Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2103/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 93a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 833/16 w sprawie ze skargi P. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr IBPP1/4512-129/16/DK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 833/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. w K. ( dalej "skarżący" lub "PWM" ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest państwową instytucją kultury, powstałą w wyniku przekształcenia jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa P.. Podstawowym celem działania skarżącego jest upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą oraz udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym, w tym nut i książek. Konsekwencją zmiany struktury organizacyjnej PWM była konieczność zmiany zarówno identyfikacji podatkowej płatnika NIP i REGON. W wyniku dokonanego przekształcenia PWM jest traktowane ewidencyjne i podatkowo, jako nowy podmiot – jednostka organizacyjna Skarbu Państwa. W okresie od 7 stycznia 2016 r. PWM już jako instytucja kultury, wystawiało faktury sprzedaży VAT z numerem NIP Spółki Akcyjnej, gdyż aktualnie jeszcze nie posiada nowego numeru NIP w związku z oczekiwaniem na nadanie nowego numeru REGON z Urzędu Statystycznego oraz otrzymuje faktury zakupu VAT w miesiącu styczniu i lutym z NIP-em Spółki Akcyjnej dotyczące zakupów usług i towarów z 2015 r., a więc dotyczących kosztów Spółki Akcyjnej i skarżącej. Jednakże odliczenie podatku naliczonego jest możliwe dopiero w dacie otrzymania faktury. PWM, jako sp. akcyjna rozliczała się z podatku VAT kwartalnie i podobnie będzie się rozliczać z podatku VAT skarżąca. PWM, jako instytucja kultury powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa i obowiązki spółki akcyjnej, (art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."). Zatem w wyniku przekształcenia doszło do pełnej sukcesji podatkowej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego PWM zadało następujące pytania:

1. Czy PWM może zachować dotychczasowy numer NIP?

2. Czy PWM po przekształceniu w instytucję kultury - zachowa generalną sukcesję podatkową w zakresie podatku VAT mimo zmiany numeru NIP i REGON? To znaczy, czy w szczególności będzie mogło ująć w rejestrach zakupu VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących Spółki Akcyjnej w swojej deklaracji VAT -7D za I kwartał 2016 r., oraz ująć VAT należny za cały kwartał (a więc z wystawionymi fakturami sprzedaży przez Spółkę akcyjną PWM) w swojej deklaracji, czy też musi zadeklarować odrębnie za I kwartał 2016 VAT naliczony i należny dotyczący Spółki Akcyjnej oraz odrębnie zadeklarować VAT należny i naliczony dotyczący instytucji kultury?

3. Czy PWM po przekształceniu - musi wystawić korekty wystawionych faktur sprzedaży zawierających NIP spółki akcyjnej, która została wykreślona z KRS 7 stycznia 2016r.- po otrzymaniu nowego NIP dla instytucji kultury?

4. Czy PWM powinno wystawić noty korygujące do otrzymanych faktur zakupu VAT zawierających NIP spółki akcyjnej, by móc odliczyć z tych faktur VAT naliczony już w instytucji kultury?

W odniesieniu do pytania 1 i 2 skarżący wskazując na art. 10 o przekształcaniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury w państwowe instytucje kultury (Dz. U. z 2015 r. poz. 337 ze zm. ; dalej: "u.p.i.k.") stwierdził, że PWM, jako instytucja kultury jest sukcesorem podatkowym i prawnym spółki akcyjnej o tej samej nazwie. W związku z powyższym numer NIP powinien zostać zachowany, a jeśli nie to jego zdaniem sukcesja ta umożliwia zachowanie sukcesji podatkowej w zakresie podatku VAT, dla PWM - instytucji kultury, jako sukcesora, gdyż PWM, jako instytucja kultury w pełni przejęła i jest kontynuatorem działalności spółki akcyjnej w dotychczasowym rozmiarze. PWM powinno mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z kontynuowaniem działalności spółki akcyjnej nawet wtedy, gdy zobowiązania zostały zaciągnięte w trakcie funkcjonowania spółki akcyjnej, ale wpłynęły (dotarły) do PWM już po przekształceniu w Instytucję Kultury. Nadto, zdaniem skarżącego, w związku z tą sukcesją PWM, jako instytucja kultury powinno sporządzić jedną deklarację kwartalną, w której zostanie ujęta cała sprzedaż oraz VAT należny od niej za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. niezależnie od daty wystawienia faktur (tj. do 6 stycznia 2016 r. i po tej dacie) oraz cały VAT naliczony z faktur zakupu, jakie wpłyną do PWM w tym okresie tj. od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. Zakupy te bowiem służą sprzedaży opodatkowanej prowadzonej zarówno przez PWM, jako spółkę akcyjną oraz jej sukcesora tj. skarżącego.

W odniesieniu do pytania 3, w ocenie PWM nie ma konieczności wystawiania kontrahentom faktur korygujących sprzedaż tylko z uwagi na zmianę numeru NIP, gdyż pochodzą one od czynnego podatnika VAT - będącego poprzednikiem PWM, jako instytucji kultury, która w czasie wystawiania faktur - jeszcze nie posiadała nowego numeru NIP oraz REGON - zatem z konieczności posługiwała się przy wystawianiu faktur numerem spółki akcyjnej.

Natomiast odnośnie do pytania 4 PWM stwierdziło, że jako sukcesor działalności spółki akcyjnej, powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego bez konieczności wystawiania not korygujących w przypadku otrzymania faktur zakupu na PWM, jako spółkę akcyjną z NIP nabywcy spółki akcyjnej.

3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1. nieprawidłowe - w zakresie zachowania numeru NIP spółki akcyjnej,

2. prawidłowe - w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu w instytucję kultury skarżący zachowa generalną sukcesję podatkową w zakresie podatku VAT,

3. nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń przez skarżącego,

4. nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących sprzedaż z uwagi na zmianę numeru NIP,

5. nieprawidłowe - w zakresie obowiązku wystawienia not korygujących w przypadku otrzymania faktur zakupu na PWM z NIP spółki akcyjnej,

6. prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zawierających błędy mniejszej wagi (tj. błędny numer NIP),

7. nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zawierających błąd, co do tożsamości podatnika (tj. otrzymania faktur zakupu na PWM jak spółkę akcyjną z NIP nabywcy spółki akcyjnej).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia zgodził się z organem, że skarżący zachowuje sukcesję generalną w zakresie podatku VAT, jednak sukcesja ta nie obejmuje przyjęcia przez nowopowstałą państwową instytucję kultury numeru NIP spółki akcyjnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji procedura przekształcenia opisana w u.p.i.k. wymaga wykreślenia jednoosobowej spółki Skarbu Państwa z rejestru przedsiębiorców, co oznacza, iż podmiot ten traci swój byt prawny, a w konsekwencji nadany NIP wygasa.

Sąd podkreślił, że art. 93a O.p. zawiera jedynie wskazanie, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jest to jednak tylko przepis generalny, dla którego lex specialis stanowi art. 10 u.p.i.k.

5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 93a O.p. w zw. z art. 10 u.p.i.k. poprzez ich błędną interpretację, tj. przyjęcie, że art. 93a O.p. stanowi przepis generalny w stosunku do art. 10 u.p.i.k. w zw. z czym to art. 10 rzeczonej ustawy stanowić powinien podstawę analizy stanu faktycznego podczas gdy w przedmiotowym przypadku to art. 93a O.p. stanowi lex specialis i to jego treść stanowić powinna podstawę wnioskowań Sądu;

b) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm. dalej u.e.p.) poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia przejęcie przez przekształcony podmiot numeru NIP podmiotu przekształconego, a w przypadku przekształcenia jednoosobowych spółek Skarbu Państwa numer ten wygasa, podczas gdy art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 rzeczonej ustawy stanowi przepis techniczny, odnoszący się wyłącznie do przypadku śmierci osób fizycznych lub likwidacji podmiotów prawnych, przy czym regulacja ta nie wpływa na wygaśnięcie numerów NIP podmiotów przekształcanych ze względu na zasadę konstytucji bytu prawnego, która stanowi podstawę konstrukcji przekształcania w związku z czym należało w przedmiotowym przypadku przyjąć wykładnię rozszerzającą art. 93a O.p. w zw. z art. 10 u.p.i.k, dozwalającą na przyjęcie przez nowopowstałą państwową instytucję kultury numeru NIP spółki przekształcanej.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Pełnomocnik organu na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjne nie jest zasadna.

7.1. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy przedmiotem oceny mogą być zatem jedynie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty.

7.2. Zgodzić się należy ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 93a O.p. w związku z art. 10 u.p.i.k. uznając, że ten ostatni przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 93a O.p. To bowiem wskazany wyżej przepis O.p. stanowi lex specialis do art. 10 u.p.i.k. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.i.k. państwowa instytucja kultury utworzona w trybie określonym w niniejszej ustawie, zwana dalej “utworzoną instytucją kultury", z dniem przekształcenia, wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których przedmiotem była przekształcana spółka, bez względu na charakter prawny tych stosunków, w szczególności pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed dniem przekształcenia, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W myśl zaś art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna ( taką osobą jest skarżący, wynika to bowiem z przedstawionego przez niego we wniosku stanu faktycznego, jak i z art. 14 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ( Dz. U. z 2012 r. poz. 406), zgodnie z którym instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą prowadzić działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stosownie zaś do art. 93e O.p. przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

7.3. W obu regulacjach tj. art. 10 u.p.i.k. i art. 93a § 1 pkt 1 O.p. określone zostały skutki prawne związane z przekształceniem jednego podmiotu w inny podmiot. Należy jednak mieć na uwadze to, że w art. 10 u.p.i.k. mowa jest o wstąpieniu podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, prowadzących działalność z wykorzystaniem dóbr kultury we wszystkie stosunki prawne, art. 93a § 1 pkt 1 O.p. odnosi się natomiast jedynie do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej osoby prawnej.

7.4. Przepisy ogólne (leges generales ) regulują szeroki zakres spraw, obejmują szeroki katalog adresatów, ustanawiają ogólne reguły zachowania. Redakcja hipotezy lex generalis jest sformułowana szeroko, pozornie więc obejmuje również sytuację określoną w hipotezie lex specialis. Przepisy szczególne ( leges speciales) ustanawiają uregulowania odrębne w stosunku do leges generales. Dopiero zestawienie obu przepisów pozwala na ustalenie rzeczywistego zakresu hipotezy legis generalis. Ralacja lex specialis do lex generalis polega na tym, że pierwszy przepis zawiera normę prawną, która jest bardziej szczegółowa od normy prawnej zawartej w drugim przepisie w zakresie hipotezy. Obie zawarte w tych przepisach normy mają odmienne dyspozycje ( vide T. Chauvin, T. Stawecki, P. Wieczorek Wstęp do prawoznawstwa, Skrypty Becka, 10 wydanie, C.H.BECK s. 126 I n. oraz System Prawa Cywilnego, tom I część ogólna, Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk, Instytut Nauk Prawnych, s. 125 in.).

7.5. Uwzględniając wskazane wyżej uwagi ogólne odnośnie relacji wyżej wymienionych przepisów i mając na uwadze to, że art. 10 u.p.i.k. odnosi się do wszystkich stosunków prawnych, których przedmiotem była przekształcona spółka, a art. 93a § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do praw i obowiązków tej spółki przewidzianych jedynie w przepisach prawa podatkowego, to rację ma autor skargi kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji art. 93 a O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 10 u.i.p.k., a nie odwrotnie.

7.6. Błędne określenie przez Sąd pierwszej instancji relacji obu tych przepisów na gruncie zasady lex specialis derogat legi generali nie miało jednak wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W art. 93e O.p. ustawodawca określił, na co już trafnie w interpretacji wskazał organ, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Należało więc ustalić, czy odrębne ustawy, czy inne wskazane w art. 93e O.p. akty inaczej określają skutki następstwa prawnego ( przekształcenia) w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Gdyby bowiem tak było, to ta odrębna ustawa, czy te inne akty, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie, ze względu na regułę kolizyjną lex speciali derogat legi generali miałyby pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 93a O.p. Taką odrębną ustawą w stosunku do art. 93a O.p. w związku z art. 93e O.p., jak trafnie przyjął organ jest bez wątpienia u.e.p., regulująca w sposób odmienny skutki następstwa prawnego w odniesieniu do numeru NIP. W art. 12 u.e.p. jako zasadę przyjęto bowiem, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę. Mimo błędnego określenia przez Sąd pierwszej instancji relacji norm zawartych w art. 10 u.p.i.k. i 93a O.p. trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do numeru NIP przy tym przekształceniu powinny być stosowane reguły określone w u.e.p. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w zakresie relacji norm określonych w zarzucie 1a skargi kasacyjnej nie miało więc istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nie mogło stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

7.7. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 u.e.p.( zapewne autorowi skargi kasacyjnej, jak wynika z przytoczenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści ust. 2 art. 12 tej ustawy, chodziło o ten ustęp, a nie wskazany błędnie ust. 3 tego artykułu, który od 1 stycznia 2012 r. nie obowiązuje, gdyż został uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z 29 lipca 2011 r. zmieniającą u.e.p.- vide Dz. U. z 2011 r. poz. 1016).

W myśl art. 12 ust. 1 u.e.p. NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem : 1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy; 2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1a tej ustawy do celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

W art. 12 ust. 1 u.e.p. jako zasadę ustawodawca przyjął, że NIP nie przechodzi na następcę prawnego, określając przy tym w pkt 1 i 2 tego artykułu wyjątki od tej zasady. Sytuacja skarżącej w żadnym z tych wyjątków się nie mieści, co też sama zauważa skarżąca w skardze kasacyjnej, twierdząc że należałoby w odniesieniu do niej przyjąć wykładnię rozszerzającą tego przepisu. Także art.12 ust. 2 u.e.p., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie może być potwierdzeniem stanowiska skarżącej. W myśl treści tego przepisu w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a. Przepis ten jest jedynie dopełnieniem regulacji określonej w ust. 1 art. 12 tej ustawy. Nie można więc art. 12 ust. 2 u.p.e. interpetować w oderwaniu od treści art. 12 ust. 1 i 1a. Nie określa on bowiem nowych sytuacji prawnych, a jest konsekwencją zasady określonej w art. 12 ust. 1 u.p.e. w razie braku zaistnienia wyjątków przewidzianych w tym przepisie.

7.8. Skoro ustawodawca w odniesieniu do numeru NIP przyjął jako zasadę, że nie przechodzi on na następców prawnych, uznając tym samym, że czym innym jest kontynuacja w sferze uprawnień i obowiązków, a czym innym sukcesja identyfikatora, który identyfikuje podmiot dla potrzeb prawa podatkowego i wskazał przy tym wyjątki od tej zasady, to nie ma żadnego uzasadnienia, by w odniesieniu do tych wyjątków stosować wykładnię rozszerzającą. Wyjątki bowiem co do zasady powinny być interpretowane ściśle.

7.9. Podkreślić też należy, że przedmiotem tej sprawa jest interpretacja prawa podatkowa w indywidualnej sprawie. Celem takiej interpretacji jest ocena możliwości zastosowania oraz wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego lub przyszłego opodatkowania, Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko się o nich wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Adresat takiej interpretacji może się do niej zastosować chociaż takiego obowiązku nie ma. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych ( vide wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1475/10 i z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2608/10, dostępne w Centralnej Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

7.10. Uwzględniając powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, a wobec tego skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a..