Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1796/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 544/12 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od R. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 1796/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R.M. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wskazując, że we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej hodując zwierzęta futerkowe; jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wyprodukowane surowe skóry z norek przekazuje duńskiemu kontrahentowi, który następnie sprzedaje je na aukcjach w Kopenhadze. Przedstawiciel tego kontrahenta odbiera skóry i wywozi je do Danii. Duński kontrahent jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Danii; na terytorium Polski nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Właścicielem skór, aż do momentu ich sprzedaży na aukcji, pozostaje skarżący. W momencie wywozu trudno wystawić fakturę, ponieważ nieznane są ceny skór uzyskane na aukcji. Wywóz do organizatora aukcji następuje na podstawie faktury pro forma, na której zostaje wymieniona ilość wywiezionych skór, dokument ten strony traktują jako specyfikację towarów. Gdy skóry dotrą na teren Danii, dokument wraca do skarżącego, potwierdzony pieczątką kontrahenta duńskiego. Następnie w okresie 2-3 miesięcy następuje sprzedaż towarów na aukcji, co jest potwierdzone raportem sprzedaży za konkretny miesiąc. Aukcje odbywają się średnio 5 razy do roku, a wnioskodawca w momencie dostarczenia skór do Danii nie wie, na której aukcji zostaną sprzedane jego skóry. Po zakończonej aukcji ma on wgląd do informacji na stronie internetowej, kiedy i za jaką cenę jego skóry zostały sprzedane. Po upływie ok. 21 dni od sprzedaży otrzymuje przelewem wynagrodzenie pomniejszone o prowizje duńskiego kontrahenta.

2. Skarżący nie zna ostatecznego nabywcy skór, będącego podmiotem, który wylicytował najwyższą cenę; może to być także podmiot spoza Unii Europejskiej. Wnioskodawca poinformował, że stan faktyczny dotyczy okresu po 21 czerwca 2011r., a więc po rejestracji do VAT UE. Wskazał, że towary są przez niego klasyfikowane do symbolu PKWiU 01.49.31.0 skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych.

3. Skarżący dokonał przemieszczenia własnych towarów na terytorium Danii 9 i 14 grudnia 2011r. i wystawił dwie faktury VAT. Nie rejestrował się w Danii jako podatnik podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1) Jaką stawkę VAT ma stosować w stosunku do opisanego przemieszczenia własnych towarów w celu ich późniejszej sprzedaży na aukcjach w Danii?

2) Kiedy w opisanych przypadkach przemieszczenia skór do Danii powstaje obowiązek podatkowy?

3) Czy ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór do Danii?

4) Zakładając, że ma obowiązek wystawienia faktury z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia skór do Danii, czy musi to uczynić przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia?

5) Jaką kwotę ma przyjąć za podstawę opodatkowania (w momencie przemieszczania skór nie zna ceny ich późniejszej sprzedaży na aukcji), w szczególności, czy może przyjąć oszacowaną przez siebie wartość kosztów wytworzenia i taką wartość rozliczyć z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy?

6) Czy skarżący ma obowiązek późniejszej korekty dokumentów, o których mowa w pkt 5 do poziomu faktycznej ceny sprzedaży na giełdzie?

7) Jak wypełnić dane kontrahenta w informacji podsumowującej, w szczególności czy można podać jako te dane (NIP) dane skarżącego, czyli czy jako dane kontrahenta może podać dane własne?

4. Skarżący wskazał, że właściwą stawką VAT dla opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów do Danii jest stawka 0%; obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru lub w przypadkach, gdy przed upływem powyższego erminu wnioskodawca wystawi fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z jej chwilą wystawienia Ma on obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Danii. Nie musi wystawiać faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru. Podstawą opodatkowania opisanego nietransakcyjnego przemieszczenia skór z kraju do Danii jest koszt ich wytworzenia określony w momencie przemieszczenia. Nie ma on obowiązku późniejszej korekty deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej do poziomu faktycznej ceny sprzedaży uzyskanej na giełdzie. W informacji podsumowującej jako dane kontrahenta (nabywcy) w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia jego towarów, uznawanego (zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), może podać własne dane. W związku z tym, że opisane nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów z Polski do Danii należy uznać za WDT, właściwa jest stawka 0%.

5. Minister Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktury, podstawy opodatkowania i braku jej późniejszej korekty oraz nieprawidłowe w zakresie stawki podatku, daty wystawienia faktury oraz informacji podsumowującej. Wskazał, że dokonane przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski na terytorium Danii, w celu ich dalszej sprzedaży stanowiły WDT, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W Danii transakcje te traktowane są jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). W opisanym przypadku dostawcą i nabywcą towarów jest skarżący, który powinien dokonać rejestracji jako podatnik VAT na terytorium Danii i uzyskać właściwy numer wraz z kodem DK. Każda dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że skarżący miał obowiązek wystawiania faktury z tytułu przemieszczenia własnych towarów do Danii, które dokumentowały dokonane przez niego WDT. Mając na względzie § 9 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dokonanych WDT skarżący był zobowiązany do wystawienia faktur VAT nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, czyli od dnia przemieszczenia towaru. Za błędne organ uznał stanowisko, że nie musiał on wystawiać faktury VAT w terminie przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru.

6. Skoro skarżący nie zarejestrował się w Danii, zatem zdaniem organu nie może mieć zastosowania 0% stawki VAT, wynikająca z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawy towarów nie zostały bowiem dokonane na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez Danię. W odniesieniu do WDT ustawodawca wprowadził jednak odrębne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, które zawarte są w art. 20 ustawy o VAT. Za prawidłowe uznał stanowisko skarżącego, że obowiązek podatkowy powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru, a jeżeli wystawi on fakturę przed upływem tego terminu - z chwilą wystawienia tej faktury. Zatem w sprawie obowiązek podatkowy dla dokonanych WDT powstał, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktur dokumentujących te transakcje (9 grudnia 2011r. oraz 14 grudnia 2011r.). Dla dokonanych WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma zastosowania art. 42 ust. 1 tej ustawy. Zatem skarżący nie ma obowiązku składania informacji podsumowujących, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że podstawą opodatkowania przesunięcia towarów będących przedmiotem zapytania skarżącego, które stanowią WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, jest ich koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów, stosownie do art. 29 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Zatem tak ustalone wartości powinien był wykazać w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonał tych dostaw.

7. Organ wskazał, że na skarżącym nie ciąży obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 w związku z dalszą sprzedażą towarów na aukcjach w Danii i otrzymania ostatecznej ceny z tytułu tych dostaw. Wskazał, że pierwsze transakcje polegają na przesunięciu własnych towarów, które stanowią WDT na terytorium Polski i jednocześnie WNT w Danii, ich podstawą opodatkowania jest koszt wytworzenia towarów będących ich przedmiotem. Natomiast odrębną transakcją pod względem podmiotowym (nabywca), jak i przedmiotowym (np. ilość towaru, cena) jest sprzedaż towarów na aukcjach na terytorium Danii. Dostawa ta nie ma wpływu na poprzedzające ją WDT stąd brak konieczności dokonywania korekty deklaracji związanej z ich rozliczeniem. Organ uznał, że zainteresowany nie ma obowiązku dokonania późniejszej korekty deklaracji VAT-7 za okres dokonania WDT surowych skór, z powodu dalszej ich sprzedaży na aukcji i otrzymania faktycznej (ostatecznej) ceny sprzedaży.

8. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając błędną wykładnię art. 42 ust. 1, art. 100 ust. 1 ustawy o VAT; art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 24a Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niezastosowanie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy.

9. Podał, że skarży stanowisko organu w zakresie pytań o numerze 3 i 9 wniosku, które w zaskarżonej interpretacji oznaczone są jako stanowisko organu na pytania numer 1 i 7. Zdaniem skarżącego właściwą stawką VAT dla opisanego we wniosku nietransakcyjnego przemieszenia własnych towarów do Danii jest stawka 0%. Zarzucił, że z analizy art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika wcale, iż WDT podlega opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem, że podatnik uprzednio zarejestrował się w innym państwie unijnym. Zdaniem skarżącego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że sformułowany w niej warunek dokonania dostawy dla nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji dotyczy przypadku typowej transakcji WDT, o której mowa w art. 13 ust 1 z wyłączeniem przypadku WDT, o której mowa w art. 13 ust 3 ustawy o VAT. W art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest postawiony warunek zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT, o których mowa w art. 13 ust 3, w zależności od uprzedniej rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie, do którego następuje przemieszczenie towarów, w tym przypadku jest również zgodne z art. 138 Dyrektywy.

10. Skarżący podał, że dokonał rejestracji w Polsce, więc rejestracja w innym kraju Uni nie powinna wpływać na jego prawo do stawki 0%, od transakcji podlegającej opodatkowaniu w Polsce, tym bardziej, że między dniem przemieszczenia własnych towarów przez granicę a dniem ich ostatecznej sprzedaży w Danii może minąć wiele czasu, podobnie wiele czasu może upłynąć między dniem przemieszczenia towarów a ewentualnym ich opodatkowaniem (i wykazaniem tego w deklaracjach) w innym państwie transakcji WNT. Prawo do zastosowania 0% stawki VAT uzależnione może być tylko od obiektywnego stwierdzenia czy doszło do WDT a tego organ nie neguje. Zwolnienie dla tego rodzaju dostaw przewidziane jest w art. 138 ust 2 pkt c Dyrektywy 112.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 września 2012r. uchylił zaskarżoną interpretację uznając zasadność skargi, ale z innych przyczyn, niż podniesione przez skarżącego. Zdaniem Sądu w opisanym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 tej ustawy o VAT, ponieważ wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, uznane jest za WDT pod warunkiem, że spełnione są określone przesłanki wynikające z tego przepisu: musi być faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju (rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT) na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przedmiotem przemieszczenia powinny być towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju. Jeśli chodzi o podmiot dokonujący przesunięcia towarów, ustawa odwołuje się przede wszystkim do definicji podatnika z art. 15 ustawy o VAT. Sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego, jako podatnika VAT na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Ta przesłanka w stanie faktycznym sprawy nie występuje.

12. Towary przemieszczane mają posłużyć skarżącemu do działalności gospodarczej, w ramach czynności wykonywanych przez ten podmiot, jako podatnika na terytorium innego państwa. Biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Sąd wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnej produkcji rolnej, w zakresie hodowli zwierząt futerkowych i dokonuje przemieszczeń surowych skór norek z terytorium Polski na terytorium Danii, w celu ich dalszej sprzedaży. W opinii Sądu I instancji nie dochodzi do przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem nie występują wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. W związku z powyższym uznał, że nie występuje WDT stąd dalsze rozważania uznał za bezprzedmiotowe.

13. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tj D.U. z 2012r poz 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie art. 13 ust 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku dokonywane przez skarżącego przemieszczenie surowych skór z terytorium Polski na terytorium Danii w celu ich dalszej odsprzedaży nie stanowi przemieszczenia towarów w rozumieniu tego przepisu z uwagi na brak wystąpienia wszystkich przesłanek w nim określonych, albowiem sprowadzone przez skarżącego towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika VAT na terytorium tego innego państwa członkowskiego, co w stanie faktycznym sprawy nie występuje w ocenie Sądu.

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 1 i 4 ustawy p.p.s.a. przez podanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, brak wskazań co do dalszego postępowania.

14. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 6 stanowiący, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Minister zacytował art. 13 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 13 ust 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika - art. 13 ust. 3 ustawy. Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy, WDT występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Minister podał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, WDT jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przeciwieństwie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

15. Organ podkreślił, że WDT jest specyficznym przypadkiem zwolnienia od opodatkowania, przy zachowaniu prawa do odliczenia, wprowadzonym z uwagi na rozliczanie podatku przez nabywcę. Z tego względu, przepisy konkretnych ustaw VAT, dotyczące WDT odnosić się mogą jedynie do tych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które rozpoczęły się z tego właśnie państwa. Istotnym elementem czynności uznanej za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie jest konieczne, by wywozu dokonywał sam podatnik. Organ podkreślił, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie samo wywiezienie towarów, ale wywóz w wyniku dokonania dostawy.

16. Podkreślił, że dla przeciwdziałania zakłóceniom konkurencji polska ustawa o VAT, podobnie jak VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 112, obejmuje mechanizmem transakcji wewnątrzwspólnotowych czynność faktyczną, polegającą na przemieszczeniu towarów należących do własnego przedsiębiorstwa, która jest potraktowana jako wewnątrzwspólnotową dostawa w państwie, z którego rozpoczęto transport, i jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie, w którym towary ostatecznie się znalazły. W ten sposób następuje wymuszenie opodatkowania w państwie, w którym towary są spożytkowane, wedle stawki podatku tam właściwej. WDT wymaga, co do zasady, istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot (podatnik albo osoba prawna niebędącą podatnikiem) nabywa towary, rozpoznając u siebie WNT a drugi dostarcza te towary, rozpoznając u siebie WDT. Ustawa, powielając rozwiązania unijne, pozwala też na uznanie za WDT także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów.

17. Przedstawione regulacje mają za cel eliminację zakłóceń konkurencji, do których mogłoby dojść w przypadku, gdyby podatnik niemający prawa do odliczenia podatku kupował towary w państwie o niższej stawce podatku, które następnie przewoził do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatku i tam wykorzystywał w działalności opodatkowanej. Natomiast zastosowanie powyższego mechanizmu, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie towarów, pozwala na faktyczne opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji. Organ przytoczył art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w którym jest mowa o czynnościach wykonywanych przez ten podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa. Uwzględniając schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, Minister stwierdził, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny posłużyć mu tam do działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przemieszczenie własnych towarów (surowych skór z norek) z terytorium Polski na terytorium Danii dokonane przez Skarżącego w celu ich dalszej sprzedaży na terytorium Danii, spełniało definicję WDT z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

18. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, organ wskazał, że w myśl art. 141 § 1 i 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem organu podatkowego, skoro przedmiotowe towary zostaną sprzedane na aukcjach oznacza to, że zostaną wykorzystane do wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem Sąd nie wykazał, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem interpretacji. Z pisemnych motywów wyroku nie sposób dowiedzieć się, z jakich powodów towary te nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych. WSA ograniczył się jedynie do zanegowania stanowiska organu podatkowego, nie podając żadnych przesłanek, jakimi się kierował. To z kolei uniemożliwia organowi wykonanie tego orzeczenia.

19. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie.

21. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W tej sprawie jednak, z uwagi na jej charakter (przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna), zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie zmierzały do podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, lecz dotyczyły naruszenia zasad procedowania przez Sąd w zakresie, w którym ustawodawca nałożył na niego sformalizowany obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wskazano i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

22. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania przez organy. Każda z przywołanych części powinna pozostawać w odpowiedniej proporcji do pozostałych, łącznie tworząc spójną i logiczną całość. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są prawidłowe. Brak bądź nieprawidłowe zredagowanie któregokolwiek z wymienionych elementów świadczy o naruszeniu norm postępowania. Szczególne miejsce w realizacji tych obowiązków zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Bez wątpienia jest to kluczowa część uzasadnienia, świadcząca o prawidłowej realizacji kontrolnej funkcji sądu administracyjnego. W ramach rozważań prawnych sąd winien wskazać zastosowane w sprawie normy prawne, wywiedzione z przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Uzasadnienie w tym zakresie powinno zawierać ocenę podniesionych w skardze zarzutów, tudzież uchybień niedostrzeżonych przez skarżącego, odnoszących się do najistotniejszych problemów sprawy. Istotne w tym kontekście pozostaje zestawienie ustaleń poczynionym przez organ z twierdzeniami strony, o ile są odmienne. Sąd ma obowiązek uzasadnienia interpretacji przesłanek swojej decyzji. Wywody prawne zamieszczone w pisemnym uzasadnieniu sądu I instancji pozwalają ocenić dokonaną wykładnię oraz zastosowanie norm prawnych. Uchybieniem w tym zakresie pozostaje brak rozważań na temat podstawy prawnej, uzasadnienia jej na tle istotnych okoliczności stanu faktycznego.

23. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan sprawy, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że nie uznał za zasadne zarzutów sformułowanych w skardze przez skarżącego, lecz oparł swoje rozstrzygnięcie na innym naruszeniu, które dostrzegł i uwzględnił z urzędu. Wbrew stanowisku stron postępowania, bo w tym zakresie zarówno skarżący, jak i organ prezentowali takie samo stanowisko, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację przemieszczenie wytworzonych przez skarżącego towarów z terytorium Polski do Danii nie ma charakteru przemieszczenia towarów, o którym stanowi art. 13 ust 3 ustawy o VAT, co za tym idzie nie stanowi WDT. Zgodnie z tym przepisem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE; przedmiotem przemieszczenia są towary, w stosunku do których skarżącemu przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju; przemieszczenia dokonuje podmiot spełniający wymóg bycia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stwierdził jednak, że nie została spełniona ostatnia przesłanka, polegająca na tym, iż sprowadzone towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny posłużyć tam podatnikowi do czynności wykonywanych przez tego podatnika, jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Stanowiska w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił w ogóle, ograniczając się jedynie do przytoczenia fragmentu opisu stanu faktycznego, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – hodowli zwierząt futerkowych i dokonuje przemieszczeń surowych skór z norek z terytorium Polski na terytorium Danii. Niezrozumiałe pozostaje w świetle przytoczonego opisu, która z podanych okoliczności dowodzi braku realizacji celu przemieszczenia w rozumieniu art. 13 ust 3 ustawy o VAT, skoro częścią tej działalności pozostaje także organizacja sprzedaży wytworzonych towarów. Zasadne pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd ograniczył się jedynie do zanegowania stanowiska organu podatkowego.

27. Tak przedstawione stanowisko stało się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji, co z uwagi na treść art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a i powołanie go w sposób ogólny, nie pozwala na stwierdzenie, czy Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy błędnie odczytały stan faktyczny w sprawie, czy też błędnie zastosowały prawo materialne lub nieprawidłowo je zinterpretowały. Zasadny pozostaje w tym kontekście zarzut, że brak wyjaśnienia podstawy prawnej oraz całkowity brak wskazań co do dalszego postępowania uniemożliwia organowi wykonanie zaskarżonego orzeczenia.

28. Istotnym jest, że zaskarżonym wyrokiem kontroli poddana została interpretacja indywidualna prawa podatkowego. W sprawach o takim charakterze organy nie mogą ingerować w przedstawiony przez wnioskującego o interpretację stan faktyczny o ile uznają, że zawiera on wszelkie istotne elementy dla ustalenia podatkowego stanu prawnego. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych a składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyłącznie w zakresie opisanego we wniosku stanu faktycznego podatnik uzyskuje ochronę prawną.

29. Skarżący opisując we wniosku o interpretację stan faktyczny nie przedstawił wielu okoliczności dokonywanych dostaw, które pozwoliłyby (bez dodatkowych informacji) na uznanie, że dostawy dokonane na rzecz duńskiego kontrahenta stanowiły WDT. Skarżący wskazał, że z duńskim pośrednikiem nie wiąże go żadna umowa (choć jednocześnie wskazał, że pobiera on swoje wynagrodzenie za sprzedaż skór, co już jest przejawem funkcjonowania umowy między tymi stronami), nie przedstawił jak wygląda wystawianie faktur w związku ze sprzedażą skór, skoro sam pozostaje ich właścicielem aż do momentu sprzedaży towarów na giełdzie. Nie precyzował, co dzieje się z towarem do momentu jego sprzedaży, w szczególności kto go przechowuje, w czyim jest posiadaniu. Gdyby dostawa odbywała się do pośrednika, którym byłby np. komisant (lub jego przedstawiciel), wówczas wydanie mu towarów stanowiłoby wprost WDT, gdyż dostawa taka spełniałaby warunki z art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Istotą bowiem dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, co nie musi oznaczać przeniesienia własności w sensie cywilistycznym; okoliczność, że skarżący pozostaje właścicielem skór aż do ich sprzedaży nie miałaby znaczenia. Tymczasem skarżący we wniosku o interpretacji skoncentrował się na charakterze przemieszczenia towarów na teren Danii, akcentując, że sprzedaż towarów na aukcji następuje dopiero 2-3 miesiące po tym momencie, jak również zmierzał do wykazania, że wartością przyjętą za podstawę opodatkowania jest wartość oszacowanych przez niego kosztów wytworzenia skór, pomijając, czy i w którym momencie następuje opodatkowanie transakcji według ostatecznych parametrów. Wnioskując o interpretację miał prawo przedstawić w taki sposób stan faktyczny, w którym głównie akcentował on potrzebę ustalenia, w jaki sposób ma rozliczyć przemieszczenie przez siebie towarów z Polski do Danii, by tam móc podjąć dalsze działania zmierzające do ich sprzedaży. Analiza prawna tej czynności może jednak nie uwzględniać sensu całej transakcji, którą fragmentarycznie przedstawił we wniosku.

30. Organ w przedmiotowej interpretacji, wyłącznie na bazie przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiadając, na jakich warunkach może nastąpić takie przemieszczenie należących do niego towarów, którymi skarżący nadal, w ramach prowadzonej działalności zamierza dysponować w Danii, podejmując działania zmierzające do ich sprzedaży.

31. W świetle powyższych wskazanych wyżej możliwości odczytania stanu sprawy, szczególnym obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska organu (po części także samego podatnika), było jednoznaczne wyjaśnienie, dlaczego opisane przez skarżącego przemieszczenie towarów nie odpowiadało warunkom z art. 13 ust 3 ustawy o VAT i ewentualne wskazanie, jakie działania miałby podjąć organ w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.. W szczególności, czy jakieś elementy opisanego stanu faktycznego sugerują inną ocenę transakcji, czy też dla takiej innej oceny organ powinien pozyskać istotne uzupełniające informacje. Formułując wskazania, co do dalszego postępowania Sąd, co zostało podniesione wyżej, winien mieć ciągle na uwadze ograniczone możliwości organu wydającego interpretację w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy.

32. Zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazania i wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 13 ust 3 ustawy o VAT. Brak bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia, poza zanegowaniem stanowiska organu, dlaczego opisany przebieg zdarzeń nie służył działalności gospodarczej podatnika, w szczególności jaki inny cel realizował. To sprawia, że nie wiadomo jak Sąd interpretował przepis art. 13 ust 3 ustawy o VAT, czy dokonał błędnej wykładni czy zastosowania tego przepisu. Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy wykładnia danego przepisu jest prawidłowa musi być poprzedzona dokonaniem takiej wykładni przez Sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej ograniczył się do przytoczenia przepisów i stwierdzenia, że stan faktyczny im nie odpowiada im we wskazanym zakresie, co nie spełnia warunku uzasadnienia przyjętej wykładni przepisu.. Na marginesie należy zauważyć, że analizą transakcji o podobnym charakterze, przy jednoczesnym zróżnicowaniu i ograniczeniu (co wskazano wyżej), podanych przez skarżącego okoliczności faktycznych zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013r w sprawie I FSK 1726/12.

33. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego wyroku, by po ponownej analizie stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie organ nieprawidłowo ocenił zaistnienie w stanie faktycznym sprawy spełnienie wszystkich przesłanek z art. 13 ust 3 ustawy o VAT, ewentualnie zweryfikował taką wcześniejszą ocenę; w przypadku uznania, że wykładnia dokonana przez organ była nieprawidłowa, Sąd obowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko i przedstawić jasne wskazania dla organu, co do dalszego prowadzenia postępowania, wskazując elementy stanu faktycznego (lub ich brak) które sugerują inną ocenę sprawy, w celu ukierunkowania działania organu dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

34. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § ust 2 pkt 1) lit.c i pkt 2) lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 280 zł (suma uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie z tytułu zastępstwa w kwocie 180zł).