkowe mieściła się w granicach chronionych zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Ponadto podkreślenia wymaga, że w trakcie przesłuchania w dniu 7 marca 2017 r. Skarżąca co do tej kwestii zgodziła się z ustaleniami i stanowiskiem organu podatkowego, co do braku związku tych wydatków z działalnością gospodarczą.

4.6. Bezzasadne jest także stanowisko Skarżącej co do prawidłowości i związku z przychodami wydatków poniesionych na zakup materiałów remontowo-budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD i art. przemysłowych na łączną kwotę 49.285,96 zł. W sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia aby wydatki na zakup materiałów budowlanych (dotyczących wykończenia wnętrz), mebli, wyposażenia, zastawy, czy sprzętu gospodarstwa domowego uznać za związane z działalnością gospodarczą. Słusznie organy podatkowe wskazały, że służyły one zagospodarowaniu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Nawet jeśli miała w nim mieścić się w przyszłości siedziba firmy to podatniczka w ogóle w trakcie postępowania nie powiązała tych wydatków z działalnością gospodarczą. Brak było bowiem jakichkolwiek przesłanek, z których wynikałoby, że wydatki te miałby służyć urządzeniu lokalu biurowego w domu mieszkalnym. Ich stricte mieszkaniowy, a nie biurowy charakter wskazał na zaspokajanie prywatnych potrzeb związanych z wykończeniem i urządzeniem domu mieszkalnego, a nie pomieszczenia biurowego. Trudno także uznać, aby związane miały one być z planowanym uruchomieniem dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, czy oddziału w Ukrainie. Co do zamiaru rozpoczęcia działalności zagranicą nie stwierdzono w toku postępowania podatkowego, aby poza samym zamiarem i podpisaniem umowy najmu, która miała być realizowana począwszy od 2015 r. lub 2016 r., konieczne było ponoszenie wydatków na urządzenie biura, które w istocie dotyczyły wyposażenia i urządzenia domu mieszkalnego. Ponadto nie stwierdzono aby tego rodzaju sprzęty były deklarowane do wywozu za granicę UE przez Skarżącą. Prócz tego twierdzenia strony w tym zakresie są wewnętrznie sprzeczne, gdyż te same materiały i sprzęty miały służyć wyposażeniu nowego biura w Polsce, a jednocześnie utworzeniu oddziału w Ukrainie. Niezrozumiałe w świetle materiału dowodowego są także twierdzenia strony wnoszącej skargę kasacyjną, że foteliki dziecięce, wózek dziecięcy oraz foteliki rowerowe dla dzieci miały służyć przyszłym pracownikom na terenie Ukrainy, choć do faktycznego utworzenia takiego zagranicznego oddziału nie doszło. Trudno przede wszystkim za wiarygodne uznać twierdzenia, zgodnie z którymi jeszcze przed utworzeniem oddziału za granicą i zatrudnieniu tam jakichkolwiek pracowników Skarżącą chciała im zapewnić jak najlepsze warunki socjalno-bytowe, czyli wyposażyć dzieci nieznanych jeszcze osób. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą zupełnie ignoruje kompleksową ocenę materiału dowodowego, do której zobowiązane są organy podatkowe z mocy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Całkowicie bezzasadne są stwierdzenia, że brak sporządzenia protokołu oględzin poprzedniego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą 27 sierpnia 2014 r. miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy wskazane powyżej wydatki sama podatniczka identyfikowała albo z nieruchomością w L., albo z oddziałem w Ukrainie. Tym samym ewentualne uchybienie art. 172 O.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto również co do tej kwestii w trakcie przesłuchania 7 marca 2017 r. Skarżąca zgodziła się z ustaleniami i stanowiskiem organu podatkowego, co braku związku tych wydatków z działalnością gospodarczą.

4.7. Nie zasługują na uwzględnię także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. Jak wskazano na wstępie koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest wykazanie w uzasadnieniu istotnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Poza podniesieniem tego uchybienia co do braku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie wskazano i nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na jakie ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej taki brak zawiadomienia miał wpływ. Nie podniesiono także w osnowie skargi kasacyjnej, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł z urzędu tego uchybienia, jakie przez to naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej i jaki to miało wpływ na wynik sprawy sądowej i w konsekwencji podatkowej. Nie wyjaśniono tego także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

4.8. Na uwzględnienie zasługują jedynie zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej, co wadliwie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, odnoszące się do kosztów uzyskania w kwocie 52.500 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez firmę P. A. dotyczących usług transportowych. Dokonując oceny materiału dowodowego co do związku tych wydatków z działalnością gospodarczą Skarżącej organy podatkowe oraz WSA we Wrocławiu wyartykułowały rozbieżności w zeznaniach świadka G. Ł. oraz wyjaśnieniach P. A. co do zakresu tych usług. Z jednej strony wskazywano na ich związek z podróżami do Ukrainy, gdzie Skarżąca miała zamiar założyć oddział, co zeznał świadek G.Ł.. Z drugiej według wyjaśnień P. A. miały to być transporty na terenie Polski. Prócz tego P.A. posiadał w swojej dokumentacji jedynie dwie z czterech wystawionych na rzecz Skarżącej faktur VAT. Z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że stwierdzenie o braku związku tych wydatków z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą oparto na stwierdzeniach P. A. złożonych w trakcie czynności sprawdzających wykonanych u niego na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej zwana: "u.k.s."), czyli w trybie tzw. kontroli krzyżowej. W orzecznictwie zaś jednolicie przyjmuje się, że wypowiedź kontrahenta podatnika, stanowiąca w istocie jego przesłuchanie w charakterze świadka, złożona w trakcie czynności sprawdzających nie może stanowić samodzielnego dowodu. Podkreśla się, że przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13 (publ. CBOSA) wskazano, że regulacja art. 13b u.k.s. nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka. Pamiętać bowiem należy, że dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym, co wynika z art. 190 § 1 i 2 O.p. Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi. Tym samym za wadliwe i mające istotny wpływ na wynik sprawy należało uznać oparcie ustaleń faktycznych, co do braku związku wydatków w kwocie 52.500 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez firmę P. A. z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Nie jest bowiem kwestionowane w sprawie, że Skarżąca zamierzała utworzyć także oddział swojej firmy w Ukrainie, co mogło wiązać się z koniecznością wyjazdów. Jednocześnie organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ani P. A., ani kierowcy, który miał te usługi wykonywać. Jednocześnie organ podatkowy wskazał na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadków P. A. oraz kierowcy, który miał te usługi wykonywać. Tym samym uznać należy, że materiał dowodowy w tej części nie został prawidłowo wpierw zgromadzony, a następnie oceniony. Podkreślenia zatem wymaga, że skoro w sprawie pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 1 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1399/14 oraz z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14, publ. CBOSA).

4.9. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Skarżącej wyłącznie co do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 52.500,00 zł z tytułu zaksięgowania w grudniu 2012 r. faktur VAT wystawionych przez firmę P. O., P. A., a dotyczących usług transportowych, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. rozpoznał skargę do tego sądu uchylając decyzję ostateczną DIAS. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie albo do procesowego zweryfikowania wyjaśnień P. A. co do zakresu i rozmiaru świadczonych usług albo do uwzględnienia tego kosztu zgodnie ze wskazaną powyżej dyrektywą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

4.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. odstępując od zasądzania ich zwrotu z uwagi na to, że zarówno skarga jak i skarga kasacyjna strony skarżącej została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.

4.11. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.