Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1557/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 195/12 w sprawach ze skarg Z. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 stycznia 2012 r., nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 195/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargi Z. T. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 11 stycznia 2012 r., utrzymujące w mocy: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2011 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. wysokości 2.004 zł, oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 1.320 zł.

2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w skardze na wyżej wskazane decyzje organu odwoławczego skarżący wniósł o ich uchylenie, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 3 pkt. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60; dalej: o.p.), oraz art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535; dalej: u.p.t.u.) polegającą na przyjęciu błędnej tezy, że skarżący w 2005 r. prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą generującą przychody podlegające opodatkowaniu w konsekwencji naruszeniu przepisu art. 21 § 3 o.p., przez jego zastosowanie pomimo braku do tego podstaw faktycznych i prawnych.

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 122 o.p. w wyniku czego w sposób niewłaściwy ustalono istniejący w niniejszej sprawie stan faktyczny.

- niezastosowanie przepisu art. 199a § 3 w zw. z art. 122 o.p. pomimo istnienia takiego obowiązku.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie są zasadne.

3.2. Sąd pierwszej intencji zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący był podatnikiem podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązanym do zapłaty podatku w związku z transakcjami udokumentowanymi - fakturami VAT za okres czerwca 2006 r. na których jako wystawca figuruje F. Sp. z o.o. w organizacji, a także za okres czerwca 2007 r. na których jako wystawca figuruje R. Sp. z o.o.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pomimo tego, że skarżący nie był udziałowcem spółki F. Sp. z o.o., ani R. Sp. z o.o., nie pełnił funkcji w ich zarządach, to faktycznie prowadził on za ich pomocą działalność gospodarczą.

W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na decydującą rolę skarżącego w działaniach tych spółek. Inicjatorem ich założenia był bowiem skarżący, poniósł wszelkie koszty związane z ich założeniem. Stworzył zasady ich funkcjonowania, podejmował decyzję dotyczące ich działania, wyszukiwał kontrahentów, składał im oferty i ustalał ceny usług. Dysponował środkami pieniężnymi wpływającymi - na rachunki - bankowe obu spółek, w przypadku F. poprzez swoja zaufana osobę J. S.. On był inicjatorem uregulowania spraw związanych z formalnym zakończeniem działalności - tak spółki F. jak i R. Formalnym prezesem zarządu obu spółek był K. C. jednak jego rola sprowadzała się do wykonywania poleceń. W przypadku obu spółek zarząd nie został powołany przez zgromadzenie wspólników - tylko wyznaczony został przez skarżącego. Jedyni udziałowcy, w przypadku F. Sp. z o.o. – O. M., a w przypadku R. Sp. z o.o. – B. Z., nie mieli żadnego wpływu na działalność spółek. Nie mieli możliwości kontroli spółki, pozbawieni byli wglądu do ksiąg i dokumentacji spółki, albowiem nie wyraził na to zgody skarżący.

3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący posługując się spółkami R. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. świadczył im usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, usługi remontowo - budowlano - architektoniczne i konsultacyjne. Usługi świadczył samodzielnie (oraz przez pracowników budowlanych), profesjonalnie, co potwierdzają zeznania świadków i w sposób częsty, fakt ten potwierdza wystawienie faktury VAT oraz zeznania świadków.

3.5. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, iż skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący spełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to zgodnie z art. 21 ust. 3 o.p. były zobligowane do wydania decyzji określających skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i czerwiec 2007 r. i dokonały tego w sposób prawidłowy.

3.6. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organami, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia umów powierniczych. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów świadczących o zawarciu umowy cywilnoprawnej pomiędzy wyżej wskazanymi osobami, których celem byłoby czasowe wykonywanie praw z udziałów w spółkach F. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazywała na zawarcie takich umów. Do ujawnienia faktu zawarcia takich umów nie doszło także w trakcie postępowania karnego. Sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 7 września 2010 r. nie wskazywał na fakt zawarcia takich umów. Nie czynił tego także w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., czy też podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Skarżący dopiero w piśmie z dnia 19 kwietnia 2011 r. wskazał na okoliczności zawierania takich umów nie przedstawiając żadnych dowodów na ich zawarcie.

3.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] skarżący został skazany między innymi za popełnienie przestępstwa z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 272 kk polegającego na tym, że w nieustalonym bliżej okresie czasu przed 19 grudniem 2003 r. w K., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podżegał B. Z. do poświadczenia nieprawdy, w dniu 19 grudnia 2003 r. w Kancelarii Notarialnej w K. przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, mającego postać podstępnego wprowadzenia w błąd wyżej wymienionego notariusza polegającego na złożeniu nieprawdziwego oświadczenia co do okoliczności mających istotne znaczenie dla przeprowadzenia czynności notarialnej, a to odnośnie okoliczności, że:

1. Jako osoba fizyczna zawiązuje spółkę z ograniczona odpowiedzialnością dla celów prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwa "R." Sp. z o.o. z siedziba w K.

2. Obejmuje 100 udziałów wartości 500 zł każdy tj. o łącznej wartości 50 000 zł, a udziały te dzielą się w sposób następujący: 34 udziałów serii A, 15 udziałów serii B, 51 udziałów serii C, które zostaną pokryte gotówka w wysokości równej ich wartości nominalnej.

3. Powołuje na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki K. C., jako pierwszy jednoosobowy Zarząd.

4. Koszty tego aktu notarialnego ponosi z własnych środków.

Podczas gdy okoliczności te były nieprawdziwe a B. Z. działał na polecenie Z. T. w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności.

Tym samym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. skarżący został skazany za popełnione przestępstwa z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 272 kk polegającego na tym, że w nieustalonym bliżej okresie czasu przed 12 września 2005 r. w K., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podżegał O. M. do poświadczenia nieprawdy w dniu 12 września 2005 r. w Kancelarii Notarialnej przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, mającego postać podstępnego wprowadzenia w błąd wyżej wymienionego notariusza polegającego na złożeniu nieprawdziwego oświadczenia, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla przeprowadzenia czynności notarialnej, a to odnośnie okoliczności, że:

1. Jako osoba fizyczna zawiązuje spółkę z ograniczona odpowiedzialnością dla celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "F." Sp. z o.o. z siedziba w K.

2. Obejmuje 100 udziałów o wartości 500 zł każdy tj. o łącznej wartości 50 000 zł, a udziały te dzielą się w sposób następujący: 34 udziały serii A, 15 udziałów serii B, 51 udziałów serii C, które zostaną pokryte gotówką w wysokości równej ich wartości nominalnej.

3. Powołuje na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki K. C., jako pierwszy jednoosobowy Zarząd.

4. Koszty tego aktu notarialnego ponosi z własnych środków.

Podczas gdy okoliczności te były nieprawdziwe, a O. M. działała na polecenie Z. T. w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, z wyżej wskazanego prawomocnego wyroku wynika wiążące ustalenie, że skarżący podżegał O. M. jak i B. Z. do poświadczenia nieprawdy przy zawiązywaniu przedmiotowych spółek w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie można skutecznie wykazywać, że założenie spółek było realizacja umowy powierniczej jakby chciał tego skarżący.

3.8. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. W jego ocenie brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów świadczących o zawarciu umowy cywilnoprawnej pomiędzy skarżącym a O. M. czy też B. Z., których przedmiotem byłoby czasowe wykonywanie praw z udziałów w obu spółkach.

3.9. Z tych względów, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199a § 3 o.p., które w opinii skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) uznanie, że w istniejącym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wskazanym przez skarżącego stosunkiem powiernictwa istniejącym pomiędzy skarżącym (powierzającym), a powiernikami, to jest O. M. (w zakresie praw udziałowych w F. Sp. z o.o. w organizacji) i B. Z. (w zakresie praw udziałowych w R. Sp. z o.o.), a z instytucją tzw. firmanctwa;

2) pominięcie stosunku pełnomocnictwa łączącego skarżącego ze spółkami R. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. na podstawie którego skarżący podejmował w latach 2006-2007 czynności w imieniu i na rzecz wskazanych wyżej spółek, nie zaś w imieniu własnym. Powyższe zdaniem skarżącego stało się podstawą wadliwego uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług;

3) pominięcie przez sąd pierwszej instancji faktu, iż dnia 29 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie [...] wydał wobec skarżącego wynik kontroli, w którym stwierdzono, że odnośnie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., 2007 r., 2008 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

Skarżący podniósł również, iż rozstrzygnięcie przez organa skarbowe oraz przez sąd pierwszej instancji w sprawie istnienia bądź nieistnienia wykazywanych przez skarżącego stosunków cywilnoprawnych będących istotnym elementem stanu faktycznego, jest niedopuszczalne w świetle postanowień art. 199a § 3 o.p., gdyż ustalenia w powyższym zakresie należą do wyłącznej kompetencji sądów cywilnych.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Zatem sam skarżący wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

8. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199a § 3 o.p.

Zdaniem skarżącego, sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi całkowicie pominął (lub w sposób nieuprawniony zakwestionował) podnoszone przez niego stosunki cywilnoprawne w zakresie:

- pełnomocnictwa, w ramach którego skarżący działał podejmując w 2006 r. i 2007 r. czynności w imieniu i na rzecz F. Sp. z o.o. w organizacji oraz R.. Sp. z o.o.

- powiernictwa łączącego skarżącego z O. M. i B. Z..

9. Skarżący kwestionuje w ten sposób ustalenia faktyczne, które stały się podstawą przyjęcia, że jest on podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami VAT za czerwiec 2006 r., na których jako wystawca figuruje F. Sp. z o.o. w organizacji oraz za czerwiec 2007 r., na których jako wystawca figuruje R.. Sp. z o.o.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe ustalenia sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Zgodne są one bowiem z ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego skarżącego co do popełnienia przestępstwa. Art. 11 p.p.s.a. wprost stanowi, że ustalenia takie wiążą sąd administracyjny. Dlatego ustalenia faktyczne zawarte w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] mają wiążącą moc dowodową dla rozstrzygnięcia o administracyjnoprawnych skutkach tych zdarzeń.

Wskazać więc w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, poza wyjątkami przewidzianymi w art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych jak również nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (podatkowej) co do istoty, tzn. nie ingeruje w merytorycznie w treść stosunku administracyjnoprawnego. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy zatem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1728/09, z dnia 19 września 2012 r., I FSK 1461/11). Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2008 r., II FSK 923/07).

11. Natomiast skarżący w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniósł zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a., dlatego ustalenia, które sąd pierwszej instancji wywiódł na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] należy uznać za wiążące.

Z ustaleń wyroku sądu karnego wynika, że O. M. i B. Z. działali na polecenie skarżącego w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności. Sąd pierwszej instancji uprawniony był również do stwierdzenia, że z wyżej wskazanego prawomocnego wyroku wynika wiążące na gruncie postępowania podatkowego ustalenie, iż skarżący podżegał O. M. jak i B. Z. do poświadczenia nieprawdy przy zawiązywaniu spółek w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast, nie można skutecznie wykazywać że założenie spółek było realizacja umowy powierniczej jakby chciał tego skarżący.

Ponadto sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zawarciu umowy powierniczej pomiędzy wyżej wskazanymi osobami, których celem byłoby czasowe wykonywanie praw z udziałów w spółkach F. Sp. z o.o. i R.. Sp. z o.o. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazywała na zawarcie takich umów. Do ujawnienia faktu zawarcia takich umów nie doszło także w trakcie postępowania karnego. Sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 7 września 2010 r. nie wskazywał na fakt zawarcia takich umów. Nie czynił tego także w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., czy też podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Skarżący dopiero w piśmie z dnia 19 kwietnia 2011 r. wskazał na okoliczności zawierania takich umów nie przedstawiając żadnych dowodów na ich zawarcie.

12. Z powyższego jasno zatem wynika, że podnoszona przez skarżącego okoliczność zawarcia umów powierniczych w zakresie wykonywania przez niego praw udziałowych w spółkach F. Sp. z o.o. w organizacji i R. Sp. z o.o., nie miała miejsca w rzeczywistości, została natomiast stworzona i przedstawiona przez skarżącego w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych dla polepszenia jego sytuacji w ramach rozstrzyganych spraw.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż niezależnie od regulacji art. 199a § 3 o.p., dotyczącej możliwości ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ocena skutków podatkowych treści stosunku cywilnoprawnego, należy do organów podatkowych. Stosunek podatkowoprawny ma zaś swoje źródło nie w woli podmiotu stosunku zobowiązaniowego, lecz wyłącznie w ustawie.

Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z ustaleń wskazanego wyżej wyroku sądu karnego, wynikał rzeczywisty cel zawiązania na podstawione osoby spółek F. Sp. z o.o. w organizacji i R. Sp. z o.o., zbędnym było dalsze ustalenie przez cywilny sąd powszechny czy istniał między skarżącym a tymi osobami stosunek powiernictwa w zakresie praw udziałowych w tych spółkach.

13. Analogicznie należy wskazać w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego okoliczności istnienia stosunku pełnomocnictwa łączącego skarżącego ze spółkami F. Sp. z o.o. w organizacji i R. Sp. z o.o. Z tym, że jak podnosi skarżący, w tym przypadku, w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynikają pełnomocnictwa udzielane skarżącemu do działania w imieniu i na rzecz wskazanych wyżej spółek.

Trafnie przy tym jednak podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, że na etapie postępowania kontrolnego nie ujawniono dowodu w postaci tych pełnomocnictw, a umocowanie to zostały przedłożone dopiero wraz z odwołaniami z dnia 18 lipca 2011 r. Wartość dowodową pełnomocnictwa podważa również okoliczność, że zostało ono przedłożone po śmierci K. C. (prezesa zarządu), który jak ustalił ten organ zmarł 18 maja 2011 r. Jak wskazał przy tym organ odwoławczy, K. C. działając jako prezes zarządu składał podpisy na kartkach "in blanco", co wynika z zeznań złożonych dnia 27 października 2008 r. w postępowaniu karnym: "ja pozostawiłem w firmie podpisane czyste karty papieru (...)".

Za niewiarygodne zatem należało uznać również twierdzenia skarżącego, co do istnienia stosunku pełnomocnictwa łączącego skarżącego ze spółkami R. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. na podstawie którego skarżący podejmował w latach 2006-2007 czynności w imieniu i na rzecz wskazanych wyżej spółek, nie zaś w imieniu własnym.

14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie stwierdzając naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 o.p. i art. 199a § 3 o.p. postąpił prawidłowo.

15. Skarżący podniósł również w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji faktu, iż dnia 29 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec skarżącego wynik kontroli, w którym stwierdzono, co do źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., 2007 r., 2008 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że wskazanie istnienia tego wyniku kontroli, nie podważa samo w sobie podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Brak należytego uzasadnienia tej kwestii i wykazania, dlaczego wskazany wyżej wynik kontroli miałby podważać przyjęte w sprawie ustalenia i jaki to miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, uniemożliwia uznanie tego zarzutu za zasadny.

16. Na marginesie można wskazać, że w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. II FSK 1604/12 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 765/11 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "Sąd bowiem wyraźnie i dobitnie wskazał, dlaczego zasadnie organy przyjęły, że skarżącego ze spółkami R. i F. łączył stosunek firmanctwa, a nie powiernictwa".

Ponadto prawomocnym wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi skarżącego na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 2005 r.

17. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).