Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 751/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1  pkt 3, art. 210  par. 5,  art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także: Kolegium) działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79 poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r. Nr [...]w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że pismem z dnia 25 września 2013 r. Burmistrz P. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z wnioskiem o rozważenie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, skierowanej do K. G. wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2012 r. w Urzędzie Gminy P. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. W załączeniu przedstawiono wyciąg z protokołu kontroli z dnia 10 października 2012 r., w którym zarzucono Burmistrzowi P. rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie ulg wskazanych w omawianej decyzji z dnia [...] r.

Dalej podano, że postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. Kolegium wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. w celu rozważenia ewentualnego istnienia przesłanek do wzruszenia ostatecznej decyzji, a decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność wskazanej decyzji Burmistrza P..

Relacjonując zarzuty zawarte w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podano, że wytknięto w nim brak rzetelnego zbadania okoliczności sprawy, w tym nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o powołanie ówczesnego Burmistrza w charakterze świadka, w celu wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn udzielenia ulgi, którymi ten organ kierował się wyrażając zgodę, gdyż nie da się ich ustalić z lakonicznego uzasadnienia decyzji. W odwołaniu wskazano, że Kolegium dokonało dowolnej i powierzchownej analizy materiału dowodowego, w szczególności protokołu rokowań i aktu notarialnego, co doprowadziło do stwierdzenia, iż zobowiązania wynikające z tych dokumentów nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku i stanowić podstawy do rezygnacji z jego dochodzenia. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika strony, analiza ta konieczna jest do zbadania wzajemnych ustępstw, jakie poczyniły na swoją rzecz obie strony umowy i względów, jakie przy tym kierowały Burmistrzem P.. Zdaniem pełnomocnika podatnika Burmistrz P. zawierając stosowny zapis w akcie notarialnym dużo wcześniej przed wydaniem decyzji dokonał oceny istnienia interesu publicznego, który przejawiał się w "dążeniu Gminy P. do uzyskania środków pieniężnych poprzez zbycie należącej do niej nieruchomości, dla której - ze względu na niekorzystne warunki terenu - nie potrafiono znaleźć nabywcy" i skoro ocena ta zachowała aktualność to nie było potrzeby jej szczegółowego ponownego przeprowadzania na etapie wydawania konkretnej decyzji umorzeniowej. W odwołaniu zarzucono także nieustalenie czy nastąpiło rażące (jak tego wymaga art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) naruszenie prawa w ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazano także na niezapełnienie stronie czynnego udziału i uniemożliwienie złożenia dalszych wniosków dowodowych. W ocenie autora odwołania wadliwość uzasadnienia decyzji organu I instancji nie skutkuje nieważnością decyzji, gdyż w myśl art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od uzasadnienia w przypadku uwzględnienia żądania strony w całości.

W ramach czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym złożono wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: H. S. - Burmistrza P., C. B. - ówczesnej Sekretarz Gminy, reprezentujących gminę przy rokowaniach w procesie zbycia nieruchomości na rzecz strony, D. S. - Zastępcę Burmistrza P. podpisanego na decyzji organu pierwszej instancji i Z. L. - ówczesnego naczelnika wydziału finansowego urzędu gminy celem ustalenia przesłanek udzielenia analizowanej ulgi podatkowej i ustalenia interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży nieruchomości.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że stwierdzenie nieważności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej omówiono przesłankę określoną w pkt 3 tego przepisu, tj. rażące naruszenie prawa, którego organ odwoławczy dopatrzył się w rozstrzygnięciu Burmistrza P. z dnia [...] r. W tym zakresie wskazano w szczególności, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem niedookreślonym, którego zdefiniowanie ustawodawca pozostawił wykładni dokonywanej w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Bezspornie jednak, jest to naruszenie oczywiste, szczególnie istotne, gdy decyzja jest ewidentnie sprzeczna z prawem, wskutek czego dotknięta jest wadami o dużym ciężarze gatunkowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie "rażące naruszenie prawa" musi spełniać cechę "oczywistości" (jednoznaczności) naruszenia, a ponadto odpowiadać sytuacji, w której dane rozstrzygnięcie powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności działania administracji publicznej (tak m. in. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 1021 i n). "Wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania" (wyrok NSA , sygn. akt II FSK 1317/09, z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09 oraz z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 602/10).

W dalszych rozważaniach zaskarżonej decyzji podano, że przedmiotem postępowania organu gminy było udzielenie ulgi umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" użyte w cytowanym przepisie także są pojęciami niedookreślonymi, o nieostrym zakresie znaczeniowym, bez narzuconej definicji ustawowej bądź kryteriów wyznaczonych przez ustawodawcę. Udzielenie ulgi w oparciu o ten przepis wymaga dokonywania interpretacji tych pojęć przez organ podatkowy orzekający w danej sprawie i wymaga rozważenia zastosowania ustalonego znaczenia tych pojęć na tle okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Nadto decyzja w przedmiocie ulgi ma – jak podkreślił organ odwoławczy - charakter uznaniowy, co oznacza to, iż organ ma możliwość swobodnej oceny przedstawionych faktów, ale w granicach postawionych przez prawo procesowe oraz "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

Dalej zauważono, że wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" dotyczy bogate orzecznictwo sądowe, jednakże pojęcia te nie są jednolicie interpretowane, gdyż różnie oceniana jest w nich nadzwyczajność zdarzeń, sytuacja samego podatnika, jego rodziny czy kondycja prowadzonej działalności. Organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach zawsze wymaga wykazania w postępowaniu przed organem I instancji ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w drodze prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Jak natomiast

wskazuje się w orzecznictwie sądowym: "użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo - rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych." (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 103/11). "Organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy w danym przypadku wykazany został ważny interes podatnika lub interes publiczny, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. W tego rodzaju sprawach należy brać pod uwagę stan faktyczny z dnia wydania decyzji, a "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1175/13). Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12 NSA wskazał, iż : "przesłanka interesu publicznego rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych."

Przechodząc do istoty niniejszej sprawy, związanej z badaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r., organ odwoławczy wskazał, że weryfikacji wymaga prawidłowość postępowania prowadzącego do zgromadzenia należytego materiału dowodowego i prawidłowej oceny przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego w przyznawaniu ulgi i i ewentualność "przekroczenie granic uznania w takim znacznym stopniu, co także powinno znaleźć swój wyraz w należytym uzasadnieniu decyzji uznaniowej".

Podtrzymując podjęte w innym składzie orzekającym stanowisko, iż w decyzji Burmistrza P. wystąpiło rażące naruszenie art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało, że ulgi podatkowe udzielane są na wniosek podatnika, który inicjuje postępowanie w myśl art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a jego treść wytycza zakres postępowania i wskazuje kierunek dokonywania oceny materiału dowodowego w sprawie.

Dalej podano, że wnioskując o umorzenie podatku do gruntów zajętych pod działalność gospodarczą za II kwartał 2009 r. podatnik jako podstawę umorzenia wskazał zapis § 4 pkt c zawartej aktem notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r. umowy sprzedaży gruntu, gwarantujący podatnikowi możliwość wystąpienia z takim wnioskiem.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy uwzględnił ten wniosek w całości, powołując się tylko na wspomniany zapis zawarty w akcie notarialnym.

W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, iż obowiązek podatkowy obciąża stronę z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji wymiarowej i to niezależnie od okoliczności dotyczących warunków nabycia nieruchomości przez podatnika bądź okoliczności dotyczących osoby samego podatnika. Podstawy tych zobowiązań są ustalone przepisami rangi ustawowej i odstępstwa od nich w postaci zwolnienia podatkowego są możliwe tylko w drodze przepisu prawa tej samej rangi bądź na podstawie delegacji dla aktu wykonawczego prawa miejscowego (uchwała rady gminy). Natomiast odstępstwa w postaci ulg podatkowych są możliwe tylko w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, w której zostanie ustalone istnienie przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub (bądź "i") "interesu publicznego".

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Kolegium zauważyło, że w akcie notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r., zgodnie z którym Gmina P. zbyła na rzecz K. G. nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 10,8071 ha nie ma jednostki redakcyjnej "§ 4 pkt c", na który powołuje się podatnik wnioskując o ulgę. W akcie tym zawarto natomiast następujące zapisy dotyczące podatku:

- "przez okres czterech kolejnych lat K. G. zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą". (§ 3 pkt 2 c)

- "stawający pod 1) jako Burmistrz P. i organ właściwy w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości zobowiązuje się do umarzania tego podatku w zakresie opisanym w § 2 ust. 2 protokołu rokowań z dnia 6 sierpnia 2004 r., tj. przez okres czterech kolejnych lat, w których nabywca wystąpi z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą". (§ 10).

Natomiast w protokole rokowań, do którego § 2 ust. 2 odwołuje się w/w zapis, wskazano, iż: "nabywca oświadcza, że przez okres czterech kolejnych lat zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą" (treść tożsama z § 3 pkt 2c aktu notarialnego).

Nie wnikając w kwestie ważności cytowanych zapisów aktu notarialnego, Kolegium odniosło się do ich znaczenia dla sfery podatkowej. W tym zakresie podkreślono, że zapisy te i zobowiązania podjęte w umowie cywilnoprawnej przez ówczesnego Burmistrza P. nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, dla możliwości jego dochodzenia oraz rezygnacji z tegoż dochodzenia. Zdaniem Kolegium, nie można uznać za skuteczne konieczności wywiązywania się ze zobowiązania się organu gminy do odgórnego każdorazowo pozytywnego rozstrzygania wniosków strony o umorzenie podatku (pomijając fakt, iż okres "czterech kolejnych lat" po zawarciu umowy nie obejmowałby już roku podatkowego 2009 r.). Należy bowiem mieć na uwadze indywidualizm każdej sprawy podatkowej oraz odrębność każdego postępowania podatkowego, które, by było prawidłowo przeprowadzone musi obejmować pewne etapy i czynności wskazane przez prawo. Jest to szczególnie istotne w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym, gdzie przepis ustanawiający ulgę zawiera pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja powinna nastąpić w indywidualnym postępowaniu dotyczącym konkretnej zaległości objętej wnioskiem inicjującym to postępowanie.

Na poparcie powyższych twierdzeń Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia

21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 921/12, w którym wskazano, że "umowy cywilnoprawne (porozumienia) pomiędzy podmiotami nie mogą kształtować obowiązków podatkowych tych podmiotów; nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wskazało także na inne orzeczenia (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/o 1071/12, WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 955/12, WSA w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 588/13).

Ustosunkowując się negatywnie do wniosku o powołanie w charakterze świadków osób pełniących ówcześnie funkcję burmistrza i sekretarza gminy w celu wyjaśnienia przesłanek wynikających z protokołu negocjacyjnego poprzedzającego zawarcie umowy nabycia tej nieruchomości od Gminy przez stronę Kolegium zacytowało art. 188 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo dotyczące tej regulacji i wskazało, że intencje kierujące przedstawicielami Gminy przy negocjacjach i zawarciu umowy w 2004 r. nie muszą być przedmiotem dowodu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., gdyż nie mają znaczenia dla tej sprawy. Okoliczności istnienia bądź nieistnienia interesu publicznego powinny były być bowiem ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 r. Stronie nie zapewniono jednak możliwości złożenia takiego wniosku, gdyż nie przeprowadzono wówczas postępowania wyjaśniającego, ani też nie zagwarantowano czynnego udziału w nim zainteresowanemu podatnikowi. Okoliczność tą Kolegium uznało za wadę postępowania prowadzonego przez Burmistrza P. na tyle istotną, by oceniać ją w kontekście zasadności stwierdzenia nieważności.

Skoro – jak wykazano - istnienie interesu publicznego nie było przedmiotem oceny organu podatkowego, to nie powinno ustalać się obecnie intencji osób reprezentujących gminę ze względu na które, zobowiązały się one w protokole rokowań i akcie notarialnym do wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. Osoby te nie występują jako uosobienie organu podatkowego wydającego decyzję z dnia [...] r. i nie można tu opierać się na tożsamości organu gminy. Istotne jest natomiast to, że Burmistrz P. jako organ podatkowy nie przeprowadził należnego postępowania wyjaśniającego w ramach sprawy podatkowej.

Nie uwzględniając zatem, z powyższych względów, wniosku dowodowego strony o przesłuchanie D. S. i Z. L. Kolegium podkreśliło także, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na umorzenie zobowiązania podatkowego zawarte są w uzasadnieniu decyzji, omawiającym wyniki wyjaśniającego postępowania dowodowego.

Zdaniem Kolegium brak materiału dowodowego oraz treść uzasadnienia decyzji wskazują, iż organ podatkowy w ogóle nie dokonywał analizy sytuacji wnioskodawcy pod kątem istnienia interesu publicznego, a rozważenie tego kryterium stanowi ustawową przesłankę udzielenia ulgi podatkowej.

Nadto podkreślono, że odstępstwo przewidziane w art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej, które pozwala nie uzasadniać decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony, nie dotyczy decyzji wydanej na skutek odwołania ani też decyzji, na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. Oceniana decyzja winna zatem zawierać uzasadnienie spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim wskazywać na zbadanie przesłanek wskazanych w art. 67a tej ustawy. Uzasadnienie decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej jest zatem jej elementem koniecznym i ocenianym pod kątem zgodności z prawem, także w zakresie ewentualności "rażącego naruszenia prawa". Jak bowiem wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 401/11 "strona, która z treści decyzji winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych".

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek ewentualnego zastosowania ulgi i "nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił".

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat wskazał na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na "braku całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy i niewyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. wydając decyzję z [...] roku nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego, a zatem braku ustalenia rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, podczas gdy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji powinien przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające i ustalić okoliczności mające istotne znaczenie z uwagi na cel niniejszego postępowania, czyli wyjaśnić czy decyzja Burmistrza P. była dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 o.p., a w szczególności czy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też - zgodnie z prawem - organ udzielił skarżącemu ulgi podatkowej ze względu na istnienie po jego stronie ważnego interesu lub ze względu na istnienie interesu publicznego"

- art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na "nieuwzględnieniu przez organ II instancji zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji, a także w toku postępowania odwoławczego, wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. S. - ówczesnego Burmistrza P., H. S. - piastującego funkcję Burmistrza P. w okresie rokowań dotyczących zbycia skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, C. B. - piastującej funkcję Sekretarza Gminy P. w okresie rokowań dotyczących zbycia skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, D. S. - ówczesnego zastępcy Burmistrza P., Z. L. - ówczesnego Naczelnika Wydziału Finansowego Gminy P., ze względu na twierdzenie, iż okoliczności na które powołani zostali świadkowie nie mają znaczenia dla sprawy toczącej się obecnie, gdyż powinny one były być ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 roku, zaś okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na ulgę podatkową powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji i tylko ono powinno być przedmiotem oceny, podczas gdy wnioskowane dowody miały na celu wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. wyjaśnienie przesłanek, które stanowiły podstawę udzielenia przez Burmistrza P. ulgi podatkowej, w szczególności zdekodowanie interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a następnie znalazł swój wyraz w kwestionowanej decyzji Burmistrza P. i wnioski te zostały zgłoszone na wypadek gdyby organ miał wątpliwości co do treści uzasadnienia, uznając je za niedostateczne w tym zakresie",

- art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na "dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 roku oraz aktu notarialnego z 23 sierpnia 2004 roku, prowadzącej do stwierdzenia, iż zapisy w nich zawarte, a w konsekwencji zobowiązania z nich wynikające, nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości i dla możliwości rezygnacji z jego dochodzenia, podczas gdy dogłębne i prawidłowe przeanalizowanie obu dokumentów pozwala ustalić jaki był rzeczywisty interes publiczny w udzieleniu skarżącemu ulgi podatkowej, gdyż wynika z nich w sposób jednoznaczny ustalony na przyszłość interes publiczny",

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na "nieuwzględnieniu konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji,

podczas gdy stwierdzenie nieważności decyzji i tym samym zaktualizowanie się obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej doprowadzi do sytuacji, w której skarżący uzyska możliwość dochodzenia od Gminy P. roszczeń odszkodowawczych za niewykonanie zobowiązania o charakterze gwarancyjnym (Gmina gwarantowała, że osoba trzecia, tj. organ podatkowy, umorzy zobowiązanie podatkowe i na okoliczność niewykonania tego zobowiązania przewidziano nawet karę umowną w § 1 pkt 9 protokołu rokowań)",

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na "przyjęciu, iż Burmistrz P. rażąco naruszył art. 187 w zw. z art. 67a § 1 o.p., gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując się jedynie na zapis umowy, która nie mogła wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości i dla możliwości rezygnacji z jego dochodzenia, podczas gdy ocena interesu publicznego została przeprowadzona przez Burmistrza P. już na etapie sporządzania protokołu rokowań, a następnie aktu notarialnego i znalazła wyraz w treści tych dokumentów; brak było zatem potrzeby przeprowadzenia tej oceny ponownie na etapie wydawania kwestionowanej decyzji, gdyż wystarczającym było powołanie się na dokumenty, w których interes ten jest wyrażony; sama zaś ewentualna wadliwość uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie stanowi samodzielnie rażącego naruszenia prawa",

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na niekonsekwentnym wskazaniu na czym zdaniem organu polegać miałoby rażące naruszenie prawa przez Burmistrza P. (reasumpcja uzasadnienia nie odpowiada pozostałej treści uzasadnienia), jak również faktycznym braku ustosunkowania się przez organ do części zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, w tym dotyczących braku wyznaczenia przez organ I instancji terminu do ostatecznego wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy nie ustaleniu konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było nie tylko jednoznaczne przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności w zakresie wskazania ustalonego przez organ rażącego naruszenia prawa, ale także merytoryczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu".

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W skardze zawarto także wniosek o

Niezależnie od powyższego, o wstrzymanie na zasadzie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wykonania zaskarżonej decyzji w całości, a ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia tego żądania przez organ, o wstrzymanie wykonania tej decyzji przez Sąd na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. (wniosek ten został oddalony postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2014 r., zaaprobowanym przez NSA w postanowieniu z dnia 25 listopada 2014 r.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, że organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji - pomimo zgłaszanych przez skarżącego uwag w tym zakresie - nie dokonał całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności sprawy i nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. wydając przedmiotowa decyzję. Organy obu instancji ograniczyły bowiem zakres swojego rozpoznania de facto wyłącznie do analizy treści uzasadnienia decyzji Burmistrza P., co pozwoliło im ostatecznie stwierdzić, iż Burmistrz P. w ogóle nie dokonywał oceny sytuacji skarżącego pod kątem istnienia ważnego interesu skarżącego bądź interesu publicznego, a ulgi udzielił jedynie z uwagi na treść zapisu zawartego w umowie sprzedaży gruntu wiążącej Gminę P. ze skarżącym, który nie mógł wywoływać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, w tym przewidywać możliwość rezygnacji z jego dochodzenia.

W ocenie autora skargi organy obu instancji w ogóle nie wyjaśniły okoliczności, w jakich doszło do zawarcia przedmiotowej umowy, a w szczególności nie ustaliły wzajemnych ustępstw, jakie poczyniły na swoją rzecz obie strony umowy i jakie względy za tym przemawiały. Tymczasem bez ustalenia tych okoliczności organy nie są zaś w stanie wskazać, jakie motywy kierowały Burmistrzem P. przy udzieleniu skarżącemu ulgi podatkowej. Burmistrz P. umarzając skarżącemu zaległości podatkowej odwoływał się bowiem do tych samych powodów, które kierowały nim przy zawieraniu w umowie sprzedaży postanowień przewidujących jego zobowiązanie do umarzania podatku od gruntu.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w oparciu o treść uzasadnienia decyzji organu I instancji nie było możliwe ustalenia motywów, jakimi kierowano się przy jej wydaniu, w związku z czym konieczne było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: burmistrza oraz osób reprezentujących Gminę P. w toku rokowań dotyczących sprzedaży skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, a także osób podpisanych następnie na decyzji Burmistrza wydanej w następstwie wcześniejszych porozumień.

Skarżący wystąpił zatem ze stosownymi wnioskami dowodowymi w tym zakresie, domagając się przesłuchania K. S. - ówczesnego Burmistrza P., H. S., który jako ówczesny Burmistrz P. reprezentował Gminę P. w toku rokowań dotyczących zbycia przedmiotowej nieruchomości, C. B., która jako ówczesna Sekretarz Gminy brała udział w negocjacjach związanych ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, a także D. S. (ówczesnego zastępcy Burmistrza P.) oraz Z. L. (ówczesnego Naczelnika Wydziału Finansowego gminy), którzy złożyli podpisy na decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wskazując, że osoby te dysponują wiedzą w zakresie interesu publicznego, który uzasadniał zastosowanie wobec skarżącego ulgi, a który znalazł swój wyraz już na etapie sporządzania protokołu rokowań i umowy sprzedaży nieruchomości.

Tymczasem Kolegium bezpodstawnie nie uwzględniło tych żądań, mimo, iż wspomniani świadkowie dysponowali wiedzą pozwalającą na zdekodowanie interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. To zaś, że dowody te nie były przeprowadzone przez burmistrza świadczy tylko i wyłącznie o tym, że treść tego interesu publicznego była wówczas znana temu organowi. Skoro jednak na obecnym etapie postępowania Kolegium nie posiada takiej wiedzy, to właśnie celowym było przeprowadzenie powołanych przez skarżącego dowodów.

Zdaniem pełnomocnika strony "zasadność ww. środków dowodowych wynika także z tego, że sam SKO podaje, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na ulgę podatkową powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji. Z tej zaś wynika, iż przyczyną umorzenia zaległości podatkowej były stosowne zapisy umowne. Wykładni przedmiotowych zapisów, a w szczególności ustalenia motywów ich zamieszczenia w umowie, nie da się ustalić inaczej, aniżeli poprzez umożliwienie stronom (osobom ich reprezentującym) wypowiedzenia się w tej kwestii, przede wszystkim w drodze ich przesłuchania, Istotny jest bowiem zgodny zamiar, jaki przyświecał stronom".

Autor skargi podniósł także, iż powyższe wnioski dowodowe nie zmierzały do sanowania ewentualnych wad uzasadnienia decyzji Burmistrza P., a wyłącznie do wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. umarzając zobowiązanie podatkowe skarżącego.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że w świetle powyższych uchybień nie sposób jest ocenić, czy decyzja umorzeniowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skoro nie wyjaśniono, czy w ogóle naruszenie to miało miejsce. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. akt V SA 463/99, LEX nr 41772 "nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione, czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucenie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszenie prawa w ogóle".

Rozwijając zarzut nieprawidłowej oceny dowodów autor skargi wytknął, że organ II instancji ograniczył się de facto wyłącznie do przytoczenia treści odpowiednich zapisów aktu notarialnego z 23 sierpnia 2004 r. oraz protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 r., a w konsekwencji do stwierdzenia, że zapis te i zobowiązania podjęte w umowie cywilnoprawnej przez ówczesnego Burmistrza nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, co oznacza że Burmistrz P. (jako z jednej strony - reprezentujący sprzedawcę nieruchomości, a z drugiej - jako organ podatkowy) nie mógł skutecznie zaciągnąć zobowiązania w tym przedmiocie.

Zdaniem autora skargi ta powierzchowna ocena abstrahuje od okoliczności, w jakich doszło do ich sporządzenia, a także od treści pozostałych ich postanowień, które łącznie pozwalają ustalić jaki interes publiczny przyświecał ich sporządzeniu, a następnie stanowił podstawę udzielenia ulgi podatkowej. Treść § 1 ust. 7 protokołu rokowań wskazuje bowiem, iż warunki geologiczne panujące na nabywanej przez skarżącego nieruchomości - w stopniu prawdopodobnym (z uwagi na brak kategorycznych wyników badań) - były średnio-trudne. Ponadto przez nieruchomość przebiegały konieczne do zachowania rowy odwadniające, zadrzewiona grobla, a także magistrala wodociągowa [...] Przedsiębiorstwa Wodociągowego, gazociąg średnioprężny, napowietrzna linia telekomunikacyjna oraz światłowód telekomunikacyjny. Oznacza to, iż był to teren niekorzystny gospodarczo, a więc trudny do zbycia, co potwierdza także treść § 1 ust. 3 protokołu, wedle którego dwa przetargi pisemne nieograniczone na sprzedaż tej nieruchomości, przeprowadzone w dniach 11 października 2000 r. i 22 listopada 2000 r., zakończyły się wynikiem negatywnym z powodu braku nabywców. Gmina była zatem zainteresowana zbyciem i zagospodarowaniem nieatrakcyjnego dla inwestorów terenu i pozyskaniem środków pieniężnych, które można było przeznaczyć na cel publiczny. Skarżący zgłosił swoje zainteresowanie nabyciem tej nieruchomości, pod warunkiem jednak, ustępstw ze strony zbywcy, m.in. w postaci zobowiązania do umarzania podatku. Gmina oceniając przewagę interesu publicznego wyrażającego się w uzyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości nad interesem fiskalnym w postaci możliwości uzyskania wpływów z podatku, zdecydowała się złożyć stosowne oświadczenie o charakterze gwarancyjnym. Interes ten był na tyle istotny, że w protokole uzgodnień (§ 1 pkt 9) znalazło się nawet zobowiązanie do zapłaty kary umownej na wypadek nieumorzenia zobowiązania podatkowego.

Wspomniane ustępstwa mogą być, stosownie do swobody zawierania umów, dowolnie kształtowane przez strony stosunków cywilnoprawnych. Bezpodstawne jest twierdzenie Kolegium, że ustępstwo takie dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych jest nieskuteczne tylko dlatego, że umownie strony nie mogą wyłączać lub ograniczać zobowiązań podatkowych, gdyż ulgi podatkowe mogą być udzielane wyłącznie w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie podstawą umorzenia należności jest właśnie decyzja organu podatkowego - Burmistrza P. wydana na podstawie powyższego przepisu, a nie sama treść umowy. Ta ostatnia świadczy bowiem tylko i wyłącznie o przyjęciu przez organ istnienia interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi podatkowej w ten właśnie sposób.

W konkluzji tej części rozważań wskazano, że prawidłowe przeanalizowanie treści protokołu rokowań łącznie z notarialną umową sprzedaży pozwoliłoby organowi stwierdzić, że "w interesie publicznym było udzielenie skarżącemu ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych, albowiem tylko w ten sposób udało się Gminie P. zbyć nieruchomość i uzyskać środki na prowadzenie działalności publicznej".

Dalej wywiedziono, że wskutek powyższych uchybień Kolegium bezpodstawnie przyjęło, że Burmistrz P. rażąco naruszył art. 187 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, gdyż z uzasadnienia jego decyzji wynika, że w ogóle nie dokonywał analizy sytuacji skarżącego pod kątem istnienia interesu publicznego. Tymczasem, choć może z treści samego uzasadnienia decyzji Burmistrza P. wprost to wynika (powołano się bowiem wyłącznie na konkretny zapis umowy, a nie motywy jego sporządzenia), Burmistrz P. w rzeczywistości dokonał oceny istnienia przesłanek przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej i uznał, że za udzieleniem skarżącemu ulgi podatkowej przemawiał interes publiczny przejawiający się w dążeniu Gminy do uzyskania środków pieniężnych (celem przeznaczenia ich na cele publiczne) ze zbycia nieruchomości, dla której - ze względu na niekorzystne warunki terenu - nie potrafiono znaleźć nabywcy. Ocena ta jednak nastąpiła dużo wcześniej aniżeli wydanie decyzji, tj. już na etapie prowadzenia rokowań z podatnikiem, a następnie sporządzania aktu notarialnego. Z uwagi zaś na to, iż nie doszło do żadnej zmiany okoliczności, ocena ta zachowała aktualność i nie było potrzeby jej ponawiania na etapie wydawania konkretnej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Wystarczającym było zatem oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wyłącznie na treści odpowiedniego postanowienia aktu notarialnego, zważywszy, że art. 67a Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie, aby interes publiczny został wykazany wcześniej, o ile tylko nadal jest aktualny.

Istotne jest nadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że Kolegium, jako organ właściwy wyłącznie do zbadania, czy decyzja Burmistrza P. obarczona jest jedną z wad przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - nie jest uprawniony do merytorycznej oceny zasadności udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, a zatem stwierdzenia, czy przyjęte przez burmistrza przesłanki są wystarczające.

W dalszych wywodach skargi (powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 673/12) podniesiono, że niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji samo w sobie nie stanowi jeszcze rażącego naruszenia prawa. "Rażące naruszenie prawa to zatem takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 620/12). Z kolei – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 442/10) - "obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu".

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że sama wadliwość uzasadnienia decyzji nie stanowi żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, objętych wymogiem wykładania w sposób zawężający. Uzasadnienie stanowi bowiem zawsze element następczy wobec podjęcia przez organ konkretnego rozstrzygnięcia i ma na celu wyłącznie wyjaśnienie motywów, które kierowały organem przy jej wydawaniu. Skoro zatem w działaniu Burmistrza P. nie można dopatrzeć się rażącego naruszenia art. 187 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to zasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

W końcowych fragmentach skargi zawarto rozważania dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wytykając niekonsekwencję Kolegium w podaniu, na czym zdaniem tego organu polegać miałoby rażące naruszenie prawa przez Burmistrza P.. Otóż w jednym miejscu organ podał, iż: "Kolegium podtrzymuje swoje stanowisko podjęte w innym składzie orzekającym, iż w decyzji Burmistrza P. wystąpiło rażące naruszenie art. 187 w związku z art, 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Z kolei organ I instancji w decyzji z [...]r. (sygn. akt: [...]) podał, iż: "zdaniem Kolegium organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując się jedynie na zapis umowy inter partes, która nie mogła wywołać w tym zakresie skutków prawnych w postaci zobowiązania organu publicznoprawnego do działania w określony sposób". Tymczasem w dalszej części uzasadnienia decyzji z [...]r. organ II instancji podał, iż: "zdaniem Kolegium organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując się jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił".

Zdaniem autora skargi "tak zaś przedstawione stanowisko organu w kwestii dopuszczenia się przez Burmistrza P. rażącego naruszenia prawa, które miało stanowić reasumpcję wcześniejszych wywodów organu, pozostaje jednak w zupełnej niekonsekwencji z wcześniejszymi wywodami organu, na podstawie których rzekomo SKO doszedł do takiego właśnie wniosku. Co więcej zupełnie niemożliwym jest zweryfikowanie przez skarżącego co organ rzeczywiście miał na myśli dopatrując się w taki sposób rażącego naruszenia prawa. Niejasnym jest bowiem jaka to - zdaniem organu II instancji - obecna sytuacja skarżącego, która opierać się miała na sytuacji innego podmiotu (jakiego?), której Burmistrz P. miał nie wykazać i nie uzasadnić, stanowiła podstawę decyzji w przedmiocie umorzenia skarżącemu należności podatkowej. Skarżący może jedynie domyślać się, iż doszło w tym wypadku do jakiejś omyłki ze strony organu i samodzielnie próbować się dociekać rzeczywistej intencji organu odwoławczego".

Jednocześnie zarzucono organowi odwoławczemu, że nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, gdyż pominął kwestię niewyznaczenia przez organ I instancji terminu do ostatecznego wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzutu wadliwej oceny materiału dowodowego oraz nieustalenia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że wady decyzji w postaci braku uzasadnienia lub nienależytego uzasadnienia nie można sanować poprzez uzupełnienie w postaci kolejnych pism procesowych bądź uzyskanie uzasadnienia w drodze zeznań osoby, która pełniła funkcję organu podatkowego i jest na tej decyzji podpisana. Kolegium zaznaczyło, że nie sprowadziło niniejszej sprawy wyłącznie do oceny uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdyż oceniło przesłanki w nim zawarte, wskazujące na to czym kierował się organ udzielający ulgi oraz oceniając sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy stwierdził także, iż przedmiotem oceny nie powinny być konsekwencje finansowe płynące dla strony ze stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdyż Kolegium nie mogło pominąć skutków wynikających ze znacznego uszczuplenia na podstawie umowy cywilnoprawnej zapewnionych ustawowo dochodów podatkowych. Nadto wyjaśniono, że prowadząc postępowanie w obu instancjach Kolegium zapoznało pełnomocnika strony z aktami sprawy i przeprowadziło czynny udział na każdym etapie, co potwierdzają protokoły z dnia 3 grudnia 2013 r. i z dnia 14 maja 2014 r.).

W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. uczestniczka postępowania J. G. oświadczyła, że przychyla się do skargi K. G. i jednocześnie podnosi, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, w którym posiadała status strony nie brała udziału bez własnej winy.

Mając zatem na uwadze ten zarzut, dający podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podała, że mimo posiadania statusu strony w postępowaniu toczącym się w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej nie została poinformowana przez SKO w B. o tym, że takie postępowanie się toczy. W szczególności nie poinformowano jej o jego wszczęciu, przeprowadzonej rozprawie administracyjnej, możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Nie doręczono jej także decyzji wydanej przez Kolegium w I instancji, ani też decyzji wydanej przez SKO na skutek złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. O tym, że takie postępowanie się toczy dowiedziała się z pism przesłanych przez WSA w Gliwicach.

Wobec powyższego stwierdziła, że naruszono w sposób oczywisty jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Z winy organu, który je prowadził została pozbawiona możliwości wzięcia w nim udziału, co przesądza o tym, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca są dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W omawianym piśmie uczestniczka postępowania wskazała także (czego nie mogła podnieść w toczącym się bez jej udziału postępowaniu), że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej została wydana m.in. na jej wniosek i była dla niej pozytywna. W tej sytuacji, nawet gdyby uważała, że uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie spełnia wszystkich wymogów określonych w Ordynacji podatkowej (co jej zdaniem nie miało miejsca), i tak nie mogłaby jej zaskarżyć, gdyż nie miałaby w tym interesu prawnego (decyzja pozytywna dla strony). W tym stanie rzeczy podniosła, że stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej zaległość podatkową z przyczyn zależnych wyłącznie od organu, na których istnienie nie miała wpływu i których nie mogła w żaden sposób wyeliminować w sposób jaskrawy narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja czy postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]r. w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...]r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r. Kolegium stwierdziło bowiem, że organ podatkowy umarzając określone zaległości podatkowe skarżącego dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż nie zbadał w ogóle ustanowionych przez ustawodawcę w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek zastosowania tej ulgi płatniczej, tj. "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika".

Skarżący zmierzał natomiast do wykazania, że wnikliwa analiza protokołu rokowań z dnia 6 sierpnia 2004 r. pomiędzy podatnikiem a Gminą P. reprezentowaną przez Burmistrza P. H. S. oraz zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 23 sierpnia 2004 r. umowy sprzedaży nieruchomości potwierdza, że organ podatkowy już wtedy ocenił przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził (aktualne także w dacie wydania decyzji umorzeniowej) istnienie interesu publicznego wyrażającego się w pozyskaniu środków ze sprzedaży mało atrakcyjnych gruntów. Okoliczność ta mogłaby być potwierdzona w zeznaniach osób ówcześnie występujących po stronie Gminy P., jednakże organ bezpodstawnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie.

Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące zastosowania omawianej ulgi płatniczej oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że "przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). "Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Natomiast "istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10, LEX nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/łd 443/10, LEX nr 751533).

Jak więc z powyższego wynika "pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134).

Ustalenie, że wnioskujący o umorzenie zaległości podatkowej spełnia kryteria składające się na choć jedną ze skonkretyzowanych przez organ podatkowy w danej sprawie przesłanek wskazanych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi zatem bezwzględny warunek zastosowania uznaniowej ulgi płatniczej. Nie ulega też wątpliwości, że w art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca kategorycznie wskazał, iż wszelkie decyzje, których podstawę prawną stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, także te, które uwzględniają w całości żądanie strony dotyczące umorzenia zaległości podatkowej muszą zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej jako obligatoryjny element decyzji. "Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 212/14, LEX nr 1487857). "Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 898/13, LEX nr 1396678). Należy także wskazać (za wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 203/11, LEX nr 989192), że "uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2009 r. I FSK 892/09 (LEX nr 552191) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami składającymi się na jej całość. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie aprobowany jest pogląd, że uzasadnienie decyzji może być przedmiotem skargi, nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, co prawda, odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji lub jego fragment, może swą treścią prawo naruszać. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 czerwca 1982 r. I SA 47/82, Lex Polonica nr 297477, z dnia 30 czerwca 1983 r. I SA 178/83, ONSA 1983/1/51, z dnia 20 maja 1988 r. I SA 1896/97, Lex nr 44519). W glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982 r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią, jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową (podobnie J. Zimmerman w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983 r., NP. 1985/5/153). Natomiast w wyroku z dnia 21 września 2004 r. II SA/Lu 1488/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że "uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie; kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla niej korzystne" (publ. https://cbois.nsa.gov.pl).

Bezsporne jest, że skarżący K. G. zwrócił się w czerwcu 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r., "jako podstawę umorzenia przytaczając zapis zawarty w § 4 pkt c umowy sprzedaży gruntu potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r. dający możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie tejże zaległości". Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika także, iż podatnik wypełnił jedynie "oświadczenie o prowadzonej działalności gospodarczej", którego wzór stanowi załącznik nr 2 do Zarządzenia nr [...] Burmistrza P. z dnia [...]r. określającego Procedurę stosowania ulg w spłacie zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych stanowiących dochody Gminy P.. Nie złożył natomiast oświadczenia o sytuacji materialnej (którego wzór określono w załączniku nr 1 do wspomnianej procedury).

Rozpatrując żądanie podatnika organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. wskazał podstawę prawną (art. 67 a § 1 i 2, art. 207 Ordynacji podatkowej, ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenie z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis) i postanowił umorzyć w ramach pomocy de minimis zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano jedynie treść wniosku strony, wyjaśniono, że udzielana ulga nie stanowi pomocy publicznej, wskazano na wynikającą z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwość uznaniowego umorzenia zaległości podatkowych oraz stwierdzono, że "mając na uwadze zapis zawarty w Akcie notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r. dający możliwość zwracania się przez okres czterech lat z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej orzeczono jak w sentencji".

Nie ulega zatem wątpliwości, że w decyzji, której stwierdzenie nieważności kwestionuje się w niniejszej sprawie nie zawarto uzasadnienia wskazującego na zweryfikowanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Konstatacji tej strona w istocie nie poważa, domagając się raczej przyjęcia, że przesłanka interesu publicznego została stwierdzona wcześniej, tj. na etapie rokowań i sprzedaży nieruchomości.

Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, a jego wykładnię pozostawiono orzecznictwu sądowemu. Przyjmuje się w nim powszechnie, że "naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, LEX nr 1441256). Naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze będzie miało miejsce zawsze wtedy, gdy "w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (por. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/13, LEX nr 1419564). Nie jest także kwestionowane, że "rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją" (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/GSK 63/13, LEX nr 1480817).

W kontekście powyższego decyzja uznaniowa umarzająca postępowanie wydana bez stwierdzenia i wykazania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego, a wręcz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek badania sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej i zdolności płatniczych podatnika, jak i zestawienia zastosowania wnioskowanej ulgi płatniczej z interesem publicznym rażąco narusza prawo. Regulacja z art. 67 a Ordynacji podatkowej wyklucza zwolnienie z niewykonanych obowiązków podatkowych, w razie niewykazania zaistnienia choć jednej z wskazanych w nim przesłanek. Przepis te nie służy realizowaniu innych celów niż "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", które należy oceniać z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Burmistrz P. nawet nie wskazał jaka przesłanka z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przemawiała za uwzględnieniem wniosku strony, nie mówiąc w ogóle o wykazaniu zaistnienia takiej przesłanki. Powołał się jedynie na wynikające z aktu notarialnego z dnia 23 sierpnia 2004 r. uprawnienie podatnika do wystąpienia z takim żądaniem. Tymczasem umowy cywilnoprawne, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie mogą kształtować obowiązków podatkowych, zwalniać podatników z tych obowiązków ani też określać zasad ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, gdyż jest to materia zastrzeżona do regulowania w drodze ustaw, które w odniesieniu do omawianej w niniejszej sprawie problematyki upoważniają także rady gmin do stanowienia prawa miejscowego w zakresie przedmiotowych zwolnień podatkowych (art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849) oraz art. 13 e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). Żaden zatem zapis wspomnianego aktu notarialnego, a także protokołu rokowań poprzedzających sprzedaż nieruchomości, w których to dokumentach Burmistrz P. zobowiązał się do umarzania tego podatku (§ 10 aktu notarialnego) oraz poniesienia kary umownej równej wysokości zobowiązania podatkowego w razie nie uwzględnienia tego żądania (§ 1 pkt 9 protokołu rokowań) nie mogą (jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca) stanowić podstawy stwierdzenia, że zaistniała ustawowa przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Bezpodstawnie strona wskazuje na, jak można by to ująć, domniemanie istnienia interesu publicznego wynikającego z pozyskania nabywcy mało atrakcyjnej nieruchomości, od którego uzyskano środki na możliwe do przeznaczenia na cele gminne, a który godził się zakupić te grunty jedynie pod warunkiem uzyskania pewności, że nie będzie obciążany podatkiem. Dla oceny legalności decyzji Burmistrza P., a więc tego, czy rażąco narusza ona prawo bez znaczenia jest także wskazywana w skardze kwestia konsekwencji finansowych wynikających z ewentualnego poniesienia kar ustanowionych w protokole rokowań. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, że to Burmistrz P. zobowiązany był skonkretyzować w indywidualnej sprawie podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego interes publiczny i ważny interes podatnika, następnie przeprowadzić wyczerpujące postępowanie zmierzające do weryfikacji istnienia tych przesłanek i dać temu wyraz w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Jak zasadnie wskazano w wydanym także na skutek skargi K. G. w podobnej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 525/14, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, "przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1341/12). W toku postępowania nieważnościowego kontroli podlega decyzja ostateczna, a więc decyzja istniejąca w obrocie prawnym o utrwalonej (pisemnie lub elektronicznie) treści (art. 210 O.p.) znanej podatnikowi (art. 211 O.p.) i wiążącej organ podatkowy (art. 212 O.p.). Treść decyzji, poza wyjątkami opisanymi w ustawie, nie może być uzupełniona czy wyjaśniona np. w drodze zeznań osoby decyzję podpisującej czy też osoby mającej wiedzę co do okoliczności zawartych czy też nie zawartych w takiej decyzji. Zeznania takie w żadnym razie nie mogą zmieniać treści ostatecznego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym. Ocenie takiej podlega bowiem sama decyzja, a nie pozaprawne motywy czy przesłanki jej wydania. Postępowanie nieważnościowe w przedmiocie decyzji z art. 67a § 1 O.p. nie obejmuje swoim zakresem "rzeczywistych przyczyn" udzielenia ulgi, lecz jedynie to czy istniejąca treść ostatecznej decyzji (rozstrzygnięcia) narusza prawo w sposób opisany w art. 247 § 1 O.p. Z tych przyczyn bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., a także art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro prowadzone w sprawie postępowanie nie dotyczyło wyjaśnienia innych niż zapisanych w decyzji ostatecznej, przesłanek, którymi kierował się organ decyzję tę wydający. W przypadku decyzji stosującej przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postępowaniu nieważnościowym, niedopuszczalne jest prowadzenie ponownego postępowania w zakresie istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie. Przesłanki te powinny wynikać z treści decyzji bez dodatkowych wyjaśnień osoby upoważnionej do jej wydania. Przyczyny bądź brak przyczyn udzielenia ulgi podatkowej wynikają wprost z treści decyzji i nie podlegają badaniu w postępowaniu nieważnościowym. Tym samym Kolegium nie naruszyło przepisu art. 181 w związku z art. 188 O.p. nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby popisującej decyzję oraz innych osób uczestniczących w przygotowaniu sprzedaży nieruchomości, gdyż okoliczność, na którą dowody te miały być przeprowadzone (w szczególności potwierdzenie, że aktualną w dacie wydania decyzji przesłankę ważnego interesu stwierdzono już etapie rokowań i formułowania zapisów aktu notarialnego) nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Zdaniem składu orzekającego bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., gdyż Kolegium zasadnie i wyczerpująco wykazało, że decyzja Burmistrza P. z dnia [...] r. rażąco narusza art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo braku zbadania i stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych umorzono zaległość podatkową skarżącego. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć przez wskazywanie w skardze niefortunnego sformułowania konkluzji zaskarżonej decyzji, w której omyłkowo podano, iż Burmistrz Miasta P. powołał jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił. Wskazywane przez skarżącą nieodniesienie się do zarzutów odwołania dotyczących niewyznaczenia ostatecznego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej jego oceny oraz nieustalenia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. pozostają bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na wskazany już wyżej zakres postępowania nieważnościowego dotyczącego decyzji umorzeniowej.

Co do zarzutów zawartych w piśmie uczestniczki postępowania J. G. z dnia 22 stycznia 2015 r. dotyczących pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nieważnościowym, wyjaśnić należy (za wspomnianym już wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 525/14), że zgodnie z treścią art. 92 § 2 O.p.w przypadku zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zasady odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli nieruchomości stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). W niniejszej sprawie zaległość podatkowa, której umorzenia domagał się jedynie K. G. (w aktach przekazanych Sądowi znajduje się wyłącznie wniosek pochodzący od tego podatnika) wynikała z łącznego zobowiązania pieniężnego, przy czym z treści decyzji ostatecznej nie wynika czy tego rodzaju decyzja (łączne zobowiązanie) została komukolwiek doręczona, przyjmując jako przesłankę, że zobowiązanie to powstało i nie zostało w terminie uiszczone (do akt dołączono nakaz płatniczy skierowany do podatnika i jemu doręczony). Powstanie takiej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza, że w zakresie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. podatnicy tak odpowiedzialni tworzą jedną stronę w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., zaś odrębne żądanie jednego z nich, tj. skarżącego nie może zostać rozstrzygnięte jedną decyzją dotyczącą obojga podatników. Każdy z małżonków pozostaje bowiem odrębnym podatnikiem danego zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy zobowiązanie to ciąży na nich solidarnie, w związku z czym umorzenie zaległości podatkowej obojgu małżonkom na wniosek złożony przez jednego z nich naruszałoby przepisy procedury podatkowej. Decyzja ostateczna wskazuje jako jej adresata wyłącznie K. G. (posługując się m.in. jego numerem NIP) i jemu została doręczona. W treści tego rozstrzygnięcia nie wymieniono w ogóle osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej, posługując się ogólnikowym zwrotem "zwrócono się z prośbą o umorzenie zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym". Analiza akt sprawy nie potwierdza, jakoby – jak wskazuje J. G. w omawianym piśmie - decyzja o umorzeniu zaległości została wydana także na jej wniosek. W tym stanie rzeczy bezpodstawnie domaga się ona udziału w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, która nie została wydana na jej wniosek ani jej doręczona.

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze, że J. G. uznana za uczestniczkę niniejszego postępowania nie zgłosiła udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie wniosła skargi, stwierdzić warto, że "Zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a." (tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 990/10). Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). Powyższy przepis wyraża zasadę, że o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. decyduje wyłącznie strona, której przesłanka ta dotyczy, a nie żadna inna strona czy też organ podatkowy. Zasada ta rozciąga się również na postępowanie sądowoadministracyjne w sytuacji, gdy strona, o której mowa, nie wniosła skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym nie z własnej winy nie brała udziału, ani nie zgłosiła udziału w charakterze uczestnika w trybie art. 33 § 2 ustawy p.p.s.a. "W związku z tym sąd administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi" (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 361/11).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.