Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1397/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie : [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania łącznego złożonego przez pełnomocnika podatnika pana A. R. ( R..) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 1998 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] 2001 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek pana A. R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1998 w wysokości [...] zł. Podatnik twierdził, że we wskazanym roku Spółka "A" w C. odprowadziła do Urzędu Skarbowego zaliczki w wysokości [...] zł na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na podstawie zawartej z nim umowy o pracę. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zatrudniającej go spółce zakwestionowano ważność jego umów o pracę w konsekwencji czego wyłączono z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty wypłacone w oparciu o te umowy. Podatnik obowiązany był zwrócić Spółce pobrane wynagrodzenie jako nienależne przez co na jego koncie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany we wniosku okres powodująca uzasadnione żądanie jej zwrotu.

W toku prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika rozliczenie zwrotu nienależnie wypłaconych wynagrodzeń nastąpiło poprzez potrącenie tych wynagrodzeń z należnych mu ze strony Spółki kwot, z tytułu udzielonych pożyczek. Znalazło to odzwierciedlenie w przedłużonej umowie z dnia [...] 2001 r. oraz poleceniu księgowania PK Nr [...] z dnia [...] 2001 r. dotyczącego zaksięgowania zwrotu pobranych przez podatnika wynagrodzeń z tytułu nieważnej umowy o pracę za lata 1997 – 2000 łącznie w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w zeznaniu PIT-30 złożonym przez podatnika za 1998 rok wykazano zaliczki podatku dochodowego pobrane przez płatnika w wysokości [...] zł. Nadpłatę wynikającą z zeznania określono kwotą [...] zł wskazał, że Spółka "A" w 1998 roku była miejscem pracy podatnika – jedynego udziałowca i prezesa zarządu i, że wykonywał on na jej rzecz określone prace, lecz nie nastąpiło to na podstawie statusu pracownika. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że świadczenia wypłacone przez spółkę podatnikowi w 1998 roku podlegały opodatkowaniu jako przychody z innego źródła ( art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Przychód osiągnięty w tym roku przez podatnika uznano jako świadczenie na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, od którego pobranie zaliczek było uzasadnione. Dlatego decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił panu A. R. stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w K., który na mocy wyroku z dnia 28 lipca 2003 r. sygn. akt

I SA/Ka 1268/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C..

W wyroku tym sąd administracyjny uznał, że art. 10 ust. 1 pkt 9, jak i art. 20 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wypłat z tytułu nieważnych umów jako przychodów z powyższych źródeł oraz wskazał, że rozważyć należy możliwość zakwalifikowania przedmiotowych przychodów z uwzględnieniem zapisu art. 17 pkt 4 i art. 30 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazania organ odwoławczy decyzją z dnia

[...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] r. decyzję na mocy której ponownie odmówił podatnikowi stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji nie zakończył wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego w sprawie określenia panu A. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W takim stanie rzeczy, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymieniony okres uznano za przedwczesne.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji po raz kolejny odmówił podatnikowi stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone odwołaniem w którym podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wskutek nieprawidłowego zakwalifikowania otrzymywanych przez niego wypłat i nie wskazania ważnego tytułu prawnego do takiej kwalifikacji. Ponadto podatnik wskazał na naruszenie przepisu art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opierającej się na ustaleniach w zakresie wysokości dochodu i pobranych zaliczek od wypłat dokonanych na rzecz podatnika w latach 1998 – 1999 w oparciu o decyzje dotyczące płatnika, które zostały uchylone i nie funkcjonują w obrocie prawnym. Dodatkowo podatnik stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, popełnione skutkiem wyrażenia poglądu, że przy obliczeniu dochodu ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy " nie przewiduje się kosztów uzyskania przychodu".

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokonując szczegółowej analizy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy musi nie tylko stwierdzić czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty, ale powiązać go wzajemnym stosunkiem wynikającym z przepisu art. 21 § 3 i art. 74 a ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy weryfikując prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika jest zobligowany do określenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości. Zaległość podatkowa czy też nadpłata jest bowiem stanem techniczno – rachunkowym. Organ powinien również określić wysokość nadpłaty. Ocena w tym zakresie musi mieć miejsce na gruncie przepisów prawa materialnego tj. art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji ( zeznaniu ), które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił panu A. R. nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł. W wymienionym rozstrzygnięciu organ podatkowy uznał, że wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika w roku 1998 od firmy "A" Spółka z o.o. należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 7 wskazanej ustawy tj. do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Organ ten wyraził pogląd, że do przychodu z tego źródła nie stosuje się przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania. Ponadto wskazał, że u podatnika wystąpiła zaległość podatkowa w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa decyzja stała się prawomocna, wobec czego, na tym etapie postępowania administracyjnego brak było podstaw prawnych do dokonania oceny zasadności dokonanego rozstrzygnięcia oraz jego zmiany. Dlatego organ pierwszej instancji słusznie orzekł o odmowie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. R. domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając jej naruszenia art. 121 § 1, 122 oraz 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej popełnione skutkiem nie rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w odwołaniu i nie ustosunkowania się do podniesionych w tym odwołaniu zarzutów, skutkiem czego niemożliwa jest kontrola poprawności stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, popełnione skutkiem zakwalifikowania wypłat otrzymywanych przez podatnika od firmy "A" Sp. z o.o. w latach 1997 – 1999 do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 wymienionej ustawy podatkowej mimo nie wskazania – wbrew zaleceniom zawartym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1268/02 i I SA/Ka 1269/02 – ważnego tytułu prawnego, uzasadniającego taką kwalifikację wypłat, naruszenie przepisu art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej popełnione skutkiem nie poczynienia własnych ustaleń w zakresie wysokości dochodu i pobranych zaliczek od wypłat dokonywanych na rzecz podatnika i dokonania wyliczeń tych wartości w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dotyczące płatnika podatku, które zostały uchylone i nie funkcjonują w obrocie prawnym, naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych popełnione skutkiem wyrażenia błędnego poglądu, że przy obliczeniu dochodu ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy " nie przewiduje się kosztów uzyskania przychodów".

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości podatku nie została nigdy podatnikowi prawidłowo doręczona wobec czego nie mogła stać się prawomocna, wspomniana decyzja została wydana już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej w niniejszej sprawie i na tej właśnie decyzji była oparta. Zauważył, że prowadzenie odrębnie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku i odrębnie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym samym podatku jest niedopuszczalne, bowiem dotyczy tego samego przedmiotu. Zdaniem skarżącego jeżeli mimo to organ podatkowy zdecydował się na takie rozwiązanie, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wydana później, nie może stanowić prejudykatu dla decyzji w sprawie nadpłaty wydanej wcześniej. W tym stanie rzeczy brak było jakichkolwiek podstaw do uchylenia się w zaskarżonej decyzji od merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności do uchylenia się od oceny zarzutów zawartych w odwołaniu. W tej sytuacji skarżący uznał za konieczne powtórzenie tych wszystkich zarzutów, jakie podniesione zostały pod adresem decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie wyjaśniając dodatkowo, że decyzja określająca podatnikowi roczną kwotę zobowiązania podatkowego za omawiany rok podatkowy doręczona została w dniu [...] r. jego pełnomocnikowi będącemu adwokatem. Pismem z dnia [...] 2004 r. rzeczony adwokat zwrócił decyzje informując organ podatkowy, że nie jest pełnomocnikiem pana A. R. w sprawie decyzji dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 i 1999. Analizując przedmiotową kwestię organ odwoławczy ustalił, że na mocy pełnomocnictwa z dnia [...]1999 r. pan A. R.udzielił pełnomocnictwa adwokatowi panu A. H. w sprawie podatkowej przed wszystkimi Sądami i organami administracji we wszystkich instancjach. Tak zredagowany dokument wskazuje jednoznacznie, że było to pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania. Opierając się o złożone do akt sprawy wskazane pełnomocnictwo z dnia [...] 1999 r. organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie określenia panu A. R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za omawiany rok podatkowy w stosunku do podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika będącego adwokatem. Pełnomocnictwo to do dnia wydania decyzji wymiarowej nie było zmienione, uchylone bądź odwołane, w związku z czym, wskazany organ podatkowy prawidłowo uznał, że decyzja w sprawie określenia przedmiotowego podatku z dnia [...] 2004 r. została skutecznie doręczona adwokatowi strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podstawą wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty była decyzja określająca podatnikowi nową wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że kwestią sporną w istocie nie była sprawa prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, o których mowa w skardze podatnika, lecz dopuszczalność wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy za ten sam rok podatkowy, ten sam organ podatkowy wcześniej orzekł o istniejącym u podatnika zobowiązaniu podatkowym, określając jego wysokość, w konkretnej kwocie i stwierdzając zaległość podatkową.

Poza sporem było, że w 2001 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdząc, że we wskazanym roku Spółka, której był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu odprowadzała zaliczki podatkowe z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na podstawie zawartej z nim umowy o pracę. Organy podatkowe zakwestionowały ważność tej umowy, a podatnik zgadzając się z tą oceną uznał, że pobrane wynagrodzenie jako nienależne trzeba zwrócić Spółce wobec czego u podatnika powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, za wskazany we wniosku okres, powodująca uzasadnione żądanie jej zwrotu. Innymi słowy podatnik stwierdził, że skoro pobierane przez niego wynagrodzenie nie znajdowało uzasadnienia w istniejącym tytule prawnym to kwoty te nie stanowią dochodu ( przychodu ), który podlegałby opodatkowaniu, a uiszczone zaliczki podatkowe, a następnie podatek przekraczały kwotę należną za dany rok podatkowy.

Kolejnymi decyzjami organów podatkowych odmawiano podatnikowi stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty uznając, że kwoty otrzymane przez podatnika od spółki stanowią dochód podlegający opodatkowaniu początkowo ze źródła dochodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ostatecznie ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13, pkt 7 tej ustawy.

Warto przy tym zauważyć, że wyrokiem z dnia 28 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego wydaną w dniu [...] r. wskazując, że organy podatkowe winny rozważyć zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 17 pkt 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Badając tę okoliczność organy podatkowe stwierdziły, ze przepisy te z uwagi na istniejący w sprawie stan rzeczy, nie mogły być stosowane.

Decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił po raz drugi stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty, przy czym dzień wcześniej bo w dniu [...] 2004 r. wydał postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok którego dotyczyła decyzja z dniem [...] r. Organ drugiej instancji uchylił tę decyzję stwierdzając, że była ona przedwczesna z uwagi na toczące się i niezakończone postępowanie wymiarowe.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji po raz trzeci odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty a organ odwoławczy utrzymał decyzję tę w mocy ustalając, że decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatnikowi nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za omawiany rok podatkowy. Decyzja ta stała się prawomocna. Wobec czego brak było podstaw prawnych do dokonania oceny zasadności przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz jego zmiany. Dlatego też organ odwoławczy – w zasadzie – nie odniósł się do zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu.

Organ drugiej instancji uznał zatem, że podstawą odmowy stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty była decyzja określająca podatnikowi nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. W zaskarżonej decyzji organ ten nie uzasadnił bliżej okoliczności związanych z "prawomocnością" decyzji wymiarowej. Natomiast w skardze podatnik zarzucił, iż decyzji określającej podatek nie otrzymał wobec czego nie mogła ona stać się "prawomocna".

Jak wynika z powyższego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem podatnika złożonym w 2001 r. i zakończyło się ostatecznie odmową jej stwierdzenia decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r. Jednocześnie toczyło się postępowanie wymiarowe rozpoczęte postanowieniem z dnia [...] r. i zakończone decyzją z dnia [...] r., które według organu podatkowego, stało się prawomocne i miało decydujący wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy zaakceptował więc jako dopuszczalne i uzasadnione równoczesne prowadzenie dwóch spraw podatkowych tego samego podatnika za ten sam okres na podstawie tych samych okoliczności faktycznych jedno dotyczące nadpłaty a drugi zobowiązania podatkowego. Dopuścił również możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie nadpłaty i zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy wobec tej samej osoby.

Postępowanie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem prezentowanym przez organ odwoławczy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatku przez podatnika. W postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie od tego, postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu przez organ podatkowy. Stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W braku takiej decyzji o ile przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ).

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty tym różni się od postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, że pierwsze z nich może być wszczęte tylko na wniosek uprawnionego, a wydana po przeprowadzeniu tego postępowania decyzja, nie może wyjść poza granice wniosku, dotyczyć innego przedmiotu niż stwierdzenie nadpłaty. Natomiast postępowanie wymiarowe wszczynane jest z urzędu i prowadzi do właściwego, zgodnego z prawem określenia zobowiązania podatkowego. Tak więc przedmiot obu tych postępowań jest zbliżony gdyż w istocie chodzi o ustalenie czy dane zawarte w deklaracji ( zeznaniu ) są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego bądź ewentualnej nadpłaty.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik i wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania to wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe.

Decyzja określająca dany podatek wyłącza możliwość stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku. Nie jest więc możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku "Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty" ( tak OSP 2006/3/31 ).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z brzmieniem art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania określającego zobowiązanie podatkowe. Nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W obu tych sprawach, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa podatkowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów materialnego prawa podatkowego. W sytuacji gdy organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przesądza także o istnieniu nadpłaty. W przypadku, gdy określono kwotę nadpłaty za dany rok podatkowy, określono tym samym wysokość zobowiązania podatkowego bowiem kwota wpłaconego podatku ponad kwotę nadpłaty stanowi de facto wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok.

Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalna, w przypadku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 października

2004 r. sygn. akt III SA/Wa 806/04). Podobnie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty jest niedopuszczalne w przypadku wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Wówczas postępowanie to jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu ( art. 208 Ordynacji podatkowej ). Istnienie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy uniemożliwia merytoryczne orzekanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres i to niezależnie od momentu złożenia tego wniosku.

Niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy wobec tego samego podatnika bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego jednej z tych decyzji o ile stała się ostateczna.

W tym miejscu należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy decyzja określająca nową wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku z dnia [...] r. stała się ostateczna Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta stała się prawomocna nie podając z jakim dniem "prawomocność" ta wystąpiła. Okoliczności dotyczące tej kwestii organ odwoławczy zawarł w odpowiedzi na skargę dowodząc, że wymieniona decyzja została doręczona w dniu [...] 2004 r. pełnomocnikowi strony ustanowionemu pełnomocnictwem z dnia [...] 1999 r. "w sprawie podatkowej". Zdaniem organu odwoławczego tak zredagowany dokument wskazuje jednoznacznie, iż jest to pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania nie określając jego zakresu ani nie odnosząc się do faktu, że w chwili udzielenia tego pełnomocnictwa przedmiotowa sprawa wymiarowa za omawiany rok nie toczyła się gdyż została wszczęta w 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził również, że przedmiotowe postępowanie w sprawie nadpłaty było prowadzone w stosunku do podatnika reprezentowanego przez tego samego adwokata oraz że pełnomocnictwem tym strona objęła także postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Tak więc postępowanie wymiarowe za przedmiotowy rok podatkowy organ pierwszej instancji prowadził w oparciu o to pełnomocnictwo bez udziału strony uznając, że decyzja podatkowa została skutecznie doręczona stronie do rąk jego pełnomocnika.

W niniejszej skardze podatnik kwestionował te ustalenia dowodzące, że wspomniana decyzja nie została mu doręczona wobec czego nie mogła stać się prawomocna.

Skoro organ odwoławczy zasadnie uznał, że wydana w sprawie wymiarowej prawomocna decyzja podatkowa stanowiła przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty to rzeczą tego organu było udowodnienie tej okoliczności jako decydującej o rozstrzygnięciu sprawy, a nie odnoszenie się do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy i przesądzonych wcześniej w decyzji wymiarowej. W sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy związany był treścią rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie wymiarowej, o tym samym stanie faktycznym i prawnym. Nie mógł więc dokonać innych ustaleń niż przyjęte w decyzji wymiarowej. Powinien natomiast w sposób przekonujący uzasadnić fakt "prawomocności" orzeczenia wymiarowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy twierdząc, że ostateczną ( prawomocną ) decyzją wymiarową określono zobowiązanie podatkowe strony za rok podatkowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy ordynacja podatkowa. Przepis ten zobowiązywał organ podatkowy do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wobec bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. O ile natomiast organ podatkowy uznał, że decyzja wymiarowa nie funkcjonuje w obrocie prawnym z uwagi na brak jej prawidłowego doręczenia nie mógł orzec co do istoty sprawy wobec toczącego się postępowania wymiarowego skoro ustalenie dokonane w tym postępowaniu stanowiły podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty i wobec niedopuszczalności równoczesnego prowadzenia postępowania w obu tych sprawach.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powinien jednoznacznie ustalić czy postępowanie w sprawie wymiarowej zakończone zostało decyzją funkcjonującą w obrocie prawnym oraz jaki jest charakter tej decyzji, gdyż wynikający z niej stan faktyczny i prawny ma istotne znaczenie dla sposobu załatwienia niniejszej sprawy. Przede wszystkim organ odwoławczy dokładnie wyjaśni okoliczności pozwalające na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bądź formalne jej zakończenie.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.