Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1109/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi U.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej U.L. za zaległość podatkową Sp. z o.o. "A" z siedzibą w C. (zwana dalej Spółką) w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2005 r. oraz od marca do września 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka, reprezentowana przez prezesa U.L, złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2005 r. i od marca do września 2006 r. wykazując odpowiednio kwoty podlegające wpłacie za:

- czerwiec 2005 r.- [...] zł,

- lipiec 2005 r. - [...] zł,

- sierpień 2005 r. - [...] zł,

- wrzesień 2005 r. - [...] zł,

- marzec 2006 r. - [...] zł,

- kwiecień 2006 r. - [...] zł,

- maj 2006 r. - [...] zł,

- czerwiec 2006 r. - [...] zł,

- lipiec 2006 r. - [...] zł,

- sierpień 2006 r. - [...] zł,

- wrzesień 2006 r. - [...] zł.

Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania podatkowego wynikającego z tych deklaracji. W związku z powyższym podatek nie wpłacony w terminie stał się zaległością podatkową.

Postanowieniem dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za całkowicie bezskuteczne prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki obejmujące powyższe należności podatkowe. Również bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona przez Komornika Sądowego Rewiru [...] w C. Według ustaleń organów egzekucyjnych Spółka nie posiadała majątku i nie prowadziła działalności gospodarczej.

W postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny w okresie od [...] do [...]r. i w [...]r. dokonywał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku "B" SA. Natomiast Bank informował o braku środków na rachunku bankowym zobowiązanego oraz o wystąpieniu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W piśmie z dnia [...]r. udzielono dodatkowo informacji o zajęciu rachunku bankowego przez Izbę Celną w K.

W związku z powyższym organ egzekucyjny przekazał tytuły wykonawcze do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego w Banku "B" SA Komornikowi Sądowemu Rewiru [...] w C. (działając zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. - Wydział [...] Cywilny z dnia [...]r., [...].

Pismem z dnia [...] r. Komornik Sądowy Rewiru [...] w C. zawiadomił Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce jest bezskuteczne i wezwał wierzyciela do wskazania innych składników majątkowych, do których można skutecznie skierować egzekucję. Komornik ponadto poinformował, że w rewirze [...] prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanemu na wniosek kilku wierzycieli w tym: ZUS Odział w C. i [...] Urzędu Skarbowego w C. Z ustaleń dokonanych przez Komornika Sądowego ponadto wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w tytule wykonawczym jako siedziba i nie posiada ruchomości w tym środków transportu, a zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego okazał się nieskuteczny (zawiadomienie Komornika z dnia [...]r., [...]).

W związku z poszukiwaniem majątku Spółki organ egzekucyjny zwrócił się z wnioskiem z dnia [...] r. do Urzędu Miasta w C. - Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z zapytaniem, czy zobowiązany jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. W odpowiedzi z dnia [...] r. poinformowano, że Spółka nie figuruje w rejestrze ewidencji gruntów i budynków miasta C.

Poza tym organ egzekucyjny skierował również wnioski do:

- Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralnej Informacji dotyczącej Ksiąg Wieczystych (wniosek z dnia [...] r. i z dnia [...] r.),

- Krajowego Rejestru Sądowego (wniosek z dnia [...] r.),

- Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (wniosek z dnia [...]r.),

o udostępnienie informacji w zakresie posiadanych przez Spółkę nieruchomości, pojazdów oraz o sporządzenie aktualnego odpisu KRS.

W odpowiedzi na powyższe pisma uzyskano informację, że Spółka nie figuruje

w centralnych ewidencjach jako właściciel nieruchomości, a także pojazdów.

Na podstawie pisma Sądu Rejonowego w C., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. ustalono, że uchwałą nr [...] przyjętą jednomyślnie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołano z dniem [...]r. na stanowisko Prezesa Zarządu U.L.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej U.L. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2005 r. i od marca do września 2006 r.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła jakakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 116 § l Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność pana U.L. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za zaległości, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej pana U.L. jako osoby trzeciej, tj. prezesa zarządu Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2005 r. oraz od marca do września 2006 r. w łącznej kwocie: [...] zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła jakakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), która wyłączyłaby odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wnosił o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną interpretację.

Pełnomocnik zaznaczył, że Spółka przestała faktycznie funkcjonować na przełomie [...] i [...] r. w związku z wycofaniem się wspólników, G.S. - osoba, która podpisywała i składała w tym czasie deklaracje podatkowe otrzymał wszelkie pełnomocnictwa wymagane prawem polskim do reprezentowania firmy oraz do dokonania czynności związanych z zamknięciem działalności firmy zgodnie z obowiązującymi procedurami. Poza tym podkreślił, że w tym czasie U.L. nie przebywał w Polsce, nie zajmował się sprawami firmy, faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu w sposób czynny, gdyż w tym czasie nie miał styczności z dokumentami firmy, nie podpisywał deklaracji oraz nie był bieżąco informowany o sytuacji firmy.

Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/2006 uznał, że posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, iż chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał na podejmowane czynności egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki, które nie przyniosły efektu, a odnośnie przesłanki wykazania, że zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu zauważył, powołując się na pismo Sądu Rejonowego w C., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., że uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z dniem [...]r. powołano na stanowisko Prezesa Zarządu U.L., który reprezentował jednoosobowy Zarząd Spółki w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy jest podnoszony przez pełnomocnika zarzut, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki U. L. nie przebywał w Polsce, nie zajmował się sprawami firmy oraz nie pełnił funkcji członka zarządu w sposób czynny. Uznał przy tym, że nie jest przesłanką zwalniającą U. L. od odpowiedzialności okoliczność, że wszelkie obowiązki w tym czasie przejął wyznaczony przez Spółkę pełnomocnik – G. S., który podpisywał i składał w tym czasie deklaracje podatkowe. Zaznaczono, że pełnomocnicy spółki odpowiadają za jej zaległości podatkowe tylko w wypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie posiada zarządu (art. 116 § 3 O.p.). Powołując się na wyrok WSA w Warszawie (III SA/Wa 2406/06) stwierdzono, że bierna postawa czynnego członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Podkreślono też, że ustanowienie prokurenta Spółki przez stronę postępowania dowodzi, że nie tylko otrzymała ona mandat członka zarządu, lecz nadto korzystała z niego dokonując istotnej czynności prawnej, czyli że pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p.

Organ odwoławczy badając niniejszą sprawę stwierdził również, że nie doszukał się w sprawie wystąpienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich. Nie uznał, że U. L. wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zauważono, że w niniejszej sprawie w toku gromadzenia materiału dowodowego pismem z dnia [...]r. uzyskano z Sądu Rejonowego w C. informację, że w dniu [...] r. przez wierzyciela Spółki został złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości i że zarządzeniem z dnia [...]r. złożony wniosek został przez Sąd zwrócony. W świetle tej okoliczności podkreślono, że wniosku takiego nie złożył reprezentujący Spółkę U. L. - prezes zarządu, tylko jeden z wierzycieli, co zdaniem organu potwierdza całkowitą bierność zarządu na pogarszającą się kondycję finansową Spółki. Według organu zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki doprowadziło do powstania zaległości podatkowych, których ze względu na brak majątku podatnika nie sposób było wyegzekwować. Poza tym stwierdzono, że strona nie wykazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Ustosunkowując się jeszcze raz do okoliczności przywołanej w odwołaniu, że U. L. nie zajmował się sprawami firmy oraz faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu w sposób czynny stwierdzono, że nie można jej uznać za okoliczność uzasadniającą od strony zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Oznacza to jedynie, że strona nie dopełniła obowiązków, które na niej ciążyły, jako na członku zarządu. Poza tym uznano, że pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania Spółki i dokonywania czynności związanych z jej funkcjonowaniem oraz nieobecność strony w Polsce w momencie powstania zaległości podatkowych Spółki nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że w tym okresie na pełnomocniku spoczywała odpowiedzialność podatkowa w myśl art. 116 O.p. Podkreślono, że ustanowienie pełnomocnictwa świadczy o wykonywaniu obowiązków członka zarządu i nie oznacza zerwania wszelkich więzi łączących członka zarządu ze spółką.

W skardze z dnia [...]r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej wnosił o jej uchylenie jak i o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty takie jak w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że w trakcie podjętych działań przez organy podatkowe pominięto osobę prokurenta, który, jak stwierdził pełnomocnik "mógłby posiadać zasadniczą wiedzę na temat aktualnej kondycji finansowej spółki oraz istnienia lub braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję". W zakresie bezskuteczności egzekucji powołał się na tezy wyroków SA w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r. (III AUa1201/2003), SN z dnia 19 stycznia 2000 r.(II CKN 682/98) i NSA z dnia 31 stycznia 2007 r. (I FSK 508/2006). Zdaniem pełnomocnika przesłanką pozwalającą orzec o odpowiedzialności członka zarządu jest przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu, a strona takiej funkcji faktycznie nie pełniła. Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczył orzeczenia SN z dnia 9 października 2006 r. (II UK 47/2006), NSA z dnia 18 listopada 2005 r. (FSK 257/2005) i WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. (III SA 2889/2002).

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jednocześnie podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do cytowanych przez pełnomocnika wyroków dotyczących bezskuteczności egzekucji i przesłanki sprawowania funkcji członka zarządu stwierdził, że stany faktyczne opisane w nich całkowicie różnią się od stanu faktycznego sprawy oraz że sądy definiowały pojęcie "pełnienie obowiązków", jako faktyczne ich wykonywanie, a nie bierne piastowanie funkcji. Poza tym, że dotyczyły sytuacji, gdy członkowie zarządu, nie wykreśleni formalnie z rejestru, z przyczyn niezależnych od nich nie mogli pełnić swoich obowiązków. Nie dotyczyły natomiast sytuacji, gdy członek jednoosobowego zarządu spółki nie interesował się jej sytuacją finansową. Stwierdzono, że w niniejszej sprawie strona nie była pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Spółki, a to że nie prowadziła tych spraw, było jedynie konsekwencją jej biernej postawy.

Na rozprawie dnia 23 kwietnia 2009 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach stosowanego przepisu materialnego, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, między innymi na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący na czas, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki w [...] i [...] r. należy wskazać na treść przepisu art. 116 O.p., który był podstawą orzekania przez organy podatkowe:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji.

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sens wskazanych wyżej przesłanek sprowadza się do tego, że przy orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie analizowanych w sprawie przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu oraz że ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia,nsa.gov.pl; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań po dniu 30 września 2003 r. regulowała ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.).

W tym miejscu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że aby mówić w świetle powyższego przepisu o złożeniu wniosku o upadłość w terminie, to wniosek ten musi wywoływać skutek prawny. Wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd upadłościowy nie będzie wywierał takiego skutku.

Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania ogólne w przedmiotowej sprawie trzeba zauważyć, że bezspornym jest, że w sprawie wystąpiły zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2005 r. oraz od marca do września 2006 r., które powstały w wyniku braku zapłaty zadeklarowanego podatku.

Sporne natomiast jest istnienie przesłanki pełnienia przez stronę skarżącą w tym okresie funkcji członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Zdaniem strony "pełnienie obowiązków" wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków, odmiennie niż przyjmowały organy podatkowe, dla których wystarczające jest spełnienie formalnego warunku, a mianowicie posiadanie uprawnień członka zarządu w danym okresie, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków.

Wykładnia tej pozytywnej przesłanki dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, gdyż uwzględnia znaczenie językowe użytych określeń i jest zgodna z celem danego przepisu. W przepisie tym akcentuje się fakt "pełnienia" obowiązków członka zarządu a nie ich "wykonywanie", co od strony podmiotowej oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny.

Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Zasadnie w orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169).

Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku nie wykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych. Wyjątkiem jest, jak zaznaczył organ odwoławczy, odpowiedzialność pełnomocnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, gdy brak jest zarządu stosownie do art. 116 § 3 O.p., co nie miało miejsca w sprawie.

W związku z tym Sąd nie uznał zarzutów skargi za zasadne w części dotyczącej braku pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w spornym okresie. W tym zakresie organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wynikającego z ciężaru dowodowego wskazując na przesłane informacje Sądu Rejestrowego.

Organy podatkowe wykazały też, że była prowadzona egzekucja względem majątku Spółki, która okazała się bezskuteczna, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem się na stosowne dokumenty.

Przy ustalaniu tej przesłanki nie zostały naruszone przepisy postępowania poprzez brak zapytań, co do istnienia majątku Spółki, kierowanych do prokurenta G.S., jak podniesiono w skardze. Postępowanie egzekucyjne było szeroko przeprowadzone, a prokurent działając w imieniu Spółki mógł zgłaszać takie zarzuty, jeśliby Spółka miała dodatkowy majątek inny niż ustalony w trakcie postępowania.

Natomiast strona nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że zachodzą podstawy do wyłączenia jej odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W tym zakresie zarzut pominięcia osoby prokurenta, która, jak domniemuje pełnomocnik w skardze, mogła posiadać zasadniczą wiedzę na temat "aktualnej kondycji finansowej spółki oraz istnienia lub braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wniosku o przesłuchanie tej osoby jako świadka nie zgłosiła strona w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a organ nie miał podstaw do uznania, że mógł istnieć majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.