Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 25/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 555/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 555/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji, gdyż w jego ocenie faktury wystawione na rzecz spółki O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy przyjęły bowiem, że wskazany w spornych fakturach wystawionych na spółkę O. podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. skarżący wystawił na rzecz spółki "O." łącznie 138 faktur o wartości netto 1.252.718.79 zł. Wśród zakwestionowanych faktur część stanowią dokumenty wystawione dla spółki O. na okoliczność dostawy materiałów wykorzystanych przy realizacji zlecenia na rzecz K. K. obejmującego budowę domu w P. Przeprowadzone postępowanie – zdaniem organów - wykazało, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany w ich treści podmiot nie był faktycznym nabywcą rzeczonego towaru. Spółka "O." nie wykonywała robót budowlanych z wykorzystaniem materiałów wskazanych w kwestionowanych fakturach. Za powyższymi ustaleniami przemawiała dokumentacja sporządzona na okoliczność realizacji przedmiotowego zlecenia w postaci Dziennika Budowy nr [...] oraz umowy o roboty budowlane z dnia 21 listopada 2007 r., a także uzasadnienia decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. (wydanej w przedmiocie VAT za 2007 r.), z których wynikało, że faktycznym nabywcą materiałów nie była w/w spółka. Na podstawie tych dowodów ustalono, że skarżący rozliczał się z J. O. za robociznę. Fakt ten, jak wskazał organ odwoławczy ma istotne znaczenie w kontekście zastosowania dyspozycji art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawionych przez podatnika na rzecz spółki O. faktur. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że skarżący dokonał w powyższym zakresie odpłatnej dostawy towarów na rzecz w/w spółki w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego ustalono, że skarżący nie wykazał - pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie - transakcji sprzedaży usług budowlanych na rzecz K. K., wskutek czego zaniżył w złożonym rozliczeniu za marzec 2008 r. kwotę podatku należnego o 261,68 zł. Organ stwierdził tym samym zaistnienie przesłanek do określenia, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz zobowiązania podatkowego (za grudzień 2008 r.) w wysokości innej, niż wynikające ze złożonych podatnika deklaracji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art.108 ust.1 ustawy o VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zastosowanie przez organy działające w sprawie skarżącego art. 108 § 1 ustawy o VAT i orzeczenie o obowiązku ponownej zapłaty podatku z faktury, który już raz został rozliczony w treści deklaracji stanowi w istocie podwójne opodatkowanie podatnika.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Według Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do ustaleń, że wystawione przez podatnika w 2008 r. faktury sprzedaży materiałów budowlanych (w tym głównie glazury i terakoty) na rzecz spółki O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktycznym nabywcą materiałów były inne podmioty.

Sąd zauważył, że firma O. wykonywała głównie roboty termoizolacyjne i elewacyjne, a w wystawianych fakturach nie wykazywała wykorzystania materiałów jak np. glazura, terakota, czy beton komórkowy, które miały być zakupione w firmie skarżącego. Pracownicy spółki jawnej A. T. i G. F. jednoznacznie wskazali, że sporne materiały nie były zakupione i wykorzystane przez spółkę. Również dowody zgromadzone w związku z budową domu w P. wskazywały, że materiały, które rzekomo miały być sprzedane firmie O. zostały wykorzystane przez skarżącego przy realizacji tej inwestycji na rzecz innego podmiotu. Okoliczność tą potwierdzały w szczególności dokumenty jak umowa o roboty budowlane zawarta ze skarżącym, dziennik budowy, jak i zeznania inwestora czy kierownika budowy. Firmy wskazane przez wspólnika spółki O. nie potwierdziły rzekomego wykorzystania prac zastępczych czy innych prac, które nie zostały wyszczególnione w fakturach wystawionych przez spółkę.

W ocenie Sądu zgodnie z treścią art. 180 O.p. dopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z notatki urzędowej sporządzonej na okoliczność rozmowy ze świadkiem (E. J.), z której wynikało, że skarżący sprzedał świadkowi blachę, która następnie została wykazana w fakturach sprzedaży na rzecz firmy O. Późniejsze zeznania świadka były niewiarygodne szczególnie w sytuacji, gdy świadek nie dysponował fakturami zakupu blachy i nie potrafił wskazać zarówno jej sprzedawcy, jak i wykonawcy montażu.

Według Sądu istotne znaczenie miała też okoliczność, że w ostatecznej decyzji z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował prawo spółki O. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego wskazując, że faktury te odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Decyzja ta nie została zaskarżona przez spółkę, co wskazywało, że wspólnicy zgodzili się z tymi ustaleniami.

Organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który to przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prawidłowo uznano, że zachodzą podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 dopuszczają możliwość jednoczesnego: sankcyjnego wymiaru podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT połączonego z brakiem korekty wymiaru podatku z deklaracji przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy kwota z faktury została zadeklarowana przez skarżącego jako podatek należny, co uzasadniało, w oparciu o postanowienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określenie przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącego (tj. obniżenie o podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących sprzedaż, która w ocenie organów podatkowych i WSA w Łodzi nie miała miejsca);

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), które to naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego nałożenia ciężaru podatkowego na skarżącego w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny legalności postępowania podatkowego pod kątem przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana ocena materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe nie naruszała przepisu art. 191 O.p. W szczególności dowody związane z rzekomym nabywcą materiałów są jednoznaczne i wskazują, że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw. Wskazują na to nie tylko zeznania świadków ewentualnych kontrahentów strony, ale również dziennik budowy z którego wynika, że w pracach wykonywanych przez P.B.H. "O." Spółka jawna sporne materiały nie mogły być zużyte i nie mieściły się w profilu jej działalności gospodarczej. Również przyznany w rozmowie telefonicznej z E. J. fakt udokumentowany notatką służbową, że zakupiła ona od podatnika blachę, mógł posłużyć organom podatkowym do odmowy wiarygodności późniejszym zeznaniom tego świadka, zwłaszcza że z innych dowodów wynika, iż inny kontrahent podatnika nie mógł nabyć tego towaru. Brak także postaw do zakwestionowania na etapie skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p. w sytuacji, gdy strona nie wnioskowała wcześniej o rozszerzenie postępowania dowodowego. Z tych względów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, a szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a).

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania, ponieważ nie był podstawą wydania decyzji. Podstawę tę stanowił natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

5.5. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 był natomiast rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 24/14 z dnia 3.02.2014r. W sprawie I FSK 24/14 Naczelny Sąd Administracyjny kontroli poddał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Łd 554/13, oddalający skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L., którą, w stosunku do P. K.1, orzeczono - powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) - o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P.B.H. "O." Spółka jawna za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Uzasadniając zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, NSA podkreślił, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. NSA przypomniał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144.).

NSA odwołał się w uzasadnieniu wyroku do literatury przedmiotu, gdzie prezentowany jest pogląd, że dla zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

NSa w omawianym wyroku odwołał się również do dotychczasowego orzecznictwa w tym również do wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, w którym NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Podkreślił również, że analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 24/14 uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wystawiał tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały dostawy towaru, bo czynności nie została w rzeczywistości przeprowadzone.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

5.5. Pomimo, że w rozpatrywanej sprawie - I FSK 25/14, art. 108 ustawy o VAT nie ma zastosowania, to wymaga jednak dalszej analizy, ze względu na sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów miało bowiem dojść "przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 dopuszczają możliwość jednoczesnego: sankcyjnego wymiaru podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT połączonego z brakiem korekty wymiaru podatku z deklaracji przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy kwota z faktury została zadeklarowana przez skarżącego jako podatek należny, co uzasadniało, w oparciu o postanowienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określenie przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącego (tj. obniżenie o podatek VAT wykazany na fakturach dokumentujących sprzedaż, która w ocenie organów podatkowych i WSA w Łodzi nie miała miejsca)".

5.6. Dla pełnego zobrazowania znaczenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Przepis ten stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przy czym zobowiązanie do zapłaty VAT wykazanego na fakturze powstaje niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 29; z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.; postanowienie z dnia 4 lipca 2013r. w sprawie C-572/11, Menidzherski biznes reshenia OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 23).

Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42).

Z powyższego wynika, że zasadniczym celem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jak i jego polskiego odpowiednika tj. art. 108 ustawy o VAT jest zapobieżenie eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia u kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę z tak wykazanym podatkiem VAT.

5.7. Natomiast mający zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, stanowi, że "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Z powyższego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu tak długo, jak długo nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest upoważniony do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości określa organ podatkowy w formie decyzji.

Z powyższego wynika, że przepis art. 99 ust.12 ustawy o VAT daje organom podatkowym podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) w szczególności w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił podatku należnego z tytułu rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tak było też w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku, ponieważ podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił rzeczywistych transakcji gospodarczych. W niepodważonym skutecznie stanie faktycznym organy podatkowe przyjęły bowiem, że obrót wynikający z faktur wystawionych na Spółkę O. został faktycznie zrealizowany na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rysuje się mechanizm, zgodnie z którym podatnik nie wykazał w deklaracji obrotu z tytułu transakcji realizowanych z rzecz ostatecznych konsumentów, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik wykazał natomiast fikcyjny obrót z podmiotami posiadającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku zastosowanie jednocześnie art. 108 ustawy o VAT i art. 99 ust.12 ustawy o VAT nie skutkuje, wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, podwójnym opodatkowaniem.

Zastosowanie art. 108 ustawy o VAT miało na celu zapobieżenie stratom podatkowym z tytułu ewentualnego odliczenia przez spółkę O., faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z tą spółką. Natomiast zastosowanie art. 99 ust.12 ustawy o VAT miało na celu opodatkowanie rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wątpliwości co do zastosowania art. 108 ustawy o VAT nie budziłaby pewnie sytuacja, w której podatnik wystawiłby jedynie puste faktury, a obrotowi wykazanemu w tych fakturach pod względem przedmiotowym nie odpowiadałyby żadne inne transakcje, których dokonał podatnik. Sama okoliczność wystawienia takich faktur dawałaby podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT w celu zapobieżenia stratom podatkowym związany z ewentualnym odliczeniem podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że okoliczność iż pod względem przedmiotowym obrót wykazany w pustych fakturach rzeczywiście zaistniał, ale w odniesieniu do innych podmiotów, nie wymienionych w tych fakturach, nie wyłącza zastosowania art. 108 ust.1 ustawy o VAT, ale jest przesłanką uzasadniającą dodatkowe określenie zobowiązania podatkowego z tytułu rzeczywistych transakcji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

6. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.