Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 322/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 2, art. 153, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 754/12 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 754/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 2 lutego 2011 r., I SA/Gd 1284/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 września 2010 r. Skład orzekający sądu pierwszej instancji nie stwierdził zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku. W ocenie sądu, organy uwzględniły zawarte w nim wskazania i przeprowadziły postępowanie zgodnie wytycznymi.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono gdzie, kiedy i od kogo – poza Centralą Techniczną – skarżący dokonywał zakupów cegły pełnej i pustaków, wykazały, że ilość zakupionych przez skarżącego w 2007 r. materiałów budowlanych (cegieł i pustaków) znacznie przewyższała ilości wskazane w kosztorysie remontu szpitala oraz, że do realizacji prac budowlanych, które wykonane zostały w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r., na oddziale wewnętrznym i kardiologii w szpitalu w L. wystarczały materiały budowlane zakupione przez skarżącego w trakcie ich prowadzenia od innych kontrahentów.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenie nie potwierdziły podnoszonej przez skarżącego okoliczności wykorzystania zakupionych materiałów w pracach budowlanych, które miał wykonywać w 2007 r. na zlecenie innych wskazywanych przez niego podmiotów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

1.3. Analizując materiał dowodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący zawarł 30 marca 2007 r. i 3 września 2007 r. umowy na wykonanie przebudowy oddziału chorób wewnętrznych i kardiologii oraz pomieszczeń tomografu komputerowego, zaś przed przystąpieniem do realizacji ww. inwestycji, tj. w okresie od stycznia do maja 2007 r. nie wykonywał prac budowlanych, do których mógłby zużyć cegły i pustaki zakupione w styczniu i lutym 2007 r. Sąd podkreślił, że zakup materiałów od Centrali Technicznej miał miejsce jeszcze przed przystąpieniem skarżącego do przetargu ogłoszonego przez szpital na wykonanie ww. robót. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe ustaliły także, że skarżący w trakcie remontu wykorzystywał materiały budowlane różnych producentów, a nie wyłącznie, jak twierdził, cegły i pustaki wyprodukowane przez Cegielnię D. zakupione w Centrali Technicznej, co wynika z przedłożonych przez szpital.

Sąd pierwszej instancji podkreślił wagę ustaleń dowodowych, w postaci przedłożonych atestów budowlanych. Wynika z nich, że w trakcie remontu skarżący wykorzystywał materiały budowlane różnych producentów stąd, zdaniem sądu, organy zasadnie odmówiły prowadzenia dalszych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodu z opinii biegłego.

1.4. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo uznały, że porównanie ilości zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych oraz ich zużycia pozwala przyjąć, że nabyte przez skarżącego w 2007 r. cegły i bloczki (pustaki) w łącznej ilości 26.032 sztuk, znacznie przewyższają ilość tego rodzaju materiałów potrzebnych do wykonania zleconych przez szpital prac remontowych, wskazanych w kosztorysie inwestorskim w ilości 8.345 sztuk. Tym samym ilość przedmiotowych materiałów zakupiona przez skarżącego w trakcie wykonywania prac budowlanych od pozostałych kontrahentów, tj. 10.572 sztuk w pełni wystarczała na realizację zleconej inwestycji.

1.5. Sąd wskazał, że skarżący wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia w zakresie zużycia zakupionych w Centrali Technicznej pustaków i cegły pełnej. Ostatecznie stwierdził, że przedstawione w odwołaniu z 28 stycznia 2009 r. rozliczenie zużycia materiałów budowlanych wykorzystanych przy remoncie oddziału wewnętrznego nie może stanowić dowodu w sprawie. Sąd konkludował, że skoro skarżący ostatecznie nie podał, jakiego rodzaju materiały budowlane i w jakich ilościach zużył na poszczególnych realizowanych przez siebie budowach, a wskazywane przez niego okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, to jego twierdzenia, że materiały budowlane zakupione w Centrali Technicznej zostały wykorzystane w prowadzonych przez niego w 2007 r. pracach budowlanych, uznać należało za gołosłowne.

1.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji, chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rodzaju i ilości wykorzystanych przez skarżącego materiałów budowlanych podczas prac remontowych wykonanych na rzecz szpitala. Okoliczności, których ustalenia (przez biegłego rzeczoznawcę) żądał skarżący, nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Zarówno rodzaj, jak i ilość zużytych przez skarżącego materiałów budowlanych wynika nie tylko z wiążącego skarżącego kosztorysu inwestorskiego, ale również z przedstawionych inwestorowi atestów budowlanych. Sąd wskazał, że przeprowadzenie tzw. odkrywki ścian nie doprowadzi do ustalenia źródła pochodzenia materiałów, z których zostały one wykonane. Poza tym, dla potrzeb niniejszego postępowania, kluczowe znaczenie miało ustalenie ilości zużytych przez skarżącego materiałów we wszystkich prowadzonych przez niego pracach budowlanych, a nie tylko w realizacji inwestycji zleconej przez szpital.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podatnik uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejsza swoje obciążenia podatkowe i to on powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami. skarżący zaś, poza niczym nie popartymi twierdzeniami, dowodów potwierdzających wykorzystanie zakupionych przez niego w styczniu i lutym 2007 r. materiałów budowlanych w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej i związku z osiągniętymi z tego tytułu przychodami − nie przedstawił.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo przekroczenia przez organ obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność,

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 197 § 1 O.p., przejawiającej się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo naruszającej prawo odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, a mianowicie zbadania struktury wykonania ścian (tzw. "odkrywka") na oddziale SPSZOZ, jak także wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy, świadczący na niekorzyść skarżącego,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez sąd błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do formułowanych w skardze zarzutów.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy jego uzupełnieniu mogły skutkować wydaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego.

2.4. Uzasadniając swoje stanowisko strona argumentowała, że badanie struktury ścian dałoby odpowiedź na dwa zasadnicze pytania: a mianowicie to, czy materiały budowlane wykorzystane przez skarżącego na realizowanych przez jego firmę budowach odpowiadają rodzajowo tym, które zakupił on w Centrali Technicznej oraz jaką ilość materiałów budowlanych podatnik wykorzystał przy pracach budowlanych wykonywanych w 2007 r. Zdaniem skarżącego, biegły badający strukturę ścian określiłby, czy materiały budowlane odpowiadają swoją charakterystyką tym, które przed sprzedażą skarżącemu Centrala Techniczna nabyła u producenta, tj. Cegielni "D.". W opinii skarżącego, bez biegłego z zakresu budownictwa nie można było dokonać koniecznego dla trafnego rozstrzygnięcia wyliczenia zużytych materiałów do prowadzonych przez niego prac budowlanych.

2.5. Skarżący wskazał, że jego zdaniem, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów kwestionując to, że w styczniu i lutym 2007 r. skarżący dokonał zakupu materiałów budowlanych w Centrali Technicznej, skarżący wskazał na to, że podał pierwotny cel tej transakcji, jakim było przeprowadzenie prac budowlanych dla "S." sp. z o.o., jak i przedłożył na tą okoliczność oświadczenie osób upoważnionych do reprezentowania inwestora.

2.6. Wskazał, że dla udowodnienia swoich twierdzeń jakoby materiały budowlane zakupione i wykorzystane m.in. do przebudowy pomieszczeń oddziału wewnętrznego oraz tomografu komputerowego, przedłożył do akt sprawy: pismo inwestora, w którym oświadcza on, że przed przystąpieniem do przetargu skarżący nie musiał przedłożyć kosztorysu wykonawczego, zaświadczenie inwestora, w którym zostały określone materiały ścienne wbudowane przy remoncie oddziału wewnętrznego oraz to, że specyfika techniczna nie określała jednoznacznie i nie mogła narzucić na wykonawcę materiału, z którego miały być wykonane ściany. Nadto skarżący przedłożył do akt: oświadczenie inspektora nadzoru budowlanego, z treści którego wynika, że ściany na oddziale wewnętrznym zostały wykonane z cegły pełnej, dziurawki, pustaków i gazobetonów, jak i zaświadczenie wydane przez inwestora potwierdzające wykorzystanie przez skarżącego do przebudowy pomieszczeń tomografu komputerowego materiałów ściennych wyłącznie w postaci cegły pełnej i pustaków. Powyższe, zdaniem skarżącego w pełni potwierdza jego twierdzenia dotyczące nabycia w Centrali Technicznej materiałów budowlanych i ich późniejszego wykorzystania na realizowanych przez spółkę budowach, czemu organ podatkowy nie dał wiary, a materiał dowodowy zinterpretował dowolnie,

2.7. Zdaniem skarżącego, przedłożenie przez niego inwestorowi atestów pochodzących od wielu producentów na materiały budowlane użyte do przebudowy oddziału wewnętrznego i pomieszczeń tomografu komputerowego nie może stanowić podstawy pozbawienia waloru wiarygodności twierdzeń podatnika. Skarżący przeprowadzając prace budowlane i używając pustaków, czy cegły pochodzących od innego producenta niż PPHU D. zobowiązany był do przedłożenia stosownych atestów.

2.8. Skarżący podnosił również, że materiały budowlane zakupione w 2007 r. w Centrali Technicznej zostały wykorzystane także w pracach budowlanych dla "S." sp. z o.o. w B. − faktura nr [...] z dnia 24 lipca 2007 r. za prace budowlane na terenie przetwórni oraz nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. za prace budowlane w zakładzie produkcyjnym, jak także w pracach, dla P.B. "M." sp. z o.o.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Na ocenę zasadności skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ mają dwa czynniki. Pierwszy z nich wynika z granic skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Drugim zaś czynnikiem jest to, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji jest konsekwencją wcześniejszego kasacyjnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

4.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono wyłącznie zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem tylko w granicach tych zarzutów Naczelny Sad Administracyjny jest uprawniony do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

4.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadniczy wpływ miała treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1284/10. W orzeczeniu tym uchylono wcześniej wydaną decyzję organu odwoławczego. Powyższą okoliczność wydania wyroku przez sąd I instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia całkowicie pominął. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. modyfikują zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez sąd administracyjny.

W wyżej wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, kwestionując ustalenia faktyczne zaskarżonej decyzji dotyczące miesiąca stycznia i lutego 2007 r. wskazał, że "stanowisko mogłoby być racjonalne jedynie w sytuacji, gdyby organy wskazały, że skarżący zakupywał w okresie poprzedzającym ww. budowę takie same cegły i pustaki, jakie obejmują faktury ze stycznia i lutego 2007 r." Ponadto dodano, że "dopiero ustalenie, czy podatnik zakupywał większe niż udokumentowane czy możliwe do wyliczenia zużycie materiałów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiło podstawę do uczynienie jemu zarzutów co do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji do pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Stosowne postępowanie w tym zakresie przeprowadzi organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy".

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę dostosował się do zaleceń sądu administracyjnego. Przeprowadzono postępowanie dowodowe, które wykazało, że podatnik w okresie poprzedzającym przedmiotową inwestycję nabył materiały budowlane, a mianowicie cegły i pustaki w ilościach niezbędnych do wykorzystania w trakcie tych prac. Tym samym należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p.

4.5. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 188 i 197 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, albowiem okoliczności zostały udowodnione innymi dowodami. Sąd pierwszej instancji, dokonując w tym zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował stanowisko organu podatkowego, wskazując, że okoliczności te nie wymagają wiadomości specjalnych. Uwzględniając to stanowisko należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu może być dokonana tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 188 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, CBOSA.

Zatem należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że istniały podstawy prawne do nie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dowód ten nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Biegły bowiem mógłby ustalić, jakiego materiału budowlanego użyto do prac budowlanych. Natomiast biegły nie byłby w stanie określić, gdzie te materiały zostały zakupione. Zważywszy na to, że z ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że w okresie poprzedzającym inwestycję zakupiono u innych sprzedawców wystarczającą ilość cegieł i pustaków do wybudowania przedmiotowej inwestycji, opinia ta była by nieprzydatna dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ponadto ilość wykorzystanych materiałów budowlanych wynika z projektów budowlanych.

4.6. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest bezkrytyczne przyjęcie przez sąd błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do formułowanych w skardze zarzutów.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).