Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 236/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi K. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W ramach złożonego w dniu 30 kwietnia 2002r. wspólnego zeznania rocznego o wysokości osiągniętego w 2001 roku dochodu (PIT-37) małżonkowie K. i W. P. wykazali łączny dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości 159.502,41 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 10.977,38 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 2.065,52 zł, należny podatek zadeklarowano w wysokości 26.816,40 zł, a z uwagi na pobranie przez płatników zaliczek na podatek w wysokości 23.816,40 zł, podatek do zapłaty wyniósł 3.063,20 zł.

Postanowieniem z dnia 29.09.2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że Pan K. P. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 25 sierpnia 1992r., stanowiącego akt założycielski spółki A - Holding S.A., objął akcje I imiennej emisji związanej z prywatyzacją przedsiębiorstwa na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji w ilości 974 sztuk akcji, które w 1994r., po zmianie wartości nominalnej liczyły 48.700 sztuk. Pozostałe posiadane akcje spółki A - Holding S.A. nabyte zostały przez niego w ramach umowy kupna-sprzedaży; w dniu 7 listopada 1994r. od Pana B. P.- 200 akcji I emisji oraz w dniu 15 kwietnia 1998r. od Pani E. K. - 350 sztuk tychże akcji.

Wszystkie powyższe akcje nabyte zostały przed ich dopuszczeniem do obrotu na rynku regulowanym, co nastąpiło dopiero uchwałą z dnia 24 stycznia 2001r. nr [...] którą Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. zezwolił na wprowadzenie w dniu 31 stycznia 2001r. do obrotu giełdowego 1.773.945 akcji zwykłych na okaziciela I emisji spółki A Holding S.A.

W dniu 13 marca 2001r., Pan K. P. za pośrednictwem [...] Domu Maklerskiego [...] S.A. w W. dokonał sprzedaży 9.250 sztuk akcji zwykłych na okaziciela I emisji spółki akcyjnej A - Holding za łączną kwotę 59.241,70 zł, po średniej cenie sprzedaży 6,40 zł, a następnie w dniu 20.04.2001r. za uzyskane z transakcji środki ponownie nabył akcje A w ilości 7084 akcje po cenie 8,35 zł. Od powyższej transakcji pobrana została prowizja Domu Maklerskiego z tytułu przeprowadzonej sprzedaży akcji w kwocie 428,46 zł.

W dniu 23 marca 2001r., za pośrednictwem [...] Domu Maklerskiego S.A. w B., dokonano sprzedaży kolejnych 40.000 sztuk akcji I emisji oznaczonych kodem X za kwotę 324.000 zł., równocześnie w tej samej dacie nabywając za całą uzyskaną kwotę analogiczną ilość akcji A oznaczonych kodem Y. Od powyższej transakcji pobrana została prowizja Domu Maklerskiego z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 972 zł.

Ponieważ obie powyższe transakcje sprzedaży akcji zostały przeprowadzone przed upływem trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym (giełdzie), w ocenie organu I instancji, uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży akcji nie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w ramach obowiązującego w 2001r. w art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. nr 14, poz.176 z zm.) [dalej zwanej- p.d.o.f.].

Jak zważono, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia było możliwe po łącznym spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek, a jedną z nich była sprzedaż akcji po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym. Taka sytuacja nie zaistniała w rozstrzyganej sprawie, gdyż nabyte przez stronę w dniach 25 sierpnia 1992r., 7 listopada 1994r. oraz 15 kwietnia 1998r., akcje I emisji (oznaczone wówczas kodem Z) zostały wprowadzone pierwszy raz do obrotu giełdowego dopiero z dniem 31 stycznia 2001r. na podstawie uchwały Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. z dnia 24 stycznia 2001r. Nr [...]. Już z tego względu nie zostały spełnione ustawowe przesłanki warunkujące zwolnienie z podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży spornych akcji. Zostały one wprawdzie nabyte jeszcze w okresie poprzedzających ich dopuszczenie do obrotu, ale ponieważ nabycie ich nastąpiło na zasadach określonych w art. 24 ust 11 p.d.o.f. do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagane było spełnienie dodatkowego warunku ustawowego, a mianowicie zbycie ich winno nastąpić dopiero po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym.

Mając na uwadze brzmienie zapisu art. 52 pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.f. poza rozważaniami organu pozostawała wskazywana przez stronę okoliczność upublicznienie spornych akcji po 6 latach od pierwszego notowania Spółki na rynku regulowanym, a także sprawie nie miał też znaczenia okres posiadania akcji przez podatnika przed ich pierwszym notowaniem.

Wskazano przy tym, że prawidłowość takiego stanowiska zostało potwierdzona w piśmie Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2002r. nr [...] skierowanym do Z-cy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. dotyczącym interpretacji pojęcia "data pierwszego notowania akcji na giełdzie", z którego wynikało, iż pojęcie to odnosi się do konkretnych akcji wprowadzonych do obrotu. Równocześnie pismo Ministra Finansów z dnia 9 maja 2005r. nr [...] stanowiące odpowiedź na złożoną przez Pana K. P. interpelację poselską potwierdzało także prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko, iż dochód uzyskany ze sprzedaży spornych akcji I emisji w 2001r. podlegał opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że nie spełnienia przez podatników podstawowego warunku dotyczącego trzyletniego okresu posiadania akcji od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym.

Konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych, a także zajętego przez organ podatkowy stanowiska co do zakresu przewidzianego w ramach art. 52 pkt 1 lit c ustawy p.d.of. zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, było objęcie podatkiem dochodowym także dochodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych w kwocie 330.846,24 zł (przychód ze sprzedaży akcji w kwocie 383.241,70 zł pomniejszony o koszty jego uzyskania w kwocie 52.395,46 zł), w skutek czego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia [...] nr [...] (k.159-165) określono Państwu K. i W. P., na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 z zm.) oraz art. 45 ust 6 p.d.of. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 159.155 zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik stron wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub o ewentualne przekazanie jej do ponownego rozpoznania, podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności niedokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej oświadczeń woli złożonych przez K. P. i [...] Dom Maklerski S.A. w B. W ocenie pełnomocnika dokonano błędnego uznania czynności pozornej jaką była transakcja sprzedaży akcji, za ważną i skuteczną. Podniesiony został również zarzut naruszenia art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie, że ewentualna sprzedaż akcji podlegała opodatkowaniu wobec braku upływu wymaganego trzyletniego okresu od daty ich pierwszego notowania na giełdzie.

Jednocześnie - zdaniem pełnomocnika - błędnie przeprowadzono też postępowanie podatkowe, gdyż nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, nie zapewniono jej czynnego udziału w sprawie oraz nie doręczono decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania, a tym samym naruszono art. 123, art. 145, art. 165 i inne przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu nieważności czynności prawnej dokonanej pomiędzy K. P. a [...] Domem Maklerskim S.A w B. wskazano na jej pozorność, mającą na celu wyłącznie "uwierzytelnienie zmiany statusu prawnego akcji" bez dokonania stosownych przesunięć i zmian w rzeczywistym stanie ich posiadania. Świadczył o tym okoliczność równoczesnego złożenie przez K. P. zlecenia sprzedaży i zakupu akcji tej samej Spółki A -Holdingu S.A.

Zważono przy tym, że skoro zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 4 p.d.o.f przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tym bardziej skutków podatkowych nie może wywoływać nieważna czynność prawna.

Wskazując na naruszenie przez organ I instancji prawa do czynnego udziału strony w postępowania podatkowym zważono, iż przewidziana w art. 133 Ordynacji podatkowej jedność małżonków solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe ma jedynie wpływ na ich uprawnienia, a nie na obowiązki organu podatkowego, w tym na prawidłowości doręczeń pism i decyzji kierowanych do strony. Brak zatem doręczenia każdemu z małżonków z osobna postanowienia o wszczęciu postępowania, w świetle postanowień art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi błąd formalny, który skutkował brakiem możliwości skutecznego podjęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Również kolejne pisma procesowe jak i końcowe rozstrzygnięcie organu podatkowego, należało kierować odrębnie dla każdego z małżonków P.

W ocenie pełnomocnika organ I instancji dokonał też błędnej wykładni ustawowych warunków zwolnienia przewidzianego art. 52 pkt 1 lit. c p.d.o.f. nie rozróżniając pojęcia "pierwszego notowania akcji" od "wprowadzenia akcji do obrotu giełdowego". Zarówno bowiem systemowa wykładnia zakresu zwolnienia jak i ratio legis ustanowienia trzyletniego okresu posiadania akcji przed ich zbyciem, wskazuje na to, że okres ten należy odnieść do momentu wejścia spółki na giełdę papierów wartościowych i pierwszego jej notowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce już w dniu 5.10.1994r.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku rozpoznania odwołania stron, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji wraz z przedstawioną przez niego argumentacją faktyczną i prawną.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego bez udziału strony, poprzez niedoręczenie każdemu z podatników odrębnych postanowień o wszczęciu postępowania, a także decyzji kończącej postępowanie, co miało skutkować niezapewnieniem stronie czynnego udziału w sprawie, uznając za niezasadne podniesione zarzuty naruszenia art. 123, art. 145, art. 165 zważono, iż w myśl art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej), stanowią oni jedną stronę postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro więc są jedną stroną postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych, a tym samym nie mogą wobec tego wywodzić istnienia sprzecznych interesów prawnych. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro zatem są oni jedną stroną postępowania, tak też muszą być traktowani w zakresie doręczenia wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony postępowania i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków.

Odnosząc się do wskazywanej przez pełnomocnika pozorności dokonanej przez skarżącego i [...] Dom Maklerski S.A. równoczesnej transakcji sprzedaży i nabycia akcji tej samej Spółki Akcyjnej, w ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca pozorność samej czynności w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. [...] Dom Maklerski jako pośrednik dokonał wprawdzie w tej samej dacie realizacji zlecenia transakcji sprzedaży i kupna tej samej ilości akcji, ale przedmiotem obu transakcji były różne akcje tej samej Spółki. Sprzedał bowiem na zlecenie K. P. 40.000 sztuk akcji zwykłych I emisji spółki akcyjnej A Holding (oznaczonych kodem X), a zakupił w ich miejsce 40.000 sztuk dopuszczonych do obrotu giełdowego akcji A (oznaczonymi kodem Y). Różny był zatem przedmiot obu transakcji. Z tego też względu za nietrafne uznano powołanie się przez pełnomocnika na między innymi wyrok SN z dnia 25 lutego 1998r. sygn. akt II CKN 816/97 z którego wynika, iż nieważność czynności prawnej z powodu pozorności oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony otwarcie tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadzała. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała bowiem miejsca. Również powołane przez pełnomocnika wyroki: SN z dnia 25 lutego 1998r. sygn. akt II CKN 816/97, SN z dnia 23 czerwca 1986r. sygn. akt I CR 45/86, SN z dnia 12 lipca 2002r. sygn. akt V CKN 1547/00, SN z dnia 25 stycznia 1960r. sygn. akt IV CR 47/60 oraz SA w Lublinie z dnia 20 stycznia 1999r. sygn. akt I ACa377/98, nie miały zastosowania w sprawie, gdyż czynność prawna dokonana pomiędzy skarżącym a [...] Domem Maklerskim S.A. nie była czynnością pozorną.

Odnosząc się już do samej kwestii ewentualnego zwolnienia dochodu uzyskanego w wyniku zbycia w 2001r. spornych akcji nie zgodzono się z twierdzeniem pełnomocnika, iż trzyletni okres przewidziany w art. 52 pkt 1 lit. c p.d.o.f należy liczyć od pierwszego notowania spółki tj. od jej wejścia na giełdę, gdyż brzmienie literalne samego przepisu wyraźnie wskazuje na sprzedaż akcji po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym, a nie pierwszego notowania spółki na giełdzie. Pojęcie "data pierwszego notowania na giełdzie" odnosi się zatem do konkretnej liczby akcji objętych uchwałą Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych o ich wprowadzeniu do obrotu giełdowego i jest równoznaczne z datą wprowadzenia określoną w takiej uchwale. Data rozpoczęcia notowania na giełdzie stanowi datę pierwszego notowania na giełdzie akcji objętych wnioskiem o wprowadzenie, a do obrotu giełdowego są wprowadzane konkretne akcje spółki publicznej, a nie spółka jako podmiot prawa. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2002r. nr [...].

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących ponowił w całości zarzuty już uprzednio podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji z analogicznym ich uzasadnieniem prawnym i faktycznym, dodatkowo podnosząc zarzut niezawieszenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie do czasu zapadnięcia prawomocnego wyroku sądu cywilnego w sprawie stwierdzenie nieważności pozornej czynności prawnej, jaką stanowić miała sprzedaż spornych akcji w ramach transakcji przeprowadzonej przez [...] Dom Maklerski. Nadto ponawiając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. c p.d.o.f dodatkowo wskazał także na błędne ustalenie statusu prawnego spornych akcji. Podstawą nabycia przez skarżącego akcji Spółki Akcyjnej A były bowiem przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990r o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych a nie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną, wnosząc o jej oddalenie. Odnosząc się do nowo podniesionych w skardze zarzutów, w zakresie błędnego ustalenia podstawy prawnej nabycia przez skarżącego spornych akcji I emisji wskazano, iż zarzut ten nie polega na prawdzie, gdyż w uzasadnieniu decyzji organu I jak i II instancji wskazano wyraźnie, że sprzedane akcje spółki A stanowiły akcje pracownicze nabyte przy prywatyzacji przedsiębiorstwa na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Odnosząc się do zarzutu nie zwieszenia postępowania podatkowego do czasu zapadnięcia prawomocnego wyroku sądu cywilnego w sprawie stwierdzenia nieważności pozornej czynności prawnej podkreślono, iż pełnomocnik skarżących dopiero w skardze po raz pierwszy wskazał na powyższą okoliczności. W trakcie postępowania przed organem odwoławczym - przy zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy w dniu 29 maja 2006r. - pełnomocnik skarżących stwierdził wprawdzie, iż załączy do akt sprawy dodatkowe materiały i wystąpi o zawieszenie postępowania w sprawie, nie wskazując jednakże jakie okoliczności mogłyby przemawiać za zwieszeniem prowadzonego postępowania. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożono też organowi żadnych dodatkowych materiałów, ani też nie wystąpiono o zawieszenie postępowania.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących wycofał zarzut w zakresie niezawieszenia postępowania podatkowego oświadczając równocześnie, że do chwili obecnej nie zostało wywiedzione do sądu powszechnego powództwo w przedmiocie stwierdzenia pozorności umowy sprzedaży spornych akcji. W pozostałym zakresie podtrzymał zarzuty skargi.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przeprowadzenia przez organy podatkowe zawisłego postępowania podatkowego bez udziału jednej ze stron, o czym w ocenie pełnomocnika świadczyć miało niedoręczenie każdemu z obojga małżonków odrębnych postanowień o wszczęciu postępowania, a także decyzji kończącej postępowanie, zarzut ten jest nietrafny. Słusznie organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na uregulowanie art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w myśl którego, w przypadku gdy małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej), stanowią oni jedną stronę postępowania tzw. "stronę dualną", a każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Powyższy przepis wprowadza swoistą konstrukcję jednolitej strony obejmującej wprawdzie dwie osoby fizyczne, nie będące jednakże samodzielnymi stronami w tego rodzaju postępowaniach podatkowych. Skoro więc są oboje małżonkowie korzystający z prawa do wspólnego opodatkowania swoich dochodów stanowią jedną stroną postępowania, nie mają odrębnych dla każdego z nich uprawnień procesowych na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego też względu organy podatkowe realizując wynikające z ustawy obowiązki zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału nie miały obowiązku kierowania wszelkich pism procesowych z osobna do każdego z małżonków, jako samodzielnej strony postępowania. Organy podatkowe miały natomiast obowiązek, co czyniły, prawidłowego określenia i traktowania jako strony postępowania łącznie obojga małżonków P.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego wskazywanej przez pełnomocnika skarżących pozorności umowy zbycia przez Pana K. P. posiadanych akcji I emisji spółki A Holding S.A.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż pozorność oświadczenia woli, o której mowa w art. 83 kodeksu cywilnego dotyczy wyłącznie wady oświadczenia woli i nie dotyczy oświadczenia wiedzy. Jest to wada oświadczenia woli szczególnego rodzaju, albowiem chodzi tutaj o świadome i swobodne złożenie oświadczenia drugiej stronie dla pozoru, przy czym druga strona musi o tym wiedzieć i zgadzać się na to. Zatajenie zatem pozorności wobec adresata oświadczenia, czyli ukrycie przed nim zamiaru wywołania określonych skutków prawnych (reservatio mentalis) nie pozbawia oświadczenia woli skuteczności. Założeniem zatem unormowania art. 83 k.c. jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli dla pozoru. Nie ma żadnego znaczenia potajemne zastrzeżenie polegające na zewnętrznym wyrażeniu woli takiej, jakiej w rzeczywistości osoba składająca oświadczenie nie miała, gdy adresat oświadczenia nie wie o tym zastrzeżeniu potajemnym, podobnie jak i wewnętrzne zastrzeżenie kontrahenta, że zobowiązania z zawartej umowy nie dotrzyma.

W ocenie pełnomocnika skarżącego o pozorności dokonanego przez Pana K. P. za pośrednictwem [...] Domu Maklerskiego S.A. w B. obrotu posiadanymi akcjami Spółki S.A. A w ilości 40.000 akcji, świadczyć ma fakt, iż celem jednoczesnego złożenia przez niego zlecenia sprzedaży i kupna akcji tej samej spółki miała być wyłącznie zmiana ich statusu prawnego na akcje nabyte w obrocie giełdowym, a nie dokonanie nimi rzeczywistego obrotu iełdowego. Dokonana czynność prawna miała jedynie "uwierzytelnić" faktyczny zamiar strony.

Na rzeczywiste powody przeprowadzenia spornych transakcji zbycia posiadanych akcji za pośrednictwem [...] Domu Maklerskiego oraz [...] Domu Maklerskiego [...] SA wskazywał też podatnik w treści kierowanych do organów podatkowych pism z dnia 10.10.2005r. (k. 70 akt podatkowych), 2.12.2005r (k.151 akt podatkowych).

Niewątpliwie u podstaw podjętych z końcem 2000r. działań Spółki A –Holding S.A. w odniesieniu do akcji I emisji, a następnie dalszych kroków podejmowanych już przez samego skarżącego podatnika w stosunku do swoich akcji tej emisji legły zmiany przepisów podatkowych w zakresie wprowadzonego z dniem 1.01.2001r. zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a zastały nabyte przed ich dopuszczeniem do tego obrotu. Powyższe zwolnienie wprowadzone zostało w ramach nowelizacji art. 52 pkt 1 lit. c dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) i miało obowiązywać w latach 2001-2003. Kolejną ustawą z dnia 2 marca 2001 r. o wykonywaniu budżetu państwa w roku 2001 oraz o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001, w ramach art. 25 ustawodawca dokonał zniesienia z dniem 31.03.2001r. ustanowionego wcześniej w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) przewidzianego w art. art. 52 pkt 1 lit. c zwolnienia od podatku dochodów ze sprzedaży akcji.

To właśnie te zmienne działania ustawodawcy spowodowały u podatnika jak sam wskazywał, zamiar jak najszybszego zbycia posiadanych akcji objętych na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 25 sierpnia 1992r. oraz nabytych od osób fizycznych jeszcze przed ich dopuszczeniem do obrotu. Były to bowiem akcje w odniesieniu do których dochody uzyskane z ich sprzedaży miały właśnie podlegać zwolnieniu na podstawie najpierw wprowadzonego z dniem 1.01.2001r., a następnie uchylonego z dniem 31.03.2001r. uregulowania art. 52 pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.f. Ostatecznie powyższe zwolnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. sygn. K 13/01 (OTK 2001/4/81 stwierdzający niezgodność art. 25 w związku z art. 28 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wykonywaniu budżetu państwa w roku 2001 oraz o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jako naruszający zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zostało uchylone dopiero z dniem 1.01.2002r. w wyniku kolejnej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6.09.2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.01.106.1150).

W dacie dokonywania w dniu 23.03.2001r. spornej transakcji z udziałem [...] Biura Maklerskiego, a także uprzedniej transakcji sprzedaży 9.250 akcji I emisji, dokonanej w dniu 14.03.2001r. za pośrednictwem [...] Biura Maklerskiego [...] S.A. wolą skarżącego było, co potwierdzał w piśmie z dnia 2.12.2005r. jak najszybsze zbycie posiadanych przez siebie akcji i objęcie uzyskanego z tego tytułu dochodu zwolnieniem podatkowym, które według ówczesnego stanu prawnego obowiązywać miało jedynie do dnia 31.03.2001r. Jak wskazywał sam podatnik po dokonaniu stosownych transakcji giełdowych nowo nabyte akcje w ilości 40,000 sztuk nadal miały być wprawdzie zablokowane w [...] Biurze Maklerskim, ale były to "już akcje notowane na giełdzie co mogło mieć znaczenie przy zmianie przepisów, co do których poza ogólnymi zapowiedziami szczegółów nie znano" (pismo skarżącego z dnia 2.12.2005r. (akta podatkowe k. 148-151).

Niewątpliwie jedyną możliwością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego zgodnie z wówczas jeszcze obowiązującym art. 52 pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.f. było zbycie akcji, albowiem jedynie dochód z tego rodzaju transakcji wyczerpywał warunki zwolnienia. Ustawodawca wyraźnie ograniczył zakres przedmiotowy zwolnienia wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, nie obejmując innych formy przeniesienia własności. Zmiana "statusu prawnego" w zakresie sposobu nabycia akcji, co jak sam potwierdzał podatnik było jego celem, z równoczesnym skorzystaniem ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. art. 52 pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.f., mogło zatem nastąpić jedynie w ramach rzeczywistego obrotu giełdowego akcjami.

To, że w ostatecznym rezultacie podatnik nie osiągnął jednego z zamierzonych skutków, jakim było niewątpliwie skorzystanie ze zwolnienia uzyskanych dochodów ze sprzedaży akcji "pracowniczych" przy równoczesnym utrzymaniu ogólnego stanu posiadania akcji Spółki, ale nabytych już w ramach obrotu publicznego nie świadczy o pozorności samej czynność cywilnoprawnej, jaką był obrót posiadanymi akcjami. Skutki podatkowe określonych czynności cywilnoprawnych są w stosunku do nich pochodne i nie stanowią o ważności samej czynności chyba, że czynność taka zmierzała do obejścia prawa (art. 58 kodeksu cywilnego). W rozpoznawanej sprawie celem dokonanego zbycia akcji nie był zamiar obejścia prawa podatkowego, ale wręcz przeciwnie pozytywne skorzystanie z nowo wprowadzonej w 2001. instytucji zwolnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży pewnej kategorii akcji, w których posiadaniu był skarżący. Ustawodawca nie uwarunkował także w ramach art. 52 pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.f.. prawa do swobodnego dysponowania przez podatnika dochodem podlegającym zwolnieniu spod opodatkowania, a uzyskanym w wyniku sprzedaży akcji Z tego też względu nie jest istotny sposób wydatkowania przez podatnika uzyskanego dochodu. Nawet zatem przeznaczenie całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji nabytych przed ich pierwszym notowaniem, na powtórne nabycie akcji tej samej spółki ale już w obrocie giełdowym, a następnie utrzymanie niezmienionego stanu ich posiadania w kolejnych latach, nie ma żadnego znaczenia nabycia prawa do ustawowego zwolnienia uprzednio uzyskanego już dochodu.

Sam natomiast fakt dokonania przez podatnika w 2001r. obrotu spornymi akcjami, jak wykazały organy podatkowe w oparciu o zebraną w sprawie dokumentację rachunków skarżącego w obu biurach maklerskich miał miejsce, a tym samym doszło też do uzyskania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To że równocześnie, jak miało to miejsce w przypadku [...] Domu Maklerskiego, czy z pewnym opóźnieniem w przypadku [...] Domu Maklerskiego [...] S.A. właściciel rachunku zadysponował uzyskanymi ze sprzedaży akcji środkami finansowymi na nabycie akcji tej samej spółki, nie ma znaczenia dla ewentualnego nabycia prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także kwestia, czy dokonana przez podatnika transakcja równoczesnego zbycia akcji i nabycia w ich miejsce nowych akcji tej samej spółki, odbyła się w ramach tej samej sesji giełdowej bez straty na cenie poszczególnej akcji, jak miało to miejsce w przypadku [...] Domu Maklerskiego, czy też odbyło się to ze stratą dla podatnika, jak miało to miejsce w przypadku analogicznej transakcji przeprowadzonej przez podatnika za pośrednictwem [...] Domu Maklerskiego [...]. To że w pierwszym przypadku transakcja została przeprowadzona pod względem technicznym tak, aby obie transakcje zarówno sprzedaży jak i nabycia nowych akcji tej samej spółki odbyło się na jednej sesji notowań (po tym samym kursie) możliwe było, co sam podkreślał podatnik z uwagi przygotowanie analogicznej transakcji przez Dom Maklerski dla większej grupy posiadaczy akcji spółki A.

W toku postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżących powołując się na pozorność czynności sprzedaży akcji nie przedłożył żadnych dowodów mogących wskazujących na nieprawdziwość danych zawartych w znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji obu rachunków posiadanych przez podatnika w biurach maklerskich za pośrednictwem których doszło w 2001r do obrotu spornymi akcjami. Dokumentacja ta, zaś potwierdzała dokonanie przez podatnika w dniach 14.03.2001r. ([...] Dom Maklerskiego [...] S.A.) i 23.03.2001r. ([...] Dom Maklerski) transakcji sprzedaży posiadanych akcji I emisji Spółki A -Holding S.A. Nie wykazano też na żadne dowody mające potwierdzić okoliczność, iż oba biura maklerskie miały świadomość pozorności składnych przez skarżącego zleceń na dokonanie obrotu giełdowego posiadanymi akcjami.

Jak wynika też z oświadczenia pełnomocnika stron złożonego na rozprawie w dniu 25.10.2006r. nadal nie zostało wywiedzione powództwo do sądu powszechnego w przedmiocie "stwierdzenia pozorności sprzedaży akcji".

Organy podatkowe także wbrew twierdzeniom skargi dokonały prawidłowej interpretacji ustawowych przesłanek objętych dyspozycją art. 52 pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.f.. w brzmieniu obowiązującym w 2001r., a także prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie podstawy prawnej nabycia przez K. P. akcji I emisji spółki A.

Na mocy tego przepisu zwolnione były od podatku dochodowego dochody uzyskane ze sprzedaży akcji nabytych przed ich dopuszczeniem do publicznego obrotu, przy czym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia była ich sprzedaż dopiero po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym. Wyraźnie zatem ustawodawca określając trzyletni okres po którym dochód ze sprzedaży akcji nabytych przed ich dopuszczeniem do publicznego obrotu, odniósł się do pierwszego notowania na rynku regulowanym, tych konkretnych akcji, a nie w ogóle daty pierwszego notowania akcji danej spółki giełdowej. Początkiem biegu trzyletniego okresu przewidzianego w art. art. 52 pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.f., dla akcji zwykłych I emisji Spółki A - Holding S.A. oznaczonych przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. kodem "Ż była data pierwszego notowania zindywidualizowanej emisji akcji spółki, a nie innych już uprzednio dopuszczonych innych akcji wyemitowanych przez Spółkę. Słusznie przy tym zwróciły uwagę organy podatkowe iż nie można mówić o notowaniu akcji na rynku regulowanym przed datą dopuszczenia ich do obrotu giełdowego, którą w niniejszej sprawie określona została przez Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. w uchwale z dnia 24 stycznia 2001r. na dzień 31.01.2001r. Dopiero w tej dacie mogło dojść do pierwszego notowania szczegółowo zindywidualizowanych akcji Spółki na rynku regulowanym (giełdowym), przy czym do obrotu giełdowego są wprowadzane akcje spółki publicznej, a nie sama spółka jako podmiot prawa. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdziła również Giełda Papierów Wartościowych w Warszawie w piśmie z dnia 8 kwietnia 2002r. nr [...], a także Minister Finansów w piśmie z dnia 9 maja 2005r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na złożoną przez Pana K. P. interpelację poselską.

Ponieważ w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, sprawowanej stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w oparciu o kryterium zgodności z prawem nie stwierdzono, aby doszło przy jej wydaniu do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)