Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 175/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.44.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako organ odwoławczy, DIAS) z dn. 27 grudnia 2021 r. , nr 0201-IOV-11.4103.44.2021 w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS) w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 24.293 zł.

Z akt sprawy wynika, że T.O. (dalej jako : Strona, Skarżący, Podatnik) prowadził w analizowanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. W dn. 25 listopada 2013 r. złożył on deklarację VAT-7 za październik 2013 r. w której wykazał, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania 245.957 zł. Dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny - 56.570 zł. , Nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto - 409.882 zł., Nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony do odliczenia 94.273 zł., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 37.703 zł. W dn. 23 maja 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Zakwestionowane zostały faktury wystawione przez B Spółka z o.o. (dalej jako: B) z siedzibą w Warszawie i C sp. z o.o. (dalej jako: C). W zakresie B ustalono, że faktura z dn. 18 października 2013 r dotyczy zakupu 15.000 litrów oleju napędowego. W oparciu o informację z innych organów skarbowych organ prowadząc postępowanie ustalił, że B figurowała w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego od 31 grudnia 2012 r. i nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, brak było kontaktu ze Spółką, została ona wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Prezesem Zarządu Spółki był S.R. - obcokrajowiec, z którym też nie było żadnego kontaktu. Wyjaśniając okoliczności tej transakcji organy podniosły, że miesiąc wcześniej, we wrześniu 2013 r. Skarżący dokonał znacznych zakupów oleju napędowego od D, tj.: 20 września 2013 r. w ilości 4.000 litrów, 24 września 2013 r. w ilości 4.000 litrów, 30 września 2013 r. w ilości 2.000 litrów. W toku postępowania organy przesłuchały wielu świadków, w tym pracowników Podatnika, brata Podatnika, kontrahentów i ustaliły, że B nie mogła być dostawcą oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości w 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Poza tym organy wskazały, że podatnik nie miał możliwości magazynowania ani zużycia tak dużej ilości paliwa. Podatnik na potwierdzenie tej transakcji wskazał na dwa dokumenty: fakturę i dowód wpłaty KP oraz wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Dla tej transakcji brak było jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających współpracę m.in. pisemnych umów, zamówień oraz dowodów dostawy, korespondencji. Dodatkowym argumentem potwierdzającym ustalenia w tej sprawie był dla organów materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie zakończonym wydaną w dn. 12 września 2016 r. decyzją określającej Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) obowiązek zapłaty podatku m.in. za październik 2013 r.

W zakresie drugiego podmiotu C zakwestionowane zostało rozliczenie dotyczące faktury z 31 października 2013 r. wystawionej przez ten podmiot tytułem : "Tytułem prac wykonanych Rakowicach Wielkich zgodnie ze specyfikacją nr 1 z dnia 31/10/213". Niemniej jednak w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg Strona przedłożyła kserokopię podpisanej przez prezesa zarządu C G.T. korekty do specyfikacji nr 1 z 31.10.2013 r. w której wykazano częściowo odmienny zakres prac. Organu ustaliły, że C nie zatrudniała pracowników zatem realizację prac w zakresie systemu wentylacji zleciła podwykonawcom takim jak: E, F i G. Z wyjaśnień tych firm wykonujących montaż urządzeń wentylacji wynikało, że w przypadku części prac montażowych prace budowlane nie były w ogóle prowadzone a w tej części, która wymagała prac budowlanych, zostały one wykonane przez firmę wykonującą montaż urządzeń. Organy badając okoliczności tej transakcji uwzględniły i oceniły zeznania G.T. oraz A.K. i uznały, że w tej części w której potwierdzają wykonanie i montaż urządzeń wentylacji przez C bezpośrednio na zlecenie I (a więc bez pośrednictwa T.O.) są spójne i znajdują potwierdzenie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie a po ich zmianie w części, gdy G.T. oraz A. K. wskazali, że Skarżący zajmował się również robotami budowlanymi przy montażu urządzeń zeznania organ uznał je za niewiarygodne. Organ podniósł, że G.T. – ówczesny prezes C w swoich zeznaniach dotyczących okoliczności tej transakcji nie potrafił wskazać szczegółów prowadzonych prac, zmieniał zdanie co do ich zakresu. Świadek ten nie potrafił wskazać jakie konkretnie wykonał prace na rzecz Strony, w jaki sposób się rozliczał ani nie był w stanie podać danych osób, które wykonywały prace. Organ przesłuchał również inspektora nadzoru budowlanego J.J. oraz kierownika budowy K.H.. Organ w tym postępowaniu analizie poddał obszerny materiał dowodowy, ewidencję księgową, dokumenty źródłowe na okoliczność wykonanych usług, zakresu robót, ich wykonawców i korzystania w trakcie realizacji usług z podwykonawców, umowy sprzedaży z 6.08.2012 r. i z 28.08.2013 r. zawarte pomiędzy C a I oraz sporządzone przez te podmioty protokoły odbioru robót wykonanych w okresie 30.07.2012 r. - 25.10.2013. Ocenie podlegały liczne osobowe źródła dowodowe a w tym kilkukrotne wyjaśnienia Skarżącego.

W dn. 6 października 2015 r. wydana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 10 maja 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, już po reformie Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w dn. 10 lipca 2018 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2013 r. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania DIAS decyzją z dn. 13 czerwca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 24 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Wr 743/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nakazał organom w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy zgromadzić i udostępnić Podatnikowi cały materiał dowodowy, zapewniając mu czynny udział w postępowaniu oraz w sposób niewątpliwy wyjaśnić szczegóły współpracy Skarżącego z C i I. Po tym wyroku DIAS decyzją z 30 listopada 2019 r. uchylił decyzję NDUCS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ włączył do materiału szereg dokumentów, przesłuchał stronę i przeanalizował tryb współpracy Skarżącego z C i I. Następnie decyzją z 30.03.2021 r. NDUCS określił za październik 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości; za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; a za grudzień 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie. Po jego rozpatrzeniu DIAS decyzją z 27.12.2021 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres, uchylił decyzję za listopad i grudzień 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie za ten okres. Od decyzji tej wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu którą zaskarżono w części uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania: - naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur oraz selektywny dobór materiału dowodowego; - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy a zgromadzone dowody były niewystarczające do wydania prawidłowej decyzji i kontrolowany je kwestionował, co powodowało konieczność dokładniejszego wyjaśnienia sprawy; - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym wyliczeniu magazynowanego paliwa, które bowiem nie uwzględniało ilości paliwa zużywanego na bieżąco przez środki transportu i maszyny budowlane, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków o braku możliwości zakupu udokumentowanej ilości paliwa z powodu rzekomego braku możliwości jego magazynowania; - niedopuszczalną i niezgodną z przepisami prawa ingerencję w swobodę działalności gospodarczej kontrolowanego;

- naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych określonej w art.

121 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie przekłamań w decyzji; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w kontekście kosztów podatkowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienia Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa i usług wykonanych przez spółkę C mimo, że zostały poniesione w związku ze świadczeniem czynności opodatkowanych VAT; - naruszenie przepisu prawa materialnego art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez przypisanie kontrolowanemu nierzeczywistych transakcji gospodarczych i odliczanie VAT od faktur od spółki C i B stwierdzających czynności, które zdaniem organu nie zostały wykonane. Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że organ nie zastosował się w pełni do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku z 24.06.2020 r. W ocenie Skarżącego uznanie przez organ transakcji za fikcyjną tylko dlatego, że Skarżący posiada na potwierdzenie transakcji tylko fakturę i dowód wpłaty KP jest daleko niewystarczające. Ponadto wskazano na niezrozumiałą okoliczność kwestionowania nabycia paliwa jedynie od spółki B, pomimo, iż zakupy od J odbywały się w okolicznościach i na zasadach praktycznie takich samych w obu firmach. W ocenie Skarżącego organ niesłuszne pominął kwestię dobrej wiary, która w okolicznościach faktycznych sprawy powinna zostać rozważona. Skarżący podniósł, że organ oparł się na materiale dowodowym, który był niespójny, niejednokrotnie wzajemnie wykluczający się. Skarżący zarzucił, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony a w tym wniosku o skontrolowanie C i wniosku o przeprowadzenie przesłuchania na zasadzie konfrontacji A.K. i G. T.. W skardze Skarżący wniósł o : -uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podniósł, że Skarżący nie wniósł do sprawy nowych okoliczności powodujących zmianę oceny stanu faktycznego, powielając argumentację zawartą w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Sąd ustalił, że przedmiotem sporu, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym a DIAS jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B tytułem dostawy paliwa i C tytułem prac budowlano-montażowych, które to faktury kwestionowane są przez organy podatkowe. Organy dowodzą, tak w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej, jak i w drugiej instancji, że B nie prowadziła w 2013 r. rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczała Skarżącemu towaru, natomiast C nie wykonywała prac na rzecz Skarżącego, gdyż te same pracy wcześniej wykonała bezpośrednio na zlecenie I sp. z o.o. i rozliczyła z tym inwestorem. Tymczasem Strona uważa, że ustalenia organów są przedwczesne, bo niepoparte przekonująco zebranym i ocenionym materiałem dowodowym, który był niespójny, niejednokrotnie wzajemnie wykluczający się. Skarżący zarzuca, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony oraz nie wykonały wcześniej wydanego w tej sprawie wyroku z 24 czerwca 2020 r. By rozstrzygnąć ten spór zauważyć należy, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika gwarantującym neutralność podatku VAT. W związku z powyższym pozbawienie podatnika powyższego prawa powinno ma charakter wyjątkowy. Przy czym jeden z takich wyjątków statuowany jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT który jak zauważa się w literaturze, jest zdaje się najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną kwestionującą prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który m.in. nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu (zob. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, opubl LEX/el. 2022, komentarz do art. 88 ustawy o VAT za: wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015 r., III SA/Wa 73/15; wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., I SA/Gd 338/16; wyrok WSA w Gdańsku z 20 lipca 2016 r., I SA/Gd 550/16; czy wyrok NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 875/13 - wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). Natomiast, co słusznie podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1786/09- CBOSA). Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że to czy dane zdarzenie gospodarcze (nabycie lub dostawa), którego dotyczy faktura miało miejsce, czy nie, ewentualnie miało miejsce ale jego istotne okoliczności odbiegały od uwidocznionych na fakturze ma niebagatelne znaczenie. Jest tak dlatego, że w zależności od tego, czy dany towar istniał lub czy usługa została wykonana czy nie uzależnione są dalsze obowiązki po stronie organu podatkowego kwestionującego poprawność faktur, którymi posługiwał się podatnik. Zakłada się bowiem, że w przypadku gdy wystawieniu faktur towarzyszyło przekazanie towaru lub wykonanie usługi, a nierzetelna jest warstwa podmiotowa tych dokumentów ocenić należy, czy podatnik działał w dobrej wierze. Weryfikowane jest przy tym jego zachowanie w kontekście dochowania tzw. rzetelności kupieckiej w relacjach z jego kontrahentami, które ma pozwolić na stwierdzenie, czy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych. Natomiast w przypadku gdy wystawionym fakturom nie towarzyszy towar lub usługa przyjmuje się, że ocena dobrej wiary podatnika nie jest przeprowadzana. W takich bowiem wypadkach wiedział, iż ewidencjonuje w swych rozliczeniach faktury puste "sensu stricto". Natomiast nie budzi wątpliwości, że kwestie te, związane z oceną faktu istnienia towaru i jego parametrów, czy poprawnością formalną dokumentacji potwierdzającej jego obrót, stanowią podstawowe elementy stanu faktycznego spraw dotyczących, ogólnie rzecz ujmując, rozliczenia podatku od towarów i usług, w których kwestionowane są dokumenty, jakimi w tym celu posługiwał się podatnik. Dlatego ustalone muszą być w sposób niepozostawiający wątpliwości, albowiem tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwe jest przeprowadzenie kontroli zastosowanych przez organ norm prawa materialnego. Dlatego organy podatkowe w toku postępowania, respektując zasadę legalizmu wynikająca z art. 120 O.p., mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. To z kolei implikuje po ich stornie obowiązek uwzględniania zasad wyrażonych m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi zaś przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest, jak wspomniano, koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe zgodnie ze standardami wynikającymi w szczególności z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Z przepisów tych wynika, że organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Natomiast zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wynika to bezpośrednio z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które przewidują, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Dokonując kontroli skarżonej decyzji przy uwzględnieniu standardów określonych omawianymi przepisami Sąd stwierdził, że nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art 188, art. 191 O.p. Wbrew bowiem zarzutom Skarżącego twierdzenie organów, że Skarżący nie nabył paliwa od B oraz usługi wykonania systemów wentylacji od C nie jest formułowane w oparciu o niedokładnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, a znajduje potwierdzenie w szeregu ustalonych w sposób obiektywny okoliczności dotyczących sposobu ich funkcjonowania, a także kształtu relacji handlowych tych podmiotów pomiędzy sobą. Ustalenie to poparte zostało wnikliwie zgromadzonym materiałem dowodowym, który oceniono w sposób obiektywny, odpowiadający zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. Dowody pozyskane przez organy podatkowe dotyczą nie tylko samego Skarżącego gdyż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy istotne okazały się też dokumenty będące w posiadaniu innych organów, co znajduje uzasadnienie z uwagi na specyfikę postępowania wyjaśniającego w sprawach dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Organ, słusznie zanegował okoliczność podnoszoną przez Skarżącego magazynowania paliwa na potrzeby sprzętu budowlanego. Sam fakt dysponowania paliwem nie oznacza, że jego dostawcą była B, tym bardziej, że jak podkreślono w tamtym czasie Skarżący nabywał paliwo w dużych ilościach m.in. od P.W. NIKI. Nie znalazły też odzwierciedlenia w rzeczywistości twierdzenia Skarżącego o znacznym zużyciu paliwa przez sprzęt budowlany, gdyż z treści zebranych dokumentów nie wynika, aby ta okoliczność miała miejsce. Organy uwzględniły wnioski dowodowe strony, przesłuchały brata Strony – M.O, który potwierdził dostawy paliwa oraz fakt dokonywania zapłaty przez Skarżącego do rąk kierowców. Nie był w stanie natomiast wskazać, kiedy konkretnie przedmiotowe dostawy miały miejsce. Podobnie inni wnioskowani przez Stronę świadkowie: D.S., P. C., A. K., J. B. oraz S. Z. nie wiedzieli skąd Strona miała dostawców paliwa, nie wskazali kto brał udział w dostawie paliwa, ani kiedy te dostawy się odbywały. Podobnie było w zakresie było w zakresie drugiej transakcji. Tam również organy dokonały prawidłowych ustaleń, że montaż urządzeń wentylacyjnych wykonany został faktycznie przez C na zlecenie I. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno bowiem wynika, że Skarżący nie zajmował się systemem wentylacji a żaden z pracowników nie potwierdził, aby wykonywał prace związane z montażem systemu wentylacji i związane z tym prace budowlane. Słusznie zatem ustalono, że system w całości wykonała C bezpośrednio na zlecenie I sp. z o.o. – bez pośrednictwa Skarżącego. Dodatkowym argumentem za takim wnioskiem był brak sensu ekonomicznego tej transakcji. Okoliczności sprawy świadczą o braku konieczności korzystania z usług Strony w zakresie montażu i instalacji z uwagi na fakt, że C była w stanie sama zrealizować daną inwestycję na rzecz I. Wszystkie te dowody oceniane tak indywidualnie, jak i we wzajemnym powiązaniu pozwalają uznać za prawidłowe wnioski organów co do zakwestionowanych transakcji. B nie mogła przenieść na rzecz Skarżącego własności towarów, bowiem w 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie znajdowały potwierdzenie w różnych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy a w tym w postaci decyzji wydawanej wobec B z której wynikało, że wystawione przez nią dokumenty m.in. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS, co istotne swojego rozstrzygnięcia nie oparł wyłączenie na treści samej tej decyzji, ale przeanalizował ją w zestawieniu z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w sprawie oraz uwzględnił fakty i okoliczności, jakie doprowadziły do jej wydania. Te korelują zaś w wyraźny sposób z rozważaniami poczynionymi przez DIAS w zaskarżonej decyzji, jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych przez inne organy skarbowe pod zgłoszonym adresem rejestrowym, w analizowanym okresie, nie dostrzegano żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Podejmowane czynności wskazywały, że przynajmniej od jakiegoś czasu B nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej, została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na niedopełnienie obowiązku składania deklaracji podatkowych, czy brak kontaktu z organami podatkowymi. Wszystkie omówione wyżej okoliczności potwierdzają, że ocena sformułowana przez DIAS nie nosi – co zarzucała Skarżąca – cech sprzeczności, a jest wynikiem prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Tymczasem argumentacja Skarżącego podnoszona tak na etapie postępowania instancyjnego, jak i w skardze skierowanej do Sądu ma wyłącznie charakter polemiki z ustaleniami organów niemającej poparcia w zgromadzonych dokumentach. Skarżący wielokrotnie w skardze powtarza tezę o szeregu dowodów wzajemnie sprzecznych bez podawania konkretów w tym zakresie. Nie można za sprzeczność uznawać odmiennej oceny poszczególnych źródeł dowodowych. Polemiczny i ogólnikowy sposób konstruowania argumentów strony skarżącej nie może doprowadzić do zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy. Należy mieć też na względzie, że Skarżący na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych transakcji przedstawił tylko fakturę i dokument KP. Brak jest umów, zamówień mailowych jakichkolwiek innych dokumentów handlowych wskazujących na okoliczności tych kontraktów. Strona, na etapie postępowania, składała różne osobowe wnioski dowodowe jednak żaden z nich , jednoznacznie nie potwierdził tych transakcji. Zeznania świadków i wyjaśnienia Strony w zakresie współpracy z B jak i C cechuje znaczny stopień ogólności oraz brak spójności.

Odnosząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zarzuty dotyczące uznania nabycia paliwa od firmy J, przy praktycznie takich samych okolicznościach i zasadach dokonywania zakupów do B, słusznie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż okoliczności obrotu paliwem przez J w 2013 r. znacznie różniły się od działalności B. Z ustaleń organu, poczynionych w oparciu o postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wynika bowiem, że podmiot ten w tym okresie dysponował stosownym zapleczem, które umożliwiał jej handel paliwami ciekłymi, posiadała cysternę do przewozu paliwa, był z nim kontakt, zatem zarzut w tym zakresie okazał się niezasadny. Nie naruszony został również art. 2a o.p. gdyż w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organy badania dobrej wiary należy wskazać, że wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, iż w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15 CBOSA).

W zakresie zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony wskazać należy, że większość wniosków organy uwzględniły. Zarzucany nieuwzględniony wniosek o konfrontację świadków czy też wniosku o kontrolę spółki C nie ma uzasadnienia, gdyż wnioski te nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy prowadząc postępowanie ma prawo do oceny zeznań świadków pod kątem ich rzetelności i w sytuacji, gdy zeznania te są rozbieżna lub odwoływane ocenia je w kontekście całego materiału dowodowego, nie wystąpiła więc potrzeba konfrontowania świadków. Podobnie brak jest możliwości złożenia skutecznego wniosku w zakresie przeprowadzenia kontroli podatkowej w innym podmiocie znajdującym się we właściwości innego organu podatkowego. Kontrola podatkowa, co do zasady poprzedzona analizą ryzyka, dokonywana jest bowiem z urzędu i brak jest możliwości złożenia wiążącego wniosku w tym zakresie przez kontrahenta, czy też nawet inny organ podatkowy. Nie może to być zatem przedmiotem zarzutu proceduralnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących wykonania prawomocnego wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Wr 743/19 zauważyć należy, że Sąd w tym wyroku wskazał przede wszystkim na braki postępowania dowodowego i pozbawienia strony czynnego udziału. Sąd nakazał organom w sposób prawidłowy zgromadzić i udostępnić Podatnikowi cały materiał dowodowy, zapewniając mu czynny udział w postępowaniu oraz w sposób niewątpliwy wyjaśnić szczegóły współpracy Skarżącego z C i I. Wykonując te zalecenia organ włączył do materiału szereg dokumentów, przesłuchał stronę i szczegółowo przeanalizował tryb współpracy Skarżącego z C i I. Zatem wykonał zalecenia z tego wyroku.

Podsumowując podkreślić należy, że postępowanie w tej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Przeprowadzona przez organ podatkowy, odmienna do Skarżącej, ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne a zatem spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.