Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1015/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 16 ust 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Grupy Deweloperskiej S. Spółka z o.o. we W. (poprzednio Spółka Mieszkaniowa S. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2016r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 1.093.482,00 zł – decyzją z dnia 28 lipca 2017r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych;

W decyzji z dnia 2 grudnia 2016r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji stwierdził, że zeznanie podatkowe CIT-8 ww. Spółki nie zostało oparte na rachunku zysków i strat oraz zestawieniu różniącym wynik finansowy od podatkowego. W księgach rachunkowych, kontrolowana Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów amortyzację środków trwałych w łącznej kwocie 4.658.990,88 zł. Z przedstawionej w postępowaniu kontrolnym ewidencji środków trwałych wynikało, że ewidencja ta zawierała jedynie środki trwałe będące własnością Spółki oraz wartości niematerialne i prawne. Po analizie zapisów na kontach w księgach rachunkowych, organ zauważył, że kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochód do opodatkowania, wynikające z ksiąg nie są zgodne ze złożonym zeznaniem podatkowym. W toku postępowania Spółka przedstawiła kolejne wersje rozliczenia w ramach których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów – w miejsce wskazanej wyżej amortyzacji stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności w tożsamej wysokości.

W decyzji opisano szczegółowo czynności, jakie zostały podjęte w sprawie i oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że umowy przedstawione w toku postępowania kontrolnego tj.: umowa z dnia 13 czerwca 2008r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy S. a H. oraz następnie umowa z dnia 30 grudnia 2009r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy S. a G. G. w rzeczywistości nie miały miejsca.

W szczególności wskazano że; na podstawie umowy cesji wierzytelności z 13 czerwca 2008r. Skarżąca przeniosła na rzecz H. wierzytelność przysługującą jej wobec dłużnika H. S.A. w kwocie 10.533.399,34 zł. wynikającą z umów pożyczek. Z umowy wynikało, że płatność przez H. na rzecz Spółki S. nastąpi w terminie 24 miesięcy od daty zawarcia umowy. Jednakże na mocy umowy z dnia 30 grudnia 20009r. (a więc w okresie gdy wierzytelność nie była jeszcze wymagalna) Spółka S. miała dokonać odpłatnego zbycia wierzytelności w kwocie 4.543.399,34 przysługującej jej względem dłużnika H. , na rzecz G. G. za cenę wynoszącą kwotę 10.300 zł,

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, co do braku posiadania umów pożyczek, skoro powinny one stanowić integralną część umowy cesji wierzytelności. Odnośnie zeznań świadków wskazał, że wynika z nich, iż spółka H. popadła w tarapaty finansowe i dlatego zdecydowano się sprzedać wierzytelność dla H. . Co do przesłuchań świadków będących w tym czasie członkami zarządu Spółki [...], organ I instancji podkreślił, że M. R. (Prezes Zarządu) i P. M. (Członek Zarządu i Dyrektor Finansowy), tj. osoby, które podpisały umowę cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008r. z firmą H. tak naprawdę nic nie wiedziały na temat podmiotów, wymienionych w tej umowie. Świadkowie nie znali kondycji finansowych tych podmiotów, nie wiedzieli, czy i w jaki sposób dochodzono spłaty należności z kredytów, bądź ze sprzedaży wierzytelności. Nie pamiętali, jakie pożyczki i w jakim okresie były udzielane na rzecz H. . Twierdzili jedynie, że decyzje o udzielaniu pożyczek, podejmowane były przez współwłaścicieli tj. J. i Z. S.. Przesłuchani w charakterze świadków T. S. i A. B. (Członkowie Zarządu) zeznali, że Spółka S. z reguły nie udzielała pożyczek podmiotom niepowiązanym, a na temat udzielania pożyczek firmie H. nie mieli wiedzy. Nie wiedzieli, jakie powiązania łączyły te podmioty, ale zeznali, że Spółka S. finansowała tę Spółkę w celu uruchomienia jej działalności. Wszelkie decyzje dotyczące finansowania tej Spółki podejmowane, bądź konsultowane były z J. i Z. S.. Żaden z członków zarządu nie wiedział, w jaki sposób Sp. S. dochodziła swoich należności z tytułu udzielonych pożyczek od H. , ani od H. z/s na [...]. Z kolei, z zeznań Z. S. wynika, że udzielanie pożyczek dla H. było celowe i ekonomicznie zasadne, jednak żadnych szczegółów dotyczących udzielanych pożyczek oraz sprzedaży wierzytelności nie pamiętał. Nie znał kondycji finansowej, ani podmiotu, na rzecz którego udzielano pożyczek, ani podmiotu, któremu Sp. S. sprzedała wierzytelność z tych pożyczek. Twierdził, że nie znał osób powiązanych ze spółką H. . Organ nie uznał zeznań Z. S. za wiarygodne, gdyż inni świadkowie wskazali, że decyzje o udzielaniu pożyczek dla H. były podejmowane i konsultowane z J. i Z. S.. Przesłuchiwany P. B. zeznał, że H. była spółką założoną przez Spółkę [...] S. lub przez J. i Z. S.. Potwierdził fakt, że to ww. S. podejmowali wszelkie decyzje, a on działał na ich zlecenie. Pomimo tego, że P. B. reprezentował H. . nic na jej temat nie wiedział. Zeznał, że nigdy nie był na [...], a dokumenty podpisywał na prośbę J. i Z. S. w K.. Jak wynika z wydruków z KRS oraz LexisNexis, udziałowcami w Sp. S. są Fundacja S. oraz I. Spółka Akcyjna. W podmiotach tych w Radach Nadzorczych zasiadają J. i Z. S.. Z tego powodu wszystkie osoby przesłuchiwane zeznawały, że ww. byli współwłaścicielami Sp. S. i oni byli osobami decyzyjnymi. Organ sporządził również wydruk z Systemu Orbis dotyczący podmiotu o nazwie H. , z którego wynika, że osobami związanymi z tym podmiotem byli: J. T. S., Z. M. S., P. M. B.. Fakt ten jednoznacznie wskazuje na to, że zeznania składane przez Z. S. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zeznał, że nie zna osób działających w spółce H. ., nie zna kondycji finansowej tej spółki, nie zna powiązań łączących te podmioty. Zeznań G. G., również nie uznano za wiarygodne. Nic nie wiedział on na temat transakcji zakupu wierzytelności. Stwierdził jedynie, że umowę tę podpisał. Nie wiedział, od kogo i w jakich okolicznościach dowiedział się o możliwości zakupu tej wierzytelności. Nie miał wiedzy na temat kondycji finansowej, w jakiej znajduje się spółka cypryjska, będąca dłużnikiem. Zeznał, że nie dochodził wierzytelności z tej umowy od dłużnika, co również jest niewiarygodne. Ponadto z dostępnych wydruków systemu REMDAT wynika, że G. G. nie posiadał dochodów, pozwalających na dokonywanie zakupu wierzytelności. Odnośnie zeznań E. W. – reprezentującą Skarżącą Spółkę przy zawieraniu umowy z dnia 31 grudnia 20009r. – organ zaznaczył, że nie wniosły one istotnych informacji do prowadzonego postępowania kontrolnego. Świadek nie dysponował wiedzą na temat treści umowy cesji wierzytelności z dn. 30 grudnia 2009r., którą podpisał z ramienia Sp. S. , nie uczestniczył w działaniach poprzedzających podpisanie ww. umowy. Co do przedłożonego przez Spółkę pełnomocnictwa dla E. W., organ wskazał, że nie mogła ona decydować o zbywaniu składników majątkowych Spółki w takiej wysokości. Organ zauważył, że w aktach sprawy zgromadzono kilka różnych umów, z których żadna nie była w badanym okresie, tj. w 2009r. podpisana przez pełnomocnika E. W.. Wszystkie zgromadzone umowy zostały podpisane przez Prezesa Zarządu wraz z jednym członkiem zarządu, tj. zgodnie ze sposobem reprezentacji ustalonym w KRS. W ocenie organu kontroli skarbowej nie jest możliwe, aby Prezes Zarządu, członkowie zarządu oraz E. W. nie mieli wiedzy na temat okoliczności oraz przyczyn sprzedaży wierzytelności, stanowiącej kwotę ponad 4,5 min zł za 10 tys. zł. Nie jest też możliwe, aby o tej sytuacji niewiele wiedział Z. S.. Umowa z dnia 13 czerwca 2008r. nie została ujęta w księgach rachunkowych w 2008r. tak po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, lecz zgodnie z zeznaniami T. S. została przeksięgowana w rozrachunkach na innego wierzyciela. Umowa z dnia 30 grudnia 2009r. nie została w ogóle ujęta w księgach rachunkowych, stąd żaden z byłych członków zarządu nie miał wiedzy, że umowy te zostały ujęte w przychodach i kosztach Sp. S. ; dopiero bowiem w 2011r. Spółka skorygowała zeznanie podatkowe CIT-8 za 2008r., dodając do przychodów i kosztów uzyskania przychodów tą samą kwotę tj. 10.533.399,34 zł.

Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że umowy: z dnia 13 czerwca 2008r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy S. sp. z o.o. a H. ., jak i z dnia 30 grudnia 2009r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy S. sp. z o.o., a G. G. w rzeczywistości nie miały miejsca, nie zostały wykonane. Stworzone zostały jedynie dla pominięcia przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub z tytułu strat poniesionych na finansowanie H. - podmiotu, który nigdy nie osiągnął wskaźnika rentowności i który od początku swego istnienia, ponosił zbyt wysokie koszty w stosunku do osiąganych przychodów. W związku z tym, że umowa na podstawie, której Spółka domagała się obciążenia kosztów uzyskania przychodów w 2009r. nie miała w rzeczywistości miejsca, organ I instancji na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznał za koszt uzyskania przychodu straty w kwocie 4.533.099,34 zł.

W związku z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego, organ I instancji przedstawił wyliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych Spółki, szczegółowo przedstawiając je w decyzji. Pomimo, że zeznanie podatkowe za 2009r. nie zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze względu na brzmienie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Co do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółkach niebędących osobą prawną, podatnik wyjaśnił, że przychody i koszty z udziałów w spółkach osobowych nie zostały ostatecznie ujęte w kalkulacji podatkowej. W sprawozdaniu finansowym za 2009r. znajduje się informacja o przychodach i kosztach, wynikających z udziałów w spółkach osobowych. Z informacji udzielonych przez Spółkę dotyczących przychodów i kosztów podatkowych z udziałów w spółkach osobowych wynika, że łączne przychody wynoszą 12.062,25 zł, zaś koszty uzyskania przychodów 156.757,53 zł. W związku z tym, że przekazane przez Spółkę informacje mają potwierdzenie w złożonych przez spółki osobowe deklaracjach VAT-7, zatem ww. przychody i koszty przyjęto do rozliczenia podatkowego Spółki za 2009r. Na podstawie ksiąg rachunkowych organ ustalił przychód w kwocie 85.403.822,72 zł (85.391.760,47 zł + 12.062,25 zł), koszty uzyskania przychodów w kwocie 79.638.154,05 zł (79.481.396,52 zł + 156.757,53 zł) i dochód w kwocie 5.765.668,67 zł. W toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła umowę darowizny z dn. 30.06.2009r., zgodnie, z którą zobowiązała się do przekazania kwoty 10.500 zł na rzecz S. - Fundacja [...]; kwota ta została przyjęta przez obdarowanego i nie była zaliczona do kosztów podatkowych, a jej wysokość nie przekracza 10% wyliczonego dochodu, zatem organ obliczył podstawę opodatkowania w wysokości 5.755.169,00 zł (5.765.668,67 zł - 10.500 zł) i 19% podatek należny w wysokości 1.093.482,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty, ewentualnie jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków tj. Z. S. na okoliczność sytuacji majątkowej spółki H. , powiązań osobistych i majątkowych pomiędzy tą spółką a spółką H. oraz E. W. na okoliczność dotyczącą zawarcia i wykonania umowy sprzedaży wierzytelności z dn. 30 grudnia 2009r. Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

błędną ocenę przekazanych przez Spółkę uzgodnień między przychodami i kosztami uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2009r. i uznanie, że kalkulacje (w

poszczególnych wersjach przedstawionych organowi kontroli skarbowej) zostały przygotowane na potrzeby postępowania kontrolnego;

błędną ocenę dowodu w postaci treści opinii biegłych rewidentów z badania bilansu za 2009r., poprzez bezkrytyczne przyjęcie rzetelności i poprawności tej opinii, skoro w uzgodnieniu załączonym do badanego sprawozdania finansowego jest oczywisty błąd, polegający na niewyłączeniu z kosztów podatkowych, amortyzacji środków trwałych w leasingu, podczas gdy opinia biegłego w żadnym razie nie przewidywała konieczności sporządzenia korekty deklaracji CIT-8 za 2009r.;

błędną ocenę dowodu z zeznań świadka G. G. i uznanie jego zeznań za niewiarygodne w zakresie odnoszącym się do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, pomimo, że świadek wielokrotnie potwierdził fakt zawarcia tej umowy, a ponadto uznanie, że G. G. w 2009r. nie dysponował majątkiem wystarczającym na nabycie wierzytelności w kwocie 10.300 zł, opierając ustalenia wyłącznie na zeznaniu podatkowym za 2009r., bez uwzględnienia jego dochodów z lat poprzednich;

d) błędną ocenę zeznań świadka Z. S., pomimo braku okoliczności, stawiających pod znakiem zapytania obiektywizm świadka i potwierdzenia jego zeznań w

wypowiedziach innych świadków.

2. art. 121 §1, art. 122, art. 181 i art. 194a § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez

wadliwe uznanie, że złożona przez Spółkę umowa sprzedaży wierzytelności z dn. 30 grudnia 2009r., poświadczona za zgodność przez notariusza w dn. 30 kwietnia 2015 r. nie stanowi dowodu przeprowadzonej transakcji i nie bierze udziału w rozliczeniu podatku dochodowego za 2009r.;

3. art. 122, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak wszechstronnej oceny

materiału dowodowego, skutkującej przyjęciem, że pełnomocnictwo udzielone E.

W. w dn. 4 października 2007r. nie obejmowało umocowania do zawarcia umowy przelewu wierzytelności, w sytuacji gdy miało ono szeroki zakres. W związku z tym, że obejmowało uprawnienie do dokonywania wszelkich innych czynności, zatem jego zakres należało interpretować rozszerzające. Ponadto, Spółka twierdzi, że nawet gdyby pełnomocnictwo nie obejmowało możliwości zawarcia przez E. W., umowy przelewu wierzytelności, to mogło zostać udzielone w dowolnej formie, w tym ustnie lub w sposób dorozumiany i nie skutkuje nieważnością czy bezskutecznością pełnomocnictwa;

art. 121 § 1, art. 122 i art. 187a § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że materiał przedstawiony przez Spółkę jest wybiórczy i częściowy, podczas gdy sprawa dotyczy okresu sprzed 7-8 lat, a żaden przepis (również dotyczący przedawnienia) nie wymaga od podatników tak długiego okresu przechowywania dokumentów, a organ nie żądał przedstawienia dodatkowych dokumentów ponad te, które Spółka przedstawiła;

art. 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia przy dokonywanej ocenie, zeznań wszystkich

świadków i Z. S., znacznego upływu czasu od wydarzeń, których dotyczyły przesłuchania i wyciąganie z niewiedzy świadków zbyt daleko idących wniosków, jak również skali działalności Spółki, która zatrudniała około 250 pracowników i w każdym roku wykonywała wiele czynności, opiewających na kilkaset milionów złotych, co utrudnia zapamiętywanie szczegółów dotyczących każdej z nich;

art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że korekta deklaracji CIT-8 za 2008r., uwzględniająca przychody i koszty w kwocie 10.533.399,34 zł, nie powoduje wykazania przez Spółkę tej wierzytelności w księgach, jako przychód należny, co prowadzi do niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych straty z odpłatnego zbycia wierzytelności. Spółka twierdzi, że skoro sprzedaż wierzytelności w dn. 30.12.2009r., jak dotąd nie była technicznie ujęta w księgach podatkowych, to zgodnie z ww. przepisem może ujawnić ten błąd w bieżącym roku obrotowym tj. w 2015, co nie oznacza, że umowa z dn. 30 grudnia 2009r. nie była ujęta w kalkulacji podatkowej do zeznania CIT-8 za 2009r. Zdaniem Spółki, istotny jest fakt odnotowania poniesionej straty ze sprzedaży wierzytelności, a nie brak technicznego ujęcia operacji w księgach rachunkowych;

art. 81 §1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że korekta deklaracji CIT-8 za 2008r., uwzględniająca przychody i koszty w wysokości 10.533.399, 34 zł z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych, złożona przez Spółkę w dn. 16 listopada 2011r., nie powoduje wykazania przez Spółkę tej wierzytelności w księgach, jako przychód należny, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych straty ze zbycia wierzytelności;

8. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych 2009r., straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, mimo skutecznego złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2008r.;

9. art. 122 w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków Z. S. i E. W.;

art. 122 i art. 199 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wewnętrzną sprzeczność, że zeznania E. W. są nieprzydatne z punktu widzenia sprawy, a z drugiej, że są kompletne i wyczerpujące; z jednej strony twierdzi się, że zeznania E. W. nie wniosły istotnych informacji do prowadzonego postępowania, a z drugiej, odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadka, że złożyła kompletne i wyczerpujące wyjaśnienia, co do okoliczności podpisania umowy przelewu wierzytelności;

art. 199a o.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 189a k.p.c., celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego przelewu wierzytelności ze Spółki Salwator na rzecz G. G., mimo wątpliwości, co do trafności stanowiska organu I instancji. Skoro organ podważa, że umowa przelewu wierzytelności między Spółką a G. G. została zawarta, to powinien wytoczyć przed sądem powszechnym powództwo o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 189a k.p.c. (i art. 199a o.p.). W przeciwnym wypadku, nie było podstaw by przyjąć, że umowa nigdy nie istniała.

W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji, odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ogólny termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływał z dn. 31 grudnia 2015r., jednak pismem z dn. 20 listopada 2015r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem przez UKS w K. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. Odbiór przedmiotowego pisma w imieniu Spółki, potwierdził Z. T.. Zatem organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło i organ zobligowany był rozpoznać sprawę merytorycznie oraz ustosunkować się do zarzutów, wskazanych w odwołaniu.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że strata na zbyciu wierzytelności, wynikającej z umowy z dnia 30 grudnia 2009r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przedmiotowa umowa nie została faktycznie wykonana, o czym świadczą następujące okoliczności i fakty: brak dowodów, że osoba podpisująca umowę ze strony Sp. S. miała umocowanie do tej czynności; brak dowodów świadczących o zawiadomieniu dłużnika o dokonaniu przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 ust. 3 umowy z dn. 30 grudnia 2009r.; nabywca wierzytelności G. G. nic nie potrafił powiedzieć na temat zawarcia umowy, okoliczności jej zawarcia i osób, które uczestniczyły przy zawarciu umowy i brak dowodów, że dysponował środkami na nabycie wierzytelności; brak dowodów, że Spółka otrzymała środki z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności; nieracjonalnym i pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia była sprzedaż wierzytelności w dn. 30 grudnia 2009r. w kwocie 4,5 min zł za cenę 10.300,00 zł, podczas gdy, jak wynika z umowy z dn. 13 czerwca 2008r. - wierzytelność ta nie była jeszcze wymagalna (termin zapłaty wynosił 24 miesiące od podpisania umowy); brak aktywności w dochodzeniu należności i dowodów, że Spółka podjęła działania w celu jej uzyskania; nie przeprowadzono żadnej analizy rynku sprzedaży wierzytelności, nie negocjowano ceny zbycia wierzytelności; brak analizy sytuacji finansowej dłużnika i nabywcy wierzytelności; Spółka nie dysponowała oryginałem umowy przelewu wierzytelności z dn. 30 grudnia 2009r.; członkowie zarządu nie wiedzieli nic na temat okoliczności zawarcia ww. umowy, dochodzenia należności z tytułu zawarcia umowy, ani przyczyn sprzedaży tej wierzytelności, a mając na uwadze wartość transakcji oraz jej skutki finansowe i podatkowe fakt ten dodatkowo podważa wiarygodność transakcji (zeznania M. R. i A. B., w czasie, gdy zawarta została umowa przelewu wierzytelności z dn. 30 grudnia 2009r., członkami zarządu Spółki byli M. R. pełniący funkcję prezesa i A. B. (członek zarządu); J. i Z. S. mieli wpływ na decyzje dotyczące Spółki S. , w tym w zakresie spornej transakcji z dn. 30 grudnia 2009r., co wynika z zeznań P. B. i P. M., a nabywca wierzytelności G. G. też powołuje się w swoich zeznaniach na znajomość z J. S.. M. , odnośnie procedury podejmowania decyzji w Spółce S. zeznał, że M. R. (który był prezesem lub wiceprezesem zarządu), uzgadniał podejmowanie decyzji z J. i Z. S. i później komunikował podjęte decyzje pozostałym członkom zarządu Spółki), również świadek P. B., który zawierał wcześniejszą transakcję z dn. 13 czerwca 2008r. z ramienia podmiotu H. ., zeznał, że działał na zlecenie Spółki S. , bądź ww. S. , nie uczestniczył w procesie decyzyjnym przy tej transakcji, a jego rolą było zabezpieczenie interesów Sp. S. lub J. i Z. S.. Mimo, że przy tej transakcji, P. B. reprezentował H. ., nie potrafił wskazać, kto w spółce cypryjskiej, podejmował decyzje, a sam wprost wskazał, że chronił interesy spółki S. i J. oraz Z. S. przed nadużyciami ze strony kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, skoro umowa z dn. 30 grudnia 2009r. nie została faktycznie zrealizowana, to nie może wywoływać skutków podatkowych przez obciążenie kosztów uzyskania przychodów stratą, którą Spółka wykazała z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, organ II instancji wskazał na zasady postępowania, wynikające z o.p. i podał, że dokonując oceny zeznań świadków, w tym Z. S., brał pod uwagę znaczny upływ czasu i skalę działalności Spółki, jednakże nie trudno zauważyć, że zeznania świadków dotyczące cesji wierzytelności sprowadzały się do ogólnikowych twierdzeń na temat cesji wierzytelności, przy równoczesnym braku nawet podstawowej wiedzy o okolicznościach związanych z dokumentowaną na piśmie i mającą podlegać wykonaniu transakcją. Samo natomiast potwierdzenie faktu podpisania umowy cesji wierzytelności w dn. 30 grudnia 2009r. i poprzedzającej ją cesji wierzytelności z dn. 13 czerwca 2008r., wobec braku odpowiedzi świadków na konkretne, szczegółowe pytania, które uwiarygodniłyby twierdzenia na ten temat, nie jest wystarczające, aby uznać, że transakcja zawarta w dn. 30 grudnia 2009r. miała charakter rzeczywisty. Odnosząc się zaś do braku okazania przez Spółkę oryginału umowy z dn. 30 grudnia 2009r., organ zaznaczył, że skutki, wynikające z tej umowy nie zostały ujawnione w księgach podatkowych Spółki, dlatego organ kontroli skarbowej kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia oryginału ww. dokumentu. Po wezwaniu o przedłożenie oryginału umowy, Spółka przedstawiła poświadczony notarialnie, odpis tej umowy wyjaśniając, że nie jest w stanie go zlokalizować (pozostałe dokumenty dotyczące rozliczenia przedmiotowej wierzytelności zostały przedstawione w oryginałach). Jeśli chodzi o zarzut dotyczący art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, to zauważono, że po pierwsze, między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, polegający na korzystaniu przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, czyli ksiąg rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych; z tego względu materialną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była u.p.d.o.p. i nie mógł nim być przepis art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Co do zarzutu błędnego zastosowania art. 81 §1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazano, że w toku prowadzonego postępowania organ nie uznał skuteczności korekty deklaracji CIT-8 za 2008r., gdyż dotyczyła ona innego roku. Gromadząc materiał dowodowy dotyczący 2009r., analizował jednak wszystkie okoliczności i zdarzenia, które miały wpływ i znaczenie z perspektywy badanej umowy cesji wierzytelności. Z kolei, zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie jest trafny, ponieważ organ nie orzekał na podstawie ww. przepisu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zarzutów odwołania Spółka podniosła również, że kalkulacja oznaczona przez organ, jako wersja II, z perspektywy chronologii dotyczy okoliczności i zdarzeń wcześniejszych niż kalkulacja oznaczona, jako wersja I. Organ wyjaśnił więc, że z związku z tym, iż zeznania podatkowego za 2009r. nie oparto na rachunku zysków i strat, ani na żadnej z przedstawionych wersji rozliczenia pozycji różniących podstawę opodatkowania od wyniku finansowego, w związku z tym dokonano rozliczenia podatkowego Spółki za 2009r. na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Oceniając trzy różne wersje uzgodnień między wynikiem bilansowym a podatkowym, organ ustalił przychody i koszty podatkowe Spółki za 2009r. na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych. Zaznaczono, że Spółka nie kwestionowała przy tym wysokości ustalonych przez organ przychodów i kosztów uzyskania przychodów, z których wyłączono amortyzację środków trwałych w leasingu. Następnie Spółka zarzuca organowi, iż nie wziął pod uwagę, że biegli nie wyłączyli z kosztów podatkowych, amortyzacji środków trwałych w leasingu, nie zwrócili uwagi, że zeznanie za 2009r. jest niezgodne z uzgodnieniem załączonym do sprawozdania finansowego za 2009r. i nie zobligowali Spółki do złożenia korekty zeznania za 2009r., wynikającej z przeprowadzonego badania. W odniesieniu do powyższego organ uznał, że Spółka próbuje przerzucić odpowiedzialność za brak rzetelności ksiąg podatkowych i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego na biegłych rewidentów, sporządzających opinię z badania bilansu za 2009r. Co do zaskarżenia przez Spółkę postanowienia Dyrektora UKS, odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów – organ odwoławczy uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia tych dowodów i poparł w tym zakresie stanowisko, wyrażone w postanowieniu. Co do niewłaściwego pouczenia zawartego w decyzji organu I instancji, polegającego na wskazaniu, jako organu odwoławczego, Dyrektora Izby Skarbowej w W. zamiast w K., zauważono, że organ kontroli skarbowej sprostował z urzędu postanowieniem ww. omyłkę. Ponadto, organ pomimo niewłaściwego pouczenia, prawidłowo skierował odwołanie strony wraz z aktami sprawy, a dodatkowo omyłka ta nie szkodziła stronie. Co do zarzutu o wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p., celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w postaci umowy przelewu wierzytelności między Spółką a G. G., brak było podstaw do takiego wystąpienia, bowiem w przedmiotowej sprawie, organy nie podważają faktu zawarcia przez Spółkę z jej kontrahentem, umowy cesji wierzytelności, natomiast kwestionują jedynie fakt wykonania postanowień umowy i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów, a dla takich ustaleń ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego.

W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, umowa z dn. 30 grudnia 2009r. nie miała rzeczywistego charakteru i nie może wywoływać skutków podatkowych przez obciążenie kosztów uzyskania przychodów stratą, którą Spółka wykazała z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca powieliła zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawartą uprzednio w odwołaniu. Przedstawiła obszerne uzasadnienie na poparcie swojej argumentacji i przedłożyła załączniki szczegółowo wymienione w skardze. Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia:

- art. 135 o.p. w zw. z art. 38 k.c., poprzez kontynuację postępowania, wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji stronie skarżącej, mimo że od dn. 20 stycznia 2017r. do dn. 25 sierpnia 2017r. nie posiadała ona organu uprawnionego do jego reprezentacji i nie mogła bronić swoich praw i odebrać decyzji (w związku z rezygnacją jedynego członka zarządu);

- art. 138 § 3 o.p., poprzez brak zwrócenia się przez organ odwoławczy do sądu o wyznaczenie kuratora dla Spółki, mimo że nie posiadał on organu uprawnionego do jego reprezentacji w postępowaniu;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne stwierdzenie, że umowa przelewu wierzytelności z dnia 20 grudnia 2009r., nie miała charakteru realnej czynności, gdyż świadkowie nie pamiętają szczegółów tej transakcji, podczas gdy wiedza świadków w tym zakresie jest i tak obszerna, biorąc pod uwagę upływ czasu od chwili zawarcia umowy do chwili składania zeznań;

- art. 191 o.p., poprzez błędne i nie mające żadnego oparcia w materiale dowodowym

stwierdzenie, że udzielenie pożyczek spółce H. było nieracjonalne ekonomicznie, podczas gdy prawidłowa, ex post ocena tego zdarzenia, prowadzi do wniosku, że miało ono szansę na powodzenie;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprawidłowe powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań świadka T. S., z których wynika, że podejrzewa on, iż nastąpiło przeksięgowanie wierzytelności na kontach rozrachunkowych na innego wierzyciela, a tymczasem organ twierdził, że zeznania świadka miały charakter stanowczy, że wiedział na pewno, iż doszło do tego przeksięgowania;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak skorygowania przez organ II

instancji logicznej sprzeczności w rozumowaniu zaprezentowanym w uzasadnieniu decyzji

organu I instancji;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił, że

udzielił pożyczek spółce K. S.A. (późniejsza H. S.A.), podczas gdy przedłożony został materiał dowodowy, wystarczający do uznania, że tego rodzaju pożyczki zostały udzielone, a strony skarżącej nie można obciążać negatywnymi konsekwencjami tego, że spółka H. nie złożyła odpowiednich deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do wszystkich pożyczek.

W świetle powyższego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. Natomiast w odniesieniu do nowych zarzutów, podniesionych na etapie skargi organ również nie znalazł dla nich poparcia, do czego szczegółowo odniósł się w treści odpowiedzi na skargę, uznając m.in., że wprawdzie Spółka w okresie od 20 stycznia 2017r. do 25 sierpnia 2017r. nie posiadała organu uprawnionego do działania w jej imieniu, ponieważ Z. S. z dniem 20 stycznia 2017r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] S. , jednakże Spółka upoważniła do działania w jej imieniu inne osoby, stąd w ocenie organu, kierowanie w toku postępowania odwoławczego, pism do pełnomocnika było prawidłowe. Odnosząc się do kwestii kuratora M. D., powołano się na art. 42 k.c. i uznano, że nie jest on ustanowiony w celu bieżącego prowadzenia spraw Spółki, a tym samym stałego, czy czasowego zastąpienia ustawowych, bądź statutowych organów osoby prawnej, a jedynie do umożliwienia Spółce, poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego działania. W związku z tym ww. kurator nie był uprawniony do reprezentowana skarżącej Spółki i uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że Spółka w toku postępowania odwoławczego była należycie reprezentowana przez pełnomocnika. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że Spółka przytacza wybrane fragmenty decyzji organów I i II instancji i wskazuje na wynikające z zeznań świadków, okoliczności mające świadczyć o tym, że transakcja sprzedaży wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009r. została faktycznie zrealizowana. W tym zakresie, organ ponownie odwołał się do treści decyzji. Następnie podano, że organ odwoławczy nie twierdził, że czynność polegająca na udzieleniu pożyczek przez skarżącą Spółce H. była nieracjonalna ekonomicznie, lecz argumentował, że nieracjonalnym było zbycie na rzecz G. G. niewymagalnej wierzytelności o wartości 4,5 mln zł za kwotę 10.300 zł i nie dochodzenie tej należności od dłużnika. Organ kolejny raz zwrócił uwagę, że Spółka próbuje nadać uzasadnieniu decyzji inne znaczenie, a wręcz zniekształca jej treść. W odniesieniu do zeznań T. S., uznano, że ocena tych zeznań jest prawidłowa (str. 24 decyzji). Odpowiadając na ostatni zarzut, stwierdzono, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła umów pożyczek, stanowiących załącznik nr 1 do umowy cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008r., ani też nie wykazała, czy pożyczki udzielane spółce H. S.A. były spłacane, dlatego choćby z tego względu brak jest podstaw do innej oceny spornych zdarzeń. Poza tym, wbrew zarzutom skargi, to w interesie Spółki było przechowywać dokumenty związane z transakcjami, których następstwa miały miejsce w 2009r. i które były ze sobą powiązane. W konsekwencji organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o określeniu Spółdzielni Mieszkaniowej "S. " Sp. z o.o. w K. (obecnie G. Sp. z o.o. we W.) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.w kwocie 1.093.482,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 329.803,00 zł. Powyższa rozbieżność spowodowana była przede wszystkim nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności w kwocie 4.533.099,34 zł którą ostatecznie Spółka wykazała w rozliczeniu w miejsce wykazywanej we wcześniejszej wersji rozliczenia straty w analogicznej wysokości kwotowej, jednakże odnoszącej się do amortyzacji środków trwałych w leasingu a także kosztów spółek osobowych oraz przychodów tych spółek.

W związku z istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu stała się prawidłowość wykładni przepisu art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego zastosowania w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe.

Dokonując jednak na wstępie oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Nie uzasadnione były więc zarzuty prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada z kolei na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej jego oceny, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, adekwatnej do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Odniesiono się także obszernie do każdego z zarzutów podatnika i związanej z nimi argumentacji. Szczegółowo opisano także na podstawie jakich dowodów przyjęto konkretną okoliczność za element stanu faktycznego sprawy oraz precyzyjnie i wyczerpująco opisano wnioski wynikające z każdego z przeprowadzonych dowodów zwłaszcza ze źródeł osobowych a następnie oceniono je we wzajemnej łączności z innymi pozyskanymi dowodami. Dokładnie opisano też rolę jaką przy kreowaniu opisywanych zdarzeń mających wywrzeć wpływ w zakresie prawa podatkowego odegrali decydenci J. S. i Z. S., faktycznie podejmujący kluczowe decyzje w Spółce S. mimo, że formalnie nie wchodzili w skład organów zarządzających tym podmiotem. Tak przeprowadzona ocena okoliczności sprawy nie pozwoliła na postawienie żadnych zarzutów w toku kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny.

Sąd orzekający nie stwierdził nadto sugerowanego w skardze naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Co do zarzutu błędnego zastosowania art. 81 §1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. słusznie wywiedziono, że w toku prowadzonego postępowania organ nie uznał skuteczności korekty deklaracji CIT-8 za 2008r., gdyż dotyczyła ona innego roku niż ten, w zakresie którego prowadzono postępowanie. Gromadząc materiał dowodowy dotyczący 2009r., analizował natomiast wszystkie okoliczności i zdarzenia, które miały wpływ i znaczenie z perspektywy badanej umowy cesji wierzytelności.

Sąd podziela też ocenę w zakresie zarzutu naruszenia art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, gdyż w istocie między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, polegający na korzystaniu przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, czyli ksiąg rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych; z tego względu materialną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mógł nim być przepis art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W związku z tym, iż zeznania podatkowego za 2009r. nie oparto na rachunku zysków i strat, ani na żadnej z przedstawionych wersji rozliczenia pozycji różniących podstawę opodatkowania od wyniku finansowego, dokonano rozliczenia podatkowego Spółki za 2009r. na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Oceniając trzy różne wersje uzgodnień między wynikiem bilansowym a podatkowym, organ ustalił przychody i koszty podatkowe Spółki za 2009r. na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych. Spółka nie kwestionowała przy tym wysokości ustalonych przez organ przychodów i kosztów uzyskania przychodów, z których wyłączono amortyzację środków trwałych w leasingu. Spółka nie może więc przerzucać odpowiedzialność za brak rzetelności ksiąg podatkowych i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego na biegłych rewidentów, sporządzających opinię z badania bilansu za 2009r. czy też na organy podatkowe, które wypełniając swą ustrojową rolę, działały na podstawie przepisów prawa.

Dogłębne zbadanie okoliczności sprawy doprowadziło organy do wniosku, że umowy: z dnia 13 czerwca 2008r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy S. sp. z o.o. a H. jak i z dnia 30 grudnia 2009r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy S. sp. z o.o., a G. G. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Stworzone zostały jedynie dla pominięcia przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub z tytułu strat poniesionych na finansowanie H. - podmiotu, który nigdy nie osiągnął wskaźnika rentowności i który od początku swego istnienia, ponosił zbyt wysokie koszty w stosunku do osiąganych przychodów. W związku z tym, że umowa na podstawie, której Spółka domagała się obciążenia kosztów uzyskania przychodów w 2009r. nie miała w rzeczywistości miejsca, organ I instancji na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznał za koszt uzyskania przychodu straty w kwocie 4.533.099,34 zł.

Umowa z dnia 13 czerwca 2008r. nie została ujęta w księgach rachunkowych w 2008r. tak po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, lecz zgodnie z zeznaniami T. S. została przeksięgowana w rozrachunkach na innego wierzyciela. Umowa z dnia 30 grudnia 2009r. nie została w ogóle ujęta w księgach rachunkowych, a żaden z byłych członków zarządu nie miał wiedzy, że umowy te zostały ujęte w przychodach i kosztach Sp. S. ; dopiero bowiem w 2011r. Spółka skorygowała zeznanie podatkowe CIT-8 za 2008r., dodając do przychodów i kosztów uzyskania przychodów tą samą kwotę tj. 10.533.399,34 zł. Termin dokonanej korekty zbiegł się w czasie z niekorzystnym dla Spółki wyrokiem wydanym w sprawie II FSK 232/10 w dniu 7 lipca 2011r.

O nierealnym charakterze umowy z dnia 30 grudnia 2009r. świadczą następujące okoliczności i fakty:

- brak dowodów, że osoba podpisująca umowę ze strony Sp. S. miała umocowanie do tej czynności;

- brak dowodów świadczących o zawiadomieniu dłużnika o dokonaniu przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 ust. 3 umowy z dn. 30 grudnia 2009r.;

- nabywca wierzytelności G. G. nic nie potrafił powiedzieć na temat zawarcia umowy, okoliczności jej zawarcia i osób, które uczestniczyły przy zawarciu umowy;

- brak dowodów, że nabywca dysponował środkami na nabycie wierzytelności;

- brak dowodów, że Spółka otrzymała środki z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności;

- nieracjonalnym i pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia była sprzedaż wierzytelności w dn. 30 grudnia 2009r. w kwocie 4,5 min zł za cenę 10.300,00 zł, podczas gdy, jak wynika z umowy z dn. 13 czerwca 2008r. - wierzytelność ta nie była jeszcze wymagalna (termin zapłaty wynosił 24 miesiące od podpisania umowy);

- brak aktywności w dochodzeniu należności i dowodów, że Spółka podjęła działania w celu jej uzyskania; nie przeprowadzono żadnej analizy rynku sprzedaży wierzytelności,

- nie negocjowano ceny zbycia wierzytelności; brak analizy sytuacji finansowej dłużnika i nabywcy wierzytelności;

- Spółka nie dysponowała nawet oryginałem umowy przelewu wierzytelności z dn. 30 grudnia 2009r.;

Co nadto istotne, członkowie zarządu nie wiedzieli nic na temat okoliczności zawarcia ww. umowy, dochodzenia należności z tytułu zawarcia umowy, ani przyczyn sprzedaży tej wierzytelności, a mając na uwadze wartość transakcji oraz jej skutki finansowe i podatkowe fakt ten dodatkowo podważa wiarygodność transakcji (zeznania M. R. i A. B.). W czasie, gdy zawarta została umowa przelewu wierzytelności z dn. 30 grudnia 2009r., członkami zarządu Spółki byli M. R. (pełniący funkcję prezesa) i A. B. (członek zarządu); J. i Z. S. mieli jednak decydujący wpływ na decyzje dotyczące Spółki S. , w tym w zakresie spornej transakcji z dn. 30 grudnia 2009r., co wynika z zeznań P. B. i P. M., a nabywca wierzytelności G. G. też powołuje się w swoich zeznaniach na znajomość z J. S.. P. M., odnośnie procedury podejmowania decyzji w Spółce S. zeznał, że M. R. (który był prezesem lub wiceprezesem zarządu), uzgadniał podejmowanie decyzji z J. i Z. S. i później komunikował podjęte decyzje pozostałym członkom zarządu Spółki), również świadek P. B., który zawierał wcześniejszą transakcję z dn. 13 czerwca 2008r. z ramienia podmiotu H. ., zeznał, że działał na zlecenie Spółki S. , bądź ww. S. , nie uczestniczył w procesie decyzyjnym przy tej transakcji, a jego rolą było zabezpieczenie interesów Sp. S. lub J. i Z. S.. Mimo, że przy tej transakcji, P. B. reprezentował H. ., nie potrafił wskazać, kto w spółce cypryjskiej, podejmował decyzje, a sam wprost wskazał, że chronił interesy spółki S. i J. oraz Z. S. przed nadużyciami ze strony kontrahenta.

Dokonując oceny zeznań świadków, w tym Z. S., organ zasadnie wskazywał, że brał pod uwagę znaczny upływ czasu i skalę działalności Spółki, jednakże nie trudno było zauważyć, że zeznania świadków dotyczące cesji wierzytelności sprowadzały się do ogólnikowych twierdzeń na temat cesji wierzytelności, przy równoczesnym braku nawet podstawowej wiedzy o okolicznościach związanych z dokumentowaną na piśmie i mającą podlegać wykonaniu transakcją. Samo natomiast potwierdzenie faktu podpisania umowy cesji wierzytelności w dn. 30 grudnia 2009r. i poprzedzającej ją cesji wierzytelności z dn. 13 czerwca 2008r., wobec braku odpowiedzi świadków na konkretne, szczegółowe pytania, które uwiarygodniłyby twierdzenia na ten temat, nie jest wystarczające, aby uznać, że transakcja zawarta w dn. 30 grudnia 2009r. miała charakter rzeczywisty. Odnosząc się zaś do braku okazania przez Spółkę oryginału umowy z dn. 30 grudnia 2009r., organ zaznaczył, że skutki, wynikające z tej umowy nie zostały ujawnione w księgach podatkowych Spółki, dlatego organ kontroli skarbowej kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia oryginału ww. dokumentu. Po wezwaniu o przedłożenie oryginału umowy, Spółka przedstawiła poświadczony notarialnie, odpis tej umowy wyjaśniając, że nie jest w stanie go zlokalizować (pozostałe dokumenty dotyczące rozliczenia przedmiotowej wierzytelności zostały przedstawione w oryginałach).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu zasadnie oceniono, że umowa z dn. 30 grudnia 2009r. nie miała rzeczywistego charakteru – została tylko spisana i podpisana, nie była zaś wykonywana – i w konsekwencji nie mogła wywoływać skutków podatkowych przez obciążenie kosztów uzyskania przychodów stratą, którą Spółka wykazała z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut niewystraczającego zebrania materiału dowodowego sprawy czy błędnej oceny materiału dowodowego. Organy obydwu instancji poddały bowiem analizie wszystkie przedstawione przez Skarżącą dokumenty, nie kwestionując co do zasady opisywanych przez przedstawicieli podatnika okoliczności, a tylko oceniając je w powiązaniu z innymi dowodami i w odniesieniu do racjonalności działań podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z należytą staranności i w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Bezprzedmiotowe byłoby więc prowadzenie dowodu na niekwestionowane przez organ okoliczności faktyczne.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski były logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p czy art.199a O.p. Ten ostatni przepis, stanowi dopełnienie art. 122 O.p. i art. 191 O.p., które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny, stanowić też może instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania.

W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (vide wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt: I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20, wyrok SN z 4 lutego 1994 r., sygn. akt: III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., sygn. akt: I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt: III SA 1610/98).

Poglądy te - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (vide wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt: I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., sygn. akt: I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (vide wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., sygn. akt: SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34).

W pełni podzielić trzeba również zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt: III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt: I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. (vide wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. sygn. akt: II FSK 1299/05 LEX nr 264205 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt: III SA 2143/02 LEX nr 141246).

W określonych w art. 199a § 3 O.p. okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Przepis ten odnosi się jednak wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się ,,wątpliwości", decyduje organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, w badanej sprawie - opisywane okoliczności, obligujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego - nie zaistniały, nie było wątpliwości co do prawa czy treści stosunku prawnego, którego stroną stała się Skarżąca Spółka. Organy – uznały, iż umowa odpłatnego zbycia wierzytelności z dnia 30 grudnia 2009r. została zawarta – w sensie podpisana – jednak nie podlegała wykonaniu gdyż spisana została jedynie dla wywołania skutków podatkowych, nie zaś w celu wywołania skutków e sferze prawa cywilnego. Nie było więc w tej sytuacji miejsca dla ustaleń i oceny wątpliwości co do treści prawa lub stosunku prawnego. Rozstrzygnięcie odnieść się więc musiało do faktów, w ocenie Sądu ustalonych w sposób prawidłowy. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji a także w decyzji organu I instancji, a zatem nieracjonalnym i niecelowym byłoby jego opisywanie po raz kolejny w tej części uzasadnienia wyroku. Dokonane ustalenia Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

W tym kontekście ostatecznie stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu w którym nie naruszono przepisów postepowania, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, skarga także z uwagi na zarzucane naruszenie przepisów prawa materialnego, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust 1 ustawy.

Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów a zatem ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny ten cel realizować. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast badać istnienie związku przyczynowego, pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zagadnienia powyższe były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych a po ich analizie można stwierdzić, że sporne w niniejszej sprawie kwestie interpretowane są raczej jednolicie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 589/10 sformułował tezę wedle, której "Związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu". W uzasadnieniu wyroku wskazał, że "możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego zachodzi tylko wówczas, gdy spełnia on jeden z celów przewidzianych w omówionej wyżej normie prawnej. Dlatego też należy stwierdzić, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Niezbędne jest bowiem też spełnienie co najmniej jednego z celów określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano też, że "gramatyczna wykładnia przepisu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i odpowiednio art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów, kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli nadto podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1318/16, WSA w Warszawie z dnia 13 września 2017r. sygn.. akt VIII SA/Wa 383/17 oraz wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, CBOSA).

Poglądy te w pełni akceptuje Sąd w składzie rozpoznającym sprawę i uznaje je za adekwatne do będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym trudno mówić przede wszystkim o racjonalności działania Spółki w odniesieniu do odpłatnego zbycia wierzytelności, która to czynność opisana w umowie z 30 grudnia 2009r. w ostateczności miała doprowadzić do wygenerowania straty podatkowej w kwocie odpowiadającej różnicy między wartością wierzytelności będącej przedmiotem transakcji tj. kwotą około 4 i pół miliona złotych a kwotą 10.300 zł jaką Spółka miała otrzymać od wskazanego w umowie nabywcy G. G..

Podobną metodologię postępowania ten sam podatnik próbował forsować także w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., wprowadzając do obrotu pozorne umowy darowizny, które następnie miały być "zwracane spółce" w formie pożyczek. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 października 2009r. sygn.. I SA/Kr 1202/09 skargę spółki oddalił podzielając ustalenia organów podatkowych. Wyrok ten zaakceptował następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2011r.

Okoliczności podpisania umowy z 30 grudnia 2009r. świadczyć mogą, iż sama transakcja związana ze zbyciem wierzytelności na rzecz G. G., nie miała dla Skarżącego gospodarczego czy ekonomicznego znaczenia. Skutkiem, który miała wywołać dokonana w ostatnim dniu roboczym roku 2009 transakcja, miało być wygenerowanie straty na tej transakcji a w konsekwencji realne obniżenie podstawy opodatkowania. Finalnym zatem celem działania Skarżącej Spółki było obniżenie kwoty podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

Jak inaczej można ocenić "wydatkowanie" czy raczej wyzbycie się formalnie niewymagalnej jeszcze wierzytelności o wartości około 4,5 miliona złotych w celu osiągnięcia przychodu w kwocie 10.300 zł. Argumentacja Skarżącej Spółki, wedle której lepiej mieć 10.300 złotych niż O zł, nie wytrzymuje konfrontacji za zasadami racjonalności działania wszelkich podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, zakłada znaczny stopień naiwności w ocenie rzeczywistości dokonywanej przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, kontrolujące te organy. Argumentacja ta wraz z czynnościami prawnymi do których się odnosi – w ocenie Sądu – służyć miała wyłącznie wywołaniu określonego skutku w postępowaniu podatkowym w postaci obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W tej sytuacji zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że wygenerowana fikcyjnie strata na "odpłatnym zbyciu" wierzytelności nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Co prawda, swoboda kształtowania umów w obrocie gospodarczym umożliwia dowolność (w granicach prawa) w konkretyzowaniu ich treści według potrzeb stron. Jednakże ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, poprzez zaliczenie w koszty – w sposób nieuzasadniony treścią obowiązujących przepisów – wszystkich wykreowanych wydatków.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości pogląd, że strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku. Umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Organ podatkowy nie może ingerować w stosunki prawne stron umów, ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (por. wyrok SN z dnia 04.02.1994 r., sygn. akt III ARN 84/93, wyroki NSA z dnia 30.12.1991 r., sygn. akt SA/Po 1562/91 - ONSA 2/1993, poz. 34; z dnia 08.06.1994 r., sygn. akt III SA/Ka 1880/03; z dnia 31.08.1994 r., sygn. akt SA 215/94; z dnia 24.04.2001 r., sygn. akt SA/Bk 556/00)

Końcowo zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie ogólny termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływał z dn. 31 grudnia 2015r., jednak pismem z dn. 20 listopada 2015r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem przez UKS w K. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. Odbiór przedmiotowego pisma w imieniu Spółki, potwierdził Z. T.. Zatem organ odwoławczy zasadnie uznał, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 par. 1 i 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku organów powołanych do reprezentacji Skarżącej Spółki w toku postepowania stwierdzić należy, że wprawdzie Spółka w okresie od 20 stycznia 2017r. do 25 sierpnia 2017r. nie posiadała organu uprawnionego do działania w jej imieniu, ponieważ Z. S. z dniem 20 stycznia 2017r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] S. , jednakże Spółka upoważniła do działania w jej imieniu inne osoby, stąd kierowanie w toku postępowania odwoławczego, pism do pełnomocnika było prawidłowe. Spółka nie mogła równocześnie w tym czasie być reprezentowana przez kuratora M. D., bowiem z mocy art. 42 k.c. nie został on ustanowiony w celu bieżącego prowadzenia spraw Spółki, a tym samym stałego, czy czasowego zastąpienia ustawowych, bądź statutowych organów osoby prawnej, a jedynie do umożliwienia Spółce, poprzez powołanie właściwych organów, podjęcia samodzielnego działania. W związku z tym ww. kurator nie był uprawniony do reprezentowana skarżącej Spółki i uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że Spółka w toku postępowania odwoławczego była należycie reprezentowana przez pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do otwarcia nierzetelnemu podatnikowi drogi do dowolnego manipulowania biegiem postępowania podatkowego w sposób umożliwiający jego zablokowanie poprzez świadomą rezygnację uprawnionych do działania członków zarządu a następnie posługiwanie się zarzutem, że podatnik w czasie trwania postępowania nie miał organów uprawnionych do jego reprezentacji.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione. Ocena ta, przy braku uchybień materialnoprawnych, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji,

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.