Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 981/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1 pkt 1, 118  par. 2, art. 128, art. 258  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 981/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia o.p.) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności I. B., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe S. K. S. "B." z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2004 r. oraz stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [....}

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że I. B. (w dalszej części uzasadnienia wnioskodawczyni) wnioskiem z dnia 13 stycznia 2012 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...], orzekającej o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe S. K. S. "B." z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień i maj 2004 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań wynikających z tej decyzji. Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 oraz art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 118 § 2 i art. 59 o.p. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...] Organ I instancji ustalił, że zobowiązanie ciążące na pierwotnym dłużniku wygasło przez zapłatę w dniu 27 listopada 2009 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań, ciążących na wnioskodawczyni w efekcie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu, nastąpił z dniem 21 czerwca 2010 r. W związku z powyższym, wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Organ I instancji, powołując się na orzeczenie w sprawie I SA/Gd 808/10 wyjaśnił, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy, a osoby trzeciej nie obciążają już zaległości ani odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek. Jednak decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności nie stała się bezprzedmiotowa. Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji stwierdził, że instytucja wygaśnięcia decyzji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej stwierdzała stan, który w rzeczywistości istniał i została wydana, doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Powołał się na stanowisko prawne w sprawie I SA/Sz 523/08, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Następnie organ I instancji przywołał za T. Wosiem definicję bezprzedmiotowości decyzji, która zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej (przyjętej) w tej decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992/7). Organ I instancji stanął na stanowisku, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określona w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej wydano i doręczono przed okresem przedawnienia, a w tej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Przedawnienie zobowiązania, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej i niewadliwej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów odwołania i analizie zgromadzonego materiału dowodowego stanął na stanowisku, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn. Motywował, że z treści art. 258 § 1 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa oraz gdy strona nie dopełniła określonych warunków. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym (III SA 2708/00). Instytucja ta służy więc wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji niewadliwych, które stały się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość decyzji, podlegającej wygaszeniu wynikać musi z późniejszych zdarzeń, powodujących ustanie prawnego bytu elementu stosunku prawnego nawiązanego na podstawie tej decyzji, zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany stanu prawnego. Wnioskodawczyni, domagając się stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] wskazuje na jej bezprzedmiotowość w rozumieniu cytowanego przepisu. Organ podatkowy przeniósł na wnioskodawczynię, jako osobę trzecią, odpowiedzialność za zaległości K. S. "B." z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj 2004 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z akt sprawy wynika, że to zobowiązanie wygasło w dniu 27 listopada 2009 r. przez zapłatę całości należności przez dłużnika pierwotnego, jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej ( 21 czerwca 2010 r.).

Zgodnie ze stanowiskiem w sprawie I SA/Gd 808/10, w literaturze dominujący jest pogląd, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Jeżeli więc decyzja utraciła swoje podstawy to stała się ona bezprzedmiotowa. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowa. Tak więc decyzję taką należy wygasić jako bezprzedmiotową w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Wygaśnięcie bowiem zobowiązania pierwotnego dłużnika spowodowało, że przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji.

W rozpatrywanej sprawie występuje właśnie taka sytuacja. Zapłata całej kwoty zaległości przez dłużnika pierwotnego wyeliminowała jeden z elementów stosunku prawnego, który był przedmiotem decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu tych zaległości. W konsekwencji decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stała się bezprzedmiotowa w warunkach art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

I. B. (w dalszej części uzasadnienia skarżąca) wniosła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie:

- interesu prawnego skarżącej przez nieuchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe S. K. S "B.";

-art. 258 § 2 w związku z art. 207 o.p. przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, gdy forma decyzji przewidziana jest wyłącznie w przypadku stwierdzania wygaśnięcia decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zdaniem skarżącej zapłata całej kwoty zaległości przez samego podatnika (płatnika) w dniu 27 listopada 2009 r. stanowi podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za te zaległości. Skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatnika jako osoba trzecia w sposób akcesoryjny. W następstwie wydania decyzji, przenoszącej odpowiedzialność, powstał obowiązek zastępczego świadczenia przez skarżącą w ramach stosunku prawnego o odrębnym, akcesoryjnym charakterze. Zapłata bądź przedawnienie zobowiązań podatnika przed dniem przedawnienia zobowiązań, wynikających z decyzji przenoszącej odpowiedzialność, powoduje zwolnienie osoby trzeciej z odpowiedzialności za te zaległości. Wymagało to, po dniu 27 listopada 2009 r., wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zapłacone już zaległości podatnika (płatnika) w związku z wygaśnięciem odpowiedzialności skarżącej za te zaległości. Przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji przenoszącej odpowiedzialność następowało dopiero w dniu 21 czerwca 2010 r. (co stwierdziły organy podatkowe). W związku z wcześniejszym wygaśnięciem zobowiązań podatkowych dłużnika pierwotnego ustała odpowiedzialność podatkowa skarżącej, jako osoby trzeciej, co wymagało wydania decyzji w trybie art. 258 o.p. odnośnie decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową ze względu na bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Podkreślał, że mocą zaskarżonej decyzji wniosek skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] został uwzględniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja jest zgodna z żądaniem skarżącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...]

Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy dowołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Art. 128 o.p. statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Do chwili doręczenia bowiem organ podatkowy nie jest związany wydaną decyzją, z wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67d (art. 212 o.p.). Gwarancją przestrzegania zasady trwałości decyzji jest art. 247 § 1 pkt 4 o.p., który nakazuje organowi podatkowemu, aby stwierdził nieważność decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p.). Ordynacja podatkowa przewiduje następujące odstępstwa od zasady trwałości ostatecznych decyzji: a) wznowienie postępowania (art. 240-246), b) stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247-252), c) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253-256), d) wygaśnięcie decyzji (art. 258-259). Pierwsze trzy procedury nazywane są trybami nadzwyczajnymi. Służą one weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Instytucja wygaśnięcia decyzji natomiast jest stosowana do usunięcia z obrotu prawnego decyzji zbędnej, a przez to mogącej stwarzać zakłócenia w tym obrocie. (Por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2011 do art. 128).

Zasada określona w art. 128 o.p. jest istotna dla prawidłowej wykładni i stosowania instytucji z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W świetle zasady trwałości decyzji podatkowej stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa, służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji zbędnych, mogących stwarzać zakłócenia w tym obrocie.

Stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Dla prawidłowej wykładni przesłanki "decyzja stała się bezprzedmiotowa" należy odwołać się do rozważań prawnych T. Wosia ( por. szerzej "Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej - art. 162 k.p.a.", PiP 1992/7). Autor rozważa istotę i kryteria bezprzedmiotowości decyzji. Prowadzi wywód, zgodnie z którym wprowadzone w art. 162 § 1 do k.p.a. pojęcie bezprzedmiotowości decyzji administracyjnej, jako podstawowej przesłanki jej wygaśnięcia, rodzi pytanie, na jakiej płaszczyźnie i przy użyciu jakich kryteriów określić zakres sytuacji, w których decyzja "staje się bezprzedmiotowa". Próba znalezienia odpowiedzi na to pytanie, która miałaby walor generalności, a zarazem wskazywała wyczerpująco (a nie tylko przykładowo) konkretne przyczyny bezprzedmiotowości, jest możliwa tylko na gruncie założeń wyjściowych, przyjmowanych dla określenia przesłanek i istoty mocy wiążącej w czasie decyzji administracyjnych. Jeśli przyjąć, że moc wiążąca w czasie decyzji administracyjnej stanowi jedynie atrybut utrwalający skonkretyzowane w niej stosunki materialnoprawne, które powodują tę moc decyzji i wyznaczają jej istotę, to zakres sytuacji, w których decyzja wiąże w czasie, może być określony tylko przy uwzględnieniu kryteriów wyznaczających istotę decyzji administracyjnej. Istotę tę zaś — w płaszczyźnie materialnoprawnej — stanowi zawsze autorytatywnie ustalony przez organ administracyjny związek, zgodność treści abstrakcyjnej normy prawnej i konkretnego stanu faktycznego. Tym samym ukształtowany lub ustalony zostaje (w zależności od tego, czy jest to decyzja konstytutywna czy deklaratoryjna) konkretny stosunek materialnoprawny. Z istoty decyzji wynika, że konieczną przesłanką obowiązywania w czasie decyzji musi być istnienie takiego samego stosunku prawnego, jaki został skonkretyzowany w decyzji. W rezultacie więc decyzja administracyjna wiąże tak długo, jak długo mamy do czynienia z elementami decydującymi o istnieniu danego, skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego. Powstanie po wydaniu decyzji sytuacji czy układu stosunków społecznych odbiegających od czynników indywidualizujących dany stosunek prawny, ukształtowany lub ustalony w decyzji, kładzie kres istnieniu stosunku i musi oddziaływać na obowiązywanie decyzji, która jest wyrazem tych stosunków. Stan taki można uznać za bezprzedmiotowość decyzji. Jest to sytuacja, kiedy przestaje istnieć któryś z elementów przesądzających o istnieniu stosunku prawnego w postaci skonkretyzowanej w decyzji. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia przede wszystkim, gdy przestanie istnieć podmiot stosunku prawnego. Oznacza to kres istnienia stosunku prawnego i powoduje bezprzedmiotowość decyzji konkretyzującej ten stosunek. Wszystkie takie zmiany podmiotowe nie nastręczają na ogół trudności w stwierdzeniu, że przestał istnieć stosunek prawny w postaci skonkretyzowanej w decyzji i decyzja stała się bezprzedmiotowa. Z odstępstwami od tej zasady będziemy mieć do czynienia jedynie w tych wyjątkowych sytuacjach, gdy normy materialnego prawa administracyjnego wiążą pewne uprawnienia o charakterze majątkowym, gospodarczym z określonym urządzeniem gospodarczym (np. przedsiębiorstwem), a nie wyłącznie z jego właścicielem. Mamy wówczas do czynienia ze zjawiskiem następstwa prawnego i moc wiążąca decyzji trwa nadal mimo zmiany podmiotu stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość decyzji mogą powodować też sytuacje, kiedy przestaje istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, czyli przedmiot stosunku prawnego. Przedmiotem tym są zawsze uprawnienia i obowiązki dwu podmiotów stosunku prawnego, które prawo materialne łączy w taki sposób, że w określonych warunkach faktycznych sytuacja prawna jednego podmiotu jest w określony sposób związana z sytuacją prawną drugiego. Dokonując wśród decyzji administracyjnych klasyfikacji z punktu widzenia okresu ich obowiązywania, możemy wyodrębnić takie, które dają adresatowi podstawę do działania przez nieoznaczony okres i takie, których moc wiążąca obejmuje dokonanie jednorazowej czynności lub wielu czynności stanowiących pewną całość. Przedmiot stosunku prawnego przestanie istnieć w wyniku realizacji tych jednorazowych czy kilkakrotnych czynności, jak również w przypadku niebudzącego wątpliwości zrezygnowania przez uprawniony podmiot z realizacji uzyskanych uprawnień. Podobnie gdy uprawnienia i obowiązki określone w decyzji są związane z określoną rzeczą, bezprzedmiotowość decyzji nastąpi w rezultacie likwidacji, zniszczenia lub takiego przekształcenia tej rzeczy, które oznaczać będą, iż wykonanie decyzji lub dalsza realizacja uprawnień w niej określonych nie będzie możliwa. W państwie, w którym organy administracji działają na podstawie przepisów prawa, uprawnienia i obowiązki kształtujące przedmiot stosunku prawnego nie mogą być samoistnym kryterium identyfikacji tego stosunku. Muszą być one ujmowane na gruncie i w związku z przesłankami, które warunkują konkretny stosunek prawny, określają jego strony i przedmiot, słowem — stanowią jego podstawę prawną i faktyczną. (Powyższe rozważania zostały przytoczone za T. Wosiem.)

Sąd, kontrolujący zaskarżoną decyzję, podziela właśnie takie ujęcie bezprzedmiotowości decyzji. Przyjęte stanowisko prawne prowadzi do wniosku, że zapłata w całości zaległości przez samego podatnika (płatnika) powoduje ustanie jednego z koniecznych elementów materialnoprawnej konstrukcji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zaległości, w konsekwencji decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej traci przedmiot. Osoba trzecia od ukształtowania jej odpowiedzialności decyzją konstytutywną do upływu terminu z art. 118 § 2 o.p. odpowiada tylko za istniejące zaległości podatkowe podatnika, nie za te wygasłe w wyniku zapłaty przez samego podatnika (płatnika). Skoro wygasło zobowiązanie podatnika (płatnika) przez zapłatę w myśl art. 59 § 1 pkt 1 o.p., to przestała istnieć zaległość podatkowa i w rezultacie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która co do zasady odpowiada akcesoryjne tylko za istniejące zaległości podatkowe podatnika.

Mamy do czynienia z sytuacją, kiedy po zaistnieniu w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, istotnej zmianie ulega sytuacja materialnoprawna adresata decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w stosunku do tej, w której organ podejmował decyzję w sprawie tej odpowiedzialności podatkowej. W stanie faktycznym, już po wydaniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, pojawia się nowa istotna okoliczność, zapłata zaległości przez samego podatnika (płatnika), która w istocie eliminuje stosunek prawny jaki został skonkretyzowany w decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową. Z chwilą wygaśnięcia zaległości podatkowej w wyniku działań samego podatnika (płatnika) przestał istnieć taki sam stosunek prawny, jaki został skonkretyzowany w decyzji. Ta zmiana z upływem czasu sytuacji prawnej osoby trzeciej w stosunku do tej, która została skonkretyzowana mocą decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową, ma ten skutek, że pozbawia przedmiotu decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W następstwie uzasadnia stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o tej odpowiedzialności, jako bezprzedmiotowej. (Por. też argumenty prezentowane w glosie do wyroku I SA/Sz 523/08, B. Brzeziński, A. Olesińska, OSP 2011/4/40)

Dla prawidłowej wykładni i stosowania przesłanki z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. istotne jest wyraźne odróżnienie bezprzedmiotowości postępowania podatkowego od bezprzedmiotowości decyzji w wyniku zdarzeń zaistniałych po jej wydaniu, po jej zaistnieniu w obrocie prawnym. Przesłanka z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. stanowi bowiem o decyzji, która stała się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym stosunek materialnoprawny uległ trwałej zmianie w stosunku do tego, który był podstawą wydania decyzji (por. też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, UNIMEX 2012, t. 5 do art. 258). Należy mieć na uwadze, że są okoliczności, które w zależności od czasu zaistnienia będą powodowały bezprzedmiotowość czy to już postępowania podatkowego, czy to dopiero decyzji (dla przykładu zapłata całej zaległości przez samego podatnika czy płatnika w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spowoduje bezprzedmiotowość już tego postępowania podatkowego, gdy takie zachowanie podatnika czy płatnika po wydaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zaległości spowoduje bezprzedmiotowość decyzji w sprawie tej szczególnej, akcesoryjnej odpowiedzialności podatkowej). Są również takie, które z istoty swej mogą zaistnieć dopiero po wydaniu decyzji, nigdy w postępowaniu podatkowym, zatem mogą spowodować tylko bezprzedmiotowość decyzji, nie postępowania podatkowego (dla przykładu upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które powstaje dopiero w wyniku decyzji ustalającej, konstytutywnej).

Takie stanowisko prawne przyjął odwoławczy organ podatkowy i stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...]. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podziela tej treści stanowisko. Wbrew zarzutom i argumentacji zawartym w skardze, odwoławczy organ podatkowy w pełni uwzględnił stanowisko skarżącej w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za wskazane zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Dla ścisłości należy zauważyć, że decyzja z dnia [...] jest oznaczona numerem [...] gdy w kontrolowanej decyzji został podany nr [...] Nie budzi jednak żadnych wątpliwości, że jest to wyłącznie błąd w podanym numerze decyzji z dnia [...] (nie budzi wątpliwości przedmiot rozstrzygnięcia). Rzeczą organu podatkowego jest rozważenie trybu dla usunięcia tej omyłki.

Podsumowując, zapłata całej zaległości przez podatnika (płatnika) po zaistnieniu w obrocie prawnym decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zaległości, powoduje uwolnienie osoby trzeciej od tej odpowiedzialności podatkowej, uzasadnia usunięcie z obrotu prawnego decyzji w sprawie tej odpowiedzialności. Ta decyzja stała się zbędna, a jej dalsze istnienie w obrocie prawnym może stwarzać zakłócenia.

Stanowisko prawne jakie przyjął odwoławczy organ podatkowy, sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podziela. Przyjęcie tej treści stanowiska należy ocenić jako zgodne z istotą i celem zasady przewidzianej w art. 128 o.p.

Dla zupełności oceny prawnej, za stanowiskiem w sprawie II FSK 284/09 należy - co do zasady - zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że odmowa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji następuje w drodze decyzji. Jednak ostateczne rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego jest rozstrzygnięciem stwierdzającym wygaśnięcie decyzji [...], po uchyleniu odmownej decyzji organu I instancji.

Z tych wszystkich względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270).