Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 248/98
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1999-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1, par. 6
journal: Dz.U. 1996 nr 157 poz. 806
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących.
Teza: Wymóg złożenia przez podatnika, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej, przewidziany w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, nie ma zastosowania do kas rejestrujących niezbędnych w świetle par. 4 ust. 1 rozporządzenia.

TEZY

Wymóg złożenia przez podatnika, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej, przewidziany w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, nie ma zastosowania do kas rejestrujących niezbędnych w świetle par. 4 ust. 1 rozporządzenia.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 1997 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec i sierpień 1997 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i wrzesień 1997 r. oraz ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania sankcyjnego za wszystkie wymienione miesiące.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, przed rozpoczęciem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, pisemnego oświadczenia informującego o liczbie stanowisk kasowych w poszczególnych punktach sprzedaży detalicznej.

W tej sytuacji Urząd Skarbowy uznał, iż podatnik nie spełnił wszystkich wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. 1996 nr 157 poz. 806 ze zm./ warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kasy /drukarki/ fiskalnej.

W wydanej przez siebie decyzji organ podatkowy I instancji zmienił więc rozliczenia dokonane przez podatnika za poszczególne miesiące od czerwca do września 1997 r. Wydanie przedmiotowej decyzji wiązało się ze stwierdzoną nieprawidłowością oraz z próbą odliczenia przez podatnika części kwot wydatkowanych na zakup kasy fiskalnej.

Podatnik, nie zgadzając się z zarzutami sformułowanymi pod jego adresem, dotyczącymi naruszenia par. 6 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia wskazywał, że oświadczenie o którym mowa we wskazanym przepisie dotyczy wyłącznie rezerwowych kas rejestrujących.

Przepis przewidujący składanie przez podatników oświadczeń co do liczby stanowisk kasowych funkcjonował już w poprzednim rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących z dnia 27 maja 1994 r. /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, w którym nie było jeszcze mowy o kasach rezerwowych. Siłą rzeczy dotyczył on więc tylko kas podstawowych. Jego ówczesna treść była niemalże identyczna z dzisiejszą - różnica dotyczy wyłącznie wskazania terminu, w którym te oświadczenia należy składać, by mogły wywrzeć skutek w postaci możliwości odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas. W treści par. 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. pojawił się więc zwrot: "przed rozpoczęciem ewidencjonowania".

Przepis ten jednak adresowany jest w dalszym ciągu do wszystkich podatników instalujących w swoich przedsiębiorstwach kasy rejestrujące bez dzielenia ich na kasy podstawowe i rezerwowe. W oświadczeniu, które podatnik składa w urzędzie skarbowym zawarta bowiem być powinna informacja o wszystkich tych kasach, które na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania powinien zgłosić w urzędzie skarbowym, biorąc pod uwagę wszystkie swoje punkty sprzedaży i stanowiska kasowe w nich wyznaczone, w których prowadzona będzie sprzedaż detaliczna.

Skargę na powyższą decyzję wnieśli Anna, Jacek i Jan C., domagając się uchylenia decyzji obu instancji.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż organ podatkowy stwierdził w swojej decyzji, że na podstawie par. 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, na podatniku ciążył obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu, a podatnik tego obowiązku nie dopełnił. Organ skarbowy twierdzi, że obowiązek ten dotyczy wszystkich stanowisk kasowych podstawowych i rezerwowych.

Pogląd taki nie znajduje oparcia w cytowanym akcie wykonawczym do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał decyzję, w oparciu o błędną interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, gdyż par. 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w ogóle nie ma w tej sprawie zastosowania.

Przepis par. 6 ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik instaluje rezerwowe kasy rejestrujące. Podatnikowi przysługuje wtedy prawo do ulgi podatkowej i polega na odliczeniu od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup każdej rezerwowej kasy fiskalnej, jeżeli zostały one zgłoszone i zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym.

Pogląd, że par. 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jest uzasadniony biorąc pod uwagę jego wykładnię gramatyczną, systemową oraz historyczną.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego "wykładnia systemowa prawa podatkowego obejmuje swym zakresem również systematykę wewnętrzną danego aktu. Stosując tę wykładnię dokonuje się zestawienia różnych przepisów określonego aktu prawnego w celu ustalenia znaczenia jednego z nich. Interpretacja prawa zmierza tutaj do ustalenia normy prawnej ze względu na systematykę aktu prawnego, miejsca przepisów w danym akcie prawnym, ich wzajemne powiązania. Przyjmuje się przy tym założenie, że przepisy prawne zostały zgrupowane w działy, części, rozdziały, artykuły, części, paragrafy, punkty itp. według jakiś jednolitych zasad techniki legislacyjnej. Stosując tę wykładnię szuka się zatem sensu poszczególnych określeń zawartych w danym akcie na tle całości jego konstrukcji, przy przyjęciu, że granicą wykładni jest to, co prawodawca jako elementy konstrukcyjne zastosował w akcie prawnym (...). Systematyka wewnętrzna podatkowych aktów normatywnych to nie tylko problem prawniczej estetyki czy skrupulatności, lecz bardzo ważny warunek właściwej wykładni tego prawa" /Ryszard Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995 r., str. 109-110/.

"Jednym z elementów tworzących kontekst językowy jakiegoś rozważanego przepisu jest systematyka ustawy, w której przepis ten się mieści, a więc sposób zgrupowania przepisów tej ustawy w księgi, tytuły, działy, rozdziały i oddziały" /Zygmunt Ziembiński, "Logika praktyczna", Warszawa 1993 r., str. 220/.

Stanowisko organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia przy właściwym zastosowaniu wykładni językowej i systemowej /ww. systematyka rozporządzenia/, których znaczenie podnoszą autorzy w cytowanych publikacjach. Ponadto, nie ma również uzasadnienia przyjmując, że ustawodawca jest racjonalny, a konkretny zapis normy prawnej jest celowy i ma swoje uzasadnienie aksjologiczne.

W zaskarżonej decyzji podniesiono, że stosując wykładnię historyczną tj. porównując przepisy poprzedniego rozporządzenia /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ z obecnie obowiązującym, treść par. 8 ust. 2 rozporządzenia była "niemalże identyczna" z obecnym par. 6 ust. 2 rozporządzenia. Jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w obowiązującym akcie prawnym ustawodawca uregulował nowe zagadnienie tj. "kasy rezerwowe", czym zmienił systematykę wewnętrzną rozporządzenia.

W tej sytuacji, właśnie stosując wykładnię historyczną, należy stwierdzić, przy założeniu racjonalności ustawodawcy oraz tego, że zmiana przepisu rozporządzenia była celowa, że ratio legis par. 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, było zawężenie obowiązku złożenia wymaganego oświadczenia - tylko do "kas rezerwowych". Pogląd taki ma oparcie w doktrynie prawa, gdyż: "możliwe jest wyodrębnienie wykładni porównawczej, która korzysta z efektów porównania przepisów interpretowanych z innymi przepisami, co do których znaczenia nie ma sporów, albo przepisów nowych z uchylonymi /tzw. wykładnia historyczna/. Zwłaszcza w tym ostatnim przypadku istnieją podobieństwa do wykładni celowościowej, gdyż porównanie przepisów obecnych z uchylonymi pozwala poznać ratio legis nowego unormowania" /Jan Majchrowski, Przewodnik Doradcy Podatkowego - Przegląd Podatkowy 1997 nr 9 str. 4/.

W takim stanie prawnym, organ podatkowy również bezpodstawnie zastosował art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące 1997 r.

W niniejszej sprawie organ podatkowy miał obowiązek zbadać, czy podatnik spełnił warunki określone w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. W sytuacji, gdy wszystkie warunki zostały przez podatnika spełnione, a fakt ten jest bezsporny, prawo do odliczenia nie mogło być zakwestionowane.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: przepisy art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakładały na wskazane w tych przepisach organy obowiązek wydania stosownych aktów wykonawczych w formie rozporządzenia w zakresie najogólniej rzecz ujmując kas rejestrujących. Takie więc rozporządzenia zostały wydane przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r.

1/ w sprawie zasad i warunków oraz trybu i sposobu odliczania od podatku od towarów i usług kwot wydatkowanych przez podatników przy nabyciu kas rejestrujących /Dz.U. nr 39 poz. 177/;

2/ w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178/;

3/ w sprawie czasowego zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących /Dz.U. nr 92 poz. 427/.

Wszystkie ww. rozporządzenia były w późniejszym okresie zmieniane bądź też uchylane poprzez inne rozporządzenia. Rozporządzenie Ministra Finansów opisane w pkt 1 zostało uchylone par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. /Dz.U. nr 65 poz. 278/, zaś to rozporządzenie zostało uchylone par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. /Dz.U. nr 157 poz. 806/.

W wyżej wymienionych aktach prawnych szereg kwestii było regulowanych odmiennie co było spowodowane między innymi również zmianami cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest właśnie wyżej wymienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. /Dz.U. nr 157 poz. 806/ a w szczególności par. 6 ust. 2.

Dokonując analizy ww. przepisu należałoby zwrócić uwagę na kilka okoliczności natury ogólnej, które niewątpliwie będą miały wpływ na prawidłową interpretację powyższego przepisu. Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, jak również określenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu opodatkowania może następować w drodze ustawy. Podobnie ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przewidywała, że tylko ustawa może określać obowiązki podatkowe. W ten sam sposób powyższą kwestię reguluje Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 928/.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego /orzeczenie Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86/ funkcjonuje pogląd, iż brak stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie musi być interpretowany jako nie udzielenie w danym zakresie kompetencji. Upoważnienie ustawowe podlega bowiem zawsze ścisłej, literalnej wykładni; domniemanie objęcia upoważnieniem materii w nim nie wymienionych w drodze np. wykładni celowościowej nie może zasadniczo wchodzić w rachubę".

Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 /OSN 1993 z. 10 poz. 181/ wyraził pogląd, iż "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje pogląd, iż we wszelkiej interpretacji przepisów próbach dokonywania zawartych w niej norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze pomocnicze znaczenie /wyrok z dnia 25 lutego 1993 r. SA/Po 2462/92 /Prawo Gospodarcze 1993 nr 5 str. 8/ podobnie wyrok I SA/Lu 1265/95 z dnia 5 grudnia 1997 r.

Dokonując wykładni cyt. wyżej par. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów należy podnieść, iż powyższa problematyka była już przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 1244/97 w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zawartą w tym orzeczeniu argumentację sprowadzającą się do tego, iż zgodnie z par. 4 rozporządzenia w terminach określonych w par. 1 i par. 2 podatnicy są obowiązani rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która została przez podatnika zgłoszona w urzędzie skarbowym do użytkowania, we wszystkich punktach sprzedaży na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania /w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych/.

Po rozpoczęciu ewidencjonowania podatnicy są obowiązani, w każdym kolejnym następującym miesiącu, rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas w ilości odpowiadającej co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu /ust. 1/. Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent jej ceny zakupu /bez podatku od towarów i usług/, nie więcej jednak niż 2.500 zł /ust. 2/. Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, zwane dalej "odliczeniem", może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące następujące po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Podstawą do odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za nabycie kasy rejestrującej /ust. 3/. Kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia z tytułu nabycia kasy rejestrującej nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym, a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /ust. 4/, a w przypadku określonym w art. 21 ust. 2 tej ustawy kwota odliczenia zwiększa kwotę różnicy podatku w trzech równych częściach miesięcznych /ust. 5/. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustawy /ust. 6/. Stosownie do par. 5 rozporządzenia odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie i zgodnie z odrębnymi przepisami, użytkują kasy rejestrujące, zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym /ust. 1/, tracą zaś to prawo podatnicy, którzy nie użytkują kas rejestrujących albo użytkują je niezgodnie z przepisami lub użytkują kasy rejestrujące nie odpowiadające kryteriom oraz warunkom technicznym wynikającym z odrębnych przepisów /ust. 2 i 3/.

Z powyższych, niemal in extenso zacytowanych przepisów nie wynika, aby prawo, o którym mowa w par. 4 ust. 2 rozporządzenia, do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej niezbędnej w świetle par. 4 ust. 1, uzależnione było, jak to wywodzą organy podatkowe, od złożenia przez podatnika, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej. Wymagane jest jedynie, aby podatnik zgłosił, jaka liczba kas wymagana jest we wszystkich punktach sprzedaży na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania i nie później niż w obowiązujących terminach rozpoczął ewidencjonowanie przy użyciu wymaganej w danym terminie liczby kas /par. 4 ust. 1 i 2/, posiadał dowód zapłaty całej należności za nabycie kasy rejestrującej /par. 4 ust. 3/, kasa zaś winna odpowiadać kryteriom i warunkom technicznym określonym w odrębnych przepisach /par. 5 ust. 3/ oraz być zarejestrowana i użytkowana zgodnie z odrębnymi przepisami /par. 5 ust. 1 i 2/. Odliczenia dokonać można w ściśle określonym czasie /par. 4 ust. 4 i 4/.

Wymóg złożenia przez podatnika, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej, którego niespełnienie zarzucają organy podatkowe skarżącemu, przewidziany jest wprawdzie w par. 6 rozporządzenia, jednak, jak słusznie podnosi skarżący, nie ma on zastosowania do kas rejestrujących niezbędnych w świetle par. 4 ust. 1. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepis par. 6 ust. 1 dotyczy wyraźnie, co nie może budzić wątpliwości, wyłącznie dodatkowej liczby kas rejestrujących "ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1". Skoro zaś ust. 1 tego przepisu dotyczy tylko kas dodatkowych "ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1", brak jest podstaw do twierdzenia, iż ust. 2 tego przepisu dotyczy zarówno kas dodatkowych, jak i kas niezbędnych w świetle par. 4 ust. 1, a więc wszystkich kas. Obie uzupełniające się normy zawarte w par. 6 rozporządzenia należy analizować łącznie, z wykładni językowej ani systemowej tego przepisu nie wynika jednak, aby miał on zastosowanie także do kas rejestrujących, o których mowa w par. 4 ust. 1. Przeciwnie - przepis ten stawia dodatkowy warunek odliczenia kwot wydatkowanych na kasy fiskalne "ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1" - złożenie pisemnego oświadczenia o określonej treści. Gdyby racjonalny prawodawca warunek taki chciał odnieść do wszystkich kas rejestrujących, z pewnością zawarłby go w odrębnej, całkowicie samodzielnej, jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tak jak to uczynił z przesłankami prawa do odliczenia i jego utraty /par. 5/ oraz obowiązkiem zwrotu kwot odliczonych.

Snucie bezpośrednich analogii pomiędzy przepisami rozporządzenia a przepisami uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, jak to czyni organ odwoławczy, nie jest uprawnione. Wymienione akty prawne różnią się znacznie, z czego Izba Skarbowa w L. wydaje się nie wyciągać wniosków, zarówno co do zakresu regulacji, jak też co do struktury aktu i treści poszczególnych przepisów. W szczególności zwrócić należy uwagę, że w rozporządzeniu z dnia 27 maja 1994 roku nie było odpowiednika przepisu par. 6 rozporządzenia. Nie wyróżniało ono zresztą kas "dodatkowych", tak jak i kas "rezerwowych", których ówczesne przepisy prawa w ogóle nie przewidywały.

W sytuacji zatem, gdy skarżąca, co nie jest sporne, odliczyła wydatek na zakup kasy rejestrującej mieszczącej się "w ilości wynikającej z par. 4 ust. 1", brak jest podstaw do uzależnienia uprawnień do tego odliczenia od warunku wynikającego z par. 6 rozporządzenia, gdyż, jak wykazano wyżej, nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, a prawidłowość dokonania przez skarżącą tego odliczenia oceniać należy w świetle par. 5 w związku z par. 4 rozporządzenia.

Jedynie na marginesie powyższego podnieść należy, że traktowanie regulacji zawartej w par. 6 rozporządzenia, jako mówiącej o kasach "rezerwowych", jak to robią zarówno organ odwoławczy, jak i strona, nie jest uzasadnione. Pojęcia "rezerwowe kasy rejestrujące, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustawy" /tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ oraz "dodatkowa liczba kas rejestrujących ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1 rozporządzenia" nie są synonimiczne ani identyczne zakresowo, a nadto brak jest podstaw do przyjęcia, aby racjonalny prawodawca w jednym akcie prawnym używał różnych określeń dla opisania tej samej grupy przedmiotów.

Na marginesie też powyższych rozważań, a w związku z ustaleniem podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 roku, należy również zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r., w sprawie K 17/97, orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu, należało ją uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.