Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 866/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, arrt. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację Burmistrza Woźnik z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz W. (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny") wydał interpretację indywidualną z dnia [...], nr [...], w której – na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") – stwierdził, że stanowisko G.K. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "podatnik" "skarżący"), przedstawione we wniosku z [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych – jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, którego przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jest właścicielem farmy wiatrowej na terenie W. Farma ta wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Wnioskodawca wymienił i opisał skład elektrowni wiatrowych, który poza częściami budowlanymi, jakimi są fundament i wieża stalowa, posiada również urządzenia techniczne, tj. gondola, która z kolei obejmuje m. inn. wirnik (składający się z łopat połączonych piastą), stojan i układ konwerterów przetwarzających energię.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tak jak to miało miejsce w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2016 roku, czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane – elementy techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Takie rozumowanie wynika z analizy przepisów:

– ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych,

– ustawy z 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane,

– ustawy z 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Następnie przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Podkreślił, że 15 lipca 2016 roku weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 roku, poz. 961, dalej ustawa o inwestycjach) w której w art. 2 pkt 1 wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii. W art. 2 pkt 2 tej ustawy wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przy czym ustawa o inwestycjach znowelizowała art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, poprzez wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, podziału elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych umieszczono w załączniku do u.p.b. w kategorii XXIX.

Zdaniem organu, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w ww. załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych podając sygnatury wyroków i daty ich wydania.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił "naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), poprzez niewłaściwa wykładnię".

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył w znacznej części argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podkreślił, że tezom organu interpretacyjnego o objęciu całej elektrowni wiatrowej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, przeczą następujące argumenty :

1) prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeżeli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej – w tym przypadku u.p.o.l. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. Ustawa podatkowa w zakresie definicji budowli odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ustawy o inwestycjach nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego tym bardziej, że nie została wymieniona w artykule 2 p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu;

2) definicja budowli w prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. elektrownie wiatrowe nie są budowlą;

3) dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych;

4) wprowadzenie "elektrowni wiatrowych" do załącznika u.p.b. w kategorii XXIX nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom – wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 u.p.b.) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.);

5) skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji p.b., co potwierdził Minister Finansów (w odpowiedzi na interpelację nr 32306 z 22 kwietnia 2015 roku) oraz podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju (w odpowiedzi na interpelację nr 32355);

6) treść uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów p.b. (między innymi dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych;

7) przepis art. 17 u.o.i. jest niezgodny z wynikającej z art. 2 Konstytucji R.P. zasady przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej i może wprowadzać w błąd;

8) uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył fragmenty interpretacji indywidualnych wydanych w 2016 roku, podając nazwy organów, datę ich wydania oraz sygnatury akt.

Odpowiadając na skargę Burmistrz W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych.

Zarzuty skargi koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił, że skarżący w sposób nieprawidłowy przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieża, natomiast części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17 i z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 547/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 405/17, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 688/17 oraz z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 799/17 – wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on tym zwrotem "prawo budowlane" jako gałęzi prawa, dziedziny odnoszącej się do inwestycji budowlanych. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", które funkcjonują m.in. na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej jako "u.p.b.").

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w."). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa – zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny powyższa ustawa (u.i.e.w.) w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. uznać należy, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Co więcej, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w u.p.b. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższe również stanowi argument przemawiający za uznaniem elektrowni wiatrowych za obiekty budowlane.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nie jest zatem słuszne stanowisko skarżącego, iż regulacja u.i.e.w. nie może wywoływać skutków w sferze powstania lub zmiany obowiązków o charakterze fiskalnym. Jak bowiem wykazano powyżej, uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ma wpływ na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14). Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16). W świetle powyższego nie znajduje uzasadnionych podstaw pogląd Skarżącej, iż z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w. Nie jest zatem zasadne stanowisko Skarżącej, iż definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, w tym przypadku u.p.o.l., bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą regulującą kwestie podatkowe.

Przeciwko przedstawianej przez skarżącego wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze skarżącym, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Zdaniem Sądu, poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

W związku z powyższym nie ma racji strona skarżąca podnosząc, iż elektrownie wiatrowe nie stanowią budowli. Wbrew jej twierdzeniom bowiem z przywołanych ustaw wprost i bez żadnych wątpliwości wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą.

Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma wpływu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom niż definiowanie przedmiotu opodatkowania, tj. podziałowi obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na budowę (art. 55 u.p.b.), czy kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.).

Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tym zakresie przywołane w skardze stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że celem regulacji u.i.e.w. nie było dokonanie zmian w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz wyłącznie "wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawo budowlane (...) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych". Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/ wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną.

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów u.i.e.w., ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego u.p.b. przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie dostrzega w tym – wbrew wywodom pełnomocnika strony skarżącej – naruszenia zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP, ani art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, czy też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym, nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, w ujęciu u.i.e.w., czyli elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W związku z tym nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącego, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie całkowita wartość elektrowni wiatrowej, ale wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia infrastruktury technicznej. Przytoczone przez pełnomocnika na poparcie powyższego stanowiska orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz interpretacje indywidualne straciło swoją aktualność, z uwagi na omówioną powyżej zmianę przepisów prawa.

Zasadnie zatem uznał organ interpretacyjny stanowisko strony skarżącej, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i wieża elektrowni wiatrowej, za nieprawidłowe.

Sąd uznaje za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem organ interpretacyjny dokonał ich właściwej wykładni i prawidłowego zastosowania, co wykazano powyżej.

Reasumując, Burmistrz W. prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.