Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1110/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. – K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 371/06 w sprawie ze skargi B. – K. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. – K. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 371/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.-K. Sp. z o.o. w K. (zw. dalej w skrócie: Spółką) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji zwiększył przychody Spółki m.in. o nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wpłaconych do Spółki przez jej udziałowca T. B. w wysokości 57.872,31 zł oraz w wysokości 3.600 zł z tytułu usług księgowych wykonanych przez B. B.

Organ pierwszej instancji określił Spółce przychody w kwocie 533.229,76 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 555.421,03 zł oraz stratę w kwocie 22.191,27 zł.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zwiększenia przychodów o kwotę 57.872,31 zł, tj. wartość odsetek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez T. B. przed 2003 r. oraz o uznanie wpłat dokonanych przez udziałowca na poczet kapitału zapasowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w kwestii przychodów z tytułu wpłat dokonanych na rzecz Spółki przez jej udziałowca T. B. w pierwszej kolejności dokonał oceny dowodów źródłowych bezpośrednio te operacje dokumentujących oraz zapisów księgi rachunkowej. Organ podkreślił, że stanowisko Spółki w kwestii realizowania uchwały o dopłatach nie znajduje potwierdzenia zarówno w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, jak również w sprawozdaniach, należących do dokumentów kierowanych na zewnątrz jednostki, które powinny zawierać informacje zgodne z treścią ekonomiczną zdarzeń nimi objętych. Nie podzielono również stanowiska Spółki, że błędne zapisy w księgach spowodowały jedynie przemieszczenie się w sumie bilansowej po stronie pasywów między grupą A i B, co nie zmieniło jednak sumy bilansowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny i prawny nie uzasadnia podnoszonego w odwołaniu twierdzenia, że wskazane przez Spółkę wpłaty dokonane przez T. B. w 2003 r. były dopłatami do udziałów, wobec czego w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. Dysponowanie w 2003 r. nieodpłatnie przez Spółkę środkami finansowymi wpłaconymi przez jej wspólnika T. B. oznacza, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu, jakie musiałaby zapłacić zaciągając kredyt bankowy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej uwzględnienia w przychodach Spółki kwoty uznanej jako wartość odsetek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez udziałowca T. B. oraz orzeczenie, że Spółka poniosła stratę w wysokości 80.063,58 zł, przy uznaniu, że niektóre wpłaty dokonane przez udziałowca zostały dokonane na poczet dopłat do kapitału zapasowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał. że prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe a następnie, poddany ocenie prawnej stan faktyczny sprawy przemawia za uznaniem, że otrzymane przez Spółkę od jej wspólnika kwoty pieniężne stanowią dopłaty (wpłaty), które są jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że uczynione przez T. B. dopłaty (wpłaty) nie spełniają wymogów Kodeksu handlowego, samo bowiem istnienie regulacji w umowie Spółki i w uchwale podjętej w tym zakresie nie powoduje, że przychody z tytułu dopłat (wpłat) uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne i że zaliczyć je należy do kategorii przychodów w postaci nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Oceniając charakter środków pieniężnych zdaniem Sądu, otrzymanych przez Spółkę od T. B. w ramach dopłat do kapitału uczynionych bez zachowania warunków Kodeksu handlowego, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż ocena ta oparta została na całym, prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, a dowody ocenione zostały nie każdy z osobna, lecz w ich wzajemnej łączności oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy.

Podniesiony w piśmie procesowym Spółki z dnia 20 lutego 2007 r. zarzut, że organy podatkowe, dokonując rozliczenia świadczenia nieodpłatnego, tak jak pożyczki, powinny były zaliczyć - na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, w ocenie Sądu, także nie zasługiwało na uwzględnienie. Okoliczność otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia od T. B. nie skutkowała poniesieniem kosztów w celu osiągnięcia przychodów, wobec czego brak było w ogóle podstaw do odliczenia takich kosztów.

Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dokonywanych przez wspólnika T. B. wpłat za dopłaty i w konsekwencji powiększeniu przychodu za 2003 r. o kwotę odsetek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu wpłat dokonanych przez udziałowca na poczet kapitału zapasowego;

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości przez obniżenie przychodu skarżącej o kwotę odsetek od nieodpłatnego świadczenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem Spółki fakt powzięcia uchwały przez wspólników Spółki nie jest w istocie przez Sąd kwestionowany. Sąd pierwszej instancji uważa, że dokonywane na konto Spółki wpłaty nie wiążą się z dopłatami, ponieważ wpłaty nie wywołały czynności Spółki, z którymi wiąże się wniesienie dopłat. Podkreślono, że wspólnik T. B. mało precyzyjnie określał tytuły wpłat, jednak nie ma powodu, aby z tej przyczyny Spółka ponosiła takie skutki jak wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Zauważono, że odmowa ważności uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zobowiązującej do wpłat wspólników nastąpiła bez podstawy prawnej, a wyłącznie z odwołaniem się do okoliczności faktycznych. W ocenie pełnomocnika Spółki Sąd naruszył przepisy prawa materialnego dodając do nich przepis, którego w żadnym akcie normatywnym nie ma.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut Spółki o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. polegającej na odmowie uznania dokonanych wpłat przez jej wspólnika za dopłaty do kapitału Spółki.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie powołał zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (prawo to "stosuje" organ podatkowy, a sąd administracyjny ocenia prawidłowość tej subsumcji) może być podnoszony w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy został bezspornie ustalony. Należy wówczas wykazać, że ten stan rzeczy nie rodzi konsekwencji prawnych wynikających z przepisu, wskazanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia bądź też, że powołany przepis nie ma w okolicznościach tej sprawy zastosowania. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do art. 12 ust 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w błędnej ocenie charakteru wpłat dokonywanych na rzecz spółki przez jej udziałowca – T. B. Ta okoliczność stanowi element stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę decyzji. Jej ustalenie (że było to nieodpłatne świadczenie) było wynikiem określonej oceny dowodów przedstawionej w uzasadnieniu decyzji i podzielonej przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał (kontynuując w tym zakresie utrwaloną linię orzecznictwa Sądu Najwyższego), że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli zaskarżonej decyzji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 października 2004, sygn. akt FSK 568/04). W takiej sytuacji sąd kasacyjny za podstawę kontroli wyroku przyjmuje stan faktyczny, który został uznany przez wojewódzki sąd administracyjny za niewadliwie ustalony przez organy podatkowe. Przy tych ustaleniach zarzut naruszenia cytowanego wyżej przepisu należało uznać za oczywiście nietrafny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego względu polegającą na oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.