Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1076/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.328,00 (słownie: tysiąc trzysta dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: strona/spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości 2.436 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 5.808 zł z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm – dalej ustawa o ptu).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego - po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez B s.c. na usługę gastronomiczną 7% PKWiU 55.30.11 o wartości netto 7.540 zł, podatek VAT 527,80 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, powołując się na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawą o ptu, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej wskazanej w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu, wyłączającej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. w zakresie usług turystyki lub przewozu osób. Ustalono bowiem, że faktyczny przedmiot działalności Spółki to organizacja imprez zgodnie z zamówieniami klientów, które nie są usługami wskazanymi w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu, w związku z powyższym spółka nie miała prawa do odliczenia VAT w przypadku nabycia usług zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 55.30 "Usługi gastronomiczne".

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, iż Spółka w badanym okresie nieprawidłowo wykazała kwoty sprzedaży i podatku należnego. W oparciu o dokonaną przez organ statystyczny klasyfikację świadczeń Spółki organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że sierpniu 2004 r. zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% o kwotę 26.399 zł oraz podatek należny wg stawki 22 % o kwotę 5.808 zł oraz zaniżył wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę 32.208 zł albowiem podatnik w badanym okresie rozliczeniowym nieprawidłowo wykazał kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktury [...] z dnia [...]r. wystawionej dla C sp. z o.o. we W. tytułem "organizacja imprezy" wartość netto 26.400 zł, podatek VAT 5.808 zł., które podlegają zwolnieniu z VAT.

Organ podatkowy l instancji ustalił również, iż zgodnie ze wskazaną w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. nr [...] klasyfikacją PKWiU - usługę świadczoną przez firmę A wynikającą z umowy zawartej z firmą C sp. z o.o., przedmiotem której była organizacja imprezy integracyjnej dla pracowników firmy (zapewnienie sprzętu technicznego – namioty, podesty, ławy, stoły, oświetlenie, obsługa konferansjera i DJ, nagłośnienie, program rekreacyjny, dekoracja terenu, wynajęcie terenu, poczęstunek, chustki dla uczestników, dostęp do toalet, wynajem łodzi i gondolki, wynajem mechanicznego byka) – zaliczono do grupowania PKWiU 92.34.1 "Usługi rozrywkowe pozostałe" – usługa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie w związku z tym, że podatnik nie dokonał podziału zakupów za miesiąc sierpień 2004 r. na zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, organ dokonał ustalenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego wynikającej ze sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem danego miesiąca. Opierając się na treści art. 90 ust. 1,2, 8 ustawy o ptu organ podatkowy pierwszej instancji określił proporcję udziału sprzedaży dającej prawo do odliczenia w całkowitym obrocie, na podstawie struktury sprzedaży w sierpniu 2004r. w wysokości 46 % i podatek naliczony wyliczony, zgodnie z ww. proporcją w wysokości 1.913 zł. Ponadto z uwagi na to, że podatnik wystawił faktury ze stawką 22% zamiast wykazać je jako usługi zwolnione, to na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o ptu określono kwotę podatku w wysokości 5.808 zł.

Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podtrzymał argumentację w niej zawartą.

Organ odwoławczy zauważył, iż w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług gastronomicznych nie były związane z realizacją przez Spółkę zawartych z kontrahentami umów na organizację określonych imprez. Nie kwestionowano też, iż działalność Spółki była nakierowana na uzyskanie przychodu i zakupy wynikające z zakwestionowanych faktur były z tym związane. Stwierdzono natomiast, iż Spółka nie świadczyła w tym okresie usług turystycznych, ani usług przewozu osób, których świadczenie na zasadzie wyjątku od reguły (tj. braku prawdo odliczenia) dopuszczały możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług gastronomicznych.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę w odwołaniu uregulowań zawartych w art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy (uprawniających - w ocenie Podatnika - do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), zauważono, iż nabyte przez Spółkę usługi gastronomiczne i hotelarskie są związane ze świadczeniem usług, które - jak ustalono na podstawie pisma Głównego Urzędu Statystycznego w W. - są w większości zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków zostało ograniczone ogólną zasadą, stosowaną również w prawie europejskim (art. 17 ust (2) VI Dyrektywy), tj. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy tj. posiadanie faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie: art. 86 ust. 1 ustawy o ptu, w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE. L z dnia 13.06.1977r. zwana dalej "VI Dyrektywą") oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie: art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy o ptu, w związku z art. 41 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o ptu oraz w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, w zw. z art. 124 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że świadcząc usługi na rzecz kontrahentów miała prawo do nabycia spornych usług jako składowych bezpośrednio związanych ze sprzedażą usług w celu uzyskania przychodów, a tym samym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych towarów i usług., co jej zdaniem wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o ptu. Strona dodała również, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie, lecz wykluczenia te muszą być zgodne z przepisami Drugiej Dyrektywy 67/228. Zarzucono organowi podatkowemu, że w toku postępowania podatkowego pominął ustalenia wynikające z opinii GUS i zaniechał określenia prawidłowej wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży przez stronę skarżącą, jak też błędnie przyjął do rozliczenia podatku naliczonego wskaźnik proporcji wynikającej ze sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Jednocześnie strona skarżąca zauważyła, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości związanych ze sposobem klasyfikowania do odpowiedniego grupowania PKWiU usług świadczonych przez Spółkę. Przedmiotem nieprawidłowości wynikających z ww. protokołu kontroli było zakwestionowanie jedynie podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych. Zdaniem strony w postępowaniu podatkowym należy brać pod uwagę ustalenia kontroli podatkowej co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie i doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. uzupełniono zarzuty o naruszenie przez art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu, art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie w jakim pozbawia podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od nabytych usług gastronomicznych i usług hotelarskich, które to usługi nabywca nabył w celu odsprzedaży ich ostatecznym – bez względu na ich status w VAT – odbiorcom (konsumentom) i poprzez nierówne jej traktowanie z pozostałymi podatnikami VAT. Jednocześnie strona wskazała na brak w aktach dokumentów źródłowych stanowiących źródło danych będących podstawą przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona przeciwna uznała ww. zarzuty za bezpodstawne wskazując na fakt, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie organizacji imprez zgodnie z zamówieniem klienta, nie zaś usługi turystyczne, a zarzut braku dokumentacji źródłowej jest niezrozumiały zwłaszcza, że zebrane w sprawie materiały dają podstawę oceny przez Sąd działania organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn zawartych w jej treści.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami są:

- w zakresie podatku należnego: kwestia kwalifikacji świadczonych usług przez stronę skarżącą tj. organizacji imprez, zgodnie z zamówieniem klienta. Strona skarżąca opodatkowała wspomniane usługi stawką VAT 22%. Innego zdania są organy podatkowe, które zakwalifikowały te usługi jako usługi zwolnione. Podstawą zaś ich stanowiska była treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o ptu i odwołanie się do klasyfikacji PKWiU tj. 92.34.1. "Usługi rozrywkowe pozostałe". Konsekwencją ww. stanowiska organów podatkowych było zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o ptu, co do spornych faktur sprzedaży;

- w zakresie podatku naliczonego: zakwestionowanie przez organy podatkowe nabytych usług gastronomicznych i noclegowych na podstawie art. 88 ust. 1 pkt ustawy o ptu, jak też wyliczenie podatku naliczonego według proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 1,2 i 8 ustawy o ptu, w związku z zaistnieniem sprzedaży zwolnionej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanych z ustaleniem podatku należnego.

Po pierwsze - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany zapis stanowi odzwierciedlenie art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Niewątpliwym jest to, że transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług, jeśli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia (por. wyrok ETS z 21.02.2006r. sprawa C-223/03, University of Hudderssfield). Dodatkowo w celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (por. wyroki ETS: z 2.05.1996r. sprawa C-231/94, Faaborg-Gelting Linen, z 27.10.2005r. sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Z orzecznictwa ETS wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT, co oznacza, iż należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozpatrywanemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza, w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas, gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok ETS z 21.06.2007r. sprawa C-453/05 Volker Ludwig).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zarówno strona skarżąca, jak i organ podatkowy twierdzą, że sporna działalność polega na świadczeniu usługi tj. organizowaniu imprez na zlecenie klienta, której elementami składowymi były usługi gastronomiczne i usługi noclegowe.

Po drugie - zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o ptu. W poz. 11 Załącznika Nr 4 do ustawy o ptu zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" zawarto usługi związane z kulturą (ex.92), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem z wyłączeniem:

1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,

2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,

3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),

4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe,

5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),6) działalności agencji informacyjnych, 7) usług wydawniczych,8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Dodatkowo stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844) do celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r. § 3 stanowił zaś traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", umieszczono grupę 92.34.i podkategorie 92.34.1. "Usługi rozrywkowe pozostałe".

Jednocześnie skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej zatem niezbędne jest dokonanie wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z odpowiadającymi im przepisami prawa wspólnotowego (wykładni prowspólnotowej). Sędzia krajowy ma bowiem obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle treści i celów określonej dyrektywy (wyrok ETS z 10.04.1984r. sprawa 14/83, Von Colson).

Na wstępie należy jednak przypomnieć, że podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. W świetle dziewiątego i jedenastego motywu preambuły VI dyrektywy, dyrektywa ta ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI dyrektywę (por. m.in. wyroki ETS: z dnia 26.03.1987 r., sprawa 235/85 Komisja Europejska v Holandii, z 15.06.1989 r., sprawa 348/87 S.U.F.A.; z 11.12.2008 r. sprawa C-407/07, S.C.B.I.T.). Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336).

W zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z 20.06.2002 r., sprawa C-287/00, Komisja WE v Niemcom). Należy także przypomnieć, że przepisy tytułu X VI Dyrektywy dotyczące zwolnień z VAT mają charakter ograniczony. Nie mają one na celu jedynie umożliwienie porównywalnego poboru dochodów własnych Wspólnoty we wszystkich państwach członkowskich, lecz również realizację celu ogólnego Dyrektywy, który zmierza do zapewnienia ujednoliconej podstawy VAT, w celu ustanowienia wspólnego rynku, zawierającego zdrową konkurencję i mającego cechy podobne do cech prawdziwego rynku wewnętrznego. Stąd też zwolnienia nie przewidziane w tytule X VI Dyrektywy nie mogą być wprowadzane mocą jednostronnej decyzji państwa członkowskiego, nawet wówczas, gdy są one skonstruowane tak, aby wyeliminować jakikolwiek wpływ na dochody własne (wyrok ETS z 21.02.1989 r. sprawa C-203/87, Komisja WE v Włochom).

W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika Nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu.

Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje (kulturalne - przyp. Sądu albowiem polska wersja językowa pominęła ten przymiotnik) uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie (fr. "effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes culturels reconnus par l'État membre concerné", ang. "by bodies governed by public law or by other cultural bodies recognized by the Member State concerned"). Dodatkowo stosownie do art. 13 część A ust. 1 lit. o) VI Dyrektywy ww. zwolnieniu podlegają również świadczenie usług i dostawa towarów przez organizacje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. (...) n), związane z organizowaniem imprez służących przede wszystkim zbieraniu funduszy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Państwa Członkowskie mogą wprowadzić wszelkie konieczne ograniczenia, w szczególności co do ilości takich imprez lub wysokości wpływów dających prawo do zwolnienia z podatku.

Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a) Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. (...) n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. (...) n), jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej.

Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z 9.02.2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede).

Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 13 VI Dyrektywy posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok ETS z dnia 16.01. 2003r., sprawa C-315/00, Meierhofer). Z powyższego wynika, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyroki ETS: z 15.06.1989 r., sprawa C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties; z 20.11.2003r., sprawa C-8/01, Taksatorringen; z 14.06. 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College, z 19.11.2009r. sprawa C-461/08, Don Bosco). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. ww. wyrok w sprawie Horizon College). Orzecznictwo ETS nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen).

Jednocześnie wypada podkreślić, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (wyrok ETS z 11.01.2001 r., sprawa C-76/99 Komisja v Francji). Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ETS, chociaż początkowa część art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (sprawa C-124/96 Komisja WE v Hiszpanii). Ponadto analiza orzeczeń ETS dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (por. orzeczenia ETS powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bacala "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex. s. 271 i nast.).

Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. Dodatkowo ETS w swoim wyroku z 3.04.2003r. (sprawa C-144/00, procedura karna przeciwko Hoffmann ) wskazał, że podział między instytucje, które mogą stosować zwolnienie i instytucje, które nie mogą z takiego zwolnienia skorzystać odbywa się w oparciu o kryterium zgodności z zasadą neutralności podatkowej. Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki aby zawierał osoby fizyczne. Korzyść ze zwolnień zawartych w ww. przepisach nie ogranicza się jedynie do czynności dokonywanych przez osoby prawne lecz może dotyczyć transakcji dokonywanych przez osoby fizyczne. Powyższe nie oznacza, że każda osoba fizyczna, która świadczy usługę kulturalną może w każdych okolicznościach być traktowana jako instytucja kulturalna. Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. W wyroku ETS z 21.03.2002 r. sprawa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club wskazano, bowiem, że celem zwolnień przewidzianych m.in. w art. 13 część A ust. 1 lit. n) odnoszących się do działalności organizacji działających w interesie publicznym w dziedzinie kulturalnej jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania - w zakresie VAT - czynności wykonywanych przez te podmioty w celach niekomercyjnych.

Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n) wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków. Jednym zaś ze wspomnianych warunków jest to, że instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. W opinii Rzecznika Generalnego Cosmasa z 8.06.1995 r. do sprawy C-453/93 "systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków" to główny cel przedsiębiorcy prowadzącego działalność, z której osiąga on przychody przewyższające nakłady na nią związane. Bez znaczenia jest przy tym wysokość osiąganych zysków.

Należy również zauważyć, że art. 13 część A lit. b) VI Dyrektywy wyłącza ze zwolnienia w zakresie usług kulturalnych świadczenie usług i dostawę towarów jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej. Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (sprawa C-216/97 - wyrok ETS z dnia 7.05.1998 r., Komisja WE v Hiszpanii).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 Załącznika nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście powoływanej przez organy podatkowe klasyfikacji statycznej lecz w duchu i brzmieniu przepisów VI Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu (osoby fizycznej) prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury.

Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1244/08). A z omawianego przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n), w zw. z art. 13 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług kulturalnych.

Konsekwencją powyższego jest to, że organy podatkowe nie mogły zakwestionować opodatkowania spornych usług przez stronę skarżącą stawką 22%, jak też określać podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o ptu. W kontekście powyższego Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się z kolei do ustaleń organu podatkowego w zakresie podatku naliczonego.

Po pierwsze – wobec stwierdzonych powyżej konstatacji - organ podatkowy nie mógł w przedmiotowej sprawie zastosować przepisu art. 90 ustawy o VAT albowiem podatnik nie dokonywał czynności zwolnionych, w związku z którymi można było go pozbawić prawa do podatku naliczonego.

Po drugie – co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Powołany przepis niewątpliwie stanowi odstępstwo od wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o ptu prawa do odliczenia VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi. Rozważenia jednak wymaga czy tego typu wyłączenie prawa do odliczenia VAT jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still).

Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 19.09.2000r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A i C-181/99 Sanofi Synthelabo). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia(wyrok ETS z dnia 14.06.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v Francji). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT, zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok ETS z 8.01.2002 r., sprawa C-409/99). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok ETS z 14.06.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane (por. wyrok ETS sprawa Metropol, jw., pkt 49, wyrok ETS z 22.12.2008r. sprawa C-414/07, Magoora).

Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy zauważyć, że ww. ograniczenie znalazło swoje odzwierciedlenie w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu.

Porównując treść obydwóch przepisów należy stwierdzić, że w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu obok treści art. 25 ust. 1 pkt. 3b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, odnajdujemy odwołanie się do treści art. 119 ustawy o ptu. Taki zabieg legislacyjny należy uznać za doprecyzowanie przepisu. Wynika to z faktu, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie przewidywała szczególnej procedury dla usług turystyki. Jednakże brak prawa do odliczenia dla usług turystyki przewidzianych w art. 119, został wyraźnie wskazany w treści art. 119 ust. 4 ustawy o ptu.

Zgadzając się co do zasady ze stroną skarżącą, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, to nie można zapominać, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo Polsce utrzymania odstępstw od ww. prawa do odliczenia. Z samej istoty takiego odstępstwa wynika, że narusza ono zasadę neutralności VAT, jednak naruszenie to następuje na mocy wyraźnej normy zezwalającej przewidzianej w VI Dyrektywie tj. art. 17 ust. 6. Niewątpliwym jest zatem, że wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu stanowi takie odstępstwo. Jego zaś interpretacja musi odbywać się w sposób zawężający, a zatem taki w jaki była rozumiana norma art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bo to właśnie ona jest tym ograniczeniem, które zostało zachowane przez państwo polskie.

Zauważyć należy, że ww. przepis mówił o braku prawa do odliczenia wszelkich nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zarówno tych, które nabywa dla siebie, jak i tych, które odsprzedaje. Z powyższego ograniczenia wyłączono dwa przypadki: 1/ przypadki, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; 2/ zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Pomijając pkt 2 ww. przepisu, wyjaśnienia wymaga pkt 1 albowiem to on odnosi się także do usług noclegowych i gastronomicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a) poprzedniej ustawy o ptu ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) –(Dz.U.z 2004r.Nr 89 poz.844 ) do celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r. § 3 stanowił zaś traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). W sekcji H "Usługi hoteli i restauracji" umieszczono w dziale 55 zawarto "Usługi hoteli i restauracji". Dział ten obejmuje m.in. (a) usługi hotelarskie obejmujące usługi zakwaterowania i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg, świadczone przez hotele, motele, pensjonaty; (b) usługi świadczone przez kempingi, domy wycieczkowe, schroniska (w tym młodzieżowe) oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; (c) usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania takich jak: pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe, apartamenty;(d) usługi gastronomiczne; (e) usługi związane z podawaniem napojów; (f) usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych. Jednocześnie w odrębnym dziale 63 "Usługi wspomagające na rzecz transportu, usługi agencji turystycznych". Dział ten obejmuje w punkcie 1 lit. g) usługi w zakresie organizowania wycieczek, rozumianych jako imprezy turystyczne, pośrednictwa, doradztwa i planowania turystycznego oraz informacji turystycznej, w tym w grupie 63.3. i klasie 63.30 i kategorii 63.30.1. "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych" zawarto następujące podkategorie 63.30.11. "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez"; 63.30.12. "Usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez"; 63.30.13. "Usługi informacji turystycznej"; 63.30.14. "Usługi świadczone przez pilotów wycieczek i przewodników turystycznych". Klasyfikacja statystyczna odnosi się tym samym do określonego rodzaju podmiotów tj. organizatorów i pośredników turystyki, jak też agencji turystycznych. Podobną nomenklaturę odnajdujemy w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 55, poz. 578), która definiuje pojęcia organizatora turystyki czy pośrednika turystycznego i agenta turystycznego. Zauważyć należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy działalność gospodarcza polegająca na organizowaniu imprez turystycznych oraz na pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych wymaga uzyskania zezwolenia.

Z powyższego wynika, że wspomniane ograniczenie wyłączone jest jedynie do usług noclegowych i gastronomicznych w odniesieniu do podmiotów zajmujących się w sposób profesjonalny usługami turystycznymi (nie licząc pkt b artykułu). W pozostałych przypadkach ma zastosowanie utrzymane odstępstwo skutkujące ograniczeniem prawa do odliczenia w razie nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.

Ponadto z jego treści wynika, że wyłączenie odnosi się do konkretnych usług tj. usług noclegowych i usług gastronomicznych, nie można mu tym samym przypisać charakteru ogólnego, co mogłoby skutkować jego sprzecznością z II Dyrektywą, a tym samym VI Dyrektywą.

Jednocześnie, co się tyczy kwestii, że wspomniane ograniczenie dotyczy usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Z analizy orzecznictwa ETS nie wynika aby miało być to przeszkodą w utrzymaniu przez Państwo Członkowskie ograniczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przykładem może być wyrok ETS z 5.10.1999r. w sprawie C-305/97 Royscot i inni, w której stwierdzono, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do zachowania wyłączeń z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów wykorzystywanych przez podatników do celów transakcji opodatkowanych nawet jeśli te samochody były podstawowym środkiem działalności gospodarczej podatnika.

Sąd nie znalazł również podstawy do zakwestionowania wspomnianego ograniczenia w wyroku ETS z 19.09.2000r., w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99, Ampafrance oraz Sanofi Synthelabo albowiem dotyczył on środka specjalnego udzielonego Francji decyzją 89/487 WE Rady z dnia 28 lipca 1989r. już po wejściu w życie we Francji VI Dyrektywy, w zakresie szerszym niż wynikało to z ograniczenia chronionego przez klauzulę standstill, a wynikającego z art. 7 i 11 dekretu Nr 67-604 z dnia 27 lipca 1967r. obowiązującego na moment wejścia w życie VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wspomniane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu, rozumiane w znaczeniu w jakim było rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy (tj. art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a tym samym nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie świadczyła usług w zakresie turystyki i przewozu osób w skład, których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne lub podawane są posiłki. Natomiast faktyczną działalnością Spółki jest organizacja imprez zgodnie z zamówieniami klientów, a które nie są usługami wskazanymi w art.88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług gastronomicznych nie były związane z realizacją przez Spółkę zawartych z kontrahentami umów na organizację określonych imprez. Nie kwestionowano też, iż działalność Spółki była nakierowana na uzyskanie przychodu. Stwierdzono natomiast, iż Spółka nie świadczyła w tym okresie usług turystycznych, ani usług przewozu osób, których świadczenie na zasadzie wyjątku od reguły (tj. braku prawa do odliczenia) dopuszczały możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług gastronomicznych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest pismo GUS z którego wynika, iż usługi świadczone przez spółkę były klasyfikowane według PKWiU 92.34.1 "usługi rozrywkowe pozostałe", które są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług. Spółka w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na istnienie przesłanek powodujących, iż wskazane klasyfikacje obarczone są błędem.

Skoro przedmiotem działalności strony skarżącej była organizacja imprez, zgodnie ze zleceniem klienta, to zakres jej usług nie wchodził w zakres wspomnianych usług turystycznych, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia z tytułu zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych

W związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1, w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o ptu. Nie można także uznać za zasadne naruszenie przepisów art. 2, 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 czy art. 32 Konstytucji RP. Skoro wspomniane ograniczenie wynika wyraźnie z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, sąd ma obowiązek uwzględniania i stosowania wprost ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1, w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit. n, w zw. z art. 13 Część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, art. 90 ust. 2 ustawy o ptu, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swa podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. Natomiast koszty zasądzono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.