Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 48/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 4, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z 8 grudnia 2021 r., którą uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki przez nią ponoszone w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2019 poz. 865 ze zm. - dalej jako "updop").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja systemów ogrodzeniowych, kontroli dostępu oraz zintegrowanych rozwiązań zabezpieczających. Spółka należy do międzynarodowej B (dalej: " B"). Wyroby przez nią produkowane podlegają sprzedaży na rzecz klientów zlokalizowanych na rynku polskim, jak również na wielu rynkach zagranicznych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie realizuje aktywnej sprzedaży swoich wyrobów w wybranych lokalizacjach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z innymi podmiotami z B umowy, na mocy których podmioty te świadczą na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży (dalej: "Umowy") tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy o podobnym zakresie. Podmioty te spełniają przesłanki uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop (dalej: "Podmioty Powiązane" lub w odniesieniu do pojedynczego podmiotu: "Podmiot Powiązany"). Zakres usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane wskazany w Umowie obejmuje następujące czynności:

• zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach,

• realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży),

• weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności,

• odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce,

• informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

Każda Umowa precyzuje obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana. W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy Spółką i Podmiotem Powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

1) przedstawiciel handlowy - Podmiot Powiązany przekazuje Spółce wszelkie zapytania/ zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego Podmiot powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki lub by w jakikolwiek inny sposób wiązać Spółkę z podmiotami trzecimi;

2) agent/pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty;

3) niezależny sprzedawca - Podmiot Powiązany nabywa od Spółki jej wyroby i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność w tej formie nie stanowiła przedmiotu pytań Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji).

Odnosząc się do wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży wskazano, że Wnioskodawca referuje wyłącznie do kwot wypłacanych na rzecz Podmiotów Powiązanych działających w roli przedstawicieli handlowych i agentów-pośredników.

Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży (dalej: "Prowizja"). Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem / przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Dodatkowo, Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Kwota dodatkowej prowizji ustalana jest na podstawie udziału Spółki w zagregowanej kwocie prowizji uzyskanej w ciągu roku od wszystkich podmiotów, na których rzecz Podmiot powiązany świadczy usługi pośrednictwa sprzedaży. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach. Spółka podkreśliła, że dotychczas przypadki wypłaty dodatkowych prowizji praktycznie nie miały miejsca.

Wnioskodawca nadmienił, że z uwagi na fakt, iż świadczeniodawcami usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa w niniejszym wniosku są Podmioty Powiązane, po stronie Spółki nie występuje obowiązek ustalenia stosownej klasyfikacji tych świadczeń. Co więcej, w ocenie Spółki, klasyfikacja ta pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotu niniejszego wniosku. Niemniej jednak, mając na uwadze znaną Spółce praktykę procesową organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, strona wskazała, że kierując się dominującym charakterem analizowanych usług, mogłyby one zostać sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

♦ 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

♦ 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju,

♦ 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Wnioskodawca podkreślił jednak, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, ale wyrażają jego stanowisko w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od Podmiotów Powiązanych. Z uwagi jednak na brak precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Podmioty Powiązane wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

"Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop?"

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianego w w/w przepisie.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca przytroczył treść art. 15e ust. 1 updop, wskazując, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, które jednocześnie zostały wymienione w katalogu wydatków określonym w tym przepisie. Dokonał następnie wykładni zawartych w tym przepisie pojęć: usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również usług o podobnym charakterze stwierdzając, że opisane do wniosku usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży nie mieszczą się w żadnej kategorii usług, wskazanych wprost w analizowanym przepisie. Analizując z kolei zakres pojęciowy terminu "świadczeń o podobnym charakterze", Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przy jego interpretacji należy posiłkować się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanym na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, z uwagi na zbieżność semantyczną katalogu pojęć z obu tych artykułów. Odwołując się zatem do poglądów orzecznictwa i doktryny, wyrażonych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, Wnioskodawca wywiódł, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca wskazał na wydane interpretacje indywidualne na gruncie przepisów o podatku u źródła, w których organ podatkowy potwierdził, że usługi pośrednictwa sprzedaży nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-I.4010.265.2017.1.JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn.0114-KDIP2-1.4010.40.2017.I.PW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.29.2017.1.ŁM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461 -IBPB-1 -2.4510.937.2016.1.MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP.

Dodatkowo Spółka podniosła, że w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał świadczenia określane mianem "niematerialnych", co oznacza, że w ich przypadku trudno uchwytny jest ich materialny efekt polegający na możliwości powiązania ich wartości z konkretnym efektem świadczenia.

A contrario, przepisem tym nie są objęte świadczenia, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z produktem.

W przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży nabywanych przez Spółkę niewątpliwie związek taki występuje. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu nabytych usług ustalane jest w formie prowizji, rozumianej jako określony procent od uzyskanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży zrealizowanej za pomocą Podmiotu powiązanego (pośrednika). Niewątpliwie zatem istnieje uchwytny rezultat owych świadczeń, gdyż działania podjęte przez pośrednika mają przełożenie na konkretny, możliwy do ustalenia efekt w postaci umówionego procentu wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom pozyskanym przez pośrednika.

W ocenie Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży mają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt I updop, skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi. Powyższe dotyczy zarówno kosztów usług pośrednictwa w postaci prowizji jak i dodatkowej prowizji wypłacanej w określonych okolicznościach. Spółka będzie bowiem uiszczać dodatkową prowizję proporcjonalnie do osiągniętego przychodu z tytułu usług świadczonych przez Podmiot powiązany co wynika wprost z metodologii kalkulacji dodatkowej prowizji. Brak wygenerowania przez Podmiot (powiązany przychodu dla Spółki skutkował będzie brakiem ponoszenia przez Wnioskodawcę zarówno prowizji jak i dodatkowej prowizji. Zatem na gruncie art. 15e ust. 1 updop koszty prowizji i dodatkowej prowizji powinny być traktowane jednolicie. Oba świadczenia wykazują związek z materialnym efektem usług pośrednictwa w postaci podpisanych umów z klientami i wygenerowanych przychodów ze sprzedaży. Wnioskodawca zauważył, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. I SA/Op 145/20). W świetle powyższego strona wskazała, że również sposób w jaki Spółka oraz Podmioty Powiązane ustaliły wynagrodzenie za usługi pośrednictwa sprzedaży potwierdza, że nie powinny one podlegać ograniczeniu przewidzianym w art. 15e ust. 1 upodp.

Kluczowym z punktu widzenia oceny, czy dana usługa powinna zostać uznana za świadczenie podobne jest więc fakt, czy jej dominujący charakter odpowiada co najmniej jednej z usług w nim wymienionych. Oznacza to, że nawet w przypadku uznania, że usługa analizowana w ramach niniejszego wniosku zawiera w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamy lub badania rynku, nie jest uprawnionym, aby fakt ten stanowił o kwalifikacji kosztów tych usług jako kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e updop. Czynności wchodzące w zakres usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży mogą, choć nie muszą, obejmować realizację działań promujących produkty Spółki oraz przekazywanie jej informacji o warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki. W rezultacie, nawet w przypadku uznania, że powyższe czynności noszą znamiona usług reklamowych lub/oraz badania rynku, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do kwalifikacji usług pośrednictwa sprzedaży jako świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Działania te, podejmowane przez Podmioty Powiązane w toku świadczenia usługi wsparcia sprzedaży stanowią jedynie czynności pomocnicze/dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej. Celem nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest świadczenie usług reklamowych i szerzenie informacji o Spółce i jej produktach na rynku, mogących potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody. Podmiot powiązany świadczy usługi reklamowe / badania rynku przede wszystkim na potrzeby własnej działalności gospodarczej - jego celem jest bowiem samodzielne pozyskanie klienta i odpowiednie targetowanie oferty. Uzyskuje on bowiem wynagrodzenie dopiero z chwilą wygenerowania dla Wnioskodawcy rzeczywistych przychodów, co wynika z formuły kalkulacji wynagrodzenia prowizyjnego i dodatkowej prowizji. Charakter wspomnianych świadczeń pomocniczych z pewnością nie jest dominujący, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki zdecydowanie nie jest przeważający.

Spółka ponownie podkreśliła, że nabycie przez nią analizowanych usług ma na celu skojarzenie Wnioskodawcy z potencjalnymi nabywcami jego wyrobów i realizacja procesu ich sprzedaży. Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają zatem żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają zatem żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów interpretacyjnych (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I Sa/Kr 1006/18, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 lutego 2018 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2JP, interpretacji indywidualna Dyrektora KIS z 15 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.l.JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Nr IPPB5/4510-751 /16-2/MK i z 29 września 2016 r., Nr IPPB1/4511- 849/16-2/EC oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Nr IBPB-1-2/4510- 645/16/BG).

Konkludując Wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa sprzedaży/usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 updop. Usługi te nie zostały bowiem wprost wymienione w treści tego przepisu, jak również ich charakter nie odpowiada świadczeniom o podobnym charakterze. Co więcej, nawet w przypadku uznania, że omawiane usługi pośrednictwa sprzedaży zawierają pewne elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych lub badania rynku, fakt ten nie może przesądzać o ich kwalifikacji jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Wskazane bowiem elementy to czynności pomocnicze/dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, której nadrzędny charakter jest zdecydowanie odmienny od usług wymienionych w tymże przepisie. Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 8 grudnia 2021 r., Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 updop. Wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Następnie organ odwołał się do słownikowych pojęć "doradztwo", "usługa kontroli", "zarządzanie", "przetwarzanie danych", "badanie rynku" "reklama", opowiadając się za szerokim rozumieniem tych pojęć. Zdaniem organu, przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor KIS wskazał, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Według poglądów przedstawicieli doktryny "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

• niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

• specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

• serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

• identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie: oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

• rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna. J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o usługi badania rynku organ wskazał, że oznacza to zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Natomiast kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Odkodowując dalej znaczenie pojęcia usług przetwarzania danych organ wskazał, że istotą tych usług jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Ponadto organ wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez "pośrednictwo" należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny" (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zaznaczył przy tym, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wskazanych w omawianym przepisie nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem organu, w odniesieniu do świadczeń opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane - obejmujące czynności takie jak: zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizację działań promujących produkty Spółki, w tym: udział w targach handlowych, weryfikację i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust.1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących. Skoro bowiem wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że ww. działania nie wiążą się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno usługi pośrednictwa sprzedaży, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop.

Zdaniem organu, jedną z cech świadczącą o tym, iż usługi o których mowa we wniosku mieszczą się w definicji art. 15e ust. 1 updop, jest fakt, że na mocy Umów Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Organ podkreślił, że opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Spółkę oraz pomocy w zawieraniu umów handlowych. Trudno więc wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Podmioty Powiązane, którym Wnioskodawca wypłaca prowizje za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy, a co za tym idzie - stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W konkluzji organ stwierdził, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, gdyż niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w ww. przepisie a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że koszty zakupu usług opisanych we wniosku, ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, reklamy oraz badania rynku, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zakres nabywanych usług nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym wartość tych usług nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych usług na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów.

Z tych względów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 10 marca 2021 r. Spółka podtrzymała argumentację wskazaną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a pps skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny czy koszty usług pośrednictwa w sprzedaży/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o interpretację świadczone przez agentów (pośredników) będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, podlegają, bądź niepodlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przypomnieć trzeba, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop do wydatków na usługi handlowe o charakterze wsparcia / pośrednictwa sprzedaży, tj. pełnienie funkcji agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach (dalej: "Usługi"), których celem jest doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży wyrobów Spółki, a które to Usługi są nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (dalej: "Podmioty powiązane" lub "Usługodawcy").

Zakres tych usług wskazany w Umowie obejmuje czynności takie jak:

• zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach,

• realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży),

• weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności,

• odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce,

• informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

Każda Umowa precyzuje obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana. W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy Spółką i Podmiotem Powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

1) przedstawiciel handlowy - Podmiot Powiązany przekazuje Spółce wszelkie zapytania/ zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego Podmiot Powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki lub by w jakikolwiek inny sposób wiązać Spółkę z podmiotami trzecimi;

2) agent/pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty.

Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży, której wysokość jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Dodatkowo, Umowy przewidują, że w przypadku gdy Usługodawca poniesie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Kwota dodatkowej prowizji ustalana jest na podstawie udziału Spółki w zagregowanej kwocie prowizji uzyskanej w ciągu roku od wszystkich podmiotów, na których rzecz Podmiot powiązany świadczy usługi pośrednictwa sprzedaży. Spółka podkreśliła jednak, że dotychczas przypadki wypłaty dodatkowych prowizji praktycznie nie miały miejsca.

Celem Spółki było potwierdzenie, że wydatki ponoszone z tytułu Usług, stanowiące dla Spółki koszty uzyskania przychodów, nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o OT.

Zdaniem organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W odniesieniu do usług opisanych we wniosku organ uznał, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane obejmujące czynności takie jak zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizację działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych, weryfikację i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Z kolei w ocenie skarżącej, całość kosztów ponoszonych przez nią na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tj. nabycia usług pośrednictwa wykonywanych przez przedstawicieli handlowych (pkt 1) i agentów/pośredników (pkt 2) może stanowić koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Spółka podkreśliła, że nawet w przypadku uznania, że usługa analizowana w ramach niniejszego wniosku zawiera w sobie - oprócz usługi zasadniczej wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży - także inne czynności pomocnicze/dodatkowe mogące zawierać w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamy lub badania rynku, brak jest podstaw do kwalifikacji kosztów nabycia usług pośrednictwa jako kosztów podlegających ograniczeniu, przewidzianym w art. 15e updop. Powiązane wobec głównego świadczenia wsparcia sprzedaży inne czynności pomocnicze/dodatkowe nie mają bowiem charakteru dominującego, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki stanowi jedynie uzupełnienie usługi zasadniczej, jaką stanowi przede wszystkim skojarzenie Spółki z potencjalnymi nabywcami jej wyrobów i realizacji procesu ich sprzedaży. Celem nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest świadczenie usług reklamowych i szerzenie informacji o Spółce i jej produktach na rynku, mogących potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody. Podmiot powiązany świadczy usługi reklamowe / badania rynku przede wszystkim na potrzeby własnej działalności gospodarczej - jego celem jest bowiem samodzielne pozyskanie klienta i odpowiednie targetowanie oferty. Uzyskuje on bowiem wynagrodzenie dopiero z chwilą wygenerowania dla Wnioskodawcy rzeczywistych przychodów, co wynika z formuły kalkulacji wynagrodzenia prowizyjnego i dodatkowej prowizji. Charakter wspomnianych świadczeń pomocniczych z pewnością zdaniem Spółki nie jest dominujący, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki zdecydowanie nie jest przeważający. Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają z kolei żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

Skarżąca dodała, że celem art. 15e ust. 1 updop było przeciwdziałanie sztucznemu obniżaniu przez podatników podstawy opodatkowania. W tym kontekście Spółka wskazała, że nabywane przez nią usługi pośrednictwa w sprzedaży nie mają charakteru optymalizacyjnego. Wręcz przeciwnie, celem ich nabycia jest zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu, na co jednoznacznie wskazuje sposób ustalenia wynagrodzenia za te usługi (prowizja od wygenerowanych przez Podmiot powiązany przychodu oraz dodatkowa prowizja ustalana m.in. także na podstawie wygenerowanych przychodów). Efekt w postaci generowania przychodów występuje zarówno po stronie Spółki, jak i Podmiotu powiązanego (wraz ze wzrostem przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy wzrastają także jego przychody).

Przystępując zatem do oceny prawnej zaprezentowanych powyższej stanowisk stron niniejszego postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2697/20, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 671/04 i 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08 - dostępne na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie: "CBOSA"), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu Użycie w art. 15 ust. 1 updop zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

W myśl art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (zob. wyrok WSA w Opolu z 12.08.2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20).

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w updop została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 updop prowadzi również do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, należy - na co słusznie wskazuje Spółka - dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa.

W orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Opolu z 12.08.2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20, wyrok WSA w Warszawie z 9.07.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19) zwrócono uwagę, że z definicji pojęcia "pośrednictwo", zawartych w słownikach języka polskiego, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.).

W komentarzach do art. 758 K.c., a także w orzecznictwie zapadłym na tle tej regulacji wskazuje się na agenta pośrednika, którego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Z kolei w odniesieniu do typu umowy – agencji pośredniczącej wskazuje się, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta oznacza, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ prawidłowo odwołał się do wykładni językowej, szeroko przedstawił definicję pojęć usług doradczych, reklamowych i innych, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednak pomimo tego, że charakterystyka tych pojęć nie budzi żadnych wątpliwości i jest co do zasady prawidłowa, zdaniem Sądu nie można zgodzić się z oceną organu, że w tak przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usłudze pośrednictwa/wsparcia sprzedaży są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji, że usługa pośrednictwa /wsparcia sprzedaży charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań i czynności. Celem nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest jednak świadczenie usług reklamowych i szerzenie informacji o Spółce i jej produktach na rynku, mogących potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody. Słusznie zarzuciła skarżąca, że organ w wydanej interpretacji przyjął podobieństwo usług pośrednictwa do innych usług podlegających ograniczeniom na tej podstawie, że w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa zawarte są elementy (świadczenia) podobne do usług doradczych, reklamy i badania rynku. Pomimo iż celem nadrzędnym i dominującym usługi handlowej nie jest doradztwo, reklama czy też badanie rynku, ale doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży produktów Spółki. Pomimo tego, organ uznał, że ich występowanie przesądza o tym, iż koszty nabycia kompleksowych usług pośrednictwa sprzedaży podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e updop. Zgodzić się również należy z autorem skargi, że prezentowane przez organ stanowisko pozwala na zakwalifikowanie, jako podlegające ograniczeniom, usług niemalże każdego typu, gdy tylko organ dopatrzy się podobieństwa pojedynczego elementu świadczenia do usług opisanych w katalogu art. 15e updop. Takie podejście jest szczególnie nieuprawnione w przypadku usług kompleksowych, które w każdym wypadku - z natury rzeczy - będą składały się z więcej, niż jednego świadczenia, a elementy takie mają jedynie charakter pomocniczy i nie przesądzają o charakterze i celu gospodarczym dominującego świadczenia.

Zdaniem Sądu poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa/wsparcia sprzedaży opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi, jaką jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi.

Świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie można bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Trafnie również skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika także, że celem Spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych, lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży. Stąd organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony określone elementy (czynności składowe) usług pośrednictwa sprzedaży/wsparcia sprzedaży postanowił traktować jako niezależne i samoistne świadczenia.

W szczególności nie można zaakceptować stanowiska organu, że charakter usług pośrednictwa / wsparcia sprzedaży oraz usług doradczych w istocie jest tożsamy. Nie można nie zauważyć, co podkreśliła skarżąca, że inny jest cel usług nabytych przez Spółkę, a inny jest cel usług doradczych. Spółka nie nabywa bowiem usług polegających na przekazaniu określonych analiz/opinii/wyznaczników co do sposobu postępowania w określonych sytuacjach - do czego sprowadzają się de facto usługi doradcze - lecz nabywa świadczenia, które ukierunkowane są na doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży wyrobów Spółki. Przy czym usługi sprzedażowe i doradcze nie należy utożsamiać z tego tylko powodu, że podstawą ich świadczenia "jest jakiś zasób wiedzy". Podzielić należy argumentację Spółki, że wszelkiego rodzaju usługi świadczone na profesjonalnym rynku poparte są wiedzą, a więc i ich rezultat przekazany na rzecz usługobiorcy, również oparty jest na wiedzy usługodawcy (w tym zakresie usługodawca niejako dzieli się swoim doświadczeniem). Nie oznacza to jednak, że świadczenia te należy kwalifikować jako doradcze.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, usługi opisane we wniosku świadczone przez Podmioty Powiązane nie są również usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług reklamowych i badania rynku. Niewątpliwie pośrednictwo sprzedaży wiąże się z realizacją działań reklamowych, dokonywaniem pewnych analiz, w tym dotyczących danego rynku, ponieważ zwiększają one szanse Podmiotów Powiązanych na skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami. Niemniej jednak, stanowią one wyłącznie działania wspierające główny cel realizacji analizowanej usługi. Także w tym przypadku nie jest celem nabycia usługi pośrednictwa/wsparcia sprzedaży uzyskanie świadczenia w postaci reklamy czy badania rynku.

Dodatkowo zauważyć należy, że przepis art. 15e ust 1 pkt 1 updop ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych. Ustawodawca wprowadził bowiem do porządku prawnego art. 15e ust 1 pkt 1 updop, w celu zapobieżenie nadużyciom sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT. Zatem świadczenia, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym "produktem", nie mogą być objęte powołanym przepisem. Jest to o tyle istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy, że w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wskazano, iż wynagrodzenie z tytułu nabytych usług ustalane jest w formie prowizji, rozumianej jako określony procent od uzyskanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży zrealizowanej za pomocą Podmiotu Powiązanego (pośrednika). Niewątpliwie zatem istnieje uchwytny rezultat owych świadczeń, gdyż działania podjęte przez pośrednika mają przełożenie na konkretny, możliwy do ustalenia efekt w postaci umówionego procentu wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom pozyskanym przez pośrednika. Słusznie zatem wywodzi Spółka, że opisane usługi pośrednictwa w sprzedaży mają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. Pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących produkty, informowanie o właściwościach towaru, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży. Tego typu poboczne czynności wpływają także na efektywność działania samych pośredników, a tym samym przekładają się na możliwość uzyskania przez nich prowizji oraz jej wysokość. Zatem działania te leżą nie tylko w interesie samego sprzedawcy, lecz również we własnym interesie pośrednika. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa/wsparcia sprzedaży nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi. Przy - czym co wymaga podkreślenia - powyższa argumentacja dotyczy kosztów usług pośrednictwa w postaci Prowizji, a nie jak ocenia skarżąca – także dodatkowej prowizji wypłacanej w określonych okolicznościach. W zaskarżonej interpretacji brak jest oceny stanowiska Wnioskodawcy zajętego na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w odniesieniu do prowizji dodatkowej. Skoro organ interpretacyjny nie odniósł się do tego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd nie mógł ocenić czy w tym zakresie organ naruszył przepis art. 15e ust 1 pkt 1 updop. Dodać także należy, że Spółka w skardze, którą w odniesieniu do zarzutów oraz powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ppsa, nie zarzuciła naruszenia przepisów prawa procesowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ dokonując oceny zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa/wsparcia sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając, że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych. W konsekwencji, wydając interpretację organ dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1updop, poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do usług opisanych we wniosku, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ weźmie pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu co do interpretacji i oceny co do możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop na tle okoliczności przedstawionych we wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.