Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 429/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 289 § 1, art. 290 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwot 1417 (jeden tysiąc czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący K.Ł., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Uwzględniając informacje uzyskane od Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące dokonywanych przez K.Ł. transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], wobec skarżącego wszczęto kontrolę podatkową, obejmującą m.in. prawidłowość rozliczeń VAT za okres od czerwca 2006 r. do grudnia 2007 r. W trakcie kontroli skarżący oświadczył, że od roku 2006 dokonywał sprzedaży za pośrednictwem internetu, posługując się m.in. loginami A., d., P.. Nie prowadził dokumentacji, ponieważ były to jego prywatne konta, które wykorzystywał w pracy. W dniu 24 listopada 2011 r. K.Ł. złożył kolejne oświadczenie, z którego wynikało, że w okresie studiów od roku 2005 do rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej pracował na podstawie umowy zlecenia w firmie C, na poparcie czego przedłożył dwie umowy zlecenia. Podał, że wykonywał różne czynności: od sprzedaży towarów, naprawy, serwisu po doradztwo klientom. Do tego celu wykorzystywał swoje konto prywatne a pieniądze ze sprzedaży wypłacał i przekazywał ww. firmie, z którą rozliczał się gotówkowo. Na te okoliczności nie posiadał jednak żadnych potwierdzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania pozyskał m.in. informacje na temat obrotów, w okresach objętych kontrolą, na należących do K.Ł. rachunkach bankowych w [...], tj.: nr [...] oraz nr [...]. Z historii tego drugiego z wymienionych rachunków wynikało, że oprócz wpływu należności z tytułu sprzedaży za pośrednictwem internetu oraz pozostałych operacji, w dniu [...] września 2007 r. dokonano przelewu z tytułu prowizji za użytkowanie konta d. w kwocie 1.756,52 zł oraz konta P. w kwocie 34,81 zł oraz wypłat z bankomatu w dniach: [...] września 2007 r. w wysokości po 5.000 zł, [...] września 2007 r. w wysokości 400 zł i [...] września 2007 r. w wysokości 500 zł. Wśród operacji finansowych dokonanych na ww. rachunku bankowym ujawniono również dokonany w dniu [...] września 2007 r. przelew kwoty 23.500 zł na rachunek bankowy nr [...], należący do W.Ł.. Stan omawianego konta należącego do skarżącego na dzień [...] sierpnia 2007 r. wynosił 51.390,63 zł, natomiast saldo na dzień [...] września 2007 r. zamknęło się w kwocie 32.796,05 zł.

Na podstawie informacji uzyskanych od U Sp. z o.o. (e-mail z dnia [...] listopada 2011r.) ustalono, że dwa spośród zidentyfikowanych rachunków bankowych należały do K.Ł. (nr [...] prowadzony przez [...] oraz nr [...] prowadzony przez [...]), pozostałe pięć wskazanych rachunków należało do innych podmiotów, w tym jeden (nr [...] prowadzony przez [...]) - do W.Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C.

Wybrani odbiorcy przesyłek, zapytani przez organ podatkowy o okoliczności dokonanych transakcji, w większości udzieli odpowiedzi, że nie byli stronami transakcji zawieranych z K.Ł. bądź też, że z uwagi na upływ czasu, nie są w stanie przypomnieć sobie okoliczności transakcji i nie mają dokumentów dotyczących nabycia, ale sam fakt zakupu jakiegoś sprzętu potwierdzają (m.in. pięć przypadków nabycia przez kontrahentów telewizorów marki [...]). W kilkunastu przypadkach udało się pozyskać faktury zakupu towarów, na których jako wystawca widniała firma C W.Ł.. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

W dniu [...] lipca 2012r. przesłuchano K.Ł. na okoliczność ustalenia rzeczywistych czynności wykonywanych przez niego na rzecz W.Ł.. Potwierdził wówczas wykonywanie czynności w firmie W.Ł. w ramach umowy zlecenia. Zeznał, że nie miał umocowania do dokonywania w imieniu firmy C czynności związanych z rejestracją oraz wykonywania praw i obowiązków użytkownika [...]. Twierdził jednak, że dokonywał sprzedaży towarów na rzecz firmy C. W jego gestii pozostawał kontakt z potencjalnym klientem, zasady sformułowania oferty sprzedaży towaru oraz skłonienia zainteresowanego klienta do zakupu towaru. Wyjaśnił także, że firma C udostępniała mu towar do sprzedaży. To nie był jego towar, brak zatem dowodów jego zakupu. Stwierdził, że sprzedawał wyłącznie towar należący do brata lub swoje prywatne rzeczy. Oferta sprzedażowa wskazywała, że sprzedawcą była firma C. Podawanie w ofercie internetowej prywatnego konta bankowego miało na celu ułatwienie kontroli nad tymi płatnościami (miał stały dostęp do swojego własnego rachunku bankowego); potem rozliczał się z bratem gotówkowo, na co nie posiada dowodów. Sprzedaż zawsze była dokumentowana fakturą lub paragonem. Towar wysyłany był przez skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. lub dowożony bezpośrednio do klienta. W dodatkowych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący wskazał, że po uzyskaniu od brata przedmiotów do sprzedaży umieszczał opis każdego z nich na portalu [...] i uruchamiał aukcję. Podanie osobistego rachunku bankowego podatnika do wpłat za towar umożliwiało uzyskanie szybkiej informacji o zapłacie a w konsekwencji szybką wysyłkę towaru do klienta i uniknięcie jego niezadowolenia. Z kolei dla W.Ł. nie miało znaczenia, na jakie konto trafia zapłata, byle kwoty te zgadzały się z wystawionymi fakturami i znalazły się ostatecznie u niego. Skarżący wskazał, że stały nadzór nad sprzedażą, prowadzoną przez niego w imieniu firmy C, miał W.Ł.: dostarczał towar do sprzedaży, wystawiał odpowiednie faktury, poprzez portal [...] mógł dowiedzieć się, która aukcja się zakończyła i jaka cena została ostatecznie ustalona. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2012 r. w charakterze świadka W.Ł. stwierdził, że K.Ł. był zatrudniony w firmie C, najprawdopodobniej na podstawie umów zlecenia. Zakres czynności obejmował serwis, sprzedaż oraz doradztwo klientom. Nie posiadał jednak udokumentowanego umocowania do dokonywania w imieniu zleceniodawcy wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika portalu [...]. W.Ł. potwierdził, że jego brat K. sprzedawał za pośrednictwem internetu towar należący do C a potem rozliczał się z tej sprzedaży w formie gotówkowej, na co jednak brak jest dokumentów. Zeznał, że posiada faktury zakupu towarów, które następnie sprzedawał K.Ł.. Nie miał wiedzy na temat prywatnych rachunków bankowych K.Ł.. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 7.045 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za wrzesień 2007 r. w wysokości 3.175 zł. Powyższa decyzja również została uchylona w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej celem ponownego rozpatrzenia sprawy (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r.). W prowadzonym ponownie postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał m.in. informacje od G Sp. z o.o., która pismem z [...] października 2013 r. przekazała dane odnośnie nicków zarejestrowanych w serwisie aukcyjnym [...] przez K.Ł., podała informacje dotyczące prowizji użytkownika kont: d. oraz P.. W piśmie z [...] listopada 2013 r. G przekazała elektroniczny rejestr transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu na kontach: d. oraz P., informując jednocześnie, że konta zarejestrowane przez K.Ł. na loginy: k., l., A., A1, A2, A3 oraz A4 wykazują brak sprzedaży i brak prowizji.

Z kolei W.Ł., na wezwanie organu, wyjaśnił w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r., że w związku z upływem czasu oraz okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest w stanie dostarczyć żądanych dokumentów za lata 2006 - 2007. Poza tym potwierdził, że K.Ł. w okresie 2006 r. i 2007 r. był zatrudniony w jego firmie, gdzie zajmował się m.in. częściowo sprzedażą (w tym sprzedażą internetową poprzez portal [...]). Sprzedaż ta była fakturowana i wykazana w stosownych ewidencjach i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. Nie był w stanie wskazać loginów, jakie były wykorzystywane w tamtym okresie. Natomiast U Sp. z o.o. pismem z dnia [...] lipca 2014 r., z uwagi na brak możliwości odzyskania wszystkich zarchiwizowanych wyciągów bankowych dotyczących wypłaconych K.Ł. pobrań w latach 2006 – 2010, przesłała kilka losowo wybranych kserokopii potwierdzających wypłatę pobrań na wskazane konta bankowe. Spółka potwierdziła, że rachunek bankowy o nr [...] należał do niej w ww. okresie; nie była natomiast w stanie udzielić informacji, czy konto [...] należało do K.Ł., mimo że rachunek o takim numerze wskazywał jako właściwy do przelewów pobrań. Wyjaśniła również, że oznaczenie "płatnik" używane w przekazanym wcześniej zestawieniu, wskazuje jednostkę właściwą do obciążenia kosztami za przesyłkę. K.Ł. wskazywał w listach przewozowych jako płatnika firmę C W.Ł., jednak z uwagi na archiwizację listów przewozowych, nie ma możliwości ich odtworzenia. Z nadesłanej przez [...] historii bieżącego rachunku bankowego K.Ł. nr [...] wynikało, że należności z tytułu dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] zaczęły wpływać od lutego 2007 r. Natomiast na rachunku oszczędnościowym nr [...], założonym [...] października 2007 r., K.Ł. dokonał kilku wpłat własnych o wartości od 130.000 zł do 2.700 zł, oraz wypłat kwot od 14.000 zł do 20.500 zł.

Z kolei [...] w piśmie z [...] lipca 2014 r. wyjaśnił, że K.Ł. w okresie od [...] czerwca 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. oraz od [...] stycznia do [...] lutego 2010 r. nie posiadał rachunków ani lokat bankowych prowadzonych w [...]. Również z informacji nadesłanych przez [...] oraz [...], wynika, że ww. banki nie prowadziły na rzecz skarżącego kont bankowych o wskazanych przez organ numerach.

Z dokonanych w dniu [...] lipca 2014 r. przesłuchań m.in. P.Ł. (pracownika firmy C) wynikało natomiast, że firmą tą zajmował się W.Ł.. Sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. P.Ł. potwierdził, że wystawiał faktury. Nie pamiętał zaś, czy wystawianiem faktur zajmował się K.Ł., ani czy zajmował się sprzedażą towarów w [...] i nadawaniem przesyłek do klientów. Z kolei B.Ł. (zajmująca się obsługą klienta w sklepie) w dniu [...] września 2014 r. zeznała, że nie zajmowała się sprzedażą za pośrednictwem internetu. Faktury wystawiała tylko na prośbę klienta w sklepie. Nie wiedziała, kto zajmował się sprzedażą internetową i w jaki sposób były organizowane tego rodzaju transakcje.

Przesłuchany ponownie w dniu [...] lipca 2014 r. K.Ł. potwierdził, że zajmował się sprzedażą za pośrednictwem internetu w firmie C W.Ł.. Podawanie swoich danych w powiadomieniach od [...] w danych kontaktowych K.Ł. wyjaśnił koniecznością zapewnienia kontaktu z klientami w celu ewentualnej pomocy przy dokonywaniu transakcji.

Z kolei powtórnie zeznający w dniu [...] września 2014 r. W.Ł. nie był w stanie określić, jaki towar był sprzedawany przy pomocy loginów d. oraz P.. Nie był w stanie zidentyfikować rachunków wykorzystywanych przy sprzedaży. Wpływ zapłaty za towar na rachunki bankowe należące do K.Ł. argumentował szybkością w realizacji transakcji. Nie wyjaśnił, jaki charakter miała kwota 33.593,50 zł przelana z konta C na konto K.Ł. nr [...] w dniu [...] stycznia 2007 r. Niepamięcią zasłonił się również w odniesieniu do kwot: 12.613 zł - przelew w dniu [...] stycznia 2007 r. na konto o ww. numerze oraz 23.500 zł - przelew z dnia [...] września 2007 r. na rzecz W.Ł. na konto nr [...]. Jednoznacznie nie potrafił także wyjaśnić, w jakich okolicznościach, ani z jakiego powodu wykorzystano do sprzedaży konto d.. Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał m.in. o dokumenty dotyczące zleceń oraz formularz PIT-11 za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. potwierdzające osiąganie przez K.Ł. dochodów w tych okresach ze wskazaniem jako płatnika W.Ł..

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się ponadto do wybranych 39 podmiotów, które za pośrednictwem [...] nabyły towary wpłacając kwotę zakupu na konto skarżącego, o przesłanie wszelkich dokumentów związanych z zakupem. W 18 przypadkach nie udzielono jakiejkolwiek odpowiedzi, w 4 przypadkach nie potwierdzono transakcji z kimkolwiek, 8 podmiotów nie potwierdziło transakcji ze skarżącym, a w przypadku 5 odpowiedzi potwierdzono transakcje z C W.Ł.. W następnych 4 przypadkach potwierdzając transakcje z C W.Ł. zaznaczono, że na fakturze podpis złożył K.Ł., w tym w jednym przypadku wskazano, że podane było konto bankowe K.Ł., a w dwóch, że były podane jego dane adresowe. Organ podatkowy [...] września 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka D.T.. Z zeznań tych wynikało, że nie była ona zatrudniona w C W.Ł.. Potwierdziła natomiast, że konto d. jest jej kontem i czasami wykorzystywała je do sprzedaży na [...]. Czasami tego konta używał K.Ł., nie kojarzyła jednak, co sprzedawał i nie wnikała w to. Nie znała też firm kurierskich, z których korzystał skarżący. Jeśli K.Ł. coś sprzedawał za pośrednictwem konta d., to zapłata za towar nie wpływała na jej rachunek bankowy.

W dniu [...] listopada 2014 r. przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy C W.Ł., tj. M.S., M.C., G.S. (zatrudniony w firmie C od roku 2009). Z zeznań pierwszego z nich wynikało, że nie zajmował się sprzedażą przez internet ani nadawaniem przesyłek. Nie wiedział nic na temat osób zajmujących się sprzedażą internetową, ani na temat okoliczności takiej sprzedaży w firmie.

Z protokołu przesłuchania M.C. wynikało zaś, że sporadycznie na polecenie W.Ł. zajmował się sprzedażą przez Internet, ale nie zajmował się ani nadawaniem przesyłek ani wystawianiem faktur. Z kolei przesłuchany w dniu [...] listopada 2014 r. świadek T.C. (zatrudniony w C w okresie od września 2006 r. do końca kwietnia 2007 r.) zeznał, że nie wystawiał faktur, zajmował się tym W.Ł.. Nie pamiętał loginów, za pośrednictwem których dokonywano sprzedaży, ale nazwą były zbliżone do nazwy firmy. Opłaty prowizyjne ponosił W.Ł., na jego konto wpływały też płatności za towar. Świadek nie znał szczegółów dotyczących czynności realizowanych przez K.Ł., przy czym nie przypominał sobie, żeby w firmie sprzedawano telewizory. Mając na uwadze powyższe, w tym uzupełniony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 5.421 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że czynności podejmowane przez skarżącego miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Wywodził tak na podstawie ustaleń dotyczących częstotliwości aukcji internetowych, powtarzalności asortymentu oraz okresu realizowanej sprzedaży. Zdaniem organu pierwszej instancji, skoro podatnik twierdzi, że dokonywał sprzedaży na rzecz firmy C W.Ł., to rozliczenia takich transakcji powinny być udokumentowane, zwłaszcza w sytuacji, gdy płatności za towar przekazywane były na rachunki K.Ł.. Takiego rozliczenia nie posiada natomiast ani firma C ani K.Ł.. Organ podniósł, że C poza fakturami nie posiada żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że sprzedaż internetowa dokonywana przy użyciu loginów d. i P., mimo iż płatności wpływały na konta K.Ł., była sprzedażą ww. firmy. Poza tym skarżący swobodnie dysponował środkami finansowymi, także na cele prywatne (zakup mieszkania). Konta na portalu [...], z których dokonywano sprzedaży towarów, były zarejestrowane lub obsługiwane wyłącznie przez niego.

Wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określono zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęto inną metodę szacowania, w której wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów ustalono w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, bazując na historii wpływów na rachunek bankowy podatnika o numerze [...] oraz o numerze [...]. Dane te w połączeniu z zestawieniem z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu we wrześniu 2007 r., łącznie z kosztami wysyłki towarów. Z wartości wpływów wyłączono te, które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz uwzględniono kwoty za dokonane zwroty towarów.

Organ pierwszej instancji wskazał, że we wrześniu 2007 r. skarżący nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie posiadał kasy rejestrującej. Faktycznie dokonywał zaś sprzedaży towarów uzyskując podlegający opodatkowaniu obrót, zatem konieczne stało się wskazanie momentu, w którym powinien zarejestrować się jako podatnik VAT oraz ewidencjonować sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej. Moment ten został wskazany w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2015r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W nawiązaniu do ww. decyzji organ zwrócił uwagę, że skoro w dniu [...] grudnia 2006 r. została przekroczona kwota uprawniająca do zwolnienia w VAT, to skarżący powinien w dniu [...] grudnia 2006 r. (w tym dniu został zrealizowany przelew na rachunek bankowy K.Ł. na kwotę 1.538,00 zł, za telewizor), po uprzednim zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz rozpocząć ewidencjonowanie swojej działalności przy pomocy kasy rejestrującej.

Skarżący, wbrew obowiązkowi z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. i nie wpłacił podatku należnego, zaniżając w tym miesiącu podstawę opodatkowania o kwotę 24.641zł oraz podatek należny o kwotę 5.421 zł. W odwołaniu od ww. decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuty dotyczyły naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że K.Ł. przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C W.Ł. dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy oraz naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej, odpowiednio przez: stosowanie przez organ podatkowy pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, przewlekłe prowadzenie działań przez organ, dopuszczenie jako dowód materiałów zebranych niezgodnie z prawem, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują, że K.Ł. dokonywał dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie takie znajduje swoje uzasadnienie w sposobie postępowania strony, które miało charakter długotrwały i wiązało się z uzyskiwaniem konkretnych korzyści finansowych.

Wskazał przy tym na oświadczenia skarżącego, z których wynikało, że był zatrudniony do czasu rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej na podstawie umów zlecenia w firmie C W.Ł.. Do sprzedaży internetowej na [...] wykorzystywał swoje konta prywatne, choć nie miał żadnego umocowania w firmie C do realizacji sprzedaży internetowej; nie wynikało to również z treści umów zlecenia. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to skarżący płacił prowizję portalowi [...], a nie firma C, co oznacza, że to on dokonywał sprzedaży towarów.

Zdaniem organu, dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenie pozostaje, czy K.Ł. był właścicielem, w sensie cywilistycznym, towarów wystawianych przez niego do sprzedaży na portalu [...]. O wykonywaniu przez K.Ł. dostawy towarów świadczy też tryb rozliczeń z nabywcami oferowanych przedmiotów, którzy uiszczali należności za towar bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącego lub należności te przekazywane były za pośrednictwem U Sp. z o.o.

Za nieprzekonujący organ uznał pogląd, że osobiste konto bankowe skarżącego miało gwarantować szybki dostęp do informacji o płatności i szybką wysyłkę towaru. Zauważył, że obecne rozwiązania dotyczące konkretnych produktów finansowych oferowanych przez banki obejmują, między innymi, instytucję umocowania, bądź dalej idącą współwłasność rachunku bankowego. Tym samym, dokonywanie wpłat za towary na rachunek osobisty K.Ł., było całkowicie zbędne i pozbawione logicznego uzasadnienia, biorąc pod uwagę okoliczności, na które wskazywał podatnik. Ponadto zeznania i wyjaśnienia uzyskane w trakcie postępowania a odnoszące się do wzajemnych rozliczeń między braćmi, zdaniem organu dostarczają jedynie informacji na temat rzekomej formy rozliczenia (gotówkowa), brak natomiast danych o zasadach i terminach takich rozliczeń. W ocenie organu odwoławczego w sprawie istotne jest to, że obrót z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu generowany był na osobistym rachunku K.Ł., który nie wykazywał tego obrotu w zeznaniach podatkowych i nie odprowadzał od niego VAT. Brak też, poza oświadczeniem skarżącego, dowodów na to, że kwoty uzyskiwane ze sprzedaży faktycznie przekazywane były W.Ł. oraz że ten faktycznie uiścił z tego tytułu podatek. W takim stanie trudno jest uznać, że rachunek osobisty K.Ł. stanowił jedynie "grzecznościowe" konto osoby trzeciej; tym bardziej, że w fakturach, w których jako sprzedawcę podawano C, wskazywano zawsze rachunek firmowy należący do C. Organ odwoławczy dodał przy tym, że wspomniane faktury nie mają wpływu na ustalenie wartości sprzedaży u K.Ł.. Wielkość tej sprzedaży wynika bowiem z faktycznych wpływów konkretnych kwot od nabywców towarów na rachunki bankowe skarżącego. Podkreślił ponadto, że brak również jakichkolwiek pisemnych zmian umów zlecenia, które rozszerzałyby zakres zadań zleceniobiorcy, w szczególności o zlecenie dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu oraz sposobu dokonywania płatności za sprzedawany towar.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania skarżącego, jak i W.Ł. dotyczące ich wzajemnej współpracy są niewiarygodne, zwłaszcza w świetle powszechnie przyjętych i prawnie usankcjonowanych zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Z punktu widzenia minimalizacji ryzyka w działalności gospodarczej wątpliwe jest akceptowanie sytuacji, w której pracownik, mając bardzo wąsko określony zakres swoich obowiązków, podejmowałby czynności poza tym zakresem , mogące wprawdzie wiązać się z potencjalną korzyścią dla pracodawcy w postaci konkretnego zysku, jednakże pozostające poza jakąkolwiek jego kontrolą. Organ zwrócił uwagę, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy C, zatrudnieni w różnych okresach od 2006 r. do 2009 r. (G.S., M.C., M.S., T.C., P.Ł., B.Ł.), nie byli w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat sprzedaży internetowej realizowanej przez K.Ł. ani na temat rodzaju czynności podejmowanych przez skarżącego.

Za okoliczność bez znaczenia uznano przedłożenie przez skarżącego kserokopii umów w sprawie realizacji przez niego studenckiej praktyki zawodowej w C. W tym zakresie wskazano na długość tych praktyk (kilka tygodni), brak określenia rodzaju wykonywanych zadań jak i dokładnej daty rozpoczęcia i zakończenia praktyk, oraz brak potwierdzenia, że praktyki te faktycznie zostały zrealizowane. Ponadto z dokumentów dostarczonych przez W.Ł. zawierających listy osób zatrudnionych w firmie C na podstawie umowy zlecenia wynikało, że K.Ł. zatrudniony był w okresie od lutego 2006 r. do listopada 2009 r., a więc okres ewentualnych praktyk studenckich pokrywał się z okresem zatrudnienia w tej firmie na podstawie umowy zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sprzedaż realizowana przez K.Ł. za pośrednictwem portalu [...], z wykorzystaniem własnych kont i loginów, wiązała się nie tylko ze sformułowaniem oferty handlowej, kontaktami z klientami czy przyjmowaniem zapłaty na jego osobisty rachunek bankowy. Obejmowała również organizację przesyłek do nabywców towarów, co potwierdził sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2012 r. oraz potwierdza załącznik do pisma Poczty Polskiej S.A. z [...] kwietnia 2012 r., z zestawieniem 112 pozycji obejmujących przesyłki nadawane przez K.Ł. w okresie od [...] października 2006 r. do [...] lutego 2010 r., jak też informacja od U Sp. z o.o. dotycząca transakcji, w których K.Ł. był nadawcą i odbiorcą przesyłek w latach 2006-2007, a w roku 2010 - odbiorcą przesyłek. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności i ustalenia wskazują jednoznacznie, że K.Ł. prowadził działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], co wypełniało przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślono także, że sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu [...] i generowanie z tego tytułu na własnym rachunku bankowym znacznych obrotów, kontynuowane były przez skarżącego w okresach późniejszych, w tym także w okresie przypadającym po grudniu 2009r., kiedy to K.Ł. zarejestrował działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy za zasadne uznał określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według innej metody (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), opartej o wydruk z historii rachunków bankowych. Jako podstawę przyjęcia takiego rozwiązania wskazał nieprowadzenie przez podatnika jakiejkolwiek ewidencji oraz nieposiadanie innych dowodów pozwalających ustalić podstawę opodatkowania. Organ nie znalazł również podstaw do zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, towarów (sprzęt komputerowy, telewizory, sprzęt RTV), które skarżący określił jako własne, używane i niepotrzebne. Wskazał, że wymóg używania przedmiotu nie oznacza, że towar ma być w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę. Liczba oraz różnorodność a zarazem powtarzalność oferowanych do sprzedaży i sprzedawanych towarów jak i częstotliwość dokonywanych transakcji przez K.Ł. w kontekście zakwalifikowania towarów jako rzeczy używanych w rozumieniu ustawy o VAT przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. W ocenie organu nie są to zatem towary używane. Brak dowodów zakupu towarów sprzedawanych przez skarżącego, nie pozwala z kolei na zastosowanie tzw. szczególnej procedury opodatkowania w systemie marży, przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej tj. art.120, art.121 §1, art.122, art.125, art.180 §1 oraz art.187 §1 w związku zart.191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził przy tym, że wszystkie jego zalecenia, zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. zostały zrealizowane zaznaczając, że organy podatkowe nie są w stanie przewidzieć skutków wykonania zleconych działań, gdyż są one uzależnione od wiedzy i woli osób trzecich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że K.Ł. przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C W.Ł. dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy;

b/ art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że K.Ł. w okresie od grudnia 2006 roku do listopada 2007 roku wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, podczas gdy był on zatrudniony na umowę zlecenie w firmie C W.Ł. i na jej rzecz świadczył pracę;

c/ art. 113 ust. 1 i 5 ww. ustawy w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskutek błędnego obliczenia kwoty, której przekroczenie stanowiło utratę zwolnienia - organ podatkowy dokonał obliczenia tej kwoty wyłącznie w odniesieniu do wartości sprzedaży osiągniętej w grudniu 2006 r. , podczas gdy z zebranego przez organy podatkowe materiału niezbicie wynika jakoby działalność prowadzona była przez cały 2006 r. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany przez kontrolujących niezgodnie z prawem, bowiem pierwszy etap kontroli podatkowej przeprowadzili bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia. Ponadto większość zgromadzonego materiału pochodzi z arkusza informacyjnego uzyskanego od Dyrektora Izby Skarbowej w ramach pomocy technicznej. Tymczasem pomoc techniczna powinna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej i dopiero wtedy jej efekty mogłyby zostać potraktowane jako dowód w sprawie. Konsekwencją tego, że materiały zostały zebrane poza kontrolą podatkową jest to, że nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do wskazanej w arkuszu informacyjnym oszacowanej wielkości obrotów podkreślił, że szacownie przez nieuprawniony organ podatkowy, poza postępowaniem podatkowym, jest niezgodną z prawem praktyką, a działania te potwierdzają, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z tzw. pomocą techniczną a faktycznym prowadzeniem kontroli podatkowej, o której kontrolowany nie został poinformowany i w związku z tym nie mógł w niej uczestniczyć, co narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że dołączone do protokołu kontroli załączniki w postaci informacji od instytucji bankowych, wykraczające poza obroty i stany rachunku bankowego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako wykraczające poza zakres określony

w art. 182 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ podejmując takie działania, pominął legalne działania w celu zebrania dowodów, choćby przez przesłuchanie W.Ł. w celu wyjaśnienia kwestii nabywania towaru u niego przez K.Ł.. Zarzucono niewyjaśnienie w decyzji znaczenia ustaleń organu co do tego, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru. Zdaniem skarżącego w powyższym zakresie organ powinien wziąć pod uwagę szereg wyjaśnień kupujących, z których wynika, że zakupy dokonywane były nie u K.Ł., lecz w firmie C. Skarżący zaznaczył przy tym, że w ustawach podatkowych nie ma wskazania, że dostawa jest dokonywana przez tego podatnika, na którego konto bankowe wpływają pieniądze, albo który jest posiadaczem konta na [...]. Jak twierdził skarżący, z uzyskanych odpowiedzi od wybranych kontrahentów jednoznacznie wynika, że to firma C W.Ł. dokonywała dostaw w rozumieniu ustawy o VAT. Według skarżącego analiza uzyskanych odpowiedzi od kontrahentów potwierdza, że organ podatkowy świadomie manipuluje dowodami, przedstawiając te, które są wygodne. W następnej kolejności skarżący zarzucił, że pomimo uzyskanej od U sp. z o.o. informacji o dokonywaniu operacji finansowych na rzecz skarżącego za pośrednictwem 7 rachunków bankowych, organ – po uzyskaniu odpowiedzi z banków – odniósł się wyłącznie do dwóch rachunków. Pominięto także, że z zestawienia U sp. z o.o. wynika wprost, że K.Ł. występował w dokumentach jako nadawca, natomiast jako płatnik wskazywana była firma C. Skarżący podkreślił, że to, iż od 2005 r. był zatrudniony na umowę zlecenie w ww. firmie jak i to, że odbywał praktyki studenckie i w ramach prac w tej firmie prowadził m.in. sprzedaż towarów na [...], nie pozostaje w sprzeczności ani z regulaminem portalu ani też z umową zlecenia. Wskazał także, że na gruncie prawa cywilnego dopuszczalna jest ustna modyfikacja umów a ponadto, że stronami umów byli bracia, których relacje nie musiały być sformalizowane. Zwrócił uwagę, że organy nie są także uprawnione do kwestionowania warunków umowy zlecenia, w szczególności tych dotyczących wysokości wynagrodzenia. Zdaniem skarżącego nigdy nie posiadał on prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowiły one własność firmy C, a zatem nie ma podstaw do uznania, że to on dokonywał dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zarzucił ponadto, że organ podatkowy przyjmując inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, zarysował jedynie metodykę swojego działania, nie przedstawiając szczegółowych wyliczeń, czym uniemożliwił weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Zgodnie z treścią art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, tj. jej przepisami art.145 do art.150. Oceniając zaskarżoną decyzję w takim zakresie, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że uchybia ona prawu. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe były uprawnione, na podstawie ustalonego przez nie stanu faktycznego, do stwierdzenia, że skarżący K.Ł. dokonywał dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, że prowadził działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący we wstępie skargi podniósł, że materiał dowodowy został przez kontrolujących zgromadzony niezgodnie z prawem, bowiem pierwszy etap kontroli został przeprowadzony bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia. Naruszenia tego skarżący upatruje przede wszystkim w wykorzystaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji uzyskanych z arkusza informacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zdaniem pomoc techniczna powinna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej a konsekwencją zgromadzenia materiałów poza tą kontrolą podatkową jest to, że nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu zarzut powyższy jest nieuzasadniony, albowiem zgodnie z art. 282 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz.613) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa, wszczęcie kontroli podatkowej następuje z urzędu. Jest jednak zrozumiałe, że w posiadaniu organu wszczynającego taką kontrolę muszą się znaleźć informacje, które dadzą asumpt do jej podjęcia. Podjęcie kontroli podatkowej może m.in. wynikać z informacji, jakie organ uzyskuje w następstwie czynności sprawdzających, innych postępowań podatkowych lub kontrolnych, z wywiadu skarbowego czy też nawet z anonsów prasowych, radiowych, czy telewizyjnych (zob. Janusz Zubrzycki [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2013 r., s. 1155). Nie jest więc zasadny zarzut nieprawidłowego wykorzystania informacji uzyskanych od Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawy wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej. Nietrafny jest tym samym zarzut, że pomoc techniczna mogła mieć miejsce dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, a uzyskane w ten sposób informacje nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajdują w kontroli podatkowej przepisy działu IV tej ustawy, w tym jej art. 180, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wynikająca z tego przepisu zasada otwartego systemu dowodowego ma na celu pomóc organom zrealizować zasadę prawdę obiektywnej i bez wątpienia w niniejszym postępowaniu również uzyskane informacje mogły stanowić dowód w sprawie.

Skarżący twierdzi również, że nadanie materiałom uzyskanym w ramach pomocy technicznej formy załączników do protokołu kontroli narusza art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymi czynnościami, w myśl przywołanego przepisu, są zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny. Jednak nie oznacza to, że tylko te materiały dowodowe mogą przybrać formę załącznika do protokołu. Ustawodawca we wskazanym przepisie zawarł bowiem wyliczenie tych czynności, których protokoły obowiązkowo powinny zostać załączone. Nie jest to jednak katalog zamknięty, w protokole jak i załącznikach do niego mogą się znaleźć również inne materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia.

Natomiast co do meritum sporu Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe, bez dostatecznego i wnikliwego wyjaśnienia, przedwcześnie przesądziły o statusie skarżącego jako podatnika VAT uznając, że to on był dostawcą całości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem towarów, sprzedawanych za pośrednictwem portalu [...] m.in. we wrześniu 2007r., odrzucając całkowicie, mimo twierdzeń skarżącego, że sprzedaż ta w części lub w całości mogła stanowić obrót firmy C W.Ł.. Oznacza to, że nie został ustalony w pełni i wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Naruszone zatem zostały przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej obligujące organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ocenienia na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe naruszenia w ocenie Sądu są też tego rodzaju, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54., poz. 535 ze zm.), powoływanej także jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 224/14 – powoływane orzeczenia publikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazano natomiast, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w oparciu o dokonane ustalenia przyjęły, że wyłącznym dostawcą towarów, a w konwekcji podatnikiem VAT w powyższym rozmienieniu był K.Ł.. Ich zdaniem świadczy o tym fakt, że to K.Ł. wykorzystując konta założone na portalu [...] o nazwie d. oraz P. oferował do sprzedaży towary w postaci komputerów oraz akcesoriów do komputerów. To on dysponował towarem, sporządzał opisy towarów do ofert sprzedażowych, kontaktował się z potencjalnymi nabywcami towarów oraz przyjmował wpłaty należności na swój osobisty rachunek bankowy, co umożliwiało mu swobodne dysponowanie zgromadzonymi na rachunku środkami. Poza tym, organizował wysyłkę towarów, uiszczał prowizje za użytkowanie konta na [...] i wykorzystywał osobiste konto do transakcji handlowych. Organy zwróciły uwagę, że zatrudnienie w firmie C W.Ł., udokumentowane min. umowami zlecenia, obejmowało serwisowanie sprzętu komputerowego; z umów tych nie wynika natomiast, aby zlecono skarżącemu realizację sprzedaży internetowej na rzecz W.Ł.. Oświadczenie zleceniodawcy o szerszym zakresie obowiązków w świetle niezmienności wynagrodzenia organ uznał za niewiarygodne. Stwierdził też, że poza oświadczeniami podatnika oraz jego brata W.Ł., brak dowodów na to, że K.Ł. rozliczał się ze zleceniodawcą z tytułu dokonanych sprzedaży. W świetle powyższego nie sposób nie dostrzec, że organy ustalając kto był dostawcą towarów, przede wszystkim wzięły pod uwagę to, w jaki sposób dochodziło do sprzedaży towarów przez internet oraz jak ona przebiegała. Decydujące znaczenie organy przypisywały temu, że to na konta bankowe K.Ł. wpływały należności za kupiony towar, co jednak w ocenie Sądu nie może być okolicznością przesądzają o tym, kto jest dostawcą towaru. Szczególnie w sytuacji, gdy z zeznań zarówno skarżącego jak i W.Ł. spójnie wynika, że K.Ł., pracując u W.Ł., sprzedawał na jego rzecz towary przez internet. Z zeznań obu wynika również, że skarżący nie posiadał udokumentowanego umocowania do dokonywania czynności w imieniu zleceniodawcy. Twierdzili również, że z tytułu tej sprzedaży rozliczali się gotówkowo. Zarazem nie kwestionowali opisu przebiegu samej sprzedaży, jaki wyłania się z ustaleń organu. W tak ustalonych okolicznościach sprawy fakt, że pieniądze wpływały na konta K.Ł. nie może stanowić przesądzającego elementu w zakresie ustalenia dostawcy towaru. Takiej konstatacji nie można bowiem wyprowadzić z art. 7 ust.1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu przyczyną nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w dużej mierze było zaniechanie przeprowadzenia kontroli u W.Ł. za lata 2006 – 2007, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres. Podkreślenia wymaga bowiem, że przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2012 r. W.Ł. zeznał, iż ma dowody (faktury zakupu) na to, że towar sprzedawany przez K.Ł. należał do firmy C. Jak wynika z akt sprawy, organ dopiero 4 lipca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wezwanie W.Ł. do wskazania osób odpowiedzialnych w firmie za sprzedaż internetową w badanym okresie, do wskazania loginów, którymi posługiwał się W.Ł. oraz dostarczenia dokumentów zakupu i sprzedaży firmy C. W odpowiedzi W.Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w związku z upływem okresu przedawnienia, nie jest w stanie dostarczyć żądanych dokumentów za lata 2006-2007 r. Oświadczył przy tym, że sprzedaż ta była fakturowana i wykazywana w stosownych ewidencjach i podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Powyższe, w ocenie Sądu nie może być tłumaczone na niekorzyść skarżącego. Skoro bowiem [...] lipca 2012 r. W.Ł. zeznał, że posiada faktury zakupu towarów, nie było wówczas żadnych przeszkód faktycznych i prawnych, aby tę okoliczność sprawdzić przez przeprowadzenie przed końcem 2012 r. kontroli u W.Ł.. Niepodjęcie takich czynności nie może natomiast wywoływać negatywnych skutków dla skarżącego.

W złożonej skardze K.Ł. przedstawił ponadto, odnoszące się do poszczególnych miesięcy, w tym także do września 2007 r., wykazy numerów niektórych tylko (z racji ograniczonego czasu dla dokonania stosownych porównań) operacji (za wrzesień 2007 r. wykazano 7 takich operacji), ujętych przez organ w decyzji, w powiązaniu z odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez C. Skoro skarżący wskazał, że wpływy z operacji przypisanych mu przez organ w niniejszym postępowaniu odpowiadają jednocześnie fakturom wystawionym przez C, to nie ulega wątpliwości, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne, przede wszystkich ze względu na zasadę proporcjonalności a także neutralności VAT. W tej sytuacji konieczne staje się wyjaśnienie tej kwestii przez organ podatkowy w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Należy również zwrócić uwagę, że wybrani odbiorcy przesyłek, zapytani przez organ o okoliczności transakcji, w większości twierdzili, że nie byli stronami transakcji zawieranych z K.Ł.. Wystąpiły przy tym przypadki wskazania wprost, że dokonano transakcji z firmą C (np. P Sp. z o.o.), na potwierdzenie czego przesłano kopie faktur. W tej sytuacji przyporządkowanie całości sprzedaży K.Ł., bez poczynienia dodatkowych ustaleń w tym zakresie, jest w ocenie Sądu działaniem, które może budzić brak zaufania do organu podatkowego. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na pismo U sp. z o.o. z [...] lipca 2014 r., z którego wynika, że oznaczenie "płatnik" używane przez tę firmę odnosi się do podmiotu, który jest obciążany kosztami za przesyłkę, a jako taki skarżący wskazywał firmę C. Powyższe dowody potwierdzają zeznania złożone przez skarżącego oraz jego brata.

Nie ulega również wątpliwości, że to skarżący regulował prowizje za konto internetowe. Jednak ten fakt nie przesądza o tym, że on był dostawcą towaru, albowiem konsekwencją prowadzenia konta internetowego i prowadzenia sprzedaży za jego pośrednictwem jest obowiązek uiszczania opłat. Okoliczność ta jednak nie niweczy twierdzeń skarżącego, że dokonywał sprzedaży towarów jako przedstawiciel firmy brata.

Zdaniem Sądu z faktu, że umowa zlecenia nie obejmowała sprzedaży przez internet, nie można również wywieść, że to K.Ł. we własnym imieniu i na własną rzecz dokonywał dostaw towaru. Słusznie w tym zakresie zarzucono organom, że pomijają pokrewieństwo W. i K.Ł., którzy są braćmi; decydujące znaczenie natomiast nadają literalnemu brzmieniu umowy zlecenia, której przedmiotem było serwisowanie sprzętu komputerowego, a do której zmiany mogło przecież dojść - choćby z uwagi na brak zastrzeżenia w jej treści rygoru nieważności - także w formie ustnej, na co zresztą wskazywał skarżący. Istnienie tej umowy nie wyklucza zawarcia innej w formie ustnej, której przedmiotem było dokonywanie sprzedaży towaru za pośrednictwem internetu. Co więcej, przepisy kodeksu cywilnego przewidują również instytucję prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 i nast. k.c.). Zatem sama treść umowy, dotyczącej serwisowania sprzętu, nie mogła w okolicznościach sprawy przesądzać o faktycznie wykonywanych czynnościach. Poza tym organy podatkowe uznając za podatnika K.Ł., z tego powodu, że nie miał umocowania do dokonywania czynności w imieniu firmy C, pomijają, że W.Ł. zeznając [...] lipca 2012 r. nie twierdził, że K.Ł. nie posiadał umocowania do dokonywania wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika [...], ale że nie było takiego dokumentu, co w ocenie Sądu stanowi istotną różnicę, a tym samym również nie wyklucza zawarcia umowy w formie ustnej. Powyższa kwestia powinna zatem zostać przez organy wnikliwie i starannie wyjaśniona. W świetle powyższego, powtórzyć należy i podkreślić, że postępowanie organów podatkowych, mimo podjętych wielu czynności dowodowych, uchybiło zasadom określonym w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej tzw. zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organ do zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a działanie to służyć ma prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania prawa materialnego. Konkretyzację powyższej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno zatem być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Dostrzeżone przez Sąd uchybienia organów godzą również w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, po myśli którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec stwierdzonych uchybień odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażone powyżej wskazania Sądu, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Podejmując stosowane czynności dowodowe celem ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu ustawy VAT i w jakim zakresie, organy powinny mieć na uwadze, że czynnikiem przesądzającym o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie może być to, na konto którego z podmiotów wpływały należności za towar sprzedany za pośrednictwem portalu [...]. Sąd chce przy tym podkreślić, że wyrok wydany w niniejszej sprawie nie ma charakteru przesądzającego o jej wyniku. Odpowiedzi na zasadnicze w sprawie pytanie, kto był dostawcą towaru, organ podatkowy będzie zobowiązany udzielić po uzupełnieniu i ponownym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań Sądu. W swojej analizie i formułowaniu wniosków organ powinien a zarazem będzie mógł rozważyć kwestię swobodnego dysponowania przez skarżącego częścią środków, które wpływały na jego konto, czego potwierdzeniem jest zakup mieszkania, a co może wskazywać, że część towaru sprzedawanego przez skarżącego mogła do niego należeć.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy.