Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1525/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., określającą spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2009 r. w wysokości 22.700 zł.

Decyzje zostały oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., określił N. Sp. z o.o., nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2009 r. w wysokości 22.700 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła w dniu 25 listopada 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za październik 2009 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 736.264 zł. Następnie w dniu 26 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 313.671 zł. W korekcie tej zmianie uległa wysokość kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych, która została skorygowana do zera oraz zmniejszeniu uległa wysokość ujemnego obrotu i podatku z tytułu czynności opodatkowanych stawką 22%. Z kolei w dniu 19 marca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kolejna korekta za październik 2009 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 511.213 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz styczeń 2013 r. i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

W toku kontroli ustalono, że Skarżąca zajmowała się hurtową sprzedażą części elektronicznych. W ewidencji sprzedaży ujęto m.in. 22 faktury korygujące "in minus" wystawione na rzecz podmiotu J. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.220.514,11 zł (podatek: 488.513,06 zł), które zostały wystawione w latach 2007-2009 i dotyczyły dostaw mających miejsce w 2007 r.

Organ I instancji wskazał, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. (z dnia 25 listopada 2009 r.) Spółka ujęła faktury korygujące na łączną wartość 1.341.854 zł (VAT 295.208 zł). W pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. (z 26 sierpnia 2010 r.) Spółka ujęła faktury korygujące na łączną wartość netto 1.322.594 zł (VAT 290.970,81 zł). W drugiej korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. (z 19 marca 2014 r.) Skarżąca ujęła faktury korygujące na łączną wartość netto: 2.220.514,11 zł (VAT 488.513,06 zł.). Różnica w wysokości ujemnego obrotu i podatku z tytułu czynności opodatkowanych stawką 22% między pierwszą korektą deklaracji za październik 2009 r. (złożoną w 2010 r.) a drugą korektą deklaracji złożoną w 2014 r. wyniosła 897.920 zł (VAT 197.542 zł).

Naczelnik wskazując na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z rozliczeń podatkowych za 2007 r. uległy przedawnieniu. Z upływem terminu przedawnienia podatnik utracił uprawnienie do dokonywania korekt zdarzeń mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że zobowiązania podatkowe za 2009 r. na dzień 26 sierpnia 2010 r., tj. złożenie pierwotnej korekty za październik 2009 r., nie uległy przedawnieniu, Przedawnieniu z upływem 2012 r. podlegały zobowiązania podatkowe korygowane w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. złożonej w dniu 19 marca 2014 r., dotyczące zobowiązań podatkowych których termin płatności upłynął w 2007 r.

W konsekwencji stwierdzono, że w rozliczeniu za październik 2009 r. złożonym w marcu 2014 r., w związku z uwzględnieniem spornych faktur korygujących, Skarżąca dokonała zaniżenia podatku należnego o kwotę 197.542 zł.

Ponadto Organ I instancji stwierdził, że w stosunku do 22 faktur korygujących o nr: [...], [...], [...], [...]. [...], [...] (będących przedmiotem drugiej korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę w dniu 19 marca 2014 r.), a także faktur korygujących o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (ujętych przez Stronę w rozliczeniu pierwotnym za miesiąc październik 2009 r.) Skarżąca nie dysponowała potwierdzeniami odbioru wystawionych faktur korygujących przez nabywcę, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Z przedstawionej przez Skarżącą korespondencji mailowej z nabywcą, nie wynikało, aby ww. wymienione faktury korygujące zostały przez odbiorcę otrzymane. Brak również dowodu wysłania do kontrahenta faktury korygujących, stanowiących podstawę do rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. Również Spółka nie wykazała, że dołożyła wszelkiej staranności, aby uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, i że jest w posiadaniu tego potwierdzenia.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż żadna z faktur korygujących ujętych w ewidencji sprzedaży za październik 2009 r. nie znajduje potwierdzenia w księgach rachunkowych J. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie posiada potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktur korygujących o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] ujętych w ewidencji VAT za październik 2009 r., dokumentujących zmniejszenie sprzedaży w wystawionych pierwotnie fakturach, co przekładało się na brak uprawnienia Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w październiku 2009 r. Nieuprawnione rozliczenie podatku należnego ze spornych faktur korygujących, dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r., skutkowało zaniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę 290.971 zł.

W konsekwencji stwierdzono, iż nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r. skutkowały zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. złożonym w dniu 19 marca 2014 r. na łączną kwotę 488.513 zł.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 70 O.p., przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że otrzymane od J. Sp. z o.o. korespondencji e-mailowej z dnia 1 października 2009 r. stanowiło potwierdzenie otrzymania spornych faktur korygujących, które uprawniało do obniżenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające. Skarżąca podniosła, iż nie istnieje precyzyjne określenie, w jaki sposób podatnicy mają obowiązek potwierdzać okoliczność otrzymania faktur korygujących przez swoich kontrahentów, co wskazuje na dowolny sposób pod warunkiem, że jest wiarygodny. Zaznaczyła, iż nie miała możliwości zweryfikowania, czy jej kontrahent ujął sporne dokumenty w swoich ewidencjach.

Odnośnie braku podstaw do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. z 19 marca 2014 r. w zakresie, w jakim dotyczyła ona faktur korygujących in minus wystawionych w okresie 2007 r. - 2009 r., dotyczących faktur pierwotnych wystawionych w 2007 r. Spółka stwierdziła, iż kierowała się przekonaniem, że prawo do uwzględnienia korekty in minus może mieć charakter samoistny a sporne faktury korygujące mogą zostać ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2014 r. (czyli w ciągu pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym spełniono ww. przesłankę z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Uzasadniając zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Spółka uznała, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony jest od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, a nie od dnia złożenia korekt. Zdaniem Skarżącej, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł podjąć decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za październik 2009 r. i ją doręczyć wyłącznie do 31 grudnia 2014 r. Natomiast wprowadzenie do obrotu prawnego w drodze dokonania prawidłowego doręczenia ww. decyzji nastąpiło dopiero 5 stycznia 2015 r.

Końcowo zarzuciła, iż nie została ona powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonej kwestii przedawnienia zobowiązań za 2009 r. wskazując, iż w rozliczeniach za okres objęte decyzją występowały kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, co w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazuje, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub tzw. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak wskazał Dyrektora Izby Skarbowej termin przedawnienia takiej kwoty biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Skoro korekta deklaracji z wykazanym zwrotem została złożona w marcu 2014 r., to od końca 2014 r. biegnie termin przedawnienia takiej kwoty.

Odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. potwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została powiadomiona w trybie zastępczym przed dniem upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2009 r.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 20 listopada 2014 r., zawiadomił Stronę, iż z dniem 19 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług Organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane przez Organ I instancji. Jako sporne uznał prawo skorygowania w 2014 r. deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., tj. za okres, w którym zostały uwidocznione korekty faktur dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych w 2007 r., bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p., mimo że w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. W ocenie Dyrektora art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p.

Dyrektor uznał, iż z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Upływ określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury pierwotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem wskazując, iż Skarżąca w 2014 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. ujęła korekty podatku należnego wynikające z faktur korygujących in minus wystawionych w latach 2007 - 2009 do faktur wystawionych w 2007 r., przy czym czynności podlegające opodatkowaniu, w postaci wydania towarów, miały miejsce w 2007 r. Podatek z tytułu tych transakcji został odprowadzony w 2007 r. i zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu z upływem 2012 r.

Odnośnie kwestii braku podstaw do dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku od towarów i usług w związku nie dysponowaniem przez Skarżącą potwierdzeniami odbioru wystawionych faktur korygujących przez nabywcę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależnia okres dokonania korekty podstawy opodatkowania przez wystawce faktur korygujących od okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury (a potem od okresu, w którym potwierdzenie odbioru tej faktury otrzymał jej wystawca), istotne jest aby potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę, pozwalało na określenie tej daty. Skarżąca poza korespondencją e-mailową z dnia 1 października 2009 r. z kontrahentem dotyczącej wzajemnych rozliczeń, nie przedstawiła żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby próbę doręczenia wystawionych faktur korygujących nabywcy, ani dowodu zapoznania się z nimi. Ponadto żadna z faktur korygujących ujętych w ewidencji sprzedaży za październik 2009 r. nie znajduje potwierdzenia w księgach rachunkowych kontrahenta (J. Sp. z o.o.).

W skardze na do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 2 O.p., przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za października 2009 r.;

- art. 120 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., przez błędną interpretację stanowiącą, że przepis art. 70 § 1 ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego oraz że termin przedawnienia takiej kwoty biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat;

- art. 121 § 1 O.p., przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące złamaniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych, przez zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną interpretację stanowiącą, że bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony, poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego w fazie in rem; czyli postępowania, o którym podatnik nie został i nie mógł być zawiadomiony;

- art. 70c O.p., przez błędną interpretacje stanowiącą, że skuteczne dostarczenie pisma, którym organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest pismem wystarczającym do uznania, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez jego wadliwe zastosowanie i nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności poprzez pominięcie kwestii podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu w zakresie nie przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 180 w związku z art. 191 O.p., przez błędną interpretację i nieuznanie za udowodnione okoliczności wynikających z dowodu w postaci przedstawionej przez podatnika korespondencji elektronicznej;

2) prawa materialnego, tj.:

- § 16 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.), przez jego wadliwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego w deklaracji podatkowej VAT za okres październik 2009 r. w wyniku uwzględnienia korekt, z powodu nieposiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji określająca kwotę podatku do zwrotu jest decyzja wydana w oparciu o art. 21 § 3a O.p., mogła być wydana jedynie w okresie, w którym podatek za dany okres nie uległ przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej interpretacja art. 70 § 1 O.p. dokonana przez organ odwoławczy, dokonana w oparciu o uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt FPS 9/08 przyznaje organom podatkowym prawo do kontrolowania deklaracji podatkowej nie tylko w ciągu 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym ta deklaracja została złożono, ale w ciągu 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym podatnik o ten zwrot wystąpił.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt I FPS 8/03, Skarżąca podniosła, iż skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika, już upłynął to postępowanie powinno być umorzone, na podstawie art. 208 O.p., w związku z tym skarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 208 O.p.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 120 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., Skarżącej uznała, że nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa podgląd dokonany w oparciu o uchwałę NSA sygn. akt I FSK 9/08, iż przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę do zwrotu podatku naliczonego lub tzw. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli skoro korekta deklaracji z wykazanym zwrotem została złożona w marcu 2014 r. to od końca 2014 r. biegł termin przedawnienia takiej kwoty. Zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., bowiem prawo do wydania decyzji określającej kwotę do zwrotu za październik 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r.

W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie była ona zawiadomiona o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W jej ocenie, aby doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest otrzymanie dwóch pism: informującego o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i informujące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Skarżąca podniosła, że zarówno przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia wykonawczego nie precyzowały, w jaki sposób podatnik ma udowodnić, że kontrahent otrzymał faktury korygujące. Uznała przedstawioną przez siebie korespondencją e-mailowa za spełniającą określone w art. 180 § 1 O.p. warunki do uznania za taki dowód.

Końcowo Skarżąca podniosła, iż ze względu na niekonstytucyjność § 16 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego nie miała obowiązku posiadania potwierdzeń dostarczenia faktur korygujących do odbiorcy. Do oceny tego zdarzenia należy bowiem brać pod uwagę jedynie art. 29 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.), a przepis ten wymogu posiadania korekty nie wprowadzał (faktury pierwotne wystawione zostały w 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Oparto ją zarówno za uchybieniu przepisom prawa materialnego jak i formalnego. Wobec tego, że Skarżąca zarzutami naruszenia prawa procesowego zmierzał wprost do zakwestionowania istotnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę faktyczna rozstrzygnięcia, w konsekwencji wadliwej jego oceny, a zatem nie dającej podstawy, wobec dostrzeganych wad, podstawienia pod właściwe regulacje prawa materialnego, zasadne pozostaje poddanie kontroli w pierwszej kolejności tych zarzutów. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego.

Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, dotyczących przedawnienia rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., który co do zasady upływał z końcem 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za października 2009 r., Sąd podziela argumentację organów w tym zakresie. Jak trafnie zauważył organ, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Nie zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Sąd zwraca uwagę, iż Istota korekty przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje także kolejna korekta deklaracji, a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła dwie korekty dotyczą deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., pierwszą w dniu 26 sierpnia 2010 r. oraz kolejną w dniu 19 marca 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 511.213,00 zł. W przedmiotowej korekcie znacznemu zwiększeniu uległa wysokość ujemnego obrotu i podatku z tytułu czynności opodatkowanych stawką 22%. Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2009r. dokonanej w 2014 r. ujęła korekty podatku należnego wynikające z faktur korygujących "in minus" wystawionych w latach 2007 - 2009 do faktur wystawionych w 2007 r. Zatem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, czynności podlegające opodatkowaniu, w postaci wydania towarów, miały miejsce w 2007 r. i podatek z tytułu tych transakcji został odprowadzony w tym roku, to zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze tych zdarzeń podatkowych uległy przedawnieniu z upływem 2012r. Powyższe implikuje, iż zobowiązania podatkowe za 2009 r., na dzień składania korekty deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. (26 sierpnia 2010 r.), nie uległy przedawnieniu, natomiast przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe korygowane w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2009r. złożonej 19 marca 2014 r.

W konsekwencji do faktur korygujących kwotę podatku należnego w wysokości netto: 897.920 zł (podatek VAT 197.542 zł), które zostały ujęte w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., złożonej w marcu 2014 r. miały zastosowanie regulacje prawne wynikające z art. 70 § 1 O.p.

Oceniając zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skład orzekający wskazuje na konieczność odwołania się do wyroku w sprawie P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną". Brzmienie przepisu z daty wyroku Trybunału Konstytucyjnego (17 lipca 2012 r.) było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Także w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., I FSK 144/13, CBOSA).

Jest więc oczywiste, że stan niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utrzymywał się od 1 stycznia 2003 r. do czasu jego nowelizacji ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r.

Tym samym odpowiedzi na pytanie, o czym należy zawiadomić podatnika dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia dostarcza pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, który Sąd w pełni podziela. W wyroku tym wskazano, że "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny". Z kolei w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Zatem nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Zdaniem Sądu, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 8/14, LEX nr 2014554). Zatem dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o fakcie prowadzenia przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., I FSK 848/14, LEX nr 2035589), co niewątpliwie miało miejsce w sprawie i znajduje swoje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy (k. 1016).

Jeszcze raz Sąd pragnie podkreślić, że zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów (jak wskazuje Skarżąca), pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko od przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej.

Jak wynika z akt sprawy do Skarżącej zostało skierowane pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 listopada 2014 r. zawiadamiające Spółkę, iż z dniem 19 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło na podstawie art. 150 O.p. w dniu 8 grudnia 2014 r., przed dniem upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2009 r., który upływał z końcem 2014 r.

W konsekwencji Sąd nie podzielił twierdzeń Skarżącej, iż nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia, tudzież zawiadomienie to nie mogło być skutecznym środkiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Została bowiem spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kolejnych zarzutów procesowych, Skarżąca podniosła, że postępowanie organów naruszało art. 121 §1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 180 w związku z art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa formalnego. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i dawał pełne podstawy do wywiedzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwoty wynikające z wystawionych faktur korekta.

Organy zebrały bowiem cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Sąd uznaje tym samym ustalony stan faktyczny za prawidłowy. To zaś, że organy oceniły dowód (e-mail) odmiennie od Skarżącej spółki nie świadczy o naruszaniu zasad postępowania dowodowego. Organ ma bowiem możliwość dokonywania swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów i w związku z tym nie musi wszystkich uznawać za wiarygodne. Ocena ta, zdaniem Sądu nie nosiła cech dowolności, jest zakorzeniona w zasadach wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 O.p., tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia.

Dla oceny zakresu istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, zasadne pozostaje przeanalizowanie materialnych podstaw prawnych decyzji w spornych zakresach, albowiem treść przepisów wyznacza jednocześnie zakres istotnych ustaleń faktycznych , które organy miały obowiązek poczynić dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego wskazać należy, iż zgodnie z treścią przepis § 16 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego wskazywał, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczyło to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Natomiast przepis § 16 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego przewidywał, że nabywca otrzymujący fakturę korygująca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT- w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

W świetle nowelizacji dokonanej przez ustawodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r. polegającej na zmianie treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (przez odrzucenie bezpośredniego odniesienia do faktur korygujących) i dodaniu do art. 29 ust. 4a-4c, stanowiących w istocie rzeczy przeniesienie do ustawy przepisu § 16 ust. 4 obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia wykonawczego. Zmiana polegająca na przeniesieniu omawianej regulacji do ustawy jest konsekwencją rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał nie miał wątpliwości, co do niezgodności regulacji § 16 ust. 4 dotychczasowego rozporządzenia o fakturach z Konstytucją RP uznał, iż wprowadzone przez te regulację uwarunkowanie obniżenia obrotu przez wprowadzenie wymogu posiadania potwierdzenia odbiorę faktury korygującej narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Kwestia obniżenia obrotu jest, bowiem materią, która powinna być uregulowana wyłączenie w drodze ustawy.

W obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależnia zatem okres dokonania korekty podstawy opodatkowania przez wystawcę faktury korygującej od okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Otrzymując bowiem taką fakturę korygującą nabywca, któremu zwrócono podlegającą opodatkowaniu zaliczkę (wraz z podatkiem), jest zobligowany do pomniejszenia - również w rozliczeniu bieżącym - podatku naliczonego wynikającego z tej korekty. Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT., unormowanie ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na tle tej regulacji strony odwołują się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także poglądów judykatury. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma wyrok w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska SA w dniu 26 stycznia 2012 r. , w który, Trybunał orzekł , że uzależnienie obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nadto wskazał ,że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23).

W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32).

Ponadto jak wskazał Trybunał mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (teza 37) .

Dostrzegł jednocześnie, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (teza 38). Niemniej, ze względu jednak na to, co również zostało zweryfikowane, ze względu na wskazanie Trybunału wyrażone w tezie 39, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie można wykluczyć, że możliwe są sytuacje, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru będzie szczególnie utrudnione. Należy mieć zatem na względzie stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, dla zachowania zasady neutralności w przypadku jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione powinno się umożliwić podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Ten kierunek wykładni przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przedstawiony przez Trybunał został następnie powszechnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 589/11, cytowany przez obie strony a także wyrok tego sądu z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1299/13). Usprawiedliwiony jest zatem pogląd, że wskazany przepis polskiej ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że skorzystanie z dobrodziejstwa wystawionej faktury korekta VAT, zależne jest od posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w każdej dowolnej formie, odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji, co do zasady uzyskanie potwierdzenia odbioru nie powinno być niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sąd podziela pogląd organu, że w okolicznościach sprawy strona nie wykazała, że doręczyła faktury korekta do nabywcy lub, że doręczenie było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Z akt administracyjnych nie wynika, że strona posiadała wiarygodną informacje, iż nabywca otrzymał faktury korygujące sprzedaż.

W tym miejscu Sad pragnie zaznaczyć, iż uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się z tytułu przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., I FSK 1894/13, LEX nr 1647893).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., I FSK 151/13 (LEX nr 1456919), "skoro przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, a wymóg ten ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. istnieje wiele możliwości skutecznych form uzyskania takiego potwierdzenia, a wybór jednej z nich należy do strony zainteresowanej" (podkreślenie Sądu).

Potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r., I SA/Po 579/11, LEX nr 1137159).

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, iż nie można uznać za taki dowód e-maila nabywcy z dnia 1 października 2009 r. w treści którego wskazuje on, iż "zgodnie z ostatnim saldem przesłanym z firmy N. na dzień 23 września 2009 r. najstarsza nieuregulowana faktura jest z dnia 18 maja 2009 r. W związku z powyższym wszystkie wcześniejsze faktury, do których zaliczają się również przesłane w poniższym zestawieniu traktuję, jako rozliczone. Powyższą informacje proszę traktować jako potwierdzenie". Treść powyższej informacji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Również kierowana przez organy korespondencja (pisma z dnia 21 sierpnia i 17 września 2014 r.) do nabywcy w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia otrzymania wymienionych w mailu faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą skutkowała uzyskaniem informacji zwrotnej potwierdzającej brak ujęcia przedmiotowych faktur korygujących w ewidencji sprzedaży za październik 2009 r. J. Sp. z o.o.

Należy mieć na uwadze, iż podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, czego Skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła.

W konsekwencji Skarżąca nie była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwoty wynikające z wystawionych faktur korekta. Nie doszło tym samym do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 29 ust. 4a VAT, jak wskazuje Skarżąca.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały, przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych skardze.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), skargę oddalił.