Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 308/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1, art. 18d § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1223/21 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 17 września 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. kwotę 1.157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1223/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę A. sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że wyrokiem z 16 października 2019 r. WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 944/19 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję. Sąd ten w wyroku z 16 października 2019 r. podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UC-S) z dnia 17 września 2018 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 5.819.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.343.000 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na jej majątku łącznej kwoty 7.162.000 zł.

1.3. Naczelnik UC-S na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że Spółka nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje przez nią realizowane na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktycznie nie miały miejsca lub dotyczyły innych stron transakcji. W ocenie organu I instancji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, zaś faktury wystawione przez nią na rzecz C. sp. z o.o. zawierały kwoty podatku, które podlegają wpłacie do organu podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.4. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności, a zwłaszcza wzgląd na stwierdzone nieprawidłowości, świadczące o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej, uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nie zostanie wykonane. Obawę niewykonania zobowiązania powodowało również nieterminowe wykonywanie zobowiązań podatkowych (opóźnienia trwały od 18 do 128 dni), jak również dane sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, świadczące o tym, że Spółka nie posiada majątku a w tym środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wartość została równocześnie określona. W tej sytuacji, w ocenie DIAS zabezpieczenie zobowiązania podatkowego znajdowało podstawę w przepisach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku, Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 O.p., a także art. 120 i art. 121 w zw. z art. 229 O.p. Spółka stwierdziła, że decyzja odwoławcza uwzględniała okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji (nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz sytuacja majątkowa Spółki), a przez to postępowanie dowodowe w drugiej instancji wykraczało poza dopuszczony przez przepisy uzupełniający zakres.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. I SA/Gd 944/19 uznał, iż skarga wywiedziona przez Spółkę nie była zasadna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nie zostaną wykonane.

2.4. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 6 lipca 2021 r., I FSK 297/21 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji z 16 października 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, opisując przebieg postępowania poprzedzającego wydanie kontrolowanej decyzji zaznaczył, że pierwotnie postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. zostało wszczęte i prowadzone przez Naczelnika US, który następnie, na podstawie postanowienia z dnia 31 marca 2017 r. przekazał je do dalszego prowadzenia Naczelnikowi UC-S w oparciu o przepis art. 18d O.p. W toku dalszego postępowania organ przejmujący wydał w dniu 17 września 2018 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, utrzymaną w mocy przez DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. W opinii NSA, w ramach pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, przesądzonej w przepisie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.). WSA zobligowany był do zbadania (oceny), czy przekazanie postępowania organowi przejmującemu, który następnie w pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, dokonało się w zgodzie z art. 18d O.p., czy też z jego odpowiednim naruszeniem.

Jednocześnie zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku zaznaczył, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana w postępowaniu przejętym na podstawie art. 18d O.p., jednakże nie sformułował oceny co do zgodności z prawem przekazania postępowania, a w ramach tego spełnienia warunków, o których mowa w art. 18d O.p., a zwłaszcza tego, czy Naczelnik US przekonująco umotywował (wykazał), że uzyskane informacje z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przy tym nie można było przyjąć, ażeby zaniechanie wypowiedzi Sądu odnośnie zgodności z prawem czynności przekazania postępowania, stanowiło jedynie mankament uzasadnienia wyroku, gdyż akta administracyjne – poza postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. – nie zawierały pozostałych materiałów związanych z przekazaniem oraz dokumentujących czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji przed przekazaniem postępowania. NSA wskazał, że akta organu przejmującego obejmować powinny udokumentowanie wszystkich czynności podjętych w postępowaniu od momentu jego wszczęcia, a w tym związane z przekazaniem postępowania. Sąd pierwszej instancji ma zatem obowiązek w pierwszej kolejności ocenić, czy akta administracyjne są kompletne i pozwalają na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zasady niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku stwierdzenia niekompletności akt, Sąd powinien podjąć działania zmierzające do ich uzupełnienia.

W świetle powyższego stanowiska, w opinii NSA, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 18d § 1 O.p. Za niezasadne w ocenie NSA były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które opierały się na stanowisku odnośnie braku podstaw do przekazania postępowania podatkowego w trybie art. 18d O.p.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w wyroku z 17 listopada 2021 r. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że decyzja DIAS z dnia 25 lutego 2019 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nie zostaną wykonane.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działanie podatnika jest ściśle ukierunkowane na oszukanie Skarbu Państwa w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika z poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń, Skarżąca wystawiała puste faktury ze świadomością uczestnictwa w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Jest to zatem sytuacja typowa, która traktowana jest jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych (wystawianie faktur w wyraźnym celu uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych). Przywołanie przez organ dodatkowych argumentów wskazujących na obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego dotyczących nieterminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych oraz jej sytuacji majątkowej, nie stanowiło także naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. ani art. 127 O.p.

Ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności wskazują, że Spółka zawiązana została i była wykorzystywana w celu udziału w transakcjach pozornych oraz wystawiania pustych faktur. Majątek ruchomy i nieruchomy zakupiony przez Spółkę został sfinansowany de facto ze środków jej kontrahentów uczestniczących w obrocie pustymi fakturami. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 120 1 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii przekazania postępowania przez Naczelnika US postanowieniem z 31 marca 2017 r. Naczelnikowi UC-S w ocenie Sądu, ww. postanowienie zawiera wymagane przepisem art. 18d § 2 O.p. elementy, wystarczająco uzasadniające konieczność przekazania postępowania. Wskazano zwłaszcza na konieczność poczynienia ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między różnymi podmiotami, co w sposób wystarczający wyjaśnia Stronie przyczyny przekazania postępowania. W istocie w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 P.p.s.a. dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny istotnych okoliczności faktycznych skutkujące błędną oceną, że zaskarżona decyzja, mocą której organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUC-S z dnia 17 września 2018 r. odpowiada prawu, w okolicznościach sprawy przesądzających o tym, że ww. decyzja dotknięta jest wadliwością formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 207 § 1 i art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. wobec wydania jej z rażącym naruszeniem przepisu art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p. jako następstwo wyrażenia przez Naczelnika UC-S zgody na przejęcie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika US w S. postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r., przejęcia tego postępowania przez Naczelnika US i wydania w toku przejętego postępowania decyzji z dnia 17 września 2018 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. na majątku Skarżącej, w okolicznościach w jakich nie spełniona została hipoteza przepisu art. 18d § 1 O.p., tym samym wobec wydania przez Naczelnika UC-S decyzji z dnia 17 września 2018 r. z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 15 § 1 O.p. i art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez nieuprawniony organ podatkowy, co w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa na okoliczność uprawomocnienia się tak wydanej decyzji, a co powinno prowadzić do wydania przez WSA w Gdańsku wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji organu i poprzedzającej ją Naczelnika UC-S na zasadzie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., czego WSA w Gdańsku nie dokonał, a co w realiach niniejszej sprawy skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu na skutek oceny, iż zaskarżana decyzja organu odpowiada prawu pomimo, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. wobec wydania jej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w okolicznościach sprawy przesądzających o konieczności zastosowania przez organ przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na okoliczność wydania przez Naczelnika UC-S decyzji z dnia 17 września 2018 r. z naruszeniem przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w powiązaniu z przepisem art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p., co doprowadziło do oddalenia skargi;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 190 P.p.s.a. (wszystkie w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi bez rozpoznania w sposób merytoryczny zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej na decyzję organu w zakresie:

(i) naruszenia prawa materialnego polegającego na wadliwej wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p., której konsekwencją było wadliwe zastosowanie przepisu art. 33 § 2 O.p. wobec uznania, że w okolicznościach sprawy dotyczącej Skarżącej zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia;

(ii) wadliwości formalnoprawnej polegającej na naruszeniu przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. wobec wadliwego zastosowania przepisu art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie nie mieszczącym się w granicach postępowania uzupełniającego, o którym mowa w przepisie art. 229 O.p., w następstwie bezzasadnego uznania przez WSA w Gdańsku, że w realiach niniejszej sprawy hipoteza przepisu art. 190 P.p.s.a. została wypełniona jako konsekwencja orzeczenia NSA z dnia 6 lipca 2021 r. (I FSK 297/21), w którym - według stanowiska WSA w Gdańsku - NSA, na zasadzie przepisu art. 153 P.p.s.a., dokonał oceny prawnej w zakresie ww. zarzutów skargi wniesionej na decyzję organu, w okolicznościach w jakich w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r. (I SA/Gd 944/19) nie został zgłoszony zarzut oparty o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zostały przywołane przepisy art. 229 i art. 233 § 2 O.p., a tym samym NSA przez wzgląd na przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. nie mógł rozstrzygnąć w zakresie wskazanych przepisów, a w konsekwencji nie mógł wyrazić w tym zakresie oceny prawnej objętej treścią przepisu art. 190 P.p.s.a. i takiej oceny prawnej w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r. (I FSK 297/21) nie dokonał.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

5.1. Spółka w skardze kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim właściwość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. do prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania i wydania decyzji z dnia 17 września 2018 r.

5.2. Na tle właściwości ww. organu, istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy wydane przez Naczelnika US w S. na podstawie art. 18d § 1 O.p. postanowienie z dnia 31 marca 2017 r. (znak: [...]) w sprawie przekazania Naczelnikowi UC-S do prowadzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. miało uzasadnioną podstawę prawną?

5.3. Analiza akt rozpoznawanej sprawy oraz akt równolegle rozpoznawanej sprawy o sygn. akt I FSK 1001/21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. wskazuje na rację Skarżącej spółki, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 18d § 1 O.p.

5.4. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a ich wykładnia i stosowanie muszą być ścisłe.

Zgodnie z art. 18d § 1 O.p., dodanym ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej (od 1 marca 2017 r. - naczelnika urzędu celno-skarbowego), po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Przy stosowaniu art. 18d § 1 O.p. należy mieć na uwadze, że przesłanką do jego zastosowania jest w pierwszym rzędzie prawidłowe zastosowanie art.182 § 1 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.) jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, a w toku postępowania odwoławczego na żądanie dyrektora izby administracji skarbowej, zwanych dalej "upoważnionymi organami podatkowymi", do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: (...).

Norma ta (art. 182 § 1 O.p.) wskazuje zatem na nadzwyczajny środek dowodowy, który polega na możliwości żądania przez naczelnika urzędu skarbowego uchylenia tajemnicy bankowej (por. B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2011, s. 765), który można jednak zastosować tylko wtedy, gdy "z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku".

5.5. Z powyższego wynika, że podstawą zmiany właściwości organu podatkowego na właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 18d § 1 O.p. jest, aby z toku postępowania przed organem podatkowym wynikało, że:

1) na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego zachodzi potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku (instytucji finansowej),

2) w wyniku tego organ podatkowy wystąpił ze stosowanym żądaniem do banku (instytucji finansowej) w trybie art. 182 O.p. o uchylenia tajemnicy bankowej,

3) pozyskane przez organ podatkowy w wyniku uchylenia tajemnicy bankowej informacje wymagają uzupełnienia w zakresie uchylenia tajemnicy bankowej w szerszym zakresie, niedostępnym organowi podatkowemu.

5.6. Ustanowienie tego przepisu (art. 18d § 1 O.p.) miało zapobiegać sytuacji, w której postępowanie w tej samej sprawie wszczęte przez organ podatkowy zostałoby przez niego umorzone z uwagi na ograniczenia dowodowe w zakresie informacji, jakie może on uzyskać od banków i innych instytucji finansowych, podczas gdy organ kontroli skarbowej, z uwagi na szersze uprawnienia dowodowe w tym zakresie, może zakończyć postępowanie decyzją merytoryczną. Niewątpliwie zatem z inicjatywą zmiany właściwości organu na podstawie art. 18d § 1 O.p., winien wystąpić organ podatkowy, który po otrzymaniu z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182 O.p. informacji stwierdzi, że nie może w oparciu o nie wyjaśnić istotnych okoliczności faktycznych sprawy, z uwagi na odnoszące się do niego ograniczenia dowodowe w zakresie dostępu do informacji z banków i innych instytucji finansowych, które nie dotyczą organu kontroli skarbowej (naczelnika urzędu celno-skarbowego). Zatem w oparciu o ten przepis, zmiana właściwości organu podatkowego na naczelnika urzędu celno-skarbowego musi mieć, wynikającą z przebiegu postępowania przed organem podatkowym, powyższą podstawę merytoryczną, uzasadniającą wniosek tego organu o przekazanie sprawy, której organ ten nie mógłby prawidłowo załatwić z uwagi na niemożność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

5.7. Tymczasem w niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącej, że chronologia zdarzeń w ramach tego postępowania, na którą m.in. wskazuje wymiana korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wskazuje, że inicjatywa zmiany właściwości organu podatkowego na organ kontroli skarbowej nie była podyktowana przebiegiem postępowania toczącego się przed organem podatkowym w następstwie otrzymanej informacji z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182 O.p., lecz była wynikiem wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 października 2016 r. skierowanego do organu podatkowego o przekazanie postępowania podatkowego wobec planowanego wszczęcia kontroli skarbowej w powiązanych gospodarczo podmiotach z województwa pomorskiego i śląskiego, w tym wobec Skarżącej.

Kolejność bowiem zdarzeń w tej sprawie jest następująca:

1) pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 października 2016 r. (znak: [...]) o przekazanie postępowania podatkowego wobec planowanego wszczęcia kontroli skarbowej w powiązanych gospodarczo podmiotach z województwa pomorskiego i śląskiego, w tym wobec Skarżącej,

2) postanowienie Naczelnika US z dnia 3 listopada 2016 r. (znak: [...]) w sprawie przekazania postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. (znak: [...]) z uzasadnieniem wprost wskazującym na przesłanki, dla których Naczelnik US postanowił przekazać to postępowanie do prowadzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G., tj. że z takim wnioskiem wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 17 października 2016 r. (znak: [...]); ponadto w uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik US wskazał, że: "po przeanalizowaniu dokumentów dotychczas zebranych w sprawie ustalono, że do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne będzie uzyskanie szczegółowych danych rachunku bankowego podatnika", lecz o takie informacje w trybie art. 182 O.p. nie wystąpił,

3) odmowa przejęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. (znak: [...]) ze wskazaniem, że Naczelnik US musi wystąpić do banku prowadzącego rachunek bankowy Skarżącej o informacje w trybie art. 182 § 1 O.p., oraz że: "Dopiero gdy otrzymane informacje nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, możliwe jest przyjęcie postępowania podatkowego przez organa kontroli skarbowej",

4) wystąpienie przez Naczelnika US w trybie art. 182 § 1 O.p. do banku prowadzącego rachunek bankowy Skarżącej,

5) pismo z dnia 16 marca 2017 r. (znak: [...]) Naczelnika US do Naczelnika UC-S z prośbą o przejęcie postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 20 lipca 2016r. (znak: [...]), ze wskazaniem w uzasadnieniu, że wystąpił do banku prowadzącego rachunki bankowe Skarżącej o wyciągi z historii transakcji za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. i takowe dokumenty otrzymał w dniu 19 stycznia 2016 r. oraz ponownym odwołaniem się do planów Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynikających z pisma z dnia 17 października 2016 r. (znak: [...]).

Powyższa chronologia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że wprawdzie postanowienie z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie przekazania Naczelnikowi UC-S do prowadzenia postępowania podatkowego spełniało warunki formalne określone w art. 18d § 1 i 2 O.p., lecz analiza merytoryczna ww. pism wskazuje, że inicjatywa organu podatkowego w tym zakresie nie była efektem przebiegu postępowania przed tym organem, którego konsekwencją były ograniczenia dowodowe tego organu w zakresie uchylenia tajemnicy bankowej, przed którymi stanął w wyniku informacji pozyskanych w trybie art. 182 O.p., lecz inicjatywa organu kontroli skarbowej dążącego do przejęcia tego postępowania ze wskazaniem organowi podatkowemu formalnych warunków do dokonania takiej zmiany właściwości.

5.8. Na instrumentalny charakter postanowienia o przekazaniu sprawy z właściwości organu podatkowego do właściwości naczelnika urzędu celno-skarbowego wskazuje również okoliczność, że przekazanie to miało mieć na celu dokonanie ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy pomiędzy kilkoma podmiotami, z czym zgodził się przejmujący sprawę Naczelnik UC-S, po czym – jak wynika z akt sprawy – nie przeprowadzono żadnych dowodów mających na celu zbadanie ww. przepływów pieniężnych. Ponadto uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wskazał, aby stanowiło to uchybienie będące podstawą uchylenia, jak również nie zalecił przeprowadzenia takiego dowodu jako istotnego dla wyniku sprawy.

5.9. Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazano, aby zachodziły przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy na podstawie art. 18d § 1 O.p., z właściwości Naczelnika US w S. do właściwości Naczelnika UC-S w G.

Wydanie decyzji "z naruszeniem przepisów o właściwości" godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 § 1 O.p., przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

5.10. W świetle powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p. w sytuacji zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji organu odwoławczego, który nie dopatrzył się uchybienia w zakresie właściwości organu pierwszej instancji.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

5.12. Odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów kasacyjnych Strony uznać należy za bezprzedmiotowe.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA