Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 123/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1000
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - t.j.
article: art. 2 § 1 pkt 3,a rt. 3 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3a, art. 8 ust. 5, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 790
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta G. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta G. na rzecz K.P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia [...] października 2020 r. K.P. - radca prawny (Skarżący, Strona, Wnioskodawca) zwrócił się do Burmistrza Miasta G. (Organ, Burmistrz) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm., dalej także "u.o.s.") Wnioskodawca poprosił o interpretację art. 6 ustawy o opłacie skarbowej w zakresie powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa albo odpisu, wypisu, kopii ww. dokumentu składanego u komornika sądowego w związku z reprezentowaniem klienta w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowym wniosku zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jako pełnomocnik Klienta zobowiązany jest do zapłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa składanego komornikowi? Zdaniem Wnioskodawcy pełnomocnik nie ma obowiązku uiszczania opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, jego odpisu, wypisu lub kopii na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego. Ponadto Wnioskodawca powołując się na treść art. 6 ustawy o opłacie skarbowej stoi na stanowisku, że komornik sądowy nie został umieszczony w katalogu podmiotów wskazanych w tym przepisie.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2020 r. Burmistrz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w jego ocenie określenie "postępowanie sądowe" użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej należy pojmować w sposób szeroki, zgodnie z zakresem tego pojęcia określonym w art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm., dalej także "k.p.c."). Mając na uwadze treść ww. przepisu Organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, mieści się w zakresie pojęcia "postępowanie sądowe", o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej. W świetle regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. Burmistrz stwierdził, że złożenie komornikowi sądowemu w postępowaniu egzekucyjnym dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jego odpisu, wypisu bądź kopii, będzie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej i jako takie podlegać będzie opłacie skarbowej. Organ wskazał ponadto, mając na uwadze treść art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego, że jeżeli pełnomocnictwo procesowe zostało złożone w postępowaniu rozpoznawczym przed sądem, obejmuje ono także umocowanie do reprezentacji w postępowaniu egzekucyjnym, chyba, że uprawnienie to wyłączono w jego treści. Oznacza to, że nie jest konieczne złożenie nowego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym, a złożenie przez pełnomocnika jego kopii lub drugiego egzemplarza tego samego pełnomocnictwa w tym postępowaniu należy traktować jedynie jako informację dla organu egzekucyjnego, a nie jako nowe pełnomocnictwo. W konsekwencji, złożenie kopii pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym nie rodzi ponownego obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, jeżeli oryginał tego dokumentu lub uwierzytelniony odpis został złożony przy pierwszej czynności procesowej do akt sprawy i dokonano stosownej zapłaty opłaty skarbowej od tego dokumentu. Ze względów, o których mowa powyżej, nie podlega zatem ponownej opłacie skarbowej w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnictwo dla tego samego pełnomocnika, złożone i prawidłowo opłacone na etapie postępowania rozpoznawczego, jako pełnomocnictwo "podążające za tą samą sprawą". Jednakże, złożenie pełnomocnictwa komornikowi sądowemu w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika w przypadku, gdy w postępowaniu rozpoznawczym nie ustanowiono pełnomocnika lub przez pełnomocnika, który nie reprezentował mocodawcy w postępowaniu rozpoznawczym, co de facto oznacza, że jest to pierwsze pełnomocnictwo w sprawie, podlega opłacie skarbowej w wysokości 17 zł zgodnie z częścią IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej.

3. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu, pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2020 r. wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt. 4 ustawy o opłacie skarbowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że przedłożenie przed komornikiem sądowym w postępowaniu egzekucyjnym dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, za wyjątkiem udzielenia umocowania w postępowaniu rozpoznawczym i kontynuacji reprezentowania mocodawcy w postępowaniu egzekucyjnym, wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w przypadku, gdy w postępowaniu rozpoznawczym nie ustanowiono pełnomocnika lub przez pełnomocnika, który nie reprezentował mocodawcy w postępowaniu rozpoznawczym.

W ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne w ramach którego Skarżący złożył pełnomocnictwo nie jest postępowaniem z zakresu administracji publicznej, ani postępowaniem sądowym, zaś komornik sądowy nie jest organem administracji publicznej, sądem czy też podmiotem innym niż organ administracji rządowej i samorządowej wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Zdaniem Strony zarówno wykładnia przepisów ustawy o opłacie skarbowej, jak i dotychczasowy dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w zakresie wydawanych przez nich interpretacji indywidualnych, w sposób jednoznaczny potwierdza tezę, że w przypadku przedłożenia pełnomocnictwa przed komornikiem sądowym, nawet w przypadku gdy jest to pierwszy moment złożenia tego pełnomocnictwa w sprawie, pełnomocnictwo takie w żadnej sytuacji nie podlega opłacie, o której mowa w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej.

4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a."). W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowo-administracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

6. Spór w sprawie dotyczy tego, czy pełnomocnik Klienta zobowiązany jest do zapłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa składanego komornikowi? Zdaniem Skarżącego pełnomocnik nie ma obowiązku uiszczania opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, jego odpisu, wypisu lub kopii na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego. Z tym nie zgadza się organ wskazując, że złożenie komornikowi sądowemu w postępowaniu egzekucyjnym dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jego odpisu, wypisu bądź kopii, będzie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej i jako takie podlegać będzie opłacie skarbowej. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącemu.

7. Na podstawie art. 1 ust 1 pkt 2 u.o.s., opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym, zaś art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii powstaje z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2 (tj. w podmiocie innym niż organ administracji rządowej i samorządowej, w związku z wykonywaniem przez ten podmiot zadań z zakresu administracji publicznej). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje (...) z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art.1 ust. 2 ww. ustawy.

8. Przyznać należy, że na tle sporu co do istnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym, czy też sądowym zaistniał w orzecznictwie sądowym spór. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 192/08, złożenie dokumentu pełnomocnictwa komornikowi w związku z prowadzoną przez niego egzekucją powoduje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Według tego stanowiska "określenie "postępowanie sądowe", użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, należy pojmować w sposób szeroki, zgodnie z zakresem tego pojęcia określonym w art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego". Sąd podniósł, że "na kanwie tej regulacji prawnej w doktrynie (...) podkreśla się, że sądowe postępowanie cywilne dzieli się - wg systematyki kodeksu - na: a) postępowanie procesowej, b) postępowanie nieprocesowe, c) postępowanie przed sądem polubownym, d) postępowanie w razie zaginięcia lub zniszczenia akt, e) postępowanie zabezpieczające, f) postępowanie egzekucyjne, g) postępowanie w sprawach z elementem zagranicznym" oraz że "powyższą systematykę potwierdza również treść art. 758 k.p.c., zgodnie z którym sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych działających przy tych sądach komorników". W konsekwencji, zdaniem sądu, "postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie przepisów k.p.c., mieści się w zakresie pojęcia "postępowanie sądowe", o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej", zaś "użyte w ustawie określenia: "złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (...) w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym" wskazują, że dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma to, w jakiej sprawie pełnomocnictwo jest udzielone i sam fakt jego złożenia w związku z określonym postępowaniem, a nie podmiot, któremu się je składa".

9. Odmienny pogląd został zaprezentowany w wyrokach WSA w Olsztynie sygn. I SA/Lu 1052/16 oraz I SA/Ol 927/16. W powyższych orzeczeniach przedstawione zostało stanowisko odmienne co do rozumienia określenia "postępowanie sądowe" użytego w pierwszym z wymienionych przepisów. Sąd we wskazanych powyżej wyrokach stwierdził na wstępie, że - w świetle przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz przepisów kodeksu postępowania cywilnego i innych ustaw - status publicznoprawny komornika jako organu uprawnionego do prowadzenia egzekucji posiada złożony charakter. Podniósł przy tym, że "w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że status ten jest zróżnicowany ze względu na przepisy tych gałęzi prawa i działów prawa, które zaliczane są do prawa publicznego. Z prawnokonstytucyjnego punktu widzenia komornik jest organem władzy publicznej, i to nie tylko w znaczeniu funkcjonalnym, ale i podmiotowym. Jest ponadto pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości, ponieważ czynności komornika pozostają w ścisłym związku z działalnością sądu jako organu sprawiedliwości. W świetle przepisów prawa egzekucyjnego komornik jest wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym (art. 758 k.p.c.). W uwzględnieniu przepisów prawa administracyjnego komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (art. 1 u.k.s.e). Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie charakteryzując pozycję ustrojową komornika sądowego uznał, że stwierdzenie "organ władzy publicznej" należy odnieść do organu egzekucyjnego, którym komornik niewątpliwie jest." Jednocześnie sąd podkreślił, że "Trybunał Konstytucyjny wprost (...) wskazał, że komornik nie jest organem władzy sądowniczej - pomimo organizacyjnego i funkcjonalnego powiązania z władzą sądowniczą, komornicy nie są jednak organami tej władzy i nie sprawują wymiaru sprawiedliwości (wyrok TK SK 21/11)." W związku z tym sąd uznał, że "komornik nie jest organem administracji publicznej, ani sądem w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej". Następnie sąd podkreślił, że art. 758 k.p.c. znajduje się w księdze drugiej - Postępowanie egzekucyjne, dział I Organy egzekucyjne (...), a zgodnie z jego regulacją sprawy egzekucyjne należą do zakresu działania sądów rejonowych i komorników. Zdaniem sądu "jest to tak zwana właściwość funkcjonalna organów egzekucyjnych, którymi w określonych sprawach są sądy lub/i komornicy. Wskazany przepis nie określa jednak co oznacza pojęcie "sprawy egzekucyjne". Mając na uwadze treść art. 1 k.p.c. sprawami egzekucyjnymi w znaczeniu art. 758 k.p.c. są w zasadzie sprawy z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego, opiekuńczego, gospodarczego oraz prawa pracy, jak również sprawy z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz inne sprawy, do których stosuje się k.p.c., a w których zostały wydane tytuły egzekucyjne w celu przymusowego ich wykonania". Wskazując, że organami egzekucyjnymi obok sądów rejonowych są komornicy, o czym wprost stanowi art. 759 k.p.c., sąd podkreślił, że "zarówno sądy jako organy egzekucyjne, jak i komornicy prowadzą postępowanie egzekucyjne i dokonują czynności egzekucyjnych, które są uregulowane w co do formy, miejsca i czasu ich dokonywania przepisami k.p.c. Nie zmienia to jednak faktu, że są to czynności egzekucyjne prowadzone w ramach postępowania egzekucyjnego. Rozróżnić bowiem należy odrębność postępowania sądowego i egzekucyjnego. Podkreślić należy, że postępowanie sądowe jest prowadzone przed sądem i przez sąd, podczas gdy postępowanie egzekucyjne może być prowadzone przez sąd i przez komornika jako organy egzekucyjne (...)". Konkludując sąd stwierdził, że nie bez znaczenia będzie jaki organ w postępowaniu egzekucyjnym jest organem egzekucyjnym, a co za tym idzie czy prowadzi postępowanie sądowe. Wbrew bowiem twierdzeniom organu zgodnie z treścią art. 1 k.p.c. i art. 758 k.p.c. postępowanie egzekucyjne nie mieści się w zakresie pojęcia "postępowanie sądowe", a raczej są to pojęcia o wspólnym zakresie w sytuacjach gdy sąd jest sądem egzekucyjnym i w tym zakresie prowadzi postępowanie sądowe. Komornik jako organ egzekucyjny nie prowadzi postępowania sądowego."

10. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd zaprezentowany przez WSA w Olsztynie w zacytowanych wyrokach, że użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej sformułowanie "złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa albo jego odpisu, wypisu lub kopii w postępowaniu sądowym" nie obejmuje złożenia dokumentu pełnomocnictwa (w oryginale, odpisie, wypisie lub kopii) komornikowi w związku z prowadzoną przez niego egzekucją. Jednocześnie nie uważa za trafne opierania zasadniczej części argumentacji w tym zakresie na regulacjach ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.), zwanego dalej "k.p.c".

11. W świetle art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", nie może budzić wątpliwości, że jej przepisy mają zastosowanie do opłaty skarbowej, przy czym gdy w ustawie tej mowa jest o podatku, to należy przez to rozumieć również wymienioną opłatę (art. 3 pkt 3 lit.c O.p.).W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 i art. 5 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, a zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, a także że stosownie do art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, zaś przez przepisy podatkowe - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wobec powyższego, regulacji w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku należy poszukiwać w ustawach podatkowych, w odniesieniu zatem do opłaty skarbowej - przede wszystkim w ustawie o opłacie skarbowej. Przywołany wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. określa zdarzenie, którego zaistnienie powoduje powstanie "obowiązku podatkowego", tj. obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, natomiast w art. 6 ust. 1 (pkt 4) wymienionej ustawy uregulowany został moment powstania tego obowiązku. Przepisy te zawierają zatem regulację różnych aspektów powstania jednego (tego samego) obowiązku i z tego powodu powinny być analizowane łącznie. Taka zaś ich analiza wskazuje, że dla powstania obowiązku, o którym mowa, istotne jest zarówno to, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa (w oryginale, odpisie, wypisie, kopii) ma nastąpić "w postępowaniu sądowym", jak i to, że ma to mieć miejsce w sądzie. W sądzie jako jednostce organizacyjnej mogą toczyć się różne postępowania, nie tylko postępowanie regulowane przepisami k.p.c., ale też normowane przepisami ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 z późn. zm.), ponadto podejmowane mogą być, przez właściwe organy sądu, tworzące uporządkowany ciąg czynności z zakresu prawa pracy, stosunku służbowego, zamawiania towarów i usług na potrzeby sądu, a nawet czynności z zakresu administracji publicznej. W każdej z tych kategorii postępowań mogą występować podmioty działające przez pełnomocnika, który obowiązany jest wykazać swoje umocowanie. Skoro jednak opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym, to znaczy to, że obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w razie złożenia dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu, w którym sąd realizuje władzę sądowniczą, a nie w innym postępowaniu (co nie oznacza, że w innym postępowaniu nie powstanie obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie regulacji prawnej innej niż rozważana). Komornik sądowy jest, jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji - Dz. U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.), funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje on, na własny rachunek, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych (art. 2 ust. 1 i art. 3a powołanej ustawy), a jego działalność podlega nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy). Komornik jest odrębnym od sądu organem egzekucyjnym (por. art. 758 i art. 759 § 1 k.p.c.), nie jest organem sądu, ani nie wchodzi w skład (nie jest częścią) sądu jako jednostki organizacyjnej. Komornika sądowego nie może więc obejmować określenie "sąd", a prowadzone przez niego postępowanie nie może być uznane za "postępowanie sądowe" w rozumieniu, o którym mowa wyżej. W przepisach k.p.c. komornik sądowy oraz sąd realizujący kompetencje przypisane mu w zakresie postępowania egzekucyjnego określane są wprawdzie wspólnym mianem "sądowe organy egzekucyjne", jednak nie zmienia to pozycji ustrojowej i funkcjonalnej komornika. Jednocześnie przytoczone określenie nie zostało wykorzystane w regulacjach ustawy o opłacie skarbowej, która nie tylko wiąże obowiązek uiszczenia opłaty ze złożeniem dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym prowadzonym przez sąd, ale także - konsekwentnie - poza organami administracji rządowej i samorządowej oraz podmiotami, o których mowa w art. 1 ust. 2, wymienia wyłącznie i jednoznacznie sąd jako podmiot, który może żądać przedstawienia oryginału dowodu zapłaty opłaty skarbowej (art. 8 ust. 5 ustawy) oraz który ma obowiązek przekazywania informacji o przypadkach nieuiszczenia tej opłaty (art. 11 ust. 2 ustawy). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że egzekucja sądowa prowadzona przez komornika sądowego nie jest "postępowaniem sądowym" w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s, a złożenie komornikowi sądowemu w związku z prowadzoną przez niego egzekucją dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (w oryginale, odpisie, wypisie lub kopii) nie powoduje powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy. Na podkreślenie zasługuje mi.n. także to, że w komentarzu do art. 6 Ustawy o Opłacie (Ofiarski Zbigniew, Komentarz do ustawy o opłacie skarbowej, [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV Opublikowano: WKP 2018 r.), autor zwraca uwagę, że w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. przyjęto, iż obowiązek wniesienia opłaty skarbowej powstaje z chwilą złożenia dokumentu stwierdzającego pełnomocnictwo w organie administracji publicznej lub sądzie. Oceniono w piśmiennictwie, że taka regulacja wyłącza spod ustawy pełnomocnictwa składane w postępowaniu egzekucyjnym do komornika, ponieważ nie został on umieszczony w katalogu podmiotów wskazanych w tym przepisie. Przeciwko objęciu zakresem regulacji Ustawy o Opłacie pełnomocnictw składanych komornikowi w postępowaniu egzekucyjnym przemawia także przepis art. 11 ust. 1 i 2 niniejszej ustawy. Nakłada on, na podmioty którym złożono dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa, obowiązek comiesięcznego, zbiorczego raportowania o przypadkach nieuiszczenia należnej opłaty skarbowej do właściwych organów podatkowych. W katalogu takich podmiotów ustawodawca umieścił: sądy, organy administracji rządowej i samorządowej oraz podmioty inne niż organy administracji rządowej i samorządowej wykonujące zadania z zakresu administracji publicznej. Komornik sądowy nie został objęty ustawowym obowiązkiem składania do organu podatkowego informacji zbiorczej o przypadkach nieuiszczenia opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa. Wobec powyższego pełnomocnik nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa składanego komornikowi.

12. Zdaniem Sądu jeżeli ustawodawca, czy też projektodawca chciałby objąć opłatą skarbową pełnomocnictwa składane przed komornikiem powinien wskazać taki obowiązek w sposób jednoznaczny, w szczególności mając na uwadze to, że w uchylonej pierwszej ustawie o opłacie skarbowej a także uprzednim rozporządzeniu o opłacie skarbowej istniało wyłączenie z obowiązku opłaty skarbowej na podstawie art. 2 ust. 1 lit. i (vide ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej Dz. U. Nr 86, poz. 960) dokumentów stwierdzających ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisów (wypisów) w sprawach sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym). Nieścisłości, braki, czy też nieprecyzyjność przepisów w tym zakresie nie może obciążać podatników stosujących prawo.

13. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą wykładnię przepisów ustawy o opłacie skarbowej przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony przez skarżącego wpis od skargi, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.